Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2037/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 76  § 1 1-4, art. 76 b), art. 59  § 1 pkt 4 i  § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zgodnie z art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod.  dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej, jako podatnikowi na poczet zaległości podatkowej wspólników tej spółki będących podatnikami.

TEZY

Zgodnie z art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod.  dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej, jako podatnikowi na poczet zaległości podatkowej wspólników tej spółki będących podatnikami.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. M. S., P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3051/10 w sprawie ze skargi P. s.c. M. S., P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. s.c. M. S., P. S. kwotę 637 (sześćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., III SA/Wa 3051/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. s.c. M. S., P. S. w L.(zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2010 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że postanowieniem z dnia 14 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.odmówił spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 131.374 zł, wynikającego ze złożonej dnia 18 marca 2010 r. deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz zaliczki za luty 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólników. Organ podniósł, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zobowiązań podatkowych wspólników jest niemożliwe, ponieważ zobowiązania te dotyczą innych podmiotów, a mianowicie spółki cywilnej, która w świetle art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy tej spółki.

W zażaleniu na to postanowienie spółka cywilna wniosła o jego uchylenie, a w uzasadnieniu podniosła, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów ord. pod., dotyczących zwrotu podatku i nadpłaty. Organ naruszył też art. 121 § 1 ord. pod.

Postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując, że na podstawie art. 7 § 1 ord. pod. oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: u.p.t.u. - podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka i to jej przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r., natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy ze wspólników z osobna - tak więc podatek z tytułu uzyskanych dochodów jest podatkiem osobistym każdego ze wspólników i nie stanowi zobowiązania spółki. Organ podniósł, że należny spółce cywilnej zwrot podatku od towarów i usług stanowi wspólny - na zasadach współwłasności łącznej - majątek wspólników tej spółki, jednakże w jego ocenie jest to majątek wyodrębniony od majątku osobistego wspólników. Ponadto stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług przysługujący spółce cywilnej może zostać zaliczony na zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania tego samego podmiotu (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Łd 1424/07 oraz akt I SA/Łd 1425/07). Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest osobistym zobowiązaniem wspólnika - więc nie może być uregulowane w trybie art. 76 ord. pod. z należności spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w czasie jej trwania. Przepisy nie przewidują możliwości regulowania zobowiązań podatkowych jednego podatnika zwrotem przysługującym innemu podatnikowi.

Organ wskazał, że bezzasadny jest zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 ord. pod. przez nieodniesienie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., III SA/Wa 416/07. Wskazał, że wyroki sądów administracyjnych nie stanowią przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 120 ord. pod. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

3. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76 a) i art. 76 b) ord. pod. w związku z art. 867 § 1 k.c., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spółka podtrzymała w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, zważył, że nie zasługuje ona na uwzględnienie bowiem spółka cywilna na zasadzie art. 15 u.p.t.u. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych udziału w spółce cywilnej są jej wspólnicy – zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Tym samym podzielił stanowisko organu, że niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a) oraz bieżących zobowiązań podatkowych wspólników tej spółki. Powołał się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FSP 8/07, w uzasadnieniu której Sąd stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku wynika z zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik.

Tym samym za słuszną uznał tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Sąd wskazał, że z treści art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. oraz art. 72 ord. pod. wynika, że organy podatkowe mogą dokonać zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku wyłącznie na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych tego samego podmiotu (podatnika), który uzyskał prawo do nadpłaty, czy zwrotu podatku. O słuszności tego stanowiska świadczy również okoliczność, że z dniem 9 listopada 2010 r. uległ zmianie art. 76 ord. pod. poprzez dodanie do jego treści paragrafu 4 w brzmieniu: "Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki". Gdyby dokonać wykładni art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76 b) ord. pod. w sposób prezentowany przez spółkę - zmiana powołanego artykułu byłaby niecelowa bowiem niezależnie od niej - byli wspólnicy mieliby prawo do zaliczenia na poczet ich zobowiązań (zaległości), nadpłat i zwrotów przysługujących spółce cywilnej. O możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zobowiązań podatkowych wspólnika tej spółki nie świadczy okoliczność dotycząca istoty tej spółki, określonej przepisami kodeksu cywilnego. Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Regulacja art. 863 k.c. wskazuje przy tym na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki), co powoduje jego wyodrębnienie od majątków poszczególnych wspólników oraz zapewnia jego ochronę i trwałość (Komentarz do art. 863 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010).Tym samym w świetle tego przepisu k.c. zwrot podatku VAT - przysługującego spółce cywilnej - nie wchodzi do majątku poszczególnych wspólników i nie może - wskutek zaliczenia, o którym mowa w art. 76 § 1 ord. pod. - skutkować wygaśnięciem ich zobowiązań podatkowych.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1296), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. przez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2010 r. mimo oczywistego niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a) i art. 76b) ord. pod. w związku z art. 867 § 1 k.c. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji spowodowało zastosowanie wymienionego przepisu w ustalonym stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

5. Z art. 76 § 1 ord. pod wynika, że: "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a), oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2" (zastrzeżenie nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy). Z kolei z art. 76 b) ord. pod. wynika, że: "Przepisy art. 76, art. 76 a), art. 77 b) i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 a) § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". To ostatnie zdanie art. 76 b) ord. pod., nawiązujące do art. 76 a) § 2 pkt 1 ord. pod., określa moment, w którym następuje zaliczenie zwrotu podatku w postanowieniu organu podatkowego. Wskazuje, że jest to dzień powstania nadpłaty (a więc zwrotu podatku), albo dzień zapłaty (art. 73 § 1 pkt 1-3) podatku (pobrania podatku), albo dzień złożenia deklaracji podatkowej (art. 73 § 2 ord. pod.). Istotny jest tu także przepis art. 77 b) § 1-4 ord. pod., który jest wymieniony w art. 76 b) ord. pod, określający sposoby zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) oraz moment zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Jeden sposób to przekazanie na rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta, obowiązanych do posiadania rachunku podatkowego albo w gotówce dla podatnika, płatnika lub inkasenta, niezobowiązanych do posiadania rachunku bankowego.

W końcu wskazać należy, że z art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. wynika, iż "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: (...) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku".

6. W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że zarówno art. 76 § 1, art. 76 a) § 2, art. 76, czy też art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. nie wskazują, że nadpłata (zwrot podatku) ma być zaliczona na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a), oraz bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, u którego ta nadpłata (zwrot) podatku powstała.

Przepis ten mówi ogólnie o podatniku. Jeżeli więc zważyć, że w przypadku spółki cywilnej - która jest formalnie podatnikiem w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1, art. 18 b) ust. 1 pkt 4 i art. 14) ust. 1 pkt 1) - w podatku akcyzowym (art. 13 ust. 1) mogłoby dojść do niemożności zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości wspólników tej spółki (które to zaległości wspólnicy mają w podatku dochodowym od osób fizycznych) - to taka wykładnia powołanego przepisu byłaby wykładnią ścieśniającą nieuwzględniającą ani ratio legis przepisów o zaliczeniu nadpłat, czy zwrotu podatku, ani też wykładni systemowej art. 76 § 1 i § 4 ord. pod.

Można zauważyć, że zgodnie z art. 59 § 2 pkt 4 ord. pod. jednak wskazuje się, na to, iż zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, to jednak przepis ten nie wskazuje komu ma przypadać zwrot nadpłaty lub zwrot podatku. Mówi tylko, że zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa wskutek zaliczenia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Podobna jest konstrukcja art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. - gdyby przyjąć, że chodzi tu o zwrot podatku, przypadający wyłącznie płatnikom lub inkasentom - w rozumieniu art. 3 pkt 7 ord. pod. – to przypadków takich byłoby niewiele. Przepis art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. mówi, że "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku". Wprawdzie nie wymienia on podatnika, ale nie budzi wątpliwości, zgodnie z art. 5 ord. pod., że chodzi tu o zobowiązanie podatkowe podatnika, gdyż ono tylko może wynikać z obowiązku podatkowego (art. 4 ord. pod.), a ten obciąża podatnika. Przepis ten także nie wskazuje, komu ma przysługiwać zwrot nadpłaty, czy zwrot podatku, by na skutek ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wygasło podatnikom zobowiązanie podatkowe.

7. Dokonując wykładni art. 59 § 1 ord. pod. i przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79 stwierdził, że "zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". Sąd pierwszej instancji powołując się – przy oddaleniu skargi – na tę uchwałę nie zwrócił uwagi na to, że została ona wydana w stanie faktycznym sprawy, w którym to spółka akcyjna "D" z siedzibą w W. zapłaciła podatek ciążący na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "R" z siedzibą w W. Bliższe relacje cywilnoprawne, czy też podatkowe między tymi podmiotami nie zostały ustalone z uwagi na milczenie spółki akcyjnej "D". Dlatego przyjęto, że była ona osobą trzecią w potocznym tego słowa znaczeniu a regulacja, w oparciu o którą płaciła ona podatek wynikała ze stosunku cywilnoprawnego. Zatem już choćby z tego tytułu brak było podstaw do sięgania – dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – po argumenty tej uchwały. Zauważyć wypada jednak, że w częściowo krytycznej glosie do tej uchwały B. Brzeziński (zob. glosa w ZNSA 2009, nr 2, s. 176-181) podkreślił, że "w braku odmiennych uregulowań podatek może być zapłacony jedynie przez podatnika". Tezę tę należy w pełni podzielić. Stwierdzić przy tym wypada, że takimi uregulowaniami - jak się wydaje – o których mówił prof. Brzeziński, zresztą zawartymi w prawie podatkowym, będą art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod., o których była wyżej mowa. Dotyczą one wprawdzie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, jednakże chodzi o zaliczenie należności, wynikających z szeroko rozumianego stosunku podatkowego i przysługujących szeroko rozumianym podmiotom tego stosunku. Poza tym chodzi o należności ciążące na dłużniku publicznoprawnym, należności sprawdzone, skontrolowane przez właściwego wierzyciela, w rozpatrywanym przypadku należności przypadające od właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, właściwym do zwrotu podatku spółki cywilnej P.i właściwym do otrzymania zaległości z tytułu podatku dochodowego M. S. i P. S. był ten sam organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Przepis art. 76 § 3 ord. pod. zaś stanowi, że "przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczenia nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych (...)", co mogłoby wskazywać na dopuszczalność zaliczenia nadpłat (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych tylko tego samego płatnika czy inkasenta. Jeżeli jednak uwzględni się to, że zgodne z art. 76 § 3 ord. pod. przepisy § 1 i § 2 tego art. 76 stosuje się odpowiednio do zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku płatnika lub inkasenta oraz to, że ustawa używa tu spójnika rozłącznego "lub", a także i to, że zgodnie z art. 76 b) ord. pod. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio m.in. także art. 76 § 3 ord. pod., umożliwiający zaliczenia zwrotu podatku płatnikowi lub inkasentowi (a więc w sytuacji, gdy są oni także podatnikami, którym przysługuje równocześnie zwrot podatku) - to nie powinno budzić wątpliwości, iż zasadnie nie tylko art. 76 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. nie zakreślają podmiotowych ram zaliczenia nadpłaty podatku (zwrotu podatku), przysługującej danemu podmiotowi jako podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi.

Wnioski te potwierdza także wprowadzony od dnia 9 listopada 2010 r. (zob. art. 1 pkt 7 i art. 6 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, Dz. U. Nr 197, poz. 1306) przepis art. 76 § 4 ord. pod. o treści: "Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki". Przepis ten rozszerza krąg podmiotów, w stosunku do których może nastąpić zaliczenie zwrotu nadpłaty (lub zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych lub uprawnionych do zaliczenia ich na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z art. 76 § 4 ord. pod. można więc wyprowadzić wniosek, że zwrot nadpłaty (zwrot podatku), przysługujący osobom, będącym wspólnikami spółki cywilnej w chwili jej rozwiązania podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53 a) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - podlega ona zwrotowi z urzędu, chyba że były już wspólnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ale własnych. Jeżeli więc i w tym przypadku ustawodawca wskazując kolejność zaliczenia z urzędu należności z tytułu zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) nie ogranicza należności, na poczet których mogą one być zaliczane, a więc i jakby wynikało z tej regulacji, także na poczet zaległości podatkowych byłych wspólników z innych tytułów podatkowych, to tym bardziej brak jest podstaw do wprowadzenia poglądu zabraniającego zaliczenia zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej na zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i odsetki za zwłokę, określone w decyzji, o której mowa w art. 53 a) ord. pod. Jeżeli z wykładni art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod. można wyprowadzić wniosek, że dopuszczalne jest zaliczenie przez tego samego wierzyciela podatkowego zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku), przysługującego podatnikowi na poczet zaległości podatkowych tego samego podatnika, ale z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 1 i 3 ord. pod.), bądź przysługujących byłemu wspólnikowi spółki cywilnej na poczet jego zaległości podatkowych z innych tytułów podatkowych, to tym bardziej dopuszczalne jest zaliczenie przez tego samego wierzyciela zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej, na poczet zaległości podatkowych jej wspólników powstałych z tego samego tytułu. W rozpoznawanej sprawie tytułem tym była działalność gospodarcza. Wynika to z wnioskowania a fortiori (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 115-117); E. Smoktunowicz, Orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 1994, str. 39), które w przypadku rozumowania "z większego na mniejsze" (tu: dopuszczalność zaliczenia zwrotu podatku spółki cywilnej na jej zaległości podatkowe z tytułu wykonywania obowiązków płatnika lub inkasenta) prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod. dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku, przysługującego spółce cywilnej, jako podatnikowi na poczet zaległości podatkowej wspólników tej spółki będących podatnikami.

8. Za takim rozumieniem powołanych przepisów przemawia też wykładnia systemowa art. 49 ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.). Przepis ten wskazuje podmioty, dla których banki mogą prowadzić rachunki rozliczeniowe oraz rachunki lokat terminowych i to wyłącznie, co oznacza, że jest to lista zamknięta. Wymieniono w niej: 1) osoby prawne, 2) jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej o ile posiadają zdolność prawną, 3) osoby fizyczne prowadzące działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami. Zatem skoro spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, i nie ma zdolności prawnej (K. Kopaczyńska-Pieczniak, A. Kidyba (red.), Komentarz do art. 861 k.c., 2010.08.01, Lex/el. pkt 1; R. Uliasz, Komentarz do art. 861 k.c., 2010.06.14, Lex/el pkt 1; wyrok SA w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2008 r., I ACa 917/08, Lex nr 518048), to tym samym "założony przez nią rachunek bankowy" jest rachunkiem jej wspólników bowiem środki pieniężne zgromadzone na nim mogą tylko odzwierciedlać stan majątkowy "wspólnego majątku wspólników", o czym mówi art. 863 § 1 i 3 k.c. W przeciwnym razie doszłoby do dysfunkcji między tymi przepisami, a art. 49 ust. 2 pkt 1-3 prawa bankowego. Podobnie zresztą nie można inaczej rozumieć postanowień art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod., który mówi, że "za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: (...) w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika (...) na podstawie polecenia przelewu". Nie dochodzi więc do obciążenia rachunku bankowego spółki cywilnej lecz rachunku bankowego wspólników tej spółki, bo to ich majątek wspólny stanowią środki na tym rachunku.

9. Można zgodzić się z tym, że majątek wspólny wspólników - jako pochodny stosunku spółki- jest wyodrębnioną masą majątkową od majątku wspólników, a objęcie go wspólnością łączną powoduje jego ochronę i trwałość. Jest to także skutkiem wzmacniającym istniejące między wspólnikami zobowiązanie. Niezbywalność udziałów, brak ich oznaczenia ułamkiem, brak zależności między wniesieniem wkładu, a udziałem w majątku wspólnym - oznacza, że każdy ze wspólników jest uprawniony do całego majątku, jak i do poszczególnych jego składników (K. Kopaczyńska-Pieczniak, A. Kidyba (red.), Komentarz do art. 863 k.c., Lex/el. 2010.08.01 pkt 3). Nie oznacza to jednak, że pojęcie "majątek wspólny wspólników", o którym mowa w art. 863 § 1 i 3 k.c., ma wprost przełożenie na zwrot podatku (zwrot nadpłaty), choćby dlatego, że przepisy prawa podatkowego nie używają tego określenia, a w szczególności nie używa go ani art. 76 § 1-4, art. 76 b), art. 59 § 1 pkt 4 i § 2 pkt 4 ord. pod. Nie można zatem - wbrew tym przepisom - wyciągać wniosków, mających proste przełożenie na zasadę zaliczenia zwrotu podatku przynależnego w istocie wspólnikom na ich zaległości podatkowe w ich podatkach osobistych, tym bardziej że zaliczenie następnie u tego samego podmiotu publicznoprawnego, będącego jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, a w dodatku źródło, w wyniku którego powstały wierzytelności (zwrot podatku) i dług (zaległość podatkowa) jest to samo. Przeciwne rozumienie tych przepisów prowadziłoby do swoistego formalizmu prawnego, zacieśniającej wykładni przepisów prawa, nieuwzględniającej zasady racjonalnego ich rozumienia.

10. W tym stanie sprawy, uwzględniając to, że w skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, które okazały się w pełni uzasadnione zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę. Podniesione w niej zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76 i art. 76 b) ord. pod. w związku z art. 867 § 1 k.c. są uzasadnione. Organy podatkowe dokonały błędnej ich wykładni i niewłaściwego zastosowania, co oznacza, że zarzuty skargi były zasadne. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżone i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 145 § 1 pkt 11 lit a) p.p.s.a.), a w zakresie zwrotu kosztów postępowania w sprawie na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1, art. 200 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).