Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1681/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 290 par. 5, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 1 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1094/06 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1094/06 oddalający skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2002 r.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 30 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia m. in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 2002 r.), § 3, § 14 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm, powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 2001 r.) określił K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące (od stycznia do grudnia) 2002r.

Ustalono, że we wskazanym wyżej okresie K. S. prowadziła stację paliw płynnych w R. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. nie ujęto w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży paliw silnikowych (w łącznej ilości U 95 - 190 780, l , Pb 95 - 755 487 l,Pb98 - 72 210 l, ON - 314 184 l ). Strona nie udokumentowała zakupu tych paliw i opłacenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Stwierdzono także, że od sierpnia do listopada 2002 r. nie ujęto w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym 51.062,44 l gazu (55,227 t) gazu propan - butan sprzedanego do napędu silników samochodowych. Również w tym przypadku strona nie posiadała dowodów zakupu tej ilości gazu oraz potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego przy jego nabyciu. Ujawniono też pominięcie przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym (za okres od stycznia do czerwca 2002 r.) 24.730 l produktów ropopochodnych, sprzedanych przez stację w obrocie detalicznym jako olej napędowy do tankowania pojazdów samochodowych z silnikiem wysokoprężnym, nabytych od firmy "O." Spółka z o.o. w D.

Wielkość sprzedaży paliw, których zakupu podatniczka nie wykazała ustalono porównując odczyty sumaryczne dystrybutorów z wielkością sprzedaży ujętej w ewidencji podatkowej. Fakt sprzedaży towaru bez uwzględniania tego faktu w ewidencji i raporcie z kasy fiskalnej potwierdził też wynik spisu z natury na dzień 17 grudnia 2002r. oraz włączone jako dowód materiały ze śledztwa prowadzonego przez Finansowy Organ Dochodzenia Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W złożonych podczas tego śledztwa zeznaniach pracownicy stacji: D.D., J.W., A.K., J.K., S.P., jej kierownik J.M., przyznali, że ewidencja podatkowa i raporty z kasy fiskalnej nie stanowiły podstawy do ustalenia rzeczywistego obrotu. Podstawę kontroli wielkości sprzedaży paliw i rozliczenia pracowników z utargu byty pomiary dokonane przez liczniki mechaniczne dystrybutorów. Prowadzona była w tym celu przez pracowników i kierownika stacji specjalna ewidencja, w której wykazywano rzeczywistą sprzedaż. Część tej ewidencji została zabezpieczona na stacji paliw. Dystrybutory stacji nie były sprzężone z kasą fiskalną, pożądane było, aby nie wydawać paragonu, gdy klient go nie żądał. Księgowa J.R. wyjaśniła, iż właścicielkę stacji nie interesowały wartości wynikające z raportów z kas fiskalnych, nie porównywała wielkości utargu z danymi z tych dokumentów.

Stwierdzono ponadto, że ewidencja podatkowa dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres od 23 sierpnia 2002 roku do 30 listopada 2002 roku były nierzetelne w zakresie, w jakim dokumentowały obrót autogazem. Z zebranych w toku postępowania dowodów: zbroszurowanego rejestru dostaw i sprzedaży autogazu, stanów liczników mechanicznych odmierzacza gazu, stanów magazynowych zbiorników gazu oraz wyjaśnień kierownika stacji J.M. z dnia 5 sierpnia 2004 roku wynikało, iż od dnia 23 sierpnia do dnia 15 grudnia 2002 roku na stację dostarczono ogółem 141 850 l gazu, przy czym tylko zakup 90 950 l był udokumentowany fakturami i wykazany w dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych. 50 900 l gazu dostarczono bez dowodów zakupu.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości ilość sprzedanego przez podatniczkę paliwa organ kontroli skarbowej określił w drodze oszacowania, stosownie do dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, z uwagi na specyfikę i przedmiot szacowania nie można było zastosować żadnej z metod, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu podano przyczyny, dla których nie można było zastosować żadnej z tych metod). Korzystając z możliwości wskazanej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania obrotu paliwami U95, Pb95, Pb98 i ON za okres 1 stycznia 2002r. do 16 grudnia 2002 r. określono w oparciu o dane wynikające z liczydeł sumarycznych odmierzaczy paliw, a za listopad i grudzień 2002 r. także z rejestrów prowadzonych przez pracowników stacji (dziennych kart rozliczeniowych pracy stacji za ten okres). Sprzedaż niezaewidencjonowaną w okresie 1 stycznia - 15 listopada 2002 r., została rozliczona na poszczególne miesiące od stycznia do października oraz za okres od 1 do 15 listopada 2002 r. proporcjonalnie do sprzedaży zaewidencjonowanej paliwa w tych okresach, przy zastosowaniu wskaźnika procentowego sprzedaży niezaewidencjonowanej do sprzedaży zaewidencjonowanej za okres 1 stycznia do 15 listopada 2002 roku. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenie strony o wymianie wszystkich odmierzaczy. Zlecenie ich odpłatnej naprawy w czasie, gdy były one objęte gwarancją producenta (zapewniającego bezpłatną i profesjonalną naprawę) jest sprzeczne z zasadami logiki i racjonalności działania. Ponadto wydatek poniesiony na naprawę tych liczników, wynikający z rachunku wystawionego przez A.G. - "I." w J., nie został uwzględniony w dokumentacji księgowej stacji paliw.

W drodze szacunku określono także obrót ze sprzedaży gazu propan - butan, opierając się na danych zawartych w rejestrze zakupów i sprzedaży autogazu prowadzonym w okresie od dnia 23 sierpnia 2002r. do dnia 15 grudnia 2002 roku przez kierownika stacji J. M.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało także, iż skarżąca dysponowała dowodami zakupu (w okresie od stycznia do czerwca 2002 r.) oleju napędowego od O. Sp. z o.o. w D. 24 730 l na łączną kwotę netto 43 919,40 zł. Oprócz faktur podatniczka dysponowała jedynie dowodem zapłaty za towar (przelewami bankowymi). Nie przedstawiła żadnych dokumentów przewozowych i dokumentów potwierdzających właściwości chemiczne dostarczanych towaru - świadectw jakości, kart nalewu. Z dokumentacji, przekazanej przez Komendę Powiatową Policji w P., Prokuraturę Rejonową w Ł. oraz Urząd Skarbowy w Ł. i załączonej jako dowód w postępowaniu kontrolnym wynikało, że Spółka "O." w okresie od maja 2001 r. do kwietnia 2002 r. nabywała wyłącznie komponenty petrochemiczne nieobjęte podatkiem akcyzowym, które następnie odsprzedawała podmiotom gospodarczym jako olej napędowy i benzynę. Działanie takie umożliwiło kontrahentom wskazanej Spółki, w tym Stacji Paliw Płynnych K. S. wprowadzenie do obrotu komponentów paliw jako pełnowartościowego paliwa - oleju napędowego, bez uiszczania podatku akcyzowego w wartości nabytego paliwa. Komponenty te były nabywane w rafineriach, położonych w południowej Polsce, następnie przechowywane w zbiornikach podziemnych w D. bądź w cysternach kolejowych. Następnie wystawiano faktury, które miały dokumentować sprzedaż tych komponentów J.R. (Pośrednictwo sprzedaży paliw K.) i P. K. (C.), a następnie - sprzedaż oleju napędowego przez te osoby spółce O. Faktycznie zaś transakcje polegały jedynie na wystawieniu faktur i rozliczaniu w drodze kompensat. Żadna firm kupujących komponenty nie posiadała koncesji na wytwarzanie i sprzedaż paliw ciekłych, a J.R. nawet nie zarejestrował prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Wyroby zakupywane przez O. z rafinerii były wolne od podatku akcyzowego. Spółka O. , jak wynika z informacji udzielonej przez właściwy urząd skarbowy, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie rozliczała się z tego podatku. K. S. nie dokonywała sprzedaży komponentów, a sprzedaży detalicznej paliw przeznaczonych do napędu pojazdów mechanicznych. Półprodukty zakupione od O. jako olej napędowy stanowią zatem produkt akcyzowy- zgodnie z załącznikiem nr 6 poz. 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - wyrobami akcyzowymi są produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki albo domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca nie przedstawiła wyjaśnienia ( pochodzącego od sprzedawcy), czy w cenie zakupu wskazanej w fakturze zakupu został uwzględniony i w jakiej wysokości podatek akcyzowy. Będąc sprzedawcą wyrobów akcyzowych nie odprowadziła należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przedmiotowego paliwa płynnego, czym naruszyła przepisy art.34 ust.1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. stanowiących, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wymienione w art. 2 ustawy, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6.

Łączna kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2002 roku, według ustaleń kontroli wynosiła 1 920 740 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji K. S. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 2, art. 34, art. 35, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 2 ust. 1, § 3 i § 12 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia MF z 2002 roku i § 3, § 14 ust. 1 pkt 4 i 6 rozporządzenia M F z 2001 roku i wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Stwierdziła, iż kwestionowana decyzja oparta została w znacznej części na zeznaniach świadków, o których przesłuchaniu nie została powiadomiona, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w każdym etapie postępowania. Zakwestionowała ponadto zastosowaną przez organ kontroli skarbowej metodę szacowania. Z uwagi na naprawy liczników wykazywane przez nie stany nie były zgodne ze stanem faktycznym. Ponadto liczniki sumaryczne mają na celu jedynie podanie informacyjnej ilości sprzedaży, nie są natomiast legalizowane i sprawdzane. Wyjaśniła, iż Obwodowy Urząd Miar sprawdza jedynie ilość wskazań liczydła odmierzającego ilość paliwa sprzedawanego pojedynczemu klientowi. W ocenie strony zatem wskazania liczników sumarycznych nie powinny być brane pod uwagę jako dowód w sprawie. Dowodem takim nie mógł być też zeszyt, skoro nie był podpisany ani opieczętowany.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2005 roku.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Podatniczkę powiadomiono o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Właśnie obecność jej pełnomocnika spowodowała, iż osoby te odmówiły złożenia wyjaśnień. Konsekwencją tego stanu rzeczy była konieczność włączenia do materiału dowodowego tej sprawy protokołów przesłuchania tych osób w charakterze świadków w innych postępowaniach, prowadzonych na podstawie przepisów innych niż Ordynacja podatkowa. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją strona miała natomiast zapewnioną możliwość zapoznania się z treścią tych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych i deklaracji w zakresie sprzedaży gazu tankowanego do samochodów. Wskazał, iż podatniczka była niewątpliwie jego sprzedawcą detalicznym, a więc zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia M F z 2002 roku ( organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż powołane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozporządzenie MF z 2001 r w okresie tym już nie obowiązywało) była ona podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby uznać, iż strona nie dokonywała mieszania komponentów zakupionych od O. ( choć jest to mało prawdopodobne z uwagi na to, iż na stacji znajdowały się 2 nielegalne zbiorniki, które mogły być użyte do tego celu ) i nie miał do niej zastosowania przepis § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2001 r., a od 26 marca 2002 r.- § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2002 r., to i tak wystarczającą podstawę nałożenia na nią podatku akcyzowego stanowi art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 1 pkt 4 i § 12 ust 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2001 roku i z 2002 roku. K. S. prowadziła bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego ( O. nie zgłosił nawet obowiązku w podatku akcyzowym, podatniczka nie przedstawiła też potwierdzenia o uiszczeniu podatku akcyzowego). Dyrektor przyznał przy tym, iż do opodatkowania podatkiem akcyzowym mógł być wybrany każdy z podmiotów biorących udział w -zamianie komponentów paliwowych na paliwa silnikowe-, stwierdził jednakże, że wybór ostatniego, który wprowadził je do sprzedaży detalicznej był najbardziej zasadny. W ocenie organu przywołane powyżej przepisy pozwalają nałożyć obowiązek podatkowy na podmiot, który sprzedaje wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego niezależnie etapu obrotu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono źródeł pochodzenia części nabytych przez podatniczkę paliw, ponieważ K. S. odmówiła współpracy. W trakcie przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2003 r. przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w obecności pełnomocnika strona potwierdziła jednakże, iż nieewidencjonowanie sprzedaży zleciła kierownikowi stacji paliw i przyznała, że niefiskalizowanie sprzedaży miało miejsce. Na inne pytania odmówiła udzielenia odpowiedzi. Zwrócił uwagę, iż nałożony na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 i 187 § Ordynacji podatkowej) nie ma charakteru nieograniczonego i nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania przy ustalaniu faktów. Nie można więc założyć, iż przy bierności strony cały ciężar wykazywania okoliczności mających przemawiać przeciwko ustaleniom organów podatkowych spoczywa na tych organach.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne również argumentów strony skarżącej dotyczących naprawy liczników mechanicznych w znajdujących się na stacji K. S. dystrybutorów. W ocenie organu odwoławczego przedłożony przez Stronę rachunek z dnia 28 marca 2002 r. za naprawę liczników mechanicznych jest dowodem niewiarygodnym, został stworzony na potrzeby kontroli i świadczy o nierzetelności prowadzonej dokumentacji. Został on przedłożony przez Stronę dopiero po otrzymaniu przez nią protokołu kontroli zawierającego ustalenia oparte m.in. na dowodzie z liczników mechanicznych, nie został przez Stronę uwzględniony w jej rozliczeniach podatkowych oraz w prowadzonej ewidencji za 2002 roku. Ponadto naprawa miała polegać na wymianie wszystkich liczników, co jest mało prawdopodobne i pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników stacji, którzy stwierdzili, że liczniki były sprawne. Ponadto z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że A. G. (usługodawca) nie figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nie był podatnikiem żadnego podatku.

Za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut uznania za dowód zeszytu i kart, w których notowano dane o sprzedaży. Miały one charakter ewidencji i pomimo tego, że nie były podpisane i opatrzone pieczęcią firmy, posiadają moc dowodową w przedmiotowej sprawie. Cel i sposób prowadzenia tej dokumentacji został szczegółowo opisany przez pracowników stacji i jej kierownika w złożonych przez nich spójnych zeznaniach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 2, art. 34, art. 35, art. 36 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 12, § 14, § 15 rozporządzenia MF z 2002 roku oraz § 14, § 17 rozporządzenia z 2001 r. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona, odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołała argumenty tożsame z wysuwanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, stwierdzając dodatkowo, iż nigdy nie miała skarg na paliwo dostarczane przez O., była zatem przekonana, że paliwa te były oryginalnym produktem, od którego pobrany był podatek akcyzowy. Zarzuciła też organom podatkowym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy- nie przestawiono dowodu, czy w stosunku do O. lub innego podmiotu biorącego udział w handlu wydano decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Stwierdziła, iż naliczona kwota podatku akcyzowego jest abstrakcyjna, w żaden sposób nie powiązana z jej zarobkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, iż organ I instancji dopuścił w postępowaniu dowodowym dowód z zeznań świadków (pracowników stacji paliw) i przesłuchania strony. O terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu strona i jej pełnomocnik zostali powiadomieni zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystali też z prawa udziału w tej czynności, co potwierdza treść protokołu z tych czynności. Strona nie brała natomiast udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań tych świadków, przeprowadzonych w toku postępowania karnego i o przestępstwo skarbowe. Jej uwadze uszło jednak, że dowód ten został przeprowadzony w innym postępowaniu, zaś w postępowaniu podatkowym dopuszczono jako dowód jedynie materiały ( protokoły) z innego postępowania. Dowodu tego - dla potrzeb postępowania podatkowego nie można zatem traktować jako dowodu z zeznań świadków, a jako dowód z dokumentów - materiałów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż w dacie dopuszczenia tego dowodu ( wydania postanowienia dowodowego) art. 181 Ordynacji podatkowej nie uzależniał możliwości włączenia tych materiałów od prawomocnego zakończenia postępowania karnego i w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona mogła zapoznać się z treścią tych materiałów ( kserokopie protokołów zostały załączone do akt podatkowych), a tym samym wypowiedzieć się do nich ( zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji wyznaczył jej termin do zapoznania się postanowieniem z 4 sierpnia 2005 r., zaś organ odwoławczy- postanowieniem z 11 kwietnia 2006 r.), zgłosić ewentualne dowody na twierdzenia przeciwne. Zarzut naruszenia 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej nie jest więc zasadny.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej również odczyt z liczników dystrybutorów może być dowodem w sprawie. Wiarygodność tego dowodu organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej) , oceniając ten dowód zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w tym raportami sporządzanymi przez pracowników stacji ( w których odwołano się do tych odczytów), jak i treści protokołów z przesłuchań tych osób w innych postępowaniach. Ocena ta jest logiczna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym. Zbadano także kwestię naprawy tych liczników, gromadząc dowody napraw, przeprowadzonych przez gwaranta oraz oceniając dowód, wskazany przez stronę. Wbrew zarzutom skarżącej, rachunek za naprawę liczników został rozpatrzony przy ocenie zebranych dowodów. Nie tylko zbadano okoliczności jego złożenia, ale również sprawdzono, czy został on uwzględniony w księgach podatkowych podatniczki, a także zwrócono się do właściwego dla usługodawcy urzędu skarbowego o zweryfikowanie podanych w nim danych. Wyciągnięty z zebranego materiału dowodowego wniosek o niewiarygodności tego dowodu został uzasadniony w decyzjach organów obu instancji. Motywy te są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym. Nie naruszono w tym przypadku art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa nie ogranicza katalogu dowodów. Może nim więc być również dokument prywatny w postaci zeszytu. Art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie wymagają też, aby dokument taki dla uznania go za dowód musiał być podpisany i opatrzony pieczęcią. Organy dokonały oceny zeszytu w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym materiałami z innego postępowania , dopuszczonymi jako dowód w postępowaniu podatkowym. Również i ta ocena nie może być uznana za dowolną, zwłaszcza w kontekście zeznań samej skarżącej, potwierdzającej sprzedaż paliw bez jej ewidencjonowania .

Nie doszło również do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie kwestii zapłaty przez O. podatku akcyzowego. Również w tym zakresie postępowanie zostało przeprowadzone, ustalono, iż spółka ta nawet nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym i podatku tego nie zapłaciła. Ta kwestia jest zaś decydująca dla ustalenia, czy skarżącej jako podatniczce podatku akcyzowego ( z mocy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (sprzedawcy wyrobów akcyzowych) przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia MF z 2002 r. Oba powołane przepisy przewidują wyjątek od zwolnienia w sytuacji, gdy sprzedaży podlegają wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Podkreślić zaś należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a więc wyjaśnienie, czy podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W tym przypadku wykazano to, odwołując się do materiałów innego postępowania podatkowego, które również załączono do akt sprawy. Zauważyć przy tym należy, iż dla określenia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne ustalenie, czy strona działała w porozumieniu z dostawcą paliw i czy zapłaciła podatek w cenie towaru, skoro nie zapłacił go dostawca paliwa.

WSA zauważył, iż co do paliwa z niewiadomego źródła wyjaśnienie, czy podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie nie było możliwe. Strona nie podała bowiem żadnych danych, pozwalających na ustalenie dostawcy paliw. Zgodzić się zaś należy z organem podatkowym, iż w tym przypadku tylko współdziałanie strony mogło pozwolić na takie ustalenia, skoro dostawy te nie były dokumentowane w sposób pozwalający na identyfikację podmiotu, który je dostarczał.

Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymienia jako podatnika podatku akcyzowego sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Rozporządzenia MF z 2001 r i 2002 r. przewidują zwolnienia sprzedawcy od tego obowiązku, wskazując jednocześnie na wyjątki od tego zwolnienia. W każdym z powołanych aktów prawnych wskazano, iż zwolnienie to nie dotyczy podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych ( 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 2002). Wśród wyjątków od zwolnienia wymieniono także tych sprzedawców, którzy sprzedają wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego ( odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 4 i 12 ust. 2 pkt 4 ). Celem powyższych unormowań jest zapewnienie jednofazowości podatku akcyzowego i pobranie go tylko na jednym etapie obrotu. Powinien to być etap najwcześniejszy, ale w sytuacji, gdy podatek na tym etapie nie został pobrany, może to być etap kolejny, a obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony ( a więc nie tylko wymierzony decyzją czy zadeklarowany, por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r.,sygn. akt I FSK 53/06,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2006 r., nr11, s.2). Nie można też uznać, iż pkt 2 § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z 2001 r czy pkt 2 § 12 ust. 1 rozporządzenia MF z 2002 są przepisami szczególnymi w stosunku do odpowiednio pkt 4 i pkt 4 tych rozporządzeń. Przepisy te wymieniają wyjątki od zwolnienia sprzedawcy wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego- wystąpienie jednej z sytuacji wymienionych w tym przepisie jako równorzędne powoduje, że sprzedawca obowiązany jest zapłacić podatek.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. S. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 151 P.p.s.a., art. 1 § 1 I 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) z uwagi na błędne ustalenie Sądu, co do:

- uznania K. S. podatnikiem podatku akcyzowego oraz spoczywania na nim obowiązku podatkowego,

- obowiązku podatnika zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji ustalenia producenta paliw, oraz ustalenia kto pobrał podatek akcyzowy, a nie wpłacił go do budżetu,

- prawidłowości zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, w zakresie braku protokołu badania ksiąg podatnika i uznanie iż badanie ksiąg podatkowych w niniejszej sprawie nie musiało nastąpić - odnosi się to do pominięcia przez organy podatkowe art. 193 § 1-8 Ordynacji podatkowej,

- uznania, że jedyną przesłanką powodującą prawo naliczania akcyzy jest fakt braku wpłaty akcyzy przez wszystkich poprzedników biorących udział w obrocie, mimo, iż K. S. zapłaciła wartość brutto tj. cenę zawierającą podatek akcyzowy,

- Sąd uznał za prawidłowe nie ustalenie przez organy podatkowe, czy we wcześniejszej fazie zapłacono podatek akcyzowy, czy też nie i w jakiej wartości, co miało wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego,

2) art. 135 P.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi powyżej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego t.j:

3) art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1, 3, 5, art. 36 ust. 1 (w związku z nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania i pominięcia obowiązku opodatkowania paliw w temp. 15 stopni C.) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 3, § 12 ust. 1 pkt 2, 4, § 15 ust. 1 oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 3, § 14 ust. 1 pkt 2, 4, § 17 ust. 1 oraz załącznika nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że K. S. podlega opodatkowaniu akcyzą oraz dokonanie obliczenia podatku akcyzowego bez uwzględnienia temperatury paliwa, a także nieuwzględnienie podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu,

4) art. 8 ust. 2 w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej sprzecznie z Konstytucją, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej są w znacznej części tożsame z zarzutami, które były przedmiotem analizy w trakcie postępowania odwoławczego. Podtrzymał swoje stanowisko zajęte w tym postępowaniu jaki w postępowaniu przed sądem administracyjnym

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Odnosząc poczynione powyżej rozważania teoretyczne do wskazanych naruszeń procesowych, już w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że sposób, w jaki sformułowano zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, w praktyce uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rzetelną ich ocenę. Autor skargi kasacyjnej wymienił bowiem wiele przepisów procesowych zbiorczo, a następnie uzasadnił swoje stanowisko bez przyporządkowania wymienionych "błędnych ustaleń Sądu" do poszczególnych przepisów. Powoduje to, że nie można ustalić np. naruszenie którego z wymienionych przepisów doprowadziło do uznania K. S. za podatnika podatku akcyzowego. Skarga kasacyjna jest środkiem sformalizowanym. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, które z wymienionych naruszeń należy przyporządkować do poszczególnych przepisów procesowych.

Przede wszystkim jednak należy wskazać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej spoczywał obowiązek wykazania, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok Sądu I instancji byłby inny. Skarga kasacyjna takich rozważań nie zawiera.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poprzez niepełne ustalenia w zakresie ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on niezasadny. Sąd I instancji odniósł się szczegółowo do kwestii związanych z zakupami paliwa od firmy O. Na stronie 10 i 11 uzasadnienia wyroku stwierdził, że spółka ta nawet nie zgłosiła obowiązku w podatku akcyzowym i podatku tego nie zapłaciła. Ponadto Sąd wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a więc wyjaśnienie, czy podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W tym przypadku wykazano to (...). Ponadto Sąd zauważył, że dla określenia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne ustalenie, czy strona działała w porozumieniu z dostawcą paliw i czy zapłaciła podatek w cenie towaru, skoro nie zapłacił go dostawca paliwa.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie powyżej wskazane elementy zawiera uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z tezami uzasadnienia, jednak powyższe nie czyni zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadnym. Wojewódzki sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Kontrola ta polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej kontrola sądu I instancji została wykonana nieprawidłowo, to powinien wskazać na naruszenie przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Z kolei powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowi podstawę uchylenia przez sąd decyzji, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut niezastosowanie tego przepisu musi zatem zostać powiązany z konkretnymi przepisami postępowania administracyjnego, które zostały naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniono art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy jednak wykazać, że sąd administracyjny w toku kontroli decyzji nie dostrzegł naruszeń procedury administracyjnej, a ponadto, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powyższego czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadnym. Za niewystarczające należy bowiem uznać odwołanie się i przytoczenie tez wyroków sądów administracyjnych odnoszących się do przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Konieczne jest wykazanie na gruncie rozpoznawanej sprawy jaki miały wpływ ewentualne uchybienia na wynik sprawy.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. z uwagi na nie podjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Przepis art. 135 P.p.s.a stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi. W rozpoznawanej sprawie sąd skargę oddalił. Zarzut ten został powiązany z innymi przepisami procesowymi, których naruszenie, jak wykazano powyżej nie zostało skutecznie dowiedzione.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził ponadto, że organy podatkowe naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji, który jej z tego powodu nie uchylił - naruszył art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 135 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny powyżej ustosunkował się do kwestii "zbiorczego" powoływania naruszeń przepisów o bardzo zróżnicowanych treściach normatywnych. Na marginesie jednak zauważa, że rację należy przyznać stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sytuacji, gdy postępowanie kończy się protokołem kontrolnym, to zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej, w protokole kontroli magą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o jakim mowa w art. 193 § 6 tej ustawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego są zatem nieskuteczne. Powoduje to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia nie został zakwestionowany. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi zostać dokonana przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych uznanych przez Sąd I instancji jako ustalonych prawidłowo. Przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie, że K. S. podlega opodatkowaniu akcyzą oraz dokonanie obliczenia podatku akcyzowego bez uwzględnienia temperatury paliwa, a także nieuwzględnienie podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu.

Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Do okoliczności faktycznych sprawy należy ustalenie, że K. S. była sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął za prawidłowe ustalenie, że podatek akcyzowy nie został pobrany we wcześniejszej fazie obrotu. Biorąc powyższe pod uwagę prawidłowy jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że wśród wyjątków od zwolnienia z podatku, wymienionych odpowiednio w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r. i § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 2001 r. wymieniono sprzedawców wyrobów akcyzowych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapewnia to jednofazowość opodatkowania akcyzą. Podatek ten pobierany jest na najwcześniejszym etapie obrotu, jednak jak zasadnie zauważył Sąd I instancji, w sytuacji, gdy podatek na tym etapie nie został pobrany, może być to kolejny etap obrotu. Obowiązkiem organów podatkowych jest w tej sytuacji jedynie wykazanie, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony.

Jak wspomniano powyżej, okoliczność nie pobrania podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu nie została skutecznie zakwestionowana. Skoro tak to istniała podstawa do objęcia K. S. obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym i naliczeniem podatku. Nie zakwestionowano prawidłowo również okoliczności nierzetelnego prowadzenia ewidencji szacowania podstawy opodatkowania, w związku z czym dokonanie obliczenia podatku należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należało odnieść się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 2 w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej sprzecznie z Konstytucją, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, które z przepisów rozporządzenia, stanowiących podstawę wydania decyzji, są niekonstytucyjne i dlaczego. Uznał on jedynie, że regulowanie stawek i obowiązku podatkowego przez rozporządzenie uchybia wskazanym przepisom Konstytucji, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu w realiach konkretnej, rozpoznawanej sprawy. Ponadto w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania określono w szczególny sposób - w drodze oszacowania.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.