Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 533/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/16 w sprawie ze skarg A. sp. z o. o. w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargi wniesione przez Skarżącą – A. sp. z o.o. w T., na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 12 sierpnia 2016 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ("Naczelnik US") z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec 2012 r. oraz za luty i marzec 2013 r.

1.1. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu sprzętem wiertniczym. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę R. tytułem usług spawalniczo-mechanicznych. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Poza fakturami i dotyczącym ich zleceniem, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług ślusarsko-mechanicznych oraz ślusarsko- spawalniczych. Skarżąca nie przedłożyła żadnych kosztorysów, protokołów potwierdzających wykonanie prac, czy też dokumentów przekazania firmie R. J. materiału, na którym miały być wykonane usługi. Dyrektor IS wskazał także dotyczące usług rozbieżności w zeznaniach R. J. i P. D. (jego pracownika) oraz zeznaniach W. L. (prezes zarządu) i innych pracowników Skarżącej spółki.

Zdaniem Dyrektora IS usług wykazanych w spornych fakturach nie mogła wykonać bezpośrednio firma R. J., ponieważ zatrudnieni przez niego pracownicy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji i (jak zeznali) wykonywali jedynie proste prace. Usług tych nie mógł również wykonać wskazany przez R. J. podwykonawca, tj. firma P. B. (P.), która pełniła rolę tzw. "słupa".

Wprawdzie, z uwagi na fakt, że firma R. J. wystawiła puste faktury nie było konieczne badanie należytej staranności Skarżącej, ale z uwagi na argumenty odwołania Dyrektor IS wskazał okoliczności świadczące o tym, że staranności tej Skarżąca nie zachowała.

1.2. Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko organów podatkowych ocenił jako prawidłowe.

Wyjaśnił, że oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. C. i J. L., jako niedopuszczalny w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., pozwalającego na przeprowadzenie jedynie dowodów uzupełniających z dokumentów.

Zdaniem WSA nietrafne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 oraz art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) – dalej "O.p.".

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych im dowodów o charakterze osobowym oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, prawidłowo w oparciu o dowody te ustalając, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez R. J. nie potwierdzały realnie przeprowadzonych transakcji i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

WSA podkreślił, że firma R. J. nie prowadziła żadnej dokumentacji związanej z wykonywaniem zakwestionowanych usług, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie ewidencjonowała wystawianych faktur VAT oraz nie rozliczała ich w składanych deklaracjach VAT-7.

W ocenie WSA organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy, który był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyczerpano wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Konsekwencją powyższych ustaleń było uznanie prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne, stosownie do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały powołane w uzasadnieniach decyzji przepisy prawa materialnego. Nie doszło do obrazy wskazanych w skargach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz art. 21 § 3 i § 3a O.p. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi więc potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Powołując się na orzecznictwo, w tym wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), WSA wywiódł, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem spełniona została materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia. Skoro zaś dowiedziono, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Dobrą wiarę Skarżącej należy wykluczyć także z uwagi na cały zespół ustalonych przez organy podatkowe okoliczności związanych tak ze sposobem zawierania przedmiotowych umów, ich treścią, jak i domniemaną realizacją. Za zasadną WSA uznał więc konkluzję, iż nie można przyjąć, że Skarżąca działała z zachowaniem staranności kupieckiej, którą winien charakteryzować się racjonalny przedsiębiorca.

2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

2.1.1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", przez błędne ustalenie przez WSA stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej;

2.1.2. art. 145 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skarg oraz na nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie Skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zabrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 "kpa" w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.;

2.1.3. art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi Skarżącej;

2.1.4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a jedynie takie sformułowane zostały w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

4.4. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej jako konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, autorka skargi kasacyjnej poprzestała na przytoczeniu treści tego przepisu i ogólnikowym twierdzeniu, że "wskazane wymogi nie zostały spienione w ramach postępowania przed Sądem I instancji".

Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, iż nie poddaje się on kontroli kasacyjnej.

Wyjaśnić więc jedynie należy, że zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. przypisana sądom administracyjnym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Skarżąca nie zarzuciła, aby Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji kierował się kryterium innym niż wskazane przez ustawodawcę w powyższym przepisie.

Poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. nie może być natomiast skutecznie kwestionowana sama prawidłowość dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak też w sferze wykładni i zastosowania prawa materialnego.

4.5. W ocenie Skarżącej naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. spowodowane zostało oddaleniem skarg i nieuchyleniem zaskarżonych decyzji, chociaż organ podatkowy wydał te decyzje nie wyjaśniając wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie zebrawszy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dopuszczając się istotnego naruszenia zasad postępowania, w tym art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 "kpa" w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny, a przy tym obarczony wadami, które mają negatywny wpływ na jego skuteczność.

Posłużenie się w treści zarzutu zwrotem "w tym" sugeruje, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarżąca w sposób nieprecyzyjny wskazała naruszony, jej zdaniem, przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1. Przepis ten zawiera bowiem szereg jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów, liter), które – aczkolwiek zawierają normy stanowiące postawę prawną rozstrzygnięć eliminujących zaskarżoną decyzję lub postanowienie z obrotu prawnego – to jednak w każdej z tych jednostek redakcyjnych uwzględniono inne przyczyny wadliwości zaskarżonego aktu, a ponadto rozróżniono same rozstrzygnięcia będące skutkiem tych naruszeń.

Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że powyższa wadliwość nie stoi na przeszkodzie odniesieniu się do podniesionych w ramach tego zarzutu naruszeń przepisów postępowania, jakich – w ocenie Skarżącej – dopuściły się organy podatkowe.

Chybione jest przypisanie organom podatkowym naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r., kiedy to weszła w życie Ordynacja podatkowa.

W ogóle nie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 O.p., w którym wyrażono dwie odrębne zasady ogólne postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę informowania (§ 2). Przepis ten wskazano jedynie jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami, nie podając żadnych przejawów naruszenia zawartych w nim zasad.

Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika, że podnosząc naruszenie art. 122, art. 187 (w uzasadnieniu wskazano już precyzyjnie art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 191 O.p. Skarżąca kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletność zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego oraz zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W art. 191 O.p. ustawodawca przyznał przy tym organom podatkowym prawo do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które źródłem takim nie są.

Zarzut działania organów podatkowych niezgodnego z zasadami wynikającymi z tych przepisów będzie skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte niekompletnym materiale dowodowym i jedynie niektórych dowodach, których wybór był dowolny i niepoparty stosowną argumentacją.

Jednakże w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów sporządzono w sposób ogólnikowy i polemiczny oraz powołując się na orzecznictwo dotyczące znaczenia powyższych przepisów. Słuszność tez wynikających ze wskazanych orzeczeń nie jest równoznaczna w wykazaniem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, skoro tez tych nie przełożono na konkretne dowody oraz działania (zaniechania) i ustalenia organów podatkowych poczynione w tej właśnie sprawie.

Podnosząc, że stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe "zupełnie nie korelują z treścią zgromadzonego w poszczególnych postępowaniach materiału dowodowego", Skarżąca zarzuciła, iż WSA pominął, że organy podatkowe naruszyły "prawo strony do czynnego udziału w całym postępowaniu oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tę okoliczność w osobach Pana D. C. i Pana J. L.".

Twierdzenie Skarżącej o naruszeniu prawa do czynnego udziału w postępowaniu pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na niewskazanie przepisu prawa, w świetle którego zasadność tego twierdzenia należy ocenić oraz niewyjaśnienie, w czym miałoby przejawiać się pozbawienie Skarżącej możliwości udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła wprawdzie, że "Brak czynnego udziału stron w sprawie oraz brak możliwości zadawania pytań poszczególnym świadkom sprawił, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a jego ocena nie może zostać uznana za pełną i rzetelną", ale jest to kolejne ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu omawianego zarzutu. Nie wynika z niego bowiem, którym świadkom Skarżąca nie mogła zadawać pytań oraz jakich dowodów w zebranym materiale dowodowym zabrakło. Nie sposób też uznać za umożliwiające ocenę zasadności zarzutu, dalszych niekonkretnych twierdzeń, iż nie można przyjąć, że "stan faktyczny został w pełni wyjaśniony", a "Organ w dużej mierze oparł się na tych dowodach, które nie są jednoznaczne, wykorzystując przy tym twierdzenia niepewne (jak np. to czego świadkowie nie pamiętają)". Tego rodzaju generalne wywody pozbawione odwołania się do konkretnych zeznań świadków i ocen organów podatkowych w istocie nic do sprawy nie wnoszą.

Jedyną konkretną okolicznością podniesioną w ramach zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe jest odmowa przesłuchania jako świadków D. C. i J. L., którzy "mieli wykazać rażące wady postępowania skutkujące w skrajnym wypadku nieważnością tego postępowania", przy czym jakie to wady – nie wyjaśniono.

Przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu wynikają z art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wprawdzie przepisu tego w treści zarzutu nie wskazano jako naruszony, ale odwołano się do niego w uzasadnieniu zarzutu, co Naczelny Sąd Administracyjny w tym przypadku uznał za wystarczające.

Wniosek o ponowne przesłuchanie D. C. i J. L. Skarżąca zawarła w odwołaniu od decyzji, a jako okoliczność, na którą należało ich przesłuchać podała przekazanie przez kontrolujących informacji o braku prawa do zadawania pytań świadkom.

Postanowieniem z 17 czerwca 2016 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów uznając, że nie odnoszą się one do okoliczności mających znaczenie w sprawie, tj. dotyczących kwestii, czy sporne faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Skarżąca nie przedstawiła żadnej argumentacji, która podważyłaby stanowisko Dyrektora IS zajęte w postanowieniu i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła również pozostałych, zawartych już w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, wyjaśnień Dyrektora IS co do przebiegu zrealizowanych w toku postępowania przesłuchań świadków, odzwierciedlonego w protokołach dokumentujących te przesłuchania.

Tym samym twierdzenia Skarżącej o naruszeniu art. 188 O.p. nie mogły być uznane za zasadne.

Akceptując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji wskazał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, który ustalenia te czynił uprawnionymi. Organy podatkowe powołały się na konkretne okoliczności świadczące o tym, że firma R. J. nie mogła wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach ani osobiście, ani poprzez wskazanego podwykonawcę – firmę P. Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej skardze kasacyjnej, składającej się z ogólnikowych i gołosłownych zarzutów, równie ogólnikowo uzasadnionych lub nieuzasadnionych w ogóle, ustaleń powyższych nie podważono. Rezultatem zaś tych ustaleń było kolejne niepodważone w skardze kasacyjnej ustalenie, że w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez R. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autorka skargi kasacyjnej powołała się na orzecznictwo, przytaczając tezy z wyroków sądów administracyjnych i TSUE, dotyczące – generalnie rzecz ujmując – możliwości pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ochrony przez utratą tego prawa podatników, którzy w kontaktach z kontrahentem zachowali należytą staranność, a w rezultacie działali w tzw. dobrej wierze.

Zapewne przytoczenie tez z tego orzecznictwa miało określony cel, ale nie został on uwidoczniony w treści skargi kasacyjnej, jako że w żaden sposób tez tych nie przełożono na ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznanej sprawie, ani też nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.6. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń i dowodów mogących przemawiać za oddaleniem skargi Skarżącej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samodzielnej podstawy kasacyjnej nie może stanowić również art. 151 P.p.s.a., ponieważ – tak samo jak art. 145 P.p.s.a. – jest to przepis o charakterze wynikowym, z tym że stanowiący podstawę prawną orzeczenia o oddaleniu skargi. Zarzucając naruszenie tego przepisu należało zatem powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, błędnie wyłożonymi lub niewłaściwie zastosowanymi przez organy podatkowe. Jedynie bowiem wykazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez organy podatkowe pozwala przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę jest wadliwy, ponieważ to naruszenie prawa akceptuje. Takiego powiązania z innymi konkretnymi przepisami prawa w tym zarzucie zabrakło, a jak stwierdzono wyżej, nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, podniesione w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a.

Uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do konstatacji, iż "Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że WSA w Krakowie nie dokonał dogłębnej analizy sprawy, przyjął za pewnik, wszystko co ustalił organ, nawet jeśli z opisu działań organu, jasno wynika, że organ popełnił kilka zasadniczych błędów". W rezultacie zaś, zdaniem Skarżącej, "istota sprawy nie jest wyjaśniona, gdyż organ w całym swoim postępowaniu opierał się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Takim wnioskiem jest chociażby stwierdzenie organu, że Skarżący uczestniczył świadomie w procederze nienależnego odliczania podatku VAT, który to wniosek organ wyciągnął na podstawie będącego jedynie pomówieniem donosu Pana K. K.".

Powyższe ogólnikowe stwierdzenia, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro nie wskazano jakich to błędów popełnionych przez organ Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie podważono ustalenia, że Skarżąca świadomie w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużyła się zakwestionowanymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Naczelnik US włączył do akt sprawy pismo K. K. (kontrahenta Skarżącej) z 18 maja 2015 r., z którego wynika, że prezes zarządu Skarżącej spółki sprzedawał towar nie wystawiając faktury oraz zaproponował mu wystawienie na jego rzecz fikcyjnych faktur. Tym niemniej ustalenie, iż faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, co wyklucza uznanie, że Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", oparte zostało obszernym materiale dowodowym wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i szczegółowo opisanym w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, do których to konkretnych dowodów w skardze kasacyjnej Skarżąca nie tylko się nie odniosła, ale nawet do nich nie nawiązała, o czym wyżej.

Jak już wskazano, na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, a nie jego prawidłowość merytoryczną. To, że Skarżąca nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

4.7. Naruszenia art. 141 § 4 w związku art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżąca upatruje w niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięciu istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zarzut ten sformułowano i na tym poprzestano, jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej po prostu powtórzono jego treść. Nie wyjaśniono ani jakich elementów materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy WSA nie przeanalizował, ani jakie istotne okoliczności faktyczne pominął. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację zasadności tego zarzutu.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. zawiera szereg norm prawnych odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Określa bowiem moment orzekania ("po zamknięciu rozprawy"), wskazuje podstawę wyrokowania ("na podstawie akt sprawy") oraz przewiduje możliwość wydania wyroku bez rozprawy ("Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym"). Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy (jeżeli rozprawa została przeprowadzona) oraz zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnych wskazań dotyczących sposobu dokonywania przez sąd pierwszej instancji analizy akt sprawy, do czego nawiązano w treści zarzutu.

Analogicznie zatem jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy podważaniu stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanego przez wojewódzki sąd administracyjny.

4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

4.9. Na wniosek Dyrektora IAS, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.