Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 920/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z .o.o. z siedzibą w O. podatek od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego w sierpniu 2016 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną powyższej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 7 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 30 § 1, § 3 i 4, art. 47 § 4, art. 51 § 1 i 2, art. 56b pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm., dalej op) oraz art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 2a i 2b, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a-5d ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa VAT).

Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy:

Spółka "A" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejami napędowymi/paliwami silnikowymi kupowanymi w kraju i nabywanymi wewnątrzwspólnotowo (WNT) w ramach której m.in. prowadzi składy podatkowe. Spółka złożyła deklarację VAT-14 wykazując należne kwoty podatku VAT za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził postępowanie sprawdzające w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia tego podatku, którego ustalenia zostały opisane w Protokole z [...] r. Wykazało ono, że podatnik nieprawidłowo deklarował podatek VAT w złożonej deklaracji oraz nie uwzględniał w rozliczeniach WNT oleju napędowego (paliwa silnikowego) na własną rzecz, a także innych podmiotów. Zakupiony towar zaklasyfikowany był do kodu CN 2710 19 43 i wyprowadzony został do składu podatkowego w B. i O..

Postanowieniem z 10 listopada 2016 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych za sierpień 2016 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r., którą określono kwotę niewpłaconego podatku VAT z tytułu WNT – paliwa silnikowego na własną rzecz, w wysokości [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona a następnie uchylona decyzją Dyrektora izby Administracji Skarbowej z [...] r. z przyczyn proceduralnych, naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 120 op. Ustalono bowiem, że w obrocie prawnym funkcjonują dwie tożsame w treści ale podpisane przez różne osoby decyzje doręczone za pośrednictwem skrzynki e-PUAP.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem zmian wynikających z art. 208 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., z powołaniem m.in. na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT określił spółce podatek VAT należny z tytułu dokonanych w sierpniu 2016 r. zakupów WNT na własną rzecz w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, spółka złożyła za sierpień 2016 r. deklarację VAT-14, jednakże przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały wadliwość jej zapisów i pominięcie w rozliczeniu olejów napędowych, objętych kodem CN 2710 19 43 zakupionych na własne potrzeby. Na podstawie ewidencji wyrobów wyprowadzonych do składu podatkowego w procedurze zawieszonej akcyzy ustalono, że spółka nabyła dla swoich potrzeb w sierpniu 2016 r. 2 252 269 litrów oleju napędowego do składu w B. (PL 33200070309) oraz 6 995 920 litrów do składu w O. (Pl33200079309). Organ podkreślił, że spółka dokonała korekty złożonej deklaracji o kwotę [...] zł. Odnośnie zakupu oleju gazowego niespecyfikowanego podtrzymała twierdzenie, że nie jest on paliwem silnikowym w rozumieniu art. 86 ust. 2 upa ani art. 103 ust. 5a ustawy VAT.

Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska, gdyż z ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu wynikało, że przedmiotem WNT były paliwa silnikowe (pozycja 237, 239 i 242 skład w O. i poz. 620 do 626 skład w B.) a nie olej gazowy niespecyfikowany. Potwierdzają to dokumenty e-AD (10 sztuk) o wskazanych numerach i fakt, że towar został dostarczony ze składów podatkowych w Niemczech a sprzedającym była spółka "B" z siedzibą w L. Z zapisów w dokumentach e-AD wynika, że przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 43, właściwym dla olejów napędowych, co potwierdzają zapisy w e-AD – pole 17c-Kod CN 2710 19 43 oraz opis handlowy w polu 17n "DIESELKRAFTSTOFF" – Diesel Fuel (paliwo do silników Diesla) oraz zapisy certyfikatów jakościowych i dokumentów przewozowych CMR dotyczące gęstości produktu właściwej dla oleju napędowego zgodnie z normą EN 590 (820-845 kg/m3). Skarżąca dokonała nabycia we własnym imieniu i na własne potrzeby. Nigdzie nie wskazała, że jako surowic do dalszej produkcji. Organ nie zgodził się zatem z twierdzeniem, że przedmiotem nabycia był olej gazowy niespecyfikowany, który nie jest paliwem silnikowym z uwagi na swoje przeznaczenie jako surowiec. Uznał, że przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy – olej napędowy o ściśle określonych parametrach, które jednoznacznie wskazują na cel użycia jako napędowy a dokumenty towarzyszące przesyłce nie wskazywały innego celu poza "własne potrzeby". Istotne zatem było przemieszczenie towaru- paliwa silnikowego w procedurze zawieszonej akcyzy. Stąd należało rozliczyć podatek VAT z tytułu WNT powyższych wyrobów akcyzowych.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem. Wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, jako wydanej naruszeniem art. 103 ust. 5a oraz ust. 5c ustawy VAT w związku z art.86 ust. 2 upa poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, sprowadzony do celów produkcyjnych jest paliwem silnikowym, od którego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach przewidzianych dla paliw silnikowych, tzw. szybki VAT, podczas gdy zał. nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do wyrobów akcyzowych a nie paliw silnikowych; tymczasem sama definicja paliw silnikowych odnosi się wprost do przeznaczenia wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie zakres pojęcia paliw silnikowych jest dużo węższy niż to ma miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych, czy też wyrobów energetycznych; art. 48 ust. 9 upa poprzez uznanie, że olej gazowy niespecyfikowany o kodzie CN 2710 19 43, z góry przeznaczony do celów produkcyjnych jest paliwem silnikowym, gdy definicja paliw silnikowych odwołuje się wprost do faktycznego przeznaczenia wyrobów energetycznych a nie jedynie potencjalnego; art. 120, art. 122 i art. 127 op przez wydanie decyzji wbrew obowiązującym regułom prawnym oraz bez powtórnego postępowania dowodowego i w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że umowa na podstawie, której nabyła wyrób energetyczny został sporządzona przez specjalistyczną/podatkową kancelarię prawną, która potwierdziła, że nabywany olej gazowy niespecyfikowany nie jest paliwem silnikowym, którego definicji dla potrzeb szybkiego VAT należy szukać w art. 86 upa. Definicja ta nie odwołuje się do kodów CN, co dowodzi klasyfikacji ze względu na przeznaczenie. Nie zgodziła się również z twierdzeniem, że ustawodawca wprowadzając definicję paliw silnikowych zmierzał do objęcia zakresem wszelkich paliw silnikowych niezależnie od rzeczywistego przeznaczenia. Nadto dokumenty wskazane przez organ nie określają przeznaczenia wyrobu. Określała go umowa, w oparciu o którą był nabywany towar i cena towaru.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które uzależniają opodatkowanie oleju napędowego od jego rzeczywistego przeznaczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że w momencie WNT – towar opisany w fakturze jako olej gazowy niespecyfikowany był olejem napędowym (paliwem silnikowym). Natomiast opinia prawna przedstawiona przez podatnika dotyczyła WNT w postaci oleju gazowego, który wykorzystywany jest jako surowiec do produkcji olejów smarowych i preparatów smarowych i który ze względu na swoje właściwości, nie może być wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Wskazał, że na gruncie art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Organ zwrócił przy tym uwagę, że celem uchwalenia i wprowadzenia "pakietu paliwowego" jest uszczelnienie systemu poboru podatku VAT od nabywanych wewnątrzwspólnotowo paliw. Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, określone w ustawie VAT obowiązki (tzn. obliczenie i wpłata podatku VAT), ciążą na każdym podatniku nabywającym wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowe, niezależnie od tego, czy tego nabycia dokonuje podatnik posiadający koncesję, o której mowa w ustawie Prawo energetyczne, czy też czynności te dokonuje podatnik, który na mocy postanowień tej ustawy nie jest zobowiązany do jej posiadania. Przepis art. 103 ust. 3 ustawy VAT poprzez odesłanie do przepisów Prawa energetycznego definiuje wyłącznie przedmiot opodatkowania, stwierdzając, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych paliw silnikowych opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podlega sam fakt nabycia takich paliw, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Zatem każdy nabywca/konsument, który "przemieszcza z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju paliwa, których wytwarzanie lub handel hurtowy albo detaliczny na terytorium kraju jest objęty koncesjonowaniem jest zobowiązany bez wezwania do obliczenia i wpłacenia kwot podatku VAT. Obowiązek ten powstaje w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego. Decydująca jest klasyfikacja towaru, który jest przedmiotem WNT w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w przepisach ustawy VAT przy jednoczesnym odwołaniu się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym należało to pojęcie zinterpretować na tle przepisów tej ustawy. W szczególności art. art. 86 ust. 2 upa, który stanowi, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W konsekwencji organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego - art. 103 ust. 5d ustawy VAT. Od 1 marca 2017 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej (art. 14 ust. 1 zmieniony przez art. 114 pkt 7 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948). Natomiast pakiet paliwowy został wprowadzony ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz.1052).

W ocenie organu odwoławczego przytoczone przez spółkę argumenty nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotem WNT było przewożone w procedurze zawieszonej akcyzy paliwo silnikowe z Niemiec, gdzie podmiotem wysyłającym była spółka "C" z siedziba w M. (Niemcy) a miejscem wysyłki skład podatkowy spółki "D" z siedzibą w B. Opisanie w fakturach przez brytyjską spółkę "E" (wystawca faktury) sprzedawanego towaru jako olej gazowy niespecyfikowany pozostaje bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Podobnie jak oświadczenie spółki, że olej był nabywany dla celów produkcyjnych. Organ odwoławczy przywołał również mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku VAT oraz ustawy o podatku akcyzowym, jak również orzeczenia TSUE dotyczące wykładni pojęcia używane do napędu silników spalinowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że obiektywne cechy oleju napędowego spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach powodują, że tego typu wyrób akcyzowy zawsze jest paliwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. O uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu akcyzowego nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Stąd organ I instancji prawidłowo określił spółce zobowiązanie w podatku VAT z tytułu WNT w sierpniu 2016 r. na kwotę [...] zł, przyjmując do wyliczeń ilość nabytego towaru wynikającą z faktur zakupu, uiszczoną zapłatę w przeliczeniu kursu walut [...] zgodnie z art. 31a ustawy VAT i wg stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT. Nie podzielił również zasadności zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 124 op poprzez wskazanie okoliczności uzasadniających uznanie danego wyrobu za paliwo silnikowe bez należytego wyjaśnienia przesłanek przyjęcia takiej klasyfikacji, w tym przepisów na podstawie których jej dokonano, wydanie rozstrzygnięcia wbrew obowiązującym regulacjom prawnym, normującym sytuację mającą miejsce w niniejszej sprawie; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op polegającego na bezpodstawnym uznaniu oleju gazowego za paliwo silnikowe, a w szczególności z pominięciem celu jego nabycia i przeznaczenia;

- art. 103 ust. 5c w zw. z ust. 5a pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 2 upa przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów poprzez przyjęcie, że olej gazowy niespecyfikowany, przeznaczony jako surowiec do celów produkcji wyrobów innych niż paliwa silnikowe, jest paliwem silnikowym tylko z powodu jego klasyfikacji do kodu CN 2710 19 43 oraz możliwości wykorzystania jako paliwo silnikowe, podczas gdy w rzeczywistości o zaliczeniu do tej kategorii decyduje faktyczne (a nie jedynie możliwe) przeznaczenie wyrobu w konkretnym przypadku; art. 2a op w zw. z art. 86 ust. 2 upa poprzez zastosowanie wykładni niekorzystnej dla podatnika mimo występujących w sprawie wątpliwości.

Uzasadniając skargę spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Powtórzyła, że posłużenie się w art. 48 ust. 9 upa czy też w art. 59 ust. 8 tej ustawy pojęciem "paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji" wprowadza niepożądany w przepisach prawa podatkowego duży element niepewności. Dlatego, że załącznik nr 2 do ustawy akcyzowej nie wylicza paliw silnikowych, a tylko zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym. Nadto obowiązek koncesyjny nie dotyczy wytwarzania oraz obrotu paliwami silnikowymi, a tylko paliwami ciekłymi. Nawet, jeżeli te pojęcia się zazębiają w wielu miejscach. Skarżąca uważa, że obecna definicja paliw silnikowych, odnosząca się jedynie do przeznaczanie wyrobów energetycznych, niebędąca przy tym przeniesieniem do porządku prawnego przepisów dyrektywy, jest nie tylko zbędna, ale również z uwagi na swój dużo węższy zakres definicyjny niż pojęcia "wyroby akcyzowe", "wyroby energetyczne", czy też "paliwa ciekłe" w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, po prostu niepożądana. Samej definicji paliw silnikowych dla potrzeb tzw. "szybkiego VAT" należy szukać w ustawie o podatku akcyzowym. W konsekwencji spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że olej gazowy niespecyfikowany, przeznaczony jako surowiec do celów produkcyjnych, jest paliwem silnikowym nie tylko w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, ale również ustawy o VAT. Nadto nie należy przywiązywać wagi do nazwy handlowej towaru, która może być tylko po części prawidłowa, bowiem kodem CN 2710 19 43 oznaczane są wyroby o różnym przeznaczeniu, np. olej napędowy będący paliwem silnikowym czy olejem opałowym. Tym samym nie można uznać za olej silnikowy oleju gazowego niespecyfikowanego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r., które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Jak wskazał organ odwoławczy istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy spółka miała obowiązek złożyć deklarację VAT-14 o należnych kwotach podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia na własną rzecz w sierpniu 2016 r. paliw silnikowych opisanych w fakturach wystawionych przez "B" jako olej gazowy niespecyfikowany oraz dokonać wpłaty tego podatku zgodnie z art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT. Zdaniem spółki nie miała takiego obowiązku z racji przeznaczenia nabywanego towaru. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy, który twierdzi, że ponieważ przedmiotem nabycia był olej silnikowy na własną rzecz a nie olej gazowy niespecyfikowany to na spółce ciążył obowiązek podatkowy. Dalsze przeznaczenie towaru- oleju silnikowego, po jego wprowadzeniu do składu podatkowego nie ma znaczenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazać należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że oceniając materiał dowodowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Wreszcie zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Zatem stan faktyczny sprawy musi być prawidłowo ustalony aby można do niego prawidłowo zastosować prawo materialne.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy prawidłowo przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, ustalił stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. To, że skarżąca spółka nie akceptuje wniosków, jakie z ustalonego stanu faktycznego wyciągnął organ nie oznacza, że został on wadliwie ustalony, zwłaszcza, że nie przedstawia dowodów przeciwnych. Wreszcie nie jest sporny fakt przyjęcia przez skarżącą do składu podatkowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, który został przywieziony bezpośrednio z Niemiec a na trasie pomiędzy granica państwa i składami podatkowymi skarżącej nie podlegał żadnej obróbce. Organ wykazał, że WNT dotyczyło nie oleju gazowego niespecyfikowanego, który nie nadaje się do użycia jako olej napędowy ale właśnie oleju silnikowego diesla, który posiada parametry właściwe dla olejów napędowych, co potwierdzają certyfikaty jakości i zapisy CMR. Z zapisu w deklaracji "dla potrzeb własnych" nie wynika, aby zakupiono surowiec do dalszej produkcji na co wskazywała umowa dotycząca zakupu oleju gazowego niespecyfikowanego. Umowa dotyczyła zatem innego towaru. Organ swoje ustalenia oparł na dokumentach przedstawionych przez spółkę, jak dokumenty e-AD, certyfikat jakości określający gęstość produktu, CMR. Nadto towar został wysłany ze składu podatkowego w Niemczech w procedurze zawieszonego poboru akcyzy jako paliwo silnikowe, co potwierdza jego nazwa handlowa, która jest w Polsce znana.

Dlatego Sąd ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Zatem należy przejść do kontroli wykładni art. 103 ust. 5a ustawy VAT mającego zastosowanie dla nabywania wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43.

W tym celu należy wskazać, że od 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1052). Celem nowelizacji było przeciwdziałanie wyłudzeniom VAT w obrocie paliwami.

Art. 103 ust. 5a ustawy VAT stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego (obecnie naczelnika urzędu skarbowego), do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego: (...) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego (...)". Wobec braku definicji paliw silnikowych w ustawie VAT, ustawodawca posłużył się ustawą o podatku akcyzowym a konkretnie załącznikiem nr 2 do tej ustawy, który wymienia paliwa silnikowe w poz. 20 ale definiuje w art. 86 ust. 2, jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Obowiązki podatnika określa art. 99 ust. 11a ustawy VAT, nabycie wewnątrzwspólnotowe art. 2 ust. 1 pkt 8 upa a definicje podatnika art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Ustalenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 30a ust.2a ustawy VAT, można stosować wyłącznie art. 29a ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, jest jako podatnik obowiązany do zapłaty podatku w trybie określonym w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT, gdy nabył wewnątrzwspólnotowo na własna rzecz i dla własnych potrzeb paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których obrót lub wytwarzanie wymaga koncesji. Decyduje o opodatkowaniu rodzaj nabywanego paliwa oraz data jego wprowadzenia/przemieszczenia do Polski. Dalej organ podkreślił, że paliwa silnikowe to wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, spełniające wymogi jakościowe określane dla paliw ciekłych i biopaliw i bez znaczenia pozostaje do czego zostaną wykorzystane. Są też wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników, mogą być wykorzystywane do produkcji olejów smarowych, np. o kodzie CN 2710 19 45. Sąd również wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu, jak i celów grzewczych. Wyrób taki korzysta ze zwolnienia z akcyzy w momencie przeznaczenia do celów opałowych, no. rozlania do butli, wlania do zbiornika. Dalej organ wskazał orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE, które wskazują, że jeżeli przedmiotem przemieszczenia jest olej napędowy/paliwo silnikowe, to dla obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje do czego ostatecznie zostanie on wykorzystany. Wśród wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 poz. 20 ustawy znajdują się oleje napędowe spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Z powołanego przepisu wynika, że wyrób akcyzowy posiadający obiektywne cechy oleju napędowego powoduje, że jest on zawsze paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy akcyzowej, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy nabywaniu wewnątrzwspólnotowym przez spółkę do składu podatkowego dla własnych celów. W tej transakcji występuje ona jako konsument wyroby akcyzowego. O obowiązku zapłaty podatku należnego od nabytych paliw decyduje zatem treść art. 103 ust. 5a ustawy VAT.

Jak wskazał organ nie jest sporne, że paliwo silnikowe dla którego wytworzenia lub obrotu nim wymagana jest koncesja (art. 3 Prawa energetycznego), to min. paliwo ciekłe, w tym oleje napędowe wymienione w załączniku B rozdział 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i rady (WE) nr 1099/2008 z 22 października 2008 r., str. 1 ze zm.). działalność wymagającą koncesji ustawodawca wskazał w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 Prawa energetycznego).

Zatem zasadniczą kwestią do przesądzenia w niniejszej sprawie jest to, czy olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać należy, że sam załącznik nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia akcyzy (...)" nie określa, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami/olejami silnikowymi. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 upa, zgodnie z którą, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

W ocenie spółki, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Zdaniem organu, a także Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Sąd orzekający w sprawie podzielił więc stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez skarżącą spółkę olej napędowy CN 2710 19 43 nie był oferowany na sprzedaż. Wg deklaracji został nabyty na własne potrzeby ale nie wiadomo czy jako surowiec do produkcji olejów smarowych czy do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania. Należą do nich także oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43. Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 upa) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi.

Trafne jest zatem stanowisko organu, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić skarżąca spółka - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Bowiem analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycie" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych. W przedmiotowej sprawie dodatkowo wskazać należy, że skarżąca deklarowała WNT oleju gazowego niespecyfikowanego, którego właściwości wykluczały użycie jako paliwa silnikowego. Natomiast certyfikaty jakościowe zakupionego towaru jednoznacznie wskazywał, że jest to olej silnikowy o parametrach wskazujących na wykorzystanie do napędu silników spalinowych. Powyższe potwierdza, że przedmiotem WNT był inny towar niż deklarowany a przedmiotem opodatkowania jest transakcja rzeczywista (zobacz wyrok WSA w Krakowie z 26.04.2018 r. I SA/Kr 300/18 czy WSA w Bydgoszczy z 14.02.2018 r. I SA/Bd 1053/17, z 12.02.2018 r. III SA/GL 870/17, z 18.12.2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1728/17, publ. CBOS). Wykładnia prezentowana przez skarżącą spółkę zmierza do zatarcia różnic znaczeniowych między wyrażeniami "przeznaczenie do użycia" i "użycie", naruszając zakaz wykładni synonimicznej.

Z ustaleń faktycznych wynikało bezspornie, że olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju z Unii Europejskiej (ze składu podatkowego w Niemczech) według Nomenklatury Scalonej był kwalifikowany do kodu CN 2710 19 43 i był paliwem silnikowym wymieniony w załączniku nr 2 poz. 20 do ustawy o podatku akcyzowym. W pozycji tej ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. W tym przedziale mieści się nabywany przez spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy". Zatem wyrób nabywany przez skarżącą mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr 2 do ustawy a identyfikacja wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) daje bezsporne ustalenie w tej kwestii.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca, jako podmiot prowadzący skład podatkowy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 dla potrzeb zobowiązana jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT.

Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny nie naruszało art. 2a op, którego naruszenia skarżąca spółka dopatrywała się w tym, że organ wszystkie wątpliwości występujące w sprawie rozstrzygnął na jej niekorzyść. Odmienna wykładnia przepisów art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy VAT w związku z art. 86 ust. 2 upa dokonana przez organ nie potwierdza tego zarzutu.

Wskazać również należy, że przywołany wyrok WSA w Gliwicach z 19 marca 2017 r. III SA/GL 771/17 utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 listopada 2018 r. I FSK 357/18 zapadł w innym stanie faktycznym, gdyż skarżąca nabywała olej napędowy jako surowiec do produkcji wyrobów chemicznych w całości sprzedawanych kontrahentom zagranicznym.

Podsumowując należy stwierdzić, że nastąpiło przemieszczenie spornego oleju napędowego ze składów podatkowych w Niemczech do składów podatkowych w kraju - O. i B. - prowadzonych przez skarżącą, które stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów/wyrobów akcyzowych. Potwierdzają to dokumenty e-AD, potwierdzenia przyjęcia wyrobów akcyzowych i listy CMR. W kwestii dalszego przeznaczenia nabywanego wewnątrzwspólnotowo paliwa silnikowego racje ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że na gruncie art. 103 ust.5a pkt 2 ustawy VAT powstanie obowiązku zapłaty podatku uzależnione jest od samego faktu dokonania WNT w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliw silnikowych wymienionych w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji. Towar zakupiony przez skarżącą dla własnych potrzeb warunek ten spełniał, co wykazano wyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.