Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 73/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania F. S. od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 czerwca 2017r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie 2.131.503,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie postanowienia z 19 grudnia 2016r. przeprowadził w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez Spółkę przychodów związanych z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 2014r. o kwotę 2.800.000,00 zł stanowiąca wartość udziałów objętych w SANDREW Sp. z o.o. w Rudniku nad Sanem, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a tym samym zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 532.000,00 zł.

W dniu 10 grudnia 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki S. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o 2.800.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła Spółka F. PP Sp. z o.o., jako jej dotychczasowy-jedyny wspólnik. Udziały te wg uchwały zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Z uwagi na okoliczność, że F. PP na dzień objęcia udziałów posiadała wobec S. wierzytelność z tytułu niespłaconych pożyczek z odsetkami a w wyniku objęcia udziałów, po stronie S. powstało roszczenie wobec F. PP o opłacenie objętych udziałów, zawarto umowę na podstawie której doszło do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Potrąceniu uległa wierzytelność przysługująca S. z wierzytelnością jej udziałowca F. PP jaką posiadała wobec S. z tytułu niespłaconych pożyczek z odsetkami. Operacja ta polegała na objęciu przez F. PP udziałów S. W w zamian za wierzytelności stanowiące tzw. konwersję długu wobec F. PP jako wierzyciela na udziały S. będącej jej dłużnikiem. SANDREW jako dłużnik F. PP dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez F. PP czyli wierzyciela w zamian za wkład, który pokryła wierzytelnościami wynikającymi z zawartych wcześniej umów pożyczek. Konwersja długu na kapitał stanowi zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe czyli na udziały. Objęcie przez F. PP udziałów w S. i pokrycie ich wierzytelnością własną stanowi wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zdaniem organu F. PP objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S. deklarując ich wniesienie w formie pieniężnej, jednocześnie nie dokonała wpłaty pieniędzy na poczet tego kapitału, ponieważ w tej samej wysokości posiadała należności od S. z tytułu udzielonych pożyczek.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014r. poz. 851 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. Oznacz to, ze opodatkowaniu nie podlegają: wniesienie udziałów w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wkłady pieniężne.

Pomimo treści uchwał Zgromadzenia Wspólników, że pokrycie kapitału S. nastąpiło w formie wkładu pieniężnego, w sytuacji umownego potrącenia wierzytelności, organy przyjęły, że F. PP wniosła do tej spółki wkład niepieniężny, który nie był przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że doszło do wniesienia na kapitał zakładowy wkładu pieniężnego jeżeli całą należną wpłatę pieniędzy rozliczono wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek a więc na kapitał zakładowy przekazano faktycznie wierzytelności pieniężne. Po stronie F. PP powstał przychód podatkowy o którym mowa wart. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W protokole badania ksiąg z 19 maja 2017r. stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania.

Spółka wniosła odwołania od tej decyzji zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p., art. 365 Kodeksu cywilnego, art. 2a O.p. w zw z art. 121 O.p., art. 193§3 i §4 O.p. Argumentacja odwołania koncentrowała się wokół problemu kwalifikacji prawnej czynności, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego i w tym kontekście oceny czy doszło do objęcia udziałów F. PP w zamian za wkład pieniężny czy też za wkład niepieniężny a zatem oceny zasadności zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. W odwołaniu zaznaczono, że odpis z KRS jest dokumentem urzędowym i dane w nim zawarte nie mogą być przedmiotem ustaleń. Odwołująca się Spółka przedłożyła opinię prawną prof. S. Sołtysińskiego, który wskazuje, że potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru podwyższenia kapitału zakładowego, które ma nadal charakter gotówkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji wskazał materiał dowodowy w oparciu o który ustalono stan faktyczny sprawy, podając, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki SANDREW, 10 grudnia 2013r. podjęło uchwałę nr [...] wedle której podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 100.000,00zł do kwoty 2.900.000,00 zł poprzez ustanowienie 5600 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł tj. o kwotę 2.800.000,00 zł. Nowopowstałe udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika F. PP i pokryte wkładem pieniężnym w wysokości 2.800.000,00 zł. W dniu 10 grudnia 2013r. S. i F. PP zawarły umowę potrącenia. F. PP posiadała wobec SANDREW wierzytelność, która na dzień 30 listopada 2013r. wynosiła 2.800.000,00 zł i obejmowała wartość: 300.000,00 zł umowa pożyczki z 23 stycznia 2006r., 300.000,00 zł umowa pożyczki z 20 marca 2006r., 1.100.000,00 zł umowa pożyczki z 4 stycznia 2007r., odsetki od tych pożyczek (1.185.331,50 zł). S. posiadała natomiast względem F. PP wierzytelności w kwocie 2.800.000,00 zł z tytułu wniesienia wkładów na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego.

Organ odwoławczy wskazał na uregulowania prawne dotyczące Kodeksu spółek handlowych tj. art. 14 K.s.h., zaznaczając, że kodeks nie definiuje pojęci wkładu pieniężnego i niepieniężnego a pojęcia te wypracowane w doktrynie i orzecznictwie. Skutki wywołane przez czynności podejmowane przez podmioty gospodarcze, podatników, kształtowanie stosunków prawnych pomiędzy stronami nie może powodować tworzenia nowych konstrukcji prawnych z punku widzenia ius cogens jakimi są materialnoprawne przepisy prawa podatkowego.

Konwersja wierzytelności na kapitał nie jest formą obiegu bezgotówkowego. Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał drogą potrącenia umownego nie można wywołać tych samych skutków podatkowych jakie powstałyby w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych. Dochodzi do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za otrzymane udziały od spółki podwyższającej swój kapitał zakładowy. Konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego-niezależnie od tego jak zostanie zakwalifikowane to na gruncie prawa cywilnego, niezależnie jak to zostanie nazwane w treści uchwały. Objęcie udziałów w zamian za wkład nawet nazwane,,pieniężnym" przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniu poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest przychodem z praw majątkowych nabytych przez podmiot obejmujący udziały. Spółka powinna rozpoznać przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik Spółki, opierając się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosił, że rozpoznając tak powstały przychód, organy nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodów odpowiadających nominalnej wartości wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek. Przyjęcie wykładni organu powoduje podwójne opodatkowanie tych samych środków w części odsetkowej (raz jako przychód z tytułu udzielonej pożyczki a drugi raz na skutek jej rzekomego wniesienia tytułem aportu).

Organ odwoławczy ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku na który podatnik nie poniósł wydatku, chociaż Spółka uważała, że powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek. W sprawie wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności) własne, które nie są wydatkiem i nie mogą ze swej istot być kosztem uzyskania przychodu bo Spółka wydatków tych nie poniosła. W art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie uwzględnił wierzytelności własnych. Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 15 ust. 1 i sut. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o.

Organ nie podzielił argumentacji odwołującej się do nowelizacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r.

Ustosunkowując się do wpisów dokonanych w KRS, organ podniósł, że samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądza o faktycznym charakterze czynności, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie ocena skutków podwyższenia kapitału zakładowego przez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie powinna być dokonywana wyłącznie na gruncie Kodeksu spółek handlowych ale także w aspekcie obowiązującego prawa podatkowego. Organy nie kwestionowały prawomocnych orzeczeń Sądów rejestrowych dotyczących wpisów do KRS. Organ podatkowy może badać zdarzenie także pod względem podatkowym. Dokonując kwalifikacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, organ skoncentrował się na aspekcie faktycznym determinowanym uwarunkowaniami ekonomicznymi.

Organ nie podzielił zarzutów naruszenia art. 193, art. 2a i art. 121 O.p. Odnosząc się do opinii prawnych przedłożonych w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że zdarzenia zaistniałe w sprawie oceniano na gruncie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Spółka zarzuciła naruszenie:

I.przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez:

-jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki SANDREW w zamian za aport (wkład niepieniężny) gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika FAKRO PP było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu Zgromadzenia Wspólników z 10 grudnia 2013r. oraz treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 21 stycznia 2014r. sygn. akt: RZ.XII [...] zalegających w aktach sprawy oraz w KRS,

-błędną jego wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały-w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty)-wzajemnych wierzytelności-determinuje (definiuje) czy transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania.

II. przepisów postępowania tj. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy:

-organ wprost przyznaje, ze pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w ustawie CIT ani też w Kodeksie spółek handlowych,

-na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. konwersja wierzytelności na udziały-w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty)-wzajemnych wierzytelności-w okresie w którym Spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013rok) dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym,

-dokonując analizy i weryfikacji zapadłych w kontekście przedmiotowego zagadnienia orzeczeń ale również wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji prawa podatkowego z całą pełnością należy stwierdzić, ze mamy do czynienia z obiektywnie istniejącymi wątpliwościami co do treści (wykładni) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

III. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm.) w zw z art. 217 Konstytucji i art. 121 O.p. jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez Spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym dominujący był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co pozostaje w opozycji z zasadą pewności prawa ( w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa, które budują m.in. organy podatkowe,

IV. przepisów postępowania: art. 194 O.p. w zw z art. 13§2 Kodeksu postępowania cywilnego, w zw z art. 365§1 K.p.c. w zw z art. 694?§2 K.p.c. oraz art. 17 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997r. o K. Rejestrze Sądowym, poprzez czynienie ustaleń sprzecznych z prawomocnym orzeczeniem sądu rejestrowego oraz danymi wynikającymi z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców,

V. przepisów postępowania tj. art.194§1 O.p. w zw z art. 122 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyny odmowy uznania informacji urzędowo stwierdzonych w treści postanowienia Sądu Rejonowego w R. sygn. akt: RZ.XII [...] zalegających w aktach sprawy oraz w KRS,

VI. z daleko posuniętej ostrożności procesowej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w zw z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie przez organ (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, dopuszczenie dowodu w trybie art. 106§3 p.p.s.a. z opinii prawnej prof. S. S. na okoliczność, że potrącenie umowne wzajemnych wierzytelności nie zmienia charakteru podwyższenia kapitału zakładowego, które ma charakter podwyższenia gotówkowego bowiem przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym co do zgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013r. z Konstytucją wedle wzorca kontroli konstytucyjnej tj. art. 2 w zw z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że nieuzasadniony jest pogląd wedle którego różnicuje się skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.p. od tego czy doszło do faktycznego przepływu gotówki czy też zamiast przepływu gotówki zastosowano obieg bezgotówkowy. Stanowisko strony skarżącej wsparto interpretacjami podatkowymi. Autor skargi wytknął działania niezgodne art. 2a oraz czynienie ustaleń sprzecznych z prawomocnym orzeczeniem Sądu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Art. 3§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej- p.p.s.a.) określa, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy celne) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Rozważenie wymagał wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego. Każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. W piśmiennictwie podkreśla się, że art. 193 Konstytucji przyznaje sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej P. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP [...], Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P [...], publ. OTK-A [...]/192). Wobec tego sąd nie może stawiać pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji RP dopóty, dopóki sam nie wyrobi sobie poglądu prawnego w kwestii niezgodności aktu normatywnego z konstytucją. W przeciwnym razie należałoby stanąć na stanowisku, że w danej sprawie sąd de facto uchyla się od dokonania autonomicznej (samodzielnej) wykładni i zastosowania prawa ad casum. Oznaczałoby to równocześnie także i to, że sąd zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym nie po to, aby przedstawić umotywowany zarzut niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ale po to by uzyskać od Trybunału Konstytucyjnego stanowisko w kwestii prawidłowej wykładni wskazanych norm prawnych, które mają stanowić podstawę prawna rozstrzygnięcie sądowego, co oczywiście nie należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (A. Wasilewski, Przestawianie Pytań prawnych Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sądy, PiP 1999, z 8, s. 25-29; A. Mączyński Bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, PiP 2000, z 5, s. 3-14; A. Wasilewski, Pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Przegląd Sądowy 2000, nr [...], s. 3-11). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający skargę w niniejszej sprawie nie dostrzega takich realnych wątpliwości prawnych.

Ustosunkowując się do wniosku dowodowego zawartego w petitum skargi, Sąd stwierdza, że wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd-przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).

Strona skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii Prof. dr hab. S. Sołtysińskiego. Opinia prawna stanowi inny środek dowodowy niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106§3 p.p.s.a. Skoro ustawodawca w art. 106§3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106§3 p.p.s.a. i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z 13 czerwca 2007r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA 2008/4/69).

Co więcej, dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to jego nieprzeprowadzenie przez sąd nie mogłoby być jednoznacznie oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z 7 listopada 2008r., sygn. akt: II GSK 478/08). Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu a nie jego obowiązek.

Godzi się nadmienić, że przedmiotowa opinia prawna znajduje się już w aktach administracyjnych tej sprawy.

Problem jurydyczny w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedź na pytanie, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy (które zasadniczo nie są kontestowane) mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym. Skarżąca spółka, powołując się na treść uchwały NWZ Wspólników Fakro PP Spółki z o.o. podnosi, że w sprawie wkład miał charakter pieniężny co zostało zapisane w uchwale.

Przychodem (zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Strona skarżąca uzasadnia swoje stanowisko o braku powstania przychodu treścią ust. 3 tego przepisu, który przewiduje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co-nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Podkreślono to już w wyroku NSA z 28 lutego 2005r., sygn. akt: FSK 1434/04 wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego. W wyroku NSA z 28 lutego 2005r., sygn. akt: FSK 1434/04, opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Przedstawione powyżej zapatrywania zostały w pełni podzielone w obecnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 25 czerwca 2014r.,sygn. akt: II FSK 1799/12; z 17 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2758/12, z 5 lutego 2015r., sygn. akt: II FSK 3219/12). W wyroku z 24 kwietnia 2012r., sygn. akt: II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14§4 k.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy".

Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Oznacza również zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Zarówno strona skarżąca, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za udziały, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Doszło zatem do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Strona skarżąca otrzymała bowiem udziały, w zamian za wkład niepieniężny.

Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że-tak jak w rozpoznawanej sprawie-konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w powyższym wyroku NSA z 24 kwietnia 2012r.,sygn. akt: II FSK [...], zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2758/12, z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 349/13. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z 2 marca 1993r.,sygn. akt: III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu".

Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowiąc o wniesieniu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych nie wypowiada się przy tym o pochodzeniu i tytule prawnym wcześniejszego uzyskania przedmiotów tych wkładów jak również czy otrzymane zostały odpłatnie lub też darmo. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powoduje powstanie przychodu w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd podzielił przy tym stanowisko zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 3 grudnia 2010r., sygn. akt: II FSK 1292/09; 15 marca 2012r.,sygn. akt: II FSK 1659/10; 11 września 2012r.,sygn. akt: II FSK 269/11; 2 października 2012r., sygn. akt: II FSK 230/11, z 7 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 827/11, jak również wspierające je piśmiennictwo (por. M. K., M. K., Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, s. 18 i nast.; A. W.-N. [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, s. 551), że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Za nieuzasadnione w kontekście powyższego Sąd uznał zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu. Podkreślić należy, iż sama treść tego przepisu nie budziła wątpliwości interpretacyjnych i organ nie zastosował rozszerzającej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jak wyżej wykazano jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. NSA w uchwale z 19 grudnia 2016r. sygn. akt: II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia."

W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Gd 1651/16).

Organy prawidłowo uznały, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Wedle art. 23 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.