Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu E - S Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.600,00 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Go 1/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2005 r. nr [...] określającą Zakładowi E-S Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe za 2001 rok z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 148.825,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaskarżona decyzja jest zasadna, a zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W odwołaniu bowiem skarżąca Spółka podniosła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, b) przepisów o postępowaniu, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu powierzchownej analizy zebranego materiału dowodowego, w szczególności przedłożonej przez Spółkę dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnień składanych we wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego. Natomiast analiza kosztów i przychodów wykazała, że jednostka na sprzedaży własnych produktów ponosiła stratę. Głównym zaś odbiorcą wyrobów skarżącej Spółki jest ZWCH S. SA (96,89-99,89%), będący w kontrolowanym okresie, równocześnie jej jedynym udziałowcem. Poczynione ustalenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wskazują zatem, że jednostka już na etapie planowania cen na poszczególne wytworzone wyroby założyła stosowanie zdecydowanie niższych cen przy sprzedaży niektórych własnych wyrobów dla jedynego udziałowca ZWCH S. S.A. Wprawdzie bowiem w złożonym odwołaniu jednostka podnosi, że podstawą stosowania upustu cenowego był wolumen sprzedaży, który według niej był wyznaczony przez próg technologiczny, jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić, że zasada ta nie miała zastosowania, ponieważ dowody wskazują na stosowanie niższych cen dla ZWCH S. pomimo nie spełnienia warunku koniecznego do zastosowania niższej ceny wynikającej z obowiązującego cennika, to jest sprzedaży danego czynnika poniżej ilości zakupu określonego czynnika w danym miesiącu. Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska skarżącej Spółki, że ustalony wolumen dla wody chłodniczej 3 st. I 10 st. należy rozpatrywać łącznie i w rozliczeniu rocznym, gdyż z obowiązującego w 2001 r. cennika na wytworzone czynniki jednoznacznie wynika, że ustalony przez Spółkę wolumen ilościowy dotyczy sprzedaży jednego miesiąca i konkretnie określonego wytworzonego przez Spółkę czynnika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że porównanie jednostkowego kosztu planowanego i wykonanego poszczególnych czynników produkcji własnej wskazuje, że w każdym przypadku planowane koszty jednostkowe zostały przekroczone, ponieważ w dokumentacji oraz sporządzonych kalkulacjach cenowych nie uwzględniono wzrostu o 21,62% kosztów z tytułu czynszu dzierżawnego wynikającego z posiadanych przez Spółkę aneksów do umowy dzierżawy z udziałowcem, mimo wiedzy, że 97-99% tej produkcji będzie sprzedanej dla jedynego udziałowca. Spowodowało to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak po stronie skarżącej takich przychodów ze sprzedaży własnej produkcji jakich można oczekiwać w sytuacji warunków sprzedaży ustalonych między podmiotami nie powiązanymi kapitałowo, czyli działanie wbrew treści przepisu art. 11 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji bowiem sprzedaż własnej produkcji poniżej opłacalności oraz podwyższenie czynszu przez udziałowca nie znajduje odbicia w cenach sprzedaży, a to spowodowało transfer przychodów Spółki do jej jedynego udziałowca. Dlatego też, w ocenie organu podatkowego, nie można uznać za zasadne twierdzenia Spółki, że dokonano błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników tj. podmioty powiązane. Tym bardziej, że w wydanej decyzji przy szacowaniu dochodu organ I instancji dokonał porównania tych samych produktów,których sprzedaż odbywała się przy zastosowaniu niższych cen dla jedynego udziałowca oraz wyższych cen dla pozostałych odbiorców na określonym rynku zbytu tj. terenie ZWCH S.. Ponadto organ podatkowy II instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącej naruszenia art. 122 i art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w toku postępowania kontrolnego organ I instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W złożonym zaś odwołaniu Skarżąca nie przedstawiła żadnych czynności, których nie podjął organ I instancji, a które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Organ II instancji podziela natomiast stanowisko Spółki wyrażone w piśmie skarżącej z dnia 11 października 2005r. , iż wskazanie w podstawie prawnej decyzji Dyrektora UKS art. 24 a § l Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej wydania decyzji jest niewłaściwe. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do zakładania istnienia związku między wynikami analizy przeprowadzonej na podstawie art. 24 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. Podstawą prawną wydania tej decyzji oraz wykonanych analiz produkcji własnej tj. wody pitnej, wody demineralizowanej , wód chłodniczych, stężonego powietrza , azotu ( a nie energii elektrycznej , energii cieplnej wody grzewczej i pary ) są przepisy art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę wniósł Zakład E-S Spółka z o.o.. Zarzucił on naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności a) art. 11 ust. 1, 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1-2 i § 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, polegające na pominięciu czynnika wielkości dostawy przy określaniu porównywalności transakcji skarżącego z ZWCH S. S.A. z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą z podmiotami niezależnymi; b) § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niedokonanie korekt wynikających z różnicy wielkości dostawy skarżącej do ZWCH S. S.A. wbrew jednoznacznej treści tego przepisu nakazującej dokonanie takiej korekty przy dokonywaniu porównywalności transakcji; c) art. 9 a ust. 1 pkt 2 ustawy pdop poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na utożsamieniu pojęcia "kosztów przewidywanych" z pojęciem "kosztów rzeczywiście poniesionych"; d) § 3 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez uwzględnienie okoliczności nie znanych stronom transakcji w dniu jej zawarcia (tj. wzrostu czynszu dzierżawnego) przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji; e) art. 11 ust. 1, 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy pdop oraz § 8 ust. 1-4 rozporządzenia MF poprzez pominiecie elementów: funkcji, strategii oraz ryzyka w procesie ustalenia warunków porównywalności transakcji; 2) przepisów o postępowaniu, a w szczególności: a) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie – wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego – za porównywalne w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy pdop oraz przepisów § 4 ust. 1-3 oraz § 7 ust. 1-2 rozporządzenia MF, bez dokonania korekt ze względu na wolumen dostawy, transakcji skarżącej z podmiotem ZWCH S. S.A. stanowiącej około 99% sprzedaży w danym asortymencie w badanym okresie oraz transakcji skarżącej z podmiotami niepowiązanymi stanowiących w sumie około 1% całości sprzedaży w tym asortymencie, b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że strata na sprzedaży do ZWCH S. S.A. była zdecydowanie niższa niż strata na sprzedaży do podmiotów niepowiązanych, c) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominiecie umowy wieloletniej dostawy czynników energetycznych nr 22/ZE/97 oraz załącznika do niej przy ocenie, czy zawarte w cenniku dla ZWCH S. S.A. wielkości sprzedaży uprawniające do zastosowania niższych cen należy rozpatrywać w ujęciu miesięcznym czy też rocznym, d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie ustalenia cen produktów w oparciu o dane historyczne, czyli uznanie za niewłaściwą powszechnej praktyki gospodarczej, e) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Spółka zakładała rentowność sprzedaży do S., f) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez fragmentaryczne wykorzystanie danych z dokumentacji mimo deklarowanego uznania jej za niewiarygodną, g) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wyjaśnień Spółki dotyczących braku jednoznacznych ekonomicznych przesłanek do zmiany kalkulacji ceny sprzedaży w trakcie kontrolowanego okresu, h) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenie, że podmioty niepowiązane nie miały możliwości zakupu produktów poza terenem byłego ZWCH S., i) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora UKS zawierającej ustalenia faktyczne oparte na treści dokumentacji cen transferowych przytoczonej w wersji sprzecznej z jej rzeczywistym brzmieniem, j) art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi zawartymi w prawomocnej i niezaskarżonej decyzji tego samego organu tj. decyzji Dyrektora IS z [...] stycznia 2005 r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora UKS z [...] listopada 2004 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oraz k) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprze błędne ustalenie, że EG S.A. nie oferowała w roku 2001 wody zdemineralizowanej. Ostatecznie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z przedmiotową decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uznając ją za sprzeczną z prawem materialnym i naruszającą przepisy o postępowaniu. W szczególności brak, jej zdaniem, było podstaw do szacowania dochodów na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o pdop i dokonania wymiaru podatkowego odmiennego niż wynikający ze złożonej do urzędu skarbowego deklaracji rocznej. W jej ocenie poniesienie straty na sprzedaży w roku 2001 było wynikiem obiektywnych czynników ekonomicznych (przedstawionych szczegółowo w dokumentacji cen transferowych organowi kontroli skarbowej), a nie rezultatem istnienia powiązań pomiędzy Spółką a S..

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu.

W ustosunkowaniu się do tej odpowiedzi skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do większości argumentów zawartych w skardze. Podała, że odpowiedź na skargę sprowadziła się do powtórzonego z decyzji organu podatkowego II instancji sprawozdania z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz ponownego, choć w sposób bardziej tendencyjny, przedstawienia argumentów, które były już wskazane w w/w decyzji. Podkreśliła, że podstawową kwestią pomijaną przez Dyrektora Izby Skarbowej jest zagadnienie wolumenu sprzedaży do ZWCH S., zwłaszcza w świetle § 7 ust. 2 rozporządzenia MF. Przepis ten stanowi bowiem, że cechami mającymi wpływ na wartość transakcji, w odniesieniu do dóbr materialnych, są: "fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenie ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy". Tak więc, w ocenie skarżącej, w przypadkach gdy wolumen kontrolowanej transakcji znacznie odbiega od wolumenu w transakcjach pomiędzy podmiotami niezależnymi, bezpodstawnym jest dokonanie bezpośredniego porównania cen stosowanych w takich transakcjach. Ponadto skarżąca podniosła, że zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF istotą metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jest porównanie cen a nie porównanie marż (narzutów). Z kolei w odniesieniu do kwestii czynszu dzierżawnego wskazała, że podnoszenie jego wysokości w kontrolowanym roku, jako dowodu wpływu powiązania kapitałowego na ceny produkowanych przez nią towarów, nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia i jest je zdaniem jednym z przykładów tendencyjnego przedstawienia stanu sprawy. Miałby one bowiem znaczenie tylko wówczas, gdyby organy podatkowe uznały go za odbiegający od warunków rynkowych, zaś to wymagałoby odrębnej analizy podatkowoprawnej, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca w toku całego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 13 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powołany został do badania legalności decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. W niniejszej zaś sprawie istnieją podstawy do stwierdzenia takiego naruszenia prawa.

Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W zakresie tak określonej kognicji Sąd dopatrzył się uchybień Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji art. 9 a ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1-3, § 7 ust. 2 w zw. z ust. 1, § 8 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, a także przywołanych w skardze przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności dopatrzył się naruszenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez pominięcie czynnika wielkości dostawy przy określaniu porównywalności transakcji skarżącej z ZWCH S. S.A. z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą z podmiotami niezależnymi.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o pdop jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższej regulacji prawnej wynika zatem, że stanowi ona odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Odnosi się ona bowiem wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, że w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych nadużyć. Ta okoliczność nakazuje więc szczególną ostrożność przy interpretacji tego przepisu, zwłaszcza, że wkracza on w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej (art. 20 Konstytucji RP). W konsekwencji przepis ten powinien być stosowany wyjątkowo i nierozszerzająco, zaś ustalenia mieszczące się w jego hipotezie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały oszacowanie w/w dochodu w drodze metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 pdop). Metoda ta polega – w największym uproszczeniu – na porównaniu cen w transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami niezależnymi. Jeżeli w wyniku tego porównania okaże się, że ceny są takie same lub zbliżone w znacznym stopniu, to należy uznać badaną transakcję za nie stanowiącą przejawu manipulowania ceną w celu osiągnięcia kosztu (przychodu) w zamierzonej wysokości, odbiegającą od wysokości właściwej dla warunków wolnej konkurencji. Jeżeli jednak występują różnice pomiędzy cenami, może to wskazywać, że cena ta służy osiągnięciu kosztu lub przychodu innego, niż byłby osiągnięty w warunkach wolnorynkowych, czyli przy zastosowaniu ceny rynkowej. W takim przypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej (dokonanej między dwoma stronami, które nie są powiązane), a w szczególności sprzedaży dokonywanej przez podmiot badany podmiotowi niezależnemu (§ 4 ust. 1-2 rozporządzenia MF).

W myśl § 4 ust. 3 i 4 rozporządzenia MF metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej powinna być stosowana przez organy podatkowe w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, pod warunkiem, że badana transakcja dokonana między podmiotami powiązanymi oraz transakcja dokonana pomiędzy podmiotami niezależnymi są dostatecznie porównywalne. A zatem w sytuacji, gdy żadna z ewentualnych różnic pomiędzy zbliżonymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub możliwe jest dokonanie racjonalnych dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Z kolei § 7 ust. 1 i 2 pkt 1 tego rozporządzenia stanowi, że przy określaniu porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji, a w szczególności w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, jakość, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.

Tymczasem, w analizowanej sprawie, organy podatkowe całkowicie pominęły najistotniejsze kryteria różnicujące transakcje skarżącej ze stroną powiązaną z transakcjami z podmiotami niezależnymi, tj. wolumen sprzedaży oraz funkcje, ryzyka i strategie gospodarcze stosowane przez strony umów. Zarówno bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznali, że sprzedaż produktów przez skarżącą dla ZWCH S. S.A. (około 99% całości wytworów) jest porównywalna pod względem wielkości dostawy ze sprzedażą dla podmiotów niezależnych (około 1% całości wytworów). Transakcje te na pewno nie są w tym zakresie w żaden sposób podobne. Odbywały się one wręcz na różnych poziomach rynku – hurtowego (dla ZWCH S. S.A.) i detalicznego (dla podmiotów niezależnych). W konsekwencji błąd ten organów podatkowych doprowadził do nie właściwego oszacowania dochodów skarżącej, a tym samym nieprawidłowego wymiaru jej należności podatkowych. Nie można bowiem takiej różnicy – w sposób logiczny – uznać za nie wypływającą znacząco na wyniki tego rodzaju badania. Zwłaszcza, że oszacowanie dochodu stosowane w takich przypadkach przez organy podatkowe to jedna z najbardziej kontrowersyjnych i potencjalnie konfliktogennych instytucji prawa podatkowego. W samym założeniu stanowi ona zaprzeczenie reguł normalnego, odpowiadającego formułom ustaw szczegółowych ustalania wielkości branych pod uwagę przy wymiarze podatku. Nie można jednak zapominać, że sprawna realizacja dochodów budżetowych wymaga niekiedy sięgania po rozwiązania nadzwyczajne, ale umocowane pod względem prawnym, ponieważ ustawodawca w świetle brzmienia § 4 ust. 3 i § 7 ust. 2 rozporządzenia MF – wbrew stanowisku organów podatkowych – nakazał uwzględnić każdorazowo czynnik wielkości dostawy przy ocenie porównywalności transakcji. Pominięcie natomiast, w analizowanej sprawie, tego czynnika i nie dokonaniu z jego tytułu stosownej korekty, skutkowało brakiem wyeliminowania istotnych efektów różnicy w wolumenie sprzedaży na płaszczyźnie kontrolowanych transakcji. Z kolei nieprawidłowe zastosowanie metody oszacowania porównywalnej ceny niekontrolowanej – jak już wcześniej wspomniano – miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do niewłaściwego wymiaru skarżącej należności podatkowych, zaś to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Niemniej dla Sądu oczywistym jest, że w praktyce trudno znaleźć transakcję pomiędzy podmiotami niezależnymi, która jest obiektywnie podobna do transakcji kontrolowanej w taki sposób, że różnice między nimi nie mają istotnego wpływu na cenę. Trudności jednak dokonania poprawek nie powinny wykluczać możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Tym bardziej, że najlepsze rezultaty przynosi zastosowanie tak zwanego wewnętrznego porównania cen transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej, gdyż obu transakcji dokonuje ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty.

W dalszej kolejności, w związku z powyższym, należy uznać za zasadny również zarzut skarżącego naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprawdzie wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, jednakże ocena ta nie może być dowolna. Innymi słowy organ podatkowy jest zawsze związany przy ocenie dowodów dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego oraz prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/B 1342/99, niepubl.) Uznanie zaś przez organy podatkowe, w niniejszej sprawie, za porównywalne transakcje skarżącej z ZWCH S. S.A. o wolumenie sprzedaży około 99 % z transakcjami z podmiotami niezależnymi o poziomie obrotu około 1 % niewątpliwie należy uznać za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Kluczową bowiem zasadą polityki handlowej każdego podmiotu gospodarczego jest preferencyjne traktowanie dużych kontrahentów bez względu na fakt istnienia powiązań; co przejawia się zazwyczaj w poziomie ceny. Kontrola toku myślowego organów podatkowych pod względem prawidłowości rozumowania i zgodności z przepisami prawa procesowego wykazuje naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec faktu, że nie może ona prowadzić do zmiany tej oceny przez sąd orzekający, a jedynie do stwierdzenia jej błędności, koniecznym stało się także z tego powodu uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zważyć trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionując progi uprawniające do stosowania niższej ceny dla ZWCH S. S.A., nie odniósł się w żaden sposób do podniesionego przez skarżącą w odwołaniu argumentu dotyczącego sposobu obliczania tego progu, tj. w wyniku uśrednienia odbioru miesięcznego w świetle zapotrzebowania rocznego. Ograniczył się on właściwie do jego zanegowania, ponieważ zupełnie pominął ocenę materiału dowodowego w postaci umowy wieloletniej dostawy czynników energetycznych nr [...] oraz jej załącznika nr 1. Po raz kolejny zatem organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo należy podkreślić, że w/w pominięcie stanowi również uchybienie normie prawnej zawartej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nakazuje ona bowiem aby organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Tymczasem w niniejszej sprawie – jak już wspomniano powyżej – Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie zajął żadnego stanowiska w tej płaszczyźnie.

Dowolność w ocenie materiału dowodowego przez organ podatkowy przejawia się również w stwierdzeniu na jego podstawie, że skarżąca nie uwzględniała w kalkulacjach cen wzrostu czynszu dzierżawnego, ustalając je jedynie w oparciu o dane historyczne. Wprawdzie bowiem zgodnie z art. 9 a ust. 1 pkt 2 pdop spółka powinna określić wszystkie przewidywane koszty transakcji, jednakże nie oznacza to, że muszą one zawsze odpowiadać ich rzeczywistej wysokości. Po pierwsze bezsprzeczne jest, że ceny produktów na dany okres ustala się – jako wynik racjonalnego gospodarowania – na podstawie danych z okresów go poprzedzających (historycznych). Po drugie nie w każdym przypadku istnieje możliwość uwzględnienia w takim zakresie spodziewanych zmian kosztów by zaplanowane wielkości budżetowe były zrealizowane; takie założenie jest założeniem idealnym. Nie można jednak w tym miejscu zgodzić się z zarzutem skarżącej, że z analizy wywodu logiki zaskarżonej decyzji wynika przyjmowanie przez organ podatkowy konieczności ustalania cen po transakcji, a nie przed nią. Takie stanowisko jest niczym innym jak przejaskrawieniem argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej. Niewątpliwie celem jego było wykazanie, że skarżąca już na etapie planowania kosztów wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć o niższym przychodzie niż planowane wydatki. Niemniej umotywowanie zaskarżonej decyzji jest w tej kwestii lapidarne. Organ podatkowy nie wykazał bowiem, by ceny ustalone przez skarżącą dla poszczególnych produktów na 2001 r. w oparciu o dane historyczne były nieracjonalne pod względem możliwości osiągnięcia dochodu, a tym samym sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej i skutkujące brakiem uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy nie przeprowadził on analizy rzeczywistych kosztów jednostkowych poniesionych przez podatnika w okresie stanowiącym bazę dla ustalenia tych cen oraz wynikającej z tego faktu dochodowości prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w aspekcie uwidocznienia braku już wówczas dochodu, bądź takiego jego minimalnego poziomu, że przyjęcie tworzących go składników za podstawę poziomu cen na 2001 r. też wykluczało jego osiągnięcie.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej naruszenia § 3 ust. 3 rozporządzenia MF poprzez uwzględnienie przez organ podatkowy okoliczności nieznanych stronom transakcji w dniu jej zawarcia przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji, tj. wzrostu czynszu dzierżawnego. Co prawda w myśl tej regulacji prawnej przy ustalaniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji organy podatkowe nie biorą pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji w dniu jej zawarcia, jednakże nie oznacza to – jak chciałaby skarżąca – że jakikolwiek wzrost kosztów ogólnych post factum nie będzie uwzględniany przez ten organ. Ustawodawcy bowiem chodziło tylko o takie okoliczności których w żaden sposób podatnik nie mógł przewidzieć, a nie o jakiekolwiek mające miejsce po dniu zawarcia transakcji. Natomiast w niniejszej sprawie możliwość przewidzenia przez skarżącą wzrostu czynszu dzierżawnego była realna, ponieważ kwestia ta została pozostawiona do wyłącznej jednostronnej decyzji ZWCH S. S.A., która już w przeszłości z tego uprawnienia korzystała. Innymi słowy skarżąca z łatwością mogła, z perspektywy uprzedniej współpracy, oczekiwać ewentualnego wzrostu kosztów w tej płaszczyźnie. Zwłaszcza, że – jak sama wskazała w skardze – w praktyce gospodarczej zmiany kosztów własnych założonych w kalkulacji cenowej nie zdarzają się wcale sporadycznie. Konstatując, nawet wobec braku, zdaniem skarżącej, jednoznacznych ekonomicznych przesłanek do korygowania cennika, były podstawy do uwzględnienia tej okoliczności przez organ podatkowy przy ocenie warunków transakcji.

Na uwzględnienie natomiast, w ocenie Sądu, zasługują zarzuty skarżącej odnośnie fragmentarycznego wykorzystania przez Dyrektora Izby Skarbowej danych z dokumentacji, mimo uznania jej za całkowicie niewiarygodną oraz przyjęcie przez niego ustaleń faktycznych niezgodnych z tego rodzaju ustaleniami zawartymi w innej jego prawomocnej decyzji. Mianowicie organ podatkowy z jednej strony posłużył się danymi zawartymi w tej dokumentacji, wyciągając na ich podstawie odpowiednie wnioski, a z drugiej strony całkowicie zanegował bądź ich prawdziwość, bądź dokonał ustaleń sprzecznych (przyjął, że jednostki niepowiązane nie mają możliwości zakupu danych produktów poza terenem byłego ZWCH S., choć w swojej prawomocnej decyzji z [...].01.2005 r. zawarł zupełnie odmienne stwierdzenie). Takie zachowanie wprost wskazuje nie tylko na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ale także prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji sprzeczność w toku rozumowania a także dowolność i wybiórczość w ocenie materiału dowodowego daje następną skuteczną podstawę do podważenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji braku ich wyjaśnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i określił niemożność jej wykonania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien w pierwszym rzędzie dokonać pełnej i wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tak aby nie można było mu zarzucić naruszenia zasad prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać oceny dowodu z dokumentu w postaci umowy o wzajemnej współpracy Zakładu E-S S.A. z ZWCH S. S.A. nr [...], który został zawnioskowany przez skarżącą dopiero po zamknięciu rozprawy. Zważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy nie miał możliwości dokonania analizy tej umowy pod względem charakteru i zakresu współpracy jej stron, gdyż skarżąca wskazywała, że podstawą tej współpracy była umowa z [...] sierpnia 1997 r. nr [...]. Ta ostania umowa została też powołana jako podstawa dostarczania mediów przez skarżącą dla ZWCH S. S.A. w dokumentacji cen transferowych odnoszącej się do transakcji realizowanych pomiędzy nimi w 2001 r. (pkt 3 tej umowy). W żadnym miejscu tej umowy nie ma wskazania, że pomiędzy skarżącą a ZWCH S. S.A. była zawarta jeszcze jedna umowa o wzajemnej współpracy nr [...].

Ponadto w przypadku dokonywania przez organ podatkowy oceny porównywalności transakcji powinien on wyeliminować istotne efekty różnic pomiędzy nimi (dokonać odpowiednich korekt). To znaczy, baczyć by odnosiły się do towarów tego samego typu, tej samej jakości i w porównywalnych ilościach, a także by były zawierane na tym samym etapie łańcucha dystrybucji oraz o podobnych warunkach obejmujących w szczególności termin i formę zapłaty, okres w jakim są one realizowane, sposób zabezpieczenia, a zwłaszcza funkcje, ponoszone ryzyka i strategie gospodarcze ich stron.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.