Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1152/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c par 1 i 2, art 121 par 1, art 14h,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 571 zd 2, art 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1055/18 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. F. (dalej jako: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wniosku z 24 listopada 2017 r. skarżący wraz z innymi wnioskodawcami wskazali, że są jedynymi spadkobiercami zmarłego [...] czerwca 2014 r. D. F. i należą do I grupy podatkowej. Wnioskodawcy zarówno w chwili otwarcia spadku jak i obecnie mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku w stosunku do każdego z nich powstał 11 grudnia 2014 r. W złożonych 31 marca 2015 r. zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wnioskodawcy nie uwzględnili wierzytelności o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu związanym z pracami przy rozbiórce World Trade Center w Nowym Jorku po zamachach 11 września 2001 r., które były wypłacane z utworzonego w celu dokonywania tego typu wypłat funduszu VCF. Jak podkreślili, prawo do otrzymania tych środków wynikało z samego faktu wykonywania określonej pracy i nie było uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków. Na datę spadkobrania nie mieli możliwości ustalenia wysokości przysługującego odszkodowania z uwagi na jego uzależnienie od decyzji organów administracji federalnej USA, która to decyzja w dacie spadkobrania nie była możliwa do uzyskania.

Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z 11 września ("VCF") powstał w celu wypłaty odszkodowań wszystkim osobom (zarządcom spadku lub osobom zmarłym), które doznały uszczerbku na zdrowiu lub zginęły w wyniku katastrof samolotów spowodowanych przez terrorystów 11 września 2001 r. lub podczas odgruzowania, które nastąpiło bezpośrednio po tych katastrofach. Pierwszy fundusz VCF działał w latach 2001-2004. W dniu 2 stycznia 2011 r. prezydent Obama podpisał ustawę Jamesa Zadrogi z 2010 r. o opiece zdrowotnej i odszkodowaniach dla ofiar wydarzeń z 11 września (dalej "ustawa Zadrogi"). Rozdział II ustawy Zadrogi reaktywował Fundusz odszkodowań dla ofiar wydarzeń z 11 września. Nowy VCF rozpoczął funkcjonowanie w październiku 2011 r. i miał działać przez okres pięciu lat, do października 2016 r. Zgodnie z ustawą z 18 grudnia 2015 r. przedłużono działanie Funduszu VCF o następne pięć lat, umożliwiając tym samym składanie wniosków do 18 grudnia 2020 r.

Na podstawie złożonego wniosku o wypłatę odszkodowania i na podstawie regulacji ustawowych USA, wnioskodawcy 16 grudnia 2016 r. otrzymali informację o przyznaniu odszkodowania z tytułu istniejącej wierzytelności, a następnie otrzymali czeki, które 10 lipca 2017 r. zostały zrealizowane. Otrzymane środki zostały podzielone zgodnie z przysługującymi udziałami w spadku po zmarłym.

Wnioskodawcy zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy opisana wierzytelność wchodziła do masy spadkowej i podlegała opodatkowaniu z tytułu podatku od spadków i darowizn?

2) a jeżeli tak, to czy otrzymanie wierzytelności lub środków finansowych w wyniku jej realizacji stanowią przychód dla wnioskodawców opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W zakresie pytania pierwszego dotyczącego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawcy przedstawiając własne stanowisko uznali, że nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ani w momencie nabycia wierzytelności, ani w związku z jej realizacją i otrzymaniem środków pieniężnych, gdyż podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

DKIS, zaskarżoną interpretacją z 2 lutego 2018 r. uznał za prawidłowe stanowisko strony w zakresie braku opodatkowania wierzytelności o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące opodatkowania otrzymanych środków pieniężnych w wyniku realizacji tej wierzytelności.

Zdaniem organu, wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, dlatego też korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Dalej DKIS stwierdził, że zainteresowani są rezydentami polskimi, a odszkodowanie jest wypłacane w USA. Zastosowanie w sprawie ma zatem Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178). Wskazując na treść art. 5 ust. 1-3 ww. umowy, uznał, że odszkodowanie podlega opodatkowaniu w Polsce, gdyż wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania w Polsce. Odwołując się z kolei do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., DKIS skonstatował, że świadczenie odszkodowawcze - przyznane na podstawie prawa amerykańskiego z tytułu zatrudnienia obywatela polskiego na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki - powinno być na gruncie prawa polskiego potraktowane w taki sam sposób jak w stosunku do obywatela polskiego, który doznał takiego samego wypadku przy pracy i otrzymał z tego tytułu odszkodowanie według prawa polskiego. Podsumowując organ wskazał, że wypłacone na podstawie ustawy Zadrogi w USA odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący oraz osoby zainteresowane niebędące stroną postępowania wniosły skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wnioskach,

2) przepisów prawa materialnego, w tym art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymanie w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz wypłata tego odszkodowania podlegają odrębnemu opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że wierzytelność o wypłatę odszkodowania jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu. Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem sądu I instancji, prawidłowo organ uznał, że skoro wierzytelność o wypłatę odszkodowania nabytego w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powyższa czynność korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się natomiast z argumentacją organu zgodnie z którą, wypłacone odszkodowanie ("realizacja wierzytelności") miałaby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W ocenie sądu realizacja roszczenia jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. W związku z powyższym, sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o wypłatę odszkodowania jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za prawidłowe sąd uznał stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu wypłacone spadkobiercom wchodzi do spadku po zmarłym, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie wymienionej ustawy.

W związku z powyższym, za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że otrzymane w spadku wierzytelności o wypłatę odszkodowania oraz wypłata tego odszkodowania podlegają odrębnemu opodatkowaniu w podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu I instancji, organ nie naruszył przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, gdyż dokonał subsumcji przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł, reprezentowany przez doradcę podatkowego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowanie, tj. art. 57a zd. 2 p.p.s.a., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku w oparciu o zarzuty niewyrażone przez skarżącego oraz w zakresie niezaskarżonym przez niego, podczas gdy zgodnie z przywołanym przepisem sąd administracyjny, rozpatrując skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego, jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, polegające na uchyleniu interpretacji indywidualnej, w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty odszkodowania, podczas gdy interpretacja podatkowa w tym zakresie, wskazująca na podleganie tej wypłaty podatkowi oraz jej zwolnienie od podatku na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., odpowiadała przepisom prawa;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że nabyta przez skarżącego wierzytelność w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie może być opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła sądowi I instancji, że istotnie wykroczył poza granice zaskarżenia wskazane w skardze, opierając się na zarzutach, które nie zostały przez niego wyrażone. Strona wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której wskazuje na konieczność odrębnego opodatkowania otrzymanej wierzytelności o wypłatę odszkodowania podatkiem od spadków i darowizn. Zaznaczyła, że zarzut został sprecyzowany w uzasadnieniu skargi. Strona zgodziła się natomiast z organem, że przychód uzyskany z wypłaty odszkodowania podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazała w skardze, że jej zdaniem stanowisko organu w tym zakresie jest jasne, dokładnie uzasadnione i w związku z tym nie ma podstaw do skarżenia interpretacji w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe zarzuty, strona wniosła o:

- uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której wskazuje na konieczność opodatkowania otrzymanej wierzytelności o wypłatę odszkodowania podatkiem od spadków i darowizn,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej także pod nieobecność skarżącego,

- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżąca w treści skargi kasacyjnej powołała obie powyższe podstawy. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy wskazać na treść art. 57a p.p.s.a., który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji również ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Sedno sporu w niniejszej sprawie, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczyło przesądzenia, czy w realiach faktycznych wynikających z treści wniosku, wierzytelność o wypłatę odszkodowania i środki pieniężne otrzymane w wyniku realizacji tej wierzytelności korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że przychód uzyskany przez niego z tego tytułu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący uznał powyższe stanowisko organu za jasne i dokładnie uzasadnione, a w związku z tym, niepodlegające zaskarżeniu w tej części. Jak wskazał w skardze, stanowisko DKIS w tym zakresie należało odnieść także do samego odszkodowania otrzymanego przez wnioskodawców, a nie tylko do wypłaconych środków pieniężnych na etapie realizacji wierzytelności. Zdaniem skarżącego niezbędne było przyjęcie, że wierzytelność o wypłatę odszkodowania korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Takie stanowisko, powinno znaleźć wyraz w całym uzasadnieniu wydanej interpretacji, a więc odnosić się zarówno do otrzymania wierzytelności, jak i wypłaty środków na tej podstawie.

Analiza treści skargi jednoznacznie zatem wskazuje, że zamiarem strony nie było podniesienie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłaty środków z tytułu realizacji wierzytelności. Tymczasem dla sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności stanowiska skarżącego miało stwierdzenie, że nieprawidłowa jest argumentacja organu wydającego interpretację, zgodnie z którą, wypłacone odszkodowanie ("realizacja wierzytelności") miałoby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie wymienionego wyżej przepisu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, polegającym na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o wypłatę odszkodowania jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu uszczerbku na zdrowiu wypłacone spadkobiercom zmarłego spadkodawcy wchodzi do spadku po zmarłym, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Zestawienie przedstawionych zarzutów strony zawartych w skardze oraz stanowiska sądu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu opisanego wyroku świadczy o tym, że sąd I instancji błędnie zinterpretował stanowisko strony, a uchylając zaskarżoną interpretację przekroczył granice sprawy zakreślone zarzutami podniesionymi w skardze. Tym samym nie zostały uwzględnione wynikające z powołanych przepisów p.p.s.a. ograniczenia zakresu realizowanej przez tenże sąd kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie był bowiem związany zarzutami podniesionym przez skarżącego w skardze, a w związku z tym, nie powinien orzekać w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Trafnie więc autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisu art. 57a zd. 2 p.p.s.a., z którego wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi w skardze, którymi był związany, a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art.57a p.p.s.a. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny tego właśnie zarzutu skargi kasacyjnej, idącego najdalej w skutkach procesowych, czyni niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd ten będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej tylko w granicach sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi w skardze.

Odnosząc się do wniosku skarżącego o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że art. 203 p.p.s.a. stanowi, że stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: 1) od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; 2) od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. Powyższy przepis nie przewiduje zatem możliwości zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę. W konsekwencji, wniosek skarżącego o zwrot kosztów postępowania nie mógł zostać uwzględniony.