Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1084/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt 2, art. 7 ust 2, art. 12 ust 4 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 898/07 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 marca 2007 r. N. S. A. z siedzibą w G. (spółka), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że w dniu 22 listopada 2006 r. zbyła akcje I. K. S. A., nabytych wcześniej za kwotę 12.797.324,40 zł. Część akcji o wartości 7.797.327,40 zł została zbyta na rzecz Inwestycji Kapitałowych Spółki Akcyjnej w celu ich umorzenia za kwotę 3.010.000,00 zł, pozostała zaś część akcji o wartości 5.000.000,00 zł zbyto na rzecz osoby fizycznej za kwotę 22.500 zł. W związku z powyższym spółka dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznała przychód do opodatkowania w kwocie 3.032.500,00 zł oraz koszt uzyskania przychodów w łącznej kwocie 12.797.327,40 zł.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy przychód z tytułu zbycia akcji na rzecz I. K. S. A. w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu i czy wydatki poniesione na nabycie tych akcji stanowiły koszt uzyskania tego przychodu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że do zaistniałej sytuacji nie może mieć zastosowania art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki dochód (przychód) ze zbycia akcji będzie mógł zostać uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych tylko, gdy z transakcji zbycia akcji akcjonariusz uzyska wynik pozytywny w postaci dochodu (przychodu) oraz faktycznie uzyska dochód (przychód), tj. zysk. Ponieważ w niniejszej sprawie transakcja zbycia akcji zakończyła się dla spółki wynikiem negatywnym, tj. spółka nie uzyskała dochodu, lecz poniosła stratę, to cytowany przepis dotyczący zasad opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych nie mógł mieć zastosowania, a omawianą transakcję należało ocenić w świetle zasad ogólnych regulujących kwestie powstawania przychodów oraz potrącania kosztów uzyskania przychodu w działalności gospodarczej, w szczególności w świetle art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Organ wskazał art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 22 i art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy i wyjaśnił, że w przypadku, gdy świadczenie otrzymane przez akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia będzie wyższe niż wydatki poniesione na objęcie tych akcji, to osiągnięty w ten sposób dochód podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W sytuacji natomiast, gdy koszty objęcia akcji przewyższają przychód uzyskany z ich zbycia w celu umorzenia, to podatnik będzie mógł rozliczyć tylko część poniesionych kosztów, przepisy bowiem nie przewidują możliwości pomniejszenia dochodu określonego na zasadach ogólnych w drodze zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z umorzeniem udziałów posiadanych w spółce kapitałowej. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że zasady ogólne dotyczące przychodu oraz kosztów jego uzyskania mogłyby mieć zastosowanie tylko wówczas, gdyby spółka akcje objęła nie za wkład pieniężny, ale za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 10 ust. 1b u.p.d.o.p.), co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając argumentacją przedstawioną w jego uzasadnieniu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm, dalej Ord.pod.).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z treści art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik nie ma obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania w części stanowiącej koszt nabycia akcji. Zdaniem strony przepis ten dotyczy wyłącznie zasad ustalania przychodu i nie ogranicza w sposób bezpośredni prawa podatnika do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w pozostałej części. Zdaniem spółki, art. 10 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma w sprawie zastosowania, bowiem zgodnie z jego treścią dochód (przychód) ze zbycia akcji będzie mógł zostać uznany za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych tylko wówczas, gdy z transakcji zbycia akcji akcjonariusz uzyska wynik pozytywny w postaci dochodu (przychodu) oraz faktycznie uzyska dochód (przychód), tj. zysk. Tym samym transakcja zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ nie spełnia przesłanek ustawowej definicji takich dochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r., sygn.akt I SA/Gd 898/07, oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy koszt nabycia akcji był większy niż przychód uzyskany z ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, podatnik może powstałą różnicę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że każda transakcja polegająca na sprzedaży akcji spółce w celu ich umorzenia podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i wskazał art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wyjaśniono, że udział w zyskach osoby prawnej stanowi źródło przychodów, z którego dochód jest równy uzyskanemu przychodowi i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 22 u.p.d.o.p. Podniesiono, że w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowaniu podlega przychód bez potrącenia o koszty uzyskania przychodu. Sąd nie zgodził się ze spółką, iż do części kosztów nabycia akcji można stosować art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a do części (nieznajdującej pokrycia w uzyskanej ze sprzedaży cenie) art. 15 i 16 u.p.d.o.p. dotyczących kwestii potrącania kosztów uzyskania przychodów i wyjaśnił, że zastosowanie tych przepisów jest wyłączone wprost z mocy art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p.,

Podsumowując Sąd podzielił należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, a odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ord. pod. wyjaśnił, że przepis ten nie miał zastosowania.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, wskazując naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że użyty w treści tego przepisu zwrot: "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" nie oznacza zysku w przypadku transakcji zbycia akcji w celu ich umorzenia, ponieważ w tym przypadku dochód ze zbycia akcji jest zawsze równy otrzymanemu przychodowi;

b) art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten reguluje kwestię zaliczania do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie sprzedawanych w celu umorzenia akcji i wyłącza możliwość zaliczenia do takich kosztów wydatków poniesionych na nabycie tych akcji, także w sytuacji gdy koszt nabycia przewyższa osiągnięty przychód,

c) art. 7 ust.3 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w którym zbycie przez spółkę akcji ze stratą nie mieści się w kategoriach dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a nadto pominięcie, że zastosowanie tego przepisu pozostaje w kolizji z normą art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p.

Wskazując powyższe naruszenia, pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2007 r., względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znalazł potwierdzenia żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest całkowicie jasny w swej treści i jako taki, nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Zasygnalizował to zresztą sąd administracyjny pierwszej instancji, podnosząc w uzasadnieniu zapadłego wyroku, iż wspomniane uregulowanie pozwala na precyzyjne odczytanie znaczenia ujętej w nim normy prawnej. Według tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia udziałów (akcji). Nie można z jego treści wyprowadzać wniosku, że pojęcie dochodu (przychodu) faktycznie otrzymanego jest - jak zdaje się wywodzić autor skargi kasacyjnej - synonimem zysku. Ratio legis tego uregulowania przekonująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podnosząc co następuje: przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie można wytłumaczyć "specyficznym charakterem transakcji polegających na obrocie akcjami cechującym się nieprzewidywalnością - nabywając akcje nie można z góry przewidzieć, czy ich późniejsze zbycie przyniesie zysk czy też stratę". Należy zgodzić się z poglądem, że ze względu na ryzyko, którym jest obciążony obrót, ustawodawca uznał za celowe uczynić przedmiotem opodatkowania przychód a nie dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Konsekwencją tej konstatacji jest korespondujące z zapatrywaniami doktryny ustalenie, że w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, opodatkowaniu podlega przychód bez potrącenia o koszty uzyskania przychodu. Jego dopełnieniem jest spostrzeżenie, że nie podlega opodatkowaniu przychód w tej części, która pokrywa akcjonariuszowi koszt poniesionej inwestycji, co - jak zaznaczono w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku - znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Stosownie do niego, nie stanowią przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części będącej kosztem ich nabycia lub objęcia. Koszty związane z nabyciem akcji są zatem wyłączone z przychodu, a nie potrącane jako koszt jego uzyskania, co powoduje z kolei, iż nie jest możliwe rozpoznanie straty z tytułu umorzenia. Tak rozumiana konstrukcja prawa podatkowego, podważa zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (przez błędną wykładnię) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 przez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 tej ustawy przez "jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy". Wypada dodać, że ostatni z wymienionych przepisów stanowi wprost: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wskazanych w art. 21 i 22 oraz kosztów uzyskania tych przychodów (pkt 3).

Należy przy okazji wspomnieć, że w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego trudno jest mówić o błędzie "niewłaściwego zastosowania" (w tych sprawach organy podatkowe, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia: jak rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, stanu faktycznego). W rozpatrywanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopuścił się błędu kwalifikującego do wzruszenia zaskarżonego wyroku, wywiązując się należycie z powierzonego mu zadania kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżony wyrok nie narusza prawa w żadnej z postaci określonych w skardze kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.