Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2717/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 pkt 2 lit a,e,b, art.1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P.-U. "P[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1097/14 w sprawie ze skargi P. P.-U. "P[...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Katowicach z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1097/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. P.-U. "P. [...]" Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 20011 rok.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2014 r. Burmistrz Miasta L. (dalej jako Burmistrz Miasta) określił P.P.U. "P.[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka, strona, lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 20011 w kwocie 61.614 zł.

Odwołanie od ww. decyzji Burmistrza Miasta złożył pełnomocnik podatnika.

Decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 11 kwietnia 2014 r. Kolegium podkreśliło, że uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji wskazał m. in., iż opodatkowanie według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce wtedy, jeżeli znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Od zasady tej przewidziane są pewne wyjątki bezpośrednio związane ze względami technicznymi, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Kolegium zwróciło uwagę na to, że organ I instancji przypomniał, iż kwestia dotycząca "względów technicznych" była już przedmiotem badania przez Sąd w odniesieniu do roku podatkowego 2008 i zaakcentowało, że wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 901/10) WSA w Gliwicach uchylił decyzję SKO utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, lecz w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2188/11) uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i oddalił skargę Spółki.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") SKO wskazało, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż organ w sposób szczegółowy opisał i wyjaśnił rozumienie pojęcia "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy podkreślił, że włączone do postępowania dowody, a w szczególności operat szacunkowy z dnia 8 maja 2007 r. oraz protokół oględzin z dnia 15 stycznia 2010 r. dokumentują stan techniczny budynku wymagający remontu, nie zaś określone w ustawie "względy techniczne" rozumiane jako niemożność korzystania z budynku, przy czym stan ten musi mieć charakter trwały.

Zdaniem SKO stanowisko odwołującej Spółki co do opodatkowania przedmiotowego budynku jako budynku mieszkalnego jest pozbawione podstaw prawnych, gdyż w 20011 r. budynek ten nie był budynkiem mieszkalnym, lecz budynkiem, w którym dopiero trwały prace w zakresie jego przebudowy i rozbudowy na budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową wraz z zagospodarowaniem terenu, co wynika z treści decyzji z dnia 18 lutego 2008 r., którą Burmistrz Miasta ustalił warunki zabudowy dla wskazanej inwestycji.

W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że Spółka kwestionuje stanowisko organu I instancji, co do zapisów w ewidencji gruntów i budynków, z których miałoby wynikać, że przedmiotowy budynek jest tam sklasyfikowany jako "inny budynek niemieszkalny". W tym zakresie Kolegium wskazało, że z wyjaśnień organu I instancji przesłanych w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. wynika, że nazwa "[...]" nie świadczy o mieszkalnym charakterze budynku. Przedmiotowy budynek przed nabyciem go przez stronę skarżącą był budynkiem innym niemieszkalnym, znajdowały się w nim lokale użytkowe i częściowo pomieszczenia biurowe.

W ocenie SKO za nieuzasadnione należało uznać pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., a także art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu braku zastosowania w sprawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 6 ustawy o drogach publicznych, a dotyczących kwestii chodnika, Kolegium wskazało, że obowiązuje stan gruntów ujawniony w ewidencji gruntów, a tam przedmiotowe działki, obejmujące również ww. chodnik, sklasyfikowane są jako "B" i stan ten nie uległ żadnej zmianie w latach 2009-2013, co potwierdza pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia 13 listopada 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: w szczególności art. 191 O.p. przez uznanie, że w toku postępowania podatkowego skarżący rzekomo nie wykazał, iż budynek podlegający w ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest w złym stanie technicznym skutkującym niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to na podstawie wyłączenia ze względów technicznych określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie przepisu art. 191 O.p. przez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżący rzekomo nie wykazał, że budynek podlegający w ocenie organu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budynkiem mieszkalnym, co skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to na podstawie wyłączenia określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; naruszenie art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie analizy przedłożonego przez skarżącą operatu szacunkowego, protokołu z przeprowadzonych oględzin, a także decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, zaświadczenia o podziale na samodzielne lokale oraz decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (bliżej opisanych w uzasadnieniu), z których wynikał ówczesny, tj. zły stan techniczny budynku oraz charakter mieszkalny budynku, a także brak możliwości jego wykorzystania na cele prowadzenia ewentualnej działalności gospodarczej; naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez: niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia, że działka nr [...] stanowi chodnik ulicy P. w L., jest częścią pasa drogowego - zwolnionego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych; naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu nienaliczania odsetek za zwłokę, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego za rok 2011 r. do dnia doręczenia decyzji z dnia 11.04.2014 r. w dniu 15.04.2014 r., z uwagi na to, iż decyzja nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a więc w tym zakresie zaskarżana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji winna być zmieniona, względnie uchylona celem skorygowania wyliczenia odsetek za zwłokę; naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie przerwy przy naliczaniu odsetek za zwłokę w decyzji organu I instancji, którą następnie utrzymało w mocy SKO, przy braku przyczynienia się strony skarżącej oraz braku przyczyn niezależnych od organu. W punkcie drugim skargi pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędne zastosowanie postanowień § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. d) uchwały nr XV/108/10 Rady Miasta L. z dnia 24 listopada 2010 r., w sytuacji, gdy uchwała ta utraciła moc na podstawie § 3 uchwały nr LXX/465/09 Rady Miasta L. z dnia 8 listopada 2010 r. w sytuacji, gdy powinny być zastosowane postanowienia § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz punkt 2 lit. a, względnie § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz punkt 2 lit. e przedmiotowej uchwały; niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt c, art. 5 ust. 2 pkt. e, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; błędne zastosowanie "art. 5 ust. 1 pkt a", w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że budynek i grunt będące przedmiotem niniejszego postępowania związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w spornej nieruchomości; niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, w sytuacji, gdy grunt objęty działką nr [...] o pow. 230 m² stanowi chodnik ulicy P., który jest częścią drogi (pasa drogowego) przeznaczoną do ruchu pieszych - a w konsekwencji nie zwolnienie z opodatkowania tej działki gruntu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie Sąd podkreślił, iż stan faktyczny sprawy jest po części sporny, przy czym z uwagi na jego nakreślenie przy okazji prezentowania stanowisk organów i strony, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd podzielił ustalenia jakie w tym przedmiocie poczyniły organy podatkowe.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (przedmiot opodatkowania). Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z definicji tej wynika jeden tylko warunek, jaki muszą spełniać - wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmioty opodatkowania do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a mianowicie, warunek ich posiadania przez przedsiębiorcę (względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Dalej Sąd wskazał, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości.

W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym i prawnym bezzasadne są zarzuty strony skarżącej odnoszące się do opodatkowania przedmiotowego budynku tzw. "[...]" stawką podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Sąd wskazał, iż w sprawie o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczącym roku podatkowego 2008, WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 901/10) uchylił decyzję SKO, wyrok ten Naczelny Sąd Administracyjny uchylił i wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2188/11) oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu pomimo zaprezentowania przez Spółkę nowych argumentów i zarzutów pogląd NSA wyrażony na gruncie sprawy dotyczącej 2008 r. zachowuje nadal swoją aktualność dla przedmiotowego roku podatkowego i jest podzielany przez skład orzekający.

Przytaczając obszerne fragmenty uzasadnienia ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego roku podatkowego 2008, Sąd podkreślił, iż w obecnej, tj. poszerzonej i zmodyfikowanej o nowe zarzuty argumentacji Spółki nie dopatrzył się wystarczających podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał za własne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd uznał je za bezzasadne i nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p., bowiem ocena dowodów jakiej dokonały organy podatkowe nosi znamiona swobodnej, ale nie dowolnej. Organy orzekały na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w ocenie Sądu był na tyle kompletny, że brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Podkreślono przy tym, że przywoływane przez skarżącą dowody dokumentują zły stan techniczny budynku i wskazują na konieczność przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych, ale nie odnoszą się do określonych w ustawie "względów technicznych", w tym nie dowodzą niemożności korzystania z budynku w sposób trwały. Podniesiono też, że sporny budynek stał się budynkiem mieszkalnym, ale dopiero po udzieleniu przez PINB w B. pozwolenia na jego użytkowanie, a zatem brak jest także z tego względu możliwości wykorzystania tego dowodu w spornym roku podatkowym.

W kwestii zarzutów związanych z działką nr [...] Sąd stwierdził, iż organ oparł się w tym względzie o stan ujawniony w ewidencji gruntów, gdzie m. in. ww. działka jest sklasyfikowana jako "B", a organy ustaliły, że stan ten nie uległ zmianie w spornym roku podatkowym, co potwierdza pismo Starosty Powiatowego w B. z dnia 13 listopada 2013 r.

Dalej Sąd I instancji stwierdził, iż unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej p.g.k.) nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. Organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się w ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów. Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, skarżącej będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na podstawie przesłanki lub przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 O.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy. Na tym etapie postępowania wyrażenie przez Sąd odmiennego poglądu, stanowiłoby o naruszeniu przepisów art. 21 ust. 1 p.g.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd I instancji jako niezasadne ocenił również zarzuty naruszenia art. 54 § 1 pkt. 7 O.p. i podkreślił, że w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ nie określa wysokości odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy obowiązującej w przedmiotowym roku uchwały Rady Miasta L. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa, w tym zasadnie zastosowały art. 5 ust. 1 pkt a), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przyjęły, że budynek i grunt będące przedmiotem postępowania podatkowego związane były w spornym roku podatkowym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze zasadniczy element sporu, tj. to, że skarżąca Spółka kwestionuje zasadność opodatkowania nieruchomości najwyższą stawką podatku, albowiem budynek znajduje się w złym stanie technicznym, Sąd podkreślił, że zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednak wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej.

Według Sądu, wskazane przez stronę skarżącą względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie miały charakteru trwałego, a podawane przyczyny i okoliczności miały, jak pokazał to stan faktyczny, przemijający charakter.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, uznając że nie ma racji skarżący twierdząc, że nieruchomość nie powinna być opodatkowana najwyższą stawką, gdyż nie może być w pełni wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Następnie Sąd dodał, wskazując na stanowisko judykatury, iż prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego (lub jego części) z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego (lub jego części), który jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Znajduje to odzwierciedlenie w brzmieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, zgodnie z którym rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, między innymi dla budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca zawarł zatem dodatkową szczegółową regulację dotyczącą będących w posiadaniu przedsiębiorcy budynków. W przypadku gruntów jedyną przesłanką uzasadniająca opodatkowanie wyższą stawką podatku jest ich posiadanie.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie materiału dowodowego, dokonanej z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne uznanie, że budynek należący do skarżącej mógł być w 2011 r. wykorzystywany do działalności gospodarczej, niewykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej w 2011 r. było podyktowane wolą podatnika, a nie względami technicznymi.

Nadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne niezastosowanie i przyjęcie, że budynek i grunt będące przedmiotem opodatkowania związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Spółki i jej uwzględnienie w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z ostrożności, w związku z brzmieniem art. 183 § 1 P.p.s.a., a także w związku uchwałą NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (wraz ze zdaniami odrębnymi), pełnomocnik wskazał, iż zgłoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego są jednocześnie zarzutami naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Gliwicach skargi Spółki w sytuacji, gdy doszło do naruszenia powyżej opisanych przepisów prawa materialnego. W przypadku uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podzieliło pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co wymaga podkreślenia, związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek nieważności, wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Tym samym zobligowany jest jedynie do oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

Pierwszym zarzutem podnoszonym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, że decyzje organów podatkowych nie zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnej ocenie materiału dowodowego, dokonanej z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a przez to błędne uznanie, że budynek należący do skarżącej mógł być w 2009 r. wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz że niewykorzystywanie budynku do działalności gospodarczej w 2011 r. było podyktowane wolą podatnika, a nie względami technicznymi.

Odnosząc się do ww. zarzutu podnieść należy, że pełnomocnik skarżącej nie uzasadnił tak sformułowanego zarzutu i nie wykazał związku pomiędzy zarzucanym naruszeniem a wynikiem sprawy. Niewątpliwie z tak sformułowanym zarzutem nie sposób się zgodzić, tym bardziej że w świetle zgromadzonego i poddanego analizie przez WSA materiału dowodowego sprawy, ustalenie, iż WSA podjął odmienną od oczekiwanej przez stronę ocenę stanu faktycznego i prawnego nie świadczy o jej wadliwości, ani tym bardziej o wadliwości decyzji organów administracji.

Wskazać przy tym trzeba, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2188/11 (wyrok z dnia 10 lipca 2013 r.), dotyczącej tej samej nieruchomości strony skarżącej i roku podatkowego 2008r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku w pełni aprobuje i przyjmuje za własną.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. sprawie zwraca uwagę, że dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdza, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie wskazuje się, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ponownego ustalenia znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne". Sąd kasacyjny zgadza się z stanowiskiem strony jak i WSA, że w u.p.o.l. brak jest definicji tego pojęcia. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Powyższe wynika z treści spornego przepisu, w którym postawiono warunek, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując ten fragment przepisu należy stwierdzić, że faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. W opinii Sądu koniecznym jest, aby dana nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w ogóle przez przedsiębiorcę. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. : wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt 1384/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko prezentowane jest w literaturze, zgodnie z którą wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze.

Biorąc pod uwagę takie rozumienie pojęcia "względy techniczne" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. dokonana przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie jest prawidłowa. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że czasowe niewykorzystywanie przez skarżącą Spółkę nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie uzasadnia, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Gliwicach, że nie jest uzasadnione stanowisko skarżącej spółki, iż budynek z uwagi na stan techniczny, tj. stopień faktycznego zużycia, nie może być wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Wskazane orzecznictwo i literalna treść spornego przepisu uzasadnia pogląd, że przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej musi mieć charakter trwały. W związku z tym wykładnia dokonana przez WSA w tym zakresie jest prawidłowa, zaś zarzuty skarżącej w tym zakresie są niezasadne.

Ponownie należy powtórzyć za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie II FSK 521/11 (publ. LEX nr 1291570), że "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treści pojęcia "względy techniczne", jak również sama redakcja powołanego przepisu, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie cecha ta postrzegana jest w doktrynie, gdzie wskazano, że interpretując pojęcie względów technicznych, należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty : "nie jest" i "nie może być". Odczytując wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach, widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację przedmiotu opodatkowania, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Przesłanka trwałości ze swej istoty odnosi się do przyszłości, co jest ewidentne (por. L. Etel, w Komentarz do art.1(a) ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, że przedstawiona powyżej wykładnia znajduje potwierdzenie również w faktach i okolicznościach przedstawionych przez skarżącą Spółkę oraz w zebranym materiale dowodowym, m.in. w decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na mocy której udzielono Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego w zakresie obejmującym wyłącznie część mieszkalną, pomimo nie wykonania robót w części usługowo-handlowej na parterze i ciągu komunikacyjnego (schodów do piwnicy). Należy wobec tego wskazać na sekwencję zdarzeń, w której Spółka nabyła nieruchomość, która stanowiła były "[...]", a następnie dokonała kapitalnego remontu i przebudowy, w wyniku którego ma powstać budynek mieszkaniowo-usługowy, z którego wyodrębniono lokale mieszkalne i w ostateczności dokonano po części ich sprzedaży. W związku z tym oraz zakresem prowadzonej działalności gospodarczej określonym przez samą Spółkę w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie w Dziale 3, Rubryka – "Przedmiot działalności" wpisano : poz. 26 - roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków oraz poz. 3 - działalność w zakresie obsługi rynku nieruchomości, nie może budzić wątpliwości, że nieruchomość wykorzystywana była także w 2009 r. w ramach działalności gospodarczej skarżącej, a względy techniczne nie miały cechy trwałości.

Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy również uznać je za bezzasadne. Poza argumentacją przytoczoną powyżej należy w tym względzie wskazać, że Sąd I instancji w sposób prawidłowy nie podzielił stanowiska skarżącej spółki dotyczących zakwalifikowania budynku byłego "[...]" do budynków mieszkalnych. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności ani decyzja o warunkach zabudowy, ani decyzje budowlane nie dowodzą mieszkalnego charakteru spornego budynku. Dopiero decyzja o pozwoleniu na użytkowanie otwiera drogę do przyjęcia, że mamy do czynienia z obiektem mieszkalnym, oczywiście po spełnieniu wszystkich wymaganych warunków. Jednak nie dotyczy to roku podatkowego będącego przedmiotem sporu.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), lit. e) i lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając powyższy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca ponownie wskazała, że stan faktyczny sprawy i wydawane na przestrzeni lat 2008-2012 decyzje organów oraz podejmowane przez skarżącą czynności świadczą niezbicie, że nabyta przez nią nieruchomość nie mogła być wykorzystywana do celów prowadzonej działalności ze względów technicznych, a dodatkowo budynek miał charakter mieszkalny. Skarżąca podnosi również, że nie zgadza się z przyjętą przez Sąd interpretacją pojęcia "względy techniczne".

Odnosząc się to tak sformułowanych zarzutów podnieść należy, że pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał, iż Sąd I instancji popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przywołanym w skardze kasacyjnej przepisie prawa. Nadto, nie budzi wątpliwości, o czym była mowa powyżej, iż "względy techniczne" mają mieć charakter trwały i uniemożliwiać wykorzystanie nieruchomości także w przyszłości, co nie wystąpiło w sprawie, gdyż po przebudowie budynku zyskał one nowe przeznaczenie. Od decyzji z dnia 17 grudnia 2012 r. o pozwoleniu na użytkowanie sporny budynek mógł być legalnie wykorzystywany jako mieszkalny, jednak zmiany te miały miejsce po zakończeniu roku podatkowego będącego przedmiotem sprawy, a więc nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Zatem w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który WSA poddał analizie, słusznie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że nadal aktualność zachowuje stanowisko wywiedzione przez NSA w sprawie dotyczącej podatku za 2008 rok, o czym wywiedziono we wcześniejszej części rozważań.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.