Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4336/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, 6 ust.1, 27 ust. 6, 27 ust. 5 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2005 r. sprawy ze skargi "A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]- w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 1921,40 zł (jeden tysiąc dziewięćset dwadzieścia jeden 40/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. orzeka, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu w zakresie w jakim zostały uchylone.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej - obejmującej swym zakresem między innymi rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2000 r. - stwierdzono, że "A S.A. z siedzibą w L., wbrew obowiązującym przepisom, nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług, otrzymanej w dniu [...], od R. O., zaliczki na poczet realizacji wspólnej inwestycji, polegającej na budowie budynku mieszkalnego przy ul. Ś. we W., w kwocie [...] (umowa nr [...]z dnia [...]), przez co zaniżyła za ten miesiąc należny podatek od towarów i usług o kwotę [...]. W konsekwencji powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W., decyzją z dnia [...]

Nr [...], określił "A S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę od tej zaległości na sumę [...]oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów

i usług wynoszące [...]. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było następstwem faktu wykazania przez spółkę, w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r., kwoty do przeniesienia na następny miesiąc - wynikającej

z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadało 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia. Jako podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ kontroli skarbowej wskazał art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od w/w decyzji "A S.A. - działając przez pełnomocnika - złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisu stanowiącego zasadę prawną postępowania podatkowego, tj. art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając powyższe strona wskazała, iż - wbrew temu, co stwierdził organ

I instancji - z R. O. spółka zawarła dnia [...]

przedwstępną umowę kupna-sprzedaży udziału we współwłasności budynku mieszkalnego, w następstwie czego wpłata przez w/w zaliczki (zadatku), na poczet ceny za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odpowiedniego udziału we współwłasności budynku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Argumentowała między innymi, że do zawarcia umowy z R. O. błędnie użyto formularza wykorzystywanego przez A S.A. przy zawieraniu umów z inwestorami - osobami fizycznymi. Dodała, iż R. O. nie był zainteresowany rolą inwestora w procesie budowlanym - jego zamiar obejmował wyłącznie zakup gotowych lokali, na co wskazuje złożone przez niego oświadczenie

z dnia [...].

W opinii strony, pojawiające się w toku postępowania - sygnalizowane przez nią - wątpliwości, co do rzeczywistej kwalifikacji prawnej zawartej umowy, powinny być przez organ I instancji ocenione zgodnie z treścią przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Spółka stwierdziła, że na słuszność jej stanowiska w sprawie wskazują także inne okoliczności m.in. treść przelewu dokonanego przez R. O.na rzecz "A S.A.: "zaliczka na zakup lokali mieszkalnych i handlowych przy ul. Ś." (nie zaś zaliczka na prowadzenie prac budowlanych) oraz fakt, iż kolejna płatność - zgodnie z zawartą umową - miała nastąpić dopiero po dokonaniu odbioru budynku.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzję organu pierwszej instancji utrzymała

w mocy. Organ odwoławczy podzielił tym samym stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie kwalifikacji prawnej umowy z dnia [...].

i w konsekwencji opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczki, pobranej przez "A" S.A. na poczet robót budowlano - montażowych. Uzasadniając powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że istota problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, że przedmiotem określonej sporną umową czynności jest skategoryzowana usługa nie zaś kupno - sprzedaż lokali mieszkalnych. Potwierdzeniem, iż przedmiotem zawartej umowy są roboty budowlane związane

z budową budynku mieszkalnego jest, w opinii organu, zapis zawarty w § 13 ust. l umowy stanowiący, że: "współwłaściciel oświadcza, że lokal określony w § 12 ust. 3 przeznaczy na wynajem w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. l pkt 8)". Powołany przepis umożliwia odliczenie od dochodu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego

z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Odliczeniu temu nie podlegają natomiast wydatki na nabycie własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Według Izby Skarbowej istotne znaczenie w sprawie ma również fakt, iż spółka zawierała analogiczne umowy o współfinansowaniu w/w budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem z innymi inwestorami i z tytułu otrzymania od nich zaliczek wystawiała faktury i odprowadzała należny od nich podatek od towarów i usług.

Organ odwoławczy podniósł, że będącą przedmiotem sporu umowę strony rozwiązały w dniu [...]aneksem Nr l, w którym jako przyczynę rozwiązania wskazały opóźnienie w rozpoczęciu prac budowlanych, spowodowane decyzją Wojewody i niemożność wykonania umowy w przewidzianym terminie. Dodał, iż

w tym samym dniu, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy, zawarta została umowa Nr [...], w której wyrażona została przez strony A" S.A. i R. O.) taka sama wola, co do przedmiotu umowy, jak w umowie rozwiązanej. Podkreślić przy tym - zdaniem organu odwoławczego - należy, że należność pieniężną przysługującą wykonawcy z tytułu realizacji umowy z dnia [...]wpłaconą przez Pana R. O., spółka udokumentowała fakturą VAT

i opodatkowała podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % (faktura została uwzględniona w ewidencji sprzedaży za miesiąc grudzień 2000 r.).

Organ drugiej instancji stwierdził, że powyższe fakty oznaczają, iż umowa z dnia [...]dotyczyła wspólnej inwestycji w zakresie wykonania robót budowlanych, natomiast spółka - jako wykonawca - zobowiązała się wybudować budynek mieszkalny wielorodzinny we W. przy ul. Ś. (§ 2 ust. 2 tej umowy), z przeznaczeniem mieszkań na wynajem, a R. O. wyraził wolę współfinansowania tych robót i z tego tytułu w dniu [...] dokonał wpłaty kwoty [...].

Organ odwoławczy podniósł, iż roboty budowlane, o których mowa w art. 51 ust. l pkt 2 b/ ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w/g stawki 7 %. Stosownie natomiast do brzmienia

§ 6 ust. l pkt 2 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Konsekwentnie dotyczy to także zaliczek, co zostało uregulowane w § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych lub budowlano - montażowych w tej części (dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wykonaniem usługi).

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania w dniu [...]zaliczki w kwocie [...]powstał w kwietniu 2000 r.

W opinii organu drugiej instancji również nie można zgodzić się z zawartym

w odwołaniu zarzutem, dotyczącym naruszenia przy ocenie umowy z dnia [...] przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, bowiem wobec jednoznacznie sformułowanych w w/w umowie oświadczeń stron, potwierdzonych w kolejnej umowie z dnia [...], nie było potrzeby dokonywania oceny umowy przy zastosowaniu reguł przewidzianych w tym przepisie. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie w charakterze świadka R. O. nie stanowi naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, organ II instancji uznał podniesione przez spółkę w odwołaniu zarzuty

i argumenty za bezzasadne, natomiast rozstrzygnięcie podjęte przez organ I instancji za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Na decyzję Izby Skarbowej, pismem z dnia [...]., A" S.A. - działając przez pełnomocników, wniosła skargę. Określony w skardze zakres żądania obejmował uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu pozwanego na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszenie przepisów stanowiących zasadę prawną postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa - w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadniając powyższe skarżąca spółka wskazała, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwalifikacja prawna umowy zawartej dnia [...] przez "A S.A.

z R. O. Dodała, że organy podatkowe twierdzą, iż strony zawarły umowę o wykonanie robót budowlanych - strona skarżąca natomiast konsekwentnie wywodzi, że z R. O. zawarła przedwstępną umowę kupna-sprzedaży udziału we współwłasności budynku mieszkalnego, mieszczącego również lokale użytkowe. Skutki zawarcia każdej ze wspomnianych umów są diametralnie różne: wpłata zaliczki na poczet wykonania usług (robót budowlanych), zdaniem organu

I instancji, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, natomiast wpłata zaliczki (zadatku) na poczet ceny za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odpowiedniego udziału we współwłasności budynku nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Strona argumentowała, iż w sprawie organ pozwany powielił błędy organu I instancji gdyż dokonując interpretacji i analizy spornej umowy oparł się on na dosłownym, literalnym brzmieniu tej umowy. Strona skarżąca natomiast twierdzi, że do zawarcia umowy użyto (błędnie) formularza (wzoru) wykorzystywanego w spółce A przy realizacji inwestycji przy ul. Ś. we W. Celem tej inwestycji było wybudowanie przez "A" S.A. 11-kondygnacyjnego budynku o przeważającej funkcji mieszkalnej - z przeznaczeniem mieszkań na wynajem. W procesie inwestycyjnym "A S.A. występowała jako wykonawca, inwestorami były natomiast osoby fizyczne - w liczbie około 100, które nabyły uprzednio udział

w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, na której budynek powstawał. Wobec wszystkich tych osób stosowano identyczne formularze umowy. Strona podniosła, że R. O. nie był zainteresowany rolą inwestora

w procesie budowlanym. Zamierzał on natomiast nabyć odpowiedni udział w gruncie

i budynku już po wybudowaniu tego ostatniego. Dlatego też ta jedyna umowa, spośród wspomnianych 100, zawiera postanowienie o tym, iż odpowiedni akt notarialny strony zawrą w terminie do [...], kiedy to, zgodnie z harmonogramem inwestycji, budynek byłby już postawiony i trwałyby w nim jedynie prace wykończeniowe. Powyższe twierdzenie - zdaniem skarżącej spółki - znajduje pełne odzwierciedlenie w treści oświadczenia przekazanego "A" S.A. przez R. O. w dniu [...]. W oświadczeniu tym R. O. stwierdza m.in.: "Nigdy nie było moją wolą zawieranie umowy o roboty budowlane

w odniesieniu do budynku położonego przy ul. Ś. we W."; jak również: "Wyłączną moją wolą było zakupienie gotowych lokali, co zgodnie z umową, umożliwić miała spółka A". Dalej w treści oświadczenia stwierdza jego autor:

"W chwili obecnej, gdy przeczytałem ponownie umowę z dnia [...], rozumiem, że można mieć wątpliwości co do jej treści. Rzeczywiście umowa ta wygląda na standardowy formularz stosowany przy wspólnym budowaniu mieszkań przez współwłaścicieli. Ja jednakże takim współwłaściciel miałem się stać dopiero po upływie roku".

Zdaniem skarżącej spółki pojawiające się w toku postępowania wątpliwości, co do rzeczywistej kwalifikacji prawnej zawartej umowy, powinny być przez organ

I instancji ocenione w oparciu o przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie

z dyspozycją którego: "W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron

i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Powołany przepis Kodeksu cywilnego stanowi - opinii strony - odzwierciedlenie oczywistej tezy, iż stosunek zobowiązaniowy kształtowany jest zawsze wolą stron i przy ocenie jego skutków wola ta ma istotniejsze znaczenie, niż literalna treść zapisów umownych.

Strona zaznaczyła, iż cytowane powyżej oświadczenie R. O. zostało przekazane organowi I instancji już po wydaniu skarżonej obecnie decyzji. Jednakże obowiązkiem Inspektora UKS, wynikającym z treści przepisu art. 122 (stanowiącego podstawową zasadę postępowania podatkowego) a także 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W celu prawidłowej realizacji takiego obowiązku organ I instancji mógł przesłuchać R. O.

w charakterze świadka. Ponieważ tego jednak nie uczynił, postępowanie w sprawie jest, zdaniem strony, dotknięte wadą naruszenia powołanego wyżej przepisu art. 122

i w konsekwencji, stanowiącego jego rozwinięcie - przepisu art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od wyraźnie określonej woli stron, za uznaniem umowy z dnia [...] za umowę przedwstępną, zobowiązującą do przeniesienia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i we współwłasności budynku, przemawiają - według strony - podnoszone przez stronę skarżącą na etapie postępowania kontrolnego, następujące okoliczności:

1) z treści polecenia przelewu z dnia [...] wynika, iż R. O. wpłacił "A S.A. "zaliczkę na zakup lokali mieszkalnych i handlowych przy ul. Ś.", a nie zaliczkę na prowadzenie prac budowlanych,

2) kolejna płatność (po zaliczce) ze strony R. O., zgodnie z zawartą umową, miała nastąpić dopiero po dokonaniu odbioru budynku,

3) R. O. nie posiadając zarówno w dniu podpisania przedmiotowej umowy, jak też później - do dnia jej rozwiązania, tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej, nie mógł w praktyce skutecznie zawrzeć umowy o prowadzenie na obszarze tej nieruchomości robót budowlanych.

Dodatkowo, odnosząc się do argumentów organu I instancji, podniesionych

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, strona stwierdziła, iż prawdą jest, że żaden przepis prawa nie zabrania w sposób wyraźny zawarcia umowy o prowadzenie robót budowlanych (po stronie zamawiającego) - podmiotowi, który nie jest właścicielem bądź wieczystym użytkownikiem nieruchomości gruntowej. Trudno jednak przypuszczać, że jakikolwiek podmiot zawarłby umowę w takiej sytuacji skoro wszystko, co zostałoby w ramach tej umowy wykonane, przypadłoby współużytkownikom wieczystym nieruchomości gruntowej.

Skarżąca spółka dodała, że wskazane powyżej argumenty podnosiła już w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji, jednakże do większości z nich organ pozwany nie ustosunkował się w skarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze, uznając podniesione w skardze zarzuty za bezzasadne, wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy,

w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga okazała się uzasadniona częściowo.

Na wstępie Sąd zauważa jednak, iż istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy - będąca następstwem zawartej umowy - transakcja pomiędzy "A" S.A. a R. O. dotyczyła wykonania na rzecz

R. O. usług w zakresie robót budowlanych (budowlano-montażowych) czy też sprzedaży na jego rzecz gotowych już lokali. Rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii jest istotne w kontekście rozliczenia przez "A" S.A., tytułem podatku od towarów i usług, otrzymanej w kwietniu 2000 r., kwoty [...] - stanowiącej: według organów podatkowych zaliczkę na poczet wykonania skategoryzowanej usługi (robót budowlanych/budowlano-montażowych), zaś w opinii strony skarżącej zadatek tytułem ceny za nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i odpowiedniego udziału we współwłasności budynku.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2,

z zastrzeżeniem ust. 2-10. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - ust. 4 (przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi - ust. 5). Stosownie do brzmienia § 6 ust. l pkt 2 lit. d/ rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Zgodnie natomiast

z przepisem § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia, także otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych lub budowlano - montażowych w tej części (dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat otrzymanych także przed wykonaniem usługi). Przepisy § 6 rozporządzenia wskazują tym samym na szczególny, w stosunku do regulacji ustawowych, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów

i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 51 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie do 31 grudnia 2003 r., sprzedaż robót budowlanych (budowlano-montażowych) podlegała opodatkowaniu według stawki 7%.

Celem rozstrzygnięcia kwestii, czy zawarta - pomiędzy "A" S.A. (wykonawcą) a R. O. (współwłaścicielem) - transakcja dotyczyła wykonania robót budowlanych (budowlano - montażowych) czy też sprzedaży gotowych już lokali, należy w pierwszej kolejności dokonać szczegółowej analizy postanowień zawartej między stronami umowy z dnia [...].

Nr [...], czyli aktu, który ukształtował między stronami stosunek zobowiązaniowy. I tak, zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 2 umowy, wykonawca zobowiązał się wybudować w ramach wspólnej inwestycji budynek mieszkalny - wielorodzinny, na zasadach określonych w niniejszej umowie. Postanowienia zawarte w § 3 tej umowy wskazują natomiast, że współwłaściciel oświadcza, iż zapoznał się

z lokalizacją i projektem budynku i wyraża wolę współfinansowania jego budowy na zasadach określonych w niniejszej umowie oraz umowie przeniesienia udziału

w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej przy ul. Ś. we W. Nie bez znaczenia dla wyjaśnienia kwestii spornej są także postanowienia § 2 ust. 1 w związku § 13 umowy, zgodnie z którymi inwestycja dotyczy lokali przeznaczonych na wynajem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz oświadczenie współwłaściciela, że przysługujące mu lokale przeznaczy na wynajem, w rozumieniu w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym. Sąd zauważa, a co także zostało podniesione w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy umożliwiał odliczenie od dochodu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Odliczeniu temu nie podlegały natomiast wydatki na nabycie własności lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

Wskazać należy, iż umowna wartość należności przysługującej wykonawcy z tytułu udziału właściciela w inwestycji wynosiła - łącznie z podatkiem VAT - [...].

Analiza postanowień zawartej między stronami umowy wskazuje jednoznacznie, iż pomiędzy "A S.A. (wykonawcą) a R. O. (współwłaścicielem) została zawarta umowa o wykonanie robót budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego. Z umowy tej nie wynika natomiast, że wolą R. O. był zakup gotowych już lokali mieszkalnych. Konsekwencją powyższego stanu rzeczy jest natomiast to, że otrzymaną w dniu [...]zaliczkę, w kwocie [...], skarżąca spółka była zobowiązana ująć

w rozliczeniu podatkowym za miesiąc kwiecień 2000 r., czego jednak nie uczyniła. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów strony wskazujących, iż R. O. nie był zainteresowany rolą inwestora w procesie budowlanym

a przy zawarciu umowy posłużono się niewłaściwym formularzem - Sąd stwierdza, że mało prawdopodobne jest, aby obie strony umowy, parafując każdą z jej stron, nie przeanalizowały treści umowy opiewającej na znaczną, jak na warunki panujące

w Rzeczpospolitej Polskiej, wartość tj. [...]. Tym bardziej, iż postanowienia umowy wskazują jednoznacznie, o czym wyżej, że R. O. zobowiązał się do finansowania budowy, co czyniło go inwestorem przedsięwzięcia określonego

w umowie. W treści umowy na próżno jest natomiast szukać postanowień wskazujących, że zamiar jego ograniczał się tylko do zakupu gotowych lokali mieszkalnych.

Sąd stwierdza, iż na zmianę wyrażonego wyżej stanowiska nie ma wpływu treść złożonego przez R. O. w dniu [...] oświadczenia, z którego wynika, że jego wolą nigdy nie było zawieranie umowy o roboty budowlane,

w odniesieniu do budynku położonego przy ul. Ś. we W., tylko zakupienie gotowych lokali, co - zgodnie z umową - umożliwić miała spółka "A". Treść tego oświadczenia, w opinii Sądu, budzi bowiem poważne wątpliwości

w kontekście zdarzeń, które miały miejsce wcześniej. Otóż, w dniu [...] strony podpisując aneks Nr 1 rozwiązały sporną umowę (jako przyczyny rozwiązania umowy wskazały opóźnienia w rozpoczęciu prac budowlanych, spowodowane decyzją Wojewody i niemożnością wykonania umowy w przewidzianym terminie). Zauważa się, że podstawy rozwiązania umowy nie stanowiła zmiana przedmiotu jak również zmiana roli stron w procesie inwestycyjnym. Dnia [...]strony zawarły kolejną umowę (nr [...]), wyrażając taką samą wolę odnośnie przedmiotu umowy co uprzednio (zmiany dotyczyły kwestii nie odnoszących się do przedmiotu umowy oraz roli stron w przedsięwzięciu). Przy czym, należność uiszczona przez R. O. w dniu [...] - tytułem realizacji umowy - skarżąca spółka udokumentowała fakturą VAT, uwzględniając fakturę w rozliczeniu za miesiąc grudzień, czyli zgodnie z § 6 ust. l pkt 2 lit. d/ i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w sposób przewidziany dla robót budowlanych oraz budowlano-montażowych.

Powyższe wskazuje na brak konsekwencji w działaniu skarżącej spółki, przemawiając zarazem za słusznością rozstrzygnięcia organów obu instancji w części stwierdzającej, iż "A" S.A., w następstwie zawartej w dniu [...]umowy, również zobowiązała się wykonać na rzecz inwestora tj. R. O. roboty budowlane (budowlano-montażowe).

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska strony, iż pojawiające się w sprawie wątpliwości powinny być ocenione zgodnie z regulacją zawartą w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu, wydając decyzje, organy postąpiły słusznie przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia jednoznacznie brzmiące postanowienia umowy, które - co potwierdziły zaistniałe później zdarzenia (kolejna umowa i sposób rozliczeń) - wskazywały, jaka w rzeczywistości była wola stron i cel umowy. Sąd stwierdza także, iż trudno jest dać pierwszeństwo regulacji zawartej w w/w przepisie,

w sytuacji, gdy zebrane dowody (m. in. w postaci umów) pozwalają na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd zauważa, iż stosownie do brzmienia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jak i treść zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazują, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zawarta w w/w przepisie zasada prawdy obiektywnej. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszenia regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzące postępowanie w sprawie organy obu instancji zebrały bowiem i w sposób wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższemu nie przeczy fakt, iż organy te nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania świadka w osobie R. O. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wyraźnie stwierdziła, że odmowa przesłuchania w/w świadka nie była konieczna wobec jednoznacznie sformułowanych oświadczeń stron zawartych w treści spornej umowy a następnie potwierdzonych w umowie z dnia [...]. Stanowisko organu w tej części podziela także rozstrzygający sprawę skład orzekający.

Sąd stwierdza, iż - w kontekście powołanych wyżej faktów i poczynionych na ich podstawie ustaleń - za uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji nie przemawiają zarówno treść przelewu z dnia [...], harmonogram płatności jak również to, że R. O. nie posiadał, zarówno w momencie podpisywania spornej umowy jak i w momencie jej rozwiązania, tytułu prawnego do nieruchomości gruntowej. Okoliczność, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został przeniesiony na R. O.

w momencie wpłaty przez niego zaliczki nie przesądza w żadnym razie o tym, iż przedmiotowa zaliczka nie została uiszczona tytułem robót budowlanych. Zauważa się, iż z treści § 5 umowy z dnia [...]wynika, że strony zawrą w formie aktu notarialnego umowę kupna udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w wysokości 16,14% najpóźniej do dnia 31 grudnia 2000 r. Powyższe wskazuje, że

31 grudnia 2000 r. był datą graniczną, co nie oznacza, iż przeniesienie na R. O. prawa wieczystego użytkowania gruntu nie mogło nastąpić np. jeszcze

w kwietniu 2000 r. Ponadto zauważa się, co także zostało podkreślone

w zaskarżonej decyzji, iż obowiązujące regulacje prawne nie zabraniają zlecenia przez zamawiającego wykonawcy przeprowadzenia robót budowlanych - w sytuacji, gdy zamawiający nie posiada tytułu prawnego do grunty, na którym roboty mają być prowadzone a prawo do użytkowania grunty posiada wykonawca, który zobowiązuje się w umowie przenieść to prawo na zamawiającego.

Zdaniem Sądu również treść polecenia przelewu z dnia [...] (zaliczka na zakup lokali mieszkalnych i handlowych przy ul. Ś. we W.) nie wskazuje na okoliczności, że zamiarem stron spornej umowy było przeniesienie na R. O. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i we współwłasności budynku. Zauważa się bowiem, iż poczynione przez organy podatkowe ustalenia - nie kwestionowane przez stronę - wskazują, że dokonując przelewu tytułem realizacji umowy z dnia [...]., pomimo iż jej przedmiotem było wykonanie na jego rzecz robót budowlanych, R. O. wskazał, że przelew dotyczy "I raty na zakup lokali pod wynajem" nie zaś zaliczki na prowadzenie prac/robót budowlanych.

Sąd zauważa także, iż - wbrew temu, co sugeruje strona - organ podatkowy drugiej instancji ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się uzasadnione w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w zakresie obejmującym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w/w ustawy mają szczególny charakter albowiem dotyczą sankcjonowania określonych tam zachowań podatników poprzez wymiar dodatkowego - sankcyjnego - zobowiązania podatkowego. Powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej winny być stosowane w sposób ścisły, zgodny z ich literalnym brzmieniem.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 5 ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik

w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Sąd stwierdza, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia - w oparciu o cyt. przepis - dodatkowego zobowiązania podatkowego z tej oto przyczyny, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r., w polu "E" (obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu), skarżąca spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (poz. 64) nie zaś kwotę zobowiązania podatkowego (poz. 60). Powyższego nie zmienia fakt wykazania w w/w deklaracji podatku należnego, w polach "C" i "D", gdyż termin "podatek należny" nie jest tożsamy z terminem "zobowiązanie podatkowe", które stanowi nadwyżka podatku należnego nad naliczonym.

Zauważa się, iż organy obu instancji przyjęły zasadność wymierzenia dodatkowego zobowiązania (sankcji) także w następstwie wykazania przez stronę skarżącą, w deklaracji za kwiecień 2000 r., zawyżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 68 pola "E"). Stosownie natomiast do brzmienia art. 27 ust. 6 ustawy VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z cytowanego przepisu wynika, iż znajduje on zastosowanie do sytuacji, gdy wykazana w deklaracji kwota zwrotu podatku, bądź nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest wyższa od kwoty należnej.

W rozpoznawanej sprawie natomiast skarżąca spółka złożyła deklaracje, w której wykazała kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, podczas gdy - jak ustaliły to organy podatkowe - powinna wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. W/w sytuacja nie mieści się w dyspozycji cytowanego przepisu art. 27 ust. 6 ustawy

o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatek sanacyjny uregulowany jest w ust. 8 art. 27, ale po pierwsze - przepis ten dotyczy złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, nie zaś kwotą przenoszonej nadwyżki, po drugie - ma zastosowanie, gdy podatnik m. in. otrzymał kwotę zwrotu, co z oczywistych powodów wyklucza z obszaru jego zastosowania sytuację, gdy podatnik przenosi nadwyżkę podatku na następny okres rozliczeniowy (nie otrzymał zwrotu). Wskazany wyżej przepis ma zastosowanie także do sytuacji, w której podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, która to sytuacja w sprawie nie wystąpiła.

Reasumując Sąd stwierdza, że w związku z tym, iż skarżąca spółka złożyła za kwiecień 2000 r. deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc - zamiast wykazać zobowiązanie podatkowe, w sprawie nie miały zastosowania regulacje zawarte w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe wnioski wskazujące na naruszenie przez organy obu instancji - w zakresie wyżej określonym - przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy

w L. oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. należało uchylić w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania obu decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.