Wyrok NSA, sygn. akt III SA 665-666/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 15, art. 52 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji, stanowiące koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży, nie uważa się - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - za koszty uzyskania przychodów.

2. Wszelkie przywileje podatkowe, do których zalicza się zarówno zwolnienie jak i ulgi podatkowe, polegające odliczeniu od podstawy opodatkowania pewnych wydatków, jak też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są wyjątkiem od podstawowej zasady powszechności i równości podatkowej. Dlatego też wszelkie regulacje dotyczące przywilejów podatkowych nie mogą - zgodnie z ogólnymi regułami wykładni - być stosowane na podstawie wykładni rozszerzającej, bądź też celowościowej.

TEZY

1. Odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji, stanowiące koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży, nie uważa się - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - za koszty uzyskania przychodów.

2. Wszelkie przywileje podatkowe, do których zalicza się zarówno zwolnienie jak i ulgi podatkowe, polegające odliczeniu od podstawy opodatkowania pewnych wydatków, jak też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są wyjątkiem od podstawowej zasady powszechności i równości podatkowej. Dlatego też wszelkie regulacje dotyczące przywilejów podatkowych nie mogą - zgodnie z ogólnymi regułami wykładni - być stosowane na podstawie wykładni rozszerzającej, bądź też celowościowej.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy dwiema decyzjami z dnia 13 października 1993 r. wymierzył wspólnikom Spółki cywilnej "J" Wojciechowi i Piotrowi G., podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. kolejno w wysokości 1.559.864.000 zł i 1.624.032.000 zł. W uzasadnieniu obu decyzji podano, że Spółka na podstawie umowy pożyczki zawartej 1 września 1992 r. z Przedsiębiorstwem Handlowo-Produkcyjnym "P." otrzymała 9.000 mln zł na kupno obligacji emitowanych przez firmę "W.L.". W grudniu 1992 r. Spółka sprzedała obligacje Przedsiębiorstwa Handlowo - Produkcyjnego "P." za 13.320 mln zł, zaś odsetki od pożyczki w kwocie 5 mln zł wliczyła w koszty uzyskania przychodów 1992 r.

Zdaniem organu I instancji, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest prawidłowe, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ odsetki od pożyczki tylko wtedy są kosztem, gdy związane są ze źródłem przychodów, tj. w przypadku rozpoznanych spraw - ze zgłoszoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie krawiectwa i handlu. Zakup i sprzedaż obligacji nie wchodzi w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności i dlatego odsetki od pożyczki zaciągniętej na kupno obligacji nie mogą być zaliczone do kosztów.

W odwołaniach od powyższej decyzji podatnicy zakwestionowali ich prawidłowość i powołali się na argumentację zawartą w opiniach sporządzonych w innej sprawie na zlecenie Spółki z o.o "W.L.".

Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 maja 1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję I instancji. W motywach tego rozstrzygnięcia podano m. in., co następuje:

- zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 pkt 6 cytowanej ustawy z 1991 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła, odsetki zaś od zaciągniętej pożyczki są kosztami uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych,

- zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ze źródeł znajdujących się w kraju lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego,

- na mocy art. 52 pkt 1 ustawy, dochody ze sprzedaży papierów wartościowych, a więc i obligacji, zwolnione były w latach 1992-1993 od podatku dochodowego,

- jeżeli dochody z jakiegokolwiek źródła wolne są od podatku, w tym przypadku ze sprzedaży obligacji, to nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania przychodów,

- w konsekwencji więc odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup obligacji, stanowiących koszt uzyskania przychodu z ich sprzedaży, nie uważa się - na podstawie art. 23 pkt 15 - za koszty uzyskania przychodów.

W skardze do Sądu skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust 3 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto obrazę przepisów postępowaniu /art. 107 par. 3 Kpa/, ponieważ organ odwoławczy nie ustosunkował się do opinii Anny M. i Jana S., którą dołączono do odwołania. Zdaniem skarżących, decyzja organu odwoławczego powinna ulec uchyleniu, gdyż:

- ustawa z 1991 r. w brzmieniu sprzed 6 marca 1993 r. wymieniała trzy kategorie kosztów uzyskania przychodów: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem określonych w art. 23 /art. 22 ust. 1/, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy i innych /art. 22 ust. 2/ oraz koszty wymienione enumeratywnie w art. 22 ust. 3,

- ustawodawca wyodrębnił w art. 22 ust. 3 samodzielną grupę kosztów uzyskania przychodów, w tym zapłacone odsetki od pożyczek, które nie mają związku z kosztami uzyskania przychodów określonymi w art. 22 ust 1; wręcz przeciwnie wymienione kategorie kosztów wzajemnie wykluczające swe zakresy stosowania, co wynika choćby z art. 22 ust. 3 pkt 6, art. 23 pkt 10 i 11 oraz art. 26 ust. 10 ustawy,

- w tej sytuacji, zdaniem skarżących, art. 23 ust. 1 pkt 15 nie ma zastosowania do art. 22 ust. 3 pkt 6,

- w rezultacie więc zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy do faktycznie zapłaconych odsetek od pożyczki zaciągniętej w Przedsiębiorstwie "P." stanowi obrazę Prawa materialnego /art. 22 ust. 3 pkt 6/,

- organ odwoławczy streścił tylko załączoną do odwołania opinię Anny M. i Jana S., ale wbrew art. 107 par. 3 Kpa nie ustosunkował się do zawartych w niej argumentów, co miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargi Strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Niesporne jest w sprawie, że skarżący, działając w ramach spółki cywilnej, której przedmiotem działania było krawiectwo i handel, we wrześniu 1992 r. zawarli umowę pożyczki 9.000 mln zł na kupno obligacji emitowanych przez spółkę "W.L." /par. 2 umowy/, które w grudniu tego samego roku sprzedali, zaś odsetki od pożyczki w kwocie 5.000 mln zł wliczyli do kosztów uzyskania przychodów 1992 r. W świetle takiego stanu faktycznego sprawy - skargi nie mogą być uznane za uzasadnione. Stwierdzić należy przede wszystkim, że wszelkie przywileje podatkowe, do których zalicza się również zwolnienia oraz ulgi podatkowe polegające na odliczeniu od podstawy opodatkowania pewnych wydatków, jak również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów są wyjątkiem od podstawowej zasady Prawa podatkowego, a mianowicie zasady powszechności i równości podatkowej. Z tego też względu regulacje dotyczące przywilejów podatkowych - zgodnie z ogólnymi regułami wykładni - nie mogą być stosowane na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej bądź też celowościowej. Z tego też względu generalny sprzeciw budzą zarzuty skargi, powtarzające argumenty wymienionej wyżej opinii A.M. i J.S. oparte wyłącznie na rozszerzającej wykładni przepisów ustawy z 1991 r., w wyniku której formułuje się domniemaną treść norm prawnych /str. 3 opinii/. Tego rodzaju wykładnia, pomijająca wykładnię gramatyczną wchodzących w rachubę przepisów - nie jest prawidłowa.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że odsetki od zaciągniętej pożyczki na kupno obligacji, które następnie sprzedano, stanowią koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, będących jednym ze źródeł uzyskania przychodów /art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ustawy/. Zgodnie jednakże z art. 23 pkt 15 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Omawiana ustawa zwolniła od podatku dochodowego w latach 1992-1993 dochodu ze sprzedaży obligacji /art. 52 ust. 1/. W tym stanie rzeczy zapłacone odsetki w kwocie 5.000 mln zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży obligacji. Oczywiste jest bowiem, że jeżeli dochody z jakiegokolwiek źródła przychodów wolne są od podatku, to przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów jego uzyskania. W przeciwnym bowiem przypadku, a tego w istocie domagają się skarżący, podatnik korzystałby bezpodstawnie dwukrotnie z przywileju podatkowego.

Jak już wyżej powiedziano, wykładnia przepisów ustawy z 1991 r., a zwłaszcza jej art. 22 ust 3 pkt 6 i art. 23 pkt 15 zawarta w skardze - nie jest prawidłowa. Bezpodstawne jest przede wszystkim stanowisko jakoby ustawodawca w art. 22 ust 3 pkt 6 w sposób generalny zrezygnował z indywidualizacji kosztowo-przychodowej zapłaconych odsetek. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi bowiem do odmiennego poglądu, co wynika ze słów "jeżeli pozostają w związku ze źródłem przychodów", które odnoszą się do pierwszej części zdania, tj. zapłaconych odsetek "od zobowiązań".

Nie jest również uzasadniony zarzut obrazy art. 107 par. 3 Kpa. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika bowiem, że rozważano argumentację prawną zawartą w opinii A.M., ale jej nie uznano za słuszną z przyczyn podanych w stanowisku zaprezentowanym przez organ odwoławczy. W tej sytuacji pomimo pewnych ogólnych sformułowań i braku szczegółowego ustosunkowania się do poglądów wyrażonych w opinii - uchybienie to nie może być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa/.

Z wyżej podanych przyczyn skargę należało oddalić na mocy art. 207 par. 5 Kpa.