Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2017/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 106 par. 3, art. 193, art. 187 par. 1, art. 134 par. 2, art. 133 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 181, art. 21 par. 3, art. 207, art. 165 par. 1, par. 2 i par. 4, art. 137 par. 3, art. 151, art. 151a, art. 145 par. 2, art. 137 par. 3, art. 207 par. 2, art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 247 pa
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 1b ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 217, art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 45, art. 47,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Jan Grzęda, Sędzia NSA del., , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 682/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 682/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...]. Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. Z. z dnia 31 października 2008 r., Nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 105 838 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji podatku od nieruchomości z dnia 15 stycznia 2008 r. skarżąca spółka nie wykazała wartości linii telefonicznych położonych w kanalizacjach kablowych, które według skarżącej spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Wójta linie telekomunikacyjne, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacja, są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Podniósł, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że należące do skarżącej spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także – nawet gdyby przyjąć, że są budowlami w rozumieniu tej ustawy – nie przeprowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie ich wartości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdziło, że skarżąca spółka, składając w dniu 15 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 r., zmniejszyła – w porównaniu do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. – wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości o kwotę 2.156.927 zł poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii telefonicznych położonych w kanalizacjach kablowych.

Istotą sporu było uznanie przez organ pierwszej instancji za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczanych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenie, że stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazując na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy definicję pojęcia budowli oraz na przepis art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm., dalej jako P.b.) organ drugiej instancji przyjął, że na gruncie prawa budowlanego do pojęcia budowli zaliczono także "sieci techniczne". Budowla, a tym samym sieć techniczna stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro sieć techniczna jest budowlą to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne, aby sieć mogła funkcjonować. Organ podniósł następnie, że niewątpliwie trwale z gruntem związana jest kanalizacja kablowa, zaś umieszczona w jej wnętrzu linia kablowa jest funkcjonalnie z nią związana, stanowiąc sieć. Budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Podstawową funkcją kanalizacji jest jej ochronne działanie w stosunku do kabla, a zatem została wybudowana jako niezbędny element sieci technicznej, jaką stanowi linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji telekomunikacyjnej. Ta funkcja kanalizacji wskazuje na to, że stanowi ona wraz z umieszczoną w niej linią całość techniczno-użytkową.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy K. Z. Skarżąca spółka powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania i dotychczasową argumentację. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową, (choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości);

2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej w roku 2007;

3. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2010 r. spółka podniosła dodatkowo, że w toku postępowania nie zebrano dowodów, z których wynikałaby wartość spornych obiektów. Nie mogły być brane pod uwagę dane z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni okres obliczeniowy. W 2008 r. oddano do użytku obiekt będący budowlą, którego wartość nie została uwzględniona w deklaracji podatkowej dotyczącej 2008 r. a w konsekwencji także w decyzji wydanej za ten rok podatkowy. Ponadto spółka podniosła, że w 2008 r. złożyła do Gminy K. Z. dwie deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości. W każdej z nich zadeklarowała inne obiekty: w jednej wyłącznie budki telefoniczne znajdujące się na terenie K. Z. a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej Gminy. Tymczasem zaskarżoną decyzją nie objęto całości przedmiotu opodatkowania, gdyż nie obejmuje ona swoim zakresem budowli - budek telefonicznych zgłoszonych do opodatkowania osobną deklaracją złożoną, przez TP SA "P.", która jest wewnętrzną jednostką organizacyjną podatniczki i nie posiada osobowości prawnej.

Ponadto w ocenie skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 oraz w związku z art. 165 § 1, § 2 oraz § 4a także art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie był adresem siedziby podatnika, zaś za skuteczne nie mogło być uznane doręczenie postanowienia pełnomocnikowi, gdyż w momencie wszczęcia postępowania nie było w aktach sprawy jego pełnomocnictwa.

Odnosząc się do tych zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dotyczącego wartości budowli, skoro wartość linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Jeśli zaś chodzi o kwestię dotyczącą opodatkowania oddanego do użytku w 2008 r. obiektu będącego budowlą, to organ II Instancji zwrócił uwagę na to, że kserokopia dowodu OT nie została przedłożona w toku postępowania podatkowego i z uwagi na treść art. 106 § 3 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) dowód ten nie mógł być brany pod uwagę przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto, ponieważ skarżąca spółka odmawiała udostępnienia ewidencji środków trwałych nie można ustalić, czy obiekt ujawniony w dokumencie OT z 3 marca 2008 r., przyjęty do używania w dniu 28 września 2007 r. został opodatkowany w deklaracjach złożonych za 2007 r. i 2008 r. Co do pominięcia w wydanych wobec skarżącej spółki decyzjach opodatkowania budek telefonicznych zgłoszonych do opodatkowania osobną deklaracją złożoną, przez TP SA "P.", organ zwrócił uwagę na art. 133 § 1 p.p.s.a. i zaznaczył, że zmiana stanu faktycznego nastąpiła w tej sprawie już po wydaniu zaskarżonej decyzji i że w toku postępowania podatkowego skarżąca spółka nie podnosiła kwestii opodatkowania budek telefonicznych. Za bezzasadny organ uznał zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo braku wszczęcia postępowania podatkowego. Podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, który był umocowany do udziału w postępowaniu podatkowym, a ewentualne naruszenie art. 165 § 4 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Zwrócił także uwagę na to, że ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym skarżąca spółka oraz jej pełnomocnik nie podnosili zarzutu pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu i błędnego wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, iż linie kablowe w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu jako budowla. Zdaniem Sądu, kable oraz kanały kablowe, będące własnością T. P. S.A., połączone w całość techniczno – użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, są siecią techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 lit. b P.b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na poparcie swojego poglądu Sąd przywołał argumentację, zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 2167/08 w pełni ją podzielając. Sąd wskazał m.in., że z art. 3 pkt 3 P.b. w sposób jednoznaczny wynika, że budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej jako P.g.k.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych tej ustawy do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu" , który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez normę z art. 2 ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest w ocenie Sądu tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane pojęć tych nie wyjaśniają. Definicja sieci uzbrojenia terenu zawarta w P.g.k. jest zaś na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci. Zgodnie z art. 2 pkt 11 P.g.k. przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju naziemne, nadziemne i podziemne przewody i urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że wszelkiego rodzaju przewody, także i te służące celom telekomunikacyjnym, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Sąd odwołał się również do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.), z których to przepisów wynika, że linie kablowe mogą być układane zarówno w kanalizacji kablowej, jak i poza nią.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieustalenie wartości budowli, przyjętej jako podstawa opodatkowania. Wskazał, że strona skarżąca podniosła jedynie ogólnikowe zarzuty, że nie można jej było ustalić na podstawie deklaracji z 2007 r. Nie wykazała jednak, że wartość ta była odmienna w roku 2008. Sąd zwrócił uwagę, że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a tym samym organy mogły oprzeć się na danych wynikających z deklaracji za rok 2007 przy ustalaniu wartości budowli w roku 2008. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że na żądanie organu podatkowego spółka w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wyjaśniła różnicę w wartości budowli zadeklarowanej w 2007 i w roku 2008 r. błędnym deklarowaniem w latach ubiegłych wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Ponadto z akt sprawy wynika, że wraz z korektą deklaracji za 2008 r. strona skarżąca złożyła wyjaśnienie, że zwiększyła się wartość początkową budowli w związku z zaksięgowaniem dokumentów OT dotyczących zadań inwestycyjnych zakończonych w 2007 r. Korekta ta, jak wynika z analizy wartości budowli przyjętej w zaskarżonej decyzji została przez organ podatkowy uwzględniona.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ odwoławczy odniósł się bowiem do stanowiska podatniczki.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut związany z nieokreśleniem w decyzji całości przedmiotu opodatkowania. Wskazał na obowiązujący go zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Uwzględnienie w podstawie opodatkowania wartości budek telefonicznych oznaczałoby zwiększenie podstawy, a w konsekwencji podwyższenie podatku. Nie można przy tym przyjąć, że zaskarżona decyzja poprzez pominięcie w podstawie opodatkowania tych budowli w sposób rażący naruszała prawo. Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że podstawę wyrokowania stanowią akta sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przedstawienia. Oznacza to, że sąd orzeka na podstawie dokumentacji sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny. Przedmiotem sporu było określenie wartości budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie innych budowli. Nie były one elementem stanu faktycznego, przedmiotu postępowania. A zatem wnioski z tym związane wykraczały poza zakres rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie znalazł także podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzut naruszenia art. 165 § 1, § 2 oraz § 4, a także art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p. Sąd przyznał, że pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej doradca podatkowy A. C. złożył organowi podatkowemu przed wszczęciem postępowania podatkowego i że to jemu doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania. Jednakże ani w toku postępowania, ani w odwołaniu od decyzji organu I instancji, ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego doręczenia nie został podniesiony. Przeciwnie, pełnomocnik powołując się na to właśnie pełnomocnictwo podejmował czynności w toku postępowania. Zaistniałe naruszenie w postaci doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nakazuje sądowi uchylenie decyzji, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a nie wówczas, gdy stwierdzi same tylko podstawy do wznowienia postępowania. Także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie daje Sądowi podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skoro uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Pełnomocnik nie wykazał bowiem, żeby faktycznie wystąpił uszczerbek w uprawnieniach strony.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na naruszeniu:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu:

- nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za ustalony – zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i podstawy opodatkowania; w zakresie podstawy opodatkowania Sąd nie wyjaśnił, dlaczego – w kontekście literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – należało przyjąć wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji za poprzedni rok podatkowy,

- dokonał kwalifikacji podatkowej spornych obiektów przyjmując za podstawę tej kwalifikacji niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia o stanie faktycznym w zakresie opisu spornego obiektu,

- nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego,

- tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z powodu naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które polegało na naruszeniu:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy mimo nieustalenia stanu faktycznego i niewykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy mimo nieustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) art. 21 § 3 oraz art. 207 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której spółka zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 11 P.g. k. przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy – Prawo budowlane, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych;

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- utożsamianiu sieci uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. z rozumieniem tego pojęcia na gruncie art. 2 pkt 11 P.g.k., choć ta ostatnia ustawa nie jest aktem prawnym zaliczanym do przepisów prawa budowlanego,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwoływać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas, gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 11 P.g.k. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości, która nie jest wynikającą z ewidencji środków trwałych spółki podstawą obliczenia amortyzacji według stanu na 1 stycznia tego roku podatkowego;

d) art. 21 § 3 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym;

e) art. 21 ust. 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a w konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzji, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytorycznie skargi oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2011 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych i wniosła o dopuszczenie dowodu z deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2006 r. w celu wykazania, że wartość deklarowanych w tej samej gminie budowli mogła podlegać zmianom w czasie, co wykluczało przy ustalaniu podstawy opodatkowania automatyczne powielanie wartości zadeklarowanej w latach poprzednich.

Strona podkreśliła także, organ podatkowy obowiązany był przede wszystkim zbadać księgi podatkowe podatnika, a w ostateczności przeprowadzić dowód z opinii biegłego, gdy podatnik nie poda wartości budowli, odpowiadającej wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Organy podatkowe nie chciały skorzystać z przyznanych im uprawnień w zakresie postępowania dowodowego. Strona skarżąca wskazała, że zaniechanie zbadania wartości budowli i zaakceptowanie tego przez wojewódzki sąd administracyjny zostało uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z 29 października 2010 r. w sprawach II FSK 1649/09 i II FSK 1078/10, z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1499/09, z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 1601/09, II FSK 481/09, II FSK 482/09) za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem wyroków sądów pierwszej instancji. Strona przyznała jednakże, że w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite i wniosła w związku z tym o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wystąpienia z pytaniem prawnym do składu siedmiu sędziów dotyczącego obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obydwóch podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Najpierw odnieść się zatem należy do wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

Najdalej idącym zarzutem podniesionym w ramach tej podstawy jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut uchybienia temu przepisowi, wskazanemu jako samodzielna podstawa kasacyjna może odnieść skutek, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, opubl. w Lex pod nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia- za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. powołana uchwała z 15 lutego 2010 r., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, opubl. w Lex pod nr 516681).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął za podstawę orzekania. Sąd oceniał prawidłowość i zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i nie stwierdził w tym zakresie żadnych uchybień. Zauważyć należy, że stawiając ten zarzut (a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) strona skarżąca nie wyjaśniła, na czym polegać miało – co do ustaleń faktycznych - niewyjaśnienie stanu faktu faktycznego przez organy, a także do jakich spornych kwestii w związku z tym odnieść się miałby Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym przypadku (co do charakteru kabli ułożonych w kanalizacji) spór nie dotyczył bowiem faktów, ale stosowania prawa poprzez stwierdzenie, czy w przypadku ułożenia linii kablowej w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami czy tylko kanalizacja. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu treść rozstrzygnięcia) były bowiem znane i nie ma co do nich sporu.

Nie można także zgodzić się ze stroną skarżącą, iż Sąd nie wskazał w uzasadnieniu, jaki stan faktyczny przyjął w zakresie wartości budowli. Również w tym zakresie uzasadnienie Sądu zawiera jednoznaczne i niebudzące wątpliwości stwierdzenia. Sąd uznał bowiem za dopuszczalne oparcie się w tym zakresie przez organy podatkowe na danych podanych w deklaracji za 2007 r. Oznacza to, że wartość tę przyjął za ustaloną prawidłowo.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieustalenia w uzasadnieniu zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego. Sąd istotnie nie zawarł w uzasadnieniu rozważań na ten temat, nie było to jednak konieczne. Uwadze strony uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku podstawowe znaczenie miało zatem ustalenie znaczenia pojęcia budowli w przepisach u.p.o.l., a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Wprawdzie u.p.o.l. odwołuje się do definicji obiektu budowlanego i budowli w ustawie P.b., jednak decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma w tym przypadku definicja tych pojęć dla celów podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wskazał zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l., a więc dokonał wykładni pojęć, użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to mu potrzebne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego co do istnienia przedmiotu opodatkowania. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w deklaracji za rok poprzedzający rok badany. Jednakże uwadze strony skarżącej uszedł fakt, iż wcześniej uzyskały (po wezwaniu strony skarżącej) oświadczenie i wyjaśnienie podatniczki o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym (z dnia 11 lutego 2008 r.) strona skarżąca wskazała, że różnica ta wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za rok 2007 organy podatkowe nie kwestionowały. Wyjaśnienie udzielone przez podatniczkę wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 stanowiły wskazanie wartości budowli. Nie można zatem uznać, że organy podatkowe były uprawnione (a tym bardziej zobowiązane) do powołania biegłego w celu określenia wartości rynkowej budowli stanowiących własność skarżącej, stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Ponadto, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 O.p. Zaniechanie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości obiektu, nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Ogólnikowe stwierdzenia, że wartość ta mogła się różnić i odwołanie się do deklaracji za rok 2006 wobec treści wyjaśnień strony znajdujących się w aktach sprawy nie potwierdzają tezy, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów nie było podstaw do dopuszczenia dowodu z deklaracji podatkowej za rok 2006 na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Dowód ten nie miał bowiem znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oceniając ten zarzut Sąd chciał także podkreślić, iż treść pism kierowanych przez stronę skarżącą do organu (w tym również pisma zawierającego wyjaśnienia różnic w deklaracjach) wskazywała na to, że strona nie zamierza współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Ponadto nie można pominąć (fakt ten jest znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu), że w sytuacjach, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu ustalenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych skarżącej Spółki, ta ostatnia odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych (tak w sprawie II FSK 128/09). Stawiany przez nią obecnie (na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) zarzut, aczkolwiek zgodnie z przepisami O.p. i p.p.s.a. dopuszczalny, może być zatem oceniany jako postawiony w innym celu niż przewidziana przez prawo proceduralne ochrona interesu prawnego strony (por. H.Dolecki, Nadużycie prawa do sądu w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005 r., s. 130 -135). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przedstawienia zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi tego Sądu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 137 § 3, art.151 i art. 151a O.p. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu A.C. Osoba ta złożyła wcześniej organowi pełnomocnictwo do działania w imieniu strony skarżącej, w jej imieniu bowiem wyjaśniała kwestię różnic w wartości budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2007 i 2008. Pełnomocnictwo zostało udzielone A.C. do reprezentowania T. P. S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w wprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Ponadto w treści pisma z 11 lutego 2008 r., do którego pełnomocnictwo to zostało załączone doradca podatkowy A.C. zawarł wniosek o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 należnego od T. P. na jego nazwisko i na wskazany przez niego adres kancelarii właśnie z uwagi na złożenie pełnomocnictwa. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało zatem doręczone osobie, o której umocowaniu do działania w imieniu podatniczki organ wiedział jeszcze przed wszczęciem postępowania. Organ nie miał wprawdzie obowiązku doręczać jej pism (zgodnie z art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p.), ale doręczając je osobie, która, według jego wiedzy, podatnika reprezentowała i udzielała w jego imieniu wyjaśnień, osiągnął skutek ,jaki wynika z art. 165 § 4 O.p. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi, po złożeniu przez niego pełnomocnictwa, nie może być równoznaczne z pominięciem strony a tym samym z brakiem skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Podkreślić ponadto należy, że faktu umocowania A.C. do działania w jej imieniu w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 strona skarżąca nie podważała w postępowaniu podatkowym, przeciwnie pełnomocnik ten czynnie działał w całym postępowaniu. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, decyzji w nim wydanych nie można też uznać za wydane " poza postępowaniem podatkowym".

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy i art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona skarżąca zdaje się pomijać argumentację, jaka w ocenie Sądu I instancji uzasadniała niemożliwość uwzględnienia tego zarzutu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę przede wszystkim na to, że tego typu naruszenie przepisów postępowania nie może być uznane za rażące (z czym zdaje się zgadzać strona skarżąca nie zarzucając w tym zakresie zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Nie uprawnia ono zatem Sądu do orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Skutkiem uwzględnienia tego zarzutu byłaby zaś konieczność określenia stronie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji i naruszenie zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a. Tego argumentu strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Ponadto nie można zapominać, że podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny stanowią akta sprawy. Art. 133 § 1 p.p.s.a. nakazuje sądowi orzekanie na ich podstawie, co jest równoznaczne z koniecznością uwzględnienia przy dokonywaniu oceny z zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności stanu faktycznego i prawego istniejącego na dzień wydania decyzji. Fakt złożenia przez podatniczkę (dwie jej jednostki organizacyjne) dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości został zaś ujawniony po zakończeniu postępowania podatkowego. Organ w jego toku zakwestionował deklarację podatkową, w której strona nie ujawniła budek telefonicznych (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 9 o.p.o.l.) z uwagi na nieujęcie w wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Na dzień wydawania tej decyzji okoliczność, że podatniczka jest właścicielem jeszcze innych rzeczy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie została ujawniona w postępowaniu podatkowym. Okoliczność ta nie mogłaby zatem być uwzględniona przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, uwzględniając ją Sąd naruszyłby bowiem art. 133 § 1 p.p.s.a. Oddalenie wniosku dowodowego strony było zatem uzasadnione. Uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 106 § 3 p.p.s.a.) służyć ma bowiem wyłącznie celowi kontroli zgodności z prawem aktu lub czynności dokonywanej przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1429/08, opubl. w Lex pod nr 558910). Ponadto art. 106 § 3 p.p.s.a. daje sądowi możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, nie obliguje go natomiast do dopuszczenia takiego dowodu (ustawodawca użył sformułowania "sąd może").

Wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przyjąć stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy P.b. oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy P.b., ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia. Zauważyć jednak należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż P.b. - ustawach (przykładowo wskazać można ustawę z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych- Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.).

P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). Zgodzić się przy tym należy ze stroną skarżącą, iż definicja ta została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania, a tym samym nie narusza art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak M.Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09, a tym samym za zasadny uznaje zarzut braku podstaw do odwołania się do definicji zawartych w P.g.k. w zakresie definicji sieci uzbrojenia terenu. Uznanie tego zarzutu za trafny nie daje jednakże podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, mimo bowiem częściowo wadliwego uzasadnienia, wyrok ten odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

Pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 P.B. może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy P.b. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b .rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 P.b. sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego-por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie P.b. pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno- użytkowa. Pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można bowiem, jak wykazano wyżej, utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3. Zarzut naruszenia tych przepisów (pierwszego przez błędną wykładnię, drugiego- niewłaściwe zastosowanie) w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 P.b. uznać zatem należy za bezzasadny.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych dotyczących podstawy opodatkowania niezasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podana przez stronę wartość budowli (łącznie z kablami w kanalizacji) nie odpowiadała wartości stanowiącej podstawę amortyzacji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 O.p. w wyniku wydania decyzji mimo niestwierdzenia w postępowaniu (wobec jego niewszczęcia) podstaw do zakwestionowania deklaracji podatkowych. Pomijając już wątpliwość, czy art. 21 § 3 O.p. można uznać za przepis prawa materialnego, skoro określa on uprawnienie organu do podjęcia władczego rozstrzygnięcia przy spełnieniu określonych prawem przesłanek, stwierdzić należy, iż decyzja została wydana, co wywiedziono przy ocenie zarzutów naruszenia postępowania, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał, czy złożenie przez podatnika dwóch deklaracji w podatku od nieruchomości stanowiło naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i czy decyzja, która nie uwzględnia całości zobowiązania w tym podatku jest prawidłowa z punktu widzenia art. 21 § 3 O.p. Nie mógł zatem zastosować tych przepisów niewłaściwie. Sąd uznał bowiem, że skoro fakt złożenia drugiej deklaracji nie został ujawniony w postępowaniu podatkowym, to jej ocena wykraczałaby poza granice sprawy. Stanowisko to, jak wskazano wyżej przy badaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać należało za prawidłowe. Ponadto treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l. , w powiązaniu z pozostałymi przepisami tej ustawy dotyczącymi podatku od nieruchomości, nie daje podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że podatnik winien złożyć organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości tylko jedną deklarację podatkową, obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się w obszarze właściwości tego organu. Przepis ten używa bowiem sformułowania : "Osoby prawne(...) są zobowiązane (...) składać, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek (...)". Ustawodawca używa zatem w odniesieniu do deklaracji liczby mnogiej. Podstawa opodatkowania liczona jest odmiennie dla gruntów , budynków i budowli (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.), a wysokość stawki opodatkowania nie jest stopniowana w zależności od wartości budowli czy powierzchni gruntu czy budynku, ale w zależności od lokalizacji, sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku, rodzaju zabudowy, stanu technicznego czy wieku budynku (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Można zatem przyjąć, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe (w rozumieniu art. 5 O.p.) powstaje odrębnie w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania. Zauważyć należy, że możliwość składania kilku deklaracji przez jednego podatnika (w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) przewidziany jest również w odniesieniu do innych podatków (por. art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Z tych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.