Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2683/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1724/19 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1724/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2018.

1.2. Pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Skarżąca dokonując korekt deklaracji, wskazała w nich niższą kwotę podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 niż uiszczona. W uzasadnieniu wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W ocenie strony skarżącej, dotychczas deklarowane przez nią obiekty (zbiorniki fermentacyjne, zbiornik pofermentacyjny, zbiornik mieszania oraz zbiornik na komponenty) powinny być zadeklarowane jako budynki, co wiąże się z powstaniem nadpłaty po stronie podatnika. Decyzją z dnia 18 marca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 4 grudnia 2018 r. Powołując się na art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej: "u.p.b.") organ drugiej instancji uznał, że zbiorniki zostały z mocy ustawy uznane za budowle, więc zbędne było analizowanie kwestii zakwalifikowania spornych nieruchomości należących do spółki ze względu na ich cechy konstrukcyjne do budynków.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku podzielono zdanie organu drugiej instancji i uznano, że w rozpoznawanej sprawie obiekty wskazane przez spółkę są wymienione wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Wspomniany przepis uznano za zrozumiały i jednoznaczny bez dodatkowej interpretacji. W ocenie Sądu w takim przypadku wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił również uwagę, że przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany został w odniesieniu do obiektów niewymienionych wprost w prawie budowlanym jako budowle. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, która zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Sformułowana w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię;

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 mocą którego TK uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy;

a) naruszenie art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800, dalej: "o.p.") w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej analizy materiału dowodowego oraz brak dokładnej analizy stanu faktycznego,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego uzasadnienia wyroku,

c) art. 11 o.p. poprzez objęcie jedną decyzją administracyjną kilku lat podatkowych.

2.2. Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Na wstępie należy zauważyć, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, który podjął następującą uchwałę: obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Zaprezentowany pogląd oznacza oderwanie postrzegania jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, wyłącznie przez pryzmat przepisów prawa budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten uznaje jako wiążący w znaczeniu sprecyzowanym w art. 269 § 1 P.p.s.a. i w dalszej części wykorzysta wspierającą go argumentację. Przed odniesieniem jednak stanowiska wyrażonego w tej uchwale do realiów konkretnej sprawy podatkowej, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, "co podlega opodatkowaniu". Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany, mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W procesie prawidłowego zakwalifikowania konkretnego obiektu do określonej kategorii, pozwalającej na jego opodatkowanie jako budynku lub budowli (ewentualnie uznanie, że nie podlega on opodatkowaniu), kierować należy się kryteriami zaprezentowanymi w wyżej wskazanej uchwale.

3.5. Spór Skarżącej z organami w postępowaniu podatkowym o nadpłatę skoncentrował się na kwestii opodatkowania obiektów budowlanych tj. zbiorników fermentacyjnych, zbiorników pofermentacyjnych, zbiorników mieszania oraz zbiorników na komponenty według stawek jak za budynki, nie budowle.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko wyrażone przez WSA w Gdańsku, który stwierdził, że prawidłowo organy wywiodły, że sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje, czy do uznania danych obiektów budowlanych za budynki na potrzeby podatku od nieruchomości jest wystarczające, że obiekty te posiadają kumulatywnie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu, a także ustalenie, w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy, poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny), funkcja (magazyn gazu), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (np. zbiorniki).

Powyżej sformułowany problem prawny wiąże się w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile prawodawca w ustawie - Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.), o tyle termin budowli skonstruowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.6. Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest test, czy stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury".

Nie sprawia trudności identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

3.7. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. Nie jest w sprawie kwestią sporną, że zbiorniki fermentacyjne, zbiornik pofermentacyjny, zbiornik mieszania oraz zbiornik na komponenty posiadają atrybuty, które zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych charakteryzują je jako budynki, ponieważ są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród, posiadają fundamenty i dach oraz są wykonane z materiałów budowlanych. Zasadniczy wobec tego – z perspektywy sprawy niniejszej – problem sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli?

W przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i z budowlami. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), a jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Zaakcentowania wymaga, że w przypadku budynków, to element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.8. Zdaniem składu orzekającego należy przyjąć, że ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Zdaniem sądu, załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Wyłącza równocześnie z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów.

Skoro prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.:

1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego (chodzi tu o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b.);

2) TK w wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.p.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule, to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), jak w konkretnym przypadku zbiornika fermentacyjnego determinuje jego traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiada cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy (tak również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak też późniejszym orzecznictwie uwzględniającym argumentację zawartą w uchwale, zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2020 r, III FSK 1952/21).

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018, poz. 800, dalej: "o.p.") w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie są uzasadnione. Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej i pełnej analizy materiału dowodowego oraz przeprowadził dokładną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uzasadniony zarzut, według którego organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 11 o.p. przez wydanie jednej decyzji dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za sześć lat podatkowych tj. 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 r. Odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z kilku lat w jednej decyzji nie zabrania żaden przepis. Takiemu zabiegowi nie sprzeciwiają się w szczególności przepisy o.p., a tożsamość dotycząca okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w połączeniu z zasadami ekonomiki postępowania podatkowego uzasadniały przyjęte przez organ podatkowy rozwiązanie. W przedmiotowej kwestii sądy administracyjne wyrażają wprawdzie pogląd, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wysokości zobowiązania podatkowego odrębnie za każdy okres rozliczeniowy, zauważają jednak niejednokrotnie, że w przepisach prawa brak jest przepisu zakazującego objęcia jedną decyzją różnych okresów rozliczeniowych., tak jak uczynił to organ w rozpoznawanej sprawie ( Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1365/07, LEX nr 495386)

3.11. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można, jak czyni to strona skarżąca, kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego, za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 o.p.

3.11. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Anna Dalkowska Paweł Borszowski Stanisław Presnarowicz