Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2537/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 8a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 1993 nr 22 poz 92
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1565/14 w sprawie ze skargi T. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-802/13-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-802/13-4/JC, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1565/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. SA Spółka Akcyjna Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że T. SA Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Oddział", "Skarżąca" lub "Strona") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Oddział należy do Grupy TR (dalej: "Grupa TR"), będącej międzynarodową organizacją działającą na rynku informacji finansowych. Oddział jest oddziałem spółki T. S. A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: "R.", "Spółka"), która posiada także oddział w Portugalii. Grupa TR prowadzi działalność w skali globalnej sprzedając swoje produkty w ponad 100 krajach poprzez dystrybutorów. W celu zwiększenia efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, polepszenia płynności finansowej Grupy TR oraz usprawnienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy poszczególnymi spółkami, R. przystąpiła do globalnego systemu zarządzania płynnością finansową Grupy TR. Jednocześnie z uwagi na fakt, że R. posiada oddziały w Polsce i w Portugalii, zdecydowano o stosowaniu w ramach R. podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy R. a jej oddziałami (dalej: "cash- pooling"). W tym podsystemie bierze udział Oddział. Ogólne zasady funkcjonowania cash- poolingu pomiędzy Oddziałem a Spółką zostaną uregulowane w wewnętrznym dokumencie, który ma zostać podpisany przez Spółkę i Oddział w październiku 2013 r.

Z uwagi na wymogi dotyczące cen transferowych, pomiędzy Spółką a Oddziałem, na potrzeby alokacji przychodów i kosztów ustalono mechanizm naliczania "odsetek" należnych odpowiednio Oddziałowi w stosunku do salda dodatniego i R., gdy saldo Oddziału jest ujemne. Podstawą naliczania "odsetek" dla Oddziału są salda dodatnie lub ujemne wyliczone po stronie Oddziału na ostatni dzień roboczy danego miesiąca rozliczeniowego. "Odsetki" naliczane są według miesięcznej stopy EURIBOR powiększonej o marżę. Do dnia 31 grudnia 2013 r. saldo "odsetek" zwiększało albo zmniejszało stan środków Oddziału w rozliczeniach z R. Do końca 2013 r. zostaną zapłacone przez Oddział odsetki naliczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Z kolei po tej dacie, zgodnie z wewnętrznym dokumentem regulującym zasady cash poolingu "odsetki" będą naliczane i spłacane w terminach ustalonych przez Oddział i R.

W uzupełnieniu wniosku Strona doprecyzowała zdarzenie przyszłe, wskazując, że "globalny system zarządzania płynnością finansową Grupy TR" i "podsystem zarządzania płynnością finansową pomiędzy R. a jej oddziałami" są to dwa niezależnie funkcjonujące systemy. W "globalnym systemie zarządzania" uczestniczą spółki z Grupy TR, w tym T. SA. Z kolei w "podsystemie zarządzania płynnością finansową" jedynie T. SA wraz ze swoimi oddziałami (w tym z Oddziałem).

Przedmiotem zapytania Oddziału są skutki podatkowe związane z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie", bowiem jest to jedyny system zarządzania płynnością finansową, w którym Oddział uczestniczy. W związku z powyższym Strona zapytała m. in.:

- czy "odsetki" naliczane na rzecz Oddziału oraz "odsetki" obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") i powinny być rozpoznawane na zasadzie kasowej ? (pyt. nr 3);

- czy "odsetki" naliczane na rzecz R. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła) w rozumieniu u.p.d.o.p. i w konsekwencji Oddział jako płatnik zobowiązany będzie do odprowadzania tego podatku ? (pyt. nr 4);

- czy do "odsetek" naliczanych na rzecz R. z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, stanowiących koszt uzyskania przychodów Oddziału, znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.? (pyt. nr 5).

Strona przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3, wskazała, że "odsetki" naliczane na rzecz Oddziału oraz "odsetki" obciążające Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową będą stanowić odpowiednio przychód i koszt Oddziału w rozumieniu u.p.d.o.p., który powinien być rozpoznany na zasadzie kasowej z uwagi na konieczność określenia przychodów i kosztów Oddziału w takiej wysokości, w jakiej mogłaby je uzyskać, gdyby wykonywał swoją (lub podobną) działalność jako odrębna spółka.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. stanowisko Strony uznał w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Oddziału w "podsystemie", w tym powstania przychodów i kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie kwestii przedstawionych w pytaniach nr 4 i 5 stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Minister Finansów uzasadnił i stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku podsystemu zarządzania płynnością finansową pomiędzy R. a jej oddziałami (cash- pooling) transfery środków pomiędzy rachunkami Oddziału w różnych walutach a rachunkami R., nie spowodują powstania przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie transfery powyższe nie powodują powstania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wynika to z faktu, że oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Nie można więc uznać, że z tytułu transferu środków pomiędzy rachunkami Oddziału i rachunkami Spółki powstanie po stronie Oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Powyższe transfery, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak postaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 UPO oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że transfery środków pomiędzy Oddziałem a Spółką, następujące w ramach systemu zarządzania płynnością finansową nie spowodują powstania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu odsetek po stronie Oddziału;

2. przepisów postępowania, tj.: art. 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Oddział we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że na gruncie badanej sprawy - uczestnictwa Oddziału w "podsystemie" - nie mamy do czynienia z realizacją zysków a z transakcjami wewnętrznymi pomiędzy R. a jej oddziałami. Powyższą sytuację można porównać do kwestii finansowania zakładu przez jednostkę macierzystą. Środki finansowe, które przekazywane są do zakładu na terenie Polski celem jego finansowania, co prawda pozostają w dyspozycji tego zakładu, lecz stanowią wydatki jednostki macierzystej dotyczące finansowania działalności oddziału, jako części całego przedsiębiorstwa. Nie można więc uznać, że z tytułu przekazania tych środków powstanie po stronie Oddziału przychód podatkowy, ponieważ jest to wewnętrzny transfer środków finansowych w ramach jednego podmiotu gospodarczego. Podobnie również płatności przekazywane przez zakład do centrali spółki, stanowiące transakcje o charakterze wewnętrznym, nie skutkują powstaniem kosztów po stronie tego zakładu. Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych potrąceń.

W konsekwencji otrzymane przez Oddział od macierzystej spółki zagranicznej środki finansowe, nie są dla oddziału przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zaś środki zwrócone spółce macierzystej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. Sąd I instancji wyjaśnił, że przepis ten nie był przedmiotem analizy ze strony organu. Sąd zaznaczył również, że istotą instytucji interpretacji podatkowej jest to, że to treść pytania wyznacza granice, na które winien organ interpretacyjny udzielić odpowiedzi. Niezależnie od powyższego, Sąd I instancji podniósł, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. jest stosowany przez właściwe organy podatkowe, a nie przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie, dotyczącej naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92) – dalej jako "UPO" oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że transfery środków pomiędzy Skarżącą a spółką T. SA z siedzibą w Szwajcarii, następujące w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie spowodują powstania odpowiednio przychodu lub kosztu podatkowego z tytułu odsetek po stronie skarżącej.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu według norm przepianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, że w ramach Grupy TR będącej międzynarodową organizacją działającą na rynku informacji finansowych funkcjonują dwa systemy zarządzania płynnością finansową. Pierwszy system obejmujący Grupę TR i w jego skład wchodzi m. in. Spółka oraz system drugi, określony we wniosku jako podsystem, obejmujący Spółkę oraz jej oddziały w Polsce i w Portugalii. Zadający pytanie Oddział funkcjonuje tylko w ramach podsystemu, i tylko w tym kontekście faktycznym zostało sformułowane pytanie.

Zasadniczą przyczyną, dla której organ interpretujący, a za nim Sąd I instancji, uznały stanowisko Oddziału za nieprawidłowo w odniesieniu do pytania nr 3, tj. możliwości rozpoznania "odsetek" naliczonych oraz "odsetek" obciążających Oddział z tytułu środków pieniężnych transferowanych w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową jako przychodów i kosztów podatkowych była konstatacja, że analizowane transfery finansowe są transferami wewnętrznymi jednego podmiotu gospodarczego, stąd nie mogą stanowić przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe.

Ramy prawne rozpatrywanej sprawy wyznaczają następujące przepisy: art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wedle którego podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten, ze względu na siedzibę Spółki musi być odczytywany łącznie z art. 7 UPO, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, (2) z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, (3) przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej, (4) jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; jednak sposób zastosowanego podziału zysku musi być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule, (5) nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa, (6) przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej, (7) jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne są postanowienia ust. 1 - ust. 3

Nie ulega wątpliwości, że Oddział jest zakładem w rozumieniu wskazanych wyżej regulacji. Nie jest sporne w sprawie w jaki sposób rozumieć pojęcie "zakład". Prawidłowe są w tym zakresie wyjaśnienia Sądu I instancji, który wskazał, że przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno - podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji pominął skutki podatkowe dla jakich wykreowana został zakład. Według art. 7 ust. 2 w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Oznacza to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla rozliczeń podatkowych, także tych dotyczących spółki macierzystej należy traktować ten zakład jako odrębny podmiot. Przedstawiona wyżej konkluzja wynikająca z wykładni językowej art. 7 ust. 2 UPO jest zgodna z wykładnią art. 7 ust. 2 zaprezentowaną w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, w którym stwierdza się, że Ustęp 2 ustala podstawową normę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi. Zgodnie z tym ustępem zyski te są zyskami, które zakład mógłby osiągnąć, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem wykonującym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów i podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Ponadto, ustęp wyjaśnia, że ta zasada ma zastosowanie do wewnętrznych transakcji między zakładem i innymi częściami przedsiębiorstwa. (K. Bany. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Komentarz do art. 7. ABC. LEX). Nadmienić należy, że art. 7 ust. 2 Konwencji modelowej jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 2 UPO. Abstrahując od sporu, co do doniosłości prawnej komentarza do Konwencji modelowej OECD odnotować należy zbieżność konkluzji wynikających z wykładni językowej art. 7 ust. 2 UPO a ustaleniami zawartymi w komentarzu do Konwencji modelowej.

Zasadnicza zatem wadliwość wykładni dokonanej przez Sąd I instancji wynika stąd, że Sąd ten w ślad za organami przyjął, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z rozliczeniami wewnętrznymi, co poniekąd jest prawdą i czego także strona nie kwestionuje, ale pominął swego rodzaju fikcję prawną statuowaną przez ten przepis, iż "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem". Zatem także relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami. Przy czym, jak słusznie strona podnosi, nie chodzi tutaj o kreowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako takich ale o możliwość przypisania zysków "temu" zakładowi dla celów opodatkowania tychże zysków przez władze podatkowe Państwa siedziby zakładu.

Z przedstawionymi wywodami koresponduje sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Według art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., przepisy ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie z powołanych przepisów wynika możliwość ustalania cen transakcyjnych także w relacjach pomiędzy zakładem a spółką macierzystą. Stąd też stanowisko organów podatkowych w sposób wyraźny ignorujące tę okoliczność uznać należy za wadliwe. Organ powinien był oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 rozważyć tę kwestę także z uwzględnieniem postanowień art. 11 ust. 1 i ust. 8a u.p.d.o.p. Wydaje się bowiem co najmniej niespójna konstatacja, w której wskazuje się, że rozliczenia pomiędzy zakładem a spółką macierzystą mają charakter wewnętrzny i są podatkowo nieistotne w sytuacji, gdy ze wskazanych przepisów wynika jednak, w odniesieniu do opisanej relacji, możliwość ustalenia dochodów danego podatnika oraz określenia należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jakkolwiek powołane przepisy nie zostały wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to w jego uzasadnieniu strona podniosła, że "z uwagi na wymogi dotyczące cen transferowych pomiędzy Spółką a Oddziałem, na potrzeby alokacji przychodów i kosztów ustalono mechanizm ..." Zatem obowiązkiem organu interpretacyjnego było uwzględnienie tej okoliczności w swojej analizie. Sąd I instancji ma oczywiście rację twierdząc, że treść pytania wyznacza granice, w których organ podatkowy powinien udzielić odpowiedzi, jednakże owe granice powinny uwzględniać także uzasadnienie (stanowisko podatnika) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pogląd taki wydaje się być zgodny z mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym art. 121 § 1 O.p. statuującym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych. Odnotować ponadto należy, że nawiązanie do art. 11 ust. 1 i ust. 8a u.p.d.o.p. nie tyle dotyczyło wykładni tychże przepisów ile stanowiło argument wspierający wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 2 UPO.

Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym także rozważy konsekwencje prawne wynikające dla tej oceny z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.