Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2121/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 8 ust. 1 pkt. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 624/11 w sprawie ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 624/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo – Kredytowej [...] (dalej: skarżąca) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że skarżąca w dniu 19 października 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego od składników majątkowych przekazanych w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W przeważającej większości wykonuje działalność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Jednak w trakcie swojej bieżącej działalności stale wykonuje również czynności opodatkowane VAT, które w rejestrach VAT pojawiają się w praktyce w każdym okresie rozliczeniowym. Z tego powodu skarżąca ma prawo do rozliczania części podatku naliczonego współczynnikiem struktury sprzedaży VAT, zgodnie z artykułami 90 - 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej: u.p.t.u.). We wrześniu 2008 r. skarżąca dokonała aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotem aportu były składniki majątkowe, które nie były funkcjonalnie ze sobą powiązane i nie tworzyły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składnikami majątkowymi, wchodzącymi w skład aportu były przykładowo: komputery, przedmioty wyposażenia biurowego, meble, telefony, samochody, system zasilania awaryjnego, klimatyzacja, części nieruchomości. W zakres dokonanego aportu nie weszły natomiast jakiekolwiek zobowiązania, umowy przychodowe lub kosztowe, pracownicy, czy wierzytelności. Składniki majątkowe, wchodzące w skład aportu, były nabywane w okresie od 2004 do 2008 r.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wyjaśniono, że wszystkie składniki będące przedmiotem aportu były uprzednio wykorzystywane w bieżącej działalności. W konsekwencji pytanie ograniczało się wyłącznie do składników wykorzystywanych uprzednio w bieżącej działalności. Skarżąca wskazała, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątku w okresie od 2004 do 2008 r. W odniesieniu do towarów nabytych w roku dokonania aportu, w opinii skarżącej, odliczenie nastąpi w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, natomiast w odniesieniu do pozostałych składników majątku odliczenie podatku będzie następowało w trybie art. 91 u.p.t.u. Skarżąca wyjaśniła również, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu podatku dochodowego podlegające amortyzacji i zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł, nabyte w okresie od 1 maja 2004 roku do 31 maja 2005 r. W odniesieniu do części tych składników majątku okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. upłynął. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem aportu były również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nabyte w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. W odniesieniu do części składników majątku, do których ma zastosowanie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. okres przewidywanej w nim korekty upłynął.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku wskazano, że powodem "niewykonania" prawa do odliczenia był udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, nieprzekraczający 2%. Wyjaśniono dodatkowo, że wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 czerwca 2005 r. do dnia wniesienia aportu znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Wśród składników majątkowych będących przedmiotem aportu, nabytych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. znajdują się takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy, z uwagi na brak wprowadzenia zwolnienia od podatku dla aportów w przepisach Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych?

Zdaniem skarżącej, na gruncie przepisów Dyrektywy VAT dokonanie aportu jest czynnością podlegającą co do zasady, opodatkowaniu VAT. Państwa członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu aportu z zakresu opodatkowania. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy VAT w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca. Jeżeli państwo członkowskie wyraźnie nie wprowadzi w swoich przepisach krajowych wyłączenia z VAT dla aportów, wówczas aport jest czynnością opodatkowaną. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonanie aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, będzie więc poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże składniki majątkowe wchodzące w skład aportu dokonanego przez skarżącą nie tworzą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani tym bardziej przedsiębiorstwa, ponieważ nie są ze sobą powiązane. Przedmiotowy wkład niepieniężny jest szeregiem ruchomości lub części nieruchomości, przez co nie ulega wątpliwości, że aport jest objęty zakresem VAT.

W kwestii prawa do odliczenia przy aporcie skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro aport jest w Dyrektywie VAT czynnością z założenia opodatkowaną to zgodnie z podstawową zasadą systemu VAT oraz zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tą transakcją (w tym np. towarów będących przedmiotem aportu).

Prawo do odliczenia w momencie dokonania aportu mogłoby ulec zmianie wyłącznie, jeżeli aport zostałby objęty, na gruncie Dyrektywy VAT, zwolnieniem (sytuacja wyłączenia z VAT aportu nie jest przedmiotem analizy, ponieważ nie ma ona miejsca w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku). Jednakże zgodnie z Dyrektywą VAT państwa członkowskie nie mają arbitralnego prawa do wprowadzenia zwolnienia aportów z VAT. Zwolnienie z VAT można wprowadzić tylko wyjątkowo, jeżeli Dyrektywa VAT zawiera wyraźny przepis, który pozwala lub nakazuje wprowadzić zwolnienie. Nie ma jednakże w Dyrektywie VAT takiego przepisu, który przyznawałby państwom członkowskim prawo do zastosowania zwolnienia wobec aportów, a Polska nie wystąpiła w tym zakresie o możliwość stosowania środka specjalnego. Tym niemniej, wbrew postanowieniom Dyrektywy VAT, w przepisach polskich aport był, do 30 listopada 2008 roku, traktowany jako czynność obligatoryjnie zwolniona z VAT. Wbrew podstawowym regulacjom dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartym w Dyrektywie VAT, na gruncie polskich przepisów przy dokonywaniu aportu nie przysługiwało prawo do odliczenia od towarów będących przedmiotem aportu. Sytuacja taka była podwójnie sprzeczna z Dyrektywą VAT - po pierwsze, poprzez samo wprowadzenie zwolnienia i po drugie, poprzez odebranie prawa do odliczenia VAT przy wnoszeniu aportów. Skoro przepisy Dyrektywy VAT określają zasadę, że aport jest czynnością opodatkowaną i przy jego dokonaniu prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, to przepisy polskie nie mogą zmieniać tej zasady, bez wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach samej Dyrektywy VAT. Jak zostało wykazane wyżej, Dyrektywa VAT nie wprowadza w żadnym przepisie upoważnienia dla państw członkowskich do zwolnienia aportu z VAT. Skarżąca stwierdziła, że sam ustawodawca dostrzegł, że zwolnienie aportów z VAT jest niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT. Sprzeczność ta była powodem usunięcia przepisu dotyczącego obligatoryjnego zwolnienia z VAT aportów z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W uzasadnieniu do projektu tego rozporządzenia Minister Finansów wprost stwierdził: "Uchylenie zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność". W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia Skarżąca wskazuje, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT, w szczególności jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego, które jest podstawową zasadą systemu VAT. Jest to ugruntowana, nie budząca wątpliwości w orzecznictwie i doktrynie, zasada ukształtowana przez ETS. Brak poprawnej implementacji Dyrektywy VAT obciąża państwa członkowskie. W przypadku braku poprawnej implementacji, podatnicy mogą powoływać się przeciwko państwu członkowskiemu bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT, które państwo członkowskie ma obowiązek zastosować, z pominięciem sprzecznych z Dyrektywą VAT przepisów krajowych. Jednakże, jeżeli przepisy krajowe są dla podatników korzystniejsze, państwa członkowskie nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy VAT przeciwko podatnikom. Oznacza to, w ocenie skarżącej, że podatnicy mogą wybierać te regulacje, które są dla nich korzystne i na nich opierać swoje postępowanie. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. "Polskie" zwolnienie aportów nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, zwolnienie aportu, zastosowane przez skarżącą z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów polskich, nie miało wpływu na prawo do odliczenia. Z drugiej strony, zachowanie prawa do odliczenia przez skarżącą przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że powinna była opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie), jednocześnie miała ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od składników majątkowych wchodzących do przedmiotu aportu w oparciu bezpośrednio o przepisy Dyrektywy VAT.

2.2. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2010 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

2.3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.4. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobligowany będzie dokonać prawidłowej wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w świetle przepisów unijnych, a następnie rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie od podatku czynności wniesienia aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Sąd wskazał jednocześnie, że art. 19 Dyrektywy VAT nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia podatku czynności aportu. Sąd skonstatował, że wprowadzone ww. rozporządzeniem zwolnienie z VAT czynności aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

2.5. Wykonując przedmiotowy wyrok, organ podatkowy, w dniu 2 marca 2011 r. wydał interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

3.1. Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła powyższą interpretacją do sądu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania.

3.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 2, art. 168 oraz art. 188 Dyrektywy VAT,

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),

- art. 14c oraz 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej o.p.).

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga skarżącej zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.

4.2. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sprowadzającej się do ustalenia prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych, uprzednio wykorzystywanych w bieżącej działalności, w przeważającej części zwolnionej od podatku, na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

4.3. Na wstępie podkreślił, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 551/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2010 r. W uzasadnieniu tego wyroku zawarto wskazówki dla organu, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie dokonać prawidłowej wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w świetle przepisów unijnych i udzielić odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie. Następnie organ będzie zobligowany rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Ponadto przesądził, że art. 19 Dyrektywy VAT nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia podatku czynności aportu. Skonstatował, że wprowadzone ww. rozporządzeniem zwolnienie z VAT czynności aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

W związku z powyższym sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia i uznał, że działanie organu podatkowego polegające na odmiennej interpretacji przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia stanowiło prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego i tym samym naruszyło dyspozycję art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany już po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. Natomiast żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła w sprawie, zatem zaskarżona interpretacja indywidualna wydana w następstwie niezastosowania się do wskazań zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku, narusza dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i jest nie zgodna z prawem, co stanowi przesłankę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

4.4. Ponadto sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 551/10 i uznał za zasadny pogląd, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT, która takiego zwolnienia nie przewiduje. Stwierdził, że w szczególności art. 19 Dyrektywy VAT nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu. Wskazał, że przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa VAT nie przewiduje. Zawiera natomiast zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi, do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również wskazany wyżej art. 19 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu. Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy VAT zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

4.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżąca prawidłowo skonstatowała, że przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy Dyrektywy VAT w szczególności, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli więc przepisy Dyrektywy VAT dają prawo do odliczenia VAT przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów, będących przedmiotem aportu, nawet jeżeli z przepisów krajowych wynika co innego z uwagi na zwolnienie. Zwolnienie aportów wynikające z krajowych regulacji nie może więc w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, które to prawo zostało przyznane bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Mając na względzie tę zasadę, sąd pierwszej instancji przyjął, że zwolnienie aportu, zastosowane przez skarżącą z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów krajowych, nie miało wpływu na przysługujące prawo do odliczenia VAT. Zachowanie prawa do odliczenia przez skarżącą przy dokonywaniu aportu, nie oznacza, że skarżąca powinna była opodatkować czynność aportu. Jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, wprowadzając zwolnienie, podatnicy mają prawo zastosować to zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT. Oznacza to, że skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia dla dokonania aportu, na podstawie § 38 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212 poz. 1336), jednocześnie skarżąca miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotów będących przedmiotem aportu, na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT dla towarów zakupionych w roku dokonania aportu, lub art. 188 Dyrektywy VAT dla dóbr inwestycyjnych.

Na potwierdzenie tego stanowiska sąd pierwszej instancji wskazał na prawomocne wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 364/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 221/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 41/09.

4.6. Sąd pierwszej instancji skonstatował zatem, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy VAT ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. Skutkiem uznania, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Zdaniem więc sądu pierwszej instancji podatnicy, którzy zastosują się do wiążącego ich przepisu prawa krajowego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i potraktują czynność wniesienia aportu jako zwolnioną z VAT w konsekwencji czego nie odprowadzą należnego podatku, nie będą mogli być zobowiązani do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego.

Sąd pierwszej instancji na potwierdzenie powyższego wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2009 r. I FSK 1298/08, gdzie stwierdzono, że wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

4.7. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja orgnu podatkowego wydana została z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez niewykonanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gd 551/10, oraz z naruszeniem przepisów przeprawa materialnego - art. 19 Dyrektywy VAT, co w konsekwencji doprowadziło organ do zaprezentowania nieprawidłowej – sprzecznej ze stanowiskiem sądu wyrażonym w sprawie I SA/Gd 551/10 – wykładni § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia, sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i art. 19 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepisy krajowe, sprzeczne z Dyrektywą VAT, nie mogą wpływać na uprawnienia podatników przyznane bezpośrednio przez przepisy tej Dyrektywy w szczególności, jeżeli chodzi o prawo do odliczenia VAT naliczonego i uznanie, że zwolnienie aportów wynikające z krajowych regulacji nie może w żaden sposób ingerować w prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługującego przy zakupie przedmiotów aportu, zatem jeżeli przepisy krajowe, sprzeczne z prawem unijnym, są dla podatników korzystniejsze w kwestii opodatkowania aportu, to podatnicy mają prawo zastosować zwolnienie, nie tracąc jednocześnie prawa do odliczenia, przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

5.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

7. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Należy przy tym zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w tej sprawie ściśle związany z zarzuconym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Odnosi się on bowiem do oceny czy kontrolowana przez sąd pierwszej instancji indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, została wydana w zgodzie z oceną prawą i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 551/10, który uchylał poprzednią interpretację w tej sprawie. Wskazania ocena prawna dotyczyła natomiast wykładni § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przepisów materialnego prawa podatkowego.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedwczesnym i nieuprawionym było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe ze względu na niewykonanie wytycznych zawartych w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 551/10.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrok sądu administracyjnego uchylający zaskarżoną interpretację nie musi automatycznie oznaczać, że organ podatkowy obowiązany jest uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu wskazaniami co do dalszego postępowania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, jeżeli do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postepowania (por. Jagielski, Jagielska, Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 594, oraz przywołane tam wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006 r., I FSK 7/06 oraz z dnia 25 stycznia 2011 r. II GSK 95/10). Należy zgodzić się z przedstawionym wyżej poglądem i uznać, że powinien mieć on swoje odpowiednie zastosowanie w sprawach, w których przedmiotom kontroli są akty w postaci indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd administracyjny w wyroku uchylającym zaskarżoną interpretację nie tworzy bowiem nowej interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, konstruuje natomiast i przekazuje stronom postępowania wiążące oceny i wskazania prawne mające na celu doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem, poprzez wydanie przez organ interpretacyjny zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Uchylenie przez sąd zaskarżonej interpretacji powoduje bowiem, że sprawa administracyjna w jej przedmiocie powraca do etapu, w którym wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013 r. s. 235). W związku z tym należy stwierdzić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy na organie podatkowym w dalszym ciągu spoczywa obowiązek dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w myśl art. 14c § 1 i 2 o.p, z tym że przy uwzględnieniu wiążącej go w sprawie oceny prawnej wskazanej przez sąd administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, stanowisko organu w zakresie interpretacji przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest zgodne z oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 551/10. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do wiążącego do orzeczenia wyraźnie wskazał, że "w ocenie sądu zwolnienie od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportem przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest w swojej treści sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy VAT. Dyrektywa VAT zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych od podatku VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzemienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu. Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy VAT. Przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy VAT zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie od podatku. Zwolnienie od podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów), lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje." Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że "zwolnienie od podatku VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy VAT, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym."

Również w uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej organ podnosi, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonał prawidłowej wykładni przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w świetle przepisów unijnych, wyraźnie stwierdzając, że został on wprowadzony z naruszeniem tych przepisów. Ponadto, zgodnie z zaleceniami sądu, organ rozważył wpływ wprowadzenia przepisu dotyczącego zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportu niezgodnie z Dyrektywą VAT na zakres prawa do odliczenia. Wywiódł, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątkowych w przedstawionym stanie faktycznym ani poprzez korektę odpowiednich deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani poprzez korektę dokonaną w trybie art. 91 u.p.t.u.

Co należy wyraźnie podkreślić, ostatnia kwestia tj. prawo do odliczenia podatku, nie została definitywnie przesądzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 551/10. Zgodnie ze wskazaniami, co do dalszego postępowania, organ po dokonaniu prawidłowej wykładni § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w świetle przepisów unijnych miał jedynie: "rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi". Skoro w wyroku sygn. akt I SA/Gd 551/10 w istocie zabrakło oceny prawnej, która spełniałaby dyspozycję art. 153 p.p.s.a., w odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług będących przedmiotem aportu, nie można organowi podatkowemu, czynić zarzutu, że ponownie orzekając wbrew stanowisku skarżącej, naruszył wiążącą go ocenę prawną. Wobec tego należy stwierdzić, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania ujęte w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Gd 551/10 zostały przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnione.

Odnosząc się więc do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji miał przede wszystkim za zadanie skontrolowanie wykonania wskazanego wyżej prawomocnego i wiążącego organ wyroku sądu administracyjnego sygn. akt I SA/Gd 551/10. W przedmiotowej sprawie oznaczało to konieczność sprawdzenia czy ocena organu w dalszym ciągu oparta była na wadliwie implementowanym stanie prawnym (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w kontekście art. 19 Dyrektywy VAT). Z przedstawionych wyżej względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie zastosował się do tej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania było zatem nieuprawnione i przedwczesne. Miało również istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a.

10. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, sąd pierwszej instancji, stwierdził również naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Wskazał przy tym na naruszenie przepisu art. 19 Dyrektywy VAT, co doprowadziło organ do błędnej i sprzecznej z wiążącą go wykładnią § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji również w tym zakresie.

Jak zostało wyżej wskazane, sąd pierwszej instancji wyszedł z błędnego założenia, że organ podatkowy nie zastosował się do wiążącej go oceny prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poszedł w swoich rozważaniach jeszcze dalej, wyrażając swoje stanowisko także w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług stanowiących następnie aport do spółki handlowej. Wypowiedział się więc w kwestii, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wiążącym w sprawie wyroku sygn. akt I SA/Gd 551/10, nie stwierdził jednoznacznie prawidłowości stanowiska skarżącej czy organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi wadliwość zaskarżonego wyroku również w zakresie zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego. W szczególności nie można zgodzić się z poglądem, iż "pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy VAT czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w tej sprawie przyjęcie takiego stanowiska nie można pogodzić z zasadą neutralności, a przede wszystkim zasadą potrącalności w systemie podatku od wartości dodanej. Generalnie zasada neutralności przewiduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku z zakupów służących mu do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko przeciwne, tj. przyjęte przez sąd pierwszej instancji powodowałoby, że prawo do odliczenia powstawałoby również w związku z czynnościami zwolnionymi, czyli takimi wobec których zasada potrącalności nie ma zastosowania. Bezpośrednie odwołanie się do treści Dyrektywy VAT nie może bowiem prowadzić do naruszenia podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a tym samym do celów sprzecznych z samą Dyrektywą.

Stanowisko takie można również wyprowadzić z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. TSUE w przywołanym orzeczeniu stwierdził, że na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem VAT. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane. Odnosząc tezy przywołanego wyroku TSUE, do istotnego dla rozpoznawanej sprawy zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku skorzystania ze zwolnienia, należy przyjąć, że zasadniczo nabycie towarów i usług do celów prowadzania działalności zwolnionej z VAT, nie uprawnia do realizacji zasady neutralności poprzez odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT.

Dosadnie ujęto ten pogląd w opinii rzecznika generalnego we wskazanej wyżej sprawie C-319/12: "podatnik nie może jednocześnie powoływać się bezpośrednio na dyrektywę, która dla określonych transakcji nie przewiduje zwolnienia od podatku, by uzyskać prawo do odliczenia, jak również korzystać ze sprzecznego z prawem Unii zwolnienia od podatku w prawie krajowym. Byłoby to mianowicie sprzeczne z główną zasadą systemu podatku VAT, według której prawo do odliczenia zasadniczo jest zagwarantowane tylko dla transakcji objętych podatkiem należnym."

Również w piśmiennictwie odnoszącym się do przywołanego wyroku TSUE wskazuje się, że "do fundamentalnych cech podatku VAT należy zaliczyć zasadę neutralności podatkowej. Jest ona realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Jednak dla realizacji tej zasady wymagane jest istnienie wyraźnego związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi transakcjami podatnika. W konsekwencji zarówno podatnicy zwolnieni podmiotowo, jak i przedmiotowo z podatku VAT, co do zasady zrównani są z ostatecznymi konsumentami, co w praktyce oznacza, że ponoszą ekonomiczny ciężar podatku VAT. Trybunał w komentowanym orzeczeniu odwołał się do zasady fundamentalnej wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada neutralności podatkowej. Co do zasady zakup usług lub towarów do celów prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT nie uprawnia do realizacji zasady neutralności podatkowej poprzez odliczenie podatku VAT naliczonego od należnego na podstawie przepisu art. 168 dyrektywy 112. Dlatego też nie ma prawnej możliwości, aby powoływać się na to prawo, przy jednoczesnym stosowaniu zwolnień podatkowych." (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, LEX 2013).

Pogląd ten został wyrażony również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 marca 2014 r. I FSK 2118/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w rozpatrywanej sprawie sąd I instancji niezasadnie uznał, że błędna implementacja postanowień dyrektywy pozwalała skarżącemu na skorzystanie z "przywileju korzyści", tj. że w zakresie prawa do odliczenia podatku może się on powołać wprost na bezpośrednio stosowalne, jasne, precyzyjne i bezalternatywne brzmienie prawa wspólnotowego, zaś w zakresie opodatkowania dostaw towarów i usług może powoływać się na zwolnienie wynikające z prawa krajowego, choć pozostaje ono sprzeczne z prawem wspólnotowym". Konstatując zgodzić się należy, z przywołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrokami z dnia: 17 stycznia 2009 r. I FSK 1679/09 oraz z dnia 23 stycznia 2014 r. I FSK 58/13 i wskazać, że dopiero gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu niezgodnego z przepisami Dyrektywy VAT i opodatkował aport wnoszony do spółki mógłby zaniechać dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji w kwestii jednoczesnego skorzystania ze zwolnienia na podstawie przepisów krajowych i prawa do odliczenia przyznanego bezpośrednio przez Dyrektywę VAT była nieprawidłowa. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w skardze kasacyjnej należało uznać za zasadny.

11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji będzie miał zatem na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.) oraz treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

13. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).