Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 550/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 a, art. 89 b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu odwołań M. K. , utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.: nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz nr [...] określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwaną dalej O.p.) oraz pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w złożonych 16 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. korektach deklaracji VAT-7 wraz z formularzami VAT-ZD "Zawiadomienie o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego" (deklaracje pierwotne złożone zostały odpowiednio w dniach 25 marca 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r.; pierwsze korekty złożone zostały 16 czerwca 2013 r.) M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" " w Z. , wykazał w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Do ww. korekt deklaracji załączone zostały wnioski o stwierdzenie nadpłat za luty 2013 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wniosków M. K. wyjaśnił, że na rzecz Przedsiębiorstwa Napraw Infrastruktury (dalej "B" ) sp. z o.o. wystawił faktury VAT w dniach 11 lipca 2012 r. i 31 lipca 2012 r. odpowiednio z terminem płatności sześćdziesięciodniowym i trzydziestodniowym - korekta za luty 2013 r. oraz 31 sierpnia 2012 r. z terminem płatności trzydziestodniowym - korekta za marzec 2013 r. W dniu 24 sierpnia 2012 r., tj. po dacie wystawienia ww. faktur zarząd firmy "B" sp. z o. o. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością układu. Zgodnie z oświadczeniem podatnika do dnia złożenia ww. wniosków o stwierdzenie nadpłat układ nie został zawarty. W ocenie strony w świetle art. 90 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347, poz.1, zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE) organ nie ma prawa uzależniać możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego od statusu nabywcy, w szczególności od tego, czy nabywca ten znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

Po przeprowadzeniu kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , nie zgadzając się z argumentami przytoczonymi we wnioskach o stwierdzenie nadpłat za luty i marzec 2013 r. oraz uznając, że wnioskowane kwoty nadpłat są nienależne, a złożone korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe są nieprawidłowe, stwierdził, iż doszło do naruszenia art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT i decyzjami z [...] r. nr [...] oraz nr [...] określił M. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec w kwotach odmiennych od deklarowanych w korektach deklaracji.

M. K. działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług jak we wniosku.

Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik strony przedstawił zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/12/WE, poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się wspomnianej korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zdaniem strony, zarówno w kontekście art. 89a ustawy VAT jak również art. 90 dyrektywy 2006/112/WE spełnione zostały przesłanki umożliwiające korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Strona podkreśliła, że okoliczność pozostawania przez nabywcę w toku postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego nie ma znaczenia w kontekście prawa podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy VAT.

W ocenie strony prawo do korekty, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie powinno być co do zasady, ograniczane. Zgodnie z tym przepisem w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżania na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Norma ta wskazuje, że w świetle przepisów dyrektywy, zgodnie z zasadą proporcjonalności, brak uregulowania należności za dostawę towarów lub świadczenie usług przez kontrahenta stanowi podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania. Co istotne, dyspozycja art. 90 ust. 1 dyrektywy nie przewiduje okoliczności, które mogłyby modyfikować prawo do korekty podstawy opodatkowania lub, które mogłyby na to prawo wpływać.

Pełnomocnik zaakcentował, że należy mieć na uwadze, że art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE dopuścił możliwość rezygnacji przez państwo członkowskie z implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy w odniesieniu do części mówiącej o całkowitym lub częściowym niewywiązaniu się z płatności. W przypadku braku skorzystania z tej opcji przez państwo członkowskie, podatnikowi w opisanych okolicznościach, co do zasady, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje.

Uwzględniając powyższe, Polska mogła albo powstrzymać się od implementacji tych przepisów do polskiego porządku prawnego w części dotyczącej całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, albo wprowadzić te przepisy w sposób gwarantujący dostęp do prawa korekty w sposób zapewniający poszanowanie zasady proporcjonalności. Polski ustawodawca nie miał natomiast prawa uzależnić możliwości korekty podstawy opodatkowania od tego, czy kontrahent - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego.

Wprawdzie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że warunki obniżenia podstawy opodatkowania ustala dane państwo członkowskie, jednak nie oznacza to, że warunki te mogą ograniczać materialnoprawne, przyznane wprost przez ww. dyrektywę, zasadnicze prawo do korekty. Określone przez państwo członkowskie warunki korekty mogą co najwyżej odnosić się do " technicznych " czy proceduralnych jej aspektów. Oznacza to, że przepisy prawa krajowego nie mogą naruszać istoty prawa do korekty i wybiórczo to prawo wyłączać. Zdaniem strony, jej stanowisko, co do interpretacji sformułowania "na warunkach określonych przez państwo członkowskie" znajduje potwierdzenie przy interpretacji art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, która dotyczy zwolnień od opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy, zwolnienia stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i innych nadużyć.

W odróżnieniu od art. 90 ust. 1 przepis art. 131 dyrektywy zawiera ograniczenia, które państwa członkowskie muszą brać pod uwagę przy implementacji właściwych przepisów. Celowy zabieg legislacyjny w postaci wyznaczenia ograniczeń w zakresie implementacji przepisów umożliwia państwom członkowskim ingerencję w sferę zasad stosowania zwolnienia od opodatkowania określonych towarów i usług. Jednak ingerencja taka może mieć miejsce jedynie w zakresie podjęcia środków zapobiegających nagannym z punktu widzenia interesów fiskalnych Unii Europejskiej działaniom podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym. Państwa członkowskie nie mogą zaś modyfikować ani ograniczać istoty samego zwolnienia od opodatkowania. Z kolei zaniechanie przez unijnego ustawodawcę wyznaczenia ograniczeń stosowania prawa do korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy świadczy o jego celowym działaniu zmierzającym do zagwarantowania uniwersalnego, nieograniczonego prawa do skorygowania swoich rozliczeń podmiotom, które regulują zobowiązania w podatku od wartości dodanej, mimo braku uregulowania przez ich kontrahentów należności za właściwe transakcje. Ponadto sam Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastrzegł wyraźnie, że uprawnienie dla państw członkowskich "nie wpływa w żaden sposób na przedmiot przyznanego zwolnienia" (C-8/81 Becker, C-l24/96 Komisja vs. Hiszpania, C-287/00 Komisja vs. Niemcy, C-401/05 Dental Laboratory). Trybunał stwierdził również, że mimo, iż dyrektywa nakłada na państwa członkowskie obowiązek określenia warunków stosowania zwolnień, warunki te nie mogą wpływać na definicję przedmiotu przewidzianych zwolnień (C-97/06 Navicon). "Z tego punktu widzenia opodatkowanie VAT lub zwolnienie z opodatkowania VAT konkretnej transakcji nie może być uzależnione od jej klasyfikacji w prawie krajowym" (por. C-76/99 Komisja v. Francja, C-498/03 Kingscrest). Zdaniem pełnomocnika należy uznać, że analogiczne argumenty mogą zostać rozciągnięte na przepisy dotyczące korekty podatku należnego w związku z brakiem zapłaty należności.

W ocenie strony, za brakiem możliwości ograniczenia przez państwa członkowskie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania przemawia również orzeczenie TSUE w sprawie Goldmiths Jewellers (C-330/95). Podatnik w przywołanej sprawie argumentował, że art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT upoważnia państwo członkowskie do rezygnacji z wprowadzania możliwości obniżania podstawy opodatkowania w przypadku braku zapłaty. Jeżeli jednak dane państwo członkowskie zdecydowało się takie przepisy wprowadzić, nie może zrobić tego częściowo - tylko w odniesieniu do określonych transakcji. Trybunał stwierdził, że: "Artykuł 11 (C)(1) (przypisek strony - obecnie art. 90 dyrektywy VAT) nie upoważnia państwa członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej kwoty lub części wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku, gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (dostawa towarów lub świadczenie usług), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie określone jest gotówkowo". Wyrok ten zatem wskazuje, że nie można tzw. "ulgi na złe długi" wprowadzać w sposób wybiórczy, faworyzując jedne transakcje, a dyskryminując inne, czy też określając inne kryteria, czyniąc niemożliwym skorzystanie z prawa obniżenia podstawy opodatkowania. Wniosek ten wydaje się najbardziej uzasadniony, zarówno w świetle zasady niezakłócania konkurencji, jak i w świetle zasady proporcjonalności, która sugeruje zawężającą interpretację wyjątków od zasady, że w przypadku niewywiązania się przez kontrahenta z płatności podstawa opodatkowania ulega obniżeniu.

Zdaniem strony powyższe wywody uzasadniają dodatkowo twierdzenie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała skutecznie z opcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 dyrektywy i nie wyłączyła możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku niewywiązania się przez kontrahenta z płatności. Skoro bowiem prawo do wyłączenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieściągalnych wierzytelności ma charakter zero - jedynkowy, a ustawa VAT nie wyłącza całkowicie takiej możliwości, należy uznać, iż możliwość taka nadal przysługuje. Z tego względu, warunki skorzystania z obniżenia podstawy opodatkowania określone w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, jako niezgodne z dyrektywą, mogą być przez podatnika pominięte.

Odnosząc się do stwierdzenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którym "dokonanie korekty podatku naliczonego doprowadziłoby do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym" strona podkreśliła, że korekta podatku należnego i podstawy opodatkowania w żadnym wypadku nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Czym innym jest bowiem dochodzenie wierzytelności z tytułu nieuregulowanej faktury wystawionej dla kontrahenta, na rzecz którego świadczyło się usługę, a czym innym są rozliczenia wynikające z obowiązującego w Polsce systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zamiarem strony było jedynie skorzystanie z przysługującego jej prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Obecnie wobec zakwestionowania przez Naczelnika US w Z. prawa strony do korekty, utrzymuje się stan niezgodny z założeniami systemu podatku od towarów i usług, tj. taki, w którym strona wyświadczywszy usługi na rzecz kontrahenta - dłużnika, ujęła wartość usług w deklaracji podatkowej powiększając podstawę opodatkowania i ponosząc ciężar podatku należnego. Zgodnie z założeniami systemu podatku od towarów i usług, podatek należny powinien zostać sfinansowany w momencie uregulowania należności przez kontrahenta -dłużnika, co jednak się nie stało.

Strona zwróciła również uwagę na okoliczność, że zastrzeżenie możliwości ubiegania się o korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego dla transakcji, w których kontrahent -dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub nie jest w stanie likwidacji, budzi zastrzeżenia w kontekście celu wprowadzenia do polskich przepisów tzw. "ulgi na złe długi". W ocenie strony, celem art. 90 dyrektywy jest ochrona podatników przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z niewypłacalności kontrahentów. Przytoczona wyżej okoliczność stanowi dodatkowy argument, który należy wykorzystać przy dokonywaniu prawidłowej wykładni przepisów, które w swojej decyzji naruszył organ pierwszej instancji.

Doprecyzowując odwołanie strona wniosła o usunięcie zaskarżonych decyzji - jako niezgodnych z prawem - z obiegu prawnego, co w konsekwencji skutkować będzie stwierdzeniem nadpłat wynikających ze skorygowanych deklaracji i w wysokościach określonych we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporne wierzytelności wynikają z faktur wystawionych przez M. K. w lipcu i sierpniu 2012 r., co oznacza, że powstały one przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, zwanej dalej ustawą nowelizującą), ich nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., zatem z mocy art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej, zastosowanie w sprawie mają przepisy art. 89a i 89b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Następnie organ wskazał, że M. K. przedmiotowe wnioski o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami deklaracji za luty i marzec 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 16 sierpnia 2013 r. Tymczasem zarząd "B" sp. z o. o. w dniu 24 sierpnia 2012 r. zgłosił w sądzie rejonowym wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, zaś postanowieniem z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. . (źródło: www.imsig.pl Rocznik 2012 — Numer 184/2012 (4049) z dnia 21 września 2012 r. — Pozycja 12481). Organ przywołał treść art. 53 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wskazując, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 51 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Wobec powyższego określenie użyte w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT - w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - określające warunki korekty podatku należnego, stanowi o właściwym postępowaniu upadłościowym, tj. postępowaniu, które toczy się po ogłoszeniu upadłości dłużnika lub o postępowaniu likwidacyjnym po ogłoszeniu likwidacji spółki.

W świetle przywołanych przepisów w ocenie organu M. K. nie spełnia wszystkich przesłanek niezbędnych do skorzystania z prawa do skorygowania w podatku od towarów i usług podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdyż na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w których dokonał on korekty (tj. 15 sierpnia 2013 r.) jego dłużnik ("B" sp. z o.o.) od 13 września 2012 r. był w trakcie postępowania upadłościowego.

Ponadto organ wskazał, że państwa członkowskie korzystając z uprawnień przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE, mają prawo posługiwać się taką techniką legislacyjną, jaka jest ich zdaniem najbardziej odpowiednia. Jednakże korzystając z uprawnień przyznanych przez tę dyrektywę, państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii Europejskiej, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że faktycznie regulacja instytucji tzw. "ulgi na złe długi" budzi pewne wątpliwości - co znajduje wyraz w aktualnym orzecznictwie - ale w zakresie nałożenia na podatnika - dłużnika pozostającego w postępowaniu upadłościowym obowiązku skorygowania in minus podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur VAT (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2070/13; czy też wyroki NSA z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1474/12 i z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 730/13).

Jednakże w zakresie możliwości (prawa) dokonania przez podatnika - wierzyciela korekty podatku należnego warunki jej dokonania są precyzyjne i zdaniem organu nie budzą wątpliwości. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał stanowisko doktryny zawarte w: "Podatek od towarów i usług. Komentarz"; Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda; Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 1, 2014 r.

Odnośnie z kolei regulacji prawa unijnego organ wyjaśnił, że jego zasadą ogólną (podstawową) wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej jest zasada proporcjonalności. Następnie organ przywołał treść art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, akcentując, że podatnicy nie mogą powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 tejże dyrektywy (por. wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft, C-337/13).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. K. działając przez doradcę podatkowego J. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. , podnosząc te same zarzuty co w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych, tj.: naruszenia art. 89a ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jest wyłączone w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się wspomnianej korekty, dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony przywołał tę samą argumentację, co w uzasadnieniach odwołań od decyzji pierwszoinstancyjnych, akcentując, że: w świetle

art. 89a ustawy VAT oraz art. 90 dyrektywy 2006/112/WE spełnione zostały przesłanki umożliwiające M. K. korektę podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności; okoliczność pozostawania przez nabywcę (dłużnika) w toku postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego nie ma znaczenia dla prawa podatnika dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; zastrzeżenie możliwości ubiegania się o korektę podstawy opodatkowania i podatku należnego dla transakcji, w których kontrahent (dłużnik) nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub nie jest w stanie likwidacji, budzi zastrzeżenia w kontekście celu wprowadzenia do polskich przepisów tzw. "ulgi na złe długi", bowiem celem art. 90 dyrektywy 2006/112/WE jest ochrona podatników przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z niewypłacalności kontrahentów.

Dodatkowo skarżący wskazał, że korzystanie z opcji dostępnych państwom członkowskim zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE ma charakter dychotomiczny. Zatem albo państwo członkowskie korzysta z tej opcji albo nie jest ona wykorzystywana. Państwa członkowskie zobowiązane są do pełnej transpozycji przepisu fakultatywnego, a nie jedynie wybranej jego części. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes: "Zgodnie ze zdaniem drugim art. 5 (8) Szóstej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą wyłączyć z zastosowania zasady braku dostawy transakcje zbycia całości aktywów na rzecz nabywcy niebędącego podatnikiem w rozumieniu Szóstej dyrektywy, lub działającego w charakterze podatnika jedynie w odniesieniu do części działalności, jeśli jest to konieczne do zapobieżenia zakłóceniu konkurencji. Przepis ten należy traktować jako wyczerpujący, jeśli chodzi o warunki, na których Państwo Członkowskie, korzystające z opcji przewidzianej w pierwszym zdaniu tego ustępu może ograniczyć zakres zastosowania zasady braku dostawy.

Z powyższego wynika, że państwo członkowskie, które korzysta z opcji przyznanej w pierwszym zdaniu art. 5 (8) VI dyrektywy (obecnie dyrektywa 2006/112/WE) musi stosować zasadę braku dostawy do jakiejkolwiek transakcji zbycia całości aktywów lub jej części i nie może ograniczać zastosowania tej zasady wyłącznie do niektórych transakcji zbycia, z zastrzeżeniem jedynie warunków określonych w zdaniu drugim tego samego ustępu.

Jeżeli natomiast państwo członkowskie nie korzysta z opcji, to nie może powoływać się na uprawnienia wynikające z możliwości stosowania opcji jedynie do określonych przez siebie przypadków. Skoro więc Polska nie skorzystała z opcji przewidzianej przez art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, gdyż generalnie umożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w przypadku braku otrzymania całości lub części wynagrodzenia zgodnie z art. 89a ustawy VAT, to nie jest możliwe jedynie selektywne korzystanie z opcji określonej w art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT, na przykład w odniesieniu do przypadków, w których w stosunku do nabywcy wszczęte zostało postępowanie upadłościowe. Wprowadzone przez polskiego ustawodawcę ograniczenie zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" jest niezgodne z obowiązującymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, które są nadrzędne wobec ustawy krajowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy jest bezsporny pomiędzy stronami. Zatem Sąd przyjmuje go za własny. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest zasadność zastosowania przez organy wobec strony skarżącej art. 89a ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2013 r. i stwierdzenia, że podatnik nie mógł dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, gdyż dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego.

W pierwszym rzędzie wskazać przyjdzie, że słusznie stwierdził organ, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 89a ustawy VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013 r. Albowiem zgodnie z art. 23 ustawy nowelizacyjnej, która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. (ust.1). Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (ust. 2).

Skoro więc sporne wierzytelności wynikają z faktur wystawionych przez M. K. w lipcu i sierpniu 2012 r. (tj. powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej), zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r., to w odniesieniu do nich zastosowanie mają przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r.

Stosownie do treści art. 89a ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (ust. 1). Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona ( ust. 2 pkt 1,3,5).

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zauważyć przyjdzie, że art. 89a i 89b zostały umieszczone w rozdziale 1a ustawy O.p., zatytułowanym: "Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności’".

Zatem nie sposób dokonać wykładni art. 89a bez uwzględnienia treści art. 89b ustawy O.p. Z literalnego brzmienia przywołanych przepisów wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji ulgi za tzw. złe długi opiera się na treści art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdzie wskazane zostały przypadki, w których państwa członkowskie są zobowiązane umożliwić obniżenie podstawy opodatkowania między innymi z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Wprowadzenie mechanizmu obniżania podstawy opodatkowania z uwagi na niewywiązanie się przez nabywcę z płatności (tzw. ulga na złe długi) w przeciwieństwie do pozostałych przypadków obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego określonych w art. 90 ust. 1 dyrektywy, jak wynika z ust. 2 tego artykułu, nie jest obowiązkowe. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Państwo członkowskie wprowadzając w tym przypadku mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania ma przy tym możliwość określenia warunków stosowania tego mechanizmu, co wyraźnie wynika z ust. 1 art. 90 dyrektywy.

W odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu w art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano korektę odliczeń z powodu zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że w drodze odstępstwa od obowiązku korekty, o której mowa w ust. 1, korekta nie jest dokonywana między innymi w przypadku transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Ze wskazanych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi w swoich regulacjach krajowych wprowadzić mechanizm obniżenia podstawy opodatkowania z powodu całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, może także ale nie musi wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Krajowy ustawodawca skorzystał z obu tych opcji. W art. 89a ustawy VAT przewidział możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a w art. 89b tej ustawy zobowiązał dłużnika do korekty odliczonej kwoty podatku w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem już z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że w przypadku dłużników będących w upadłości, którzy muszą skorygować podatek naliczony z tytułu niezapłaconych faktur, w sytuacji gdy wierzyciele nie mogą dokonać korekty podatku należnego, została naruszona zasada neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Tymczasem prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, z tego względu, że nie zapłacił należności z wystawionej faktury, przy jednoczesnym uniemożliwieniu wierzycielowi prawa do pomniejszenia (korekty) podatku należnego z tej faktury.

Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki: I FSK 641/14, I SA/Wr 2070/13 publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniach tych wyroków sądy szczególnie uwypukliły znaczenie zależności pomiędzy korektą podatku należnego dokonywaną przez wierzyciela z uwagi na nieuregulowanie należności z faktury a korektą podatku odliczonego przez dłużnika. Podkreślono bowiem, że dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. W ocenie NSA tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. W przeciwnym przypadku gdy wierzyciel nie ma uprawnienia do korekty podatku z tytułu tzw. ulgi na złe długi, a zobligowany będzie do tego dłużnik (w wyniku takiej interpretacji art. 89b ust. 1 ustawy VAT) – dochodzi do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności. Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) otrzymał bowiem od wierzyciela należny VAT z tytułu takiej transakcji, którego wierzyciel nie skorygował, a dłużnik dokonując korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji (in minus), za okres upływu 150 dni od dnia płatności za tę fakturę, zostaje tym samym pozbawiony prawa do odliczenia VAT od tej opodatkowanej transakcji, z tego powodu, że nie uregulował terminowo należności z faktury.

W świetle tych rozważań nie dochodzi natomiast do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności w przypadku warunku do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, opisanego w art. 89a ust. 2 ustawy VAT, tj. by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której ma być dokonana korekta dłużnik nie pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Podkreślenia wymaga, że aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, skorzystanie z "ulgi na złe długi" przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną.

Zauważyć bowiem należy, że poprzez skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe długi" konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć.

Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych, jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy VAT obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ przepisy art. 89a ustawy VAT dotyczą uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawiają warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy VAT, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia – to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

Zatem skoro wierzyciel ma jedynie prawo do skutecznego pomniejszenia podatku należnego po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, to tylko w sytuacji, gdy spełni te warunki może zastosować instytucję ulgi za złe długi. Nie można więc stwierdzić, że w sytuacji, gdy warunków tych nie spełni ma możliwość skorzystania z ulgi na "złe długi". Zatem przepis ten nie stoi w sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Jak już wyżej wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że jedynie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, powoduje naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności.

Odnosząc się zatem do zarzutów merytorycznych w zakresie naruszenia art. art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, stwierdzić przyjdzie, że są one bezzasadne.

Sąd podziela także argumentację organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę dotyczącą wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że przedmiotem objętej nim sprawy były wątpliwości dotyczące zastosowania przepisów luksemburskiego prawa podatkowego, zgodnie z którymi przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie jest uznawane za dostawę towarów, zaś odbiorca jest traktowany jak następca prawny przenoszącego. Zawarte w tym wyroku wskazania odnoszą się do problematyki związanej ze zbyciem przedsiębiorstwa, a zatem są nieadekwatne do stanu faktycznego objętego przedmiotową skargą. Uzasadnienie tego wyroku nie stanowi poparcia dla przyjętej przez pełnomocnika tezy, że polski ustawodawca nieprawidłowo wprowadził ograniczenia zastosowania tzw. ulgi "na złe długi" z naruszeniem przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

Krajowe orzecznictwo sądowoadministracyjne wielokrotnie wypowiadało się o prawidłowym skorzystaniu przez Polskę z możliwości jakie daje art. 90 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. (Por. np. wyroki: I FSK 609/14; I FSK 1752/14; I SA/Wr 2070/13). Jak już wyżej wskazano zastrzeżenia sądów budzi jedynie obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika znajdującego się w upadłości wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.