Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1004/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 i 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [... ] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołania M. B. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającą kwotę podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za:

- listopad 2008 r. – [...] zł,

- grudzień 2008 r. – [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej ustawą VAT).

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych wobec M. B. - działającego pod firmą "A" , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalili, że firma "B" sp. z o. o. z/s w S. uwzględniła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 - 10 faktur VAT, w których jako wystawca figuruje: "A" , [...] , [...] (NIP: [...] ), w tym: 3 faktury VAT wystawione w listopadzie 2008 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz - 7 faktur VAT wystawionych w grudniu 2008 r. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Faktury te nie zostały ujęte w dokumentacji i ewidencjach przedłożonych kontrolującym przez skarżącego - dotyczyły budowy kanalizacji deszczowej w B. z rur kamionkowych, wykonania pomieszczeń biurowych w B. przy ul. [...] oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Przedmiotowe faktury były wystawione przy pomocy programu komputerowego używanego w firmie skarżącego, posiadały identyczną szatę graficzną, były opieczętowane pieczęcią o treści ""A" [... ] PI. [...] tel. [...] " i opatrzone podpisem "M. B.".

W toku kontroli ustalono, że zapłaty za omawiane faktury następowały za pośrednictwem przelewów bankowych dokonywanych z rachunku "B" sp. z o. o. na rachunek bankowy należący do brata skarżącego - K. B. . Według ustaleń kontroli M. B. w 2008 r. i w 2009 r. dokonywał dużej liczby przelewów na rachunek i z rachunku brata. W 2008 r. bracia nie współpracowali, natomiast w 2009 r. współpraca była niewielka w porównaniu z ilością i kwotami przelewów. W tym zakresie strona złożyła pisemne oświadczenie do protokołu kontroli, wyjaśniając, że powodem przelewów była chęć uniknięcia wysokiej prowizji bankowej dla rachunku firmowego. Nadto K. B. na prośbę strony dokonywał zakupów w hurtowniach oraz odbierał gotówkę od klientów, co generowało obroty na rachunkach.

Skarżący, przesłuchany [...] r. w charakterze strony oświadczył, że nie realizował robót i dostaw towarów, o których mowa w przedmiotowych fakturach VAT, nic mu nie wiadomo na temat budowy kanalizacji deszczowej w B. – M. , faktury te nie zostały przez niego zaewidencjonowane, gdyż on ich nie wystawił i żadnej z nich nie podpisał.

Postanowieniem z [...] r. w oparciu o art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.).Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego. W dniu [...] r. strona korzystając z prawa do czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w obecności pełnomocnika, składając pisemne pełnomocnictwo udzielone R. K. do reprezentowania jej przed wszystkimi Urzędami Skarbowymi i innymi urzędami administracji skarbowej, sądami, prokuraturą oraz policją.

Skarżący wyjaśnił, że omówione wcześniej faktury posiadane przez "B" Sp. z o. o. wystawił – bez jego wiedzy i akceptacji - jego brat, K. B. . Oświadczył jednocześnie, że nigdy nie miał dostępu do konta należącego do brata, na które wpływały zapłaty za przedmiotowe faktury oraz że K. B. nie był przez niego upoważniony do wystawiania jakichkolwiek faktur i ich podpisywania w jego imieniu. Skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka K. B. na okoliczność ww. faktur, ich podpisywania oraz obrotu kwotami otrzymanymi od K. S. .

K. B. nie stawił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze świadka, wnosząc o przesunięcie wyznaczonego terminu na późniejszy okres ze względu na zły stan psychiczny oraz stwierdzoną przez lekarza chorobę.

Postanowieniem z [...] r., doręczonym skarżącemu w trybie zastępczym, organ pierwszej instancji ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Z praw tych skarżący nie skorzystał.

W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło oświadczenie K. B. z [...] r., w którym wyjaśnił, że samodzielnie i bez jakiejkolwiek wiedzy i zgody skarżącego, posługując się jego pieczątką firmową, wystawił na rzecz "B" sp. z o. o. z/s w S. - i podpisał - 10 wskazanych w tymże oświadczeniu faktur, które osobiście dostarczył K. S. .

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , doręczoną w trybie zastępczym [...] r., w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy VAT określił skarżącemu kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za listopad 2008 r. ([...] zł) oraz za grudzień 2008 r. ([...] zł).

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu R. K. w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając, że z uwagi na niedoręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. skutecznie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla skarżącego decyzję nr [...] , zawierającą rozstrzygnięcie i uzasadnienie analogiczne do decyzji z [...] r., doręczając ją prawidłowo pełnomocnikowi skarżącego.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 106 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że tzw. "puste faktury" wystawił M. B. ,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 O.p.,

- art. 70 ust. 6 pkt 1 i art. 145 § 2 O.p., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, że sporne faktury nie zostały wystawione przez firmę "A" lub w ramach jej działalności. Brat M. B. , tworząc te dokumenty, nie działał jako jego pracownik, gdyż nigdy nie był zatrudniony w tej firmie. Nie był pełnomocnikiem czy prokurentem, którego M. B. upoważnił do jakichkolwiek czynności związanych z działaniem firmy lub dla firmy, w tym do wystawiania jakichkolwiek faktur. Nie współpracował też i nie wykonywał jakichkolwiek czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w inny sposób. Tworząc fałszywe dokumenty posłużył się jedynie nazwą firmy M. B. oraz jego imieniem i nazwiskiem. Podpisał je sam, podrabiając podpis M. B. i zaznaczył konto bankowe, które nie było kontem firmy "A" . Przyznał się do tego składając oświadczenie, w którym szczegółowo opisał proceder, w jakim uczestniczył i na czyje zlecenie.

Skoro zaś nie można przyjąć, że stworzone przez K. B. dokumenty są w ogóle fakturami związanymi z działalnością firmy "A" i wystawionymi w ramach działalności tejże firmy, są to dokumenty fałszywe i nie można ich w ogóle uznać za faktury w rozumieniu art. 106 i art. 108 ustawy VAT. Nie są to też faktury puste. Czym, innym jest bowiem tzw. faktura pusta, a czym innym faktura podrobiona. Z tą pierwszą mamy bowiem do czynienia zwykle wtedy, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT spełniającą wszystkie elementy faktury, w której wykaże kwotę podatku VAT. Wystawiana jest zwykle albo przez właściciela firmy albo przez osobę przez niego zatrudnioną i działającą w ramach firmy lub osobę upoważnioną do takich działań. Natomiast faktura podrobiona, to dokument nieautentyczny, nie pochodzący w ogóle od tej osoby, w imieniu której został sporządzony. Taka faktura sporządzana jest przez osobę trzecią nie uprawnioną, bez wiedzy i przyzwolenia osoby, w imieniu której została sporządzona.

Pełnomocnik strony podkreślił, że wprawdzie odbiorca przedmiotowych faktur, tj. firma "B" Sp. z o.o., posługiwała się nimi, fikcyjnie płacąc wyszczególnione w nich kwoty, jednakże odbywało się to na konto K. B. , poza wiedzą i świadomością M. B. .

Według pełnomocnika, dla prawidłowej oceny, czy M. B. ponosi odpowiedzialność za wystawione faktury i czy odbywało się to za jego wiedzą i wolą, zasadnym jest ustalenie prawdziwej roli K. B. w tym procederze. Pominięcie jego oświadczenia i nieprzesłuchanie go jako świadka w tejże sprawie, nieprzeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, związanej z ustaleniem oryginalności złożonych podpisów w wystawionych fakturach, świadczy o tym, że postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostało w pełni wykonane. To spowodowało naruszenie art. 187 i 122 O.p.

Pełnomocnik podniósł, że twierdzenie organu, iż fakt wcześniejszego dokonywania przelewów poprzez konto K. B. , a także wykonanie kwestionowanych faktur przy użyciu programu komputerowego używanego w firmie "A" i opieczętowanie ich pieczątką firmową jest wystarczającym i niezbitym dowodem na to, że cały proceder odbywał się za zgodą i przyzwoleniem M. B. nie zostało poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Są to spekulacje i zła ocena zebranego w toku kontroli materiału dowodowego, a w efekcie - naruszenie art. 191 O.p.

W ocenie pełnomocnika doszło również do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż jakkolwiek organ pierwszoinstancyjny wydał dwa postanowienia - z [...] r. - to żadne z nich nie było wydane w trybie art. 200 O.p. Pierwsze postanowienie nie było wydane w trybie ww. przepisu, gdyż w tym czasie nie była jeszcze zakończona kontrola i nie był jeszcze zebrany w pełni materiał dowodowy, pozwalający na wydanie jakiejkolwiek decyzji. O zakończeniu kontroli i jego wyniku organ kontrolny powiadomił tylko M. B. (brak doręczenia tego dokumentu pełnomocnikowi). Trudno więc przyjąć, że postanowienie z [...] r. doręczone było w trybie art. 200 O.p. bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Natomiast postanowienie z 8 listopada 2013 r., ze względu na brak doręczenia pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 O.p. nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało żadnych skutków prawnych.

Te okoliczności zdaniem pełnomocnika świadczą o tym, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ewentualnego zgłoszenia dodatkowych, nowych dowodów, czy też wniesienia jakichś zastrzeżeń, zwłaszcza że organ kontrolny nie wykonał wniosku podatnika o przesłuchanie K. B. , którego zeznania mogły otworzyć drogę do zbadania faktów zawartych w jego oświadczeniu.

Naruszenia przez organ kontrolny postanowień art. 145 § 2 O.p. pełnomocnik strony skarżącej upatruje w niedoręczeniu ustanowionemu 25 października 2013 r. pełnomocnikowi wszystkich pism, jakie zostały wydane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, co zostało potwierdzone w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r.

W ocenie pełnomocnika doszło również do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pełnomocnik M. B. nie otrzymał pisma z 24 października 2014 r., zawiadamiającego podatnika w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Zgodnie z art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. w dniu 29 kwietnia 2014 r. pełnomocnik - wraz ze stroną, zostali zapoznani z aktami sprawy zgromadzonymi na etapie postępowania odwoławczego, co udokumentowano stosownym protokołem.

W dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika strony wraz z dodatkowymi dokumentami w postaci:

- skierowanego do M. B. zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w T. z [...] r. o przesłaniu aktu oskarżenia przeciwko K. B., oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk,

- załącznika nr 2 do aktu oskarżenia przeciwko K. B. - wniosek o wydanie wyroku skazującego i orzeczenie uzgodnionej z podejrzanym kary i środka karnego bez przeprowadzenia rozprawy,

- skierowanego do M. B. , jako pokrzywdzonego w sprawie oskarżonego K. B. , zawiadomienia Sądu Rejonowego w T. Wydział II Kamy z [... ] r. o terminie posiedzenia w przedmiocie skazania w trybie art. 335 kpk, wyznaczonego na [...] r.

Pełnomocnik wyjaśnił, że przedłożone dokumenty są kontynuacją postępowania karnego-skarbowego prowadzonego wobec K. B. , który wcześniej zeznając jako świadek w sprawie swojego brata, M. B. - przyznał, iż samodzielnie, bez wiedzy i pomocy kogokolwiek, tworzył fałszywe faktury VAT, posługując się nazwą firmy M. B. oraz jego imieniem i nazwiskiem. Podpisał je własnoręcznie, podrabiając podpis M. B. i zaznaczał na nich konto bankowe, które nie było kontem firmy "A" . Za ten czyn Prokurator wystąpił do Sądu o ukaranie sprawcy - K. B. , karą grzywny.

Według pełnomocnika strony, we wszystkich tych dokumentach Prokuratura stwierdziła, że K. B. działa na szkodę pokrzywdzonego - M. B. . Te zaś fakty wyraźnie wskazują że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie tzw. pustych faktur, które miały być wystawiane za zgodą i przyzwoleniem M. B. , były błędne. M. B. nie mógł bowiem godzić się na popełnienie przestępstwa i być jednocześnie pokrzywdzonym, podczas gdy do takich wniosków prowadzą ustalenia ww. organu kontroli.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wyjaśnił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., którego termin płatności przypadał na [...] r., to ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem [...] r. W odniesieniu zaś do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., którego termin płatności przypadał na [...] r., pięcioletni termin przedawnienia przypada dopiero na [...] r., wobec czego argumentacja podniesiona przez pełnomocnika strony dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Następnie organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. finansowy organ postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec M. B. , właściciela firmy ""A" " z/s w [...] postępowanie karne skarbowe w sprawie o uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r., wobec podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w 2008 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks.

Z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynika ponadto, że w dniu

[...] r. M. B. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 24 października 2013 r. W tym też dniu podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W dniu [...] r. M. B. potwierdził odbiór zawiadomienia organu kontroli skarbowej z [...] r. o tym, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 23 października 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, jak i z obowiązującą od 15 października 2013 r. treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe istotne jest to, aby o przedmiotowym postępowaniu - najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. - został poinformowany podatnik. Ważna jest zatem świadomość podatnika, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność poinformowania M. B. (w dniu 25 października 2013 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie budzi wątpliwości. I choć w ocenie organu nie ma znaczenia, że odbiór zawiadomienia organu kontroli skarbowej z 24 października 2013 r. w powyższym zakresie potwierdził osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik, to organ zauważył, że czynność ta miała miejsce w dniu, kiedy to pełnomocnik wraz ze stroną zapoznał się z aktami sprawy, na okoliczność czego spisano stosowną adnotację. Podkreślono również fakt, że 22 listopada 2013 r. podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów w ramach wszczętego wobec niego (w dniu 23 października 2013 r.) postępowania karnego skarbowego. W tym też dniu M. B. został przesłuchany w charakterze podejrzanego. Te zaś okoliczności – zdaniem organu - świadczą o dopełnieniu warunku, o którym mowa tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, jak i w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odpowiadając na zarzut naruszenia prawa materialnego t.j. art. 106 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ uznał, iż jest on bezzasadny i wyjaśnił, że poza sporem w niniejszej sprawie są następujące okoliczności stanu faktycznego, ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy:

- w listopadzie i grudniu 2008 r. zostało wystawionych łącznie 10 faktur VAT, w których jako wystawca figuruje "A" , [...] , [...] (NIP: [...] ), a jako odbiorca - firma "B" sp. z o. o. z/s w S. (NIP: [...] ),

- w przedmiotowych fakturach wykazano podatek VAT na łączne kwoty: [...] zł (dot. listopada 2008 r.) oraz [...] zł (w odniesieniu do grudnia 2008 r.),

- przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorca wykorzystał je do obniżenia podatku należnego w złożonych deklaracjach VAT-7,

- sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy widniejącymi w nich kontrahentami, albowiem M. B. nie dostarczył na rzecz ww. firmy towarów i usług opisanych w tychże fakturach i nie otrzymał zapłat wynikających z tychże faktur należności (są więc tzw. fakturami "pustymi").

Organ powołując się na jednolite orzecznictwo sądowe wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. Uzasadnienie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT związane jest z ryzykiem rozliczenia podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. W niniejszej sprawie na skutek rozliczenia spornych faktur przez ich odbiorcę - doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. organ wyjaśnił, że na prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego decyzją z [...] r. nie ma żadnego wpływu kwestionowane przez pełnomocnika strony stwierdzenie organu pierwszej instancji, że proceder wystawiania przez K. B. faktur VAT w imieniu firmy M. B. odbywał się za jego zgodą i przyzwoleniem, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT zobowiązany jest zawsze podmiot, w imieniu którego faktura została wystawiona, niezależnie od jego wiedzy w tym zakresie.

Na marginesie organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę na fakt, że z oświadczenia K. B. z [...] r. wynika, iż sporne faktury, zostały wystawione przy wykorzystaniu należącej do podatnika pieczątki firmowej. To zaś świadczy o tym, że M. B. , prowadzący działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności, by w swoim dobrze pojętym interesie zabezpieczyć przedmiotową pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Tymczasem obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. To bowiem wyłącznie podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością

Organ podniósł też, że regulacje obowiązujące od 1 maja 2004 r. nie wymagają podpisów na fakturze, przy czym dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy. Zatem również niepodpisane faktury stanowić mogą dowody księgowe. Kwestia podrobienia przez K. B. podpisów M. B. umieszczonych na spornych fakturach nie ma więc żadnego znaczenia dla możliwości określenia stronie podatku do zapłaty w oparciu o wskazany powyżej przepis ustawy VAT. Poza regulacją ww. przepisu jest natomiast osoba K. B. , który fizycznie wystawił te faktury podrabiając podpisy podatnika. Jako że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej była kwestia charakteru spornych faktur, a nie ocena, czy okoliczności ich wystawienia wskazują na popełnienie przestępstwa. Na uwzględnienie nie zasługuje w ocenie organu, podniesiony w odwołaniu zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu z opinii biegłego w zakresie grafologii. Nieprzeprowadzenie dowodu w tym zakresie było uzasadnione, gdyż organ nie kwestionował faktu podrobienia przez K. B. podpisów strony.

Zdaniem organu powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., którego pełnomocnik upatruje w nałożeniu na stronę ciężaru podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy VAT bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia oryginalności podpisów umieszczonych na spornych fakturach. Z przedstawionych powyżej powodów żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mają również dokumenty związane z prowadzonym wobec K. B. postępowaniem karnym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O.p.oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie pominięcia pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, organ stwierdził, że postanowieniem z [...] r., doręczonym M.B. - w trybie zastępczym - w dniu 18 października 2013 r., organ pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował ją o możliwości zapoznania się za aktami sprawy. W ten sposób organ kontroli skarbowej zasygnalizował, że prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zostało zakończone i stworzył stronie możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. W dniu [...] r. M. B. , wraz z ustanowionym w tym dniu pełnomocnikiem zapoznał się z aktami sprawy. W znajdującej się w aktach sprawy adnotacji, spisanej na ww. okoliczność, zawarte zostały złożone wówczas wyjaśnienia strony oraz wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka K. B. . Na tym etapie postępowania ustawowe uprawnienia pełnomocnika strony, który ujawniony został przed organem pierwszej instancji dopiero w dniu [...] r., zostały przez organ dochowane. Pełnomocnik nie tylko miał wgląd do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale i miał możliwość złożenia wszelkich wyjaśnień i uznanych za niezbędne wszystkich wniosków dowodowych. Organ kontroli skarbowej, dążąc do przeprowadzenia jedynego wniosku dowodowego strony, zgłoszonego w obecności pełnomocnika w dniu [...] r., podjął czynności mające na celu przesłuchanie K. B. w charakterze świadka, które jednak nie doszły do skutku z uwagi na jego zły stan zdrowia.

Organ odwoławczy przyznał, że doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji z art. 145 § 2 O.p. na skutek doręczenia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie - z dniem 25 października 2013 r. - pełnomocnikowi postanowienia z 8 listopada 2013 r., mającego na celu ponowną realizację wymogu określonego w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Uchybienie to nie może jednak samo w sobie skutkować uchyleniem weryfikowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., gdyż po dniu [...] r. organ ten nie przeprowadził z urzędu żadnych dowodów, a jedyną dokonaną po tym czasie czynnością była bezskuteczna próba przesłuchania w sprawie (na wniosek strony) świadka - K. B. .

Organ zaakcentował, że [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie K. B. , podkreślając, że były to informacje znane zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi, gdyż w zasadniczej części pokrywają się z oświadczeniem złożonym przez M. B. - w obecności pełnomocnika- w dniu [...] r., podczas czynności zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie organu pierwszej instancji.

Zatem również niewystosowanie do pełnomocnika strony postanowienia w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej po wydaniu przez tutejszy organ podatkowy postanowienia z [...] r. (w którym stwierdzono, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nie weszła do obrotu prawnego), a tuż przed wydaniem weryfikowanej decyzji z [...] r., nie może zostać uznane za naruszenie procedury, które skutkowałoby wadliwością tejże decyzji. Nadto pełnomocnik strony nie wykazał, że po zapoznaniu się 25 października 2013 r ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pojawiły się nowe dowody mające istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy i z dowodami tymi nie został zapoznany, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji.

W tych okolicznościach niedopełnienie przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji z [...] r. - wymogu określonego w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, że w odwołaniu pełnomocnik takiego wpływu nie wykazał, a z prawa do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy pełnomocnik skorzystał na etapie postępowania odwoławczego, wypowiadając się dodatkowo w trybie art. 200 O.p.

Ostatecznie za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ kontrolny postanowień art. 145 § 2 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi wszystkich pism, jakie zostały wydane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Zdaniem organu wbrew twierdzeniu pełnomocnika, taka ocena nie znajduje odzwierciedlenia w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., bowiem wskazano tam, że procesowe uprawnienia pełnomocnika strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji zaktualizowały się od momentu złożenia do akt sprawy oryginału pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego, co miało miejsce dopiero 25 października 2013 r. i od tego momentu wszystkie kolejne pisma w sprawie organ pierwszej instancji winien doręczać pełnomocnikowi.

W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 106 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że tzw. puste faktury zostały wystawione przez M. B. ;

- art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a także

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p.

W uzasadnieniu strona zaakcentowała, że nie można akceptować stanowiska organu, iż na podstawie fałszywych dokumentów, stworzonych przez osobę trzecią w wyniku przestępstwa, skarżący ponosi konsekwencje podatkowe, albowiem stanowisko to narusza przepisy prawa materialnego, Ordynacji podatkowej i Konstytucji. Podkreśliła też, że K. B. , tworząc te dokumenty, nie działał jako pracownik (gdyż nie był nigdy zatrudniony w firmie skarżącego), nie był pełnomocnikiem, czy prokurentem, upoważnionym do jakichkolwiek czynności związanych z działaniem firmy skarżącego. Nie współpracował też i nie wykonywał jakichkolwiek czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w inny sposób.

Według skarżącego – stanowisko organu, że wystawcą faktur jest zawsze ten, kto jest na niej uwidoczniony jako sprzedawca lub usługodawca, albowiem brak jest podstaw do obciążenia podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, a która jest faktycznym jej autorem, zasadne byłoby w przypadku, gdy faktury takie wystawi pracownik firmy lub osoba związana w jakikolwiek inny prawny sposób z firmą uwidocznioną na fakturze. Nie odnosi się to do sytuacji, gdy taki fałszywy dokument zostanie stworzony w wyniku przestępstwa, a sprawca dla jego dokonania posłużył się jedynie danymi firmy i nie jest z firmą w żaden sposób związany. Podstawowym wyznacznikiem zastosowania odpowiedzialności z art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest ustalenie faktycznego wystawcy danej faktury.

Zdaniem skarżącego, interpretacja tego przepisu dokonana przez organ faktycznie sankcjonuje skutki przestępstwa, domagając się wpłacenia podatku od pokrzywdzonego przestępstwem, który nie miał wpływu na jego przebieg i nie brał w nim udziału. Może to według skarżącego prowadzić do sytuacji, gdzie dane jakiegokolwiek przedsiębiorstwa nielegalnie pozyskane i wykorzystane spowodują domaganie się przez państwo zapłaty podatku w oparciu o ww. przepis. Takie działania państwa stoją w sprzeczności z nie tylko z postanowieniami art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, ale i z art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej, działając na podstawie prawa i w granicach prawa nie mogą czerpać korzyści z czynu zabronionego prawem.

Według skarżącego mechanizm wystawiania spornych faktur był prosty i polegał na tym, że K. B. wystawiał fakturę na określoną kwotę, a następnie wysyłał ją do firmy "B" Sp. z o. o. Ta - dla uwiarygodnienia transakcji - przekazywała pieniądze na konto K. B. , a ten następnie przelewał pieniądze ze swojego konta nie na konto w/w Spółki, ale na konto prywatne współwłaściciela, tj. K. S. . Potwierdzeniem tego są dołączone do skargi wydruki operacji bankowych, w których zaznaczono numery fałszywych faktur i kwoty przekazywane pomiędzy kontami. Skarżący podkreślił, że K. B. przyznał się do tego, składając wobec Prokuratury oświadczenie, w którym szczegółowo opisał proceder, w jakim uczestniczył. Za ten czyn Prokurator wystąpił do Sądu o ukaranie sprawcy, tj. K. B. , karą grzywny. Sprawa toczyła się w pod sygnaturą akt [...]. We wszystkich tych dokumentach Prokuratura i Sąd stwierdzili, że K. B. działał na szkodę skarżącego, jako pokrzywdzonego (akt oskarżenia i wyrok dołączono do skargi).

W ocenie skarżącego, przedstawione powyżej fakty wyraźnie wskazują, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie tzw. pustych faktur, które miały być wystawiane za zgodą i przyzwoleniem strony były błędne. Nie można się bowiem godzić na popełnienie przestępstwa i być jednocześnie pokrzywdzonym.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego strona podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, akcentując brak rozpatrzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania dowodów, w szczególności zbadania prawdziwej roli K. B. w procederze tworzenia fałszywych dokumentów faktur VAT oraz udostępniania ich firmie "B" Sp. z o. o. z/s w Stęszewie, dokonywanych na ich podstawie operacji finansowych, pominięcie w postępowaniu oświadczenia złożonego przez K. B. , a także jego nieprzesłuchanie, jako świadka w tej sprawie, a przede wszystkim, nieprzeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, związanej z ustaleniem oryginalności złożonych podpisów w wystawionych fakturach.

Strona podtrzymała także swoje stanowisko w kwestii naruszenia art. 200 § 1 O.p przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , który wydając decyzję z 4 lutego 2014 r. nie dopełnił wymogu wyznaczenia stronie dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując żądania skargi, wniósł dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z dokumentów:

1. Wniosku K. B. do [...] o wydanie zaświadczenia oraz zaświadczenia wydanego przez ten Bank na okoliczność ustalenia, że strona skarżąca nie była pełnomocnikiem ani współposiadaczem rachunku bankowego, na który wpływały przelewy za sporne faktury;

2. Faktur wystawionych przez firmą skarżącego w okresie od 4 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. o kolejnych nr od [...] do [...] na okoliczność ustalenia, że w numeracji tej nie ma luk w oznaczeniu nr faktur, a K. B. je podrobił.

W piśmie tym pełnomocnik stwierdził, że skarżący został oszukany i wykorzystany przez swojego brata. Firma skarżącego prowadziła intensywną współpracę z "B" Sp. z o.o., co dokumentowało 21 faktur zaksięgowanych przez stronę w 2008 r. i 7 faktur wystawionych w 2009 r. Skarżący nie wiedział, że istnieją dwie faktury z tymi samymi numerami sfałszowane przez brata, a nie mając dostępu do konta brata nie miał wiedzy o dokonywanych wpłatach przez K. S.

Pełnomocnik podkreślił też, że rodziny skarżącego i jego brata mieszkają w domu rodziców. Pod tym adresem prowadzona jest także działalność gospodarcza skarżącego.

Podnosząc ponownie zarzuty procesowe pełnomocnik wskazał, że poprzez pominięcie dowodu z zeznań K. B. , niezapoznanie się z aktami SR w T. sygn. akt [...] , nie ustalono jaką metodą K. B. podrabiał sporne faktury i czy rzeczywiście można przypisać M. B. brak należytej staranności w zorganizowaniu i nadzorowaniu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., którego termin płatności przypadał na 25 grudnia 2008 r. Zatem ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Na etapie skargi strona skarżąca nie kwestionowała zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd z urzędu rozpoznał kwestię przedawnienia i stwierdził, że stanowisko organu co do zawieszenia biegu przedawnienia jest zasadne.

Z dniem 15 października 2013 r. zaczął obowiązywać w nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazujący, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...]r r. Urząd Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec M. B. , właściciela finny ""A" " z/s w [...] postępowanie karne skarbowe w sprawie o uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r., wobec podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, w łącznej kwocie 268.907,36 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg w 2008 r., tj. o czyn z art. 61 § 1 kks.

Z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynika ponadto, że w dniu [...] r. M. B. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z [...] r. W tym też dniu podatnik został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W dniu [...] r. M. B. potwierdził odbiór zawiadomienia organu kontroli skarbowej z [...] r. o tym, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 23 października 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

Zatem słusznie stwierdził organ podatkowy, że poinformowanie M. B. (w dniu 25 października 2013 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - nie budzi wątpliwości. Przy czym nie ma znaczenia, że odbiór zawiadomienia potwierdził osobiście podatnik, a nie jego pełnomocnik, tym bardziej, że czynność ta miała miejsce w dniu, kiedy to pełnomocnik wraz ze stroną zapoznał się z aktami sprawy, na okoliczność czego spisano stosowną adnotację.

Odnosząc się z kolei do meritum sprawy stwierdzić przyjdzie, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy sporne faktury VAT miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 ustawy VAT oraz, czy okoliczności ich wystawienia (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego brata) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 106 ust 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.

Przepis art. 108 ustawy VAT stanowi implementację do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112).

Słusznie wskazał organ, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08; wszystkie publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli do obniżenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Uzasadnienie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT związane jest zatem między innymi z ryzykiem rozliczenia podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. (Por. między innymi wyroki: NSA z 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 600/13, z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 159/13, z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1464/12 i z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1278/10).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że jako strona transakcji na spornych fakturach ujawniona jest firma M. B. . Bez znaczenia przy tym jest, że fizycznie wystawił te faktury podrabiając podpisy skarżącego K. B. . Faktury te weszły do obrotu prawnego zostały uwzględnione w deklaracji VAT 7 przez odbiorcę "B" Sp. z .o.o. Były to puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności pomiędzy stronami tam wskazanymi.

Nie może odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sporne faktury, jako dokument podrobiony nie stanowią w ogóle faktury, w szczególności tzw. pustej faktury, ponieważ zostały sfałszowane; nadto fałszowanie dokumentów jest czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, co za tym idzie czynność taka w ogóle nie podlega ustawie VAT. Powołany przepis nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowe faktury dokumentowały sprzedaż towarów i świadczenie usług, które to czynności faktycznie nie były wykonane, stąd miały charakter typowych pustych faktur. Nie zostały wystawione dla potwierdzenia czynności fałszerstwa, lecz mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług fałszowały rzeczywiste jej niedokonanie, w celu wyłudzenia podatku VAT. Regulacje objęte art. 108 ustawy VAT co do zasady odnoszą się do kwot podatku wykazanego na fakturze, który z jakiś względów nie stanowi podatku VAT. Odmienna ocena pozbawiałby powołanej regulacji racji bytu. (Por. min. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn.. akt I FSK 362/12, publ.: orzeczenia.nsa.gov.)

Zakwestionowane faktury, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego, pozorują rzeczywiste transakcje. Zatem sporne faktury VAT miały charakter faktur w rozumieniu art. 106 ustawy VAT .

Przechodząc z kolei do odpowiedzi na pytanie, czy okoliczności ich wystawienia (brak udziału i wiedzy skarżącego o przestępczych działaniach jego brata) dawały podstawę faktyczną do nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy VAT, zgodzić przyjdzie się że stanowiskiem organu, iż to podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Konstatacji tej nie może zmienić wyrok karny skazujący brata skarżącego na karę grzywny.

Słusznie podniósł organ, że z oświadczenia K. B. złożonego [...] r. wynika, iż sporne faktury, zostały wystawione przy wykorzystaniu należącej do podatnika pieczątki firmowej. Temu twierdzeniu strona skarżąca nie zaprzeczyła. Świadczy to zaś o tym, że M. B. , prowadzący działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności, by zabezpieczyć przedmiotową pieczątkę przed użyciem jej przez nieupoważnione osoby. Obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że K. B. nie był wprawdzie pracownikiem ani pełnomocnikiem strony skarżącej, nie wiązała go żadna pisemna umowa w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym niemniej jednak, jak wynika z oświadczenia złożonego przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej, wielokrotnie dochodziło do przelewów różnych kwot pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi skarżącego i jego brata. Strona wyjaśniła, że powodem tych przelewów była chęć uniknięcia wysokiej prowizji bankowej dla rachunku firmowego. Nadto K. B. na prośbę strony dokonywał zakupów w hurtowniach oraz odbierał gotówkę od klientów, co generowało obroty na rachunkach. Wynika stąd, że K. B. mimo, iż nie był pracownikiem ani pełnomocnikiem strony skarżącej, to jednak za zgodą i na polecenie skarżącego uczestniczył w działalności jego firmy. Zatem na stronie skarżącej ciążyła szczególna odpowiedzialność w zakresie nadzoru osoby, którą się posługiwała przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie można zaakceptować przerzucania odpowiedzialności podatkowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę na Państwo.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstawy prawnej do zaniechania wymiaru podatku wobec skarżącego na podstawie art. 108 ustawy VAT. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT, ma charakter sankcyjny i służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Stosując ten przepis organ nie naruszył art. 7 Konstytucji, gdyż działał na podstawie i w granicach prawa.

W tym miejscu wskazać trzeba, że skarżący ma roszczenia odszkodowawcze zarówno wobec swojego brata, jak i wobec firmy "B" Sp. z o.o. oraz K. S. współuczestników nielegalnych transakcji, z tytułu deliktu cywilnego.

Niezasadne okazały się również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, t.j. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), które dodatkowo zobowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Przepis art. 122 ww. ustawy stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 187 § 1 cyt. ustawy organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 ww. ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zakłada ona, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien - między innymi - kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, wszechstronnością oceny, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, a także ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy działając zgodnie z art. 127 O.p. t.j. zasadą dwuinstancyjności postępowania, polegającą na ponownym rozpatrzeniu przez organ odwoławczy sprawy podatkowej (od podstaw, w całości), uznał, że zebrany materiał dowodowy - wbrew twierdzeniu organu pierwszej instancji - nie pozwala na niepodważalne stwierdzenie, że proceder wystawiania przez K. B. faktur VAT w imieniu firmy M. B. odbywał się za zgodą i przyzwoleniem skarżącego. Odmiennie oceniając zebrany materiał dowodowy doszedł do wniosku, że obowiązkiem podatnika jest nie tylko prawidłowe zorganizowanie, ale i nadzór prowadzonej działalności gospodarczej, aby uchronić się przed skutkami nadużyć poczynionych przez osoby trzecie. To podatnik ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną przez siebie działalnością. Zatem w sytuacji, gdy tego obowiązku nie dopełnił zasadnym jest zastosowanie art. 108 ustawy VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie i stwierdza, że organ nie naruszył przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi wyjaśnić przyjdzie, że całkowicie niezrozumiały okazał się zarzut pominięcia dowodu w postaci opinii grafologicznej. Sąd podziela stanowisko organu, że skoro nie kwestionowano podnoszonego przez skarżącego - w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji - faktu podrobienia przez jego brata podpisów skarżącego, brak było podstaw do przeprowadzenia tego dowodu.

Na prawidłowość zaskarżonej decyzji nie mają też wpływu dołączone do skargi dokumenty w postaci potwierdzeń transakcji przelewów bankowych dokonanych między K. B. oraz K. S. oraz aktu oskarżenia i wyroku Sądu Rejonowego w T. przeciwko K. B. Dokumenty te nie podważają stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie.

Okoliczności popełnienia przestępstwa fałszowania faktur przez K. B. , nie mają znaczenia w sytuacji braku należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. albowiem słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził naruszenie przez organ pierwszej instancji regulacji wynikających z art. 145 § 2 O.p., będącego odpowiednikiem art. 200 O.p., na skutek doręczenia stronie, a nie ustanowionemu w sprawie - z dniem [...] r. pełnomocnikowi - postanowienia z [...] r. jednakże słusznie zauważył, iż uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, gdyż po dniu 25 października 2013 r. organ ten nie przeprowadził z urzędu żadnych dowodów, a jedyną dokonaną po tym czasie czynnością była bezskuteczna próba przesłuchania w sprawie (na wniosek skarżącego) świadka - K. B. . Zauważyć też przyjdzie, że wyjaśnienia złożone przez K. B. w piśmie z [...] r. obejmowały okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zgłoszonym przez stronę w dniu 25 października 2013 r., a ponadto odzwierciedlały - w zasadniczym zakresie - wiedzę posiadaną przez skarżącego, zatem niedopełnienie przez organ pierwszej instancji wymogu określonego w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie miało wpływu na wynik sprawy, a strona skarżąca takiego wpływu na etapie postępowania odwoławczego nie wykazała.

Nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz wypowiadania się co do zgromadzonych materiałów przed wydaniem decyzji, gdyż na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżącego został poinformowany o prawie do zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. i z praw tych skorzystał, zaś całokształt wyjaśnień i argumentów skarżącego został przez organ omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez Sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006/2/45, z dnia 5 maja 2005 r., sygn. II GSK 40/05, LEX nr 166068). Przepis ten ma zatem wyłącznie charakter fakultatywny, umożliwiający uzupełnienie materiału dowodowego tylko w przypadku zaistniałych wątpliwości, których w niniejszej sprawie nie wykazano. Przywołane dowody dotyczyły wniosku o wydanie zaświadczenia i zaświadczenia wydanego przez [...] na okoliczność ustalenia, że strona skarżąca nie była pełnomocnikiem ani współposiadaczem rachunku bankowego, na który wpływały przelewy za sporne faktury. Okoliczność ta była bezsporna, gdyż organ nie zarzucał skarżącemu, że miał dostęp do konta bankowego brata. Z kolei wniosek o dopuszczenie dowodu z faktur wystawionych przez firmą skarżącego w okresie od 4 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. o kolejnych nr od [...] do [...] na okoliczność ustalenia, że w numeracji tej nie ma luk w oznaczeniu nr faktur, a K. B. podrobił, był bezzasadny, albowiem organy nie kwestionowały tego faktu. W tej sytuacji brak było podstaw do dopuszczania tego dowodu.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 Sąd oddalił skargę.