Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 48/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Nakazano zwrócić nadpłacony wpis
Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędzia WSA Małgorzata Walentek (spr.) Protokolant sekr. sąd. Beata Jacek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, kwoty podatku od towarów i usług: 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić stronie skarżącej kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem nadpłaty wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Dnia [...] czerwca 2001 r., na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...], "A" S.A. w Ł. Oddział w K. (zwana dalej "A" S.A.) dokonała zgłoszenia celnego uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną towaru zadeklarowano na podstawie złączonych do zgłoszenia faktur wystawionych przez szwajcarską firmę "B" oraz deklaracji wartości celnej towaru.

Dyrektor Urzędu Celnego w K. przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określeniem kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem strony.

W okresie późniejszym, od [...] do [...] 2003 r., w siedzibie "A" S.A. w Ł. Oddział w K. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] została przeprowadzona kontrola celna. W wyniku sprawdzenia dokumentacji finansowej dotyczącej zakupów dokonanych od firmy "B" ustalono, iż płatności za faktury handlowe wystawione przez tą firmę dla strony skarżącej były pomniejszane o rabaty finansowe, rabaty handlowe i rabaty promocyjne uzależnione od akcji promocyjnych i terminów płatności. Ujawniono między innymi faktury handlowe odnoszące się do przedmiotowego zgłoszenia celnego opiewające na kwoty wyrażone w USD, pomniejszone następnie o 6% rabat handlowy, o 6% rabat handlowy i 20,83% rabat promocyjny oraz dla jednego z leków o rabat w wysokości 10%. Za towary wyszczególnione w tych fakturach dokonano transferu środków dewizowych w kwocie pomniejszonej o upusty, co zostało potwierdzone adnotacją banku. Organ I instancji ustalił ponadto, że figurujący na jednej z faktur lek przekazano importerowi nieodpłatnie.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., a następnie decyzją z [...] r. nr [...] uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, ustalając wartość celną towarów ujętych w poz. 1-9 dokumentu SAD na podstawie faktur załączonych do zgłoszenia celnego z uwzględnieniem rabatów ustalonych w toku czynności kontrolnych. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Celnego określił jednocześnie kwotę podatku od towarów i usług.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał: art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 83 § 1 i § 3, oraz art. 13 § 1, § 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 4, § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1, § 9, art. 69, art. 85 § 1 i art. 246 ustawy z dni 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), postanowienia Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 16 pkt 1 lit. b, art. 21 pkt 1 lit. a, art. 22 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego (Dz.U. z 1997 r. Nr 104, poz. 662 ze zm.) i art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust.7, art. 29 ust. 13, art. 34, art. 35 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W odwołaniu od powyższej decyzji "A" S.A. zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że wartość celna towaru wykazana w SAD i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego. Podkreśliła, że wartość transakcyjna towaru nie mogła być podwyższana bądź obniżana w sposób dowolny, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i 31 Kodeksu celnego.

Strona wskazała jednocześnie na fakt, iż uprzednio towar objęty był procedurą składu celnego, a zatem zgodnie z art. 120 Kodeksu celnego obniżenie wartości celnej takiego towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca.

W dalszej kolejności strona stwierdziła, że otrzymane przez nią upusty nie pomniejszyły wartości celnej towaru, gdyż nie były związane z obniżeniem jego ceny, były natomiast realizacją postanowień umowy. Zaznaczono, że strona prawidłowo przyjęła do wartości celnej wartość nieodpłatnie otrzymanego preparatu

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną tu decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, zastępując przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29ust. 13, art. 34, art. 35) przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art.6 ust. 7, art. 11c ust. 1, art. 13a ust. 5, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2). W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja, w której część towarów znajdujących się w składzie celnym "A" S.A. (objętych procedurą składu celnego na podstawie różnych zgłoszeń) zostało zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu. Tym samym dla tych towarów procedura składu celnego (będąca zgodnie z art. 89 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego procedurą zawieszającą) została zakończona. Zauważył następnie, że towary objęte procedurą składu celnego nie podlegają należnościom celnym przywozowym (art. 102 § 1 Kodeksu celnego), a dopiero objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu powoduje powstanie długu celnego w przywozie (art. 209 § 1 pkt l Kodeksu celnego), który to dług powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu (art. 209 §2 Kodeksu celnego). Dopuszczenie do obrotu nadaje towarowi niekrajowemu status towaru krajowego i następuje po spełnieniu wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności po zastosowaniu przepisów dotyczących należności celnych przywozowych (art. 84 Kodeksu celnego). Ponadto, zarówno art. 84, jak i art. 85 §1 Kodeksu celnego dotyczą procedury dopuszczenia do obrotu, a ostatni przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena). Według organu odwoławczego istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru. Powołując się na utrwalone i jednolite orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru ", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów.

Tym samym uznano, że cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli fakt korekty wartości transakcyjnej zostanie dowiedziony w sposób bezwzględny.

W odniesieniu do podniesionej przez odwołującego kwestii pominięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. okoliczności dotyczących objęcia towarów procedurą składu celnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że przedstawiony zarzut był bezpodstawny, bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wynikało, iż przedmiotowe towary były objęte uprzednio procedurą składu celnego.

Zdaniem organu odwoławczego również zarzut naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego był bezzasadny, gdyż wartością celną, czyli ceną, jaką "A" S.A. faktycznie zapłaciła za towary wyszczególnione na fakturach (załączonych pierwotnie do procedury składu celnego a następnie do procedury dopuszczenia do obrotu) była cena uwzględniająca przyznaną zniżkę.

Organ ten uznał też, że nie został naruszony przepis art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena faktycznie zapłacona lub należna. Wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru nie może być traktowana jako wyłączny dowód wartości celnej towaru, a organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tą ustalić samodzielnie w granicach swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji dokonał obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów i słusznie przyjął, że całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota faktycznie zapłacona, tj. z uwzględnieniem upustów wyszczególnionych na fakturach.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił jednocześnie, iż na podstawie faktury dołączane do zgłoszeń celnych, którymi towar objęto procedurą składu celnego, a następnie dołączane do zgłoszeń, na podstawie których towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu nie były podstawą do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego, bowiem wykazano w toku postępowania, że cena jaką "A" S.A. faktycznie zapłaciła za przedmiotowe w sprawie towary uwzględniała przyznaną zniżkę.

Ostatecznie organ ten uznał, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wykazano, że kwota należna i jednocześnie faktycznie zapłacona za towar była niższa od podanej na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

Ponadto wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie ( Dz. U. Nr 111, poz. 1290 ze zm.), jednakże zamiast przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a zatem w tym zakresie należało skorygować decyzję pierwszoinstancyjną.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik "A" S.A. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 83 § 2, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 §1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. Uznał, że w niniejszej sprawie wartość celna towaru została wskazana przez importera w deklaracji SAD. Wartość ta odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Jego zdaniem okoliczność, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone zniżki, pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Odnośnie naruszenia art. 120 Kodeksu celnego zaznaczył, że niezależnie w jakim momencie nastąpiło wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną będzie cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego, a obniżenie wartości celnej takiego towaru, przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu, mogłoby nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Według niego przypadki takie nie zachodziły w niniejszej sprawie, a zatem jako wartość transakcyjną należało przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. W tym zakresie powołał się on na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 1995 r. sygn. akt V SA 30/95 (Fiskus 1996/5/12), w którym Sąd uznał, że wartość transakcyjną towarów znajdujących się w składzie celnym, ustala się według stanu towaru i wartości celnej w dniu jego wprowadzenia do składu celnego.

Ponadto organ odwoławczy błędnie przyjął, za organem pierwszej instancji, że nieodpłatne przekazanie towaru nie ma wpływu na wartość celną. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że wartość transakcyjna powinna być adekwatna do wartości towaru i jest ona niezależna od tego, czy importer otrzymał towar pod tytułem darmym, czy też kupił go w okazyjnej – niskiej cenie.

W ocenie pełnomocnika przyznanie skarżącej upustów nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron nie związanych z ich wartością celną. Podstawą ich przyznania były postanowienia umowy dotyczącej prowadzenia przez "A" S.A. akcji promocyjnych, a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zawartego tam zobowiązania. Wobec tych okoliczność nie można było mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie dwóch różnych tytułów. Tym samym oceniono, że nie zachodziły okoliczności na podstawie, których można było uznać, że wartość transakcyjna towarów objętych zgłoszeniem celnym była inna aniżeli wskazana w deklaracji celnej złożonej przez skarżącą.

Mając te okoliczności na uwadze pełnomocnik stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, bowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek w nim wymienionych. Na koniec w skardze powołując się na wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 898/96 stwierdzono, że nawet jednak, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała premię, możliwość ustalenia ceny transakcyjnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem strony, z którego mogła ona skorzystać, a nie jej obowiązkiem.

Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie naruszył postanowienia wynikające z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie jest znane ustawie. Zmieniając podstawę prawną organ odwoławczy potwierdził, że organ pierwszej instancji orzekał na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania, co dodatkowo przemawia za koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Zaakcentował, że faktem pozostaje okoliczność, że ceną faktycznie zapłaconą za towar była cena uwzględniająca udzielony rabat. Ponadto wyjaśnił, że usunięcie wady, jaką jest wskazanie błędnej podstawy prawnej, mieści się w uprawnieniach reformatoryjnych organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że zarzuty skarżącej "A" S.A. nie są zasadne.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował Kodeks celny w zakresie prawa materialnego. Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej."

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna wykazana została w SAD, odpowiadała ona cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty, pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru (tak też NSA w wyroku z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (zob. wyrok NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Kodeks celny zawierał szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko dla prawa celnego. Nie ingerował jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. Nie ma tam żadnych przepisów prawnych z wyjątkiem omówionego art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków prowadzi też analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach, mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Przepis § 206 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 209 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach" Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Bez wątpienia ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów, jak twierdzi skarżąca. Nie można zatem upustu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego, związanych z udziałem w akcjach promocyjnych i terminową płatnością za towar albo, że udzielono ich dopiero po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny. Tym samym upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jej udzieleniem.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, to Sąd nie doszukuje się również takich uchybień w działaniu organów celnych. W niniejszej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko;

zgłoszenie celne uzupełniajace zostało przyjęte w dniu [...] czerwca 2001 r. pod rządami ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 1 Kodeksu celnego z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego powstał dług celny, co z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące tym dniu. Nie jest możliwe stosowanie w tym zakresie przepisów, które weszły w życie w okresie późniejszym, gdyż było by to stosowaniem prawa wstecz. Orzeczenie organów celnych co do określenia kwoty podatku od towarów i usług odpowiada przepisom materialnoprawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego zarówno co do momentu jego powstania, przedmiotu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej.

Natomiast inaczej rzecz ma się gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie zastosowanie w sprawie winny znaleźć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Tak więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być wymieniony art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchybienie to pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego.

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć, który nie obejmuje możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej. Trzeba jednak zauważyć, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania – oddalił skargę "A" S.A. w trybie art. 151 wyżej powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na koniec wyjaśnić należy, że Sąd z urzędu sporządził odrębne uzasadnienie do postanowienia zawartego w pkt. 2 sentencji wyroku, które zostanie doręczone stronom postępowania.