Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 283/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, ust. 3 i 4, art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 155 par. 2, art. 336, art. 338, art. 348, art. 350, art. 351
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 809/11 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od "P." Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2010 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w K. skarżąca zwróciła się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych do Niemiec, niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Powodem odmowy był fakt, że skarżąca nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodów za granicę nie dysponowała już prawem rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynikało bowiem, że to niemiecki kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodami jak właściciel, co nastąpiło z chwilą odbioru samochodów w salonie sprzedaży i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel.

Organ stwierdził, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ośmiu samochodów osobowych lecz dokonała ją osoba będąca na ten moment prawowitym właścicielem pojazdów. Uznał, iż słusznie organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił warunków określonych w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym do zwrotu podatku akcyzowego. W chwili wywozu samochodów poza granicę Polski nie posiadał on bowiem prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Z dołączonych do wniosku faktur sprzedaży wystawionych 4 maja 2010 r. wynikało bowiem, iż przedmiotowe samochody zostały sprzedane w Polsce, a zapłata za towar nastąpiła jeszcze przed wystawieniem tychże faktur, co potwierdziły przedłożone do akt wyciągi z rachunków bankowych. Ponadto z oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 28 września 2010 r. wynikało, iż Spółka "P." nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona. Zakupione samochody zostały bowiem wywiezione przez kontrahenta niemieckiego, gdyż to on był zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem. Dlatego też do wniosku nie dołączono oryginału listu CMR oraz innych dokumentów związanych z przewozem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: "podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel", i "który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków, to zwrot akcyzy mógłby przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

Sąd I instancji ponadto podniósł, że użycie zwrotu dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej musi być odczytane zgodnie z ustawową definicją z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy, a więc dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, natomiast w sytuacji, gdy w sensie fizycznym przemieszczenia dokonuje inny podmiot, to wchodzi w grę następny warunek – dostawa musi być realizowana w imieniu podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. Kierunek tych zmian wskazuje, zdaniem Sądu, na to, że wolą ustawodawcy było by podmiot, który występuje o zwrot akcyzy na tej podstawie prawnej spełniał łącznie dwa warunki - nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał przemieszczenia samochodu na terytorium innego kraju członkowskiego.

Sąd stwierdził, że z wykładni językowej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku, gdy podmiot, który nabył prawo rozporządzania towarem jak właściciel nie dokonuje dostawy "osobiście", a za pośrednictwem innego podmiotu, to nadal dostawa ta ma być realizowana w jego imieniu. Jeśli ten warunek ma być spełniony, to podmiot ten musi zachować prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, gdyż w przeciwnym razie nie mógłby być tym, który zleca dostawę, czyli w którego imieniu dostawa jest realizowana.

Sąd I instancji stwierdził również, że wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rozwiązuje kwestię, gdy dwa podmioty - ten który dokonał dostawy bezpośredniej i ten, który dokonał dostawy pośredniej – wystąpią o zwrot podatku akcyzowego. Oś sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy zatem kwestii, czy zachodzą warunki do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, bo organy podatkowe tego nie negują, ale na czyją rzecz ten zwrot może być dokonany.

P. sp. z o.o. zaskarżając wyrok w całości, domagała się jego uchylenia oraz rozpoznania skargi i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2010 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego:

1. poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym - polegającą na niesłusznym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w razie sprzedaży przez sprzedawcę posiadającego siedzibę na terytorium Polski na rzecz nabywcy z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium Polski, w wyniku której to sprzedaży samochód został przetransportowany z terytorium Polski do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tego samochodu, okoliczność, że omawiany samochód został przetransportowany z terytorium Polski do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tego samochodu samodzielnie przesądza, że sprzedawca omawianego samochodu nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej od tego samochodu na terytorium Polski;

2. przez niewłaściwe zastosowanie art. 155 § 2 zdanie pierwsze, art. 336,

art. 338, art. 348, art. 349, art. 350 oraz art. 351 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - polegające na niesłusznym niezastosowaniu przez Sąd I instancji w/w przepisów w niniejszej sprawie. Powyższe skutkowało przede wszystkim niesłusznym przyjęciem przez Sąd I instancji, że niemiecki kontrahent Skarżącego nabył na terytorium Polski prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi wskazanymi we wniosku skarżącej Spółki o zwrot akcyzy, oraz że nabycie przez niemieckiego nabywcę prawa rozporządzania omawianymi samochodami jak właściciel nastąpiło z chwilą wydania tych samochodów przewoźnikowi działającemu na zlecenie tego nabywcy, który to przewoźnik następnie przetransportował omawiane samochody z terytorium Polski do nabywcy na terytorium Niemiec, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego przyjęcia przez Sąd I instancji, że niemiecki nabywca omawianych samochodów osobowych jest uprawniony do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej od tych samochodów na terytorium Polski na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.;

3. przez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. - polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w razie sprzedaży nabywcy z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium Polski, gdzie transport tego samochodu z terytorium Polski do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego dokonywany jest przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy tego samochodu - nabywca tego samochodu nabywa na terytorium Polski prawo rozporządzania omawianym samochodem jak właściciel, oraz że następuje to z chwilą wydania omawianego samochodu przewoźnikowi, i w konsekwencji taki nabywca jest uprawniony do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej od tego samochodu na terytorium Polski na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., które to

uchybienie mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez niesłuszne oddalenie skargi przez Sąd I instancji, choć WSA w G. zobligowany był uchylić w całości zarówno zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z uwagi na to, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego,, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem wydające omawiane decyzje w/w Organy dopuściły się tych samych uchybień, które zostały opisane w pkt. 1-3 niniejszej skargi kasacyjnej. Powyższe potwierdza, że omawiane uchybienie nie tyle mogło, co rzeczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas treść wyroku byłaby zupełnie inna;

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt I lit. a i art. 151 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co skutkowało tym, że WSA w G. niesłusznie oddalił skargę, podczas gdy z uwagi na to, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K., jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, opisanym w pkt. 1-3 niniejszej skargi kasacyjnej, Sąd I instancji zobligowany był uchylić w całości obie w/w decyzje. Opisane wyżej uchybienie nie tylko mogło mieć, co rzeczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby się go Sąd I instancji nie dopuścił, wówczas zapadłby zupełnie inny wyrok.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi Sądu I instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Przy tym, ze sposobu, w jaki skonstruowane i uzasadnione zostały postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie wynika, aby strona skarżąca podważała we wniesionym środku zaskarżenia stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.

Wobec niepodważania w rozpoznawanej sprawie okoliczności jej stanu faktycznego, w ramach niezbędnej tylko ich rekonstrukcji przypomnieć należy, że za podstawę wyrokowania w sprawie Sąd I instancji przyjął to, iż: 1) wnioskiem z 30 sierpnia 2010 r. (skorygowanym 7 października 2010 r.), spółka "P." wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot akcyzy od ośmiu samochodów osobowych marki Fiat Sedici, załączając do wniosku kserokopię dokumentu przewozowego CMR z [...] maja 2010 r. nr [...], faktury zakupu i sprzedaży wraz z notami korygującymi samochodów osobowych, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz potwierdzenia płatności za faktury zakupu i sprzedaży samochodów osobowych; 2) spółka złożyła ponadto oświadczenie, iż nie dokonywała transportu przedmiotowych samochodów, w związku z czym nie może dostarczyć oryginału listu przewozowego CMR, albowiem zleceniodawcą usługi przewozowej i płatnikiem był bowiem odbiorca pojazdów, tj. firma A. opisana w pkt 24 dokumentu CMR; 3) na podstawie tych dokumentów oraz oświadczeń organ podatkowy ustalił, że w dniu 4 maja 2010 r. spółka sprzedała wymienionej powyżej firmie osiem samochodów osobowych marki Fiat Sedici, a następnie wydała je nabywcy w ten sposób, że działający w jego imieniu przewoźnik samochody te odebrał i przetransportował na terytorium Niemiec.

Wobec tak zarysowanych elementów stanu faktycznego sprawy, istota sporu prawnego dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu skarżącej spółce podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, a tym samym kwestii odnoszącej się do oceny spełnienia/niespełnienia przez wnioskodawcę przesłanek uprawniających do żądania zwrotu tego podatku, które to przesłanki określone zostały przepisem art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dokonując w granicach wyznaczonych wniesioną skargą kasacyjną kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię uznać należy za nieusprawiedliwione.

W punkcie wyjścia podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Kwestia ta istotnym znaczeniu dla sprawy została pominięta przez stronę skarżącą kasacyjnie. W kontekście bowiem wskazanego aspektu analizowanego zagadnienia, który wiązać należało z jednofazowością i cenotwórczym charakterem podatku akcyzowego, jako podatku od konsumpcji, autor skargi kasacyjnej podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie uwzględnił tego, że w cenie zapłaty za sprzedane kontrahentowi niemieckiemu samochody osobowe, spółka uwzględniła pierwotnie naliczony i zapłacony przez nią podatek akcyzowy, otrzymując w konsekwencji zwrot jego równowartości (por. art. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Odnosząc się z perspektywy przedstawionych uwag wprowadzających do istoty sporu prawnego wyjaśnić należy, że podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego współstanowił przepis art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych powyżej w pkt 1) i pkt 2).

Stanowisko prezentowane we wskazanej kwestii przez Sąd I instancji jest prawidłowe.

W sytuacji bowiem, gdy przedstawione powyżej istotne i prawnie relewantne elementy stanu faktycznego sprawy skonfrontować z treścią wymienionych powyżej w pkt) 1 i pkt 2) normatywnych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego należy uznać, że stanowisko i argumentacja Sądu I instancji stanowią prawidłowy rezultat prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu art. 107 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, za nieprzydatny uznać należy ten element bardzo rozbudowanej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - jak również szereg innych pojawiających się w nim jego reminiscencji – którego podstawę stanowił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 333/07, odnośnie do wykładni i zastosowania przepisu art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, gdy w tym względzie wyjaśnić, że treść regulacji normujących pod rządami ustawy z 2004 r. (art. 77) i ustawy z 2008 r. (art. 107) kwestię zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz przesłanek, od ziszczenia się których zwrot ten (był) jest uzależniony, nie jest tożsama, co wynika z zestawienia tych przepisów – podczas gdy na gruncie pierwszego z ich mowa jest, jako o uprawnionym do zwrotu akcyzy, o "podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", to drugi z wymienionych przepisów stanowi o "podmiocie, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, i który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana". Podnieść również należy, że kwestię prawną rozstrzyganą przez NSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r. stanowiło zagadnienie środka transportu, którym dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana oraz zagadnienie dokumentowania faktu jej dokonania, co wobec deficytu regulacji ustawy z 2004 r. miało istotne znaczenie z punktu widzenia realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy. Podnieść ponadto należy, że w uzasadnieniu tego orzeczenia, uprawnienie o którym stanowił art. 77 tejże ustawy - w kontekście uwzględniającym konsekwencje zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - Sąd powiązał z faktem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podatnika występującego następnie o zwrot akcyzy. Wyjaśnić należy również, że zarówno na gruncie ustawy z 2004 r. jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z 2008 r. celem zawartych w nich unormowań regulujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, wobec wskazanego powyżej charakteru podatku akcyzowego, było (i jest) uwolnienie podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w sytuacji gdy konsumpcja wyrobu akcyzowego nie miała miejsca na terytorium kraju.

Skoro więc w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oznacza to, iż opis i kwalifikacja podatkowoprawna zaistniałych pod jej rządami i prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności i faktów następuje na podstawie zawartych w niej unormowań z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, w tym oczywiście przy uwzględnieniu siatki pojęciowej, którą na jej gruncie operuje ustawodawca. Stąd też za niezasadny, i w konsekwencji nieprzydatny, uznać należało te elementy argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poprzez które szeroko eksploatowana była kwestia regulacji instytucji zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na gruncie ustawy z 2004 r. oraz interpretacji odpowiednich jej przepisów. Z tego mianowicie powodu, że w okolicznościach stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy przepisy te nie mogły stanowić wzorca kontroli zgodności z prawem kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji o odmowie zwrotu akcyzy.

W odniesieniu więc do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1), wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną powyżej w pkt 2) stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Wskazana przesłanka żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, wraz z wyżej już przywołanymi, współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i uprawnienie to aktualizuje. W tym względzie, jak również w kontekście na wstępie przywołanej istoty podatku akcyzowego oraz jego konsumpcyjnego charakteru wyjaśnić należy więc, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11).

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia spornych w rozpoznawanej sprawie normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego podkreślić, że spółka nie podważała faktu, że nabywca przedmiotowych samochodów osobowych dokonał ich odbioru od sprzedawcy tj. z salonu sprzedaży w Bielsku Białej, jak również faktu, że następnie na własny koszt nabywca przetransportował (przemieścił) te samochody z terytorium kraju na na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. do Niemiec, i jednocześnie nie wykazała, że czynność ta wykonywana była w jej imieniu lub na jej zlecenie - z czego wynika również, że nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu (przemieszczenia) tych samochodów - tj. innymi słowy dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez nią (tj. w jej imieniu lub na jej zlecenie) dostawy wewnątrzwspólnotowej – to rezultat przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego uznać należy za prawidłowy. Przywołane powyżej, i niepodważane przez spółkę okoliczności dowodzą bowiem, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z wydaniem go nabywcy do przetransportowania (przemieszczenia) na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego, tj. jego przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (por. art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym) dokonana została przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez spółkę. To bowiem nabywca pojazdu po przejęciu go od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nim jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonując następnie we własnym imieniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W świetle powyższego, adresowany wobec wyroku Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisu art. 107 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną jego wykładnię uznać należy za nieusprawiedliwiony. Stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji odnośnie do wykładni przepisu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym i określonych nim przesłanek, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego uznać należy bowiem za w pełni zasadne.

Za nieusprawiedliwiony uznać należy również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 155 § 2 zdanie pierwsze, art. 336,

art. 338, art. 348, art. 349, art. 350 oraz art. 351 k.c., przez niewłaściwe ich zastosowanie. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, WSA w G. nie naruszył przywołanych przepisów w sposób przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej. Uwzględniając bowiem dotychczas przedstawione argumenty, zwłaszcza zaś te, które zaprezentowane zostały odnośnie do rozumieniu pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, i które jak podkreślono ma w pełni autonomiczny charakter, za niezasadne uznać należy odwoływanie się w rozpoznawanej sprawie do wskazywanych powyżej przez stronę skarżącą kasacyjnie do instytucji prawa cywilnego. Zwłaszcza, że brak jest ku temu wyraźnych podstaw. W analizowanym zakresie, w ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca nie odsyła do (stosowania) regulacji zawartych k.c., zaś konsekwencje odesłania zawartego w art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec treści art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, czy też art. 106 ust. 1, na gruncie których operuje pojęciem "sprzedaży", w konfrontacji z art. 107 ust. 1 tej ustawy, na gruncie którego z kolei używa - odrębnego i szerszego, niż "sprzedaż" - pojęcia "nabycia prawa rozporządzania jak właściciel" we wskazanym wyżej jego rozumieniu, nie uzasadniają stosowania do instytucji zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów k.c. Zwłaszcza, że rozpoznawana sprawa nie jest sprawą cywilną, lecz podatkową. Oznacza to więc, że stanowisko strony skarżącej, która poszukuje argumentów dla uzasadnienia jego trafności w przywołanych powyżej instytucjach prawa cywilnego nie może być uznane za prawidłowe. W kontekście wskazanego charakteru rozpoznawanej sprawy oraz jej istoty ponownie podkreślić należy, że mająca w niej zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym, w odniesieniu do opisu i kwalifikacji prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności, okoliczności i faktów – w rozpoznawanej sprawie rzecz dotyczy zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego - operuje w pełni autonomiczną siatką pojęciową.

W świetle powyższego, za niezasadne i pozbawione jakichkolwiek podstaw uznać należało również, stawiane w pkt 4 i pkt 5 petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Formułując w pełni uzasadnioną w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy ocenę o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, oddalając skargę spółki na tę decyzję, Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 135 p.p.s.a., ani też przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.