Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 14/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 31 par.1, art. 13 ust.3, art. 2 ust. 1 pkt 15
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 284, art. 284 b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Bogusław Dauter, Sędzia NSA: Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, Po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt I SA/Op 151/06 w sprawie ze skargi M. U. i D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 30 kwietnia 2002r. zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r. M. i D. U. (małżonkowie) wykazali wyłącznie przychód D. U. (podatnika) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 449.992,41 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 687.143,35 zł oraz stratę z tego źródła w wysokości 237.150,94 zł.

Organ I instancji w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 sierpnia 2004r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany rok stwierdził, iż wykazana przez małżonków strata, jest nieuzasadniona. Z ustaleń faktycznych zebranych podczas kontroli skarbowej, przeprowadzonej w lipcu 2004r. i w maju 2005r. w firmie podatnika stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie zaewidencjonowanych przychodów, polegającą na bezpodstawnym skorygowaniu - poprzez zmniejszenie - przychodów należnych o łączną kwotę 250.214,69 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej w odniesieniu do zakwestionowanych korekt brak było dowodów uprawniających podatnika do zmniejszenia przychodów należnych, objętych wystawionymi fakturami i wskazano § 12 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ) i art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ). Podniesiono, że warunki, jakim powinna odpowiadać faktura korygująca wyszczególnione zostały w § 43 ust. 2 w związku z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 109,poz. 1245 ze zm.). W konsekwencji dokonanych ustaleń, przychód podatników za 2001 r. został ustalony w wysokości 700.207,10 zł. Dokonane przez organ podwyższenie przychodu - przy przyjęciu kosztów jego uzyskania w niezakwestionowanej wysokości 687.143,35 zł - spowodowało wystąpienie dochodu w wysokości 13.063,75 zł, w miejsce pierwotnie wykazywanej przez podatników straty w wysokości 237.150,94 zł.

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005r. określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 1.495,60 zł.

W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała ustalenia organu w części dotyczącej nieuznania prawa do obniżenie przychodu na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez KPM " M." sp. z o.o o kwotę 133.121,28 zł oraz na podstawie faksu z dnia 30 listopada 2001 r. ( wysłanego przez firmę "C." z Francji do PPHU " T" s.c. w Ł.) o kwotę 76.555 zł podnosząc, iż dokonane obniżenia przychodu o sporne kwoty było zasadne, ponieważ miały związek z reklamacjami kontrahentów, na rzecz których firma podatnika wykonywała usługi w zakresie szycia pokrowców na meble.

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2006r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji wraz z jego argumentacją faktyczną i prawną.

Zwrócono uwagę, że bezpodstawne zaniżenie przychodu o kwotę 250.214,69 zł stanowiło 55,60% przychodu wykazanego w księdze przychodu za dany rok w wysokości 449,992,41 zł, a zatem wielkość zaniżenia rażąco przekraczała wskaźnik dopuszczalnego błędu lub niewpisanego przychodu wynoszący 0,5%, co zgodnie z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów stanowiło o nierzetelności księgi. Podkreślono, że korekta przychodu udokumentowanego fakturami VAT może nastąpić wyłącznie na podstawie faktur korygujących wystawionych przez sprzedającego. Z tego też względu niedopuszczalne było dokonywanie korekty przychodów należnych na podstawie "not obciążeniowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucili organom nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa, oraz naruszenie art. 122, 180, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.). Zarzucono, że w decyzji powołano głównie przepisy o VAT. Zwrócono uwagę, że w szczególności rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozwalają dokumentować zdarzenia gospodarcze za pomocą wszelkich dowodów, w tym not księgowych. Wskazano, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dopuszczający zmniejszenie obrotu o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów, nie określa wprost, iż rabaty muszą być udokumentowane wyłącznie fakturą korygującą a w spornej sprawie obniżenia przychodu dokonano z not księgowych - po przeprowadzonym postępowaniu reklamacyjnym związanym z wadliwym wykonaniem usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w całości powielając argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zarzuty skargi za niezasadne i wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 września 2005r. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd podzielił zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ord. pod. i wskazał art. 284b §1 i 3 Ord. pod. oraz zwrócił uwagę na nieprawidłowości związane z zapoznaniem strony przed wydaniem decyzji z zebranym materiałem dowodowym na podstawie art. 24 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 z późn.zm, zwana dalej u.k.s.) na etapie postępowania przed organami kontroli skarbowej, oraz w trybie art. 200 § 1 Ord.pod. na etapie postępowania odwoławczego. Wskazano, że następstwem zakończenia czynności kontrolnych przez inspektora kontroli skarbowej było wyznaczenie w dniu 24.06.2005r. stronom siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w postępowaniu kontrolnym skarbowym materiałem dowodowym. Sąd podniósł, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony. Zawarte w treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ord.i pod. a także art. 24 ust 2 u.k.s. sformułowanie "przed wydaniem decyzji" jednoznacznie wskazuje, że chodzi o ten moment postępowania, w którym organ administracji, po zakończeniu postępowania dowodowego, przechodzi do fazy podjęcia rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Skargę kasacyjną oparł na przesłance wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 291 § 4 Ord. pod. oraz art. 193 § 6 Ord.pod, art. 284b § 1 i art. 290 § 5 Ord. pod w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej uks, oraz art. 13 ust. 3 uks - poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej z naruszeniem obowiązującego prawa doręczył stronie protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej; podczas gdy w istocie badanie to odbyło się w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego już po zakończeniu kontroli podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 2 uks oraz art. 122 Ord.pod - poprzez bezzasadne przyjęcie, że po wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym w toku postępowania kontrolnego materiałem dowodowym organ kontroli skarbowej kontynuował postępowanie dowodowe i nadal przeprowadzał czynności procesowe z badania księgi przychodów i rozchodów, podczas gdy protokół ten doręczono pełnomocnikowi strony, który wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 181 Ord.pod w związku z art. 31 ust. 1 uks oraz art. 106 § 3 p.p.s.a.- poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ kontroli skarbowej bezprawnie włączył do akt niniejszej sprawy dowody z protokołu przesłuchania świadka L.K. z dnia 19.02.2004 r. oraz z protokołu przesłuchania w charakterze strony podatnika z dnia 25.03.2004 r. oraz odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z urzędu z dokumentów w postaci protokołu kontroli skarbowej z dnia 9.04.2004 r. w firmie podatnika oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego z dnia 19.01.2004 r., i upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie podatnika, zmienionego w dniach 29.01.2004 r. i 12.02.2004 r. i 18.03.2004 r., podczas gdy zakwestionowane dowody zostały zebrane w toku postępowania kontrolnego, którego stroną był podatnik, reprezentowany przez tego samego pełnomocnika, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów, które potwierdzały, że w aktach podatkowych znajdowały się dokumenty: stanowisko organu I instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu, wniosku strony o zawieszenie postępowania oraz dowodu potwierdzającego umożliwienie stronie zapoznanie się z materiałem i wypowiedzenie się w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej był reprezentowany na rozprawie w dniu 4.10.2006 r. przez pełnomocnika, w którego posiadaniu znajdowały się sporne dokumenty,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 in principio p.p.s.a. - poprzez nierozpoznani e istoty sprawy.

W oparciu o powyższe wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów -zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zdaniem Organu nie można skutecznie postawić zarzutu wadliwego prowadzenia czynności kontrolnych pod upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, gdyż zakwestionowane przez sąd I instancji czynności nie były prowadzone w toku kontroli podatkowej, a tylko w stosunku do kontroli podatkowej można mówić o przewidywanym czasie jej zakończenia, który powinien być wskazany w upoważnieniu do kontroli, a którego przekroczenie powoduje, że uzyskane w ten sposób dowody nie mogą być wykorzystane. Organ wskazał także, że uchybienie, którego dopuścił się organ kontroli skarbowej, zostało sanowane w toku postępowania odwoławczego, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 24.02.2006 r., wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 Ord.pod., siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i miała ona możność - w toku postępowania odwoławczego - wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowane w nie zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów o postępowaniu, które – w ocenie autora skargi kasacyjnej – mogły mieć lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z analizy treści skargi kasacyjnej, nie podzielono w niej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, iż badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów odbyło się po upływie ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a tym samym – poza ramami postępowania kontrolnego. Sąd wyprowadził z tego końcowy wniosek, że skoro organy podatkowe nie obaliły w sposób skuteczny domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, stanowiły one dowód tego, co zostało w nich zapisane (potwierdzone). Powołując się na przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej są w zasadzie regulowane przez Ord. pod., z odrębnościami wynikającymi z rozwiązań przyjętych w pierwszej z wymienionych ustaw. Jedną z takich odrębności jest reguła ukształtowana przepisem art. 13 ust. 3 u.k.s., zgodnie z którą , organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową z zastrzeżeniem ust. 9, nie mającego w rozpoznanej sprawie zastosowania. Podniósł on następnie, że ustawodawca przewidział istnienie dwóch różnych instytucji, które mogą być stosowane przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne, o którym stanowi art. 13 u.k.s., jest – jak zaznaczono – "swoistym połączeniem kontroli podatkowej (z działu VI OP) oraz postępowania podatkowego, które jest uregulowane w dziale IV OP (s. 6 skargi kasacyjnej). W myśl art. 284 b § 3 Ord. pod. – wyraźnie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie określonym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 tej ustawy. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że wskazano nowy termin zakończenia kontroli. Jak zauważono w skardze kasacyjnej, przepisy u.k.s. "nie nakładają na organy kontroli analogicznego obowiązku w stosunku do postępowania kontrolnego, a zatem w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego skarbowego nie ma obowiązku wskazywania przewidywanego terminu jego zakończenia, a tym samym sankcja z art. 284 b § 3 OP jest wyłączona" (s. 6 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zgodzić się z tą, zawierającą wewnętrzną sprzeczność, a przez to nielogiczną, argumentacją. Zdaje się ona abstrahować od wyjściowego spostrzeżenia, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organy kontroli skarbowej jest uregulowane co do zasady przepisami Ord. pod., których stosowanie wyłączają jedynie przepisy szczególne zawarte w u.k.s. Ignoruje ona również inną okoliczność, zasygnalizowaną zresztą skardze kasacyjnej, iż kontrola podatkowa w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.k.s. może być prowadzona tylko w ramach postępowania kontrolnego, a więc nie poza nim czy też w oderwaniu od tego postępowania. Brak w u.k.s. przepisu nakładającego na organy kontroli skarbowej obowiązek analogiczny do tego, który został przewidziany w stosunku do postępowania kontrolnego oznacza – czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej – konieczność odwołania się do unormowania z art. 284 b § 3 Ord. pod. W tej sytuacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie powołał się na naruszenie przez prowadzące postępowanie organy na naruszenie tego przepisu wywodząc co następuje: "skuteczność przeprowadzanych czynności kontrolnych związana jest z ważnością upoważnienia do kontroli, albowiem jedynie w tym okresie mogą być podejmowane przez kontrolującego skuteczne czynności dowodowe w oparciu o które następuje późniejsze ustalenie pełnego i wyczerpującego stanu faktycznego sprawy". Sąd zasadnie podniósł też, iż "w ramach art. 31 § 1 u.k.s. przewidziano, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 a". Ten ostatni przepis wyłączył wprawdzie odpowiednie stosowanie m. in. uregulowania z art. 284 b Ord. pod., jednak uczynił to "jedynie w zakresie przewidzianym w art. 2 ust. 1 pkt 15 u.k.s., a zatem w odniesieniu do kontroli resortowej jednostek organizacyjnych administracji celnej, podatkowej oraz kontroli skarbowej podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w tym urzędu obsługującego tego ministra" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawione rozumowanie całkowicie obala tezę autora skargi kasacyjnej i sprawia, że zaprezentowane przez niego w analizowanym przedmiocie zarzuty muszą być uznane za bezzasadne.

Nie znalazły potwierdzenia także pozostałe z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów. Uważna lektura uzasadnienia zakwestionowanego wyroku nie stwarza – po pierwsze – podstaw do twierdzenia, że uchybienia związane z niedochowaniem przez prowadzące postępowanie organy rygorów zapoznania strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym były podstawową czy też odrębną przyczyną wzruszenia zapadłych decyzji. Sąd zwrócił jedynie uwagę na zaistniałe w tym względzie nieprawidłowości (s. 9 – 10 uzasadnienia wyroku), bez określania ich stopnia i wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w tym zakresie uwagi trzeba traktować jako wytknięcie błędu o mniejszym ciężarze gatunkowym w celu zapewnienia w przyszłości poszanowania praw strony. Jednoznacznie potwierdza tę uwagę konstatacja Sądu: "Wprawdzie skarżący nie wywodził w tym zakresie zarzutów wskazujący na to, iż naruszenie to miało istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, jednakże niewątpliwie stwierdzone w tym zakresie uchybienia postępowania winny zostać wyeliminowane przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy" (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zupełnie niezrozumiałe są – po drugie – zarzuty odnoszące się do kwalifikacji włączenia do akt rozpoznanej sprawy dowodów z protokołu przesłuchań świadka L. K. i strony D. U. oraz odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z urzędu z określonych dokumentów, jak też zaniechania przez Sąd przeprowadzenia z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentów będących w posiadaniu obecnego na rozprawie pełnomocnika procesowego organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się najmniejszego nawet naruszenia prawa w tym, iż sąd administracyjny pierwszej instancji zakwestionował fakt włączenia do materiału dowodowego ustaleń wynikających z czynności dowodowych przeprowadzonych w ramach innego postępowania. Jak trafnie przyjął Sąd, ponieważ włączenie wspomnianych dowodów nastąpiło "bez formalnego ich dopuszczenia, nie jest obecnie możliwe ustalenie w ramach jakiego postępowania zostały one zebrane" (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Prawidłowo odczytał on sens gwarancji procesowych związanych z postępowaniem dowodowym, ewidentnie naruszonych – co pośrednio potwierdzają same zarzuty skargi kasacyjnej – przez organy podatkowe. Jeśli chodzi o ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, wystarczy zauważyć, iż domaganie się od Sądu przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentów znajdujących się w czasie rozprawy w posiadaniu pełnomocnika organu zmusza do postawienia pytania o procesową rolę tego pełnomocnika (sens jego udziału w rozprawie). Skoro nie wykazał on jakiejkolwiek inicjatywy w tym zakresie, powoływanie się – na etapie postępowania kasacyjnego – na naruszenie przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. trzeba ocenić jako chybione.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.