Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 780/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust 1, art. 15 ust 6 w zw z art. 15 ust 1, art. 15 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługi zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 6.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto realizuje swoje zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również zadania z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Wnioskodawca prowadzi Bursę Szkolnictwa Ponadpodstawowego. Bursa ta jest samodzielną jednostką budżetową i nie jest prowadzona przez żadną ze szkół – inną jednostkę budżetową Miasta. Bursa realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa, określone w ustawie o systemie oświaty. Zasady jej funkcjonowania reguluje Statut Bursy i Regulamin Mieszkanki/ńca Bursy, które potwierdzają, że jej głównym celem jest zapewnienie opieki, wychowania i wyżywienia uczniów w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

W Bursie zamieszkuje młodzież ucząca się w szkołach, będących jednostkami budżetowymi Miasta, jednakże Bursa nie zawiera z tymi szkołami żadnych umów. Bursa jest jednostką samodzielną, nieprowadzoną przez żadną ze szkół. Każdy wychowanek przebywa w placówce na podstawie umowy na pobyt dziecka w Bursie zawartej z jego rodzicami lub opiekunami.

Za zakwaterowanie (pobyt) dziecka w placówce oraz za zapewniane wyżywienia pobierane są opłaty. Wysokość tych opłat ustalana jest z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia z 2 listopada 2015 roku w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.

Zgodnie z § 76 ust. 2 rozporządzenia, opłaty za zakwaterowanie w Bursie powinny kształtować się na poziomie nieprzekraczającym 50% kosztów utrzymania miejsca bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń.

Odpłatność za wyżywienie natomiast obejmować powinna jedynie koszt surowca zużytego do przygotowania posiłków, czyli tzw. "wsad do kotła". Stosownie do § 76 ust. 6 rozporządzenia, opłaty te nie mogą jednak przekraczać 25% wysokości przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poprzednim roku kalendarzowym, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Przychody uzyskane z tytułu ww. opłat, Bursa odprowadza do budżetu Miasta. Z budżetu Miasta pokrywane są także wszystkie wydatki związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie edukacji publicznej, w tym opieki i wychowania uczniów obciążające Bursę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonując, za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, wykonując za pośrednictwem jednostek organizacyjnych działających jako bursy, czynności zakwaterowania i wyżywienia uczniów szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, działa on jako organ władzy publicznej, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany, a w konsekwencji czynności te stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zapewnienie wychowankom szkół stanowiących jednostki budżetowe Miasta, zakwaterowania i wyżywienia w bursach nie następuje na podstawie regulacji typowej dla stosunków cywilnych, gdzie strony mają pełną swobodę kształtowania stosunku prawnego. Relacja, między Miastem działającym za pośrednictwem burs a wychowankami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony nie mają bowiem swobody w kształtowaniu warunków pobytu dzieci w bursach – stosunek prawny pomiędzy stronami regulowany jest przepisami prawa, a nie ich wzajemną wolą. Ponadto, zasady funkcjonowania burs oraz cele jej powołania są regulowane przepisami prawa.

Co więcej, opłaty ponoszone za wyżywienie i zakwaterowanie w bursach, w ocenie Wnioskodawcy, mają charakter publicznych danin. Ich pobór następuje bowiem w związku z wynikającym z ustawy obowiązkiem organów samorządu terytorialnego do realizacji zadań z zakresu edukacji. Występuje tutaj zatem niewątpliwy związek pomiędzy płatnością a realizacją celu publicznego, zaliczanego do zadań własnych Miasta, a nie relacja typowa dla transakcji podlegającej VAT, tj. świadczenia za wynagrodzeniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 6 czerwca 2017 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano przepisy regulujące kwestię opodatkowywania podatkiem od towarów i usług między innymi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawiony opis sprawy wskazano, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazano, że w niniejszej sprawie wyżywienie oraz pobyt dzieci w bursie – jak wskazał sam Wnioskodawca – są realizowane odpłatnie na podstawie umów zawartych z rodzicami lub opiekunami uczniów, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze rozporządzenia (a więc nie jest rynkowa). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczonymi przez bursę usługami.

Zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją świadczenia w postaci zapewnienia zakwaterowania i wyżywienia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne. )

Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług zakwaterowania i wyżywienia w bursie przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących bursy. Prawdą jest, że prowadzenie bursy wpisuje się w zakres zadań własnych Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie w ramach czynności cywilnoprawnych, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie zakwaterowania oraz wyżywienia uczniów w bursie), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w rozporządzeniu. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzono, że Wnioskodawca świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia uczniów w bursie, świadczone za pośrednictwem jednostek budżetowych działających jako bursy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie :

-art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w zakresie prowadzenia burs, Miasto prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

-art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię i uznanie, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z prowadzeniem burs.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w zakresie realizacji zadań własnych jakim jest zapewnienie zakwaterowania w bursach szkolnych dla dzieci i młodzieży pobierającej naukę w szkołach, Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy opłaty pobierane przez Gminę są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z kolei z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartychumów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja wyłącza więc spod opodatkowania organy władzy publicznej w zakresie realizowanych przez nie zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności dokonanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

W kontekście powołanych przepisów, kwestia braku podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników: działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i powinna być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79).

W analogiczny sposób do kwestii podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od wartości dodanej wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Jak wskazywał Trybunał - dla prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT istotne jest także to, iż zasadą, w świetle artykuł 13 ust. 1 Dyrektywy 112, jest wyłączenie organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania, co jest uzasadnione faktem wykonywania przez nie zadań z zakresu sfery imperium realizowanej w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęta jest zatem ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych zwracano dotychczas uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ostatecznie, wątpliwości występujące po stronie organów podatkowych - w tym orzekających w sprawie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – rozstrzygnął i przesądził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15 (oddalający skargę kasacyjną Ministra Finansów od powoływanego już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015r. sygn. I SA/Po 1041/14).

Sformułowano tam tezę zgodnie z którą, gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jaką jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

Wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

NSA wskazał, że z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 u.s.g. wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Uznał, że czynności takie jak wykonywane przez Gminę w rozpoznawanej sprawie (podobne do badanych obecnie przez tut. Sąd) mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę.

Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, wyraźnie wyartykułował NSA także w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00 (ponad 5 bezpłatnych godzin). Wywiódł, że regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w ustawie o systemie oświaty. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). Opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest edukacja publiczna. Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie można uznać strony skarżącej za podatnika VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, jak już wskazano powyżej, zapewnienie opieki i wyżywienia w przedszkolach należy do zadań własnych gminy, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji.

Także Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 10 grudnia 2002r. sygn. P 6/02, wskazał, że opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty.

Także opłaty analizowane w niniejszej sprawie, nie mogą być dowolnie kształtowane przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłaty te zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Co więcej, opłaty za pobyt dziecka w Bursie i za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Podkreślić nadto należy , że zgodnie z § 76 ust. 2 rozporządzenia, opłaty za zakwaterowanie w Bursie powinny kształtować się na poziomie nieprzekraczającym 50% kosztów utrzymania miejsca bez wliczania wynagrodzeń pracowników i wydatków pochodnych od tych wynagrodzeń. Odpłatność za wyżywienie została również ograniczona i to pod względem charakteru czynności podlegających opłacie jak i samej wysokości.

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, przytoczone powyżej regulacje wskazują, że pobieranie przez samorządy spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego, nie zaś świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (Bursa) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy u.s.o.). – zob. wyrok z 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14 .

Istotną okolicznością jest także, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług zakwaterowania uczniów . Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z Bursą nie mogą wykraczać poza ramy wynikające z przepisów prawa, podczas gdy umowy zawierane z podobnymi jednostkami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi.

Mając na uwadze powyższe uznano, że otrzymywane przez Skarżącą od rodziców dzieci uczęszczających do Bursy , opłaty mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, zaś Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.