Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 697/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142 poz. 1514 ze zm.) po spadkodawcy ostatnio zamieszkałym w Australii jest data otrzymania przez spadkobiercę równowartości przysługującej mu masy spadkowej, tj. w dniu realizacji czeku (art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe,  Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532 ze zm., oraz regulacje spadkowe w prawie australijskim).

TEZY

Datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142 poz. 1514 ze zm.) po spadkodawcy ostatnio zamieszkałym w Australii jest data otrzymania przez spadkobiercę równowartości przysługującej mu masy spadkowej, tj. w dniu realizacji czeku (art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe,  Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532 ze zm., oraz regulacje spadkowe w prawie australijskim).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 509/17 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r., I SA/Wr 509/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu jest wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tj. Dz. U. nr 142 poz. 1514 z 2004 r. ze zm. dalej: u.p.s.d.) w kontekście otrzymania przez skarżącą spadku po zmarłym wujku, ostatnio zamieszkałym w Australii.

Skarżąca złożyła w dniu 24 maja 2012 r. zeznanie podatkowe SD-3, wykazując nabycie z tytułu dziedziczenia po zmarłym wujku, ostatnio zamieszkałym w Australii, środków pieniężnych o wartości 121 763 zł. Skarżąca określiła datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 24 września 2007 r. W złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach strona powołała się na datę powzięcia wiadomości o śmierci spadkodawcy w dniu 24 marca 2007 r., przez co jej zdaniem z powodu niezłożenia w terminie 6 miesięcy oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (zgodnie z art. 1015 Kodeksu cywilnego) spadek przyjęła wprost w dniu 24 września 2007 r.

W ocenie zaś organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że w prawie australijskim nie jest znana cywilna konstrukcja prawna "przyjęcia spadku", na użytek przepisów podatkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) należy przyjąć, iż termin ten w realiach niniejszej sprawy trzeba rozumieć literalnie, stosując wykładnię językową, która prowadzi do konstatacji, iż "przyjęcie spadku" będzie tu równoznaczne z definitywnym przysporzeniem, przejawiającym się w realizacji otrzymanego czeku (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") prawa procesowego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 4 § 2 i art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") i art. 87 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) z uwagi na bezpodstawne zastąpienie w wykładni organu podatkowego strukturalnego elementu konstrukcji podatku od spadku, jakim jest zdarzenie cywilnoprawne “przyjęcie spadku", zdarzeniem późniejszym i zgoła odmiennym, a to polegającym na realizacji przez stronę skarżącą czeku australijskiego kuratora spadku wystawionego z tytułu. spieniężenia części masy spadkowej pozostawionej przez spadkodawcę w Australii a nabytej już przez spadkobiercę przed wyżej wymienionym przysporzeniem, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia powołanych wyżej przepisów gwarantujących w postępowaniu podatkowym przestrzeganie zasady praworządności, a w następstwie tego orzeczenie o uchyleniu decyzji organu I i II instancji podatkowej;

b) naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie odmiennego stanowiska sądu pierwszej instancji od oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego biegu postępowania, które zostały wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt IIFSK 185/14, o czym stanowi:

– niedopuszczalne przyjęcie w zaskarżonym wyroku tylko z uwagi na fakt, że regulacje prawa australijskiego nie znają pojęcia "przyjęcia spadku", iż dla zachowania zasady legalizmu w niniejszym postępowaniu wystarczające było powołanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji konkretnych przepisów prawa obcego, w świetle których wykonawca lub administrator spadku staje się po śmierci spadkodawcy właścicielem masy spadkowej do momentu przekazania go spadkobiercom, w sytuacji gdy nie wypełnia to wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że organ ma powołać przepisy na podstawie których doszło do przyjęcia spadku przez spadkobiercę, nie zaś nabycia masy spadkowej przez kuratora lub wykonawcę spadku;

– chybione stwierdzenie sądu pierwszej instancji, które stanowi podstawę błędnych dalszych założeń, że w świetle powołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa obcego wykonawca lub administrator spadku staje się po śmierci spadkodawcy właścicielem masy spadkowej do momentu przekazania go spadkobiercom, podczas gdy powołane przez organ przepisy prawa obcego nie wskazują na nabycie ogółu praw do spadku przez wyżej wymienione podmioty, lecz stanowią tylko o przejściu masy spadkowej pod ich zarząd, co jest typowym rozwiązaniem dla kręgu państw common law, które bazują na konstrukcji administracji spadku (administration of estate), nie prowadzącej jednak do zdarzenia cywilnoprawnego, od zaistnienia którego uzależnione jest w polskiej ustawie podatkowej powstanie obowiązku podatkowego

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego odniesienia się do podniesionych w skardze wszystkich zarzutów w sprawie w związku z błędnym przyjęciem, że analiza i odnoszenie się do tych zarzutów jest zbędne i niedopuszczalne z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016r. sygn. akt II FSK 185/14 nie dostrzegł naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach, podczas gdy w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie wypowiedział się co do zasadności podniesionych zarzutów, pomijając tę część skargi kasacyjnej milczeniem, które nie stanowi oceny prawnej w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a., przez co brak było podstaw do uchylenia się od rozpoznania skargi w tym zakresie i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia istotnych gwarancji procesowych strony skarżącej przejawiających się w braku rozpoznania istotnych zarzutów mających wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a to naruszenia przez organ m.in.:

– art. 34 w zw. z art. 2 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532, dalej: "p.p.m.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powyższe przepisy stanowiłyby podstawę do zastosowania przepisów prawa polskiego w analizowanej sprawie pod warunkiem przeprowadzenia postępowania spadkowego według reguł prawa polskiego, podczas gdy wyżej wymienione przepisy p.p.m. nie przewidują takiego warunku, lecz uzależniają właściwość przepisów prawa polskiego od obywatelstwa polskiego posiadanego przez spadkodawcę, czego organ podatkowy nie uwzględnił, co doprowadziło do bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa obcego w niniejszej sprawie;

– art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z momentem przyjęcia spadku w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz z dniem uzyskania władztwa nad masą spadkową tj. z dniem odbioru przez skarżącą równowartości przysługującej jej masy spadkowej z tytułu realizacji czeku, co tym samym doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu nabycia i przyjęcia spadku przez stronę skarżącą, a tym samym uwzględnienia innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

– art. 924 i art. 925a także art. 1012 oraz art. 1015 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem opierającym się na potocznym definiowaniu interpretowanych pojęć, że ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia ’’przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, w sytuacji gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 p.p.m. do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną.

2) naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z momentem przyjęcia spadku w rozumieniu kodeksu cywilnego, lecz należy rozumieć literalnie, stosując wykładnie językową, która prowadzi do konstatacji, iż przyjęcie spadku będzie tu równoznaczne z definitywnym przysporzeniem przejawiającym się w realizacji otrzymanego czeku, co tym samym doprowadziło do wadliwego ustalenia momentu nabycia i przyjęcia spadku przez stronę skarżącą, a tym samym uwzględnienia innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d.;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że w skardze kasacyjnej strony zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, jak i naruszenie przepisów postępowania (w szczególności art. 153 p.p.s.a. oraz art. 68 § 2 pkt 1 o.p.). Zatem w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. kiedy w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie przez skarżącą spadku. Przesądzenie tej kwestii decyduje bowiem o zasadności wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.3. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z treści art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W odniesieniu do spadku nabytego z zagranicy, zgodnie z art. 34 p.p.m. w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci, a zatem w rozpoznawanej sprawie prawo obowiązujące w Australii. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 185/14, zobowiązał organy podatkowe do wskazania przepisów prawa australijskiego, na podstawie których nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku.

W wykonaniu wytycznych Sądu kasacyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrócił się do australijskiej administracji podatkowej o wyjaśnienie tej kwestii. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w piśmie Powiernika Publicznego Rządu Australii Południowej (wpływ do organu 3 stycznia 2017 r.) treść stosownych przepisów można odnaleźć na stronie internetowej legislation.sa.gov.au (w zakładce: Akta) i dalej należy przejść do "Administracja i ustawa spadkowa 1919" - sekcja 72A - dziedziczenie ustawowe. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, z analizy tych przepisów wynika, iż obowiązujące prawo w Australii Południowej nie zna pojęcia "przyjęcia spadku". Z treści ustawy Prawo Administracji Australii Południowej, Ustawa spadkowa z 1919 wynika, iż w świetle prawa spadkowego obowiązującego w Australii Południowej właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania całego swojego udziału w masie spadkowej od Powiernika Publicznego. Prawo to nie przewiduje sporządzenia pisma w postaci dokumentu uprawniającego do spadku, a jedynie informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłym i rozliczenie poprzez przekazanie czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej.

Mając zatem na względzie treść art. 34 p.p.m. oraz regulacje spadkowe w prawie australijskim datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest data otrzymania przez stronę równowartości przysługującej jej masy spadkowej, co miało miejsce w dniu realizacji czeku, tj. 2 maja 2012 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zatem powyższego stanu prawnego nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżąca zrealizowała czek w dniu 2 maja 2012 r. w kwocie 121 763 zł, to w tej właśnie dacie nabyła ona prawo do przekazanego jej spadku.

W świetle ustalonego w sprawie i niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy, niezrozumiałe są wywody autora skargi kasacyjnej co do hipotetycznej sytuacji, w której "oprócz środków pieniężnych zdeponowanych na zagranicznym koncie bankowym w Australii, pozostawiony byłby majątek ruchomy w Polsce" (str. 8 skargi kasacyjnej). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest spadek otrzymany w formie czeku, co też wynika z zeznania podatkowego skarżącej. Z zeznania SD-3 nie wynika, aby spadkodawca pozostawił jakikolwiek majątek w Polsce. Powyższego nie zmienia zawarte w skardze kasacyjnej zdanie: "dla informacji Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuję, że spadkodawca pozostawił w Polsce swoje rzeczy osobiste nieprzedstawiające żadnej wartości majątkowej (np. album ze zdjęciami)". Sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, że pozostawione rzeczy nie przedstawiają żadnej wartości materialnej, nie zostały wpisane do zeznania podatkowego.

Ponadto, zeznanie podatkowe SD-3 należy złożyć w Urzędzie Skarbowym w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Uznanie, tak jak żąda tego skarżąca, że obowiązek podatkowy powstał w 2007 r. (6 miesięcy od momentu otrzymania wiadomości o śmierci wujka) oznacza, że uchybiła ona terminowi, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d.

Odnosząc się zaś do sformułowania zawartego w skardze kasacyjnej, że żaden z przepisów Prawa prywatnego międzynarodowego nie daje upoważnienia organowi podatkowemu do stosowania prawa australijskiego w przedmiocie dziedziczenia spadku przez obywatela Polski po obywatelu Polski pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku NSA z 24 marca 2016 r., II FSK 185/14, oraz ustaleniami faktycznymi w sprawie. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem, że spadkodawca mieszkał w Australii, pozostawiony majątek znajdował się w Australii, a skarżąca go odziedziczyła tylko dlatego, że prawo australijskie tak stanowiło. Przyznanie racji autorowi skargi kasacyjnej, że skoro spadkodawca nigdy nie zrzekł sie obywatelstwa polskiego, a więc w sprawie "nadal mają zastosowanie w całej rozciągłości przepisy polskiego prawa cywilnego" prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Oznaczałoby bowiem np., że sprzedaży jakiejkowiek rzeczy przez spadkodawcę podczas jego pobytu w Australii należałoby dokonać według reguł polskiego prawa, w tym zachowania formy aktu notarialnego przy zbyciu nieruchomości położonej na terytorium Australii.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest niezasadny.

4.4. W konsekwencji nieskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. bowiem – w ocenie skarżącej – organ podatkowy nie doręczył jej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym terminie, a zatem zobowiązanie podatkowe nie powstało.

Jak bowiem wynika z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, co do zasady, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po tej dacie organy podatkowe tracą więc możliwość przekształcenia nieskonkretyzowanej powinności podatkowej (obowiązku podatkowego) w jej skonkretyzowaną postać (zobowiązanie podatkowe), a w konsekwencji nie biegnie również termin płatności podatku. Ten bowiem, zgodnie z art. 47 § 1 o.p., wynosi 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, w myśl art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przedawnienie wymiaru podatku z wszelkimi jego skutkami następuje dopiero po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie, obowiązek podatkowy powstał 2 maja 2012 r., skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 24 maja 2012 r., a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 17 grudnia 2012 r. została wydana w 3-letnim terminie, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p.

4.5. Nie mogą przynieść również oczekiwanego przez skarżącą skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, argumenty odwołujące się do treści art. 153 p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę związania organów i sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Podkreślić bowiem należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Równocześnie przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana.

W rozpoznawanej sprawie NSA w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 185/14, organ podatkowy zobowiązany został powołać w decyzji konkretne normy prawa obcego, które przesądzają o ziszczeniu się określonego w ustawie podatkowej skutku w obszarze prawa cywilnego, od którego z kolei uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego, tj. wskazać przepisy prawa australijskiego, na podstawie których nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wydając decyzję 8 marca 2017 r. organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku. W decyzji tej wskazano stosowne przepisy prawa australijskiego regulujące kwestie nabycia przez skarżącą spadku po zmarłym wujku. Działanie to należy uznać za zgodne z art. 153 p.p.s.a. Opisane zaś w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej naruszenia w punkcie 1 lit. "a" i "b" stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 24 marca 2016 r. Z tych względów zarzuty te uznać należy za niezasadne.

4.6. Nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego odniesienia się do podniesionych w skardze wszystkich zarzutów.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publik. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła.

Naruszenia tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi. W tym kontekście, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu (porównaj m.in. wyrok NSA z 17 maja 2019 r. II OSK 1683/17, publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie do takiego uchybienia nie doszło.

4.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).