Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 582/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art.6
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: Art. 194 par.1, art.180, art.122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 42, art.65, art. 115
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. K. – P. T. "D. – P." w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 496/10 w sprawie ze skargi F. K. – P. T. "D.– P." w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od F. K. – P. T. "D. – P." w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 20 października 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 496/10 oddalił skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z. Ł. i T. J., kierujący autokarem marki B. o nr rejestracyjnym N[...], w ramach świadczenia usługi przewozu osób przez P.T. "D. – P." należące do F. K. przekraczając granice na przejściu granicznym w G. w dniach 15, 20 i 27 lipca 2005 r. dokonali przywozu paliwa w zbiorniku pojazdu. Na podstawie dokonanych przez kierowców zgłoszeń celnych w przywozie w formie ustnej celnicy sporządzili protokoły przyjazdu do Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w O. po porównaniu zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowców ilościami paliwa do protokołów wywozu, po uwzględnieniu norm zużycia paliwa przez autokar, ustalił, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego, czym naruszono art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.).

Organ I instancji wyliczył następujące ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa:

15 lipca 2005 r. – 600 l paliwa,

- 20 lipca 2005 r. – 580 l paliwa,

- 20 lipca 2005 r. – 580 l paliwa,

- 26 lipca 2005 r. – 580 l paliwa,

- 27 lipca 2005 r. – 580 l paliwa,

- 27 lipca 2005 r. – 580 l paliwa.

Organ celny I instancji mając na uwadze te okoliczności wydał w dniu 26 lutego 2010 r. decyzję, w której określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej w O, po rozpatrzeniu odwołania F. K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112 – 114 ww. aktu nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Organ II instancji wyjaśnił, że naruszenie tych postanowień spowodowało obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za paliwo.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że przy wyliczaniu należności organ I instancji uwzględnił zastosował normę 46,2 l/100 km – łącznego zużycia paliwa z uwzględnieniem klimatyzacji i ustalił, że strona usunęła spod dozoru celnego 3.056 l paliwa. Organ II instancji wyjaśnił, że przy ustaleniu wysokości należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych (rachunków z dnia 15 i 21 lipca 2005 r.), tj. 13,95 RUB.

Jeżeli strona kwestionowała ilości paliwa podane w protokołach, to powinna była złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego, czego w toku postępowania nie uczyniła.

Zdaniem Sądu I instancji, organy celne prawidłowo dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane w oparciu o protokoły z kontroli celnej zawierające informacje m.in. odnośnie zadeklarowanych przez kierowców autokaru ilości paliwa.

Sąd I instancji zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika aby Skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie próbował kwestionować treści wspomnianych protokołów W sytuacji, gdy zgłoszenia celne nie rodziły zastrzeżeń, organ miał zatem obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony.

Sąd I instancji uznał, za poprawny sposób obliczenia przez organy ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju i zużytego paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju.

Sąd I instancji zaznaczył że strona w toku postępowania odwoławczego wskazywała na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego jednakże nie określiła precyzyjnie, jakie dowody i na jaką okoliczność, miałyby być przeprowadzone. W piśmie z dnia 10 maja 2010 r. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia przebiegu i charakteru przeprowadzonych kontroli celnych, czasu oczekiwania na granicy RP oraz zmuszania kierujących pojazdami do podpisywania deklaracji, których treść była sugerowana przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem Sądu I instancji wniosek dowodowy zasadnie nie został uwzględniony przez organy celne, gdyż nie spełniał on wymagań z art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego.

Od wyroku Sądu I instancji F. K. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ze ust.1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) poprzez błędna jego wykładnię. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.:

-art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze:

a. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach z przeprowadzonej kontroli;

b. poprzez uznanie, że nie została naruszona przez organy administracji norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że treść protokołów organów celnych jest sprzeczna wytycznymi zawartymi w art. 6ze ustawy o służbie celnej. Jego zdaniem w protokołach nie podano sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu urządzeń pomiarowych, ich legalizacji, do której byłby urząd celny zobowiązany w myśl ustawy z dnia 11 maja 2011 r. Prawo o miarach. W protokole nie było również wzmianki przez kogo taka kontrola czy rewizja została dokonana i czy taka osoba posiadała kwalifikacje do przeprowadzenia kontroli w powyższym zakresie, co w opinii Skarżącego było znacznym uchybieniem. Również, Skarżący wskutek braku możliwości wpisania do protokołu zastrzeżeń z przeprowadzonej kontroli celnej co do sposobu ustaleń kontrolnych był faktycznie pozbawiony możliwości odniesienia się do danych przedstawionych i wyszczególnionych w protokołach a zwłaszcza ilości przewożonego paliwa w trybie art. 6 ze ust. 4 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej. Taka forma protokołu spowodowała, że Skarżący nie miał możliwości odniesienia się do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli, czym naruszono zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Nie do przyjęcia jest, w ocenie Skarżącego, niedopełnienie przez WSA obowiązku wzięcia pod uwagę z urzędu naruszenia przez organy celne art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców, funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej. Strona skarżąca wyraźnie bowiem wskazała wady formalne protokołów, które były jedynym dokumentem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organów. Wnioski dowodowe przesłuchania świadków miały na celu skonfrontowanie okoliczności faktycznych ujawnionych w spornych protokołach w oparciu o które ustalono dług celny oraz inne należności publicznoprawne.

Mając na uwadze powyższe, F. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd I instancji naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., co nastąpiło, jak wyżej wskazano, w powiązaniu z przepisami art. 194 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym I instancji.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny I instancji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego I instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd I instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W tej mierze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.

Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego jak wynika z akt sprawy "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu. Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie faktu udokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem.

Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu I instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony (pisma z dnia 1 i 4 lipca 2008 r.).

W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji. Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała.

W związku z powyższym, nie ma podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W tym względzie, za trafne uznać należało więc stanowisko Sądu I instancji formułowane zarówno w odniesieniu do braku dopuszczalności przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak i w odniesieniu do braku przeciwstawienia tezie organów celnych o usunięciu paliwa spod dozoru celnego wiarygodnych dowodów i danych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany.

Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd I instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.