Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 739/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65  par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca) Protokolant Paulina Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi B spółki z o. o. z siedzibą w O. obecnie C spółka z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 października 2004r. NR [...] ([...]) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej 3.735 zł (słownie: trzy tysiące siedemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia 6 października 2003 r., Nr [...] uznał zgłoszenie celne dokonane przez A spółkę z o. o. w O. - której następcą prawnym w toku postępowania stała się B sp. z o. o. obecnie C spółka z o. o. - za nieprawidłowe w części dotyczącej taryfikacji towaru o nazwie Bebiko sojowe 2R uzasadniając w swej decyzji, iż wnioskowany przez spółkę kod PCN 19011000 jest nieprawidłowy, właściwym natomiast jest kod PCN 210690980 Taryfy celnej, wskazany w zgłoszeniach celnych.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, nie wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenia zasad postępowania, zawartych w art. 120, 122 oraz 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Określając jako niezrozumiałe motywy, dla których rozważania organu dotyczą wyłącznie przetworów mlecznych z pominięciem innych grup przetworów w sytuacji, gdy do pozycji 1901 10 00 0 kwalifikuje się m.in. przetwory spożywcze dla niemowląt, przygotowane z mąki, co oznacza mąki, mączki i granulki pochodzenia roślinnego, objęte innymi działami, jak mąka sojowa - spółka zarzuciła, że dokonane przez organ celny ustalenia nie zostały poprzedzone właściwym postępowaniem wyjaśniającym i dowodowym, zaś kwalifikacja przedmiotowego towaru do pozycji 2106 90 98 0 jako przetworu spożywczego gdzie indziej nie wymienionego, pozbawiona jest podstaw materialnoprawnych. Spółka wywodziła, że poprawniejszą kwalifikację Bebika sojowego 2R stanowiłoby przyporządkowanie tego towaru pozycji 3504 00 00 0 zważywszy na brzmienie reguły 3 (b) ORINS. Komponentem decydującym o zasadniczym charakterze Bebika sojowego 2R jest izolowane białko soi, wobec czego kwalifikacja winna być właściwa dla tego składnika towaru. Ponadto strona wskazywała, że skoro Bebiko sojowe 2R odpowiada pod względem składu i funkcji towarowi o nazwie Humana SL - kwalifikowanego do kodu PCN 1901 10 00 0 zgodnie z opinią klasyfikacyjną tym samym nie zachodzą przesłanki do odmiennego traktowania towarów prawie identycznych, a jedynie sprowadzonych przez różnych importerów.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania - Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia 6 października 2003 r. o numerze wyżej podanym utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył, iż bezspornym jest, że wg certyfikatu producenta, ulotek informacyjnych sprowadzony preparat zawiera w swym składzie m.in. syrop glukozowy, izolat białka sojowego, oleje roślinne, aminokwasy, kwas cytrynowy, składniki mineralne, kleik ryżowy i cukier. Jest wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt z alergią na białka mleka krowiego, galaktozemią oraz nietolerancją laktozy i sacharozy.

Przywołując zasadę taryfikacji towarów, wynikającą z reguły 1 ORINS uznano dalej w motywach rozstrzygnięcia, iż sprzeczne z tą regułą byłoby zakwalifikowanie spornego towaru do pozycji 1901 Taryfy celnej, gdyż nie odpowiada on charakterystyce towarów objętych wskazaną pozycją. W szczególności bowiem - wywodził organ - nie jest Bebiko sojowe 2R preparatem z mleka lub z mąki, lecz zawiera jedynie izolat białka sojowego (otrzymywany w wyniku bardzo złożonego procesu technologicznego), jak również jego składnikiem nie jest mleko, ani jego przetwory objęte pozycjami 0401 i 0404. Pozycja ta obejmuje produkty złożone z kilku składników, lecz występujących w formie nieprzetworzonej, poddanie zaś poszczególnych surowców dodatkowym zaawansowanym

procesom technologicznym przed otrzymaniem przetworu, tj. jako wieloskładnikowego produktu gotowego, wyklucza objęcie takich towarów pozycją 1901. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 1901 nie obejmuje teksturowanych roślinnych substancji proteinowych (pozycja 106). Jeżeli nie można - wywodził dalej organ -przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub 3 b), należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie z powyższym sporny produkt podlega klasyfikacji do pozycji 2106. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że włączone w poczet materiału dowodowego opinie biegłego rzeczoznawcy porównujące Bebiko sojowe 2R i Humanę SL potwierdzają stanowisko organów celnych, że te preparaty są bezmlecznymi produktami, nie zawierającymi mleka krowiego i laktozy, ich bazę stanowi białko sojowe i zalecane są w żywieniu niemowląt jako dieta specjalna.

W przedmiocie wskazanej w odwołaniu jako alternatywnej taryfikacji towaru do kodu PCN 3504 00 00 0 organ odwoławczy przyjął, że omawiany produkt w kodzie tym nie może się mieścić, gdyż stanowi mieszaninę kilku surowców, w tym - izolatu białka. Białka objęte Działem 35 Taryfy celnej nie tworzą zaś mieszanin, lecz są substancjami.

W konsekwencji, mając na uwadze skład surowcowy, właściwości oraz zastosowanie spornego towaru organ II instancji uznał, że Bebiko sojowe 2R spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Od tej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia decyzji obu instancji, formułując zarzuty:

* naruszenia prawa materialnego, w szczególności rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, przez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie podpozycji 1901 10000 oraz opinii klasyfikacyjnej do tej podpozycji, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie podpozycji 2106 90 98 0, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również błędną wykładnię postanowień podpozycji 3504 00 000,

* naruszenia zasad postępowania, w szczególności przepisów art. 120, 121 §1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Na wstępie skarżąca spółka postawiła zarzut przedawnienia do wydania decyzji przez organ II instancji, co stanowi jej zdaniem naruszenie art. 65 par. 5 Kodeksu celnego, a następnie zarzuciła, że organ odwoławczy nie zastosował wiążącego zapisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w myśl którego do podpozycji 1901 10 00 0 należy klasyfikować także produkty takie jak: "Humana O", "Humana 1", "Humana 2", "Humana MCT", "Humana SL", "Pre-Aptamil" i "Pre-Milumil" "Humana SL" - identyczne ze spornym towarem tak pod względem składu jak i przeznaczenia. Stąd też w ocenie skarżącej spółki organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania wobec Bebika sojowego 2R kodu PCN analogicznego, jak względem "Humany SL", czyli 1901 10 00 0. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja z powyższych względów narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Strona skarżąca podtrzymała swe twierdzenia formułowane w toku postępowania celnego, że dla zachowania charakteru przetworu z mączki sojowej dany towar nie musi zawierać tej mączki w swym składzie. Wystarczające jest, zdaniem spółki, by towar był przetworem z takiej mączki (tj. uzyskanym na jej bazie). W tej materii, w przekonaniu skarżącej spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni ścieśniającej co do opisu pozycji 1901 zawierającej zwrot " przetwory spożywcze z ...". Skoro -jak dowodziła strona skarżąca - przedmiotowy towar zawiera izolat białka sojowego stanowiący efekt technologicznej obróbki mączki sojowej, a nadto składnikiem spornego produktu jest syrop

glukozowy - będący przetworem skrobi, tym samym sporny produkt odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jak zarzuciła strona skarżąca - co do kwestii pochodzenia izolatu białkowego (z mączki sojowej) oraz syropu glukozowego będącego postacią skrobi organ odwoławczy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie przejawiając w tej mierze jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, czym naruszył szereg norm postępowania, a w szczególności winien był dopuścić dowód z opinii biegłego.

Gdyby zaś towar nie podlegał kwalifikacji do pozycji 1901 , zdaniem strony skarżącej należałoby wówczas przyjąć, iż odpowiednia jest pozycja 3504 w świetle reguły 3b ORINS. Organ II instancji całkowicie bowiem pominął okoliczność, że izolat białka sojowego jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze spornego produktu.

W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne. Przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała jednak, że uchybia ona zarówno przepisom postępowania jak i narusza prawo materialne w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W sprawie, przedmiotem której jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a zatem wymagającą prawidłowego ustalenia, jest przede wszystkim stan towaru (art.85 § 1 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny - Dz.U .Nr 23, poz 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...) w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie przy tym z art.13 cła określane sana podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§7). W tym zakresie - w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozp. RM z dnia 21.12.1999r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz.1217 ze zm.) - zwane dalej Taryfą celną i rozp. Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.- w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.)- zwane dalej Wyjaśnieniami.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru pod nazwą "Bebiko sojowe 2R". Organy celne obu instancji uznały zgłoszenie celne obejmujące tenże preparat za nieprawidłowe z powodu wskazania - w ich ocenie - niewłaściwego kodu PCN 1901 10 00 0 zamiast 2106 90 98 0.

Zastosowana przez organy celne pozycja 2106 zawiera według Taryfy celnej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Potwierdza to także komentarz zawarty w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stwierdzono w nim bowiem, że przedmiotowa pozycja obejmuje wymienione przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Z takim zastrzeżeniem do pozycji 2106 zalicza się - przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.), przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Omawiana pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów

organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi ( mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Dodatkowo - przy przedstawionym dalej przykładowym wyliczeniu poszczególnych wyrobów w uwagach zawartych w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w pkt (1) wskazano, że proszki na bazie mąki, mączki, skrobi, ekstraktu słodowego lub towarów objętych pozycjami 0401 do 0404 zawierające lub nie dodatek kakao, są objęte pozycją 1806 lub 1901.

Na tle przytoczonych regulacji możliwość zatem przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, to znaczy ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji. Dla celów zaklasyfikowania spornego "Bebika sojowego 2R" należałoby wobec tego wyeliminować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności deklarowaną przez stronę skarżącą o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji należy wskazać, iż dotyczy ona - zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów:

1/ ekstraktu słodowego,

2/ przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstrakty słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych,

3/ przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie wyłączonych.

W Taryfie celnej w ramach omawianego kodu PCN 1901, a zatem odnośnie wszystkich grup przytoczonych wyżej artykułów spożywczych, wyszczególnionych zostało kilka podpozycji, w tym o kodzie PCN 1901 10, określoną jako "przetwory dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej". W kontekście okoliczności, iż importowany produkt jest artykułem przeznaczonym dla niemowląt, a strona skarżąca utrzymuje, iż właściwą jest w tym przypadku podpozycja 1901 10, wypada podnieść wbrew przekonaniu organów celnych, iż dla potrzeb klasyfikacji do tej podpozycji nie jest wymagane by tego rodzaju preparat dla niemowląt zawierał w swym składzie mleko, gdyż pozycja 1901 - co wynika wprost z jej brzmienia - odnosi się nie tylko do przetworów z produktów mleczarskich, tzn. objętych kodami PCN od nr 0401 do 0404, lecz również pozostałych, jak ekstrakt słodowy lub przetwory z mąki, mączki, skrobi. Notabene - komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawiera odrębne uwagi do wszystkich trzech grup artykułów i w każdej z nich /(I), (II), (III)/ jest mowa o produktach dla niemowląt. I tak w uwadze (I) zapisano, że ekstrakty słodowe są stosowane głównie do przygotowywania produktów używanych między innymi w żywieniu niemowląt, w uwadze (II) odnoszącej się do drugiej grupy przetworów objętych pozycją 1901 z mąki, mączki lub skrobi wskazano, że przetwory te są często stosowane w produkcji żywności dla niemowląt przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie, a zatem i tu również nie wprowadzono wymogu zawartości wyrobów mlecznych w składzie danego preparatu, o czym świadczy użycie spójnika "lub". Jedynie w ostatniej z wymienionych grup artykułów wymagana jest zawartość składników mlecznych, ponieważ odnoszą się one do przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od nr 0401 do 0404 - występujących w postaci produktów mleczarskich. Potwierdzeniem takiego rozumowania są postanowienia Taryfy celnej, gdyż Dział 19 tego aktu prawnego dotyczy, jak zatytułowano - przetworów ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka. Na argumentację powyższą nie może mieć wpływu opinia klasyfikacyjna zamieszczona w Tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zgodnie z którą preparaty z mleka przeznaczone dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierające lub nie dodatki zbożowe łub owocowe, klasyfikuje się do

kodu PCN 1901 10 00 0 z jednoczesnym zdefiniowaniem , iż są to preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego. Należy bowiem zauważyć, iż cytowana opinia swym zakresem przedmiotowym nie dotyczy generalnie produktów dla niemowląt, lecz klasyfikuje tylko te, które zostały sporządzone na bazie mleka krowiego, usuwając potencjalne wątpliwości do jakiego kodu PCN mogą być zaliczone. Wniosek wysnuwany na jej podstawie, iż tym samym specyfiki przeznaczone dla niemowląt nie sporządzone na bazie mleka są wyłączone z kodu PCN 1901 - nie znajduje oparcia w treści postanowień Taryfy celnej oraz wyjaśnień do niej.

W przedstawionym świetle należałoby zatem ustalić, czy dla celów pozycji 1901 "Bebiko sojowe 2R" - pozostając niespornie preparatem bezmlecznym - spełnia pozostałe wymagania przewidziane dla tej pozycji, a w szczególności, czy mieści się w drugiej części objętych nią produktów w rodzaju "przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego".

Pojęcie tej grupy przetworów zostało doprecyzowane bliżej w uwadze (II) Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez uściślenie, że niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi łub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki dominują wagowo lub objętościowo, czy też nie. Inne natomiast substancje takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, witaminy, owoce, olej itd. mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej. Dla celów tej pozycji wskazano dalej w uwadze określonej jako (A), że terminy "mąki", "mączki" oznaczają nie tylko mąki i mączki zbożowe objęte działem 11, ale także spożywcze mąki, mączki, granulki pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, takie jak mąka sojowa. Z kolei w uwadze (B) zaznaczono, że termin "skrobia" obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, lecz nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny.

Jak wynika z akt sprawy "Bebiko sojowe 2R" jest mieszanką wielu składników: syropu glukozowego, izolatu białka sojowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy, kukurydziany), aminokwasów (L-metionina, tauryna, karnityna), kwasu cytrynowego, składników mineralnych, kleiku ryżowego oraz cukru. Bezspornie też jest to preparat wolny od białek mleka krowiego i laktozy, przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia z alergią na białka mleka krowiego oraz nietolerancją laktozy i sacharozy. Strona skarżąca wywodzi, iż zasadniczymi elementami składnikowymi omawianego towaru są - pozyskiwany z mączki sojowej i stanowiący jej przetwór izolat białkowy oraz syrop glukozowy jako postać skrobi. Według przedstawionego wyżej opisu zatem niewątpliwie dla przyjęcia, iż przedmiotowy towar posiada cechy, o których mowa w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, należałoby ustalić, czyjego istotne w składzie komponenty - odnośnie roli spełnianej ze względu na charakter ostatecznego produktu - w rzeczy samej mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. W aktach sprawy jednakże - jak słusznie zarzuca strona skarżąca - brak stosownego materiału dowodowego z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej z dziedziny technologii żywności. Nie może bowiem budzić wątpliwości - na tle twierdzeń strony skarżącej oraz sformułowań w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, iż w omawianej sytuacji sama znajomość tylko składu "Bebika sojowego 2R" nie będzie okolicznością wystarczającą dla przesądzenia, czy izolat białkowy mieści się w pojęciu "mączki sojowej" tudzież przetworu z tej mączki w rozumieniu uwagi (II)A, zaś syrop glukozowy - w zakresie pojęciowym "skrobi nieprzetworzonej, wstępnie zżelowanej lub rozpuszczonej" nie stanowiąc zarazem produktu skrobiowego "bardziej przetworzonego" w ujęciu uwagi (II)B. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Samodzielnie dokonany przez organy celne wywód w zakresie technologicznego sposobu pozyskiwania, funkcji i charakterystyki izolatu białkowego oraz syropu

glukozowego - bez dysponowania wiedzą specjalistyczną popartą dowodem z opinii biegłego - nie może z oczywistych względów wypełnić braków w materiale dowodowym sprawy i wykracza nadto poza granice zasady swobodnej oceny istniejących w sprawie dowodów sformułowaną wart. 191 Ordynacji podatkowej.

Takich opinii jednakże - tj. opinii na wskazane wyżej okoliczności - w niniejszej sprawie nie zebrano. Jak wynika z akt sprawy ( wspólnych) organ celny powołał biegłego o specjalności chorób dziecięcych na okoliczności tylko porównania preparatów Bebiko sojowe z Humana SL. Nie udzielają one jednak odpowiedzi na powyżej wskazane wątpliwości.

W konsekwencji trzeba bezsprzecznie przyznać, że ustaleń faktycznych w tym kierunku nie prowadzono, co w ocenie Sądu stanowi to o uchybieniu przepisów proceduralnych. Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, 181, 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Tym samym, organy z naruszeniem wymogów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych i nie można wobec tego przyjąć by na tle niepełnego materiału dowodowego skutecznie wykluczyły wobec przedmiotowego towaru klasyfikowanie go do pozycji o kodzie PCN 1901, co jest warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania za właściwą pozycję 2106.

Bezzasadny natomiast jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia uprawnienia organu celnego II instancji do wydania w niniejszej sprawie decyzji. Wprawdzie przepis art.65 § 5 ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23,poz.ll7 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego stanowił, iż "Decyzja, o której mowa w § 4 (m.in. uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe), nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego" , lecz w ocenie Sądu w ówczesnym stanie prawnym powyższa regulacja przedawnienia dla realizacji przez organ celny przysługującego mu uprawnienia do skorygowania kwoty wynikającej z długu celnego dotyczyła wyłącznie terminu do wydania decyzji przez organ I instancji. Wobec bowiem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 kodeksu celnego), stan niepewności może zostać wyeliminowany dopiero rozstrzygnięciem, które uzyskało już walor, co najmniej orzeczenia ostatecznego, a więc takiego, od którego nie przysługuje już środek odwoławczy w toku instancji. W wypadku skutecznego złożenia odwołania, kompetencja do rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do merytorycznego załatwienia sprawy zostaje przeniesiona na organ drugiej instancji, który może przecież wydać inne rozstrzygnięcie niż organ pierwszej instancji, a dopiero to drugie orzeczenie wiązać będzie stronę jako ostateczne. W niniejszej sprawie jednakże w dacie wydawania przez organ II instancji zaskarżonej decyzji obowiązywał i tak już nowelizowany stan prawny, który nie może budzić żadnych wątpliwości. Skoro na mocy art.3 ust.2 wyżej ustawy z 23.04.2003r. o zmianie ustawy Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej , opubl. Dz. U. Nr 120, poz.1122) do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, zwrotów lub umorzeń określonych przepisami działu V tytułu VII ustawy zmienianej w art. 1 oraz

wyznaczenia lub uznania miejsca, w którym mogą być dokonywane czynności przewidziane przepisami prawa celnego, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"- to oczywiste jest, że ustawodawca w sposób wyraźny wyraził swą wolę co do odniesienia nowych przepisów do postępowań już wszczętych. Nowelizacja zaś interpretowanego przepisu art. 65 - powołaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r., która weszła w życie z dniem 10 sierpnia 2003r. i zgodnie z którą (art.65 §5a i art.230 §5 i 6 Kodeksu celnego) przewiduje wprost, że bieg omawianego terminu przedawnienia m.in. ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Zasadnie zatem organ odwoławczy - będąc związanym przepisami prawa w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania - uznał, że nie upłynął trzyletni termin do wydania decyzji. Z powołanych wyżej względów zarzut przedawnienia na poparcie wniosku o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu był bezpodstawny.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

Wobec wniosku Dyrektora Izby Celnej we W. o połączenie toczących się przed tut. Sądem spraw do wspólnego rozpoznania - a to celem orzeczenia o kosztach jak za jedną sprawę - wyjaśnienia wymaga, że co do zasady, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania nie rzutuje na wysokość zwracanych kosztów postępowania. Połączenie spraw, nawet do łącznego rozstrzygnięcia (art. 111 ustawy) nie czyni bowiem z połączonych spraw jednej, nowej sprawy. "Łączny" wyrok wydany w takim przypadku winien zatem zawierać osobne rozstrzygnięcia - dla każdej z połączonych spraw - także co do kosztów postępowania. Orzekając w niniejszej sprawie o kwocie zwracanych stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zauważa, że w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak regulacji (na podobieństwo art.102 kpc czy art.55 uchylonej ustawy o NSA) umożliwiających sądowi wojewódzkiemu zasądzenie tylko części kosztów (np. z uwagi na tożsamości skarg w licznych, toczących się postępowaniach). Nie budzi przy tym wątpliwości składu orzekającego, że przepis art.97 §2 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r.,Nr 153, poz.1271 ze zm.) nie pozwala na zastosowanie art.55 ustawy o NSA.