Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1174/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 201  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu i oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

1. Prokurator Rejonowy w R. (dalej: Prokurator) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania.

2. Stan sprawy.

2.1. Wójt Gminy G. (dalej: Wójt) postanowieniem z [...] r. nr [...] na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

W uzasadnieniu Wójt wskazał, że podatek od nieruchomości został zapłacony przez A S.A. w K., która przestała istnieć w dniu [...] r. A S.A. była właścicielką budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Budowle te stanowiły wówczas przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wójt prowadził postępowania dotyczące opodatkowania tych budowli, gdyż A S.A. nie deklarowała ich dobrowolnie do opodatkowania. Kwoty podatku określone w wydawanych decyzjach podatkowych (ostatecznych lub nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności) były egzekwowane od A S.A. lub dobrowolnie przez nią płacone.

W pierwszej połowie 2017 r. A S.A. uległa podziałowi w oparciu o art. 529 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505). Majątek A S.A. został przeniesiony na Spółkę B S.A. w B. (dalej: spółka B) oraz na dwie nowo zawiązane spółki: C Sp. z o.o. i D Sp. z o.o.

Wójt powziął wątpliwość, czy spółka B ma jakiekolwiek prawa, jako spółka przejmująca, do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości, zapłaconym na rzecz organu podatkowego.

Zatem pismem z [...] r. Wójt wystąpił, na podstawie art. 199a § 3 o.p. i art. 189 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1575, ze zm. – dalej: k.p.c.), z pozwem do Sądu Okręgowego w K., w którym wniósł o:

1) ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa pozwanej spółki B jako spółki przejmującej, do składników majątku A S.A. jako spółki dzielonej, przysługujących spółce dzielonej w dniu jej podziału, dokonanego w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, zapłaconym na rzecz powoda, jako organu podatkowego, ewentualnie

2) ustalenie nieistnienia wierzytelności pozwanej spółki B wobec Gminy G. o zapłatę kwoty [...] zł jako zwrotu (nienależnego) świadczenia stanowiącego nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2008 zapłaconego przez A S.A. na podstawie decyzji Wójta Gminy G. z [...] r. r. nr [...]

Dalej Wójt wskazał, że ustalenie ww. kwestii ma zasadnicze znaczenie dla prowadzonego postępowania podatkowego. Wątpliwości organu podatkowego mają tym samym ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie we własnym zakresie nie jest władny rozstrzygnąć tej kwestii i stoi na stanowisku, że leży to w kompetencji sądu powszechnego. W doktrynie nie wzbudza jakichkolwiek wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - tak: P. Pietrasz, Art. 199(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019; B. Dauter, Art. 199(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

2.2. Spółka B w zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i wniosła o uchylenie postanowienia Wójta.

Wskazała, że niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Rozpatrzenie przez Wójta sprawy głównej nie jest w żaden sposób uzależnione od wydania przez "inny organ lub sąd" (tutaj: sąd powszechny) rozstrzygnięcia w sprawie powództwa o ustalenie wniesionego przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzono, że kwestia ustalenia istnienia po stronie spółki B prawa do nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez A S.A. leży w wyłącznej kompetencji organu podatkowego, natomiast pozostaje całkowicie poza kompetencją sądów powszechnych. Ta sprawa nie mieści się w pojęciu "sprawy cywilnej" w rozumieniu art. 1 k.p.c. Jest bowiem sprawą z zakresu prawa podatkowego, a stosunki z tego zakresu są wyczerpująco uregulowane w Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także kwestii następstwa prawnego w sprawie nadpłaty. Wszelkie kwestie związane z następstwem w zakresie praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (w tym prawa do nadpłaty) w związku z podziałem spółki są w sposób wyczerpujący uregulowane w przepisach szczególnych Działu III Rozdziału 14 o.p. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych".

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu treść art. 199a § 3 o.p., który uprawnia organ podatkowy do wystąpienia w wyjątkowych przypadkach z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Całokształt regulacji tego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, że pozew ten może dotyczyć ustalenia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa o charakterze cywilnoprawnym.

Art. 199a o.p. nie jest więc przepisem, który rozszerzałby właściwość przedmiotową sądów powszechnych poza ramy zakreślone przez art. 1 k.p.c., a jedynie dopuszcza skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego w trybie k.p.c., pod warunkiem, że sprawa w ogóle należy do właściwości sądu powszechnego.

W szczególności art. 199a § 3 o.p. nie stanowi podstawy do występowania przez organ do sądu o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku publiczno-prawnego pomiędzy organem a podatnikiem - a do ustalenia nieistnienia takiego właśnie stosunku (zobowiązania do zwrotu nadpłaty) zmierza organ pierwszej instancji w pozwie, który wniósł do Sądu Okręgowego w K..

Z powyższych względów, zdaniem spółki B, bezpodstawne jest stwierdzenie organu, że rozstrzygnięcie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest zwrot nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 zapłaconym przez A S.A., miałoby być uzależnione od wydania przez sąd powszechny rozstrzygnięcia w sprawie powództwa o ustalenie wniesionego przez organ pierwszej instancji. Kwestia, której rozstrzygnięcia żąda od sądu powszechnego organ - istnienia/nieistnienia prawa spółki B, jako spółki przejmującej do składników majątku A S.A., jako spółki dzielonej, przysługującej spółce dzielonej w dniu jej podziału dokonanego w oparciu o plan podziału z [...] r., z którymi to składnikami majątku pozostawałoby w związku prawo do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005-2010 r. zapłaconym na rzecz powoda, jako organu podatkowego - nie należy bowiem do właściwości sądu powszechnego, lecz do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który powinien rozstrzygnąć ją samodzielnie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcie to (pozytywne lub negatywne dla podatnika) podlega kontroli instancyjnej organu wyższego stopnia to jest Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, w trybie przewidzianym w przepisach o.p., natomiast pozostaje poza właściwością sądów powszechnych i poza zakresem zastosowania przepisów k.p.c.

Z tych względów, zdaniem spółki B, w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Rzekome zagadnienie wstępne (kwestia następstwa prawnopodatkowego spółki B w zakresie prawa do nadpłaty) powinno być samodzielnie rozstrzygnięte przez organ podatkowy, a nie przez inny sąd lub organ.

W zażaleniu podniesiono także, że kwestia istnienia po stronie spółki B prawa do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010 uiszczonym na rzecz Gminy G. przez A nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i z tego względu, że została ona już jednoznacznie rozstrzygnięta przez Kolegium. W zażaleniu powołano w tej mierze numery konkretnych decyzji wydanych przez Kolegium w następstwie wyroków WSA w Gliwicach z 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 19-22/18, w których przesądzono, że B przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2008.

2.3. Kolegium postanowieniem z [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. uchyliło postanowienie Wójta.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynikający z uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za dany rok i umorzenia postępowania w tym zakresie, nie jest sprawą rozstrzyganą w drodze decyzji czy postanowienia, lecz czynnością materialno-techniczną, która nie jest podejmowana w postępowaniu podatkowym. Stąd brak podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania. W świetle jednolicie ukształtowanych poglądów NSA (wyroki NSA: z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 20 lipca 2014 r., II FSK 2052/12; z 30 września 2015 r., II FSK 2038/13; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 1659/15; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1479/16) tylko w sytuacji sporu co do samego istnienia nadpłaty, jej wysokości oraz prawa do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 o.p.

Kolegium wskazało dalej, że z postanowienia Wójta nie wynika, aby prowadzone było postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ani prawa do jej oprocentowania. Postanowienie to zawiesza bowiem postępowanie "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania".

Dodatkowym pismem z [...] r. Wójt wyjaśnił, że zwrotu nadpłaty nie dokonuje się poza postępowaniem lub niezależnie od niego, gdyż – co wynika z treści art. 76 § 1 o.p.- organ jeszcze przed zwrotem nadpłaty obowiązany jest zbadać z urzędu czy istnieją zaległości lub bieżące zobowiązania podatkowe, na poczet których zaliczana jest nadpłata oraz czy został złożony wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Zdaniem Kolegium powyższa okoliczność nie ma znaczenia, gdyż postanowienie o zarachowaniu nadpłaty ma charakter czysto informacyjny o wszystkich podjętych przez organ podatkowy czynnościach z zakresu rachunkowości księgowej i rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W szczególności zaś ma informować podatnika, w jakim stopniu jego zobowiązanie zostało wygaszone.

Z powyższych względów, zdaniem Kolegium, postanowienie Wójta należy uchylić na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., stosowanego odpowiednio do zażalenia na postanowienie na podstawie art. 239 o.p. Odpowiednie stosowanie w tym przypadku polega na tym, że rozstrzygnięcie ogranicza się wyłącznie do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

3.1. Skargę na postanowienie Kolegium z [...] r. wniósł Prokurator.

Zarzucono mu rażące naruszenie:

- art. 237 i art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez przekroczenie zakresu kognicji w postępowaniu zażaleniowym i rozstrzygnięcie, w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania, kwestii możliwości wszczęcia postępowania i prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno zostać ocenione dopiero w ramach ewentualnego postępowania odwoławczego dotyczącego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie (gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania jako niepodlegające odrębnemu zażaleniu może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji), natomiast w ramach postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania, organ odwoławczy winien rozpatrywać wyłącznie przesłanki zawieszenia postępowania w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p.,

- względnie błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, lecz postanowienie o zawieszeniu zapadło w ramach rozpoznawania sprawy w drodze czynności materialno-technicznej,

Nadto z ostrożności, w razie uznania przez Sąd dopuszczalności takiego zakresu badania przez organ odwoławczy w ramach rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie zażalenia, zarzucono naruszenie:

- art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 76 § 1 o.p. i art. 78 § 1 o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie może być prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że w przypadku wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem - z uwagi na zasadę domniemania rozstrzygania sprawy podatkowej w drodze decyzji - sprawa winna być zakończona decyzją administracyjną, a zatem organ zobowiązany jest do prowadzenia postępowania podatkowego w tym przedmiocie,

- art. 201 § 1 pkt 2 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie znajduje on zastosowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, podczas gdy ww. przepis nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co wprost wynika z treści tego przepisu: "organ podatkowy zawiesza postępowanie";

- art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wadliwą ocenę materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej bez przeprowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem, a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu wskazano, że Kolegium w ramach kwestii wpadkowej dotyczącej zawieszenia postępowania rozstrzygnęło kwestię, która powinna być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym orzeczenia kończącego sprawę. Ewentualna niedopuszczalność prowadzenia postępowania nie powinna być przedmiotem postępowania zażaleniowego dotyczącego zawieszenia postępowania. W tym postępowaniu organ winien rozpatrywać wyłącznie istnienie, bądź brak przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Organ zażaleniowy nie jest władny na obecnym etapie oceniać, czy sprawa objęta niniejszą skargą winna zostać załatwiona w drodze czynności materialno-technicznej, czy też w drodze decyzji - to oceni bowiem jako organ odwoławczy od decyzji kończącej postępowanie, a nie rozpatrując zażalenie od postanowienia w zakresie kwestii wpadkowej. Kolegium w postępowaniu zażaleniowym było związane faktem wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Dopóki postępowanie trwa i nie zostało zakończone decyzją, dopóty kwestia jego wszczęcia nie podlega kontroli instancyjnej, a organ drugiej instancji nie może ignorować tego faktu twierdząc, że żadne postępowanie nie jest prowadzone.

Jedyną kwestią, którą może w tym kontekście badać organ zażaleniowy jest to, czy postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie się toczy, czy też nie. Oczywistym jest bowiem to, że zawiesić można wyłącznie postępowanie podatkowe (bądź administracyjne) będące w toku. Tymczasem takie postępowania wszczęto i były one prowadzone, aż do momentu ich zawieszenia na skutek konieczności rozpoznania zagadnienia wstępnego. Tym samym Kolegium przekroczyło granice rozpoznania sprawy dokonując oceny tego, czy w danej sprawie powinno czy też nie, być prowadzone postępowanie.

Dalej (z ostrożności, w razie uznania, że ocena dokonana przez Kolegium nie zapadła z przekroczeniem kompetencji organu zażaleniowego, lecz stanowiła ocenę tego czy w sprawie toczy się, czy też nie toczy postępowanie podatkowe), wskazano, że to Kolegium na skutek błędu w ustaleniach faktycznych oceniło, że w przedmiotowej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, co pozostaje w rażącej sprzeczności z dokumentacją znajdującą się w aktach sprawy.

Natomiast w razie uznania, że ocena dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego może być przedmiotem rozpoznania w ramach zażalenia na zawieszenie postępowania podniesiono, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się po pierwsze, że czynności dotyczące nadpłaty mogą być podejmowane co najmniej w trzech sprawach, tj. a) w sprawie stwierdzenia nadpłaty, b) w sprawie zwrotu nadpłaty, c) w sprawie jej zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Po drugie sam zwrot nadpłaty podatku następuje w drodze czynności materialno-technicznej. Niemniej jednak w przypadku, gdy między stronami powstanie spór, co do kwestii zwrotu nadpłaty (bądź nadpłaty i oprocentowania), to złożone w tym zakresie żądanie podatnika powoduje wszczęcie postępowania podatkowego. Sama treść art. 76 § 1 o.p. nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zostanie złożony wniosek o zwrot nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jej zwrotu.

Sprawa dotycząca żądania zwrotu nadpłaty wymaga w spornych okolicznościach faktycznych i prawnych załatwienia w formie decyzji administracyjnej. Nieokreślenie przez ustawodawcę wprost formy w jakiej ma nastąpić załatwienie sprawy, gdy między stronami powstał spór w tym zakresie, nakazuje przyjęcie domniemania wydania decyzji administracyjnej w rozumieniu art. 207 § 1 o.p.

Kolegium nie podjęło niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonało wadliwej oceny materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu a priori, że wniosek o zwrot nadpłaty oraz oprocentowania nie może być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, kończącym się wydaniem decyzji administracyjnej - nie przeprowadzając w ogóle postępowania w celu wyjaśnienia czy między podatnikiem, a organem podatkowym istnieje spór w zakresie obowiązku zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia próżno szukać odwołań do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Kolegium naruszyło przepisy 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p.

Z uwagi na uzasadnione wątpliwości, organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe, które mają na celu ustalenie, czy B przysługuje prawo do nadpłaty i oprocentowania i czy podlegać będzie ona zwrotowi na jej rzecz. W toku przedmiotowych postępowań, z uwagi na powstałe wątpliwości organu podatkowego wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ wystąpił z powództwem do sądu powszechnego, celem uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego na podstawie art. 199a § 3 o.p.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 o.p.). Co więcej, w momencie, w którym pozew został złożony do sądu, to wyłącznie sąd ma kompetencję do oceny, czy dana sprawa podlega rozpoznaniu przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c., a więc czy jest sprawą cywilną. Dopiero zatem, gdy sąd powszechny prawomocnie rozstrzygnie sprawę lub prawomocnie odrzuci pozew, organ będzie mógł podjąć zawieszone postępowanie.

Zdaniem Prokuratora z powyższego wynika, że Wójt prawidłowo zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że skoro w ocenie Kolegium postępowanie zostało wadliwie wszczęte, to w toku takiego postępowania nie może się wyłonić zagadnienie wstępne. Jednocześnie podkreślono, że wszystkie nadpłaty powstały w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji bez konieczności wydania kolejnej decyzji w sprawie, a takie nadpłaty powinny być zwrócone zgodnie z art. 77 o.p. w terminie 30 dni od wydania decyzji. Obowiązek zwrotu nadpłaty wynika więc z mocy prawa i nie ma podstaw prawnych do orzekania w tym zakresie. Ordynacja podatkowa przewiduje jedynie, że przed zwrotem nadpłaty należy zweryfikować, czy podatnik nie posiada zaległości podatkowej, na poczet której należałoby nadpłatę zarachować (art. 76 § 1 o.p.). Nie uzależnia natomiast zwrotu nadpłaty od żadnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Kolegium "brak wydania decyzji odmownej powoduje, że nie zostało wszczęte postępowanie w tym zakresie. Wszczęcie to nie dokonało się również poprzez postanowienie o wszczęciu postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem", gdyż sam zwrot jest czynnością materialno-techniczną, która nie jest poprzedzona postępowaniem podatkowym".

Kolegium zwróciło także uwagę, że nadużyciem jest powoływanie się na domniemanie załatwiania sprawy administracyjnej w drodze decyzji. Przyjęcie bowiem takiego domniemania ma zwiększać sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom (zob. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Warszawa 2010, s. 17-21). Natomiast w niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystuje to domniemanie przeciwko podatnikowi, by odwlec w czasie wykonanie swojego powstałego z mocy prawa obowiązku.

Z ostrożności procesowej, w sytuacji, gdyby Sąd uznał, że w sprawie było prowadzone postępowanie przedmiotowe (tj. takie które mogło zakończyć się inną decyzją niż umorzenie postępowania), to w ocenie Kolegium postanowienie Wójta nadal podlegałoby uchyleniu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki zagadnienia wstępnego. Rozliczanie podatków A S.A. przez spółkę B nie jest zagadnieniem wstępnym rozstrzyganym przez sąd powszechny. W tym zakresie właściwe są organy podatkowe i kontrolujące je sądy administracyjne. Kolegium w przedmiocie następstwa prawnego po A zajmowało stanowisko wielokrotnie, konsekwentnie przyjmując, że spółka B jest następcą prawnym A S.A., zarówno w zakresie obowiązków podatkowych, jak i nadpłaty. Stanowiska tego nie kwestionował WSA w Gliwicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 września 2019 r., I SA/GI 277/19), a w wyroku z 13 stycznia 2020 r., sygn. akt I SAB/Gl 12/18 wytknął wręcz, że organ podatkowy "w sposób nieuprawniony polemizował ze stanowiskiem Kolegium, stwierdzając, że na skutek podziału A oderwaniu uległy zobowiązania podatkowe (w tym również nadpłaty) od związanych z nimi aktywów". W orzeczeniu tym czynności mające na celu brak wykazania następstwa prawnego implikującego brak możliwości zwrotu należnej nadpłaty – jak wystąpienie o opinie prawne, inicjowanie postępowania przed sądem powszechnym uznano za pozorne, nie mające znaczenia dla powstałego z mocy prawa obowiązku zwrotu nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z [...] r., którym organ odwoławczy uchylił postanowienie Wójta z [...] r. o zawieszeniu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 o.p. postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy w K. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...].

Sąd zauważa, że tożsama sytuacja prawna była już przedmiotem analizy w wyrokach WSA w Gliwicach: z 27 maja 2020 r., I SA/Gl 350/20, z 21 października 2020 r., I S/Gl 821/20 oraz z 9 grudnia 2020 r., I SA/Gl 944/20, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych wywodach Sąd posłuży się przedstawioną w nich argumentacją, którą w pełni podziela.

5.1. Wyjściowym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest problem, czy zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia incydentalnego, czy też organ drugiej instancji może w ramach tego incydentalnego postępowania zająć się innymi problemami procesowymi, które ujawniły się w sprawie, a dotyczą prawidłowości (bezprzedmiotowości) postępowania głównego (tutaj: dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania).

W ocenie Kolegium postępowanie główne "o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem" było wadliwie wszczęte, zatem brak było podstaw stosowania w tym zakresie przepisów o zawieszeniu postępowania.

5.2. Sąd wskazuje, że nie budzi wątpliwości podział postępowań administracyjnych, w tym podatkowych, na postępowanie główne oraz postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne). Celem postępowania głównego jest rozpoznanie i rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym sprawy administracyjnej. W każdym postępowaniu głównym mogą występować postępowania incydentalne (wpadkowe, uboczne), które mają na celu rozstrzygnięcie kwestii proceduralnej, warunkującej częstokroć możliwość przeprowadzenia postępowania głównego, albo mniej doniosłej, związanej tylko z postępowaniem głównym (por. A. Matan, System prawa administracyjnego procesowego. Zagadnienia ogólne. Tom I, red. G. Łaszczyca, Warszawa 2017, s. 256-257).

W ramach sporu rozpoznawanego przez Sąd, nie budzi wątpliwości, że postępowaniem głównym jest postępowanie zainicjowane przez Wójta w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, zaś postępowaniem incydentalnym, jest postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż zakresem rozpoznania organu drugiej instancji w związku ze złożeniem zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania albo odmowie jego podjęcia, objęte są wyłącznie przesłanki, które zadecydowały o wydaniu tego rozstrzygnięcia. Przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, organ drugiej instancji nie może zajmować się innymi problemami procesowymi i materialnymi, nawet gdyby ujawniły się w sprawie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94; z 10 maja 1993 r., I SA 1548/92, ONSA 1994/2, poz. 81; z 2 czerwca 1993 r., SA/Wr 1744/92, LEX nr 10840; z 8 sierpnia 1995 r., SA/Wr 96/95, OSP 1997/11, poz. 201; z 18 czerwca 1996 r., I SA 674/95, ONSA 1997/2, poz. 94).

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ ten jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że może on kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie.

Postanowienie o zawieszeniu postępowania jest tzw. postępowaniem wpadkowym, zaś kontrola organu odwoławczego, a w następnej kolejności sądu administracyjnego, powinna polegać na zbadaniu przesłanek obligujących albo zezwalających organowi administracji na zawieszenie postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2011 r., II SA/Kr 14/11).

W sprawie kontrolowanej przez organ drugiej instancji, na skutek zażalenia, Kolegium powinno zatem rozpatrywać wyłącznie istnienie albo brak istnienia przesłanek zawieszenia w kontekście art. 201 § 1 pkt 2 o.p. – zastosowanego przez organ pierwszej instancji.

Ewentualna bezprzedmiotowość prowadzenia postępowania głównego nie powinna być wystarczającą przesłanką do uchylenia postanowienia incydentalnego. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do wszczęcia postępowania głównego (podatkowego – dotyczącego zwrotu nadpłaty i oprocentowania) na mocy art. 165 o.p., wobec wydania w tymże przedmiocie postanowienia przez organ pierwszej instancji, t.j. postanowienia Wójta z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania

- w przedmiocie zwrotu nadpłaty i oprocentowania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010,

- w przedmiocie uprawnienia B do otrzymania zwrotu nadpłat w podatku od nieruchomości za rok: 2005, 2006, 2007 i 2008, który został zapłacony przez A S.A.

i wspólnego ich prowadzenia i rozpoznania (teczka nr 6 akt administracyjnych, zał. nr 75)

Ocena z kolei czy postępowanie to zostało wszczęte zasadnie czy też nie, nie mogła zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym zawieszenia postępowania.

W dalszej kolejności wskazać należy, że załatwienie sprawy podatkowej (zakończenie postępowania głównego) następuje poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończącej sprawę w danej instancji (art. 207 § 1 i 2 o.p.). Inny sposób zakończenia sprawy w danej instancji to także jej umorzenie, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania w takim przypadku następuje poprzez wydanie decyzji w tym przedmiocie (art. 208 § 1 o.p). Odnosi się to także do przypadku błędnego wszczęcia postępowania w sprawie, która nie jest rozstrzygana decyzją o charakterze merytorycznym. Może to być np. sytuacja błędnego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie cywilnej, albo w sprawie, która co prawda jest sprawą podatkową, ale jest załatwiana w drodze czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji. W takim wypadku organ administracji obowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, kończąc w ten sposób sprawę (por. wyrok NSA z 23 listopada 1995 r., SA/Kr 95/95). W ten sposób, prawidłowość wszczęcia (przedmiotowość zainicjowanego przez organ) postępowania głównego powinna zostać poddana kontroli, ale na skutek środków zaskarżenia uruchomionych w następstwie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji kończącej postępowanie główne (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego), niezależnie czy decyzji merytorycznej, czy formalnej (umarzającej postępowanie główne). Na tej drodze strona może kwestionować zasadność wszczęcia postępowania w odwołaniu od decyzji na mocy art. 237 o.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z kolei opieszałość organu w wydaniu takiej decyzji mogłaby zostać przez stronę zwalczana poprzez wykorzystanie skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Zasadnie więc podnosi Prokurator w skardze, że Kolegium wadliwe uznało, iż nie toczy się postępowanie podatkowe, które można by było zawiesić. Nawet jeśli jego wszczęcie było błędne, to rozpoczęty ciąg czynności procesowych powinien zostać sfinalizowany decyzją umarzającą to postępowanie. W tym sensie można więc podzielić zarzut skargi, że Kolegium naruszyło art. 207 § 1 o.p.

Do badania zasadności wszczęcia postępowania głównego nie jest jednak uprawniony organ drugiej instancji rozpoznający zażalenie na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania głównego. W szczególności, jeśli – wbrew sugestii Kolegium – bezprzedmiotowość postępowania "w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania" nie jest oczywista, choć tej kwestii Sąd nie przesądza. Nie może przecież umknąć uwadze, że oprócz tego, iż postępowanie główne dotyczy zwrotu nadpłaty, to obejmuje ono także zwrot oprocentowania, a w tym aspekcie, samo Kolegium zauważa w zaskarżonym postanowieniu, że w razie sporu co do przysługiwania stronie oprocentowania od nadpłaty, a nawet co do jego wysokości, organ powinien rozstrzygnąć spór poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 207 § 1 o.p.

Przy rozpatrywaniu zażalenia organ jest ograniczony zakresem przedmiotowym postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie. Zatem organ drugiej instancji w kontrolowanym postępowaniu zażaleniowym powinien ograniczyć się do zbadania zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, zastosowanej przez organ pierwszej instancji.

W tym miejscu należy zaakcentować, że także sąd administracyjny rozpoznający skargę na postanowienie wydane w wyniku rozpoznania zażalenia, a więc w sprawie incydentalnej, nie może poddać kontroli prawidłowości postępowania głównego i ewentualnie legalności wydanej w nim decyzji (por. uzasadnienie wyroku NSA z 18 listopada 2016 r., I FSK 672/15).

5.3. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia art. 216 § 1 i 2 o.p. (w związku z art. 239 i 235 o.p.) poprzez przekroczenie przedmiotowego zakresu sprawy, która rozstrzygana jest postanowieniem. Zgodnie z tymi przepisami, organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania i dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy stanowią inaczej. W tym przypadku, postanowienie organu pierwszej instancji dotyczyło kwestii incydentalnej – zawieszenia postępowania, wynikłej w toku postępowania głównego, a zatem organ drugiej instancji powinien ograniczyć się do zbadania prawidłowości tylko tejże kwestii zawieszenia postępowania, a nie dokonywać oceny prawidłowości wszczęcia i istnienia przedmiotu postępowania głównego.

To naruszenie przepisu prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w przedmiocie zawieszenia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Wynika to z tego, że organ drugiej instancji w ogóle nie odniósł się do zastosowanej przez organ pierwszej instancji przesłanki zawieszenia – o czym jeszcze poniżej. Zatem, nie można z góry zakładać, że argumentacja Wójta jest oczywiście niezasadna. W tejże sprawie incydentalnej należy mieć na uwadze, z jednej strony stanowisko doktryny zaprezentowane w skardze, że wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. jest podstawą do zawieszenia postępowania podatkowego – przy uwzględnieniu, że to wystąpienie nastąpiło przez ten sam organ i w ramach tego samego postępowania. Z drugiej strony, należy odnotować wypowiedź NSA w wyroku z 23 października 2019 r., II FSK 1580/19. NSA stwierdził, że instytucja nadpłaty została uregulowana w o.p. Właściwymi w tych sprawach są organy podatkowe, działania których w tym przedmiocie pod względem zgodności z prawem kontrolowane są przez sądy administracyjne. W konsekwencji treść uprawnień i obowiązków publicznoprawnych w przedmiocie nadpłaty zdeterminowana jest regulacją zawartą w o.p., tak samo jak mechanizm ich konkretyzacji i wykonania. Dlatego też, to sąd administracyjny posiada uprawnienia do badania, czy organy podatkowe właściwie i terminowo realizują swoje obowiązki związane z nadpłatą. W tym zakresie na treść ich rozstrzygnięcia nie może mieć wpływu wynik zainicjowanego przez organ podatkowy sporu cywilnoprawnego. NSA wskazał w tym kontekście, że wniesienie pozwu o ustalenie, nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej.

Zatem, już te powody uwidaczniają, że kwestia zasadności zawieszenia postępowania głównego powinna być przez Kolegium przeanalizowana i nie można a priori zakładać, że wskazany wyżej błąd organu drugiej instancji, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy w zakresie zawieszenia postępowania głównego.

6.1. Z zagadnieniem przekroczenia przez organ drugiej instancji granic sprawy zażaleniowej wiąże się kolejne zagadnienie, którego nieprawidłowość należy dostrzec rozpoznając niniejszą skargę.

Skoro istotą rozpoznawanego przez Kolegium zażalenia było zaistnienie albo brak zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty i oprocentowania, to Kolegium rozpoznając to zażalenie powinno wyjaśnić czy Wójt prawidłowo zastosował w tej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., czy też rację ma strona kwestionująca w zażaleniu stanowisko Wójta.

Zdaniem Sądu, Kolegium nie odnosząc się do tego zagadnienia, nie rozpoznało istoty zawisłej przed nim sprawy incydentalnej. Z tego powodu, Sąd nie może rozpoznać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Skoro Kolegium nie zajęło w tej materii stanowiska, to Sąd nie ma czego kontrolować.

Sąd dostrzega, że nieprawidłowość w postaci nierozpoznania przez Kolegium istoty sprawy jest konsekwencją wadliwego założenia, że jeśli postępowanie główne jest bezprzedmiotowe – bo dotyczy sprawy, która nie wymaga wydania decyzji (zdaniem Kolegium, co należy podkreślić), to w takim postępowaniu głównym w ogóle nie stosuje się przepisów o zawieszeniu postępowania. Niemniej, skoro z obiektywnego punktu widzenia, kontrolowane przez Sąd postanowienie taką wadę zawiera, należy ją stwierdzić.

Zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p.

Z powołanych przepisów wynika, że postanowienie Kolegium powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Niezależnie od tego trzeba zauważyć, że już z istoty samego uzasadnienia wynika, iż powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotom, których rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, w tym organowi pierwszej instancji, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 217 § 2 o.p. ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu, który poprzedza wydanie aktu, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 o.p.), ale także wpływa na kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat konieczności zasadności zastosowania przesłanki zawieszenia postępowania przez organ pierwszej instancji wskazuje, że Kolegium nie dokonało kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji, a co za tym idzie, wyklucza przyjęcie, że prawidłowo rozpatrzyło i oceniło sytuację prawną, która w kontrolowanej sprawie zaistniała.

6.2. Równocześnie Sąd wskazuje, że organ drugiej instancji nie może zastąpić argumentacji, która powinna się znaleźć w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia w innym dokumencie, np. w odpowiedzi na skargę. Argumentacja ta sprowadza się zresztą w niniejszej sprawie jedynie do stwierdzenia, że w wadliwie wszczętym postępowaniu nie może wyłonić się zagadnienie wstępne. To decyzja czy postanowienie stanowi przedmiot zaskarżenia. Z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej i to one podlegają ocenie Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie. Odpowiedź na skargę nie jest aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (por. m.in. wyrok NSA z 30 października 2000 r., I SA/Łd 588/98; wyroki WSA w Poznaniu z 29 listopada 2012 r., I SA/Po 673/12; z 2 grudnia 2009 r., I SA/Po 800/09).

6.3. Także i to naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy incydentalnej (co do zawieszenia postępowania). Decydują o tym te same względy, które Sąd przedstawił w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnieni

7. Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p. także z innego powodu.

Z jego uzasadnienia wynika, że wszczęcie postępowania głównego przez Wójta w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania było wadliwe. Kolegium szerzej nie uzasadniło tego poglądu, ale wydaje się, że stwierdziło bezprzedmiotowość postępowania, wobec tego, iż zdaniem organu drugiej instancji, rozstrzygana w nim kwestia zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania od niej (chociaż problemy te są objęte sporem) nie wymagają rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej.

Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane przez Kolegium w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia może generować wątpliwości dotyczące tego czy postępowanie główne (w sprawie zwrotu nadpłat i oprocentowania) się w ogóle toczy i wobec tego konieczne jest jego zakończenie decyzją, choćby umarzającą to postępowanie, czy też podjęte dotychczas w tych ramach czynności procesowe należy traktować w istocie per non est, to jest jako nieistniejące, a zatem wobec braku istnienia postępowania podatkowego nie ma potrzeby finalizowania go jakimkolwiek aktem administracyjnym. W ocenie Sądu uzasadnienie kontrolowanego postanowienia powinno być na tyle jasne, aby tego rodzaju wątpliwości rozwiewać, podczas gdy w tym przypadku, nie tylko tego nie czyni, ale wręcz je tworzy.

8. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, o co postulował Prokurator.

Do naruszenia przepisów prawa doszło, ale nie miało ono charakteru uzasadniającego tak radykalny skutek, jak nieważność zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisów proceduralnych a nie materialnoprawnych. Ma to takie znaczenie, że przypisanie aktowi administracyjnemu wady nieważności w przypadku naruszenia przepisów proceduralnych dopuszczalne jest wyłącznie, gdy naruszenie tych przepisów ma charakter rażący (a więc oczywisty, bijący w oczy), ale ponadto, gdy pozostaje w związku z ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy. NSA w wyroku z 13 stycznia 2016 r., II GSK 847/14, podniósł, że jakkolwiek – co do zasady – nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, to jednak naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu, innymi słowy – musi przekładać się bezpośrednio na treść decyzji i w niej tkwić. W odniesieniu do przepisów procesowych można by zatem mówić o rażącym ich naruszeniu wówczas, gdy w sposób niebudzący wątpliwości, a więc oczywisty, ich nie zastosowano oraz jednocześnie przełożyło się to na treść rozstrzygnięcia.

W tej sprawie, po pierwsze naruszenie prawa przez Kolegium nie jest oczywiste, "bijące w oczy" - w tym sensie, że nie wystarczy tu proste zestawienie rozstrzygnięcia organu z przepisami procesowymi, które naruszono. Po drugie, na obecnym etapie sprawy nie można definitywnie przesądzić, że naruszenie tychże przepisów procesowych przełożyło się na treść rozstrzygnięcia Kolegium. Taki wniosek byłby zasadny, gdyby Kolegium np. nie tylko uchyliło postanowienie Wójta (w sprawie incydentalnej), ale ponadto umorzyło postępowanie główne. Błąd organu drugiej instancji nie pociąga też za sobą istotnych konsekwencji społeczno-gospodarczych, ani nie podważa zasad praworządności. Skarżący nie uzasadnił - w analizowanym obecnie obszarze - swojego stanowiska, stąd dalsza argumentacja Sądu w tym punkcie nie jest konieczna.

9. Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji ograniczy się tylko i wyłącznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie zaistnienia przesłanki zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., nie przekraczając granic sprawy incydentalnej. W tym kontekście odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania.

W tym miejscu Sąd wyraźnie zaznacza, że w wydanym wyroku nie przesądził zaistnienia albo braku tejże przesłanki, to jest czy wniesienie pozwu do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 o.p. o ustalenie nieistnienia jakiegokolwiek prawa i wierzytelności spółki B do składników majątku A S.A. stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia postępowania głównego dotyczącego zwrotu nadpłat i oprocentowania. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło z innych przyczyn, wyżej opisanych.

Postanowienie Kolegium powinno spełniać wymagania z art. 217 § 2 w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 235 i art. 239 o.p.

10. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ wnoszący skargę prokurator, jest z mocy prawa zwolniony od obowiązku ich uiszczenia (art. 239 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).