Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1055/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1331/11 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. K. kwotę 330 (słownie: trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1331/11, którym oddalono skargę A. K. (dalej: Skarżący lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 lipca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 19 października 2010 r. w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2005 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor IS wydając wyżej wymienione postanowienie ustalił, że: - decyzja organu pierwszej instancji w sprawie podatku VAT została doręczona Stronie w dniu 20 października 2010 r.; - termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 3 listopada 2010 r.; - odwołanie zostało nadane drogą pocztową w dniu 26 listopada 2010 r.; - postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia wskazanego odwołania; - w takim stanie rzeczy należało stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.).

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Strona w skardze wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 26 lipca 2011 r. zarzucając bezpodstawne zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Skarżącego wyłączona była możliwość wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy wraz z tym odwołaniem został złożony wniosek o przywrócenie terminu, a termin nie został przywrócony. Skoro bowiem odrębnym postanowieniem odmówiono przywrócenia terminu, to już z niego samego wynikał fakt uchybienia terminowi i nie było podstaw do ponownego orzekania o takim uchybieniu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił między innymi, że: - w orzecznictwie można odnotować pogląd wyrażony przez Skarżącego, który prowadzi do wniosku, iż art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie tylko wtedy, gdy środek zaskarżenia zostanie wniesiony z uchybieniem terminu a strona nie złoży wniosku o jego przywrócenie (tak np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06); - prezentowany jest jednak także pogląd odmienny, zgodnie z którym odmowne załatwienie takiego wniosku nie znosi obowiązku wynikającego z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., czyli konieczności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia (tak np. wyroki NSA z dnia i o sygn. akt: 20 marca 2009 r., I FSK 112/08, 1 października 2009 r., I FSK 854/08, 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09 i 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10); - w rozpoznanej sprawie należało opowiedzieć się za tym drugim z poglądów, mając zwłaszcza na uwadze kategoryczne i bezwarunkowe sformułowanie wskazanego przepisu, które nie pozostawia organowi możliwości uznania, lecz nakłada obowiązek wydania tego rodzaju orzeczenia; - postępowanie przed organem drugiej instancji musi być zakończone, a takiego skutku nie wywołuje postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, lecz postanowienie stwierdzające jego uchybienie.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Strona w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na nieuwzględnienie skargi i pominięcie naruszenia przez Dyrektora IS art. 228 § 1 pkt 2 O.p. na skutek bezpodstawnego lub przedwczesnego wydania na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy Strona złożyła w trybie art. 162 § 1 O.p. wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który - na skutek uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/11 postanowienia Dyrektora IS z dnia 25 lipca 2011 r. odmawiającego przywrócenia terminu - nie jest definitywnie rozstrzygnięty;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie dlaczego Dyrektor IS był zobligowany do wydania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, w sytuacji wyżej opisanej.

5.2. W oparciu o tak postawione zarzuty Strona domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dodatkowo wniosła o rozważenie wystąpienia do składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego: czy organ powinien na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia, w sytuacji, gdy strona wraz z nim składa w trybie art. 162 § 1 O.p. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powtórzył stanowisko prezentowane w skardze, podnosząc również, że: - we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazał, iż o istnieniu decyzji z dnia 19 października 2010 r. dowiedział się w dniu 19 listopada 2010 r., gdy zamiast zwrotu podatku VAT dokonano jego zaliczenia na poczet zaległości wynikających z tej decyzji; - twierdził w nim też, że nigdy nie otrzymał ww. decyzji za 2005 r.; - parafka widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu jej odbioru nie należy do niego, a dodatkowo potwierdzenia tego nie opatrzono podpisem osoby doręczającej, co zostało zbagatelizowane; - uchylenie przez Sąd postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania sprawiło, że kwestia ta nie jest jeszcze przesądzona, gdyż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy podnoszonych przez Skarżącego, w tym przede wszystkim nie zweryfikowano jego twierdzeń dotyczących podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji i samego braku jej doręczenia; - nie dokonanie ustaleń tego rodzaju czyniło przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek tylko z powodu zasadności drugiego z zarzutów dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

6.2. Nie był zasadny zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 5.1. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia, w którym Skarżący naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. mającego polegać na bezpodstawnym lub przedwczesnym wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania upatrywał w tym, że wraz z odwołaniem złożył na podstawie art. 162 § 1 O.p. wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tej podstawie Skarżący argumentował, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zawierało już w sobie potwierdzenie uchybienia terminowi niwecząc jednocześnie możliwość odrębnego o nim rozstrzygania, bądź czyniąc je przedwczesnym, z uwagi na uchylenie przez Sąd postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11), w którym zawarto szereg twierdzeń mogących wprost stanowić motywy dla wykazania bezzasadności postawionego zarzutu. Wyroki te zapadły na kanwie sprawy, w której również najpierw wydano postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a następnie (trzy dni później) wydano postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia tego odwołania. Różnica w stanie faktycznym w stosunku do niniejszej sprawy była zaś bez znaczenia, albowiem dotyczyła jedynie odrębnego i nieco późniejszego złożenia wniosku o przywrócenie terminu w stosunku do momentu złożenia samego odwołania (12 dni).

I tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Takie postanowienie nie stoi też w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia wniosku o przywrócenie terminu, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Stan niedochowania terminu jest stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki (tamowanie rozpatrzenia odwołania) mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. W punkcie wyjścia niezbędne jest bowiem każdorazowe ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu.

6.4. Przyjęta zatem w powołanych wyżej wyrokach zasada o konieczności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia środka zaskarżenia także wówczas, gdy złożony został wniosek o przywrócenie uchybionego terminu ma bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy.

W ślad za argumentacją przedstawioną w ich uzasadnieniach stwierdzić można również, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi.

6.5. Podkreślenia wymaga, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie został złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

Z tych wszystkich względów nie można było podzielić trafności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Złożenie przez Skarżącego wniosku o przywrócenie terminu nie oznaczało, że organ drugiej instancji musiał powstrzymać się lub w ogóle zaniechać wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

6.6. Biorąc pod uwagę, że stanowisko Skarżącego co do niemożności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia w sytuacji złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, nie stanowiło zagadnienia prawnego, które u składu orzekającego w niniejszej sprawie budziłoby poważne i nie dające się usunąć wątpliwości, nie zachodziła potrzeba wystąpienia o jego rozstrzygnięcie do składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnotować dodatkowo należało i to, że zapatrywanie Skarżącego ma zdecydowanie nikłe i raczej odosobnione poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. szczegółowy przegląd orzecznictwa w tym zakresie dokonany w powołanych już wyżej wyrokach NSA - pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia).

6.7. Jak już wyżej zasygnalizowano uzasadnionym natomiast w realiach rozpoznanej sprawy okazał się drugi z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (zob. pkt 5.1. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W omawianym orzeczeniu zwrócono uwagę, że przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd.

6.8. Skarżący oddał zatem w skardze kasacyjnej istotę zastrzeżeń wobec naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w ww. uchwale. Przenosząc zatem to stanowisko na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska co do prawidłowości doręczenia Stronie decyzji z dnia 19 października 2010 r. Tym samym zupełnie nie odniósł się do kluczowej w sprawie kwestii, czy doszło do przekroczenia terminu do wniesienia odwołania. Na ten temat Sąd w uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia milczy. Jedynie w relacji z ustaleń zawartych w zaskarżonym postanowieniu lakonicznie odnotowuje, że z postanowienia tego wynika, iż decyzję doręczono w dniu 20 października 2010 r. W tym zakresie Sąd nie podał natomiast jakie ustalenia faktyczne i w jakim materiale dowodowym miały odzwierciedlenie, ani też nie sformułował jakichkolwiek własnych, wyraźnych ocen dotyczących prawidłowości tego doręczenia. Tymczasem Skarżący kwestionował prawidłowość doręczenia w dniu 20 października 2010 r. decyzji z dnia 19 października 2010 r. (zob. pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia).

6.9. Należało zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach Skarżącego dotyczących tożsamej problematyki (zob. m.in. wyrok z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 782/12), że wątpliwości związane z prawidłowością doręczenia Skarżącemu decyzji pogłębia powołany w skardze kasacyjnej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1314/11, którym uchylono postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r.

6.10. Uwzględniając całokształt powyższych rozważań konkludować należało, że brak odniesienia się przez Sąd w zaskarżonym wyroku do kwestii, które były bezpośrednio związane z zasadniczym dla sprawy zagadnieniem prawidłowości doręczenia decyzji, a co za tym idzie rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania czyniło zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tej bowiem części brak jest należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i stanowiska, które poddawałoby się kontroli instancyjnej.

6.11. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 207 i art. 209 tej ustawy.