Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 416/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 193 par. 6, art. art.122, art. 187 par. 1. art. 127
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – T. sp. z o.o. w W. , za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

W oparciu o dokumenty przekazane przez Centralne Biuro Śledcze ("CBŚ") ustalono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług Skarżąca uwzględniła faktury dokumentujące zakup żelazomolibdenu, wystawione w okresie od lutego do grudnia 2010 r. przez P. sp. z o.o. ("P. ") oraz w okresie od lutego do czerwca 2011 r. przez T. sp. z o.o. ("T. ").

Oceniając faktury wystawione przez P. Dyrektor UKS powołał się na wyciągi z protokołów przesłuchań J. R. (prezes zarządu P. ) dokonanych w ramach postępowań [...] i [...] . Z zeznań wynikało, że J. R. zajmował się skupem spółek kapitałowych i jedną z nich była P. , którą wraz z kilkoma innymi nabył od A. K. (poprzedni prezes zarządu P. ). J. R. wyjaśnił, iż nie przejął rachunków bankowych spółek, nie wystawiał faktur, nie podpisywał umów i nie udzielał innym osobom pełnomocnictwa w tym zakresie. O skali działalności P. dowiedział się przypadkowo, a o fakcie, że spółka ta była elementem struktury zajmującej się wyłudzeniami zwrotów podatku od towarów i usług dowiedział się po zatrzymaniu i przedstawieniu mu zarzutów w Prokuraturze Okręgowej w G. . Ponieważ A. K. powiedział mu, że spółki kończą działalność, wchodząc do zarządu był przekonany, iż są one na granicy upadłości.

W ramach postępowania prowadzonego wobec P. wystąpiono do administracji czeskiej o informacje co do weryfikacji nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez tę spółkę od M. s.r.o. Z informacji uzyskanej 15 kwietnia 2014 r. wynikało, że podatnik czeski nabywa żelazomolibden od A. s.r.o., ulepsza jakość mechaniczną odlewu żeliwnego i parametry siły stali, a następnie sprzedaje T. . Organ podatkowy zweryfikował faktury otrzymane w 2011 r. od A. s.r.o. i nie potwierdził dokonania opodatkowanej transakcji. Firma nie składała deklaracji VAT, a jej przedstawiciel nie wiedział, czy w 2011 r. prowadziła działalność. Ustalono, że firma była zaangażowana w łańcuch fikcyjnych transakcji żelazomolibdenem, wykryty przez polski organ podatkowy we współpracy z policją i dlatego wykluczono wszystkie otrzymane i wystawione faktury ze złożonej deklaracji VAT.

Dyrektor UKS stwierdził, że w deklaracjach składanych za 2010 r. P. wykazywała bardzo wysokie kwoty podatku należnego, równoważone kwotami podatku naliczonego tak, że przez cały ten rok nie wykazano kwot do zapłaty, a jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. P. nie okazała kontrolującym dokumentów. Prowadzone wobec niej postępowanie zostało zawieszone z uwagi na śmierć prezesa zarządu.

Odnosząc się do transakcji Skarżącej z T. , Dyrektor UKS odwołał się do wydanej przezeń dla tej spółki decyzji nr [...] , z której wynikało, iż nie dokonywała ona czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ustalono, że jako tzw. "znikający podatnik", T. uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Dyrektor UKS wskazał przy tym definicję "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2004.331.13). Na rzecz T. s.r.o. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT"), które nie rodziły obowiązku zapłaty podatku. Następnie T. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury sprzedaży rzekomo nabytych towarów ze stawką krajową podatku od towarów i usług (23%), a w deklaracjach VAT-7 wykazała podatek naliczony w wysokości pozwalającej na uniknięcie powstania zobowiązania do wpłaty. Kwota podatku naliczonego nie była sumą podatku wynikającego z faktur (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Dyrektor UKS powołał się także na otrzymaną [...] maja 2013 r. informację administracji czeskiej, dotyczącą M. s.r.o., która to spółka nabywała żelazomolibden od A. s.r.o., uczestniczącej w łańcuchu fikcyjnych transakcji. M. s.r.o. nie odwołała się od decyzji organu podatkowego, który wykluczył wszystkie otrzymane i wystawione przez nią faktury ze złożonych deklaracji VAT.

Ponadto Dyrektor UKS przytoczył zeznania A. K. (prezes zarządu T. do połowy czerwca 2011 r.), który stwierdził, że żelazomolibden był nabywany i sprzedawany na bieżąco, spółka nie posiadała środków trwałych i składników majątkowych, nie zatrudniała pracowników, a kontrahentów poszukiwała wysyłając zapytania. Na większość pytań jednak nie odpowiedział.

P. i T. posługiwały się fakturami nabyć wewnątrzwspólnotowych od M. s.r.o. Dyrektorem zarządzającym tej spółki jest L. F. , który w 2010 r. zatrudniony był w P. jako [...], a od [...] .10.2010 r. do [...] .02.2011 r. był prezesem zarządu T. . Dyrektorem wykonawczym A. s.r.o. był natomiast L.. S. , który od [...] .06.2005 r do [...] .06.2011 r. był wspólnikiem P. , a nadto reprezentował El. s.r.o. Prezesem zarządu Skarżącej był G. K., jednocześnie prokurent E. sp. z o. o., w której wspólnikiem jest A. K. .

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca, jako tzw. "przedsiębiorstwo buforowe", brała udział w oszustwie typu karuzelowego, polegającym na wielokrotnym niekontrolowanym przemieszczaniu towaru między państwami członkowskimi, w którym zysk był równy wielokrotności kwot VAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego przez podmiot pełniący rolę "znikającego podatnika".

W okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r. łańcuch transakcji przebiegał następująco: A. s.r.o., M. s.r.o., Privat (znikający podatnik), Skarżąca (bufor), M. (broker), który dokonywał W. do E. s.r.o.

Natomiast w okresie od lutego do czerwca 2011 r. łańcuch transakcji tworzyły A. s.r.o., M. s.r.o., T. (znikający podatnik), Skarżąca (bufor) i M. (broker), który dokonywał W. do A. s.r.o.

W ocenie Organu kontroli skarbowej, powyższa procedura obrotu żelazomolibdenem wyklucza brak świadomości osób zarządzających Skarżącą spółką uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Z uwagi na udział w oszustwie karuzelowym Skarżąca nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego wykazanego w 47 fakturach wystawionych na jej rzecz przez P. i T. , ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując tego odliczenia Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Do zakwestionowanych faktury zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wykluczający odliczenie podatku naliczonego.

Oceniając skutki udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym na gruncie podatku należnego Dyrektor UKS wyjaśnił, że wystawiła ona na rzecz M. 49 faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te nie zawierają zatem "rzeczywistego" podatku należnego i tym samym nie mają wpływu na rozliczenie podatku za poszczególne miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Pismem z 12 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na dokonanie tej czynności. Powołała się na okoliczność, że kurator nie przekazał jej decyzji doręczonej mu przez Dyrektora UKS. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 w zw. art. 154 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."); art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; a także art. 187 § 1, art. 122, art 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p.

Skarżąca podniosła, iż Dyrektor UKS wysłał decyzję P. O. – kuratorowi ustanowionemu przez Sąd, a jej odbiór 16 czerwca 2014 r. potwierdził pracownik syndyka P. O. . Tymczasem 14 stycznia 2014 r. do KRS wpisano adres Skarżącej, osobę wchodzącą w skład jej zarządu i prokurenta. Skoro zaś Skarżąca posiadała już organ uprawniony do jej reprezentowania, nie mógł mieć zastosowania art. 154 § 1 o.p. pozwalający doręczać pisma kuratorowi. Dyrektor UKS powinien zatem zastosować art. 145 § 1 o.p., czego nie uczynił. Skutkiem naruszenia ww. przepisów winno być uznanie, iż decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Ponadto decyzję odebrał pracownik syndyka i brak jest przesłanek wskazujących, że był on uprawniony do odbioru przesyłek kierowanych do P. O. w sprawach, w których nie działa on jako syndyk. Okoliczność ta budzi niewyjaśnione przez Dyrektora UKS wątpliwości co do skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 2 pkt 1 o.p.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora UKS, jakoby nie dokonywała ona faktycznych zakupów i dostaw żelazomolibdenu, oparte zostało na nieprawidłowo zebranym i błędnie przeanalizowanym materiale dowodowym. Wprawdzie Organ pierwszej instancji opisał zasady funkcjonowania poszczególnych uczestników przestępstwa karuzelowego, ale w wywodzie tym brakuje odniesień do faktycznej czynności dostarczenia towaru do M. . Z decyzji nie wynika przy tym, aby przeprowadzono jakiekolwiek czynności dotyczące tej spółki. Twierdzenie, że Skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz M. nie ma podstaw dowodowych. Faktury wystawione tytułem tych dostaw nie były fakturami, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca uważała, iż nie może być mowy o transakcjach karuzelowych okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., ponieważ ostatnim odbiorcą towaru była E. s.r.o. i nie wskazano, aby zbywała ona żelazomolibden na rzecz innych podmiotów mających brać udział w obrocie karuzelowym.

Ustalenia dotyczące zakupów żelazomolibdenu od T. oparte zostały na skierowanej do tej spółki decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2013 r., uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. z tego względu, że materiał dowodowy zebrano w sposób wadliwy i niepełny. Natomiast informacje uzyskane od administracji czeskiej nie zawierają żadnych dowodów lub dokumentów, a jedynie opinię na temat A. s.r.o. i M. s.r.o. Administracja czeska nie poczyniła ustaleń w kwestii transportu towaru do Polski. Twierdzenie, że Skarżąca nie nabyła żelazomolibdenu od T. jest więc pozbawione podstaw dowodowych.

Jako rażąco niepełny Skarżąca oceniła materiał dowodowy dotyczący transakcji z P. , co do której nie podjęto czynności sprawdzających, ani jakikolwiek innych czynności dowodowych. Dyrektor UKS dysponował jedynie wyjaśnieniami administracji czeskiej, które nic nie wniosły do sprawy i bezużytecznymi zeznaniami J. R. , który opisał swoją rolę w P. . Ustalenia dotyczące transakcji z tą spółką także pozbawione są podstaw dowodowych i mają charakter dowolny.

Zdaniem Skarżącej, jeżeli nawet dochodziło do nieprawidłowości w T. i P. , to okoliczność ta sama w sobie nie może skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki. Nie zostało bowiem wykazane, iż miała ona świadomość ewentualnych nieprawidłowości, których rzekomo dopuszczali się dostawcy żelazomolibdenu oraz, że do faktycznego transportu towarów nie doszło. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"). Świadomości i wiedzy zarządu o ewentualnych nieprawidłowościach u dostawców towarów i o procederze wyłudzenia VAT nie dowodzi powiązanie, poprzez wspólną działalność w E. sp. z o.o., ówczesnego prezesa zarządu Skarżącej z A. K. .

Skarżąca podkreśliła, że R. sp. z o.o. potwierdziła transport żelazomolibdenu sprzedanego przez nią C. a.s. w Czechach i dostawy na rzecz tej spółki nie zostały zakwestionowane. Dowodzi to istotnego znaczenia dowodów dotyczących transportu i magazynowania towarów także w przypadku nabycia od T. i P. towarów odsprzedanych następnie M. . Wpływ na wynik sprawy mogło mieć więc niezebranie dowodów co do usług magazynowania i transportu świadczonych przez firmy E. i L. .

Materiał dowodowy przedstawiony prokurentowi G. K. nie zawierał istotnych dla sprawy dowodów, tj. dokumentów przekazanych Dyrektorowi UKS przez CBŚ, co w sposób rażący utrudniło Skarżącej wniesienie odwołania i obronę własnego stanowiska.

Skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie kontrolne prowadził organ, poza którego właściwością miejscową znajduje się jej siedziba, a w swojej decyzji Dyrektor UKS nie powołał się na upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wyjaśnił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Ustalenie rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy, jako wystawcy faktury. W świetle zaś orzecznictwa TSUE możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, dotyczy podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., sam fakt wystawienia przez podatnika faktury z wykazanym podatkiem należnym i wprowadzenia jej do obrotu, powoduje powstanie obowiązku zapłaty kwoty tego podatku.

Dyrektor IS zaakceptował ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji, że od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. Skarżąca brała udział w dwóch strukturach karuzelowych, zajmujących się rzekomym obrotem żelazomolibdenem. Przy przychodach w kwocie 66.687.390 zł, dokonała ona sprzedaży opodatkowanej powodującej wystąpienie podatku do zapłaty w kwocie 46.993 zł. Struktura transakcji wskazuje na ich zorganizowany charakter i cel w postaci uzyskania korzyści podatkowych, nie zaś ekonomicznych. Obieg towaru zaczynał się i kończył w Czechach, w spółkach należących do L.S., przechodząc przez szereg powiązanych ze sobą pośredników, wśród których wyodrębnić można podmioty występujące w roli "znikającego podatnika" (P. i T. ), "przedsiębiorstwa buforowego" (Skarżąca) oraz "brokera" (M. ).

Zdaniem Dyrektora IS, wystąpiły obiektywne przesłanki pozwalające wykazać powiązania między uczestnikami procederu w kontekście ich świadomości udziału w tym procederze. Odwołał się przy tym danych z Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"), publikowanych w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, z których wynikało, że w spółkach uczestniczących w karuzeli występowali G. K. , A. K. , L. S. i L. F. oraz opisał pełniące przez nich funkcje i wzajemne powiązania. Dla obrotu karuzelowego typowy jest fakt, że zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, a ryzyko handlowe jest niewielkie, ponieważ dostawcy i nabywcy określeni są z góry. Jest to istotne, choćby z uwagi na podjęcie przez G. K. prężnej działalności w zakresie obrotu żelazomolibdenem na początku 2010 r., zaledwie po miesiącu od objęcia funkcji w Skarżącej spółce zarejestrowanej na koniec 2009 r. Jego powiązania z osobami reprezentującymi kontrahentów Skarżącej wskazują na wspólne źródło pozyskiwania należących do tych osób spółek: T. sp. z o.o. (obecnie A. sp. z o.o.), T. sp. z o.o. (obecnie A. sp. z o.o., Skarżącej i T. sp. z o.o. (obecnie A. sp. z o.o.). Wszystkie spółki nabyto w okresie od stycznia do maja 2010 r. od tej samej osoby, w ciągu około miesiąca od ich zarejestrowania, co może świadczyć o tym, że nabywcy działali w porozumieniu.

Zważywszy zaś, że Skarżąca zajmowała się obrotem tylko żelazomolibdenem czyniąc to na dużą skalę, rozsądek nakazywałby zbadać transakcje, tym bardziej iż powszechnie wiadomym było, że od 2005 r. obrót wyrobami stalowymi (w tym stopami żelaza) związany był z wyłudzeniami VAT. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca świadomie uczestniczyła w strukturze karuzeli podatkowej, pełniąc określoną rolę w "łańcuchu", zaś obrót żelazomolibdenem miał na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych przez uczestniczące w nim podmioty.

Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że nie może być mowy o obrocie karuzelowym w okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., Organ odwoławczy wyjaśnił, że do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest konieczne udowodnienie wystąpienia "koła" w przepływie tego samego towaru. W łańcuchu, w którym znają się wszyscy kolejni nabywcy sprzedawcy, brak jest ekonomicznego sensu występowania pośredników. W ostatecznym rozrachunku – bez względu na to, czy łańcuch zaczyna się i kończy na A. s.r.o., czy też rozpoczyna się od A. s.r.o., a kończy na E. s.r.o. – L. S. handluje żelazomolibdenem sam ze sobą. Sytuacja, w której znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego, jest kolejną z cech transakcji karuzelowych, która gwarantuje funkcjonowanie układu.

Niezakwestionowana przez Dyrektora UKS dostawa na rzecz C. a.s. zrealizowana była na rzecz podmiotu niepowiązanego z innymi występującymi w łańcuchu, a dodatkowo została potwierdzona przez przewoźnika.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających u pozostałych podmiotów, które miały transportować żelazomolibden na zlecenie Skarżącej, Dyrektor IS wyjaśnił, iż Organ pierwszej instancji nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, ponieważ w transakcjach karuzelowych nierzadko krążą rzeczywiste towary. Uznał natomiast, że w spornych transakcjach towar nie mógł być przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego, ponieważ w istocie transakcje te miały charakter pozorny i wiązały się z oszustwem podatkowym, a w związku z tym kwota podatku wynikająca z faktury nie powinna znaleźć swojego odzwierciedlenia w mechanizmie podatku należnego i naliczonego.

Organ odwoławczy podniósł, że kwestionując ustalenia Organu kontroli skarbowej, Skarżąca nie wskazała okoliczności dowodzących tezy przeciwnej i skupiła się na negowaniu wniosków wyrażonych w skarżonej decyzji.

Zdaniem Dyrektora IS, nie ma żadnych podstaw, by podważać prawidłowość i rzetelność ustaleń czeskich organów podatkowych, potwierdzających istnienie fikcyjnego łańcucha dostaw. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia Rady nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany do przesłania informacji doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji.

Dyrektor UKS w sposób uprawniony wykorzystał jako dowód w sprawie informacje zawarte w decyzji skierowanej do T. . Wskazane w niej dowody, w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w sprawie Skarżącej, tworzą spójną całość i pokazują skalę nieprawidłowości w działalności jej kontrahenta. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw, aby nie dać wiary ustaleniom dotyczącym transakcji tej spółki ze Skarżącą. Na decyzję uchylającą decyzję w sprawie T. wniesiona została skarga. Ponadto, ustalenia zawarte w tej decyzji nie mają wpływu na ustalenia dotyczące Skarżącej. Postępowanie przeprowadzone wobec Skarżącej czyni zadość wskazaniom Organu odwoławczego zawartym w decyzji w sprawie T. .

Ponieważ materiał dowodowy, którego nie przedstawiono prokurentowi Skarżącej, składał się wyłącznie z jej dokumentacji księgowej, nie sposób uznać, że były to dokumenty, o których nie miała ona wiedzy.

Pismo GIKS, w którym wyznacza on Dyrektora UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej, znajduje się w aktach sprawy.

W ocenie Dyrektora IS Organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić, nie naruszając przy tym zasad postępowania podatkowego, a także wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 228 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 i art. 154 § 1 o.p. przez niezastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i wadliwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w okolicznościach wskazujących na brak skutecznego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej;

– art. 210 § 4 o.p. przez nieodniesienie się do zarzutów odwołania, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

– art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy;

– art. 193 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie dowodu w postaci ksiąg podatkowych, pomimo niezakwestionowania rzetelności tych ksiąg;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie oraz wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

– art. 108 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie art. 108 ust. 1 w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany.

Uzasadniając zarzut niedoręczenia decyzji Dyrektora UKS, Skarżąca powtórzyła argumenty odwołania. Podkreśliła, iż Organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu, choć miał on zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności odwołania.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja tylko w niewielkiej części i wybiórczo odnosi się do zarzutów odwołania, a stanowisko Dyrektora IS sprowadza się do teoretycznego opisu przepisów prawa z przytoczeniem orzecznictwa krajowego i europejskiego. Organy obu instancji nie odniosły się kwestii faktycznych dostaw towarów, analizując jedynie powody dokonania transakcji i powiązania osobowe ich uczestników. Tymczasem do oceny fikcyjności transakcji i zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wymagana jest ocena, czy doszło do faktycznej dostawy towarów. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, że wobec M. przeprowadzono jakiekolwiek czynności. Nie przesłuchano osób zarządzających M. i byłego prezesa zarządu Skarżącej. Twierdzenie, że Skarżąca nie dokonała dostaw na rzecz tej spółki jest więc pozbawione podstaw dowodowych.

Skarżąca ponownie podniosła, że transakcje karuzelowe nie mogły wystąpić w okresie od lutego 2010 r. do lutego 2011 r., ponieważ nie udowodniono istnienia "koła" w obrocie towarem.

Za bulwersujące i rażąco naruszające art. 121 § 1 o.p. Skarżąca uznała pominięcie przez Dyrektor IS okoliczności, że z uwagi na wadliwe zebranie materiału dowodowego uchylił on skierowaną do T. decyzję Dyrektora UKS, wskazaną jako podstawa ustaleń dotyczących transakcji z tą spółką. Ten sam materiał dowodowy Dyrektor IS odmiennie ocenił w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji skierowanej do T. .

Skarżąca powtórzyła przedstawioną w odwołaniu opinię, zgodnie z którą informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, jako nie zawierające dowodów i dokumentów, nie dowodzą, iż towar nie został dostarczony do Polski.

Organ odwoławczy nie próbował zebrać dowodów faktycznego posiadania żelazomolibdenu przez T. i jego transportu (dostarczenia) do niej. Analogiczne zarzuty podniosła do dokonanej przez organy podatkowe oceny zakupów żelazomolibdenu od P. . W tym zakresie Dyrektor IS dysponował tylko informacją czeskich organów podatkowych i bezużytecznymi zeznaniami J. R. .

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora IS, że ogranicza się do negowania ustaleń Organu kontroli skarbowej. Podkreśliła, iż obowiązek zebrania materiału dowodowego spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem unikano przesłuchania G. K. , choć Dyrektor IS wiedział, iż nie miał on świadomości, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało zakończone. Wyjaśnienia zawarte w odwołaniu nie mogły zastąpić tego dowodu. Ponadto w odwołaniu wskazano, gdzie można uzyskać dowody, np. M. i firmy transportowe.

W ocenie Skarżącej, twierdzenie jakoby nie dokonała ona zakwestionowanych transakcji pozbawione jest podstaw dowodowych. Ewentualne nieprawidłowości w T. i P. nie mogą skutkować pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, że miała świadomość rzekomych nieprawidłowości i oszustwa podatkowego. Nie próbowano zebrać dowodów w tym zakresie. Istnienie powiązań między stronami transakcji nie może być jedynym dowodem świadomości uczestnika transakcji co do rzekomych nieprawidłowości. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że współpraca G. K. z A. K. i L. F. istniała od 2011 r., a sprzedaż żelazomolibdenu na jej rzecz miała miejsce wcześniej. Bez znaczenia jest okoliczność, że G. K. nabył udziały Skarżącej z tego samego źródła i w tym samym okresie co A. K. , L. S. i L.F. w spółkach, które nie brały udziału w spornych transakcjach. Organ odwoławczy nie wykazał, iż zarząd Skarżącej miał świadomość uczestnictwa w oszukańczej transakcji karuzelowej.

Tak jak w odwołaniu Skarżąca podniosła, iż nie przeprowadzono czynności sprawdzających w E. i L. , chociaż Dyrektor UKS uznał je za istotne dla sprawy. Podkreśliła, że nie zakwestionowano transakcji z C. a.s.

Zdaniem Skarżącej, skoro Organ pierwszej instancji nie zakwestionował rzetelności jej ksiąg podatkowych, nie mógł pominąć ich jako dowodu w sprawie (art. 193 § 1 o.p.). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy prowadzące postępowanie posiadały księgi podatkowe oraz dokonały ich analizy i oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] października 2014 r. uwzględnił wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca znała więc przesłanki, które zadecydowały o dopuszczalności odwołania.

Decyzja Dyrektora UKS, przesłana kuratorowi Skarżącej, została doręczona pod prawidłowym adresem i przyjęta przez pracownika dysponującego pieczęcią adresata.

Skarżąca "podzieliła" uzasadnienie decyzji podnosząc, iż poszczególne jego wnioski i elementy nie wskazują na prawidłowość ustaleń oraz kwestionując każdy z nich w oderwaniu od całości. Pominęła zaś, iż łącznie uwidaczniają one stworzenie struktury karuzelowej. Natomiast organ podatkowy analizuje stan sprawy uwzględniając wszystkie ustalone okoliczności łącznie, nie zaś z osobna.

Dyrektor IS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1150/13, zgodnie z którym naruszenie art. 193 § 6 o.p. może skutkować uchyleniem decyzji, jeżeli miało wpływ na treść decyzji. Jego zdaniem, niezakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowej Skarżącej wpływu takiego nie miało, ponieważ Skarżąca nie dokonała transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

I. Przede wszystkim Sąd ocenił najdalej idący zarzut Skarżącej, którego zasadność skutkowałaby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Podniosła ona bowiem, iż decyzja Organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, co w rezultacie oznacza, że odwołanie było niedopuszczalne.

Bez wątpienia zaś rozpatrzenie odwołania od decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, w sposób rażący naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tworząc sytuację spełniającą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Bezspornym jest, że na wniosek Dyrektora UKS, Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem [...] listopada 2013 r. ustanowił dla Skarżącej kuratora w osobie P. O. . W Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) nie ujawniono bowiem żadnego członka zarządu i brak było informacji o powołaniu zarządu, a zatem Skarżąca nie posiadała organu, który mógłby ją reprezentować. Postanowienie to stało się prawomocne [...] grudnia 2013 r.

Natomiast [...] stycznia 2014 r. do KRS wpisano zarząd w osobie A.N. oraz prokurenta – G. K. .

Decyzję Organu pierwszej instancji wydaną [...] czerwca 2014 r., doręczono jednakże kuratorowi P. O. , a jej odbiór 16 czerwca 2014 r. pokwitował pracownik P.O. , opatrując potwierdzenie odbioru pieczęcią "syndyk" P. O. . Kurator nie przekazał decyzji Skarżącej.

Postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor IS uwzględnił wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (k. 296).

Oczywistym jest, że można przywrócić termin do wniesienia odwołania, jeżeli nastąpiło zdarzenie powodujące, że przywrócony termin rozpoczął swój bieg, a zatem jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona.

Z treści ww. postanowienia jasno wynika, że Dyrektor IS uznał doręczenie decyzji kuratorowi za prawidłowe.

Skoro zatem Skarżąca nie skorzystała z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznego postanowienia o przywróceniu terminu, nie mogła w rozpoznanej sprawie skutecznie podważyć prawidłowości doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie mógł ponownie weryfikować prawidłowości doręczenia decyzji Organu kontroli skarbowej. Wprawdzie zasadne było, aby z uwagi na zarzut odwołania wskazać, że kwestia ta została już oceniona w postanowieniu o przywróceniu terminu, jednakże brak takiego wskazania stanowił naruszenie art. 210 § 4 o.p., które nie mogłoby mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

W postanowieniu o przywróceniu terminu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się między innymi na wyrok NSA z 4 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 303/12, w którym wyrażono pogląd, iż doręczenie decyzji kuratorowi, a nie stronie nie czyni tej decyzji nieistniejącą. Nawet prowadzenie przez organ podatkowy postępowania z wadliwie ustanowionym kuratorem powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego i skutki przewidziane w art. 211 i art. 212 o.p. Sąd pogląd ten podziela.

Z powyższych względów w niniejszej sprawie nie mógł być skuteczny zarzut niedoręczenia decyzji Organu pierwszej instancji. Konsekwentnie, nie mógł być uznany za zasadny zarzut nieustalenia przez Organy skarbowe, czy pracownik, który pokwitował odbiór decyzji posługując się pieczątką "syndyk" P.O. , uprawniony był do odbioru korespondencji kierowanej do P.O. jako kuratora.

II. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą za miesiące od lutego 2010 r. do czerwca 2011 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup żelazomolibdenu, wystawionych przez T. i P. . Uznały również, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży tegoż żelazomolibdenu na rzecz M. .

W ocenie Organów podatkowych, zarówno faktury wystawione przez T. i P. , jak i faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży żelazomolibdenu nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Skarżąca uczestniczyła bowiem w tzw. obrocie karuzelowym.

Skarżąca podważała prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych Organów podatkowych kwestionując kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

III. Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne opisane w wydanych w sprawie decyzjach mogą budzić podejrzenie, że Skarżąca brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Rzecz jednak w tym, że okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w przekazanych Sądowi aktach sprawy, a jest to materiał dowodowy, jakim dysponował Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję.

Wraz ze skargą Dyrektor IS przesłał Sądowi akta sprawy, składające się z 315 kart. Zaznaczyć należy, że w istocie kart tych było mniej, ponieważ Dyrektor UKS wyłączył z akt k. 144-152, tj. pisma [...] dotyczące rachunku bankowego Skarżącej wraz z płytą CD.

Jak natomiast wynika z pisma Dyrektora UKS z 22 sierpnia 2014 r., przekazał on Organowi odwoławczemu tom akt zawierający 272 karty.

Oznacza to, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS nie dysponował dokumentami innymi niż te, które przekazał Sądowi. Jest to okoliczność istotna, ponieważ pozwala ocenić zakres dokonanej przez Organ odwoławczy weryfikacji rozstrzygnięcia podjętego przez Organ kontroli skarbowej oraz przeprowadzonego przez ten Organ postępowania dowodowego.

IV. Uzasadniając stanowisko, że Skarżąca nie nabyła żelazobetonu od P. Dyrektor UKS, a w ślad za nim Dyrektor IS, powołał się informację czeskich organów podatkowych, uzyskaną w ramach postępowania prowadzonego wobec tej spółki. Informacja dotyczyła M. s.r.o., od której to spółki P. – jak wynika z jej rachunku bankowego – nabywała żelazomolibden.

W odpowiedzi czeskiego organu podatkowego wskazano, że M. s.r.o., która nabywała towary od A. s.r.o. sprzedawała je następnie spółce T. (k. 178, str. 9 dokumentu). W opisowej części odpowiedzi nie nawiązano natomiast do P. i transakcji tej spółki.

Ponadto Organy podatkowe powołały się na zeznania podejrzanego J. R. (przesłuchania z [...] czerwca 2011 r. i [...] lipca 2013 r., k. 219 i 225), który opisał charakter swojej działalności, nabycie udziałów w P. i kontakty z A.K. związane z uczestniczeniem w zarządzie tej spółki, a także zapewnienia tego ostatniego, iż w działalności P. nie ma nic nielegalnego.

Dyrektor UKS wskazał również, że w deklaracjach VAT-7 składanych w 2007 r. P. wykazywała bardzo wysokie kwoty podatku należnego, równoważone kwotami podatku naliczonego. Wyjaśnił też, że postępowanie kontrolne wobec tej spółki zostało zawieszone.

W aktach sprawy nie ma ani wyciągów z rachunku bankowego P. , ani deklaracji VAT-7 tej spółki, ani też żadnego innego dokumentu, z którego wynikałyby powyższe okoliczności wskazane przez Dyrektora UKS. Wiadomo jedynie, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec jej spółki zostało zawieszone. Natomiast zeznania J.R. , aczkolwiek wskazują okoliczności związane z działalnością P. i zarządzaniem tą spółką, nie dotyczą jej transakcji ze Skarżącą. Nie mogą więc stanowić wystarczającego dowodu, że transakcje te nie miały miejsce. Postępowanie kontrolne wobec P. zostało zawieszone.

V. Na informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, dotyczące M. s.r.o., Organy podatkowe powołały się również uzasadniając ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji Skarżącej z T. (k. 188). Informacje te są analogiczne do podanych w informacji sporządzonej w związku z transakcjami z P. .

Jednakże zasadniczo ustalenia dotyczące transakcji Skarżącej z T. organy podatkowe uzasadniły odwołując się do treści skierowanej do tej spółki decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2013 r., określającej zerowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2011 r. oraz "podatek od towarów i usług do wpłaty z tytułu faktur wystawionych" w powyższych miesiącach (k. 157).

Skierowana do T. decyzja Dyrektora UKS z [...] lipca 2013 r. została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z [...] kwietnia 2014 r., a zatem prawie dwa miesiące przez wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] czerwca 2014 r. skierowanej do Skarżącej.

Skoro zaś decyzja z [...] lipca 2013 r. nie istniała w obrocie prawnym Dyrektor UKS oraz Dyrektor IS nie mogli powołać się na tę decyzję jako na dowód w rozpoznanej sprawie. Podkreślić należy, że poza informacją czeskiej administracji, do akt rozpoznanej sprawy nie włączono materiału dowodowego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. .

Decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2014 r. nie było w aktach sprawy.

Sądowi z urzędu wiadomym jest jednak, że wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/14 skarga T. na tę decyzję została oddalona (wyrok nie jest prawomocny).

Dlatego też na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd postanowił o przeprowadzeniu dowodu z dokumentu w postaci powyższej decyzji, znajdującej się w aktach sprawy III SA/Wa 1956/14.

W decyzji [...] kwietnia 2014 r. odnosząc się do transakcji T. i Skarżącej Dyrektor IS stwierdził, że "(...) analiza porównawcza towaru pod kątem zawartości molibdenu wskazuje na inną jego zawartość, a mianowicie w towarze zakupionym przez T. była wyższa zawartość tego pierwiastka niż w towarze sprzedanym na rzecz T. . W związku z powyższym organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w celu ustalenia czy faktury VAT wystawione na rzecz T. Sp. z o.o. były "pustymi" fakturami, czy też dokumentowały dostawę innego towaru albo transakcja miała miejsce między innymi stronami".

Dyrektor IS nie podał powodów, dla których powyższe wątpliwości co do transakcji T. i Skarżącej, skutkujące uchyleniem decyzji skierowanej do T. , uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. W szczególności zaś nie wskazał żadnych dowodów, które uzasadniałyby zmianę jego oceny materiału dowodowego. Nie są wystarczające w tym zakresie ogólnikowe i gołosłowne stwierdzenia Dyrektora IS, że "Dowody w nim zgromadzone [w postępowaniu prowadzonym wobec T. – wyjaśnienie Sądu], w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w sprawie Strony, tworzą spójną całość i pokazują skalę nieprawidłowości w działalności kontrahenta Spółki. Organ odwoławczy nie ma podstaw, żeby ustaleniom dotyczącym transakcji zawieranych ze Stroną nie dać wiary, a w sprawie nie zaistniały okoliczności podważające ustalenia dokonane w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji".

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż nie mogło być skuteczne, jako uzasadnienie podjętych w sprawie rozstrzygnięć, odwołanie się przez Organy skarbowe do decyzji z [...] lipca 2013 r. oraz do wskazanego w tej decyzji materiału dowodowego, który nie został włączony do akt sprawy i którego brak w aktach (poza informacją czeskiej administracji podatkowej).

VI. Transakcji dokonywanych przez M. dotyczy pismo Wydziału [...] UKS w K. z [...] maja 2014 r., z którego wynika, że wobec spółki tej toczy się postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz w którym wskazano faktury wystawione przez nią na rzecz czeskich kontrahentów tytułem sprzedaży żelazomolibdenu.

Pismo powyższe jest jedynym dowodem nawiązującym do transakcji Skarżącej i M. . Sąd zauważa przy tym, że kontrola prowadzona wobec M. obejmowała okres od 1 stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., a organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz tej spółki także w maju i w czerwcu 2011 r. W tym zakresie akta sprawy nie zawierają żadnych informacji.

VII. Skarżąca podnosiła, iż nie przeprowadzono żadnych czynności wobec firm transportowych E. i L. . Jej zdaniem, ustalenia w zakresie magazynowania i transportu żelazomolibdenu mogły ujawnić korzystne dla niej fakty.

Kontrolujący podjęli próbę skontaktowania się z firmami E. oraz L. o czym świadczy notatka urzędowa z 14 stycznia 2014 r. (k. 52). Z wyjaśnień właściciela L. wynikało, że dokumenty firmy zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji i zobowiązał się on dostarczyć faxem protokół zabezpieczenia tych dokumentów.

Konieczność "zebrania dodatkowego materiału dowodowego w szczególności informacji dotyczących magazynowania i transportu żelazomolibdenu oraz kserokopii protokołów przesłuchań kierowców i magazynierów" Dyrektor UKS wskazał jako przyczynę wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego w postanowieniach z [...] listopada 2012 r. oraz z [...] lutego, [...] kwietnia, [...] czerwca i [...] lipca 2013 r.

Jedyne znajdujące się w aktach dokumenty dotyczące transportu pochodzą od R. sp. z o.o. i związane są z niekwestionowanymi transakcjami Skarżącej z C. a.s. Z akt sprawy nie wynika, aby sprawdzono, czy właściciel L. nadesłał protokół zabezpieczenia dokumentów tej firmy przez Policję oraz aby podjęto próbę uzyskania tych dokumentów. Brak jest również informacji, że ponownie próbowano skontaktować się z firmą E. .

Nie zasługuje na uwzględnienie ogólnikowe stwierdzenie Dyrektora IS dotyczące odstąpienia od przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmach transportowych, iż "organ pierwszej instancji nie zakwestionował możliwości przepływu towaru, gdyż w transakcjach karuzelowych nierzadko krążą rzeczywiste towary, wskazał natomiast, iż w przedmiotowych transakcjach towar nie mógł być przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż w istocie transakcje te miały charakter pozorny i wiązały się z oszustwem podatkowym, w związku z czym kwota podatku wynikająca z faktury nie powinna znaleźć swojego odzwierciedlenia w mechanizmie podatku należnego i naliczonego".

Z odwołania wynika, że na zlecenie Skarżącej E. i L. miały transportować żelazomolibden do M. , a w aktach brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących transakcji z tą spółką.

VIII. W aktach sprawy znajduje się również pismo CBŚ z 31 października 2012 r. informujące o przekazaniu kontrolującym zabezpieczonej dokumentacji Skarżącej, składającej się z czterech segregatorów, w tym zawierających jej dokumentację księgową.

Dokumentów tych brak jest w aktach sprawy.

IX. Sąd za zasadne uznał opisanie zawartości akt sprawy, aby zobrazować brak materiału dowodowego (w szczególności zaś dokumentów źródłowych), który nie tylko stanowiłby oparcie dla stanowiska Organu pierwszej instancji, ale też pozwalał na jego weryfikację.

Najbardziej przekonywująca analiza zdarzeń przedstawiona przez organy podatkowe nie może być uznana za prawidłową, jeżeli nie znajduje podstawy w materiale dowodowym sprawy.

Rację ma Dyrektor IS twierdząc, że organy podatkowe mają prawo posłużyć się dowodami zgromadzonymi w nie tylko w danej sprawie, ale także w postępowaniach kontrolnych, podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Możliwość taką wprost przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli jednak określone dowody mają stanowić podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych, muszą one dowodami tymi dysponować. Organ odwoławczy, którego obowiązkiem jest ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, musi zatem mieć możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, na którym oparł się organ pierwszej instancji. W przeciwnym bowiem razie kontrola instancyjna sprawowana przez organ odwoławczy staje się iluzoryczna.

X. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał, iż Organ kontroli skarbowej swoje ustalenia oparł na danych zgromadzonych w toku postępowania wobec T. ujętych w decyzji z [...] lipca 2013 r., informacjach otrzymanych od administracji Republiki Czeskiej, zestawieniach nabyć i sprzedaży żelazomolibdenu oraz analizie przebiegu transakcji i powiązań osobowych pomiędzy w podmiotami biorącymi udział w obrocie.

Jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentacji przekazanej przez CBŚ, faktur wystawionych przez Skarżącą i jej kontrahentów oraz dowodów, na które powołano się w decyzji skierowanej do T. , np. protokołów przesłuchań A.K. . Sama zaś decyzja z [...] lipca 2013 r. została uchylona.

W postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej nie przeprowadzono kontroli podatkowej i nie sporządzono protokołu badania ksiąg. W gruncie rzeczy nie wiadomo, czy księgi takie istniały – nie wiadomo nawet, jakie konkretne dokumenty Organ kontroli skarbowej otrzymał od CBŚ. W rezultacie zaś nie sposób stwierdzić, czy i na ile kompletna była dokumentacja księgowa Skarżącej, jaką dysponował Dyrektor UKS. Tym samym niemożliwa jest ocena, czy podejmując rozstrzygnięcie Organ kontroli Skarbowej uwzględnił wszystkie istotne w sprawie dowody i okoliczności. Nie sposób zatem stwierdzić również, czy zakwestionowane transakcje Skarżącej i jej kontrahentów miły przebieg taki, jak opisany w wydanych w sprawie decyzjach.

Z uwagi na brak dokumentów źródłowych niemożliwe jest też zweryfikowanie, czy zasadnie zakwestionowano poszczególne transakcje i czy uwzględniono w rozliczeniu właściwe kwoty sprzedaży, podatku naliczonego, itp.

Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw, aby kwestionować wiarygodność informacji przekazanych przez administrację czeską w trybie Rozporządzenia Rady nr 904/2010/UE z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1), jednakże informacje otrzymane od czeskich organów podatkowych są enigmatyczne, a wskazane w nich podmioty nie wyczerpują całego łańcucha transakcji karuzelowych, w którym udział przypisano Skarżącej. Ponadto w pismach tych odwołano się do ustaleń polskiego organu podatkowego, który "we współpracy z polską policją zdołał wykryć łańcuch i ująć osoby w nim uczestniczące". Nie są to więc dowody wystarczające na uzasadnienie wydanych w sprawie decyzji. W aktach sprawy brak jest dowodów pochodzących z postępowań karnych (poza protokołami przesłuchania J. R. ) oraz informacji o ustaleniach poczynionych w tych postępowaniach.

Brak jest również wiarygodnych dokumentów obrazujących powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach. W aktach nie ma żadnych odpisów z KRS dotyczących tych podmiotów, ani nawet odpisu dotyczącego Skarżącej. Dyrektor UKS powołał się na informacje o M. s.r.o. znajdujące się na stronie [...] Nie wyjaśnił, jakiego rodzaju jest to rejestr.

W aktach postępowania odwoławczego znajdują się pochodzące ze strony internetowej, sporządzone w języku czeskim informacje dotyczące M. s.r.o., A. s.r.o. i E. s.r.o. Można jedynie przypuszczać, że są to dane pochodzące z czeskiego rejestru spółek, jako że wskazano w nich "M. " i zawierają one informacje takie jak "zakladni kapital". Dyrektor IS nie wyjaśnił jednak, na podstawie jakich przesłanek wydruki te uznał za wiarygodne źródło informacji.

Oceniając zawartość akt sprawy, stanowiących podstawę rozstrzygnięć Organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd stwierdza, iż nie zawierają one materiału dowodowego pozwalającego uznać te rozstrzygnięcia za prawidłowe.

XI. Zdziwienie musi budzić okoliczność, że wiedząc o toczącym się wobec niej postępowaniu kontrolnym (skutecznie doręczono jej postanowienie o wszczęciu tego postępowania i związane z tym dokumenty), Skarżąca nie zainteresowała się jego efektami. Już [...] stycznia 2014 r. ustanowiono nowy zarząd, a G. K. został prokurentem.

Nie zmienia to jednak faktu, że przez pół roku Dyrektor UKS prowadził postępowanie z udziałem ustanowionego przez Sąd kuratora, pomimo że Skarżąca posiadała już organ uprawniony do jej reprezentacji.

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien był przesłuchać G. K. lub zlecić przeprowadzenie tego przesłuchania Organowi pierwszej instancji (art. 229 o.p.). Jako prezes zarządu Skarżącej pełniący funkcję w kontrolowanym okresie mógł on posiadać istotne informacje o zakwestionowanych transakcjach oraz wskazać dowody dotyczące tych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że G.K. (jako prokurentowi) nie przedstawiono istotnych dowodów, tj. dokumentów przekazanych Dyrektorowi UKS przez CBŚ, Dyrektor IS stwierdził, iż dowody te to wyłącznie dokumentacja księgowej Skarżącej, a zatem nie sposób uznać, że były to dokumenty, o których nie miała ona wiedzy.

Wyjaśnić zatem należy, że przedstawiając stronie materiał dowodowy, organ podatkowy prezentuje dowody, których znaczenie będzie oceniał na potrzeby rozstrzygnięcia. Nie ma przy tym znaczenia, czy dowody te pochodzą od strony i czy są jej znane. Strona ma prawo sprawdzić, np. czy do akt włączono wszystkie nadesłane przez nią dowody, a w rezultacie, czy materiał dowodowy jest kompletny. Skarżąca miała zatem prawo zweryfikować, jakimi jej dokumentami księgowymi dysponował Dyrektor UKS tym bardziej, że nie sporządzono ani protokołu badania ksiąg, ani też protokołu kontroli (nie przeprowadzono kontroli podatkowej).

XII. W wyroku z 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1150/13 NSA stwierdził, że "(...)co do zasady organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczoną w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i powołując się na fikcyjne transakcje, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 O.p, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednak aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy."

W rozpoznanej sprawie stwierdzenie, czy niesporządzenie przez Dyrektora UKS protokołu badania ksiąg mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest niemożliwe, ponieważ brak w aktach sprawy jakiejkolwiek dokumentacji księgowej Skarżącej, w tym dowodów źródłowych, nie pozwala Sądowi, na weryfikację trafności ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji. Weryfikacji takiej nie mógł również dokonać Dyrektor IS, dysponujący tymi samymi aktami. Dlatego też jego stanowisko co do znaczenia odstąpienia od sporządzenia protokołu badania ksiąg jest gołosłowne.

XIII. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie cechom powyższym nie odpowiada. W aktach sprawy brak jest dowodów, chociażby tych, do których odwołały się Organy podatkowe, w tym dokumentacji przekazanej przez CBŚ. W rezultacie zaś należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia Organów obu instancji nie znajdują oparcia w materiale dowodowym sprawy, czego źródłem jest istotne naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Zasadne były zarzuty Skarżącej w tym zakresie.

Uznanie za dowód w sprawie uchylonej decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2013 r., skierowanej do T. , narusza ponadto zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zarzut Skarżącej Sąd uznał za zasadny.

Rozpatrując odwołanie Skarżącej na podstawie akt sprawy niezawierających wszystkich dowodów, na które powołał się Organ kontroli skarbowej, Dyrektor IS w sposób istotny naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 o.p.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym Sąd nie miał możliwości zweryfikowania prawidłowości merytorycznego stanowiska Organów podatkowych oraz zasadności zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Istotne znaczenie wykrywania nadużyć podatkowych nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd rozumie również trudności organów skarbowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są niejednokrotnie skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga zwykle uwzględnienia ustaleń poczynionych w szeregu postępowaniach prowadzonych wobec różnych podmiotów. Jednakże nawet uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który zapewni podstawę faktyczną podejmowanych przez nie rozstrzygnięć. W postępowaniu, w którym badane są transakcje karuzelowe, obowiązują dokładnie te same zasady postępowania, jakie muszą być przestrzegane w każdym innym postępowaniu podatkowym.

XIV. Ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor UKS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem. Należy również ocenić rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej prowadzonych w kontrolowanym okresie oraz przesłuchać G. K. .

Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej Dyrektora UKS, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

XV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Skarżącej przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego.