Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 477/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.121,art.122,art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1 i 2 pkt 1 a ,art.88 ust.3 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

WYROK JEST PRAWOMOCNY TYLKO W CZĘŚCI – W PKT I, II i III WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. J., S. J. spółki jawnej A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005r., II. oddala skargę w pozostałej części, III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części uchylonej, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej spółki kwotę 1.133,00 zł (słownie zł: jeden tysiąc sto trzydzieści trzy 00/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania w tym kwotę 733,00 zł (słownie zł: siedemset trzydzieści trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r., określił Spółce Jawnej "A" J. J., J. S. (zwanej dalej Spółką, skarżącą) podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2005 r.

Na skutek odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił ponownie skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. w wysokości odpowiednio: 28.949,00 zł, 35.510,00 zł, 50.721,00 zł, 72.684,00 zł, 27.254,00 zł i 108.615,00 zł

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia w tym podatku za wskazane miesiące 2005 r. uznając, że skarżąca dokonała nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 139.507 zł, ujmując w rozliczeniach podatku VAT faktury dokumentujące zakup złomu, które w całości lub części nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nieprawidłowości dotyczyły transakcji zakupu złomu zawartych z firmą "B" K. N. z W. oraz z "C" T. K. w D.

Powyższe ustalenia organ poczynił m.in. na podstawie dopuszczonych do akt dokumentów, sporządzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec K. N. i T. K. (dostawcy "B") i wydanych na ich podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, tj decyzji z dnia 26.03.2009r., nr x wydanej wobec T. K. oraz decyzji z dnia 08.12.2010r. nr Y wydanej wobec K. N..

Odnośnie transakcji zakupu złomu zawartych z firmą "B", w oparciu o wskazane dokumenty ustalono, że firma ta nie dysponowała towarami w takiej ilości i asortymencie, jak wynika to z wystawionych na rzecz skarżącej faktur, gdyż transakcje, które wcześniej zawarła z jednym z dostawców - firmą "C" T. K., w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym nie mogła zrealizować dostaw złomu na rzecz skarżącej w ilościach i wartościach wynikających z wystawionych faktur VAT.

Z zebranego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. K. (dostawcy firmy "B") materiału dowodowego wynikało, że transakcje nabycia złomu przez firmę "C" od sześciu kontrahentów nie miały miejsca. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie składały deklaracji VAT-7 i nie płaciły należnego podatku, lub posługiwały się numerem NIP, który został wcześniej unieważniony. W konsekwencji uznano, iż nie dostarczyły do firmy "C" złomu w ilościach wykazanych w wystawionych przez nie fakturach. Nie zakwestionowano jedynie zakupu złomu od czterech kontrahentów na łączną wartość netto 181.455,60 zł, podatek VAT 39.920,20 zł. Z ustaleń kontroli wynikało ponadto, że T. K. nie dysponował odpowiednią bazą materialną do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z faktur, a przesłuchani świadkowie - mieszkańcy domów sąsiadujących z siedzibą firmy - zeznali, iż do punktu skupu złomu firmy "C" w D. złom przynosili tylko mieszkańcy miejscowości, a jedynymi samochodami, jakie tam przyjeżdżały, były samochody przywożące kontener na złom. Także pracownicy firmy "C" i "B" nie potrafili wskazać okoliczności związanych z dostawami złomu. Podważono również zeznania T. K. odnośnie korzystania z wagi najazdowej w N. Zdaniem organu, z powyższych okoliczności wynika, że firma "C" nie mogła sprzedać na rzecz firmy "B" złomu, którego nie zakupiła. Zatem, skoro firma K. N. nie zakupiła towarów w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez "C", to nie mogła go sprzedać skarżącej. Wnioski te, według organu, potwierdza przeprowadzona w trakcie postępowania w "B" analiza udziału ilości i wartości sprzedanego złomu zakupionego przez firmę "B" od "C" dokonana w odniesieniu do wartości złomu zakupionego od pozostałych kontrahentów oraz analiza udziału ilości i wartości złomu sprzedanego przez firmę "K" skarżącej w odniesieniu do wartości i ilości sprzedaży złomu dokonanej na rzecz pozostałych kontrahentów. Z analizy tej wynikało, iż K. N. w okresie od 29 lipca 2005r. (dzień rozpoczęcia współpracy z "C") do 31 grudnia 2005r. otrzymał faktury dokumentujące zakup ok. 111.500 kg miedzi i ok. 72.220 kg mosiądzu (w tym udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "C" odpowiednio ok. 40.000 kg i ok. 38.000 kg). Spółce "A" w tym okresie wystawiono faktury dotyczące sprzedaży miedzi w ilości ok. 100.000 kg i mosiądzu w ilości ok. 50.000 kg. Pozostali odbiorcy K. N. otrzymali wg faktur ok. 10.000 kg miedzi i ok. 28.000 kg mosiądzu. Oznaczało to, że firma "B" dostarczając w/w ilości miedzi i mosiądzu nie mogła tego uczynić bez udziału towaru wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "C", a który według organu, nie był w rzeczywistości dostarczony. Przy czym, jak zaznaczył organ, do tego rozliczenia nie wzięto pod uwagę stanów na początek i koniec 2005 roku, gdyż pomimo wezwań do przedłożenia spisu na początek roku, K. N. nie przedłożył żądanej dokumentacji. Wzięto natomiast pod uwagę zeznania świadków, z których wynikało, że złom sprzedawany był na bieżąco. Przesłuchani pracownicy firmy "B" pamiętali dostawy dokonane na rzecz odbiorców takich jak H, O czy I, natomiast, chociaż Spółka "A" była głównym odbiorcą złomu w firmie "B" (49,29%), przesłuchani pracownicy nie pamiętali tej Spółki, lub przypominali sobie o niej dopiero po okazaniu faktur wystawionych przez "B". Organ I instancji zwrócił także uwagę na rozbieżności wynikające z zeznań świadków, w tym pracowników firmy "A", odnośnie miejsca załadowania towaru, który miał być przewożony do skarżącej oraz wskazywaną przez nich częstotliwość dostaw, która różni się od częstotliwości wynikającej z faktur. Podkreślił, że osoba, do obowiązków której należało sporządzanie umów kupna, nie pamiętała, a nawet nie kojarzyła, firmy "B" jako dostawcy.

Dokonując wyliczenia kwot podatku, który nie podlegał odliczeniu, organ I instancji powołał się na włączoną do akt adnotację inspektora kontroli skarbowej, sporządzoną w toku postępowania przeprowadzonego wobec K. N., w której zawarto wykaz uznanych za nierzetelne faktur, wystawionych przez firmę "C" na rzecz firmy "B" i przyporządkowanych do nich (według daty wystawienia) faktur dokumentujących dostawy na rzecz Spółki "A", także uznanych za nierzetelne. Dokonując weryfikacji dostaw złomu organ I instancji przyjął tożsamą metodę porównując ilości i rodzaj złomu oraz terminy dostaw z firmy "C" do firmy "K", do rodzaju i terminów dostaw z firmy "B" do firmy "A". Organ zaznaczył, że cena jednostkowa sprzedaży poszczególnych dostaw została przyjęta w sposób najbardziej korzystny dla skarżącej, bowiem gdy faktura zawierała asortyment w różnej cenie jednostkowej, w pierwszej kolejności kwestionowano towar po cenie najniższej. W rozliczeniu wzięto pod uwagę także fakt, że rzetelność niektórych dostaw została potwierdzona przez świadka - K. N. (3 dostawy) i uwzględniono podatek wykazany w fakturach dokumentujących te dostawy. Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględnił również zarzuty skarżącej dotyczące zakwestionowania części faktur w Spółce, które ze względu na datę, rodzaj, ilość i cenę jednostkową danej dostawy powinny zostać przypisane innemu odbiorcy i przyznał skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W rezultacie nie uznano w Spółce "A" za okres od 29.07.2005r. do 31.12.2005r. zakupu od firmy "B" części złomu, w ilości 61.199 kg, na łączną kwotę netto 545.154,65 zł i podatek VAT 119.934,05 zł. Szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur organ przedstawił w formie tabeli na str. 26-28 decyzji.

Organ nie zgodził się z argumentami skarżącej, że towar wynikający z faktur wystawionych przez "C" mógł zostać nabyty przez innych odbiorców "B". W opinii organu, zakwestionowane ilości złomu nie mogły zostać wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez K. N. na rzecz innych kontrahentów, gdyż to Spółka "A" była pierwszym i jedynym odbiorcą tego rodzaju złomu, w odpowiedniej ilości i cenie jednostkowej, od dnia wystawienia faktury przez "C" na rzecz "B". Jednocześnie z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2011 r. wynikało, iż w postępowaniu przeprowadzonym u K. N. brak było podstaw do kwestionowania dostaw dokonanych na rzecz innych niż Spółka "A" kontrahentów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U nr 54, poz. 535 ze zm.)- /dalej p.t.u./, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności - organ kontroli skarbowej stwierdził, że wymienione w tabeli na str. 26-28 decyzji faktury VAT wystawione przez firmę "B", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Organ kontroli zakwestionował także fakturę VAT nr [...] z dnia 09.09.2005 r. wystawioną przez firmę "C" T. K. na kwotę netto 88.964,00 zł, VAT 19.572,08 zł z tytułu sprzedaży 19.340 kg złomu stali kwasowej uznając, że dokumentuje ona zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. W opinii organu, wskazywały na to dokumenty przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, w tym m.in. zeznania pracowników firmy "C", którzy nie pamiętali przywozu złomu do Spółki "A" w B.. Jeden ze świadków, D. N. przyznał tylko, że odbierał z małej firmy w B. "puszkę aluminium". Inni kierowcy tej firmy, tj. T. D. i D. M. w ogóle nie wskazali skarżącej jako kontrahenta firmy "C". Również współwłaściciel Spółki "A", S. J. pomimo, że potwierdził zakup złomu z firmy "C", nie potrafił jednak wskazać żadnych okoliczności zawartej transakcji.

W tym zakresie organ także powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u.

Końcowo organ I instancji uznał, że wobec stwierdzonej nierzetelności ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - /dalej O.p./, pominięto ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Biorąc jednakże pod uwagę ujawnione okoliczności i dane, którymi organ dysponował, na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania.

We wniesionym odwołaniu Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 191 i 122, art. 123 w art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 p.t.u.

Zdaniem skarżącej, organ oparł swe rozstrzygnięcie o błędnie ustalony stan faktyczny, co było wynikiem błędnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Przede wszystkim, organ I instancji nie zrealizował szeregu zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r. Nadto, skarżąca podniosła, iż materiał zgromadzony w postępowaniach przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu w jej sprawie winien mieć jedynie charakter pomocniczy, z uwagi na fakt, iż nie brała ona czynnego udziału w tamtych postępowaniach. Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu o pozornym charakterze transakcji z "B". Jej zdaniem, podmiotem wprowadzającym towar do obrotu z niewiadomego źródła była firma "C", natomiast "B" nabywała już realny towar, który następnie odsprzedawała. Odmienna ocena tych zdarzeń, zdaniem skarżącej, pozbawiona jest zarówno logicznych podstaw jak i ekonomicznego uzasadnienia. Musiałaby także skutkować przyjęciem, że u skarżącej nie mogło dojść do sprzedaży towaru, natomiast organ sprzedaży nie kwestionował. Za istotne uchybienie skarżąca uznała brak ustaleń dotyczących stanów remanentowych w "B" i przyjęcie przez organ, że sprzedaż odbywała się na "bieżąco". Zarzuciła także brak uwzględnienia kwitów wagowych, potwierdzających jej zdaniem, ilości nabytego złomu. Zakwestionowała również ocenę zeznań świadków, które organ interpretował na niekorzyść Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 12 października 2012 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące lipiec, sierpień i październik 2005 r. i w zakresie miesiąca lipca i sierpnia 2005 r. umorzył prowadzone postępowanie, a za miesiąc październik 2005 r. określił zobowiązanie podatkowe na kwotę 72.654 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby utrzymał decyzję organu I instancji w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2005 r. Analizując, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia - z uwagi na wszczęte postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt [...] dochodzenie karno skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w spółce "A" za okres od lipca do grudnia 2005 r. - organ zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym, w opinii organu, wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału odnosi się jedynie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż tylko w tym zakresie orzekał Trybunał. W odniesieniu natomiast do brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu w/w wyroku orzekł, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu.

Uwzględniając treść tego wyroku, Dyrektor Izby, w oparciu o informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, ustalił, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym S. J. dowiedział się w dniu 18 lutego 2011 r., tj. w chwili odbioru wezwania organu kontroli do osobistego stawiennictwa, natomiast J. J. wprawdzie nie odebrał tego wezwania, jednak w dniu 2 marca 2011 r. stawił się osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu i z tym dniem został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Zatem poinformowanie podatników nastąpiło już po upływie terminów przewidzianych w art. 70 O.p., a to w ocenie organu, stosownie do stanowiska Trybunału, spowodowało, że zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec i sierpień 2005r. przedawniło się. Do zobowiązań podatkowych za te miesiące miał bowiem zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (tj. w zakresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego). W rezultacie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych za te miesiące i stosownie do art. 208 O.p. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast w zakresie pozostałych miesięcy organ uznał, że brak jest przeszkód do wydania decyzji, skoro wyrok Trybunału w kwestii zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją nie obejmował stanu prawnego obowiązującego po 31 sierpnia 2005 r.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Dyrektor Izby szeroko przedstawił dowody wskazujące, że większość dostaw złomu między firmą "C" a "B" nie miała w rzeczywistości miejsca. Wskazał na ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego w firmie "C", odzwierciedlone w wydanej T. K. decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 marca 2009 r. nr x. Z decyzji tej wynikało, iż nie miał miejsca obrót złomem między firmą T. K., a wyszczególnionymi w decyzji sześcioma kontrahentami. Dostawcy ci nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, lub też nie posiadali żadnej dokumentacji źródłowej. Podmioty te nie składały stosownych deklaracji podatkowych, na fakturach podawane były dane niezgodne z danymi rejestrowymi tych podmiotów. Kontakt z niektórymi właścicielami firm był utrudniony, natomiast zeznania innych właścicieli firm nie były spójne z zeznaniami T. K. i jego pracowników. W przypadku niektórych, rzekomych dostawców T. K., także wszczęto postępowania kontrolne, zakończone wydaniem stosownych decyzji podatkowych. Nadto ustalono, iż T. K. prowadził działalność w D., w miejscu, które nie było w żaden sposób oznakowane. W trakcie kontroli uzyskano informacje, iż złom do T. K. dostarczała głównie miejscowa ludność. Na placu należącym do T. K. stał kontener na złom z napisem "TOM", który według okolicznych mieszkańców wymieniany był 1-2 razy w tygodniu. Zweryfikowano również zeznania T K. dotyczące korzystania przez niego z wagi najazdowej w składzie opału w N. oraz w S. Z uzyskanych informacji wynikało, że T. K. z wagi w N. nie korzystał w 2005r., natomiast firma ze S. w ogóle nie świadczyła usług użyczania wagi samochodowej i nie ważyła samochodów ze złomem. Nadto, dokumenty źródłowe wskazywały, iż T. K. dostarczał złom w ilościach, które z uwagi na ładowność posiadanych przez niego środków transportu nie mogły być dostarczone tymi środkami. Potwierdzeniem, że znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy "C" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, było także rozliczenie złomu, dokonane przez kontrolujących, które różni się od remanentu na dzień 31 grudnia 2005r. i z którego wynika, że dokonano sprzedaży większej ilości złomu niż zakupiono. W toku kontroli za wiarygodne uznano jedynie dostawy na rzecz "B" od trzech kontrahentów ("S" R. C., "W" A. Z., "P" J. Z.) na łączną kwotę 9.470,40 zł, VAT 2.023,40 zł. Pozostały złom, wykazany w fakturach wystawionych przez T. K. na rzecz firmy "B" w 2005 r., nie był w rzeczywistości dostarczony przez firmę "C".

Organ odwoławczy przytoczył także ustalenia poczynione w ramach postępowania przeprowadzonego w firmie K. N. ("B"), zakończonego wydaniem decyzji z dnia 08.12.2010 r. nr Y, z której wyciąg oraz pozostałe dowody, w tym zeznania świadków - pracowników firm "C" i "K", włączono do akt sprawy.

Oceniając zeznania K. N., organ zwrócił uwagę, że odnośnie transakcji zawartych z firmą "C" złożył on ogólne wyjaśnienia, nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z firmą "C", ani nazwisk osób uczestniczących w transportach. Nie przedstawił również okoliczności dotyczących załadunku i rozładunku towarów, ani nie sprecyzował, w jaki sposób złom był zapakowany i jaką zajmował objętość.

W opinii organu, fakt dostarczenia złomu do firmy "B" nie znalazł potwierdzenia w dowodach z zeznań pracowników obu omawianych firm. Z pracowników firmy "C" jedynie D. N. (zatrudniony we wrześniu 2005 r. na stanowisku kierowcy), zeznał, iż zna firmę "B" i kilka razy woził do P. aluminium oraz nieposegregowane metale. Zapytany o szczegóły dotyczące dostaw towaru do P., świadek zeznał, że towar zabierano z punktu przy ul. S., który był obsługiwany przez M. Zeznanie to jednak, jak zauważył organ odwoławczy, nie mogło odnosić się do roku 2005, gdyż M. K. został zatrudniony w firmie "C" dopiero 15.11.2006 r., co wnika z protokołu jego przesłuchania z dnia 15.10.2009 r. Nadto świadek po okazaniu mu wystawionych na rzecz "B" faktur zeznał, że nie woził całego towaru, jeździł jedynie kilka razy i nie jest w stanie wypowiedzieć się na temat tych faktur. Pozostali pracownicy - T. D. (kierowca), R. K. (magazynier) i D. M. (kierowca) nie potwierdzili faktu dostarczania złomu do firmy "B" i nie kojarzyli osoby K. N..

Z kolei pracownik firmy "B" - K. N. (kierownik transportu), przesłuchany w dniu 03.02.2010 r. wprawdzie potwierdził przywóz towarów z firmy "C", jednakże nie pamiętał istotnych okoliczności dotyczących transportu. Nie pamiętał częstotliwości swoich wyjazdów, rodzaju transportowanego złomu ani okoliczności załadunku towaru w D. oraz osób wykonujących te czynności. Zeznał także, iż zakupiony towar przewożony był do P. lub od razu zawożony był do kontrahenta. Nie pamiętał jednak do jakich firm przewoził towar odbierany bezpośrednio z D. (z firmy "C"). Z zeznań R. C., zatrudnionego w firmie "B" na stanowisku magazyniera wynikało, że wykonywał on swoją pracę głównie w P., natomiast we W., na ul. P., pracował pięć do siedmiu razy, w okresie urlopowym. Wówczas jeździł tam z K. N. i zajmował się sortowaniem złomu. Świadek zeznał także, że wśród osób sortujących złom na ul. P. we W. byli A. G., A. B. (wg organu był to B.). Towar ładował do samochodu szef lub jego brat, za pomocą wózka widłowego. Z kolei w P. sortowaniem plastików i folii zajmował się R. C.. W 2005 r. w lipcu lub sierpniu, skupował złom i metale kolorowe, które były składowane na hali. Były to niewielkie ilości złomu - ok. tony w miesiącu - gdyż skup w P. dopiero się rozpoczynał. Świadek wskazał także, że K. N. przeniósł działalność z W. do P. i wówczas wzrosła ilość skupowanego złomu, jednak nie pamiętał dokładnie, kiedy to nastąpiło. R. C. w P. odpowiedzialny był za ilości magazynowe, rozliczenia z szefem oraz porządek. Nie uczestniczył w transportach towarów ani jako kierowca, ani osoba towarzysząca kierowcy. Na pytanie dotyczące samochodów przywożących złom z firmy "C" świadek zeznał, że do firmy przyjeżdżały busy lub hakowce, ale nie kojarzył dokładnie z jakiej firmy. Wskazał także, że pamięta osobę o przezwisku "K.", która przyjeżdżała do firmy przez ok. półtora roku, w latach 2006-2008, po przeprowadzce firmy z W. do P..

Oceniając treść tych zeznań Dyrektor Izby uznał, iż w 2005 r. i na początku 2006r. w P. nie gromadzono złomu w dużych ilościach i w tym okresie czasu firma "C" nie pojawiała się tam z towarem. Zdaniem Dyrektora, zeznania te przeczą zeznaniom K. N. oraz wyjaśnieniom K. N., z których wynikało, że złom z firmy "C" był przywożony m.in. do P.. Przywozu złomu do P. nie potwierdził również Z. K., zatrudniony w firmie "B" na umowę zlecenia w okresie od 01.11.2005 r. do 10.04.2006 r. Świadek ten zeznał, że zajmował się plastikiem i folią (głównie ich prasowaniem, czasami załadunkiem), był też upoważniony do odbioru faktur. W okresie, gdy pracował dla K. N. do P. nie przywożono złomu kolorowego. Potwierdził, że w tym czasie w P. z mężczyzn zatrudniony był jedynie R. C., z którym jednak nigdy nie pracował przy rozładunku lub załadunku złomu.

Organ odwołał się także na zeznań A. B. zatrudnionego w firmie "B" w charakterze kierowcy w latach 2004-2006. Świadek ten, którego miejscem pracy był W. ul. P., wskazał firmy do których woził, lub od których odbierał towar (złom). Wśród nich nie wymienił jednak firmy "C" i nie kojarzył T. K. ani osób zatrudnionych tej firmie (w tym kierowców, magazynierów). Firmy "C" nie kojarzył również A.G.. Świadek ten zeznał, iż pracując w firmie "B" na ul. P. jako magazynier i pomocnik kierowcy, uczestniczył w transportach złomu, raz, dwa razy w miesiącu robił stany magazynowe. W transportach, w których brał udział, zawoził i przywoził co najwyżej półtorej tony towaru, gdyż tyle wynosiła ładowność samochodu.

W opinii organu, powyższe dowody potwierdzają, że transakcje pomiędzy firmą "C" i "B" nie mogły mieć miejsca w 2005 r. w takim zakresie, jak wynika to z wystawionych faktur VAT. Nie potwierdziły się bowiem ani dostawy do firmy "C", ani też dalsze dostawy towarów do firmy "B". Rzetelności transakcji nie potwierdził żaden z kierowców obu firm, a ponadto pracownicy firmy "B" w ogóle nie kojarzyli firmy "C" jako dostawcy złomu. Zeznania pracowników obu firm organ uznał za spójne i wiarygodne. Zaznaczył przy tym, że wprawdzie przeprowadzenie transakcji potwierdzili właściciele obu firm oraz K. N., jednak nie potrafili oni wskazać żadnych istotnych okoliczności dotyczących dostaw, co zdaniem organu, czyniło ich zeznania mało wiarygodnymi. W przeciwieństwie do tych pracowników "B", którzy złożyli obszerne zeznania, K. N. (który był kierowcą, a następnie kierownikiem transportu), nie odpowiedział na większość pytań, zasłaniając się niepamięcią, bądź odpowiadał zdawkowo.

W świetle poczynionych ustaleń organ za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, że firma K. N. w 2005r. nie mogła otrzymać od T. K. towaru wyszczególnionego w wystawionych przez niego fakturach. W konsekwencji, nie mogła również dokonać dalszej odsprzedaży tego towaru.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej zawartymi w odwołaniu, że T. K. wprowadził do obrotu nielegalny towar, dokonując faktycznie sprzedaży złomu firmie "B". Organ podkreślił, że teza ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zwrócił przy tym uwagę na asortyment, który miał być przedmiotem obrotu - złom kolorowy, tj. miedź i mosiądz (ok. 64 % całego nabytego złomu). Wiąże się to z asortymentem dostarczonym "B" przez firmę "C". Firma ta według wystawionych faktur, dostarczyć miała "B" złom aluminium w ilości 8.193 kg, złom miedzi w ilości 38.221 kg, złom mosiądzu w ilości 44.792 kg i złom stali w ilości 35.895 kg, tj. w większości złom kolorowy (miedź i mosiądz), którego największym odbiorcą była Spółka "A". Oprócz tego złom kolorowy nabywały od "B" inne podmioty: Z, I, H, T, przy czym ostatnia z wymienionych firm w przedmiotowym okresie czasu dokonała jednego tylko zakupu miedzi w ilości 259 kg, a nabycie mosiądzu przez firmę Z stanowiło jedynie ok. 6 % całego nabycia w okresie 29.07.2005-31.12.2005. Pozostałe zakupy dokonane w firmie "B" dotyczyły złomu stali. Z kolei dostawy do firm I, H i T potwierdzały zeznania świadków - pracowników firmy "B" (A. G.., Ł. G.., R. C. i M. K.). Organ odwoławczy powołał się również na przedstawioną w zaskarżonej decyzji analizę ilościową, z której wynika, że K. N. nie mógł dokonać dostaw w/w ilości złomu do Spółki "A" bez udziału złomu wykazanego w fakturach otrzymanych od firmy "C", które to dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Od pozostałych dostawców K. N. nabył bowiem tylko ok. 71 500 kg miedzi i ok. 34 200 kg mosiądzu, natomiast sprzedaż tego towaru w 2005 r. wyniosła ok. 110 000 kg miedzi i ok. 78 000 kg mosiądzu, w tym na rzecz skarżącej miedź w ilości ok. 100 000 kg i mosiądzu w ilości ok. 50 000 kg.

W ocenie organu, wskazane dowody i okoliczności w połączeniu z opisaną analizą ilości nabywanego i sprzedawanego złomu przez firmę "B" w pełni potwierdzały informację przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, że brak było podstaw do kwestionowania w firmie "B" dostaw do innych niż Spółka "A" odbiorców. W piśmie z dnia 21 lipca 2011r. organ ten wyjaśnił, że w toku postępowania prowadzonego wobec K. N. dokonano szeregu czynności kontrolnych oraz zgromadzono obszerny materiał dowodowy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów. Decyzję w tej sprawie wydano dokonując szczegółowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań pracowników K. N., jego kontrahentów i ich pracowników, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji i jej uzasadnieniu. Z w/w pisma wynika, że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży dokonanych z innymi kontrahentami. Z tych przyczyn organ uznał, za niezasadny zarzut Spółki odnoszący się do braku przeprowadzenia postępowań w stosunku do innych kontrahentów firmy "B". Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że organ I instancji, wykonując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego prawidłowo wystąpił z zapytaniem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, który odniósł się do wskazanych kwestii w powołanym wyżej piśmie. Dyrektor zauważył także, że organ I instancji nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających, czy wystąpić do innego organu o przeprowadzenie takich czynności w firmach, które nie były kontrahentami skarżącej, z uwagi na brak związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w Spółce.

Jako istotne dla ustaleń stanu faktycznego sprawy organ ocenił zeznania świadków, tj. osób zatrudnionych zarówno u K. N., jak i w skarżącej Spółce. Analizując treść tych zeznań organ wskazał, że A. B. - kierowca w firmie "B" (baza na ul. P.) - kojarzył firmę "A", lecz nie kojarzył jej pracowników z nazwiska. Potwierdził, że pomagał ładować towar dla tego odbiorcy, jednak nie pamiętał, których faktur to dotyczy. Nie pamiętał również, czy był w firmie "A" i czy transportował towar do skarżącej. M. K. (pracownik biurowy w "B") kojarzyła firmę "A", gdyż wystawiała na jej rzecz faktury na podstawie danych z kartek, które dawali jej kierowcy (B., G., S.), lub K. N.. Nie kojarzyła jednak osób zatrudnionych w tej firmie, nie pamiętała również, czy widziała konkretny transport do tej firmy, ani czy słyszała, siedząc w tym samym pokoju, rozmowy właściciela firmy na temat dostaw mających odbyć się do Spółki "A". K. N. (brat K. N.) potwierdził dostawy złomu do skarżącej z bazy mieszczącej się w P.. Nie pamiętał jednak żadnych szczegółów dotyczących tych dostaw (rodzaju, ilości złomu, okoliczności transportu, załadunku, rozładunku, w tym osób w tym uczestniczących, sposobu pakowania złomu, rodzaju samochodów przewożących złom). R. C. (magazynier) zeznał pierwotnie, że nie zna szczegółów dot. transakcji sprzedaży złomu do firmy "A". Natomiast w trakcie drugiego przesłuchania w dniu 27.04.2010 r. potwierdził sprzedaż aluminium, miedzi i mosiądzu w mniej więcej równych ilościach do Spółki "A". Według świadka, towary zabierane były z magazynów w P., przy czym w przypadku miedzi było to ok. 10 ton lub więcej, podobnie mosiądzu, a aluminium w ilości ok. 8-9 ton. Jak podkreślił organ, późniejsze zeznania były sprzeczne z pierwotnymi zeznaniami tego świadka, który wcześniej twierdził, że w P. gromadzono niewielkie ilości złomu. Świadek zeznał także, iż przy załadunku uczestniczył m.in. Z. K., nie wiedział jednak, kto z ramienia skarżącej uczestniczył w rozładunku towaru, kto przekazywał pieniądze za towar sprzedany tej Spółce. Według organu zeznania Z. K. nie potwierdzają jednak okoliczności opisanych przez R. C.. Z. K. przesłuchany w dniu 28 stycznia 2010 r. wskazał, że w firmie "B" pracował od listopada 2005 r. do kwietnia 2006 r. i w tym okresie w bazie w P. nie było złomu kolorowego. Zaprzeczył również, aby kiedykolwiek w okresie pracy w "K" współpracował z R. C. przy załadunku lub rozładunku złomu, ani stalowego, ani kolorowego.

Dostawy do skarżącej potwierdził natomiast A.G., zatrudniony na ul. P. jako magazynier i pomocnik kierowcy, który zeznał, że jako osoba towarzysząca zawoził towar m.in. do Spółki "A". Świadek był tam kilka razy (pięć lub sześć) i tylko z aluminium. Zeznał też, że firma "A" nie przyjeżdżała z towarem i po towar na ul. P., nigdy od niej nie odbierał towaru i nie załadowywał towaru na jej samochody. Na ul. P. parę razy widział jednego z właścicieli Spółki "A", który przyjeżdżał prywatnym samochodem by rozliczyć się za towar.

Oceniając z kolei zeznania pracowników skarżącej organ stwierdził, iż są one zbyt ogólnikowe i nie są ze sobą wystarczająco spójne, aby mogły stanowić potwierdzenie dostaw złomu z firmy "B", w zakresie (co do ilości i rodzaju złomu) wynikającym z wszystkich wystawionych faktur. Z. S. (zajmujący się załadunkiem, rozładunkiem i sortowaniem towaru w firmie "A") potwierdził przywóz złomu z firmy "B", jednak jego zeznania wskazują tylko złom kolorowy. Tymczasem faktury z firmy "B" dotyczyły także złomu stali i aluminium, choć w mniejszych ilościach niż złomu kolorowego. Według Z. S. złom z W. przywożony był często (nawet dwa razy w ciągu dnia), jednak szczegółów nie pamięta. Z kolei S. B. (kierowca) zeznał, że w firmie "B" po towar był na pewno raz w miesiącu, jednak nie pamiętał szczegółów i nie był w stanie opisać jak to wyglądało w poszczególnych latach. Inny kierowca A. D. zeznał, iż w firmie "B" był po towar w sumie cztery razy w całym okresie pracy w "A" (od grudnia 2005 r.). Z jego zeznań wynika także, iż poza nim samym, kierowcą zatrudnionym w latach 2005- 2007 był jedynie S. B.. Natomiast z zeznań W. B. (placowy, operator wózka widłowego) wynika, że dostawy złomu z firmy "B" odbywały się dwa, trzy razy w tygodniu, z czego raz w tygodniu (najwyżej dwa-trzy razy w miesiącu) transport zapewniała skarżąca. Pamiętał imiona osób, które przywoziły towar (K.- właściciel, K.- kierowca). Współpracę z firmą "B" potwierdził także w swoich zeznaniach S. J. - wspólnik w Spółce jawnej "A". Pamiętał on szczegóły dostaw, rodzaje wydawanych, przekazywanych dokumentów, wskazał sposoby dokonywania zapłat za dostawy.

Zdaniem organu, brak spójności pomiędzy tymi zeznaniami powoduje, że nie potwierdzają one w sposób wystarczający dostaw złomu z firmy "B" w ilościach wykazywanych w fakturach. Dodatkowo prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia potwierdza analiza treści zeznań pod kątem częstotliwości dokonywanych dostaw i analiza częstotliwości dostaw wynikająca z faktur.

Odwołując się do zeznań W. B., który potwierdził transport towaru środkami skarżącej z częstotliwością 2-3 razy w miesiącu (była to największa częstotliwość wskazywana przez świadków), co dawało maksymalnie 18 transportów w okresie od lipca do grudnia 2005 r., organ zauważył, iż na 54 faktury wystawione przez firmę K. N., w przypadku aż 35 transakcji (czyli ponad połowy) określono, że towar odbierze skarżąca własnymi środkami transportu. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie świadek Z.S. zeznał, że towar był często przywożony, jednak nie sprecyzował co to oznacza, zatem nie można na tej podstawie określić, jaka była częstotliwość dostaw.

Dyrektor Izby uznał za niezasadnie zarzuty zaniechania sprawdzenia kwitów wagowych, otrzymywanych przez Spółkę, z których, jej zdaniem wynikałoby, jaka faktycznie ilość złomu była przywożona. Wyjaśnił przy tym, że na okoliczność ważenia transportów przywożonych przez kierowcę "B" w "Z" w B., przy ul. C. wskazał w swych zeznaniach W. B. Według zeznań tego świadka, otrzymywał on kopię wydruku z czytnika wagi, który był sporządzany w dwóch egzemplarzach. Okoliczność ta nie została jednak potwierdzona przez "Z" sp. z o.o. (dalej "Z"), które w piśmie z dnia 01.02.2011 r. poinformowało, iż spółka "A" nie figuruje w ewidencji tej firmy. W kolejnym piśmie z dnia 20.09.2012r. "Z" wskazało, że w roku 2005 nie świadczyło usług ważenia pojazdów na rzecz skarżącej oraz firmy "B" K. N.. Z tych względów organ nie dał wiary zeznaniom świadka w tym zakresie, zwłaszcza, że skarżąca sama nie przedstawia kwitów wagowych, które według świadka otrzymywała. Organ odniósł się także do twierdzeń skarżącej, że dokonywała ważenia swoich pojazdów na terenie spółki "Z" pod szyldem firmy ""H"" J. J. (prowadzonej przez ojca J.. i S.. J.), na dowód czego przedstawiła dowody w postaci pisma J. J. skierowanego do firmy ochrony mienia "P" S.A. (której pracownicy wykonywali usługi ważenia pojazdów na terenie "Z"), umowy udostępnienia wagi elektronicznej z dnia 14.02.2006 r. zawartej przez J. J. ze spółką "Z" oraz kserokopii zeszytu ochrony, w którym dokumentowano wjazdy na wagę na terenie "Z". Zdaniem organu, przedstawione dowody nie potwierdzały, iż w 2005 r. skarżąca dokonywała ważenia pojazdów pod szyldem firmy "H", gdyż dotyczą one okresów późniejszych (umowa udostępnienia wagi została zawarta przez J. J. dopiero w 2006 r., natomiast zeszyty pracowników Spółki "P" dokumentowały wjazdy na wagę w okresie od 30.03.2009 r. do 30.12.2010 r.) Z kolei fakt, iż w zeszytach firmy ochroniarskiej znajdują się dane pojazdów, którymi w 2005 r. posługiwała się skarżąca oraz nazwiska niektórych jej pracowników, również nie przesądzały o tym, iż w roku 2005 Spółka korzystała z wagi elektronicznej udostępnionej przez "Z" J. J.. Nadto Spółka nie przedstawiła kwitów wagowych otrzymanych po wykonaniu usługi ważenia, brak było także dowodów potwierdzających rozliczenie w 2005 r. tych usług pomiędzy skarżącą a firmą J. J..

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby stwierdził, iż wbrew sugestiom skarżącej, nie sposób było pominąć w sprawie zeznań świadków pracujących w P.. Było to jedno z miejsc prowadzenia działalności przez "B" i pominięcie tych zeznań byłoby niezgodne z zasadą zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej, że z zeznań wynikało również, iż to właśnie do P. był rzekomo przywożony złom zakupiony od T. K., a który, jak przeanalizowano, wykazywany był jako część dostaw do skarżącej. O dostawach do Spółki "A" z P. mówili także K. N. oraz R. C..

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu niezgodnego z prawdą odczytania zeznań R. C. dotyczących sprzedaży złomu skarżącej w 2006 r. Wskazał, iż okoliczności dotyczące sprzedaży towaru przez Spółkę "A" na rzecz "B" nie mają znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sprzedaż dokonywana przez skarżącą w 2005 r. nie została podważona. Wbrew też zarzutom skarżącej organ I instancji nie pominął zeznań A. G. Jego zeznania zostały powołane w treści zaskarżonej decyzji, także w części, w której świadek potwierdził, iż kilka razy (pięć-sześć razy) uczestniczył w dostawach do Spółki, jako osoba towarzysząca kierowcy.

Przechodząc do zarzutu pominięcia dowodów świadczących o zapłacie za wystawione przez "B" faktury, organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie organ I instancji nie odniósł się do tych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednakże dowody te stanowiły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, potwierdzający słuszność podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że dotyczyły one jedynie niewielkiej ilości faktur i podkreślił, że fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że jej podstawą były takie relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami, które automatycznie powinny skutkować potraktowaniem danej transakcji jako rzetelnej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy za prawidłową uznał przyjętą przez organ I instancji metodę obliczenia kwot podatku, które nie podlegały odliczeniu. Zaznaczył, iż podstawą tego wyliczenia była adnotacja inspektora z akt postępowania przeprowadzonego u K. N.. Zawarte w tej adnotacji wyliczenia uwzględnione zostały w decyzji z dnia 8.12.2010 r. nr Y, od której nie wniesiono odwołania. Uwzględniając powyższe organ I instancji przyjął do wyliczenia metodę polegającą na porównaniu ilości i rodzaju złomu oraz terminów dostaw złomu z firmy "C" do "B" (z uwzględnieniem faktycznego zakupu dokonanego wcześniej przez "C") do ilości, rodzaju złomu i terminów sprzedaży z firmy "B" do firmy "A" (z uwzględnieniem dostaw potwierdzonych przez K. N.). Z uzasadnienia decyzji wynika także (tabela na str. 26-28), że kwestionowano najbliższą transakcję sprzedaży do firmy skarżącej w odpowiedniej cenie, następującą po transakcji pomiędzy firmą "C" a "B" i dotyczącą danego asortymentu. Jeśli w badanej fakturze wystawionej przez "B" dany asortyment występował w dwóch różnych cenach, do wyliczenia kwoty zakwestionowanego podatku organ I instancji w pierwszej kolejności brał pod uwagę asortyment po najniższej cenie. Uwzględniono także, iż ceny sprzedaży złomu firmie "A", co do zasady, winny być wyższe od cen zakupu złomu od firmy "C".

W tym zakresie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym braku wyjaśnień zastosowanej metody obliczeń. W opinii Dyrektora Izby, organ I instancji w wystarczający sposób opisał przyjętą metodę analizy i oceny faktur, przedstawiając ją w formie tabeli, która pozwala prześledzić dokonane wyliczenia w stosunku do każdej, pojedynczej transakcji. Nadto zawarł w decyzji drugą tabelę (str. 29-31), w której odniósł się do każdej zakwestionowanej kwoty podatku naliczonego, wyjaśniając przyczyny, dla których przyjął, iż dana faktura, w części lub całości, jest nierzetelna. Rozstrzygając przy tym na korzyść skarżącej organ I instancji uwzględnił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących niektóre transakcje, gdy istniały wątpliwości (z uwagi na rodzaj asortymentu i jego ilość) co do przyporządkowania zakupionego przez "B" od firmy "C" towaru do towaru zakupionego przez skarżącą. Organ wyjaśnił przy tym, że wbrew zarzutom skarżącej, w decyzji kasacyjnej nie nakazano organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchania inspektora, który sporządził opisaną wyżej adnotację. Zatem, zarzut skarżącej braku zrealizowania wytycznych wynikających z decyzji kasacyjnej jest chybiony.

W ocenie organu odwoławczego, przyjęta metoda wyliczenia kwot podatku nie podlegającego odliczeniu stanowiła odzwierciedlenie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec K. N. oraz stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że nie można sprzedać towaru, którego się wcześniej nie nabyło. Uwzględnia ona także okoliczność wynikającą z materiału dowodowego, iż złom był sprzedawany na bieżąco. Potwierdzają to zeznania K. N. z dnia 03.02.2010r., w których wskazuje on, że towar niejednokrotnie od razu wieziony był do kontrahenta (bez sortowania). Samo sortowanie natomiast, wg R. C. zajmowało, w przypadku aluminium - cały dzień, a w przypadku miedzi i mosiądzu - 2-3 godziny. Powyższa metoda nie uwzględnia natomiast stanów magazynowych w firmie "B", gdyż dowody te z przyczyn leżących po stronie właściciela firmy "B" nie zostały okazane kontrolującym (K. N. oświadczył nie jest możliwe wydrukowanie tego spisu, gdyż komputer, w którym prowadzona była gospodarka magazynowa firmy uległ uszkodzeniu w stopniu uniemożliwiającym odtworzenie danych). Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że z akt sprawy wynika, że K. N. nie podjął próby oszacowania/odtworzenia wartości remanentu, brak jest także dowodów świadczących, iż wartość remanentu znalazła odzwierciedlenie w księgach tego podatnika. Zatem, skoro K. N. nie przedstawił stanów magazynowych na początek 2005 r., to organ wydający mu decyzję za rok 2005 r. nie miał obowiązku, jak i nie dysponował danymi, aby z urzędu oszacować te wielkości. Tym samym jako chybiony organ ocenił zarzut Spółki, iż w tym zakresie organ I instancji nie zebrał pełnego materiału dowodowego. Brak było również podstaw prawnych do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia kontroli w firmie "B", w szczególności, że K. N. nie złożył odwołania od wydanej dla niego decyzji. Decyzja stała się ostateczna i stanowiła dowód w sprawie.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą sprzeczności, które jej zdaniem polegały przykładowo na zakwestionowaniu przez organ kontroli dostawy złomu w ilości 5.170 kg z faktury nr [...], podczas gdy faktura ta dokumentowała dostawę 5.200 kg, wobec czego nieekonomiczne byłoby wysyłanie transportu do W. jedynie po 30 kg, przy marży 10 gr za kg – organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób dokonania rozliczenia podatku naliczonego u skarżącej wynikał ze sposobu, w jaki ustalono wartość podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 p.t.u wobec wystawcy faktur – K. N., a wcześniej u dostawcy K. N. - T. K. ("C"). Wskazał, iż w podanym przykładzie dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły na zakwestionowanie dostaw złomu w ilości 5.170 kg, gdyż na taką ilość towaru wystawiona była faktura przez firmę "C" firmie "B". Zatem kwestionowano podatek naliczony dotyczący tylko tej ilości złomu. Nie oznacza to jednak, iż organ I Instancji uznał, że przetransportowano w danym dniu jednie 30 kg złomu z faktury opiewającej na 5.200 kg ([...]). Dodatkowo organ zauważył, że skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących, iż transporty dotyczące pojedynczych faktur w ogóle miały miejsce, a przesłuchani świadkowie, o ile potwierdzają swoje uczestnictwo w transporcie złomu, to czynią to w sposób ogólny, bez odwołania się do konkretnych dostaw (faktur). Argumentacja ta dotyczy również zakwestionowania dostawy z faktury nr [...] z dnia 29.09.2005 r.

Jako bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty Spółki, że zakwestionowanie nabycia towaru od firmy "B", musiało skutkować przyjęciem braku sprzedaży, czego organ I instancji nie uczynił. Skarżąca podniosła, że nie zastanowiono się przy tym, w jaki sposób Spółka weszła w posiadanie ok. 61.000 kg złomu w ciągu 5 miesięcy i zaznaczyła, że w protokole kontroli firmy "B" ujawniono przypadki uwiarygodnienia posiadania towaru niewiadomego pochodzenia, poprzez wypisywanie nierzetelnych faktur. Odnosząc się do tych zarzutów organ wyjaśnił, że w postępowaniu przeprowadzonym w firmie "B" udowodniono, że K. N. nie dysponował odpowiednią ilością towaru, by można było uznać wystawione przez niego faktury za rzetelne. Sam jednak fakt wystawienia faktur rodził obowiązek podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 p.t.u. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia nierzetelności sprzedaży złomu przez skarżącą. Jednocześnie dokonane ustalenia pozwoliły na stwierdzenie, że dostawy z "B" do skarżącej nie miały miejsca w takim zakresie, jak to wynikało z wystawionych faktur. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że wbrew sugestiom skarżącej, brak było podstaw do zastosowania art. 199 § 3 O.p. Wskazał również, że podnoszona przez skarżącą okoliczność wystawiania pustych faktur przez K. N. (opisana w protokole kontroli) nie dotyczyła roku 2005, lecz okresów późniejszych (lat 2006 i 2007), nie miała zatem wpływu na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby nie zgodził się ze skarżącą, że ustalenia organu I instancji są niespójne i nielogiczne, czego miał, zdaniem spółki dowodzić fakt, iż firma "C" miała według faktur sprzedać na rzecz "B" towar wartości 942.000 zł, natomiast skarżącej zakwestionowano towar wartości 545,154,65 zł, nie wyjaśniając przy tym, co stało się z towarem na kwotę ok. 400.000 zł. W opinii organu to, co stało się z pominiętą ilością złomu pozostawało bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Nadto, jak wskazał organ, różnica ta wynikała z analizy i sposobu ustalenia kwot podatku naliczonego niepodlegających odliczeniu oraz uwzględnieniu zarzutów Spółki i odstąpienia od kwestionowania dostaw wynikających z niektórych faktur wystawionych przez "C". Przykładowo, przy kwestionowaniu dostaw do Spółki pominięto fakturę wystawioną przez firmę "C", dokumentującą dostawę złomu stali do K. N. w ilości 11.600 kg (faktura nr [...] z 21.12.2005 r., data sprzedaży 19.12.2005 r.), gdyż po dniu 19.12.2005 r. K. N. nie dokonał sprzedaży do Spółki tego rodzaju złomu.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia w kwestii niemożności odliczenia podatku naliczonego w kwocie 19.572 zł z faktury z dnia 09.09.2005 r. nr [...], wystawionej przez spółkę "C" z tytułu sprzedaży 19.340 kg złomu stali. Odwołał się w tym zakresie do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wobec firmy "C" T. K., z których wynikało, iż dostawa udokumentowana sporną fakturą wystawioną Spółce "A" nie miała nigdy miejsca. Również w toku niniejszego postępowania przesłuchano świadków na okoliczność współpracy podjętej z firmą "C". W tej kwestii pracownik firmy "A" Z. S. zeznał, iż z firmy "C" "towar przywoził szczupły kierowca, G., samochodem ciężarowym, chyba białym Starem, przywożony był złom kolorowy(...)". Oceniając treść tych zeznań organ zauważył, że świadek wprawdzie potwierdził w sposób generalny współpracę z tą firmą, jednak jego zeznania odnosiły się do złomu kolorowego, a nie złomu stali kwasowej, której zakup dokumentuje zakwestionowana faktura. Niesłusznie przy tym skarżąca podważa zeznania świadka twierdząc, iż trudno, aby pamiętał jednostkową transakcję, gdyż świadek nie posłużył się stwierdzeniem, iż nie pamięta dokładnie transakcji z firmą "C". Przeciwnie, świadek odpowiedział na pytanie, wskazując na złom kolorowy. Tym samym, w opinii organu odwoławczego słusznie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktury. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia reguł postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a p.t.u. i odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w części faktur wystawionych przez K. N.. Zebrane dowody wskazują bowiem, że K. N. nie mógł być w posiadaniu takiej ilości złomu, aby móc dokonać wszystkich dostaw do skarżącej, zgodnie z wystawionymi przez siebie fakturami. Zatem przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury w pełnej wysokości oznaczałoby, iż prawo to związane jest jedynie z faktem posiadania faktury, a nie dokonania zakupu związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, tym samym byłoby sprzeczne z art. 86 ust 1 p.t.u. Dlatego też, zdaniem organu, wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2005r., organ I instancji nie naruszył przepisów art. 207 w zw. z art. 21 §3 O.p., gdyż stwierdzając nieprawidłowości w kwotach podatku do zapłaty za w/w miesiące, miał prawo określić je w nowych wysokościach w drodze decyzji podatkowej, zastępując tą decyzją błędne rozliczenia Spółki dokonane w złożonych deklaracjach podatkowych. Z kolei uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesiąca października 2005 r. było skutkiem stwierdzenia przez organ odwoławczy nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości zobowiązania. Z tabeli na stronie 27 decyzji organu I instancji wynikało, iż w pozycji nr 23 zakwestionowano podatek naliczony w wysokości 438,90 zł z faktury z dn. 14.10.2005 r. nr [...] wystawionej przez K. N.. Nie została bowiem uznana za rzetelną dostawa 285 kg mosiądzu w cenie 7 zł za kg dokonana przez firmę "C" na rzecz "B" (faktura nr 382/05 z 14.10.2005 r.). Tymczasem, jak wynika z decyzji wydanej wobec T. K. ("C"), w fakturze nr 382/05 zakwestionowana została dostawa jedynie 266 kg mosiądzu (uznano bowiem dostawę 19 kg pochodzących z firmy J. Z. - str. 13 zaskarżonej decyzji). Uwzględniając powyższą okoliczność Dyrektor Izby stwierdził, że kwota podatku naliczonego niepodlegającego w miesiącu październiku 2005 r. odliczeniu od podatku należnego winna wynosić po zaokrągleniu 33.569 zł, wobec czego określił zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 72.654 zł.

Uzupełniająco Dyrektor zaznaczył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a p.t.u. ma również zastosowanie w sytuacji, gdy towar pochodzi z niewiadomego, bądź nielegalnego źródła, a podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z danym kontrahentem. Dlatego też, w niniejszej sprawie, nawet jeśliby stwierdzono, że doszło do faktycznego obrotu złomem, a jedynie pochodził on z nieznanego źródła (co sugeruje w swych zarzutach pełnomocnik Spółki), to podatnik w żaden sposób nie udowodnił działania z należytą starannością, a świadczą o tym chociażby zeznania S. J. z dnia 03.09.2010 r. Organ podkreślił przy tym, że istotne jest czy towar pochodził od wystawcy faktury, a zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy temu przeczy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, strona reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się jej uchylenia w zakresie miesięcy wrzesień - grudzień 2005 r., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie:

• art. 207 w związku z art. 21 § 3 O.p. - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku;

• art. 191, 122, a także art. 123 w związku z art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

• art. 99 ust. 12 p.t.u. poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik dokonał uszczuplenia należności publicznoprawnych;

• art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. poprzez błędne rozstrzygnięcie, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez K. N..

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11.03.2010 r. III SA/Wa 1896/09) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki ETS C-255/02, C-439/04), wywiódł, iż dla zastosowania regulacji art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. koniecznym jest - obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego - stwierdzenie, iż z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Takich ustaleń według pełnomocnika w sprawie zabrakło. Organy podatkowe nie zadały sobie bowiem trudu, aby zweryfikować, czy skarżąca miała świadomość nieuczciwego charakteru działalności jej kontrahentów. Natomiast dopiero przypisanie skarżącej złej woli może implikować działanie polegające na odebraniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta.

Pełnomocnik podtrzymał zarzuty z odwołania o braku uwzględnienia przez organ I instancji zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby z dnia 30 czerwca 2011 r., która to wadliwość została obecnie pominięta przez organ II instancji. Uchybienia te dotyczyły m.in. braku udzielenia podatnikowi stosownych wyjaśnień, co do sposobu przeprowadzonych wyliczeń i co do sposobu sporządzenia adnotacji, braku wyjaśnienia przyczyn odmowy przesłuchania p. M. - inspektora UKS we Wrocławiu, braku odniesienia się do dowodów zapłaty (przelewów) dotyczących faktur zakwestionowanych, braku przeprowadzenia postępowania w zakresie rzetelności sprzedaży "K" dla pozostałych kontrahentów, braku zweryfikowania adnotacji sporządzonej w celu wskazania faktur, które w całości lub części nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji i przedstawienia podatnikowi przyjętych zasad. Dalej skarżąca ponownie podniosła, że organ podatkowy korzystając z materiałów z innych postępowań, winien czynić to niezwykle ostrożnie, gdyż wyjaśnienia, czy zeznania bywają często zmieniane, odwoływane lub dochodzi do bezpodstawnych oskarżeń. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła, iż organy nie przeanalizowały, jaki cel przyświecałby skarżącej oraz "B" w związku z realizacją spornych transakcji. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy powinien był spojrzeć na cały proceder globalnie i próbować dociec kto, w jakiej wysokości i kiedy miał uzyskać korzyść z dokonywanych transakcji. W tej kwestii skarżąca podtrzymała twierdzenia, iż podmiotem wprowadzającym do obrotu towar niewiadomego pochodzenia była firma "C", wobec czego sprzedaż towaru - począwszy od firmy "C" - ma już miejsce, ponieważ do obrotu wprowadzany jest realny towar. W tej sytuacji zarówno "B" jak i "A", sprzedając towar (którego wg organów podatkowych nie było) po cenach wyższych od cen zakupu, musiały odprowadzić podatek VAT należny oraz podatek dochodowy, w związku z czym nie miały z tego żadnych korzyści, lecz narażały się na dodatkowe koszty. Skarżąca ponownie podniosła, że skoro Spółka "A" dokonywała nierzetelnych zakupów, to wbrew logice jest przyjęcie, by tego typu zakupy stanowiły bazę do rzetelnej sprzedaży. Organy uznały natomiast, że nierzetelne zakupy przekładają się na rzetelną sprzedaż, mimo, że jak uważa skarżąca, w celu faktycznego dowiedzenia braku zakupu towaru winny zastosować art. 199a § 3 O.p. i wystąpić do sądu powszedniego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Pełnomocnik powtórzył także zarzuty o braku ustaleń co do sprzedaży bezrachunkowej prowadzonej przez "B" na rzecz innych kontrahentów, uważając, że w rzeczywistości taka sprzedaż mogłaby istnieć i towar mógłby iść zupełnie inną ścieżką. Ponownie też wskazał na braki w materiale dowodowym, zarzucając brak ustalenia stanów remanentowych w "B" i przyjęcie przez organ jedynie na podstawie zeznań świadków, że zakupiony złom sprzedawany był na bieżąco. Zdaniem skarżącej organy nie wyjaśniły dogłębnie, czym się kierowały, przyjmując tę metodę, nie sprawdziły, czy K. N. w księgach wykazał remanenty oraz nie podjęły nawet próby szacunkowego ustalenia stanów remanentowych. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nie można opierać się na niepełnym materiale dowodowym zgromadzonym u innego podatnika i bezkrytycznie oceniać spółkę "A" za niedociągnięcia kontroli organu podatkowego lub dokumentacji u K. N.. Stan remanentowy jest natomiast niezbędny do ustalenia faktycznej wielkości majątku obrotowego, gdyż tylko w tym przypadku materiał dowodowy może okazać się kompletny i może stanowić podstawę do podjęcia decyzji.

Skarżąca podtrzymała zarzuty o bezpodstawnym pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez spółkę "C". Wskazała, że był to jednostkowy zakup i trudno jest opierać się na zeznaniach pracowników "C" oraz wspólnika spółki "A" odebranych po kilku latach od zdarzenia, tym bardziej, że jeden z pracowników zeznał o puszkach aluminium, a wspólnik potwierdził zakup złomu od "C", co już może świadczyć o tym, że istniał kontakt pomiędzy tymi firmami. Ponownie też wskazała na istniejące, jej zdaniem, sprzeczności w decyzji organu I instancji dotyczące częstotliwości odbioru towaru, pomimo, że co innego wynika z załącznika nr 1 do decyzji, gdzie widać, że transporty odbywały się dość często od 7 razy w lipcu do 12 razy w grudniu, czasami nawet dwa razy w ciągu dnia. Nadto, jako niezrozumiały oceniła fakt kwestionowania 5170 kg złomu z faktury z dnia 12.10.2005 r., na której wykazano ilość 5200 kg złomu, stwierdzając, że transport 30 kg złomu, przy marży wynoszącej 0,10 groszy za kg byłby pozbawiony ekonomicznych podstaw. Zarzuciła, że kwestionując fakturę nr [...] organ powołał się na to, że samochód Lublin z przyczepą o łącznej ładowności 2,3 tony nie mógł zabrać towaru wynikającego z tej faktury, tj. 6.796 kg, po czym stwierdził, że zabrał 5.432 kg złomu - kwestionując jedynie 1.364 kg. Ponadto podniosła, że skoro kierowcy Spółki "A" jednoznacznie wskazali jako miejsce odbioru towaru W., niezrozumiałe jest branie pod uwagę zeznań świadków pracujących w P.. Zakwestionowała wnioski organu wyciągnięte z zeznań świadków R. C., A. B. i A. G... Podkreśliła, że R. C. pamiętał, że spółka "A" prowadziła sprzedaż na rzecz "B", choć dotyczyło to 2006 r., A. B. potwierdził z kolei, że Spółka przyjeżdżała do W.po towar, i że pomagał ładować towar na samochody Spółki. Także A.G. potwierdził, iż zawoził towar do Spółki "A", jako osoba towarzysząca kierowcy. Zdaniem skarżącej, nieprawdziwa jest także teza, że pracownicy Spółki "A" wskazali znacznie mniejszą ilość przewozów niż wynika to z faktur VAT. Skarżąca zarzuciła, że pominięto w tej kwestii zeznania magazynierów Z. S. i W. B., którzy to świadkowie wskazywali na znaczną częstotliwość transportów złomu. Dodatkowo W. B. wskazał, iż towar był ważony w "Z" w B.. Okoliczności tej organy nie sprawdziły z niezrozumiałych względów i zaniechały sprawdzenia kwitów wagowych, z których jednoznacznie wynikałoby, jaka ilość złomu faktycznie była przywożona. Zaznaczyła przy tym, że świadkowie byli przesłuchiwani po kilku latach od zaistniałych zdarzeń, stąd wielu faktów mogli nie pamiętać. Skarżąca podtrzymała także pozostałe, podnoszone w odwołaniu zarzuty, dotyczące niewyjaśnienia, co stało się z pozostałym zakwestionowanym w firmie "C" towarem na kwotę 400.000 zł, bezpodstawnego podważania przez organ możliwości transportu danej ilości aluminium w jednym samochodzie, niewskazania, którzy świadkowie zeznali, że złom był sprzedawany na bieżąco, niewyjaśnienia, skąd skarżąca dysponowała ok. 61.000 kg złomu, który następnie odsprzedała. Powyższe uchybienia, zdaniem skarżącej, prowadzą do wniosku, że organy obu instancji dokonały niepełnej, wybiórczej i nierzetelnej oceny zgromadzonego w sposób niepełny materiału dowodowego, interpretując wątpliwości na niekorzyść strony. Jako przykład podała powołanie przez organ pisma spółki "Z" z dnia 01 lutego 2011 r., w którym firma ta stwierdza, że latach 2006-2007 oraz 2008-2010 nie zostały zawarte żadne umowy z firmą "A". Z powyższego oświadczenia firmy "Z" organ podatkowy wyprowadził bezzasadny wniosek, że w takim razie również w roku 2005 nie zawarto żadnych umów i nie dokonywano ważenia pojazdów ciężarowych. Takie działanie organu podatkowego, jak wskazała skarżąca, z całą pewnością nie stanowi prawidłowej realizacji zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. Końcowo skarżąca podniosła, że organ zaniechał przeprowadzenia w sprawie istotnych dowodów, czego dowodzi m.in. brak wystąpienia do firmy ochroniarskiej "P" S.A., sprawującej nadzór i ochronę obiektów "Z", w celu zweryfikowania faktu ważenia pojazdów przez skarżącą, pomimo przedłożonych przez skarżącą dowodów, świadczących, że ważone były pojazdy należące do Spółki "A", przy czym ważenia dokonywano w ramach umowy zawartej z "Z" przez J. J..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu związanego z zaniechaniem zweryfikowania faktu ważenia pojazdów organ wskazał, ze w aktach sprawy znajduje się pismo "Z" z dnia 1.02.2012 r. informujące, że spółka "A" nie figuruje w ewidencji tej firmy. W kolejnym piśmie z dnia 20 września 2012r. "Z" poinformował, że w 2005r. nie świadczył usług ważenia pojazdów na rzecz tej spółki, jak i na rzecz firmy "B". Także z informacji dotyczącej współpracy z firmą "H" J. J., pod szyldem której miało następować ważenie pojazdów skarżącej, nie wynika aby usługi takie były wykonywane w 2005r. Umowa o udostępnienie wagi została zawarta dopiero w 2006r., a zeszyty pracowników ochrony dokumentują wjazdy na wagę dopiero w latach 2009-2010.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić w części, aczkolwiek z innych względów niż podniesione w skardze. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [P.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu II instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005r. W pozostałym zakresie strona nie skarżyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 25 listopada 2011 r., a organ II instancji w dniu 12 października 2012 r.

Stosownie do art.70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotna z punku widzenia niniejszej sprawy jest także treść art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony zgodnie z art. 70 §1 O.p., upływał w odniesieniu do września, października, listopada 2005r. z dniem 31 grudnia 2010r., a w odniesieniu do grudnia 2005r. z dniem 31 grudnia 2011r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. do należności podatkowych za 2005 r., Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia - z uwagi na wszczęte postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt [...] dochodzenie karno skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w spółce "A" za okres od lipca do grudnia 2005 r. Organ zwrócił przy tym uwagę na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, ale tylko do miesięcy lipiec i sierpień 2005r., bowiem wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału odnosi się jedynie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż tylko w tym zakresie orzekał Trybunał Konstytucyjny.

Jak wynika z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, S. J. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się w dniu 18 lutego 2011 r., tj. w chwili odbioru wezwania organu kontroli do osobistego stawiennictwa. Z kolei J. J. nie odebrał tego wezwania, jednak w dniu 2 marca 2011 r. stawił się osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu i z tym dniem został poinformowany o toczącym się postępowaniu.

Zatem poinformowanie podatników nastąpiło już po upływie terminów przewidzianych w art. 70 O.p., a to w ocenie organu, stosownie do stanowiska Trybunału, spowodowało, że zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec i sierpień 2005r. przedawniło się. Do zobowiązań podatkowych za te miesiące miał bowiem zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (tj. w zakresie objętym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego). W rezultacie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych za te miesiące i stosownie do art. 208 O.p. umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast w zakresie pozostałych miesięcy organ uznał, że brak jest przeszkód do wydania decyzji, skoro wyrok Trybunału w kwestii zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją nie obejmował stanu prawnego obowiązującego po 31 sierpnia 2005 r.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, Trybunał Konstytucyjny odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygnaturze P 30/11 uznał, że podstawę prawną orzeczenia w rozpatrywanej przez NSA sprawie będzie stanowił art. 70 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. i tylko w tym przedziale czasowym przepis ten może podlegać kontroli Trybunału.

Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wobec braku konstytucyjnej regulacji problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, należy uznać, że wprowadzenie do systemu prawnego tej instytucji, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenie terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy i odwołał się w tej kwestii do wyroku Trybunału o sygn. SK 44/04 oraz wyroku o sygn. P 41/10, podkreślając, że ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Nadto z art. 2 Konstytucji wynika także obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności.

Dalej Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). Dlatego też podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Natomiast przywoływana konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Końcowo Trybunał zwrócił uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu

5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W tym miejscu wskazać należy, że w 2005r. art. 70 § 6 pkt 1 został znowelizowany, a nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199).

Po zmianie § 6 pkt 1 art. 70 O.p. brzmiał: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonana przez ustawodawcę zmiana brzmienia omawianego przepisu stanowiła w istocie doprecyzowanie jego treści m.in. poprzez powiązanie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zatem uznać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r. pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, brak jest jednak podstaw do formułowania kolejnego zapytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją omawianego przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, dostępnej w bazie orzeczeń na stronie internetowej NSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005r. opowiedziały się sądy administracyjne w licznych wyrokach podkreślając, że sąd w takich przypadkach powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu, stosownie do zaleceń opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17.07.2012 r (por. wyrok NSA II FSK 302/11, wyroki WSA I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12 - dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd.

Z tych względów konieczna na gruncie niniejszej będzie ocena, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w związku ze wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe, a pomocne dla tej oceny będą tezy powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11. Przyjąć zatem należy, w odniesieniu do stanu prawnego po 1 września 2005r., że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystąpi tylko wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano wyżej, dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2010r., a z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wynika, że S. J. o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się w dniu 18 lutego 2011 r., a J. J. dopiero w dniu 2 marca 2011 r., kiedy stawił się osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu i wówczas został poinformowany o toczącym się postępowaniu.

Zatem w odniesieniu do miesiąca września, października, listopada 2005r. informacja o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotarła do wspólników Spółki już po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Natomiast w przypadku miesiąca grudnia 2005r. w odniesieniu do którego termin określony w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., informacja o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotarła jeszcze przez upływem pięcioletniego okresu przedawnienia.

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić trzeba, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca września, października i listopada 2005r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 20 grudnia 2010 r., albowiem o jego skutkach strona nie została powiadomiona przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że decyzje dotyczące tych miesięcy zostały wydane po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Stwierdzenie to skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej tych miesięcy z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wskazano wyżej, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej.

W dalszej kolejności, z uwagi na oddalenie skargi w części dotyczącej miesiąca grudnia 2005r. należy odnieść się do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone w zgodzie z wymogami formalnymi dowody, może dopiero być podstawą do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 121 § 2, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, zeznania świadków, materiały włączone z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wobec K. N. i T. K. (dostawcy "B"),umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie w sprawie tego materiału.

Podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Jak wynika z akt sprawy, organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 §1 i § 4 O.p., w szczególności podstawę prawną oraz uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski organu dotyczące zakwestionowanych faktur VAT otrzymanych przez skarżąca, a wystawionych "B". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do słusznego wniosku, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Powyższe ustalenia organy poczyniły m.in. na podstawie dopuszczonych do akt dokumentów, w tym sporządzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec K. N. i T. K. zakończonych wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wobec w/w.

Z materiałów tych jednoznacznie wynikało, że transakcje nabycia złomu przez firmę "C" od sześciu kontrahentów nie miały miejsca. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, nie składały deklaracji VAT-7 i nie płaciły należnego podatku, lub posługiwały się numerem NIP, który został wcześniej unieważniony. Z ustaleń kontroli wynikało, że T. K. nie dysponował odpowiednią bazą materialną do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z faktur, potwierdzili to także przesłuchani w sprawie świadkowie. W związku z tymi ustaleniami organy przedstawiły także obszerne wywody wskazujące, że większość dostaw złomu między firmą "C" a "B" nie miała w rzeczywistości miejsca. Ustalenia te poczyniono m,in. na podstawie materiałów z postępowania kontrolnego w firmie "C", włączonych do niniejszego postępowania, jak i postępowania przeprowadzonego w firmie "B", również włączonych do niniejszego postępowania oraz zeznań świadków i stron.

Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem organy, stosownie do przywołanego przepisu, mogły włączyć do niniejszego postępowania jako dowód w sprawie wszelkie dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej i dowody te, podobnie jak pozostałe dowody zgromadzone w toku postępowania podlegały ocenie organów zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, wyciągnięte przez organy wnioski w ramach tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki, zatem brak jest podstaw do uznania, że ocena ta nosi cechy dowolności. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do zeznań wszystkich świadków oraz stron, przytaczając ich obszerne fragmenty oraz wskazując na istotne elementy oraz rozbieżności, a oceniając je miał także na względzie pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. I tak oceniając zeznania K. N. organ zwrócił uwagę na dużą ogólnikowość tych zeznań, brak szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z firmą "C", brak wiedzy dotyczącej szczegółów transportów. Spośród pracowników firmy "C" jedynie D. N. zeznał, że zna firmę "B" i kilka razy woził do P. aluminium oraz nieposegregowane metale, lecz zapytany o szczegóły dotyczące dostaw towaru do P. wskazał na osobę M. K., który został zatrudniony w firmie "C" dopiero 15.11.2006 r., zatem nie mógł uczestniczyć w dostawach w 2005r. Także pozostali pracownicy firmy "C" /T. D. (kierowca), R. K. (magazynier) i D. M. (kierowca)/ nie potwierdzili faktu dostarczania złomu do firmy "B" i nie kojarzyli K. N.. Oceniając zeznania K. N. i K. N. organ odwoławczy odniósł je także do zeznań R.C., A. B., A. G.., Z. K. i porównując ich treść doszedł do przekonania, że wprawdzie K. N. i K. N. potwierdzili przywóz towarów z firmy "C", to jednak nie podali żadnych szczegółów dotyczących dostaw, a nadto z pozostałych zeznań wynika, że w 2005 r. i na początku 2006r. w P. nie gromadzono złomu w dużych ilościach i w tym czasie firma "C" nie pojawiała się tam z towarem. Organ podkreślił przy tym odwołując się do zeznań Z. K. zatrudnionego w firmie "B" na umowę zlecenia w okresie od 01.11.2005 r. do 10.04.2006 r., że w tym czasie do P. nie przywożono złomu kolorowego. Faktu dokonania transakcji nie potwierdzili kierowcy obu firm, pracownicy firmy "B" w ogóle nie kojarzyli firmy "C" jako dostawcy złomu. Organ odwoławczy dokonał także analizy poszczególnych zeznań pracowników firmy "A" i oceniając je stwierdził, iż są zbyt ogólnikowe i nie są ze sobą wystarczająco spójne, aby mogły stanowić potwierdzenie dostaw złomu z firmy "B", w zakresie wynikającym z wszystkich wystawionych faktur. Ocena ta, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego także nie budzi wątpliwości.

Uzupełniająco podkreślić należy, że organy wypełniając obowiązek wynikający z art. 122 i 187 O.p. nie mogły pominąć w sprawie zeznań świadków pracujących w P.. Było to jedno z miejsc prowadzenia działalności przez "B" i pominięcie tych zeznań byłoby niezgodne z zasadą zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Za chybione należy wobec tego uznać zarzuty skargi wskazujące na błędną ocenę materiału dowodowego, niepełność postępowania dowodowego, nieprzestrzeganie reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcie dowodów i faktów oraz źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu. Organ dokonując oceny poszczególnych dowodów uwzględnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ocenił poszczególne dowody wskazując także na ich wzajemne relacje i odniesienia, wskazał którym dowodom nie daje wiary i z jakich przyczyn i ocenie tej nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny.

Zatem, za prawidłowe należy uznać wnioski organu odwoławczego wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że transakcje pomiędzy firmą "C" i "B" nie mogły mieć miejsca w 2005 r. w takim zakresie, jak wynika to z wystawionych faktur VAT, nie potwierdziły się zarówno dostawy do firmy "C", ani dostawy towarów z tej firmy do firmy "B". Słusznie także podkreśliły organy, że zakwestionowane ilości złomu nie mogły zostać wykazane w fakturach sprzedaży wystawionych przez K. N. na rzecz innych kontrahentów, gdyż to Spółka "A" była pierwszym i jedynym odbiorcą tego rodzaju złomu, w odpowiedniej ilości i cenie jednostkowej, od dnia wystawienia faktury przez "C" na rzecz "B".

Nie budzą także wątpliwości dokonane przez organy obu instancji analizy ilościowe towaru w ramach poszczególnych asortymentów towaru, a także ustalenia dotyczące braku podstaw do kwestionowania w firmie "B" dostaw do innych niż Spółka "A" odbiorców. Także przyjęta przez organ i instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda polegająca na porównaniu ilości i rodzaju złomu oraz terminów dostaw złomu z firmy "C" do "B" (z uwzględnieniem faktycznego zakupu dokonanego wcześniej przez "C") do ilości, rodzaju złomu i terminów sprzedaży z firmy "B" do firmy "A" (z uwzględnieniem dostaw potwierdzonych przez K. N.) zasługuje na aprobatę. Mechanizm ten został szczegółowo przedstawiony przez organy w wydanych rozstrzygnięciach, wynika z niego, że kwestionowano najbliższą transakcję sprzedaży do firmy skarżącej w odpowiedniej cenie, następującą po transakcji pomiędzy firmą "C" a "B" i dotyczącą danego asortymentu. Jeśli w badanej fakturze wystawionej przez "B" dany asortyment występował w dwóch różnych cenach, do wyliczenia kwoty zakwestionowanego podatku organ I instancji przyjmował asortyment po najniższej cenie. Uwzględniono także, iż ceny sprzedaży złomu firmie "A", co do zasady, winny być wyższe od cen zakupu złomu od firmy "C". Przyjętą metodę zobrazowano w tabelach, co jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, pozwala prześledzić dokonane wyliczenia w stosunku do każdej, pojedynczej transakcji. Nadto, jak podkreślił Dyrektor Izby, organ I instancji zawarł w decyzji drugą tabelę (str. 29-31), w której odniósł się do każdej zakwestionowanej kwoty podatku naliczonego, wyjaśniając przyczyny, dla których przyjął, iż dana faktura, w części lub całości, jest nierzetelna. Przyjęta metoda wyliczenia kwot podatku nie podlegającego odliczeniu stanowiła odzwierciedlenie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec K. N. oraz uwzględniała okoliczność, że złom był sprzedawany na bieżąco, co miało swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia potwierdza także dokonana przez organy analiza treści zeznań pod kątem częstotliwości dokonywanych dostaw i analiza częstotliwości dostaw wynikająca z faktur.

Za bezpodstawne należy także uznać zarzuty skargi wskazujące na brak wykonania wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2011 r., w tym konieczność przesłuchania inspektora kontroli skarbowej z Wrocławia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, skarżącej udzielono wyjaśnień, co do przeprowadzonej w sprawie analizy zakupu i sprzedaży złomu oraz zastosowanej następnie metody, przyjętej do określenia kwot podatku naliczonego, który nie podlega w Spółce odliczeniu od podatku należnego. Stosowne zapisy dotyczące tych kwestii znalazły się w decyzjach organów. Organ I instancji, wykonując zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wystąpił z zapytaniem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, który do wskazanych kwestii odniósł się na piśmie włączonym do akt sprawy. Brak było również podstaw do tego, aby w ramach niniejszego postępowania kontrolować kontrahentów firmy "C" czy "B".

Podzielić należy także stanowisko organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę dotyczące pominięcia dowodów świadczących o zapłacie, że fakt dokonania zapłaty nie przesądza o tym, że faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego i powinna być traktowana jako rzetelna. Nie ma również znaczenia podnoszony zarzut braku zbadania celu, jaki przyświecał dostawcy złomu, skoro z okoliczności sprawy wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za bezpodstawne należy uznać także zarzuty dotyczące braku ustalenia (choćby szacunkowo) remanentu na początek i na koniec roku 2005 r. w firmie K. N.. Jak zauważył organ odwoławczy, przyjęta w sprawie metoda wyliczeń nie uwzględnia stanów magazynowych w firmie "B" K. N. z przyczyn obiektywnych, co wyjaśniono w zaskarżonej decyzji (uszkodzony komputer, podatnik nie podjął próby oszacowania/odtworzenia wartości remanentu, brak jest także dowodów świadczących, iż wartość remanentu znalazła odzwierciedlenie w księgach tego podatnika).

Sąd zaaprobował także stanowisko Dyrektora Izby, który zgodził się ze skarżącą, że organ I instancji w uzasadnieniu pominął omyłkowo jedną z trzech faktur, jednak uwzględnił ją w rozliczeniu na korzyść strony. Jak słusznie zauważył Dyrektor, nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie.

Podzielić także należy stanowisko organu odwoławczego, że nie ma powodu aby materiał dowodowy, zgromadzony w toku innych postępowań, traktować jedynie pomocniczo, gdyż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych i jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Nie obowiązuje też zasada bezpośredniości, co oznacza, że organy mogą czynić swoje ustalenia także na podstawie dowodów zebranych w toku innych postępowań, na co zwrócił uwagę Sąd we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia.

Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu odwoławczego dotyczące zarzutu związanego z zaniechaniem zweryfikowania faktu ważenia pojazdów. Zarzut ten, zdaniem Sąd, także jest chybiony, skoro w aktach sprawy znajduje się pismo "Z" z dnia 1.02.2012 r. informujące, że spółka "A" nie figuruje w ewidencji tej firmy. W kolejnym piśmie z dnia 20 września 2012r. "Z" poinformował, że w 2005r. nie świadczył usług ważenia pojazdów na rzecz tej spółki, jak i na rzecz firmy "B". Także z informacji dotyczącej współpracy z firmą "H" J. J., pod szyldem której miało następować ważenie pojazdów skarżącej, nie wynika aby usługi takie były wykonywane w 2005r. Umowa o udostępnienie wagi została zawarta dopiero w 2006r., a zeszyty pracowników ochrony dokumentują wjazdy na wagę dopiero w latach 2009-2010. Fakt, że w zeszytach firmy ochroniarskiej znajdują się dane pojazdów, którymi skarżąca posługiwała się w 2005 r. oraz nazwiska niektórych jej pracowników, także nie świadczy o tym, że w 2005r. korzystała z wagi elektronicznej udostępnionej przez "Z" J. J. Spółka nie przedstawia kwitów wagowych otrzymanych po wykonaniu usługi ważenia, brak jest również dowodów potwierdzających rozliczenie w 2005 r. tych usług pomiędzy Spółką "A" a firmą J. J..

Reasumując tę część rozważań, podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organy zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

i odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w części faktur wystawionych przez firmę "B" K. N..

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi wskazujących na naruszenie prawa materialnego. Wobec poczynionych w sprawie ustaleń, które Sąd w pełni aprobuje, organ prawidłowo ocenił, że skarżąca nie dysponuje fakturami, które mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2005r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że faktura powinna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, gdyż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże się nie tylko z faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług. Faktura powinna zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, uznać należy, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w wydanej decyzji, wynika to wprost z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem organy były uprawnione do dokonania prawidłowego rozliczenia podatku poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego (wynikającego z zakwestionowanych faktur) podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego, co skutkowało odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. Za chybiony zatem należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 207 w zw. z art. 21 §3 O.p., gdyż stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, organy miały prawo określić je w nowych wysokościach wydając stosowną decyzje podatkową, a obowiązek ten wynika właśnie z art. 21 §3 O.p.

Nie doszło także do naruszenia art. 99 ust. 12 p.t.u. Przepis ten reguluje kwestie samoobliczenia przez podatnika podatku VAT, natomiast organ podatkowy dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia podatnika i jeżeli podatnik rozliczy się w sposób nieprawidłowy, lub w ogóle nie złoży stosownej deklaracji, wydaje stosowną decyzję, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Tak było w niniejszej sprawie, skoro organ stwierdził, że zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. była nieprawidłowa, zobowiązany był wydać decyzję podatkową określającą w/w kwotę w prawidłowej wysokości.

Reasumując tę część rozważań, skoro skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze, organy zobligowane były zgodnie z obowiązującymi przepisami do skorygowania rozliczenia wykazanego w złożonych przez nią deklaracjach. Takie stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, "że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek." (por. wyroki NSA I FSK 613/11 i I FSK 2161/11 – dostępne w bazie orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA).

Końcowo odnosząc się do powołanych w skardze wyroków, Sąd co do zasady podziela zaprezentowaną tam linię orzeczniczą. Jednak w realiach niniejszej sprawy zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że całokształt okoliczności świadczy o tym, że Spółka "A" nie mogłaby być uznana za podatnika, który bez własnej winy (nieświadomie) brał udział w łańcuchu dostaw o charakterze oszukańczym. Wskazuje na to m.in. sposób dokonywania zapłat za towary (w formie gotówkowej), brak pełnej dokumentacji w tym zakresie, sposób w jaki (według twierdzeń skarżącej) zorganizowano w 2005 r. korzystanie z usług ważenia pojazdów i brak odpowiednich rozliczeń tych usług. Stąd słusznie wywiódł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że skarżącej nie zależało na pełnej przejrzystości dokonywanych transakcji, co z kolei uzasadnia twierdzenie, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością oraz przezornością przy dokonywaniu obrotu złomem, zwłaszcza w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami.

Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wystąpienia przez organ do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, bowiem przepis ten dotyczy wszelkich czynności prawnych, a nie odnosi się do czynności faktycznych.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. uchylił w części opisanej w pkt I wyroku zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a, a o wstrzymaniu wykonania decyzji w części na mocy art. 152 p.p.s.a. W części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę jako nieuzasdnioną oddalił.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku.