Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 211/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: 1. Podatkowy stan faktyczny jest jednością i nie ma podstaw prawnych ku temu, aby poszczególnym jego elementom przypisywać różną rolę i w konsekwencji - odmiennym regułom interpretacyjnym poddawać kształtujące je przepisy.

2. Wszystkie elementy zachowania determinującego zwolnienie podatkowe muszą być urzeczywistnione przez podatniczkę.

TEZY

1. Podatkowy stan faktyczny jest jednością i nie ma podstaw prawnych ku temu, aby poszczególnym jego elementom przypisywać różną rolę i w konsekwencji - odmiennym regułom interpretacyjnym poddawać kształtujące je przepisy.

2. Wszystkie elementy zachowania determinującego zwolnienie podatkowe muszą być urzeczywistnione przez podatniczkę.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez M. M. (zwaną dalej Podatniczką, Wnioskodawczynią lub Skarżącą) we wniosku o interpretację indywidualną datowanym na 21 września 2017 r., uzupełnionym w piśmie z 23 listopada 2017 r.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, Podatniczka jest natomiast właścicielem nieruchomości budynkowej, która została zakwalifikowana do działu 11, grupy 113, klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania. Jak dodatkowo wyjawiono we wniosku o interpretację indywidualną, Wnioskodawczyni nie prowadzi w przedmiotowym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej i identycznego zachowania nie realizuje tam również jej małżonek.

Od 1 stycznia 2018 r. zarząd nieruchomością wspólną zostanie powierzony wyłącznie Podatniczce. Z tym dniem wydzierżawi ona budynek w całości podmiotowi trzeciemu - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczym będzie świadczyć usługi dzierżawy na własny rachunek. We własnym imieniu zawrze ona umowę dzierżawy, sama zajmie się też wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku, nie powierzy tych czynności ani swojemu małżonkowi, ani żadnemu specjalistycznemu podmiotowi. Dodatkową okolicznością jest to, że usługi dzierżawy wykonywane przez Podatniczkę od stycznia 2018 r. będą klasyfikowane statystycznie wg symbol PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi lub dzierżawionymi'’. Uzyskiwane z tego tytułu przychody – jak to ujęto we wniosku o interpretację indywidualną - będą zaś rozliczane jako przychody z tytułu umowy dzierżawy, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ze wskazaniem na Wnioskodawczynię.

Kolejną okolicznością wyartykułowaną przez Wnioskodawczynię jest to, że w wydzierżawionym budynku działalność pożytku publicznego będzie prowadził dzierżawca. Ma ona polegać na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach Domu Pomocy Społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego, w budynku nie będzie prowadzona jakakolwiek inna działalność, w tym działalność gospodarcza. Jak podkreślono, budynek będzie zabezpieczał cele mieszkaniowe osób w nim przebywających. Mieszkańcami domu pomocy społecznej będą osoby z zaburzeniami psychicznymi, wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie zapewnić takiego świadczenia. Wspomniany budynek będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających, które zostaną w nim zameldowane i tam będą realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

W piśmie z 23 listopada 2017 r. wniosek został uzupełniony o dalsze informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy. Wyjaśniono w nim, że:

umowa dzierżawy będzie zawierała odrębne oświadczenie, że wynajmowany budynek będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe;

przedmiotem dzierżawy będzie cały budynek, a nie poszczególne lokale w ramach tego budynku;

dzierżawca nie będzie prowadził w wydzierżawionym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz działalność pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego, czy też finansowego charakteru;

działalność pożytku publicznego prowadzona przez dzierżawcę będzie obejmować pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Spółka będzie realizowała zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie zlecone przez miasto. Na realizację przedmiotowego zdania spółka otrzyma wsparcie w postaci dotacji przekazywanej miesięcznie przez jednostkę budżetową miasta. Jak przy tym podkreślono, zasadą jest, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza nie może być finansowana ze środków publicznych. Jednocześnie podkreślono, że z uwagi na wcześniej wyartykułowane okoliczności nie jest możliwe wskazanie symbolu PKWiU, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. Dzieje się tak, ponieważ dzierżawca nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, a jedynie realizował zadanie publiczne w zakresie pomocy społecznej;

osoby, które będą zamieszkiwać budynek, będą w nim zameldowane;

w budynku znajdują się wyłącznie pomieszczenia zabezpieczające potrzeby bytowe mieszkańców;

zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 12 marea 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769. ze zm.) "osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej".

We wspomnianym akcie prawnym reguluje się odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej. Z kolei, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej, natomiast decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W świetle art. 60 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Kwota ta jest prawnie regulowana i ograniczona, w sposób zaprezentowany przez Wnioskodawczynię.

Podatniczka przedstawiła też zasady wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej oraz wyartykułowała, że odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej prowadzonym przez dzierżawcę jest ustalana w oparciu o wcześniej wskazane przepisy prawa. Jedyną odmiennością w tym względzie jest to, że na realizację zadania publicznego dzierżawca uzyska wsparcie miasta w postaci dotacji. Wnioskodawczyni podkreśliła też, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, przy czym odpłatność ta stanowi zwrot kosztów utrzymania danego pensjonariusza, a nie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Odnosząc się do zaprezentowanego stanu faktycznego, dotyczącego zdarzenia przyszłego, Podatniczka sformułowała jedno pytanie. Jej wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, usługi dzierżawy budynku mieszkalnego świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2018 r. będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? Jednocześnie, formułując własne stanowisko w sprawie, Skarżąca wyraziła przekonania, że ta jej przyszła aktywność będzie objęta wspomnianym zwolnieniem podatkowym.

Uzasadniając swój pogląd, Wnioskodawczyni wskazała na stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) – zwanej dalej u.p.t.u., w tym, na art. 43 ust. 1 pkt 36 tego aktu prawnego. W nawiązaniu do istniejącej regulacji prawnej, wskazała ona, że w jej ocenie spełnia ona wymogi korzystania ze zwolnienia podatkowego. Dzieje się tak, ponieważ nieruchomość ma charakter mieszkalny, co potwierdza odpowiednia kwalifikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – jest ona budynkiem mieszkalnym zbiorowego zamieszkania. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi na własny rachunek, a dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. Domy pomocy społecznej służą bowiem zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób. które w nich przebywają. Taką też funkcję będzie pełnił Dom Pomocy Społecznej prowadzony przez podmiot, który wydzierżawi budynek od Podatniczki. Osoby zamieszkujące ten dom będą w nim zaś realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wskazała też, że realizowana przez dzierżawcę działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Sam fakt wpisania danego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza o uznaniu go za przedsiębiorcę. Dotyczy to przede wszystkim spółek non profit (zakładanych w celu innym niż osiągnięcie zysku). Nie prowadząc działalności zarobkowej, podmioty te w istocie nie wykonują żadnej działalności gospodarczej, a jedynie mogą wykonywać odpłatną działalność pożytku publicznego. Natomiast, przez wzgląd na formę organizacyjno – prawną, w jakiej występują, wspomniane spółki podlegają natomiast wpisowi do rejestru przedsiębiorców.

Z wszystkich tych względów, biorąc pod uwagę, w szczególności fakt. że przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym, usługi dzierżawy będą wykonywane na własny rachunek Wnioskodawczyni, a dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadczone przez Podatniczkę, w jej ocenie wspomniane usługi będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z poglądem tym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W sformułowanej przez siebie interpretacji wskazał on przede wszystkim na to, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. dla wynajmu i wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej samej ustawy. Jest nią opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, zwolnienie powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim – jak to ujęto - zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie regulacje te nie mogą być natomiast rozumiane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Jak wywiódł Organ interpretacyjny, zwolnieniu podatkowemu budzącemu wątpliwości w przedmiotowej sprawie podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania albo wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Jednocześnie, w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie uzależnia się zastosowania zwolnienia podatkowego od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od tych samych wyróżników podmiotu nabywającego usługę. Także czas wynajmu, czy dzierżawy oraz klasyfikacje statystyczne nie determinują zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Nawiązując do wskazanych wyróżników wspomnianego zwolnienia podatkowego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej skupił się na kwestii celu wynajmu czy dzierżawy. Pozostałe okoliczności determinujące zwolnienie podatkowe zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie budziły bowiem wątpliwości tego podmiotu. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym, winien on świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Celem innym niż mieszkaniowy jest bowiem prowadzenie przez najemcę lub dzierżawcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane albo wydzierżawiane. Zdaniem Organu interpretacyjnego, w analizowanym, przyszłym stanie faktycznym nie zostanie zrealizowany cel mieszkaniowy najmu, czy dzierżawy. Wnioskodawczyni wydzierżawi bowiem budynek spółce prowadzącej działalność pożytku publicznego na cele niemieszkalne. Stanie się tak, ponieważ spółka w dzierżawionym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, tj. będzie świadczyć w nim usługi w zakresie pomocy społecznej, poprzez prowadzenie Domu Pomocy Społecznej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przedmiotowa dzierżawa budynku nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W konsekwencji, Podatniczka powinna ten przejaw swojej aktywności, jako usługę opodatkować według stawki 23%.

Z tym zapatrywaniem nie zgodziła się Podatniczka. We wniesionej przez siebie skardze wystąpiła ona o uchylenie interpretacji indywidualnej, a także o zasadzenie od Organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, Wnioskodawczyni zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – zwanej dalej O.p) - poprzez wybiórczą analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego;

2) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. - poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do zdarzenia przyszłego, niewynikających z treści wniosku złożonego przez Skarżącą, a tym samym, brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska – jak to wyrażono - spółki w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

3) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. - poprzez oparcie się przy ocenie stanowiska Skarżącej na okolicznościach, które nie wynikały ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku;

4) art. 14c § 2 w związku z art. 121 oraz art. 124 w związku z art. 14h O.p. - poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego oraz brak oceny całości stanowiska Skarżącej, wyrażonego we wniosku.

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację, zwracając przy tym uwagę na fakt, iż działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą. W jej ocenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, formułując interpretację, zmienił okoliczności przedstawione przez Wnioskodawczynię w piśmie inicjującym postepowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Te zmodyfikowane fakty miały zaś istotne znaczenie dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przypomnieć bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji konsekwentnie prezentowano stanowisko, że budynek będący własnością wnioskodawczym zostanie wydzierżawiony podmiotowi (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), który będzie tam prowadził działalność pożytku publicznego. Poza działalnością pożytku publicznego, w budynku nie będzie natomiast wykonywana jakakolwiek inna działalność, w tym działalność gospodarcza.

W przekonaniu Podatniczki, wbrew powyższemu Organ interpretacyjny w nieuprawniony sposób zmienił stan faktyczny będący przedmiotem zdarzenia przyszłego. Nastąpiło to poprzez wskazanie, że budynek zostanie wydzierżawiony na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w nim przez dzierżawcę.

Jak wyartykułowała Skarżąca, w swoim wniosku nie zadała ona pytania o to, czy realizowana przez dzierżawcę aktywność będzie miała charakter działalności gospodarczej. Stało się tak, ponieważ ta okoliczność jest w jej ocenie przesądzona (działalność gospodarcza nie będzie prowadzona). Pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji należało więc odczytać z zastrzeżeniem, że dotyczy sytuacji, w której dzierżawca będzie realizował w dzierżawionym budynku wyłącznie działalność pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego charakteru. Tymczasem, w ocenie Wnioskodawczyni, Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji dokonał w istocie zmiany opisu okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzając, że podmiot, który wydzierżawi od niej budynek będzie w nim prowadził działalność noszącą cechy działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Podatniczki należy uznać, że przedstawiony zabieg organu interpretacyjnego naruszył zakaz zmiany przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, wynikający z art. 14c § 1 O.p.. Nastąpiło to zaś w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wyraziła pogląd, że w toku postępowania Organ interpretacyjny winien się skoncentrować na udzieleniu odpowiedzi na postawione przez nią pytanie (i na ocenie stanowiska strony), dotyczące stosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy u.p.t.u. przy założeniu, że podmiot, który wydzierżawi budynek od Wnioskodawczyni nie będzie w nim realizował działań mających charakter działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wywiązał się z tej powinności, ponieważ jego zapatrywanie nie znajduje prawnego uzasadnienia i pozostaje w sprzeczności z art. 14c § 1 O.p.

W ocenie Wnioskodawczyni, zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, sporządzonego we właściwy sposób. Jej zdaniem, Organ interpretacyjny powinien wyjaśnić, dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zostało zajęte przy uwzględnieniu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Wspomniany podmiot zobowiązany jest do wyczerpującego i kompleksowego odniesienia się do stanowiska wnioskodawczyni, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Argumentacja ta nie może przy tym ograniczać się do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Podatniczka poczyniła też spostrzeżenie, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Organ interpretacyjny ograniczył się do wybiórczego przedstawienia wynikającego ze złożonego wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego. Jej zdziwienie budzi fakt, że okoliczności dotyczące Wnioskodawczyni oraz mieszkalnego charakteru budynku, będącego przedmiotem dzierżawy, zostały przedstawione przez organ w sposób niezwykle precyzyjny i dokładnie odzwierciedlający rzeczywisty stan rzeczy, podczas gdy okoliczności odnoszące się do mieszkalnego celu dzierżawy, a więc te, które miały istotne znaczenie dla ewentualnego zastosowanie zwolnienia z podatku, zostały przez organ bądź to przedstawione w sposób nieprawdziwy, bądź też w ogóle pominięte. Nie znajduje akceptacji Podatniczki to, że w uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, iż spółka (dzierżawca) będzie w budynku prowadzić działalność gospodarczą, tj. będzie świadczyć w nim usługi w zakresie pomocy społecznej poprzez prowadzenie Domu Pomocy Społecznej. Jednocześnie, nie wspomina on jednak o tym, że dzierżawiony budynek będzie zabezpieczał cele mieszkaniowe osób w nim przebywających. Nastąpi to w następstwie działalności prowadzonej przez dzierżawcę, który nie działa w celu osiągnięcia zysku, będzie realizował zadania publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a prowadzona przez niego działalność będzie stanowiła wyłącznie działalność społecznie użyteczną.

W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie, podtrzymał on swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące oceny prawnej przyszłego zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawczynię, a także zaprzeczył zarzutom postawionym przez nią w skardze. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera elementy, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Została ona bowiem wydana w oparciu o opisane zdarzenie przyszłe, na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Podatniczki. Dodatkowo, wyartykułowano, że uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Nie oznacza to natomiast polemiki z argumentacją Wnioskodawczyni.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał wreszcie, że w swojej interpretacji odniósł się wyłącznie do opisu sprawy przedstawionego we wniosku Skarżącej oraz tylko na podstawie tego opisu wydano zaskarżoną interpretację. W jego ocenie, w opisanym stanie faktycznym brak jest przesłanek do uznania, że aktywność podjęta przez Podatniczkę wyczerpuje wymogi zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Skarżąca wydzierżawi bowiem budynek mieszkalny spółce, która oprócz realizacji w nim celów mieszkalnych swych podopiecznych, świadczy tam także usługi w zakresie opieki społecznej, poprzez prowadzenie Domu Opieki Społecznej.

Organ interpretacyjny wskazał ponadto, że kierując się obowiązującymi przepisami prawa, wnikliwie przeanalizował sprawę będącą przedmiotem wniosku Skarżącej i ocenił zaprezentowane przez nią stanowisko jako nieprawidłowe, formułując przy tym uzasadnienie prawne. Podkreślił on przy tym, że fakt, iż w wydanej interpretacji uznaje się stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że Organ nie działał na podstawie przepisów prawa i w sposób nie budzący zaufania. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że art. 124 O.p., którego naruszenie zarzuca Skarżąca, nie został wymieniony w art. 14h tej samej ustawy. Tym samym, nie ma on zastosowania do postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

Ostatnimi zdarzeniami zaistniałymi w sprawie, poprzedzającymi rozprawę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była wymiana pism procesowych stron postepowania sądowoadministracyjnego. Podatniczka złożyła pismo datowane na 16 kwietnia 2018 r. W dokumencie tym podniosła ona zarzut oparcia się przez Organ interpretacyjny na innym stanie faktycznym niż wskazany we wniosku oraz wyartykułowała, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą. W odpowiedzi, datowanej na 17 maja 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że w sprawie istotna jest działalność Skarżącej i to, czy świadczy ona usługi mieszkalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty Organu interpretacyjnego zasługują na uznanie.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia stosowania w przedstawionym stanie faktycznym, przepisu kształtującego zwolnienie podatkowe w podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.). W tym kontekście, w zaskarżonej interpretacji postawiono tezę, że zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady. W związku z tym, powinno ono być interpretowane ściśle, przede wszystkim – jak to ujęto – zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów.

W przekonaniu Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. Jak wiadomo, jedynym sposobem zaistnienia powinności podatkowej (w tym – powinności podatkowej ciążącej na podatniku, przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego (zdefiniowanego) w ustawie podatkowej. Odbywa się to w ten sposób, że osoba będąca podatnikiem w rozumieniu danej ustawy podatkowej podejmuje zachowanie będące przedmiotem opodatkowania zgodnie z przepisami tej samej ustawy podatkowej. Z mocy samego prawa powoduje to powstanie obowiązku podatkowego, który może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że realizując podatkowy stan faktyczny, podatnicy wstępują w "gotowe", "z góry" ukształtowane przez ustawodawcę stosunki podatkowoprawne. Ta oczywista prawda wynika przede wszystkim z art. 217 Konstytucji RP, a jej powtórzenia dokonano w treści art. 4 O.p. Jednocześnie, we wspomnianym art. 217 Konstytucji RP, ustawodawca wskazał elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być wskazane w ustawie. Zgodnie z tym przepisem, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Należy także wyróżnić inne składniki podatkowego stanu faktycznego, charakteryzujące się tym, że mogą zostać wskazane nie tylko w ustawie, ale i w akcie podustawowym. Należą do nich zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku (minimum podatkowe).

Nadanie zwolnieniu podatkowemu statusu elementu podatkowego stanu faktycznego sprawia, że brak jest postaw ku temu, aby wspomniany element konstrukcji podatku rozumieć inaczej niż pozostałe części składowe podatkowego stanu faktycznego, zawarte w treści normy podatkowoprawnej. Podatkowy stan faktyczny zawarty w ustawie podatkowej jest bowiem jednością, urzeczywistnienie wszystkich jego części składowych determinuje treść powinności podatkowej i nie ma żadnych podstaw prawnych ku temu, aby poszczególnym jego elementom przypisywać różną rolę i – w konsekwencji – odmiennym regułom interpretacyjnym poddawać kształtujące je przepisy. To w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem ujętych w niej zwolnień podatkowych wyznacza się więc granice opodatkowania.

Należy też zauważyć, że istnieją różnego rodzaju zwolnienia od opodatkowania. Wśród nich wyróżnić można zwolnienia o charakterze technicznym, których zadaniem nie jest złagodzenie obciążenia podatkowego, ale wymodelowanie zakresu podmiotowego, czy przedmiotowego podatku (swoista "korekta" podmiotu podatkowego, czy przedmiotu opodatkowania). Dodatkowo, dają się zauważyć zwolnienia, które poprzez różnicowanie obciążenia podatkowego mają doprowadzić do równości opodatkowania (równości szans) – w szczególności, państwo poprzez zwolnienie wspomaga słabszego uczestnika gry sił rynkowych, tak, aby zrównać jego szanse w "starciu" z silniejszym od niego konkurentem. Wreszcie, istnieją zwolnienia o charakterze stymulacyjnym, mające skłaniać podatnika do realizacji oczekiwanego przez państwo zachowania. Także z tych powodów nie można traktować zwolnień (a raczej kształtujących je przepisów) jako przejawu wspaniałomyślnego odstąpienia przez państwo od zasady płacenia podatku w "normalnej" wysokości, które sprawia, że regulacje w zakresie zwolnień podatkowych muszą być interpretowane wąsko, tak, aby nie nadużyć wspomnianego "przywileju" (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego [w:] B. Brzeziński (red.) Prawo podatkowe. Teoria, instytucje, funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 448-449).

Zdaniem Sądu, słuszny jest natomiast brak akceptacji Organu interpretacyjnego dla własnego stanowiska w sprawie, zaprezentowanego przez Podatniczkę we wniosku o interpretację indywidualną. Jest tak przez wzgląd na treść podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ukształtowaną w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego kształt powinności podatkowej. Dlatego, w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie miało to, jak przedstawia się zachowanie podmiotu podatkowego, będące elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego i jaka jest jego relacja do przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Jak można się przekonać analizując stanowiska stron postępowania podatkowego zaprezentowane w przedmiotowej sprawie, w przekonaniu Skarżącej to, w jaki sposób w stosunku do nieruchomości mieszkalnej zachowuje się jej dzierżawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzący działalność pożytku publicznego) determinuje stosowanie w odniesieniu do Wnioskodawczyni zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Podatniczka konsekwentnie podnosi bowiem, że wydzierżawiana nieruchomość służyć będzie celom mieszkaniowym pensjonariuszy domu pomocy społecznej, prowadzonego przez dzierżawcę, a kierowanych tam przez gminę. Jednocześnie, Skarżąca artykułuje, że działalność pożytku publicznego nie może być klasyfikowana jako działalność gospodarcza, a poza aktywnością z zakresu pożytku publicznego, w dzierżawionym budynku jej kontrahent nie będzie realizował żadnej innej działalności (działalności gospodarczej).

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę na fakt, że dla prawidłowej oceny opisanego we wniosku o interpretację, przyszłego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma to, kto realizuje zachowanie będące elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wynika bowiem, że zwolnieniem podatkowym objęte są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że wszystkie opisane elementy zachowania muszą być realizowane przez Wnioskodawczynię. Stan faktyczny urzeczywistnianego przez nią zwolnienia podatkowego kończy się zaś na wydzierżawieniu na własny rachunek, nieruchomości na cel mieszkaniowy.

Tym samym, obojętne dla Skarżącej pozostają zdarzenia dotyczące wydzierżawianej nieruchomości, związane z dysponowaniem nią już po jej wydzierżawianiu. Opisane zachowania podejmowane przez dzierżawcę podlegają bowiem ocenie dotyczącej wyłącznie tego podmiotu podatkowego – są elementem podatkowego stanu faktycznego dotyczącego tej jednostki życia społecznego.

W tym kontekście, nie ma wątpliwości co do tego, że w stanie faktycznym zaprezentowanym w sprawie, oddania w dzierżawę nieruchomości mieszkalnej, działając na własny rachunek dokonuje Skarżąca. Nie sposób natomiast przyjąć, że następuje to na cele mieszkaniowe. Dzieje się tak, ponieważ Skarżąca udostępnia dzierżawcy (spółce z o.o.) nieruchomość mieszkalną po to, aby jej kontrahent (spółka z o.o.) prowadziła tam działalność pożytku publicznego, która w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest działalnością gospodarczą, a nie po to, aby wspomniana spółka tam zamieszkała. Tym samym, dzierżawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pożytku publicznego) nie realizuje w przedmiotowej nieruchomości celu mieszkalnego. Zachowanie to urzeczywistnia zaś kolejny podmiot, czy podmioty. Są nimi osoby skierowane do domu pomocy społecznej, umiejscowionego w dzierżawionej nieruchomości. To zachowanie może być jednak oceniane wyłącznie w relacji do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność pożytku publicznego, nie zaś w odniesieniu do Wnioskodawczyni. W konsekwencji, stanowi ono element podatkowego stanu faktycznego realizowanego przez kolejnego uczestnika obrotu, tj. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. To nie pensjonariuszom domu pomocy społecznej, na cel mieszkaniowy Skarżąca oddaje bowiem swoją nieruchomość.

Z zaprezentowanych powodów, Sąd nie uznał za słuszne zarzutów procesowych Wnioskodawczyni podniesionych w skardze oraz wyartykułowanych w piśmie procesowym złożonym już po wniesieniu tego środka zaskarżenia. Nie sposób przyjąć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydając interpretację wzniósł się ponad opis stanu faktycznego, zaprezentowany w pisemnym wniosku Podatniczki, a dodatkowo dokonał wybiórczej analizy zdarzenia przyszłego. Wskazując, że kontrahent Wnioskodawczyni (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), podmiot ten nie modyfikował bowiem opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację. W ten sposób Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej artykułował natomiast, że w dzierżawionej nieruchomości jej dzierżawca nie realizuje celu mieszkaniowego zwolnienia, ale prowadzi działalność gospodarczą.

Być może stwierdzenie to wzbudza sprzeciw, ale przez wzgląd na treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u., aktywność podmiotu realizującego zadania z zakresu pożytku publicznego jest działalnością gospodarczą dla celów podatku od towarów i usług. Odmienna charakterystyka działalności pożytku publicznego, dokonywana z perspektywy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie ma zaś znaczenia dla podatkowoprawnej klasyfikacji tej aktywności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dzieje się tak, ponieważ w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Aktywność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W tym kontekście nie może być wątpliwości co do tego, że kontrahent Skarżącej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) świadczy usługi, udostępniając mieszkania pensjonariuszom domu pomocy społecznej, kierowanym tam przez gminę. Jednocześnie, oznacza to, że mieszkania tym osobom udostępnia wspomniana spółka, a nie Wnioskodawczyni, działając na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy.

W przekonaniu Sądu nie sposób też twierdzić, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał bowiem oceny zapatrywania Wnioskodawczyni oraz zaprezentował, w swoim przekonaniu, prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego. Wspomniany podmiot wyjaśnił też, dlaczego prezentuje takie, a nie inne stanowisko. Jednocześnie, Sąd nie dopatrzył się pominięcia przez Organ interpretacyjny tego, że w dzierżawionym budynku zaspokajane będą potrzeby mieszkaniowe pensjonariuszy domu pomocy społecznej. Z całą mocą należy podkreślić, że ta okoliczność jest poza sporem. Problem polega tylko na tym (i dlatego słuszny jest brak akceptacji Organu dla stanowiska Wnioskodawczyni), że to nie Skarżąca ale jej kontrahent (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) urzeczywistniać będzie ten element podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. Skoro zaś tak, to słusznie przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. nie obejmuje zachowania, które zamierza urzeczywistniać Podatniczka.

Ze wszystkich przedstawionych względów należało oddalić skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).