Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3151/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, 2) S. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 156/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg kasacyjnych jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 156/18 w sprawie S. S.A. w O. uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia (...) listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Naczelnik (...) w K. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w decyzji z 30 maja 2017 r. stwierdził, iż zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. P. s.r.o. z/s w Republice Czeskiej i obejmując udziały, S. S.A. zaniżyła przychody o łączną kwotę 127.899.000,00 zł. W ocenie organu, przy dokonaniu konwersji wierzytelności własnej strony na udziały w spółce zależnej, nastąpiło objęcie przez S. S.A. udziałów w spółce kapitałowej S. P. s.r.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Spółka przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Wyjaśnił, że S. S.A. udzieliła S. P. s.r.o. pożyczki w dniu 30 września 2014r., a następnie dokonała zamiany (konwersji) należności z tytułu udzielonej pożyczki na udziały w tej Spółce, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zwrócono uwagę, że dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej, przysługującej S. S.A. tj. podmiotowi mającemu następnie objąć udziały w spółce zależnej w zamian za tę wierzytelność. W ocenie organu, nie zmienia tej oceny przypadek, że świadczenie pieniężne (przekazanie kwot pożyczek) nastąpiło wcześniej i w ten sposób wykreowana została wierzytelność, podlegająca potrąceniu. Na dzień podwyższenia kapitału zakładowego - dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki S. P. s.r.o. w dniu 4 grudnia 2015r. nie nastąpił żaden przepływ środków pieniężnych między spółkami ani na konto bankowe ani poprzez wpłatę do kasy w zamian za obejmowane udziały. Ekonomiczny sens konwersji wierzytelności na kapitał sprowadzał się do zamiany wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały w kapitale spółki. Tym samym czynność ta realizuje ten sam cel, jak w przypadku wniesienia wierzytelności aportem. W rezultacie spłata pożyczki przez S. P. s.r.o. następuje, poprzez wydanie udziałów spółki pożyczkodawcy, tj. S. S.A., co jest uproszczeniem wzajemnych rozliczeń w postaci potrącenia wzajemnych wierzytelności między spółkami.

W ocenie organu odwoławczego, skutki podatkowe tych czynności winny zostać rozpoznane tak, jak objęcie udziałów w zamian za wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki. W S. S.A powstał przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, co wyczerpuje hipotezę normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretowanie znaczenia wkładu niepieniężnego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie można uzależniać od regulacji czeskiego prawa handlowego. Definiowanie wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego na gruncie przywołanego artykułu jest niezależne od faktu, czy transakcji dokonał polski rezydent z podmiotem krajowym, czy też zagranicznym. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego na gruncie niniejszej sprawy ma takie znaczenie, iż według jego uregulowań ocenia się, czy podejmowane przez spółki działania były prawnie skuteczne, tj. czy faktycznie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego czeskiej spółki zależnej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wniesienie przedmiotowych wierzytelności w 2015r. w formie aportu (w innej postaci niż przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część) jest przychodem Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, który powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (art. 12 ust. 1 b pkt 2 u.p.d.o.p.) a wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania takiego przychodu, gdyż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie, bądź wytworzenie. Przychód ten stanowi wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów stanowiąca kwotę 127.899.000,00 zł.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko, uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości. Nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcia w badanej sprawie wymagała kwestia, czy zwiększając kapitał zakładowy w zależnej spółce S. P. s.r.o. z/s w Republice Czeskiej i obejmując udziały w 2015r. S. S.A. zaniżyła wykazane do opodatkowania przychody o łączną kwotę 127.899.000,00 zł.

Sąd odniósł się do rozstrzygnięcia jakie w tożsamym stanie faktycznym wydano w sprawie podatku dochodowego S. S.A. za 2010 rok. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 122/17 skargę podatnika oddalono, wskazując na kwestie aktualne również na gruncie niniejszej sprawy (wyrok ten został uchylony w całości wyrokiem NSA z dnia 25 września 2019r., sygn. akt II FSK 3116/17 – przyp. NSA).

Sąd powołał treść art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p., stwierdzając, że na tle cytowanego przepisu za utrwalony należy uznać pogląd, że dokonana – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2a o.p., poprzez postulowaną odmowę zastosowania ze względu na istotne wątpliwości interpretacyjne treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślił, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych natomiast brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jest jednolite.

Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie mogły być uznane za wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. S. S.A, z siedzibą w O., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 u.p.d.o.p.

Z kolei z przepisów umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189) wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego kraju w którym siedzibę miała spółka powiązana. Z tego względu oceny skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów czeskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego. Dlatego zasadnie uznano, że objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło zatem w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odmówiły uwzględnienia w rozliczeniu za 2015r. straty za 2010 i 2011r. skoro wykazane zostało, że Spółka nie poniosła straty z tytułu prowadzonej działalności ani w 2010 ani w 2011r., w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., która mogłaby podlegać odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Brak było więc możliwości zmniejszania dochodu Spółki osiągniętego za rok podatkowy 2015 o straty, których Spółka nie poniosła. Przedmiot sporu dotyczył także kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wysokości wartości nominalnej wierzytelności wniesionych do spółki czeskiej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.o.p.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wynika, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przepis ten określa warunki do rozpoznania jako kosztu podatkowego innych wydatków, niemieszczących się w pkt 1-2 oraz 4 tego przepisu, wskazując iż za koszt uzyskania uznaje się wartości: faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Powołany przepis w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. stanowił jedynie o wydatkach na "nabycie" składników majątku podatnika. Tym samym powoływane przez organ podatkowy tezy wynikające z wyroków NSA w sprawach związanych z określeniem kosztów uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności własnych podatnika na kapitał spółki, jako dotyczące wcześniejszego stanu prawnego, nie mogą być automatycznie powielane w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r.

Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p i analogiczny art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Zdaniem Sadu pierwszej instancji zmiana przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p nie miała charakteru doprecyzowującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, tylko niosła z sobą - na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną.

Sąd stanął na stanowisku, że przepis ten nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć", zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś". W ocenie Sądu, skarżąca niewątpliwie poniosła wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału) na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności. Przez zawarcie umów udzielenie pożyczki skarżąca spółka wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. Przy ustalaniu wysokości kwoty zwrotu kosztów postępowania, Sąd uznał za celowe skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. W rozpoznawanej sprawie czynnikiem decydującym o miarkowaniu wysokości zwrotu kosztów postępowania był zakres uwzględnionych zarzutów.

Od powyższego wyroku wywiedziono dwie skargi kasacyjne.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnie polegającą na wadliwym przyjęciu przez WSA w Krakowie, iż przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" zawężając je jedynie do wskazanego przez organ znaczenia "zrobić, wyprodukować coś", co w ocenie Sądu I instancji błędnie doprowadziło organ odwoławczy do uznania, iż pojęcie "wytworzenia" nie obejmuje sytuacji wystąpienia wierzytelności własnych.

W konsekwencji powyższego WSA w Krakowie wadliwie przyjął, iż skarżąca poniosła wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki kapitałowej, jakim są wierzytelności własne, bowiem przez zawarcie umowy udzielenia pożyczki skarżąca spółka wytworzyła prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finansowania. Tym samym, WSA w Krakowie błędnie ocenił, że kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części, w jakiej nie została uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu.

Organ nie zgadza się z poglądem, że wprowadzenie do art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. podatkowej wyrażenia "wytworzyć" skutkuje tym, że od 2015 r., kosztem objęcia udziałów w zamian za aport jest wartość wierzytelności własnych, które powstały w wyniku zaistnienia węzła obligacyjnego łączącego strony, a nie zostały nabyte bądź wytworzone. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż skoro w przedmiotowej sprawie, wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności własne), to należności te ze swej istoty nie są wydatkiem i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż skarżąca wydatków takich nie poniosła.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą ocenę, iż organy dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ, gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia, pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się i wyjaśnienia przez Sąd I instancji

wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności, iż nie było intencją ustawodawcy, aby nowelizacja przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p poprzez dodanie wyrażenia "lub wytworzenie" obejmowała swoim zakresem ujmowanie w kosztach uzyskania przychodu wierzytelności własnych. Powyższe uchybienie wpłynęło na nieprawidłową kontrolę wydanej decyzji przez organ podatkowy, a także utrudnia poddanie wyroku kontroli instancyjnej.

W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

Z kolei w skardze kasacyjnej skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r., Nr 80, poz. 432, ze zm.; dalej: "u.p.p.m."), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez jego błędną wykładnię;

W ocenie Skarżącego, błędna wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji polegała na przyjęciu, że:

a) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wprowadza autonomiczną definicję wkładu niepieniężnego niezależnie od przedmiotu wkładu określonego zgodnie z właściwym

prawem handlowym, podczas gdy przepis ten nie zawiera definicji wkładu,

b) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem wkład pokryty w drodze potrącenia z wierzytelnością własną wspólnika, niezależnie od tego, w jaki sposób przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe.

W ocenie skarżącej, prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.:

a) nie może opierać się na założeniu istnienia autonomicznej podatkowej definicji wkładu niepieniężnego, pozostającej w oderwaniu od postanowień prawa handlowego,

b) powinna uwzględniać prawo handlowe właściwe dla czynności wniesienia wkładu, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności. Oznacza to, te prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna respektować zakazy co do przedmiotu wkładu ustanowione właściwym prawem handlowym (tu; czeskim Kodeksem Handlowym);

c) nie powinna opierać się wyłącznie o orzeczenia wydane na gruncie polskich przepisów prawa handlowego lub wcześniejszego Kodeksu handlowego - które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania;

d) nie może być dokonywana przez pryzmat "konwersji wierzytelności", które to sformułowanie nie występuje ani w tym przepisie, ani w innych przepisach

prawa podatkowego;

2) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

W ocenie skarżącej, niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest skutkiem błędnej wykładni tego przepisu. Sprowadza się ono do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, iż wniesienie przez skarżącą do czeskiej spółki zależnej wkładu pieniężnego opłaconego w drodze potrącenia z wierzytelnością własną Skarżącego z tytułu pożyczki powoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., tj. iż powinno ono być traktowane tak jak wniesienie wkładu niepieniężnego.

Błąd w zastosowaniu wskazanej regulacji polegał na pominięciu, że:

a) zgodnie z właściwym prawem czeskim (rządzącym czynnością dokonaną przez spółkę) skarżąca objęła udziały w S. P. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny oraz

b) na gruncie tego prawa wniesienie do S. P. s.r.o. wierzytelności własnej w formie aportu byłoby niedopuszczalne, ze względu na istniejący w prawie czeskim zakaz wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego.

Błąd w zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. polegał także na zastosowaniu polskiego prawa podatkowego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, w których to ustaleniach organy podatkowe obu instancji oraz pierwszej instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę elementu prawa czeskiego o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, tj. istniejącego w czeskim prawie handlowym zakazu wnoszenia wierzytelności własnej tytułem wkładu niepieniężnego.

3) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej: "Konstytucja"), konstytuującego zasadę legalizmu, poprzez jego błędną wykładnię.

W ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zawęził zakres przepisów, do których stosowania obowiązane są organy podatkowe w toku postępowania podatkowego. Zawężenie to doprowadziło do stwierdzenia, że organy podatkowe nie są obowiązane do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów ustawy - Prawo prywatne międzynarodowe, pomimo braku jakichkolwiek regulacji, które zwalniałyby je z tego obowiązku. Natomiast w ocenie skarżącej, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego obowiązane są stosować nie tylko przepisy prawa podatkowego (ustaw podatkowych), ale także przepisy ustaw regulujących inne dziedziny prawa, w tym prawo prywatne międzynarodowe. Jeżeli prawo prywatne międzynarodowe wyznacza prawo innego państwa jako prawo właściwe (w tym przypadku było to czeskie prawo handlowe), to obowiązkiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 7 Konstytucji jest uwzględnienie prawa tego innego państwa;

4) art. 49 akapit pierwszy i drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja

skonsolidowana; Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.; dalej: "TFUE") oraz art. 63 ust. 1 i 2 TFUE w zw. z Traktatem o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie przy wydawaniu rozstrzygnięcia;

Swoboda przedsiębiorczości oraz swoboda przepływu kapitału, w ocenie Skarżącego, nakazuje równe traktowanie podatkowe podmiotów tworzących spółki zależne na terytorium Polski i w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że wkład pieniężny wnoszony do spółki czeskiej jest traktowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tak jak wkład niepieniężny. Prowadzi to, w ocenie skarżącej, do dyskryminującego opodatkowania podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Czechach w porównaniu z opodatkowaniem podmiotów wnoszących wkład pieniężny w Polsce, przy czym za każdym razem przedmiot wkładu określa właściwe prawo handlowe Państwa Członkowskiego.

5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; "o.p.") w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

Naruszenie art. 2a o.p. polegało, zdaniem skarżącej, na odmowie zastosowania tej regulacji w sprawie, pomimo ze istnieją nadal i istniały w 2015 r. obiektywne wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie prawa podatkowego, jak również w praktyce organów podatkowych (w przypadku podwyższeń dokonywanych na prawie polskim), co do prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

6) prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 5 oraz art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.:

a) poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2010, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dot. określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. nie jest prawomocne;

b) poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu Spółki części straty podatkowej poniesionej w roku podatkowym 2011, podczas gdy na dzień wydania zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie dot. określenia Spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. nie jest prawomocne.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

7) art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a.;

W ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie określił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy jak i przedmiot sporu. Nie można bowiem pomijać faktu, ze kwalifikacja na gruncie czeskiego prawa handlowego wkładu wniesionego przez skarżącą do czeskiej spółki zależnej jako wkładu pieniężnego stanowi element stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.

Wreszcie, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało również, w ocenie skarżącej, na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny i nieprzystający do stanu faktycznego sprawy.

8) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 2 o.p. i art. 120 o.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) i art. 202 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) oraz w związku z art. 7 Konstytucji;

W ocenie skarżącej, naruszenie to nastąpiło poprzez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji zmiany stanu faktycznego sprawy wbrew wyraźnej i niebudzącej wątpliwości treści dokonanych przez skarżącą czynności jak i otoczenia prawnego (ius cogens), które skarżąca musiała respektować przy ich dokonaniu.

Zmiana ta doprowadziła do błędnego ustalenia, iż skarżąca wniosła do czeskiej spółki zależnej wkład niepieniężny (choć zgodnie z prawem właściwym dla dokonania tej czynności, nie mógł tego zrobić), co doprowadziło do opodatkowania czynności, która zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie podlega opodatkowaniu.

9) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121§ 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i art. 202 § 1 pkt 1 p.w.k.a.s. w związku z art. 1 akapit drugi lit. c Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 112 poz. 938) i art. 15 ust. 1 i 2 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Czechosłowacką Republiką Socjalistyczną o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych, rodzinnych, pracowniczych i karnych, podpisanej w Warszawie dnia 21 grudnia 1987 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 39 poz. 210).

W ocenie skarżącej, naruszenie to nastąpiło poprzez bezzasadne nieuwzględnienie zarzutów skargi i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, które zostały dokonane przez organy podatkowe w oderwaniu od niebudzących wątpliwości, udowodnionych za pomocą dokumentów urzędowych i niespornych okoliczności, iż skarżąca objęła udziały w czeskiej spółce zależnej S. P. s.r.o. w zamian za wkład pieniężny.

10) art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione zasądzenie na rzecz skarżącej od organu jedynie części kosztów postępowania oraz błędne określenie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora na jej rzecz według norm przepisanych.

Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną organu i wniosła w niej o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów oraz z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Ponadto skarżąca w piśmie procesowym z 18 stycznia 2021 r. przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, przywołał wyrok wydany w sprawie skarżącej za 2010 r. oraz wyrok z 18 sierpnia 2020 r. II FSK 2083/19. Ponadto w załączeniu przedłożył pismo skierowane do Ministerstwa Sprawiedliwości Czech oraz odpowiedź na to pismo wraz z tłumaczeniem na język polski. Korespondencja ta świadczy o pieniężnym charakterze wkładu wniesionego do spółki czeskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarówno skargę kasacyjną organu, jak i skarżącej należało uznać za niezasadne.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór pomiędzy organem a skarżącą dotyczył dwóch zagadnień.

Po pierwsze, czy wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w stosunku do podmiotu będącego polskim rezydentem (spółki podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) powinna uwzględniać prawo handlowe kraju właściwego dla czynności wniesienia wkładu do spółki, tj. otoczenie prawne, w jakim dochodzi do wniesienia wkładu i przepisy, które regulują dopuszczalność, treść oraz formę dokonania tej czynności? W konsekwencji, czy słuszna jest teza Sądu pierwszej instancji, że skoro zastosowanie znajdują przepisy polskiego prawa podatkowego, to rodzaj wnoszonego wkładu do spółki (pieniężny lub niepieniężny) należy oceniać przez pryzmat polskich regulacji prawa handlowego?

Po drugie, czy jest możliwe zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wytworzenia wierzytelności własnych. Konkretnie czy przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. mógł stanowić podstawę do interpretowania pojęcia "wytworzyć" w ten sposób, że obejmuje ono sytuację wystąpienia wierzytelności własnych?

Ustosunkowując się do pierwszej kwestii spornej (zbiorczo do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącej) Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy prawa polskiego.

Skarżąca w swojej argumentacji odwołuje się szeroko do reguł kolizyjnych obowiązujących w prawie prywatnym międzynarodowym, wymienia przy tym art. 17 ust. 1, 2, 3 u.p.m.p.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 u.p.m.p. ustawa reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem.

Niewątpliwie rozstrzygany spór dotyczy prawa podatkowego, czyli sfery z zakresu prawa publicznego. W tym zakresie ustawa regulująca zasadniczo stosunki prywatnoprawne uwzględnia prawo publiczne w przypadku tzw. "przepisów wymuszających" – art. 8 u.p.m.p.

W literaturze przepisy wymuszające określa się zazwyczaj jako przepisy o kluczowym znaczeniu dla ochrony porządku publicznego państwa, które ze względu na swój cel lub charakter znajdują zastosowanie niezależnie od prawa właściwego dla ocenianej sytuacji. Chodzi tutaj o ochronę najbardziej kluczowych interesów publicznoprawnych (zob. M. A. Zachariasiewicz [w:] M. Pazdan (red.), Prawo prywatne międzynarodowe. Komentarz, 2018, Legalis, komentarz do art. 1, teza I.2 i 4, V.2).

W rozpoznawanej sprawie poszukiwanie kryteriów, według których wyróżnia się przepisy wymuszające, a w dalszej kolejności ocena przesłanek stosowania przepisów wymuszających kraju trzeciego (art. 8 ust. 2 u.p.m.p.) jest nieuzasadnione.

Po pierwsze, skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia art. 8 ust. 2 u.p.m.p. Po drugie, w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z koniecznością stosowania tej normy kolizyjnej, z uwagi na to, że skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej regulowane są w stosunku do skarżącej przez prawo polskie.

Wpisy dokonane przez organy rejestrowe Republiki Czeskiej na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu, nie są kwestionowane w sferze obrotu prywatnoprawnego. Ich ocena na gruncie polskiej ustawy podatkowej może być już inna. Organy podatkowe oceny tej dokonują w związku ze stosowaniem polskich przepisów podatkowych (prawa publicznego).

Istotnym w sprawie jest to, że S. S.A, z siedzibą w O., jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Do strony znajdują zatem zastosowanie przepisy tej ustawy, w tym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca uzależnia skutki podatkowe od charakteru wniesionego wkładu do spółki, jego ocena następuje na gruncie polskiego ustawodawstwa, chyba że co innego wynika z przyjętej przez Polskę umowy międzynarodowej.

Przykładowo przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Najczęściej normy kolizyjne w zakresie prawa podatkowego zamieszczane są w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku Czech uregulowania te zawarte są w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 47, poz. 189).

W myśl art. 7 ust. 1 umowy: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z przytoczonych norm wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej Spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym Spółki S. S.A. w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie przepisów prawa czeskiego w przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy miało natomiast znaczenie w sferze prawa prywatnego i organy podatkowe zaakceptowały skuteczność dokonanych czynności cywilnoprawnych.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a charakter prawny wkładu według polskiego prawa handlowego. W związku z powyższą argumentacją, za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej o nierównym traktowaniu podatnika w stosunku do innych podmiotów. Skarżąca mylnie porównuje sytuację prawnopodatkową rezydenta polskiego z rezydentami czeskimi. Nie posiadają oni bowiem wspólnej cechy prawnie znaczącej, jaką jest podleganie opodatkowaniu według przepisów polskiej ustawy podatkowej. Wręcz przeciwnie, przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby jej uprzywilejowanie w stosunku do innych polskich podatników dokonujących czynności prawnych w Polsce.

Ponadto należy zauważyć, że niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 49 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE. Ani orzekające w sprawie organy ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały dopuszczalności ani skuteczności dokonanych przez stronę skarżącą czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano powyżej, prawo podatkowe nie doprowadziło również do dyskryminacji podatników polskich i czeskich z uwagi na to, że podlegają oni odrębnemu w tym zakresie reżimowi prawnemu. Brak zatem przesłanek do twierdzenia, że zastosowanie w sprawie polskich przepisów podatkowych doprowadziło do naruszenia wskazanych przez skarżącą zasad traktatowych.

Końcowo należy wskazać, że niezasadne są również zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady legalizmu działania polskich organów podatkowych. Przeciwnie, to uwzględnienie stanowiska skarżącej prowadziłoby do naruszenia tej zasady.

Organy te miały bowiem obowiązek w stosunku do rezydenta polskiego podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zastosować polskie przepisy podatkowe, a pojęcia niedookreślone w tych przepisach – interpretować z uwzględnieniem krajowego prawa handlowego. Wynika on wprost z art. 2 Konstytucji i art. 120 o.p. i stanowi również odzwierciedlenie zasady racjonalnego ustawodawcy. Przeczyłoby jej zobowiązanie organów do posługiwania się ustawodawstwem obcym przy każdej czynności prawnej w sferze obrotu prywatnego z elementem zagranicznym. Organy musiałyby stosować przepisy obce, które w sytuacjach skrajnych mogłyby w ogóle nie mieć odniesienia w polskim systemie prawa cywilnego (handlowego). Jest to zatem możliwe tylko w sytuacji, kiedy wynika to z przyjętych przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W związku z powyższymi rozważaniami należało uznać za niezasadne wszystkie zarzuty materialne i procesowe odnoszące się do zagadnienia stosowania polskiego prawa podatkowego i tłumaczenia zwrotów w nim użytych polskimi przepisami np. prawa handlowego.

Stanowisko co do niepieniężnego rodzaju wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, należy uznać za jednolite. W wyroku NSA z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

Drugi z głównych problemów występujący w rozpoznawanej sprawie to alokacja kosztów uzyskania przychodu z tytułu wkładu niepieniężnego w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Problem ten rozstrzygnięty został uchwałą 7 sędziów NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21 (CBOSA), której teza jest następująca: "W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.".

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że "objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dalej, że "Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się również do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych), to czy w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu równocześnie prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje z" kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).".

Jak przyjął we wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, "Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych). Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 9 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód podatnika stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2). Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Istotne jest również to, że w przepisie tym wyraźnie wskazano zastrzeżenia odwołujące się do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Oznacza to określenie dla tej kategorii (kapitały pieniężne) specyficznej definicji przychodu. Nie stanowi jednocześnie oderwania od przyjętej konstrukcji podatku dochodowego.".

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w cytowanej uchwale, że "Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Zatem dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. Do podobnych wniosków prowadzi analiza art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

W konkluzji uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Zatem wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).".

Treść tej uchwały, choć dotyczy analogicznej jak dla osób prawnych regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma wprost odniesienie do rozpoznawanej sprawy. Wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki stanowi dla skarżącej koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej organu należało uznać jako nieuzasadnione. Jak wynika z powyższej uchwały, możliwość zaliczenia w ciężar kosztów wspomnianej wierzytelności istniała już w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, choć odnosi się do zmian w ustawie podatkowej wprowadzonych od 1 stycznia 2015 r., należy uznać za prawidłowe. Wynika z niego bowiem, że spółce przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodów o wartość pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych również uznał je za bezzasadne. W szczególności nie podzielił zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, że strona kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi nie powoduje automatycznie konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Istotne jest bowiem, aby sąd pierwszej instancji ustosunkował się do zarzutów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, która była wystarczająca dla oceny podjętego rozstrzygnięcia. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że motywy te były zrozumiałe także dla skarżącej i pozwalały na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa popełnionych przez organ.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał na zastosowanie art. 206 p.p.s.a., który daje sądowi podstawę do odstąpienia o zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił powody zastosowania tego przepisu i NSA tę ocenę podziela.

W zakresie rozliczenia straty z lat ubiegłych, Sąd uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do niezakończonych na dzień wydania wyroku innych postępowań prowadzonych w stosunku do podatnika. W związku z tym, iż konsekwencją niniejszego wyroku jest przekazanie sprawy do ponownego orzekania przez organ podatkowy, kwestia ta będzie mogła być przedmiotem rozważań przy ponownym wydawaniu decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. W związku z niezasadnością obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania w całości.