Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 562/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 1a ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 55 (1)
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 9 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. i odmowy zwrotu nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 kwietnia 2021 r. P. W. (dalej w skrócie: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2021 r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2021 r.

W argumentacji wniosku, jako przyczynę złożenia korekty deklaracji, spółka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał uznał, że art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2019 r., poz. 1170 – w skrócie: "u.p.o.l.") rozumiany w ten sposób, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 K. R. P.. Spółka podała, że wniosek dotyczy gruntów i budowli położonych na terenie Gminy [...], związanych ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] M. - C.. W ocenie spółki, z uwagi na wyrok Trybunału, ww. grunty o pow. 111.793 m2 opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, zaś budowle o wartości [...] zł podlegają wyłączeniu spod opodatkowania.

Wójt Gminy [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 11 kwietnia 2022 r., nr [...], 1) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł, 2) odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku postępowania zbadał i ocenił związek stanowiących własność spółki spornych nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ ustalił, że spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a jednym z głównych przedmiotów aktywności spółki jest "wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" oraz "kupno i sprzedaż nieruchomości na użytek własny". Organ zauważył, że nieruchomości, których dotyczy wniosek, ujęte są w ewidencji środków trwałych, a spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości. Ponadto organ wskazał, że spółka podpisała szereg umów na dzierżawę gruntów i urządzeń znajdujących się na terenie Gminy [...] (m. in. z [...] S.A. i [...] S.A.) - zgodnie z zapisami tych umów spółka wystawia kontrahentom faktury VAT, a kwoty otrzymywane z tytułu użytkowania/służebności stanowią przychód przedsiębiorstwa (wyszczególniony w zestawieniu przychodów i kosztów). Poza tym organ I instancji podniósł, że 25 marca 2021 r. zostało zawarte Porozumienie nr [...] pomiędzy Województwem [...] Stowarzyszeniem Metropolia [...] Powiatem [...] oraz Gminą [...], Gminą [...] i Gminą [...] w sprawie zapisu projektu pn. "Rewitalizacja linii kolejowej nr [...] na odcinku Ś. - C.", na którego podstawie zawarto w dniu 30 września 2021 r. umowę nr [...] o udzielenie pomocy finansowej w formie dotacji celowej na zadanie opracowania dokumentacji planistycznej dotyczącej tego projektu. Organ wyjaśnił, że inwestycja ta zakłada wykorzystanie istniejącego przebiegu linii kolejowej [...] i z zestawienia zamierzeń inwestycyjnych wynika, że tereny oraz infrastruktura po formalnie zlikwidowanej części linii kolejowej nr [...] M. - C. jest zdatna, po przebudowie, do ponownego wykorzystania, planowane jest też przywrócenie na tym odcinku połączeń kolejowych.

W konkluzji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że będące w posiadaniu spółki grunty oraz budowle położone na terenie Gminy [...] należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służą one i mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosi się to również do objętych wnioskiem gruntów o pow. 111.793 m2 oraz budowli o wartości [...] zł. W rezultacie powyższego organ stwierdził, że spółka zapłaciła w 2020 r. podatek od nieruchomości w prawidłowej wysokości, a to oznacza, że wniosek o zwrot nadpłaty jest bezzasadny.

W odwołaniu z 26 kwietnia 2022 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 9 czerwca 2022 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W tym kontekście wskazano, że spółka jest wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, a wśród aktywności wymienionych jako przedmiot jej działalności znajduje się m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

SKO zaznaczyło, że związek spornych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. SKO wskazało, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 – w skrócie: "k.c.") i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

SKO podkreśliło, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" nie może być utożsamiany z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO zauważyło, że z treści odwołania nie wynika, iż likwidacja linii kolejowej M. -C. nastąpiła z przyczyn technicznych.

SKO zwróciło uwagę, że organ I instancji słusznie podniósł, że fakt ujęcia spornych nieruchomości w ewidencji środków trwałych oraz dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych, wskazuje na istnienie związku tych nieruchomości z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Ponadto SKO stwierdziło, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a zatem bez znaczenia dla obowiązku jego ponoszenia jest to, czy nieruchomości przynoszą zysk ich właścicielowi, czy też nie.

W ocenie organu odwoławczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się spółka, nie tworzy furtki w zakresie zasady opodatkowywania omawianego typu nieruchomości niższą stawką podatku. Ponadto SKO podkreśliło, że organ I instancji zasadnie powołał się na treść Porozumienia nr [...] pomiędzy Województwem [...], Stowarzyszeniem Metropolia [...], Powiatem [...] oraz Gminą [...], Gminą [...] i Gminą [...] w sprawie zapisu projektu pn. "Rewitalizacja linii kolejowej nr [...] na odcinku Ś. - C.", na którego podstawie zawarto w dniu 30 września 2021 r. umowę nr [...] o udzielenie pomocy finansowej w formie dotacji celowej na zadanie opracowania dokumentacji planistycznej dotyczącej tego projektu. Z powyższych dokumentów oraz z zestawienia zamierzeń inwestycyjnych wynika, że inwestycja zakłada wykorzystanie istniejącego przebiegu linii kolejowej. Oznacza to, że tereny oraz infrastruktura po formalnie zlikwidowanej części linii kolejowej nr [...] M. - C. jest zdatna, po przebudowie, do ponownego wykorzystania. Planowane jest też przywrócenie na tym odcinku połączeń kolejowych. Powyższe, zdaniem SKO, potwierdza możliwość wykorzystania omawianych nieruchomości do działalności gospodarczej i to nawet takiej samej, jak uprzednio prowadzona.

W skardze z 28 czerwca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

2. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów,

3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku inicjującym postępowanie i w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności skarżąca podniosła, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych. Natomiast części budowli infrastruktury kolejowej po likwidacji linii kolejowej nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu odwoławczym, w którym powinno nastąpić ponowne rozpoznanie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie została podjęta próba ustalenia stanu faktycznego dotyczącego działek gruntu, których opodatkowania niższą stawką domagała się skarżąca. Ponadto organy nie ustaliły, czy przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu skarżącej na terenie Gminy [...] może być wykorzystany przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że odmowa dokonania zwrotu nadpłaty została poprzedzona określeniem skarżącej przez organ wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Organ stwierdził, że dane wykazane przez skarżącą w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. są prawidłowe, a w konsekwencji tego ustalenia brak było podstaw do zwrotu nadpłaty.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wskazane we wniosku skarżącej nieruchomości i budowle związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] M. – C., położoną na terenie Gminy [...] nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej (takie uzasadnienie skarżąca podała we wniosku).

Na tle tak zarysowanej płaszczyzny sporu na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pogląd ten został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 188/22, i powołane tam piśmiennictwo – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w powołanym przez skarżącą wyroku z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego była konieczność zmiany dotychczasowego stanowiska judykatury, co stwierdził także NSA m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21 i sygn. akt III FSK 899/21). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

W powołanych powyżej orzeczeniach NSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Co istotne, NSA zaznaczył, że pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

Ponadto dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma ocena prawna dokonana (w kontekście powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego) przez NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Z uwagi na istotę sporu w niniejszej sprawie, zawarta w tym wyroku argumentacja wymaga obszernego przytoczenia.

Zdaniem NSA, orzekającego w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21, analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. pokazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), a zarazem stanowi jego uzupełnienie. NSA zauważył, że z wyeksponowanej tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się co prawda do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA stwierdził, że skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zdaniem NSA pomocne w rozstrzygnięciu tej kwestii jest odniesienie się do pojęć, jakimi prawodawca posługuje się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych:

1) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 10, art. 7 ust. 2 pkt 1, pkt 1a, pkt 3, pkt 5, pkt 5b u.p.o.l., ale także w art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do K. K. w RP (Dz. U. z 2019 r. poz. 1347 ze zm.);

3) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

NSA zaznaczył, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. NSA przypomniał w tej kwestii, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11). NSA nawiązując do językowego znaczenia określenia "zajęty" (oznacza to tyle, co fizycznie zajmowany) uznał, że nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej przede wszystkim w przypadku, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana.

NSA zauważył ponadto, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W ocenie NSA, w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie NSA nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby nie będącej przedsiębiorcą.

Według NSA sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15) oraz z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).

NSA przypomniał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się ten Sąd w wyroku z dnia

4 marca 2021 r. (sygn. akt III FSK 896/21), stwierdzając, że związek z działalnością gospodarczą "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.".

Ustalając zatem, w kontekście interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" NSA zauważył, iż określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej". Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania.

W ocenie NSA trudno jednakże zgodzić się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Ponadto NSA stwierdził, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w obu omawianych wyrokach Sądu konstytucyjnego, w odniesieniu do znaczenia zwrotu legislacyjnego "związany z działalnością gospodarczą", "zbliżają" definicję tego określenia do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej rozumieniu, lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika, we wskazanym wcześniej rozumieniu tego określenia. Jak już zauważono sytuacja prawnopodatkowa podatnika o podwójnej identyfikacji, w odniesieniu do należących do niego nieruchomości, które nie mają powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą jest identyczna jak osoby, która przedsiębiorcą nie jest. W obu tych przypadkach, tzn. gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

W konkluzji NSA w analizowanym tu wyroku z 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21) przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., (SK 39/19) zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego, w tym kwestii potencjalnego wykorzystywania spornych gruntów i budowli do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na kwestię podmiotową, trafnie akcentując, że skarżąca jest podmiotem komercyjnym, powołanym do celów zarobkowych. Zasadnie organ II instancji podniósł, że spółka P. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem [...] - działalność firm centralnych ([...]) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność oznaczoną kodem PKD [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD [...] - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tej oceny nie może zmienić stanowisko skarżącej oparte na zarzucie dokonania przez organy analizy statusu skarżącej, jako przedsiębiorcy, tylko na podstawie opisu przedmiotu działalności zawartym w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy też akcentowanej w skardze i szeroko omówionej specyfice działalności skarżącej, ze szczególnym zwróceniem uwagi na kontekst przedmiotowy prowadzonej działalności.

Tak przeprowadzona przez organy podatkowe analiza została zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście ponownie podkreślić należy, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że zakres zgłoszonej w KRS działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 112/22, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 96/22; wyrok WSA w Opolu z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 577/21).

Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej, że ustalenie, iż sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa skarżącej w rozumieniu art. 551 k.c., jest niewystarczające do ich uznania za związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (s. 5 skargi). Zauważyć tu należy, że okoliczność ta nie była jedyną przesłanką wnioskowania organów.

Z punktu widzenia okoliczności tej sprawy istotny jest także wyrażony w judykaturze pogląd, że jakkolwiek wydanie aktu o likwidacji i rozbiórce linii kolejowej wyklucza możliwość wykonywania na niej jakichkolwiek przewozów i prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, to nie wyklucza jednak możliwości wykorzystania jej w działalności gospodarczej o innym profilu. NSA uznał za wysoce wątpliwe przypisywanie decydującego znaczenia specyficznemu dla linii kolejowej ukształtowaniu terenu przez stworzenie nasypów i przekopów, bowiem również nieruchomości tak nietypowo ukształtowane mogą być wykorzystywane gospodarczo, o czym świadczą przykłady różnorakiego wykorzystywania terenów pokolejowych (nie tylko jako ścieżek rowerowych, ale także jako gruntów inwestycyjnych). Sąd ten zwrócił ponadto uwagę na błędne założenie, że budowle kolejowe po zlikwidowanych liniach kolejowych nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem przestały być przedmiotem opodatkowania, podczas gdy w istocie wchodzą w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę kapitałową i potencjalnie mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego; stanowią więc przedmiot opodatkowania w rozumieniu przytoczonego przepisu (por. NSA w wyroku z 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 131/22, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 335/22).

W świetle sformułowanych przez NSA kryteriów (powołany wyżej wyrok wydany w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21) organy podatkowe zasadnie uznały sporne grunty i budowle za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Jak ustaliły organy są one wykazywane jako aktywa spółki (amortyzowane). W judykaturze zwrócono uwagę, że rzeczowe aktywa trwałe spełniające kryteria środków trwałych wprowadzone są do ewidencji środków trwałych i do czasu ich zbycia czy fizycznej likwidacji w niej pozostają. W rejestrze środków trwałych ujawnia się wyłącznie obiekty "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki/wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzona działalnością gospodarczą albo oddane do używania". Jeżeli zatem grunty objęte wnioskiem skarżącej w dalszym ciągu znajdują się w ewidencji środków trwałych, nie zostały one wykreślone z przedmiotowego rejestru, tym samym spółka w dalszym ciągu uznaje je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. powołany wyżej wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 101/22; wyrok WSA w Olsztynie z 5 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 163/22).

W świetle powyższego nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą w skardze okoliczność prawnego obowiązku ujmowania wszystkich środków trwałych w ewidencji (s. 5 skargi).

Zasadnie organ I instancji zwrócił uwagę, że sporne nieruchomości objęte były umowami dzierżawy gruntów i urządzeń (umowa z [...] Spółką G. Sp. z o.o., umowy z [...] S.A., umowa z [...] S.A., umowa z [...] Sp. z o.o.).

Ponadto organ I instancji słusznie akcentował, że z zapisów ww. umów wynika, że skarżąca wystawia kontrahentom faktury VAT, a kwoty otrzymywane z tytułu użytkowania/służebności stanowią przychód przedsiębiorstwa (wyszczególniony w zestawieniu przychodów i kosztów otrzymanym od skarżącej). W związku z powyższym organ I instancji zasadnie uznał, że skarżąca z nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] osiąga dochód, który niewątpliwie świadczy o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością polegającą na "wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi".

Sąd zaznacza, że w sytuacji gdy skarżąca samodzielnie zadecydowała o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to związek takiej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. W orzecznictwie trafnie stwierdza się, że trudno zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gorzowie z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 188/22).

W ocenie Sądu, okoliczność, że aktualnie skarżąca nie może spornych gruntów wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Zauważyć bowiem należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Istotna w sprawie jest także okoliczność, że 25 marca 2021 r. zostało zawarte Porozumienie nr [...] pomiędzy Województwem [...] Stowarzyszeniem Metropolia [...], Powiatem [...] oraz Gminą [...], Gminą [...] i Gminą [...] w sprawie zapisu projektu pn. "Rewitalizacja linii kolejowej nr [...] na odcinku Ś. - C.", na którego podstawie zawarto w dniu 30 września 2021 r. umowę nr [...] o udzielenie pomocy finansowej w formie dotacji celowej na zadanie opracowania dokumentacji planistycznej dotyczącej tego projektu. Inwestycja ta zakłada wykorzystanie istniejącego przebiegu linii kolejowej [...], a z zestawienia zamierzeń inwestycyjnych wynika, że tereny oraz infrastruktura po formalnie zlikwidowanej części linii kolejowej nr [...] M. - C. jest zdatna, po przebudowie, do ponownego wykorzystania, planowane jest też przywrócenie na tym odcinku połączeń kolejowych. W świetle tych okoliczności zasadna jest konkluzja organów, wskazująca na związek tych gruntów z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W kontekście powyższego za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu spór w tej sprawie nie dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, ale oceny prawnej co do możliwości zastosowania w tej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd zauważa, że Burmistrz Gminy [...] stwierdził prawidłowość złożonej przez skarżącą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r., a określając skarżącej wysokość zobowiązania w tym podatku w pkt 1 decyzji precyzyjnie wskazał podlegające opodatkowaniu przedmioty oraz mające w sprawie zastosowanie stawki podatku.

Ponadto Sąd stwierdza, że treść wniosku skarżącej i sposób dokonania korekty deklaracji wskazują, że przedmiotem tego postępowania jest wyłącznie ocena, czy od wskazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej przedmiotów opodatkowania należy określić podatek od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy według stawki jak dla gruntów pozostałych. To wyłącznie z punktu widzenia istnienia związku wykazanych w deklaracji gruntów z działalnością gospodarczą skarżącej, organy podatkowe rozpoznały jej wniosek, mając też na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zajęte w wyroku wydanym w sprawie SK 39/19 oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza przedmiotem tego postępowania jest natomiast kwestia, czy dana nieruchomość lub budowla w ogóle podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2985/14).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.