Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 861/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 849/11 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 849/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2006 r. do marca 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania przez organy decyzji było z jednej strony – w zakresie podatku należnego – naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), poprzez nieprawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do faktur VAT za wykonanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych, natomiast z drugiej strony – w zakresie podatku naliczonego – naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: "R." Spółka z o.o. w G., firmę "A." w G., a także "E." Spółka z o.o. w G., jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

1.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiej ze wskazanych kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w odniesieniu do firmy "R." Spółki z o.o. organy ustaliły, że: spółka postawiona została w stan likwidacji i przeniosła działalność na Ukrainę, osoba wskazana na fakturach jako wystawca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, a reprezentujący spółkę T. D. nie był upoważniony do jej reprezentowania, gdyż nie był jej pracownikiem i został odwołany z funkcji prokurenta. W odniesieniu do firmy "A." oraz "E." Spółki z o.o. organy ustaliły, że podmioty te nie zatrudniały osób odpowiedzialnych za wykonane usługi, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto w ocenie Sądu organy prawidłowo zwróciły uwagę na to, że wszystkie te podmioty w spornych transakcjach reprezentuje T. D. (jako prokurent w "R." Sp. z o.o., właściciel "A." oraz prezes "E." Spółki z o.o.).

1.4. Co do spółki "R." organy ustaliły, że spółkę postawiono w stan likwidacji, a działalność przeniesiono na Ukrainę. Potwierdzono fakt zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, co uniemożliwiło wgląd do dokumentacji finansowo-księgowej spółki, w celu potwierdzenia przebiegu operacji gospodarczych ze skarżącą. Brak możliwości weryfikacji u wystawcy faktur nie daje podstaw do uznania, że to właśnie sporne faktury zostały ujęte w złożonych rozliczeniach. Spółka "R." nie wykazała transakcji ze skarżącą w prowadzonej ewidencji sprzedaży, a przesłuchana w charakterze świadka księgowa spółki "R.", A. C. zeznała, że spółka ta nie zajmowała się usługami budowlanymi i nie posiadała środków trwałych, nie potwierdziła też faktu współpracy ze skarżącą. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w spornych fakturach organy stwierdziły, że: zakwestionowane faktury wystawione zostały nie przez "R." sp. z o.o. w likwidacji, ale przez "R." sp. z o.o.; podpisy widniejące na spornych fakturach, protokołach odbioru czy dowodach KP są inne niż podpis zamieszczony na deklaracjach złożonych w okresie likwidacji; pieczęć firmowa, którą posługiwał się likwidator, różni się od pieczęci, którymi posłużono się przy wystawianiu faktur w sierpniu 2006 r. i od października 2006 r., przy czym odcisk pieczęci na spornych fakturach wystawianych od października 2006 r. jest identyczny z odciskiem pieczęci, jaką T. D. posługiwał się działając w imieniu Spółki z o.o. "R." jako prokurent; zamieszczono nazwisko T. D. po stronie podwykonawcy na protokołach odbioru usług potwierdzonych fakturami w sytuacji, gdy prokura T. D. wygasła z chwilą otwarcia likwidacji, a T. D. nie miał żadnego umocowania do reprezentowania "R." Sp. z o.o. w likwidacji. Zwrócono też uwagę na rozbieżności w terminach prac wykonanych przez podwykonawcę "R." Sp. z o.o. na zlecenie skarżącej z terminem prac wykonanych na rzecz głównego odbiorcy oraz to, że koszt zakupu usług przewyższał przychody osiągnięte z ich odsprzedaży temuż głównemu odbiorcy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy prawidłowo skonstatowały, iż wykazane w spornych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane. Sąd zgodził się z organem, że brak jest dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie strony i przesłuchiwanych pracowników, że "R." wykonywała wskazane usługi i prace. Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności dokonywania transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków biznesowych i handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, zaś skarżąca nie zachowała należytej staranności wymaganej przy ocenie kontrahenta, pomimo szeregu wątpliwości co do legalności osób reprezentujących spółkę i wykonywanych przez nią robót.

1.5. Za prawidłową Sąd pierwszej instancji uznał też konstatację Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że faktura wystawiona przez firma "A." stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Sąd zwrócił uwagę na to, że dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazała na szereg sprzeczności, np. okazano inne dokumenty potwierdzające zapłatę, wskazano na inną formę zapłaty, oraz fakt, że dokonano podwójnej wpłaty, przy czym nie zażądano zwrotu nadpłaconej kwoty. Nadto przedłożona umowa nie zawiera zakresu wykonanych robót, a wymienionej w niej dokumentacji technicznej nie przedłożono. Dodatkowo organy wskazały na rozbieżności w terminach rzekomo wykonanych prac - dowiedzione zostało w toku postępowania, że wykonanie robót przez podwykonawcę następowało po terminie wykonania robót na rzecz zamawiającego "W." S.A. Sąd zwrócił też uwagę na to, że przesłuchiwani pracownicy skarżącej nie posiadają dostatecznej wiedzy co do zgodności danych zawartych w fakturach ze stanem rzeczywistym. Zeznający co najwyżej wskazywali firmę T. D., w której pracował syn T. D. i J. S., co nie stanowi wiarygodnego i wystarczającego dowodu na rzeczywiste wykonanie usług przez podmiot wskazany na spornej fakturze jako wystawca i wykonawca.

1.6. Zdaniem Sądu organy wykazały też, że faktury wystawione przez spółkę "E." stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zaznaczono, że strony nie przedłożyły kosztorysów i dokumentacji technicznej, a analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała uzasadnione wątpliwości dotyczące tego, która ze stron dostarczyła narzędzia i materiały wykorzystane do wykonania usług. T. D. nie umiał wskazać osób, które rzekomo sporne usługi wykonały oraz nie dysponował dokumentacją potwierdzającą ten fakt. Na fakt, że czynności wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane wskazują również odmienne dokumenty przedkładane przez strony transakcji oraz różniące się wyjaśnienia składane przez wystawcę i odbiorcę na potwierdzenie tej samej czynności. W odniesieniu do faktury z 11 lutego 2008 r. wystawca i odbiorca przedłożyli różne umowy. Rozbieżności dotyczą daty zawarcia umowy, daty rozpoczęcia prac, zakresu prac. Uzasadnione wątpliwości budzi również płatność za wskazaną fakturę. Nadto przesłuchani świadkowie R. W. i J. S. nie potwierdzili faktu wykonania spornych usług na terenie budowy szkoły.

1.7. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd nie dopatrzył się u organów działań niezgodnych z przepisami prawa, czy prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Podkreślono, że strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, by na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenić, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, nadto szeroko uzasadnił w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. W ocenie Sądu organy nie przerzuciły też ciężaru dowodzenia na stronę, podejmując szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Organy przesłuchały w tym celu świadków i zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą, na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego dochodząc do przekonania, że sporne faktury nie dokumentują usług wykonanych przez ich wystawców. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia, skarżąca natomiast nie udowodniła, że przedstawione przez nią i ujęte w rozliczeniu faktury dokumentowały rzeczywistą czynność gospodarczą.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nimi udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców.

1.8. Sąd uznał, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy organy zastosowały do niego przepisy prawa materialnego, bowiem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd podkreślił, że stanowisko o znaczeniu materialnoprawnej prawidłowości faktury dla prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W ocenie Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie z prawidłowością taką nie mamy do czynienia, gdyż czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT.

1.9. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowe było również rozstrzygnięcie organów w drugiej ze spornych kwestii, gdyż zakres robót prowadzonych przez podatnika (wykonywanie instalacji elektrycznych i teletechnicznych) mieści się w pojęciu usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny określa moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 19 ust. 15 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów skarbowych nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego może mieć wpływ na uznanie w istotnej części materiału dowodowego w postaci zakwestionowanych jako fikcyjnie wystawianych faktur VAT na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten powinien zostać uzupełniony o wnioskowane wcześniej przez skarżącego skonfrontowanie zeznań M. K. oraz T. D., wykonującego prace jako podwykonawca skarżącej, na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w określaniu zakresu wykonywanych prac, terminów ich wykonywania, wartości usługi, a przede wszystkim ustalenia i potwierdzenia przez T. D., że umowy, które zawierał ze skarżącą, były, poza robotami wykonywanymi przez "E." oraz "A.", zawierane w imieniu i na rzecz firmy "R.". Dopuszczenie powyższego dowodu w postępowaniu podatkowym jest istotne, bowiem daje możliwość realnej oceny i potwierdzenia działalności wystawcy faktur "R." w okresie objętym sporem.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie rozpoznawanej skarżąca sformułowała zarzuty oparte na naruszeniu prawa procesowego, wskazując na naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jednym z tych środków jest niewątpliwie możliwość uchylenia zaskarżonego aktu w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

By można było mówić o skuteczności zarzutów podniesionych tak, jak w petitum rozpatrywanego środka zaskarżenia, wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia konkretnych przepisów postępowania, naruszenie tychże przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie decyzja powinna polegać uchyleniu przez tenże Sąd, który w konsekwencji nie wypełnił ciążącego nań obowiązku przeprowadzenia rzetelnej kontroli działalności administracji publicznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca powyższych okoliczności nie wykazała, co czyni postawione zarzuty bezskutecznymi.

4.2. W kwestii naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej przedstawił szereg zastrzeżeń skierowanych pod adresem postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe, nie wskazał jednak ani jednego przepisu, który w procesie gromadzenia i oceny materiału dowodowego został naruszony. Skarżąca nie dostarczyła zatem tut. Sądowi podstaw do zbadania, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji.

Nieskonkretyzowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie mógł być w tym zakresie uznany za wystarczający. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną było bowiem wskazanie konkretnego przepisu postępowania podatkowego i jego naruszenia w opisanym wyżej stopniu. W sytuacji zatem, gdy nie wskazano takich przepisów postępowania, to nie można przyjąć, że skutecznie zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Należy podkreślić, że błędne ustalenia faktyczne, których Sąd pierwszej instancji rzekomo nie dostrzegł, są najczęściej wynikiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, na które składa się gromadzenie oraz ocena materiału dowodowego. Skoro zdaniem skarżącej materiał dowodowy został wadliwie zgromadzony i oceniony, to w skardze kasacyjnej należało powołać stosowne przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organ podatkowy dokonuje oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykazać wpływ naruszenia tychże przepisów na wynik sprawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, a co za tym idzie nie jest władny, by wykraczać poza zakres stawianych w niej zarzutów. Tut. Sąd nie może również doprecyzowywać czy wyręczać autora skargi kasacyjnej w określeniu przepisów postępowania, których naruszenie dawałoby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują bowiem całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Tym samym nie może on z własnej inicjatywy podjąć żadnych działań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji lub postępowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37).

4.3. Nie można było również uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych w zakresie kontroli administracji publicznej. Sąd tego przepisu nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. W świetle natomiast postawionych zarzutów kasacyjnych Sąd drugiej instancji nie stwierdził ponadto naruszenia innych przepisów prawa, które rzutowałoby na prawidłowość przeprowadzonej kontroli administracji publicznej.

4.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.