Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 613/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2008 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc luty 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym od towarów i usług w kwocie 68.795,00 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 25.555,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43.240,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że organ I instancji po przeprowadzonego postępowania ustalił następujący stan faktyczny. Od dnia [...] r. M. D. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży telefonów komórkowych dla kontrahentów zagranicznych. Zakupu towarów handlowych, w postaci telefonów komórkowych, dokonała w badanym miesiącu od W. D. i od B. K. W deklaracji podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. zadeklarowała sprzedaż towarów dla polskich kontrahentów oraz eksportu telefonów komórkowych do Białorusi na Ukrainę.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonanie w/w eksportu dokumentują następujące faktury:

- F-ra exportowa nr [...] wystawiona dnia [...] r. dla M. B. S. [...] [...][...], tytułem sprzedaży telefonów komórkowych, wartość netto 57.540,00 zł, VAT stawka 0% 0,00 zł, SAD nr [...] z dnia [...] r (potwierdzenie wywozu towarów przez Urząd Celny w P. dnia [...] r.),

- F-ra exportowa nr [...] wystawiona dnia [...] r. dla H. M. [...], tytułem sprzedaży telefonów komórkowych, wartość netto 58.620,00 zł, VAT stawka 0% 0,00 zł, SAD nr [...] z dnia [...] r (potwierdzenie wywozu towarów przez Urząd Celny w P. dnia [...] r.),

- F-ra exportowa nr [...] wystawiona dnia [...] dla P. D.[...], tytułem sprzedaży telefonów komórkowych, wartość netto 30.600,00 zł, VAT stawka 0% 0,00 zł, SAD nr [...] z dnia [...] r (potwierdzenie wywozu towarów przez Urząd Celny w P. dnia [...] r.),

- F-ra exportowa nr [...] wystawiona dnia [...] r dla K.D. M.[...], tytułem sprzedaży telefonów komórkowych, wartość netto 31.277,00 zł, VAT stawka 0% 0,00 zł, SAD nr [...] z dnia [...] r. (potwierdzenie wywozu towarów przez Urząd Celny w P. dnia [...]).

Zapłaty za w/w transakcje dokonywano w złotych polskich, poprzez wpłaty na rachunek bankowy. Na dowodach wpłat, jako zleceniodawcy figurują kontrahenci M. D. Podczas ww. transakcji stronę przed organami celnymi reprezentowali pracownicy agencji celnej "A" sp. z o.o. (obecna nazwa "B" sp. z o.o.) oddział we W. Agencja celna wystawiała także w imieniu strony dokumentację celną, zgodnie z upoważnieniem z dnia [...] r. do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego.

Z ustaleń wynika, że w/w odprawy celne zostały dokonane w Oddziale Celnym w W. Izba Celna w P. potwierdziła dokonanie wyprowadzenia poza granice Rzeczypospolitej Polskiej przedmiotowych telefonów komórkowych. Ustalono również, że kontrahenci strony K. D. oraz P. D., są podmiotem fikcyjnym - nie istnieją i nie dokonali w miesiącu [...] 2003 r. importu towarów z Polski od M. D. Fakt ten potwierdzają pisma z Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi. Białoruskie organy podatkowe w celu odnalezienia poszczególnych kontrahentów M. D. podjęły wiele czynności i to nie tylko od strony podatkowej. W wyniku tych czynności organy białoruskie nie były w stanie odnaleźć kontrahentów M. D. K. D. oraz P. D. z posiadanych przez tutejszy organ podatkowy dokumentów wynika, że osoby te nie zostały odnalezione w bazie danych , a podany adres nie istnieje.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji uznał, że transakcji dokonanych z kontrahentami K. D. oraz P. D. nie można uznać za zrealizowany eksport. Jako materialnoprawną podstawę wydania decyzji organ I instancji powołał art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 4 i art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z póź. zm. dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Organ wskazał, że eksport towarów ma miejsce wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki:

- nastąpił wywóz towaru z polskiego obszaru celnego,

- wywóz ten jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, oraz

- wywóz nastąpił w związku ze sprzedażą eksportowanych towarów.

W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w związku ze sprzedażą eksportowanych towarów. Jednocześnie organ nie kwestionował faktu wywozu towarów poza polski obszar celny oraz potwierdzenia takiego wywozu przez graniczny urząd celny.

Transakcje dokonane z podmiotami: - M. B. oraz H. M. B. zostały uznane z eksport towarów, gdyż władze podatkowe Ukrainy, z uwagi na obowiązujące przepisy, dotyczące okresu, w jakim od powstania zobowiązania podatkowe możliwa jest kontrola podatnika, nie mogły dostarczyć informacji na temat tych podmiotów.

Z uwagi na zakwestionowanie tylko części transakcji eksportu organ podatkowy dokonał wydzielenia procentowego tej części podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży dla podmiotów, odnośnie których uzyskano informacje, że są podmiotami nieistniejącymi lub nie potwierdzają kontaktów z M. D. i tę cześć podatku naliczonego uznał za niepodlegającą odliczeniu, przyjmując, że służył on sprzedaży nieopodatkowanej. Rozliczenie to odzwierciedla decyzja organu I instancji.

W odwołaniu od decyzji M. D. zarzuciła naruszenie:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.) przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży, podczas gdy wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku przeciwnego,

- art. 180 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o dokumenty zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, tj. bez ich przetłumaczenia na język polski przez uprawniony podmiot,

- art. 199a § 3 O.p. przez samodzielne rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej, tj. nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz podmiotów innych niż wymienione w fakturach i dokumentach SAD, które to rozstrzygnięcie wobec istniejących wątpliwości i treści wyjaśnień strony należało do wyłącznej kompetencji sądu powszechnego.

Strona podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję organ dowolnie ocenił materiał dowodowy, pominął lub wybiórczo przytoczył dowody, dokonał ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparciu w materiale dowodowym. Strona wniosła o dołączenie do akt pism otrzymanych od zagranicznych organów administracji dotyczących kontrahentów strony, przetłumaczonych na język polski, wywodząc, że dopiero wówczas możliwe będzie właściwe ustosunkowanie się do twierdzeń tam zwartych i uznając za niewystarczające w tym zakresie informacje udzielone przez Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 18 ust. 3 i 4, art. 27 ust. 4, art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Powołał się na definicję eksportu sformułowaną w art. 4 pkt 4 ustawy. Podkreślił, że w sprawie poza sporem pozostaje, że strona dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, nie zakwestionowano wywozu towaru za granicę, zakwestionowano możliwość uznania wywozu za eksport w rozumieniu powołanego art. 4 pkt 4 ustawy, ze względu na niespełnienie warunku uznania wywozu za eksport – dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innym niż eksport i import towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA z dnia 2.06.2005 r. (sygn. ISA 147/04 niepubl.) wskazujący, że definicja eksportu zawarta w ustawie o VAT wypełniona zostaje w przypadku wywozu towarów poza obszar celny w wykonaniu czynności sprzedaży. Odwołał się także do wyroku NSA z dnia 17.10.2006 r. (sygn. I FSK 28/06), w którym podzielono pogląd sądu I instancji, że gdy polski sprzedawca nie ma potwierdzenia odbioru towarów od zagranicznego odbiorcy, to nie można transakcji uznać za eksport i korzystać z zerowej stawki podatku VAT, a w efekcie domagać się zwrotu podatku zapłaconego w cenie towarów. Organ omówił także umowę sprzedaży zdefiniowaną w art. 535 k.c. podkreślając, że wydanie rzeczy nie jest równoznaczne z jej odbiorem przez kupującego. Podkreślił, że jednym z zasadniczych elementów, które powinna zawierać faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży są dane dotyczące nabywcy, a więc skonkretyzowanego i faktycznie istniejącego podmiotu (art. 32 ustawy). Strona, dokonując sprzedaży, wskazywała nabywców telefonów komórkowych w fakturach i dokumentach SAD, poświadczających wywóz towaru za granicę. Dokumenty potwierdzające sprzedaż towaru konkretnemu istniejącemu kontrahentowi zagranicznemu są podstawą zaliczenia transakcji do eksportu i zastosowania stawki VAT 0%, czego wymaga art. 18 ust. 4 ustawy. Organ nie podzielił zarzutu strony, że decyzja organu I instancji narusza przepisy art. 180, art. 191 i art. 199a O.p. i stwierdził, że w postępowaniu dopuszczono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, także zawnioskowane przez stronę. Brak przesłuchania świadka W. D., zarazem pełnomocnika strony, wynika z unikania przez tego świadka udziału w tej czynności. Organ podniósł, że nie ma znaczenia w sprawie czy doszło do negatywnych zachowań obywateli Białorusi, którzy dopuścili się nieprawidłowości przy dokonywaniu wywozu towaru za granicę, może to jedynie dowodzić, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów, przy czym podkreślił, że podjęto próbę ustalenia istnienia kontrahentów strony i z zachowaniem odpowiednich procedur uzyskano z Ministerstwa Finansów informacje mające charakter dokumentów urzędowych. Jak wynika z doświadczenia organów podatkowych, a także wyroków sądowych, kwestionowane rozliczenie nie dotyczy incydentalnej okoliczności, jednego kontrahenta, lecz jest elementem określonego mechanizmu związanego z obrotem telefonami komórkowymi będącymi przedmiotem eksportu na Białoruś. Organ podatkowy uznał, że dokonane ustalenia rodzą konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku naliczonego, bowiem jeżeli przedmiotowy wywóz nie jest czynnością opodatkowaną to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał do wyroków SN z dnia 5.10.2000 r. (sygn. IIIRN 21/00) oraz z dnia 8.03.2001 r. (sygn. IIIRN 76/00) stwierdzających, że jeżeli nabyte towary nie było pośrednio czy bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy ich nabyciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła obrazę przepisów procesowych:

- art. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów – protokołów rewizji i ewidencji wywozowych celnych prowadzonych przez urzędy celne na okoliczność komu i w wykonaniu jakiej czynności wydano telefony komórkowe w transakcjach, w których jako nabywcy występują "C" Z/S W M. oraz K. A. S., która to okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przewoźników i nabywców przedmiotowych telefonów, ustalonych w oparciu o dane zawarte w ewidencjach wywozowych i rejestrach ponownych rewizji celnych, w tym aprioryczną ocenę zeznań świadka W. H. i powołanie się na dowód z jego przesłuchania nieujawniony w aktach sprawy;

- art. 191 O.p. przez bezzasadne uznanie, że nie doszło do zawarcia umów sprzedaży z L. A. i firmą "E", mimo iż brak jest dowodów dających podstawę do takich ustaleń,

- naruszenie art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez stwierdzenie elementów mających wpływ na wysokość podatku w postaci nie udokumentowania czynności sprzedaży, bez uprzedniego stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg (ewidencji sprzedaży i zakupu VAT);

- naruszenie art. 180 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o dokumenty nieprzetłumaczone na język polski;

- naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez samodzielne rozstrzygnięcie kwestii prejudycjalnej, tj. stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz innych podmiotów aniżeli występujące w fakturach i dokumentach SAD;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez oparcie uzasadnienia decyzji na sprzecznych ustaleniach dotyczących istnienia kontrahenta S. [...] mów z nim zawartych.

Formułując powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na wynik sprawy.

Sporne w sprawie jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej telefonów komórkowych, do odliczenia za miesiąc luty 2003r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych, wywiezionych następnie za granicę - na Białoruś, których wywóz został udokumentowany dowodami odpraw celnych i fakturami sprzedaży wystawionymi dla kontrahentów zagranicznych uznanych za podmioty nieistniejące, tj. K. D. oraz P. D. Skarżącą przed organami celnymi reprezentowała agencja celna, wystawiając w jej imieniu dokumentację celną.

Według niespornego stanu faktycznego odprawy celne wywozowe zostały dokonane, co potwierdzają dokumenty oddziału celnego w W. oraz granicznego oddziału P., który będąc urzędem celnymi zakończenia procedury tranzytu potwierdził dokonanie wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granice Rzeczypospolitej Polskiej.

Organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu telefonów komórkowych, które podlegały wywozowi poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, wskazały, że wywóz ten nie nastąpił w związku ze sprzedażą wywożonych towarów - nie został zatem spełniony jeden z warunków wymaganych do uznania czynności wywozu za eksport towarów, gdyż białoruski kontrahent skarżącej nie jest podmiotami istniejącymi (nie występują w prowadzonych na terenie Białorusi ewidencjach, nie dokonywali transakcji celnych i bankowych).

Dający podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu, przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną". W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy "Opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W ust. 2 ustawa zastrzega że: "Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług".

Zawarta zaś w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT definicja eksportu - za eksport towarów uznaje potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3.

Z przytoczonego przepisu, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, wynika, że aby daną czynność można było uznać za eksport towarów, muszą zostać spełnione trzy przesłanki:

1) wywóz jest potwierdzony przez graniczny urząd celny, tzn. nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika dokumentu celnego wystawionego przez wewnętrzny urząd celny,

2) wywóz nastąpił poza polski obszar celny, tzn. poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w tym wody terytorialne oraz wolne obszary celne, składy wolnocłowe i składy celne utworzone na terytorium Polski, które są również polskim obszarem celnym,

3) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, w związku z czym zostały wypełnione dwa pierwsze warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport.

Zakwestionowane zostało spełnienie trzeciej przesłanki wymaganej dla zaistnienia eksportu towarów - wywóz telefonów komórkowych winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że aby daną transakcję potraktować jako eksportową, wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów.

Z tego też względu nie można uznać, że sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych jako zrealizowanego eksportu. Jak wskazano, ustawa wymaga do zaistnienia eksportu, aby wywóz towarów nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust., 1 i 3 ustawy o VAT, a więc m. in. sprzedaży, na okoliczność której to czynności wystawione zostały faktury eksportowe.

W podlegającej kontroli Sądu sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że występujący na fakturach kontrahenci – nabywcy telefonów komórkowych K. D. oraz P. D. nie istnieją i nie dokonali w lutym 2003 r. importu towarów z Polski, od skarżącej. Fakt ten potwierdzają pisma Ministerstwa Finansów Departament Podatków Bezpośrednich, oparte na informacjach uzyskanych od władz Białorusi. Jak podkreślają organy podatkowe, białoruskie organy podatkowe podjęły szereg czynności w celu odnalezienia kontrahentów skarżącej, a w ich wyniku ustalono, że wykazane w fakturach VAT oraz w dokumentach SAD podmioty gospodarcze wymienione z nazwy oraz miejsca siedziby nie figurują w odpowiednich białoruskich rejestrach i nie prowadzą działalności pod podanymi adresami.

Skarżąca nie podważyła tych ustaleń.

Skoro zatem wywóz został dokonany na rzecz nieistniejącego podmiotu, nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Jeżeli bowiem okaże się (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), że wskazana na fakturze firma nie istnieje nie można twierdzić, że miał miejsce eksport, ponieważ w przypadku braku identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu nie może być mowy o dokonaniu transakcji, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takie stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m. in. w wyroku z dnia 6.05.2006 r. (sygn. IIISA/Wa 2213/04, niepubl.), czy też w wyroku z dnia 5.01.2007 r. (sygn. ISA/Kr 189/05 niepubl.).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia i zidentyfikowania kontrahentów skarżącej i prawidłowo przyjęły, że w przedmiotowej sprawie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, na rzecz wskazanego w fakturach i dokumentach celnych podmiotu z Białorusi, bowiem nieistnienie nabywcy wskazanego w fakturze i dokumencie celnym uniemożliwia potraktowanie wywozu towarów jako sprzedaży eksportowej.

Minimalną zawartość faktury, stanowiącej potwierdzenie sprzedaży, określa treść art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, do której należą: data sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Niewskazanie w fakturze kontrahenta – nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym.

Na marginesie zauważyć należy, że fakt ten pozbawia sprzedawcę możliwości zastosowania podatku należnego wg stawki VAT 0 % (art. 18 ust. 3 ustawy o VAT).

Skoro zatem nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży skarżącej ze wskazanymi w fakturach i dokumentach celnych podmiotami nieistniejącymi, nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Jak wymaga tego zacytowany wyżej przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. I SA/Lu 1240/96), przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z dnia 6.06.1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97).

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania - czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, a na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

Dokonane ustalenia wykazały, że w rozpoznawanej sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, bowiem sam wywóz towarów za granicę nie został objęty zakresem przedmiotowym przepisu art. 2 ustawy o podatku VAT, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Z samym wywozem towarów za granicę ustawa nie łączy powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" skoro taka sprzedaż nie miała miejsca i w żaden sposób zakup telefonów nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe uzasadnia stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena nakazują uznać za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych pozbawiające skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych telefonów komórkowych, skoro nabycie nie pozostaje w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Prawidłowo wskazał organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, że podstawą współpracy z administracjami państw obcych w sprawach podatkowych jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25.01.1998 r. (Dz. U. nr 141, poz. 914), która umożliwia administracjom podatkowym udzielanie informacji o podatnikach, nie przewiduje jednak możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności wymagających przeprowadzenia czynności dowodowych na terytorium tego państwa. Postępowanie prowadzone w państwie udzielającym informacji podlega regulacjom wewnętrznym tego państwa i nie podlega nadzorowi państwa proszącego o udzielenie wyjaśnień. Taki stan rzeczy powoduje, iż polski aparat skarbowy nie ma możliwości także zweryfikowania otrzymanych informacji pod kątem ich zgodności z dokonanymi ustaleniami i trybem ich uzyskania.

Podjęte przez organy podatkowe, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, próby ustalenia kontrahentów skarżącej zaowocowały informacjami przekazanymi przez Ministerstwo Finansów, które mają charakter dokumentów urzędowych i które stanowiły podstawę ustaleń, że wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi.

Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] ([...]) organy białoruskie stwierdziły, że kontrahentów K. D. oraz P. D. nie były w stanie odnaleźć, nie odnaleziono tych osób pod adresami wskazanymi w piśmie polskich organów podatkowych w bazie danych okręgowej inspekcji podatkowej, a podany adres nie istnieje.

W toku postępowania podatkowego skarżąca informacji tych w żaden sposób nie podważyła.

Odnośnie zarzutu skarżącej naruszenia art. 193 § 1 i § 6 O.p. przez niezakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 193 § 6 O.p., jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z ich badania określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niewątpliwie zasady określone w art. 193 O.p. odnoszą się także do ewidencji i rejestrów VAT, które podatnicy obowiązani są prowadzić w celu prawidłowego rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług. Istotnie organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności ewidencji VAT w zakresie wartości i ilości zaewidencjonowanej sprzedaży, zakwestionowały dokonaną przez skarżącą ocenę charakteru zaewidencjonowanej sprzedaży, a w wyniku tego podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wg którego sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należy, że zaistniałe naruszenie przez organy podatkowe art. 193 O.p. nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy i nie wywołuje ujemnych skutków procesowych dla skarżącej. Z tego względu zarzut skarżącej nie skutkuje oczekiwanym przez nią skutkiem w zakresie oceny zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z zeznań strony. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisu ma on zastosowanie w sytuacji wystąpienia "wątpliwości" co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie miały wątpliwości co do nieistnienia, wskazanych w dokumentach, kontrahentów strony a więc co do zaistnienia stosunku prawnego w postaci zawarcia przez stronę umowy sprzedaży eksportowej. Organy ustaliły, że niewątpliwie strona skarżąca dokonała wywozu telefonów komórkowych za granicę, jednakże nieistnienie kontrahenta, wykazanego na fakturach dokumentujących sprzedaż za granicę, skutkowało brakiem możliwości uznania dokonanego wywozu telefonów komórkowych za sprzedaż eksportową w świetle art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Nie można zatem mówić o "istnieniu wątpliwości" co do istnienia lub nie stosunku prawnego. Odwołać się należy do treści § 1 tego przepisu, który uprawnia organy podatkowe do dokonania ustaleń treści czynności prawnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego. W sytuacji braku wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., brak także podstaw do korzystania z drogi w tym przepisie wskazanej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji błędnie wskazał, powołując się na ustalenia w sprawie, jako podmioty nieistniejące także podmioty – - M. B. oraz H. M. B., co również w stosunku do tych podmiotów dało podstawę do zajęcia stanowiska, że nie został spełniony warunek niezbędny do uznania, że wywóz towarów nastąpił w związku ze sprzedażą eksportową. Z ustaleń organów obu instancji oraz wydanych przez nie decyzji wynika, że podmiotem nieistniejącym w rozpoznawanej sprawie (tj. dotyczącej podatku VAT za luty 2003 r.) byli tylko kontrahenci K.D. oraz P. D. i tylko w odniesieniu do transakcji z tymi osobami organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy obu instancji nie kwestionowały sprzedaży przez skarżącą podmiotom – M. B. oraz H. M. B., gdyż organy ukraińskie, z uwagi na upływ terminów nie mogły przedstawić informacji dotyczących tych podmiotów. Stwierdzenie zawarte w ostatnim akapicie na str. 7 zaskarżonej decyzji jest skutkiem pomyłki, która nie miała wpływu na opodatkowanie dotyczące lutego 2003 r. Z pewnością błąd ten nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z treścią art. 145 § 1 ust. 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Niezrozumiałe są natomiast zarzuty skargi odnoszące się do wskazanych w niej podmiotów "A" oraz K. A. S., a także L. A. i firmy "E" – T. M., gdyż podmioty te nie występują jako kontrahenci strony w niniejszej sprawie (tj. [...] r.).

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej wymagania (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.