Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 283/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1.917 (tysiąc dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem nieuiszczonej części należnego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor) po rozpoznaniu odwołania Spółki A (dalej: Spółka, podatnik, odwołująca się, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. w wysokości 2.300 zł.

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanej przez

Spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w

kwocie 4.632 zł., bowiem zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z

faktury VAT z dnia "[...]", nr "[...]", wystawionej przez Spółkę B (dalej Spółka B), potwierdzającej zakup 7.000 litrów oleju napędowego za kwotę brutto

37.023 zł. Spółka zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze zakupu VAT, wykazała w

deklaracji VAT-7 podatek naliczony w kwocie 6.932 zł i odliczyła podatek naliczony z

omawianej faktury. W treści faktury VAT z dnia "[...]" opisano towar wyłącznie

jako: olej napędowy, zapłacono gotówką.

Naczelnik stwierdził, że wystawca faktury tj. Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała towaru ani nie dokonywała jego sprzedaży. Natomiast M. P., prezes skarżącej Spółki, nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek czynności mających na celu sprawdzenie kontrahenta dostarczającego paliwo. Organ zwrócił uwagę, że prezes Spółki był właścicielem lub udziałowcem Gospodarstwa Rolnego M. P., "[...]" M. P., Spółki C, oraz gospodarstw rolnych jego małoletnich dzieci (D. i A. P.). Uczestniczył w procesie zamawiania w latach 2010-2012 paliw dla ww. podmiotów za pośrednictwem J. B. (którego znał od wielu lat) m.in. od spółki B. Nie była to zatem jednorazowa transakcja od tego podmiotu.

W świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że nabywca nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawił się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie kwestionowanej faktury Spółka uczestniczyła w fikcyjnej transakcji.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Zgodnie z tymi przepisami podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub usług. Nie stanowią natomiast podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Stwierdzona nieprawidłowość stanowiła podstawę do uznania, w oparciu o postanowienia art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, że prowadzony rejestr zakupu VAT za miesiąc styczeń 2012r. był nierzetelny, gdyż nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego i na podstawie art. 193 § 4 nie stanowi dowodu tego. co wynika z zawartego w nim zapisu dotyczącego zakupu i podatku naliczonego.

Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik nie uwzględnił żądania podatnika odnośnie przesłuchania w charakterze świadków J. B. (osoby oferującej sprzedaż paliwa) oraz M. P. Organ I instancji uznał, że powyższe nie przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności tego, czy dostawy paliwa dokonane zostały przez Spółkę B.

W odwołaniu Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych Spółki,

- art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na:

a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, w tym z przesłuchania J.B.,

b) wybiórczej analizie przeprowadzonych dowodów z dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień udziałowca Spółki,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającego w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań udziałowca Spółki i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że żadna z okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala na wysnucie wniosku, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie strony paliwo zostało Spółce dostarczone i jej wydane, zaś Spółka uregulowała należności z tego tytułu. Organ I instancji pominął także treść zeznań prezesa Spółki i jego wyjaśnień związanych z okolicznościami towarzyszącymi zakupom paliwa od J.B., który określał się jako przedstawiciel sprzedawcy paliwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest ustalenie, czy organ I instancji wykazał, że kwestionowana faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy o pozornym funkcjonowaniu spółki B na rynku paliw płynnych. Spółka B w styczniu 2012r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. W tym zakresie organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka B:

– nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się też o udzielenie takiej koncesji - pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]" nr "[...]",

– w okresie "[...]" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej - pismo Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]".

Wskazując na powyższe organ uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 121, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji podjął działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, ocenił dowody bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawił w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. Natomiast strona nie tylko w trakcie postępowania przed organem I instancji, ale również przed organem II instancji nie przedstawiła żadnych dowodów dla podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe.

Organ podkreślił, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Strona natomiast odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nabycia oleju napędowego, które to nabycie nie zostało dokonane przez podmiot widniejący jako sprzedawca, a tym samym - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy - nie miała prawa do odliczenia tego podatku. Treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Wbrew treści odwołania niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z faktury jest jedynie ustalenie, że paliwo znalazło się w posiadaniu strony a faktura została opłacona, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ odwoławczy wskazał na jednolite stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wobec zjawiska przestępstw podatkowych - stanowisko wyrażone w wyrokach w z dnia 21.02.2006r. w sprawie C-255/02, jak też z dnia 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Organ na tym tle stwierdził, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W żaden sposób nie zweryfikowała rzetelności spółki B (wystawcy faktury). Zaniechanie przez stronę sprawdzenia, czy spółka B była dostawcą rzetelnym (dokumenty o rejestracji spółki w KRS i jego rejestracji jako podatnika VAT) i koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony odwołującej się w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinna wiedzieć, że ww. wystawca spornej faktury jest niewiarygodny i działa bez koncesji, zatem dopuszcza się czynu zabronionego karnie (wykonanie działalności gospodarczej bez wymaganej prawem koncesji stanowi wykroczenie - art. 601 Kodeksu wykroczeń). Strona zadbała jedynie o formalną stronę przedmiotowej transakcji (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjęła działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Ocenił, że kto chce odliczyć podatek naliczony, ten musi wykazać tak podstawowe kwestie jak to, że do dostawy faktycznie doszło, i że faktura odzwierciedla realne transakcje.

Organ odwoławczy podał, że trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą. Odwołująca się nie zainteresowała się rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym Spółka B, która w spornej fakturze wskazana została jako dostawca paliwa. Niewątpliwie takie zachowanie odbiegało od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność. Tym samym w przedmiotowej sprawie strona nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką B oraz nie "zadbała" o zabezpieczenie swoich interesów i zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej.

Z kolei w momencie nawiązania współpracy z J.B. osoba ta nigdy nie przedstawiła upoważnienia lub jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem Spółki B, której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie oparto się jedynie na jego oświadczeniu (ustnym). Do spornej faktury nie została załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego dokumentu potwierdzającego jego jakość. Wobec tego organ wskazał, że nie mogą odnieść zamierzonych skutków okoliczności przywołane w odwołaniu odnośnie współpracy z J.B.

Ponadto z informacji uzyskanej od prezesa zarządu odwołującej się, wynikało, że paliwo pochodziło od importerów paliwa (m.in. z Litwy, Łotwy i Białorusi), a Spółka nie tylko nie zabezpieczyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy i podatku VAT, ale nigdy również nie prosiła o przedstawienie jakichkolwiek dowodów w tym zakresie. Strona większą uwagę skupia na osobie oferującej sprzedaż paliwa (J.B.) niż na podmiocie jaki jest wskazywany na spornej fakturze jako sprzedawca. Oczywistym jest, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Strona mogła przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania budżetu państwa. W zaistniałej sytuacji podatnik nie może więc zasłaniać się nieświadomym uczestnictwem w "oszukańczym procederze", mającym na celu oszustwo podatkowe. Ewentualna szkoda, jaką poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt l FSK 1241/10), której również podatnik nie wykorzystał.

Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do jednorazowej transakcji od spółki B, jednak nie może umknąć uwadze fakt, iż faktury od tego podmiotu były dostarczane również do innych firm, w których to M. P. był właścicielem lub udziałowcem, tj. Gospodarstwa Rolnego, "[...]", Spółki C, oraz do gospodarstw rolnych jego małoletnich dzieci (D. i A. P.) - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Taki sposób wprowadzania faktur do obiegu gospodarczego (pojedyncze faktury) wskazuje, że M. P. był świadomy, i w ocenie organu miał na celu ograniczenie możliwości weryfikacji tych transakcji przez organy kontrolne.

Dyrektor wyjaśnił, że pełnomocnik strony koncentruje się na odmowie przesłuchania wskazanych świadków, ale jednocześnie nie podważa wartości dowodowej innych środków dowodowych, ani ich oceny. Jednak sporna faktura nie potwierdzała rzeczywistej transakcji, co w ocenie organu odwoławczego zostało wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki uwzględnienia żądania strony w zakresie przesłuchania świadków i nie naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej.

Ponadto wobec zarzutów odwołania organ podał, że domniemanie wyrażone w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zostało obalone, albowiem w następstwie kontroli ustalono, że zapisy dokonywane w rejestrze zakupu VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do zakwestionowania rozliczenia podatkowego wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2012 rok wobec nierzetelności rejestru zakupu VAT podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 121 poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 poprzez brak zebrania całego dostępnego materiału dowodowego potrzebnego do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe ustalenia faktyczne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej w szczególności na nieuwzględnieniu zeznań skarżącego i złożonych przez niego pisemnych wyjaśnień,

- art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony.

W ocenie skarżącej powyższe spowodowało również naruszenie:

- art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych strony,

co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu z pominięciem wystąpienia przesłanek jego zastosowania.

W treści skargi skarżąca wskazała za odwołaniem na wady prowadzonego postępowania, które uniemożliwiły organom podatkowym ustalenie zgodnego z przebiegiem zdarzeń gospodarczych stanu faktycznego. W ocenie autora skargi wady prowadzonego postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej transakcji potwierdzonej ww. fakturą VAT z dnia "[...]", wystawioną przez Spółkę B dotyczącej zakupu 7.000 litrów oleju napędowego. Skarżący złożył w toku postępowania wnioski dowodowe, które pozwoliłyby ustalić wszelkie okoliczności towarzyszące zawieranym przez stronę i badanym w toku postępowania kontrolnego transakcjom, które jednak zostały przez organ I Instancji oddalone.

Przywołano tezy szeregu orzeczeń sądów: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, z dnia 4 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1282/13, z dnia 3 września 2014r., sygn. akt I FSK 1285/13, z dnia 10 września 2014r., sygn. akt I FSK 1260/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r., w sprawie C-277/14 Lex nr 1814891.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 września 2017r., sygn. akt I SA/OI 425/17 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny świadczy o pozornym funkcjonowaniu spółki B na rynku paliw płynnych. Spółka B w styczniu 2012r. nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej. Nie nabywała towaru, ani nie dokonywała jego sprzedaży, a jej rola sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, które służyły jako podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, przez podmioty widniejące jako rzekomi nabywcy. Spółka B nie figuruje w bazie koncesjonariuszy Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorstwo posiadające koncesję w zakresie paliw ciekłych. Podmiot ten nie ubiegał się też o udzielenie takiej koncesji. Spółka B w okresie "[...]" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała w tym okresie żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego oraz informacji w zakresie opłaty paliwowej. Ustalone zatem okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazywały, że Spółka B nie była dostawcą spornego paliwa. Podważona została strona podmiotowa spornej faktury. Tym samym zaistniały przesłanki materialnoprawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w dacie zakupu spornego paliwa skarżąca nie była zainteresowana, kto faktycznie dostarczył paliwo. Prawidłowo odmówiono prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż okoliczności prawnopodatkowe zostały wyjaśnione. Organ odwoławczy nie kwestionował strony przedmiotowej faktury. Paliwo zostało dostarczone. W związku z tym brak było podstaw do badania tej okoliczności. O braku dobrej wiary rozstrzygają natomiast okoliczności faktyczne, które były związane z zaniechaniem przez skarżącą Spółkę elementarnej staranności przy zakupie tego paliwa. Sąd uznał, że organy prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 16/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd kasacyjny wskazał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy wyczerpująco wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w prowadzonym postępowaniu. W niniejszej sprawie skarżąca zgłosiła m.in. wniosek dowodowy z przesłuchania świadków na okoliczność charakteru jej współpracy z Spółką B. Organy podatkowe nie uwzględniły jednak zgłoszonych dowodów. Tymczasem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki pogląd organów naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji akceptując to stanowisko naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś wskazane przez organ okoliczności nie dają jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że dostatecznie udowodniono już kwestię, której wniosek dowodowy dotyczył. Dopiero po przeprowadzeniu tego dowodu można będzie ocenić to, czy skarżąca istotnie nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Tak przeprowadzone postępowanie narusza zasady określone w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

NSA stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryterium określonego w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji lakonicznie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd musi w szczególności merytorycznie odnieść się do podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli jest ono istotne w sprawie. Takie odniesienie nie może jednak ograniczać się do stwierdzenia, że "organ nie naruszył art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, gdyż okoliczności faktyczne i prawne zostały w pełni wyjaśnione". Należało wyjaśnić, dlaczego – w ocenie Sądu – nie doszło do naruszania prawa w wyniku nieprzeprowadzenia wskazanych dowodów i jakimi innymi dowodami ponad wszelką wątpliwość udowodnione zostały okoliczności, których miały one dotyczyć. Wobec braku takiego wyjaśnienia nie można ustalić, jakimi przesłankami kierował się Sąd oddalając skargę w tym zakresie i z tego powodu zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, z zastrzeżeniem art. 57a.

Podkreślić jednakże należy, że powyższa "samodzielność" orzekania sądu I instancji ulega ograniczeniu w sytuacji ponownego rozpoznawania sprawy, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku tego sądu. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez Sąd przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, przy uwzględnieniu jej granic, jakie zostały zakreślone zarzutami skargi kasacyjnej i były przedmiotem kontroli sądu kasacyjnego.

W wyroku z dnia 2 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 16/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy wyczerpującą wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w prowadzonym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z zasadami zawartymi w Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku postępowania są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tak dokonywanej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które służą do rzetelnej oceny. Organy mają więc obowiązek prowadzić postępowanie tak by budziło ono zaufanie, tj. by było to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W szczególności musi ono uwzględniać treść przepisów zawartych w art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z drugiej strony obowiązki organu nie mogą naruszać uprawnień jakie Ordynacja

podatkowa przyznała stronie postępowania. Jednym z nich jest prawo do zgłaszania

wniosków dowodowych, które organ powinien, co do zasady, uwzględniać. Zgodnie z

art. 188. Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu

należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla

sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym

samym, strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych

interesów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca podejmowała takie działania, zgłaszając m.in.

wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność charakteru jej współpracy z

Spółką B. W piśmie z dnia "[...]"" zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej" (k. 115) wnosiła o przesłuchanie J. B. i M. P. na okoliczność ustalenia czy transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami faktycznie miały miejsce, czy treść tych faktur odpowiada zdarzeniom gospodarczym, które faktycznie zaistniały oraz jaki był stan wiedzy i zamiar kontrolowanego w chwili dokonywania transakcji. W dniu "[...]" (pismo z dnia "[...]" stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego k. 173) wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego - przesłuchanie M. P. i J. B. na okoliczność ustalenia czy akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należytej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz o ustalenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa oraz D. P. na okoliczność ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa.

Organy podatkowe nie uwzględniły jednak zgłoszonych dowodów, wychodząc z

założenia, że innymi dowodami zostały już ustalone okoliczności dotyczące braku

dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawienie

się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie kwestionowanej

faktury skarżąca uczestniczy w fikcyjnej transakcji. Organ odwoławczy wskazał w

szczególności, że osoba dostarczająca paliwo nigdy nie przedstawiła upoważnienia lub

jakiegokolwiek innego dokumentu potwierdzającego, że jest przedstawicielem

Spółki B, której dane widniały na fakturze jako sprzedawca. W tym zakresie

skarżąca oparła się jedynie na jego oświadczeniu ustnym. Do spornej faktury nie

została zaś załączona żadna kserokopia świadectwa jakości paliwa bądź innego

dokumentu potwierdzającego jego jakość. W konsekwencji czego organy podatkowe

uznały, że nabywca nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, a tym samym pozbawił się możliwości zdobycia wiedzy, że nabywając paliwo na podstawie

kwestionowanej faktury uczestniczy w fikcyjnej transakcji. Ustalenia te stanowiły zaś

podstawę do zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177,

poz. 1054 ze zm.), które pozbawiły możliwości skorzystania podatnika z prawa do

odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii dowodowych w postępowaniu podatkowym należy

stwierdzić, że Art.181 Ordynacji podatkowej wskazuje na katalog dowodów w

postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest on zamknięty. Z przykładowego

wyliczenia wynika wprost, że niektóre z dowodów mogą być przeprowadzone w innym

postępowaniu. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że np. materiały

zgromadzone w postępowaniu karnym lub karnym skarbowym są włączane do

materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym bez potrzeby ponawiania

przeprowadzonych wcześniej dowodów. Tym bardziej więc dowodami w prowadzonym

postępowaniu podatkowym są ( mogą być) dowody zgromadzone w innym

postępowaniu podatkowym, a także decyzje wydane w tym innym postępowaniu. W

szczególności dotyczy to postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, gdzie

obowiązkom podatnika odpowiadają uprawnienia jego kontrahenta i odwrotnie.

Zatem nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość działania organów podatkowych

w zakresie, w jakim, do materiału dowodowego w niniejszej sprawie włączono

dokumenty i dowody pozyskane w trakcie uprzednio przeprowadzonej kontroli przez

Naczelnika Urzędu Celnego odnośnie do podatku akcyzowego, a także decyzję

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą dla Spółki B podatek VAT do zapłaty na podstawie art.108 ustawy VAT. Organy włączyły do akt protokół przesłuchania - w toku śledztwa w sprawie "[...]"- świadka M. P. - Prezesa Zarządu skarżącej (k. 60-70 akt kontroli podatkowej). Z jego zeznania wynika, że paliwo oraz faktury, w/g których dostawcami były m.in. firmy "[...]","[...]"dostarczał J. B. Prezes

podjął decyzję o zakupie paliwa za pośrednictwem ww. z uwagi na atrakcyjną cenę i

dobrą jakość dostarczanego paliwa. Ponadto wiedział, że wymieniony posiada stacje

paliw w "[...]". Miał wiedzę od J. B., że paliwo pochodzi z Litwy, Łotwy i Białorusi, oraz, że została zapłacona akcyza i VAT. Faktury były dostarczane wraz z paliwem i zostawiane w sekretariacie. Nie analizował szczegółowo ich treści, albowiem paliwo i dokumenty odbierali pracownicy. Te, wyżej wskazane dowody, organy podatkowe uznały za materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków strony na okoliczności wskazywane we wnioskach.

W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań

wskazanych osób na okoliczność ustalenia, czy akcyza od nabytego paliwa została

zapłacona w należytej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz o ustalenie

parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN nabytego paliwa., Dla

ustalenia zasadności dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego z

zakwestionowanej faktury, ww. okoliczności nie miały znaczenia. Bezsprzecznie też

materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowana faktura

jest nierzetelna pod względem podmiotowym, albowiem dostawcą paliwa nie była

Spółka B.

Natomiast, jak należy stwierdzić za poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd aktualnie orzekający w sprawie jest związany, organy

podatkowe naruszyły art.188 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim odmówiły

przeprowadzenia dowodu z zeznań J. B. odnośnie przebiegu transakcji dokonywanych przez niego z M. P. i M. P., w charakterze strony co do tego, "jaki był stan wiedzy i zamiar kontrolowanego w chwili dokonywania transakcji", o co wnosił pełnomocnik skarżącej. NSA wskazał, że okoliczności co do których wnioskowano o przeprowadzenie dowodu były kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne było ustalenie, czy skarżąca, korzystając z przysługującego odliczenia VAT działała w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć należy,że w takim przypadku organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że zeznania świadków nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś wskazane przez organ okoliczności nie dają jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że dostatecznie udowodniono już kwestię, której wniosek dowodowy dotyczył. Organ

ustalił samodzielnie, czego skarżąca nie zrobiła w celu sprawdzenia swojego

kontrahenta, tymczasem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogło dać

odpowiedź na pytanie, jakie działania skarżąca podjęła. Dopiero po przeprowadzeniu

takiego dowodu można by było ocenić w pełni ustalony stan faktyczny pod kątem tego,

czy skarżąca istotnie nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W

kontekście art. 188 Ordynacji podatkowej nie można zatem, mając na uwadze zasadę

prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

pozbawiać strony próby dowiedzenia, także poprzez żądanie przeprowadzenia przez

organ dowodu z przesłuchania świadków, że ona sama dochowała należytej staranności przy prowadzeniu transakcji.

Oceniając zatem działania organów (i to zarówno pierwszej jak i drugiej

instancji), wskazać należy, że tak przeprowadzone postępowanie naruszyło zasady

określone w. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona ma bowiem prawo

oczekiwać, że jej wyjaśnienia i przedłożone dowody zostaną wzięte pod uwagę.

Organy wskazały, że to na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że dochowała

należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji, jednocześnie odmówiły

przeprowadzenia zgłoszonych przez nią dowodów na tę właśnie okoliczność. Organ

odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadniając odmowę przeprowadzenia

wnioskowanych dowodów lakonicznie wskazał jedynie, iż "okoliczność ta jako kluczowa

dla sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i niniejszej decyzji,

została już wystarczająco stwierdzona innymi dowodami". Takie działanie organu

odwoławczego, zdaniem Sądu, było niezgodne z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej.

Organ winien bowiem wyjaśnić dlaczego, w jego ocenie, nie doszło do naruszenia

prawa w wyniku nieprzeprowadzenia wskazywanych dowodów i jakimi innymi

konkretnymi dowodami ponad wszelką wątpliwość udowodnione zostały okoliczności,

których miały one dotyczyć.

Na obecnym etapie bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę

dowodów z przesłuchania m.in. M. P. (prezesa spółki) i J. B. (osoby oferującej sprzedaż paliwa) niemożliwe jest dokonanie przez Sąd oceny czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że wobec bezspornego faktu nabycia oleju napędowego, skarżąca korzystając z przysługującego odliczenia VAT nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i w związku z tym działała w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien więc uzupełnić materiał dowodowy. Dopiero po dokonaniu prawidłowych ustaleń w tym zakresie, organ odwołując się do konkretnych okoliczności winien ocenić, czy po stronie skarżącej była dobra czy zła wiara.

Z przedstawionych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł:

- w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 265). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (1800 zł).

- w punkcie 3 sentencji wyroku na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. Należny wpis wynosił 277 zł, skarżąca uiściła wpis w wysokości 100 zł (co wynikało z przyjęcia niewłaściwej wartości przedmiotu sporu), tym samym Sąd nakazał ściągnąć od organu nieuiszczony należny wpis w wysokości 177 zł.