Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 849/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" Wójt Gminy ( dalej jako organ I instancji, Wójt) określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako strona, Nadleśnictwo, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2018 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, iż Nadleśnictwo w dniu 12 lutego 2018 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. Nadleśnictwo nie zadeklarowało żadnych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazując jedynie grunty pozostałe o powierzchni 8.902m2, grunty korzystające z ustawowego zwolnienia, tj. grunty zadrzewione i zakrzewione o pow. 456.200 m2 oraz budynki mieszkalne o pow. użytkowej 234,90m2 i budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej o pow. 24,06 m2 .

Wójt wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018. W odpowiedzi strona udzieliła odpowiedzi, że deklaracje dotyczące podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 zostały sporządzone prawidłowo.

Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2018.

W toku postępowania na wezwanie organu podatkowego podatnik przedłożył:

1) wypis z aktu notarialnego z dnia "[...]", dotyczący umowy o ustanowieniu służebności przesyłu (umowa zawarta z Spółką A);

2) wypis z aktu notarialnego z dnia "[...]", dotyczący umowy o ustanowieniu służebności przesyłu (umowa zawarta z Spółką A);

3) wypis z aktu notarialnego z dnia "[...]" dotyczący umowy o ustanowienie służebności przesyłu (umowa zawarta z Spółką B).

Do każdego z wyżej wymienionych aktów notarialnych są dołączone wykazy gruntów, na których wykonywana jest służebność przesyłu bądź wykazy nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. W aktach sprawy znajdują się też wypisy z rejestru gruntów, dotyczące działek (i ich klasyfikacji), na których została ustanowiona służebność przesyłu.

Na podstawie dokumentów udostępnionych przez Nadleśnictwo organ I instancji ustalił (m.in.) powierzchnię gruntów udostępnionych przedsiębiorcom energetycznym; łącznie na 38963,20 m2.

W ocenie organu na podstawie w/w umów grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Utrzymując powyższą decyzję w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu decyzji z "[...]" wskazało, że prawidłowo Wójt ustalił na podstawie dokumentów udostępnionych przez Nadleśnictwo powierzchnię gruntów udostępnionych przedsiębiorcom energetycznym w latach 2015-2018; łącznie na 38963,20 m2 (w tym w znacznej przewadze są to grunty leśne, sklasyfikowane jako Ls - 38926,00 m2; których dotyczy odwołanie podatnika).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postepowania Kolegium wskazało, że nie było błędem, że organ podatkowy w swoich ustaleniach oparł się głównie na treści umów cywilnoprawnych zawartych między podatnikiem a przedsiębiorcą energetycznym, wywodząc z nich prawa i obowiązki stron (wynikające z umów służebności przesyłu). W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przedstawił (dokładnie) zebrane dowody i materiały, na podstawie których ustalił stan faktyczny, a także przebieg postępowania podatkowego. Wykazał też przedmioty opodatkowania (w roku 2015 były to wyłącznie grunty, dla których podstawę opodatkowania stanowi - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l. - powierzchnia). Organ I instancji zastosował prawidłowe stawki podatkowe, zgodnie z uchwałą Rady Gminy, podał też (w ujęciu tabelarycznym) sposób wyliczenia podatku. Organ podatkowy zasadnie wskazał (m.in.) na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jako podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (przy deklaracji podatnika nieobejmującej gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Kolegium opierając się na utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, doszło do przekonania, iż grunty zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powoduje opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki wynikającej z obowiązującej uchwały. W takim przekonaniu Kolegium utwierdza przede wszystkim zmiana przepisów od dnia 1 stycznia 2019 roku, która była konieczna dla wyłączenia takich gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postepowania administracyjnego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) prawa materialnego:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2, i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajecie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza rownież sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danych obszarze działalności leśnej.

II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 19 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) brak zgromadzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących faktu czy grunt leśny będący z zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie czy grunt leśny będący z zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

2) art. 19 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych w zw. art. 197 § 1 w zw. art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo, że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy i w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej wymagała posiadania wiadomości specjalnych;

b) brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymaga wiadomości specjalnych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że fakt, że dane przedsiębiorstwo energetyczne posiada na konkretnym terenie służebność, nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu na takim obszarze działalności leśnej.

Analiza treści decyzji dowodzi, że niejako z góry przyjęto, że w świetle orzecznictwa grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, i jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym. Zaznaczono, że z treści art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym wyraźnie wynika, że działalność leśna to również (między innymi) działalność w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego. Podkreślono także, że ustawodawca dopuszcza prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, czego dowodzi treść przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Nie sposób pominąć także okoliczności, że wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł ustawodawca i chcąc ujednolić rozbieżne stanowiska organów podjął w tym zakresie prace legislacyjne. Ich efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, w której dokonano jednoznacznego rozstrzygnięcia. Intencją ustawodawcy jest wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony, nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Dopiero gdy na tych gruntach prowadzona będzie działalność gospodarcza, wtedy od tych gruntów będzie pobierana najwyższa stawka podatku.

Przyjęto, zatem że posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. Posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich stanowi wyłącznie ograniczone korzystanie z nieruchomości. Takie korzystanie, tak jak w niniejszej sprawie, umożliwia dalsze wykorzystywanie jej przez właściciela do podstawowych celów - w tym wypadku prowadzenia działalności leśnej. Posadowienie infrastruktury liniowej na cudzych gruntach nie jest bowiem tożsame z wykorzystaniem gruntów do "typowej" działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności organ podatkowy powinien więc ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Ponadto musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej.

Organy dopuściły się także naruszenia zasady In dubio pro tributario, przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości wynikających z nieprecyzyjnej treści przepisów zawierających pojęcia "lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym) oraz "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza" (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o rozpoznanie sprawy w

Pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne ("Ls"), natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela.

Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółki prowadziły działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tych operatów. Wskazany operator korzystał zaś z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a Spółkami, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy podkreślić, uchwałą z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

Dodatkowo w uzasadnieniu ww. uchwały stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, przepisów wprowadzanych ustawą z 20 lipca 2018r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (p. wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Sz 763/18).

Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Organ nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Przyjęcie omówionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego przesądziło o zakresie postępowania dowodowego. Opierając się w całości na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy organ prawidłowo określił zarówno powierzchnię opodatkowanych nieruchomości oraz wysokość podatku. W ocenie Sądu niezasadne było przeprowadzanie dodatkowych dowodów, skoro analiza treści umów łączących stronę Skarżącą z operatorem doprowadziła organy do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.