Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 78/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2, art. 116a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 , art. 116b, art. 116b § 3, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 § 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2016 roku, oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2017 roku oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego za miesiące: marzec-czerwiec 2014 roku, luty 2017 roku i czerwiec 2017 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. K. (dalej: "skarżący", "strona"), jako byłego likwidatora "firmy A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w S. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, lipiec 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę, styczeń 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, marzec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kwiecień 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, maj 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu oraz likwidatora za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec - czerwiec 2014 r., luty 2017 r., czerwiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 § 1 i § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1, § 2 oraz art. 116b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "o.p.").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka (wykreślona z KRS z dniem [...] kwietnia 2018 r.) nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. i za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2017 r. Powyższe skutkowało powstaniem zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe.

Skarżący - były członek zarządu - pełnił funkcję likwidatora Spółki w okresie płatności zobowiązań podatkowych, przekształconych w istniejące zaległości podatkowe.

Odnośnie kwestii bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że organy egzekucyjne podjęły szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Dokonano skutecznych, ale nieefektywnych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych w Bank A S.A. (brak środków pieniężnych na rachunkach Spółki). Przeszkodą w realizacji tych zajęć był również zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w [...] oraz pierwszeństwo zaspokojenia innego wierzyciela Spółki, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...]. W dniach [...] października 2014 r. i [...] marca 2015 r. sporządzone zostały protokoły o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. Nie ujawniono majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji. Nie wskazano także nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem egzekucji. Spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe i część magazynu w siedzibie w S. . Na dzień sporządzenia protokołu Spółka użytkowała samochód ciężarowy od osoby fizycznej (wydatkiem były jedynie koszty eksploatacji oraz posiadała 3 samochody w leasingu. Ponadto, w skład wyposażenia wchodziły ruchomości (komputery i część mebli) objęte zajęciem komorniczym. Obciążenie kredytowe w Banku A S.A. wynosiło łącznie [...] zł. Spółka posiadała zobowiązania u dostawców na kwotę ponad [...] zł, a także zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych i Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Dodatkowe poszukiwania nieruchomości i ruchomości, w tym samochodów będących własnością Spółki, nie ujawniły majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. W dostępnych bazach dokonano sprawdzenia informacji mogących przyczynić się do ujawnienia majątku, bądź źródeł dochodów. Nie uzyskano żadnych informacji mogących dać podstawę do prowadzenia dalszej egzekucji. Skierowano pismo do Ministerstwa Sprawiedliwości z prośbą o udzielenie informacji o zobowiązanej Spółce z elektronicznych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z odpowiedzią z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka na dzień [...] listopada 2015 r. nie występowała w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W dniu [...] listopada 2015 r. wystąpiono z pismem o udostępnienie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jednakże z danych zawartych w systemie nie wynikało, aby Spółka była właścicielem pojazdów. Spółkę postawiono w stan likwidacji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, podjętej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...].08.2014 r. Likwidatorem Spółki został skarżący. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. w [...], [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] kwietnia 2018 r., ww. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia wykreślenia: 12 maja 2018 r.). W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki wskazując, na zamknięty w dniu 06 czerwca 2018 r. obowiązek podatkowy Spółki z uwagi na postanowienie Sądu Rejonowego w [...] o wykreśleniu jej z KRS.

Organ podatkowy zbadał też, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dane z bilansów wskazują, że na dzień 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r., 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r. wartość zobowiązań Spółki znacznie przekraczała wartość jej aktywów. Wobec powyższego organ przyjął, że już na koniec 2013 r. Spółka była niewypłacalną, co wypełnia przesłankę ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm. – dalej: "p.u.n."), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., gdyż w powyższym stanie prawnym powstała niewypłacalność Spółki. W ocenie organu pierwszej instancji niewypłacalność Spółki należy wiązać z zaprzestaniem regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań finansowych, bowiem przesłanka ta wystąpiła najwcześniej. Organ ustalił, że najstarsze zaległości Spółki dotyczą nieuregulowanych należności wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, m.in. za wrzesień i październik 2013 r. Termin płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania (za październik 2013 r.) przypadał na dzień 20 listopada 2013 r., a z dniem 21 listopada 2013 r. zobowiązanie to przerodziło się w zaległość. Spółka winna w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. najpóźniej do dnia 05 grudnia 2013 r. złożyć do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych, posiadała także inne zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące marzec - październik 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - kwiecień 2014 r., styczeń - grudzień 2015 r., styczeń - czerwiec 2017 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013-2015. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości utrzymywały się w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (aż do czasu postawienia Spółki w stan likwidacji). Wobec powyższego w ocenie organu Strona zobligowana była do podjęcia odpowiednich kroków i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do właściwego Sądu, czego jednak nie uczyniła. Organ uznał zatem, że wobec skarżącego, byłego członka zarządu i likwidatora Spółki nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność podatkową za jej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - sierpień, listopad i grudzień 2016 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2017 r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości i niezapłacone koszty egzekucyjne.

Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego, rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji .

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika bezspornie, iż terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej upływały w okresie pełnienia przez nią funkcji likwidatora ww. Spółki. Analiza materiału dowodowego wykazała również, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, do którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Spółkę postawiono w stan likwidacji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2014 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego. Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, wskazując na zamknięty obowiązek podatkowy w związku z wykreśleniem Spółki z KRS. Brak bezskuteczności egzekucji potwierdzają również dokumenty: oświadczenie likwidatora Spółki z dnia [...] września 2017 r. oraz wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] grudnia 2017 r., w których wskazano, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wskazała żadnych przesłanek uwalniających od solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b o.p.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, iż w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu w Spółce wystąpiły obie przesłanki niewypłacalności Spółki. Dokonując oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej poprzez pryzmat przesłanek niewypłacalności Spółki organ odwoławczy uwzględni również okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a pełnił on funkcję organu zarządzającego nieprzerwanie: od dnia [...] stycznia 2013 r. (tj. od daty wpisu Spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS) jako członek zarządu jednoosobowego, a od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. jako likwidator.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółka posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2015 w łącznej kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: styczeń - kwiecień 2014 r., styczeń - grudzień , styczeń - czerwiec 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Spółka posiada również zadłużenie z tytułu nieuregulowanych składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres wrzesień - grudzień 2013 r., styczeń - luty 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ wskazał też na ustalenia Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy, z których wynika, że Spółka w latach 2013 - 2014 posiadała wielu wierzycieli (w tym wierzycieli cywilnoprawnych m-in. firmę B sp. z o.o., firmę C Sp. z o.o., firmę D Sp. z o.o.) a ich wierzytelności stwierdzone prawomocnymi tytułami wykonawczymi opiewały na kwotę ponad [...] zł. Uwzględniając powyższe zaległości podatkowe organ uznał, że Spółka już w IV kwartale 2013 r. była w stanie niewypłacalności, i w tym okresie winien być już złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie są zbieżne z ustaleniami Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy, który w ww. postanowieniu wskazał, "że co najmniej od końca pierwszego kwartału 2014 r. (a nie wykluczone, że już wcześniej) Spółka nie wypełniała swoich wymagalnych zobowiązań, a ich suma wielokrotnie przekraczała wartość majątku spółki.

Biorąc pod uwagę dane finansowe, zawarte w sprawozdaniach finansowych Spółki sporządzonych na koniec 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz na dzień [...] września 2017 r. w tym wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemną wartość kapitału własnego, które na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2015 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł oraz na dzień [...] września 2017 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł organ odwoławczy stwierdził, że ziściła się przesłanka niewypłacalności Spółki wskazana w art. 11 ust. 2 p.u.n. ze względu na fakt, że wartość zobowiązań przewyższa wartość majątku Spółki. Organ wskazał również na ujemną wartość kapitału własnego. Ujemny kapitał własny oznacza bowiem, że jedynymi źródłami finansowania działalności są kapitały obce. Brak kapitałów własnych powoduje konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci obsługi długów, co oznacza, że Spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej. Ujemna wartość kapitału własnego dowodzi niewypłacalności Spółki, świadczy bowiem o braku możliwości uregulowania wymagalnych zobowiązań. Dlatego zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien być zgłoszony najpóźniej w IV kwartale 2013 r. z uwagi na trwale zaprzestanie płacenia długów. Podkreślił, że stan niewypłacalności miał charakter trwały i występował do dnia likwidacji Spółki. Organ podkreślił, że Spółka była niewypłacalna również w myśl przepisów Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2344 ze zm.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego bezspornie wskazuje, iż skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ wskazał, że ustaleń w powyższym zakresie dokonał Sąd Rejonowy P. w P. [...] Wydział Gospodarczy Do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, który w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż skarżący ponosi winę, co najmniej w rozmiarze niedbalstwa, za niezłożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd podkreślił, iż wykształcenie ekonomiczne i wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej strony wymagało od niej natychmiastowego reagowania na pogarszającą się kondycję finansową Spółki, która od końca 2013 r. była zagrożona niewypłacalnością. Pomimo, problemów Spółki w regulowaniu wymagalnych zobowiązań, skarżący działając w jej imieniu zaciągał nowe zobowiązania i ich nie spłacał. Spółka nie posiadała majątku mogącego stanowić zabezpieczenie zaciąganych zobowiązań, a jedynym źródłem finansowania był kredyt w rachunku bieżącym i kredyt obrotowy, który został przez bank wypowiedziany, z uwagi na złą sytuację finansową Spółki. Sąd uznał również, iż zawarcie przez skarżącego wraz z żoną umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową oraz dokonanie częściowego podziału majątku wspólnego, w taki sposób, że stał się właścicielem jedynie [...] udziałów w Spółce o rzekomej wartości [...] zł, usuwając pozostałe składniki majątku wspólnego spod egzekucji wierzycieli Spółki, świadczy o działaniu skarżącego z zamiarem pokrzywdzenia wierzycieli. Organ podkreślił, że powyższym postanowieniem Sąd orzekł o pozbawieniu skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 4 lat. Powyższe postanowienie Sądu jest prawomocne. Sąd Okręgowy w [...] [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. oddalił złożoną apelację i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie sądu pierwszej instancji.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wyżej wskazane postępowanie skarżącego nie może świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dlatego też niecelowe byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, który uznał za niezasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz z przesłuchania w charakterze świadka M. K. - kolejnego likwidatora Spółki, na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki z uwagi na sytuację ekonomiczno - finansową Spółki. Stwierdził przy tym, że ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wymaganego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki możliwe jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (w tym na podstawie wykazu posiadanych zaległości Spółki oraz sprawozdań finansowych Spółki), bez konieczności powoływania biegłego w tym zakresie. Zaznaczył również, że pracownicy organów podatkowych orzekający w zakresie odpowiedzialności osób trzecich mają wystarczającą wiedzę i kwalifikacje do oceny przesłanek obligujących Spółkę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego jak również do oceny czy zgłoszenie tych wniosków nastąpiło z zachowaniem "właściwego czasu", o którym mowa wart 116 § 1 o.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki i niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ stwierdził, że dowód ten jest bez znaczenia dla sprawy. Ewentualne zeznania świadka w powyższym zakresie w żadnej mierze nie mogłyby służyć wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i w konsekwencji skutkować odstąpieniem od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że to skarżący pełnił funkcję organu zarządzającego zarówno w okresie powstania stanu niewypłacalności Spółki jak i po powstaniu stanu niewypłacalności Spółki, który się utrzymywał. Nadto strona jako członek zarządu nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki, podejmując jedynie w późniejszym czasie uchwałę o postawieniu Spółki w stan likwidacji unikając tym samym obowiązku równomiernego (choćby częściowego) zaspokojenia wierzycieli, doprowadzając jedynie do powstania w procesie likwidacji do kolejnych długów.

Reasumując organ stwierdził, że strona w odwołaniu nie przedstawiła żadnych zarzutów, które zasługiwałyby na uwzględnienie i które mogłyby skutkować odstąpieniem od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki.

Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ odwoławczy uznał, że jako były likwidator Spółki skarżący odpowiada za jej zaległości podatkowe,

2) art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 o.p., poprzez akceptację niepodjęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego czynności dowodowych, które potwierdziłyby wystąpienie w badanej sprawie przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go (jako byłego likwidatora Spółki) z odpowiedzialności za zaległości Spółki,

3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na uznaniu, że skarżący był (jako likwidator Spółki) zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, wyłącznie na podstawie badania sytuacji finansowej Spółki sprzed okresu, w którym sprawował funkcję likwidatora (tj. na podstawie okoliczności, które miały miejsce przed 27 listopada 2014 r.).

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że skarżący był zobligowany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wyłącznie na podstawie badania sytuacji finansowej Spółki do dnia postawienia jej w stan likwidacji (tj. do dnia [...] sierpnia 2014 r.). Powyższe zdaniem strony oznacza, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o okoliczności mające miejsce przed momentem objęcia funkcji likwidatora Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji uznał za prawidłowe, podczas, gdy dla ustalenia czy skarżący jako były likwidator Spółki odpowiada za przedmiotowe zaległości podatkowe organ podatkowy winien zbadać okoliczności mające miejsce po dacie postawienia Spółki w stan likwidacji.

W ocenie skarżącego niezbędne było wyjaśnienie czy i w jakim terminie, w okresie kiedy był on likwidatorem Spółki (tj. od [...] sierpnia 2014 r. do [...] grudnia 2017 r.) powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Zaskarżona decyzja takich ustaleń nie zawiera, gdyż rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych jakimi dysponuje biegły.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Na podstawie art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem zasad wyrażonych w wyżej cytowanych przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na jednoznacznie i kategoryczne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za nietrafny i ogólnikowy należy uznać zarzut skargi podważający prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania. Wbrew podniesionemu zarzutowi organy podatkowe w zaskarżonym zakresie zrealizowały ciążący na nich obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności i ustaliły, że nie zostały spełnione przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych. Nie uchybia temu stwierdzeniu fakt nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. W konsekwencji Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p. Według tego przepisu, żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W tym kontekście Sąd ocenia jako niezasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego. Prawidłowo organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie go w charakterze strony, M. K. - późniejszego likwidatora Spółki oraz o powołanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność wykazania dobrej kondycji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji likwidatora, a w konsekwencji braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy (w tym sprawozdania finansowe, wykazy zaległości) pozwalał bowiem na ocenę kondycji ekonomiczno - finansowej Spółki oraz na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz konieczności zgłoszenia wniosku o jej upadłość w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Z tych też względów uzupełnienie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy o wskazane wyżej dowody było zbędne i niecelowe. Wnioskowane dowody nie mogły bowiem służyć wykazaniu przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Słusznie stwierdziły też organy, że w sytuacji, gdy okoliczność, która ma być dowodzona, stwierdzona jest już innymi dowodami dalsze jej dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie. Niezasadnie też generowałoby dodatkowe koszty postępowania podatkowego, które ponosiłby Skarb Państwa np. koszty powołania i opinii biegłego. Obciążający organy podatkowe, z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego i wyczerpującego jego rozpatrzenia nie został więc naruszony, czego dowodzą podejmowane w sprawie czynności oraz uzasadnienia kontrolowanych decyzji, odpowiadające wymogom zawartym w art. 210 § 4 o.p.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich na mocy powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w wyczerpujący sposób, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Z powyższego powodu został on również przyjęty przez Sąd za podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 o.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 o.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe takiej spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 o.p., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116b § 3 o.p. likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio (art. 116b § 3 o.p.).

Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich, w tym likwidatora. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności likwidatora spółki to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji likwidatora.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności likwidatora spółki, czyli przesłankami egzoneracyjnymi są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków likwidatora w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną to, że Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych i nie wpłaciła na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. i za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2017 r. W konsekwencji tego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Zgodnie z poczynionymi w niniejszej sprawie ustaleniami w okresie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. i za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2017 r. skarżący pełnił funkcję likwidatora Spółki. Niesporna przy tym pozostaje również okoliczność, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Z akt sprawy wynika bowiem, że na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze, które zostały przekazane do realizacji organom egzekucyjnym: Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu [...]. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych dokonano zajęć rachunków bankowych w bankach: Banku A S.A., Banku B. SA, Banku C.. Organ egzekucyjny dokonał również zajęć wierzytelności m.in. u dłużnika firmy B. Sp. z o.o. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego, do którego można by skutecznie prowadzić egzekucję. Spółkę postawiono w stan likwidacji na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] sierpnia 2014 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. , [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia wykreślenia 12 maja 2018 r.). Z uwagi na powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] działając na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, wskazując na zamknięty obowiązek podatkowy w związku z wykreśleniem Spółki z KRS. Również z powyższych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec zobowiązanego (Spółki) w związku otrzymanymi tytułami egzekucyjnymi. Brak bezskuteczności egzekucji potwierdzają również dokumenty: oświadczenie skarżącego z dnia [...] września 2017 r. - jako likwidatora Spółki oraz wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] grudnia 2017 r., w których wskazano, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zgłoszonych wierzytelności

Powyższe, spełnia przesłankę wykazania bezskuteczności egzekucji względem Spółki. Tym samym, spełnione zostały obie przesłanki pozytywne, wymienione w art. 116 § 1 i § 2 o.p.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że bezsporne jest, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sporną kwestią pozostaje więc okoliczność, czy skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Strona twierdzi, że takiej winy nie ponosi.

Przepis art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 p.u.n., zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Nie wykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Zawarta w tym przepisie samodzielna podstawa niewypłacalności, określana jako tzw. nadmierne zadłużenie, wskazuje na niewypłacalność wymienionych podmiotów także wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla ochrony praw wierzycieli tych podmiotów niezbędne jest, aby ich zadłużenie nie przekraczało wartości ich aktywów. W kontekście tej przesłanki w orzecznictwie sądów powszechnych podkreśla się, że nie tyle jest istotna sama utrata płynności finansowej, co oznacza wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ile istotne jest posiadanie przez podmiot gospodarczy majątku o wartości pozwalającej na pełne pokrycie wszystkich jego zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 539/03).

Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście tej przesłanki, organy podatkowe oparły się na danych wynikających ze sprawozdania finansowego (bilansu) obrazującego sytuację finansową (gospodarczą) Spółki za 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Badanie treści sprawozdań finansowych i uwzględnianie zawartych w nich danych, jako miarodajnej podstawy dla określenia przesłanki niewypłacalności, jest powszechnie przyjęte w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15 i I FSK 1796/15). Na podstawie badanych danych zawartych w sprawozdaniach finansowych podmiotu gospodarczego ustalić można jego stan majątkowy, zdolność do regulowania zobowiązań (wypłacalność) oraz osiągany wynik (zysk lub stratę). Dane tam zawarte pozwalają na całościową ocenę sytuacji majątkowej i gospodarczej danego podmiotu. W kontekście danych ujętych w sprawozdaniach finansowych, analizowaną tu przesłankę niewypłacalności określa się także jako tzw. "upadłość bilansową", która ma miejsce wówczas, gdy w bilansie dłużnika w pozycji "kapitał własny" wykazana jest wartość ujemna (por. R. Adamus, "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz"; komentarz do art. 11, teza 19, dostępny w systemie informacji prawnej; "LEX"). Wychodząc z tych założeń, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odwołały się do danych wynikających ze sprawozdań finansowych (bilansu) Spółki. Z ich analizy wynika, że wartość zobowiązań, wartość majątku oraz ujemna wartość kapitału własnego na dzień 31 grudnia 2013 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2014 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2015 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł, na dzień 31 grudnia 2016 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł oraz na dzień 22 września 2017 r. wyniosły odpowiednio [...] zł, [...] zł i (-) [...] zł. Oznacza to, że zobowiązania ogółem Spółki znacznie przewyższały wartość jej majątku (aktywów ogółem), a kapitał własny kształtował się na poziomie ujemnym.

Zgodnie z obowiązującym aktualnie poglądem judykatury, w zakresie oceny zaistnienia przesłanki bilansowej, wystarczającym jest porównanie wartości zobowiązań i aktywów Spółki, ujętych w bilansie za dany okres rozrachunkowy. Stwierdzić zatem należy, że przeprowadzanie dodatkowych dowodów (np. przesłuchanie skarżącego, przesłuchanie świadka, powołanie biegłego) dla oceny zaistnienia omawianej przesłanki niewypłacalności Spółki, nie było konieczne i pozostawało bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie. Poddając analizie dane finansowe Spółki, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że niewypłacalność Spółki nastąpiła z końcem 2013 r. Wówczas to bowiem wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki. Okoliczność ta stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. wystąpiła już w IV kwartale 2013 r.

Na ocenę niewypłacalności miały wpływ także inne zobowiązania ciążące na Spółce. Jak wynika z akt sprawy Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług posiada zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2013 - 2015 w łącznej kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce styczeń - kwiecień 2014 r., styczeń - grudzień, styczeń - czerwiec 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Spółka posiada również zadłużenie z tytułu nieuregulowanych składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres wrzesień - grudzień 2013 r., styczeń - luty 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wskazać należy również na ustalenia Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy (postanowienie z dnia [...] października 2016 r.), z których wynika, że Spółka w latach 2013 - 2014 posiadała wielu wierzycieli (w tym wierzycieli cywilnoprawnych m-in. firmę B. sp. z o.o., firmę C Sp. z o.o., firmę D Sp. z o.o.) a ich wierzytelności stwierdzone prawomocnymi tytułami wykonawczymi opiewały na kwotę ponad [...] zł. Uwzględniając powyższe zaległości podatkowe należy zgodzić się z organami, że Spółka już w IV kwartale 2013 r. była w stanie niewypłacalności, i w tym okresie winien być już złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie są zbieżne z ustaleniami Sądu Rejonowego P. w P. [...] Wydział Gospodarczy, który w ww. postanowieniu wskazał, że co najmniej od końca pierwszego kwartału 2014 r. (a nie wykluczone, że już wcześniej) spółka, której skarżący był prezesem zarządu, nie wypełniała swoich wymagalnych zobowiązań, a ich suma wielokrotnie przekraczała wartość majątku spółki.

Należy podkreślić, że przesłanki wskazane w ww. przepisie mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W konsekwencji, stosownie do art. 21 § 1 p.u.n., Spółka w czternastodniowym terminie powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Skarżący, powyższego obowiązku nie wypełnił i nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości.

Należy podkreślić, że Spółka była niewypłacalna również w myśl przepisów Prawa upadłościowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. (t.j. Dz. U z 2017 r. poz. 2344 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Na podstawie ust. 1a ww. artykułu domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Stosownie do art. 11 ust. 2 dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający 24 miesiące. W myśl art. 21 ust. 1 dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednakże jak wynika z akt sprawy wniosek w powyższym zakresie nie został w ogóle zgłoszony, jak również nie zostały podjęte żadne działania, wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. zapobiegające upadłości.

Skarżący podnosi w skardze, że w okresie pełnienia przez niego funkcji likwidatora w Spółce nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, natomiast decyzje wydano na podstawie okoliczności mających miejsce przed momentem objęcia przez niego funkcji likwidatora Spółki. W ocenie skarżącego w sprawie niezbędne było wyjaśnienie, czy i w jakim terminie w okresie kiedy był likwidatorem Spółki powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Decyzja takich ustaleń nie zawiera, ponieważ ustalenie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych, jakimi dysponuje biegły.

Zdaniem Sądu nie może skutkować wyłączeniem od odpowiedzialności podatkowej skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki fakt wystąpienia niewypłacalności przed objęciem przez niego funkcji likwidatora Spółki. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy likwidator spółki (członek zarządu spółki), przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy likwidator (członek zarządu) nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i choć dotyczą one kwestii odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to z uwagi na treść art. 116b o.p., należy je uwzględnić również w rozpatrywanej sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżący w Spółce pełnił nieprzerwanie funkcję organu zarządzającego: od dnia [...] stycznia 2013 r. (tj. od daty wpisu Spółki do Rejestru Przedsiębiorców KRS) jako członek zarządu jednoosobowego, a od dnia [...] sierpnia 2014 r. do dnia [...] grudnia 2017 r. jako likwidator. W takiej sytuacji skarżący, obejmując funkcję likwidatora Spółki, dobrze znał jej stan finansowy. Zatem, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa upadłościowego, skarżący po objęciu funkcji likwidatora Spółki zobowiązany był złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. To, że Spółka stała się niewypłacalna przed objęciem przez skarżącego funkcji likwidatora, nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki i nie świadczy o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. Podkreślić należy, że nie można odmówić członkowi zarządu (likwidatorowi Spółki) prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość (we właściwym czasie), mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego działania skarżącego, który nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy rzeczonej Spółki.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również w skardze strona nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu Spółki z tytułu należności podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.