Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 449/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.10,11,12,16,18, art.88 ust.3 a pkt4 lit.aart. 108 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, art.191, art.199a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.176
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Praktykant Anna Zarzeczna, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 449/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" i w tym zakresie:

1) na podstawie art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. w kwocie 1.057.680zł,

2) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił

zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. do wpłaty w kwocie 531 zł,

3) umorzył postępowanie organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 317.272zł.

Z akt sprawy wynika, iż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z listopad 2005 r. w wysokości 531 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wysokości 317.272zł.

Wskazał, iż w toku czynności kontrolnych ustalono, że wykazane w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., zakup i sprzedaż, Spółka udokumentowała następującymi fakturami:

- nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną przez B. - K.G. na rzecz A. Sp. z 0.0., na kwotę netto 1.932,79zł, VAT 425,21 zł;

- nr "[...]" z dnia "[...]" wystawioną przez Spółkę A. na rzecz C- B. O., na kwotę netto 2.418,00zł, VAT 531 ,96zł.

Jako przedmiot transakcji na obydwu fakturach wykazano 600 litrów oleju napędowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż kontrolowana Spółka nie nabyła towarów wykazanych w fakturze VAT nr "[...]", wystawionej przez B, a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, w oparciu o art. 88 ust. 3 "a" pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 425,21 zł, wykazany w w/w fakturze.

Organ I instancji stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru, tj. 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A. dla C., zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym transakcja wykazana na fakturze VAT nr "[...] z dnia "[...]" dotycząca sprzedaży 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A., dla B.O., także nie miała miejsca, a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując organ I instancji stwierdził, iż Spółka w listopadzie 2005 r. nie wykazała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 w/w ustawy nie przysługuje jej w rozliczeniu za ten miesiąc zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy.

Natomiast w związku z tym, że Spółka wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", w której wykazała kwotę podatku należnego, organ I instancji uznał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 w/w ustawy, Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził ponadto, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka A. nie miała prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł, gdyż podatek naliczony w tej kwocie związany jest z nabyciem towarów i usług w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r., w którym Spółka nie mogła być uznana "podatnikiem VAT czynnym" w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji, Spółka nie dopełniła wymogów określonych przepisami art. 157 ust. 1 i 2 oraz art. 162 ust. 2 w/w ustawy, które umożliwiały rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powstałej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. do 30.04.2004 r., wg zasad określonych w art. 87 nowej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 01.05.2004 r.

W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w kwocie 317.272zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21.10.2010r. o sygn. akt I SA/Ol 574/10 uchylił zaskarżona decyzję organu odwoławczego, uznając że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia procesowe organu I instancji nie były wystarczające do wydania decyzji kasacyjnej.

Rozpoznając ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Spółka zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym "[...]", w którym składała deklaracje VAT-7 za miesiące od lipca 1999 r. do listopada 2000 r. oraz od stycznia 2001 r. do marca 2002 r.

Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę do Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" wynikało, że nie wykazywała ona zakupu i sprzedaży w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2002 r. nie została złożona), tylko nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.057.680zł. W/w kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstała w okresie od listopada 2000 r. do października 2001 r.

W dniu 16.04.2002 r. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, a także zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej, w związku ze zmianą siedziby, która spowodowała zmianę właściwości Urzędu Skarbowego z Pierwszego Urzędu Skarbowego na Urząd Skarbowy .

Z uwagi na fakt, że Spółka nie składała deklaracji VAT-7 począwszy od rozliczenia za maj 2002 r. (w tym także za miesiące od września 2003 r. do lutego 2004 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wykreślił Spółkę z dniem 12.04.2004 r. z rejestru podatników VAT.

Po wykreśleniu z rejestru podatników VAT Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za miesiące od maja 2002 r. do lipca 2004 r. i od września 2004 r. do września 2005 r., w których wykazała jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w kwocie 1.057.680 zł. Spółka nie wykazała w tych deklaracjach wartości zakupu oraz sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zaksięgował deklaracji złożonych po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z uwagi na to, iż Spółka była podmiotem niezarejestrowanym dla celów podatku VAT. W dniu 25.10.2005 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenie NIP-2.

Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził ponownie zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego o numerze identyfikacji podatkowej NIP "[...]" na formularzu VAT-5 w dniu 04.11.2005 r. Zatem od dnia 01.11.2005 r. Spółka została zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny".

W złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. Spółka wykazała: - wartość dostawy opodatkowanej stawką 22% - 2.418zł,

- podatek należny od w/w dostawy - 531 zł,

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 1.057.680zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - 1.932zł,

- podatek naliczony - 425zł,

- kwota podatku naliczonego do odliczenia - 1.058.1 05zł,

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 1.057.574zł,

- kwota do zwrotu w terminie 180 dni - 1.057.574zł.

Odnosząc się do transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego, dokonanego przez Spółkę w listopadzie 2005 r. i wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przesłuchania: K.S., B.O., E.H., J.T., K.N., J.S. i K.G., stwierdził, iż Spółka w listopadzie 2005 r. nie dokonała transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego.

Z uwagi na to, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji wynikły wątpliwości co do istnienia łączącej Spółkę A. oraz B.O. umowy sprzedaży, wskazujące na pozorność umowy sprzedaży paliwa, a także mając na uwadze, zawarte w odwołaniu z dnia 16.07.2007 r., sugestie poddania ocenie Sądu ewentualnej pozorności umowy, Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił w dniu 23.11.2007 r. do Sądu Rejonowego , Wydział Cywilny, z pozwem o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży.

Wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny ustalił, że pozwani - Przedsiębiorstwo A. Spółka z 0.0. i B.O., nie zawarli w dniu 25 listopada 2005 r. umowy sprzedaży 600l oleju napędowego.

W uzasadnieniu Sąd uznał, iż pomimo zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego, istniały istotne rozbieżności, w szczególności na okoliczność dotyczącą sposobu zapłaty za paliwo, które dawały podstawę do wystąpienia z powództwem. Wskazał, iż wziął pod uwagę przede wszystkim zamiar i cel jaki strony chciały osiągnąć, sporządzając fakturę z dnia "[...]" Sąd stwierdził, iż samo wystawienie faktury nie potwierdza jeszcze, że doszło do zawarcia umowy. Po przeanalizowaniu dotychczasowych zasad współpracy gospodarczej prowadzonej przez strony, uznał za niewiarygodne zeznania pozwanych, złożone przed Sądem, jakoby pozwane zawarły umowę w dniu "[...]" a B.O. zapłaciła Spółce należność wynikającą z faktury z dnia "[...]" zaś K.S. opłaciła należność na B.. Powyższe pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią złożonych oświadczeń przez p. S. w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania złożone w postępowaniu sądowym stanowiły uzgodnioną przez pozwane wersję. Sąd wskazał również, iż operacja określona na fakturze z dnia "[...]" nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia dla pozwanej B.O.. Sąd zwrócił także uwagę na brak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej Spółki. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przeprowadzała żadnych transakcji. Występowały również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy pozwanymi.

W świetle powyższego Sąd uznał, że faktura z dnia "[...]" dotyczyła czynności fikcyjnej. Podkreślił, iż B.O. wiedziała o tym, że Spółka potrzebuje dokonać transakcji dla celów podatkowych, co zostało przez nią przyznane, w związku z czym pozwane ustaliły dalszy sposób działania. Zatem Sąd przyjął, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do uznania, że pozwane stworzyły pozorną czynność sprzedaży paliwa.

Wyrokiem z dnia "[...]"., sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy, po rozpatrzeniu apelacji pozwanych - Przedsiębiorstwa A. Spółka z 0.0. i B.O., w sprawie o ustalenie nieistnienia umowy, oddalił apelację.

Uwzględniając powołane wyroki organ odwoławczy za bezzasadne uznał wywody odwołania, iż podatek naliczony i należny, wykazany w deklaracji VAT-7 za XI 2005 r., były podatkami wynikającymi z przeprowadzonych przez Spółkę rzeczywistych transakcji, odpowiednio udokumentowanych.

Uwzględniając natomiast fakt, iż Strona nie dokonała sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" organ uznał, iż nie dokonała ona również zakupu tego paliwa od K.G., udokumentowanego fakturą nr "[...]" z dnia "[...]". Wskazał, iż zamówienia na zakup paliwa na B. zostało złożone telefonicznie przez B.O.. Zapłaty za fakturę zakupu (nr "[...]") paliwa ze B. dokonało B.O., które również odebrało to paliwo ze B.. Zatem, w rzeczywistości transakcja nabycia paliwa miała miejsce pomiędzy B.O. a K.G. Nie mogła tym samym mieć miejsca pomiędzy K.G. a Spółką A.

Organ podkreślił, iż mimo formalnego, powtórnego zarejestrowania się Spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. W latach 2005-2006 nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych, nie posiadała również środków finansowych i obrotowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie posiadała również żadnych środków trwałych oraz żadnego wyposażenia. W okresie od listopada 2001 r. do września 2005 r. w deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży, jedynie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc -1.057.680zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kontrolowana Spółka nie nabyła towarów wykazanych w fakturze VAT nr "[...]", wystawionej przez B. a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym, w oparciu o art. 88 ust. 3 "a" pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowo organ I instancji pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego w kwocie 425,21 zł, wykazanego w w/w fakturze, zgodnie bowiem z w/w przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Organ I instancji zasadnie stwierdził również, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do wydania towaru, tj. 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę dla B.O., zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym transakcja wykazana na fakturze VAT nr 1 z dnia "[...]" dotycząca sprzedaży 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A., dla B.O., także nie miała miejsca, a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zastosował również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wystawiła fakturę nr 1 z dnia "[...]" w której wykazała kwotę podatku należnego, zatem, zgodnie z w/w art. 108, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się natomiast do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł (która powstała w okresie XI 2000 - X 2001), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka miała prawo do rozliczenia tej nadwyżki z poprzedniej deklaracji w listopadzie 2005 r., tj. po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12.04.2004 r. i ponownej rejestracji z dniem 01.11.2005 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, iż Spółka zarówno w okresie, w którym powstała nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.057.680zł (od listopada 2000 r. do października 2001 r.), jak i w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., w której wykazała zwrot różnicy podatku należnego, była podatnikiem zarejestrowanym. Organ zaznaczył, iż przy ponownej rejestracji z dniem 01.11.2005 r., Spółka w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym NIP-2, wskazała taką samą nazwę firmy, ten sam numer NIP, numer regon, oraz ten sam numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, którymi posługiwała się w okresie wcześniejszej rejestracji. Powyższe świadczyło o tym, iż przez cały czas organy miały do czynienia z tym samym podatnikiem, jedynie czasowo nie wykonującym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT nie powodował natomiast utraty praw wcześniej nabytych, możliwych jednakże do zrealizowania dopiero po ponownej rejestracji.

Zgodnie z art. 162 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, wynikającej z ostatniej deklaracji podatkowej złożonej za okres przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się art. 87. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

W art. 162 ust. 2 ustawodawca nie wprowadził ograniczenia, że prawo to przysługiwać będzie w zakresie deklaracji za ostatni miesiąc przed wejściem w życie "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, tylko wskazał na ostatnią złożoną za okres przed dniem wejścia w życie ustawy (bez ograniczeń czasowych).

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji niesłusznie pozbawił A. Sp. z o.o. prawa do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł w listopadzie 2005 r., zatem po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12.04.2004 r.

W wyniku analizy protokołu organu I instancji z dnia 22.11.2006 r. dotyczącego badania ewidencji dla celów rozliczenia podatku VAT za okres od listopada 2000 r. do października 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, iż z zestawienia deklaracji VAT-7 za okres XI 2000 - X 2001, zawartej w tym protokole wynikają różnice rachunkowe w rozliczeniu podatku VAT za XII 2000r. oraz I 2001 r., a niepełny materiał dowodowy (m.in. brak deklaracji za XII 2000 r., brak niektórych załączników do protokołu kontroli) zgromadzony w sprawie, nie pozwala na weryfikację poprawności tego rozliczenia.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił do Urzędu Kontroli Skarbowej akta sprawy, celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 04.03.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, że Spółka nie złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" pierwotnej deklaracji VAT-7 za XII 2000 r. W dniu 21.11.2001 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za XII 2000 r, w której Spółka wykazała w końcowym rozliczeniu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 649.560 zł. Kserokopia korekty deklaracji VAT-7 za XII 2000 r. została dołączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]".

W dniu 26.02.2001 r. Spółka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" deklarację VAT-7 za I 2001 r., w której wykazała m.in. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 642.924 zł. W trakcie analizy zebranych dokumentów organ I instancji ustalił, iż Strona nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za I 2001 r.

Organ I instancji wskazał, iż z materiału zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego nr "[...]", wynika, iż wartości sprzedaży, zakupu i związanych z nimi kwot podatku należnego i naliczonego, wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za XII 2000 r oraz deklaracji za 12001 r. były zgodne z rejestrami zakupu i sprzedaży przedłożonymi do kontroli, w związku z czym są prawidłowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż nie nastąpiło przedawnienie prawa do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres XI 2000 r. - X 2001 r. W ocenie organu I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż w uchwale tej NSA wypowiedział się co do kwestii zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ I instancji dołączył również do akt niniejszego postępowania brakujące załączniki do protokołu kontroli z dnia 13.02.2003 r.

Odnosząc się do zasadności kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł (która powstała w okresie listopad 2000 - październik 2001), wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r., oraz ewentualnej kwestii przedawnienia tej kwoty, po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odnośnie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r., nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, który uniemożliwiłby weryfikację rozliczenia za ten m-c. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl zaś art. 76b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 1.057.574 zł w terminie 180 dni. Termin przedawnienia tej kwoty zaczął zatem biec od początku 2007 r., w międzyczasie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej (23.11.2007r. - wniesienie pozwu o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży; "[...]"- prawomocny wyrok Sądu Okręgowego ), zatem termin przedawnienia upłynie dopiero w 2012 r. Na wartość wykazanego w XI 2005 r. zwrotu mają wpływ wykazywane przez Spółkę w poszczególnych miesiącach w okresie XI 2000 - X 2001 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. W uchwale zaś z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem organ odwoławczy miał prawo do weryfikacji składających się na kwotę do zwrotu wartości ostatecznych rozliczeń w poszczególnych miesiącach w okresie XI 2000 - X 2001 r.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, iż nie wystąpiły żadne nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania faktur zakupu i sprzedaży w rejestrach prowadzonych w celu rozliczenia podatku VAT, za okres listopad 2000 – październik 2001. Zatem wartości sprzedaży, zakupu i związanych z nimi kwot podatku należnego i naliczonego, wykazane w korekcie deklaracji VAT-7 za XII 2000 r., deklaracji za I 2001 r. oraz w kolejnych deklaracjach do X 2001 r., organ uznał za prawidłowe.

Wskazał, iż korektę deklaracji VAT-7 za XII 2000 r. Spółka złożyła w dniu 21.11.2001 r. i była to ostatnia z korekt złożonych przez Stronę. Konsekwencją braku korekty kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w deklaracji VAT-7 za styczeń 2001 r. i za następne okresy rozliczeniowe, jest zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia, wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za XI 2005 r. Organ zaznaczył, iż zgodnie a art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Nie jest to zatem obowiązek, lecz uprawnienie pozwalające podatnikowi wykazać kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości deklarowanej przez podatnika.

W związku z powyższym , organ odwoławczy nie zakwestionował wykazanej w deklaracji VAT-7 za XI 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.057.680zł.

W myśl art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w listopadzie 2005 r.) jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11,12,16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zatem Spółka, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, miała prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł w listopadzie 2005 r., tj. po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12.04.2004 r. i ponownej rejestracji z dniem 01.11.2005 r.

Jednakże zaznaczył, iż polski ustawodawca uzależnił w w/w art. 86. ust. 19 (obowiązującym w listopadzie 2005 r.) prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 czynności opodatkowanych, Spółka natomiast w listopadzie 2005 r. nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym kwota 1.057.680 zł została przeniesiona do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się z kolei do ustalonego w decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 109 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Wobec tego, w związku z uchyleniem ust. 4-8 art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe po uwagę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2005 r. i umarzył postępowanie w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na:

- naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 7 ust. 8 tej ustawy poprzez uznanie, że do wykonania czynności opodatkowanej dostawy towarów konieczne jest zawarcie umowy sprzedaży;

-naruszeniu przepisów obowiązującej w 2005 r. VI Dyrektywy UE poprzez niezastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego, tj. art. 86 ust 19 ustawy o podatku od towarów i usług były niezgodne z przepisami prawa europejskiego;

-naruszeniu przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Dyrektora Skarbowej wybiórczej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia decyzji jedynie na wyroku Sądu powszechnego ustalającego nieistnienie umowy sprzedaży;

- oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyroku Sądu powszechnego w sytuacji przekroczenia zakresu uprawnień przewidzianych dla sądów powszechnych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, a sprecyzowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjne dnia 14.06.2006 r., sygn. akt K 53/05.

Spółka podniosła, iż w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów nie ma znaczenia okoliczność zawarcia pomiędzy stronami transakcji umowy sprzedaży. Wywodzi, iż w art. 86 ust. 19 w brzmieniu obowiązujący 2005r., jest mowa o czynnościach opodatkowanych, a nie o umowie sprzedaży. Jej zdaniem, w niniejszej sprawie nastąpiła dostawą towarów, która wypełnia definicję z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, jak to ma miejsce w umowie sprzedaży, tylko możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Strona podnosi, iż żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie wspomina o konieczności zawarcia umowy sprzedaży w przypadku dokonania dostawy towarów, przepisy tej ustawy posługują się jedynie pojęciem sprzedaży. Wskazuje, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem Strony oznacza to, że czynności opodatkowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Wskazuje również na art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w przypadkach gdy nabywca nabywa towary od pośredników, i podnosi, iż z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zarzuca, iż ustalenie, że strony nie zawarły umowy sprzedaży nie miało w tej sprawie znaczenia, a wyrok sądu powszechnego nie znajduje zastosowania w tej sprawie.

Strona zarzuciła również, iż przepisy prawa europejskiego nie nakładają obowiązku wykonania czynności opodatkowanej, aby uzyskać zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Podnosi, iż w tym zakresie przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług były niezgodne z prawem Unii Europejskiej i wskazuje orzeczenie ETS sygn. akt 268/83, w sprawie pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompleman a Królestwem Holandii. Przytacza zasadę neutralności podatku VAT i wywodzi, iż wszystkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Podnosi, iż z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Oznacza to, że zgodnie z prawem europejskim nie ma potrzeby badać czy w okresie w którym podatnik wystąpił o zwrot podatku wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu. Wywodzi, iż w Unii Europejskiej obowiązują zasady obowiązywania prawa UE w stosowaniu prawa krajowego - zasada bezpośredniego obowiązywania, zasada bezpośredniej skuteczności i zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wybiórczej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia decyzji jedynie na wyroku Sądu powszechnego ustalającego nieistnienie umowy sprzedaży. Wskazuje, iż z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów, która nie może oznaczać dowolności i musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny i zasad logiki oraz musi mieć swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym. Zarzuca, iż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na wyroku Sądu Rejonowego , w którym ustalono, że A.Sp. z o.o. i B.O. nie zawarły w dniu "[...]" umowy sprzedaży 6001 oleju napędowego. Zdaniem Strony, pominięto przy tym dowody wskazujące na to, że olej został przez B. O. nabyty przez pośrednika, jakim była Skarżąca, zaś okoliczność zawarcia lub niezawarcia umowy sprzedaży nie ma w tej sprawie znaczenia. Wywodzi, iż przepisy art. 1891 Kpc, w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie uprawniają sądów powszechnych do badania stanów faktycznych w oświadczeniach woli stron, gdyż w przypadku podatku od towarów i usług skutki podatkowe wywołują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a nie istnienie umowy sprzedaży.

W jej ocenie, nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała żadnych środków trwałych, gdyż występowała jako pośrednik w sprzedaży.

Zarzuciła również oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyroku Sądu powszechnego w sytuacji przekroczenia uprawnień przewidzianych dla sądów powszechnych wart. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, a sprecyzowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r., sygn.akt K 53/05. Wskazuje, iż w wyroku tym TK stwierdził w uzasadnieniu, iż art. 199a rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz inne akty organów administracji publicznej (art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.,( zwanej dalej p.p.s.a.), w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.).

W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna, gdyż nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istotne jest również, co organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu, że postępowanie było prowadzone w wyniku uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wcześniej wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 21 października 2010r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 574/10. Prawomocny wyrok ma charakter wiążący. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu zaś ww. wyroku Sąd stwierdził, iż wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia procesowe organu I instancji nie były wystarczające do wydania decyzji kasacyjnej. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaistniałej sytuacji winien, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przewidujący możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Sporne w ocenie Strony Skarżącej są zarówno ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe jak i zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sanacyjnego w istocie, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, na podstawie którego to przepisu organy podatkowe określiły następnie skarżącemu kwotę podatku do zapłaty za niektóre kontrolowane okresy obligując go do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach dokumentujących świadczenie usług sprzedaży paliwa.

W ocenie Sądu, zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu nastąpiło w oparciu o obszernie zebrany i w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano bowiem okoliczności, które przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, w oparciu o które zasadnie stwierdzono, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktura VAT wystawione przez skarżącą Spółkę A. na rzecz B.O., nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty. W szczególności w wyniku przesłuchania Prezes Spółki A, B.O., E.H., zajmującego się doradztwem na rzecz B. O. oraz pracowników C.na okoliczność odbioru paliwa, udokumentowanego fakturą nr "[...]" oraz dokonania analizy raportów kasowych oraz dowodów wpłat organy stwierdziły, że w/w faktury nr "[...]" i nr "[...]" zostały wystawione ze względu na "potrzebę dokonania obrotu handlowego przez Spółkę A..

Organy uwzględniły przy tym, że w latach 2005-2006 Spółka nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych, nie posiadała również środków finansowych i obrotowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Nie posiadała także żadnych środków trwałych oraz żadnego wyposażenia. Zamówienia na zakup paliwa na B. zostało złożone telefonicznie przez B.O.. Zapłaty za fakturę zakupu (nr "[...]") paliwa ze B. dokonało B.O., które również odebrało to paliwo ze B.. Uwzględniając powyższe organy miały podstawy stwierdzić, że zakup paliwa przez C., pochodzącego ze B. w O., za pośrednictwem Spółki A. nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego. ( B.O. poniosło większe koszty, niż przy bezpośrednim zakupie ze B.).

W niniejszej sprawie uwzględniono również, że mimo formalnego, powtórnego zarejestrowania się Spółka A. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Jak wynikało z danych z Urzędu Skarbowego , w okresie od listopada 2001 r. do września 2005 r. Spółka w deklaracjach VAT-7 nie wykazała żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży, jedynie kwotę do przeniesienia na następny miesiąc -1.057.680zł. Dopiero w deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. wykazała jeden zakup (udokumentowany fakturą nr "[...]") i jedną sprzedaż (udokumentowaną fakturą nr "[...]"). W okresie późniejszym A. wykazała w deklaracji VAT-7 transakcję, która miała miejsce dopiero po upływie roku - zakup usług w grudniu 2006 r. Z deklaracji VAT-7 złożonych w 2007 r. wynikało, iż Spółka nadal nie dokonuje żadnych czynności gospodarczych.

W związku z powyższym, na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy zasadnie przyjęły, że Spółka nie nabyła towarów wykazanych w fakturze VAT nr "[...]", wystawionej przez B., a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3 "a" pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiono Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 425,21 zł, wykazanego w w/w fakturze. W świetle bowiem powołanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że nie doszło do wydania towaru, tj. 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A. dla B.O., zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym transakcja wykazana na fakturze VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dotycząca sprzedaży 600 litrów oleju napędowego, przez Spółkę A., dla B.O., także nie miała miejsca, a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Oceniając powyższe, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie wyjaśniono wszelkie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością.

W ocenie Sądu, nie doszło również do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że czynności zakwestionowane przez organy podatkowe faktura VAT wystawione przez skarżącą Spółkę A. na rzecz B.O., nie potwierdzają czynności dokonanych przez te podmioty. Przyczyny takiego stanowiska zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków i wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmienne od Strony wnioski.

Wbrew zatem zarzutom Strony Skarżącej, organ odwoławczy nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na wyroku z dnia"[...]", sygn. akt "[...]" Sądu Rejonowego , w którym ustalono, że Spółka A. i B.O. nie zawarły w dniu "[...]" umowy sprzedaży 600l oleju napędowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar Stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez Strony czynności. Natomiast zgodnie z § 2 tego art. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. W myśl zaś § 3 art. 199a, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przepis art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do prowadzenia oceny dowodów w sposób swobodny. Art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zawiera swoisty środek dowodowy, ponieważ odnośnie istnienia lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wypowiada się sąd powszechny.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w dniu 23.10.2007 r. ponownie Prezes Spółki A., na okoliczność transakcji kupna-sprzedaży paliwa w listopadzie 2005r. Odnosząc się do transakcji sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturą nr "[...]" i kwestii zapłaty za tę fakturę, zeznania Prezes Spółki różniły się od poprzednich ( z dnia 25.04. 2007r.). Wskazała bowiem, że należność z faktury nr 1 została zapłacona gotówką przez B.O. w formie kompensaty, tzn. B.O. zapłaciła firmie A. różnicę pomiędzy wartością nabycia towaru przez C., a wartością nabycia towaru przez Spółkę A.. Powyższe stwierdzenie było niezgodne z dokumentacją, znajdującą się w aktach sprawy, tj. raportem kasowym Spółki A. oraz z dowodem wpłaty KP nr "[...]" - wystawionym przez A.. Ponadto, niezgodność pomiędzy w/w dokumentacją, a zeznaniami K.S. (z dnia 23.10.2007 r.) występowała również w przypadku ustalenia kolejności poszczególnych etapów transakcji.

Ze zgromadzonych przez organy dowodów wynikały zatem wątpliwości co do istnienia łączącej Spółkę A. oraz B. O. umowy sprzedaży, wskazujące na pozorność transakcji sprzedaży. Należy przy tym zauważyć, iż również w odwołaniu Strona zawarła sugestię poddania ocenie sądu ewentualnej pozorności umowy. Powyższe, istotne wątpliwości organu stanowiły zatem wystarczającą podstawę do zastosowania art. 199a§3 Ordynacji podatkowej i wystąpienia do Sądu Rejonowego z pozwem o ustalenie nieistnienia umowy sprzedaży.

W wyniku jego rozpatrzenia, wyrokiem z dnia "[....]", sygn. akt "[...]’, Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny ustalił, że pozwani – Przedsiębiorstwo A. Spółka z 0.0. i B.O., nie zawarły w dniu "[...]" umowy sprzedaży 600l oleju napędowego. W uzasadnieni ww. orzeczenia wskazano, iż pomimo zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego, istniały istotne rozbieżności, w szczególności na okoliczność dotyczącą sposobu zapłaty za paliwo, które dawały podstawę do wystąpienia z powództwem. Sąd podniósł, iż wziął pod uwagę przede wszystkim zamiar i cel jaki strony chciały osiągnąć, sporządzając fakturę z dnia "[...]’. Stwierdził także, iż samo wystawienie faktury nie potwierdza jeszcze, że doszło do zawarcia umowy. Po przeanalizowaniu dotychczasowych zasad współpracy gospodarczej prowadzonej przez strony, uznał za niewiarygodne zeznania pozwanych, złożone przed Sądem, jakoby pozwane zawarły umowę w dniu "[...]" a B.O. zapłaciła Spółce należność wynikającą z faktury z dnia "[...]" zaś K.S. opłaciła należność na B.. Powyższe pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią złożonych oświadczeń przez p. S. w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, zeznania złożone w postępowaniu sądowym stanowiły uzgodnioną przez pozwane wersję. Sąd zwrócił także uwagę na brak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej Spółki A. W świetle powyższego Sąd uznał, że faktura z dnia "[...]" dotyczyła czynności fikcyjnej, istniały bowiem podstawy do uznania, że pozwane stworzyły pozorną czynność sprzedaży paliwa. Warto również podkreślić, ze wyrokiem z dnia "[...]" sygn. akt "[...]", Sąd Okręgowy "[...]", po rozpatrzeniu apelacji pozwanych, oddalił apelację. W orzeczeniu Sąd stwierdził m.in., iż pozorność oświadczeń woli, spowodowała nieważność czynności prawnej.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie zgodził się ze Skarżącą, że powołane wyżej orzeczenia sądów powszechnych nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku od towarów i usług wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Z treści zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w/w ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem w/w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, w zakresie w jakim odsyła do art. 83 § 1 Kc., implikuje konieczność ustalenia czy taka czynność rzeczywiście miała/nie miała miejsca. Jest to istotne również z uwagi na brzmienie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przypadku bowiem pozorności, koniecznym jest uprzednie stwierdzenie, czy dana czynność może być kwalifikowana, jako pozorna. Takiej kwalifikacji może dokonać jedynie sąd cywilny, którego kompetencja do działania w tym zakresie wynika z art. 1 Kpc., w związku z art. 1891 Kpc oraz w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w/w ustawy odsyła do art. 83 Kc i kryteriów kwalifikacyjnych czynności jako pozornej, w tym przepisie zawartych, to zdaniem organu odwoławczego zasadne jest twierdzenie, iż czynność pozorna (symulowana) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest równoznaczna z czynnością nie mającą faktycznie miejsca. Jak bowiem orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 07.03.2007 r., sygn. akt II CSK 478/06, pozorność oświadczenia woli (art. 83 § 1 Kc) zachodzi także wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna - pozornosć zwykła. W związku z tym konieczne było wystąpienie do sądu cywilnego na podstawie art. 1891 Kpc, w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowe, o ustalenie nieistnienia tego stosunku prawnego.

Sąd w niniejszym składzie nie uwzględnił również zarzutu Strony, iż rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oparto na wyroku sądu powszechnego w sytuacji przekroczenia przez ten Sąd uprawnień przewidzianych dla sądów powszechnych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, a sprecyzowanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006 r., sygn. akt K 53/05. TK stwierdził w nim m.in., że art. 199a rozdziela kompetencje w zakresie ustalania okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne, a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. Jednakże w ocenie Sądu nie doszło do przekroczenia uprawnień przez ww. sądy powszechne, gdyż w swoich orzeczeniach nie dokonały oceny skutków podatkowych ustalonego stanu faktycznego. Sądy cywilne obu instancji stwierdziły jedynie, iż dokonywane pomiędzy Spółką A. a B.O. czynności miały charakter pozorny.

Również wbrew wywodom skargi, Spółka w kontrolowanym okresie nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił bowiem wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organy, że faktury nr "[...]" i nr "[...]" zostały wystawione ze względu na "potrzebę dokonania obrotu handlowego przez Spółkę A.. Podkreślić należy również, iż w latach 2005-2006 Spółka nie dokonała żadnych transakcji gospodarczych, nie posiadała również środków finansowych i obrotowych, umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił również wystarczającą podstawę do uznania, iż Spółka A. nie pełniła również w kwestionowanych transakcjach kupna-sprzedaży roli pośrednika, gdyż jak wykazały organy, zakup paliwa w całości został zorganizowany i przeprowadzony przez B.O., zatem to ta firma dokonała bezpośredniego zakupu paliwa ze B. K.G., bez żadnego udziału Spółki A..

Ze względu zatem na fakt, iż Strona nie dokonała sprzedaży paliwa, udokumentowanej fakturą nr "[...]’ z dnia "[...]" po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z tym, że Spółka wystawiła fakturę nr "[...]" z dnia "[...]" w której wykazała kwotę podatku należnego, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż stosownie do art. 108 ust. 1 w/w ustawy, Spółka zobowiązana jest do jego zapłaty.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń Strony, iż przepisy prawa europejskiego nie nakładają obowiązku wykonania czynności opodatkowanej, aby uzyskać zwrot różnicy podatku od towarów i usług, zaś przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie były niezgodne z prawem Unii Europejskiej, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Spółka miała prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie 1.057.680zł w listopadzie 2005 r., tj. po wykreśleniu z rejestru podatników VAT z dniem 12.04.2004 r. i ponownej rejestracji z dniem 01.11.2005 r. Wskazał jednakże, iż polski ustawodawca uzależnił w w/w art. 86. ust. 19 (obowiązującym w listopadzie 2005 r.) prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 czynności opodatkowanych, Spółka natomiast w listopadzie 2005 r. nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za XI 2005 r., przeniósł kwotę 1.057.680zł do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Należy przy tym wskazać, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej zalicza się zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników - na co wskazuje skarżąca. Postulat ten realizowany jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od wartości dodanej wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług i wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskiwania podatku naliczonego, związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczący wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pod redakcją Krzysztofa Sachsa. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2003, str. 417). Zasada neutralności podatku była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie ETS - co jest bezsporne. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) A. Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) r. Sprawa C-25/07, przywołać należy stanowisko wyrażone w punktach 14-17 cytowanego wyroku, gdzie ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy (art. 167 /112 Dyrektywy) prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28). Trybunał wyjaśniał również, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT , co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

Powołana wyżej zasada neutralności nie jest jednak zasadą nieograniczoną, bowiem zarówno ustawodawca europejski jak i krajowy, dopuścili możliwość ograniczenia w/w zasady w pewnych przypadkach. Wskazać należy, iż zarówno VI Dyrektywa Rady UE z 17 maja 1977 r., jak i zastępująca ją z dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektywa nr 112 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przewidują delegację dla Rady Europy upoważniającą do określenia katalogu przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT. Do czasu ogłoszenia listy takich przypadków kraje członkowskie są uprawnione do zachowania ograniczeń przewidzianych w przepisach krajowych (art. 176 zd. drugie Dyrektywy nr 77 Rady UE). Do dnia dzisiejszego Rada Europy takiej listy nie sformułowała, a więc nadal zachowują w tym zakresie swą aktualność przepisy krajowe poszczególnych państw europejskich.

Korzystając zatem z przyznanej mu swobody działania w powyższym zakresie polski ustawodawca uzależnił w art. 86 ust. 19 ustawy VAT prawo do bezpośredniego zwrotu kwoty podatku naliczonego od dokonania w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 oraz 18 czynności opodatkowanych. Wprawdzie jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa od tej zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je przepisy Dyrektywy, jednakże skoro Dyrektywa przyznaje Państwom Członkowskim w tym zakresie swobodę regulacji Sąd nie ma prawa ingerować oraz oceniać zasadność wybranych przez polskiego Ustawodawcę warunków.

Należy w związku z tym zauważyć, że art. 86 ust. 19 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005r. nie jest niezgodny z naczelną zasadą Dyrektywy, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż w/w przepis art. 86 ust. 19 nie pozbawia podatnika niedokonującego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług praw do odliczenia podatku, a jedynie powoduje przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego. Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16.04.2008 r., sygn. akt. I SA/Bk 92108, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 154/09. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku z dnia 07.07.2009 r. (I FSK 676/08), w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż w świetle art. 86 ust 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., aby uzyskać prawo rozliczenia podatku naliczonego w okresie jego powstania należy wykonywać czynności opodatkowane, natomiast nie jest konieczne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych czynności. W niniejszej sprawie organy Podatkowe udowodniły natomiast, iż strona w listopadzie 2005 r. nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych.

Sąd zwrócił przy tym uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.057.680zł, powstała w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez Spółkę do Pierwszego Urzędu Skarbowego "[...]" wynikało, że nie wykazywała ona zakupu i sprzedaży w deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2001 r. do marca 2002 r. (deklaracja VAT-7 za kwiecień 2002 r. nie została złożona), tylko nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.057.680zł (która powstała w okresie od XI 2000 r. do X 2001 r.). Spółka przenosząc, w okresie od listopada 2001 r. do marca 2002 r., w/w nadwyżkę podatku naliczonego na następny miesiąc, postąpiła zgodnie z art. 19 ust 4 w/w ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w myśl którego, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 3, podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony za ten okres podlega rozliczeniu w najbliższym okresie, w którym czynności te zostaną wykonane, nie później jednak niż w ciągu 36 miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W dniu 16.04.2002 r. w/w Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, a także zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej, w związku ze zmianą siedziby, która spowodowała zmianę właściwości Urzędu Skarbowego z Pierwszego Urzędu Skarbowego na Urząd Skarbowy.. Od momentu zmiany właściwego Urzędu Skarbowego nie wpłynęła do organu żadna deklaracja. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wykreślił Spółkę z dniem 12.04.2004 r. z rejestru podatników VAT. Dopiero od dnia 01.11.2005r. Spółka w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług została zarejestrowana jako "podatnik VAT czynny" . Ponieważ w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2005 r. Spółka wykazała jedną transakcję zakupu, jedna transakcję sprzedaży i kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 1.057.680zł., to organ podatkowy miał prawo stosownie do art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., przenieść wykazaną przez Spółkę w tym miesiącu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.