Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1757/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980 (dziewięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27b, art. 27g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania D. B. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 maja 2017 r. nr [...], którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest i w 2017 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie statku "(...)" nr [...]; ma stałą umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony ze spółką z siedzibą w Singapurze; pływający pod banderą Singapuru w/w statek jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo "A" A/S z siedzibą w O.; statek ten jest zaangażowany przy kontrakcie z państwowym nigeryjskim koncernem paliwowym – "B" i znajduje się w nigeryjskiej strefie ekonomicznej zakotwiczony na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii; jest obowiązany posiadać wizę nigeryjską pozwalającą na pracę w Nigerii; od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie tego statku uiszcza podatek w Nigerii; nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł; będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Skarżący wskazał, że pomiędzy Polską a Nigerią brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO i nie ma przepisów rozgraniczających te dwie jurysdykcje podatkowe, zatem kwestię podlegania opodatkowania dochodów podatnika w jednym z tych dwóch krajów można wykazać wyłącznie w oparciu o okoliczności faktyczne, przy czym można to wykazywać wszelkimi środkami dowodowymi. Zawarta (ale nie obowiązująca) pomiędzy Polską a Nigerią umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania UPO wskazuje, że za terytorium Nigerii uznać należy także jej wyłączną strefę ekonomiczną, która może rozciągać się poza wody terytorialne Nigerii. Ponadto w przypadku Nigerii, z którą Polska nie ma ratyfikowanej i opublikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania opisana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., gdyż Nigeria nie jest uznana za kraj stosujący nieuczciwą konkurencję podatkową.

W 2016 r. od wynagrodzenia podatnika był pobierany podatek na rzecz nigeryjskich organów skarbowych i podatek ten jest pobierany także w 2017 r. W opinii podatnika zapłata podatku w Nigerii wskazuje na okoliczność, że w tym właśnie kraju znajduje się źródło jego dochodów.

Zdaniem Skarżącego nigeryjski dokument urzędowy CERPAC (kopia) korzysta z domniemania prawdziwości danych w nim zawartych - zgodnie z art.194 O.p. Dokument ten tworzy domniemanie, że zgodnie z prawem nigeryjskim, podatnik jest uważany za osobę świadczącą pracę najemną na terytorium Nigerii. Powyższe, koresponduje z okolicznością, że ww. statek jest zakotwiczony na stałe w nigeryjskiej strefie ekonomicznej, nie można go zatem uznać za jednostkę eksploatowaną w transporcie międzynarodowym, co eliminuje konieczność analizy miejsca faktycznego zarządu tego statku. Zgodnie z przepisami Nigerii dokument ten stanowi kartę pobytu i zezwolenie na pracę wydawane przez Nigeryjski Urząd Imigracyjny cudzoziemcom podejmującym pracę w Nigerii. W oparciu o przepisy nigeryjskie jest uznawany za osobę wykonującą pracę w tym kraju. Pracownik zagraniczny dla celów podatkowych jest zgłaszany nigeryjskiemu fiskusowi wyłącznie przez pracodawcę i to pracodawca odprowadza podatek za pracownika. Statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i zgodnie z przepisami nigeryjskimi, uważany jest za osobę świadczącą pracę w Nigerii, zatem Konwencja o UPO z Norwegią nie znajduje zastosowania.

Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów, sporządzonych w języku obcym wraz z ich tłumaczeniem.

2.2. Decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika tylko, że w okresie od 12.12.2016 r. do 24.01.2017 r. podatnik był zamustrowany na statku "(...)" i nie wynika z nich, iż zostanie on ponownie zatrudniony na tym statku bądź na innym statku w pozostałym okresie 2017 r. Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania po dniu 24 stycznia 2017 r. pracy najemnej na pokładzie statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Nigerii jak również nie wykazał czy i gdzie podatek od uzyskiwanych za granicą wynagrodzeń opłaca, czy też będzie opłacał.

2.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f., art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o istocie wniosku, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zmianę przez organ I instancji decyzji w trybie autokontroli.

2.4. Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p. organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy powinien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest zatem inicjatorem tego postępowania, co wymaga od niego szczególnego zaangażowania, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Występując do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Skarżący wskazał, że na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony ze spółką "C" Pte Ltd z siedzibą w Singapurze jest i w 2017 r. będzie dalej zatrudniony na pokładzie pływającego pod banderą Singapuru statku (...), który jest eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo "A" A/S z siedzibą w O. będąc zakotwiczony na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, gdyż jest zaangażowany przy kontrakcie z państwowym nigeryjskim koncernem paliwowym – "B". Od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie tego statku uiszcza podatek w Nigerii, na terytorium Polski nie osiąga żadnego innego dochodu i będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednakże do dnia wydania decyzji przez Naczelnika US nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie pracy po wymustrowaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. a poza tym dołączony do odwołania obcojęzyczny dokument potwierdzający zapłatę podatku w Nigerii w 2016 r. jest nieistotny albowiem przedmiotem sporu w sprawie jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych w 2017 r.

Kolejno, Dyrektor IAS przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7, art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wskazał, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. W związku z tym stwierdził, że Skarżący na podstawie w/w przepisów ma obowiązek uiszczania w Polsce, tj. miejscu swojej rezydencji podatkowej, zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych z pracy najemnej na statku (...) i jednocześnie ma możliwość uwzględnienia odliczenia podatku potrąconego u źródła. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy ryzyko wystąpienia podwójnego opodatkowania w tym konkretnym przypadku faktycznie wystąpiło. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych, Dyrektor IAS stwierdził, że w przypadku braku umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie może być mowy o stosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, jeżeli w państwie źródła nie zapłacono podatku dochodowego. Nie powinna wówczas wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.

W trakcie postępowania nie przedłożono dokumentów wskazujących na prawdopodobną wysokość podatku, który będzie zapłacony w 2017 r. w Nigerii. Jeżeli Podatnik nie zapłacił podatku w Nigerii od uzyskanych tam dochodów, nie będzie miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art.27 g u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium RP. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy.

Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest prawnie samodzielne w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku. Odrębności tych dwóch instytucji prawa podatkowego wynikają z art. 44 ust. 1, 3 i 6; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek przestaje istnieć. Pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucje zaliczek na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie - z chwilą, kiedy z mocy przepisów prawa powstaje ostateczne zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach. Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje.

Reasumując powyższe Dyrektor IAS podkreślił, że przedłożone w sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok.

3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając :

a) obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, co doprowadziło do sprzecznych wewnętrznie ustaleń organu II instancji, bowiem Skarżący nie pracuje w systemie kontraktowym, lecz na podstawie stałej umowy o pracę;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, co doprowadziło do sprzecznych wewnętrznie ustaleń organu II instancji;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

b) rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o UPO z Nigerią) poprzez brak ich zastosowania w stosunku do dochodów osiągniętych w Nigerii;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie, że określona w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulga abolicyjna jest uzależniona od zapłaty podatku za granicą;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

5.3. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. stwierdzając, że Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, potwierdzającego świadczenie pracy na statku ,,(...)" po dniu 27 stycznia 2017 r., a także nie przedstawił dokumentu wskazującego na wysokość podatku zapłaconego w Nigerii w 2017 r.

Należy zaznaczyć, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c" (ust. 4).

Zdaniem Dyrektora IAS, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro Skarżący nie wykazał, że opłacał podatek w 2017 r. w Nigerii, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniu organów podatkowych Skarżący wykazał, że w 2017 r. będzie zatrudniony na pokładzie statku ,,(...)". Twierdzenie Skarżącego, że nie pracuje w systemie kontraktowym, lecz na podstawie stałej umowy o pracę potwierdza zawarta w aktach sprawy umowa o pracę z dnia 21 grudnia 2014 r. z której wynika, że Skarżący zobowiązał się służyć na statku FPSO ,,(...)’’ oraz wszelkich innych statkach zarządzanych pod względem technicznym i eksploatowanych przez "A" AS. Umowa została zawarta na czas nieokreślony i łącznie z zapisem zawartym w książeczce dotyczącym zamustrowania na wskazanym statku pozwala na przyjęcie, że Skarżący będzie wykonywał w 2017 r. pracę na pokładzie statku ,,(...)". Powyższe wraz z dokumentami potwierdzającymi wykonywanie pracy na terytorium Nigerii ( zaświadczenie Nigeryjskiego Urzędu Imigracyjnego z dnia 5 sierpnia 2016 r. zapisy zawarte w paszporcie Skarżącego ) pozwala przyjąć, że w 2017 r. Skarżący będzie uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł zagranicznych, w kraju z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a który nie znajduje się na liście krajów stosujących nieuczciwą konkurencję podatkową,

W związku z powyższym zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOSA).

Wykładnia językowa przepisów art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Zatem uznać należało, że Dyrektor IAS błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f. Podobny pogląd został wyrażony przez NSA w wyrokach: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 i z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15.

W świetle powyższego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność czy Skarżący na etapie postępowania podatkowego przedłożył dokumenty dotyczące zapłaty podatku w Nigerii w 2017 r., czy też nie. Kwestia ta – wbrew twierdzeniom organu – pozostawała bez wpływu na ocenę czy Skarżący uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

5.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną Sądu zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

5.5. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 980 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).