Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SAB/Kr 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SAB/Kr 1/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w K. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Względem skarżącej spółki - K. Sp. z o.o. w K., na podstawie postanowień z dnia 23 marca 2015r. znak [...] oraz z dnia 13 kwietnia 2015r., znak [...] , zostało wszczęte postępowanie kontrolne, a jego zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia 27 marca 2015r., nr [...] oraz z dnia 23 kwietnia 2015r., nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego należnym za luty i marzec 2015r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W toku postępowania kontrolnego badaniem objęto prawidłowość dokumentowania i rzetelność dokonywania przez spółkę obrotu towarami (telefony komórkowe iPhone Apple, telewizory) w tym okoliczności dotyczące źródeł ich nabycia w kraju i ich sprzedaży dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, w celu ustalenia, czy spółka spełniła warunki formalne i materialne konieczne dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego oraz zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 % dla dostaw wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji prawidłowości wykazania w złożonej deklaracji VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odpowiednio 4.030.568 zł i 1.757.598 zł.

Analiza czynności podejmowanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wskazuje, że w przypadku obu postępowań Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.:

- o każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego we wskazanym terminie, zawiadamiał stronę skarżącą, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy;

- wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, uzasadniając powyższe koniecznością weryfikacji rzetelności transakcji zawieranych przez spółkę oraz ustalenie jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów, uczestniczących w transakcjach;

- zwrócił się pismami z dnia 22 i 27.05.2015r. i z dnia 17 i 24.07.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (przypadku postepowania dotyczącego marca 2015r. wystosowano również pisma w dniach 24.04.2015r. i 5.05.2015r.) , z dnia 20.05.2015r. i z dnia 17.07.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., z dnia 27.05.2015r. i z dnia 17.07.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i z dnia 17.07.2015r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u 33 pośrednich kontrahentów Spółki K., informując jednocześnie, że do dnia wydania ww. postanowienia przeprowadzono czynności sprawdzające wobec 6 kontrahentów;

- pismami z dnia 22.05.2015r., 27.05.2015r. oraz z dnia 26.06.2015r. wystąpiono do 21 właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych z zapytaniem czy pośredni kontrahenci kontrolowanego byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz czy w tych firmach były przeprowadzane kontrole podatkowe,

postępowania podatkowe bądź inne czynności za luty i marzec 2015r.;

- wystosowano wnioski do litewskiej i łotewskiej administracji podatkowej w trybie Rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 roku w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- pismami z dnia 9.07.2015r. i 14.07.2015r. oraz z dnia 04.08.2015r. wystąpiono do G. T.U. S.A. w W., w której towar był ubezpieczony, oraz do O. w W. będącej właścicielem nieruchomości, od której firma logistyczna podnajmowała magazyny;

- w dniu 1.10.2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające wobec C. A. M. z siedzibą w W. z uwagi na fakt, że pomimo dwukrotnego wezwania (pisma z dnia 07.05.2015r. i 04.08.2015r.) firma ta nie udzieliła odpowiedzi na pytania w zakresie świadczonych przez nią usług logistyczno-magazynowych;

ponadto odnośnie postępowania dotyczącego lutego 2015r.:

- pismami z dnia 22 i 27.05.2015r. oraz z dnia 17 i 24.07.2015r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających w: S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., .,M.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., S.Sp. z o.o., T. E. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., D.Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. (poprzednia nazwa A.) Sp. z o.o., A.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.;

pismami z dnia 20.05.2015r. i z dnia 17.07.2015r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w: firmie I. K.J. oraz T.Sp. z o.o.;

- pismami z dnia 17.07.2015 r. zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. (pismo do Dyrektora UKS w P.) oraz w D. M. B. Sp. z o.o. (pismo do Dyrektora UKS w R.);

- pismami z dnia 24.08.2015r. wystąpiono także do 5 podmiotów, tj.: PH "A" M. C. z P., PHU T. z P., Samochodowy Transport [...] M.B. z P., G.B. z G. o i "G" G. S. z W., o złożenie stosownych wyjaśnień na okoliczność świadczonych usług transportowych;

- w dniu 01.10.2015r. przeprowadzono czynności sprawdzające wobec C. A. M.i z siedzibą w W. z uwagi na fakt, że pomimo dwukrotnego wezwania (pisma z dnia 07.05.2015 r. i 04.08.2015 r.) firma ta nie udzieliła odpowiedzi na pytania w zakresie świadczonych przez nią usług logistyczno-magazynowych;

- w dniach: 12.06.2015 r., 10.09.2015 r., 02.07.2015 r., 11.08.2015 r., 12.08.2015 r., 11.09.2015 r. przeprowadzono dowody z przesłuchań strony E.S. i świadka I.Ż.

- postanowieniem z dnia 03.11.2015 r. włączono do akt postępowania kontrolnego uzupełniającą odpowiedź od litewskiej administracji podatkowej, natomiast nadal oczekuje się na udzielenie odpowiedzi przez łotewską administrację podatkową.

Pismami z dnia 14.10.2015r. i 13.04.2015r. strona wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ponaglenie, na niezałatwienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.postępowania kontrolnego nr [...] i nr [...] w wyznaczonym terminie. Skarżąca spółka uzasadniła, że kontrola podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji jest "pretekstem" do ciągłego bezpodstawnego przedłużania prowadzonego względem spółki postępowania kontrolnego, co sprawia, że jest ono przewlekłe.

Postanowieniami z dnia 19 listopada 2015r., nr [...] oraz z dnia 24 listopada 2015r., nr [..] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenia za nieuzasadnione.

W dniach 4 i 8 grudnia 2015r. skarżąca spółka wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu skarg stwierdzono min., że przewlekłość postępowania wynika z nawarstwienia czynności nie zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy i nie związanych ze skarżącą. Stwierdzono, że kontrolowane w toku postępowania podmioty (krajowe, jak i zagraniczne), nie prowadziły żadnych bezpośrednich transakcji, ani też nie są związane ze skarżącą osobowo lub kapitałowo. Zdaniem skarżącej podmioty te to odległe od niej ogniwa transakcji, o których istnieniu skarżąca nie miała żadnej wiedzy. Zdaniem skarżącej podejmowane czynności nie korelują z przedmiotem postępowania, którym jest kontrola rzetelności deklarowanych przez skarżącą podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez nią podatku VAT, a nieustalenie mechanizmu dokonywania sprzedaży towarów od chwili ich wyprodukowania do chwili nabycia przez skarżącą. Skarżąca za niecelowe uznała wystąpienia do administracji podatkowej na Litwie i Łotwie albowiem skarżąca dostarczyła organowi kompleksowy materiał dowodowy dotyczący przeprowadzonych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi. Skarżąca zarzuciła też, że czynności podejmowane są ze znacznym opóźnieniem, albowiem wystąpienia do organu podatkowego miały miejsce dopiero po dwóch miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Na poparcie swego stanowiska skarżąca spółka powołała się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ stwierdził, że podejmowane w toku postępowania kontrolnego czynności są jak najbardziej terminowe i celowe zwłaszcza kontekście ustalenia, że w sprawie zachodzi podejrzenie popełnienia "przestępstw karuzelowych" z udziałem kilkudziesięciu podmiotów w tym także zagranicznych.

Strony złożyły także dodatkowe pisma procesowe na poparcie prezentowanych stanowisk.

Działając na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r., Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturze akt I SAB/Kr 1/16 i I SAB/Kr 2/16 i postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą I SAB/Kr 1/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uprawniony jest do uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a oraz do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W pierwszej kolejności wypada zwrócić uwagę, że art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyróżnia dwie sytuacje, w których organ administracji publicznej narusza zasadę szybkości postępowania: bezczynność oraz prowadzenie postępowania w sposób przewlekły.

W orzecznictwie wskazuje się, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2114/13). Natomiast przewlekłość ma miejsce, gdy organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, lub czynności pozornych, zbędnych, powodujących, że formalnie nie jest bezczynny (por. wyrok WSA z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt II SAB/Op 59/13).

Podzielić należy ocenę, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA; w Poznaniu, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II SAB/Po 95/12, w Łodzi, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt II SAB/Łd 108/12 oraz w Warszawie, z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SAB/Wa 260/12, w K.z dnia 26września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 12/14). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a. (art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nie istotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12). Orzecznictwo wskazuje na przykłady braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania, takie jak: wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy. Zwraca się przy tym uwagę, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawie ze skargi na przewlekle prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej sąd administracyjny bada, czy podejmowane przez organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane, a także czy nie są to czynności pozorne, przedłużające postępowanie i nieprowadzące w istocie do wydania stosownego rozstrzygnięcia (por. także wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 42/13 oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 451/12).

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, że zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona została w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie można jednak zapomnieć, że jest to jedna z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślenia wymaga szczególnie to, że organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, podzielić trzeba pogląd, że czas trwania postępowania nie jest nadrzędną przesłanką przemawiająca za uznaniem, że rażąco narusza ono prawo w związku z przewlekłością (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 468/13), zaś oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy administracyjnej nie można abstrahować od charakteru sprawy, w której organ jest w przewlekłości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SAB/Wa 202/13). Rozsądny termin postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o następujące kryteria: złożoność sprawy, postępowanie samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 22 stycznia 2013 r., 28940/08, Lex Omega nr 1252838).

W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady, wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie da się również wykluczyć sytuacji, że przyczyną przedłużającego się trwania postępowania (ale nie jego przewlekłości w rozumieniu art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) będzie ujawnianie się kolejnych źródeł dowodu, nie znanych organowi na początku postępowania. Od organów podatkowych nie można przecież wymagać, aby wszczynając postępowanie znały pełen zakres materiału dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może przecież spełniać nie tylko swoją rolę w postaci stworzenia podstawy do ustaleń faktycznych, ale dodatkowo pełnić mogą funkcję wykrywczą, tj. być dla organów źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dalszych dowodach, bez których pozyskania niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W takich sprawach, skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości.

Kwestia terminów załatwiania spraw reguluje art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, który to nakazuje organom podatkowym załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, zaś w postępowaniu odwoławczym - w ciągu miesiąca od dnia otrzymania odwołania (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dotyczy to także przyczyny zwłoki z przyczyn niezależnych od organu.

Przenosząc powyższe rozważana na grunt niniejszej sprawy trzeba zauważyć, że postępowanie w kontrolowanej sprawie niewątpliwie przekroczyło terminy, o których mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak, jak już wcześniej wspomniano, sam czas trwania postępowania nie jest wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że prowadzone było ono w sposób przewlekły.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2015r. i 13 kwietnia 2015r., wobec skarżącej spółki wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc luty i marzec 2015 r. oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty i marzec 2015r.

Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w toku trwania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.podejmował szereg czynności. Ocenić zatem należy, czy były one celowe, niezbędne dla wyjaśnienia sprawy oraz czy podejmowanie kolejnych działań odbywało się bez zbędnej zwłoki.

Kluczowe dla sprawy jest znajdujące potwierdzenie w aktach postępowania twierdzenie, że w sprawie zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych, co z natury rzeczy wymaga przedsięwzięcia wielu czynności dowodowych, w tym czynności sprawdzających w firmach znajdujących się w różnych województwach, zarówno w tych, które według wystawionych faktur VAT dokonywały obrotu (nabywały i sprzedawały) tym samym towarem co skarżąca spółka, ale w innych fazach tego obrotu, jak również w firmach świadczących usługi przewozu tego towaru. Co istotne dopiero w kolejnych fazach prowadzonego postępowania kontrolnego ujawniane zostały kolejne firmy, które brały udział w dokonywaniu obrotu tym samym towarem, na który spółka otrzymywała faktury zakupu i następnie wystawiała faktury sprzedaży firmom mającym siedzibę na terytorium Litwy, Łotwy i Węgier. Konieczne było zatem zbadanie źródła pochodzenia i przeznaczenia tego towaru na wszystkich szczeblach obrotu tym towarem.

Jak wynika z informacji zgromadzonych w ramach postępowania wyjaśniającego, Dyrektor UKS w K.podejmował niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy i zgromadzenie pełnego materiału dowodowego. W toku postępowania kontrolnego badaniem objęto prawidłowość dokumentowania i rzetelność dokonywania przez skarżącą spółkę obrotu wyrobami elektronicznymi, w tym źródeł ich nabycia w kraju i dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów, tj. spełnienie warunków formalnych i materialnych koniecznych dla odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług oraz zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i wykazania w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W celu ustalenia i zbadania wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla oceny rzetelności transakcji prowadzone jest obszerne postępowanie dowodowe, a przeprowadzone do tej pory czynności dotyczyły w szczególności:

pozyskanie od skarżącej spółki dokumentów i ewidencji dotyczących

transakcji zawartych w okresie będącym przedmiotem kontroli;

przeprowadzenie we własnym zakresie bądź w drodze pomocy prawnej czynności sprawdzających wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki (dostawców towarów, firm logistyczno-magazynowych, oraz firm transportowych);

pozyskanie informacji i wyjaśnień od spółki i jej kontrahentów bezpośrednich i pośrednich;

- pozyskanie informacji od urzędów skarbowych w zakresie bezpośrednich i pośrednich kontrahentów skarżącej spółki;

- przeprowadzenie przesłuchań strony i świadka;

- pozyskanie informacji od administracji podatkowych z Litwy i Łotwy, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie, na podstawie wniosków SG skierowanych w trybie Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w celu zbadania rzetelności wzajemnych transakcji pomiędzy skarżącą spółką, a jej zagranicznymi odbiorcami;

- pozyskiwanie informacji od czeskiej, bułgarskiej, słowackiej, duńskiej, cypryjskiej, irlandzkiej i portugalskiej administracji podatkowej w trybie ww. Rozporządzenia Rady (UE), dotyczących transakcji poprzedzających nabycie towarów przez skarżącą spółkę.

Sąd nie podzielił zarzutu skarg o bezzasadności działań organu kontrolnego w zakresie pozyskiwania informacji od zagranicznych administracji podatkowych. W ocenie Sądu czynności te były jak najbardziej celowe zwłaszcza w kontekście ustaleń organów, że w przypadku badanych transakcji, których ostatnim ogniwem w kraju była badana spółka realizująca wewnątrzwspólnotowe dostawy, w łańcuchu podmiotów dokonujących kolejnych transakcji tym samym towarem, na wcześniejszych etapach obrotu pojawiły się podmioty, które pełniły rolę "znikających nabywców". Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych - nie deklarowały jakichkolwiek kwot z tytułu nabycia lub dostawy.

Wbrew sugestiom strony skarżącej w zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym i wyjaśnieniach organu znajduje zatem uzasadnienie podejmowanie czynności sprawdzających wobec kontrahentów biorących pośrednio udział w dostawach towarów. Podkreślić należy, że w świetle przepisu art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrahentem podmiotu kontrolowanego jest nie tylko ten podmiot, który bezpośrednio zawarł umowę (transakcję) z podmiotem kontrolowanym, ale każdy podmiot, który uczestniczył w dostawie tego samego towaru lub usługi. O uznaniu konkretnego podmiotu za kontrahenta podmiotu kontrolowanego decyduje więc tożsamość towaru będącego przedmiotem transakcji. Zaznaczyć tylko należy, że w przypadku podmiotów, których z podmiotem kontrolowanym nie łączy bezpośrednia więź (bezpośrednia umowa lub bezpośrednio zawarta transakcja) prawo do żądania przedstawienia dokumentów, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje jedynie dokumenty związane z dostawą tego konkretnego towaru lub wykonanej usługi. Zupełnie niezrozumiałe są zatem wątpliwości skarżącej spółki wyróżniania przez organ kontroli podmiotów, z którymi strona współpracowała bezpośrednio i tych, którzy pośrednio uczestniczyli w transakcjach ze spółką. Dopiero całościowe ujęcie łańcucha dostaw pozwoli zbadać i stwierdzić, czy i w jakim zakresie obrót wyrobami stalowymi miał miejsce, czy skarżąca spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć co do charakteru ocenianych transakcji, co w sposób bezpośredni może przełożyć się na ocenę prawidłowości dokonanego przez nią rozliczenia podatku VAT (naliczonego i należnego).

W ocenie Sądu celowe było również wystąpienie do administracji podatkowej na Litwie, Łotwie i Węgrzech (mimo przedłożenia przez skarżącą spółkę dokumentacji w zakresie tych transakcji) albowiem obowiązkiem organu kontrolującego było zweryfikowanie kontrolowanych transakcji.

Orzekający Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 776/14 gdzie stwierdzono, że w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuch transakcji oraz przewoźników. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru.

Jednocześnie nie można postawić organowi kontrolnemu zarzutu opieszałości w uzyskaniu informacji od obcych administracji podatkowych. Należy wskazać, że materiały w tym zakresie gromadzone są sukcesywnie, a otrzymanie jednych informacji implikuje konieczność uzyskania następnych.

Oczywiście, zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1) termin na udzielenie informacji zwrotnej wynosi co do zasady 90 dni od daty otrzymania wniosku, przy czym zgodnie z art. 12 rozporządzenia w przypadku gdy organ wezwanie jest w stanie odpowiedzieć na wniosek w terminie, niezwłocznie informuje organ występujący z wnioskiem na piśmie o przyczynach niemożności dotrzymania terminu oraz o możliwym terminie udzielenia odpowiedzi. Zgodnie przy tym z art. 11 ww. rozporządzenia w niektórych szczególnych kategoriach przypadków organ występujący z wnioskiem i organ wezwany mogą uzgodnić inne terminy niż te, które są przewidziane w art. 10. Niemniej jednak polskie organy podatkowe właściwie nie mają wpływu na szybkość działania organów innego państwa w sprawach wniosków SCAC, a ich możliwości działania ograniczają się do monitorowania toku postępowania i np. występowania z ponagleniami lub wnioskami o przesłanie informacji o stanie sprawy w przypadku braku stosownych informacji w zakreślonych terminach, o których mowa w art.10 lub 11 ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że organ ze znacznym opóźnieniem podejmuje czynności w sprawie dotyczącej lutego 2015r., gdyż wystąpienia organu podatkowego miały miejsce w maju 2015r., czyli po 2 miesiącach od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, Sąd uznał go za bezpodstawny. Analiza akt sprawy wskazuje, że w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. w dniu 23 marca 2015r., wystosowano do spółki wezwanie do okazania dokumentów i ewidencji. Ewidencje i dokumenty pobrane w tym samym dniu oraz w dniu 1 kwietnia 2015r. Po przeanalizowaniu wydanych przez spółkę dokumentów i ewidencji w dniu 1 i 9 kwietnia 2015r. podjęto czynności sprawdzające wobec dwóch jej kontrahentów, którzy byli bezpośrednimi dostawcami wszystkich telefonów komórkowych iPhone, tj. w firmach: T. w M. oraz w 3. Sp. z o.o. w W.. Ponadto w tym samym dniu przeprowadzono czynności sprawdzające u pośredniego dostawcy telefonów w firmie C. Sp. z o..o. w W. Następnie w dniu 24 kwietnia 2015r. zwrócono się do UKS W. o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o. w W. prowadzącej magazyn logistyczny, w którym przechowywane były i z którego wydawane były telefony nabyte przez skarżącą spółkę. Następnie w dniu 4 maja 2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie F. z W., świadczącej usługi logistyczno-magazynowe dla skarżącej spółki. W dniach 21 kwietnia 2015r. i 7 maja 2015r. wystąpiono w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, do 13 pośrednich kontrahentów skarżącej spółki jednak uwagi na brak odpowiedzi (lub przesłanie niepełnych informacji) od tych podmiotów, w dniu 27 maja 2015r. wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia sprawdzających u pośrednich kontrahentów. Niezależnie od tych czynności w dniu 7 kwietnia 2015r. skierowano drogą elektroniczną do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. wniosek o wystąpienie do litewskiej i łotewskiej administracji podatkowej o zbadanie wzajemnych transakcji między skarżącą spółką, a podmiotami zagranicznymi wskazanymi jako odbiorcy towarów.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy weryfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy polskiego podatnika wymaga przeprowadzenia kontroli u podatnika w innym państwie członkowskim z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że czas polskiego postępowania może przekroczyć termin, o którym mowa w art. 139 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie o uzyskanie informacji o podatnikach z innych krajów członkowskich z reguły wiąże się bowiem z postępowaniem dowodowym u polskiego podatnika, a następnie u jego kontrahentów w innych krajach członkowskich, co powoduje sumowanie się okresów wszystkich kontroli i w konsekwencji wydłużenie całego postępowania. Powyższe nie oznacza, że Sąd a priori akceptuje konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego w porównaniu do terminu o którym mowa w art.139 Ordynacji podatkowej tylko z uwagi na elementy transgraniczne w sprawie. Niemniej jednak, organ kontroli skarbowej wykazał istnienie wątpliwości co do rzeczywistego obrazu deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy uzasadniających wystąpienie o pomoc do organów innych państw członkowskich, a także wykazał, że sprawnie prowadzi i monitoruje tok postępowania.

W ocenie Sądu, przyczyny, jakie organ podaje dla uzasadnienia niemożności zakończenia postępowania kontrolnego w wyznaczonym terminie, uwzględniają okoliczności faktyczne prowadzonej sprawy. Oznacza to, że czas trwania przedmiotowego postępowania kontrolnego nie wynika z opieszałości organu, a spowodowany jest przede wszystkim złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonego postępowania kontrolnego.

W tym stanie rzeczy, skoro organ, stosownie do art. 140 Ordynacji podatkowej, każdorazowo zawiadamiał stronę o nowym terminie zakończenia prowadzonych postępowań kontrolnych i wskazywał przyczyny niezałatwienia sprawy, a przyczyny te znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy, to nie można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że prowadzi postępowania kontrolne w sposób przewlekły.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.