Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3037/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1533/17 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 zł (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1533/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister", "Organ") z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra z dnia

6 grudnia 2016 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 6 września 2016 r. J. P. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra, z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"), w której posiada status komandytariusza,

a komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu

i dzierżawy nieruchomości, na potrzeby której wykorzystuje dwie nieruchomości gruntowe. Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu planuje dokonać aportu jednej z nieruchomości do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej: "Spółka kapitałowa"). Wraz z tą nieruchomością na Spółkę kapitałową zostaną przeniesione zawarte umowy najmu oraz może zostać przeniesiona umowa z operatorem telekomunikacyjnym dotycząca instalacji urządzeń telekomunikacyjnych zainstalowanych przez operatora na ww. nieruchomości. Spółka kapitałowa zostanie zawiązana przez Spółkę, a wspólnikiem Spółki w Spółce kapitałowej mogą być niektórzy wspólnicy Spółki. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta bezpośrednio przez dokonaniem dywersyfikacji. Spółka wniesie nieruchomość do Spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd znajdować się będzie w Polsce, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). W zamian za wnoszony aport Spółka otrzyma udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Spółkę udziałów Spółki kapitałowej będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Spółkę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów

a wartością rynkową nieruchomości zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f."?

2. czy w przedstawionym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawczyni z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego Spółki do Spółki kapitałowej (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

3. czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw.

z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.f. i określić przychód Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni podała,

że w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, ponieważ nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników majątkowych, w oparciu o który można prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem Strony, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego jej przychód podatkowy będzie stanowić wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce kapitałowej przez Spółkę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy wartość rynkowa przedmiotu wkładu jest wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej. Wnioskodawczyni podniosła, że w przypadków objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport)

o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów

w Spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będą mogły zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.f. i określić przychodu Wnioskodawczyni w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Przedstawione stanowisko szczegółowo uzasadniono.

Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2016 r. Organ, na podstawie art. 165a § 1

w zw. z art. 14b § 1, art. 14h, art. 14b § 5 i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", odmówił wszczęcia postępowania.

Zdaniem Organu, w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku z dnia 6 września 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że zdarzenie przyszłe przedstawione w przedmiotowym wniosku jest jednym z elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię w dwóch innych wnioskach z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.) w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, oraz z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) w zakresie skutków podatkowych zbycia lub dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w drodze aportu oraz ustalenia dochodu w przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały nabyte w drodze aportu posiada Wnioskodawczyni. W ocenie Organu, czynności przedstawione

w trzech złożonych przez Stronę wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej składają się na etapy jednego schematu optymalizacyjnego. Efektem realizacji planowanych działań mogłoby być osiągnięcie potencjalnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że w związku z planowanym zespołem czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, iż spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Organ wskazał, że ustalenie, czy zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w trybie opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Minister postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. utrzymał je w mocy.

W uzasadnieniu Organ, odwołując się do treści przepisów art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, podał, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, lub stanowić nadużycie prawa,

o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). Zdaniem Ministra, na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał przede wszystkim fragment normy o treści "nie wydaje się interpretacji indywidualnej" jako ustawowy zakaz wydania indywidualnej interpretacji.

W ocenie Organu, procedowanie organu pierwszej instancji było prawidłowe

z uwagi na fakt, że organ - zgodnie z obowiązkiem z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - wystąpił do ministra właściwego ds. finansów publicznych, który pismem z dnia 4 grudnia 2016 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej opinię, w której stwierdzono, że w przedstawionym przez Stronę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy zachodzi potwierdzone przez opinię ministra właściwego ds. finansów publicznych przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ zaś jest tą opinią związany.

W skardze na postanowienie z dnia 13 lutego 2017 r. J. P., wnosząc o uchylenie go w całości, zarzuciła mu naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie mogły wystąpić przesłanki, o których mowa w tym przepisie, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, a ponadto Organ nie dokonał ustalenia, czy obok osiągnięcia korzyści podatkowej opisane zdarzenie przyszłe może prowadzić do powstania jakichkolwiek innych korzyści istotniejszych bądź równie istotnych jak rzekoma korzyść podatkowa, podczas gdy powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy korzyści innych niż podatkowe w ogóle nie ma, lub gdy maja one charakter marginalny;

2. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której Organ nie zweryfikował przesłanek negatywnych zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej wskazanych w art. 119b tej ustawy, takich jak chociażby rozmiar rzekomo osiąganej korzyści podatkowej, czy możliwość zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, które pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania; wystąpienie takich negatywnych przesłanek oznacza brak możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, a przez to brak możliwości zastosowania art. 14b § 5b tej ustawy;

3. art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o całokształt okoliczności wynikających z kilku wniosków o interpretację, podczas gdy wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania powinno wynikać ze zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

a nie wszystkich wniosków złożonych przez Wnioskodawczynię, w sytuacji gdy zaś Organ poweźmie wątpliwość co do jednego ze zdarzeń przyszłych/stanów faktycznych powinien wydać przedmiotowe postanowienie wyłącznie

w postępowaniu dotyczącym kwestii budzącej wątpliwości, a nie automatycznie odmawiać wydania interpretacji we wszystkich postępowaniach;

4. art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 6 grudnia 2016 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne

i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

5. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać,

że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, tak jak dziesiątki, jeśli nie setki, podobnych spraw wcześniej;

6. art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Organu, polegające na wydaniu na rzecz jednego ze wspólników spółki komandytowej, w identycznym stanie faktycznym, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy względem pozostałych wnioskodawców, wspólników tej samej spółki komandytowej, Organ dopatrzył się spełnienia przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie

art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej;

7. art. 120 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Organ nie na podstawie przepisów prawa; Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że w sprawie Wnioskodawczyni niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1533/17 WSA

w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie

z dnia 6 grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z wniosków o wydanie innych interpretacji indywidualnych. Sporne jest też to, czy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego wymaga identyfikacji wszystkich przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 119a tej ustawy.

W tak zakreślonych granicach sporu WSA w Warszawie przyznał rację Skarżącej, gdyż przedmiotem oceny na gruncie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej mogą być tylko te elementy zdarzenia przyszłego, które są przedstawione

w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji opisał następnie charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, podkreślając, że każda sprawa interpretacyjna jest indywidualna, a więc jest autonomiczna względem innych spraw interpretacyjnych, nawet wtedy, gdy ten sam wnioskodawca składa więcej niż jeden wniosek. Zdaniem Sądu, nie ma podstawy prawnej do połączenia różnych spraw interpretacyjnych

w ten sposób, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z różnych wniosków może zostać scalony i traktowany jako jedność. Podstaw do połączenia postępowania w różnych sprawach interpretacyjnych nie daje art. 14h Ordynacji podatkowej, który nie zawiera odesłania do stosowania art. 166 tej ustawy.

WSA w Warszawie podniósł, że skoro organ nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ nie ma też kompetencji do "dopowiadania" elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z wniosku poprzez domniemywanie, jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu, tj. jakie inne zdarzenia będą je poprzedzać oraz jakie inne zdarzenia będą po nim następować. Podkreślono, że postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Sąd pierwszej instancji przytoczył następnie treść opinii Ministra wydanej na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (pismo z dnia 4 grudnia 2016 r.) wskazując, że uzasadnione przypuszczenie, iż w rozpatrywanej sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, opiera się na analizie treści innych, powiązanych - zdaniem Organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie złożonych wniosków Organ odtworzył potencjalne działania Wnioskodawczyni w przyszłości wnioskując, że ich efektem może być osiągnięcie potencjalnej korzyści majątkowej, oraz że mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania. A zatem, podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania była analiza treści innych, powiązanych - zdaniem Organu - wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Organ poprzez założenie, że poszczególne wnioski składają się na jeden schemat optymalizacyjny uzasadnił dokonanie łącznej oceny opisanych czynności, a tym samym uznał, że może wyjść poza zakres konkretnej sprawy.

W ocenie WSA w Warszawie, nie ma podstawy prawnej do tworzenia na gruncie postępowania interpretacyjnego powiązań między różnymi, indywidualnymi sprawami i stawiania na tej podstawie tezy o istnieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) innego niż ten (to), które przedstawia wnioskodawca w konkretnym wniosku. Nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej), np. z rozpatrywania innych wniosków o wydanie interpretacji, nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej; w art. 14h Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odesłania do odpowiedniego stosowania art. 187 § 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania wniosku biorąc pod uwagę inne, konkretne wnioski tego samego wnioskodawcy o udzielenie interpretacji indywidualnych. Wskazano, że sprawa indywidualna ograniczona jest do jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) limitowanym treścią jednego, konkretnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opiniowanie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej nie może doprowadzić do swoistego rozciągnięcia, rozbudowania tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ponad to, co podaje sam wnioskodawca. Opiniowane we wskazanym trybie mogą być wyłącznie te elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego), które są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dla potrzeb zasięgnięcia opinii w tym trybie organ interpretacyjny nie jest umocowany do ustalenia stanu faktycznego (ustalania prawdy obiektywnej) potencjalnej sprawy wymiarowej, o której mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ naruszył przepisy prawa w ten sposób, że do postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przeniósł ustalenia wynikające z innych postępowań; wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Minister dokonał ustalenia zdarzenia przyszłego na podstawie okoliczności nieujawnionych w ramach postępowania, nie mając do tego podstawy prawnej. Doprowadziło to do sytuacji, w której Organ sam dopowiedział sobie całokształt operacji, które w ogóle nie zostały wskazane we wniosku złożonym w niniejszej sprawie. W takiej sytuacji o odmowie wszczęcia postępowania decydowały elementy związane z ustalonymi przez Organ zamiarami podatnika,

a nie rzeczywiste przypuszczenie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej

w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej, które Organ przyjął za podstawę opiniowania w trybie

art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zostały złożone w zbliżonym czasie (daty wpływu dwóch wniosków 6 września 2016 r., jednego wniosku 21 września 2016 r.). Stworzyło to Organowi okazję do ułożenia z opisów zdarzeń przyszłych

w poszczególnych wnioskach potencjalnego ciągu zachowania podatnika

i doprowadziło do niedopuszczalnego poszerzenia zakresu postępowania interpretacyjnego. W ocenie Sądu, o nietrafności koncepcji przyjętej przez Organ świadczy też to, że w sytuacji, gdyby Skarżąca wszystkie swoje wnioski złożyła

w cyklach przekraczających 3 miesiące, to Organ byłby zobligowany, z uwagi na treść art. 14o Ordynacji podatkowej, do rozważenia elementów każdego zdarzenia przyszłego odrębnie. Każde zdarzenie przyszłe byłoby wtedy opiniowane odrębnie

w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, jeżeli Organ dostrzegłby wstępnie przesłanki do zasięgnięcia opinii w tym trybie.

W ocenie Sądu, powyższe dowodzi, że koncepcja zakresu postępowania interpretacyjnego forsowana przez Organ swoje umocowanie ma nie w przepisach prawa, ale w zbiegu w czasie wniosków o wydanie interpretacji, które Organ uznał za powiązane. Owo powiązanie wniosków nie opiera się więc na prawie, ale na czysto faktycznej zbieżności czasu złożenia wniosków oraz czasu ich opiniowania w trybie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie przyznał rację Organowi, że poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (tzw. defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Prawodawca świadomy był jednak takiego ryzyka, co było powodem wprowadzenia art. 14na Ordynacji podatkowej. Problem potencjalnej defragmentacji schematu optymalizacyjnego ustawodawca postanowił jednak rozwiązać zniesieniem ex post ochrony wynikającej z wydawanych interpretacji indywidualnych - po wydaniu decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Ochrona prawna wynikająca z otrzymanej interpretacji indywidualnej jest zatem ochroną warunkową, tj. pod warunkiem rozwiązującym wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej. W ten sposób, bez względu na to, ile wniosków

o interpretację indywidualną zostanie złożonych, o jakiej treści i w jakich odstępach czasu, ochrona prawna z tych interpretacji nie będzie przysługiwać. Prawodawca postanowił więc zapobiegać zjawisku defragmentacji schematu unikania opodatkowania, ale w inny sposób niż przedstawia to Organ w zaskarżonym postanowieniu, tj. poprzez zniesienie ochrony z wydanej interpretacji indywidualnej zamiast prób rekonstruowania schematu unikania opodatkowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na różnicę pomiędzy odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmową wydania interpretacji indywidualnej. Sąd wskazał, że w pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim - przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. WSA w Warszawie podzielił prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b tej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opinii Sądu pierwszej instancji, oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Organ dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zdaniem WSA w Warszawie, Organ naruszył także art. 14b § 4c Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że opinia wydana na jego podstawie ma charakter wiążący.

Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw.

z art. 119a Ordynacji podatkowej, albowiem Organ, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżąca

w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym realizuje być może również inny cel.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest zadaniem Organu badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza, kwoty 100.000 zł.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku WSA w Warszawie zobowiązał Organ do uczynienia przedmiotem postępowania tylko zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku złożonego w niniejszej sprawie. Sąd zaznaczył,

że zakres postępowania interpretacyjnego będzie inny, węższy niż ten, który został przyjęty w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym. Sąd nie wykluczył przy tym żadnego możliwego zakończenia postępowania interpretacyjnego, w tym tego, że przy tak wyznaczonym zakresie postępowania pojawią się przesłanki do zasięgnięcia opinii w trybie art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. K., wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw.

z art. 14b § 5b i § 5c oraz z art. 119a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowienia Organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, gdy tymczasem właściwa subsumcja przedstawionego zdarzenia przyszłego powinna doprowadzić Sąd do wniosku,

że Wnioskodawczyni przedstawiając we wniosku fragmentaryczny opis zdarzenia przyszłego polegający jedynie na częściowym ujawnieniu w złożonym wniosku całego i planowanego działania gospodarczego - o czym Organ powziął wiadomość z innych - sztucznie rozdzielonych - wniosków złożonych przez podatnika i którą wobec tego okoliczność był zobowiązany uwzględnić w wydanym rozstrzygnięciu - nie wyczerpał dyspozycji art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, czym spowodował powstanie uzasadnionego przypuszczenia, że złożony wniosek może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że kwestionuje jedynie pogląd Sądu pierwszej instancji w zakresie braku możliwości odniesienia treści opinii do innych opisów stanu faktycznego zawartych w odrębnych wnioskach.

W pozostałym zakresie, tj. formy, w jakiej ma zostać wydane rozstrzygnięcie Organu, braku wiążącego charakteru opinii Ministra, jak również korzystnej dla Organu konstatacji o braku konieczności badania przez organ interpretacyjny, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł, zaakceptowano stanowisko Sądu a quo wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaś art. 14b § 5b tej ustawy nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten uzna,

że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Zwrócono uwagę, że fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie mogą być przezeń traktowane jak niebyłe, gdyż prowadziłoby to - jak w niniejszej sprawie - do wydania rozstrzygnięcia, które byłoby całkowicie oderwane od całego zdarzenia przyszłego, jak i od konsekwencji prawno-podatkowych całokształtu zamierzenia gospodarczego podatnika.

Odnosząc się do stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że nawet fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej, gdyż w art. 14h Ordynacji podatkowej nie ma odniesienia do art. 187 § 3 tej ustawy, autor skargi kasacyjnej zauważył, że zasada zawierająca się w tym przepisie (tzw. notoryjność) ma szersze znaczenie niż tylko na potrzeby postępowania dowodowego opisanego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej i dotyczy także tych okoliczności, które nie mają charakteru stricte dowodowego, lecz zawierają się w sferze faktów. Trudno bowiem uznać, że organ podatkowy mając wiedzę - z urzędu - że podatnik składa jednocześnie trzy wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - i w konsekwencji korzystając z niej - prowadził jakąś formę uzupełniania przedstawionego zdarzenia przyszłego, które to działanie nie mogło - zdaniem Sądu - doprowadzić organu do "powzięcia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a ustawy". Przeciwnie, uznanie przez Organ opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku za kompletny w sytuacji, gdy

w jego posiadaniu była wiedza o niekompletności przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, byłoby sprzeczne z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i skutkiem tego również z art. 14b § 5b i 5c oraz z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie, gdzie w oparciu o obiektywne przesłanki - inne wnioski znane Organowi

z urzędu - Organ domyślił się, że oczekiwane rozstrzygnięcie mogłoby dotyczyć sytuacji, kiedy czynność - podział zamierzenia gospodarczego dokonany poprzez defragmentację opisu zdarzenia przyszłego zawartego w trzech wnioskach - został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub została dokonana w sposób sztuczny. Podział określonych we wnioskach działań w ramach jednego schematu optymalizacyjnego spowodował,

że Organ powziął uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionych zdarzeń przyszłych stanowią jedno działanie objęte schematem optymalizacyjnym, który został przez Wnioskodawczynię celowo rozdzielony na kilka wniosków.

Za słuszne - co do zasady - uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji,

że organ podatkowy nie może powziąć uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej w oparciu o okoliczności przedstawione w innych wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji, lecz uwadze Sądu umknęła najistotniejsza tutaj okoliczność, że ww. przypuszczenie Organ powziął nie tyle z innych wniosków o wydanie interpretacji, co z jednego wniosku - który na potrzeby optymalizacji podatkowej - został podzielony.

W konsekwencji, Organ był zobowiązany zwrócić się o opinię, w której Minister wskazał, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego

w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - co nie oznacza, że decyzja taka zostanie na pewno wydana. Wystarczy jednak, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje uzasadnione podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania

w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, zaś ustalenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych ustaleń zaktualizowała się po stronie organu interpretacyjnego hipoteza art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obligująca go do wydania formalnoprawnego rozstrzygnięcia.

Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, zaś istota sporu sprowadza się do zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji, gdy uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji, na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, dotyczy nie tylko elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale także elementów zdarzenia przyszłego pochodzących z innych wniosków o wydanie interpretacji złożonych przez tę samą stronę.

W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2924/18; z dnia

19 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 3544/18; z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt

II FSK 3803/18; z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/17; z dnia

6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2833/17; z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2707/17; z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1033/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w tych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach: z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2916/18, II FSK 2917/18 i II FSK 2661/18, z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2923/18, czy

z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2481/18, II FSK 2482/28 i II FSK 2253/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby

w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności

(§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują,

że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności,

o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Stosownie do art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię

w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Należy również wskazać, że od 15 lipca 2016 r., ustawą z dnia 13 maja

2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2016 r., poz. 846), do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. 2016.193.1). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany mógł się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 119y § 1 Ordynacji podatkowej) - obecnie Szefa KAS. Organ ten jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 Ordynacji podatkowej). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a

(art. 119z § 3 Ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c Ordynacji podatkowej, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a (art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Obowiązany jest on zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na Ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Sejm VIII kadencji, druk nr 376, s. 41, http://sejm.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=367), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w - art. 119zf Ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić,

że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny

w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej dokonana

w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających

z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, LEX nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Wobec tego stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r.

sygn. akt II FSK 290/18, ONSAiWSA 2020/4/46). Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej do porządku prawnego oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie,

że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol,

L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a Ordynacji podatkowej na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art. 119a Ordynacji podatkowej definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności,

o których mowa w art. 119f § 1 tej ustawy. Jeżeli zatem organowi interpretującemu

z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących

w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku

o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu

o art. 119a Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy wskazać na nowelizację Ordynacji podatkowej dokonaną

z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2018 poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (Sejm VIII kadencji, druk nr 2860, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie

w nowo dodawanym art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków

o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów

i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny

i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. s. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu).

Zwrócić tu jednak uwagę trzeba na to, że przepis art. 14b) § 5b ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie odsyła do art. 119a) ord. pod., a tym samym do pojęcia "czynność", o której mowa w tym przepisie, użytego w liczbie pojedynczej. Z kolei art. 119f) § 1 ord. pod. stanowi, że "w rozumieniu niniejszego działu >>czynność<< oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez te same bądź różne podmioty". Przepis art. 119f § 1 ord. pod. obowiązywał w stanie faktycznym spawy. Można byłoby twierdzić zatem, że pojęcie "czynność" - obejmujące także zespół powiązanych ze sobą czynności, o której mowa w art. 119a) ord. pod. należałoby także tak rozumieć na gruncie art. 14b ust. 5b) ord. pod., który to przepis odsyła do art. 119a) ord. pod. Byłoby to możliwe także z tego powodu, że art. 14b § 5d) ord. pod. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. mówi o "powzięciu uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b", a nie o czynności. To oznacza, że zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 ze zm.) - druk Sejmu RP VIII kadencji Nr 2860, treść art. 14b § 5d) ord. pod. jest doprecyzowaniem art. 14b § 5b ord. pod., a nie typową zmianą legislacyjną, co powoduje, że jego rozumienie obowiązuje także przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stwierdzenie, gdyż

w dotychczasowym orzecznictwie wyrażono już takie poglądy (por. np. powołane już wyroki NSA w sprawach II FSK 1033/18 i II FSK 3544/18). Zgodzić się wobec tego należy ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu omawianej noweli Ordynacji podatkowej, że "termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany

w Ordynacji podatkowej, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe)". Oparte jest ono bowiem

o dotychczasową wykładnię analizowanej regulacji wynikającego z judykatury sądów administracyjnych. Ponadto trafnie w uzasadnieniu projektu wskazana, że z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa

w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, że fakty znane organowi interpretacyjnemu z urzędu nie mogą stanowić przesłanki uzupełnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy interpretacyjnej. Do stwierdzenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). O uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt,

że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Z brzmienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie wynika także, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 119a tej ustawy wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej

i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który

z mocy art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to

w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b

§ 5b Ordynacji podatkowej.

Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa

w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą

w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]