Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 252/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2007 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. określające skarżącemu A. Z., prowadzącemu działalność pod firmą A, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007 r.

W toku prowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego, obejmującego rozliczenie podatku VAT za 2007 r. skarżący oświadczył, że skradziono mu całą dokumentację księgową łącznie z dowodami źródłowymi. Na potwierdzenie czego przedłożył zawiadomienie o kradzieży z pomieszczeń biurowych firmy komputera i szafy pancernej, w której złożone były dokumenty oraz postanowienie z dnia [...] czerwca 2009 r. o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do przedstawienia dokumentów źródłowych (duplikatów faktur) stanowiących podstawę obliczenia deklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r., zakreślając mu termin na dokonanie tych czynności. Termin ten na wniosek strony przedłużono. Realizując wezwanie organu podatkowego skarżący dostarczył jedynie część odtworzonej dokumentacji, w związku z czym na dzień [...] lipca 2011 r. wyznaczony został ostateczny termin do przedłożenia dowodów źródłowych potwierdzających odliczenie podatku naliczonego oraz wskazania kontrahentów na rzecz których były realizowane usługi. W odpowiedzi strona w dniu [...] sierpnia 2011 r. przedstawiła część utraconej dokumentacji oraz wskazała kontrahentów, na rzecz których realizowała usługi. W odniesieniu do tych podmiotów organ podatkowy podjął czynności sprawdzające w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej powoływana jako u.k.s.).

Na podstawie tych dowodów organ podatkowy ustalił kwotę podatku należnego w wysokości odpowiadającej zadeklarowanej przez skarżącego. W zakresie podatku naliczonego przyjął kwoty wynikające z przedstawionych dokumentów, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm. – dalej powoływane jako rozporządzenie w sprawie VAT.). Wskazał przy tym, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktury VAT z kwotą wykazanego w niej podatku (lub jej duplikatu), w związku z czym skarżący może pomniejszyć podatek należny jedynie o kwoty wykazane w posiadanych i przedstawionych organowi podatkowemu odtworzonych dokumentach źródłowych. Wyjątkiem są faktury dotyczące zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...], gdyż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz orzeczeniem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. odliczenie podatku nie jest możliwe w sytuacji gdy paliwo przeznaczone jest do samochodu osobowego, a taki charakter miał pojazd o podanym numerze rejestracyjnym. Dodatkowo organ podatkowy podkreślał, że w toku postępowania skarżący oświadczył, iż nie rozliczał ww. podatku, ujmując jego wartość w kosztach uzyskania przychodów.

Rozstrzygniecie organu I instancji utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając bezsporność ustaleń w zakresie podatku należnego. Odnosząc się natomiast do podatku naliczonego wskazał na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiążący prawo do odliczenia podatku z posiadaniem faktury, identyczny wymóg stawiają przepisy wspólnotowe – art. 179 lit a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.- powoływana dalej jako Dyrektywa nr 112) oraz orzecznictwo ETS (C-152/02, C-85/95). Zgodnie z przepisem art. 112 ustawy o VAT i § 23 rozporządzenia w sprawie podatku VAT podatnik w chwili odliczania podatku winien posiadać faktury będące podstawą do rozliczenia podatku, przechowywać je przez okres pięciu lat i przedłożyć na żądanie organów podatkowych. Przy czym kwota podlegająca odliczeniu winna wynikać z posiadanych faktur, co aprobowane jest przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Z tych przepisów organ podatkowy wyprowadził wniosek, że obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku spoczywa na podatniku, zaś brak faktur VAT powoduje pozbawienie prawa do odliczenia, co nie narusza zasady neutralności. W toku postępowania skarżący, pomimo zakreślenia dodatkowych terminów, nie przedłożył dokumentów potwierdzających wartość odliczonego w deklaracjach podatku VAT. Koniecznym stało się zatem skorygowanie zadeklarowanego podatku o kwoty nieznajdujące potwierdzenia w przedłożonych duplikatach i kopiach dokumentów źródłowych oraz dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących nieuwzględnienie wskazywanych we wniosku dowodowym dokumentów znajdujących się u kontrahentów, którzy odmówili wystawienia duplikatów organ odwoławczy wskazał, że obowiązek pozyskania dokumentów leży po stronie skarżącego. Organy podatkowe nie mają uprawnień do wnikania w relacje miedzy kontrahentami i nakazania wydania duplikatów na rzecz nabywcy. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu wyznaczono terminy do przedstawienia niezbędnych dokumentów, przedłużając je zgodnie z wnioskami strony, mimo to skarżący nie podjął żadnych działań i dostarczył dokumentów stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Jako bezzasadny ocenił organ odwoławczy wniosek strony o wystąpienie do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. na okoliczność faktycznego ustalenia statusu pojazdu o nr [...] i prawa odliczenia podatku zawartego w fakturach zakupu paliwa. W toku postępowania zabrano bowiem dostateczny materiał dowodowy potwierdzający status ww. pojazdu m.in. informacje pochodzące od Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. oraz oświadczenie skarżącego, że nie odliczał podatku zawartego w ww. fakturach, ujmując całość wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

W skardze strona podniosła zarzut naruszenia prawa procesowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co jest następstwem niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego prowadzącej do wydania decyzji obarczonej kwalifikowaną wadą postępowania. Bezzasadnie odmówiono wnioskowi strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zaewidencjonowanych w rejestrach VAT kontrahentów skarżącego, wskazanych w piśmie z dnia [...] listopada 2011 r., nie wykorzystano wszystkich istotnych dowodów w sprawie w tym mogących świadczyć na korzyść strony oraz uniemożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów, pomijając udział pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu. Wskazane okoliczności świadczą o naruszeniu art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 200 § 1, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji. W zakresie przepisów prawa materialnego strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do doliczenia podatku naliczonego z naruszeniem zasady neutralności. Postawiła też zarzut naruszenia zasady "In dubio pro fisco" i rozstrzygniecie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią przepisów prawa materialnego w zakresie wymogu posiadania faktury jako warunku odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając postawione zarzuty strona wskazała, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonego w dniu [...] listopada 2011 r. wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się u kontrahentów, którzy odmówili stronie wystawienia duplikatów faktur. Podkreślała przy tym szczególną sytuację w jakiej się znalazła tj. pozbawienie całej dokumentacji w wyniku potwierdzonej przez policję kradzieży, w dacie dokonywania odliczenia strona dysponowała dokumentami źródłowymi, co spełnia wymogi odliczenia zawartego w nich podatku – stosownie do art. 178a Dyrektywy nr 112. Jakkolwiek przepisy nie przewidują trybu postępowania w takiej sytuacji ale winny być interpretowane w duchu zasad podatku VAT – neutralności, proporcjonalności i potrącalności. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1199/98 wskazującego na konieczność współdziałania ze stroną w razie potrzeby odtworzenia dokumentacji utraconej z przyczyn losowych. Wymagają tego także wskazane w skardze przepisy postępowania nakładające na organ podatkowy obowiązek zebrania i oceny całego materiału dowodowego oraz uwzględnienia wniosku dowodowego. W rozpoznawanej sprawie zasadom tym organy podatkowe uchybiły.

W zakresie ograniczenia praw procesowych strona wskazała, że w dniu [...] listopada 2011 r. jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy, okazując uwierzytelniony przez siebie dokument umocowania. Z niezrozumiałych powodów organ podatkowy pismem z dnia [...] listopada 2011 r. poinformował pełnomocnika, że złożone pełnomocnictwo "nie może wywrzeć skutku" i wszelka korespondencja będzie kierowana do strony. Argumentacja ta nie jest przekonująca, dodatkowo niekonsekwentne jest zachowanie organów podatkowych, które najpierw udostępniły pełnomocnikowi akta celem zapoznania się z ich treścią na podstawie złożonego pełnomocnictwa a następnie stwierdziły, że umocowanie jest nieprawidłowe. Udostępniając akta osobie nieupoważnionej organy podatkowe naruszyły art. 293 § 2 O.p. (ujawniono tajemnicę skarbową), co stanowi czyn zagrożony karą. Jednakże w ocenie strony pełnomocnictwo było prawidłowe, co obligowało organy podatkowe do korespondowania z pełnomocnikiem, odstąpienie od tego wymogu stanowiło rażące naruszenie prawa. W konsekwencji strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. stwierdził, że dokument pełnomocnictwa został nadesłany organowi podatkowemu faksem w dniu [...] listopada 2011 r. i pierwotnie nie zawierał podpisu mocodawcy. W dniu następnym w siedzibie organu podatkowego zjawił się pełnomocnik - doradca podatkowy J. D., któremu pomimo braków umocowania, kierując się zasadą szybkości i zaufania do zawodu doradcy podatkowego, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy. Pełnomocnik po zapoznaniu się z aktami, co znalazło odzwierciedlenie w protokole, oświadczył, że do dnia [...] listopada 2011 r. zostaną złożone pisemne zastrzeżenia. Następnie w czasie rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem (w dniu [...] listopada 2011 r.) zapewnił, że do dnia [...] listopada 2011 r dostarczy prawidłowe pełnomocnictwo. Pomimo tych zapewnień dokument taki nie wpłynął do organu podatkowego wobec czego korespondencję wzywającą stronę do dostarczenia dokumentów skierowano bezpośrednio do niej z pominięciem pełnomocnika. Następnie pismem z dnia [...] listopada 2011 r. ponownie poinformowano pełnomocnika o wadliwości złożonego umocowania co skutkowało przesłaniem prawidłowego dokumentu wraz pismem nawiązującym do zapoznania pełnomocnika z materiałem dowodowym oraz wnioskami dowodowymi. Uznając, że stan sprawy nie wymaga ponownego zapoznawania z materiałem dowodowym organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. Strona miała zatem możliwość realizacji uprawnień procesowych co uchyla zarzut naruszenia art. 200 O.p. Przypomniał także organ podatkowy o treści uchwały 7 sędziów NSA (z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04), wskazującej, że podstawą uchylenia decyzji może być jedynie takie naruszenie ww. przepisu, które miało wpływ na wynik spawy, czego w tym postępowaniu strona nie wykazała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób warunkujący jej uchylenie.

Jak wynika z opisanego przebiegu postępowania skarga podnosi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, z uwagi na fakt, iż ocena stosowania przepisów prawa materialnego oparta jest na założeniu przyjęcia prawidłowych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności kontroli należy poddać poprawność przeprowadzonego postępowania i ustalonych w jego toku okoliczności faktycznych.

Spośród podnoszonych przez stronę naruszeń prawa w tym zakresie najdalej idącym jest zarzut pominięcia pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, w opinii strony wadliwość ta winna być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa.

Z taką tezą nie sposób się jednak zgodzić i to nie tylko z uwagi na fakt, że uchybienie procesowe polegające na pominięciu pełnomocnika (zrównane na w skutkach prawnych z pominięciem strony) stanowi podstawę do wznowienia postępowania a nie rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji. W opinii Sądu w toku prowadzonego postępowania nie doszło do sytuacji, w której strona zostałaby pozbawiona możliwości realizacji swych uprawnień procesowych w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, a tylko taka kwalifikacja daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy istotnie organ podatkowy nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego wezwania z dnia [...] listopada 2011 r. do dostarczenia żądanych dokumentów. Okoliczność ta jednak w żaden sposób nie zaważyła na prawach strony, po drugie zasadnie organ podatkowy w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika dążył do wyjaśnienia tej kwestii, choć działaniom organu podatkowego w tym zakresie można postawić zarzut pewnej niekonsekwencji, która jednakże nie ograniczyła praw strony.

Z wyjaśnień udzielonych w odpowiedzi na skargę wynikało, że w przeddzień pojawienia się pełnomocnika w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej faksem nadesłano pełnomocnictwo umocowujące doradcę podatkowego J. D. do zastępowania skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Na tej podstawie pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy, co znajduje potwierdzenie w dowodach nadesłanych Sądowi wraz ze skargą strony. W tym miejscu, marginalnie tylko, warto odnotować, że pełnomocnictwo, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę było podpisane ale nie zostało ono nadesłane w oryginale (nie potwierdzono też za zgodność z oryginałem nadesłanej kserokopii). Udostepnienie pełnomocnikowi akt bez złożenia prawidłowego dokumentu umocowującego go do działania organ podatkowy tłumaczył zasadą szybkości postępowania i zaufania do zawodu doradcy podatkowego, jednocześnie jak podkreślał zwrócono się do pełnomocnika o uzupełnienie braku umocowania poprzez przedłożenie prawidłowego dokumentu. Wobec bezczynności pełnomocnika organ podatkowy uznał, że w sprawie nie został on prawidłowo umocowany, w związku z tym wezwanie z dnia [...] listopada 2011 r. do dostarczenia dodatkowych dokumentów wysłano bezpośrednio do strony. W kolejnym piśmie (z dnia [...] listopada 2011 r.) kierowanym do pełnomocnika poinformowano go o braku umocowania, którego mimo wezwań nie uzupełnił i skutkach braku tego dokumentu, w następstwie czego w dniu [...] grudnia 2011 r. zostało przedłożone prawidłowe pełnomocnictwo.

W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że w sprawie pominięto pełnomocnika przesyłając stronie wezwanie z dnia [...] listopada 2011 r., bowiem w tej dacie organ podatkowy nie dysponował dokumentem umocowania, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p. Zgodnie z jego treścią pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Niewątpliwie w dniu [...] listopada 2011 r. do akt sprawy nie został złożony dokument w przepisanej prawem formie, co uzasadniało zastrzeżenia organu podatkowego w zakresie umocowania doradcy podatkowego do działania w imieniu skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, niejasność tę organ podatkowy starał się usunąć wzywając pełnomocnika do uzupełnienia pełnomocnictwa, do dnia [...] grudnia 2011 r. działania te były bezskuteczne. Słusznie zatem przyjęto, że do tej daty w sprawie nie działał pełnomocnik i wezwanie z dnia [...] listopada 2011 r. skierowano wprost do strony.

W opisanych okolicznościach "błędem" organów podatkowych było udostepnienie pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2011 r. akt sprawy, celem zapoznania się z ich treścią, zgodnie z przepisami procedury podatkowej winny domagać się oryginału lub poświadczonego za zgodność z oryginałem odpisu pełnomocnictwa. Jednakże w opinii Sądu podjęte przez organy podatkowe czynności mają uzasadnienie w przepisach prawa. Pomijając kwestię posiłkowego stosowania przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 97 k.p.c., do którego odsyła norma art. 137 § 4 O.p., bowiem tego trybu organ podatkowy nie wdrożył, wskazać trzeba, że podjęte czynności stanowią w istocie działanie w interesie strony. Jak wyjaśnił organ podatkowy w odpowiedzi skargę udostępniając akta pełnomocnikowi działał w zaufaniu do profesjonalnego przedstawiciela strony, którego obowiązkiem jest przedłożenie prawidłowego pełnomocnictwa przy pierwszej czynności podjętej przed organem podatkowym i dążył do sprawnego załatwienia sprawy, realizując zasady wynikające z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 121 oraz art. 125 O.p..

W istocie trudno mówić o winie organów podatkowych, gdyż także pełnomocnik przyczynił się do zaistniałej sytuacji, korzystając z zaufania, że dopełni ciążących na nim obowiązków – dostarczenia umocowania, o którym mowa w art. 137 O.p. – uczynił to dopiero po kolejnym wezwaniu przez organy podatkowe.

W tych okolicznościach trudno stawić organom podatkowym zarzut ograniczenia praw strony, skoro to na pełnomocniku ciąży obowiązek przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa i to przy pierwszej czynności. Działanie organów podatkowych, jakkolwiek naruszające przepis art. 137 O.p. niewątpliwe wychodziło naprzeciw interesom strony i pełnomocnika, który zamieszkiwał poza W.. Stawiane na etapie skargi zarzuty w tym względzie mogą zatem budzić pewne wątpliwości. Kwestia zaś udostepnienia akt sprawy osobie działającej bez umocowania pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy.

Przyjmując nawet, że pełnomocnik w dniu wysłania do skarżącego wezwania o dostarczenie dodatkowych dokumentów tj. w dniu [...] listopada 2011 r. był prawidłowo umocowany to i tak pominięcie jego osoby przy tej czynności nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak słusznie podnosi organ podatkowy w treści odpowiedzi na skargę, strona nie wykazała, że uchybienie to mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 270 dalej powoływana jako p.p.s a.) jest konieczną przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem wezwania było zobowiązanie strony do dostarczenia duplikatów faktur celem uzasadnienia prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Wezwanie to skierował do strony organ odwoławczy bowiem w postępowaniu przed I instancją uwzględniono wynikający z tych faktur podatek w oparciu o przedłożone przez stronę kserokopie dokumentów. Pomimo, że strona nie dostarczyła ww. dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując co do zasady możliwość wykazania prawa do odliczenia w oparciu o kserokopie faktur, utrzymał w mocy stanowisko organu I instancji i ujął po stronie podatku naliczonego wartości ustalone w oparciu o kserokopie faktur. Powołał się przy tym na przepis art. 234 O.p. Z opisanych faktów wynika, że działania podjęte bez udziału pełnomocnika w żaden sposób nie wpłynęły na ograniczenie praw strony, a tylko taka kwalifikacja może uzasadniać uchylenie decyzji organów podatkowych, co jasno wyłożył Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej przez organ odwoławczy uchwale 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), stwierdzając, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takich konsekwencji nie sposób wywieść z działań organów podatkowych, co czyni bezzasadnym zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 200 § 1 oraz 145 § 2 O.p.

Nie doszło także do uchybienia przepisom procesowym w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W tym względzie działania organów podatkowych nie budzą zastrzeżeń, a ich zakres musi być wyznaczany z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego. Skarżący formułuje bowiem pretensję nieuwzględnienia złożonego przez niego wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (rejestrów) znajdujących się w posiadaniu jego kontrahentów. Tymczasem przepisy ustawy o podatku VAT na podatników nakładają obowiązek pozyskania i przechowywania dokumentacji podatkowej w celu wykazania przysługującego im prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym względzie skarżący nie wykazał aby podjął jakikolwiek stania w celu okazania czy zgromadzenia takich dokumentów, stawiając jednocześnie zarzut bierności pod adresem organów podatkowych.

W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku VAT, stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 109 ust. 3 ww. ustawy nakłada ponadto obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT, przechowywania ewidencji dla celów rozliczenia VAT i wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112). Ponadto, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zawarto postanowienia precyzujące regulacje ustawy o VAT, w zakresie warunków jakim muszą odpowiadać faktury uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Przywołane przepisy jednoznacznie stanowią więc, że kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku; można nawet stwierdzić, że w istocie przesądza o powstaniu tego prawa (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2011, s. 712). Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni fundamentalną rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie podatku od towarów i usług, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania (por. ob. cit. s. 1005).

Przywołane regulacje krajowe, wbrew zarzutom skargi, zgodne są z zapisami prawa wspólnotowego. Przepis art. 86 ustawy o VAT to jest implementacją przepisów VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE z 17 maja 1977r. L 145, s. 1 – w skrócie" "VI Dyrektywa"), którą zastąpiła Dyrektywa 112. W myśl art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. (art. 218 Dyrektywy 112). Zatem, cel dokonania odliczenia, o którym mowa w powołanych przepisach Dyrektywy 112 powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę albo dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego, może służyć jako faktura (tak ETS w wyroku z dnia 29.04.2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handle GmbH).

Ponieważ, brzmienie powołanych regulacji ustawy o VAT i przepisów wykonawczych, nie budzi w świetle ww. Dyrektywy wątpliwości interpretacyjnych, podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Przy czym, o czym już wcześniej wspomniano, podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, podatnik, chcąc realizować prawo do obniżenia podatku należnego, obowiązany jest zabezpieczyć faktury przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało. W tym celu powinien on przedsięwziąć wszelkie niezbędne działania celem uzyskania od swoich kontrahentów duplikatów utraconych faktur.

Przedstawiony pogląd wpisuje się w linie orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 487/11 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

W przedmiotowej sprawie skarżący nie wykazał aby podjął działania w celu pozyskania duplikatów brakujących faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych całość dokumentów, w tym też źródłowe została mu skradziona w 2009 r., dnia [...] czerwca 2009 r. wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia w tej sprawie, co definitywnie przekreślało nadzieje na odzyskanie tych dokumentów. Po tej dacie, jak wynika z akt skarżący nie podjął jednak jakichkolwiek działań w celu odtworzenia dokumentów, podjął je dopiero w czasie prowadzonego postępowania, po wezwaniu przez organy podatkowe do przedłożenia ww. dokumentów, a zatem po upływie ponad półtora roku od kradzieży. Po wszczęciu postepowania organ podatkowy przedłużał kilkukrotnie termin do przedstawienia dokumentacji, działając zgodnie z wnioskiem strony. Odroczenie załatwienia sprawy jednak, jak słusznie wywodził, nie mogło być nieograniczone z uwagi na procesowe terminy załatwiania spraw.

W tych okolicznościach trudno stawiać organom podatkowym zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie gromadzenia dowodów skoro obowiązek ich przedstawienia obarczał skarżącego, a co wynika z treści przywołanych przepisów ustawy o VAT, które wbrew zarzutom skargi zgodne są z regulacjami prawa wspólnotowego.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że to na skarżącym spoczywa obowiązek odtworzenia utraconej dokumentacji i nie może on być przerzucony na organy podatkowe. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.03.2008 r., sygn. akt I FSK 447/07: "skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego" (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń). W opinii Sądu tezę te można odnieść na grunt rozpoznawanej sprawy, skarżący skorzystał bowiem z prawa do odliczenia podatku naliczonego i pomimo obowiązku wykazania swych uprawnień nie podjął dostatecznych działań w tym kierunku, chcąc przerzucić ciężar swoich obowiązków na organ podatkowy.

Z takim postępowaniem, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT, nie sposób się zgodzić. Skoro stronę obarczał obowiązek wykazania swych uprawnień to trudno wymagać aby w tych działaniach zastępował ją organ podatkowy. Jak wskazano skarżący miał dostarczanie dużo czasu na podjęcie czynności zmierzających do odtworzenia dokumentów, z niewiadomych przyczyn podjął je dopiero po wszczęciu postępowania. W tych okolicznościach trudno postawić organom podatkowym zarzut braku podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zostały dopuszczone wszystkie dowody, które przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do każdego dowodu, a przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest przekonująca. Wywiedzione tam wnioski odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszając przy tym obowiązującego prawa. Jednocześnie na koniec stwierdzić należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego, nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Ocenę te należy odnieść także do zarzutu oddalenia wniosku dowodowego z dnia [...] listopada 2011 r. postulującego przeprowadzenie kontroli u wskazanych kontrahentów strony celem weryfikacji prowadzonych przez nich rejestrów i uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek swój strona opierała na odmowie przez ww. podmioty wydania jej duplikatów faktur.

Z treści przywołanych przepisów wynika jasno, że prawo do odliczenia związane jest z posiadaniem przez stronę faktury względnie jej duplikatu, który wydawany jest na żądanie podatnika. Żaden z przepisów prawa procesowego czy to materialnego nie upoważnia organów podatkowych do domagania się wydania takich dokumentów w imieniu podatnika, co czyni wniosek strony bezzasadnym. Tak więc działaniom organów podatkowych nie można postawić zarzutu naruszenia podnoszonych w skardze przepisów prawa procesowego, zwłaszcza, że skarżący nie wykazał, iż podjął jakikolwiek działania w celu pozyskania duplikatów od wskazanych we wniosku kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu kwestionujące poprawność działania organów podatkowych w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów zakupu paliwa do samochodu osobowego o nr [...] należy przyznać racje organom podatkowym. Zasadnie odwołały się do przepisu art. 88 ust. 1 pkt i ust. 3 ustawy o VAT i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r., z których wynika zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że taki właśnie charakter miał pojazd o nr [...], potwierdzają to zapisy w dowodzie rejestracyjnym oraz treść pisma Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w O.. Tym samym nie było konieczności występowania z kolejnym pismem do ww. instytucji, co uchyla zarzut oddalenie wniosku dowodowego strony w tym względzie. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości co do charakteru ww. pojazdu pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, skarżący dysponował bowiem dowodem rejestracyjnym pojazdu, z którego jak wskazano wynikało, że jest to auto osobowe. Nie podjął wcześniej żadnych działań aby status ten zmienić, co także istotne w dniu [...] września 2011 r. wyjaśnił, że nie odliczał podatku naliczonego z ww. faktur, zaliczając go w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczas powiedziane daje podstawy do stwierdzenia, że nie doszło do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 180 § 1 i § 2, art. 191 O.p. Podobnie jak art. 121 § 1 O.p. formułującego zasadę zaufania do organów podatkowych, strona nie wyjaśnia z resztą na czym miałoby ono konkretnie polegać, co utrudnia polemikę w tym zakresie. Lektura zaskarżonej decyzji oraz analiza akt sprawy dowodzi tezy przeciwnej, skarżącemu umożliwiono zbieranie niezbędnej dokumentacji, przedłużając termin prowadzonego postępowania, w jego też interesie umożliwiono wgląd w akta pełnomocnikowi, choć jak ocenił organ podatkowy nie posiadał on należytego umocowania. Trudno w tym zachowaniu dopatrywać naruszenia ww. zasady.

Nietrafny wydaje się też zarzut naruszenia art. 124 O.p., choć z pewnością zasadza się na subiektywnym odczuciu. Stanowi on, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten koresponduje z art. 210 § 6 O.p., w tym względzie zaś nie można postawić zarzutu braku wskazania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, to zaś, że nie przekonało ono skarżącego nie może dowodzić naruszenia powoływanej normy.

Nie stwierdził także Sąd naruszenia powoływanych w skardze przepisów Konstytucji, jak wykazano działanie organów podatkowych nie naruszało przepisów prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie można także podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj, art. 86 i art. 88 ustawy o VAT, których brzmienie nie budzi wątpliwości. Jak wywiedziono warunek posiadania określonego prawem dokumentu (faktury klub duplikatu) jako podstawa odliczenia podatku naliczonego ma umocowanie w regulacjach wspólnotowych.

Stwierdziwszy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.