Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1253/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 704/15 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

I FSK 1253/16

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Z podanego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą skarżącemu za miesiące od stycznia do września 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - u.p.t.u.)

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżący wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. rozliczył podatek naliczony z faktur VAT, dotyczących nabycia złomu, które nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, a wystawionych przez R. Sp. z o.o. i T. M. T. [...] oraz że wystawił nierzetelne faktury mające potwierdzać dostawy towaru, który miał być wcześniej zakupiony od tych podmiotów, na rzecz kolejnych firm.

W ocenie organu, w przypadku R. Sp. z o.o. na fikcyjność faktur wystawionych przez tę Spółkę wskazują: brak posiadania przez nią stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami; brak miejsca, w którym mogłaby taką działalność prowadzić; nieuwiarygodnienie przez nią dokonania zakupów złomu; brak dokumentacji dotyczącej jej działalności oraz wykazywanie bardzo niewielkich kwot zobowiązań do wpłaty, bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w czasie, w którym miała ona dokonywać bardzo dużych dostaw.

W przypadku natomiast T. [...] o nierzetelności faktur świadczy materiał dowodowy zebrany w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 r., zakończonego wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z 17 marca 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z zebranych w toku tego postępowania dowodów wynika, że T. M. posiadał 100% fikcyjnych faktur zakupu złomu.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro wyżej wymienione podmioty nie dostarczyły skarżącemu wskazanego na fakturach złomu, a podatnik nie wskazał innego źródła jego nabycia, to bezpodstawnie wykazał on też podatek należny wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż tego towaru na rzecz: D. T. P., J. J. B., M. Sp. z o.o., P. A. M. oraz S. Sp. z o.o.

Organ nie dał wiary zeznaniom osób reprezentującym te firmy, potwierdzającym zawieranie transakcji ze skarżącym uznając, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT, w ich interesie było aby transakcje te nie zostały zakwestionowane.

W ocenie organu odwoławczego, pomimo że z zeznań pracowników i kontrahentów skarżącego wynika, że prowadził on działalność w zakresie obrotu złomem, to materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż skala tej działalności była niewielka.

2. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej - O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uwzględnił skargi.

Stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego. Prawidłowo zebrały w tej sprawie materiał dowodowy. Wbrew stanowisku strony mogły one wykorzystać w niej dokumenty z akt postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego. Jest to zgodne z art. 181 O.p. Miały też prawo oprzeć się na wydanych w stosunku do tych podmiotów decyzjach, stanowiących - zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe o zwiększonej mocy dowodowej. Określona w tym przepisie moc wiążąca tych dokumentów oznacza, że nie mogły one pominąć okoliczności z nich wynikających. Sąd za uzasadnioną uznał także odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wskazując, że część z nich była już przedmiotem postępowania dowodowego, części organ nie mógł przeprowadzić z uwagi na brak możliwości w tym zakresie, a co do części nie zachodziła taka potrzeba.

Sąd zgodził się z organami, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione przez Spółkę R. nie potwierdzały faktycznie dokonanych transakcji. Nieumiejętność zidentyfikowania przez tę Spółkę jej kontrahentów, w tym dostawców towarów; nieposiadanie przez nią pełnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością; twierdzenie, że dokonywała płatności bezgotówkowych; brak wymaganych przepisami prawa zezwoleń na prowadzenie przez nią działalności oraz sprzeczne ze sobą zeznania prezesa Spółki i kierowcy (G. K.), który rzekomo miał transportować złom do skarżącego, nie pozostawiają wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności.

Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organów co do uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez firmę M. T. T. [...]. Wskazał, że w toku postępowania prowadzonego w stosunku do tej firmy ustalono, że T. M. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem metali kolorowych, a jedynie uczestniczył, w ramach zorganizowanej grupy, w tworzeniu pozorów funkcjonowania przedsiębiorstwa zajmującego się tego rodzaju działalnością. W okresie objętym postępowaniem nie dokonał ani nabyć ani dostaw złomu. Podmioty wystawiające faktury na rzecz T. M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. W miejscu, w którym miał on prowadzić działalność w zakresie obrotu złomem, działalność taka nie była prowadzona, na rachunku bankowym nie odnotowano operacji związanych z takim obrotem czy też opłat związanych z prowadzeniem działalności. T. M. nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w tym zakresie. Nie posiadał też zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, a także ich odzysk i unieszkodliwianie. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji określającej mu m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzili także pracownicy skarżącego: W. K. i T. M.

W ocenie Sądu, organy zasadnie także uznały, że brak potwierdzonych wyżej wymienionym fakturami dostaw złomu do firmy skarżącego, przy jednoczesnym niepodaniu przez niego innych źródeł jego nabycia i braku w tym zakresie jakiejkolwiek dokumentacji wskazuje na to, że i faktury wystawione przez niego, dotyczące sprzedaży tego towaru na rzecz: D. T. P., J. J. B.; M. Sp. z o. o., P. A. M. i S. Sp. z o. o. są nierzetelne.

Jeśli chodzi o wyjaśnienia przedstawicieli tych firm bądź ich pracowników, Sąd zauważył, że w części są one nieprecyzyjne i nie mają potwierdzenia w żadnych dokumentach (które zostałyby przedstawione organom), a tym samym niewiarygodne, w części nie potwierdzają współpracy ze skarżącym wprost.

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości, zarzucając mu:

I. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 u.p.t.u., a także prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, które doprowadziło do niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów na okoliczność przeprowadzenia poszczególnych transakcji handlowych zakwestionowanych przez organ podatkowy, w tym dowodów z całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, a nadto błędne przyjęcie w oparciu o treść powołanych przepisów, iż to na podatniku ciąży obowiązek podejmowania inicjatywy w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, co mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, oraz

III. naruszenie art. 123 § 1 O.p. przez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy takiego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organy obu instancji, które prowadziło do uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pozbawiając go możliwości zadawania pytań i składania oświadczeń do protokołu odnośnie każdego z przeprowadzanych dowodów, co również mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinno sprowadzać się do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Druga podstawa została określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Służy ona przede wszystkim zakwestionowaniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie będącej przedmiotem sądowej kontroli. Właściwe jej sformułowanie również wymaga wskazania jako naruszonego odpowiedniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej w połączeniu z określonymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Wskazanie, które przepisy P.p.s.a. zostały naruszone wynika z faktu, że skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu pierwszej instancji, który stosuje regulacje tej ustawy, a nie decyzji czy innego rozstrzygnięcia organu podatkowego, które opiera się na przepisach O.p. i prawie materialnym. Sąd pierwszej instancji nie stosuje tych ostatnich, lecz dokonuje oceny prawidłowości ich zastosowania przez organy podatkowe (administracji), co wynika z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066, dalej – p.u.s.a).

W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor nie wziął pod uwagę powyższych zasad i wskazał jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy, których Sąd ten nie stosował.

Pomimo to, z uwagi na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione jej dyskwalifikowanie, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odniesienie się do przedstawionych przez pełnomocnika skarżącego zarzutów.

Jako, że oparte zostały one na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a., jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone.

Innymi słowy, strona skarżąca powinna wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że ocena tego materiału jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie w oparciu o część ustalonych okoliczności sprawy itp.

Niezależnie jednak, czy chodzi o braki w postępowaniu dowodowym, czy o jego nieprawidłową ocenę, podczas wykazywania zarzucanych w tym zakresie naruszeń należy zawsze mieć w polu widzenia całokształt zebranych dowodów. Tylko w ten sposób można wywieść "istotność" podnoszonych uchybień. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, przeprowadził je z naruszeniem określonych procedur, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania.

Podsumowując, skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 123 § 1 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia tych przepisów podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego; bezpodstawnie zaniechały bezpośredniego przesłuchania świadków, przesłuchanych wcześniej w toku innych postępowań, przez co pozbawiły podatnika możliwości udziału w postępowaniu dowodowym; oparły się na decyzjach wydanych w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, bez przeprowadzenia przeciwko nim przeciwdowodów oraz nieprawidłowo oceniły zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków.

Zarzuty te są chybione. Jeśli chodzi o kwestię dotyczącą nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił, jakich konkretnie dowodów organy nie przeprowadziły i dlaczego miałoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie w aktach sprawy tych wniosków ani powodów, dla których ich nieuwzględnienie miałby mieć wpływ na treść zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji.

Zarzucając natomiast oparcie się przez organy na dowodach zebranych w toku innych postępowań - prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony, kasator pominął, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisów tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach, a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX).

W rozpoznawanej sprawie strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego negując możliwość oparcia się przez organy na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów wskazał na art. 194 § 3 O.p. i stwierdził, że moc dowodowa decyzji jako dokumentu urzędowego nie jest absolutna.

Zgodzić się z nim należy, że taki charakter decyzji nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie miały one żadnych podstaw do tego by przeprowadzać dowody przeciwko decyzjom, na które się powołały, skoro strona w toku postępowania podatkowego żadnego dowodu w tym zakresie nie przedstawiła.

Jeśli chodzi o kwestię dotyczącą błędnej, zdaniem kasatora, oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, podkreślenia wymaga, że sposób w jaki powinna przebiegać taka ocena określa art. 191 O.p.

Jako, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie zarzucił naruszenia cytowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny zasadności uwag poczynionych przez niego w tym zakresie.

Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, art. 29 ust. 1 i ust. 18a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 u.p.t.u., a także prawa wspólnotowego (pełnomocnik nie sprecyzował o jakie przepisy konkretnie mu chodzi). Zarzut ten powielany jest od odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Jako że nie został on nawet jednym zdaniem uzasadniony, zbędna jest jakakolwiek argumentacja go dotycząca.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.