Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 977/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. S.A. w L. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1219/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) oddala skargę kasacyjną K. S.A. w L., 3) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 977/11

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej K. z siedzibą w L. i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia 30.06.2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Ta ostatnia decyzja stała się ostateczna dnia 21.12.2009 r., kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał ja w mocy. Dnia 2.07.2009 r. skarżąca wniosła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29.07.2009 r. wniosek skarżącej uwzględnił, ale Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 26.10.2009 r. rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji uchylił, a następnie, decyzją z dnia 25.01.2010 r., uchylił także decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004. Rozpatrując ponownie sprawę zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14.05.2010 r. zwrot ten z dniem 22.03.2010 r. zaliczył na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10.08.2010 r. postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że organ podatkowy obowiązany jest dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty. Na dzień dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004 było już wymagalne zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r., a ani podatnik, ani organ, nie mają uprawnienia do decydowania, który zwrot podatku ma zostać zaliczony, a który zwrócony w sytuacji, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. Zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, o ile deklaracja ta została złożona wcześniej, niż powstało zobowiązanie podatkowe; w sytuacji odwrotnej zaliczenie następuje z dniem upływu terminu płatności tego zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania zaliczeń zwrotów podatku z pominięciem jej wniosków, jeżeli zwroty te przewyższają zaległe i bieżące jej zobowiązania oraz że zaliczenia dokonane przez organ podatkowy doprowadziły do nieterminowych zwrotów nadpłat i bezpodstawnego finansowania się Skarbu Państwa należnymi skarżącej zwrotami podatku.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 1 i ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Wobec uchylenia pierwotnej, wydanej dnia 30.06.2009 r., decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2004, dyspozycja skarżącej z dnia 2.07.2009 r. odnośnie zarachowania zwrotu podatku na poczet tego zobowiązania stała się nieaktualna. Ponieważ podatnik może zadysponować przysługującym mu zwrotem podatku tylko wtedy, gdy brak jest zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych do zaspokojenia, zarzuty skargi dotyczące tej kwestii nie są uzasadnione. Jednakże zarówno w dacie uchylenia pierwotnego postanowienia o zarachowaniu, a więc w dniu 26.10.2009 r., jak i w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość kwot zwrotów podatku naliczonego za poszczególne miesiące roku 2004 (a więc w dniu 21.12.2009 r.), skarżąca nie miała zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, co powinno prowadzić do zwrotu kwoty nadwyżki na jej rachunek bankowy. Podatnik nabywa prawo do tego zwrotu już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, chociaż sam zwrot następuje w terminie późniejszym, toteż zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego powinno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji. Ponieważ organ podatkowy określił wysokość zwrotu podatku w kwocie wyższej, aniżeli wskazana przez skarżącą w deklaracjach podatkowych i ich korektach, różnice te pozostawały w dyspozycji organu podatkowego aż do ich zaliczenia w dniu 22.03.2010 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym i powinny być jako nadpłaty oprocentowane do momentu przekazania ich na rachunek bankowy względnie zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, według zasad określonych w art. 72-80 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła zarówno skarżąca Spółka Akcyjna K., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., stawiając niezależne wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca Spółka na podstawie w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. przez wadliwą kontrolę legalności, prowadzącą do zaakceptowania zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług z pominięciem jej wniosków dotyczących uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych, a ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego i zaakceptowanie ustaleń, że skarżąca nie pokryła zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. kwotami zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w oparciu o prawidłowo złożone przez nią wnioski.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ podatkowy tylko wtedy dokonuje zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej lub zobowiązań bieżących, gdy podatnik nie wskaże zobowiązania, na poczet którego kwota zwrotu ma być zaliczona; natomiast gdy podatnik złoży stosowny wniosek, jest on dla organu wiążący. Zobowiązanie bieżące to takie, które nie jest uregulowane na dzień będący terminem płatności, a więc złożony przez skarżącą w dniu 16.03.2010 r. wniosek co do zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. odnosił się do przyszłego, a nie bieżącego zobowiązania podatkowego, a organ podatkowy nie mógł go zignorować. Gdyby zatem organ ten stosował się do wniosków skarżącej, nie istniałyby nieuregulowane zobowiązania bieżące. Ponadto, skoro zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić już w chwili złożenia deklaracji, w której wykazano kwotę zwrotu – co stwierdził sam Wojewódzki Sąd Administracyjny – niezrozumiałe jest rozstrzygnięcie uchylające zaskarżone postanowienie tylko ze względu na nieoprocentowanie kwoty zwrotu.

W odpowiedzi na tę skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że do dnia 25.01.2010 r., to jest do dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, organ wiązał wniosek skarżącej z dnia 2.07.2009 r. co do zaliczenia na poczet tego zobowiązania zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009., których kwota określona została decyzją z dnia 30.06.2009 r. Ponieważ wniosek ten upadł, organ podatkowy zasadnie zaliczył zwrot podatku na poczet wymagalnego już w dniu 22.03.2010 r. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r.

W swojej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, a to art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 O.p., a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez podanie wadliwej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji błędnych zaleceń co do dalszego postępowania; zarzucił też naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. przez błędną subsumcję tych przepisów do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wymieniając dwie daty, od których organ podatkowy dysponował zwrotami podatku od towarów i usług, to jest: 26.10.2009 r. (data uchylenia postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu) oraz 21.12.2009 r. (data wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą kwotę zwrotu), nie wskazał, w jakiej dacie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w sytuacji określenia przez organ podatkowy wyższej kwoty zwrotu, niż podatnik wykazał w deklaracji. W związku z tym nie jest jasne, od jakiej daty w ocenie Sądu skarżącej przysługuje oprocentowanie – zwłaszcza, że Sąd stwierdził także, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku już w dniu złożenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym zauważono, że kwoty nadwyżki podatku wykazane w deklaracjach i korektach zostały skarżącej niezwłocznie zwrócone, natomiast spór dotyczy dodatkowych kwot zwrotu, określonych dopiero w decyzji, toteż budzi wątpliwości powołanie się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiący o terminach zwrotu kwot wynikających z samoobliczenia podatku przez podatnika. Prowadzi to do dodatkowej niepewności, czy intencją Sądu było nakazanie oprocentowania kwoty zwróconej nieterminowo, bo po upływie 60 dni od wydania decyzji, ale nie wiadomo, czy w pierwszej, czy w drugiej instancji. Podkreślono, że organ podatkowy do dnia 25.01.2010 r. związany był dyspozycją skarżącej co do zaliczenia dodatkowej kwoty zwrotu, wynikającej z decyzji z dnia 30.06.2009 r., na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004, jako że złożenie wniosku o zaliczenie powoduje, że nie rozpoczyna biegu termin do zwrotu podatku, określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która pozwalałaby na liczenie 60 dniowego terminu do zwrotu kwoty nadwyżki podatku od arbitralnie oznaczonej daty, wynikającej z innych zdarzeń, niż złożenie deklaracji lub jej korekty, prowadziłoby to bowiem do przetrzymywania środków podlegających zwrotowi bez podstawy prawnej. Spółka zauważyła także, że jej wniosek dotyczący zaliczenia zwrotu upadł w konsekwencji wyeliminowania z obrotu prawnego błędnej decyzji wymiarowej w zakresie podatku dochodowego, toteż nie powinna ponosić konsekwencji wadliwości leżących po stronie organów podatkowych, a zasady oprocentowania nadpłat w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej określa art. 78 § 1 pkt 3 O.p. Stanowisko organu podatkowego jest ponadto niekonsekwentne, gdyż odmawiając uwzględnienia wniosków skarżącej odnośnie sposobu zaliczania zwrotów podatku, jednocześnie powołuje się on na związanie wnioskiem, gdy stał się on bezprzedmiotowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej K. nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. Zgodnie z art. 76b zd. pierwsze O.p. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa albo stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), albo stosuje się go z modyfikacjami, bądź też nie stosuje się w ogóle, przy czym o zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. W rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku jest prawem podatnika wypływającym wprost z konstrukcji tego podatku, wyrażającej się zasadą odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.10.2001 r., C-78/00). Charakter prawny zwrotu podatku od towarów i usług pozwala zatem na wyprowadzenie twierdzenia, że odpowiednie stosowanie wymienionych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku od towarów i usług polega na ich stosowaniu, bez modyfikacji, do formy rozstrzygania o zaliczeniu, przestrzegania zasady proporcjonalnego zaliczania kwoty zwrotu na poczet zaległości i odsetek, a także zasady kolejności zaliczania kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów (por. B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 76b, s. 448) – z zastrzeżeniem wynikającym ze zdania drugiego art. 76b, zgodnie z którym zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza zatem ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych; gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie pojęcie "zaległość podatkowa", którą jest podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art. 51 § 1 i § 2 O.p.), nie precyzując znaczenia wyrażeń "zobowiązania bieżące" i "zobowiązania przyszłe". Skarżąca błędnie wywodzi, że zobowiązaniem bieżącym jest zobowiązanie nieuregulowane na dzień będący terminem płatności, podczas gdy pod pojęciem tym należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., do terminu jego płatności. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez podatnika lub organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego formalną konkretyzację, jak złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., może zatem istnieć, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Może się zatem także zdarzyć, że zobowiązanie to istnieje, choć termin jego płatności, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., do terminu jego płatności. Po upływie daty określającej termin płatności podatek wynikający z tego zobowiązania staje się zaległością podatkową, jeżeli nie został zapłacony bądź jeżeli zobowiązanie nie wygasło z innych przyczyn. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem jest na przykład zobowiązanie w podatku dochodowym w trakcie roku podatkowego, gdy podatnik uzyskał dochód, ale okres rozliczeniowy jeszcze nie upłynął, albo zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, a nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy.

W odniesieniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy o zaliczeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, to jest w dniu 14.05.2010 r., byłoby zobowiązaniem zaległym, gdyby nie to, że z uwagi na wcześniejsze uwolnienie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wskutek upadku decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za rok 2004 nastąpiło zaliczenie tej kwoty na poczet wspomnianej zaliczki w dacie jej płatności. Termin płatności zaliczki upływał w dniu 22.03.2010 r. ze względu na obowiązek jej zapłaty do 20 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni oraz ze względu na zasadę wyrażoną w art. 12 § 5 O.p., w myśl której jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Natomiast wniosek złożony przez skarżącą w dniu 16.03.2010 r. dotyczył zobowiązania bieżącego (a nie przyszłego, jak błędnie uważa skarżąca), które na mocy art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstało z upływem lutego, chociaż nie było jeszcze wymagalne. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy miał obowiązek z urzędu zaliczyć zwrot na poczet tego zobowiązania podatkowego i nie mógł uwzględnić odmiennego wniosku skarżącej. Jakkolwiek podatnik może wskazać, na poczet którego z wielu zobowiązań zwrot powinien być zaliczony, jednak uprawnienie to ograniczone jest tylko do takich sytuacji, gdy wielość zobowiązań przenosi kwotę zwrotu; pogląd ten nie budzi wątpliwości w literaturze przedmiotu (por. B. Dauter, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 1 do art. 62, s. 359; R. Mastalski, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, teza 1 do art. 62, s. 333) i jest także aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba dodać, że nie mógł być także uwzględniony wniosek o zaliczeniu na poczet zaliczki za luty 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r., a to ze względu na konieczność chronologicznego zaliczania nadpłat/zwrotów. W omówionym zakresie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest więc trafne i nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p.

Zaskarżony wyrok nie narusza także art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób wskazany przez skarżącą, to jest wskutek uznania, że nie pokryła ona zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za luty 2010 r. zwrotami podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za styczeń 2010 r. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zatem zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd mógłby go naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nie należącą do jego właściwości bądź odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości, bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6.12.2011 r., I FSK 283/11, z dnia 8.09.2011 r., II OSK 1301/10 lub z dnia 11.05.2011 r., II FSK 28/10). Nie może natomiast stanowić uchybienia temu przepisowi dokonanie kontroli zgodnie z właściwością i przy zastosowaniu właściwych środków, nawet wtedy, gdyby było ono merytorycznie wadliwe. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę na postanowienie, wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza swą właściwość rzeczową, a w wyniku kontroli zastosował środek określony w ustawie w postaci uwzględnienia skargi. Art.3 § 1 P.p.s.a. zatem nie naruszył.

Co się tyczy zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że wbrew zapatrywaniu skarżącej Sąd nie przedstawił błędnie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim uznał, że skarżąca nie dokonała pokrycia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. zwrotem podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Konkluzja ta nie wynikała bowiem z nieprawidłowego przedstawienia faktów, ale z zaaprobowania dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad zarachowywania nadpłat (zwrotów podatku) na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

Zasadna jest natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia było zaliczenie określonych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet określonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie było natomiast przyznanie oprocentowania lub odmowa przyznania oprocentowania należnego skarżącej zwrotu. Postanowienia wydawane na podstawie art. 76a § 1 O.p. mają charakter formalny, a samo zaliczenie zwrotu (nadpłaty) jest czynnością materialno-techniczną. Postanowienia te wywołują skutki wsteczne, gdyż objęte nimi zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano, chociaż organ podatkowy ma obowiązek ocenić, jakie zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe ciążą na podatniku na dzień rozstrzygania o zaliczeniu. W tej sytuacji odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii ewentualnego oprocentowania zwrotów było nieuzasadnione i doprowadziło do określenia (w omawianym zakresie) wadliwej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia przez wskazanie na naruszenie art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., a w konsekwencji wydania wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Niezależnie jednak od powyższego, nie można także zaakceptować przyjętej przez Sąd oceny prawnej sprawy w tym aspekcie, który doprowadził do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia pomimo wcześniejszego zaaprobowania rozumienia przez organ podatkowy znaczenia przepisów postępowania podatkowego o zaliczaniu nadpłat/zwrotów podatku, jak również sposobu zastosowania tych przepisów w sprawie. Stwierdzając, że zarówno w dacie uchylenia pierwszego postanowienia w przedmiocie zarachowania (w uzasadnieniu wyroku błędnie: "decyzji"), a więc w dniu 26.10.2009 r., jak i w dacie wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, a więc w dniu 21.12.2009 r., skarżąca nie posiadała zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, co powinno skutkować zwrotem nadwyżki podatku na jej rachunek bankowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął okoliczność, że do dnia 25.01.2010 r., a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet wymienionego zobowiązania w podatku dochodowym i zwrócona na rachunek bankowy skarżącej być nie mogła. Dopiero od daty uwolnienia kwoty zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia organ podatkowy mógł rozstrzygać o jej ponownym zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy. Rozstrzygnął o tym wprawdzie po upływie 60 dniowego terminu, określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i liczonego od upadku pierwszego zaliczenia, ale ze skutkiem wstecznym, następującym przed upływem tego terminu i powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym. Prowadzi to do wniosku, że zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o naruszeniu przez organy podatkowe art. 87 ust. 2, a w konsekwencji także ust. 1 i ust. 7 tego artykułu (jako odnoszących się do zasady zwrotu i jej oprocentowania) nie jest trafne.

Błędne jest także zapatrywanie Sądu, jakoby skarżąca nabyła prawo do zwrotu już w dniu złożenia deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług. Zwrot ten, w części określonej decyzją organu podatkowego z dnia 30.06.2009 r. ponad kwoty wykazane w deklaracji (deklaracjach), został wykazany i określony kwotowo dopiero w tej decyzji. Dopiero więc od wydania tej decyzji skarżąca uzyskała prawo do tego zwrotu i dopiero od tej chwili mógł on zostać zaliczony na poczet ewentualnych zaległości podatkowych. Wniosek taki wypływa z art. 76b zd. drugie O.p. Skoro bowiem zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a deklaracje składane przez skarżącą zwrotu tego (w części, której dotyczy decyzja) nie wykazywały, możliwość zaliczania kwoty zwrotu, ewentualnie dysponowania tą kwotą, pojawia się dopiero w dacie wydania wspomnianej decyzji, a nie w dacie złożenia deklaracji, która do zwrotu (w omawianej części) się nie odnosiła. Można dodać, że aktem kreującym kwotę zwrotu jest decyzja pierwszoinstancyjna, która kwotę tę określa, a nie decyzja drugoinstancyjna, która pierwszą decyzje utrzymuje w mocy – chyba, że to organ odwoławczy kwotę tę kreuje orzekając reformatoryjnie.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął błędną podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, co doprowadziło do wydania nieprawidłowego orzeczenia wskutek naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie faktów wynikających z akt sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony także przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku nieadekwatnych wskazań co do dalszego postępowania. W szczególności nieuzasadnione jest zalecenie dotyczące rozstrzygnięcia w postępowaniu, którego przedmiotem jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, kwestii ewentualnego oprocentowania zwrotu, niezależnie od tego, że wskazane przez ten Sąd przesłanki przyznania oprocentowania - w zakresie, w jakim ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny władny był je ocenić - nie zostały prawidłowo określone.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej K. nie jest zasadna, ale skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylił i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten stosownie do art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w szczególności skupi się na ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu w granicach określonych przedmiotem rozstrzyganej sprawy, którym jest tylko prawidłowość zaliczenia zwrotu podatku na poczet innego zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym prawidłowe zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady zaliczania nadpłat/zwrotów podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.