Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 621/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 109 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 173 par. 2, art. 290 par. 2 i 6, art. 292
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W świetle art. 290 § 2 O.p. nie ma obowiązku podpisywania przez kontrolowanego protokołu kontroli, lecz na podstawie art. 290 § 6 O.p. koniecznym jest doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli, w celu powiadomienia go o jego treści i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Na podstawie art. 292 O.p. do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 O.p.

TEZY

W świetle art. 290 § 2 O.p. nie ma obowiązku podpisywania przez kontrolowanego protokołu kontroli, lecz na podstawie art. 290 § 6 O.p. koniecznym jest doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli, w celu powiadomienia go o jego treści i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Na podstawie art. 292 O.p. do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 O.p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 59/06 w sprawie ze skargi P S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2. 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 59/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Postępowanie przeprowadzone u podatnika wykazało, że w październiku i listopadzie 2000 r. zawyżył on podatek naliczony wskutek odliczenia podatku wynikającego z 26 faktur wystawionych przez firmę o nazwie R sp. z o. o., mających dokumentować transakcje nabycia oleju napędowego. W trakcie postępowania stwierdzono jednak, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Ustalono bowiem, że T. K. - jako osoba trzecia wobec podmiotów widniejących na fakturach, przekazywał skarżącej spółce egzemplarze tychże faktur z pieczęciami firmy R. Zapłata za fikcyjny towar następowała w formie gotówkowej, bez pokwitowania i w kwotach innych, niż wpisane na fakturach. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za październik i listopad 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe.

1.4. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w oparciu o które wydano kwestionowane rozstrzygnięcie, przepisów postępowania, w szczególności tych regulujących procedurę dowodową, jak również przepisów normujących właściwość organów podatkowych.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem stosownych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwana "O.p.". Organ odwoławczy wskazał, że z poczynionych ustaleń bezsprzecznie wynika, że faktury dokumentujące transakcje kupna oleju napędowego były fikcyjne, co znajduje także potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt [...]. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że w związku z treścią § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej zwane "rozporządzeniem MF z 22 grudnia 1999 r.", spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także uchybień w zakresie przepisów o właściwości organów podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości, bądź o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji zarzucono uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u. z 1993 r." w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., przez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u. z 2004 r." przez zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego sprzed jego wejścia w życie. Dodatkowo podniesiono, że przepisy polskiej ustawy podatkowej dopuszczające ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego są sprzeczne z regulacjami VI Dyrektywy Rady.

Nadto wskazano na uchybienie art. 173 § 2 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p., polegające na sporządzeniu i doręczeniu pełnomocnikom strony protokołu kontroli skarbowej bez podpisu właściwej osoby dla kontrolowanego. W tej części pełnomocnik wskazał, że organy naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p.

Organom podatkowym zarzucono również naruszenie art. 15 § 1 O.p., w wyniku wszczęcia postępowania na podstawie upoważnienia z dnia 17.11.2004 r, co skutkowało uchybieniem przepisom o właściwości rzeczowej i miejscowej (tj. naruszenie art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). W ocenie strony w przypadku prowadzonych przez organy kontroli skarbowej postępowań wszczętych a niezakończonych przed 1 września 2003 r., organem właściwym stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (w związku z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz. U. Nr 106, poz.489 - ze zm.). W ocenie strony powyższe narusza także przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Skarżąca dodatkowo podniosła zarzut uchybienia art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), poprzez przekroczenie 8 - tygodniowego terminu trwania kontroli oraz art. 79 ust. 5 tej ustawy stwierdzającego, że ramy kontroli nie mogą wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu, a nadto art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej zwana "u.o.k.s." oraz art. 123 § 1 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek wydania decyzji bez wyznaczenia stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne.

3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności podkreślił, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy nie budzą żadnych wątpliwości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy – organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy i dokonały rzetelnej analizy zebranego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. Uwzględniając treść art. 180 i art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2005 r., organy podatkowe oparły się na prawomocnym wyroku sądu karnego i w ślad za tym wyrokiem przyjęły, że M. D. w okresie od 2.10.2000 r. do 21.11. 2000 r. w G., działając w warunkach przestępstwa ciągłego nakłonił T. K. do sporządzania fikcyjnych faktur opisujących rzekomą sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącej spółki, po czym użył do rozliczeń podatkowych przekazane przez wymienionego 26 faktur opisujących ww. sprzedaż. T. K. uznany został winnym tego, że w okresie od 2.10.2000 r. do 21.11.2000 r. podrobił 26 faktur opisujących rzekomą sprzedaż przez R sp. z o.o. 131.900 l. oleju napędowego na rzecz skarżącej, po czym przekazał je M. D., a następnie zostały one użyte do rozliczeń podatkowych. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, że R ostatniego zgłoszenia aktualizacyjnego dokonała w styczniu 2000 r., a dla potrzeb podatku od towarów i usług ostatnie deklaracje VAT-7 złożyła za styczeń i luty 2000 r. W ocenie Sądu powyższe uzasadniało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z 26 faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, stąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

3.3. Sąd, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 dopuszczającą ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004r. w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem jego wejścia w życie, stwierdził bezzasadność sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia tegoż przepisu. Jednocześnie Sąd podał, że nie można dokonywać wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanu faktycznego opartego na zdarzeniach zaszłych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, dlatego też bezzasadne są twierdzenia skarżącej w tym zakresie.

3.4. Za nieuzasadniony uznano także zarzut dotyczący prawidłowości sporządzenia protokołu z czynności kontrolnych, w którym podniesiono, że nie został on poprawnie sporządzony i nie spełnia wymogów stawianych protokołowi z kontroli w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że protokół został faktycznie sporządzony i zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 290 § 2 O.p. Podkreślił także, że protokół z przebiegu kontroli nie jest protokołem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 290 § 6 O.p., jeden z egzemplarzy protokołu jest doręczany podmiotowi kontrolowanemu, a kontrolowana spółka działała w sprawie przez pełnomocnika, któremu kwestionowany protokół kontroli skarbowej z dnia 20.04.2005 r. został skutecznie doręczony w dniu 25.04.2005 r., łącznie z pouczeniem o przysługującym stronie prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia doręczenia tegoż protokółu. Zdaniem Sądu nie doszło więc do naruszenia art. 120 O.p., ani art. 290 § 6 O.p. Zastrzeżenia nie zostały wniesione, a protokół kontroli po upływie 23 dni od daty doręczenia został świadomie zwrócony organowi podatkowemu.

3.5. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 § 1 O.p. Sąd przypomniał, że wobec uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23.12.2003 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., powstała kwestia, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozostał właściwym do przeprowadzenia postępowania wszczętego u podatnika na podstawie upoważnienia z dnia 16.04.2003 r., obejmującego swym zakresem podatek dochodowy i VAT za 2000 r., kontynuowanego na mocy upoważnienia z dnia 17.11.2004 r. opiewającego początkowo tylko na podatek dochodowy za okres 13.12.1999-31.12.2000 r.

W ocenie Sądu, po uchyleniu decyzji z dnia 23.12.2003 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie zostało wszczęte - wbrew twierdzeniu spółki - nowe postępowanie kontrolne, lecz toczyło się nadal postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 16.04.2003 r. Upoważnienie wydane dnia 17.11.2004 r. miało wprawdzie ograniczony zakres, jednakże w dniu 4.04.2005 r. zostało sprostowane na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3 u.o.k.s. Sąd uważa, że prawidłowo, bo zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27.06. 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr137, poz. 1302 ze zm.), dalej zwana "ustawą nowelizującą", po pierwsze przez organy kontroli skarbowej, po drugie przed dniem wejścia w życie tej ustawy, było prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Zaś art. 31 § 3 ustawy nowelizującej nie znajduje w sprawie zastosowania - naczelnik urzędu skarbowego na wskutek wejścia w życie tej ustawy nie stał się właściwy do rozpatrzenia sprawy.

3.6. Sąd stwierdził także bezzasadność zarzutu naruszenia: art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż przepis ten nie miał w sprawie zastosowania oraz art. 79 ust. 5 tej ustawy przyjmując, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było zgodnie z upoważnieniem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b (względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a." w zw. z art. 173 § 2, art. 290 § 6 oraz art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów proceduralnych dotyczących zasad sporządzania i doręczania protokołu kontroli;

art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 2 u.o.k.s.

W razie nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych zarzutów podniesiono:

3) naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów art. 2 I Dyrektywy oraz art. 2 i art. 28a(l) VI Dyrektywy, jak również na zastosowaniu art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 525 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u. z 2004r.".

Przy tak sformułowanych zarzutach pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Argumentując pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej jej autor podnosił, że w myśl art. 31 ust. 1 u.o.k.s., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 O.p. Wobec powyższego pełnomocnik strony uznał, że zastosowanie w sprawie powinny znaleźć art. 173 w zw. z art. 290 § 2 O.p., w świetle których protokół kontroli powinien zawierać zarówno podpisy kontrolujących, jak i podmiotu kontrolowanego. W związku z tym, że w niniejszej sprawie protokół kontroli przesłany pełnomocnikowi skarżącej - co dodatkowo stanowi naruszenie art. 290 § 6 O.p., zgodnie z którym jeden egzemplarz protokołu doręcza się kontrolowanemu (a nie jego pełnomocnikowi) – nie zawierał podpisu strony, czy osoby upoważnionej do jej reprezentowania, doręczenie to nie może być uznane za skuteczne.

4.3. W nawiązaniu do kolejnego zarzutu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w żaden sposób do podnoszonego w skardze uchybienia art. 24 ust. 2 u.o.k.s. Wobec powyższego pełnomocnik strony powtórzył argumentację zaprezentowaną w tym zakresie w skardze.

4.4. Odnośnie zarzutu uchybienia przepisom prawa materialnego autor skargi kasacyjnej argumentował, że przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, funkcjonującego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. Z regulacji I i VI Dyrektywy wyraźnie wynika bowiem, że przedmiotem opodatkowania może być wyłącznie dostawa towarów lub usług dokonana za wynagrodzeniem na terytorium kraju, import towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tymczasem podstawa i konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ma związku z powyższym. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności pozwalające na bezpośrednie zastosowanie przepisów I i VI Dyrektywy, skoro przepisy art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r. są sprzeczne z podstawowymi zasadami sformułowanymi w przepisach prawa wspólnotowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b (względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 173 § 2, art. 290 § 6 oraz art. 292 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s.

Zgodnie z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 9 działu IV, tzn. art. 173 – 177 O.p. "Protokoły i adnotacje".

Odpowiednie stosowanie tych przepisów oznacza konieczność ich stosowania w zakresie, w jakim dana kwestia nie jest uregulowana w art. 281-291 O.p. i nie pozostaje w sprzeczności z tymi unormowaniami.

5.2. W art. 290 § 2 O.p. określono elementy, które w szczególności powinien zawierać protokół kontroli. Wśród tych warunków nie wymieniono podpisu kontrolowanego. W przepisie § 6 tego artykułu postanowiono jednak, że protokół ten jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.

5.3. W tej sytuacji brak podstaw do odpowiedniego stosowania art. 173 § 2 O.p. stanowiącego, że protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle.

Za w pełni bowiem trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że protokół z przebiegu kontroli nie jest protokółem z czynności urzędowych, o których mowa w art. 172 § 1 i 2 O.p. i należy go odróżniać od protokołów tego rodzaju. Inny charakter tego protokołu – nie z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 172 § 1 i 2 O.p.) – pełniącego funkcję przedstawienia ustaleń wielu czynności postępowania kontrolnego i jego podsumowania, oraz stworzenia płaszczyzny do ustosunkowania się kontrolowanego do zawartych w nim stwierdzeń powoduje, że ustawodawca nie zastosował w tym przypadku instytucji, o której mowa w art. 173 § 2 O.p., tzn. odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, stosując inną formę zabezpieczenia interesów kontrolowanego – obowiązek doręczenia mu jednego egzemplarza protokółu. Skuteczne doręczenie protokołu kontrolowanemu, który zawiera określone w art. 24 ust. 2 u.o.k.s. pouczenie o wyznaczaniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stwarza mu możliwość wyczerpującego zapoznania się z jego treścią i umożliwia prawidłową realizację uprawnienia przewidzianego w art. 24 ust. 2 u.o.k.s.

5.4. W tej sytuacji nie podpis kontrowanego na protokole kontroli gwarantuje mu prawidłową realizację jego uprawnień procesowych, lecz skuteczne doręczenie egzemplarza tegoż protokołu umożliwiające mu zapoznanie się z jego treścią i ustosunkowanie się do jego zawartości. Przepis art. 173 § 2 O.p. nie znajduje w tej sytuacji zastosowania, gdyż w protokole z konkretnej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ważne jest wierne odzwierciedlenie przebiegu tej czynności, stąd też wymóg odczytania tego protokołu osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać, co stanowi wyraz braku zastrzeżeń do sporządzonego i odczytanego protokołu. A zatem podpis pod protokołem, o którym mowa w art. 173 § 2 O.p., osoby uczestniczącej w czynności urzędowej, stanowi potwierdzenie przez tę osobę rzetelnego odzwierciedlenia w tym protokole przebiegu protokołowanej czynności i braku do niego zastrzeżeń. Takie potwierdzenie podpisem stanowi jednocześnie swoiste wzięcie odpowiedzialności za treść tegoż protokołu, co do jego zgodności z rzeczywistością, skoro stanowi akceptację podpisującego dla tej treści. Brak tej akceptacji musiałby się spotkać z odmową złożenia podpisu.

5.5. Tymczasem protokół kontroli stanowi sprawozdanie z przebiegu i wyników wielu czynności, w tym również analizy dokumentacji księgowej kontrolowanego, w których kontrolowany nie bierze cały czas osobistego udziału, wobec czego nie ma podstaw do wymagania od niego sygnowania, a tym samym akceptowania podpisem protokołu z przebiegu czynności kontrolnych, co do których nie jest w stanie – w momencie przedłożenia mu protokołu - potwierdzić rzetelności ich przeprowadzenia, a wręcz przeciwnie, jest uprawniony kwestionować tę rzetelność poprzez formułowanie stosownych zarzutów pod adresem tegoż protokołu.

5.6. W przypadku protokołu, o którym mowa w art. 290 O.p. chodzi więc przede wszystkim o umożliwienie kontrolowanemu zapoznanie się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące w ramach zakresu przeprowadzanej kontroli i ustosunkowanie się do tych ustaleń – po ich analizie oraz weryfikacji dokumentacji źródłowej - co wymaga nie mechanicznego odczytania, lecz doręczenia tegoż protokołu, a przez ten fakt stworzenia kontrolowanemu możliwości pełnego zapoznania się z jego treścią oraz ustosunkowania się do niej w terminie 7 dni od doręczenia. Doręczenie protokołu kontroli następuje w jednym z trybów określonych w art. 144 – 154c O.p. w zw. z art. 292 O.p., co oznacza, że potwierdzenie takiego doręczenia przez kontrolowanego może również nastąpić przez złożenie przez niego podpisu na tymże protokole, co jednak nie oznacza podpisania tegoż protokołu.

5.7. Na konieczność odróżnienia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 O.p. od protokołów czynności postępowania, o których mowa w art. 172 O.p., wskazuje art. 290 § 4 O.p. stanowiący, że protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1 - z zeznań świadków, opinii biegłych, z oględzin – a więc tych czynności, o których mowa w art. 172 § 2 O.p., i do których ma zastosowanie art. 173 § 2 O.p., stanowią załączniki do protokołu kontroli.

5.8. Reasumując, w świetle art. 290 § 2 O.p. nie ma obowiązku podpisywania przez kontrolowanego protokołu kontroli, lecz na podstawie art. 290 § 6 O.p. koniecznym jest doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli, w celu powiadomienia go o jego treści i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Na podstawie art. 292 O.p. do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 O.p.

5.9. Nie zasługują także na uwzględnienie argumenty skargi kasacyjnej wskazujące na konieczność doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi.

Zagadnienie reprezentacji kontrolowanego w trakcie kontroli podatkowej reguluje art. 281a O.p. stanowiący, że podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta).

Jak trafnie wskazuje się w doktrynie "w art. 281a przewidziano możliwość ustanowienia przez kontrolowanego stałego pełnomocnictwa, uprawniającego do reprezentowania kontrolowanego w trakcie kontroli. Pełnomocnictwa tego można udzielić zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu kontroli podatkowej" (C. Kosikowski, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, wyd. II).

Nie może zatem budzić żadnych wątpliwości, że skoro w postępowaniu kontrolnym tego rodzaju pełnomocnictwo zostało ustanowione, to na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p. - pisma doręcza się pełnomocnikowi. Regulacja ta odnosi się także do protokołu kontroli, gdyż w żadnym przypadku nie wyłącza jej postanowienie art. 290 § 6 O.p., że kontrolujący doręcza protokół kontroli kontrolowanemu, podobnie zresztą jak w przypadku art. 211 O.p., że decyzję na piśmie doręcza się stronie. W przypadku bowiem doręczeń, również w postępowaniu kontrolnym (art. 292 O.p.), zastosowanie mają przepisy art. 144 – 154c O.p., w tym również jako regulacja szczególna, stwarzająca stronie gwarancję korzystania z usług wyspecjalizowanego pełnomocnika – przepis art. 145 § 2 O.p.

W każdym zatem przypadku ustanowienie na gruncie Ordynacji podatkowej przez stronę (kontrolowanego) pełnomocnika, obliguje do doręczania pism temuż pełnomocnikowi.

5.10. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieustosunkowanie się do podniesionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 24 ust. 2 u.o.k.s., gdyż Sąd pierwszej instancji odniósł się w pełni do tegoż zarzutu na stronie 15 uzasadnienia wyroku, konkludując, że zarzut ten podniesiony został wbrew faktom.

5.11. Na uwzględnienie nie zasługuje również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w wyniku wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Trafnie Sąd pierwszej instancji w przedmiocie tym stwierdził, że sporna w tym zakresie kwestia była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (opubl. M. Podat. 2005/11/37), w której stwierdzono, że po dniu 30.4.2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1.5.2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

5.12. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.13. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje – podobnie jak Sąd pierwszej instancji - poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co do prawidłowości zastosowania art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u. z 2004 r.

5.14. Nie może zostać także uwzględniony zarzut podnoszący naruszenie, przez zastosowanie przepisów art. 109 ust. 4 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. - art. 2 I Dyrektywy oraz art. 2 i art. 28a(l) VI Dyrektywy, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Na tle bowiem tego zarzutu, uwzględnić należy, że w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT, z czego należy wnosić, że przepisy tej ustawy normujące ten rodzaj "zobowiązania podatkowego" nie mogą być uznane za sprzeczne z I i VI Dyrektywą. Jeżeli bowiem ETS uznał, że tego rodzaju zobowiązania, jak te uregulowane w art. 109 u.p.t.u. z 2004 r. nie są zobowiązaniami podatkowymi, lecz sankcjami administracyjnymi, bezpodstawne staje się stanowisko o niezgodności tej sankcji z europejskim prawem dotyczącym podatku od towarów i usług, które było uregulowane w VI Dyrektywie, a obecnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Skoro bowiem tego rodzaju sankcja nie ma podstawowych cech VAT, nie może być uznana za środek specjalny, o którym mowa w tych Dyrektywach, a tym samym nie może być sprzeczna z tymi Dyrektywami, co oznacza, że mogła być wprowadzona przez Polskę, jako państwo członkowskie.

5.15. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.