Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1616/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r., H. K. (dalej: podatnik/strona/skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j:Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 z późn. zm.) – dalej w skrócie: Op, interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W piśmie przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę jawną na podstawie art. 551-557 Kodeksu Spółek Handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zapasowy utworzony z podzielonych zysków lat ubiegłych oraz zysk roku obrotowego. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki będący osobami fizycznymi nie otrzymują dywidendy, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólników w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału zapasowego do spółki jawnej? Jakie zdarzenia spowodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie przeniesionych kapitałów?

Zdaniem strony, jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przywołanej dalej jako ksh., przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Strona przywołując treść art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) i pkt 9 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przywołana dalej jako updf wskazała, że w sytuacji gdy niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, pozostają na kapitale zapasowym spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Kapitał zapasowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wyjścia wspólnika ze spółki osobowej. Strona wskazała, że wprawdzie przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) wprowadziły zmianę m.in. art. 24 ust. 5 dodając pkt 8 jednak w ocenie Spółki przeprowadzone zmiany ustawowe nie wprowadzają żadnych istotnych zmian, a co za tym idzie nie powinny zmienić linii orzeczniczej organów skarbowych, a zwłaszcza sądownictwa administracyjnego.

W ocenie podatnika po pierwsze, w stanie faktycznym pozostającym przedmiotem oceny prawnej niepodzielone zyski w ogóle nie występują, gdyż podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie, zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ksh jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Po drugie w wyniku przekształcenia wspólnicy faktycznie nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu), gdyż wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, odmiennie niż pod rządem Kodeksu handlowego, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału.

Po trzecie – zdaniem spółki zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i od osób fizycznych zostały wprowadzone z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, bowiem ustawodawca nie określił zgodnie z zasadą przyzwoitej legislacji ani podmiotów podlegających opodatkowaniu ani przedmiotu opodatkowania.

Po czwarte praktyczne zastosowanie nowelizacji ustawy będzie miało miejsce dopiero dla przekształceń, które nastąpią w 2010 roku.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...]r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe

Wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ksh. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją winnej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została wart. 93 a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 Op, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Zdaniem organu analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 updf, zgodnie z którym jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 pk 8 updf. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wskazał także, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updf dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1316). Powyższa zmiana weszła wżycie 1 stycznia 2009 roku i ma zastosowanie do uzyskiwanych dochodów (poniesionej straty) od stycznia 2009 r. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając:

1) naruszenie przepisu art. 14c Op poprzez przedstawienie stanowiska wewnętrznie sprzecznego, a nadto pominięcie oceny stanowiska skarżącego oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, wobec czego zarówno pismo z dnia [...] lipca 2009 r. jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. pismo z dnia [...] lipca 2009 r. nie spełniają wymogów interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

2) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie niezgodnej z przepisami prawa, tj. z naruszeniem przepisu art. 120 Op, polegającym na:

a) naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updf w związku z art. 553, art. 562 i art. 564 ksh, poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wyciągnięcia nieprawidłowego wniosku, iż przekazanie niepodzielonych między wspólników zysków spółki kapitałowej do spółki kapitałowej wskutek przekształcenia tej pierwszej w spółkę jawną w trybie art. 551-570 ksh należy zakwalifikować jako dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych;

b) naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updf w zw. z art. 8 § 1 ksh oraz art. 28 tegoż kodeksu poprzez ich pominięcie przy wydawaniu interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie, a skutkujące oparciem tej interpretacji na nieprawidłowej wykładni pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych" w kontekście przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, która z mocy ww. przepisów stanowi odrębny od wspólników podmiot prawa;

c) naruszeniu przepisów art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 updf w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ksh poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, iż zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitały zapasowy i rezerwowy w spółce kapitałowej stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updf, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez ten organ nieprawidłowej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosząc podobne argumenty, co we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa).

Odnosząc się na wstępie do zarzutu naruszenia przez organ art.14c Op poprzez wewnętrzną sprzeczność interpretacji oraz pominięcie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy należy uznać go za nieuzasadniony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek indywidualna interpretacja z dnia [...]r. rzeczywiście nie odnosi się do argumentów przedstawionych we wniosku to jednak zawiera podstawowe ("konstytucyjne") elementy tzn. ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym. Przy czym nie można w pełni podzielić stanowiska Ministra Finansów, że nie jest uprawniony do wykładni przepisów innych niż podatkowe bowiem jeżeli wykładnia przepisów podatkowych wymaga odwołania się do norm wynikających z innych dziedzin prawa to stają się one w tym zakresie także normami prawa podatkowego.

Zasady opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r. budziły wiele kontrowersji. Podstawowy problem wynikał z braku wyraźnej regulacji ustalającej reguły postępowania wobec zysku zatrzymanego w spółce w okresie przed przekształceniem, który - gdyby był w tym okresie wypłacony - podlegałby u wspólników opodatkowaniu jako dywidenda. W doktrynie i orzecznictwie, a także w wielu orzeczeniach organów podatkowych dominował pogląd, zgodnie z którym zysk ten nie podlegał opodatkowaniu, nie istniała bowiem norma, która takie opodatkowanie uzasadniałaby. W tych okolicznościach ustawodawca zdecydował się uregulować sytuację podatkowoprawną wspólników spółki kapitałowej przekształcającej się w osobową za pomocą ustawy z 6 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 1 pkt 17 tej ustawy zmianie uległ m.in. art. 24 ust. 5 updf poprzez dodanie pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu przypadkach zmiana polega na wprowadzeniu nowego, wymienionego explicite, rodzaju dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ze zmianą związane jest nałożenie obowiązków płatnika na spółkę przekształconą (art. 1 pkt 34 lit. c i d oraz art. 2 pkt 13 ustawy z 6 listopada 2008 r.).

Zdaniem Skarżącej wprowadzenie pkt 8 do ust.5 w art.24 updf w istocie nie zmieniło zasad opodatkowania przy przekształceniach spółek kapitałowych w osobowe z uwagi na niezmienioną regulację art.17 ust.1 pkt 4 updf. Przy przekształceniu nie powstaje bowiem dochód "faktycznie uzyskany" przez wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 updf). W art. 17 ust. 1 pkt 4 updf wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updf (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany.

Skarżąca podnosi, iż sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Podzielając pogląd Skarżącej w tym zakresie [odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt II FSK 935/08 oraz z dnia 13.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08 wskazując, "iż pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności "swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania" [...] po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę (osobową – przyp. Sądu), zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce (osobowej – przyp. Sądu), gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, Od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne"] zauważyć należy, że przepis ten jednak po nowelizacji, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Z uwagi na nowelizację przepisów nieaktualne są tezy wyroków odnoszących się do "starego stanu prawnego" np. cyt. przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 8.08.2008 r., sygn. akt II FSK 871/08. Podobnie także NSA w wyroku z dnia 12.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1839/07 (opublikowany w internetowej bazie wyroków sądów administracyjnych).

Zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie dotyczą także wykładni użytego w w/w przepisie pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Zdaniem Skarżącej z podzielonym zyskiem mamy do czynienia wówczas, gdy doszło zarówno do podziału zysku między wspólników, jak i wówczas, gdy doszło do podziału na inne cele przewidziane w umowie spółki. Każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art.231§2 pkt 2 ksh jest uchwałą o podziale zysku, również taka o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy. O zysku niepodzielnym można zaś mówić jedynie wówczas, gdy właściwy organ spółki w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Zdaniem Sądu rzeczywiście wątpliwości może budzić identyfikacja pojęcia kryjącego się za użytym w nowej regulacji terminem "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych". Termin ten nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 ksh. Na gruncie ksh termin "podział zysku" nie jest rozumiany jednolicie (por. art. 191 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 ksh) - niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 ksh, porównany do analogicznego art. 348 § 1 ksh), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne - zob. art. 192 i art. 348 § 1 ksh, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 ksh) – por. Ł.Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek, Prawo i Podatki 3/2009).

To niejednolite rozumienie terminu "podział zysku" na gruncie ksh wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w ksh terminu "zysk niepodzie-lony" do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ksh. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w poprzednim akapicie, można zastosować dla celów interpretacji nowej regulacji podatkowoprawnej.

I tak, gdyby termin "zysk niepodzielony" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki, i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo "dywidenda" pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie "dzielić" - również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Opodatkowaniu w przypadku przyjęcia powyższej interpretacji podlegałyby zarówno zysk netto i zysk z lat ubiegłych, jak i kapitały wtórnie utworzone z zysku (np. fundusze rezerwowe, kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku). Za niepodzielony zysk nie należy jednak uważać kapitału zakładowego w części utworzonej z przekazania kwot z innych kapitałów, jako że podwyższenie takie tworzy fikcje prawną wypłaty (podziału) zysku i tak tez jest traktowane (art.24 ust.5 pkt 4, art.10 ust.1 pkt.4 updf) – Ł.Karczyński, op.cit.

Również jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust.5 w art.24 updf (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Ze wskazanych powyżej powodów Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie (z dnia 10.12.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09) w zakresie wykładni użytego w art.14 ust.5 pkt 8 updf pojęcia "niepodzielone zyski".

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.217 Konstytucji RP bowiem w przypadku większości przepisów prawa nie znajduje zastosowania zasada clara non sunt interpretanda, ze względu na to że teksty prawne wyrażane są za pomocą języka, a konsekwencją tego są powstające wątpliwości w znaczeniu takiego kodu. Konieczne jest wówczas ustalenie znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego poprzez jego wykładnię.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ppsa skargę oddalił jako nieuzasadnioną.