Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 417/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 , 121, 122 , art. 123 § 1, art. 124 i 191, art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 187 § 1, 188, 192,  194 § 1 art. 210 § pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 września 2021 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka cywilna [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] marca 2021 r., znak sprawy: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika P. s.c. M. z dnia 01.12.2020 r., uzupełnionego pismem z dnia 21.12.2020 r.,

1) uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].11.2020 r., znak: [...] (kontynuacja sprawy [...]; [...]; [...]), określającej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. w części dotyczącej:

a) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- marzec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

b) zobowiązania podatkowego za:

- sierpień 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2) w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust.13 pkt 2 lit. a), art. 20 ust. 5, art. 21 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 4, ust. 4a, art. 31 ust. 1, i ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 5, ust.12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT"),

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy II instancji przedstawił przebieg postępowania przed Organem podatkowym I instancji i jego ustalenia. Wyjaśnił, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. podatnik P. s.c. M. (dalej "Spółka", "Skarżąca") świadczyła usługi w zakresie dzierżawy pomieszczeń użytkowych, usług transportowych oraz zajmowała się sprzedażą mebli.

Jak dalej wskazał Organ II instancji, w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożonym 19.06.2008 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., Spółka zadeklarowała;

- obowiązek podatkowy u małych podatników, wybierając metodę kasową,

- możliwość rozliczania się za okresy kwartalne oraz

- składania deklaracji \/AT-7K, o których mowa w art. 99 ust. 2 ustawy o podatku od

towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) od III kwartału 2008 r.

W deklaracjach VAT-7K Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- I kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

- II kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

- III kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł,

- IV kwartał 2010 r. w kwocie [...]zł.

Następnie Organ II instancji wyjaśnił, że Prokuratura Okręgowa w S. 12.09.2014 r. wszczęła śledztwo o sygn. akt VI Ds. [...] w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od co najmniej 2010 r. do sierpnia 2014 r. w S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na, cyt.:

- wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez niezgłoszenie właściwym organom podatkowym rzeczywistej podstawy i przedmiotu opodatkowania, jak również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości,

- podejmowaniu czynności mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych pochodzących ze wskazanych przestępstw karnych skarbowych, ich wykrycia, zajęcia oraz orzeczenia ich przepadku, jak również tworzeniu potwierdzającej nieprawdę dokumentacji księgowej, w tym dowodów wpłat, wypłat, ujmowaniu w księgach rachunkowych oraz umów cywilnoprawnych w celu okazania ich w toku kontroli podatkowych na potwierdzenie prawdziwości zdarzeń gospodarczych wykazanych w nierzetelnych fakturach VAT, w ramach działalności gospodarczej m.in. podmiotów: PHU J. Z., P. s.c. M. , P. P. spółka z o.o., N. spółka z o.o., P. spółka z o.o., mającego miejsce w okresie od co najmniej 2010 r. do sierpnia 2014 r. w S. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, w krótkich okresach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem tej samej sposobności, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, wprowadzenia w błąd właściwych miejscowo organów skarbowych, poprzez podanie w deklaracjach podatku od towarów i usług \/AT-7 danych niezgodnych ze rzeczywistym stanem dotyczących podatku należnego oraz podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ), wynikającego z nierzetelnie wystawionych i przyjmowanych faktur VAT przez takie podmioty jak: [...] J. Z., P. s.c. M., pochodzących z popełnienia przestępstw karnych skarbowych polegających na:

- wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych, poprzez wprowadzenie w błąd właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Skarbowych co do rzeczywistej podstawy opodatkowania, czym narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków pieniężnych, ich wykrycia, zajęcia oraz orzeczenia ich przepadku, poprzez przyjmowanie ich na rachunki bankowe firm: [...] J. Z., P. s.c. M., P. P. spółka z o.o., N. spółka z o.o. oraz osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł.

Jak dalej wyjaśnił Organ II instancji, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na wniosek Prokuratury Okręgowej w S. prowadzącej to śledztwo, przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Wskazano przy tym, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przedstawił A. L. i M. F. - wspólnikom P. s.c. M. - zarzuty związane z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT i oszustwami podatkowymi.

Wyjaśniono, że w protokole badania ksiąg z 1.02.2016 r. organ kontroli skarbowej opisał dokonane ustalenia, od których pismem z 10.02.2016 r. Spółka wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do tego protokołu.

W oparciu o dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z [...].04.2016 r., znak: [...] określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień październik i grudzień 2010 r. (t. [...]).

W wyniku rozpatrzenia Państwa odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...].09.2016 r., znak: [...], [...], uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...].12.2016 r, znak: [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia kolejnego odwołania Spółki z dnia 05.01.2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2018 r, znak: [...], [...], uchylił powyższą decyzję z dnia [...].12.2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia 27.08.2018 r Organ I instancji poinformował Spółkę, że postępowanie kontrolne prowadzone będzie przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak ustalił Organ I instancji, w rejestrach sprzedaży za kontrolowany okres Spółka nie zaewidencjonowała w całości osiągniętych przez Spółkę obrotów, zaś w ewidencjach zakupu ujęto faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistego rozmiaru zdarzeń gospodarczych.

Organ stwierdził więc, że ewidencje zakupu oraz ewidencje sprzedaży VAT za 2010 r. prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny zarówno w zakresie zaewidencjonowanych obrotów, kwot podatku należnego, jak i poniesionych wydatków i kwot podatku naliczonego.

W wyniku porównania przedłożonych przez Spółkę rejestrów oraz kwot wykazanych w deklaracjach VAT-7K Organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r:

- zaniżono podatek należny z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług na terenie kraju o kwotę [...]zł, gdyż w deklaracji VAT-7K wykazano go w wysokości [...] zł, podczas gdy z rejestru sprzedaży za ten okres wynika, iż powinien on wynosić [...] zł.

- zawyżono podatek naliczony o kwotę [...]zł, gdyż w deklaracji VAT-7K wykazano go w wysokości [...] zł, podczas gdy z rejestru zakupu za ten okres wynika, iż powinien on wynosić [...] zł.

Uznano zatem, że ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie stanowią dowodu w postępowaniu.

Działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 pkt 2 O.p., Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z dowodów źródłowych sprzedaży i zakupu, tj. faktur sprzedaży i zakupów, uzupełnionych o dowody w postaci zeznań świadków. zeznań strony, materiał przekazany przez Prokuraturę Okręgową w S., Zakład Ubezpieczeń Społecznych i kontrahentów Spółki, pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r.

Jak ustalił Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, z końcem l\/ kwartału 2009 r. Spółka przekroczyła limit obrotu powodujący utratę statusu "małego podatnika", a zatem utraciła prawo do rozliczania podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Tym samym, od stycznia 2010 r. Spółka powinna rozliczać podatek VAT za okresy miesięczne w deklaracjach VAT-7.

W oparciu o zapisy z rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku VAT za poszczególne kwartały 2010 r. (przedłożonych do postępowania kontrolnego) dokonano podziału zaewidencjonowanych wartości netto i podatku \/AT na poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., w sposób przedstawiony w tabelach zamieszczonych na str. 18 i 57 decyzji Organu I instancji z dnia [...].11.2020 r.

Organ I instancji odniósł się też do złożonych przez Spółkę w dniu 27.04.2016 r. korekt deklaracji VAT-7K za I - IV kwartał 2010 r., podkreślając przy tym, że uwzględniały one jedynie część dokonanych przez Organ ustaleń, przedstawionych w protokole badania ksiąg z 1.02.2016 r.

Zatem w zaskarżonej decyzji z dnia [...].11.2020 r. Organ I instancji stwierdził, że pomimo złożenia tychże korekt, zobowiązany jest do wydania decyzji w sprawie.

Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy VAT, organ dokonał ponownego

przeanalizowania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług transportowych. Ustalenia te przedstawiono w tabeli na str. 20-27 decyzji Organu i instancji z dnia 20.11.2020 r., przyjmując sposób ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, tak jak to dokonała Spółka w swoim rozliczeniu.

Ustalono również, że w 2010 r. podatnicy podatku VAT z terenu N. zadeklarowali na rzecz Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów o łącznej wartości [...] zł.

Natomiast w prowadzonych ewidencjach Spółka nie zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zaś w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r.

wykazała WNT w kwocie netto [...] zł, a podatek należny w wysokości [...] zł.

W oparciu o dowody uzyskane od administracji podatkowej N. oraz dokumenty otrzymane od Spółki, Organ stwierdził, że Spółka dokonała na terenie [..N.] odpraw celnych mebli, które wcześniej nabyła na terenie C. i M.. Zakupione w okresie 2009 - 2010 r. towary przetransportowano drogą morską do portów na terenie [...], gdzie dokonano tych odpraw. Następnie towary te przewieziono na teren kraju drogą lądową przy wykorzystaniu obcego transportu, tj. usług spółki z o.o. D. . Analiza przedłożonych faktur wewnętrznych dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wykazała, że Spółka powiększyła wartość nabytych mebli o koszty bankowe i koszty transportu.

Na podstawie art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 5. art. 20 ust. 1 oraz art. 31a ust. 1 ustawy VAT, Organ wskazał, że za dostarczenie towarów należy uznać faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium Polski, czyli tam, gdzie podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej.

Z dokumentów, jakie przedstawiła administracja podatkowa [...] i Państwo, wynika, że faktyczna dostawa nastąpiła następnego dnia po dniu, w którym dokonano odprawy celnej na terenie [...]. Dlatego ustalono moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz obliczono z tego tytułu podatek VAT, co zawarto w tabeli na str. 29 - 37 decyzji z Organu I instancji z dnia [...].11.2020 r.

W efekcie tych obliczeń przyjęto, że od stycznia do marca 2010 r. Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o łącznej kwocie netto [...] zł i podatku VAT w wysokości [...] zł.

Kwota podatku \/AT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów została uwzględniona przez Organ I instancji w rozliczeniu podatku należnego i podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2010 r, tj.:

- w styczniu w kwocie [...]zł,

- w lutym w kwocie [...]zł,

- w marcu w kwocie [...]zł.

Ustalono również, że pod poz. 113 ewidencji sprzedaży za I kwartał 2010 r. Spółka ujęła wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jak ustalono, podstawą zapisu była faktura VAT nr [...] z dnia 11.02.2010 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zatem uznano, że faktura zewidencjonowana została w ewidencji sprzedaży w innych kwotach niż wynika to z dokumentu źródłowego, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego z niej wynikającego o [...] zł.

Pismem z dnia 07.03.2016 r. Spółka wyjaśniła, że w ewidencji sprzedaży, prowadzonej za I kwartał 2010 r., zewidencjonowała per saldo kwoty netto i należnego podatku od towarów i usług wynikające z dwóch faktur, tj. faktury nr [...] z dnia 11.02.2010 r. i faktury korekty nr [...] z dnia 17.12.2009 r. Powodem zewidencjonowania wymienionej faktury w innych kwotach niż wynika to z dokumentu źródłowego (faktury nr [...]) była data jej odbioru przez spółkę z o.o. N. , która odebrała fakturę korektę w dniu 01.02.2010 r.

Z treści korekty faktury nr [...], załączonej do pisma, wynika, że Spółka wystawiła ją na rzecz N. sp. z o.o., ul. [...], S. na kwotę netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł do faktury nr FS [...] z dnia 17.12.2009 r.

W oparciu o przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, uznano więc, że Spółka nabyła prawo do zmniejszenia należnego podatku prawo o podatek naliczony w kwocie (-) [...] zł wykazany w tejże fakturze korygującej w lutym 2010 r.

Następnie odniesiono się do faktur VAT, w których Spółka wykazała sprzedaż kanap i foteli na rzecz spółki z o.o. N., tj.:

- nr [...]/2010 z 02.03.2010 r. na wartość netto [...] zł, \/AT [...] zł,

- nr [...]/1010 z 16.07.2010 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...]/2010 z 28.07.2010 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...]/2010 z 01.09.2010 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...]/2010 z 04.10.2010 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł,

- nr [...]/2010 z 18.12.2010 r., na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.

Zaznaczono, że towary w nich wymienione były już przedmiotem sprzedaży, dokonanej przez Spółkę na podstawie faktury sprzedaży nr FS [...]/1010 z 25.02.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej na rzecz N. sp. z o.o. (faktura zaewidencjonowana pod poz. 127 ewidencji sprzedaży za I kwartał 2010 r.).

Dalej wyjaśniono, że pismem z dnia 07.03.2016 r. Spółka przedłożyła kopię faktury VAT korekta nr [...]/1010 z 31.03.2010 r., sporządzoną do faktury VAT nr [...]/2010 z 25.02.2010 r. wystawioną na rzecz spółki z o.o. N..

Wyjaśniono przy tym, że fakturą tą wprawdzie zmniejszono ilość towaru wykazanego w pierwotnym dokumencie, jednakże Spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego jej odbiór.

Jak argumentował organ I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednocześnie pokazuje, że faktury VAT korekta nr [...]/1010 na kwotę netto (-) [...] zł, podatek VAT (-)[...] zł - Spółka nie zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży przedstawionym wraz z pismem z 17.11.2014 r.

Dalej, w oparciu o analizę sporządzonych przez Spółkę, przedstawionych na poprzednich etapach postępowania kontrolnego i ówczesnego postępowania odwoławczego, kolejnych wersji rejestrów sprzedaży za I kwartał 2010 r, Organ ustalił, że faktura korekta nr [...]/1010 z 31.03.2010 r. została dopiero uwzględniona (dopisana) przez Spółkę w ewidencji przedstawionej organowi pismem z dnia 12.02.2016 r. - pod poz. 160 i powtórzona w ewidencji przedstawionej przez Spółkę Organowi odwoławczemu pismem z dnia17.05.2016 r. - pod poz. 161.

Jak ustalił Organ I instancji, przedmiotowej faktury korekty nie ma również w dowodach zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w S..

Według Organu, z przedstawionego w jego decyzji stanu faktycznego i prawnego sprawy nie wynika, aby Spółka w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym bardziej, że w tym zakresie żadnych ograniczeń co do formy potwierdzenia ustawodawca nie wprowadził. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że kwestionowana faktura korekta została dostarczona do N. sp. z o.o., a Spółka weszła w ponowne posiadanie kanap udokumentowanych fakturą korekta.

Organ I instancji uznał, że przedstawiona organowi odwoławczemu kolejna strona z "dziennika księgowej" (t. Vlll/k. 4249), z której wynika, że tę fakturę korektę z dnia 31.03.2010 r. odebrał pan M. S., również nie dowodzi w sposób przekonywujący, że Spółka dostarczyła ją nabywcy. W efekcie, jak wskazał Organ, z tego powodu Spółce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o wartości wykazane w tejże fakturze korekcie. Spółka nie dopełniła bowiem wymogów wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy VAT (brak potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktury korygującej).

Zatem, w ocenie Organu I instancji, nie doszło do skutecznego skorygowania podatku. Organ uwzględnił jednocześnie, że Spółka zrealizowała dla wymienionych powyżej 6 faktur sprzedaży obowiązek podatkowy na podstawie przepisu ogólnego art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Wobec tego wykazana w tych fakturach kwota podatku w łącznej wysokości [...] zł podlega rozliczeniu:

- w czerwcu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- w lipcu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- we wrześniu 2010 r. w kwocie [...]zł,

- w październiku 2010 r. w kwocie [...]zł,

- w grudniu 2010 r. w kwocie [...]zł.

W rezultacie wszystkich ustaleń, Organ I instancji dokonał obliczenia kwot podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., co przedstawił na str. 54-57 swojej decyzji z dnia [...].11.2020 r.

Następnie wskazano, że w 2010 r. Spółka prowadziła prace budowlane, które realizowała w związku z zaistniałą w dniu 04.02.2010 r. katastrofą budowlaną w budynku sklepu P. przy ul. [...] w S..

W rejestrach zakupu za 2010 r. Spółka zaewidencjonowała faktury, sporządzone z tego tytułu, w których jako wystawcę wskazano P. H. U. J. Z. , S., al. [...].

Zestawienie tych faktur przedstawiono na str. 65-66 decyzji Organu I instancji z dnia [...].11.2020 r, a wcześniej w protokole badania ksiąg.

Jednakże Organ I instancji uznał, że J. Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał Spółkę.

Według Organu, okoliczności odnoszące się do przebiegu współpracy między Spółką a J. Z., wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji między tymi podmiotami.

Na taką ocenę Organu miała wpływ przeprowadzona analiza zakresu prac, jakie powierzono do wykonania J. Z. w umowach nr [...] z dnia 06.07.2010 r. i nr [...] z dnia 09.07.2010 r. Wskazał Organ, że z przedstawionych przez Spółkę protokołów odbioru z 27.08.2010 r. i z 20.07.2010 r. wynika, że wymienione w tychże umowach prace wykonała spółka z o.o. O. w trzech etapach w okresie 30.04 - 30.06.2010 r.

Nadto, na nierzeczywisty charakter transakcji między Spółką a P. H. - U. J. Z. wskazuje również umowa, którą Spółka zawarła w dniu 27.02.2010 r. ze spółką z o.o. N.. Spółka ta w okresie od 02.03.2010 r. do 02.02.2011 r. miała wykonywać prace obejmujące wykonanie demontażu: papy i pasów nadrynnowych, blacharki dachowej, wypełnienia pokrycia dachu - płyt, desek, styropianu (z koniecznym podparciem części uszkodzonej), podłoża i zabudów sklepu, a także rozbiórki ścian łączących hale sklepowe małą i dużą (z koniecznym podparciem przez stemplowanie), rozbiórki ściany

kolankowej pod kątem konstrukcji okien, rozbiórki konstrukcji szyb okiennych, rozbiórki

witryn szklanych - ścian hali i wywozu odpadów po rozbiórce. Prace te w opisie zbliżone są zakresem do wymienionego w umowach nr [...] i [...] zakresu prac, które Spółka zleciła J. Z.. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że prace, które wynikają z zawartej z N. w dniu 27.02.2010 r. umowy, udokumentowane zostały przez zleceniobiorcę fakturą VAT z 28.02.2011 r. nr [...]/2011 w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, którą Spółka zewidencjonowała pod poz. [...] w prowadzonej za I kwartał 2011 r. dla potrzeb podatku VAT ewidencji zakupu i rozliczyliście w deklaracji VAT-7K złożonej za ten okres.

Wobec tego - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - organ nie uznał Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, na których jako wystawca widniało P. H.-U. J. Z..

Ponadto, ustalono, że Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]/1010 z 28.06.2010 r, wystawionej przez P. P. spółkę z o.o. z siedzibą w S., ul. [...], za wykonanie prac porządkowych w S. i w K. na kwotę netto [...] zł i podatek \/AT w wysokości [...] zł.

Przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, odmówiono Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organ I instancji uznał przy tym, że nie można mówić, że Spółka pozostawała w "dobrej wierze", ponieważ nie tylko nie dopełniła należytej staranności w doborze tych

kontrahentów, lecz wręcz wiedziała, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Następnie Organ I instancji stwierdził także, że Spółka ujęła w prowadzonych ewidencjach zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., faktury dokumentujące zakup usług noclegowych, wymienione w zestawieniu znajdującym się na stronach od 78-83 protokołu badania ksiąg. Następnie podatek naliczony z nich wynikający Spółka ujęła do rozliczenia w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT Organ stwierdził, że poprzez rozliczenie faktur VAT dokumentujących zakup usług noclegowych, Spółka zawyżyła Państwo podatek naliczony za 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, co w rozbiciu na miesiące przedstawiono na str. 134 decyzji Organu I instancji z dnia [...].11.2010 r.

W konsekwencji wszystkich dokonanych ustaleń, decyzją z dnia [...].11.2020 r., znak: [...] (kontynuacja spraw [...]; [...]; [...]) Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

W odwołaniu z dnia 01.12.2020 r. od powyższej decyzji Organu I instancji z dnia 20.11.2020 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) i b), art. 106 ust. 8 I ust. 9 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odwołująca Spółka nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie podatku należnego, a w zakresie podatku naliczonego - w części dotyczącej odmowy prawa do odliczenia podatku od zakupów od P. P. sp. z o.o. i PHU J. Z.. Uznała zaś brak prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu usług noclegowych.

W dniu 04.01.2021 r. wpłynęło do Organu II instancji pismo Spółki z dnia 21.12.2020 r, którym przekazano pismo z 03.12.2020 r, stanowiące uzupełnienie odwołania. Spółka podtrzymała w nim żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części i odniosła się do ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

W kolejnym piśmie, które wpłynęło do Organu II instancji w dniu 24.02.2021 r., Spółka wniosła uwagi dotyczące zapoznania z aktami sprawy. W piśmie tym wskazała, że w zgromadzonym materiale dowodowym brakuje:

- powoływanego w skarżonej decyzji protokołu odbioru robót pomiędzy odwołującą Spółką a spółką O.,

- faktury korygującej nr [...]/2010 z dnia 31.03.2010 r. z podpisem odbiorcy, tj. N. sp. z o.o.

Spółka zauważyła także, że w aktach sprawy znajduje się: umowa o przekazaniu

pracowników Spółki na potrzeby N. sp. o.o. z 4.01.2010 r. wraz z protokołem zgromadzenia wspólników N. sp. z o.o. z tego dnia, które to dokumenty Spółka załączyła do odwołania (zał. nr [...]). Jak wskazała Spółka, w zaskarżonej decyzji Organ I instancji stwierdził jej brak.

W punkcie 4 tego pisma Spółka twierdzi, że w aktach sprawy znajduje się pismo H. sp. z 0.0. będące odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 04.12.2018 r. Zaznaczyła przy tym, że wezwania tego nie ujęto w materiale dowodowym. Spółka zaś ma wątpliwości, jakie skutki to pismo mogło mieć dla Spółki.

Po raz kolejny Spółka podnosi kwestię ułożenia w segregatorach niektórych dokumentów "do góry nogami" i wyraża wątpliwość, czy wobec tego organ I instancji zapoznał się z ich treścią.

Ponownie też wskazuje na występowanie w aktach sprawy kilku egzemplarzy aktu oskarżenia.

Na koniec Spółka postawiła zarzut, że pominięcie oraz brak analizy dowodów przez organ I instancji stanowi odmowę podatnikowi prawa do obrony.

Dodatkowo w piśmie, które wpłynęło do Organu II instancji w dniu 26.02.2021 r., Spółka wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 200a O.p., rozprawy z udziałem świadków, tj. M. K., B. F., P. K., J. K., E. N., D. Z., M. F., K. W., M. S., K. H., A. C., M. P. i J. Z. oraz M. F. i A. L.. Wskazuje na konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z rzeczywistym wykonywaniem usług budowlanych przez firmę J. Z. w 2010 roku na rzecz Spółki. Wniosek ten wynika z tego, że organ I instancji kwestionuje wartość dowodową zeznań tych świadków oraz wyjaśnień wspólników Spółki.

Po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie art. 233 § 1, pkt 2 lit. a) O.p., odwołująca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 12.03.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił Spółce przeprowadzenia rozprawy, co szczegółowo uzasadnił.

W wyniku rozpoznania zarzutów odwołania, opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej 1) uchylił powyższą decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...].11.2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w części dotyczącej:

a) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- marzec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- kwiecień 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- maj 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- lipiec 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

b) zobowiązania podatkowego za:

- sierpień 2010 r. i określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2010 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2) w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W pierwszej kolejności Organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które było przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem stwierdził, że za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31.12.2015 r., a za grudzień 2010 r. - upływał z dniem 31.12.2016 r.

Jednakże - jak dalej wskazał Organ II instancji - powyższa zasada doznaje ograniczeń w określonych w art. 70 § 2- § 6 przypadkach, po czym przytoczył przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Według zaś art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu, lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Wyjaśniono przy tym, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z 21.10.2014 r., znak: [...], w trybie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zawieszenie to ma związek z wszczęciem postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. pod sygn. VI Ds [...] .

Zawiadomienie doręczono Spółce 24.10.2014 r. oraz wspólnikom Spółki, tj. M. F. (w dniu 29.10.2014 r.) i A. L. (w dniu 06.11.2014 r.).

Organ II instancji stwierdził więc, że zaistniała zatem sytuacja przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. To zaś oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki uległ zawieszeniu 12.09.2014 r. - z dniem wszczęcia wobec Spółki śledztwa.

Następnie Organ II instancji wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się cztery wersje rejestrów sprzedaży VAT za I kwartał 2010 r., które Spółka przedłożyła: pierwszą - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w związku z przeprowadzonymi przez ten organ czynnościami sprawdzającymi, drugą i trzecią - Organowi I instancji w załączeniu do pism z 17.11.2014 r. i 12.02.2016 r. oraz czwartą - w trakcie ówczesnego postępowania odwoławczego w załączeniu do pisma z dnia 17.05.2016 r.

Dalej Organ II instancji wskazał, że kwota podatku należnego wykazana w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r. w wysokości [...] zł jest:

- zgodna z kwotami tego podatku, wynikającymi z rejestrów przedstawionych przy czynnościach sprawdzających (kwota podatku wg ewidencji [...] zł) Organowi II instancji w załączeniu do pisma z dnia 12.02.2016 r. (kwota podatku wg ewidencji [...] zł) oraz w załączeniu do pisma z dnia 17.05.2016 r. (kwota podatku według ewidencji [...] zł),

- niezgodna z kwotą tego podatku wynikającą z rejestru przedstawionego przez Spółkę Organowi I instancji w załączeniu do pisma z 17.11.2014 r. (kwota podatku wg ewidencji [...] zł). Różnica stanowi kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł).

W wyniku porównania zapisów wszystkich przedłożonych przez Spółkę ewidencji sprzedaży VAT za I kwartał 2010 r., stwierdzono, że trzy z nich, tj.: przedłożone przy pismach z 17.11.2014 r, 12.02.2016 r. i 17.05.2016 r., w porównaniu do ewidencji sprzedaży okazanych po raz pierwszy, tj. w trakcie czynności sprawdzających, były modyfikowane przez dopisanie lub usuniecie (pozycji) faktur dokumentujących sprzedaż w I kwartale 2010 r. Pomimo tego, żadna z późniejszych ewidencji nie zawiera zapisu "korekta". Ponadto, w oparciu o dokonane zmiany zapisów w przedstawionych ewidencjach Spółka nie dokonywała korekt deklaracji VAT-7K za ten okres.

W ocenie Organu II instancji, zasadnie więc Organ I instancji przyjął, że przedstawione przez Spółkę za pismem z dnia 17.11.2014 r. rejestry sprzedaży VAT stanowiły podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za 2010 r. i na tej podstawie stwierdził, że zaniżono podatek należny o [...] zł.

Zauważono przy tym, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, zestawienie faktur sprzedaży przedstawione przez Organ I instancji w decyzji z dnia 08.12.2016 r. zawiera te same kwoty podatku należnego, jak w obecnie zaskarżonej decyzji. Podstawę tego zestawienia stanowiła bowiem ta sama adnotacja z 15.11.2016 r. To, że wynik rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. jest inny niż w poprzednich decyzjach Organu, wynika ze zmiany rozliczenia obowiązku podatkowego od usług transportowych. Kwestia ta poprzednio była m.in. powodem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji dokonał również zestawienia faktur zakupu w rozbiciu na poszczególne miesiące 2010 r., które wykazało nieprawidłowości w rejestrze zakupu za 1 kwartał 2010 r.

W wyniku tego stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia

o [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z tymi zestawieniami i przedstawiła własne jako prawidłowe. Zarzuciła przy tym naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 O.p. przez niezapewnienie we właściwy sposób jej realizacji. Jednakże Organ II instancji nie zgodził z tym argumentem. Jak wskazał, Spółka miała dostęp do całości akt i możliwość zapoznania się z nimi. Korzystała z tego na każdym etapie prowadzonego postępowania. Ponadto, zaskarżona decyzja w sposób prawidłowy ukazuje, co zostało opodatkowane, jak wyliczono zobowiązanie i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku. Załączone przez Spółkę do odwołania rozliczenia (zał. nr 1 i nr 2) uwzględniają natomiast już dokonane przez Organ I instancji ustalenia, stąd zawierają różnice.

Organ II instancji, odnosząc się do podatku należnego, wyjaśnił, że Spółka dokonywała sprzedaży usług transportowych na rzecz różnych odbiorców. Z tego tytułu wystawiała faktury VAT wyszczególnione na str. 18-23 decyzji Organu i instancji.

Obowiązek podatkowy z tego tytułu Spółka ustaliła na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy \/AT, zgodnie z którym, obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy przy wykonaniu usługi transportowej może powstać:

- z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty ceny za tę usługę - w sytuacji, gdy zapłata dokonana przez nabywcę nastąpiła przed lub po rozpoczęciu wykonania usługi, jak również już po jej wykonaniu z zastrzeżeniem, że zapłata nastąpiła przed 30. dniem od dnia wykonania usługi,

- 30. dnia od dnia wykonania usługi - w sytuacji, kiedy zapłata za usługę do tego czasu nie została uiszczona przez nabywcę, ewentualnie, jeśli do tego momentu sprzedawca nie otrzymał całości zapłaty bądź tylko jej część (dotyczy części niezapłaconej).

Organ I instancji zaakceptował Spółce sposób rozliczenia tychże usług. Jednakże, ponieważ Spółka nie miała prawa składać deklaracji za okresy kwartalne, dokonał rozliczenia w ujęciu miesięcznym, co przedstawił w tabeli zamieszczonej na str. 20-27 decyzji Organu i instancji z dnia 20.11.2020 r.

W odwołaniu Spółka wskazała, że ustalenia te nie powinny wywoływać skutków w rozliczeniu podatku VAT za 2010 r. I tak jest w istocie. Tak jak to Spółka podnosi, rozliczenie to w podsumowaniu rocznym nie wpływa na zmianę wysokości podatku należnego, który wykazano w łącznej kwocie w pierwotnie złożonych deklaracjach za l-IV kwartał 2010 r.

Spółka zarzuciła również, że Organ I instancji kwestionował nieistniejące dostawy z M. . Wielokrotnie wyjaśniała, że zakup mebli dokonywany był wyłącznie z terenu C. Odnosząc się do tego, Organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Organ I instancji nie kwestionował nabycia przez Spółkę w 2010 r. mebli z M. czy C.. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie zakupu w 2010 r. przez Spółkę towarów handlowych (mebli), które wcześniej zaimportowano na terytorium [...]. Informacje o nabyciu towarów od kontrahenta niemieckiego, które wcześniej zostały nabyte na terenie C. i M., wynikają z materiału dowodowego nadesłanego przez administracją podatkową [...]. Organ I instancji udowodnił; że Spółka nabyła te towary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zostały odsprzedane na terenie kraju), a przemieszczenie stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie, zatem Organ I instancji, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 11 ust. 1 ustawy VAT, uznał te transakcje za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegające opodatkowaniu w Polsce. Prawidłowo przy tym, zgodnie z art. 20 ust. 5, art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 i ust. 5, art. 31a ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, ustalił obowiązek podatkowy, określił wartość WNT w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz dokonał rozliczenia zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, co szczegółowo przedstawił w tabeli na str. 29-37 swojej decyzji.

Organ I instancji zasadnie też zakwestionował obniżenie przez Spółkę podatku należnego za luty 2010 r. o kwotę [...]zł. Jak bowiem ustalił, pod poz. 113 ewidencji sprzedaży za I kwartał 2010 r. Spółka ujęła fakturę nr [...]/2010 z 11.02.2010 r., wpisując wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści tej faktury wynika kwota netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, prawidłowo uznał, że Spółka zaniżyła podatek należny za luty 2010 r. o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł).

Organ II instancji przy tym wyjaśnił, że stosownie zaś do art. 29 ust. 4a ustawy VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcą towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak przy tym wskazał Organ II instancji, norma prawna wyrażona w tym przepisie nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Jak Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 07.03.2016 r., w ewidencji tej wpisano kwoty per saldo z tej faktury i faktury korekty nr [...]/2009 z 17.12.2009 r. na wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Jak wskazała, faktura korekta dotyczy faktury nr FS [...]/2009 z 17.12.2009 r. Ponieważ odebrał ją w dniu 01.02.2010 r. M. S., dlatego Spółka ujęła ją w rejestrze za I kwartał 2010 r.

To pokazuje, zdaniem Organu II instancji, że Organ I instancji zasadnie zakwestionował zaewidencjonowanie przez Spółkę w rejestrze sprzedaży per saldo kwot ze wskazanych wyżej faktur, ponieważ faktura korekta nie dotyczy faktury nr [...]/2010 i nie powinna być z nią łączona w jednej pozycji rejestru.

Ponadto, z akt sprawy wynika, że korekta faktury nr [...]/2009 została dopisana pod poz. 7 do rejestru sprzedaży przedłożonego przez Spółkę z pismem z 17.05.2016 r. To, że Spółka nie zaewidencjonowała tejże faktury korekty, stanowi naruszenie obowiązków wynikających z art. 3 pkt 4 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy VAT i potwierdza prawidłowość zajętego przez Organ I instancji stanowiska co do nieprawidłowego (nierzetelnego) prowadzenia przez Spółkę ewidencji.

Jednakże, wbrew twierdzeniom Spółki, Organ I instancji, mając na uwadze przepis art. 29 ust. 4a ustawy VAT, uznał Spółce prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek wykazany w przedmiotowej fakturze korygującej nr [...]/1009. Dlatego niezasadne są Państwa twierdzenia, że "interpretacja kontrolującej" jest odmienna od Państwa stanowiska w sprawie tej korekty.

Organ I instancji odniósł się także do 6 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki N. z tytułu dostawy towarów (mebli) wymienionych na str. 47 i powtórzonych na str. 53 decyzji Organu i instancji z dnia 20.11.2020 r.

Uznano, że dostawa kanap wynikająca z tych 6 faktur została już wcześniej udokumentowana fakturą sprzedaży z 25.02.2010 r., nr FS [...]/1010. Spółka nie dysponowała więc towarami, które wyszczególniła w tych sześciu fakturach.

Kwestią sporną stał się bowiem zwrot towarów w kontekście kopii korekty faktury

nr [...]/2010 z 31.03.2010 r. o wartości netto (-) [...] zł i podatku VAT (-) [...] zł.

Fakturę korektę z 31.03.2010 r. Spółką sporządziła właśnie do faktury nr [...]/2010 z 25.02.2010 r. wystawionej przez Spółkę również na rzecz spółki z o.o. N.. Fakturą tą (korektą) Spółką dokonała zmniejszenia ilości towaru wykazanego w pierwotnym dokumencie. Organ I instancji natomiast tego nie zaakceptował.

W oparciu o analizę sporządzonych przez Spółkę, przedstawionych na kolejnych etapach postępowania kontrolnego i ówczesnego postępowania odwoławczego, wersji rejestrów sprzedaży za I kwartał 2010 r. Organ I instancji ustalił, że kopia korekty faktury nr [...]/2010 r. z 31.03.2010 r. została dopiero uwzględniona (dopisana) przez Spółkę w ewidencji przedstawionej temu organowi pismem z dnia 12.02.2016 r. - pod poz. 160 i powtórzona w ewidencji zawartej w piśmie z 17.05.2016 r. - pod poz. 161.

W dowodach zabezpieczonych w Spółce przez Prokuraturę Okręgową w S., brak jest przedmiotowej faktury korekta.

Organ I instancji w decyzji z dnia [...].11.2020 r. wyraził pogląd, że brak jest prawnego uzasadnienia dla przyjęcia za prawdziwe kwot wykazanych w przedłożonej kopii faktury-korekty nr [...]/2010. Spółką nie dopełniła bowiem wymogów wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy \/AT przez brak potwierdzenia doręczenia kontrahentowi faktury korygującej. Ponadto, Organ ten stwierdził, że okoliczności sprawy, szczegółowo wymienione na str. 46 zaskarżonej decyzji, przemawiają za przyjęciem takiego rozstrzygnięcia.

W odwołaniu Spółka twierdzi, że powodem korekty był zwrot towaru, który został

udokumentowany wystawieniem właśnie faktury korygującej, a cały zwrócony towar został zaprzychodowany do magazynu dokumentem nr [...] z 31.02.2010 r, zwiększając stany magazynowe Spółki oraz zmniejszając należność z tytułu pierwotnej transakcji nieuregulowanej na dzień korekty. Wskazała też, że:

"na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2010r, przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., na wezwanie urzędu, składaliśmy "dzienniczek księgowej- zeszyt" w oryginale ale po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdziliśmy, że zostały skopiowane tylko niektóre strony z tego zeszytu (nie został skopiowany w całości), a pokwitowanie odbioru faktury VAT korekty nr [...]/2010 zawierające podpis, datę odbioru i pieczątkę odbiorcy, nie zostało skopiowane i umieszczone w aktach sprawy.

Także w odwołaniu od 2 decyzji UKS/UCS została złożona do DIAS kopia pokwitowania z dnia 31.03.2010 r. odbioru faktury VAT korekty nr [...]/2010 z dnia 31-03-2010 r. z "dzienniczka księgowej - zeszytu".

Spółką zarzuciła też, cyt.:

"brak odniesienia się przez organ kontrolujący i lekceważenie dyrektyw DIAS (...) co do ponownej analizy materiału dowodowego. UKS jest w posiadaniu naszych wyjaśnień co do stanu faktycznego wykazanego w ramach transakcji w marcu 2010 r. polegającej na zwrocie towaru z N. sp. z o.o, do P. s.c. Organ kontrolujący ignoruje kolejne wyjaśnienia, nie wskazując, dlaczego uznaje transakcje wykazane w tych fakturach za nierealne. Źródłem wiedzy o stanie faktycznym nie jest ewidencja VAT (którą Spółka zresztą skorygowała), lecz zapis na innych urządzeniach księgowych dublujących zapisy w księgach handlowych i powielające zdarzenie wykazane na fakturze VAT korekcie nr [...]/2010 - wykazującej zwrot towaru dnia 31.03.2010 r. do s.c. P.".

Organ II instancji więc wskazał, że zgodnie zaś z art. 106 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. la, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 .

Jak stanowi przepis § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337, z późn. zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych wart. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

- zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,

- zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT (według stanu prawnego obowiązującego w 2010 r), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem Jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę {kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku". Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Organ II instancji przy tym wskazał, że jak wynika z akt sprawy, pod poz. 127 ewidencji sprzedaży za I kwartał 2010 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę nr FS [...]/2010 z 25.02.2010 r. o wartości netto [...] zł i kwocie podatku VAT [...] zł, wystawioną na rzecz N. sp. z o.o., dokumentująca sprzedaż kanap.

Dowodem magazynowym [...] z 25.02.2010 r. zakupione wcześniej na terenie C. kanapy o wartości [...] zł, Spółka wprowadziła na stan magazynowy. Analiza

zapisów przedstawionej przez Spółkę informacji o koncie księgowym "332-01 Magazyn

S." wykazała, że dowodem magazynowym [...] z 25.02.2010 r. towary handlowe o wartości [...] zł zostały wyksięgowane na konto "736 wartość sprzedanych towarów w detalu".

Pismem z dnia 07.03.2016 r. Spółką przedstawiła kopię faktury korekta nr [...]/2010 do faktury nr FS [...]/2010. W trakcie obecnego postępowania odwoławczego Spółką uzupełniła materiał dowodowy przekładając kolejną stronę z "dziennika księgowej", z której wynika, że fakturę korektę odebrał w dniu 31.03.2010 r, M. S.. [...] ta, jak twierdzi Spółką, jest związana ze zwrotem części towaru wymienionego na fakturze pierwotnej.

W wyjaśnieniach z dnia 02.02.2016 r. Spółka zawarła analizę poszczególnych kartotek magazynowych. W odwołaniu przedstawiła zaś ruch towarów z poszczególnych pierwotnej faktury nr FS [...]/2010.

W decyzji Organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie odbioru przedmiotowej korekty faktury. Pominął natomiast okoliczności udokumentowania zwrotu towaru od spółki N..

W opinii Organu II instancji, w kwestiach tych nadal istnieją wątpliwości, które wymagałyby dodatkowego, dalszego wyjaśnienia.

Niemniej Organ II instancji zauważył, że w sprawie dotychczas Organ I instancji wydał trzy decyzje, dwie z nich organ odwoławczy uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy zatem zwrócić uwagę również na ekonomikę postępowania, w tym czas jego trwania od momentu wszczęcia wobec Spółki postępowania kontrolnego, tj. od 20.10.2014 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje, że Spółka zrealizowała dla 6 faktur

sprzedaży, o których mowa na str. 53 decyzji Organu I instancji, obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy VAT, a kwota podatku z nich wynikająca w łącznej kwocie [...]zł podlega rozliczeniu.

W świetle tego Organ II instancji również nie kwestionuje, że tych 6 faktur stwierdza dokonaną przez Spółkę dostawę towarów w nich wymienionych. Jest to także zgodne ze stanowiskiem Spółki zawartym w odwołaniu. To z kolei oznacza, że uprzedni zwrot tych towarów przez spółkę N. do Spółki, również nie powinien być kwestionowany.

Przedmiotowa korekta faktury nr [...]/2010 nie była uwzględniona w rejestrze sprzedaży uznanym za podstawę rozliczenia podatku VAT przez Organ I instancji. Wobec tego zaistniała konieczność zmniejszenia kwoty podatku należnego za marzec 2010 r, obliczonego przez Organ I instancji, o [...] zł i zreformowania w tym zakresie decyzji z dnia [...].11.2020 r., co przedstawiono w dalszej części rozstrzygnięcia Organu II instancji.

Odnosząc się do podatku naliczonego, Organ II instancji wyjaśnił, że w zakresie podatku naliczonego kwestią sporną jest odmowa prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo

U. J. Z., S., al. [...]. Zestawienie tych faktur, ujętych w rejestrach zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r, Organ I instancji zamieścił na str. 65 - 66 swojej decyzji z dnia 20.11.2010 r, a wcześniej - w protokole badania ksiąg.

Z treści tych faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży były usługi budowlane, usługi odśnieżania oraz roboty remontowe - modernizacja kotłowni, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Zakres prac wskazany w umowach i zleceniach szczegółowo wymienionych w decyzji Organu I instancji obejmuje m.in. wykonanie specjalistycznych prac elektrycznych, hydraulicznych, prac związanych z modernizacją kotłowni, jak i wykonanie prac porządkowych i odśnieżania w S., przy ul. [...].

Jak wskazał dalej Organ II instancji, na podstawie przedstawionych umów, zleceń i protokołów odbioru robót jednak nie było możliwe ustalenie, jakie prace, w jakim czasie i w którym miejscu na obiekcie przy ul. [...] w S. miała wykonywać firma J. Z.. Z określonych przez Spółkę, w zawartych z tym kontrahentem umowach i zleceniach, terminów wykonania prac w sklepie meblowym P. wynika, że firma ta w jednym czasie miała realizować prace przy udziale wielu, ciągle zmieniających się pracowników, wykonując np. demontaż podłóg i podestów ekspozycji mebli, instalacji c.o., instalacji elektrycznej i alarmowej, sufitów podwieszanych, zamurowanie ścian zewnętrznych, rozbiórkę okładzin ceramicznych zewnętrznych, wykonanie podmurówek ścianek fundamentowych, położenie paneli podłogowych, montaż i poziomowa nie krat zamykających kanały instalacyjne, wykonanie docieplenia elewacji.

Z zeznań świadków, tj. D. Z. i M. F., wynika, że byli oni zatrudnieni przez J. Z.. Jednakże zeznali, że prace u J. Z. wykonywali w krótkim czasie. Polegały one na układaniu kafli w sklepie meblowym P. według przedstawionego im rysunku. Nie pamiętali okresu zatrudnienia u J. Z. oraz czy zawarto z nimi umowę i jaka to była umowa.

J. Z. w złożonych zeznaniach przyznał, że również sam wykonywał prace zlecone przez Spółkę.

Jednak - jak dalej wskazał Organ II instancji - rozpiętość tych prac, terminy ich wykonania, które nakładały się na siebie, oraz ich wartość wskazuje, że nie mogła ich wykonać jedna lub trzy osoby, w ramach prowadzonej od lipca 2010 r. przez J. Z. działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dniu zawarcia przez Spółkę z PHU J. Z. pierwszego zlecenia wykonania robót, tj. 20.05.2010 r., podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność tę zgłosił 01.07.2010 r. Mimo to, w protokole z dnia 22.12.2010 r., wspólnicy Spółki potwierdzili wykonanie robót przez J. Z. w okresie od 20.05.2010 r., tj. w okresie, kiedy nie zarejestrował działalności gospodarczej.

Zgodnie z zakresem prac wymienionym w umowie nr [...], J. Z. miał wykonać w terminie 06-20.07.2010 r. rozbiórkę dachu wraz z demontażem poszycia dachu, demontaż konstrukcji stalowej dachu i sufitów podwieszanych, zabezpieczenie zawalonego dachu zostawieniem podpór i wykonaniem konstrukcji zabezpieczającej, demontaż konstrukcji stalowych zabudów wewnętrznych, demontaż podłóg i podestów ekspozycji mebli, demontaż instalacji c.o., demontaż instalacji elektrycznej i alarmowej oraz likwidować ciepłownicze kanały instalacyjne.

Z kolei, zgodnie z umową nr [...] J. Z. miał wykonać w terminie 09-16.07.2010 r. prace polegające na usunięciu: starych powłok malarskich z konstrukcji dachu wraz z odtłuszczeniem konstrukcji, elementów montażowych z konstrukcji dachu, w tym zawiesia, wsporników, opaski i uchwytów montażowych, korozji na elementach konstrukcji dachu oraz wykonać zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji dachu, pomalować konstrukcję na kolor RAL 9010 wg wzornika kolorów B.

Jako potwierdzenie wykonania robót, wynikających z tych umów Spółką przedstawiła protokoły odbioru z 27.08.2010 r. i 20.07.2010 r.

Natomiast z pierwszej umowy o roboty budowlane nr [...]/2010 z dnia 28.04.2010 r., zawartej przez Spółkę ze spółką z o.o. O., wynika, że prace naprawcze konstrukcji dachu salonu meblowego P., przy ul. [...] w S., polegające na uzupełnieniu brakujących spoin spawów w istniejącej konstrukcji dachu (etap I), naprawie uszkodzonej konstrukcji stalowej dachu (etap II) i zmianie konstrukcji stalowej dachu poprzez likwidację attyki dachu (etap III) zostaną wykonane w okresie 30.04.-30.06.2010 r. (w tym etap I w okresie 30.04. - 07.05.2010 r., etap II w okresie 18.05. - 17.06.2010 r., etap III w okresie 18 - 30.06.2010 r.).

Spółka O. zawarła ze Spółką również w dniu 28.04.2010 r. drugą umowę o roboty budowlane nr [...]/2010, przedmiotem której było wykonanie i montaż obudowy dachu, ścian, obróbek blacharskich płytą warstwową na budynku pawilonu handlowego, przy ul. [...] w S..

Potwierdzeniem wykonania robót przez spółkę O. jest protokół zaawansowania robót z dnia 28.06.2010 r., z którego wynika, że spółka ta podniosła konstrukcję dachu, wymieniła uszkodzone elementy (brak 3 spoin) i zespawała konstrukcję dachu. Także protokół odbioru końcowego z dnia 24.07.2010 r. potwierdza wykonanie naprawy konstrukcji dachu i likwidacji attyki (III etap).

Ważne jest przy tym - jak dalej wskazał Organ II instancji - że w wyroku z dnia 05.11.2013 r., sygn. akt XC 1174/12 Sąd Rejonowy S. Centrum w S. Wydział X Gospodarczy również potwierdził wykonanie prac przez tego kontrahenta, zarówno dotyczących I, jak i II umowy.

Następnie Organ II instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy:

1. J. Z. nie odprowadzał do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek na ubezpieczenia społeczne za pracowników.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. pismem z dnia 02.04.2015 r. nr [...]/2015 poinformował, że J. Z. w okresie od sierpnia do listopada 2010 r. dokonał miesięcznych wpłat na fundusz ubezpieczeń społecznych w wysokości [...] zł. Z informacji na stronie internetowej http://zus.pox.pl/zus-zdrowotne-2010.htm wynika, że wysokość ubezpieczenia społecznego (emerytalnego, rentowego, chorobowego, wypadkowego) dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w 2010 r. wynosiła miesięcznie [...] zł.

2. J. Z. nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który dokonywałby wypłat wynagrodzeń.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismem z 14.04.2015 r. wynika, że nie odnotowano wpłat od J. Z. za lata 2010 - 2014 jako płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych.

Bezsprzeczne zatem są ustalenia Organu I instancji, że J. Z. działający pod firmą PHU J. Z. nie zatrudniał w 2010 r. pracowników, a osoby, które - jak Spółką twierdzi - wykonywały na jego rzecz prace budowlane, nie zostały przez niego zgłoszone do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. J. Z. nie naliczył, nie pobrał i nie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia osób, które miały wykonywać prace budowlane na jego rzecz.

Dodatkowo Organ II instancji wskazał, że dopiero decyzją z dnia [...].03.2011 r. nr [...] Prezydent Miasta S. zatwierdził Spółce projekt budowlany i Spółką uzyskała pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową kotłowni olejowej na kotłownię gazową w budynku handlowym przy ul. J. [...] w S. (działka nr [...] obręb [...]).

Niezależnie od tego, z włączonych do akt przedmiotowej sprawy dowodów wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w S. Wydział \/l ds. Przestępczości Gospodarczej w związku z prowadzonym śledztwem sygn. akt VI Ds. [...], w stosunku do PHU J. Z. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Jak przy tym wskazał Organ II instancji, ważne jest też, że z ustalonych przez Prokuratora 19 podatników, którzy wykorzystali faktury do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w których jako wystawcę wskazano PHU J. Z., aż 17 przyznało, że są to tzw. puste faktury.

Z akt sprawy wynika też, że J. Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał Spółkę.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do PHU J. Z., J. Z., mimo wezwania, nie przedstawił dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, np. na zakup paliwa do użytkowanych pojazdów samochodowych, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych.

Nie podał również żadnego z podwykonawców, którzy mieli wykonywać na jego rzecz roboty budowlane. Wskazał bardzo ogólnie na zatrudnianie osób zamieszkałych przy ul. [...] w S., górali lub osób, które wykonywały takie usługi w [...], Nie przedłożył żadnych dokumentów oraz rejestrów, w oparciu o które można byłoby zidentyfikować jego podwykonawców.

Z materiału dowodowego sprawy wynika też, że mimo tak dużej skali powierzonych prac, współpraca Spółki z PHU J. Z. została potwierdzona bardzo ubogą, wręcz lakoniczną dokumentacją. Protokoły odbioru zleconych przez Spółkę robót zawierają jedynie wskazanie, do jakiej umowy czy zlecenia się odnoszą oraz ogólnie określają, że dotyczą wykonania robót budowlanych.

W przeprowadzonym wobec PHU J. Z. postępowaniu podmiot ten nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego oraz nie okazał również żadnych materiałów, wiarygodnych dowodów wykonywania usług. Wprawdzie w zeznaniach z 07.01.2019 r. J. Z. wskazał osoby, które miał zatrudniać, jednakże nie potrafił podać ich nazwisk ani adresów zamieszkania. Odnośnie do zatrudniania podwykonawców, J. Z. zeznał, że zatrudniał tzw. fachowców do wykonania specjalistycznych prac budowlanych, którymi byli jego koledzy, a których zatrudnił w ramach "fuch", ale nie pamiętał ich nazwisk. J. Z. zeznał, że zatrudnionych osób nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Od ich wynagrodzenia nie pobierał i nie wpłacał na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dowodami dokumentującymi źródło pochodzenia rzekomo sprzedanych usług i towarów przez J. Z. były wyłącznie faktury \/AT zakupu wystawione przez P. P. sp. z o.o. z siedzibą w S..

Z zeznań pani M. K. zaś wynika, że cyt.:

"J. Z. miał kwartalnie ze sprzedaży około 20-25 faktur VAT, a w nabyciu miał faktury z P. P. sp. z o.o. 2-3 faktury i były to faktury na prace budowlane. Te faktury z P. P. były podpisane z pieczątką Prezes Z. A. [...]. Innych faktur w nabyciu nie było".

M. K. przesłuchana 10.09.2014 r. w charakterze podejrzanego zeznała, że dokumentacją Z. prowadziła od 2010 r. do chwili jego zatrzymania (tj. do 4.09.2014 r.). W Spółce, jak zeznała, była zatrudniona na stanowisku księgowej na czas nieokreślony od 01.12.2009 r. do 4.12.2012 r.

Jak ustalił Organ I instancji, co najmniej od kwietnia 2010 r. spółka P. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i trudniła się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur VAT.

Z zeznań A. Z., powołanego od 21.04.2010 r. na prezesa zarządu P. P. sp. z o.o., wynika jednoznacznie, że nie podejmował on jakichkolwiek czynności w imieniu tej spółki. Nigdy nie posiadał dokumentów spółki. Nie wiedział też, gdzie mogą się one znajdować. Czynności, jakie wykonywał, sprowadzały się do podpisywania "jakiś dokumentów", których nie czytał, "bo się na tym nie znał". Dokumenty przekazywał mu do podpisu J. Z. - czyli rzekomy beneficjent faktur. Za podpisywanie dokumentów otrzymywał gotówkę od J. Z. w wysokości 30-50 zł.

[...], że P. P. sp. z o.o. nie mogła świadczyć żadnych usług, korespondują z ustaleniami w zakresie potencjału osobowego spółki. Spółka ta bowiem nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku. Jedyną osobą, która mogła mieć wiedzę lub mogłaby wykonywać usługi lub dostawy towarów w imieniu P. P. był sam A. Z. - jedyny członek zarządu, który jednak w złożonych zeznaniach zaprzeczył, aby świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz spółki lub aby takie usługi były wykonywane przez tę spółkę.

Regulowanie należności przez kontrahentów z większości faktur VAT wystawionych przez J. Z. udokumentowane było dowodami kasowymi KW (gotówkowymi), które okazały się dokumentami niepotwierdzającymi zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

Nie dokonywano bowiem faktycznych płatności, a wyłącznie sporządzano dokument KW w celu uwiarygodniania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jak ustalono, J. Z. posiadał jeden rachunek bankowych w związku z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, tj. rachunek nr [...], oraz jeden tzw. rachunek osobisty nr [...].

Rachunek bankowy nr [...] obejmował uznania Spółki i N. sp. z o.o. oraz w znacznie niższych kwotach od D.K. Przelewy do tych podmiotów były dokonywane w latach 2010-2012. Łącznie Spółka przetransferowała w latach 2010-2012 na ten rachunek J. Z. [...] zł, a N. - [...] zł.

Obciążenia tego rachunku przeważnie dotyczyły przelewów na rachunek tzw. osobisty J. Z. nr [...], dokonanych w wysokości [...] zł.

Ustalono, że tzw. prywatny rachunek bankowy J. Z. zawierał uznania wyłącznie z rachunku bankowego J. Z. nr [...] (z wyjątkiem wpłaty gotówkowej w wysokości [...] zł) oraz obciążenia w postaci wypłaty gotówki z banku w wysokości [...] zł i wypłaty z bankomatów w wysokości [...] zł.

Analiza operacji bankowych na tychże rachunkach wykazała, że każdej wpłacie środków pieniężnych towarzyszyła natychmiastowa wypłata. Zarówno wpłaty, jak i wypłaty, obejmowały kwoty dopasowane do siebie zaokrąglone do tysięcy złotych (na przykład [...] zł, [...] zł).

To pokazuje, że dokonywane operacje bankowe przez powiązane podmioty nie dokumentowały faktycznego regulowania należności i zobowiązań, a wyłącznie miały na celu stworzyć pozory tych czynności w celu uwiarygodniania transakcji, tj. uwiarygodniać zasadność ponoszenia przez Spółkę wydatków - które w rzeczywistości nie byty ponoszone.

W ciągu trzech lat schemat wpłat i wypłat na rachunkach J. Z. był identyczny.

Następowała wpłata na rachunek J. Z. tytułem faktury, następnie był przelew otrzymanej kwoty na rachunek osobisty J. Z., a potem wypłata dopasowanej kwoty w kasie banku. Wszystkie operacje bankowe wykonywano w ciągu jednego dnia.

W efekcie, operacje te nie dokumentują wykonania jakichkolwiek usług przez tego kontrahenta.

Istotne jest - jak podkreślił Organ II instancji - że decyzją z 11.05.2015 r, znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi J. Z. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. Decyzja jest ostateczna.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 05.09.2014 r Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przesłuchał w sprawie o sygn. akt VI [...] w charakterze podejrzanego J. Z.. Potwierdził on, że przedstawione mu zarzuty zrozumiał i wie, o co jest podejrzany. W kwestii wystawiana faktur stwierdził zaś, że "(...) przyznaje się do wystawiania faktur (...)".

Zeznając w dniu 27.03.2015 r. w charakterze świadka, J. Z. nie potrafił wskazać, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej latach 2010-2014. Natomiast przesłuchany 07.01.2019 r. na wniosek Spółki, po 5 latach potrafił już szczegółowo opisać, jakie usługi świadczył na rzecz Spółki. Nie potrafił jednak określić zakresu usług, jakie świadczył w 2010 r, bo, jak sam zeznał, przygotował się tylko do zeznań odnośnie do transakcji ze Spółką.

Zdaniem Organu II instancji, zasadnie więc Organ I instancji odmówił wiary tym zeznaniom, ponieważ pozostają one w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Ważne jest, że potencjał gospodarczy firmy J. Z. nie mógł gwarantować wykonania robót zgodnie ze sztuką budowlaną. J. Z. nie posiadał środków do wykonywania robót budowlanych na skalę zleconą przez Spółkę, a przede wszystkim w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. nie zatrudniał pracowników budowlanych.

Z zeznań J. Z. wynika, że posiadał środki trwałe w postaci dwóch samochodów: marki L. i osobowy marki [...] oraz dysponował wiertarkami, młotami, mieszadłami, wkrętarkami akumulatorowymi, fleksami dużymi, młotami pneumatycznymi małymi i dużymi, jak również miał wiele innych narzędzi, które są potrzebne do wykonywania prac budowlanych, jak np. wszelkiego rodzaju kielnie, lizaki, poziomice, śrubokręty, klucze. Ponadto, pożyczał maszyny (np. koparkę) od znajomych lub je wynajmował. Na potwierdzenie swoich zeznań, świadek nie przedstawił jednak żadnych dokumentów. Zeznał, że dokumentacja podatkowo-księgowa została mu skradziona, lecz kradzieży nie zgłosił na policję.

Jak Spółką podnosi w odwołaniu, kontrahent Spółki mógł wykonać sporne prace,

zatrudniając pracowników "na czarno".

Jednakże - jak wskazał Organ II instancji - powoływanie się na nielegalne procedery w żadnym stopniu nie może rzutować na ocenę stanu faktycznego, szczególnie że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby sytuacja taka miała miejsce w sprawie. Ponadto, nie można uznać tego argumentu za wiarygodny, ponieważ nie Spółką poparła swoich twierdzeń żadnymi dowodami.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik

kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nawet przyjmując, że J. Z. zatrudniał pracowników bez zawierania z nimi umów o pracę ("na czarno"), to z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że te prace zostały wykonane przez firmę tego kontrahenta. Nadto, jak to wskazaliśmy powyżej, nie dysponował on odpowiednim sprzętem, aby zatrudnieni w tej formie pracownicy mieliby możliwości wykonania tych prac.

Tym samym wszystkie podniesione przez Spółkę zarzuty w tym zakresie nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Jak wskazał Organ II instancji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W opinii Organu II instancji, wszystkie dokonane ustalenia dowodzą, że faktury, na których jako wystawca widnieje PHU J. Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Stosownie więc do przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, faktury te nie stanowią podstawy odliczenia podatku w nich zawartego w łącznej kwocie [...]zł.

Tym samym Organ II instancji stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła podatek naliczony do odliczenia odpowiednio za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2010 r. (str. 26 zaskarżonej decyzji).

Jak dalej wskazał Organ II instancji, kwestią sporną jest też prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł zawartego w fakturze nr [...]/2010 z 28.06.2010 r. o wartości netto [...] zł, sporządzonej za wykonanie prac porządkowych w S. i K., w której jako wystawcę wskazano P. P. sp. z o.o, z siedzibą w S. przy ul. [...]

Z treści przedstawionej faktury wynika, że wystawił ją A. Z. (podpis nieczytelny). Do faktury załączono dowód kasowy (dowód wpłaty) PK nr [...] z 28.06.2010 r. na kwotę [...]zł, w którym jako wystawcę wskazano spółkę z o.o. P. P..

Jednakże Spółką nie przedstawiła innych dokumentów, poza tą fakturą, które

potwierdzałyby wykonanie wykazanych w niej usług.

Z aplikacji legalis.krs(S)zp.mofnetgov.pl wynika, że:

- P. P. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestr Przedsiębiorców 16.11.2004 r., pod nr [...],

- w okresie od 16.11.2004 r. do 26.05.2009 r. udziałowcami spółki byli A. L. i M. F., prezesem zarządu spółki był A. L.,

- w okresie od 27.05.2009 r. do 20.04.2010 r. jedynym udziałowcem spółki i jej prezesem był J. Z.,

- 21.04.2010 r. udziały w spółce objął A. Z., który pełnił również funkcją

prezesa zarządu P. P. sp. z o.o.,

- 12.08.2013 r. spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego.

W 2010 r. P. P. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Jedyną osobą, która mogła mieć wiedzę lub mogłaby wykonywać usługi lub dostawy towarów w imieniu spółki P. P., był sam A. Z. - jedyny członek zarządu. Jednak w złożonych zeznaniach zaprzeczył on, aby świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz spółki lub aby takie usługi były wykonywane przez spółkę.

Tym samym - jak wskazał Organ II instancji - faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. Stosownie więc do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Zatem zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu, a dotyczące ustaleń w zakresie niezasadnego zaniżenia podatku naliczonego z uwagi na wykonanie spornych prac, nie zasługują na uwzględnienie.

Uznaliśmy też, wbrew zarzutom Spółki, że Organ I instancji wykazał, że Spółka miała świadomość fikcyjności faktur, w których jako wystawca widnieje PHU J. Z. i P. P. sp. z o.o.

Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowań Spółki przy zawieraniu i realizacji transakcji, a także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Za tą oceną przemawiają okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz bazowanie, bez racjonalnych powodów, na zaufaniu do pana J. Z.. Mimo twierdzenia, że Spółką dokonała formalnej weryfikacji PHU J. Z., to nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów to potwierdzających. Zasadniczo Spółką nie posiadała wiedzy na temat funkcjonowania tego kontrahenta.

Podejmując współpracę z tym podatnikiem Spółką nie skorzystała również z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, z wnioskiem o potwierdzenie jego statusu.

Jak wyjaśnił Organ II instancji, zgodnie zaś z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Wskazał przy tym, że zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Nadto, że takie sprawdzenie nie jest obowiązkowe, niemniej w kontekście wszystkich okoliczności sprawy dodatkowo pokazuje, że Spółka nie wykazała staranności w doborze tego kontrahenta. Udowodnione zaś przez organ okoliczności wskazują, że w żadnym zakresie Spółka nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że Spółka nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod wzglądem podmiotowo - przedmiotowym.

Organ II instancji powołał przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22.10.2015 r, sygn. akt I SA/Sz 554/15, w którym wskazano, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (...) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub

świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcją nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Wskazał przy tym, że istotne jest też to, że pomimo dużej wartości zamówionych prac, Spółka nie stosowała zabezpieczeń transakcji. Natomiast - jak dalej wskazano - na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy wykonują usługi zgodnie z prawem, szczególnie, gdy mają doświadczenie w budownictwie.

Organ II instancji wskazał także, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zdaniem Organu II instancji, w kontekście przedstawionych wyżej danych o Spółce P. P. mało prawdopodobne jest, że Spółka nie miała wiedzy o sposobie jej funkcjonowania i tworzenia fikcyjnych transakcji. Istotne jest, że oba te podmioty łączy jedna i ta sama osoba pana J. Z..

Nie bez znaczenia jest fakt - jak dalej wskazał - że kwestia fikcyjności transakcji za III i IV kw. 2005 r. pomiędzy spółką P. P. a Spółką była badana i prawomocnie przesądzona (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 40/12). Potwierdzając zasadność odebrania przez organy podatkowe prawa do odliczenia spółce P. P. z faktur wystawionych przez Spółkę, NSA stwierdził brak należytej staranności w tym zakresie.

W powiązanym z opisaną sprawą wyroku sygn. akt I FSK 1937/09 NSA uznał, że Spółka posługiwała się fakturami stwierdzającymi nierzeczywiste transakcje. W wyroku tym Sąd też wskazał, że cyt.: "jak słusznie, bowiem stwierdzono w zaskarżonym orzeczeniu, działań skarżącej Spółki nie można było uznać za staranne. Skoro, bowiem zawierała transakcję z nowym, nieznanym wcześniej kontrahentem, który dodatkowo nie posiadał konta bankowego i chciał zapłaty w gotówce, to mając na uwadze powyższe okoliczności oraz wartość transakcji, którą skarżąca Spółka miała zawrzeć, skarżąca winna szczegółowo zweryfikować dane jej potencjalnego kontrahenta. Takich

działań nie podjęto, stąd też w pełni uprawnione było przyjęcie stanowiska, że Spółka P. nie wykazała należytej staranności, przez co pozbawiła się możliwości uzyskania wiedzy o realnym charakterze zawartej transakcji. Pozbawienie jej, zatem prawa, o którym mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT było uprawnione i naruszało zasad i norm płynących z prawa wspólnotowego".

W ocenie Organu II instancji, ewidentnie Spółka miała wiedzę, że faktury od tych kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu (tworzeniu pozorów transakcji) aktywnie uczestniczyła. W razie ustalenia, że dostawa lub usługa wykazana w fakturach nie została w rzeczywistości wykonana, oczywiste jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury nie dokumentują żadnego obrotu.

Następnie Organu II instancji odniósł się do zakwestionowanych usług noclegowych podnosząc, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup usług noclegowych jest w sprawie bezsporny, gdyż Spółka w tej kwestii zgodziła się w odwołaniu. Przypomniał, że uznając te ustalenia Spółka złożyła też korekty deklaracji za I-IV kwartał 2010 r., w których pomniejszono podatek naliczony do odliczenia o kwoty podatku z faktur za usługi noclegowe.

Jednakże - jak dalej wskazał Organ II instancji - począwszy od stycznia 2010 r. Spółka powinna składać miesięczne deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, ponieważ z końcem IV kwartału 2009 r. utraciła status "małego podatnika". Skoro więc Spółka złożyła korekty deklaracji za okresy kwartalne, to nie mogły być one uwzględnione z tego właśnie powodu.

Zatem, dokonując rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Organ I instancji prawidłowo pomniejszył podatek naliczony do odliczenia o podatek dotyczący usług noclegowych. Przy tym suma tych kwot z poszczególnych miesięcy jest zgodna z kwotami, które wynikają ze złożonych przez Spółkę korekt deklaracji kwartalnych.

Następnie Organ II instancji odniósł się do zarzutu odwołania, że Organ I instancji nie przedstawił wszystkich zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji z [...].07.2018 r., znak: [...], [...] ograniczając się do opisania wyłącznie dwóch zaleceń.

Zdaniem Organu II instancji, w zaskarżonej decyzji Organ I instancji odniósł się do wszystkich zaleceń organu odwoławczego.

Odnosząc się zaś do pozostałych, przytoczonych wobec decyzji Organu I instancji zarzutów, Organ II instancji zauważył, że dokonując ustaleń organ ten przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art.180 § 1 i art. 191 O.p. wskazując, że to, iż postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla Spółki, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność.

Wskazał także, że obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży zawsze na stronach tej transakcji. Podmioty te muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności. Konsekwencje te dotyczą również wyboru kontrahenta i odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, jak również za powstałe w dalszych okresach zobowiązania podatkowe.

Nadto, Organ II instancji podniósł, że Organ w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (art. 210 O.p.). Wyjaśniono także podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych względów, wskazane we wniesionym odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są zasadne.

Następnie Organ II instancji przytoczył przepis art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, po czym wskazał, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 § 1 O.p., realizowana była poprzez zapoznanie Spółki z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie przedstawienie kontrdowodów. Z prawa tego kilkukrotnie w toku postępowania Spółka skorzystała, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy.

Organ II instancji stwierdził dalej, że bezpodstawny jest też zarzut odwołania, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego z postępowań odwoławczych. Postanowieniem z 14.11.2019 r. organ I instancji włączył bowiem ten materiał do akt sprawy. Ponadto potwierdza, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które Spółką dołączyła do odwołania, mimo że organ w zaskarżonej decyzji wskazał na ich brak. Jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na zmianę podjętego przez organ I instancji stanowiska w tej kwestii. Jak sama Spółka wskazała w piśmie z 22.02.2021 r, zawarta z N. sp. z o.o. umowa nie wywołuje skutków podatkowych w 2010 r.

Organ II instancji wskazał, że w piśmie tym Spółka zarzuciła także brak w aktach sprawy protokołu odbioru, na który powołuje się Organ I instancji na str. 79 swojej decyzji. Na stronie 61 tej decyzji Organ I instancji wskazał, że do faktury nr [...] z 9.07.2010 r. załączony został protokół zaawansowania robót z 28.06.2010 r., a do faktury nr [...] z 4.08.2010 r. załączony został protokół odbioru wykonanych robót z 24.07.2010 r. Z treści zaskarżonej decyzji bezsprzecznie wynika, że wspomniany przez Spółkę protokół odbioru, dotyczy pierwszej umowy zawartej ze spółką O.. Oba te protokoły znajdują się w aktach sprawy (s. 1611 i s. 1614).

W dalszej części tej decyzji, na str. 79 Organ I instancji powołał treść wyroku Sądu Rejonowego S. Centrum w S. Wydział X Gospodarczy z 5.11.2013 r, sygn. akt XC 117A/12. Wskazał, że cyt.: "w uzasadnieniu przywołanego wyroku sąd podniósł, że obie strony zgodziły się, że zawarły ze sobą dwie umowy na roboty budowlane, obie datowane na 28.04.2010 r, z których pierwsza została wykonana i zapłacona w całości (...). Sąd doszedł do przekonania, że O. sp. z o.o. udowodniła fakt wykonania robót objętych drugą umową i wywiązała się z wykonania powierzonych jej prac. Strony nie sporządziły końcowego protokołu odbioru robót. Brak tego dokumentu nie przesądza jednak, w ocenie sądu, że robót nie wykonano".

Zdaniem Organu II instancji, wbrew twierdzeniom Spółki, uzasadnienie tego wyroku odnosi się do zakresu robót wykonanych przez tę spółkę.

Jak podniosła Spółka, nie sporządziła protokołu końcowego odbioru prac z drugiej umowy, ponieważ prace te zostały wykonane przez J. Z.. Jednakże ze stanu faktycznego ustalonego przez Sąd Rejonowy S. Centrum w S. wynika, że 28.10.2010 r. przedstawiciele spółki O., po uprzednim zawiadomieniu Spółki, dokonali jednostronnego odbioru robót przeprowadzonych w ramach prac zleconych drugą umową. Z odbioru sporządzili protokół, w treści którego stwierdzono, że Spółka nie stawiła się, zaś roboty wykonano zgodnie z umową.

W piśmie tym Spółką zarzuciła, że w aktach sprawy brakuje faktury korygującej nr [...]/1010 z 31.03.2010 r. z podpisem odbiorcy, tj. spółki N.. Następnie wskazuje, że przedłożyła, oprócz samej faktury korekty, dowody potwierdzające odbiór tej faktury, znajdujące się w aktach sprawy, podając przy tym numery stron.

Wobec tego Organ II instancji potwierdził, że w aktach sprawy znajduje się zarówno korekta faktury, jak i dokumenty, na które wskazuje Spółka wyżej. Stąd niezrozumiały jest ten zarzut i w opinii Organu II instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Organu II instancji, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że w aktach sprawy brakuje wezwania Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 4.12.2018 r., które stanowiło podstawę sporządzenia odpowiedzi przez H. sp. z o.o. Jak Spółką zauważa, pismo to znajduje się w aktach sprawy (s.6979). Podnosi przy tym, że nie zna powodu "powołania dowodu z oświadczenia spółki H." oraz skutków tego pisma dla Spółki, skoro nie ma z nią powiązania personalnego, handlowego czy podatkowego.

Wbrew twierdzeniom Spółki - jak dalej wskazał Organ II instancji - wezwanie Organu I instancji z dnia 04.12.2018 r. znajduje się w aktach sprawy, o czym Spółką ma wiedzę. Jak wynika z protokołu z 25.02.2021 r. z zapoznania z materiałem dowodowym, pan M. F. dokonał fotokopii tego właśnie wezwania. Wezwanie to dotyczy udzielenia wyjaśnień co do współpracy spółki H. z podmiotami reprezentowanymi przez Spółkę przy realizacji inwestycji pawilonu handlowego A. w Z..

Odnosząc się do zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa materialnego, Organ II instancji uznał, że są one niezasadne.

Zaznaczył przy tym, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie został zastosowany w przedmiotowej sprawie, gdyż nie została określona kwota do zapłaty na podstawie tego przepisu.

Wskazał także, że w przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania art. 2a O.p., który Spółką powołała w uzupełnieniu odwołania. Wyrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, zatem zasada wyrażona w tym przepisie nie została naruszona.

Następnie Organ II instancji wyjaśnił powód uchylenia w części decyzji Organu I instancji. Przytoczył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, po czym wyjaśnił, że ponieważ przyznano Spółce prawo do obniżenia podatku należnego za marzec 2010 r. o [...] zł, to należało uchylić zaskarżoną decyzję w tej części.

Wyjaśniono przy tym, że uchylenie decyzji Organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy za marzec 2010 r. w konsekwencji spowodowało zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to kwota miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w następnym okresie rozliczeniowym. W decyzji Organu I instancji określono również za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co wpłynęło również na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. W wyniku zmian w rozliczeniu za ten miesiąc, w miejsce zobowiązania podatkowego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. To pociągnęło za sobą konieczność uwzględnienia jej w rozliczeniu za wrzesień 2010 r.

W konsekwencji należało uchylić decyzję Organu I instancji za poszczególne okresy od marca do września 2010 r. i określić kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r. w prawidłowej wysokości, po czym Organ II instancji przedstawił zweryfikowane rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. (marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].03.2021 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., i przekazanie sprawy stosownemu organowi do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm. - zwanej w skrócie "ustawa VAT") - poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J. Z. oraz P. P. Sp. z o.o. (dalej "Spółka P. P.");

2) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT - przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez PHU J. Z. oraz Spółkę P. P., gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 - zwanej w skrócie "O.p,") przez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, a tym samym dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - przez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez:

- brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę DIAS o dokonaniu transakcji przez inny jak Skarżąca podmiot;

- niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność dokonanej transakcji;

- przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez DIAS stanem faktycznym;

3) art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń organu podatkowego;

4) art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez przekroczenie przez DIAS zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez;

5) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wydanie Decyzji DIAS utrzymującej w mocy Decyzję NUCS, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania i istotę sporu, po czym wyjaśniła, że sporne pozostaje nadal zakwestionowane przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia VAT z tytułu faktur dokumentujących usługi budowlane, nabywanych przez Skarżącą w związku z odbudową sklepu P. w S., a wystawione przez PHU J. Z. oraz P. P. (wykonawcy).

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji Sąd nie stwierdził usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd z urzędu zbadał kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. i stwierdził, że kwestia ta została szczegółowo wyjaśniona w zaskarżonej decyzji, i jak wynika z treści skargi, nie jest przedmiotem sporu, przy czym Sąd stwierdził zasadność stanowiska Organu podatkowego w tej materii, a zatem, że zaskarżona decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia.

Z uwagi na fakt, że w skardze Skarżący kwestionuje wyłącznie zanegowane przez Organ podatkowy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Handlowo U. J. Z. z siedzibą w S. oraz P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., Sąd uznał, że Skarżący zaakceptował stanowisko organu podatkowego w pozostałym zakresie i w związku z tym ustosunkował się tylko w zakresie spornych transakcji.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zatem, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez PHU J. Z. oraz Spółkę P. P., które według Organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są fikcyjne.

Odnosząc się do spornych faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano PHU J. Z., zestawienie tych faktur, ujętych w rejestrach zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r, znajduje się na str. 65 - 66 decyzji Organu I instancji z dnia 20.11.2010 r. Z treści tych faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży były usługi budowlane, usługi odśnieżania oraz roboty remontowe - modernizacja kotłowni, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (niesporne). Natomiast zakwestionowana faktura VAT nr [...].2010 z dnia 28 28.06.2010 r., wystawiona przez Spółkę P. P. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł, obejmuje wykonanie prac porządkowych w S. i K.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy wykazał - w przeciwieństwie do Skarżącej Spółki - że usługi ujęte w tych fakturach VAT, wystawionych przez PHU J. Z. oraz przez Spółkę P. P., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a świadczą o tym niepodważone ustalenia faktyczne Organu dokonane w niniejszej sprawie, a mianowicie:

- J. Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał skarżącą Spółkę, a świadczy o tym między innymi, że mimo wezwania, J. Z. nie przedstawił żądnych dowodów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym na zakup paliwa do użytkowanych pojazdów samochodowych, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych.

- z analizy zakresu prac powierzonych do wykonania J. Z. na podstawie umów nr [...] z dnia 06.07.2010 r. i nr [...] z dnia 09.07.2010 r. oraz treści przedstawionych przez skarżącą Spółkę protokołów odbioru z dnia 27.08.2010 r. i z dnia 20.07.2010 r. wynika, że wymienione w tychże umowach prace w istocie wykonała O. Sp. z o.o. w trzech etapach w okresie 30.04 - 30.06.2010 r. Potwierdza to także wyrok Sądu Rejonowego S. Centrum w S. z dnia 05.11.2013 r., sygn. akt XC 1174/12, z którego wynika, że prace te wykonała O. Sp. z o.o.;

- niespornie ustalono, że J. Z. w spornym okresie nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników, co miało wpływ na ocenę faktycznego potencjału kadrowego firmy J. Z., niezbędnego do wykonania ww. specjalistycznych prac;

- niespornie także ustalono, że J. Z. w spornym okresie nie był także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych;

- płatności z większości zakwestionowanych faktur VAT regulowane były gotówką, udokumentowane dowodami kasowymi KW, co nie znalazło potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, stąd płatności uznano za fikcyjne;

- dopiero decyzją z dnia [...].03.2011 r. nr [...] Prezydent Miasta S. zatwierdził Spółce projekt budowlany i Spółka uzyskała pozwolenie na wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową kotłowni olejowej na kotłownię gazową w budynku handlowym przy ul. J. [...] w S. (działka nr [...] obręb 5153), zaś sporna faktura VAT dotycząca prac remontowych i modernizacyjnych kotłowni wystawiona została w dniu 21.12.2010 r. .

- J. Z. posiadał jeden rachunek bankowy dotyczący działalności gospodarczej oraz jeden rachunek bankowy tzw. osobisty, zaś analiza schematu wypłat z tych rachunków wykazała, że dokonywane operacje bankowe nie dokumentują faktycznego regulowania płatności, a wyłącznie stwarzały pozory płatności, i w rzeczywistości nie dokumentują jakichkolwiek usług przez J. Z. (kontrahenta skarżącej Spółki);

- w toku postępowaniu J. Z. nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, ewidencji, wyciągów z rachunku bankowego oraz nie okazał również żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu spornych usług. Wprawdzie w zeznaniach z 07.01.2019 r. J. Z. wskazał osoby, które rzekomo zatrudniał, jednakże nie potrafił wskazać żądnych ich danych osobowych (ich nazwisk ani adresów zamieszkania). Także co do zatrudniania podwykonawców, J. Z. zeznał, że zatrudniał tzw. fachowców do wykonania specjalistycznych prac budowlanych, którymi byli jego koledzy, a których zatrudnił w ramach "fuch", jednakże nie pamiętał ich nazwisk. J. Z. potwierdził, że zatrudnionych osób nie zgłosił do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego, a od ich wynagrodzenia nie pobierał i nie wpłacał na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- decyzją z [...].05.2015 r, znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił podatnikowi J. Z. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r., przy czym decyzja ta jest ostateczna;

- w dniu 05.09.2014 r Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. przesłuchał w sprawie o sygn. akt VI [...] w charakterze podejrzanego J. Z., który wyjaśnił, że przedstawione mu zarzuty zrozumiał i wie, o co jest podejrzany, zaś w kwestii wystawiana faktur stwierdził, że "(...) przyznaje się do wystawiania faktur (...)";

- dowodami dokumentującymi źródło pochodzenia rzekomo sprzedanych usług i towarów przez J. Z. są wyłącznie faktury \/AT zakupu wystawione przez P. P. sp. z o.o. z siedzibą w S., która - jak dalej wyjaśniono - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej;

- z wyjaśnień M. K. wynika, że cyt.: "J. Z. miał kwartalnie ze sprzedaży około 20-25 faktur VAT, a w nabyciu miał faktury z P. P. sp. z o.o. 2-3 faktury i były to faktury na prace budowlane. Te faktury z P. P. były podpisane z pieczątką Prezes Z. A. Z. . Innych faktur w nabyciu nie było".

M. K., przesłuchana w charakterze podejrzanego (10.09.2014 r.) wyjaśniła, że dokumentację Z. prowadziła od 2010 r. do chwili jego zatrzymania (tj. do 4.09.2014 r.). W Spółce, jak wyjaśniła, była zatrudniona na stanowisku księgowej na czas nieokreślony od 01.12.2009 r. do 4.12.2012 r.

Jak ustalono, co najmniej od kwietnia 2010 r. spółka P. P. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i trudniła się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur VAT.

Potwierdzają to wyjaśnienia A. Z. przesłuchanego w charakterze podejrzanego (jak niespornie ustalono, prezesa zarządu P. P. Sp. z o.o. od 21.04.2010 r.), z których wynika jednoznacznie, że nie podejmował on jakichkolwiek czynności w imieniu tejże spółki. Wskazał, że wyrobił pieczątki dla firmy P. P., w której był prezesem, raz z siedzibą przy ul. [...], gdzie mieszkał, a raz na ul. [...], gdzie ma mieszkanie. Wskazał, że pieczątki te wyrabiał na polecenie J. Z., który od razy je zabierał. Wskazał, że J. Z. dawał mu do podpisu dokumenty, za podpisanie których otrzymywał 100-200 zł, a raz zapłacił czynsz za mieszkanie. Nie wie o co chodzi z tymi fakturami, bo żadnych prac nie wykonywał. Nigdy nie posiadał dokumentów spółki. Nie wiedział też, gdzie mogą się one znajdować. Czynności, jakie wykonywał, sprowadzały się do podpisywania "jakiś dokumentów", których nie czytał, "bo się na tym nie znał". Okoliczności te w pełni potwierdzają także włączone do akt sprawy, wyjaśnienia A. Z. złożone w Sądzie Okręgowym w S. III Wydział Karny w sprawie III K 162/16, z których wynika, że zna J. Z. od około 7-8 lat, poznał go w kawiarni. wyjaśnił przy tym, że J. Z. dokumenty przekazywał mu do podpisu, a za podpisywanie dokumentów kupował mu jedzenie, alkohol i papierosy, a także otrzymywał gotówkę od J. Z. w wysokości 30-50 zł.

Zatem, same wyjaśnienia A. Z. potwierdzają, że spółka P. P. nie świadczyła żadnych usług, a jedynie pod nadzorem J. Z. prowadziła pozorną działalność gospodarczą, co koresponduje z ustaleniami Organu podatkowego odnośnie zaplecza osobowego spółki. Spółka ta bowiem także nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku, czego skarżąca Spółka także nie podważyła. Jedyną osobą, która w spornym okresie mogła mieć wiedzę co do wykonywania spornych usług w imieniu P. P. był sam A. Z. - prezes zarządu, który jednak w złożonych wyjaśnieniach zaprzeczył, by świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz tej spółki lub aby takie usługi były wykonywane przez tę spółkę.

Jak wynika z niepodważonych ustaleń Organu w zakresie zakwestionowanych usług, jedynym łącznikiem pomiędzy skarżącą Spółką a PHU J. Z., jak i spółką P. P., była osoba J. Z..

W tej sytuacji, wobec niepodważonych ustaleń Organ podatkowy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej Spółki przez PHU J. Z..

W sposób niepodważony także ustalono, że skarżąca Spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]/1010 z dnia 28.06.2010 r. wystawionej przez spółkę P. P. za wykonanie prac porządkowych w S. i w K. na kwotę netto [...] zł i podatek \/AT w wysokości [...] zł. Organ również wykazał, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zasadnie odmówiono skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Organ podatkowy zasadnie zatem uznał, że skarżąca Spółka nie pozostawała w "dobrej wierze", nie dopełniła bowiem należytej staranności w doborze tych kontrahentów, lecz wręcz miała wiedzę, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W skardze Skarżący w istocie kwestionuje sposób dowodzenia przez organy podatkowe odnośnie do spornych transakcji, a w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, błędne ustalenia faktyczne, oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, co skutkowało według Skarżącego niedokładnym ustaleniem stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów, a tym samym naruszeniem przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 123, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), a w rezultacie bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup usług od firmy J. Z. i od spółki P. P., czym naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT i błędnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Sąd nie podzielił w tym zakresie zarzutów skargi co do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Organy podjęły bowiem możliwe do przeprowadzenia działania dowodowe w celu wyjaśnienia istotnych kwestii spornych, a zwłaszcza związanych z wystawianiem przez firmę J. Z. oraz spółkę P. P., będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego w spornym okresie 2010 roku. Organy dokonały analizy w tym spornym zakresie, uwzględniając treść spornych faktur w zestawieniu z zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców tych faktur, z potencjałem technicznym i kadrowym (brak wykazania posiadania odpowiedniego do spornych usług sprzętu i zatrudnienia osób) oraz zeznania i wyjaśnienia przesłuchanych osób. Natomiast Skarżący w żaden sposób nie podważył przeciwdowodem tezy Organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Argumentacja Skarżącego ograniczyła się jedynie do kwestionowania stanowiska Organu podatkowego, a w istocie tylko do gołosłownej polemiki przez podniesienie w skardze zarzutów ze wskazaniem, że Organy zakwestionowały te faktury VAT, mimo posiadania bogatej dokumentacji fotograficznej, która potwierdza jakie roboty, w jakim zakresie, i w którym miejscu były wykonywane, co można było porównać z zeznaniami świadków oraz projektami, dokumentacją budowlaną i odbiorową, umowami, zleceniami i protokołami, a także możliwością przeprowadzenia przez Organ podatkowy wizji lokalnej oraz opinią rzeczoznawcy.

Odnosząc się zatem do tych zarzutów skargi w zakresie dowodzenia i dowolnej oceny dowodów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia tych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,

a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 187 § 1, 188, 192, 194 § 1 O.p. przewidują odpowiednio zasadą szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, zasadę jawności akt postępowania, zasadę prawdy materialnej oraz zasady dowodzenia, w tym na podstawie dokumentów urzędowych. Natomiast przepis art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. wymaga by decyzją zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały wystarczające dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Natomiast skarżąca Spółka nie została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu i na każdym etapie postępowania miała możliwość współpracy z organem w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organu, przy czym inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych powinna obejmować okoliczności mające istotne znaczenie dla istoty sporu, tutaj, co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw spornych usług między kontrahentami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT (sprzedawcą i nabywcą).

Sąd przy tym zważył, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu usług, nie przedstawił w istocie sporu żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jej tezy co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania, jak i w skardze, ograniczyło się w zasadzie do negowania ustaleń Organu podatkowego, zamiast wykazać w sposób nie budzący wątpliwości materialną prawdziwość swoich twierdzeń konkretnymi dokumentami (np. korespondencją handlową, w tym zamówieniami, kosztami transportu, magazynowania, zatrudnieniem pracowników, posiadaniem odpowiedniego sprzętu itp.), czyli takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców w określonej branży, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy usług pomiędzy konkretnymi kontrahentami, w tym źródło pochodzenia sprzętu i materiału na wykonanie usługi. W sytuacji, gdy Skarżąca nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków, oświadczeń, przelewów bankowych, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, czy nadania numeru NIP, REGON, czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącej lub zeznania świadków, jeżeli nie korespondują z całokształtem materiału dowodowego. Dowody osobowe (zeznania świadków) mogą być istotne, ale tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody nie są dostateczne do jednoznacznego potwierdzenia okoliczności co do faktycznego przeprowadzenia transakcji dostawy usługi (w konkretnym miejscu, w określonym terminie, określonego rodzaju i w zakreślonym zakresie) pomiędzy konkretnymi kontrahentami. Takim dowodem przesądzającym nie mogą być tylko zeznania świadków. Także bogata dokumentacja fotograficzna, która potwierdza jakie roboty, w jakim zakresie, i w którym miejscu były wykonywane, z tej bowiem nie wynika, który kontrahent faktycznie wykonał sporna usługę. Nie przesądzą o tym jednoznacznie także zeznania świadków, czy też projekty lub dokumentacja budowlana i odbiorowa, umowy, zlecenia i protokoły, a także wizja lokalna oraz opinia rzeczoznawcy, gdyż powodem zakwestionowania spornych usług było niepodważone wykazanie przez Organ podatkowym, że firma J. Z. i spółka P. P. nie mogły wykonać tych usług. W sposób niepodważony ustalono bowiem, że firma J. Z. nie posiadała odpowiedniego potencjału gospodarczego (brak odpowiednich środków trwałych do realizacji spornych usług zgodnie ze sztuką budowlaną oraz brak zatrudnienia pracowników o odpowiednich kwalifikacjach), przy czym jak sam zeznał J. Z., dokumentacja podatkowo - księgowa zastała mu skradziona, jednak kradzieży tej nie zgłosił na policji. Z kolei spółką P. P. - jak ustalono - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz zajmowała się tworzeniem tzw. "pustych faktur".

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, iż firma J. Z., jak i spółka P. P., figurujące na spornych fakturach rzeczywiście wykonały zakwestionowane usługi, w tym budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takich bowiem, oprócz faktur VAT zakupu usług od firmy J. Z., jak i spółki P. P. - Skarżąca nie przedstawiła. Co istotne, takich też dowodów na wykonanie usług budowlanych, a przy tym, że miała zdolność produkcyjną (zaplecze techniczne - posiadane środki trwałe oraz zaplecze osobowe, w tym kadrę z kwalifikacjami) do ich wykonania, nie przedstawił także J. Z.. Natomiast - jak niespornie ustalił Organ podatkowy - J. Z. wprost przyznał się do wystawiania faktur w swoich wyjaśnieniach w charakterze podejrzanego złożonych w dniu 05.09.2015 r. w toku w odrębnie prowadzonego postępowania karnego (VI DS.74/12). Nadto, niesporne jest, że decyzją z dnia [...].05.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił J. Z. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przedmiocie podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r., której to decyzji podatnik ten nie zaskarżył i decyzja jest ostateczna oraz prawomocna. Skarżąca wykazała zatem jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zarzuty skargi co do błędnej oceny zeznań świadków czy błędnego wnioskowania, w sytuacji gdy nie są poparte innymi, konkretnymi i rzetelnymi dowodami, nie mogą świadczyć o materialnej prawdziwości zdarzeń gospodarczych, tj. że kontrahent figurujący na fakturze VAT (sprzedawca) faktycznie wykonał usługi na rzecz skarżącej Spółki w ramach swojej działalności gospodarczej. Jest to tylko gołosłowna polemika z oceną organu podatkowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, a świadczy o tym, że negując ocenę Organu w zakresie zeznań świadków, Skarżąca wskazuje na inne dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, które jednak są niewystarczające, nie potwierdzają bowiem jednoznacznie o materialnej prawdziwości wykonania spornych prac przez jej kontrahentów (firmę J. Z. oraz spółkę P. P., tym bardziej w sytuacji, gdy sam J. Z. przyznał się do wystawiania faktur w spornym okresie (co było okolicznością ustaloną w toku odrębnego postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 11. 05.2015 r., której nie zaskarżył), a także sam wskazał, że skradziono mu dokumentację podatkowo-księgową, którego to zdarzenia nie zgłosił na policję, zaś z niespornych ustaleń odnośnie spółki P. P. wynika, że spółka ta w rzeczywistości nie zajmowała się prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz w istocie wystawianiem fikcyjnych faktur. Te okoliczności jednoznacznie świadczą, że skarżąca Spółka miała pełną świadomość, że zakwestionowane faktury VAT zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego też powodu Organ podatkowy nie musiał już szukać innych dowodów na wzmocnienie swojej tezy, ta bowiem została już wykazana w sposób nie budzący wątpliwości, a Skarżąca nie przedstawiła dowodów na wykazanie tezy przeciwnej.

W kontekście bowiem zarzutów skargi, w badanej sprawie nie ma znaczenia, że zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane, co miałoby potwierdzać, zdaniem Skarżącej, szereg zeznań świadków, a także inne wskazane w skardze środki dowodowe, w tym dokumentacja fotograficzna, budowlano-odbiorowa, wizja lokalna, opinia biegłego itp., gdyż istota sporu sprowadza się do wykazania, czy usługi określone w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Jednakże, na skutek poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych w sposób nie budzący wątpliwości wykluczono wystawców zakwestionowanych faktur jako rzeczywistego wykonawcę czy zleceniodawcę wykonania owych usług, co skutkowało uprawnionym przyjęciem, że nie było konieczności by organy ustalały, kto faktycznie wykonał wskazane w fakturach usługi.

Według Sądu, Organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie co do faktycznego przebiegu spornych transakcji i zgromadził dostateczny materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2010).

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności zawierania przez Skarżącą poszczególnych transakcji ze spornym kontrahentem, w sytuacji braku zachowania należytej staranności i przezorności właściwej profesjonalnemu przedsiębiorcy, organy miały wystarczające podstawy do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane, zaś Skarżąca w żaden sposób tych ustaleń nie podważyła. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację. Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przez Organ podatkowy właściwie ustalony i Sąd przyjął te ustalenia faktyczne za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zatem, skoro Organ podatkowy skutecznie zakwestionował sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki, z całokształtu udokumentowanych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom wynika bowiem, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, stanowiące w istocie konsekwencję zarzutów natury procesowej. Stanowisko Organu podatkowego, które ugruntowane jest już w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jeśli więc dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, to podatnik dysponujący taką fakturą nie nabył prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT). Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23.10.2013 r., I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie również zwracał uwagę, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie, Organ podatkowy wykazał, że zakwestionowane faktury VAT zakupu wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo U. J. Z. oraz faktura VAT zakupu wystawiona przez P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., zaewidencjonowane w ewidencji zakupów Skarżącej, były fikcyjnymi fakturami, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, i z tego powodu nie narusza zasady neutralności wynikającej z przepisów prawa krajowego, jak i Dyrektywy 112.

Sumując, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom, popartych zebranym materiałem dowodowym, że kontrahenci skarżącej podatniczki ("P." S. C. M. nie wykonywali czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej, gdyż w tym czasie, zarówno firma J. Z. (brak potencjału gospodarczego, zarówno kadrowego jak i zaplecza technicznego), jak i spółka P. P., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a świadczą o tym co najmniej same wyjaśnienia J. Z. w charakterze podejrzanego (przyznał się do wystawiania faktur) oraz A. Z. (będącego prezesem zarządu spółki P. P., co wyżej wyjaśniono.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej.

Wobec tego Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii oraz zarządzenie Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2021 r.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego pod adresem: www.nsa.gov.pl