Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1758/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik – Ogińska, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 330/12 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od S. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 330/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił, w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży usług w formie pakietów, zaskarżoną przez S. K., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w październiku 2011 r. z firmami dysponującymi internetowymi platformami zakupowymi umowy o współpracy, na mocy których upoważnił w/w firmy do oferowania, w jego imieniu, sprzedaży usług hotelowych w formie pakietów w obniżonej cenie, w ustalonych przez niego terminach promocji. Do skorzystania z usług określonych w pakietach upoważniają nabywców, wystawiane przez firmy kooperujące, kupony (vouchery). Pakiety zawierają kompleksowy zakres świadczonych przez wnioskodawcę usług hotelowych, czyli są to: usługi noclegowe, gastronomiczne oraz usługi uboczne, jak kąpiel w wannie z hydromasażem. Ponadto w ofercie gastronomicznej oprócz posiłków są napoje oraz wino. W uzupełnieniu wniosku podatnik zaznaczył też, że oferowana przez niego promocja każdorazowo obejmuje ofertę kierowaną do dwóch osób (para) i zawiera - w zależności od pakietu - od 2 do 3 noclegów ze śniadaniem oraz nastrojową kolację (której wybór potraw dokonywany jest przez osoby korzystające ze specjalnie przygotowanej na tę okoliczność karty dań), wraz z winem (1 lampka lub w niektórych pakietach cała butelka). Ponadto w niektórych pakietach przewidziane są napoje (woda mineralna), a także możliwość skorzystania z kąpieli w wannie SPA. Klient może nabyć wyłącznie cały pakiet, bez możliwości rezygnacji z poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach pakietu, w związku z tym nie następuje obniżenie ceny.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1) Czy pobranie należności z tytułu sprzedaży kuponów (voucherów) od ich nabywców, których to czynności, w imieniu wnioskodawcy, dokonuje platforma zakupowa, jako pośrednik, stanowi w świetle art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") przedpłatę?

2) Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego - czy jest to data otrzymania należności od nabywcy kuponu (vouchera) przez pośrednika, czy jest to data otrzymania środków z tego tytułu przez wnioskodawcę od firm internetowych, a może data wykonania usługi przez wnioskodawcę?

3) Czy można do usług zawartych w pakiecie zastosować stawkę podatku w wysokości 8% (załącznik nr 3, poz. 163 do ustawy o podatku od towarów i usług), przyjmując, że stanowią one całość, czy też należałoby oddzielnie naliczać podatek od każdej z nich, stosując stawkę odpowiednią do każdego rodzaju świadczonych usług w pakiecie, tj. oddzielnie od usług: noclegowej (8%), gastronomicznej (23%) oraz usług ubocznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik, wobec tego, że jak zauważył zarówno kupon, jak i voucher, nie dokumentują zakupu usług, lecz jedynie prawo do ich otrzymania w ramach oferowanych w pakiecie usług, stwierdził, iż czynności polegających na wydawaniu kuponów (voucherów) oraz zainkasowaniu za nie należności nie można traktować jako przedpłaty i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie wnioskodawcy też, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług z chwilą wykonania usługi, czyli z chwilą realizacji kuponów (voucherów) przez ich nabywców.

Ponadto, zdaniem strony, całość usług objętych pakietem, czyli zarówno usług noclegowych, jak i towarzyszących, mieści się w grupowaniu PKWiU 55.10.10 "Usługi noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty", a zatem do wszystkich usług, jakie obejmują pakiety, powinna mieć zastosowanie stawka podatku określona w załączniku nr 3 poz. 163 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli 8%.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał przedstawione we wniosku stanowisko strony. Organ uznając, że kupon czy voucher nie stanowi ani towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, że w momencie ich wydania nie dochodzi do realizacji usługi. Mając jednakże na uwadze, iż sprzedaż dotyczy konkretnego, szczegółowo określonego świadczenia, organ stwierdził, że uiszczoną przez klienta kwotę pieniężną należy traktować jako zaliczkę lub przedpłatę na poczet konkretnego świadczenia.

Odnosząc się z kolei do kwestii możliwości potraktowania usług ujętych w pakiecie jako jednej usługi kompleksowej, organ wskazał, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady zaś każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych (wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) oraz C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając standardy obowiązujące w hotelach, zgodnie z którymi jedynie usługa gastronomiczna w postaci podania śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej, Minister Finansów uznał, że dodatkowych świadczeń typu: kolacja, wino, czy też woda mineralna i kąpiel w wannie z hydromasażem, nie można zaliczyć do usługi kompleksowej noclegu ze śniadaniem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucił naruszenie:

- art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji wadliwie zastosowanie;

- art. 10 w związku z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu wypracowanej przez TSUE koncepcji "świadczeń złożonych" oraz na nieuwzględnieniu przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni art. 62 - 66 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE").

W uzasadnieniu skargi zaakcentowano m.in., że żadna z czynności wykonywanych w ramach pakietu nie jest odrębnie wyceniana, a zatem nie jest możliwym ustalenie wynagrodzenia (ceny) dla każdej z nich odrębnie. Cena pakietu jest ustalona jako wartość łączna i nie ma możliwości rezygnacji z niektórych czynności i zwrotu niewykorzystanych kwot. Dla nabywcy zaś nabycie pakietu ma sens i wartość ekonomiczną tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nabędzie on świadczenie główne (usługa noclegowa) i świadczenia pomocnicze, które to świadczenie główne uatrakcyjnią.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga strony częściowo zasługiwała na uwzględnienie, jego zdaniem bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów naruszała art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w części odnoszącej się do stawki podatku od towarów i usług, a także art. 10 TWE (art. 3a ust. 3 Traktatu z Lizbony), poprzez niedostateczne uwzględnienie orzecznictwa TSUE.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd ten jednak w pierwszej kolejności za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez niego, za pośrednictwem platformy internetowej, usług w formie pakietów noclegowo-gastronomicznych. Podzielając w tej kwestii zdanie organu interpretacyjnego WSA w Olsztynie zauważył, że moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny został uregulowany w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym to przepisem otrzymanie przez sprzedającego części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania. Sąd odnotował także, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals LTD, TSUE rozstrzygnął jednoznacznie, że przedpłaty mogą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów lub usług. Z wyroku tego, zdaniem Sądu, płynie wniosek, że w sytuacji, gdy usługa hotelowa zostanie zrealizowana, wówczas zadatek, jako pobrana z góry część ceny, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji jako, że uiszczona za kupon (voucher) kwota związana jest z przyszłą konkretną transakcją, pozwala to traktować ją w sprawie jako zaliczkę/przedpłatę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

3.3. Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut podatnika, że organ w sposób błędny przyjął, iż dokonywane przez wnioskodawcę czynności towarzyszące, uboczne - inne niż nocleg ze śniadaniem - nie stanowią dla celów VAT jednego świadczenia.

Przystępując do oceny tej z kolei kwestii spornej Sąd pierwszej instancji odnotował, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, jak też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Dlatego Sąd doszedł do wniosku, że w celu zdefiniowania tego pojęcia konieczne będzie sięgnięcie do orzecznictwa TSUE. Mając na uwadze to orzecznictwo WSA w Olsztynie zauważył, że Trybunał w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, wskazał m.in., iż "usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował więc że oceny takiej transakcji należy dokonać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Natomiast wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące.

Z orzecznictwa Trybunału wynika również, w ocenie WSA w Olsztynie, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślano w nim także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko wyrażone w skardze, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa. Organ interpretacyjny skupił się w zasadzie na akcentowaniu kwestii odrębności usług a ponadto w sposób nieuprawniony odwoływał się do unormowań dotyczących usług turystycznych. Pominięta natomiast została ocena z punktu widzenia perspektywy odbiorcy świadczenia oraz z punktu widzenia sensu ekonomicznego "pakietu".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, iż dokonywane przez wnioskodawcę czynności towarzyszące (uboczne), inne niż nocleg ze śniadaniem, stanowią dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie (złożone), do którego należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 i art. 151 w powiązaniu z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług i oddalenie skargi w pozostałym zakresie, pomimo iż przepis art. 146 § 1 nie daje formalnych podstaw do wydania przez Sąd takiego rozstrzygnięcia;

- art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 146 § P.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającej zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis nie uprawnia Sądu do wydania takiego rozstrzygnięcia i w konsekwencji uchylenie w części wydanej, przez organ interpretacji, pomimo iż organ ten, kierując się dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 14 c§ 1 i 2 O.p., dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- oraz o zasądzenie od skarżącego, na rzecz organu, zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest uzasadniona.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim stwierdzić, że słusznym jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej stawki podatku od towarów i usług i oddalenie skargi w pozostałym zakresie, pomimo iż przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nie daje formalnych podstaw do wydania przez sąd takiego rozstrzygnięcia.

5.2. Zgodnie z brzmieniem art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z kolei art. art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. stanowi, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

5.3. Mając na uwadze powyższe przepisy nie sposób nie dostrzec, iż stanowią one dla sądu podstawę prawną uchylenia interpretacji indywidualnej w całości, a nie w części jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku. Ustawodawca bowiem nie przewidział takiego proceduralnego rozwiązania dla interpretacji indywidualnych. Przewidział ją jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięć wydawanych w formie decyzji i postanowień, co znajduje wyraźne odzwierciedlenie w treści art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Przepis ten jednak z oczywistych względów nie stanowił podstawy prawnej wydanego przez Sąd wyroku, co wynika także z treści jego uzasadnienia.

5.4. Aby odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy odpowiedzieć na pytanie, czy organ udzielający interpretacji kierując się dyspozycją 14c § 1 i 2 O.p. dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy.

5.4.1. W tych okolicznościach na plan pierwszy wysuwa się zagadnienie, czy oferowane do sprzedaży poprzez platformę internetową usługi hotelowe powiązane z usługami dodatkowymi jak np. kolacja, kąpiel w wannie SPA czyli w tzw. pakiecie stanowią usługą kompleksową (świadczenie złożone), do której należy stosować jednolita stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, czy też należy przyjąć – jak stwierdził organ interpretacyjny -, że dokonywane przez skarżącego czynności towarzyszące, uboczne - inne niż nocleg ze śniadaniem - nie stanowią dla celów VAT jednego świadczenia.

5.4.2. W sporze tym należy przyznać całkowitą rację Ministrowi Finansów.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. W związku z tym ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe oraz jak je zakwalifikować wymaga odwoływania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.5. Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do wyroków Trybunału z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 a także z 25 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, lecz nie dokonał prawidłowej analizy tych wyroków w kontekście rozważanego stanu faktycznego.

Omawiając wyrok w sprawie C-349/96 Sąd pierwszej instancji zauważył, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Dodał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Trybunał zaakcentował "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Tych prawidłowych – co do zasady wniosków – WSA w żaden sposób nie odniósł do zagadnienia, czy zapewnienie w ramach pakietu hotelowego kolacji z winem czy SPA jest usługą pomocniczą dla usługi hotelowej lub czy służy do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?

5.6. Analogiczną uwagę należy poczynić w kontekście kolejnego przywołanego przez WSA wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. W wyroku tym ETS zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

5.7. Rację ma autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

5.8. W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 Trybunał przyjął, że jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. W sprawie C-251/05 Trybunał uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe orzeczenia ETS można uznać, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.

5.9. Uwzględniając powyższe uwagi należy zaakceptować stanowisko wyrażone w skardze, że ocena charakteru świadczenia, dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wadliwa.

Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej w Europie prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji, że usługi noclegowe w powiązaniu z oferowanym w jej ramach śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe.

Zatem usługi świadczone w ramach oferowanego pakietu obejmującego zakwaterowanie w pokoju hotelowym wraz ze śniadaniem należy uznać za kompleksową usługę, której podstawową usługą jest zakwaterowanie, natomiast śniadanie stanowi poboczne świadczenie, nie będzie stanowiła świadczenia odrębnych usług, a zatem usługa gastronomiczna w postaci śniadania stanowi integralną część usługi które nie jest celem samym w sobie, tylko służy lepszemu wyświadczeniu zasadniczej usługi.

5.9.1. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. kolacja z lampką wina czy też zabieg "w wannie SPA", stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg SPA jest zdeterminowany przez usługę główną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

5.10. Z tych też względów nie jest zasadnym przyjęcie, że dokonywane przez skarżącego czynności (świadczenia) określane jako "towarzyszące", "uboczne" wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że "każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu".

5.11. Zauważyć trzeba, że na analogicznych zasadach mogły by być dołączone inne usługi np. obiad. Zastosowanie do "omawianego pakietu usług" (które co do zasady podlegają stawce podstawowej)" stawki obniżonej prowadziło by niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji.

5.12. Odnosząc się do wywodów Sądu o możliwości odrębnego świadczenia czynności udostępnienia możliwości oglądania telewizji, korzystania z internetu czy pozostawianie do dyspozycji szamponu lub płynu do kąpieli - pomijając fakt, iż przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była analiza ww. czynności w kontekście świadczonych przez skarżącego usług - wskazać należy, że - wbrew opinii sądu - trudno uznać, że czynności te mogą być świadczone odrębnie. Nie sposób bowiem przyjąć, iż przykładowo pozostawianie do dyspozycji klienta szamponu lub płynu do kąpieli będzie przedmiotem odrębnego, niezależnego od usługi noclegowej świadczenia — w przeciwieństwie do kolacji, która takie świadczenie może stanowić.

5.13. Podsumowując, analiza przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE w kontekście przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, prowadzi do wniosku, że brak było podstaw do traktowania jako jedną usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu w jednej stawce właściwej dla tego typu usługi (hotelowej) świadczenia usług w formie "pakietu", który obejmuje - w ofercie - zarówno usługi noclegowe, gastronomiczne np. posiłki z winem, jak usługi uboczne typu np. hydromasaż. Jak bowiem wskazano wyżej Trybunał przy ocenie tego rodzaju czynności kładzie główny nacisk na ich aspekt gospodarczy. Natomiast ekonomiczny punkt widzenia nabywcy spornych usług traktuje przy ich ocenie jako kryterium drugorzędne a więc nie decydujące o kwalifikacji tych usług jako świadczenia kompleksowego.

5.14. Zatem słusznym okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską na skutek przyjęcia, iż dokonywane przez wnioskodawcę czynności towarzyszące (uboczne) inne niż nocleg ze śniadaniem, stanowią dla celów VAT jedno kompleksowe świadczenie (złożone), do którego należy stosować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

5.15. Konsekwencją powyższego było uznanie za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy prawnej orzeczenia w części uchylającej zaskarżoną interpretację art. 146 § 1 P.p.s.a. , który to przepis nie uprawnia Sądu do wydania takiego rozstrzygnięcia i w konsekwencji uchylenie w części wydanej przez organ interpretacji pomimo, że organ ten kierując się dyspozycją powołanego wyżej przepisu art. 14 c § 1 i 2 O.p. dokonał w sposób prawidłowy kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy.

5.16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.