Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 844/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 844/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Beata Łomnicka, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2015 r., sprawy ze skargi F. P. Z. Sp.z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr [...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 października 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. skarżąca – F. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie uznania świadczenia skarżącej polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za usługę restauracyjną oraz w zakresie zastosowania stawki podatku VAT i ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.

W opisie stanu faktycznego skarżąca podała, że jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Dominującym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej: PKWiU 2008 r.) na rzecz osób fizycznych, niewystępujących w charakterze podatnika VAT.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżąca zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe - przede wszystkim napoje. Produkty żywnościowe przygotowywane są i podawane w lokalu skarżącej, który wyposażony jest m.in. w stoliki, krzesła, sofy, bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, odpowiednie elementy dekoracyjne oraz zaplecze sanitarne a także część rozrywkową, m.in. kręgielnię i placu zabaw. W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa: barmani, kelnerzy, ochrona. W ofercie skarżącej znajdują się m.in. przekąski, napoje zimne, napoje gorące, alkohole, drinki czy lody. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia ww. lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Co do zasady produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu, co wynika, m.in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje skarżąca, np. możliwości sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu, a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych, np. podania ich w zastawie wielorazowego użytku. Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia są sprzątane przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika. W rezultacie klient nabywający w lokalu produkt żywnościowy uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez skarżącą, m. in. przygotowanie i podanie produktu żywnościowego, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu przez klienta w dowolnym miejscu w lokalu, sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w lokalu. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu skarżący ponosi określone koszty, poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego, m.in. najmu powierzchni lokalu, koszty zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w każdym lokalu, koszty obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, koszty zastawy wielorazowego użytku czy koszty zaplecza sanitarnego. Duża część kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo, np. nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 stycznia 2015 r.):

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowiło świadczenie usług restauracyjnych ?

2. Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego (w związku z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy VAT), świadczenie skarżącej obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (świadczenie usługi związanej z wyżywieniem) podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wydawanego w ramach świadczenia skarżącej ?

3. Czy w świetle art. 29 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez skarżącą, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych była cena netto płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia ?

W ocenie skarżącej na każde z postawionych powyżej pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W zakresie pierwszego pytania skarżąca wskazała, że wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone i dla celów podatku VAT traktowane jako jedna całość. Na poparcie tego stanowiska skarżąca powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz krajowych sądów administracyjnych: wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. I SA/Kr 274/13. Co więcej, zdaniem skarżącej, wydanie produktu żywnościowego i wykonanie opisanych czynności dodatkowych dla celów VAT powinno być traktowane jak świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Skarżący oferuje bowiem dodatkowo klientowi szereg czynności dodatkowych, które tak naprawdę dominują w kompleksowym świadczeniu. Takie stanowisko, zdaniem skarżącej, jest zgodne z orzecznictwem TSUE, np. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien.

W zakresie drugiego pytania, skarżąca stwierdziła, że skoro wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być traktowane dla celów VAT jako świadczenie usług restauracyjnych, to z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to powinno być również traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem - zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która odpowiada wartości sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek (m.in. wody mineralne, kawa, herbata, napoje gazowane). Stąd też świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze, bowiem będzie ona opodatkowana według podstawowej stawki VAT, natomiast usługa według 8 % stawki VAT. W ocenie skarżącej, przepisy ustawy o VAT, Dyrektywy VAT oraz rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem - komponent usługowy usługi) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju - komponent towarowy usługi). Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. W zależności od przyjętej metodologii alokacji otrzymanej ceny, poszczególne jej części będą objęte różną stawką podatku (biorąc pod uwagę charakter usługi restauracyjnej, większość kosztów i marży jest związana z komponentem usługowym, a nie produktowym).

W zakresie pytania trzeciego skarżąca podała, że sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu (w tym m.in. napoje), określa jedną, łączną cenę za taką usługę. Klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, stąd też ta cena - po pomniejszeniu o należny VAT, powinna być traktowana jako podstawa opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmującej m.in. sprzedaż wybranych produktów do konsumpcji na miejscu objęte było dwoma stawkami VAT, skarżąca powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi. W ocenie skarżącej alokację należy przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe z uwzględnieniem, m.in. kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu. W ten sposób skarżąca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8 % stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek). Według skarżącej art. 29 a ust.1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych, ani też ograniczeń co do takiej alokacji. Powyższe stanowisko zostało ponadto wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 kwietnia 2014 r. [...], czy z dnia 31 grudnia 2013 r. [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...]Minister Finansów – działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za:

– prawidłowe – w zakresie uznania za usługę restauracyjną świadczenia skarżącej polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta,

– nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz

– nieprawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

Organ zaznaczył, że ocena prawna stanowiska skarżącej dotycząca podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

W uzasadnieniu organ nawiązując do orzecznictwa TSUE podał, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta do spożycia na miejscu w lokalu skarżącej wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej.

W celu zdefiniowania usług restauracyjnych organ odniósł się m.in. art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) oraz orzecznictwa TSUE: wyroku z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Organ stwierdził, że warunkiem dla uznania danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie "usług wspomagających". Z uwagi na wskazane przez skarżącą czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu należy stwierdzić, że czynności te są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej. Zatem świadczenia skarżącej, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowią usługę restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem.

W odniesieniu do stawki VAT, zdaniem organ, uznanie świadczenia skarżącej za jednolitą usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT, gdyż stałoby to w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Przez usługę restauracyjną należy rozumieć bowiem dostarczanie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. Dzielenie takiego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT byłoby w ocenie organu działaniem sztucznym i nieracjonalnym gospodarczo. Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez skarżącą, jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT. W związku z powyższym wskazana usługa - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8 % stawką podatku VAT - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W sytuacji natomiast gdy obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów - w całości jest opodatkowana stawką podstawową 23 %. Organ podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usług opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, gdyż możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Ponadto w przepisach prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej na jej elementy składowe – ustawa posługuje się terminem "sprzedaż", pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, np. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09).

Odnosząc się do pytania trzeciego, organ wskazał, że podstawą opodatkowania świadczonej przez skarżącą kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku, niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tym samym, w podstawie opodatkowania, powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze – w tym koszty konkretnej usługi. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastawiania tezy płynące z wyroków w sprawie C -251/05 Talacre Beach Caravan Sales czy też w sprawie C-94/09, w których wskazano na możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników jednej czynności dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Ustawodawca krajowy wyłączył bowiem towary wymienione w załączniku w poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 243 ze zm.) z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji.

Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, podnosząc zarzut naruszenia:

– § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu (nieprawidłową wykładnię literalną oraz brak uwzględnienia celowościowego kontekstu wprowadzenia tego przepisu), a w konsekwencji przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego; poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego;

– art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. poprzez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich, tj. podstawowej i obniżonej, stawek VAT.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu została poddana interpretacja w zakresie kwalifikacji wykonywanych przez skarżącą czynności, opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, do kategorii pojęciowej "usług restauracyjnych", a następnie w przedmiocie podstawy opodatkowania oraz stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

W stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7. Pojęcie "towary" oznacza - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług restauracyjnych i cateringowych określa art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "usługi restauracyjne i cateringowe to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Przy czym dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Z kolei w ust. 2 ww. artykułu stanowi, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Uregulowania to, na mocy art. 65 ww. rozporządzenia weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Słusznie zatem, zarówno organ, jak i skarżąca były zgodne co do tego, że czynności opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego. Na świadczenie skarżącej składa się bowiem oprócz wydawania posiłków i napojów również szeroko rozumiana obsługa klienta, co łącznie stanowi usługę restauracyjną.

Na akceptację zasługuje również zgodne stanowisko stron, co do uznania czynności podejmowanych przez skarżącą w ramach usługi restauracyjnej za "świadczenie kompleksowe (złożone)".

Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., ani też przepisy krajowe nie zawierają, co prawda, definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Problematyka świadczenia złożonego była natomiast szeroko omawiana i została niejako wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mimo tego, każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, Trybunał podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne. Wyjątek od tej zasady ma miejsce wtedy, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał zaakcentował zatem ekonomiczny punkt widzenia. Ponadto Trybunał podkreślił również ocenę z perspektywy nabywcy, wskazując, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z powyższego wynika, że należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Z tej perspektywy usługa restauracyjna świadczona przez skarżącą, obejmująca dostarczanie produktów spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę.

W efekcie powyższego brak uzasadnienia dla wyodrębniania jej dominujących komponentów, czy to usługowych czy produktowych, ponieważ nie mają one charakteru samoistnego, a każdy z nich stanowi jedynie część całości, jaką jest usługa restauracyjna.

Uznanie, że czynności opisane we wniosku o interpretację stanowią kompleksową usługę restauracyjną, ma decydujące znaczenie do udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania prawidłowej podstawy i stawki opodatkowania dla tych czynności.

Wstępnie należy wskazać, że obniżone stawki podatku VAT stanowią wyjątek od akcentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady opodatkowania towarów i usług jedną, podstawową stawką podatku VAT. Wynika to z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje stosowania do dostaw towarów i świadczenia usług jednej stawki podatku VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 1 i 2 tej Dyrektywy przyznano państwom członkowskim – na zasadzie odstępstwa od zasady- możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tym, że art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 23 %, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8 %. Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

W obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.) § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia.

W wymienionym załączniku, w pozycji 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem, z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %,

2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %,

3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,

4. napojów bezalkoholowych gazowanych,

5. wód mineralnych,

6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem ustawodawca objął stawką preferencyjną – 8 % usługi związane z wyżywieniem, z wyłączeniem jednakże sprzedaży napojów określonych w pkt od 1 do 5 oraz innych towarów nieprzetworzonych – pkt 6. Tym samym stawka preferencyjna nie ma zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których serwowane są towary wymienione w poz. 7 pkt 1-6 Rozporządzenia. Do takich usług stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23 %.

W efekcie, odnosząc się do okoliczności opisanych we wniosku o interpretację, do sprzedaży (dostawy) produktów objętych poz. 7 pkt 1-6 Rozporządzenia, w ramach świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej, która jak już wskazano jest kompleksową usługą związaną z wyżywieniem, właściwa będzie stawka 23 %.

Sprzeczne zatem z ideą świadczenia złożonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia byłoby – jak tego domagał się skarżąca - wydzielanie z usługi restauracyjnej – "sricte" usługi oraz dostawy a ponadto opodatkowanie ich różnymi stawkami VAT. Dostawa towarów stanowi bowiem element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłków/napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót. Z zastrzeżeniem ust. 20-21, art. 30-32, art.119 oraz art.120 ust.4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powyższego wynika, że obrót należy rozumieć jako całość kwoty należnej od nabywcy, która obejmuje również wszelkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne efekty kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, tym samym koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania.

Stąd w podstawie opodatkowania dostawy napojów lub innych towarów wymienionych w ww. poz. 7 pkt 1-6 Załącznika nr 1 powinny się znaleźć wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i stosowanie do tak określonej podstawy będzie miała zastosowanie stawka 23 %.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy prawo od postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. 2012, poz.270 ze zm.), oddalił skargę.