Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 513/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 618/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublin wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 618/17 oddalił skargę E.Spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Spółka złożyła w dniu 23 grudnia 2016 r. deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 24.855 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał z dniem 21 lutego 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 6 lutego 2017 r. (doręczonym tego samego dnia) wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Postanowieniem z 20 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie.

Postanowieniem z 13 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w całości postanowienie organu I instancji.

Organ wskazał, że o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku na gruncie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT decyduje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie Dyrektora takie przesłanki zaistniały w badanej sprawie. W ocenie organu, wątpliwości budził fakt zgodnego z przepisami prawa prowadzenia transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrolowanej Spółki przez spółki N. oraz L. Organ wskazał, że podmioty te są powiązane osobowo z kontrolowaną Spółką w zw. z czym istniała konieczność zbadania czy transakcje te nie zostały przeprowadzone z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji cen przedmiotu sprzedaży, a także sprawdzenia, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Wątpliwości tych nie można było rozstrzygnąć, w ocenie organu, jedynie na podstawie przedłożonych do kontroli faktur, bo tylko takie dokumenty związane z tymi transakcjami przedłożono do kontroli. Organ wskazał, że w zw. z powyższym zaistniała uzasadniona konieczność zgromadzenia dodatkowych dowodów, które usunęłyby te wątpliwości i za zasadne uznał wystąpienie w tym celu do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki, jak również wystąpienie do kontrahenta Spółki o przedłożenie stosownych dokumentów i pisemnych wyjaśnień.

Ponadto w przypadku spółki E. z uwagi na fakt, że Skarżąca dokonała sprzedaży na zasadzie "odwrotnego obciążenia", zaistniała, w ocenie organu, konieczność sprawdzenia czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Organ wskazał, że wątpliwości tych nie można było rozstrzygnąć jedynie w oparciu o przedłożone do kontroli faktury.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie spełnia wszelkie wymogi przewidziane dla instytucji przedłużenia zwrotu różnicy podatku zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

W ocenie Sądu racjonalny jest argument organu, że z racji istniejących powiązań osobowych między wskazanymi w decyzji kontrahentami zachodziła konieczność weryfikacji tych transakcji, z uwagi na występujące w tego rodzaju przypadkach niebezpieczeństwo nadużyć. Trafnie, w ocenie WSA, organ podatkowy wywiódł, że weryfikacja transakcji nie mogła opierać się wyłącznie na przedłożonych fakturach, lecz wymagała przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów.

Wyjaśnienia wymagały również, w ocenie Sądu, uwzględnione w rozliczeniu za listopad 2016 r. transakcje sprzedaży towarów na rzecz E. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT. Zdaniem Sądu nie można zakwestionować argumentacji organu, który wywodzi, że zasadne było dokonanie weryfikacji tej transakcji w drodze przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej.

Sąd wskazał, że wyjaśnienia wymagała również uwzględniona w rozliczeniu za listopad 2016 r. transakcja zawarta przez Skarżącą z kontrahentem z Kazachstanu. Organ podatkowy powziął wątpliwości dotyczące tego, czy towary, które skarżąca Spółka eksportowała nie były towarami nabytymi wcześniej przez nią od spółki X. Uzasadnienie tych wątpliwości brzmi w ocenie Sądu racjonalnie.

Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku zostało właściwie, zdaniem Sądu, przez organ uzasadnione koniecznością wyjaśnienia także wątpliwości związanych z odliczeniem podatku VAT w 100% od nabycia samochodu osobowego Opel Combo.

W ocenie Sądu opisane przez organ okoliczności transakcji zawieranych przez Skarżącą stanowiły źródło uzasadnionych wątpliwości, które należało wyjaśnić przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku VAT. Sąd wskazał, że na tym etapie postepowania organ nie miał obowiązku jednoznacznego wykazywania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Nietypowy gospodarczo charakter czynności nie wyklucza możliwości uwzględnienia wynikających z nich kwot podatku w rozliczeniu, jeśli zostanie wykazane, że nietypowość była uzasadniona względami gospodarczymi, a nie wyłącznie dążeniem do nadużycia praw podatnika wywodzonych z zasady neutralności i wyłudzeniem zwrotu podatku VAT. Wymaga to podjęcia dodatkowych czynności. Jeśli przeprowadzone czynności wykazałyby zasadność zwrotu różnicy podatku, organ miałby obowiązek wypłacenia należnej kwoty wraz z odsetkami. Wyjaśnienie tych wątpliwości wymagało jednak, w opinii Sądu, podjęcia działań ze strony organu, obejmujących również współpracę z innymi organami co wymagało czasu wykraczającego poza ustawowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosowały art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując w sposób przekonujący takie okoliczności, które przemawiały za stwierdzeniem, że zasadność zwrotu podatku wykazanego w deklaracji Skarżącej za listopad 2016 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania.

Sąd I instancji nie zgodził się z podniesionym w skardze kasacyjnej twierdzeniem Skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku poza wskazany w upoważnieniu, planowany termin zakończenia kontroli jest niezgodne z prawem.

Sąd wskazał, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu następuje "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego". W badanej sprawie kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 6 lutego 2017 r., ale do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu nie została zakończona. W przedłużonym terminie nadal zatem, w ocenie Sądu, trwała weryfikacja podatnika dokonywana w ramach kontroli.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organy II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi bąd4cej w istocie powieleniem powodów podanych przez Organ II instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego Sąd nie wyjaśnił stronie w pełnym zakresie dlaczego w przedstawionych okolicznościach dostrzega istnienie istotnych wątpliwości w zakresie istniejących po stronie Skarżącej transakcji, co nie może pozostać bez wpływu na kontrolę rozstrzygnięcia;

2. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż po stronie Organu II instancji nie doszło do zaniechania w obowiązku ponownego rozpoznania sprawy oraz ograniczenia sic do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji i rozpatrzenia stawianych przez Skarżącą zarzutów bez uzasadnienia dlaczego okoliczności przedstawione przez Organ I instancji wywołują istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, a także w wyniku błędnego uznania, iż Organ zobowiązany jest badać okoliczności sprawy istniejące na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, podczas gdy zgodnie z zasadą prawdy materialnej Organ II instancji zobowiązany był orzec według stanu faktycznego istniejącego w dacie wydania swojego orzeczenia, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżone postanowienie, pomimo wymienionej wadliwości nie zostało przez Sąd uchylone;

3. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 zdanie. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 w zw. z art. O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że Organ I instancji zasadnie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uznając, iż w zakresie transakcji istnieją wątpliwości, które wymagają weryfikacji, podczas gdy przedstawione przez Organ II instancji okoliczności nie mogą stanowić podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w następstwie czego Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonych postanowień;

4. art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w zw. z art. 284b § 2 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, iż Organ I instancji miał możliwość prawną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu, który przekracza określony w postanowieniu Organu I instancji nowy termin zakończenia kontroli, podczas gdy organ zobowiązany jest zwrócić podatek VAT po zakończeniu weryfikacji i dlatego tez termin zwrotu nie powinien być określany inaczej aniżeli termin zakończenia przedmiotowej kontroli, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżone postanowienia nie zostały usunięte z obrotu prawnego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Poprzez sformułowane zarzuty spółka zmierza do wykazania, że brak było podstaw do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, we wskazanym kontekście strona zarzuca powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie i ograniczenie się do prostego powielenia stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.

Według art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na podstawie ust. 6 art. 87 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek - przypis). Uzupełnieniem wskazanej regulacji jest przepis art. 274b § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika przeto, że organ podatkowy – w drodze postanowienia – może przedłużyć owe terminy (60 bądź 25-dniowy) przewidziane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Na tle omawianych przepisów, w swoim orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zależy w konkretnych okolicznościach faktycznych od uznania organu podatkowego. Organ ten nie jest przy tym skrępowany jakimikolwiek ścisłymi warunkami zarówno co do samej możliwości podjęcia decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wskazania konkretnej daty końcowej tego przedłużenia. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem, że termin zwrotu może zostać przedłużony "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a jego moment finalny wyznacza "zakończenie weryfikacji rozliczenia podatnika". Tym samym te dwa kryteria wyznaczają zakres uznania administracyjnego organu podatkowego w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2038/18 oraz z dnia z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 308/20). Podnosi się także, że podejmowane w ramach przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT czynności organu nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji, zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2485/18).

W niniejszej sprawie, w postanowieniu z dnia 20 lutego 2017 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedstawił, że toczy się wobec spółki E. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy oraz, że organ powziął wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej, a w tym czy transakcje w rzeczywistości miały miejsce.

W świetle powyższego nie można zgodzić z argumentacją skarżącej spółki, że brak jest w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wyjaśnienia, jakiego rodzaju wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Z samej zasady rozliczenie podatku od towarów i usług, polegającej (skrótowo) na zestawieniu i skompensowaniu (pomniejszeniu) kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynika, że kwota zwrotu różnicy podatku jest pochodną wskazanych kwot (podatku naliczonego i należnego), pochodzących z transakcji nabycia i dostawy. Zatem wyjaśnienie wątpliwości związanych z realnym charakterem tych transakcji w oczywisty sposób przekłada się na kwestię zasadności zwrotu VAT. Nie można uznać, że wyrażone przez organ wątpliwości są bezzasadne, jeżeli wskazuje on na udział w łańcuchu transakcji podmiotów powiązanych, a więc w powszechnym odbiorze zasadniczo wzajemnie zorientowanych co do przedmiotu ich działalności, które dokonują transakcji dotyczących tego samego towaru nie bezpośrednio pomiędzy sobą, lecz za pośrednictwem podmiotu trzeciego, któremu nadto wypłacane są znaczne kwoty prowizji. Podobnie, dostawa odzieży przez podmiot, którego przedmiot działalności (według danych rejestrowych) jest całkowicie odmienny (świadczenie usług transportu drogowego), mogła powodować wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji. Należy mieć przy tym na względzie, że organ może oceniać zastane okoliczności z uwzględnieniem ich wzajemnego oddziaływania.

Jak to powyżej zaznaczono, organ postanawiając o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, nie musi dysponować dowodami, pokazującymi nieprawidłowości, lecz wystarczające jest wskazanie okoliczności, które – tak jak w niniejszej sprawie – odbiegają od tych, jakie zazwyczaj towarzyszą transakcjom i mogą rodzić wątpliwości co do faktycznego ich przebiegu. Zupełnie inną kwestią jest to, że dostrzegany przebieg transakcji może się mieścić w szerokich ramach prawa kontraktów i może odpowiadać zasadzie swobody gospodarczej, które nie muszą stanowić decydującego kryterium oceny na tym etapie postępowania, a na które – jak się wydaje – chciała zwrócić uwagę skarżąca strona. Trzeba mieć na względzie, że na etapie decydowania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, organ nie dysponował szczegółami dotyczącymi przedmiotowych transakcji, które w toku wszczętej kontroli miały być dopiero ustalone.

Nie można było również podzielić zapatrywania Skarżącej, że organ drugiej instancji jedynie powielił argumentację zamieszczoną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Sam sposób, w jaki organ odwoławczy sformułował wypowiedź zawartą w zaskarżonym postanowieniu wskazuje bowiem, że samodzielnie ocenił istotne aspekty sprawy, ważące na jej wyniku.

W skardze kasacyjnej Spółka nie wskazuje jakie inne jeszcze kwestie, ważkie dla rozstrzygnięcia, mógł pominąć organ drugiej instancji, co zarzut jej w tym zakresie (naruszenia art. 127 i art. 233 w związku z art. 187 § 1 O.p.) czyni bezzasadnym.

Skoro zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji bez naruszenia prawa (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) uznały potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., to aprobujący ich poczynania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie mógł w tym zakresie naruszyć prawa.

Nie znajduje poparcia w treści wyroku oraz aktach sprawy zarzut strony skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepisy art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

Trudno uznać za wadę uzasadnienia wyroku przyznaną przez skarżącą spółkę okoliczność, iż "Sąd ograniczył się do oceny zaskarżonych postanowień, a także skargi złożonej na postanowienie ostateczne". Z przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uchylił się od obowiązku wykonania rzeczonej kontroli, a co nie miało miejsca w tej sprawie. To, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem owej kontroli nie oznacza, że art. 3 § 1 P.p.s.a. został naruszony.

Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie respektuje wymogi określone w omawianym przepisie, a zwłaszcza zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew przekonaniu kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. Należy podzielić stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli, jak argumentuje skarżąca kasacyjnie spółka (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 2147/11, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 753/12, z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2307/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1790/11, czy z dnia 19 grudnia 20918 r., sygn. akt I FSK 1918/19).

Mając powyższe na uwadze, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.