Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2264/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Ewa Madej, Anna Wiciak ( spr.), Protokolant apl. radc. Anna Krośniak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej "A" w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku rolnego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] r. nr [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...][...]/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpoznaniu odwołania S. W.- pełnomocnika wspólników Spółki Cywilnej "A" w L. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. Nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002 r. w kwocie 44.653,40 zł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm.) oraz art. 2 ust. 4, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.), art. 1, art. 3, art.4, art. 6, art. 6a ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( tj. Dz. U. z 1997 r. Nr 94 poz. 431 z późn. zm.), art. 60 ust. 1, art. 61, art. 65a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 56 poz. 679 ) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

Organ podatkowy I instancji ustalił dla Wspólników Spółki Cywilnej "A" w L. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2002 r. w kwocie 44.653,40 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie podnosząc, iż narusza ona przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym poprzez nie udzielenie ulgi w tym podatku polegającej na obniżeniu podatku o 75 % w pierwszym roku po upływie okresu zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do tego zarzutu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wstępie, że zasady wymiaru i poboru podatku rolnego oraz stosowania zwolnień reguluje w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 r. Nr 94 poz. 431 z późn. zm.). Zasady wymiaru i poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm.), natomiast zasady wymiaru i poboru podatku leśnego zostały uregulowane w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach ( t.jedn.Dz. U. z 2000 r. Nr 56 poz. 679).

Następnie podkreślono, że organ podatkowy jest związany ustaleniami zawartymi w wypisie z rejestru gruntów, które to dane są miarodajnymi dla wymiaru podatku od nieruchomości, a także podatku rolnego i leśnego. Nie jest on w szczególności uprawniony do przyjęcia za podstawę innej powierzchni od tej, która figuruje w rejestrze gruntów prowadzonym przez właściwy organ geodezyjny. Jedynie organ geodezyjny może dokonać zmian zapisów w rejestrze gruntów na podstawie wymaganych prawem dokumentów.

Wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów, budynków, o czym stanowi art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. Nr 30, poz. 163 ).

W przypadku podatku rolnego, podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi liczba "hektarów przeliczeniowych", którą ustala się na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów oraz zaliczenia do okręgu podatkowego.

Wymiaru podatku leśnego dla lasów ochronnych, lasów wchodzących w skład rezerwatów przyrody i parków narodowych oraz lasów, dla których nie ma sporządzonego planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, dokonuje się poprzez wyliczenie równowartości pieniężnej 0,3 q żyta od powierzchni 1 ha fizycznego lasów i gruntów leśnych, ustalonej na podstawie ewidencji gruntów.

Kontynuując, wskazano podstawy prawne i faktyczne a także szczegółowy sposób wyliczenia wymiaru poszczególnych podatków.

Wyjaśniono, że ustalając łączne zobowiązanie na 2002 r. organ I instancji nie zastosował ulgi wynikającej z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, albowiem wobec strony nie miało zastosowania w latach poprzednich wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym zwolnienie pięcioletnie gdyż zwolnienie to nie przysługiwało wspólnikom spółki "A", a zatem nie przysługuje im również ulga polegająca na obniżeniu podatku w wysokości 75 % w 2002 roku.

Odnosząc się wprost do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu oceniono je jako bezzasadne.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozwala, zdaniem organu odwoławczego uznać, iż przedłożone przez stronę akty notarialne odpowiadają definicji umowy zamiany. Zwolnienie z podatku rolnego przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym dotyczy jedynie gruntów nabytych w drodze kupna, w związku z tym, grunty nabyte w drodze zamiany nie mogą być zwolnione od podatku rolnego na mocy w.w. przepisu. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o podatku rolnym stanowi, że okres zwolnienia, o którym mowa wyżej liczy się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę sprzedaży gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów lub objęto grunty w trwałe zagospodarowanie.

Uzasadniając takie stanowisko powołano się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyrokach z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 384/98 i z dnia 15 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 649/98, że przy rozstrzyganiu o zasadności zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 4 nie może budzić wątpliwości, iż zwolnienie to miało zastosowanie tylko wobec gruntów nabytych w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie istniejącego gospodarstwa.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku rolnym, wynikało, iż zwolnione z podatku były "grunty otrzymane w drodze wymiany lub scalania". Hipotezą art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy nie zostały natomiast objęte grunty nabyte w drodze "zamiany".

Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, iż nie nastąpiło nabycie gruntów w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego, zmieniła się jedynie forma prawna działania tych samych osób fizycznych będących udziałowcami spółdzielni a obecnie spółki cywilnej, które gospodarują na tych samych gruntach, a osoby te zamieniły jedynie część swoich udziałów w spółdzielni na udziały we współwłasności spółki cywilnej.

Wskazano też na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 1999 r. (III SA 7830/98 ONSA 2000 nr 4 poz. 148 a także - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 2 z 2001 r. poz. 53 str. 169 ) zgodnie z którym " z przywileju podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie może korzystać osoba, która nabyła grunty na utworzenie nowego gospodarstwa na podstawie umowy przeniesienia własności innej niż "umowa sprzedaży wymieniona w powyższym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu". W uzasadnieniu wyroku sąd podniósł, iż wymieniona w tym przepisie czynność prawna nabycia w drodze kupna została sprecyzowana w ust. 2 tego artykułu jako zawarcie umowy sprzedaży. W dalszym wywodzie nawiązano obszernie do argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu tego wyroku.

Reasumując stwierdzono, że skoro z treści przedłożonych organom podatkowym aktów notarialnych wynika, że zawarta umowa jest typową umową zamiany nie zaś umową kupna - sprzedaży, to nie przysługuje podatnikom określone w tym przepisie zwolnienie od podatku jak również następująca po tym zwolnieniu ulga w postaci obniżenia podatku rolnego o 75 % w pierwszym roku po zwolnieniu ( art. 1 ust. 3 ).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka cywilna "A" podniosła zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku rolnego przysługującego spółce z mocy prawa. Po przedstawieniu treści aktu notarialnego na mocy którego wspólnicy spółki nabyli własność gruntów rolnych w wyniku czego powstało nowe gospodarstwo rolne samodzielnie funkcjonujące do chwili obecnej, skarżąca postawiła tezę, iż w tym stanie faktycznym istnieją wszelkie podstawy do zastosowania wobec niej zwolnienia z podatku na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy.

Nazwanie bowiem umowy umową "zamiany" nie dawało organom podatkowym podstaw do uznania, że w tym konkretnym wypadku nie doszło faktycznie do nabycia gruntów rolnych w drodze kupna w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Stanowisko organów podatkowych mogłoby być trafne tylko w takim przypadku gdyby doszło do zamiany gruntów a takimi spółka w dniu zawarcia umowy nie dysponowała.

Zwrócono też uwagę na to, że zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze jak i Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za poprzednie lata wskazywali na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez ustalenie kto figuruje w rejestrze gruntów, czy grunty te stanowią jedną całość z RSP Przełom, czy też nastąpił fizyczny podział i wydzielono nowe gospodarstwo rolne. Zaleconego postępowania dowodowego jednak nie przeprowadzono.

Kontynuując wywód zwrócono uwagę na to, że powstała spółka cywilna nie jest następcą prawnym RSP Przełom, która w dalszym ciągu funkcjonuje jako odrębny podmiot gospodarczy, RSP posiada osobowość prawną, która nie jest tożsama ze zdolnością prawną członków spółdzielni jako osób fizycznych. Ani w spółdzielni ani w spółce nie jest znane pojęcie "udziałowiec" zaś udziały członkowskie nie mają nic wspólnego z własnością gruntów spółdzielni. Zawarte w uzasadnieniu decyzji zdanie o zamianie udziałów nie wynika z żadnego dokumentu i jest wymysłem SKO.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi odbyć się w ramach uprawnień jakie przysługują Sądowi na mocy art. 51 ustawy. Stanowi on, że Sąd nie jest związany granicami skargi. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdził naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu.

W rozpoznawanej sprawie zachodzi bowiem konieczność rozważenia z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) "Sąd ten sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę po względem zgodności z prawem, o ile ustawa nie stanowi inaczej". Natomiast według art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 tej ustawy Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym ( tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998 r. str. 813 ).

W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia skierowanego do spółki cywilnej "A" wskazano m.in. art. 6 lit. a ust. 6 ustawy o podatku rolnym, który brzmi : "Podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji wójt ( burmistrz, prezydent ) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Podatek jest płatny w ratach, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego", oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa: "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania". Należy tu przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy o podatku rolnym "osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi gminy pisemne informacje w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku w podatku rolnym lub o zaistnieniu zmian, o których mowa w ust. 4".

Jak to już wskazano stroną tego postępowania nie jest osoba fizyczna lecz spółka cywilna będąca jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej; tj. podmiot o jakim mowa w art. 6 lit. a ust. 8 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem: "Osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Składu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy, właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów, deklaracje na podatek rolny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklarację, w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 4, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek rolny - bez wezwania - na rachunek budżetowy właściwej gminy w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada".

Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 4 lipca 1996 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, o lasach o podatkach i opłatach lokalnych oraz o ochronie przyrody ( Dz. U. Nr 91, poz. 409 ), jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne - mają obowiązek składać organowi gminy w terminie do 15 stycznia deklaracje na podatek rolny za dany rok i wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach wskazanych w tym przepisie.

Podobne regulacje prawne zawarte są w art. 6 ust. 6,7,8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 66 ust. 8 ustawy o lasach, które to przepisy również były podstawą prawną decyzji.

W rozumieniu wskazanych przepisów spółka cywilna jest zatem jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a tym samym w świetle art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6 lit. a ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zobowiązanie w podatku rolnym w stosunku do spółek cywilnych powstaje z mocy prawa i płatne jest w wyżej określonych terminach. Tak więc obowiązek podatkowy spółki cywilnej "A" w podatku rolnym za 2002 r. powstał z dniem 1 stycznia 2002 r. gdyż była ona samoistnym posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i tym samym powstało również wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku rolnego wykazanego w deklaracji podatkowej. Na podstawie wskazanych już przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2002 r. powstał również obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ spółka była samoistnym posiadaczem pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą oraz związanych z tą działalnością gruntów. Powstał także obowiązek podatkowy w podatku leśnym, ponieważ spółka była samoistnym posiadaczem lasu. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma zatem ustalenie, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa spółka cywilna "A" jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej miała obowiązek złożyć deklarację na podatek od nieruchomości, deklarację na podatek rolny i deklarację na podatek leśny w terminie do 15 stycznia 2002 r. oraz wpłacić obliczone w nich podatki na rachunek budżetu Miasta i Gminy W.. Podatki wykazane w tych deklaracjach były podatkami należnymi do zapłaty i dopiero decyzja organu podatkowego wydana w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mogła określić je w innych wysokościach.

Delegacja ustawowa określona w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. upoważniająca Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, że podatnicy podatku rolnego będący równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości lub podatku leśnego wpłacają te podatki w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie decyzji ( nakazu płatniczego) oraz wskazania osób, na które wystawia się decyzje dotyczy jedynie osób fizycznych, które składają pisemne informacje, jak w podatku leśnym, czy wykaz nieruchomości jak w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1200 ) podatnicy podatku rolnego będący równocześnie podatnikami podatku od nieruchomości lub podatku leśnego wpłacają te podatki, należne za dany rok podatkowy na terenie tej samej gminy w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, na podstawie jednego nakazu płatniczego, z zastrzeżeniem ustępu 2, z którego wynika, że łączne zobowiązanie pieniężne przypadające od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność albo będących we współposiadaniu osób fizycznych ustala się w odrębnym nakazie płatniczym.

Z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, iż dotyczy on tylko tej kategorii podatników - osób fizycznych i nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nakaz płatniczy jest decyzją ustalającą łączne zobowiązania pieniężne dla tych osób fizycznych ( a nie innych podmiotów, w tym jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej ), które są podatnikami podatku rolnego i równocześnie są podatnikami podatku od nieruchomości lub podatku leśnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania było gospodarstwo rolne, o jakim mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. znajdujące się w samoistnym posiadaniu jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Wspólnicy spółki cywilnej "A" utworzonej [...] 1996 r. wnieśli jako wkłady do spółki swoje udziały we współwłasności nieruchomości opisanych w § 2 umowy notarialnej z dnia [...] 1996 r. Na gruncie prawa podatkowego od 1 listopada 1996 r. na podatniku ciążyły obowiązki podatkowe we wszystkich trzech wskazanych podatkach, ponieważ zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej stała się posiadaczem gospodarstwa rolnego, nieruchomości i lasu.

Zgodnie ze wskazanymi już przepisami prawa, spółka "A" miała obowiązek składać deklaracje na każdy z tych podatków i wpłacać obliczony podatek, natomiast organ podatkowy nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne spółki "A", ponieważ taką decyzję można było jedynie wydać w stosunku do osoby fizycznej, która będąc podatnikiem podatku rolnego była jednocześnie podatnikiem podatku od nieruchomości lub podatku leśnego. Ponadto, co wykazano wcześniej, zgodnie z art. 6 lit. a ust. 8 ustawy o podatku rolnym oraz przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także zgodnie z ustawą o lasach w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zobowiązania podatkowe w podatku rolnym, leśnym i podatku od nieruchomości dla podatników będących jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej powstaje z mocy prawa, zatem wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania było niedopuszczalne, a prowadzenie postępowania wymiarowego - bezprzedmiotowe.

Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku rolnego w przedmiocie posiadanych przez skarżącą gruntów, lasów i nieruchomości i zakończył je nieprawidłową decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, a organ II instancji decyzję tę, mimo jej ułomności, utrzymał w mocy.

Co się tyczy zasadności zarzutów skargi, to Sąd w pełni podziela przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1999 r. sygn. akt III SA 7830/89 w szczególności zaś te wywody zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia które wskazują na konieczność ścisłego interpretowania wszystkich tych przepisów podatkowego prawa materialnego które dotyczą ulg i zwolnień podatkowych, jako wyjątków od zasady powszechności opodatkowania. Trafnie też zwrócono w tym wyroku uwagę na konsekwencje wynikające z autonomii prawa podatkowego w ramach której dla celów określonego podatku pewne instytucje znane prawu cywilnemu mogą być zdefiniowane w swoisty sposób. Jeżeli jednak ustawodawca nie skorzystał z tej autonomii i w art. 12 cytowanej ustawy nie zdefiniował pojęcia kupna - sprzedaży w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to również na gruncie prawa podatkowego nie można tej czynności rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny. Przepis art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Dokonując oceny rzeczywistego charakteru umowy z dnia [...] 1996 roku zawartej w formie aktu notarialnego i nazwanej tam umową "zamiany" winien organ podatkowy rozważyć, czy jej istotne postanowienia odpowiadają przedstawionej definicji umowy sprzedaży, czy tak jak stwierdzono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest to "typowa umowa zamiany".

Z przedstawionych powodów i nie będąc związany granicami skargi ( art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ) Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa i dlatego na mocy art. 22 ust. 1 pkt 2 i art. 22 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stwierdził ich nieważność. Orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na przepisie art. 55 ust. 1 tej samej ustawy.