Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 207/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.145,129,135,138;
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.45a ust.1;
journal: Dz.U. 1992 nr 68 poz 341
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
article: art.72 par.1 pkt 1,art.21 par.1,art.73 par.2 pkt 2 i 3,art.75 par.2 pkt 1 lit.b;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , nr "[...]"Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania M.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że M.Spółka z o. o. (dalej jako Spółka) decyzją z dnia 10 listopada 2004 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego na okres 6 lat.

Pismem z dnia 1 września 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z uzasadnieniem korekty oraz deklaracje korygujące POG-4 wraz z załącznikiem POG-4/R, za miesiące:

- styczeń, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 133 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 96.591 zł;

- luty, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 117 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 83.467 zł;

- marzec, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 109 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 75.149 zł;

- kwiecień, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 108szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 75.293 zł;

- maj, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 106 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 76.898 zł;

- czerwiec, w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 103 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 76.548 zł;

- lipiec 2010 r., w której wykazała łączną liczbę automatów ze wszystkich punktów gier, podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym w ilości 102 szt. oraz zryczałtowany podatek do zapłaty w kwocie 72.618 zł;

Jako przyczynę korekty Spółka wskazała błędne wyliczenie kwoty podatku do zapłaty poprzez przyjęcie do jego obliczenia kwoty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) od gier urządzanych na każdym automacie.

W opinii Spółki nie jest ona obowiązana uiszczać podatku w wysokości 2.000zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie, ponieważ:

- ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych nie zawiera przepisów przejściowych, które pozwoliłyby, zgodnie z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, na poszanowanie interesów w toku do czasu wygaśnięcia uzyskanego zezwolenia,

- w procedurze uchwalania ww. ustawy doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE poprzez nie przekazanie projektu ustawy, który zdaniem Spółki zawiera przepisy techniczne, do Komisji Europejskiej celem notyfikacji.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki należy przyjąć, że przepisy ustawy o grach hazardowych są nieskuteczne wobec Spółki, a zobowiązanie podatkowe należy określić na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w kwocie 180 euro od jednego automatu.

Zdaniem Spółki zapłata zryczałtowanego podatku od gier za miesiące:

- styczeń 2010 r. w kwocie 266.000 (wg POG – 4 za styczeń 2010 r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 96.591 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 169.409 zł;

- luty 2010 r. w kwocie 234.000 zł (wg POG - 4 za luty 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 83.467 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 150.533 zł;

- marzec 2010 r. w kwocie 218.000 zł (wg POG - 4 za marzec 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 75.149 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 142.851 zł;

- kwiecień 2010 r. w kwocie 216.000 zł (wg POG - 4 za kwiecień 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 75.293 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 140.707 zł;

- maj 2010 r. w kwocie 212.000 zł (wg POG - 4 za maj 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 76.898 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 135.102 zł;

- czerwiec 2010 r. w kwocie 206.000 zł (wg POG - 4 za czerwiec 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 76.548 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 129.452 zł;

- lipiec 2010 r. w kwocie 204.000 zł (wg POG - 4 za lipiec 2010r.), a następnie złożenie korekty tej deklaracji, z której wynika podatek do zapłaty w kwocie 72.618 zł skutkuje powstaniem nadpłaty w kwocie 131.382 zł;

Decyzją z dnia "[...]"., Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 I 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (tj. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską), uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki;

2. art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi – w myśl ww. Dyrektywy – przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 ww. Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

3. art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Spółka wniosła o wystąpienie przez Dyrektora Izby Celnej do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską, zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE, o włączenie jej do materiału dowodowego i rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii prawnej prof. dr hab. P. K. dotyczącej obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Decyzją z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która w Rozdziale 12 - Przepisy przejściowe i dostosowujące - reguluje m. in. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy oraz określa wysokość zryczałtowanego podatku od gier urządzanych na każdym automacie. Zgodnie z treścią art. 139 ww. ustawy podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stosownie do art. 75 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnicy, z wyłączeniem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani, bez wezwania, do:

1) składania właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru,

2) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej

- za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie.

Artykuł 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty ( ... ).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skarżąca obliczając i wpłacając podatek od gier zgodnie ze złożonymi deklaracjami POG-4 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r. dopełniła ciążącego na niej obowiązku wynikającego z ww. przepisów. Podkreślono również, że w przedmiotowej sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje podatek nienależnie zapłacony jak również Spółka nie nadpłaciła podatku. Brak zatem podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż kwota podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych, wykazana w pierwotnej deklaracji POG-4 za poszczególne miesiące 2010r. i zapłacone przez Spółkę są należne, istnieje bowiem obowiązek podatkowy wynikający z obowiązujących przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego deklaracje korygujące POG-4 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r., złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 1 września 2010r., w której Spółka wykazała zryczałtowany podatek od gier zostały sporządzone z naruszeniem przepisów prawa.

Podkreślono również, że na podstawie art. 144 ustawy o grach hazardowych z dniem 01 stycznia 2010r. utraciły moc przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27, z późno zm.), ( ... ). Ponadto ww. ustawa zawiera przepisy przejściowe, które znajdują się w Rozdziale 12 (Przepisy przejściowe i dostosowujące). Wobec powyższego przepis art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych, na który powołuje się skarżąca, nie ma zastosowania do obliczenia podatku od gier za styczeń 2010r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WEL 204 z 21.07.1998r. z późno zm.) Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Na potrzeby jej stosowania pojęcie "usługa" zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Zgodnie z tą definicją, usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi, a mianowicie: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punkcie gier nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 2 akapit drugi tiret drugie Dyrektywy 98/34/WE "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych. Wprost zaś w załączniku Nr V pkt 1 lit. d Dyrektywy 98/34/WE wskazano, iż nie są świadczone "na odległość" usługi udostępniania gier elektronicznych w punkcie urządzania gier elektronicznych przy fizycznej obecności użytkownika. Uwzględniając treść Dyrektywy 98/34/WE należy stwierdzić że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie wymagała notyfikacji (pogląd taki jest wyrażony m.in. w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 lipca 2010r. w sprawie I SA/Bk237/10).

Zatem powoływanie się przez Spółkę na nieskuteczność wobec Spółki, przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji, nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż znacząca zmiana wysokości opodatkowania w okresie, na który zostało wydane zezwolenie, narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, organ II instancji zauważył, że z naruszeniem zasady zaufania do państwa i prawa mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby na posiadaczy ostatecznych zezwoleń nałożono by nowe obowiązki, np. obowiązek poddania się dodatkowym procedurom weryfikującym kwalifikacje do prowadzenia określonego rodzaju działalności, uznane wcześniej za wystarczające, zwłaszcza wówczas, gdyby nastąpiło to z mocą wsteczną. W niniejszej sprawie nic takiego nie ma jednak miejsca. Wprowadzona zmiana wysokości opodatkowania nie ogranicza bowiem zakresu praw wynikających z uzyskanego zezwolenia.

W kwestii stwierdzenia przez Skarżącą, iż przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i podjęcie decyzji co do dalszego działania, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że tryb wprowadzania ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi. W związku z powyższym· zmiany regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Projekt ustawy o grach hazardowych wraz z jej uzasadnieniem został zamieszczony na ogólnie dostępnych stronach internetowych, zatem podmioty zainteresowane mogły zapoznać się z projektowanymi zmianami (podobnie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2010r. Sygn. akt II SA/Go 437/10).

W opinii Dyrektora Izby Celnej zarzut naruszenia zasady ochrony interesów w toku oraz zasady zaufania do państwa i prawa, wiąże się z określonymi oczekiwaniami Spółki skarżącej. Ma ona prawo oczekiwać ażeby prawodawca uszanował prawa wynikające z ostatecznej decyzji administracyjnej. Ustawodawca nie ma natomiast obowiązku wstrzymywać się ze zmianą przepisów, procedury oraz regulacji umożliwiających modyfikowanie stosunków administracyjnych usankcjonowanych ostateczną decyzją administracyjną, nawet jeżeli została wydana w innym stanie prawnym.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej, iż wprost z norm konstytucyjnych ujętych wart. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 Konstytucji RP, może wywodzić prawo do uiszczania podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 01 stycznia 2010r. i nie musi czekać na ustanowienie przez ustawodawcę regulacji prawnych w tym zakresie. Obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP).

Podkreślono, iż organy administracji publicznej zobowiązane są do stosowania przepisów prawa do czasu, gdy Trybunał Konstytucyjny uzna je za niezgodne z Konstytucją. W istniejącym porządku prawnym nie ma bowiem instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności aktów prawnych. Oznacza to, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP.

Odnosząc się do stawianych przez Stronę zarzutów naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego wynikających z: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz przepisów art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zaś uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni wskazuje, na jakiej podstawie decyzja została podjęta.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że powołane przez stronę wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International i z dnia 26 września 2000r. w sprawie C-443/98 Unilever Italia SpA, dotyczą bezskuteczności przepisów technicznych występujących w aktach prawnych, które zostały wprowadzone z naruszeniem obowiązku notyfikacji. W opinii Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy techniczne, dlatego też przywołane przez Stronę wyroki nie mają odniesienia do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

1. naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, niezgodnego z tymi przepisami,

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych;

- art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania,

2. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "TSUE", następujących pytań:

- czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

- czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych, i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?;

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

3. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań prawnych:

- czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22

w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

- czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

4. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do ETS postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że sformułowane przez nią w petitum skargi naruszenia przepisów postępowania, powodujące niezupełność materiału dowodowego, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można wykluczyć, że wnioskowane dokumenty (których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu) pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów i ich urzędników w tej sprawie. Zdaniem skarżącej dostęp do tych informacji jest konieczny nie tylko z punktu widzenia interesów Spółki, ale również interesu publicznego. Udostępnienie tych dokumentów ma również istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy podawane przez projektodawców motywy wprowadzenia przepisów ograniczających (także środkami podatkowymi) działalność w zakresie gier hazardowych, były rzeczywiste i czy oparte zostały na etapie tworzenia na jakichkolwiek danych empirycznych w postaci np. badań społecznych lub rynku, względnie na innej istotnej wiedzy. To z kolei ma znaczenie z punktu widzenia oceny, czy wprowadzane w ten sposób ograniczenia mogą być uznane za proporcjonalne – zarówno z punktu widzenia reguł ograniczania swobód traktatowych, jak i swobód konstytucyjnych.

Zdaniem strony skarżącej przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji, tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów podatkowych. Spółka podniosła, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, zatem rzutuje na swobodny przepływ tych towarów (produktów). Stąd przepisy wprowadzające taką reglamentację z natury rzeczy podlegają kontroli z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana właśnie w prewencyjnym (przed wprowadzeniem) trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację, o której mowa w art. 8 ust. 1. A zatem, skoro reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, to przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią faktycznie przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane i ocenione m.in. z punktu widzenia celowości i proporcjonalności ograniczeń. Zdaniem skarżącej notyfikacji z natury rzeczy powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość.

Niezależnie od tego Spółka stoi na stanowisku, że sam przepis podatkowy stanowi przepis techniczny i pozostaje w nierozerwalnym związku z innymi przepisami technicznymi zawartymi w ustawie o grach hazardowych. Jest to bowiem również norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki ze 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, należy traktować również jako przepis techniczny, tak jak inne przepisy o tej funkcji.

Zdaniem strony skarżącej sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, ma kompetencję do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem. Jednakże w razie powzięcia wątpliwości w tym zakresie Spółka wniosła o skierowanie do TSUE, w trybie art. 267 TFUE, pytań prawnych sformułowanych w pkt 3 petitum skargi.

Spółka zwróciła uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE w celu ustalenia, czy przepisy ww. ustawy zakazujące zmiany lokalizacji automatów do gier, zakazujące przedłużania zezwoleń oraz zakazujące wydawania nowych zezwoleń stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem skarżącej przepis art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w niemniejszym stopniu wpływa na swobodny obrót urządzeniami do gier, jak wskazane przepisy dotyczące zezwoleń, zatem podobnie uzasadnione może być skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE w odniesieniu do tej normy. Niezależnie od tego orzeczenie Trybunału we wskazanych pytaniach może zawierać oceny istotne dla niniejszej sprawy, a nawet przesądzać o obowiązku notyfikacji całej ustawy o grach hazardowych. Wobec tego, na wypadek gdyby Sąd nie uznał potrzeby bezpośredniej odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 ww. ustawy albo skierowania własnego pytania do TSUE w sprawie uznania go za "przepis techniczny" podlegający notyfikacji, Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania sprawy z wniosku WSA w Gdańsku w sprawach III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10.

W opinii Strony skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach UE, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE) – urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze, może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zasady i tryb kontroli sądowej działalności administracji publicznej reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z jej postanowieniami, wyeliminowanie przez sąd administracyjny aktu prawnego wydanego przez organ administracji może nastąpić po stwierdzeniu, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) bądź w wyniku istnienia wady skutkującej stwierdzeniem nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawanie skarg na akty organów nie ma charakteru merytorycznego orzekania o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny, orzekając w danej sprawie, pełni funkcje kasacyjne, badając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie akt (art. 133 § 1 p.p.s.a.) zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, co stanowi wskazane wyżej kryterium sądowej kontroli nad działalnością administracji publicznej.

Rozpatrując skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37) wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 Dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do Dyrektywy nr 98/34/WE.

W niniejszej sprawie w ocenie skarżącej Spółki nadpłata w podatku od gier powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2.000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W rozpoznawanej sprawie rozważyć należy obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści Dyrektywy 98/34/WE. Przedmiotowa Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzone zostały prawidłowo. Notyfikacji, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto na mocy § 5 rozporządzenia notyfikacji aktów prawnych podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów z wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1–6 ust. 2 § 5 rozporządzenia. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Natomiast pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną).

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w świetle uregulowań usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Natomiast "droga elektroniczna" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, zaś do usług, które nie są świadczone "na odległość" Dyrektywa zalicza usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, a wśród nich wymienia udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika.

Następnie podkreślić należy, że ustawa o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych , zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu §2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów.

Zdaniem Sądu przepis art. 139 ust.1 ustawy o grach hazardowych stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Powołany przepis nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Następnie podkreślić należy, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej. Zdaniem Sądu ze względu na powyższe nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą art. 139 ust. 1 i art. 145, do Komisji Europejskiej.

Nie można także kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. W takiej sytuacji, niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TFUE.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawny ETS) w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

Przyjęte w Dyrektywie 98/34/WE i implementującym ją rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 2002 r. rozumienie usługi społeczeństwa informacyjnego świadczy o potrzebie ochrony w ramach prawa wspólnotowego tak pojmowanej usługi społeczeństwa informacyjnego, jako ograniczającej swobodę świadczenia usług czy swobodę przedsiębiorczości, w związku ze stosowaniem barier wynikających z przepisów technicznych. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez skarżącą zasadami prawa wspólnotowego, nie zachodzą podstawy do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSUE o wykładnię art. 34, 49 i 56 TFUE.

Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TFUE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) i zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług, przedsiębiorczości.

Odnośnie zarzutu zbyt krótkiego vacatio legis i braku należycie sformułowanych przepisów przejściowych wskazać należy, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2009 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r.o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (t. j.. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwość co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności.

Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

W ocenie Sądu nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych ze wskazanymi przez skarżącą przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10. W/w postanowieniami Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wystąpił do ETS z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych?". A zatem w/w pytania dotyczyły norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który to przepis określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który – jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań – nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów regulujących instytucję nadpłaty, należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei z przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 lit. b).

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego, strona jedynie podaje inną podstawę prawną powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w takim przypadku zbędnym było wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania i wydania w tym przedmiocie, jeżeli jego wysokość nie ulegała zmianie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zasadna była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, albowiem kwota podatku zadeklarowana przez Spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od gier i uiszczona przez skarżącą za poszczególne miesiące 2010 r. została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości – wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę