Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 5/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 16 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej wskazywanego jako strona, wnioskodawca, Nadleśnictwo) złożonym w dniu 16 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z nabyciem paliw, materiałów eksploatacyjnych, kosztów napraw i przeglądów oraz remontów służbowego pojazdu samochodowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) /dalej ustawa o lasach/, wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 11.500 ha i jest administracyjnie podzielony na 10 leśnictw.

Zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej w skrócie "PUZP"), w przypadku, gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym (w szczególności leśniczym i strażnikom leśnym), przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

W § 4 PUZP wskazane zostały miejsca pracy dla określonych grup pracowników Nadleśnictwa, zgodnie z którymi:

a) dla nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżynierów nadzoru, Straży Leśnej - miejscem wykonywania pracy jest teren Nadleśnictwa,

b) dla leśniczych i podleśniczych pracujących w leśnictwach - miejscem wykonywania pracy jest teren leśnictwa wskazanego w umowie o pracę,

c) dla pozostałych pracowników - miejscem wykonywania pracy jest siedziba Nadleśnictwa.

Pracownicy wymienieni w pkt a), b) i c) zaliczani są do Służby Leśnej, o której mowa w ustawie o lasach i aktach wykonawczych do niej. Z przepisów tej ustawy wynika, że jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonaniem ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów. Wykonują różnorodne obowiązki w zakresie administrowania i zarządzania gospodarki leśnej i łowieckiej, ochrony mienia i lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej.

W szczególności w okresie intensywnych prac np. prac odnowienia i zalesiania lasów, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Nadleśnictwa, muszą oni dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Tak więc praca powyższej grupy pracowniczej wymaga od nich pełnej dyspozycyjności i mobilności.

W związku z powyższym wymieniona grupa pracownicza ma do dyspozycji samochód służbowy, niezbędny w celu wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Samochód ten jest garażowany w trakcie pełnienia dyżurów w miejscu zamieszkania pracownika pełniącego dyżur, przy czym lokale te generalnie nie są własnością Nadleśnictwa, ale położone są na terenie administracyjnym jego działania.

Samochód służbowy, o którym mowa jest pojazdem samochodowym w rozumieniu artykułu 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: [u.p.t.u.].

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z eksploatacją pojazdu, tj.: koszty zakupu paliwa, materiałów eksploatacyjnych, napraw, przeglądów i remontów. Faktury są i będą wystawiane wyłącznie na Nadleśnictwo. Pojazd samochodowy objęty wnioskiem to samochód osobowy NISSAN TERRANO II ładowności 670 kg, ilość miejsc bez kierowcy - 4.

Pytanie wnioskodawcy dotyczyło kwestii: "W związku z faktem, że pojazd został zakupiony w dniu 17 listopada 1999 r. jako samochód osobowy i jest wykorzystywany tylko i wyłącznie przez podatnika do czynności związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a udostępniany jest pracownikom podatnika na podstawie obowiązujących aktów wewnętrznych takich jak: regulamin, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, a na podstawie decyzji podatnika pojazd jest garażowany w miejscu zamieszkania pracownika, który pełni dyżur i wobec powyższego otrzymuje do dyspozycji pojazd od pracodawcy, a miejsce jego zamieszkania znajduje się na obszarze administracyjnym działania podatnika - czy zatem podatnik na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. ma prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego od podatku należnego stanowiącego sumę poniesionych przez niego kosztów takich jak: paliwo, materiały eksploatacyjne, koszty napraw i przeglądów, remonty?"

Zdaniem wnioskodawcy, na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Wskazał, że wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy i ustawy o lasach przez zastępcę nadleśniczego (grupa pracownicza wymieniona w pkt a) wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie Nadleśnictwa w celu wykonywania różnorodnych obowiązków służbowych w zakresie, administrowania i zarządzania gospodarką leśną, ochroną mienia i ochroną lasu, w tym ochroną przeciwpożarową lasu. W szczególności w okresie intensywnych prac, np.: odnowienia i zalesienia lasu, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i pozostałym majątku Nadleśnictwa (np. klęski żywiołowe), musi on dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Wykonywanie powyższych obowiązków wynikających ze stosunku pracy, pozostaje zatem w bezpośrednim związku z zakładem pracy i uzyskiwanymi przez Nadleśnictwo przychodami, co uzasadnia oddanie do dyspozycji zastępcy nadleśniczego i podległym mu pracownikom (grupa pracownicza wymieniona w pkt c) pojazdu samochodowego będącego własnością pracodawcy, z nałożeniem odpowiedzialności za powierzone mienie, jak również uzasadnia ustalenie miejsca garażowania pojazdu samochodowego w miejscu zamieszkania powyższych osób. Samochód wykorzystywany jest wyłącznie w celu wykonywania obowiązków służbowych i nie służy realizacji celów prywatnych. W piśmie z 2 września 2014 r. wnioskodawca doprecyzował, że w opisanym przypadku posiadania przez niego pojazdu osobowego, który na podstawie wewnętrznych regulacji (regulaminu, ewidencji przebiegu pojazdu) wykorzystuje ten pojazd wyłącznie w celu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poprzez wykonywanie obowiązków służbowych przez zatrudnionych przez niego pracowników, na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. jest uprawniony do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego od podatku należnego stanowiącego sumę poniesionych przez niego kosztów takich jak: paliwo, materiały eksploatacyjne, koszty napraw i przeglądów, remonty.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu 16 września 2014 r. m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej jako: [O.p.] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając własne stanowisko w pierwszej kolejności przywołał unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje więc pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w jej art. 88 zawierającym listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że odliczenia tego może dokonać zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotne w tym zakresie unormowania zawierają art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) - dalej: [dyrektywa 2006/112/WE], w tym jej art. 9. Powyższe regulacje wskazują, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wtedy, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. To stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE i w ugruntowanym orzecznictwie TSUE (w tym w wyrokach w sprawach C-137/02, C-4/94, C-98/98, C-437/06).

Organ podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u., przy czym z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Powyższe przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%), jednak zdaniem organu, nie znajdują one zastosowania w tej sprawie, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów, o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Skutkiem tego bezprzedmiotowa stała się analiza przesłanek zawartych w art. 86a u.p.t.u.

Jak to bowiem wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji i analizy przepisów ustawy o lasach, opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Przywołując szczegółowe regulacje zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13 ust. 1, art. 13a ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy o lasach i konfrontując je z treścią wniosku organ podkreślił, że samochód służbowy, do którego odnosi się pytanie wnioskodawcy, powierzony został pracownikom służby leśnej, o której mowa w ustawie o lasach. Praca tych pracowników polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania gospodarką leśną, ochroną mienia i ochroną lasu, w tym ochroną przeciwpożarową. Jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonywaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania lasów.

W świetle powyższych okoliczności organ przyjął, że pojazd samochodowy, o którym mowa we wniosku, oddany do dyspozycji nadleśniczemu, a zatem również wydatki związane z jego użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służy ww. pojazd samochodowy podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Skoro zatem wydatki dotyczące nabycia paliwa silnikowego, napraw i eksploatacji ww. pojazdu mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, to doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można by uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy.

Wobec powyższego wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowego samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach), co oznacza, że samochód ten nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy, a w konsekwencji, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą - wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanego samochodu.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a to:

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje Nadleśnictwa;

• art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie;

• art. 90 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie;

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację i podkreśliła, że organ wydając interpretację odwołując się do przepisów ustawy o lasach pominął regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 - istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, gdyż to właśnie z tych przepisów wynika dla jakich celów zostały one utworzone i jakie zadania zostały im przez ustawodawcę powierzone.

Zdaniem Nadleśnictwa, nałożenie na podmiot odrębnymi przepisami prawa (ustawa o lasach) obowiązków, nie może skutkować uznaniem poniesionych wydatków na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (a taką Nadleśnictwo prowadzi), za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odwołując się do art. 217 Konstytucji RP (tryb ustawowy nakładania obciążeń finansowych) strona wskazała, że ustawa o VAT ani akty wykonawcze do niej nie zawierają żadnych przepisów, które wyłączałyby z definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadzoną przez nadleśnictwo działalność gospodarczą. Wskazano także, odwołując się do wyroku NSA z dnia 29.02.2009r. sygn. I FSK 1906/07, że Nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej, gdyż ustawa o lasach, ani żadna inna, nie określa, że jest ono takim podmiotem. Nadleśnictwo i jego pracownicy tylko w określonych przypadkach mogą występować lub występują w charakterze organu władzy publicznej (wykonują lub mogą wykonywać czynności zaliczane do władztwa publicznego), np. nadleśniczy występuje w roli organu władzy publicznej wyłącznie w przypadku sprawowania w imieniu starosty, nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na mocy zawartego porozumienia, na podstawie przepisów ustawy o lasach a strażnicy leśni przy wykonywaniu czynności wymienionych w art. 47 ust. 2, 2b, 3, 4 i 5 ustawy o lasach (w tym w przypadku nakładania oraz pobierania grzywien w drodze mandatu karnego).

Strona skarżąca podniosła, że w wykonaniu zadań zarządzania majątkiem Skarbu Państwa i w ramach sprawowania tego zarządu zawiera umowy cywilnoprawne (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie m.in. produktów wytworzonych w wyniku prowadzonej gospodarki leśnej. Podkreślono, że analiza poszczególnych przepisów ustawy o lasach w powiązaniu z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również wskazują, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w wyniku której sprzedaje towary (m.in. drewno, żywicę, choinki) oraz usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Strona wskazała, że jej stanowisko potwierdza także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10.02.2011r. sygn. akt IV CSK.

Strona dodatkowo wskazała, że definicja działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest szersza niż definicja działalności gospodarczej określona w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której odniósł się Sąd Najwyższy w ww. orzeczeniu, bo obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z powyższym zdaniem strony, skoro w ocenie Sądu Najwyższego, Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to bez wątpienia prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem definicja zawarta w tej ustawie obejmuje szerszy wachlarz profesjonalnej aktywności zawodowej i gospodarczej.

W opinii Nadleśnictwa, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jest ono podatnikiem podatku od towarów i usług, spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez nie działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach.

Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach), co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT; natomiast dochód - zysk (wynik finansowy - nadwyżka przychodów nad kosztami) zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe.

Nadto strona podkreśliła, że z treści art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa, w ramach której prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje tym majątkiem, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Działalność ta spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest ona producentem - pozyskuje zasoby naturalne i tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni, prowadząc gospodarkę leśną, czyli prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Wskazaną działalności prowadzi samodzielnie, w sposób ciągły i w celach zarobkowych, bowiem wykonuje ją nieprzerwanie, a ze sprzedaży ww. produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy opodatkowane są tym podatkiem. Nadto, gospodarując majątkiem Skarbu Państwa, w tym gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, uzyskuje w wyniku ich sprzedaży przychody, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym strona zauważyła, że prowadzenie przez nią gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały - zgodnie z przepisami ustawy o lasach nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby strona nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, to również sprzedaż towarów wytworzonych w wyniku prowadzenia takiej działalności nie byłaby kwalifikowana jako podlegająca przepisom tej ustawy, co oznaczałoby, że towary te byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest bowiem możliwe nieuznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, a uznanie sprzedaży towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za podlegającą przepisom tej ustawy, z uwagi na neutralność podatku VAT.

Pozbawienie Nadleśnictwa, przez organ w wydanej interpretacji, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego na fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności). Ponieważ, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe koszty swojej działalności pokrywają z własnych przychodów, to Nadleśnictwo zostanie zmuszone do wliczenia podatku naliczonego VAT odniesionego w koszty działalności, do ceny sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku prowadzenia tej działalności. Strona podniosła, że przyjmując za organem, że wykonanie czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa wykluczają go z grona podatników VAT z uwagi na to, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo zdeterminowana odrębnymi przepisami prawa nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 u.p.t.u., to podejście takie znalazłoby odniesienie także do innych podmiotów (np. podmioty wprowadzające do obrotu i stosujące środki chemiczne ochrony roślin, oraz podmioty posiadające lasy prowadzące działalność gospodarczą).

W ocenie Nadleśnictwa organ poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo Nadleśnictwa do odliczenia naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją przedmiotowego samochodu, ale całkowicie wykluczył prawo Nadleśnictwa, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Zdaniem strony skarżącej Nadleśnictwo ma prawo od odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia paliwa i wydatków na eksploatację przedmiotowego pojazdu, oddanych do dyspozycji pracownikom Nadleśnictwa, ponieważ samochód ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, prowadzonej przez Nadleśnictwo. Z wykazu czynności wykonywanych przez tych pracowników , zawartych w art. 35, 37, 38. 38e, 39, 39a ust. 1 i 40a ustawy o lasach, wynika że mają one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo. W związku z powyższym, zdaniem strony, w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem przedmiotowych samochodów będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust 1 u.p.t.u. i Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z używaniem tych pojazdów, z uwzględnieniem przepisów art. 86a tej ustawy.

Końcowo, wskazując na naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że organ uznając, iż prowadzenie przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o ustawę o lasach nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym w zakresie jej prowadzenia Nadleśnictwo nie występuje w charakterze podatnika tego podatku - nie przywołał na potwierdzenie tego stanowiska stosownych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu stwierdził, że działania prowadzone przez Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a u.p.t.u. może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych danych od wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Orzekając w tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Nadleśnictwo podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo, naprawę i eksploatację oddanego do dyspozycji pracownikom Nadleśnictwa (nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej oraz leśniczych i podleśniczych a także innych pracowników) samochodu służbowego, którego miejscem garażowania jest miejsce ich zamieszkania, położone w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy strona nie może odliczyć podatku VAT naliczonego, albowiem wydatki związane z użytkowaniem samochodu są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych przepisami ustawowymi, w tym przypadku ustawą o lasach, w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, co wynika z art. 7 ustawy o lasach. Zatem samochód nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

W ocenie strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem samochodu służbowego przez pracowników pełniących dyżur przy wykonywaniu obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach, w tym obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, związanych także z przeciwpożarową ochroną lasu i ochroną majątku, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami.

Tak zarysowany przedmiot sporu w ramach postępowania o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd w wyroku z dnia 25.02.2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 745/14 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia). W związku z powyższym, podzielając w całości zajęte tam stanowisko, przywołać należy - w najistotniejszych kwestiach spornych - zaprezentowaną tam argumentację.

Warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Z regulacji dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych a zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (tu: zdarzeniem przyszłym), a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10). Wynika to jednoznacznie z treści art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zatem, przed wydaniem interpretacji, organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego ma polegać na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może lub nie może mieć zastosowania w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, który organ uznał za wyczerpujący, skutkiem czego było udzielenie interpretacji poddającej krytycznej ocenie stanowisko strony zaprezentowane na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Dlatego też argument podnoszony przez organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. dotyczący niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, sam w sobie wskazuje na wadliwość wydanej interpretacji. W sytuacji bowiem, gdy organ uzna, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający, powinien wezwać stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku. Natomiast udzielenie interpretacji mimo niepełnego - jak stwierdził organ w toku postępowania sądowego - opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dowodzi naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Nie może być uznana za prawidłową interpretacja, która została wydana na tle niepełnego opisu okoliczności prawnie znaczących w danej sprawie.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że będący własnością Nadleśnictwa samochód służbowy powierzony został pracownikom służby leśnej, o której mowa w ustawie o lasach i aktach wykonawczych do niej. Praca tych pracowników polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie. Wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie administrowania i zarządzania gospodarką leśną, ochroną mienia i ochroną lasu, w tym ochroną przeciwpożarową. Jest to grupa pracownicza, na której ciążą szczególne obowiązki związane z wykonywaniem tej ustawy w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania lasów. W szczególności w okresie intensywnych prac np. prac odnowienia i zalesiania lasów, pozyskania i wywozu drewna, a także w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innego majątku Nadleśnictwa, muszą oni dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsce tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia. Tak więc praca powyższej grupy pracowniczej wymaga od nich pełnej dyspozycyjności i mobilności.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych pracownicy wskazani we wniosku używają samochodu służbowego stanowiącego własność Nadleśnictwa. Uprawnienia tych pracowników do korzystania z samochodów służbowych wynikają z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Są to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Samochód służbowy jest garażowany w takcie pełnienia dyżurów w miejscu zamieszkania pracownika pełniącego dyżur, przy czym miejsce to jest położone na terenie administracyjnego działania Nadleśnictwa.

Dokonując oceny stanowiska strony skarżącej organ prawidłowo odniósł się pierwszej kolejności do unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określających podstawowe zasady obniżania podatku VAT należnego o podatek naliczony. Prawo to przysługuje w razie spełnienia określonych warunków, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczenie nie jest więc możliwe, jeśli nabywane towary lub usługi nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że musi istnieć związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast przywołując przepisy ustawy o lasach organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (art.4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Co najistotniejsze, organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej.

Stanowisko organu w kwestii używania spornych samochodów wynika z wadliwego, błędnego założenia, pomijającego znaczenie zdefiniowanego w ustawie o lasach pojęcia gospodarki leśnej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu - w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Zatem, w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazane we wniosku pojazdy nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu organ - pomimo wskazania przez stronę we wniosku na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez wskazanych we wniosku pracowników - w sposób nieuprawniony przyjął, że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście w/w przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdzając, że stosownie do treści art. 6 ust. pkt 1 ustawy o lasach działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej, w piśmie tym organ wskazał na konieczność przeanalizowania w związku z tym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem i używaniem pojazdów przez nadleśnictwa, w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem celów, do jakich wykorzystywane są pojazdy.

Organ zaznaczył przy tym, że "jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Ww. pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą zatem być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się"' na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu."

Stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji (a nie w późniejszym piśmie procesowym modyfikującym pierwotne stanowisko) doprowadziło do bezzasadnego uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu, a zatem wykładni przez stronę art. 86a u.p.t.u. na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego. Tymczasem od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże organ wychodząc z błędnego - jak się okazało - założenia, że nie istnieje związek nabywanego do samochodu służbowego paliwa, materiałów eksploatacyjnych, kosztów napraw, przeglądów i remontów z czynnościami opodatkowanymi wnioskodawcy – nie przeprowadził żadnego wywodu co do wykładni art. 86a u.p.t.u. i jego znaczenia na tle przedstawionych we wniosku okoliczności.

W związku z powyższym ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien ocenić przedstawione we wniosku czynności, dla których realizacji strona posługuje się wskazanym samochodem służbowym, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem tego pojazdu. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez wskazanych we wniosku pracowników Nadleśnictwa czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków służbowych tych pracowników, jak i opis zdarzenia przyszłego oraz zajmie stanowisko co do możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego w kontekście przesłanek określonych w art. 86a u.p.t.u.

Konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodu służbowego wskazanego we wniosku. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywany jest samochód i w jakim zakresie bądź też jeszcze innych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jakie zdaniem organu są niezbędne dla prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska, przed wydaniem interpretacji organ wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy.