Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2010/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. Wydziale I sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...]r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającą J. D. (dalej: podatnik/ skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 7.285,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że toku przeprowadzonych: kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w S.. Przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów. Do tego celu podatnik w ww. okresie wykorzystywał sześć ciągników siodłowych [...]. Z dokumentacji podatnika wynikało, że dokonywał zakupu oleju napędowego, który nie podlegał dalszej odsprzedaży a był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. do napędów pojazdów samochodowych. Stwierdzono ponadto, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "B" SA z siedzibą w P. na 119 szt. faktur zakupu oleju napędowego, będących w posiadaniu podatnika ww. firma potwierdziła jedynie wystawienie 4 faktur VAT przez "C" oraz "D". Pozostałe 115 szt. faktur VAT dotyczące zakupów oleju napędowego na łączną ilość wynoszącą 51.804,70 litrów wystawione przez "D" nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki "E". Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r., nr [...] uznał, że podatnik był w posiadaniu i zużył olej napędowy w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur (w miesiącu styczniu 2011 r. – łącznie w ilości 3.998,27 litrów), nabyty z innego nieujawnionego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości w oparciu o treść art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) i w związku z powyższym określono podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 7.285,00 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.4. W wyniku wniesionej przez podatnika skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1562/12 uchylił ww. decyzję z dnia 23 października 2012 r. na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji dostrzegając mankamenty w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu podatkowym i nakazał dokonać powtórnej oceny zużycia oleju napędowego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą i ocenić, czy tak ustalone zużycie uzasadnia wniosek, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, podatnik nabywał dodatkowo olej napędowy z nieustalonego źródła. Za punkt wyjścia dokonywanego szacunku uznano zakwestionowane faktury VAT. Zauważono także, że w ramach dokonywanej analizy organ powinien wziąć pod uwagę stany magazynowe, a także rozważyć, czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji dotyczącej świadczonych usług.

1.5. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określono ponownie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. we wskazanej wyżej wysokości. W uzasadnieniu odwołano się do protokołu przesłuchania podatnika z dnia 19 lipca 2011 r. w którym stwierdził on, że w firmie nie prowadzono karty czasu pracy pojazdów ani zużycia paliwa, za kontrolę takiego zużycia odpowiadał podatnik osobiście, średnie zaś zużycie paliwa w samochodach ciężarowych użytkowanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej kształtowało się w granicach od 35 litrów do 45 litrów, wycena zaś kosztów świadczonych usług odbywała się głównie od ilości przewożonych ton (kilometr przejechanej trasy mieścił się od 2 do 4 zł.). Zauważono, że w toku postępowania podatkowego pomimo wielokrotnych wezwań skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących stanów magazynowych, wydruków z kart kierowców i tachografów cyfrowych czy dokumentów towarzyszących zakupowi ww. oleju (typu listy przewozowe, dowody wpłat). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stany magazynowe oleju opałowego na podstawie arkuszy spisów z natury stanowiących załączniki do protokołu kontroli z dnia 21 lipca 2011 r., zgodnie z którymi na dzień 31 grudnia 2009r. nie stwierdzono na stanie towarów handlowych i materiałów oraz na dzień 1 stycznia 2011 r. remanent początkowy wyniósł 0. Dodatkowo pozyskano od kontrahentów podatnika (odbiorców usług transportowych) dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców) na których podstawie ustalono najkorzystniejsze dla podatnika możliwe długości trasy przejazdu. Przy ich sporządzaniu uwzględniono również fakt położenia miejscowości będącej bazą przedsiębiorcy (S), miejscowości załadunku (np. O., G. itp.), miejscowości rozładunku (np. S., K. itp.), oraz faktu powrotu do bazy przedsiębiorcy (S.). Szczegółowe ustalenia zawarto na stronie 20 decyzji, gdzie wykazano dla miesiąca stycznia 2011 r. ilość przejechanych kilometrów (trasa x ilość kursów) 24.454,00 zł, wartość brutto 52.046,44 zł. Rozliczenie zaś zużycia oleju napędowego zawarto w tabeli na stronie 21 decyzji, gdzie za styczeń 2011 r. wykazano: ilość paliwa ogółem na podstawie faktur będących w dokumentacji podatnika - 8.904,15 litrów, w tym ilość paliwa z nieznanego pochodzenia – 3.998,27 litrów; ilość przejechanych kilometrów – 24.454,00 km; zużycie paliwa przy założeniu spalania wg normy 35 l /100 km – 8.558,90 litrów; zużycie paliwa przy założeniu spalania wg normy 45 l /100 km – 11.004,30 litry. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdził w sposób jednoznaczny, iż podatnik w badanym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej zużywał olej napędowy, który nabył z nieznanego źródła, udokumentowany fakturami ze wskazaną w nich firmą "D", a od którego nie została zapłacona akcyza. W miesiącu styczniu 2011 r. ustalono, że podatnik do wykonania usług transportowych udokumentowanych znajdującymi się w jego dokumentacji księgowej fakturami VAT musiał zużyć co najmniej 8.558,90 litrów oleju napędowego (przy wyliczeniu zużycia wg minimalnej normy wskazanej przez podatnika) a zużycie to mogło nawet sięgnąć ilości 11.004,30 litrów (przy wyliczeniu zużycia wg maksymalnej normy wskazanej przez podatnika). Ponieważ ustalono, że do wykonania usług transportowych konieczne było dokonanie zakupu paliwa co najmniej w ilości obejmującej paliwo pochodzące z ujawnionego źródła, jak i paliwo pochodzące z nieujawnionego źródła, zatem podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi ilość paliwa wyrażona w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, tj. 3.998,27 litrów i z uwagi na to, że podatnik został zidentyfikowany jako pierwsze ogniwo obrotu gospodarczego, które weszło w posiadanie paliwa z nieznanego źródła, zatem jemu przypisano obowiązek podatkowy w tym zakresie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 14 ust. 1 u.p.a., art. 16 ust. 1 u.p.a., art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

1.6. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując na prawidłowość przeprowadzonego postepowania podatkowego i akceptując argumentację prawną w niej zawartą.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu podatkowego drugiej instancji w całości. Zarzucono jej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mający wpływ na jej treść, polegający na przyjęciu, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który następnie był wykorzystywany do działalności gospodarczej podatnika oraz nabywał (posiadał) wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, od których nie uiszczono akcyzy, podczas gdy w sprawie brak jakichkolwiek dowodów bezpośrednich (dokumentów, oleju napędowego, nagrań przebiegu transakcji, zeznań świadków, wyjaśnień strony) lub przynajmniej dowodów pośrednich, a jedyną przesłanką dla stwierdzenia istnienia przedmiotu opodatkowania jest symulacja obliczeniowa oparta na wadliwej metodzie szacunkowej, przez co podstawa stwierdzenia istnienia przedmiotu opodatkowania została przyjęta w sposób dowolny, a nadto rozumowanie organu podatkowego drugiej instancji – ze względu na różne rozbieżne wyniki – nie podaje w sposób miarodajny, ile podatnik miał posiadać oleju napędowego. Wskazano także na naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez sprzeczny z określoną na gruncie procesu podatkowego koncepcją dowodów ( w tym na wadliwej metodzie szacunkowej), zakładającą niemożność stwierdzenia bytu danego przedmiotu wyłącznie na podstawie przypuszczeń co do możliwości jego istnienia opartych na obliczeniach matematycznych, których założenia są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Do skargi dołączono przykładowe wyliczenia sporządzone odręcznie przez podatnika dla poszczególnych tras.

2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie sąd dopuścił dowód z dokumentu - odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie wypada wskazać, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z powołanego przepisu wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 670/11, opubl. CBOSA).

3.3. Niezbędnym zatem w pierwszej kolejności jest odwołanie się do treści prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1562/12, opubl. CBOSA, w którym Sąd ten podzielił jedynie niektóre zarzuty skarżącego. Stwierdził on m.in., że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Nie tylko bowiem kontrola przeprowadzona w "E" S.A. wykazała, że faktury te nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej "E" S.A., w której pod numerami odpowiadającymi zakwestionowanym fakturom zaksięgowano faktury dokumentujące transakcje z innymi niż skarżący kontrahentami (oraz zawierające zupełnie odmienne dane co do asortymentu, jego ilości, osoby sprzedającej). Także dodatkowe czynności, podjęte przez organ w ramach postępowania wyjaśniającego, dowiodły, że będące w posiadaniu skarżącego faktury wystawione rzekomo na "D" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. O tym, że nie zostały one wystawione przez ww. spółkę świadczył – zdaniem Sądu - w szczególności fakt, że pod nazwiskami osób dokonujących sprzedaży znajdują się różne podpisy, a jednocześnie takie same podpisy figurują pod różnymi nazwiskami. Jednocześnie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Stacji Paliw w B., których nazwiska figurowały na spornych fakturach, zaprzeczyli ich podpisaniu i sprzedaży na ich podstawie paliwa skarżącemu oraz wykluczyli możliwość odbioru przez klienta faktur w terminie późniejszym niż dzień ich wystawienia (na co powoływał się skarżący), nie kojarzyli osoby podatnika oraz nazwy jego firmy. Z zeznań tych świadków wynikało też, że do każdej faktury wystawianej na Stacji Paliw dołączany był paragon fiskalny, przy czym numery paragonów, na które wskazywał skarżący, nie pokrywały się z dołączonymi do kopii faktur posiadanych przez spółkę "E". Przesłuchani pracownicy Stacji Paliw potwierdzili także, że okazane im kopie faktur uzyskanych z "E" odpowiadają wyglądem fakturom wystawianym przez ich Stację, podczas gdy porównanie zakwestionowanych faktur z w/w kopiami faktur wykazało, że faktury będące w posiadaniu skarżącego różnią się od tych ostatnich także szatą graficzną i wyglądem pieczęci. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, uzasadniały podważanie wiarygodności materialnej spornych faktur, opisanych jako pochodzące ze "D", należącej do "E" Odwołano się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i zauważono, że ewentualne ustalenie, że inny podmiot sprzedał skarżącemu wyroby akcyzowe posługując się starymi wzorami faktur lub pieczątkami "E" (również, gdyby był to któryś z pracowników Stacji Paliw sprzedający jakieś paliwo poza ewidencją) nie pozwala na przyjęcie, że od wyrobów tych została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Zebrany materiał dowodowy przeczy także twierdzeniom skarżącego, jakoby padł on ofiarą oszustwa i w dobrej wierze nabywał na Stacji Paliw w B. olej napędowy, który najwidoczniej był sprzedawany poza ewidencją

Podkreślono, że nie jest błędem samo postawienie przez organ podatkowy tezy, że podatnik faktycznie posiadał olej napędowy, którego nabycie dokumentował nierzetelnymi fakturami, jednak prawdziwość tej tezy musi zostać dopiero wykazana w oparciu o zebrany przez organ materiał dowodowy. Wniosek, że podatnik musiał zużyć w prowadzonej działalności więcej oleju napędowego niż wynika to z rzetelnych faktur jego zakupu, może być zarówno wynikiem dokładnego ustalenia, na podstawie dostępnych dowodów, rzeczywistej ilości zużytego oleju, jak i - gdy jest to niemożliwe - dokonania w oparciu o dostępne dowody szacunkowej oceny zużycia oleju. W obu przypadkach, tego rodzaju analiza musi być punktem wyjścia, pozwalając zaakceptować lub odrzucić tezę o konieczności posiadania przez podatnika większej ilości oleju niż wynika to z rzetelnej dokumentacji, co powinno mieć miejsce przez porównanie tak ustalonej przez organ ilości zużytego paliwa do ilości znajdującej pokrycie w niezakwestionowanych fakturach. Stwierdzenie jednak, że ilość potrzebnego skarżącemu do wykonania usług paliwa nie znajduje pokrycia w rzetelnych fakturach nie jest automatycznie równoznaczne z tym, że kupił on olej napędowy w ilości wynikającej z fikcyjnych faktur. Jak już wykazano, przyczyny dokumentowania zakupów oleju napędowego fikcyjnymi fakturami mogą być różne, a ponadto sama ocena rozmiarów zużycia paliwa nie uwzględnia stanów magazynowych na początek i koniec rozliczanego okresu. Kolejnym krokiem jest ustalenie, jaka mogła być ilość oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15ºC. Sąd wskazał zatem, że ustalenie podstawy opodatkowania powinno, co do zasady, następować na podstawie ksiąg podatkowych. W przypadku jednak, gdy - tak jak w niniejszej sprawie - dokumentacja podatnika jest nierzetelna (w całości lub w części), organ podatkowy ustala podstawę opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. - gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy). Sąd podkreślił, że zastrzeżenia budzi jednak sam rodzaj danych przyjętych przez organ do oszacowania możliwego zużycia paliwa. Organ bowiem obliczył ilość potencjalnie przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów na podstawie wartości sprzedanych usług oraz deklarowanego szacunkowego (i określonego jako przedział cenowy) kosztu transportu na 1 kilometrze trasy, a następnie przeliczył tę ilość na zużycie paliwa, przyjmując zadeklarowane przez skarżącego zużycie paliwa, także określone "widełkowo". Tego rodzaju obliczenia nie uwzględniają – zdaniem Sądu pierwszej instancji - po pierwsze, że wartość sprzedanych usług transportowych nie jest zazwyczaj sumą kosztów paliwa zużytego w transporcie, ale wypadkową tych i innych kosztów, jak również marży usługodawcy. Tymczasem brak jest w decyzji jakichkolwiek argumentów wskazujących, że w przepadku skarżącego tego rodzaju założenie było uzasadnione. Nie wyjaśnia organ także, czy skarżący miał na początek rozliczanego okresu w posiadanym zbiorniku 500 litrowym oraz w bakach samochodów jakieś paliwo oraz czy i w jaki sposób na zużycie paliwa w trakcie wykonywania usług mogły wpłynąć ewentualne zapasy magazynowe. Wreszcie obliczenia organu bazowały na wielkościach podanych przez podatnika, jako wartości maksymalne i minimalne (w przypadku kosztu transportu rozpiętość danych wynosi 100%), a ustalone w oparciu o te dane wartości są następnie mnożone przez kolejne wielkości określone "od-do", przez co w efekcie uzyskane przez organ maksymalne zużycie paliwa jest niemal 3-krotnie wyższe od minimalnego. Dodatkowo, tak ustalony przedział możliwego zużycia paliwa obliczono przyjmując dla dolnej granicy najniższą wartość zużycia paliwa (35 l/100 km) i najwyższy deklarowany koszt transportu (4 zł za 1 km), a dla górnej najwyższą wartość zużycia paliwa (45 l/100 km) i najniższy deklarowany koszt transportu (2 zł), co trudno uznać za logicznie uzasadnione bez poparcia tych wyliczeń stosowną argumentacją, a co w efekcie znacząco zaniża ustalone minimalne zużycie paliwa, które ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy podatnik musiał zużyć więcej oleju napędowego niż wynika to z posiadanych przez niego rzetelnych faktur (przy uwzględnieniu stanów magazynowych). W konsekwencji, trudno nie zgodzić się ze skarżącym, że tak obliczone przez organ przedziały możliwego zużycia paliwa w firmie podatnika nie dają w żadnym razie wiarygodnej odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście można przyjąć, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, skarżący nabywał dodatkowo olej napędowy, od którego nie została wcześniej uiszczona akcyza. Ułomność przyjętej przez organ metody jest dobitnie widoczna w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych, w których nawet uwzględniając ustalone przez organ progi zużycia maksymalnego i minimalnego, ilość paliwa dokumentowanego prawidłowymi fakturami przekraczała minimalny poziom ustalony przez organ.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wiarygodny, że podatnik, u którego zakwestionowano szereg faktur zakupu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), z uwagi na to, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, faktycznie jednak nabył i posiadał, w ilości wykazanej na tych fakturach, wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono wcześniej akcyzy.

W związku z powyższym nakazano przeprowadzenie powtórnej oceny zużycia oleju napędowego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą, uwzględniając poczynione wyżej uwagi, a następnie ocenić, czy tak ustalone zużycie uzasadnia wniosek, że poza niekwestionowanymi zakupami oleju napędowego, podatnik nabywał dodatkowo olej napędowy z nieustalonego źródła. W ramach dokonywanej analizy organ miał wziąć pod uwagę stany magazynowe, a także rozważyć, czy nie istnieje możliwość ustalenia ilości przejechanych przez pojazdy skarżącego kilometrów z tarczy tachografu lub na podstawie dokumentacji dotyczącej świadczonych usług. Dla ustalenia ewentualnej ilości posiadanego przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie uiszczono akcyzy na poprzednim etapie obrotu, zakwestionowane przez organy faktury, wystawione rzekomo na "D", mogły stanowić natomiast punkt odniesienia, nie zaś przesądzać o podstawie opodatkowania, przy ustalaniu której organ powinien mieć na uwadze cytowane regulacje art. 23 O.p.

3.4. Mając na względzie powyższe, Sąd będąc związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1562/12 podziela argumentację organów podatkowych, że zebrane w sprawie dowody stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności spornych faktur VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W przedmiotowej sprawie nie ma też wątpliwości, że podatnik nabył olej napędowy od nieznanego podmiotu do wykonania usług transportowych od którego nie została zapłacona akcyza, co zostało również potwierdzone w ww. wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy tym samym uznać za bezzasadny zarzut skarżącego oparty na kwestionowaniu faktu zakupu takiego paliwa przez podatnika i niezapłacenia akcyzy od takiego oleju na poprzednim etapie obrotu.

3.5. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

3.6. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p. Organy podatkowe spełniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w ww. wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sposób jaki był możliwy na tle specyficznych okoliczności przedmiotowej sprawy. Należy zauważyć, że skarżący nie dysponował stosowną dokumentacją księgową, co więcej nie współpracował z organami podatkowymi pomimo wielokrotnych wezwań. Nie przedstawił dokumentów dotyczących stanów magazynowych, wydruków z kart kierowców i tachografów cyfrowych czy dokumentów towarzyszących zakupowi ww. oleju typu (listy przewozowe, dowody wpłat). Ten brak współpracy jest o tyle istotny, że z uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu wprost wynikało jakie czynności będą podjęte dodatkowo przez organy podatkowe celem wyliczenia zużycia oleju napędowego. Zatem skarżący w momencie ponownego prowadzenia postepowania podatkowego wiedział, że jego współpraca będzie niezbędna do ustalenia pewnych faktów. Kwestionowanie na etapie skargi dokonanego przez organy podatkowe szacunku bez wskazywania w sposób czytelny konkretnych okoliczności i argumentów jest zabiegiem, który nie może być uznany za dający podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zabiegiem zaś spóźnionym jest także załączanie do skargi odręcznie sporządzonych przez podatnika przykładowych jedynie wyliczeń przewidzianych dla poszczególnych tras. Postawa podatnika, który w toku postępowania podatkowego nie współpracuje z organami podatkowymi aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego negować poczynione ustalenia nie zasługuje na aprobatę Sądu pierwszej instancji albowiem zmierza nie tyle do współpracy w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy lecz przedłużania toczącego się postępowania w sprawie.

3.7. Należy także zauważyć, że organy podatkowe odwołały się do stanów magazynowych wynikających z protokołu kontroli, pozyskały od kontrahentów podatnika (odbiorców usług transportowych) dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych (faktury VAT, zlecenia transportowe, dowody WZ, wyjaśnienia odbiorców) na których podstawie ustalono najkorzystniejsze dla podatnika możliwe długości trasy przejazdu. Jednocześnie w oparciu o wyjaśnienia podatnika co do zużycia ustalono widełkową minimalną i maksymalną ilość zużycia oleju napędowego (min. 35 l/100 km i max. 45 l/100 km). Z wyliczeń tych wynika, że uwzględniając wykazaną w dokumentacji ilość zużytego oleju napędowego w styczniu 2011 r. (8.904,15 litrów) jest niższa od wyliczonej minimalnej ilości zużytego paliwa przy założeniu spalania normy 35l/100 km, która wyniosła we wspomnianym okresie 8.558,90 litrów. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania ilości paliwa wynikającej w istocie z zakwestionowanych faktur VAT, tj. 3.998,27 zł jest działaniem na korzyść podatnika. Z tych też powodów należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 122, w zw. z art. 180 O.p. są zarzutami chybionymi.

3.8. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przedstawiony zaś na rozprawie odpis nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego II Wydział Karny w K. z dnia [...]r., sygn. akt [...] uniewinniający skarżącego nie wiąże Sądu i nie ma znaczenia dla sprawy. Przedmiotem sporu podatkowego jest bowiem kwestia użycia przez skarżącego oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Słusznie w tym względzie organy podatkowe opodatkowały takie zużycie w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 10 ust. 10 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 14 ust. 1 u.p.a., art. 16 ust. 1 u.p.a., art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

3.9. Z tych też powodów oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.