Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 763/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 21 ust. 1 pkt 16, art. 21 ust. 1 pkt 22 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skargi J. i T. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił J. i T. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł., tj. w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonego przez nich zeznania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik nie wykazał w zeznaniu przychodu uzyskanego w roku 2005 r. od pracodawcy A S.A. w D., w związku z ugodą zawartą przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie zwrotu na rzecz T. A. kosztów wyjazdów służbowych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji kwota ta, tj. [...] zł., wypłacona za 2005 r., pomniejszona o zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie [...] zł., dotyczyła ryczałtu z tytułu zwrotu kosztów używania przez podatnika – jako pracownika A– jego własnego pojazdu samochodowego w jazdach lokalnych za okres od lutego 2000 r. do lipca 2004 r. Organ pierwszej instancji oparł się przy tym na informacji udzielonej przez A S.A., z której wynikało, że ww. wypłacona kwota dotyczyła właśnie ryczałtu za jazdy lokalne za używanie samochodu pracownika do celów służbowych. Płatnik nie zauważył, żeby w trakcie całego postępowania sądowego żądania podatnika wykraczały poza ten zakres, w szczególności gdy – jak podkreślono – pracodawca na bieżąco rozliczał wszelkie koszty wyjazdów służbowych (tzw. delegacje służbowe), co potwierdził również podatnik. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dochód z tego tytułu nie podlegał zwolnienia przedmiotowemu od podatku dochodowego, albowiem zwolnienie takie (art. 21 ust. 1 pkt 22 lit. b updof) obowiązywało jedynie do końca 2003 r. i zostało uchylone na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie updof oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przychód (dochód) z tego tytułu i pobraną zaliczkę na podatek należało zatem wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym.

Organ podatkowy pierwszej instancji nadto stwierdził, że w zeznaniu rocznym nie wykazano przychodu podatnika w kwocie [...] zł., wypłaconego przez płatnika jako ustawowe odsetki od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Organ pierwszej instancji uznał, że odsetki nie mają charakteru odszkodowawczego. Odwołano się przy tym do regulacji art. 481 k.c., podkreślając, że wierzyciel może domagać się odsetek, chociażby nie poniósł żadnej szkody, a szkoda nie stanowi podstawowej przesłanki powstania roszczenia o odsetki.

Organ podatkowy pierwszej instancji skorygował też koszty uzyskania przychodów wykazane przez małżonków w zeznaniu podatkowym (z kwoty [...] zł. do [...] zł.), a także sposób odliczenia z tytułu użytkowania sieci internetowej, przypisując prawo do odliczenia wyłącznie podatniczce.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę w trybie art. 226 Ord. pod., a następnie o jej uchylenie w całości albo w części, albo też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, czego efektem miałoby być stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. Zdaniem strony konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego w ramach dodatkowo prowadzonego postępowania. Chodzi o ustalenie okoliczności związanych z: ewentualnym faktem posiadania umowy o używanie samochodu do celów służbowych, wysokością ryczałtu za jazdy lokalne, kopie wypłaconych delegacji, treścią ugody sadowej, brakiem możliwości zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego bez zawartej umowy pisemnej, wyjazdami zamiejscowymi, wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą opodatkowania ryczałtu samochodowego podatnika, jak też poprawionymi informacjami podatkowymi od pracodawców za 2005 r. Za niezgodną z prawem strona uznała interpretację wydaną na wniosek płatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D..

W dalszej kolejności strona podniosła zarzut istotnego naruszenia zasad postępowania przez niewykonanie zaleceń zawartych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń prawno-podatkowych. W ocenie strony nieprawdziwie ustalono, że podatnik dokonywał wyłącznie jazd lokalnych na terenie D. i wyłącznie samochodem osobowym. Wg podatnika istnieje tu sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego, wskutek czego naruszono art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 95 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. Zdaniem strony organ pominął dowód z wielu spraw sądowych, tj., że brak jest możliwości zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego w jazdach lokalnych bez uprzedniej pisemnej umowy i że podatnik jeździł do sądów na terenie wielu miast. W sprawie zakończonej ugodą z pracodawcą podatnik nie potwierdził, że pracodawca nie przedstawił ani jednej rozliczonej i wypłaconej delegacji. Strona konsekwentnie twierdzi, że organ podatkowy naruszył szereg przepisów podatkowych, Konstytucję RP, kodeks postępowania cywilnego, a także bezpodstawnie uznał, że mają w sprawie zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, a nie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). W konsekwencji zdaniem strony naruszono ;prawo uznając, ze zwrot kosztów podróży jest przychodem ze stosunku pracy, a nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

Podatnicy nie zgodzili się również z kwalifikacją przychodu z odsetek od nieterminowo wypłaconego odszkodowania ze stosunku pracy (78,63 zł.), które to ich zdaniem są wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 updof, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślono, że istotą sporu jest w pierwszej kolejności kwalifikacja przychodu uzyskanego przez podatnika w 2005 r. w związku z ugodą sądową z dnia 18 kwietnia 2005 r., na mocy której płatnik, tj. A S.A. wypłacił T. A. kwotę [...] zł. (po pobraniu zaliczki na podatek) tytułem zwrotu kosztów wyjazdów służbowych za okres od 1 lutego 2000 r. do 31 lipca 2004 r. Ponadto sporna pozostaje zasadność opodatkowania kwoty [...] zł., wypłaconej podatnikowi przez tego samego płatnika jako odsetki ustawowe od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę, a także korekta dokonana przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów ze stosunku pracy, uzyskanych od ww. płatnika oraz dwóch innych podmiotów.

W obszernym uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się na początku do pierwszego z ww. problemów. Podkreślono, że z ugody wprawdzie wynika, że wypłacona kwota [...] zł. dotyczyła "zwrotu kosztów wyjazdów służbowych" za opisany okres, to jednak nie znajduje uzasadnienia twierdzenie podatnika, że zwrot ten może być związany wyłącznie z należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy zaakcentował, że na mocy tego przepisu wolne są od podatku diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, a nie należności za czas wyjazdu służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w rozpatrywanym przypadku nie sposób dokonać prawidłowej oceny wyłącznie na podstawie samej ugody, skutkującej zakończeniem postępowania sądowego pomiędzy podatnikiem, a jego byłym pracodawcą. Zaakcentowano, że strona pomija okoliczności związane ze źródłem sporu, opisywanym przez samego podatnika już w korespondencji wymienianej pomiędzy stronami sporu jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego oraz w pozwie i późniejszych pismach procesowych. Zwrócono uwagę na szereg pism procesowych. M.in. w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r., zatytułowanym "prośba ostateczna o zwrot kosztów używania samochodu służbowego do celów służbowych" podatnik wnosił od pracodawcy o zwrot "kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy oraz dotychczasową umową", informując jednocześnie, że "z ostatnim dniem lutego 2003 r. upływa przedawnienie pierwszej części mojej należności i dlatego zmuszony będę wnieść sprawę do Sądu, co mnie ani Związkowi nie przyniesie splendoru". Konsekwencją tego był pozew z dnia 26 lutego 2003 r. do sądu o zapłatę przez pozwaną B kwoty [...] zł., wraz z odsetkami, tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych oraz m.in. o zobowiązanie pozwanej do bieżącego wypłacania kosztów używania samochodu wg miesięcznego ryczałtu 500 km. W uzasadnieniu pozwu podatnik zaznaczył, że "koszty wyjazdów poza obszar objęty ryczałtem pozwana zwróciła".

Organ odwoławczy wskazał również na inne dokumenty potwierdzające okoliczność, że podatnikowi chodziło o zwrot kosztów za używanie samochodu prywatnego wg ryczałtu 500 km (m.in. protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r., pismo procesowe powoda z dnia 24 czerwca 2004 r., pismo pracodawcy podatnika z dnia 4 lipca 2003 r., a także pismo A z dnia 14 maja 2007 r.). Sam podatnik odwoływał się do obowiązującej umowy w przedmiocie używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Organ zauważył tu, że w całym postępowaniu sądowym (przed sądem powszechnym) żądania podatnika nie wykroczyły poza roszczenia wynikające z tzw. ryczałtu samochodowego, a płatnik nie miał wątpliwości, że wypłacona kwota jest "ryczałtem z tytułu kosztów używania pojazdu samochodowego w jazdach lokalnych". Skonstatowano, że w tych okolicznościach nie sposób uznać, że żądanie podatnika dotyczyło innych elementów poza zwrotem kosztów używania własnego pojazdu do celów służbowych, w sytuacji, gdy podatnik sam stwierdził w swoim pozwie, że inne koszty, dotyczące jego wyjazdów poza obszar objęty ryczałtem, pracodawca zwrócił.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym również wcześniejsze umowy podatnika z zakładem pracy) wyraźnie wskazuje, iż dochodzone przez podatnika od pracodawcy kwoty dotyczyły ryczałtu za jazdy lokalne, natomiast koszty używania pojazdu do jazd pozamiejscowych zostały odrębnie rozliczone. Organ nie neguje, że podatnik wyjeżdżał służbowo poza granice D., to jednak zwrot kosztów z tytułu tych wyjazdów (dokonany oddzielnie) nie stanowił części kwoty, jaką podatnik otrzymał w związku z realizacją ugody, a której to kwoty dotyczy niniejszy spór.

Podkreślono, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są co do zasady otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec powyższego decydujące znaczenie ma tu moment uzyskania przychodu (bez względu na powody) i ocena obowiązującego stanu prawnego w chwili jego uzyskania. Zważywszy zatem, że w 2005 r., tj. w roku uzyskania przychodu przez stronę – kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy – i to zarówno w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe), jak i w jazdach lokalnych – nie podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego (zwolnienie przewidziane art. 21 ust.1 pkt 22 updof zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2004 r.), kwoty otrzymane z tego tytułu należało opodatkować łącznie z innymi dochodami ze stosunku pracy).

Reasumując powyższe rozważania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skoro kwota wypłacona w związku z ugodą dotyczyła zwrotu kosztów używania przez podatnika własnego pojazdu do celów służbowych, brak było podstaw do uznania, że mogła ona korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 updof.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do drugiej spornej kwestii, tj. zasadności opodatkowania kwoty [...] zł., otrzymanej również od A S.A., jako odsetki ustawowe od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Również w tym przypadku organ odwoławczy stwierdził, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem strony. Jak wskazał organ odwoławczy wypłacone odsetki nie były "odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze stosunku pracy", a zatem nie mogły podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 updof. Wymienione odsetki dotyczyły niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony, braku realizacji przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego, zawartych w uprzedniej decyzji kasacyjnej. Zauważono, że w decyzji kasacyjnej wskazano jedynie na kwestie, które – na ówczesnym etapie postępowania – wymagały co najmniej komentarza lub odniesienia się do nich ze strony organu podatkowego, a także przeprowadzenie postępowania podatkowego. Nie przesądzono przy tym, czy rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało przeprowadzenia i zebrania określonego rodzaju dowodów. Podkreślono, że nie można uznać, iż w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy formułował jakieś szczegółowe zalecenia, co do konkretnych czynności organu pierwszej instancji, których by ten nie wykonał. Zgromadzony natomiast przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny kwalifikacji podatkowej przychodów i kosztów podatnika, dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji lub wydania ich z naruszeniem prawa i określenie, że nie podlegają one wykonaniu. Skarżący zgłosili także wniosek o wystąpienie przez Sąd do Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały "w kwestii zagadnienia prawnego: czy organ podatkowy może sam zmieniać treść prawomocnych ugód sądowych lub wyroków"., a także o rozstrzygnięcie szeregu szczegółowo opisanych zagadnień związanych z toczącym się dotychczas postępowaniem podatkowym. Żądają również zlecenia przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania w opisanym zakresie, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Skarżący wnieśli także o zobowiązanie organu odwoławczego do uchylenia interpretacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...], jako niezgodnej ze stanem faktycznym – ugodą sądową lub ustalenie, że nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie.

Zarzuty merytoryczne strona oparła na wskazywaniu naruszenia art. 2, 31 ust. 3, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 21 ust. 1 pkt 16 i 95 updof w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 31 i art. 39 ust. 1 i 2 tejże ustawy. Strona wskazuje także na obrazę art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 240 Ordynacji podatkowej, a także art. 7 Konstytucji, art. 3 pkt 1, 120, 121, 122, 123, 124, 127, 172 § 1 i 2 pkt 2, art. 180 § 1 art. 191, art. 199a § 3, art. 227 § 2, art. 193 § 1 oraz art. 365 § 1, art. 469, i 783 Kodeksu postępowania cywilnego.

W odczuciu skarżących organy podatkowe działały w sposób bezprawny, wskutek czego nie dopuszczono wnioskowanych dowodów, zmieniono lub przemilczano przedstawione dokumenty, błędnie ustalono stan faktyczny, pozbawiono podatników prawa do informacji o przepisach podatkowych i do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, nie wykonano zaleceń wcześniejszego postępowania uzupełniającego, dokonano ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz z wyjaśnieniami podatnika.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawili przebieg postępowania, akcentując zarazem, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił zaleceń – ponownie szczegółowo wymienionych w skardze – wynikających z pierwotnej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Zdaniem podatników nie wyjaśniono kwestii dotyczących składników zwrotu kosztów wypłaconych na podstawie ugody sądowej oraz odsetek od odszkodowania, odpowiedzialności płatnika za opóźnioną wypłatę, czy istnienia obowiązku podatkowego w odniesieniu do tych wypłat. Podatnicy ponownie podnieśli zarzuty co do zmiany przez organy podatkowe treści ugody sądowej oraz informacji podatkowych oraz bezpodstawnego – ich zdaniem – przyjęcia że ugoda dotyczy tylko zwrotu ryczałtu za jazdy lokalne z użyciem prywatnego pojazdu podatnika dla celów służbowych, podczas gdy nie było stosownej umowy na piśmie w tym zakresie, a podatnik używał w tym celu różnych środków lokomocji i jeździł służbowo na terenie kilku miast, a nie tylko lokalnie. W konsekwencji zdaniem strony bezpodstawnie uznano, że zwrot takich kosztów jest przychodem ze stosunku pracy niepodlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof.

Według skarżących bezprawnie opodatkowano także odsetki z tytułu nieterminowo wypłaconego odszkodowania, pomimo zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 95 updof, a za złe naliczenie i pobranie podatku w obu przypadkach odpowiedzialność ponosi płatnik.

Ponadto podatnicy zarzucili, że bezzasadnie nie wyjaśniono czy koszty podróży służbowych pracowników urzędów skarbowych są opodatkowane, nie uchylono opisanej wcześniej interpretacji organu podatkowego, jako niezgodnej z prawem, stanem faktycznym oraz ugodą sądową. W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2008 r. strona skarżąca domagała m.in. podania wykazu zarządzeń Ministra Finansów w sprawie rodzajów wpływów budżetowych uznawanych za dodatkowe, sposobu ich rozdysponowania oraz zasad przyznawania premii i nagród pracownikom aparatu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Użycie przez ustawodawcę określenia "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd zatem w niniejszym postępowaniu nie jest władny do oceny legalności, a tym bardziej wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] i to dodatkowo wydanej na wniosek innego niż skarżący podmiotu.

Sąd pragnie zauważyć, że przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwalifikacja przychodu uzyskanego przez podatnika w 2005 r., w związku z ugodą sądową z dnia 18 kwietnia 2005 r., na mocy której płatnik, tj. A S.A. wypłacił T. A. kwotę [...] zł. (po pobraniu zaliczki na podatek) tytułem zwrotu kosztów wyjazdów służbowych za okres od 1 lutego 2000 r. do 31 lipca 2004 r. Ponadto sporna pozostaje zasadność opodatkowania kwoty [...] zł., wypłaconej podatnikowi przez tego samego płatnika jako odsetki ustawowe od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę, a także korekta dokonana przez organ pierwszej instancji w zakresie kosztów ze stosunku pracy, uzyskanych od ww. płatnika oraz dwóch innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 updof podstawową zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych - z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie odpowiednich przepisów. Od zasady opodatkowania wszystkich dochodów ustawodawca przewidział pewne wyjątki. M.in. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Spór pomiędzy organem, a stroną skarżącą w istocie dotyczy zatem odpowiedzi na pytanie, czy środki finansowe wypłacone w 2005 r. T. A., na podstawie ugody sądowej z dnia 18 kwietnia 2005 r. można – zgodnie z oczekiwaniami skarżących – kwalifikować, jako należności z tytułu diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że zwrot pracownikowi kosztów używania własnych samochodów osobowych dla potrzeb zakładu pracy (zarówno w celu odbycia jazdy zamiejscowej, jak i jazdy lokalne) nie może być kwalifikowany, jako dieta lub inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Do końca 2003 r. ustawodawca rozróżniał wyraźnie dochody z tytułu diet i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 16) od kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy w celu odbycia podróży służbowej – jazdy zamiejscowe (art. 21 ust. 1 pkt 22 lit.a) oraz w jazdach lokalnych (art. 21 ust. 1 pkt 22 lit.b). Rozróżnienie to jest oczywiste, albowiem w pierwszym wypadku kwoty otrzymywane przez pracownika (pkt 16) wiążą się z tzw. delegacjami służbowymi, natomiast w drugim przypadku (pkt 22) chodziło o zwrócenie pracownikowi kosztów związanych z wykorzystaniem przez niego jego własnego pojazdu dla celów służbowych.

Zniesienie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2004 r. zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 22 updof nie zmienia faktu, że nadal czym innym jest otrzymana przez pracownika dieta lub inna należność za czas podróży służbowej, a czym innym zwrot pracownikowi kosztów używania własnego samochodu do celów służbowych. W 2005 r. ta ostatnia kategoria nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że kwota [...] zł., wypłacona podatnikowi w 2005 r. na podstawie ugody z dnia 18 kwietnia 2005 r., stanowiła podlegającą zwolnieniu od podatku kwotę diet lub innych należności za czas podróży służbowych.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, użycie w ugodzie z dnia 18 kwietnia 2005 r. określenia "zwrotu kosztów wyjazdów służbowych" nie przesądza, że sporna kwota [...] zł. dotyczyła należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Niewątpliwie warunkiem stwierdzenia istnienia zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem, jest potwierdzenie w toku postępowania podatkowego istnienia okoliczności, od których przyznanie tej ulgi jest uzależnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na taką konstatację. Wręcz przeciwnie, dowodzi że otrzymana przez T. A. kwota [...] zł. dotyczyła jedynie zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych.

Powyższą okoliczność w sposób jednoznaczny potwierdzają liczne dowody znajdujące się w aktach sprawy, a które szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (np. pismo pracodawcy z dnia 14 maja 2007 r., protokół z posiedzenia Sądu Rejonowego w S. z dnia 14 stycznia 2004 r., pismo procesowe powoda, tj. podatnika, z dnia 4 lipca 2003 r. i in.). Dowody te wskazują jednoznacznie, że pracodawca wypłacał [...] zł., jako ryczałt z tytułu kosztów używania pojazdu samochodowego w jazdach lokalnych, a podatnik właśnie zapłaty takiej należności, w toku postępowania przed sądem powszechnym, się domagał. Sam podatnik odwoływał się do obowiązującej umowy w przedmiocie używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Organ zasadnie zauważył, że w całym postępowaniu przed sądem powszechnym żądania podatnika nie wykroczyły poza roszczenia wynikające z tzw. ryczałtu samochodowego, a płatnik nie miał wątpliwości, że wypłacona kwota jest "ryczałtem z tytułu kosztów używania pojazdu samochodowego w jazdach lokalnych". Właściwy jest zatem wniosek, że w tych okolicznościach nie sposób uznać, iż żądanie podatnika dotyczyło innych elementów poza zwrotem kosztów używania własnego pojazdu do celów służbowych, w sytuacji, gdy podatnik sam stwierdził w swoim pozwie, że inne koszty, dotyczące jego wyjazdów poza obszar objęty ryczałtem, pracodawca zwrócił.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty strony skarżącej, że organy nie uwzględniły wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (akta administracyjne - karta 41). Uchylając rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wytknął, że organ pierwszej instancji przyjął, iż zawarta ugoda dotyczy ryczałtu pieniężnego za jazdy lokalne, tylko na podstawie jednego dowodu, jakim była sama ugoda z dnia 18 kwietnia 2005 r. Sąd zwraca uwagę, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania znacząco uzupełniony został materiał dowodowy (o ww. dowody), których analiza pozwala uznać stanowisko organów za słuszne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny i dający wystarczającą podstawę do zajęcia stanowiska. W związku z czym skład orzekający nie dopatrzył się naruszenia przez organy obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, działają na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, stąd też nie mogły naruszyć wskazywanych przez skarżących przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czy też postępowania cywilnego (art. 469, 783 K.p.c.). W odniesieniu do regulacji zawartej w art. 365 § 1 K.p.c. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby), stwierdzić należy, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie wskazała żadnego orzeczenia sądu powszechnego wydanego w sprawie cywilnej (tj. prawomocnego wyroku lub postanowienia), zawarta w którym ocena wiązałaby organ w sprawie. Ugoda z 18 kwietnia 2005 r. nie stanowi takiego orzeczenia. Nie mniej jednak – na co zwrócono uwagę – jej treść nie przesądza o sposobie kwalifikacji wypłaconej na jej podstawie kwoty.

Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów odnośnie opodatkowania kwoty [...] zł., otrzymanej przez T. A. również od A S.A., jako odsetki ustawowe od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1. W świetle tego ostatniego przepisu źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Możliwość zakwalifikowania wypłaconych kwot (w odniesieniu do należności odsetkowych) do ww. kategorii objętych zwolnieniem wiąże się ze spełnieniem warunku polegającego na tym, że muszą to być odsetki od zaległości wynikających z jednego z tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 updof. W rozpatrywanym przypadku okoliczność taka nie występuje. Podatnik uzyskał od pracodawcy świadczenie w wysokości [...] zł., jako odsetki od odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 11 lipca 2006 r. (sygn. akt I PK 290/05), że odszkodowanie wypłacone pracownikowi, związane z wadliwym rozwiązaniem stosunku pracy, nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem za pracę. Skoro tak, to odsetki od takiego odszkodowania nie są odsetkami od świadczeń ze stosunku służbowego czy też stosunku pracy.

Na marginesie przedstawionych rozważań warto też zasygnalizować, że odsetki za zwłokę w wypłacie odszkodowania nie mogą być kwalifikowane jako odszkodowanie. Odsetki za zwłokę w wypłacie świadczenia odszkodowawczego nie są następstwem szkody, będącej podstawą wypłaty świadczenia odszkodowawczego, a jedynie konsekwencją opóźnienia w jego wykonaniu. Odszkodowanie natomiast zawsze jest konsekwencją powstania szkody. Odsetki za zwłokę, w momencie orzekania o warunku powstania tej należności i zasadach ich wypłaty - w wyroku sądu powszechnego, mają charakter przyszły i niepewny, zależny od woli zobowiązanego (de facto to on decyduje czy świadczenie odszkodowawcze zapłaci w terminie, czy też nie, a w konsekwencji czy wystąpią odsetki za zwłokę). Uprawnienie wierzyciela do żądania odsetek wynika z samego faktu opóźnienia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, chociażby tenże wierzyciel w związku z tym opóźnieniem nie poniósł żadnej szkody. W ocenie Sądu tylko świadczenie otrzymane w związku z roszczeniem o naprawienie szkody, w tym wynikłej z niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, a nie odsetki za zwłokę w wykonaniu zobowiązania odszkodowawczego, stanowią odszkodowanie zarówno w rozumieniu cywilistycznym, jak i ustawy podatkowej.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd administracyjny natomiast nie jest uprawniony do realizacji postulatów strony skarżącej, polegających m.in. żądaniu od Ministra Finansów określonych informacji, czy też przedkładania danych.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).