Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1158/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 24 maja 2018r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. S.A. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu. Wniosek został uzupełniony pismem z 27 czerwca 2018r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 czerwca 2018r.

We wniosku, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 22 lipca 1993r. i planuje realizację projektu partnerskiego ,,[...]". Projekt realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu grantowego w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek Pracy RPO 2014-2020 zostanie podpisana z Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt współfinansowany jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer C(2015) 888 Komisji Europejskiej z 12 lutego 2015r., w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2020r., które wpisują się w zakres działań statutowych M. oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. z 1998r. Nr 91 poz. 576 ze zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Konkurs wyboru projektów prowadzony był w oparciu m.in. o ustawę z 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1065, ze zm.), która obejmuje część zakresu wsparcia realizowany w projekcie.

Celem głównym projektu jest rozwój przedsiębiorczości na terenie subregionu M. poprzez udzielenie 520 dotacji na założenie nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w okresie 36 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu tj. od 7 maja 2018r. Grupę docelową projektu stanowią osoby pozostające bez pracy w wieku 30+ należące, do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Celem projektu jest aktywizacja zawodowa osób bezrobotnych i biernych zawodowo poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowo-doradczego, grantowego oraz objecie uczestników projektu monitoringiem i kontrolą w zakresie prawidłowości wydatkowania otrzymanego grantu.

W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Szkolenia i doradztwo są w całości finansowane ze środków publicznych i służą aktywizacji zawodowej (poprzez założenie własnej działalności gospodarczej) uczestników projektu. Celem wsparcia szkoleniowo-doradczego jest uzyskanie, uzupełnienie, doskonalenie umiejętności i kwalifikacji potrzebnych do prowadzenia planowanej działalności gospodarczej. Usługa szkoleniowa ma na celu nabycie, potwierdzenie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji uczestnika projektu, a usługa doradcza ma na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji uczestnika projektu. Wsparcie szkoleniowo-doradcze ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Po skorzystaniu z wsparcia szkoleniowo-doradczego uczestnik projektu składa wniosek o przyznanie środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej wraz z biznes planem. Pozytywnie ocenione biznes plany rekomendowane są do otrzymania dofinansowania i zgodnie z listą rankingową otrzymują wsparcie w postaci grantu (w rozumieniu art. 35 ust. 5 ustawy z 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1460, ze zm.). Po założeniu działalności gospodarczej świadczone jest doradztwo/coaching/mentoring mające na celu zwiększenie przeżywalności utworzonych firm i miejsc pracy. Doradztwo obejmuje m.in. efektywne wykorzystanie dotacji (grantu), marketing, zarządzanie, prawo, finanse, zatrudnianie pracowników. Możliwe jest skorzystanie przez uczestników projektu ze szkoleń.

Dofinansowanie projektu jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowalnych Projektu. Realizacja projektu oraz świadczenie usług jest realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo- doradczym oraz monitoringiem i kontrolą). Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników projektu w całości finansowane jest ze środków projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez M. w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczek. Całościowe rozliczenie projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie. Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach projektu.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki

-uzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej. Wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy,

-zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE,realizacja projektu przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji.

Zgodnie art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Zgodnie z §4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z 12 listopada 2015r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie.

Wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu wskazana w zaświadczeniu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie. Ostateczna wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu jest określana po zakończeniu udziału Grantobiorcy w projekcie. Wsparcie doradcze w ramach projektu będzie realizowane adekwatnie do potrzeb przedsiębiorcy. Umowa o udział w projekcie, obejmująca wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, wsparcie szkoleniowo-doradcze na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą oraz monitoring i kontrola, określa wyłącznie ramowy zakres usługi, który jest definiowany w realizacji poszczególnych zadań odpowiednio do potrzeb przedsiębiorcy.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

-wnioskodawca wskazał, że jako Partner w projekcie zgodnie z Umową Partnerską jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w części lub całości w zakresie działań realizowanych przez Partnera tj. Wnioskodawcę zgodnie z Umową o Dofinansowanie w przypadku niezrealizowania celów projektu. Beneficjentem w przedmiotowym projekcie jest Lider projektu. Wnioskodawca w przedmiotowym projekcie występuje jako Partner.

-wnioskodawca wskazał, iż będąc Partnerem w przedmiotowym projekcie jest zobowiązany do zwrotu części lub całości otrzymanego dofinansowania zgodnie z Umowa o Dofinansowanie projektu w części dotyczącej działań realizowanych przez Partnera w sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie,

-wnioskodawca wskazał, że nabycia dokonywane na potrzeby realizacji projektu będą udokumentowane dowodami księgowymi tj. fakturami, rachunkami lub dowodami wewnętrznymi,

-wnioskodawca wskazał, iż realizując projekt ponosi koszty związane z realizacją projektu, a cześć otrzymanego dofinansowania zostanie przekazana uczestnikom projektu w postaci grantu w formie pieniężnej na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika przekazującego dofinansowanie na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

-wnioskodawca wskazał, że nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2. Czy M. S.A. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

W ocenie Wnioskodawcy dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, a pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania Wnioskodawcy w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług. Wnioskodawca występuje w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla M. S.A. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu. Czynności zaplanowane przez M S.A. w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.),

Wartość usług szkoleniowo-doradczych, wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie i ma charakter jedynie szacunkowy, ostateczna wartość wsparcia określana po zakończeniu udziału przedsiębiorcy w projekcie jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą. Nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi. Zgodnie z wyrokiem C-184/00 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, co w niniejszym przypadku nie jest możliwe. Szacunkowa wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego określana dla potrzeb pomocy de minimis nie jest tożsama i w opinii Wnioskodawcy nie umożliwia określenia ceny w rozumieniu u.p.t.u.

Dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z cena świadczenia. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (...) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.

Dotacja otrzymana przez M. od Wojewódzkiego Urzędu Pracy na pokrycie dofinansowania realizowanego projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach projektu. Wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu określonego we wniosku do dofinansowanie. Jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności. Realizacja Projektu jest możliwa w wyniku otrzymania dofinansowania jednakże fakt, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia, uczestnik projektu korzystający z dotacji nie mógłby skorzystać ze wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz uzyskania wsparcia w postaci grantu (lub poprawniej - nie realizowałaby Projektu) nie może dowodzić temu iż przedmiotowa dotacja stanowi dopłatę do ceny, w szczególności co do wsparcia szkoleniowo-doradczego.

Dofinansowanie otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznana za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę - w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu.

Wnioskodawca w żaden sposób nie narzuca uczestnikowi projektu koncepcji działania przyszłej działalności gospodarczej, jak również nie jest możliwe przewidzenie z jakiego wsparcia szkoleniowo-doradczego dany uczestnik skorzysta a przede wszystkim jaki będzie rozmiar tego wsparcia. Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje również w charakterze płatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO 2014-2020 Realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla M. . Spółka będzie realizować projekt pokryty Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Nie jest spełniona przesłanka występowania M. jako podatnika (nawet w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u.) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust.1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE").

Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

W interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2018r. nr [...], organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. było wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można-i należy-potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi-tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego będzie pokrywać również wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym).

Dotacja w części stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz beneficjentów usług (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej przez okres 12 miesięcy po rozpoczęciu działalności oraz monitoringiem i kontrolą). Nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu a od osoby trzeciej tj. pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy.

Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej oraz przez okres 12 miesięcy po rozpoczęciu działalności gospodarczej) w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

Część przedmiotowej dotacji w zakresie w jakim stanowi pokrycie ceny świadczonych usług (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej i po rozpoczęciu działalności gospodarczej przez okres 12 miesięcy oraz monitoringiem i kontrolą) będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i w tej części będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. a tym samym będzie, w tej części, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca co prawda wskazał na brak związku dokonywanych na potrzeby realizacji projektu zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz swoje stanowisko w tej sprawie oparł na stwierdzeniu, że realizując projekt nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika ze stanowiska organu interpretacyjnego, otrzymana na realizację projektu dotacja, będąca w istocie wynagrodzeniem za świadczenie usług, podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, opodatkowanego podatkiem VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanego projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

-art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa w ten sposób, że organ podatkowy całkowicie pominął przepisy prawa podatkowego, co do których miał się odnieść w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z czym organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i w ten sposób dopuścił się wydania interpretacji indywidualnej, która nie czyni zadość wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

-art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż część dotacji otrzymywanej przez skarżącą na realizację projektów będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisy do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż niektóre wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji projektu działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż stronie skarżącej przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji projektów.

W świetle powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej-p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183§1 zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013r. sygn. akt: II FSK 1168/11-CBOSA). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z 1 marca 2010r. sygn. akt: SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku okazały się zasadne.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c§1 i §2 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem strony skarżącej organ w interpretacji indywidualnej pominął dyspozycję art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w przedstawionym stanie faktycznym, przez co skarżąca nie uzyskała oceny prawnej w zakresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2012r., sygn. akt: II FSK 553/11, na podstawie art. 14b§1 i §3 oraz art. 14c§1 i §2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie pierwsze pytanie skarżącej dotyczyło rozstrzygnięcia, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Sformułowane pytanie ma równie ważne znaczenie, jak opis sprawy, czy przedstawienie własnego stanowiska. Pytanie to wyznacza bowiem zakres wniosku wskazując na kwestię prawną będącą przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Tak zakreślona treść pytania, a także uzasadnienie prawne (uzupełnione pismem z dnia 27 czerwca 2018r.) wskazywało, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy otrzymana przez stronę skarżącą dotacja w związku z realizowanymi projektami będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu prawnym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca powołała art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednak wezwana przez organ do sprecyzowania stanowiska własnego w zakresie pierwszego pytania, swoje twierdzenia oparła na dyspozycji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i dowodziła, że uzyskane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu ma cenę świadczonych usług, a zatem dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zasadnie wezwał stronę skarżącą do sprecyzowania swojego stanowiska, gdyż w istocie przedstawione przez skarżącą stanowisko nie odnosiło się do treści zadanego pytania. Odróżnić bowiem należy sytuację, w której na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane od sytuacji, w której otrzymana dotacja może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W przypadku uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z dyspozycją art. 15 ust. 6 u.p.t.u. bezprzedmiotowe jest ustalanie podstawy opodatkowania.

W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca starała się wykazać, że otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią usług, a zatem przedmiotem sprawy była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienia podmiotowego. Lakoniczne powołanie się strony skarżącej na art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w uzasadnieniu wniosku nie obligowało organ do wypowiedzi w tym zakresie, skoro przedmiotem pytania było inne zagadnienie. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych przepisów, a interpretacja podatkowa stanowiła wyczerpującą odpowiedź na zadane przez stronę skarżącą we wniosku pytanie.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni wpływ) na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku strona skarżąca, że w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania.

Istota kontrowersji w sprawie dotyczy tego czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez stronę skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020 (RPO W 2014-2020) w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2020r. W ramach ww. projektów przewidziano działania informacyjno-promocyjne, w tym rekrutację uczestników projektu, realizację usług doradczych w zakresie opracowania strategii zarządzania wiekiem, realizacja usług doradczych w zakresie wdrażania zapisów wynikających ze strategii zarządzania wiekiem, realizację bonów wdrożeniowych - refundacja kosztów poniesionych przez przedsiębiorców w zakresie dostosowania/wyposażenia miejsca pracy, w zakresie wynikającym ze strategii zarządzania wiekiem, działania wynikające z zarządzania projektem, tj. m.in. monitorowanie postępu realizacji, rozliczanie projektu. Usługi doradcze, jak też przyznawanie bonów wdrożeniowych stanowią jedynie elementy każdego z ww. projektów i nie mogą być realizowane rozłącznie, bez wykonania pozostałych działań wskazanych w poszczególnych wnioskach o dofinansowanie. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego.

"Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że "dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (np. usługi doradcze, pomoc we wdrożeniu zaleceń wynikających ze strategii)". Organ sam zatem zauważył, że na realizowane przez stronę skarżącą projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze, jednak rozważania na temat podstawy opodatkowania podatkiem VAT ograniczył tylko do niektórych działań w ramach projektów. Nie wskazał przy tym dokładnie, która część dotacji w jego opinii stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, jak również nie odniósł się do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, w którym określono, na jakie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, zostanie przeznaczona dotacja. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości.

Zdaniem Sądu sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

Jednocześnie Sąd podkreśla również, że ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego skarg na interpretacje indywidualne, rozważania prawne Sądu mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny, jak również Sąd nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz musi opierać się na informacjach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2018r., sygn. akt: I FSK 547/16). Wskazać tym samym należy, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z 5 lutego 2015r., sygn. akt: I FSK 821/13, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2009r., sygn. akt: I FSK 571/08, z 8 stycznia 2014r., sygn. akt: I FSK 176/13 a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 września 2017r., sygn. akt: I SA/Bd 733/17 w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 grudnia 2016r., sygn. akt: III SA/Gl 1186/16, do którego odwoływał się organ. Należy zwrócić również uwagę, że w innych sprawach, w których sądy administracyjne uznawały, że dofinansowanie do świadczonych usług, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę, podlega opodatkowaniu, zapadały w innych stanach faktycznych i w istocie potwierdzają zaprezentowany przez Sąd pogląd w niniejszej sprawie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2016r., sygn. akt: I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w nieprawomocnym wyroku z 20 października 2017r., sygn. akt: I SA/Lu 540/17 stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach. W wyroku z 7 listopada 2017r. sygn. akt: I SA/Lu 786/17 wskazał, że: "Wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej". Natomiast w prawomocnym wyroku z 15 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Lu 797/17, WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Przechodząc do dalszych zarzutów wskazanych w skardze, stwierdzić należy, że konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości [...] zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw z art.205§2, art. 209 uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie [...]zł (na podstawie art. 220§1 p.p.s.a.), koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł (na podstawie §14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.