Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 468/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "op", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 5 września 2016 r. [...]- określającą A sp. z o.o. w [...] (dalej określanej jako strona, Spółka, skarżąca) w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 77.560 zł i za marzec 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.482 zł - i określił za w/w miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio: 16.862 zł i 41.411 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel zbożem oraz obrót olejem rzepakowym do celów technicznych. W złożonych deklaracjach VAT -7 wykazała: 1) za luty 2015r. podatek należny w wysokości 7.172 zł, podatek naliczony w wysokości 144.868 zł i w konsekwencji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 137.696 zł; 2) za marzec 2015 r. podatek należny w wysokości (-)72 zł, podatek naliczony w wysokości 246.374zł i w konsekwencji kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 246.446zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015r. - organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia tego podatku za luty i marzec 2015 r., zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym m.in.: dokumentacji podatkowej Spółki, protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających, odpowiedzi na zapytania SCAC, zeznań świadków oraz włączonych do akt sprawy (postanowieniem z dnia 22.06.2016 r.) materiałów zgromadzonych w toku odrębnych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec firm B i C Sp. z o.o. – organ I instancji uznał, że skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na oszustwa podatkowe, poprzez fikcyjny obrót towarem (olejem rzepakowym). W procederze tym, na początkowym etapie umiejscowione zostały podmioty nabywające towary, które nie rozliczyły się ze zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ("znikający podatnicy"), zaś na szczeblach pośrednich podmioty pełniące rolę tzw. "buforów", którzy po nabyciu od znikającego podatnika natychmiast dokonują dalszej dostawy do kolejnego bądź ostatecznego nabywcy. W rzeczywistości olej napędowy stanowił przedmiot dostawy, jednakże pomiędzy innymi podmiotami, aniżeli wynikałoby to z treści faktur.

Jak wynikało z dokumentacji Spółki, w kontrolowanym okresie dokonywała ona zakupu oleju rzepakowego do celów technicznych na rynku krajowym, od następujących podmiotów: D, E, F i G Sp. z o.o. Natomiast sprzedaż tego towaru dokonywana była przez stronę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, na rzecz podmiotów zagranicznych (mających głównie siedzibę w [...] i na [...]), tj.: H s.r.o., I s.r.o., J s.r.o., K LT, L s.r.o., M, s.r.o. i N, O s.r.o.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury nabycia wystawione w lutym i marcu 2015 r. przez firmy: E i F nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te nigdy nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Właściciele tych firm, przesłuchani w charakterze świadka, przyznali, że działalność rozpoczęli za namową tej samej osoby (B. W.), nie posiadając żadnego doświadczenia w tej branży. Ustalono przy tym, że podmioty, które zgodnie z dokumentacją podatkową, miały dokonywać dostaw oleju rzepakowego na rzecz E i F, były podmiotami nieosiągalnymi, nieskładającymi deklaracji, założonymi na podstawione osoby. Kontrahenci ci nie posiadali żadnych towarów i tym samym nie mogli przenieść ich własności na F i "E", a te z kolei nie mogły dokonać dalszego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel na rzecz skarżącej. Tym samym, zdaniem organu, faktury wystawione w lutym i marcu 2015 r. przez E (w sumie 11 faktur VAT na łączną kwotę netto 693.628,20 zł, VAT 159.536,79 zł) i F (8 faktur na łączną kwotę netto 511.923,60 zł, VAT 117.742,42 zł), jako nierzetelne, nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Poza ww. fakturami z tytułu nabycia oleju rzepakowego od E i F organ i instancji za nierzetelne uznał również faktury dokumentujące zakup usług transportowych, związanych z zakupem owego oleju rzepakowego, rzekomo nabytego od E (podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych przypisanych do dostaw dokonanych przez firmę F Spółka nie ujęła w rejestrze zakupów i nie rozliczyła w deklaracji). Dotyczyło to faktur wystawionych przez: 1) P - faktura z 16 lutego 2015 r. o wartości netto 3.275,60 zł, VAT 753,39 zł, 2) R – faktura z 13 lutego 2015 r.,wartość netto 3.600 zł, VAT 828 zł, 3) S faktury z dnia 18, 19, 20 i 27 lutego 2015 r. (5 szt.) na łączną wartość netto 14.090 zł, VAT 3.240,70 zł, 4) T - faktura z 16 marca 2015 r. na wartość netto 4.844,62 zł, VAT 1.114,26 zł, 5) E - faktury z dnia 17 marca 2015 r. (2 szt.), o łącznej wartości netto 11.330zł, VAT 2.605, 90 zł.

W rezultacie organ stwierdził, że Spółka, w związku z rozliczeniem faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju rzepakowego oraz usług transportowych, zawyżyła podatek naliczony przysługujący do odliczenia za luty 2015 r. w wysokości 106.724,97 zł i za marzec 2015 r. w wysokości 179.096,48 zł (łącznie 285.821,45 zł), czym naruszyła art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - zwanej dalej uptu).

Jednocześnie organ zweryfikował dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży, stwierdzając, że nie dokonała ona faktycznych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotów:

1) I s.r.o., [...],[...][...] - [...],[...], (2 faktury- łączna wartość 138.712,76 zł (33.597,20EUR),

2) M, s.r.o., [...],[...][...],[...], (5 faktur - łączna wartość 360.876,41 zł (86.235,50 EUR),

3) N, O s.r.o, ul. [...],[...][...],[...], (4 faktury - łączna wartość 294.015,74zł (70.588,80EUR).

Informacje otrzymane od [...] i [...] administracji podatkowej wykazały bowiem, że firmy te były podmiotami nieaktywnymi, niedeklarującymi nabyć od A. Ponadto, jak wynikało z wystawionych przez Spółkę dokumentów (listy CMR), towary były dostarczane nie tylko do innych podmiotów, ale czasem i do innych krajów niż wskazane na fakturach sprzedaży. Zatem faktury, które wskazywały w/w firmy jako nabywców towaru (oleju rzepakowego), nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i nie spełniały warunków do zastosowania 0% stawki VAT przyjętej dla wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Zdaniem organu I instancji zebrane dowody wykluczały brak świadomości skarżącej co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym. Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, ale przede wszystkim sama pozorowała dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w celu osiągnięcia korzyści finansowych wynikających z zastosowania stawki VAT 0%.

Ustalenia organu kontroli skarbowej znalazły następnie odzwierciedlenie w opisanej na wstępie decyzji z dnia 5 września 2016 r., w której za luty 2015 r., w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 137.696 zł, organ określił kwotę zobowiązania wynoszącego 77.560 zł, a w rozliczeniu za marzec 2015 r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.482 zł, zamiast zadeklarowanej przez stronę nadwyżki w wys. 246.446 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, wskazując na naruszenie reguł postępowania, tj. art. 122, art.187, art. 191 i art. 199a § 3 op. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu o nierzetelności faktur nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, jak też w kwestii braku dochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, nie zostało oparte na wyczerpująco zgromadzonym i rzetelnie rozpatrzonym materiale dowodowym, przez co ocenę organu należy uznać za dowolną. W ocenie strony organ nie przeprowadził dowodów o istotnym znaczeniu w sprawie, w tym dowodu z przesłuchania D. K. (byłego prezesa zarządu Spółki) oraz dowodów z zeznań kierowców realizujących usługi transportowe związane z dostawami oleju - co pozwoliłoby na faktyczne ustalenie, jak w rzeczywistości przebiegła współpraca gospodarcza z firmami E i F. Dalej skarżąca argumentowała, że w świetle orzecznictwa TSUE nie ma obowiązku sprawdzania kontrahentów pod względem tego, czy dysponują oni towarem, czy są w stanie go dostarczyć i czy wywiązują się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Zdaniem strony nie miała ona podstaw do kwestionowania uczciwości swych odbiorców, gdyż w oficjalnych rejestrach funkcjonują oni jako czynni podatnicy podatku VAT. Na poparcie tej okoliczności do odwołania dołączono potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów gospodarczych I, M oraz N jako aktywnych podatników podatku VAT, uzyskane z Izby Skarbowej w [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w [...] w dniu 15 września 2016 r. Skarżąca wskazała przy tym, iż takie same informacje dot. w/w podmiotów posiadała w momencie nawiązania współpracy handlowej. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik strony przedłożył również inne dokumenty, mające potwierdzać rzetelność kwestionowanych transakcji, m.in.: certyfikaty wydane firmom E, G sp. z o.o., U, W, X, J s.r.o., dokumenty rejestrowe spółki I s.r.o., zamówienia oleju rzepakowego złożone przez spółkę M s.r.o.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uzupełnieniu go w toku prowadzonego postępowania odwoławczego (m.in. o dowód z przesłuchania D. K.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 29 września 2017 r. w której zweryfikował częściowo rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku należnego.

Organ odwoławczy w pełni natomiast zaakceptował ustalenia, że faktury wystawione przez firmy E i F nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, firmy te nie mogły dysponować towarem, który miałby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Przesłuchana w charakterze świadka właścicielka E –R. W. zeznała, że założyła działalność za namową B. W., który zajmował się sprawami firmy. Ona sama nie miała wiedzy na temat, jak została nawiązana współpraca z kontrahentami i nie znała żadnych szczegółów dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, nie wystawiała też faktur VAT (jedynie je podpisywała). Zarówno B. W. jak i ona sama nie mieli wcześniej żadnego doświadczenia w handlu tym towarem. Świadek potwierdziła, że jedynym dostawcą oleju technicznego rzepakowego do jej firmy była spółka C z [...]. Podobnie, właściciel firmy F- G. W. zeznał, że w założeniu i prowadzeniu działalności pomagał mu B. W. Faktury firmy F sporządzane były osobiście przez G. W. Cena sprzedaży oleju ustalana była telefonicznie ze spółką A. Zgodnie z zeznaniami G. W., kontakt ze spółką A nawiązał on sam, na podstawie informacji znalezionych w Internecie. W trakcie przesłuchania G. W. przedłożył kserokopie faktur zakupu oleju rzepakowego, będącego następnie przedmiotem sprzedaży do spółki A. Na ich podstawie ustalono, że firma F dokonała zakupu oleju rzepakowego od podmiotów: 1) Y Sp. z o.o., ul. [...],[...][...], NIP [...], 2) U Sp. z o.o., ul. [...] lok. [...],[...][...], NIP [...], 3) C Sp. z o.o. [...][...], ul. [...], NIP [...].

Zdaniem organu odwoławczego zebrane w sprawie dowody pozwoliły jednak na podważenie wiarygodności faktur dokumentujących nabycie towaru przez E i F.

Jeśli chodzi o spółkę Y z [...] ustalono, że jest to podmiot zarejestrowany w wirtualnym biurze, z którym faktycznie brak jest możliwości kontaktu (wezwania na przesłuchanie skierowane do P. U. – prezesa zarządu tej spółki nie zostały podjęte przez adresata). Spółka w 2015 r. nie złożyła żadnej deklaracji, w tym w zakresie VAT, w której wykazałaby podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy F.

Także spółka U nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, co potwierdzają w szczególności zeznania Ł. W. (jedynego udziałowca i likwidatora spółki a uprzednio prezesa jej zarządu). Zgodnie z treścią tych zeznań, siedziba spółki znajdowała się w [...] w tzw. wirtualnym biurze, natomiast firma była prowadzona wszędzie, gdzie był dostęp do internetu. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi (samochody, magazyny, bazy transportowe). Jedynym dostawcą oleju dla tej spółki była firma B. Ł. W. nigdy nie uczestniczył w sprawdzaniu ilości i jakości nabywanego towaru, a transport towaru organizował G. S. Świadek zeznał, że transakcje odbywały się za pomocą internetu i konta bankowego, przy czym przelewy miały być szybkie, tj. pieniądze od firmy kupującej od niego olej wysyłane były na jego konto i tymi pieniędzmi dokonywał zapłaty na konto G. S. Z zeznań świadka wynika, że stworzył stronę internetową w celu podniesienia wizerunku swojej firmy, a treści zamieszczane na tej stronie były zaczerpnięte z innych stron internetowych i nie odpowiadały rzeczywistości. Spółkę U Ł. W. założył w celu spłaty zadłużenia i rozpoczęcia życia od nowa bez długów. Gdy zorientował się, iż mimo dużych obrotów na koncie jego zarobek jest niewielki, postanowił zamknąć firmę.

Organ odwoławczy odwołał się następnie do okoliczności ujawnionych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w [...] wobec firmy B (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 22.06.2016 r.) .Z pisemnych wyjaśnień G. S. wynikało, że za namową nieznanych mu osób zarejestrował w gminie firmę budowlaną, za co otrzymał pieniądze. Działalności gospodarczej faktycznie nie prowadził, nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej. Ponadto, z uzyskanych informacji wynikało, iż firma B złożyła deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała zerowe kwoty. Deklaracja VAT-7K za II kwartał 2015 r. nie została złożona. Na podstawie danych wynikających z systemu VIES ustalono, że dwa podmioty [...] zadeklarowały na rzecz w/w firmy wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w okresie od stycznia 2015r. do marca 2015r.

Również spółka C - jak wynikało z materiałów otrzymanych od Dyrektora UKS w [...] z prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego – nie mogła być dostawcą towaru na rzecz E i F. Jak ustalono, siedziba tej spółki mieści się w tzw. wirtualnym biurze, a pod wskazanym adresem spółka ta nigdy nie prowadziła działalności. Brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Jedynym dostawcą towaru dla C była firma Z z [...]. W oparciu o pozyskane materiały ustalono, że pod adresem firmy Z znajduje się niewielka kawalerka, która była wynajmowana od osoby fizycznej na cele mieszkaniowe. M. K. przesłuchany na okoliczność działania spółki zeznał, że nie dokonał rejestracji takiej firmy, nie prowadził nigdy żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych czynności związanych ze wskazaną firmą (nie składał deklaracji, nie zakładał rachunku bankowego, nie udzielał żadnych pełnomocnictw, nie podpisał również umowy najmu w/w lokalu mieszkalnego). Świadek zeznał również, że nie dokonywał żadnych czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym, nie zna spółki C ani osób z nią związanych. W toku przesłuchania okazano faktury sprzedaży VAT, wystawione przez firmę Z na rzecz spółki C, lecz M. K. zaprzeczył, aby je wystawiał, nie miał pojęcia, skąd pochodził olej rzepakowy będący przedmiotem transakcji, nic na ten temat nie wiedział, nie nawiązywał żadnych kontaktów z dostawcami i odbiorcami oleju rzepakowego. Dodał ponadto, że podpis widniejący na umowie najmu lokalu nie należy do niego i nigdy nie był pod adresem siedziby firmy Z. Stwierdził także, że nie miał świadomości wykorzystywania jego danych personalnych przez inne osoby. Z materiałów przekazanych przez Dyrektora UKS w [...] wynika również, że firma Z w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń 2015 r., luty 2015 r. oraz marzec 2015 r. wykazała znaczące kwoty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak również zbliżone do nich kwotowo nabycia krajowe (nie mające pokrycia w otrzymanych fakturach VAT) w celu zminimalizowania kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty.

Podsumowując ten wątek sprawy Dyrektor wskazał, że wszystkie firmy wskazane jako dostawcy oleju rzepakowego do F i "E" to podmioty nieosiągalne, nieskładające deklaracji, założone na podstawione osoby, bądź też przy ich zakładaniu nielegalnie wykorzystano dane personalne osób trzecich. Siedziby tych podmiotów (Y, C, U) mieściły się w wirtualnych biurach, bądź w niewielkiej kawalerce (Z). Firmy te nie posiadały magazynów, zbiorników do przechowywania oleju rzepakowego. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że cała działalność w/w firm polegała na wystawianiu faktur VAT i przesyłaniu pieniędzy (U) lub jedynie firmowaniu działalności swoim nazwiskiem (G. S.), natomiast podmioty te nie dysponowały żadnymi towarami. Zasadnie zatem przyjął organ I instancji, że firmy te nie mogły przenieść prawa własności na F i "E", a te z kolei nie mogły dokonać dalszego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz skarżącej.

W konsekwencji Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji, stwierdził, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 277.279,20 zł wynikający z faktur wystawionych przez F i "E". Zaakceptował również ustalenia w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 8.542,25 zł, wynikającego z faktur dokumentujących usługi transportowe, przypisane do dostaw oleju dokonanych przez firmę E, podzielając wniosek organu I instancji, że faktury te (wystawione przez firmy: P, R, S, T i E) nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich opisanych.

Organ odwoławczy zgodził się także z oceną organu I instancji, że skarżąca nie zachowała przezorności we współpracy z dostawcami. Do takiego wniosku, zdaniem organu, prowadziła analiza dowodów z zeznań świadków (osób zatrudnionych w Spółce), tj. H. K. – udziałowca i prokurenta skarżącej, D. K. – prezesa zarządu, R. M. – specjalisty do spraw handlu, W. B. – członka zarządu. Zeznania te pozwoliły na poznanie schematu działalności Spółki, która działała wyłącznie w charakterze pośrednika, nie miała zaplecza logistycznego do prowadzenia tego typu działalności (magazynów, środków transportu), kontakt z odbiorcami i dostawcami nawiązywany był przez Internet, transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, z pominięciem Spółki a jego organizacją mieli zajmować się zatrudnieni w Spółce handlowcy. Spółka została założona z inicjatywy H. K., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że podejmując działalność nie miał doświadczenia w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Stąd, na stanowisku prezesa zatrudnił D. K., który takowe doświadczenie posiadał i był odpowiedzialny za całą organizację handlu olejem rzepakowym i dokumentacje księgową z tym związaną. Świadek wskazał, że nieznani mu są dostawcy i odbiorcy oleju rzepakowego i nie jest w stanie przekazać żadnych informacji na ich temat. Stwierdził, iż nie wie, jakie procedury w zakresie potwierdzenia miejsca, czasu oraz ilości dostawy towaru stosowała Spółka. Podał przy tym, że kontrahentów w obrocie olejem rzepakowym pozyskiwali na własną rękę zatrudnieni w Spółce handlowcy. Odnośnie badań i atestów oleju świadek stwierdził, że towar (...) przyjeżdżał z jakimiś badaniami, po czym on jechał do kontrahenta, tam robione były badania i następnie towar dopiero był zlewany, a jak nie spełniał norm, to wracał do firmy. Według świadka, osobami wystawiającymi i podpisującymi faktury VAT w imieniu Spółki był wyłącznie on sam oraz D. K.

Organ, konfrontując treść tych zeznań z zebranymi dowodami, w tym zeznaniami innych świadków, nie dał wiary wskazanym okolicznościom. Jak bowiem wynikało z zeznań D. K., R. M. i W. B., to właśnie H. K. był odpowiedzialny faktycznie za działalność Spółki i to on podejmował wszystkie istotne decyzje (jak zeznał W. B.: "wszystkim rządził H. K. i żaden prezes nie miał pełnej swobody działania"). Zatem, wbrew zeznaniom, znał podmioty będące dostawcami i odbiorcami. Zebrane dowody nie potwierdziły też wersji, by D. K. posiadał doświadczenie w handlu olejem rzepakowym. Okoliczności tej zdecydowanie zaprzeczył sam D. K. podczas przesłuchania (zeznał, że miał on jedynie doświadczenie w handlu paliwem), poza tym z załączonego CV wynikało, że od września 2010 r. aż do stycznia 2015 r. (kiedy został zatrudniony w A sp. z o.o.) nie był on nigdzie zatrudniony. W latach 2000-2010 podejmował pracę w 8 firmach (w tym własna) działających głównie na rynku produkcji komponentów paliwowych. Wbrew też treści zeznań, analiza dokumentacji podatkowej wskazuje, że wszystkie faktury VAT spółki A w kontrolowanym okresie zostały wystawione i podpisane przez D. M. - osobę zatrudnioną na stanowisku księgowej w Spółce.

Podsumowując wiec okoliczności wynikające z zebranych w tej kwestii dowodów organ stwierdził, że wszelkie informacje na temat handlu olejem rzepakowym czerpano tylko i wyłącznie z internetu. Poprzez internet kontaktowano się także z kontrahentami oraz firmami przewozowymi. Nie zawierano umów pisemnych (chociażby dla celów dowodowych), nie dochodziło do kontaktów osobistych. Spółka nie zasięgała u kontrahentów informacji, jakie mają doświadczenie w handlu olejem rzepakowym (od kiedy działają w branży) ani też informacji, dotyczących posiadania przez nich zaplecza logistycznego do tego typu działalności. Faktycznie Spółka nie miała możliwości kontrolowania jakości zakupionego towaru, bowiem nie docierał on do spółki A, będąc transportowany z miejsca załadunku do miejsca rozładunku. Zarówno przy załadunku, jak i rozładunku oleju nie uczestniczyli pracownicy Spółki, a jednocześnie to A organizowała transport, na co wskazują faktury transportowe i druki CMR.

Ponadto, jak zaznaczył organ, w momencie nawiązania współpracy z dostawcami w Spółce nie obowiązywały procedury weryfikacyjne co do rzetelności kontrahentów (procedury takie, jak informowała sama strona w piśmie z 10.07.2015 r. zostały wdrożone uchwałą zarządu spółki z dnia 20.04.2015 r.). Nie znalazły przy tym potwierdzenia w dokumentacji Spółki informacje wskazywane przez świadków (m.in. R. M., który zeznał, że do jego obowiązków należało również sprawdzanie kontrahentów, stąd polskich przedsiębiorców sprawdzał w KRS, a w przypadku podmiotów zagranicznych wysyłał zapytania do polskich ambasad, z prośbą o informację), jakoby czynności sprawdzające były podejmowane. Dyrektor zwrócił też uwagę na fakt, że H. K. - jako udziałowiec Spółki i jej prokurent - w badanym okresie przekazał na jej rzecz w formie pożyczki środki pieniężne w łącznej kwocie 1.250.000,00 zł, nie posiadając - jak twierdzi - praktycznie żadnej wiedzy i kontroli w zakresie tej działalności. Zdaniem organu, działanie takie, w świetle faktu, że Spółka dokonywała zakupów towaru i usług transportu (ponosiła koszty) nie mając wiedzy na temat zakupionego towaru, a zwłaszcza czy firmy E i F dysponowały nim – należało uznać za nierozważne i nieuzasadnione ekonomicznie. Tym bardziej, że handel olej rzepakowym należy do rodzaju branż podwyższonego ryzyka, o czym informacje w środkach masowego przekazu pojawiały się już od 2014 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby wskazał, że w związku z brakiem dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe dostawy, w zaskarżonej decyzji podważono transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz trzech firm: I ([...]) - wartość 138.712,76 zł, M ([...]) - wartość 360.876,41 zł, N ([...]) - wartość 294.015,74 zł. W odniesieniu do każdej z ww. dostaw organ kontroli zwrócił się do właściwej dla każdego z ujawnionych na fakturach odbiorców administracji podatkowej ([...] i [...]) o informacje dotyczące kwestionowanych dostaw. Z uzyskanych na formularzu "SCAC" odpowiedzi tych organów wynikało, że w żadnym z tych przypadków zagraniczni odbiorcy nie zadeklarowali i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy te poinformowały również, że są wszystkie te podmioty są nieosiągalne i nie ma z nimi kontaktu. Siedziba spółki I znajduje się w biurze wirtualnym, gdzie zarejestrowanych jest więcej niż 100 spółek. Osoby upoważnione do reprezentowania tej firmy nie przebywają tam fizycznie, sama zaś firma nie ma tam żadnego zaplecza umożliwiającego tego typu działalność. Ostatnią deklarację VAT złożyła za II kwartał 2014 r. Z kolei spółka N ostatnią deklarację VAT złożyła za III kwartał 2013 r. i od tego czasu nie wykazała żadnej działalności gospodarczej. Firma została wyrejestrowana zgodnie ze [...] prawem, gdyż nie reagowała na wezwania i grzywny, ponadto nie odbierała przesyłek. Firma N była zarejestrowanym płatnikiem VAT od 01.07.1999 r. do 31.11.2015 r., czyli do momentu jej ostatecznego wyrejestrowania.

Ponadto, w oparciu o zebrany materiał dowodowy (CMR, listy przewozowe), ustalono, że olej będący przedmiotem transakcji nie trafiał do miejsca przeznaczenia i do podmiotu widniejącego na fakturze. I tak, w przypadku transakcji z I towar nie był dostarczony do [...] lecz na [...] do firmy AA s.r.o., mieszczącej się w miejscowości [...]. Zapłaty za ten towar rzecz skarżącej nie dokonała firma I, będąca zgodnie z fakturami nabywcą towaru, lecz firma AB S.R.O. [...],[...][...][...], w kwocie 37.500 EUR. Kwota ta przekraczała wartość brutto wynikającą z faktur VAT otrzymanych od A, która dokonała zwrotu nadpłaconej kwoty trzema przelewami z dnia 27.03.2015 r. (1.022,40 EUR, 2.000 EUR, 880,40 EUR) na konto płatnika. Podobnie wyglądały transakcje z M, gdzie zamiast na [...] towar trafiał do [...] do miejscowości [...], gdzie rozładowywany był w firmie AC s.r.o. a zapłaty M. M., [...],[...][...],[...], w łącznej kwocie 86.235,50 EUR, co stanowiło sumę wartości brutto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A na rzecz M s.r.o. Analogicznie, towar, który zgodnie z wystawioną przez stronę fakturą miał być dostarczony do firmy N s.r.o. trafiał do firmy AA s.r.o., mieszczącej się w miejscowości [...].

W świetle tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby za wykazany uznał fakt, że skarżąca nie dokonała faktycznych dostaw do podmiotów wykazanych na fakturach sprzedaży. Wyjaśnił, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych, oprócz warunków formalnych, konieczne jest, by podatnik posiadał dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że towar opuścił kraj i został dostarczony do nabywcy, tj. konkretnego podatnika wymienionego w treści wystawionych faktur. Natomiast dokumenty, którymi dysponuje Spółka (faktury, CMR, listy przewozowe, oświadczenia) nie były wystarczającą podstawą dla przyjęcia, iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na firmy: N s.r.o., M s.r.o., I s.r.o. Tym samym dostawy te nie spełniają warunków do zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy zgodził się też z oceną, że skarżącej nie można jej przypisać tzw. "dobrej wiary". Już bowiem na etapie organizowania transportu Spółka musiała być świadoma faktu, że olej nie będzie dostarczany do firm widniejących na fakturach. Potwierdzają to nie tylko wskazane wyżej nieprawidłowości na dokumentach CMR ale także stwierdzone w dokumentacji podatkowej Spółki inne dokumenty wskazujące, iż w transakcjach uczestniczyły obce firmy. Przykładowo, w dokumentach dot. firmy M ze [...] znajdują się pokwitowania przyjęcia oleju (prijemka) w [...] w miejscowości [...] przez firmę AD s.r.o., [...],[...][...]. Z kolei, w dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą N s.r.o. znajdują się dowody dostawy oleju (dodaci list) wystawione przez AE s.r.o., [...],[...] dla AA s.r.o. [...][...],[...]. W dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą I s.r.o. znajdują się oświadczenia tej firmy, iż zakupiony olej rzepakowy został rozładowany w miejscowości [...]. Zauważyć jednak należy, że dokument opieczętowany pieczęcią [...] firmy został napisany poprawną polszczyzną z użyciem polskiego alfabetu i nawet adres firmy w nagłówku zamiast [...] ma polskie litery.

Organ II instancji nie podzielił argumentów odwołania, że skarżąca nie miała podstaw do sprawdzania rzetelności kontrahentów, gdyż byli oni czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi w oficjalnych rejestrach. Zwrócił uwagę, że załączone przez stronę do odwołania dowody w postaci potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich VAT-ID1, opatrzone datą 15.09.2016 r., zostały wydane półtora roku po dokonaniu transakcji z w/w spółkami, zatem nie mogą dowodzić dobrej wiary podatnika przy ich zawieraniu. Także zawarte w aktach sprawy potwierdzenia nr VAT, wydrukowane ze strony Komisji Europejskiej, noszą daty już po realizacji dostawy lub w dniu dostawy, co budzi podejrzenia, że działania te były podejmowane nie w celu faktycznego zweryfikowania kontrahenta, a w celu markowania, że podjęte były działania wymagane prawem. Dyrektor wskazał również na okoliczność, że zeznaniom właściciela Spółki H. K., jakoby nie znał on żadnego ze wskazanych mu nabywców oleju rzepakowego, przeczą zeznania R. M. (handlowiec), który podczas przesłuchania w charakterze świadka dwukrotnie wskazał, iż firma N to kontakt H. K., i w przypadku transakcji z tą firmą właśnie on dokonywał wszelkich ustaleń. Podkreślił przy tym, nawiązując do sposobu szukania kontrahentów przez Internet, że nie było żadnym dodatkowym nakładem pracy zapoznanie się tamże z działalnością w/w firm. Z informacji zamieszczonych w sieci i dostępnych nawet w obecnej chwili (na stronach [...], i [...]) wyłania się obraz jednoosobowych firm, które albo nie prowadzą działalności (ostatnie sprawozdanie z działalności złożone w 2013r. - N) albo prowadzą marginalną działalność (zysk za 2014r. 1.113 EUR- M).

Odmiennie jednak niż organ I instancji Dyrektor Izby za nieuprawnione uznał zastosowanie 23 % stawki podatku VAT do tych transakcji WDT, które powiązane były z nabyciem towaru na podstawie faktur wystawionych przez E. Zdaniem organu II instancji transakcje obejmujące dostawy do firm N i M oleju rzepakowego, który miał być zakupiony w firmie E (8 faktur), a które zostały przez organ I instancji opodatkowane stawką 23%, nie podlegają rozliczeniu w deklaracji. Jak bowiem wykazało postępowanie, firma E nie była właścicielem towaru udokumentowanego w spornych fakturach zakupu, a firmy N i M nie były jego nabywcą. W tej sytuacji trudno więc uznać, że towar w ogóle istniał i był przedmiotem jakiegokolwiek obrotu. Takich dowodów w sprawie nie zgromadzono. W wyniku powyższych korekt organ II instancji w rozliczeniu za miesiąc luty 2015 r. określił wysokość podatku należnego na kwotę 21.281 zł, tj. o 94.422 zł mniej niż przyjął organ I instancji (115.703 zł), zaś za marzec 2015 r. wartość podatku należnego wyniosła 25.866 zł, zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty 39.795 zł (różnica – 13.929 zł).

Dyrektor Izby w pełni natomiast zaakceptował ustalenia w zakresie opodatkowania 23% stawką VAT sprzedaży towarów - nabytych od firm G i D - do firmy N i I (3 faktury). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego od firm G i D, w związku z czym stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Jednakże towar ten - zgodnie z fakturami wystawionymi przez stronę - został sprzedany do firm N i I, które nie były jego faktycznymi nabywcami. Tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki VAT.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Podzielił ocenę organu I instancji, że nie było potrzeby uzupełnienia postępowania dowodowego o dowody z przesłuchania wskazanych przez stronę świadków (m.in. B. W., kierowców firm transportowych oraz pracowników Spółki - I. W. i R. G.). Okoliczności jakie chciała dowieść strona zostały już bowiem stwierdzone za pomocą innych dowodów. Zdaniem organu, nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 op, albowiem w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 7, art. 8, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego), polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie - wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów oraz kierowców firm transportowych – oraz nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wskazał również na naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 197 op, polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu za udowodnione faktu, że podatnik nie dokonał faktycznych dostaw towarów na rzecz firm: I, M oraz N, że nie dokonał faktycznego odbioru towarów od dostawców, tj. firm: E, F oraz że nie dokonał zakupu usług transportowych nabytych towarów, tj. firm: P, R, S, T, E, 2) art. 199a § 3 op polegającego na niewykonaniu przez organ kontrolny obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny między Spółką i jej kontrahentami, ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał, 3) art. 122 op, polegającego na niepodjęciu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazanych w piśmie strony z dnia 18 lipca 2016r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 8 lipca 2016r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał stanowisko, że ustalenia organów podatkowych, kwestionujących rzetelność faktur dokumentujących zakup i sprzedaż oleju rzepakowego, są dowolne, nie poparte wystarczającym materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącej błędnie w sprawie przyjęto, że transakcje z E i F były fikcyjne, skoro Spółka posiadała towar zakupiony od tych podmiotów i dokonała jego dalszej odsprzedaży, czego organy nie kwestionują. Poza tym, działalność skarżącej była prowadzona również za pośrednictwem pośredników, zaś na zakupiony towar były wystawiane certyfikaty. Faktycznych dostaw oleju na rzecz skarżącej dowiodłyby zeznania wskazywanych przez stronę w toku postępowania świadków, w tym zwłaszcza kierowców z firm transportowych na okoliczność realizacji tych dostaw. Jednak przeprowadzenia tych dowodów organy bezpodstawnie zaniechały, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i naruszało zasadę prawdy obiektywnej. Ponownie odwołując się do tez wyrażonych w wyroku TSUE w sprawie C-277/14, skarżąca podtrzymała również stanowisko, że jej zagraniczni kontrahenci widnieli w oficjalnych rejestrach jako czynni podatnicy podatku VAT i Spółka nie miała obowiązku poszukiwania dodatkowych informacji, by we4ryfikować informacje uzyskane z krajowego organu podatkowego. Końcowo skarżąca podtrzymała też zarzut zaniechania przez organy, mimo istotnych wątpliwości, wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia stosunku prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2015 r.

U podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że po pierwsze: strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur: dotyczących zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez E w lutym 2015- 7 szt. (łączna wartość netto- 443.056zł, VAT-101.902,88zł) i w marcu 2015 r. - 4 szt. (łączna wartość netto - 250.582,20zł, VAT - 57.633,90zł) oraz przez F w marcu 2015 r. - 8 szt. (łączna wartość netto - 511.923,60zł, VAT- 117.742,42zł ) – które to z uwagi na ich nierzetelność przejawiającą się w tym, że udokumentowane nimi dostawy nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na nich jako dostawcy, podobnie jak i faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą usług transportowych, związanych z transportem tymi dostawami, a to faktury wystawione przez : P w lutym 2015 r. - 1 szt. ( wartość netto - 3.275,60 zł, VAT 753,39 zł ), R w lutym 2015 r. - 1 szt. (wartość netto - 3.600 zł, VAT 828 zł ), S w lutym 2015 r. - 5 szt. (łączna wartość netto - 14.090 zł, VAT 3.240,70 zł ), T w marcu 2015 r. - 1 szt. (wartość netto 4.844,62 zł, VAT 1.114,26 zł ) i E w marcu 2015 r. -2 szt. (łączna wartość netto - 11.330 zł, VAT 2.605, 90 zł ).

Po drugie stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego na rzecz podmiotów zagranicznych: N s.r.o. i I (3 faktury), które to firmy nie były faktycznymi nabywcami tego towaru.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca w skardze stawia zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 187 i art. 191 op.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 op, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał, zdaniem Sądu, zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego do celów technicznych, wystawionych przez firmy E i F, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych.

Zaznaczyć trzeba, że zakres i kierunek przeprowadzonego w tym aspekcie postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego, a to art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4a uptu.

Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wprawdzie art. 86 ust. 1 uptu kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże prawo to może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z unormowania art. 88 ust. 3a uptu.

Prawidłowo więc wywiódł Dyrektor Izby, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tej przyczyny postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było nakierowane na zbadanie nie tylko formalnej ale i materialnej poprawności faktur, co w tym przypadku wymagało zbadania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała Spółka, z obiektywnym stanem rzeczy.

W ocenie Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia organu i wyciągnięta z nich konkluzja, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. W tym zakresie organy zebrały obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawcy tych faktur, tj. E i F nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, wobec czego towar nabyty przez skarżącą nie mógł pochodzić od tych podmiotów. Organy przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, pozyskując dowody z zeznań właścicieli tych firm (R. W. i G. W.) oraz włączając do akt sprawy materiały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez odrębne organy kontroli skarbowej wobec firm dokonujących dostaw oleju na rzecz ww. podmiotów. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ przeprowadził analizę przepływu towarów w łańcuchu dostaw i stwierdził, że tak podmioty dokonujące dostaw oleju na rzecz skarżącej, jak i ich partnerzy handlowi w rzeczywistości jedynie firmowali obrót towarem. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby, z zeznań złożonych przez R. W. i G. W. wynikało, iż handel olejem rzepakowym rozpoczęli za namową tej samej osoby (B. W.) nie posiadając żadnego doświadczenia w branży. Przy tym treść zeznań R. W. wskazywała, że nie zajmowała się ona faktycznie sprawami firmy, zaś decyzje dotyczące współpracy handlowej podejmował jej imieniu B. W. Kontakt z firmami wyszukanymi w internecie odbywał się telefonicznie i mailowo, nie było kontaktów osobistych. Dostawcy oleju nie przekazywali dokumentów potwierdzających jakość i parametry oleju.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji szczegółowe ustalenia odnośnie firm dokonujących dostaw rzecz firm E i F, czyli spółki Y, Sp. z o.o. z [...], U, Sp. z o.o. z [...] i C Sp. z o.o. z [...], a także kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, a to: B (jedynego dostawcy dla spółki U) i Z (wyłącznego dostawcy spółki C) - nie pozostawiają zdaniem Sądu wątpliwości, że były to podmioty jedynie stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynikało, że były to podmioty nieosiągalne, nieskładające deklaracji, założone na podstawione osoby, bądź też przy ich zakładaniu nielegalnie wykorzystano dane personalne osób trzecich. Siedziby tych podmiotów (Y, C, U) mieściły się w wirtualnych biurach, bądź w niewielkiej kawalerce (Z). Firmy te nie posiadały magazynów, zbiorników do przechowywania oleju rzepakowego. Uzasadnione więc są wnioski organu, że cała działalność w/w firm polegała na wystawianiu faktur VAT i przesyłaniu pieniędzy (U) lub jedynie firmowaniu działalności swoim nazwiskiem (G. S.), natomiast podmioty te nie dysponowały żadnymi towarami. W rezultacie zgodzić się należy z konkluzją organów, że firmy te nie mogły przenieść prawa własności na F i "E", a te z kolei nie mogły dokonać dalszego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz A.

Mając więc na względzie przedstawione ustalenia faktyczne, które Sąd w całości akceptuje, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W rezultacie uzasadnione było zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu w odniesieniu do faktur mających pochodzić od E i F jako stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ujawnionymi na nich podmiotami, przy równoczesnym bezspornym ustaleniu (o czym poniżej), że skarżąca powinna była, co najmniej wiedzieć, iż może lub że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo w dziedzinie podatku VAT.

Wbrew przekonaniu skarżącej oceny tej w żaden sposób nie podważa akcentowana w skardze okoliczność, że Spółka dysponowała towarem-olejem rzepakowym, który mógł być przedmiotem ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. Również same organy nie kwestionowały faktu, że skarżąca prowadząc swoją działalność gospodarczą dysponowała olejem rzepakowym, który następnie sprzedała swym kontrahentom zagranicznym, co w żaden sposób, wbrew temu co podnosi pełnomocnik w skardze, nie świadczy o braku logiki czy niespójności wniosków organów. Samo bowiem posiadanie towaru nie jest wystarczające dla przyjęcia, że doszło do jego nabycia z od konkretnego nabywcy , w sytuacji gdy faktura mającą je dokumentować, nie odzwierciedla rzeczywistych czynności, które zostały dokonane przez podmiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Skoro bowiem uprzednio nie nabył on owego towaru, tj. jeżeli nie miał prawa do rozporządzania nim jako właściciel, to z oczywistych powodów nie mógł on następnie dokonać jego dostawy na rzecz kolejnego nabywcy.

Z tego więc powodu organy słusznie odmówiły zaewidencjonowanym fakturom nabycia, pochodzącym od ww. podmiotów, waloru wiarygodności. Jak już bowiem wyżej wskazano nierzetelność faktury VAT może się objawiać zarówno w przypadku, gdy nie dokumentuje ona rzeczywistego obrotu, tj. gdy za fakturą nie podąża towar (tzw. "pusta faktura"). Również w sytuacji, gdy faktyczne dostawy towaru mają miejsce, jednakże podmiot opisany na fakturze jako sprzedawca nie jest faktycznym właścicielem tego towaru. Przy czym w tym drugim przypadku nie może budzić wątpliwości, że dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT nabywcy towaru, którego źródło pochodzenia nie zostało ustalone, wymagane jest jeszcze wykazanie, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechny jest pogląd, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (TSUE) wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 jak też powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z drugiej strony należy zauważyć, co pełnomocnik strony całkowicie pomija, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też, w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 427/16 "dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny w skazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

W świetle powyższych poglądów, organy podatkowe zobowiązane były – i z tego obowiązku się wywiązały – do zbadania, czy skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organy prawidłowo uwzględniły wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym również, wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącej, wskazówki zawarte w powołanym w skardze wyroku z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14.

Podjętą przez organy w tym aspekcie ocenę, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami tut. Sąd w pełni akceptuje, jako że przemawiają za tym powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, ewidentnie wskazujące na całkowity brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towaru. Otóż nie ulega wątpliwości, że Spółka nie przedstawiła organom żadnych dowodów, potwierdzających by podejmowała jakiekolwiek kroki w celu sprawdzenia statusu swych dostawców (w tym E i F) jako podatników VAT. Brak podjęcia w tym zakresie skutecznych czynności sprawdzających, jest o tyle zastanawiający, że Spółka podejmowała w tym samym czasie takie działania weryfikujące , w stosunku do swych kontrahentów zagranicznych, chociaż kroki te podejmowała parę dni już po dokonaniu transakcji. Miała zatem świadomość konieczności upewnienia się, czy partner z którym handluje spełnia warunki formalne, jako podatnik VAT, jednakże podejmowała je nie do wszystkich swoich kontrahentów. Jedyne czynności jakie skarżąca podejmowała przed zakupem towaru, o czym informował w toku przesłuchania zatrudniony u skarżącej jako handlowiec S. M., sprowadzały się do weryfikacji zarejestrowania w KRS, co w żadnym wypadku na gruncie podatku VAT nie można uznać za wystarczające.

Istotne znaczenie dla oceny analizowanej kwestii, jak trafnie zauważył organ, miały okoliczności wyciągnięte z treści zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników skarżącej, które pozwoliły na poznanie schematu jej działalności. Z zeznań tych wynikało, że Spółka działała wyłącznie w charakterze pośrednika, nie miała zaplecza logistycznego do prowadzenia tego typu działalności (magazynów, środków transportu), kontakt z odbiorcami i dostawcami nawiązywany był przez Internet, transport towaru odbywał się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, z pominięciem Spółki a jego organizacją mieli zajmować się zatrudnieni w Spółce handlowcy. Przy tym, wszystkie zawierane transakcje cechował brak pisemnych umów pomiędzy stronami, brak osobistego kontaktu pomiędzy stronami, brak bezpośredniego kontaktu z towarem (a co za tym idzie brak możliwości zbadania jego parametrów), fakturowanie dostaw dopiero po uzyskaniu potwierdzenia, iż należność wynikająca z faktury została opłacona. Słusznie również organy, odnosiły się do okoliczności związanych z samym procesem założenia spółki A, w którym jej udziałowiec i założyciel – H. K. zdecydował się na zatrudnienie osób nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym , W tej kwestii zeznaniom H. K., jakoby doświadczenie w tej branży posiadał zatrudniony na stanowisku prezesa D. K. wyraźnie przeczyły zeznania tego ostatniego, jak też nie potwierdzały ich jego dokumenty kadrowe –CV. Na marginesie można jedynie w tym miejscu zauważyć, iż z zeznań D. K. wynikało, że został on zatrudniony poprzez Urząd Pracy.

Z przekazanych przez spółkę A dokumentów dot. zatrudnienia D. K. (pismo z dnia 28.01.2016 r.) wynika, że został on zatrudniony w w/w spółce jako prezes zarządu w dniu 02.01.2015 r., przy czym na zawartej z nim umowie o pracę widnieje odręczny zapis, cyt.: "zatwierdzono dnia 10.03.2015 r." Do jego obowiązków należało prowadzenie spraw Spółki, zarządzanie majątkiem oraz reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich.

Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki A, D. K. został odwołany z zajmowanego stanowiska w dniu 16.04.2015r.

W złożonych w sprawie zeznaniach D. K. stwierdził, iż miał: " (...) doświadczenie w zakresie branży paliwowej", jednakże ostatecznie H. K. postanowił, że firma A będzie zajmowała się handlem olejem rzepakowym, a nie paliwami, zatrudniając go na stanowisku Prezesa nowo powstałej Spółki. Pomimo tego , że jak zeznał ten świadek, nie posiadał on żadnego doświadczenia zarówno w zakresie prowadzenia firmy na stanowisku prezesa zarządu, jak i handlu olejem rzepakowym, który był dla niego nowością. Z jego wyjaśnień wynika także, iż podejrzewał on, że podmioty zajmujące się handlem olejem rzepakowym wyłudzają VAT, zwłaszcza w świetle informacji pojawiających się w prasie i internecie. Mimo iż pełnił on funkcję prezesa i od strony prawnej odpowiadał za Spółkę, to faktycznie wszystkie decyzje w firmie podejmował H. K. To on też sam nawiązywał kontakty z kontrahentami, a niektóre kontakty uzyskiwano od jego syna – T. (rafinerie i pośrednik "[...]" przy zagranicznych kontrahentach). Z dalszych zeznań tego świadka wynika, iż nie znał on żadnego z kontrahentów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane (E, F, N, M, I). Znał jedynie ostateczne miejsce przeznaczenia oleju rzepakowego, bowiem było ono uwidocznione na dokumencie CMR. Olej rzepakowy był transportowany od miejsca załadunku bezpośrednio do miejsca odbioru, nie pojawiał się w firmie A.

Wyszukiwaniem potencjalnych kontrahentów przez Internet mieli się zajmować w Spółce także inni zatrudnieni handlowcy, jednakże jak sami przyznali, w tym czasie w Spółce nie istniały jeszcze żadne procedury weryfikacji partnerów handlowych a zatrudnieni pracownicy, jak zeznał S. M., nie przeszli żadnego szkolenia w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, całokształt wszystkich tych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, dostatecznie potwierdza stanowisko organów. Zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę to, że zakładając Spółkę o takim profilu i decydując się na rozpoczęcie handlu olejem rzepakowym H. K. powinien mieć świadomość, że będzie obracał tzw. "towarem wrażliwym", o czym, jak słusznie zwrócił uwagę organ, powszechnie informowały środki masowego przekazu, w tym Internet. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z ugruntowanymi już w tym zakresie poglądami orzecznictwa, podzielanymi także w pełni przez tut. Sąd, od podmiotów uczestniczących w obrocie tzw. towarami wrażliwymi - np. obrót złomem, paliwem - wymagać należy podwyższonej a nie zwykłej, kupieckiej staranności, co jest uzasadnione faktem, że w zakresie handlu takimi towarami oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególne częste (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26.06.2017 r. o sygn. II SA/GL 294/17– dostępny, podobnie jak wszystkie powoływane poniżej orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, że w sytuacji notoryczności faktu oszustw w obrocie paliwami i specyficznych oraz budzących wątpliwości okoliczności dostaw, uzasadnione jest oczekiwanie od przezornego przedsiębiorcy nie tylko sprawdzenia kontrahentów w obrocie takimi towarami, ale również jakości i tożsamości towaru ze specyfikacją wykazaną na fakturze lub normami wynikającymi z przepisów prawa dotyczących jakości towaru (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1329/16, czy wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1799/14 i przywołane tam judykaty). Odnosząc się zatem do powołanego w skardze argumentu, że na zakupiony towar były wystawiane certyfikaty, za organem wskazać należy, że przedłożonych w tym względzie przez stronę dokumentów nie wynika skąd i kiedy został pobrany olej do badań, nie można więc przyjął, że certyfikaty te dotyczyły oleju, który był przedmiotem transakcji. Słusznie zatem uznał organ, że dowody te w żaden sposób nie uwiarygodniają zakwestionowanych transakcji zakupu oleju rzepakowego od firm: "E" i F. Przedłożone certyfikaty wydane przez jednostki certyfikacyjne oraz wydruki ze strony internetowej systemu certyfikacji REDcert wydane zostały dla firm handlowych uczestniczących w łańcuchu produkcji biomasy i biopaliw. Poza tym przedłożone certyfikaty dotyczą także firm, z którymi A nie zawierała transakcji (W sp. z o.o., X, AF sp. z o.o.) a także firm, których transakcje nie były kwestionowane (G sp. z o.o., J s.r.o.). Ponadto fakt, iż przedłożono wydruk ze strony internetowej certyfikatu firmy U, której działalność, jak wykazało postępowanie, polegała faktycznie na wystawianiu faktur VAT i przesyłaniu pieniędzy, skłania do zastanowienia nad mocą dowodową takiego certyfikatu. Zasadnie także organ ocenił, że przedłożone przez skarżącą umowy pośrednictwa zawarte firmami: AG sp. z o.o. z/s we [...] oraz AH s.r.o. ([...]), w żaden sposób nie mogły zmienić negatywnej oceny postawy skarżącej. Zdaniem skarżącej umowy te miały ją zabezpieczyć przed działaniami nieuczciwych sprzedawców towarów, gdyż wszystkie transakcje miały być zawierane za pośrednictwem tych podmiotów, gwarantujących prawidłowy obrót handlowy towarami. Jak jednak słusznie zwrócił uwagę organ, obie te umowy pośrednictwa dotyczą sprzedaży oleju rzepakowego CDRO a nie jego zakupu, a ponadto w dokumentach przedłożonych przez Spółkę A nie figurują żadne dokumenty (faktury, przelewy) potwierdzające faktyczne korzystanie z usług w/w firm. Nie ulega więc wątpliwości, że organ odwoławczy nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej, odstępując od wyjaśnienia wskazanych przez pełnomocnika kwestii z w/w podmiotami. Zwłaszcza, że nawiązywaniu kontaktów handlowych za pomocą pośrednika przeczyły zeznania R. W. i G. W., z których treści wynika, iż w pierwszym przypadku kontakt nawiązał B. W. ( już nieżyjący) , w drugim zaś sam G. W.

Nie może przy tym ujść uwadze, że na dalszym etapie obrotu, mianowicie już przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, Spółka sama dopuszczała się nieprawidłowości w wystawianiu dokumentów dotyczących tych dostaw, co oznacza, że na tym etapie musiała mieć świadomość, że towar nie trafiał do podmiotów opisanych na wystawionych przez nią fakturach (co zostanie szerzej omówione w dalszej części uzasadnienia). Zdaniem Sądu, okoliczność ta stawia w zupełnie innym świetle opisany powyżej całkowity brak zainteresowania skarżącej źródłem pochodzenia towaru. Co prawda organy nie stwierdziły dowodów wskazujących bezpośrednio na świadomy udział skarżącej w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na oszustwa podatkowe, jednak okoliczności takie jak powyższa, w powiązaniu z faktem, że skarżąca była bezpośrednim beneficjentem korzyści płynących z zastosowania 0% stawki przy WDT i że H. K. udzielił Spółce znacznej pożyczki (1.250.000 zł), nie interesując się przy tym zupełnie, czy nabywa towar od rzetelnych dostawców – świadczą o tym , że co najmniej dopuszczał możliwość pośredniego w nich udziału , czy też godził się z nim.

Trudno zatem w tych okolicznościach sprawy uznać, na co wskazywał pełnomocnik, by skarżąca nieświadomie padła ofiarą oszustwa. Niemniej jednak, abstrahując od tych ocen, wskazać należy, że już samo ustalenie braku ze strony skarżącej zachowania należytej staranności, w celu upewnienia się, czy transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do celów sprzecznych z prawem było wystarczające dla odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę opisane wyżej dowody i okoliczności z nich wynikające organy słusznie wykluczyły możliwość przyjęcia, że skarżąca zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W rezultacie, za prawidłowe należało uznać stanowisko, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy E i F. Konsekwentnie, zasadnym było także zakwestionowanie faktur dokumentujących usługi transportowe, przypisane do zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E. Dotyczyło to faktur wystawionych przez P (1 faktura), R (1 faktura), S (5 faktur), T (1 faktura) oraz E (2 faktury), które zostały ujęte w rejestrze zakupów, a następnie rozliczone w deklaracji. Warunkiem umożliwiającym bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 1 uptu.

Kolejnym zagadnieniem spornym w sprawie było nieuprawnione zastosowanie preferencyjnej stawki VAT do realizowanego przez skarżącą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT), dokonanego na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółek: N s.r.o., M s.r.o., i I s.r.o.

Skarżąca także w tym aspekcie sprawy, neguje ustalony przez organy stan faktyczny, twierdząc, że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają sprzeczności zapisów na fakturach ze stanem rzeczywistym. W szczególności, zdaniem skarżącej, ustaleniom organów przeczą przedłożone przez nią potwierdzenia zidentyfikowania tych podmiotów jako aktywnych podatników podatku VAT, uzyskane z Izby Skarbowej w [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w [...] w dniu 15 września 2016 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 uptu). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne od spełnienia, od których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że do uznania danych transakcji za WDT, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. Wynika to wprost z samego charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) i jej definicji zwartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 uptu. Innymi słowy, musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów przez granicę kraju do oznaczonego odbiorcy. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

Nie może przy tym budzić wątpliwości, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Stoi to w sprzeczności z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem dowodowym. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok tut. Sądu z dnia 30.11.2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16).

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Podobnie ten sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 17 czerwca 2016 r. I FSK 1528/14, wskazując że:

1) podatnik chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru, zwracając uwagę, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

2) niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 uptu pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze"

Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyniku wystosowanych przez organ kontroli skarbowej zapytań o informacje dotyczące kwestionowanych dostaw, organy podatkowe państw właściwych dla odbiorców skarżącej: spółek N s.r.o., M s.r.o., i I s.r.o. - zakwestionowały prowadzenie działalności przez te podmioty. Z uzyskanych odpowiedzi organów [...] i [...] administracji podatkowej wynikało, że w żadnym z tych przypadków zagraniczni odbiorcy nie zadeklarowali i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy te poinformowały również, że ww. podmioty są nieosiągalne i nie ma z nimi kontaktu. Siedziba spółki I znajduje się w biurze wirtualnym, gdzie zarejestrowanych jest więcej niż 100 spółek. Osoby upoważnione do reprezentowania tej firmy nie przebywają tam fizycznie, sama zaś firma nie ma tam żadnego zaplecza umożliwiającego tego typu działalność. Ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za II kwartał 2014 r. Z kolei spółka N ostatnią deklarację VAT złożyła za III kwartał 2013 r. i od tego czasu nie wykazała żadnej działalności gospodarczej. Firma została wyrejestrowana zgodnie ze [...] prawem, gdyż nie reagowała na wezwania i grzywny, ponadto nie odbierała przesyłek. Firma N była zarejestrowanym płatnikiem VAT od 01.07.1999 r. do 31.11.2015 r., czyli do momentu jej ostatecznego wyrejestrowania.

W związku z powyższym organy przeprowadziły dokładną analizę posiadanych przez Spółkę dowodów, mających potwierdzać WDT (faktur sprzedaży, dowodów CMR, zleceń spedycyjnych, oświadczeń odbiorcy potwierdzających przyjęcie towaru "Prijemka", dowodów zapłaty) i na tej podstawie ustaliły, że olej będący przedmiotem transakcji nie trafiał do miejsca przeznaczenia i do podmiotu widniejącego na fakturze. I tak, w przypadku transakcji z I towar nie był dostarczony do [...] lecz na [...] do firmy AA s.r.o., mieszczącej się w miejscowości [...]. Zapłaty za ten towar na rzecz skarżącej nie dokonała firma I, będąca zgodnie z fakturami nabywcą towaru, lecz firma AB S.R.O. [...],[...][...][...], w kwocie 37.500 EUR. Kwota ta przekraczała wartość brutto wynikającą z faktur VAT otrzymanych od A, która dokonała zwrotu nadpłaconej kwoty trzema przelewami z dnia 27.03.2015 r. (1.022,40 EUR, 2.000 EUR, 880,40 EUR) na konto płatnika. Podobnie wyglądały transakcje z M, gdzie zamiast na [...] towar trafiał do [...] do miejscowości [...], gdzie rozładowywany był w firmie AC s.r.o. a zapłaty dokonał M. M., [...],[...][...],[...], w łącznej kwocie 86.235,50 EUR, co stanowiło sumę wartości brutto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A na rzecz M s.r.o. Analogicznie, towar, który zgodnie z wystawioną przez stronę fakturą miał być dostarczony do firmy N s.r.o. trafiał do firmy AA s.r.o., mieszczącej się w miejscowości [...].

W ocenie Sądu, w świetle tak zebranego materiału dowodowego nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów co do braku przedstawienia przez stronę wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do wskazanych na zakwestionowanych fakturach nabywców unijnych, a co za tym idzie, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki podatku 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy przy tym zauważyć, że rozpatrując ponownie sprawę w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji dokonał znacznej weryfikacji ustaleń przyjętych przez organ I instancji, nie znajdując podstaw do opodatkowania stawką 23 % aż ośmiu z jedenastu transakcji (faktury: nr [...] z 13.02.2015 r., nr [...] z 16.02.2015 r.; nr [...] z 18.02.2015 r.; nr [...] z 19.02.2015 r.; nr [...] z 20.02.2015 r. – wystawione na rzecz M oraz faktury nr [...] z 20.02.2015 r., nr [...] z 27.02.2015 r. i nr [...] z 06.03.2015 r. – wystawione na rzecz N), w których podmioty zagraniczne, co bezsporne, nie zadeklarowały i nie rozliczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że ponieważ przedmiotem transakcji sprzedaży na rzecz firm N i M miał być olej uprzednio nabyty od firmy E, to z uwagi na poczynione w sprawie ustaleniami dotyczące braku jego wcześniejszego nabycia przez skarżącą, od tego podmiotu, transakcje te w ogóle nie podlegają rozliczeniu podatkiem VAT.

Sąd nie znalazł podstaw by ustalenia te podważyć, tym bardziej że w tym zakresie organ zadziałał na działanie na korzyść strony

Natomiast bez wpływu na rozstrzygnięcie organów, dotyczące opodatkowania pozostałych zakwestionowanych transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych , pozostają w pozostają argumenty skarżącej, że dostawy te zostały dokonane na rzecz podmiotów będących aktywnymi podatnikami VAT i posiadającymi ważny numer identyfikacyjny, co potwierdzają informacje uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w [...], skoro o zakwestionowaniu prawo do ich opodatkowania stawką 0% przesądził nie brak posiadania przez kontrahentów w dacie dokonywania na ich rzecz dostaw ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych - lecz fakt, że strona nie wywiązała się z kolejnego przewidzianego w art. 42 ust 1 pkt 2 uptu warunku do jej zastosowania , a mianowicie obowiązku posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone, nie tylko na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, ale co ważniejsze, do konkretnego nabywcy ujętego w fakturze tej dostawy.

W tej sytuacji - abstrahując już nawet od faktu, że odpowiedź z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w [...] skarżąca otrzymała dopiero 15 września 2016 r., czyli ok. półtora roku po zawarciu transakcji - podjęte przez Spółkę czynności weryfikacyjne nie miały znaczenia. Poza tym trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wystąpienie do Biura Informacji Podatkowych w [...] o potwierdzenie zidentyfikowania określonych firm na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w specyficznych realiach niniejszej sprawy (podkreślenie Sądu) można uznać za wystarczające do zweryfikowania rzetelności kontrahenta, skoro inne okoliczności towarzyszące tym dostawom powinny wzbudzić u skarżącej szczególną ostrożność. Zawarte w aktach dowody potwierdzają bowiem, że już na etapie organizowania transportu, za co odpowiadała sama Spółka, była ona świadoma, że towar nie będzie trafiał do miejscowości i podmiotów, które widniały na wystawionych przez nią fakturach sprzedaży, co ewidentnie potwierdzają wystawione zlecenia spedycyjne. Jeszcze raz zatem powtórzyć przyjdzie, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 uptu pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze".

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i usług transportowych, wystawionych przez ww. firmy, jak również niezasadnie zastosowała do zakwestionowanych dostaw 0% stawkę podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 191 w związku z art. 187 op. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Wbrew podniesionym zarzutom, poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna w sprawie okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut uchybienia zasadzie prawdy materialnej poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków (kierowców firm transportowych, tj. J. P., D. G., A. T., K. M., J. S., T. G., M. W. oraz pracowników skarżącej – I. W. i R. G.), na okoliczność współpracy z firmami E i F. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 op żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odmówił uwzględnienia zawnioskowanych dowodów z zeznań świadków uznając, że dotyczą one okoliczności, które zostały już ustalone innymi dowodami. Sąd ocenę tę podziela. Dotychczas zgromadzony materiał z całą pewnością potwierdza, że faktury wystawione przez E i F były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Przeprowadzenie dalszych dowodów z zeznań wskazanych osób na te okoliczności oceny tej zmienić nie mogło. Również przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów z przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż w niczym nie zmieniłoby faktu, że skarżąca nie dysponowała rzetelnymi dowodami na potwierdzenie WDT.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 3 op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak przyjmuje się w orzecznictwie przepis ten stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu, trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości.

W rezultacie, wbrew temu co podnosi skarżąca, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Wnioski bowiem wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd uznaje za logicznie poprawne i mające pełnie oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Uzasadnienie decyzji uznano za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił.