Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 82/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 187 par. 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.22.2021 w przedmiocie określenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. M. (dalej zwanego też: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2021 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej powołana jako: [op], którą organ tern uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) z 3 marca 2021 r. i orzekając merytorycznie określił stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 93.588 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G., której przedmiotem była m.in.: sprzedaż żywności mrożonej, przetwarzanie i sprzedaż ryb, sprzedaż zamrażarek, sprzedaż usług marketingowych, oraz usług mycia samochodów i sprzątania. Poza siedzibą firmy w O. przy ul. [...], gdzie podatnik najmował część pomieszczenia biurowego o pow. 5 m2, prowadził on działalność gospodarczą pod następującymi adresami: w S. (gm. N.) pod nr [...] i K. (gm. P.) pod nr [...], gdzie dzierżawił on odpowiednio chłodnię o pow. 40 m2 i budynek gospodarczy o pow. 380 m2. Dodatkowo w listopadzie 2016 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w T. wraz z posadowionym na niej budynkiem hali produkcyjnej o kubaturze 5836 m3.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał podatnik wykazał podatek należny w kwocie 26.381 zł, podatek naliczony w wysokości 122.923 zł i w efekcie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.542 zł. Ponadto podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) w wysokości 50.690 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie kontroli podatkowej oraz wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., stwierdzono, że podatnik błędnie rozliczył, jako WDT opodatkowane wg stawki 0%, transakcje dokonane na rzecz brytyjskiej firmy T. Limited (dalej w skrócie T.) z/s w miejscowości B. (VAT-UE: [...]), udokumentowane dwunastoma fakturami VAT z tytuły sprzedaży ryb wędzonych, na łączną wartość netto 50.690,19 zł.

Jak ustalono, w dokumentacji podatkowej podatnika brak było dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę. Jedynie w stosunku do dwóch, nieobjętych niniejszym postępowaniem transakcji, udokumentowanych fakturami nr [...] z 12 stycznia 2016 r. i nr [...] z 26 lutego 2016 r. podatnik przedłożył Międzynarodowe Listy Przewozowe (CMR) dotyczące odpowiednio dostawy ryb wędzonych oraz dostawy produktów głęboko mrożonych (deep frozen products) za pośrednictwem przewoźnika - firmy O. Sp. z o.o. (dalej jako: O.) Przy czym na dowodach tych brak było potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Ponadto przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane przez stronę oświadczeniami nabywcy, że towar opuścił granice Rzeczpospolitej Polskiej, zawierającymi pieczątkę firmy T. i podpis (nieczytelny). Płatności za towar wobec części transakcji (f-ry: [...], [...], [...], [...]) dokonano w formie przelewów bankowych za pośrednictwem rachunku należącego do Ł. G. (współwłaściciela firmy T.), zaś w listopadzie i grudniu 2016 r. płatności następowały z rachunku należącego wprawdzie do brytyjskiej firmy lecz prowadzonego w Polsce.

Podatnik, wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę w ramach WDT, wyjaśnił w piśmie z 22 września 2017 r., że nabywca odbierał towar własnym transportem, a sprzedaż odbywała się na podstawie faktur z wyszczególnieniem asortymentu oraz podpiętymi do faktur oświadczeniami nabywcy.

W związku z przedłożonymi przez podatnika listami CMR organ wystąpił do przewoźnika o udzielenie wyjaśnień na temat przewozu towarów, będących przedmiotem tych transakcji. Firma O. potwierdziła fakt świadczenia w 2016 r. na zlecenie T. usług transportowych z Polski do Wielkiej Brytanii oraz przedłożyła trzy faktury dokumentujące te usługi. Okazała również związane z tym dowody CMR, z których wynikało, że nadawcą towaru G., a załadunek odbywał się w O. (12 stycznia 2016 r. i 27 lutego 2016 r.) lub S. (5 marca 2016 r.). Dowody te zawierały ponadto potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę (T.) w postaci pieczątki oraz podpisu (nieczytelny). Z pisemnych wyjaśnień przewoźnika wynika, że zlecenia na wykonanie usług transportowych składał M. A. - przedstawiciel T. Poza listami przewozowymi przewoźnik nie posiał innych dokumentów potwierdzających wydanie towarów przez G. (np. dowodów WZ wystawionych przez podatnika).

Na podstawie danych z elektronicznego systemu poboru opłat (viaTOLL) organ ustalił, że: 1) pojazd o nr. rej. [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T. (godz. 13:10) – O. granica państwowa (godz. 21:11). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O.1; 2) pojazd o nr. rej. [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40).

W toku kontroli podatkowej ustalono ponadto, że firma T. posiadała w 2016 r. ważny numer, pod którym była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Brytyjskie władze podatkowe, do których zwrócono się w ramach wymiany informacji, poinformowały, że podmiot ten istnieje, towary nabywane od podatnika odsprzedaje do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii, a transport był realizowany przez firmę O., jednakże nie wskazano, w odniesieniu do których dokładnie transakcji. Ponadto do akt sprawy włączone zostały informacje brytyjskich organów, pozyskane w ramach odrębnej kontroli przeprowadzonej w firmie C. (której właścicielka była powiązana osobowo z podatnikiem). Brytyjska administracja podatkowa, odpowiadając na wniosek o sprawdzenie transakcji zawartych przez tą firmę z T. Limited, stwierdziła, że przedłożenie dokumentacji przez tę firmę było długotrwałym i żmudnym zadaniem i nastąpiło ostatecznie dopiero pod groźbą kary. Ponadto poinformowano, iż ww. firma została oszacowana w związku z niepłaceniem innych brytyjskich podatków i jest podejrzewana o otrzymywanie nieoclonego alkoholu i tytoniu, jednakże uważa się, iż ilości te nie są znaczne.

Przeprowadzona kontrola wykazała ponadto, że podatnik w 2016 r. dokonywał sprzedaży także na rzecz polskiej firmy należącej do Ł. G. (współwłaściciela i dyrektora T.), tj. na rzecz firmy E. (dalej E.). Towary nabyte przez E. były następnie odsprzedawane na rzecz T. Transport był realizowany na zlecenie tej firmy przez przewoźnika, tj. M. (NIP: [...]). Nadawcą towaru (według CMR) była firma E., transport zaczynał się w R. i Ł., a w O. pojazd był doładowywany towarami sprzedanymi przez T. M. na rzecz E. Następnie transport był kierowany, już bez przeładunków, do odbiorcy w B. Z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firmy M. wynika ponadto, że w okazanej dokumentacji nie stwierdzono faktur ani dokumentów CMR, czy też innych dowodów dotyczących usług transportowych, w których jako dostawca (nadawca) towaru byłaby wskazana firma G..

Rozstrzygając sprawę organ I instancji uwzględnił również okoliczność, że decyzją z 1 marca 2021 r. Naczelnik US w Nysie określił podatnikowi w rozliczeniu podatku VAT za wcześniejszy okres, tj. za III kwartał 2016 r. zobowiązanie podatkowe, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W następstwie tak poczynionych ustaleń organ I instancji wydał 3 marca 2021 r. decyzje, w której określił stronie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 93.588 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 96.542 zł. Decyzja ta została następnie sprostowana postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r., z uwagi na zawarty w sentencji błąd, polegający na wskazaniu, że określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, w terminie 60 dni, zamiast - jak winno być poprawnie -przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że okazane przez stronę dowody nie dokumentują w sposób jednoznaczny i wiarygodny, iż przedmiotowy towar faktycznie opuścił terytorium kraju i dotarł do nabywcy w Anglii, a co za tym idzie, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką preferencyjną w wys. 0%. Jednocześnie organ stwierdził, że podatnik prowadząc transakcje nie dochował należytej staranności w upewnieniu się co do przemieszczenia towaru zgodnie z przeznaczeniem. W rezultacie, według organu, transakcje te winny być przez podatnika opodatkowane stawką podatku w wys. 5%, jak dla dostaw w kraju, wobec czego w IV 2016 r. kwartale zawyżył on wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw o kwotę 50.960 zł i jednocześnie zaniżył podatek należny wg stawki 5% o łączną kwotę 2.414 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1) art. 144 § 5 op, poprzez jej wadliwe doręczenie, polegające na niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego;

2) art. 144b § 2 pkt 2 op poprzez jej wadliwe doręczenie polegające na doręczeniu wydruku decyzji, które nie zawiera identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

3) art. 187 op, poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy, tj. nieprzesłuchanie M. A., przedstawiciela E. i T., na okoliczność realizacji dostaw własnym transportem z G. do T.;

4) art. 191 op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: a) bezzasadnym kwestionowaniu dowodów przedłożonych przez stronę, a to: oświadczeń nabywcy, informacji brytyjskich organów; korespondencji mailowej z T. oraz wydruku zamówień wraz z wykazanym asortymentem; b) ograniczeniu oceny do dowodów niekorzystnych dla strony, w tym: przyjęcie jako dowód analizy transakcji w łańcuchu dostaw, które dotyczyły innego towaru, tj. mrożonek, podczas gdy G. dokonywała sprzedaży ryb wędzonych; nieprzyjęcie za dowód dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach WDT do T.; nieprzyjęcie za dowód zeznań D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla G.; c) kwestionowaniu transakcji pod pretekstem braku dokumentów, co do których strona nie jest zobowiązania do posiadania w przypadku wywozu towaru własnym transportem (np. dokumentów CMR);

5) art. 109 ust. 3 uptu, poprzez bezzasadne zastosowanie i wykazanie WDT ze stawką właściwą dla dostawy na terytorium kraju, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce, co zostało udokumentowane zgodnie z art. 42 tej ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 13 grudnia 2021 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekając w trybie art. 233 § 1 pkt 2a op, nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 93.588 zł.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, uznając je za bezpodstawne. Wskazał, że ponieważ reprezentujący stronę pełnomocnik w złożonym do akt dokumencie PPS-1 wskazał swój adres elektroniczny ([...]), pisma kierowane do strony w postępowaniu przed organem I instancji były sporządzane w formie dokumentów elektronicznych i przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej na powyższy adres. W formie dokumentu elektronicznego została również wydana decyzja wymiarowa, kończąca to postępowanie. Wobec jednak wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji, wydruk decyzji, o którym mowa w art. 144b op, przesłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika strony, który odebrał przesyłkę 22 marca 2021 r. Jak stwierdził organ, przesłany pełnomocnikowi wydruk decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w Ordynacji podatkowej, w tym też identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, decyzja organu I instancji została doręczona w przewidzianej przepisami formie, we właściwym trybie i wbrew zarzutom odwołania, została ona skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.

Następnie organ odwoławczy przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 uptu., definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 uptu. Wywiódł następnie, by zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % należy spełnić określone wymogi, tj. dostawa winna być dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto transakcja musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 uptu. Dla potraktowania danej transakcji jako WDT, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że jak wynika z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa, dla skorzystania przez podatnika z prawa zastosowania stawki VAT w wys. 0%, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zasadnym czyni stanowisko, że podatnik nieprawidłowo zastosował w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawkę podatku w wysokości 0%, albowiem posiadane przez niego dokumenty nie pozwalają na potwierdzenie wywozu poza terytorium kraju towarów sprzedanych na rzecz T. i dostarczenia ich do tej firmy na terytorium Wielkiej Brytanii.

Jak stwierdził organ, ze znajdujących się w aktach faktur VAT wystawionych na rzecz T. wynika jedynie, kto był stroną transakcji oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i otrzymania należności przez podatnika, ale - co istotne - nie wszystkie transakcje zostały zapłacone przez podmiot będący nabywcą towaru wskazanym na kwestionowanych fakturach (przelewy były realizowane z rachunków bankowych prowadzonych przez banki krajowe, tj: o nr [...] - należącym do Ł. G.; zaś w listopadzie i grudniu także z rachunku nr [...] należącym do T.).

Faktu dostawy nie potwierdzają także przedłożone pisemne oświadczenia nabywcy o opuszczeniu granic RP przez towary wymienione w tych fakturach. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień podatnika, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, wobec czego w takim przypadku na podatniku, w myśl art. 42 ust. 4 uptu, ciąży obowiązek posiadania dokumentów zawierających wymagane tym przepisem informacje. Tymczasem posiadane przez stronę oświadczenia nie zawierały obligatoryjnych elementów, o których w tym przepisie mowa. W żadnym z tych oświadczeń nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez podatnika dokumentach jest nieczytelny. Wątpliwości mogą również budzić okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur. Na każdym z tych oświadczeń datą przekroczenia granicy jest data wystawienia faktury. Tymczasem w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O., mogło nastąpić nie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy z załączonego do tej faktury oświadczenia wynika, że towar przekroczył granicę RP już 26 lutego 2016 r. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O., a zlecającym usługi transportowe - T. Przewoźnik ten wprawdzie potwierdził świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch wystawionych przez podatnika faktur, w dodatku niebędących przedmiotem niniejszego postępowania za IV kwartał 2016 r. Ponadto, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą [...] w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O.

Zdaniem organu wystarczającego dowodu na potwierdzenie wywozu towarów z kraju i dostarczenia do brytyjskiego nabywcy nie stanowiły również przedłożone przez podatnika wydruki korespondencji mailowej z nabywcą z załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. Dokumenty te obejmowały jedynie tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów, zaś podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Co prawda, daty wydruków uzasadniają wniosek, że na kilka dni przed sprzedażą do strony wpływało zamówienie, niemniej jednak analiza porównawcza poszczególnych faktur z zamówieniem pod względem asortymentowym wykazała, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. podatnik nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz T. faktury o nr: [...] z 12 kwietnia 2016 r. [...] z 20 kwietnia 2016 r., [...] z 26 kwietnia 2016 r., [...] z 4 maja 2016 r., [...] z 10 maja 2016 r., [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przekazanie tych dokumentów przez podatnika miało miejsce dopiero na etapie składania zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, mimo, że w toku prowadzonej kontroli organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wywóz towarów w ramach WDT.

Uznając zatem, że dostarczona przez podatnika dokumentacja jest niewystarczająca, aby uznać, że towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do brytyjskiego nabywcy, Dyrektor Izby stwierdził, że wykazywane zakwestionowanymi fakturami dostawy nie spełniają warunku zastosowania do nich stawki podatkowej 0%.

W dalszej kolejności organ II instancji ocenił okoliczności sprawy w kontekście tego, czy podatnikowi można przypisać staranność wskazującą na działanie w "dobrej wierze". Powołując się na orzecznictwo podkreślił, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (tak wyroki NSA: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Zdaniem organu, w sprawie wykazane zostało, że podatnik nie zachował wymaganej dbałości w dokumentowaniu przedmiotowych transakcji. Nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata – w odniesieniu do większości transakcji zawartych w całym 2016 r. pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G., a nie od firmy T. Za chybioną organ uznał argumentację odwołania, że skoro transport odbywał się własnym środkiem transportu nabywcy, nie można żądać od podatnika posiadania dokumentów przewozowych. Wskazał, że niezależnie od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki w ramach WDT. Stąd też dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Tymczasem, jak ustalono, podatnik nie dysponował informacją jakim środkiem transportu towar został wywieziony, trudno zgodzić się też, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Ponownie przy tym podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek posiadania i okazania organom rzetelnych i wiarygodnych dowodów na potwierdzenie spełnienia warunków dla uznania danej dostawy za WDT. Dowody te, jak wynika m.in. z uchwały NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, powinny mieć formę dokumentów. Braku takiej dokumentacji nie można więc zastąpić zeznaniami świadków. Stąd też, wobec niedopełnienia przez stronę obowiązku przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do brytyjskiego nabywcy, nieuzasadnione jest obecnie oczekiwanie od organu wyjaśniania powyższej kwestii w drodze przesłuchania przedstawiciela firmy T. – M. A.

Końcowo organ stwierdził, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji było błędne określenie podatnikowi - jak wynika z sentencji tej decyzji - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 93.588 zł, gdyż podatnik w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Również organ I instancji dostrzegł powyższą rozbieżność i postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 215 § 1 op, dokonał jej sprostowania. Zdaniem Dyrektora Izby, dokonana jednak przez organ I instancji próba naprawienia tego błędu naruszała prawo. Niewłaściwe bowiem wskazanie sposobu rozstrzygnięcia w sentencji decyzji wydanej przez organ I instancji polegające na określeniu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zamiast do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie stanowi oczywistej omyłki, która podlega sprostowaniu w drodze postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 op, ale błąd o charakterze istotnym, które to błędy mogą być zwalczane jedynie w trybie w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru i nie może być wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 234 op, ponieważ organ II instancji dokonując zmiany rozstrzygnięcia zadziałał na niekorzyść skarżącego, czym naruszył zakaz reformationis in peius.

2) art. 138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE),

3) art. 187 op, poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy, tj.: nieprzesłuchanie M. A., przedstawiciela E., zajmującego się realizacją zleceń transportowych, na którego jako przedstawiciela T. powoływali się kontrahenci firm transportowych, na okoliczność realizacji dostaw ryb wędzonych własnym transportem nabywcy,

4) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na: a) nieuznaniu dokumentów będących w posiadaniu skarżącego i których obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 uptu, stanowiących dowód potwierdzający wywóz towaru do T., tj.: faktura sprzedaży jako przeniesienie prawa do dysponowaniem towaru, potwierdzenie otrzymania przelewu za sprzedany towar, specyfikację wywożonego towaru (faktura spełniająca rolę specyfikacji), oświadczeń składanych przez przedstawiciela T., b) nieuznaniu dodatkowych dokumentów, które przedstawił skarżący stanowiących dodatkowe dowody potwierdzające, że sporny towar został dostarczony do T. w Wielkiej Brytanii, tj.: korespondencji mailowej z kontrahentem, wydruków zamówień wraz z wykazanym asortymentem, c) nieprzyjęciu innych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania, pomimo że ich treść świadczyła o dokonaniu dostawy i wywozu towaru do T. w Wielkiej Brytanii, tj.: dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do T., zeznań D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla firmy G.,

5) art. 121 § 1 op, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie oceny dobrej wiary podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw towarów (ryb wędzonych) dokonanych przez skarżącego w IV kwartale 2016 r. na rzecz brytyjskiej firmy T., udokumentowanych trzynastoma fakturami VAT na łączną kwotę netto 50.690,19 zł.

Organy podatkowe, pozbawiając skarżącego prawa do opodatkowania przedmiotowych dostaw preferencyjną stawką podatku VAT, uznały, że nie okazał on wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do opisanego na fakturze nabywcy zagranicznego.

Zaznaczenia na wstępie wymaga, że tożsame zagadnienia, dotyczące spełnienia przez skarżącego przesłanek dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 79/22 oddalił skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 sierpnia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.922 zł. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na zbieżne zarzuty skarg w obu tych sprawach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 uptu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 uptu). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy również podkreślić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Należy również podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami.

W przedmiotowej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze stawia przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 191 op.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego, czy strona działała w "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wyrażony w art. 122 op obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Co prawda organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 122 op stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20, wyroki WSA w Olsztynie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 11/21, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Podkreślić również należy, iż z treści art. 122 op nie wynika, aby organy miały obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 op). Zatem obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej nie zaistniały okoliczności, o których mowa powyżej, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności (nie wskazał ich również skarżący), dlatego też nie dostrzeżono naruszenia przepisów, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów. Należy również podkreślić, iż nie bez znaczenia jest fakt, że zasada ogólna wynikająca z art. 122 op w rozpatrywanej sprawie podlegała pewnym ograniczeniom, bowiem to na podatniku, który do opodatkowania transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie.

W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności skarżącego i jego kontrahenta oraz podmiotów związanych ze spornymi dostawami, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahenta skarżącego. Wbrew, więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagań określonych w art. 122 i art. 187 § 1 op. Natomiast skarżący nie przedłożył dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wbrew także zarzutom zawartym w skardze, w przypadku niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 42 uptu, bez znaczenia jest ustalenie, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18 oraz I FSK 1703/19. Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 981/11, WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 9/17, że możliwość sięgania w myśl art. 180 § 1 op - do otwartego katalogu dowodów, w celu wykazania faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Skoro możliwość zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT opiera się na dokumentach, to nie można braku takiej wymaganej przez prawo dokumentacji zastąpić wyłącznie zeznaniami świadka.

Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania M. A. Tym samym, wbrew zarzutom, skargi, odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organy nie naruszyły art. 187 op. Nadto Sąd zwraca uwagę, że powody odmowy uwzględnienia zostały przez organ odwoławczy przekonująco wyjaśnione zarówno w wydanym w tym względzie postanowieniu z 9 grudnia 2021 r., jak i w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń.

Podkreślić należy, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, nie budzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok tut. Sądu z 30 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16). Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez skarżącego stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób - jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu opuszczenia terytorium kraju przez towar opisany na spornych fakturach, bowiem przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny dokumentacji przedłożonej przez skarżącego i skonfrontowały ją z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd natomiast zgadza się z organami, że posiadanie przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie stanowi w okolicznościach tej sprawy wystarczającego potwierdzenia, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia, do podmiotu widniejącego na fakturze. W tym miejscu w ocenie Sądu należy zdecydowanie podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że jakiekolwiek towary sprzedawane przez podatnika były w dyspozycji brytyjskiego kontrahenta i zostały mu dostarczone. Konieczne jest wykazanie, że konkretne towary wskazane na danej fakturze opuściły terytorium kraju. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na konieczność przyporządkowania towarów do konkretnych zdarzeń gospodarczych i wykazanie, że te konkretnie towary opuściły terytorium kraju.

W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie odwołały się również do ustaleń poczynionych w ramach odrębnego postępowania, prowadzonego wobec skarżącego w zakresie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r., w ramach którego na potwierdzenie wywozu towarów do brytyjskiej firmy, przedłożył on w odniesieniu do dwóch transakcji Międzynarodowe Listy Przewozowe (CMR), gdyż ustalenia te pozwalały na pełniejsze zobrazowanie faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w tamtej sprawie doprowadziła organy do słusznego wniosku, że uzasadnione wątpliwości budzi transport towarów pojazdem o numerze rejestracyjnym RDE 13WV, wpisanym jako środek transportu w dokumencie CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r. Jak bowiem ustalono w oparciu o informacje przekazane przez GDDKiA z systemu viaTOLL, pojazd ten został odnotowany 27 lutego 2016 r. na trasie Węzeł T.1 (godz. 13:10) – O.1 granica państwowa (godz. 21:11). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O. Z kolei pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz.15:40), zaś z dokumentacji podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski 26 lutego 2016 r.

Nadto jak wynikało z pozyskanego w tamtym postępowaniu oświadczenia przewoźnika, zrealizował on na rzecz firmy T. jedynie trzy transporty, co zostało potwierdzone wystawieniem trzech faktur na rzecz ww. firmy, tj. faktura [...] z 15 stycznia 2016 r., nr [...] z 10 marca 2016 r., i nr [...] z 10 marca 2016 r. i miał powiązanie jedynie z dwoma fakturami wystawionymi przez podatnika w I kwartale 2016 r. Tymczasem faktury wystawione przez podatnika a zakwestionowane przez organy podatkowe (w badanym okresie było ich trzynaście), pochodziły z różnych dat, wystawianych w odstępnie od kilku do kilkunastu dni. Skarżący nie wykazał natomiast w żadnej mierze, w jaki sposób towar wymieniony na kwestionowanych w sprawie fakturach opuścił terytorium Polski. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnych dokumentów, jednakże - mając na uwadze treść faktur wystawianych na rzecz firmy T. - funkcję specyfikacji mogły spełniać właśnie przedmiotowe faktury. Możliwość taką dopuszczają także sądy administracyjne (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1388/08). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły, że przedstawione przez podatnika dokumenty, w szczególności oświadczenia dołączone do faktur, które organy uznały za nierzetelne, nie pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium Polski. Podkreślić należy, że oświadczenia załączone do każdej faktury wystawionej przez stronę na rzecz T. nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 42 ust. 4 uptu. Nie zawierają bowiem obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, tj. w szczególności: danych podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 4 pkt 1), określenia rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym są wywożone towary oraz ilości towaru. W treści ww. oświadczeń brak jest potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towarów pod adresem jego siedziby, a jednocześnie nie wskazano innego adresu, pod który przewożono towary. Dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 lub 2 uptu, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jedynie deklarację, że towary będące przedmiotem określonej faktury opuściły granice Polski. Dodatkowo zauważyć należy, że każde z przedmiotowych oświadczeń zawierało co prawda pieczątkę firmy T. i podpis, ale był on nieczytelny, a w konsekwencji nie pozwalał zidentyfikować osoby, która go złożyła. Opisywane oświadczenia załączone były również do faktur wystawionych na rzecz T. o numerach [...] i [...], mimo że - jak wynika z ustaleń dokonanych w ramach postępowania dotyczącego I kwartału 2016 r. - do faktur tych podatnik posiadał również Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, według których transport realizowała firma O. Sp. z o.o. Przedmiotowe dowody nie zawierały natomiast rzetelnego potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, a dodatkowo - według listu przewozowego mającego dotyczyć faktury nr [...] - datą załadunku był 27 lutego 2016 r., podczas gdy nabywca zadeklarował w oświadczeniu (również załączonym do tej faktury), że towar opuścił granice Polski 26 lutego 2016 r. Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR znajdujące się w dokumentacji firmy O. zawierają co prawda potwierdzenia otrzymania przesyłki przez T. w postaci pieczątki i podpisu, jednakże jednocześnie - według danych pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi - pojazd, którym przewożono towary będące przedmiotem faktury nr [...], przemieszczał się 12 stycznia 2016 r. autostradą [...] w kierunku zachodnim i nie dokonał zjazdu z tej autostrady w kierunku na O., gdzie miał nastąpić załadunek. Jak wyjaśniał skarżący, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, jednakże w żadnym z oświadczeń stanowiących załączniki do faktur wystawionych na rzecz T. nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez podatnika dokumentach jest nieczytelny. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O., a zlecającym usługi transportowe - firma T. Z kolei firma O. potwierdziła w złożonych wyjaśnieniach świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch faktur wystawionych przez podatnika w 2016 r. Dodatkowo, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym z CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą A4 w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O. Natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40), zaś z dokumentacji podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski w dniu 26 lutego 2016 r.

Zasadnie również organy podatkowe uznały, że wątpliwości mogą również budzić okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur wystawionych na rzecz T. Organy podatkowe dokonały ich pogłębionej analizy i wywiodły, że biorąc nawet pod uwagę odległość O. od zachodniej granicy Polski i czas dojazdu do niej, nie sposób uznać za uprawnione przekazywanie nabywcy przez podatnika wzorów tych oświadczeń z wpisaną już datą ich sporządzenia oraz datą przekroczenia granicy RP. Tym bardziej, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O. i wskazany w CMR, mogło nastąpienie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy w dokumentacji strony znajduje się oświadczenie z pieczątką nabywcy, tj. T. o przekroczeniu granicy już 26 lutego 2016 r.

Zdaniem Sądu nie należy tracić również z pola widzenia, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez organ I instancji ustalono, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz ww. kontrahenta brytyjskiego podatnik otrzymał w formie przelewów bankowych, jednakże rachunek bankowy, z którego dokonywano płatności z tytułu większości faktur wystawionych przez podatnika w 2016 r. (wszystkie transakcje zawarte w okresie od stycznia do października 2016 r.), należał do Ł. G. (prowadzącego także w Polsce działalność gospodarczą i dokonującego transakcji z T., a nie bezpośrednio od nabywcy wskazanego w fakturach, czyli T.), a ponadto był prowadzony przez B. Oddział w M. Jedynie w listopadzie i grudniu 2016 r., płatności dokonywano z rachunku należącego do nabywcy, przy czym rachunek ten był prowadzony także w polskim banku. Co prawda po zakończeniu przedmiotowej kontroli i doręczeniu protokołu, w którym zakwestionowano prawo strony do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% transakcji zawartych z ww. podmiotem, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęły zastrzeżenia kontrolowanego wraz z wydrukami korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej i załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., jednakże wiadomości mailowe nie zawierały żadnej treści, a jedynie załączony plik sporządzony za pomocą programu Microsoft Excel. Przedłożone wydruki obejmowały, co prawda, tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów. Jednak składając powyższą dokumentację, podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Wprawdzie poprzez porównanie dat wiadomości otrzymanych pocztą elektroniczną oraz dat wystawienia faktur można by dojść do wniosku, że na kilka dni przed sprzedażą do strony wpływało zamówienie. Jednocześnie jednak porównując pod względem asortymentowym poszczególne faktury z zamówieniem organy podatkowe dostrzegły, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. podatnik nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz firmy T. następujące faktury: nr [...] z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., nr [...] z 26 kwietnia 2016 r., nr [...] z 4 maja 2016 r., nr [...] z 10 maja 2016 r., nr [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły rzeczywistą próbę przyporządkowania przedłożonych przez skarżącego wydruków i zamówień do poszczególnych transakcji, a następnie dokonały całościowej i dokładnej ich analizy. Opierając się na przeprowadzonej analizie organy podatkowe, zasadnie wykazały na szereg nieprawidłowości, sprzeczności, czy braków uniemożliwiających niebudzące wątpliwości stwierdzenie wywozu tych konkretnych towarów, opisanych na zakwestionowanych fakturach, poza granice kraju. Wobec powyższych ustaleń organy były więc uprawnione do uznania za nierzetelną dokumentacji przedłożonej przez skarżącego. Oceny tej nie zmienia także treść informacji SCAC przekazanej przez brytyjską administrację. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny treści tej informacji w świetle całokształtu materiały dowodowego i słusznie wywiodły, iż brak jest dowodu, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach opuścił terytorium Polski, został dostarczony do firmy T. i stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Sądu należy uwypuklić, że brytyjska administracja podatkowa nie sprecyzowała, które dokładnie transakcje można powiązać ze stwierdzeniem o sprzedaży w brytyjskich sklepach. Podkreślić należy także, że organy podatkowe nie wskazywały, że skarżący nie dokonał w ramach prowadzonej działalności żadnych dostaw na rzecz brytyjskiego podmiotu T. Co więcej, w badanym okresie organy uznały za rzeczywistą i poprawnie udokumentowaną jako WDT dostawę obejmującą fakturę nr [...] z 26 lutego 2016 r. Stąd też w ocenie Sądu ustalenia i ocena materiału dowodowego organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie stoją w sprzeczności z informacją przekazaną przez brytyjską administrację podatkową. Podkreślić przy tym należy, iż skarżący utrzymywał kontakty handlowe także z Ł. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. i będącym jednocześnie współwłaścicielem i dyrektorem T. Towary nabywane przez E. były następnie odsprzedawane na rzecz T. W takim przypadku, jak wynika z akt sprawy, nadawcą towarów – według CMR- była E., transport odbywał się przez przewoźnika działającego pod firmą M. i rozpoczynał się w R. i Ł., a w O. pojazd był doładowywany towarami sprzedanymi przez skarżącego na rzecz E., a następnie transport był kierowany już bez przeładunków do odbiorcy w B. w Wielkiej Brytanii.

Reasumując, w tych okolicznościach, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie spełnił warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. W myśl bowiem art. 42 ust 4 uptu, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, WDT jest opodatkowana stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski);

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (podkreślenie Sądu), lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W realiach tej sprawy nie można uznać, że skarżący posiadał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumenty zawierające informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 pkt 5 uptu. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT jest natomiast posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wskazanych wyżej dokumentów przedłożonych przez skarżącego. W ocenie Sądu, nie ulega również wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami skarżący nie posiadał rzetelnych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu (np. korespondencji handlowej), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych konkretnych towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach na terytorium Wielkiej Brytanii do firmy T. Ponownie przy tym podkreślić należy, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W ocenie Sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania rzetelności informacji zawartych w oświadczeniach nabywcy dołączonych do faktur. Jeśli weźmie się jednocześnie pod uwagę fakt, że dokumenty nie zawierają żadnych danych pozwalających na ustalenia przebiegu dostawy, a pozostała dokumentacja zawiera istotne braki oraz sprzeczności, jak np. zapłata za towar w większości przypadków dokonywana z rachunku bankowego podmiotu krajowego, to łącznie z formą potwierdzenia (pieczęć firmowa i nieczytelny podpis) - dokumenty te nie są wiarygodne. Oznacza to, że organy słusznie przyjęły, że skarżący nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 uptu, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a więc w takim rozumieniu jak wskazano w cytowanej uchwale NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak już bowiem wskazano powyżej, wiarygodność posiadanych przez skarżącego dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącego dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, samo dysponowanie jakimikolwiek dokumentami handlowymi nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez skarżonego spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów do nabywcy w Wielkiej Brytanii.

Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 op) i ich błędną ocenę (art. 191 op).

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT uprawnione jest również stanowisko organu, że skarżącemu można postawić zarzut, iż rozliczając sporną transakcję jako WDT nie zachował należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. W szczególności skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, które nie pozwalały w okolicznościach tej konkretnej sprawy na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju.

Jednocześnie Sąd nie kwestionuje stanowiska pełnomocnika skarżącego, że spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem, a pozbawienie prawa podatnika do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga jednak, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (zob. wyroki: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1661/11 "dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają bowiem służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję WDT. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%". Jeżeli więc dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar (wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/21).

W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, podatnik nie przedłożył rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak słusznie wskazał organ, w niniejszej sprawie badanie dobrej wiary nie odnosi się do tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale o to, czy podjął działania, aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 uptu. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż bez znaczenia dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności i działania w tzw. dobrej wierze pozostają podnoszone okoliczności, takie jak: prowadzenie działalności gospodarczej o dużym zasięgu i wielu transakcjach, wywiązywanie się z umów z innymi kontrahentami, brak nieprawidłowości w sprzedaży krajowej, czy też brak zaległości podatkowych. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. Tymczasem skarżący nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata w odniesieniu do większości faktur wystawionych przez podatnika w 2016 r. (w VI kwartale 2016. dotyczyło to czterech faktur) pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G., a nie od firmy T. Odnosząc się natomiast do twierdzenia podatnika, że nie mógł posiadać dokumentów przewozowych, gdyż wywóz towarów następował własnym środkiem transportu nabywcy, przypomnieć należy, że w świetle art. 42 ust. 1 uptu to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona nie dysponowała informacją, jakim środkiem transportu towar został wywieziony (za wyjątkiem dwóch listów przewozowych, których wiarygodność została zakwestionowana przez organy podatkowe). Akta sprawy nie pozwalają również na stwierdzenie, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał, nie wskazywała na to również brytyjska administracja podatkowa. Tymczasem powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentujących i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżący dochowując należytej staranności kupieckiej, winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. Z akt rozpoznawanej spraw wynika natomiast, że skarżący nie stosował się w żaden sposób do standardów dokumentacyjnych przewidzianych ustawą o VAT dla udokumentowania WDT. Tymczasem w świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19). Skarżący, nie dbając odpowiednio o stronę dokumentacyjną, powinien zatem mieć świadomość ryzyka związanego z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji stawki 0%.

Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżący niezasadnie zastosował do zakwestionowanych dostaw na rzecz T. 0% stawkę podatku VAT. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe.

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 op. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że omówione wyżej transakcje nie spełniały warunków dla uznania ich za dostawy wewnatrzwspólnotowe. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżący wykazał się należytą starannością, w konsekwencji by działał w dobrej wierze. Ocena dokonana w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w tym w szczególności art. 121§ 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania, jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji i jakie okoliczności wskazujące na dokonanie przez podatnika transakcji o charakterze WDT zostały przez organy podatkowe pominięte. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącego zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącego dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organ podważał w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego, stanowisko skarżącego w zakresie wykonania tych transakcji w ramach WDT. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącego dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów materialnych wskazanych przez pełnomocnika strony. Podkreślić przy tym należy, że w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. uptu. W tej sprawie słusznie przyjęto, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem zgromadzona przez skarżącego dokumentacja, nie spełniała ww. warunków i była nierzetelna, a w konsekwencji nie pozwalała także na niebudzące wątpliwości przyjęcie, iż rzeczywiście doszło do zrealizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącego 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone. W tej sytuacji, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalania, czy dana transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie podatkowe. Dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych. A contrario brak należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które to prawo warunkują, uprawnia organy do odmowy zastosowania owej preferencyjnej stawki. Restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Wbrew zarzutom skargi nie doszło także do naruszenia przez organ odwoławczy zasady działania na niekorzyść wnoszącego odwołanie, wyrażonej w art. 234 op. Podkreślić należy, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji było błędne wskazanie sposobu rozliczenia określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego, gdyż organ I instancji w sentencji decyzji z 3 marca 2021 r. stwierdził, że nadwyżka ta podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, tymczasem podatnik w złożonej deklaracji VAT-7K zadeklarował pośrednią formę zwrotu przedmiotowej nadwyżki, tj. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Co ważne, organ odwoławczy, uchylając w trybie art. 233 § 1 pkt 2a op rozstrzygnięcie organu I instancji, nie dokonał żadnych dodatkowych ustaleń zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i w rezultacie określił skarżącemu taką samą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. kwotę 93 588 zł. Dla oceny zasadności podnoszonego zarzutu naruszenia art. 234 op znaczenie ma przy tym okoliczność, że Naczelnik US w Nysie postanowieniem z 15 kwietnia 2021 r., działając na podstawie art. 215 § 1 op, sprostował własną decyzję wymiarową w ten sposób, że zawarty w sentencji zapis "kwota do zwrotu na rachunek bankowy" zastąpił zapisem "kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", eliminując w ten sposób bezpośrednią formę rozliczenia przedmiotowej nadwyżki, czyli na rachunek bankowy podatnika. Tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że taki sposób (tj. w formie postanowienia wydanego w trybie art. 215 § 1 op) usunięcia wadliwości sentencji decyzji pierwszoinstancyjnej nie był właściwy, gdyż zaistniały błąd należy do kategorii istotnych, prowadzących do zmiany rozstrzygnięcia. Zatem w tej sytuacji działanie organu odwoławczego, który uchylił w całości decyzję Naczelnika US w Nysie należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu, brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że wskutek takiego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy działał na niekorzyść strony. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w kontekście art. 234 op, sytuacja strony przed wniesieniem odwołania winna podlegać ocenie z uwzględnieniem wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć organu I instancji, co w realiach tej sprawy oznacza też uwzględnienie treści wydanego 15 kwietnia 2021 r. przez Naczelnika US w Nysie postanowienia o sprostowaniu. Niewątpliwie od momentu wydania tego postanowienia decyzja miała już treść nadaną jej tym aktem, wobec czego trudno w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji podatnika, skoro mocą w/w postanowienia o sprostowaniu rozstrzygnięcie o bezpośrednim zwrocie nadwyżki na rachunek bankowy podatnika zostało wyeliminowane. Wprawdzie postanowienie to okazało się wadliwe, niemniej jednak przed wniesieniem odwołania również ono kształtowało sytuację prawną skarżącego, czego nie można pomijać przy badaniu przesłanek z art. 234 op. Nie sposób się również zgodzić z argumentacją pełnomocnika strony, że konsekwencją powyższych zmian jest obciążenie strony obowiązkiem zapłaty zobowiązań podatkowych w następnym okresie rozliczeniowym. Jak bowiem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, jest wręcz przeciwnie, ponieważ to właśnie utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przyczyniłoby się do zwiększenia ewentualnych obciążeń podatkowych w rozliczeniach za kolejne okresy. Przypomnieć również trzeba, że określenie przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest zgodne z wyborem samego podatnika, dokonanym w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., w której wskazał na pośrednią formę zwrotu przedmiotowej nadwyżki.

Jednocześnie Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd wskazuje, że w jego ocenie decyzja organu I instancji została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi i spełniała wymagania wynikające z art. 144 b i art. 145 § 5 op. W szczególności decyzja została wydane w formie elektronicznej, wydruk decyzji wydanej przez organ I instancji w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

1) informację, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która ją podpisała,

2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Informacje, o których mowa w punkcie 1 znajdują się bowiem na przedostatniej i ostatniej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 3 marca 2021 r., znak: 1607-SPO.4103.5.2020, natomiast identyfikator, o którym mowa w punkcie 2 - w postaci Unikatowego Numeru Pisma (UNP 1607-21-005812) i kodu kreskowego - zamieszczony został na pierwszej stronie tej decyzji.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.