Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 198/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

I.

W dniu 24 listopada 2017r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy Miejskiej K. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca-miasto na prawach powiatu jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 814 dalej-u.s.p.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminny (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 446, dalej-u.s.g.), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.). W celu realizacji powierzonych zadań wynikających z przepisów prawa, poza funkcjonującym Urzędem Miasta (będącym swoistą jednostką budżetową-obsługującą gminę), Miasto może tworzyć podległe mu jednostki organizacyjne:

a. samorządowe jednostki budżetowe,

b. samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki te nie posiadają odrębnej od Miasta osobowości prawnej, a realizowane przez nie działania-w tym dostawa towarów i świadczenie usług oraz nabywanie towarów i usług do celów prowadzonej działalności-odbywa się zawsze w imieniu i na rzecz Miasta (kierownicy powyższych jednostek organizacyjnych posiadają stosowne umocowanie od Prezydenta Miasta). Niemniej jednak, pomimo centralizacji rozliczeń VAT, która powoduje, że z punktu widzenia VAT jedynym nabywcą towarów lub usług jest podatnik VAT-Miasto jedynym sprzedawcą towarów lub usług jest podatnik VAT-Miasto, poszczególne transakcje sprzedaży lub zakupu i faktury je dokumentujące wykazują, która konkretnie jednostka organizacyjna Miasta jest faktycznym odbiorcą lub wykonawcą danego świadczenia. Rada Miasta w drodze uchwały, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h u.s.g., tworzy, likwiduje i reorganizuje jednostki budżetowe, w celu realizacji zadań własnych gminy. W celu realizacji zadania własnego Miasta w postaci edukacji publicznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. Wnioskodawca powołuje jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 4 pkt 28 ustawy z 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 59, dalej-prawo oświatowe) do zadań oświatowych jednostek samorządu terytorialnego należą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Stosownie, natomiast, do art. 2 prawa oświatowego, system oświaty obejmuje m.in.:

a. przedszkola,

b. szkoły (podstawowe, ponadpodstawowe, artystyczne),

c. placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe,

d. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego,

e. placówki artystyczne,

f. poradnie psychologiczno-pedagogiczne,

g. młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze,

h. placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania,

i. placówki doskonalenia nauczycieli

j. biblioteki pedagogiczne,

k. kolegia pracowników służb społecznych.

Ich działalność jest objęta ustawą z 7 września 1991r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1943, dalej-u.s.o.). Wskazane wyżej jednostki, działając na podstawie art. 11 u.s.o. wydają świadectwa i dyplomy państwowe stanowiące dokumenty urzędowe. Zgodnie z §23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 170, dalej-rozporządzenie), jednostka oświatowa jest zobowiązana do wydania na wniosek zainteresowanej osoby, duplikatu określonego dokumentu np. świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Wydanie wymienionych uprzednio świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych ma charakter odpłatny. Opłaty pobierane przez jednostki oświatowe dokonywane są na podstawie §27 ust. 3 rozporządzenia. Jak wskazał ustawodawca, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Stosowanie do art. 11a ust. 1 Ustawy z 26 stycznia 1982r. Karta Nauczyciela (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1189, dalej-u.k.n.), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Podobnie, jak w przypadku duplikatów świadectw i legitymacji, organ prowadzący może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu (art. 11a ust. 2 u.k.n.).

Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT działalności realizowanej przez jednostki oświaty, obejmującej odpłatne wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz legitymacji służbowych dla pracowników na podstawie odrębnych przepisów.

Uzupełniając wniosek wskazano, że: duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawane na podstawie §23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, Legitymacje służbowe dla nauczycieli wydawane na podstawie art. 11a ust. 1 u.k.n. Stosownie do §27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Wedle §27 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Stosownie do art. 11a ust. 2 u.k.n. dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty:

1. duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,

2. legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 u.k.n. należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1221 ze zm. dalej-u.p.t.u.) za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty,

1. duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydawanych na podstawie §23 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych,

2. legitymacji służbowych dla nauczycieli wydawanych na podstawie art. 11a ust. 1 u.k.n. należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II.

W interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2018r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy co do:

-wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego-jest nieprawidłowe,

-wyłączenia z opodatkowania odpłatnego wydania przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli-jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą-powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 i 2 prawa oświatowego system oświaty obejmuje:

1. przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2. szkoły:

a. podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b. ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c. artystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego. Na podstawie art. 8 ust. 3 tej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Stosownie do art. 14 ust. 1 cyt.ustawy-szkołą publiczną jest szkoła, która:

1. zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;

2. przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

3. zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;

4. realizuje:

a. programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,

b. ramowy plan nauczania;

5. realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.o. świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi. W myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z 22 grudnia 2015r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Na podstawie §23 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu. Zgodnie z ust. 2 ww §23 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r. szkoła, komisja okręgowa lub kurator oświaty sporządza duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia albo nowy suplement na podstawie odpowiednio dokumentacji przebiegu nauczania, egzaminu gimnazjalnego, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, egzaminów eksternistycznych, egzaminu dojrzałości lub dokumentów, o których mowa w §12 ust. 1 lub 2. Duplikat wydaje się na druku według wzoru obowiązującego w dniu wydania oryginału świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia. Na pierwszej stronie u góry należy umieścić wyraz "Duplikat", a na końcu dokumentu dodać wyrazy "oryginał podpisali" i wymienić nazwiska osób, które podpisały oryginał świadectwa, dyplomu lub zaświadczenia, lub stwierdzić nieczytelność podpisów oraz zamieścić datę wydania duplikatu i opatrzyć pieczęcią urzędową. Na duplikacie nie umieszcza się fotografii absolwenta (§23 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r.). Przy sporządzaniu duplikatów innych dokumentów dotyczących przebiegu nauczania stosuje się odpowiednio przepisy ust. 1-10 (§23 ust. 12 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r.). Na podstawie §23 ust. 13 rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 28 stycznia 2017r. duplikaty indeksu i legitymacji szkolnej wydaje się z fotografią. Duplikat legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego wydaje przedszkole lub szkoła podstawowa, w której zorganizowano oddział przedszkolny, na pisemny wniosek rodziców dziecka niepełnosprawnego. (§23 ust. 14 ww. rozporządzenia). Zgodnie z §27 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jak wynika z art. 3 ustawy z 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od 1 stycznia 2017r. Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u.- przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. w tym również (...).

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Wnioskodawca, w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego- wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci.

W sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Tak, więc świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu.

Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw, odpisy świadectwa dojrzałości, odpisy aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wydawanie przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych duplikatów świadectw, odpisów świadectwa dojrzałości, odpisów aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne wydanie przez gminne jednostki oświaty duplikatów świadectw, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie, indeksu i legitymacji, legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego należy uznać za czynności wykonywania władztwa publicznego przez Wnioskodawcę jako organu władzy publicznej, a zatem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., za nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wydania legitymacji służbowych dla nauczycieli należy zauważyć, że na podstawie art. 11a ust. 1, 2 i 3 u.k.n., dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu. Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji. Wydanie duplikatu legitymacji służbowej dla nauczycieli zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z 29 września 2006r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz. U. z 2006r., Nr 189, poz. 1393). Zgodnie z §1 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej "legitymacją", potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia. Natomiast §3 ust. 1 rozporządzenie wskazuje, że Dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1. utraty dotychczasowej legitymacji;

2. zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;

3. uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;

4. upływu terminu ważności legitymacji.

Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły. W przypadkach, o których mowa w §3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie.

Zgodnie z §4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. W przypadku, o którym mowa w §4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z wniosku wynika, że dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu. Dana czynność (świadczona usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Wydanie przez jednostki organizacyjne Gminy legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają one od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Gminy (szkół). Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odpłatne wydanie, przez gminne jednostki oświaty legitymacji służbowych dla nauczycieli należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe.

III.

Gmina Miejska K. , zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powyższą interpretację w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

-art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s.1 ze zm. dalej-dyrektywa 112), przez uznanie, że w ramach realizacji zadań nałożonych przepisami prawa zadań własnych w zakresie oświaty, Gmina prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

-art. 15 ust. 6 w zw z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Miasto organizując przy pomocy jednostek budżetowych gminy, powołanych do realizacji nałożonego na gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie wydawania duplikatów świadectw, odpisów świadectw dojrzałości, odpisów aneksów do świadectw dojrzałości, dyplomów lub zaświadczeń, świadectw potwierdzających kwalifikację w zawodzie, indeksów i legitymacji, legitymacji przedszkolnych dzieci niepełnosprawnych oraz legitymacji służbowych dla nauczycieli działa w charakterze podatnika VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania i podniósł, że dyrektywa 112 wiąże państwa członkowskie co do określonych celów albo rezultatów. Sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak by dostosować ją do wymogów dyrektywy. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia ,,organy władzy publicznej". Zdaniem J. Zubrzyckiego, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki samorządu terytorialnego np. gminę, powiat, województwo. Czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.-zadania edukacji publicznej. Skarżący przywołał wyroki w sprawach C-520/14, C-699/15 i I FSK 821/14.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że zaskarża interpretację w tej części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 1932 ze zm. dalej-O.p.)-Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.-składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.- interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169§1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe".

Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny-zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi natomiast, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jeżeli chodzi o wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. to w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. akt: I FSK 1644/13-CBOSA).

Kwestia prawna budząca kontrowersje w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym tutejszego sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017r., sygn. akt: I FSK 1317/15 i z 14 grudnia 2017r. sygn. akt: I FSK 2196/15 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018r. sygn. akt: I SA/Po 1000/17-CBOSA).

W powołanym wyroku z 9 czerwca 2017r. NSA zwrócił uwagę, że w ustawie o PTU nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Jednakże, za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych, co do zasady, nie podlega VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. NSA zwrócił także uwagę, że wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań gminy wykonywanych w ramach jej zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści jej art. 6 ust. 1 wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu przewiduje domniemanie właściwości gminy. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymienia zadania gminy, choć katalog ten nie jest zamknięty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a) działalności w zakresie telekomunikacji; 4) lokalnego transportu zbiorowego; 5) ochrony zdrowia; 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego; 8) edukacji publicznej; 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; 11) targowisk i hal targowych; 12) zieleni gminnej i zadrzewień; 13) cmentarzy gminnych; 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej; 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej; 18) promocji gminy; 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; 20) współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Za NSA należy zatem stwierdzić, że z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Odnosząc się do powołanych przepisów, należy zauważyć za powołanym wyrokiem NSA z 14 grudnia 2017r., że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym. Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności.

Uwzględniając natomiast regulacje zawarte w art.16 ust.2 i art.163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art.2 ust.1, art.6 ust.1 i art.9 ust.2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.s.g., "gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z art. 2 ust. 2 u.s.g wynika, że gmina ma osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 u.s.g. do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe ("w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie), a więc także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców) - wyrok WSA w Warszawie w z 27 lutego 2007r., sygn. akt: III SA/Wa 4312/06, CBOSA.

Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz-jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło, ,,Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008r. w sprawie C-288/07).

Realizacja wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Trudno w tym przypadku mówić zatem o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.13 ust.1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002r., sygn. akt: P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłaty o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.

Reasumując stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu, realizowanie opisanych we wniosku czynności w ramach obowiązków własnych skarżącej, a także pobieranie z tego tytułu opłat, mających charakter albo zbliżony do daniny publicznej, albo ściśle określonych przepisami prawa, przesądza o tym, że czynności tego rodzaju nie sposób zakwalifikować jako świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205§1 w zw z §4, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składa [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika doradcy podatkowego w wysokości [...] zł określone na podstawie §3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U Nr 31, poz. 153).