Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 61/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 136, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 196, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" A. O. (dalej jako podatniczka, skarżąca) kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w "[...]" przy ul. "[...]" za cenę "[...]" zł. Zgodnie z aktem notarialnym całkowita należność za lokal wraz z kosztami sporządzenia tego aktu wynosiła "[...]" i została zapłacona przelewem w dniu "[...]"na rachunek sprzedających.

W bazie danych Poltax w Urzędzie Skarbowym nie odnotowano jakichkolwiek dochodów A. O., pozwalających na zakup ww. nieruchomości. W związku z czym organ wszczął w dniu "[...]" postępowanie w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. O. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w kwocie 68.158 zł.

Wskazano, że ze złożonego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) wynikało, że podatniczka w 2006r. uzyskała przychód w kwocie 122.837,67 :

- 3.000 zł ze sprzedaży bydła hodowanego w gospodarstwie rolnym brata A. O.,

- 28.911 zł z umów darowizn,

- 23.926,67 zł z likwidacji książeczki mieszkaniowej,

- 15.000 zł z pracy za granicą wykonywanej w Niemczech,

- 52.000 zł z pożyczki na zakup mieszkania udzielonej przez rodziców, tj. E. i E. O.

W oświadczeniu o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2006r. podatniczka wskazała, że dysponowała środkami finansowymi w gotówce w kwocie 52.114 zł:

- 30.114 zł z darowizn udzielonych przez rodziców ( w 1996r. na kwotę 12.000 zł + 2 x 9.057 zł w 2001r.),

- 22.000 zł z pracy w gospodarstwie rolnym.

Organ podatkowy uznał, iż w świetle poczynionych ustaleń wskazane darowizny w łącznej kwocie 30.114 otrzymane w 1996r. i 2011r. od rodziców, darowizna w kwocie 9.637 zł od brata oraz pożyczka w kwocie 52.000 zł otrzymana od rodziców zostały uprawdopodobnione. Organ nie uznał natomiast za wiarygodne pozostałych wymienionych w oświadczeniu środków finansowych.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji dokonał rozliczenia zdarzeń w trakcie roku podatkowego wskazując na:

1. wydatki 181.977,57 zł, na które złożyło się:

- nabycie lokalu 170.000 zł,

- opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego 4.498 zł,

- wydatki na utrzymanie ustalone na podstawie rozchodu środków na koncie walutowym 7.477,91 zł,

- podatek od odsetek zgromadzonych na koncie walutowym 1,66 zł,

2. środki zgromadzone na dzień 1 stycznia 2006r. (darowizny od rodziców otrzymane w 1996r. oraz w 2001r.) 30.114 zł w tym:

- na rachunkach bankowych 8.882,35 zł,

- w gotówce 21.231,65 zł.

3. przychody 61.646,89 zł w tym:

- dochód z darowizny od brata 9.637 zł,

- dochód z pożyczki udzielonej przez rodziców 52.000 zł,

- dochód z odsetek na rachunku walutowym 9,89 zł,

4. środki zgromadzone na 31 grudnia 2006r. na rachunkach bankowych 660,13 zł,

5. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (1+4-2-3) - 90.876,81 zł.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał podstawę prawną decyzji wskazując na art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2006r. oraz podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii nieuwzględnienia w źródłach pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego:

- 19.274 zł z tyt. umów darowizn udzielonych w 2006r. przez rodziców,

- 3.000 zł ze sprzedaży bydła hodowanego w gospodarstwie rolnym brata,

- 23.926,67 zł z likwidacji książeczki mieszkaniowej,

- 15.000 zł z pracy za granicą wykonywanej w Niemczech.

Dyrektor zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazując na konieczność ponownego przeanalizowania źródeł pochodzenia środków pieniężnych przekazanych przez rodziców oraz brata podatniczki. W jego wyniku zgromadzono materiał pozwalający ocenić sytuację materialną darczyńców, m.in. na podstawie zeznań rocznych składanych do organów podatkowych w poszczególnych latach, informacji uzyskanych od instytucji zewnętrznych, czy też danych statystycznych (w przypadku niemożności ustalenia rzeczywistej wysokości poniesionych wydatków).

Organ odwoławczy, analizując kwestię darowizn jakie podatniczka miała otrzymać od rodziców w 2006r. w łącznej kwocie 19.274 zł, na podstawie umów wystawionych z datą "[...]"2006r., potwierdził stanowisko organu I instancji odnośnie zasadności zakwestionowania faktu ich przekazania. Podniesiono, że jak wynika z zeznań matki podatniczki przekazała ona środki finansowe w wysokości 9.637 zł ( z uwagi na fakt, że kwota ta była zwolniona z podatku od darowizn) na zakup przez córkę mieszkania w gotówce, z uwagi na fakt, iż córka nie posiadała konta bankowego. Wskazała, że przekazanie darowizny nastąpiło w jej mieszkaniu. Tymczasem z informacji Banku wynika, że podatniczka w dniu przekazania darowizny była współwłaścicielem rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego. W umowach darowizny znajdował się zaś zapis, że wydanie przedmiotu darowizny nastąpiło w dacie podpisania umów. Rozbieżności dotyczyły również miejsca przechowywania środków finansowych przekazanych następnie w formie darowizny. E. O. na początku zeznała, że darowane środki przechowywane były na lokatach bankowych, po czym w późniejszym czasie podawała, że miała swoje własne środki przechowywane w gotówce w domu.

Organ dokonał analizy operacji na rachunkach bankowych matki podatniczki, które nie dały podstaw do przyjęcia, aby wypłata pieniędzy miała rzeczywiście miejsce. W ciągu ostatnich ośmiu miesięcy poprzedzających datę udzielenia darowizny nie były wypłacane jakiekolwiek środki finansowe. Organy podatkowe próbowały także ustalić skąd i z jakich środków założona została lokata negocjowana. Z uwagi na brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów oraz nie wyrażenie zgody na udostępnienie przez bank informacji o tej lokacie organy podatkowe nie mogły dokonać rozliczenia tej lokaty. Dodatkowo przed organem I instancji E. O. zeznała, że część środków stanowi jej własność a część córki. Odpowiadając na wezwanie matka podatniczki wskazała, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku "[...]" to pieniądze córki, gromadzone na różnych lokatach przez kilkanaście lat, gromadzone na jej nazwisko. Twierdzeń tych nie poparła jednak żadnymi dowodami. Biorąc pod uwagę powyższe, organ podatkowy wskazał, że nie miał możliwości jednoznacznego wskazania ile środków na ww. lokacie należało do matki, a ile do córki.

Jednakże, niezależnie od powyższego, okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż kwota 141.663,98 zł pochodząca z tej lokaty nie wchodzi do rozliczenia zdolności finansowych rodziców, ponieważ środki te po likwidacji lokaty w dniu "[...]" 2006r. zostały przelane na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w Banku. Z uwagi na fakt, że strona oprócz już uznanych przez organ podatkowy przychodów w kwocie 61.646,89 zł, nie uprawdopodobniła żadnych innych dochodów, o których mowa w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku, sam fakt posiadania na rachunku bankowym (lokacie) środków pieniężnych w określonej wysokości nie przesądza o tym, iż pochodzą one ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a tylko takie środki mogą służyć finansowaniu ponoszonych wydatków.

Wracając do rozliczenia darowizny, organ podatkowy nie dał także wiary twierdzeniom matki podatniczki, że środki finansowe mogły być przechowywane w gotówce niezależnie od posiadanych lokat. Jak bowiem dowiodło prowadzone postępowanie, E. O. każdą, nawet niewielką kwotę wolnych środków pieniężnych lokowała w bankach, w których w 2006r. posiadła co najmniej 14 lokat. Zdaniem organu odwoławczego, jak prawidłowo ustalił organ I instancji, biorąc pod uwagę obeznanie E. O. z produktami bankowymi oraz częste inwestowanie nawet niewielkich sum pieniężnych w celu osiągnięcia zysku, jest wielce wątpliwe patrząc przez pryzmat doświadczenia życiowego, aby matka podatniczki przechowywała w gotówce tak wysoką kwotę w wysokości 19.274 zł, pozbawiając się w ten sposób zysku z odsetek, narażając się na obniżenie wartości pieniądza poprzez działanie inflacji oraz ryzyko kradzieży. Dodatkowo wskazano, że większe wydatki finansowe rodziców zawsze znajdowały odzwierciedlenie w wypłacie środków z lokat bankowych.

Na możliwość przechowywania środków w gotówce, w kwocie pozwalającej na przekazanie darowizny nie wskazuje również analiza zarządzania wolnymi środkami finansowymi rodziców podatniczki, która wykazała, że na dzień "[...]" listopada 2006r. posiadali oni w gotówce kwotę znacznie niższą od kwoty zadeklarowanej darowizny. Z dokonanych wyliczeń wynika, że na dzień udzielonej darowizny posiadali oni niedobór znacznie przewyższający deklarowaną darowiznę, nie posiadali również żadnych oszczędności. Lata poprzedzające 2006r. począwszy od 2002r. również zakończone były niedoborem, bądź dochód był tak niski, że nie mógł pokryć tych niedoborów.

W związku z powyższym, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie dowiedziono ponad wszelką wątpliwość, iż darowizna w kwocie 19.274 zł jaką podatniczka miała otrzymać od rodziców nie miała miejsca.

Odnosząc się do zarzutu uznania jedynie darowizny przekazanej przez brata tylko dlatego, że skorzystał on z prawa odmowy składania zeznań, wskazano, że organ podatkowy uznał również darowizny przekazane przez rodziców w dniu "[...]" 1996r. w kwocie 12.000 zł oraz w dniu "[...]" 2001r. w kwocie 18.114 zł, bez badania ich możliwości finansowych w tym okresie, tj. do 2001r. włącznie. Organ podatkowy zgromadził materiału dowodowy niezbędny do dokonania szczegółowej analizy zdolności finansowej rodziców podatniczki za lata 1974-2006 oraz brata podatniczki za lata 1993-2006. Z analizy tej wynika, że brat w okresie od 1993-2006r. oraz rodzice w okresie od 1994-2001r. posiadali zdolność finansową, co wskazuje na prawidłowość uznania przez organ I instancji wskazanych darowizny w 1996r. i w 2001r. przez rodziców oraz w 2006r. przez brata za źródło dochodu uzyskane przez podatniczkę w 2006r.

Kolejną sporną kwestią jest uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży jałówek na łączną kwotę 3.000 zł. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji poczynił niezbędne kroki zmierzające do ustalenia czy brat podatniczki posiadał jałówki w 2006r. oraz czy powyższa sprzedaż faktycznie miała miejsce. Okoliczność sprzedaży, podobnie zresztą jak zakupu jałówek, nie została potwierdzona do celów dowodowych umową pisemną ani żadnym innym dowodem, nie było również zawartego na piśmie porozumienia pomiędzy podatniczką a bratem, właścicielem gospodarstwa, na mocy której przychód ze sprzedaży zwierząt stanowiących własność brata miałaby zostać przekazana podatniczce, jak również żadnego innego porozumienia pomiędzy rodzeństwem, na mocy którego strona postępowania mogłaby rozporządzać należącym do właściciela mieniem i czerpać korzyści z jego sprzedaży. Co więcej sam fakt posiadania jałówek wynika wyłącznie z gołosłownych twierdzeń pełnomocnika. Zarówno z Planu Rozwoju Gospodarstwa Niskotowarowego z 2005r. jak również z Księgi Rejestracji Stada Bydła wynikało nie tylko, że brat podatniczki w 2006r. nie dysponował dwiema jałówkami w wieku ok. dwóch lat ale również brak jest nawet jednej jałówki w tym przedziale wiekowym.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia w zestawieniu dochodów podatniczki za 2006r. środków otrzymanych z likwidacji książeczki mieszkaniowej w kwocie 23.926,67 zł.

Bezsporne jest, że likwidacja książeczki nastąpiła po zakupie przez podatniczkę mieszkania, gdyż warunkiem przyznania gromadzonych na książeczce środków było uprzednie przedłożenie dla banku aktu notarialnego stwierdzającego zakup mieszkania. Kwota należności za mieszkanie zapłacona na rzecz sprzedających nie zawierała zatem środków pochodzących z likwidacji książeczki mieszkaniowej. Tym bardziej, że środki zostały postawione do dyspozycji dopiero w styczniu 2007r., a więc w roku następującym po roku, w którym poniesiono wydatek na zakup mieszkania.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zarzut odwołania dotyczący nie uznania przez organ podatkowy I instancji oświadczenia pełnomocnika o przekazaniu córce na kilka dni wraz z udzieloną pożyczką w kwocie 52.000zł pieniędzy pochodzących ze zlikwidowanych w dniu "[...]" grudnia 2006r. lokat bankowych matki podatniczki łącznie w kwocie 77.254,97 zł, na pokrycie przyszłych środków z likwidacji książeczki mieszkaniowej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem takiego oświadczenia, ani zeznań tej treści pełnomocnik nigdy nie składała. Faktu otrzymania kwoty 77.254,97 zł nie potwierdziła również sama podatniczka. Dodatkowo wskazano, że o fakcie udzielenia rzekomej pożyczki (bez umowy) pełnomocnik strony poinformowała dopiero na etapie odwoławczym, bez wskazania jakichkolwiek dowodów potwierdzających to twierdzenie.

Organ odwoławczy potwierdził również zasadność zakwestionowania przez organ i instancji dochodów wysokości 15.000 zł z pracy w Republice Federalnej Niemiec. Organ wskazał, iż pomijając kwestię, że na tą okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów, z wyjaśnień pełnomocnika wynika, że od uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia nie odprowadzono podatku. Tymczasem aby mienie podatnika mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w myśl art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. musi nosić walor legalności, tzn. pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochód z pracy na "czarno", który nie został opodatkowany, choć podatek powinien być odprowadzony w kraju, w którym była wykonywana praca, nie może stanowić źródła pokrycia wydatków.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), poprzez przesłuchanie pełnomocnika podatniczki na okoliczność złożenia wyjaśnień w związku z pracą w RFN, zamiast samej podatniczki wskazał, że złożone do niniejszej sprawy pełnomocnictwo miało charakter rozszerzony. Obejmowało ono bowiem nie tylko umocowanie do zwykłego reprezentowania córki przez matkę ale również do udzielania w imieniu strony wszelkich informacji. Dodatkowo wskazano, iż pomimo kierowanych wezwań do podatniczki nie stawiła się ona osobiście w urzędzie skarbowym ani też nie udzieliła pisemnych wyjaśnień.

Organ odwoławczy w związku z wniesieniem przez podatniczkę na etapie postępowania w II instancji nowego dowodu w sprawie w postaci oświadczenia W. J. właścicielki "[...]" w "[...]", iż w okresie od "[...]" 2000r. do "[...]" 2000r. zatrudniała na pełen etat podatniczkę, która w ramach pracy otrzymywała wynagrodzenie tygodniowe 700 $, zakwaterowanie i wyżywienie, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że nie uprawdopodobniła ona faktu legalnej pracy za granicą. Wskazano, że sam fakt posiadania wizy turystycznej nie jest równoznaczny z możliwością legalnej pracy w USA. Wiza turystyczna uprawnia jedynie do pobytu turystycznego, co oznacza, że nie można na jej podstawie pracować, uczyć się, ani osiedlać w USA. Legalna praca możliwa jest w sytuacji posiadania Zielonej Karty lub wizy z pozwoleniem na pracę. Ponadto ani rzekomy pracodawca ani podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających legalną czy też nawet nielegalną pracę w ww. okresie oraz faktu otrzymania za nią wynagrodzenia.

Prawidłowo również, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie dał wiary nieudowodnionym twierdzeniom strony o posiadaniu oszczędności w kwocie 22.000 zł z pracy w gospodarstwie rolnym brata i nie uwzględnił tej kwoty w jej dochodach za 2006r., czego nie kwestionuje pełnomocnik w odwołaniu. Przez całe prowadzone postępowanie podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o posiadaniu na dzień 1 stycznia 2006r., jak podała w oświadczeniu o stanie podatkowym z dnia 10 lipca 2010r. , powyższej kwoty. Ponadto faktu przekazywania jakichkolwiek środków finansowych, z wyjątkiem darowizny udzielonej w 2006r., pochodzących z gospodarstwa rolnego nie potwierdził brat podatniczki. Nie wyraził on zgody na przesłuchanie w charakterze świadka oraz nie udzielił odpowiedzi na dwukrotnie przesłane przez organ podatkowy zapytania w przedmiocie przekazania siostrze środków finansowych oraz inny korzyści wynikających z prowadzenia gospodarstwa. Jednocześnie wskazano, że poważne wątpliwości budzi sam fakt wykonywania pracy przez podatniczkę w gospodarstwie rolnym brata. Pełnomocnik strony zeznała, że córka wykonywała prace od 2001r. do końca 2006r., następnie wskazywała, że córka pracowała nieprzerwanie od 1989r., gdy miała 12 lat do momentu wyjazdu do Holandii. Tymczasem jak wynika z pisma oddziału straży granicznej w dniu "[...]" 2000r. podatniczka wyleciała z lotniska Warszawa-Okęcie, a do kraju wróciła dopiero w dniu "[...]" 2006r. przekraczając granicę samochodem osobowym na przejściu granicznym Gryfino-Mescherin. Matka podatniczki nie potrafiła logicznie wyjaśnić, gdzie od dnia "[...]"2000r., do "[...]" 2006r. przebywała córka. Zeznając wskazała, że nie wie gdzie przebywała córka w powyższym okresie, po czy wskazała następnie, iż nie może udzielić odpowiedzi ze względu na odpowiedzialność karną córki.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 Ord. pod. W jego ocenie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zgodnie z dyrektywami art. 122 i 187 § 1 Ord. pod.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła A. O., reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- prawa materialnego art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w oparciu o wybiórcze przyjęcie źródeł przychodów i ich wysokości wskazanych przez podatnika,

- prawa procesowego art. 136 Ord. pod. poprzez uznanie de facto pełnomocnika za stronę postępowania polegające na uzyskiwaniu od pełnomocnika informacji, które z uwagi na ich charakter powinna złożyć jedynie strona (np. pytania o powody wyjazdu strony za granicę, pytanie o kursy wymiany walut po jakich strona wymieniła dewizy, pytania o wyjaśnienie oświadczenia o stanie majątkowym strony) oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1, 191 Ord. pod. poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wskazano, że istotą postępowania w spawie tzw. nieujawnionych źródeł jest konieczność osobistego uczestniczenia strony. Pełnomocnik może jedynie dostarczać dokumenty, ale nie może udzielać za stronę wyjaśnień i nie może być na tę okoliczność przesłuchiwany.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektora wskazano, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii nieuwzględnienia w źródłach pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup ww. lokalu mieszkalnego:

- 19.274 z tyt umów darowizn udzielonych w 2006r. przez rodziców,

- 3.000 zł ze sprzedaży bydła hodowanego w gospodarstwie rolnym brata,

- 23.926,67 z likwidacji książeczki mieszkaniowej,

- 15.000 z pracy za granicą wykonywanej w Republice Niemiec.

Tym samym po podsumowaniu powyższych kwot otrzymujemy kwotę 61.200,67 a nie kwotę jaką wyliczył organ 90.876,81 zł. Zatem błędnie wyliczono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a taka sytuacja daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wskazano, że okoliczności sprzedaży bydła i dowody z tym związane zostały przedstawione na etapie postępowania odwoławczego, ale nie zostały uwzględnione. Organ nie uznał także faktu dokonania darowizn córce przez rodziców łącznie na kwotę 19.274 zł. uznał jedynie darowiznę dokonaną przez brata na kwotę 9.637 zł, ponieważ brat skorzystał z prawa do odmowy zeznań.

Przychodem, który nie został uznany były także środki pieniężne ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej. Organ ich nie uznał, ponieważ likwidacja książeczki wystąpiła w 2007r. a nie w 2006, w którym dokonano zakupu mieszkania. Pełnomocnik zeznała jednak, iż wiedząc o fakcie likwidacji książeczki i wysokości uzyskanych w ten sposób środkach przekazała córce na te kilka dni wraz z pożyczką pieniądze ze zlikwidowanych 6 grudnia 2006r. lokat bankowych (łącznie 77.254,97 zł).

Kolejnym nie uznanym źródłem przychodu była praca za granicą w Niemczech. Na tę okoliczność organ przesłuchał pełnomocnika. Stanowi to naruszenie zasad postępowania, ponieważ na taką okoliczność można przesłuchać stronę a nie pełnomocnika.

Na zakończenie wskazano, że należałoby rozważyć czy organ podatkowy w ogóle mógł prowadzić to postępowanie wobec podatniczki, która nie posiada w Polsce miejsca zamieszkania – trwale przebywa poza granicami kraju i tam też jest jej ośrodek interesów życiowych.

Dodatkowo pełnomocnik strony uzupełnił wniesiona skargę wskazując, że organ wskazał, iż na koniec 2006r. wspólnie z mężem mieli znaczny niedobór. Tymczasem byli oszczędnymi ludźmi, wszyscy pracowali i stać ich było na darowiznę córce do zakupu mieszkania. Mieli oszczędności nie tylko na lokatach ale i w gotówce, gdyż często pełnomocnik pożyczała pieniądze swojemu rodzeństwu, które było w gorszej sytuacji finansowej.

Nie zgodziła się z nieuznaniem przychodu ze sprzedaży bydła ponieważ udowodniła fakt sprzedaży 2 szt. bydła w 2006r., a że pomyliła się co do płci bydła wynikało z upływu czasu oraz problemów ze zdrowiem. Potwierdzenie przekazania pieniędzy siostrze złożył także jej brat składając oświadczenie w US w dniu "[...]" 2011r. odpowiadając na ich pismo z dnia "[...]" 2011r.

Podniosła, że aby uzyskać pieniądze z zlikwidowanej lokaty książeczki mieszkaniowej trzeba było najpierw kupić mieszkanie. Logiczne więc było, że musiała córce pożyczyć na te 2 tygodnie kwotę lokaty mieszkaniowej. Faktu tego nie potwierdziła bo nikt ją o to nie pytał.

Odnosząc się do dochodu uzyskanego przez córkę z pracy w gospodarstwie rolnym wskazała, że przez okres 15 lat wspólnie uprawiali tytoń, przez 5 lat truskawki, 3 lata ogórki i 2 lata fasolkę szparagową. Córka była legalnie zatrudniona jako domownik gospodarstwa i odprowadzała składki do KRUS. Potwierdzeniem uzyskanych dochodów było to ,że była współwłaścicielką lokaty negocjowanej w Banku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy , że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jed. w Dz.U. z 14.03.2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Sądowa kontroli zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym , że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego . Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

Charakter sprawy , determinowany treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazywanymi w toku postępowania przez podatniczkę ( reprezentowaną przez matkę jako pełnomocnika ) okolicznościami i zarzutami , powoduje , że kluczowe znaczenie ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego . Obowiązkiem organów podatkowych było więc skorzystanie ze wszelkich środków dowodowych celem ustalenia wysokości przychodów podatniczki uzyskanych z legalnych źródeł w podlegającym badaniu roku podatkowym jako środków przeznaczonych na ustalone wydatki poczynione w tym roku . Zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. oraz zasadą dwuinstancyjności szczególne zadania przypadały przy tym organowi odwoławczemu , który , rozpatrując odwołanie , dokonał uzupełnienia materiału dowodowego , wyjaśniając wszechstronnie zarzuty odwołania i weryfikując stanowisko organu I instancji .

Przechodząc do rozważenia zarzutów skargi, stwierdzić należy, że w ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania . Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1 i art. 191 Ord. pod. są zatem bezzasadne , przy czym w odniesieniu do pierwszych dwóch z tych przepisów nie zostały one w skardze w żaden sposób wykazane i uzasadnione. Zostały bowiem przywołane w związku z zarzutem nieprawidłowej oceny dowodów , co miało polegać na pominięciu dowodów korzystnych dla podatniczki oraz na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Te zarzuty nie znajdują jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji . Oceniając ogólnie , stwierdzić należy , że organy podatkowe po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego i zebraniu obszernego materiału dowodowego ( w tym w znacznej mierze z własnej inicjatywy celem zweryfikowania twierdzeń podatniczki ) , dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności . Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji , w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu . Wbrew odmiennemu stanowisku skargi , dokonana ocena tych dowodów nie narusza zasady swobodnej oceny. Odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego . Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatniczki i jej odmiennych twierdzeń w odniesieniu do poszczególnych, wskazywanych przez nią źródeł przychodów .

Ocena prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny nie może pomijać treści unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Otóż, zgodnie z tym przepisem , wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Treść tego przepisu zakreśla nie tylko konieczny zakres ustaleń faktycznych ale także rozkład tzw. ciężaru dowodu . Nie zwalniając organów z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia i wyczerpującego rozważenia istotnych dla sprawy okoliczności , nakłada na podatnika obowiązek wykazania źródeł finansowania wydatków . Obowiązek podatnika nie ogranicza się przy tym jedynie do wskazania mienia , z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym , lecz obejmuje również wykazanie , że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Źródła te i pochodzące z nich środki muszą bowiem być legalne , a więc pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( vide wyroki : NSA z dnia 7.01.2010r. , sygn. akt II FSK 3/09; z dnia 12 .12.2006r. , sygn. akt II FSK 71/06; z dnia 19.02.2008r. , sygn. akt II FSK 1796/06 ; z dnia 15.01.2009r. , sygn. akt II FSK 1438/07; z dnia 07.04. 2009r. , sygn. akt II FSK 1113/08; z dnia 24 .05.2011r. , sygn. akt II FSK 99/10 ; z dnia 09.11. 2011r. , sygn. akt II FSK 1979/10; orzeczenia dostępne w bazie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie podatniczka nie wykazywała aktywności dowodowej. W istocie rzeczy ograniczyła się do złożenia pisemnych oświadczeń o stanie majątkowym na początku i końcu 2006r. oraz o poniesionych wydatkach , wysokości i źródłach uzyskanych przychodów ( dochodów) , z których sfinansowano wydatki w 2006 roku ( t.I k. 25-31 akt adm. ). Nadto ustanowiła swoim pełnomocnikiem matkę E. O. , na którą scedowała praktycznie obowiązek składania organom podatkowym wszelkich informacji ( t. I, k. 5 akt adm. ). Zatem, w postępowaniu podatkowym to matka skarżącej , jako jej pełnomocnik, ale także osoba najlepiej w rodzinie zorientowana we wszystkich aspektach działań ekonomicznych i majątkowych rodziny , udzielała organom podatkowym wszystkich wyjaśnień i informacji , przedkładała dokumenty , jako jedyna z rodziny nie skorzystała z prawa odmowy zeznań, składając obszerne zeznania , w których przedstawiła źródła uzyskiwanych przychodów A. O. , sposób pokrywania wydatków , sytuację majątkową i rodzinną podatniczki ( t.I , k. 61-68, 113-116 akt adm.). Zauważenia wymaga przy tym , że pozostali członkowie rodziny ( ojciec i brat) odmówili składania zeznań , wskazując na E. O. jako osobę najlepiej zorientowaną i faktycznie zarządzającą rodzinnymi interesami majątkowymi. W takiej sytuacji nie można więc uznać zasadności zarzutów skargi, że organy obszernie przesłuchiwały pełnomocnik skarżącej , traktując ją jak stronę postępowania . E. O. była bowiem pouczona o treści art. 196 Ord. pod. regulującego prawo odmowy składania zeznań i z prawa tego nie skorzystała . Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają zaś zakazu przesłuchania pełnomocnika w charakterze świadka (art. 195 Ord. pod.) . W zaistniałej sytuacji , wobec postawy podatniczki , nie ma zatem podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 136 Ord. pod. Pełnomocnik nie była bowiem stroną postępowania , a tylko reprezentowała stronę w postępowaniu, zgodnie z wolą podatniczki. Jej przesłuchanie w charakterze świadka było uzasadnione tym , że posiadała istotną dla sprawy wiedzę . Podkreślenia wymaga przy tym , że podatniczka w swoim oświadczeniu pisemnym wskazała na przychody , które w głównej mierze pochodziły od rodziny , w tym jej matki - pełnomocnik . Zgodnie z art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem.

Nie jest także trafny zarzut prowadzenia postępowania przeciwko osobie , która zamieszkuje poza granicami kraju i za granicą ma ośrodek interesów życiowych. To, że podatniczka A. O. przebywa od kilku lat za granicą nie zmienia faktu , że pozostaje obywatelką Polski , w kraju uzyskiwała przychody ( dochody) i tu dokonywała wydatków, złożyła zgłoszenie identyfikacyjne (NIP-3), wskazała w Polsce adres miejsca zamieszkania. Ciążył więc na niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych i związane z tym obowiązki podatnika , m.in. w zakresie składania deklaracji podatkowych za każdy rok podatkowy . Bezsporne jest , że skarżąca obowiązku tego nie wykonywała i nie złożyła deklaracji podatkowej za 2006 rok. Okoliczność ta , obok innych , ma znaczenie przy ocenie legalności źródeł przychodów , z których dokonany był wydatek w postaci zakupu lokalu mieszkalnego w 2006r.

Jak już wyżej stwierdzono , na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., istotne jest wykazanie przez podatnika , że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z przychodów ( dochodów) pochodzących ze źródeł legalnych , a więc opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Wymogu tego zdaje się nie dostrzegać skarżąca , uważając , że skoro wskazała źródło przychodów w 2006r. , to organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania ich legalności i wykazywania ich niewiarygodności lub nierealności. Stanowisko skarżącej jest bezzasadne i sprzeczne ze wskazanymi wyżej wymogami co do zakresu ustaleń faktycznych i reguł dowodzenia w postępowaniu opartym na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wskazała , że zakupu mieszkania dokonała ze środków finansowych obejmujących m.in. otrzymaną tytułem darowizny w 2006r. kwotę 19.274 zł od rodziców i kwotę 9.637 zł od brata , 3000 zł ze sprzedaży bydła hodowanego w gospodarstwie brata A. O. , 23.926, 67 zł z likwidacji książeczki mieszkaniowej , 15.000 zł uzyskanych za pracę w Republice Niemiec, 30.114 zł z darowizn otrzymanych od rodziców i brata w 1996r. i 2001r., 22.000 zł zgromadzonych za pracę w gospodarstwie rolnym brata oraz 52.000 zł pożyczki od rodziców. W fazie postępowania odwoławczego podała nadto , że w okresie 01.08.2000r. - 20.12.2000r. uzyskiwała w USA wynagrodzenie w kwocie 700$ tygodniowo . Weryfikując te źródła przychodów i oceniając wartość mienia zgromadzonego w 2006r. , a także legalność jego pochodzenia , organy ustaliły , że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można przyjąć pokrycia wydatków roku 2006 z kwot obejmujących : 19.274 zł z darowizn udzielonych w 2006r. przez rodziców; 3000 zł ze sprzedaży bydła ; 23.926,67 zł z likwidacji książeczki mieszkaniowej; 22.000 zł zgromadzonych za pracę w gospodarstwie rolnym brata ; 15.000 zł za pracę w Niemczech i środków zgromadzonych z wynagrodzenia za pracę w USA. Stanowisko organów w zakresie dotyczącym oceny tych środków ( źródeł przychodów ) jest przedmiotem sporu i zarzutów skargi.

Jak wyżej stwierdzono , sąd ocenił dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów i poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne za prawidłowe. Tu raz jeszcze należy podkreślić , że przysługujące organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza , że ocena taka , o ile jest zgodna z zasadami logiki , wiedzy i doświadczenia życiowego , nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje bowiem ponownej oceny , weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe , ale na podstawie cytowanego już art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ocenia poprawność dokonania tej oceny w zaskarżonych decyzjach w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeśli więc ocena mieści się w granicach określonych w art. 191 Ord.pod. , to powinna być uznana za zgodną z prawem ( tak NSA w wyroku z dnia 2.02.2010r. , sygn. akt II FSK 1464/08 ; dostępny w internetowej bazie orzecznictwa ) .

Mając na uwadze powyższe , odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi związanych z zakwestionowaniem wskazanych źródeł pokrycia wydatków , stwierdzić należy , że sąd nie znajduje podstaw do uznania stanowiska organów podatkowych za naruszające prawo . W odniesieniu do każdego z wymienionych źródeł organy przedstawiły szczegółową analizę zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności . Dokonana w ten sposób ocena odpowiada wymogom art. 191 Ord. pod. W szczególności trafne są oceny i ustalenia dotyczące realności darowizn przekazanych skarżącej w końcówce roku 2006 przez rodziców. W uzasadnieniu decyzji obszernie wskazano przesłanki tego ustalenia , wskazując na stan możliwości finansowych rodziców skarżącej . Analiza ich zasobów finansowych , przepływy na rachunkach , ponoszone wydatki pozwoliły organom podatkowym zasadnie przyjąć , że w dniu "[...]" 2006r. nie dysponowali realną możliwością dokonania tych darowizn. W związku z zarzutami skargi i wywodami w pkt 1. pisma z dnia "[...]" 2013r. , podnieść natomiast należy, że fakt dysponowania w ciągu roku różnymi kwotami i obracania nimi , nie przeczy ustaleniu , że w końcówce roku możliwości finansowe uległy pogorszeniu . Organy obszernie to wykazały . Sam fakt zawarcia umów na piśmie nie jest równoznaczny z dokonaniem darowizn i możliwością ich realizacji ( podobnie w odniesieniu do pożyczki - wyrok NSA z dnia 9.11.2011r. , sygn. akt II FSK 1979/10). Także uznanie darowizny dokonanej przez brata nie przeczy ustaleniom co do darowizn od rodziców. Co do darowizny od brata organy nie miały bowiem przesłanek i dowodów pozwalających na zakwestionowanie tej darowizny. Dokonały więc ocen i ustalenia korzystnego dla skarżącej . Nadmienić przy tym należy, że organy uznały za źródło pokrycie wydatków roku 2006 darowizny z lat 1996 i 2001, których wysokość mieściła się w granicach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podobnie , za zgodne z regułami postępowania dowodowego oraz oceny dowodów , sąd uznał stanowisko organów co do przychodów ze sprzedaży bydła. Organy wykazały na podstawie zebranych dowodów , że takiego przychodu skarżąca nie uzyskała . Należy przy tym wskazać , że organy trafnie podniosły niewiarygodność twierdzeń , że jałówki stanowiły własność podatniczki i że były sprzedane w 2006r. Skarżąca , co jest bezsporne nie była właścicielką gospodarstwa, a w 2006r. miała podobno pracować w Niemczech zaś w okresie od "[...]" 2000r. do "[...]" 2006 przebywała za granicą . Okoliczności tego pobytu nie zostały wyjaśnione ani przez podatniczkę , ani przez jej matkę ( odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące tej kwestii). Zauważenia wymaga , iż gdyby przyjąć, że skarżąca otrzymała od brata taką kwotę ze sprzedaży jałówek , to byłby to przychód nieopodatkowany i nieujawniony w roku podatkowym 2006. Podobna ocena odnosi się do rzekomych środków zgromadzonych z pracy na gospodarstwie rolnym brata . Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów , że faktycznie taką kwotę zgromadziła i że dysponowała nią w 2006r. , tym bardziej , że - co już podnoszono - w latach 2000 do 2006 przebywać miała za granicą .

Niewątpliwie trafne jest także stanowisko organów podatkowych co do oceny przychodów z pracy za granicą ( w Niemczech i USA). Podatniczka w żaden sposób nie wykazała , że przychody te , nawet jeśli były faktycznie uzyskane były opodatkowane . Sam fakt osiągnięcia takich przychodów nie jest wystarczający do uznania ich z legalne źródło pokrycia wydatków na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podatnik powinien bowiem wykazać , że zarobione za granicą pieniądze nie tylko przywiózł do Polski , ale także , że są to przychody opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania . Jeżeli więc podatnik nie wykazał , że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały tam opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania , zasadnie można przyjmować , że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu cytowanego przepisu. ( vide wyroki : NSA z dnia 15.04. 2010r. , sygn. akt II FSK 1883/08; z dnia 01.06.2010r. , sygn. akt II FSK 235/09; WSA w Łodzi z dnia 07.11.2008r. sygn. akt I SA/Łd 494/08; w Gdańsku z dnia 12.01.2010r. , sygn. akt I SA/Gd 776/09; w Olsztynie z dnia 03.11.2011r. sygn. akt 606/11 dostępne w bazie internetowej orzecznictwa ).

Zasadnie organy podatkowe nie uznały za przychód roku 2006 kwoty pochodzącej z likwidacji książeczki mieszkaniowej . Bezsporne jest i wynika to z dokumentów , że książeczka ta zlikwidowana została w "[...]" 2007 roku . Nie mogła więc stanowić źródła przychodów roku 2006 i pokrywać wydatki tego roku. Z art. 20 ust. 3 u. p.d.o.f. wynika bowiem , że pod pojęciem roku podatkowego , w którym wystąpiły przewidziane w tym przepisie przesłanki , rozumieć należy rok osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast opodatkowanie przychodu z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym , w którym został on przez podatnika wydatkowany , a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia . Tym bardziej więc nie można przychodu z roku późniejszego uznać za przychód pokrywający wydatki roku 2006 .

Odnosząc się do zarzutu skargi , że suma nieuznanych za źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup lokalu mieszkalnego ( 61.200, 67 zł) nie pokrywa się z kwotą ustalonego przez organy podatkowe niedoboru środków na pokrycie wydatków roku 2006 , stwierdzić należy , że zarzut ten wynika z niezrozumienia zasad ustalania podstawy opodatkowania wynikających z cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Celem określenie wysokości podstawy opodatkowania , a więc wyliczenia kwoty wydatków , na które podatnik nie posiadał środków pochodzących z legalnych źródeł , organ ustala z jednej strony wysokość wydatków w danym roku podatkowym , a z drugiej wysokość przychodów uznanych za ujawnione i legalne ( opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania ) . Różnica między tymi kwotami stanowi podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jeśli więc różnica ta jest większa od sumy środków pieniężnych wskazywanych przez podatnika , a nieuznanych przez organ , to znaczy , ze występują inne, niewskazane źródła przychodów , z których pokryte były wydatki . W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokładnie wskazały sposób wyliczenia podstawy opodatkowania i w ocenie sądu nie popełniły błędu . Sposób wyliczenia odpowiada zasadom wynikającym z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowo ustalono także wysokość zobowiązania podatkowego według stawki 75 % .

Z przedstawionych względów sąd uznał , że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały bez istotnego naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec więc należało o oddaleniu skargi.