Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2333/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 290, art. 291 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") określił Skarżącej – I. G. - decyzją z [...] marca 2015r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010r. w wysokości 107.599 zł, w miejsce zadeklarowanego - 2.719 zł, w podstawie prawnej podając m.in. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e i 1i ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.").

Zdaniem DUKS Skarżąca niezasadnie zadeklarowała jako koszt uzyskania przychodu 552.000 zł, związaną z przychodem osiągniętym z tytułu objęcia 552 udziałów w "C." Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką"), w ramach podwyższenia kapitału w zamian za wkład niepieniężny w inne postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - kartoniarki automatycznej [...] marki P., wyprodukowanej w 2004r. (zwana dalej: "kartoniarką") Podwyższenie kapitału zarejestrowano w KRS 28 października 2010r., a Ośrodek Rzeczoznawstwa i Doradztwa Technicznego Stowarzyszenia Naukowo-Technicznego Inżynierów i Techników Rolnictwa wycenił 30 września 2010r. na zlecenie Spółki wartość kartoniarki na 522.750 zł. Kartoniarka nie stanowiła środka trwałego w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.f., bo nie była przez nikogo wykorzystywana przed jej wniesieniem w formie aportu do Spółki.

Zdaniem DUKS Skarżąca nie poniosła wydatku 565.000 zł, z czego jako koszt uzyskania przychodów zadeklarowała w korekcie PIT-38 552.000 zł na zakup kartoniarki. Wprawdzie Skarżąca powołała się w toku postępowania na zawarcie umowy z 4 stycznia 2005r. ze Z. C. (od 2007r. małżonek Skarżącej; udziałowiec i wiceprezes zarządu Spółki), ale nie okazała, podobnie, jak jej mąż oryginału umowy, który zagubiła najprawdopodobniej podczas przeprowadzki. Przedłożyła jedynie poświadczony notarialnie odpis ww. umowy, w treści której wskazano, iż dokonała ona zakupu wspomnianego urządzenia za cenę 565.000zł. Mąż Skarżącej potwierdził zawarcie ww. umowy i wskazał, że nie potrzebował przechowywania tego dokumentu, bo otrzymał zapłatę i pozostawał ze Skarżącą w bliskich stosunkach, które spowodowały zawarcie związku małżeńskiego. DUKS w związku z tym nie mógł przeprowadzić ekspertyzy w celu ustalenia daty sporządzenia umowy i uznał, że przedłożony do akt dokument sporządzono jedynie na potrzeby postępowania kontrolnego, w celu uwiarygodnienia wyjaśnień, na okoliczność poniesienia wydatku mogącego obciążać koszty uzyskania przychodów.

Skarżąca choć w piśmie z 2 października 2014r. wyjaśniła, że za kartoniarkę płaciła gotówką, w mniejszym zakresie przelewem, w ratach w miarę możliwości, aż do całkowitej spłaty robiła to w latach 2005-2011, nie przedłożyła dowodów świadczących o zapłacie 565.000 zł. Złożyła 15 przelewów "zasilenie konta", więc nie wynika z nich, że są związane z zapłatą za kartoniarkę. DUKS uznał więc, że ww. wydatek nie może być uznany za faktycznie poniesiony w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.

Zdaniem DUKS przedstawione przez Skarżącą kserokopie 2 umów sprzedaży udziałów w Spółce w 2011r. - każda za 184.000 zł, choć w jej ocenie wskazują na uzyskanie części środków na sfinansowanie zakupu kartoniarki, nie dowodzą uiszczenia pieniędzy za kartoniarkę. Dodatkowo Skarżąca w toku postępowania nie była w stanie wskazać wiarygodnych i racjonalnych przyczyn nabycia kartoniarki. Podała, że chodziło o realizacji jej własnych planów biznesowych, chęć rozwoju firmy w branży spożywczej lub farmaceutycznej bądź też chęcią odsprzedaży urządzenia z zyskiem; kartoniarka była w chwili nabycia po okazyjnej cenie i w dobrym stanie technicznym.

DUKS wskazał, że z oświadczeń Skarżącej wynika, że maszyna o bardzo dużej wartości zakupiona w 2005r., przez blisko 6 lat miała być przechowywane bez wykorzystywania - pierwotnie w garażu przyszłego wspólnika Spółki (T. K.) a następnie w domu Skarżącej. DUSK uznał więc, że takiego postępowania Skarżącej nie można uznać za racjonalne i wpływa to na ocenę wiarygodności wyjaśnień Skarżącej, która samodzielnie nie prowadziła działalności gospodarczej, będąc jedynie udziałowcem Spółki od 2009r. i "B." sp. z o.o. od 2008r.

DUKS za niewiarygodne uznał też zeznania męża Skarżącej z 27 października 2010r., gdyż nie był w stanie w sposób przekonujący wskazać źródła pozyskania urządzenia. Wskazał, że zezłomowany stelaż maszyny nabył od przedsiębiorstwa I. w B. w Indiach, ale nie pamiętał dokładnej ceny (maksymalnie kilkanaście tysięcy zł); nie pamiętał nazwiska osoby, z którą rozliczał się; wskazał, iż miało to miejsce w W. u przedstawiciela ww. firmy w walucie polskiej; nie posiadał dokumentów dotyczących ww. zakupu i nie pamiętał czy je otrzymał. Wskazał, że sam zajmował się "kompletacją" maszyny, z uwagi na wiedzę techniczną (kartoniarka właściwym urządzeniem stała się dopiero po jego obróbce), ale nie potrafił określić wydatków z tym związanych (ok. 30.000 zł, ale może się mylić). Nie podał danych osób, firm, od których kupował części, wskazał giełdę elektroniczną "na W.", w W. i nabycie elementów używanych za gotówką. Nie miał dokumentów związanych z poniesieniem wydatków na rozbudowę kartoniarki, bo nie otrzymywał dowodów potwierdzających zakup części. Zamierzał odsprzedać kartoniarkę i zrobił to na rzecz Skarżącej, co następowało w ratach, w miarę możliwości, gotówką i przelewem, ale nie sporządzano pokwitowań wpłat gotówkowych, a okazane przez Skarżącą przelewy nie wskazują konkretnych tytułów operacji. Mąż Skarżącej nie potrafił udzielić informacji odnośnie ewentualnego wykorzystania kartoniarki przez żonę po jej nabyciu - stwierdził jedynie, iż okoliczność taka pewnie miała miejsce. Zeznał, iż kartoniarka po nabyciu przez żonę była przechowywana w garażu w Legionowie - pod adresem zameldowania żony.

Zdaniem DUKS trudno uznać za chociażby prawdopodobne, iż mąż Skarżącej nabył zezłomowany element maszyny, następnie skompletował kartoniarkę, którą sprzedał przyszłej małżonce za kwotę wielokrotnie wyższą od poniesionej, nie posiadając przy tym dokumentów świadczących o zakupie części i nie potrafiąc podać bliższych szczegółów w tym zakresie.

DUKS wskazał, że Skarżąca umowę kupna - sprzedaży kartoniarki zgłosiła do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany: "p.c.c.") dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego (9 września 2014r.), a nie w 2005r., kiedy obowiązek taki zaistniałby w przypadku rzeczywistego dokonania ww. czynności cywilnoprawnej.

Zdaniem DUKS wydatek na p.c.c. - 11.300 zł wykazany w ww. deklaracji nie może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1i u.p.d.f., jako związany z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma związku płatność z objęciem przez Skarżącą w 2010r. udziałów w Spółce i wynikającym stąd przychodem, bo płatność nie dotyczy faktycznie dokonanej czynności będącej podstawą nabycia przez Skarżącą przedmiotu aportu.

Przesłuchani na wniosek Skarżącej świadkowie (T. K., R. G., J. S.) potwierdzili sprzedaż ww. kartoniarki i uprzednie jej wykonanie na bazie stelaża w garażu T. K. w M., który w 2005r. pracował z mężem Skarżącej i jest jego wspólnikiem ww. spółkach i zna towarzysko Skarżącą. Wg zeznań ww. osób maszyna pierwotnie przechowywana była garażu T. K., potem u Skarżącej; kartoniarka była wyceniona i wniesienia do Spółki. T. K. i R. G. ocenili, iż nowa maszyna tego rodzaju kosztuje od 300 tys. euro do 1 mln - 1,5 mln zł.

DUKS ocenił, że ww. zeznania świadków nie są przydatne przy ocenie czy Skarżąca poniosła wydatek na nabycie kartoniarki, bo w tym zakresie świadkowie nie mieli wiedzy. Świadkowie ogólnikowo wskazali, iż mąż Skarżącej sprzedał Skarżącej ww. maszynę bez wskazanie, w jaki sposób uiszczono cenę. Jedynie J. S. stwierdził, iż wie, że "jeszcze przed ślubem" Skarżąca przekazywała mężowi "jakieś pieniądze", a płatność miała charakter ratalny. Świadkowie nie posiadali wiedzy o ewentualnym wykorzystywaniu kartoniarki przed jej wniesieniem w formie aportu do Spółki, a jedynie T. K. stwierdził, że "na pewno były robione jakieś próby". Istotnego znaczenia nie mają słowa T. K. i R. G. wskazujące na wysokie ceny nowych kartoniarek, bo kluczowe jest faktyczne wydatkowanie przez Skarżącą środków na zakup ww. urządzenia.

Zdaniem DUKS ogólnikowy charakter mają też zeznania ww. świadków odnośnie wejścia w posiadanie przez męża Skarżącej ww. maszyny, potwierdzają one jedynie, iż mąż Skarżącej nabył stelaż kartoniarki, przy wykorzystaniu którego i zakupionych części w garażu T. K. w ciągu kilku miesięcy 2004r., w celach zarobkowych, z innymi osobami skonstruował ww. maszynę. T. K. wskazał, iż dostawcą stelaża z obudową było I. - producent maszyn farmaceutycznych; ww. urządzenie było uszkodzone przez sól morską (słyszał, że wpadło do morza). R. G. oświadczył, że w 2004r. widział stelaż i z tego, co mówił mąż Skarżącej, nabył go od I.; była to konstrukcja podstawowa gdzie "wszystko trzeba było zainstalować". J. S. nie potrafił wskazać dostawcy, bo nie był przy tym i stwierdził, iż stelaż pochodził chyba z Indii. Ww. świadkowie nie wiedzieli za ile kupiono stelaż, ani czy w związku z tą transakcją wystawiane były jakieś dokumenty; nie wiedzieli, jak odebrano stelaż i jak trafił do Polski, nie wiedzieli, jak i od kogo nabywano części do remontu kartoniarki – wskazali "W." i bazary. Z wyjaśnień T. K. i R. G. wynika, iż prace przy remoncie wykonywał mąż Skarżącej i J. S., czasami R. G. pomagał w robotach. J. S. wskazał, iż prace przy maszynie wykonywali: mąż Skarżącej, T. K. i R. G., a J. S. nie mieszkając w M. "nie raz przyjeżdżał" i pomagał w cięższych robotach, widząc postępy w budowie. Nie potwierdził, iż wspólnie z mężem Skarżącej kupował części, wskazując, że tym zajmował się mąż Skarżącej i nie potrafił wskazać przedsiębiorstw i osób, od których nabywano towary.

DUKS wskazał, że mąż Skarżącej w zeznaniach na wcześniejszym etapie postępowania kontrolnego, opisując proces budowy kartoniarki nie wspominał o innych uczestnikach budowy. Dopiero po sporządzeniu i doręczeniu Skarżącej protokołu z 30 grudnia 2014r., w którym stwierdzono nieprawidłowości, Skarżąca wniosła o przesłuchanie ww. świadków m.in. na okoliczność remontu tej maszyny.

DUKS odnosząc się do zastrzeżeń i wyjaśnień Skarżącej zawartych w piśmie z 19 stycznia 2015r., a dotyczących protokołu z 30 grudnia 2014r., sporządzonego w trybie art. 172 § 1 i art. 173 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p."), wskazał, że ustalenia w sprawie mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, a stwierdzone okoliczności nie pozwalają na uznanie za wiarygodne stanowiska Skarżącej w kwestii poniesienia wydatku na nabycie kartoniarki będącej przedmiotem aportu do Spółki. Skarżąca nie przedłożyła oryginału umowy kupna-sprzedaży kartoniarki - jaka miała zostać zawarta w 2005r. Skarżąca i jej mąż nie dostarczyli ww. dokumentu, tłumacząc się jego zagubieniem. Niemożliwe było więc zlecenie przez DUKS ekspertyzy co do faktycznego wieku umowy. Zdaniem DUKS powyższe przemawia za tym, iż umowa przedłożona wyłącznie w odpisie umowa nie odzwierciedla realnej czynności prawnej, a celem jej spisania było uniknięcie opodatkowania dochodu Skarżącej w związku z objęciem udziałów w Spółce.

DUKS przypomniał, że na Skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia faktycznego poniesienia wydatków, którymi obciążane są koszty uzyskania przychodów, skoro odnosi korzyści w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku. Dostatecznego usprawiedliwienia dla nieprzechowywania bądź niesporządzania dokumentacji (z wyjaśnień Skarżącej wynika, że większość płatności za zakup kartoniarki miała być dokonywana gotówką bez pokwitowania; a przelewy nie wskazują, że dokonano ich z ww. tytułu) nie mogą stanowić przywoływane Skarżącą okoliczności znacznego upływu czasu od momentu zawarcia zakupu kartoniarki, faktycznego wykonania umowy czy też bliskich relacji między stronami umowy. Zdaniem DUKS nawet zgodne oświadczenia Skarżącej i jej męża, co do dokonania ww. transakcji nie mogą przesądzać o konieczności rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej. DUKS na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona, a nie jedynie na podstawie wybranych dowodów, jakimi w danym przypadku są wyjaśnienia i zeznania stron mającej nastąpić w 2005r. transakcji kupna - sprzedaży kartoniarki. Zdaniem DUKS wyjaśnienia Skarżącej i jej męża o poniesieniu przez Skarżącą w wydatku - 565.000 zł na zakup przedmiotu aportu nie mają oparcia w dokumentach, przebieg zdarzeń wskazany w zeznaniach nie może być uznany za racjonalny.

Nie jest wiarygodne, iż mąż Skarżącej wytworzył ww. urządzenie we własnym zakresie, korzystając z części, które zakupił bądź to w indyjskiej firmie, płacąc jej przedstawicielowi, którego nazwiska nie pamiętał, bądź na giełdzie elektronicznej od nieznanych osób, nie posiadając dokumentów na tę okoliczność, a następnie w krótkim czasie sprzedał tę maszynę przyszłej żonie, za kwotę przekraczającą najprawdopodobniej 10-krotność poniesionych wydatków, nie określając jednocześnie w zawartej umowie konkretnych terminów płatności.

Niewiarygodne jest też i to, iż Skarżąca kupiła ww. maszynę w 2005r. za tak znaczną kwotę, po czym przechowywała ją bez jakiegokolwiek wykorzystania przez blisko 6 lat, a także uiszczała należność z tego tytułu 2011r., przeważnie gotówką - bez dokumentowania. Również powoływanie się, że tego rodzaju urządzenia były oferowane przez zagranicznych producentów, nie dowodzi, że mąż Skarżącej dokonał takiego zakupu, tym bardziej, że nie posiada dokumentów na tę okoliczność ani nie potrafił wskazać przedstawiciela dostawcy, z którym dokonał rozliczenia za zakup.

Istnienie kartoniarki w 2010r. i dokonania jej wyceny nie oznacza, że Skarżąca faktycznie poniosła wydatek - 565.000 zł na nabycie tej maszyny. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów znaczenie mają jedynie rzeczywiście poniesione wydatki, które są w sposób przekonujący udokumentowane, czego w sprawie zabrakło.

DUKS, odnosząc się do zapłaty przez Skarżącą p.c.c. zauważył, iż konstrukcja tego podatku oparta jest na zasadzie samoopodatkowania. Złożenia deklaracji na p.c.c. i zapłata p.c.c. nie jest tożsama z rzeczywistym nabyciem przez Skarżącą ww. kartoniarki w 2005r. za 565.000 zł, tym bardziej, że zgłoszenia zakupu nie dokonano w 2005r., ale po wszczęciu postępowania kontrolnego, co prowadzi do wniosku, że nastąpiło to wyłącznie na potrzeby tego postępowania, w celu uwiarygodnienia zakupu kartoniarki, na który powołała się Skarżąca w niniejszej sprawie.

DUKS wskazał też, iż w celu weryfikacji stanu faktycznego 27 października 2014r. podjął próbę przesłuchania Skarżącej, ale skorzystała ona z art. 199 O.p. i nie wyraziła zgody na przeprowadzenie tego dowodu, wnosząc w piśmie z 21 października 2014r., na podstawie art. 180 § 1 O.p., o odebranie oświadczenia, w którym stwierdziła, że 4 stycznia 2005r. zawarła jako kupujący umowę sprzedaży kartoniarki za 565.000 zł, ale nie posiada jej oryginału, bo go zagubiła, ale umowę zawarto w ww. dacie i na warunkach wskazanych w odpisie umowy. Oświadczenie złożyła pod rygorem odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań.

Zdaniem DUKS w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania ww. stanowisko Skarżącej nie może zostać uznane za odpowiadające prawdzie, gdyż koliczności sprawy nie pozwalają uznać za wiarygodne, iż Skarżąca faktycznie zakupiła w 2005r. ww. maszynę i że faktycznie zapłacono cenę 565.000 zł.

2. Skarżąca w odwołaniu z 13 kwietnia 2015r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na rażące naruszenie: a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. przez nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów poniesionego kosztu nabycia ww. kartoniarki; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 210 § 1 i 4, art. 290 i art. 291 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, zwana dalej: "O.p.") przez: sprzeczne ustalenia z materiałem dowodowym, subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego; nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego; błędne ustalenia umowy sprzedaży kartoniarki i niewystąpienie z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe; niezawiadomienie Skarżącej o sposobie załatwienia zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli i niesporządzenie i niedoręczenie ostatecznego protokołu kontroli uwzględniającego przeprowadzenie nowych dowodów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1, 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.f. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

Za kwestię sporną uznał nieuwzględnienie przez DUKS jako kosztu uzyskania przychodu 552.000 zł - wartość zakupu kartoniarki wniesionej aportem do Spółki w związku z nabyciem przez Skarżącą udziałów w Spółce. Z akt sprawy, w tym aktów notarialnych z [...] października 2010r. Rep. [...] i Rep. [...], obejmujących odpowiednio protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki i oświadczenie o objęciu udziałów wynika, że Skarżąca, w ramach podwyższenia kapitału w Spółce, objęła 552 udziały o wartości nominalnej 1.000 zł każdy i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym w postaci kartoniarki.

Zdaniem DIS w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozpatrzenie sprawy i na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika aby Skarżąca poniosła wydatek na zakup kartoniarki. Do akt przedłożono jedynie poświadczony 8 września 2014r. notarialnie odpis umowy kupna-sprzedaży z 4 stycznia 2005r., już po wszczęciu w sprawie postępowania kontrolnego. Na dwukrotne wezwania DUKS do złożenia oryginału umowy, w celu poddania go ekspertyzie biegłego na okoliczność daty sporządzenia umowy i jej istnienia w 2005r., Skarżąca poinformowała, że najprawdopodobniej go zagubiła. Oryginału nie przedłożył też małżonek Skarżącej. DIS na tej podstawie uznał, że Skarżąca jeszcze 8 września 2014r. posiadała oryginał umowy, gdyż nie jest możliwe, aby notariusz poświadczy dokument na podstawie jego kserokopii, ale nie jest pozbawione podstaw stanowisko DUKS, iż umowę z 4 stycznia 2005r. zakupu kartoniarki sporządzono na potrzeby postępowania kontrolnego, w celu uwiarygodnienia wyjaśnień co do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca dopiero 9 września 2014r. – w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego - złożyła deklarację w sprawie p.c.c. w związku z ww. umową. Zgodnie z § 3 ww. umowy Skarżąca zobowiązała się do uiszczenia ceny za kartoniarkę - 565.000 zł "gotówką w ratach w miarą możliwości, aż do całkowitej spłaty".

Skarżąca w piśmie z 2 października 2014r., w odpowiedzi na wezwanie z 23 września 2014r. przedstawiła tabelaryczne zestawienie rozliczenia z mężem, z którego wynika, iż w latach 2005-2011 zapłaciła gotówką 391.900 zł i przelewami 173.100 zł. Skarżąca nie dysponowała potwierdzeniami dotyczącymi rozliczeń gotówkowych, gdyż takowych nie potrzebowali małżonkowie od kwietnia 2007r., "z uwagi na bardzo bliskie kontakty".

DIS wskazał, że z ww. potwierdzeń przelewów od 27 września 2007r. do 15 grudnia 2011r. nie wynika, z jakiego tytułu je wykonano. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, część płatności - 225.000 zł miała zostać zapłacona już po wniesieniu aportu do Spółki. Z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wynika, iż faktyczne poniesienie wydatku na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego konieczne jest przed objęciem tych udziałów. Zdaniem DIS okoliczności faktycznego poniesienia wydatku na zakup kartoniarki nie potwierdzili też świadkowie: J. S., R. G., T. K., a ich wiedza ograniczała się jedynie do wejścia w posiadanie i budowy kartoniarki przez męża Skarżącej. Skarżąca nie udowodniła więc, iż wpłaciła mężowi 565.000 zł. Twierdzenia Skarżącej mają potwierdzenie jedynie w jej oświadczeniu i zeznaniach męża Skarżącej - stron umowy.

Zdaniem DIS skoro w sprawie kluczowe było ustalenie poniesienia wydatku i zaliczenie go w poczet kosztów uzyskania przychodów, oraz kwestionowanie postanowień umowy, a nie samej umowy nie było podstawą do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, na mocy art. 199a § 3 O.p Przepis ten odnosi się wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 290 i art. 291 § 2 O.p. przez niezawiadomienie Skarżącej o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli i niesporządzenie i niedoręczenie ostatecznego protokołu kontroli uwzględniającego przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie. DIS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego nie wszczęto i nie przeprowadzono kontroli podatkowej z działu VI O.p. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm., zwana dalej: "u.k.s.") DUKS nie musiał w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontroli podatkowej. Skarżąca mylnie przyjęła więc, iż protokół z 30 grudnia 2014r., sporządzony na okoliczność dokonania analizy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, stanowił protokół kontroli w rozumieniu art. 290 § 1 O.p. i zarzuty z tego zakresu uznał za bezpodstawne. DIS nie stwierdził też naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p.

3. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS, względnie o uchylenie ww. decyzji DIS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. przez nieprzyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie kartoniarki - 565.000 zł; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 O.p., m.in. przez: prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady prawdy materialnej; sprzeczność ustaleń DUKS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności przez subiektywne, wybiórcze i stronnicze przedstawienie materiału dowodowego i brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logiki; nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób zebranego materiału dowodowego; błędne ustalenia co do stosunku prawnego umowy sprzedaży kartoniarki oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego; naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.

Zdaniem Skarżącej świadkowie jednoznacznie wskazali, iż jej mąż nabył od I. z Indii stelaż maszyny, nieprzedstawiający dużej wartości, po czym zakupił do niego niezbędne części, wyremontował na własny koszt urządzenie i zainstalował oprogramowanie. Z zeznań wynika też kartoniarka została odsprzedana Skarżącej na początku 2005r. (wypowiedzi T. K., J. S. czy R. G.), co potwierdził mąż Skarżącej. Kwestionowanie istnienia ww. umowy i uznanie zeznań świadków i wyjaśnień podatnika za niewiarygodne jest tendencyjne. Ustalenia organów są niezrozumiałe i sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki. Podważane są wszelkie dowody przedstawione przez Skarżącą, a nie ma dowodów przeciwnych, więc dokonaną ocenę należy uznać za subiektywną, tym bardziej, że Skarżąca oświadczenie kiedy i w jaki sposób nabyła kartoniarkę złożyła pod rygorem odpowiedzialności karnej i jest ono spójne z zeznaniami jej męża i ww. świadków

4. DIS, w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Kwestię sporną w sprawie jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatku w postaci wartości kartoniarki, która została wniesiona przez Skarżącą aportem do Spółki, w zamian za udziały tej Spółki.

3. Zdaniem Sądu prawidłowe z punktu widzenia przepisów art. 22 ust. 1e i 1i u.p.d.f. było po pierwsze przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że w aktach sprawy nie ma dowodów na faktyczne poniesienie przez Skarżącą ww. wydatku, a po drugie uznanie przez organy podatkowe, że wyjaśnienia złożone przez Skarżącą i jej męża, w zestawieniu z całokształtem okoliczności faktycznych sprawy, w tym zeznań świadków przeprowadzonych na wniosek Skarżącej, nie mogą być uznane za realne poniesienie wydatku w niebagatelnej wysokości - 565.000 zł.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z art. 22 ust. 1i u.p.d.f. wynika, że jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

W świetle ww. przepisów rolą podatnika, który chce dany koszt wliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że koszt ten był jego ciężarem ekonomicznym – a więc został przez niego faktycznie poniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w wyroku z 16 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1163/12 podkreślił, że wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot, w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika, LEX nr 1481420). NSA w wyroku z 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 293/08 wyraził wprost pogląd o inicjatywie dowodowej przerzuconej w tym zakresie na podatnika (LEX nr 511333). Tym samym to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W orzecznictwie wskazuje się równocześnie - i w tym względzie w zasadzie nie ma kontrowersji - że koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze definitywnym.

Warto również wskazać, że NSA wielokrotnie wskazywał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 8 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

W świetle powyższych poglądów zobowiązujących podatnika do wykazania poniesienia wydatku należało uznać, że w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca powinna i miała możliwość posłużenia się wszelkimi dowodami w zakresie wykazania, że poniosła wydatek – w postaci zakupu kartoniarki, który chciała uznać za koszt uzyskania przychodu – objęcia akcji, które otrzymała w zamian za aport. Dodatkowo stwierdzić należy, że ocena wiarygodności i przydatności dowodów przedkładanych przez podatnika w sprawie, jak również wniosków dowodowych o ich przeprowadzenie należy do organu podatkowego, przede wszystkim z uwagi na treść art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również z uwagi na treść art. 191 O.p.

Warto też wskazać, że wydatki (na nabycie kartoniarki), które Skarżąca usiłowała zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu – objęcia akcji, powinny zostać poniesione przed ich zaliczeniem do kosztów (podobnie NSA w wyroku z 9 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2597/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Sposób określania kosztów na mocy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. stanowi o definitywnie - a nie warunkowo - poniesionym wydatku. Zdaniem NSA dokonując wykładni art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.f. nie można zgodnie z zasadą per non est pominąć żadnego ze słów, użytych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 28 listopada 2013r. sygn. akt II FSK 2839/11, www.nsa.gov.pl).

Należy w związku z tym przyjąć, że ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż środki trwałe i wartości niematerialne bądź udziały w spółkach bądź wkłady w spółdzielni, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. Określenie kosztów, jakie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, zostało w związku z tym doprecyzowane w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art.22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez określenie daty, na jaką określa się wysokość tych kosztów i poprzez wskazanie, że mają to być wydatki, a ponadto wydatki faktycznie poniesione. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.f. przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Sądu z materiałów zgromadzonych w sprawie, jak prawidłowo wykazały organy podatkowe obu instancji ani nie wynikało w sposób jednoznaczny, że Skarżąca poniosła wydatek na zakup kartoniarki, którą wniosła jako aport do Spółki, jak również nie wynikało i to, że wydatek ten poniesiono przed wniesieniem ww. aportu do Spółki. Tym samym prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że skoro nie ma wiarygodnego dowodu na poniesienie ww. wydatku, Skarżąca nie może w poczet kosztów uzyskania przychodów - objęcia udziałów - zaliczyć rzekomo poniesionych wydatków na nabycie ww. kartoniarki.

Z dowodów przedłożonych przez Skarżąca wynikało, że Skarżąca nie tylko nie dysponowała potwierdzeniami rozliczeń gotówkowych na wskazywaną w zestawieniu kwotę - 391.900 zł z tytułu nabycia kartoniarki, ale również z przedłożonych przez Skarżącą potwierdzeń przelewów dokonanych na rzecz męża już po rzekomym nabyciu w 2005r. kartoniarki (od 27 września 2007r. do 15 grudnia 2011r.) nie wynikało, z jakiego tytułu ich dokonano, i dlaczego przelewy były dokonywane także po terminie (2010r.) zaliczenia ww. wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo ww. przelewy opiewały na inną kwotę niż należna z tytułu zakupu kartoniarki, co uniemożliwia przyporządkowania dokumentów przelewów do czynności kupna kartoniarki. Wskazać też należy, że z § 3 umowy z 4 stycznia 2005r., której oryginału nie przedstawiono w toku postępowania podatkowego, mimo dwukrotnych wezwań kierowanych przez DUKS do Skarżącej i jednorazowego do męża Skarżącej, wynikało, że Skarżąca była zobowiązana dokonywać płatności "gotówką", a nie – "przelewem", co w sytuacji późniejszego zawarcia przez Skarżącą małżeństwa ze sprzedawcą kartoniarki (kwiecień 2007r.) i powoływania się przez Skarżącą, że brak dowodów gotówkowych rozliczeń wynikał z bardzo bliskich kontaktów łączących Skarżącą ze sprzedawcą, a mimo to dokonywanie przelewów na rzecz małżonka, bez podania ich tytułu, nie może być uznane za spójne, a tym samym nie stanowi wiarygodnego – jak trafnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. stwierdziły organy podatkowe - dowodu na poniesienie wydatku z tytułu zakupu przez Skarżącą kartoniarki.

Zdaniem Sądu prawidłowe i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów były również oceny organów podatkowych w zakresie możliwości uznania zeznań świadków (J. S., R. G., T. K.) za dowód na okoliczność poniesienia konkretnego wydatku przez Skarżącą z tytułu zakupu ww. kartoniarki. Skoro z zeznań ww. osób wynika jedynie bezsporna okoliczność, że mąż Skarżącej wyremontował kartoniarkę, a świadkowi Ci nie byli ani przy sprzedaży ww. urządzenia ani nie widzieli dokonywania przez Skarżącą wpłat na rzecz jej męża, tym samym zeznania te nie mogą być uznane za wiarygodne w zakresie poniesienie wydatku przez Skarżącą na zakup ww. kartoniarki.

Za dowód poniesienia wydatku na zakup kartoniarki przez Skarżącą w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nie mogła być uznana złożona przez Skarżącą dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego (9 września 2014r.) deklaracja na p.c.c., związana z zawarciem w 2005r. umowy kupna-sprzedaży kartoniarki. Przyjęcie przez właściwy organ podatkowy deklaracji podatkowej na p.c.c. nie oznacza, że Skarżąca kupiła kartoniarkę od męża, w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak dowodów materialnych poniesienia przez Skarżącą ww. wydatku. Logiczna i spójna jest też ocena organów podatkowych, że Skarżąca jedynie w celu uwiarygodnienia zakupu kartoniarki powołała się na okoliczność złożenia ww. deklaracji podatkowej w p.c.c. Warto też wskazać, w jakim momencie został poniesiony wydatek na p.c.c. (11.300 zł) wykazany w ww. deklaracji – w 2014r. i kiedy doszło do objęcia udziałów - w 2010r., jak również na jaki moment określane są koszty uzyskania przychodów – na dzień objęcia udziałów (art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.f.). Tym samym nie sposób uznać, że wydatek który został poniesiony później niż objęcie udziałów był związany z kosztami uzyskania przychodów – zakupem kartoniarki, co do nabycia, której Skarżąca nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów. Dany wydatek nie może też powiększać kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., których nie poniesiono – jak wynika z prawidłowych, zgodnych z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p. ustaleń organów podatkowych.

Rację ma również DIS powołując się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedynie rzeczywiste uiszczenie należności za kartoniarkę – i do tego uiszczenie w odpowiednim czasie – pozwala uznać, że dany wydatek został faktycznie poniesiony, a tym samym może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Dowodzenie zatem na podstawie zeznań świadków i oświadczeń stron ww. umowy z 2005r., że umowa sprzedaży została zawarta było zatem niewystarczające z punktu widzenia okoliczności istotnej w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. – realnego poniesienia wydatku, który miał stanowić koszt uzyskania przychodu.

4. W kontekście powyższych rozważań nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 1 i 3 O.p. Skuteczności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie warunkuje jedynie zawarcie umowy sprzedaży kartoniarki, której notarialnie poświadczony odpis przedłożono do akt sprawy. Ważne jest bowiem istnienie wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby uiszczenia należności za kartoniarkę w odpowiednim terminie, których jednak Skarżąca nie przedłożyła w toku postępowania, a dowody przeprowadzone na jej wniosek również nie potwierdziły dokonania w stosownym czasie zapłaty za ww. towar – a zapłata jest koniecznym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd podziela pogląd prezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy, a nie samej umowy, nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok WSA w K. z 28 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ke 5/11). Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Warto też zwrócić uwagę, że organ pierwszej instancji wzywał strony umowy do przedłożenia oryginału umowy jedynie w celu poczynienia ustaleń, czy umowa ta faktycznie została podpisana w 2005r., ale brak przedłożenia ww. umowy, z powodu jej zagubienia, nie wywołał negatywnych skutków w sprawie, choć organy podatkowe prawidłowo podkreśliły, że nie było możliwe poddanie dokumentu umowy ekspertyzie grafologicznej. Trafne było również uznanie przez DIS, że nie jest pozbawione podstaw twierdzenie DUKS, iż ww. umowę z 4 stycznia 2005r. na zakup kartoniarki sporządzono na potrzeby postępowania kontrolnego, w celu uwiarygodnienia wyjaśnień Skarżącej, co do kosztów uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania PIT-38 za 2010r. Głównym i jedynym powodem nie uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów był jednak brak dowodów na ich faktyczne poniesienie przez Skarżącą w określonym czasie.

5. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut skargi o wybiórczym i stronniczym przedstawieniu i ocenie materiału dowodowego. Analiza akt sprawy i uzasadnień wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że organy podatkowej wzięły pod rozwagę wszelkie dowody przedłożone przez Skarżącą i przeprowadziły dowody wnioskowane przez Skarżącą, analizując ich treść z punktu widzenia przepisów u.p.d.f. mających zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe działały ponadto na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które wskazały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy, i wskazując, z jakich powodów nie uznają racji Skarżącej i jakie okoliczności przemawiają za stanowiskiem organów podatkowych.

Przypomnieć ponadto należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Skoro przedstawione przez Skarżąca i przeprowadzone przez DUKS dowody nie potwierdziły, że Skarżąca poniosła wydatki na zakup kartoniarki, niemożliwe było w realiach rozpoznawanej sprawy uznanie przez organy podatkowe, jedynie na podstawie umowy, której oryginału Skarżąca, ani jej mąż nie przedłożyli do akt, mimo wezwań DUKS, że nieponiesione (bo brak dowodów na okoliczność ich poniesienia) wydatki mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe powinny dysponować przedłożonymi przez podatnika środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków na ściśle określony cel i w ściśle określonym terminie. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik, wbrew przepisom u.p.d.f., jedynie z tego tytułu, że posiada odpis notarialny umowy sprzedaży danego przedmiotu, zwolniony byłyby z obowiązku należytej dokumentacji ponoszonych wydatków, a koszty uzyskania przychodów ustalane byłyby na podstawie zeznań świadków i oświadczeń stron umowy, co do poniesienia wydatku – i to ogólnikowych oraz dotyczących elementów nieprzydatnych do możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2323/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powinien on w toku postępowania takie dowody przedłożyć w celu uzyskania korzyści podatkowej, jaką jest uwzględnienie danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy orzekające w sprawie, a w szczególności DIS, nie naruszył zasad "ogólnych" postępowania podatkowego wskazanych w skardze: art. 121 § 1 i 122 O.p. Akta sprawy świadczą, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zgromadzono i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy i dokonano jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki oraz z wymaganiami wiedzy i znajdowała uzasadnienie w całokształcie materiału dowodowego sprawy. Skarżąca nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodu - możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że nieprawidłowe są poczynione przez organy ustalenia, o braku poniesienia przez nią wydatków – niebagatelnych wydatków w wysokości 565.000 zł - na zakup kartoniarki.

Wprawdzie art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale nie upoważnia do obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności, nie dostarcza tych dowodów. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. II FSK 1671/06 tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). W rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło też do naruszenia art. 191 O.p., a wnioski organów obu instancji nie sprowadziły się wyłącznie do negacji okoliczności przytoczonych przez Skarżąca. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podsumowując dotychczasowe ustalenia i oceny prawidłowo podkreślił, że Skarżąca nie wykazała na podstawie wnioskowanych i przedłożonych dowodów, że poniosła wydatki na zakup kartoniarki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Do akt Skarżąca nie załączyła dowodów dokonania wpłat gotówkowych, o których mowa w ww. umowie z 2005r., a na załączonych przelewach bankowych na rzecz małżonka Skarżącej brak jest wskazania czego konkretnie dotyczą. Organy podatkowe dokonując ocen zeznań świadków i oświadczeń Skarżącej, w tym przede wszystkim z punktu widzenia ich przydatności do zastosowania norm prawa materialnego art. 22 ust. 1 i 1e pkt 3 i ust. 1i u.p.d.f., kierowały się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Wszystkie znajdujące się w aktach sprawy dowody zostały wzięte pod uwagę i poddane ocenie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, zgodnie z treścią art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., więc ocen tych nie sposób uznać za dowolne. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika także, jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe rozpatrując sprawę. W decyzjach wskazano też fakty, które uznano za udowodnione, a którym odmówiono wiarygodności, jak również podano przyczyny, które to spowodowały. Skarżącej wyjaśniono też podstawę prawną i faktyczną decyzji, podając powody, dla których niezasadne były jej zarzuty. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że nie kwestionuje, że mąż Skarżącej był właścicielem kartoniarki, oraz wyjaśnił, że kluczowe było faktyczne poniesienie wydatku przez Skarżącą w związku z zakupem kartoniarki

W ocenie Sądu nie można ponadto znaleźć podstaw - w okolicznościach faktycznych sprawy, jak również mając na względzie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - do zakwestionowania stanowiska DIS, co do bezpodstawności zarzut naruszenia w sprawie art. 290 i art. 291 § 2 O.p. Skoro bowiem w toku postępowania kontrolnego nie wszczęto i nie przeprowadzono kontroli podatkowej z działu VI O.p., a DUKS, zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., nie musiał w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontroli podatkowej, za błędne należało uznać stanowisko Skarżącej, że protokół z 30 grudnia 2014r., sporządzony na okoliczność dokonania analizy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, stanowił protokół kontroli w rozumieniu art. 290 § 1 O.p.

6. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718), oddalił skargę.