Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 602/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 602/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skarg J.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "I" Sp. zo.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób, fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz podatku od, czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 1.514 zł (tysiąc pięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] i [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. B. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "I" Sp. z o.o. W trakcie tego postępowania J.B. wskazywał , że Spółka "I" Sp. z o.o posiada majątek o znacznej wartości , którego głównymi składnikami są autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie "M" ora "M". Na tę okoliczność zostały złożone wnioski dowodowe . Postanowieniami z dnia 19 września 2012 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 listopada 2012 r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności J.B. za zaległości z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce: XII/2006 r. oraz I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI/2007 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 41.837,59 zł. natomiast decyzją nr [...] orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, VII, IX, X 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek zawartych w dniach 15.03.2007 r, 19.06.2007 r. 02.07.2007 r, 09.08.2007 r i 21.08.2007 r. w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 60.553,42 zł

Od ww. decyzji złożono odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 122, art. 187 § 1 poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności sprawy i arbitralne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że programy komputerowe znajdujące się w majątku spółki nie mają żadnej wartości, pomimo nie przeprowadzenia dowodów na taką okoliczność,

- art. 188 poprzez:

nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Ż. na okoliczność istnienia współpracy pomiędzy spółką I. a francuskim stowarzyszeniem V., przedmiotu tej współpracy i korzyści płynących z tej współpracy dla spółki I,

odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M. Ż. na okoliczność ustalenia wartości programu komputerowego, z powołaniem się na fakt, że pozostałe dowody wskazują okoliczności przeciwne,

odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S.S., M. W., P. S. na okoliczność potwierdzenia, że w zarządzie Spółki utrzymywał się wyraźny podział kompetencji, zgodnie z którym Strona zajmowała się wyłącznie stroną techniczną działalności spółki, zaś w zakres Jej obowiązków nie wchodziły sprawy związane ze stroną finansową i księgową działalności przedsiębiorstwa spółki, co oznacza, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o upadłość,

- art. 116 § 1 pkt 1 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla wykazania braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość nie są istotne okoliczności polegające na braku świadomości sytuacji finansowej spółki oraz faktycznej możliwości złożenia wniosku o upadłość,

- art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96g § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla przeprowadzenia zabezpieczenia bądź egzekucji z programu komputerowego wymagane jest zarejestrowanie tego programu lub uzyskanie prawa patentowego.

Dodatkowo pismem z dnia 22.01.2012 r. Strona ponowiła wniosek dowodowy o przysłuchanie M. Ż., zmierzający do ustalenia okoliczności istotnych dla określenia wartości programów ( w tym zasad obrotu handlowego programów), którego przeprowadzenia organ pierwszej instancji odmówił. Jednocześnie zwrócono uwagę , że J.B. obecnie nie jest członkiem zarządu spółki "I", w związku z powyższym nie ma możliwości swobodnego dotarcia i dostarczenia do akt sprawy dokumentów handlowych spółki, w tym żądanych przez organ pierwszej aktualnych instancji umów licencyjnych.

Dyrektor Izby skarbowej decyzjami z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje . Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięć zauważył, że postanowieniami z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 22 .01.2013 r.

Następnie przedstawiając przepisy regulujące kwestie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki zauważył , że dla przeniesienia odpowiedzialności konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności.

Przesłanki pozytywne to m. in. całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki.

Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.12.2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § l ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W ocenie organu akta sprawy potwierdzają prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] doręczonych 20 marca 2007 r, tytułów wykonawczych z dnia 27 maja 2008 r. nr [...], [...],. [...] doręczonych w dniu 17 czerwca 2008 r.

Natomiast Organ I instancji w treści decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując szczegółowo jej przebieg, potwierdzonej postanowieniem tego Organu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...]

Ponadto zaznaczono , że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne skierował zawiadomienia do kilkunastu różnych banków w sprawie zajęcia rachunków bankowych Spółki. Skierował również kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu wierzytelności Spółki do różnych muzeów zlokalizowanych na terenie kraju, gdyż mogły być one potencjalnymi kontrahentami dłużnika. Skierowano również zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do firm współpracujących z dłużnikiem. Zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanego efektu.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania pracownicy organu egzekucyjnego ustalili, że pod adresem rejestracyjnym dłużnika tj. K. ul. C., "I" Sp. z o.o. nie prowadzi działalności od 01 maja 2009 r. Z powodu braku funduszy na wynajem lokalu ,Spółka nie ma obecnie żadnej faktycznej siedziby.

Ustalono również , że ZUS złożył wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości dłużnika.

Sąd Rejonowyo w K. postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt [...] postanowił oddalić wniosek. Sąd wskazał, że zabezpieczono majątek dłużnika poprzez ustanowienie dla dłużnika tymczasowego nadzorcy sądowego. Nadzorca sądowy ustalił natomiast, iż dłużnik posiada jedynie prawa intelektualne do systemów informatycznych "M". oraz "M". Nadzorca oszacował wartość tych programów na kwotę 0 złotych podkreślając również, że znalezienie nabywcy do tak specjalistycznych oprogramowań jest praktycznie niemożliwe, tym bardziej, że współwłaścicielem tych programów jest firma "I" S.A. we Francji.

Podsumowując powzięte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nawet uruchomienie procesu upadłościowego wymaga posiadania środków pieniężnych, których jednak dłużnik nie posiada i brak jest widocznych źródeł ich pozyskania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym należy uznać, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § l Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...], oraz zgromadzony materiał dowodowy.

Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji w składzie zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji kontrolowanych decyzji, członkami zarządu byli: J. B. i M. Ż. Ostatecznie Organ I instancji uznał, że z dniem 21 grudnia 2007 r. doszło do skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji, tym samym zakończył J B. pełnienie funkcji członka zarządu. W związku z powyższym pełnił funkcję członka zarządu Sp. z o.o. "I" od dnia 16 marca 1995 r. (data wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 08 maja 2012 r.) do dnia 21 grudnia 2007 r. (datę potwierdza dokument przekazany przez ZUS - uwierzytelniona kserokopia rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce I. Sp. z o.o.).

Wydając przedmiotowe decyzję z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. "I" oraz M. Ż., odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki.

W ocenie Organu J.B. nie wykazał również że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez Jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odwołaniu podniósł natomiast , że nie posiadał świadomości o sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie ewentualnego podjęcia kroków wymaganych przez prawo, takich jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucił Organowi I instancji, że nie uwzględnił powyższego faktu jako okoliczności mogącej zwolnić z odpowiedzialności za zaległości Spółki - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej.

Powyższy zarzut zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniony, a łączy się również z wyżej omawianym zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że w zarządzie Spółki utrzymywał się wyraźny podział kompetencji, a w zakres Pana obowiązków nie wchodziły sprawy związane ze stroną finansową i księgową działalności Spółki (str. 8 niniejszego orzeczenia).

Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] - Zarząd nie złożył do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "I" Sp. z o.o., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 02 lipca 2010 r. złożył wierzyciel tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Jednakże wniosek ten został oddalony w dniu 22 lutego 2011 r. (data uprawomocnienia się postanowienia: 12 marzec 2011 r.) na podstawie art. 13 ust. l ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012r. póz. 1112).

Z powyższego wynika, że wniosek z dnia 02 lipca 2010 r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § l pkt l lit. a Ordynacji podatkowej.

W toku postępowania podatkowego Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Z pisma Sądu Rejonowego w K. Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 08.05.2012 r. wynika, że spółka "I" Sp. z o.o. nie wnioskowała, ani nie składała dokumentów świadczących o jej likwidacji.

Jak wynika z zaskarżonych decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przeanalizował sytuację finansową Spółki na podstawie m.in. analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez specjalistę (szczegółowy opis w aktach sprawy -sprawozdanie ZUS z dnia 08 lutego 2010 r.). Wynika z niego, że Spółka z roku na rok była w coraz gorszej sytuacji finansowej. Kapitały własne zmniejszały się aby osiągnąć na koniec 2007r. wartość "-"3.331.395,00 zł. Spółka już w latach 2000 r. - 2003 r. wygenerowała stratę w wysokości "-" 753.253,52 zł. Na koniec 2004 r. strata wyniosła "-" 1.224.767.61. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe do Sądu złożyła za rok 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem I instancji, że nie zgłoszenie przez przedstawicieli Zarządu "I" Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości już przed rokiem 2006, zagroziło interesom wierzycieli dłużnika, w tym Skarbowi Państwa. Podkreślono , że sam fakt, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez ZUS nie wywołuje przesłanki uwalniającej zarząd od odpowiedzialności za zaległości Spółki zwłaszcza, że wniosek ten złożony był za późno i nie wywołał skutków prawnych. Natomiast już tylko sama analiza zgromadzonych akt spraw dotyczących odwołań złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji nr [...] i nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. gdzie jako pierwsza ujawniona zaległość jest z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres grudzień 2006 r. z terminem płatności na dzień 22 stycznia 2007 r. pozwala przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości był dzień 5 lutego 2007 r. (22 stycznia 2007 r. + 14 dni). Zatem Strona była zobligowana złożyć jako członek zarządu spółki w/w wniosek - a którego nie złożyła.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie nastąpiły okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a wszystkie przesłanki do jej orzeczenia określone w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa wystąpiły. Ponadto ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 96g § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez ich niezastosowanie bądź błędną wykładnię i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mających na celu udowodnienie wartości materialnej autorskich programów o nazwie M oraz M oraz udowodnienie istnienia współpracy pomiędzy spółką I. a francuskim stowarzyszeniem V..

Zdaniem Organu Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w/w postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu - bowiem okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami.

Organ odwoławczy zauważył, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki "I" Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone z uwagi na to , że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się bezskuteczne.

W ww. postanowieniu Spółka jako dłużnik została pouczona o możliwości wniesienia skargi w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia. Ponadto ponownie powołano się na postanowienie Sądu Rejonowego w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt [...] z uzasadnienia którego wynika , że " Dłużnik dysponuje wyłącznie prawem intelektualnym do systemu informatycznego "M" oraz niewyłącznym prawem intelektualnym do systemu "M". Tymczasowy Nadzorca Sądowy oszacował wartość tych praw na kwotę 0 zł (.....)".

Biorąc powyższe pod uwagę podniesiono , że akta sprawy oraz zaskarżone decyzje wskazują, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt I SA/Go 101/12 "odpowiedzialność członka zarządu jest możliwa dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego.

Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) naruszenie art. 122, 187 § 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności sprawy wyrażające się w niezweryfikowaniu wartości programów komputerowych wskazywanych przez skarżącego jako majątek, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji zaspokajającej zaległości podatkowe spółki w znacznej części, oraz poprzez arbitralne ustalenie jedynie na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz, na podstawie sprawozdania nadzorcy sądowego w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec spółki, że znajdujące się w majątki tej spółki programy komputerowe nie mają żadnej wartości, pomimo że w toku wyżej wskazanych postępowań nie doszło do oszacowania wartości programów;

2) art. 188 i 229 Ordynacji Podatkowej poprzez odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań M. Ż. oraz dokumentów - umów licencyjnych i handlowych, na okoliczność istnienia i wartości programów komputerowych oraz ich wartości rynkowej;

3) naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 96g § 1 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. l ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla przeprowadzenia zabezpieczenia bądź egzekucji z programu komputerowego wymagane jest "zarejestrowanie" tego programu lub uzyskanie "prawa patentowego".

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił również i takie ustalenia , w myśl których skarżący nie wskazał żadnego mienia , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części . Tymczasem Skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i drugiej konsekwentnie wskazywał fakt , że w majątku Spółki "I" Sp. z znajdują się autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego "M" i "M", z których egzekucja mogłaby doprowadzić zaspokojenia zobowiązania w znacznej części. Programy te stanowiące odrębny przedmiot autorskich praw nigdy nie były przedmiotem egzekucji . Nigdy też nie przeprowadzono realnej próby oszacowania wartości autorskich praw majątkowych, dlatego też dokumenty pochodzące od organu egzekucyjnego jak również od nadzorcy sądowego nie mogą przesądzać o "zerowej" wartości tych praw.

Twierdzenie o "zerowej" wartości programów nie może być również uznane za zasadne z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. Programy te (a ściślej biorąc: licencje na te programy) pozostają w obrocie handlowym i przynoszą wymierne zyski. W 2012 r. spółka "O" Sp. z o.o. (dawniej "I" Sp. z o.o., będąca dystrybutorem licencji do programów "M" na podstawie zawartej z "I" Sp. z o.o. umowy dystrybucyjnej (znajdującej się w aktach sprawy) uzyskała z tytułu wykonywania umów licencyjnych przychód rzędu 238.000,- zł brutto. Niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest więc przyjęcie, że programy, które przynoszą taki przychód z tytułu umów licencyjnych, same nie przedstawiają żadnej wartości.

W toku postępowania skarżący zwracał się o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M. Ż. (członka zarządu zarówno spółka "I" jak i "O") właśnie w celu dokładnego ustalenia okoliczności dotyczących zasad udzielania licencji, ustalenia przychodów z udzielenia licencji, które to okoliczności ewidentnie mają wpływ na ustalenie wartości praw do tych programów. W drugiej instancji skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych we wniosku z dnia 22.01.2013 r. (umów dostawy systemu, licencyjnych, itp. dotyczących przedmiotowych programów komputerowych, a zawieranych przez spółkę "I", a później: "O" Sp. z o.o.) - na te same okoliczności

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 602/13 i akt I SA/Kr 603/13 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 602/13 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 107 § 1 O.p. określa zasadniczy i podstawowy charakter odpowiedzialności osób trzecich, istnieje ona tylko w przypadkach i zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III ustawy- Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 Ordynacja podatkowa odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych , gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

Co do zasady przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki winny być wykazane przez tę osobę trzecią. Należy się zgodzić również z tym, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać, przeprowadzać i oceniać dowody z własnej inicjatywy, tym bardziej jeżeli strona wskazując dowody podnosi , że z przyczyn obiektywnych od niej niezależnych sama nie może ich przeprowadzić .

W niniejszej sprawie od początku postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, Skarżący podnosił okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, a mianowicie fakt posiadania przez Spółkę "I" majątku o znacznej wartości , którego głównymi składnikami są autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie "M" ora "M". Okoliczność ta nie została wyjaśniona a wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Podstawą takiego stanowiska było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...], w którym umorzono w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki "I" Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji , oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych, którym umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki na prowadzenie postępowania .

Jedną z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji , która można w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności.

Tymczasem analiza akt prowadzi do wniosku , że podstawą stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz pozostałych ustaleń dotyczących wartości autorskich praw majątkowych i możliwości ich sprzedaży, były wnioski dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego, zawarte w sprawozdaniu z dnia 13.01.2011 r. sygn. akt [...] w ramach postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym nadzorca sądowy wykazał , że jedyny majątek jaki Spółka posiada to prawa intelektualne do systemu informatycznego "M" i "M". Oprogramowanie to stanowi zintegrowany system do zarządzania kolekcjami muzealnymi , archiwami, fonotekami , mediami oraz systemami prezentacyjnymi. Według oświadczenia dłużnika ( którego reprezentował M. Ż.) wartość tych praw mogła wynosić około 500 000 zł. W ocenie tymczasowego zarządcy znalezienie nabywcy do tak specjalistycznego oprogramowania będzie jednak bardzo trudne z uwagi na fakt , że oprogramowanie "M" nie jest jeszcze skończone tym bardziej, że współwłaścicielem tych programów jest firma "I" S.A. we Francji. Dlatego też zdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego należy przyjąć wartość tych praw wynosi 0 zł.

Wyżej wymieniona teza została sformułowana w sposób lakoniczny i arbitralny , bez głębszego uzasadnienia . Nadzorca bowiem nie wyjaśnił dlaczego znalezienie nabywcy dla spornego oprogramowania może być trudne , powołując się jedynie na jego specyfikę programów nie odniósł się do sytuacji na rynku w zakresie obrotu tego typu prawami jak również nie analizował popytu i podaży w tym zakresie , nie przedstawił żadnych argumentów , które by potwierdziły przedstawiona przez niego tezę . Poza tym należy zauważyć , że formułując taką tezę nie wykluczył możliwości sprzedaży tych praw ( "trudne" nie oznacza niemożliwe ) a jednocześnie wykluczył jakąkolwiek wartość tych praw nie odnosząc się do wyceny podanej przez Prezesa Spółki M. Ż.

Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia 22 lutego 2011r. również nie badał wartości spornych autorskich praw majątkowych jak również prawidłowości ustaleń nadzorcy sądowego . W uzasadnieniu postanowienia nie odnosił się do jego wiedzy, fachowości i kompetencji w zakresie wyceny tego typu praw jak również logiczności jego ustaleń. Wycena tych praw za nadzorcą została przyjęta przez Sąd Rejonowy tylko dlatego , że dane te nie zostały zakwestionowane w toku postępowania przez ich uczestników. Zwrócić natomiast należy uwagę , że Skarżący w chwili postępowania upadłościowego nie był już członkiem zarządu Spółki "I" sp. zo.o. , nie miał zatem możliwości kontestowania ustaleń nadzorcy. W trakcie postępowania podatkowego przedstawił natomiast 5 umów uzyskanych od ówczesnych władz Spółki "I", z których wynika , że w 2010 r. zawarto odbiorcami umowy na korzystanie z programu M. Jednocześnie przedstawiał okoliczności z których wynikało , że sporne programy komputerowe pozostają w obrocie handlowym są przedmiotem licencji , oraz są używane przez osoby trzecie, co świadczy o posiadaniu określonej dodatniej wartości rynkowej. Zaskarżając decyzje organu pierwszej instancji podnosił , że ww. programy komputerowe były wykorzystywane przez stowarzyszenie "V" za wynagrodzeniem ok. 250.000 Euro.

Natomiast z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2011 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wynika, że nie podjęto żadnych kroków w celu egzekucji autorskich praw majątkowe do systemów komputerowych o nazwie "M" oraz "M". Podstawą rozstrzygnięci w analizowanym zakresie było natomiast powołane wyżej postanowienie Sądu Rejonowego w K., i wnioski nadzorcy sądowego. Tym samym organ egzekucyjny ustalił , że Spółka "I" nie posiada żadnego majątku , który mógłby chociaż w części zaspokoić wierzycieli.

W świetle zaprezentowanych okoliczności faktycznych uznać należy , że organy podatkowe nie wykazały nie tylko pozytywnych przesłanek odpowiedzialności ( bezskuteczność egzekucji) jak również nie rozważyły dostatecznie negatywnych przesłanek egzoneracyjnych podnoszonych przez stronę naruszając tym samym postanowienia art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej .

Należy bowiem podzielić pogląd ,zgodnie z którym bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w części. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne, bądź organ nie przystąpił do toczącej się egzekucji, wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. ( wyrok NSA z 05.04.2012 r. Sygn. akt II FSK 1951/10)

W niniejszej sprawie , jak wykazano to wyżej , egzekucja nie była skierowana do całości majątku Spółki "I" tj. nie prowadzono ani też nie podjęto żadnej próby egzekucji z autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych o nazwie "M" oraz "M" przyjmując arbitralnie , że nie posiadają one żadnej wartości

Ordynacja podatkowa w art. 122 stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten konstytuujący zasadę tzw. prawdy obiektywnej ma oczywiście zastosowanie do stosujących tę ustawę organów celnych. Zasadzie prawdy obiektywnej zwykle towarzyszy tzw. zasada swobodnej oceny dowodów, stanowiąc w istocie gwarancję prawdy materialnej, służąc także dojściu do prawdy w procesie. Potwierdzeniem tej konstrukcji jest treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przeciwieństwem zasady swobodnej oceny dowodów jest zasada formalnej oceny dowodów, stanowiąca w pewnym sensie zgodę ustawodawcy na przejawy egzystencji prawdy formalnej oraz inkwizycyjności w postępowaniu administracyjnym.

W tym kontekście organy podatkowe nie mogą opierać się tylko i wyłącznie na rozstrzygnięciach podjętych w innych postępowaniach , jeżeli przedmiotem tych postępowań nie była profesjonalna wycena składników majątkowych Spółki , a Skarżący wskazywał okoliczności, których wyjaśnienie mogło przyczynić się do ustalenia realnej wartości wspomnianych składników majątkowych. Zatem w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego w K., z dnia 22 lutego 2011 r. nie mogą mieć charakteru rozstrzygającego. Dlatego też organy podatkowe naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli bowiem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Strona podczas postępowania podatkowego zgłaszała wnioski dowodowe mające wykazać , że autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie "M" oraz "M" mają znaczną wartość co umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i jednocześnie pozwoliłoby na uwolnienie od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ww. Spółki

Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów uznając , że okoliczność będąca przedmiotem dowodu została udowodniona wystarczająco innym dowodem tj. postanowieniem Sądu Rejonowego w K., z dnia 22 lutego 2011 r . co stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej . Z jednej strony wyrok ten wskazywał na okoliczność przeciwną do zgłoszonej tezy dowodowej , z drugiej natomiast nie mógł mieć istotnego znaczenia dla kwestii wartości autorskich praw majątkowych, albowiem Sąd nie przeprowadzał postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wartości spornych programów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe organy podatkowe uwzględnią wnioski dowodowe Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych o nazwie "M" oraz "M" oraz przeprowadzą w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wartości tych praw.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.