Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 435/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Kazimierz Jarząbek (spr.), Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Józef Waksmundzki, Halina Wojtachnio, Protokolant Joanna Kubacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r. sygn.akt V SA 3243/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r. sygn. akt V SA 3243/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, z których wynikało, że zgłoszeniem celnym z dnia 31 marca 2000 r. SAD nr [...] dopuszczono do obrotu na polskim obszarze celnym importowane z Niemiec leki w opakowaniach do sprzedaży detalicznej m.in. o nazwach: [...] Do zgłoszenia celnego dołączono trzy faktury handlowe [...] dotyczące wymienionych leków, na podstawie których Spółka deklarowała wartość celną leków. Zgłoszenie celne zostało przyjęte.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną w siedzibie Sp. z o.o. [...] w dniach 22 stycznia do 25 kwietnia 2002 r. ujawniono umowę dotyczącą dystrybucji i dostaw towarów z dnia 3 stycznia 2000 r., zawartą pomiędzy [...] z Niemiec (eksporterem) i [...] Sp. z o.o. z Polski (importerem), obowiązującą w 2000 r. i dotyczącą leków [...], a ponadto notę korygującą nr 081/000424 z dnia 14 lipca 2000 r., która pomniejszała zobowiązania strony wobec eksportera.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wszczął postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej leków [...], ujętych w pozycjach 6, 7 i 8 dokumentu SAD i rozstrzygnął o skorygowanej (obniżonej) wartości celnej.

W ocenie organu celnego pierwszej instancji należało wartość celną leków, w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur niemieckiego eksportera, skorygować, uwzględniając w wartości celnej udzielony importerowi rabat obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Mając na uwadze, że Sp. z o.o. [...] nie potrafiła dokonać dokładnego przyporządkowania not korygujących do poszczególnych odpraw celnych (czy faktur zakupu) ani nie wskazała sposobu naliczenia rabatu do poszczególnych leków - Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie przyjął do rozliczenia globalną kwotę rabatu w wysokości 3.430.763,00 DEM z noty nr [...] (o taką kwotę nastąpiło zmniejszenie zobowiązań Sp. z o.o. [...] na rzecz eksportera) i dokonał wyliczenia wartości celnej zadeklarowanej przez stronę z uwzględnieniem obniżającego ją rabatu.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że strona zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu wiedziała, że ceny leków wskazane na fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego nie były ostateczne i o tym fakcie nie poinformowała organu celnego. Nie przedstawiła bowiem organowi celnemu umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. ani noty kredytowej z dnia 14 lipca 2000 r. Takie działanie Spółki wskazywało na świadome zawyżenie wartości celnej towaru i ustalenie jej na innym poziomie, niż to wynika z przepisów prawa celnego.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie [...] Sp. z o.o. wniosła skargę z dnia 28 lipca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organów celnych obu instancji lub ich uchylenia jako naruszających prawo. Oddalając skargę powołanym wyżej wyrokiem z dnia 2 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie rozważenia wymagała kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru, stosownie do art. 23 § l Kodeksu celnego jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. W ocenie Sądu - fakt, że zawarta przez skarżącą umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 31 marca 2000 r. została wykonana w czasie obowiązywania umowy dotyczącej dystrybucji i dostaw towarów z dnia 3 stycznia 2000 r. i na warunkach w niej określonych, powodował konieczność właściwej interpretacji zarówno istniejącej umowy, jak i treści noty z dnia 14 lipca 2000 r. W niniejszej sprawie organy celne stanęły na stanowisku, że przyznana kwota przez eksportera stanowiąca rabat była przedmiotem rozliczenia i że organy celne rozliczały przyznaną kwotę rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych stosując metodę proporcjonalności, a mianowicie proporcjonalnie rozbijając kwotę wynikającą z noty do łącznej wartości poszczególnych leków wymienionych w nocie, dopuszczonych do obrotu w okresie od stycznia do czerwca 2000 r.

Skarżąca przekroczyła wynikającą z umowy kwotę 9.000.000 DEM Wartości Netto Produktów, zgodnie ze wspólnie opracowanym przez strony umowy Zakładanym Poziomem Zakupów, co potwierdzało wypełnienie warunków umowy. Skutkiem tego było przyznanie przewidzianego w umowie rabatu. Następnie uzyskane w ten sposób kwoty rabatu, przypadające na poszczególne leki wymienione w nocie korygującej, rozbito proporcjonalnie do wartości danych leków z poszczególnych zgłoszeń celnych, które skarżąca przyporządkowała do noty z dnia 14 lipca 2000 r. Z treści umowy stron wynikało, że przyznanie wynagrodzenia importerowi nastąpi po przekroczeniu przez niego minimalnych kwot wartości sprzedanych mu produktów, przy czym wartości te były zróżnicowane w poszczególnych okresach. W odniesieniu do okresu będącego przedmiotem rozważań organów celnych od stycznia do 30 czerwca 2000 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego (z dnia 31 marca 2000 r.) najniższe wynagrodzenie miało być wyliczone w wysokości 35%, liczonych od minimalnej kwoty 9.000.000 DEM. Sąd podniósł nadto, że otrzymanie rabatu wiąże się z uzyskaniem korzyści i jest ona normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jej udzielenia. Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w "uzgodnieniach" rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat, co pozwoliłoby organom celnym na odniesienie się do tego faktu. Skarżąca jednak tego nie uczyniła. Wobec tych faktów, zdaniem Sądu, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego stanowił uzasadnioną podstawę do dokonania przez organy celne korekty (obniżenia) wartości celnej w prawidłowej wysokości w oparciu o art. 23 § l Kodeksu celnego. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji nie uznał trafności zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. Kodeks celny, zwłaszcza w zakresie regulacji dotyczących wartości celnej przedmiotu importu, opiera się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały do Kodeksu celnego recypowane. Sąd odniósł się ponadto w kwestii składanych przez skarżącą wniosków o udzielenie porady przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej oraz zawieszenia postępowania uznając, że zgłoszony przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględnił nadto zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych i stwierdził, że w omawianym zakresie przepis art. 143 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi, zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego. Zmiana tego przepisu z dniem l września 2003 r. wiązała się z faktem, że z tą datą organy celne stały się również organem podatkowym.

Z tych powodów WSA na podstawia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwaną dalej w skrócie "P.p.s.a.", skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej [...] Sp. z o.o. w Warszawie zaskarżyła wymieniony wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości, w zakresie dotyczącym wartości celnej i wymiaru cła, i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz od strony przeciwnej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § l w związku z art. 85 § l ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), zwany dalej "Kodeksem celnym", poprzez niewłaściwe ich zastosowania polegające na przyjęciu przez WSA, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wynagrodzenia przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a także poprzez zaakceptowanie błędnie wykorzystanej przez organy celne metody proporcjonalnego alokowania wartości rabatu do wartości celnej leków wymienionych w nocie kredytowej nr 081/000424, a tym samym zaakceptowanie ustalenia błędnej wartości celnej niezgodnej ze stanem faktycznym sprawy oraz dokumentami ujawnionymi w toku postępowania;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego i poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania błędnej wykładni;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego oraz poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

- przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § l, art. 141 § 4 oraz art. 145 § l ust. l lit. c ustawy P.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie:

1) co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew artykułom 120, 121, 122, 123 § l, 124, 187 i 191 Ordynacji podatkowej,

2) co sankcjonuje decyzje organów celnych obu instancji wydane przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji w imieniu organów I i II instancji, legalizując tym samym naruszenie przepisu art. 210 § l pkt 8 oraz art. 143 Ordynacji podatkowej,

3) co doprowadziło do legalizacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego, a więc wydanej po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego,

- art. 145 § l ust. l lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W dniu 27 kwietnia 2005 r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 27 kwietnia 2005 r., w którym wnosi o zawieszenie postępowania w sprawie, odroczenie rozprawy, przeprowadzenie postępowania dowodowego z załączonych dokumentów do tego pisma, wystąpienie przez NSA do Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z żądaniem udostępnienia całej dokumentacji dotyczącej toczącego się przed Radą Stowarzyszenia sporu między Wspólnotą Europejską a Rzeczpospolitą Polską oraz o skierowanie przez NSA pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu.

Na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem oddalił wniosek skarżącej Spółki o odroczenie rozprawy oraz o wystąpienie do Ministra Spraw Zagranicznych i do UKIE z żądaniem udostępnienia dokumentacji wymienionej we wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota zawieszenia postępowania sądowego jest uregulowana na tle materii prawa krajowego. Stosownie do art. 125 § l pkt l P.p.s.a. zawieszenie postępowania może nastąpić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Innymi słowy chodzi tu o sytuację, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a Sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne.

Postępowanie prowadzone przed Radą Stowarzyszenia w przedmiocie decyzji zakazującej - ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego - stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane nie dotyczy zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie wpłynie na wynik sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Strona skarżąca powołuje się w tym zakresie na projekt decyzji Rady Stowarzyszenia, który odnosi się do zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszania dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Jednakże podkreślania wymaga, że przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez stronę skarżącą. Czym innym bowiem jest postępowanie mające na celu ustalenie obiektywnej wartości towaru w obrocie zagranicznym (celnym), a czym innym określenie zasad stosowania środków karnych za naruszanie dyskryminujących przepisów o cenach i marżach farmaceutyków. Okoliczność ta zatem nie może stanowić przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie.

Sąd nie znalazł także podstaw do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym i w związku z tym zawieszeniem postępowania w sprawie. W postanowieniach artykułu 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie chodzi o jakiekolwiek zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia, ale o taką tylko kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. W przeciwnym razie związanie sądów (od orzeczeń, od których nie przysługują środki odwoławcze) bezwzględnym obowiązkiem zawieszenia postępowania i zwrócenia się do ETS z pytaniem prawnym sformułowanym we wniosku strony postępowania byłoby w istocie przeniesieniem rozstrzygania sprawy z sądu krajowego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wątpliwości prawne strony skarżącej zawarte w powołanym w piśmie z dnia 27 kwietnia 2005 r. pytaniu prawnym nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu, co pozwala wniosek uznać za bezzasadny, albowiem jak już wyżej stwierdzono, poruszana materia w postępowaniu przed Radą Stowarzyszenia nie dotyczy kwestii pozostającej w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a zatem decyzja Rady lub arbitrów nie jest niezbędna dla wydania wyroku w niniejszej sprawie. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej jest znaczenie i skutki dla polskiego porządku prawnego decyzji Rady lub arbitrów.

Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, że istotą sądowej kontroli - w zakresie odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy - jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Jest więc oczywiste, że kontrola ta musi zakładać odniesienie decyzji ostatecznej do stanu faktycznego i systemu prawnego obowiązującego w chwili ich wydawania. Nie jest zatem bez znaczenia, że kontrolowane decyzje zostały wydane przed dniem l maja 2004 r. Poruszane zagadnienia, (problemy prawne) miały więc w badanej sprawie znaczenie z punktu widzenia systemowej wykładni prawa, nie należały jednak do sfery prawa bezpośrednio stosowanego przez polskie organy celne i sądy.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt l) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 183 § l P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu tylko nieważność postępowania. Rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej ma na celu umożliwienie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten rozpoznając kasację uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. W razie zgłoszenia zarzutów z zakresu prawa formalnego należy także wykazać, że te wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem skarżącej miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego mają bowiem znaczenie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepisy postępowania, które jej zdaniem miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § l, art. 141 § 4 oraz art. 145 § l pkt l lit. c - P.p.s.a., przez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i nieuchylenie decyzji organów celnych wydanych z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do legalizacji takiego postępowania, jak również do legalizacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydanej z naruszeniem art. 65 § 5 Kodeksu celnego i do sankcjonowania przez Sąd decyzji organów celnych obu instancji wydanych przez osoby nieuprawnione do wydania i podpisania decyzji organów celnych obu instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę kasacyjną zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych jest prawidłowa.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej, że organy celne, a także Sąd pierwszej instancji, naruszyły przepis art. 134 § l P.p.s.a. wobec niezebrania i nierozpatrzenia w postępowaniu administracyjnym w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i jego dowolnej oceny, przez co uchybiono przepisom Ordynacji podatkowej szczegółowo wymienionym w skardze kasacyjnej. W szczególności zarzut ten skarżąca odnosi do niewyjaśnienia wszystkich kwestii związanych z obowiązywaniem umowy dotyczącej dystrybucji i dostaw towarów, rabatów w niej określonych, także co do wysokości uwidocznionych w nocie kredytowej nr 081/000424 z dnia 14 lipca 2000 r. i odmówienia im wiarygodności. Zarzut ten odnosi ponadto do przyjętej metodologii wykorzystanej przez organy celne w celu alokacji rabatu przyznanego jej przez eksportera. W skardze kasacyjnej wywodzi także, że w piśmie z dnia 22 października 2004 r. podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty i stwierdziła, że organy celne dokonały korekty wartości celnej leków z pominięciem treści noty, przyjmując nie znajdującą potwierdzenia ani w umowie, ani w treści noty metodę alokacji (wyliczenia dla każdego z leków), nie uzasadniając tego rodzaju postępowania. W takim zakresie skarżąca formułuje zarzut naruszenia art. 134 § l P.p.s.a. przez niedokonanie rozstrzygnięcia w granicach sprawy oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieodniesienie się, a wręcz całkowite pominięcie zarzutów sformułowanych przez Spółkę pod adresem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną zarzutów w tym zakresie nie podziela, ponieważ zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Stosownie do art. 134 § l P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie jest trafny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, że WSA nie rozstrzygał w granicach danej sprawy ze względu na pominięcie treści pisma skarżącej z dnia 22 października 2004 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, brał pod uwagę nie tylko akta spraw organów celnych obu instancji, ale również pisma procesowe skarżącej, tj. skargę i inne pisma procesowe skarżącej, w tym cyt. pismo z dnia 22 października 2004 r.

Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Sąd wskazał przede wszystkim, że za podstawę do rozważań w kwestii, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena, pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej na fakturze eksportera, przyjął ujawnioną w toku kontroli celnej przeprowadzonej u importera umowę z dnia 3 stycznia 2000 r., zawartą między eksporterem i importerem, dotyczącą m.in. leków [...] oraz ujawnioną notę eksportera o przyznaniu importerowi rabatu. Zawarta z eksporterem umowa o sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 31 marca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy z dnia 3 stycznia 2000 r. i zdaniem Sądu postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi przedmiotowych leków. Sąd podzielił trafność poglądu organów celnych, że przyznana w niniejszej sprawie kwota wynikająca z noty eksportera stanowi rabat w wysokości 3.430.763,00 DEM. Zgodnie z wolą eksportera kwota ta odnosiła się także do faktur objętych omawianym zgłoszeniem celnym. Te ustalenia stanowiły podstawę do rozliczenia rabatu. Sąd w wyniku dokonanej analizy postanowień umowy z dnia 3 stycznia 2000 r., w tym zwłaszcza jej punktów: 6.1, 6.4 i 6.5 stwierdził, że skarżąca przekroczyła wynikającą z umowy kwotę 9.000.000,00 DEM, a więc spełniła warunki umowy skutkujące przyznaniem jej rabatu. Wobec ustalania, że kwota rabatu pomniejszała zadeklarowaną wartość importowanych leków, dokonano rozliczenia kwoty rabatu przy zastosowaniu metody proporcjonalności, który to sposób wyliczenia został szczegółowo przedstawiony tak w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że sama skarżąca w toku postępowania kontrolnego, a potem wyjaśniającego, nie potrafiła wyjaśnić dokładnie sposobu naliczenia wykazanego w notach korygujących rabatu. Zostało to potwierdzone pismem skarżącej z dnia 12 sierpnia 2002 r., w którym stwierdzono, iż "[...] Sp. z o.o. w sposób obiektywny nie mógł dokonać dokładnego przyporządkowania otrzymanych not korygujących do poszczególnych odpraw celnych (czy faktur zakupu)". Także w odwołaniu skarżąca potwierdziła, iż nie wskazała organowi celnemu sposobu naliczania rabatu w stosunku do poszczególnych, wymienionych w notach kredytowych leków, gdyż zdaniem skarżącej umowa regulująca przyznanie rabatu ma charakter ramowy i jej celem jest udzielanie wsparcia finansowego za całokształt czynności określonych w umowie. Wobec biernej postawy skarżącej w toku postępowania wyjaśniającego, organ celny przyjął wymienioną wyżej metodę do obliczenia rabatu pomniejszającego zadeklarowaną wartość transakcyjną i szczegółowo ją uzasadnił, a Sąd pierwszej instancji to stanowisko organu akceptował.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego te ustalenia Sądu pierwszej instancji i poprzedzające je ustalania organów celnych w pełni podziela, zwłaszcza że wyliczenia rabatu dla każdego z leków objętym zgłoszeniem celnym z dnia 31 marca 2000 r. mieszczą się w procentowej wielkości rabatu przypadającego za okres od stycznia do czerwca 2000 r. (pkt 6.4 i 6.5 umowy z dnia 3 stycznia 2000 r.). Umowa z dnia 3 stycznia 2000 r., dotycząca dystrybucji i dostaw towarów, nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale określa pewne, istotne warunki tej sprzedaży i dlatego niewątpliwie powinna być przez stronę ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej, stosownie do art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nakładającego na stronę taki obowiązek.

Zdaniem Sądu kasacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie powoływanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na rozbieżność orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wykładnią dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny. Wręcz przeciwnie, związanie wykładnią prawną, stosownie do art. 190 P.p.s.a. odnosi się do wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i dotyczy sądu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § l P.p.s.a.).

Nie podzielając zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z regułami określonymi tym przepisem. Składa się ono z części historycznej, tj. wskazuje na zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i podniesionych w skardze zarzutów, stanowisk pozostałych stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia (tj. wskazuje podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz podstawę prawą rozstrzygnięcia). Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia mieści się w pojęciu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", przez które należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną spełnia wszystkie przesłanki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z podanych powodów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wobec sanowania przepisów art. 120 do 124, 187 i 191 oraz art. 233 § l pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, nie zasługują na uznanie za zasadne.

Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji utrzymanie w mocy decyzji organów celnych podpisanych przez osoby nieupoważnione, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, jako wydanych z naruszeniem prawa. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Należy zauważyć, że w myśl art. 262 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 143 § l tej ustawy, stosowanym odpowiednio w rozpatrywanej sprawie, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Celnego, jak i Dyrektora Izby Celnej, organ celny może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, w tym m.in. do wydawania decyzji. Upoważniania do wydawania decyzji w imieniu organu celnego zarówno dla Kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich I - Krzysztofa Kamińskiego, który podpisał się pod decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 31 grudnia 2002 r., jak i dla Naczelnika Wydziału Wartości Celnej II - Ewy Bielak, której podpis widnieje pod decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2003 r. są znane Naczelnemu Sądowi z urzędu (teczka akta wspólne dot. Sp. z o.o. [...]). Dlatego zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tej mierze należało uznać za nieuzasadniony.

Skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie wobec przyjęcia, że wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę do określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość wynagrodzenia przyznanego po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez Sąd błędnie wykorzystanej przez organy celne metody proporcjonalnego alokowania wartości rabatu do wartości celnej leków. W kwestii alokowania rabatu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyżej przytoczonych motywach. Zarzut w tej mierze w pozostałej jego części nie jest uzasadniony. Przepisy art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, jak wynika to z ich treści, są ze sobą powiązane, gdyż ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Zwrócić trzeba uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wyłącznie cena na określony dzień, to jest dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowitej). W świetle art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § l Kodeksu celnego, jak wynika z jego brzmienia, dotyczy wymagalności należności celnych. Dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego jest więc odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z treści przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie jest zatem uprawnione stwierdzenie, że okoliczności wpływające na cenę importowanego towaru nie pozwalają na weryfikację wartości celnej tego towaru po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ celny po zwolnieniu towarów może bowiem z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru w wysokości ustalonej po weryfikacji zgłoszenia celnego).

Nie zasługuje zatem na uznanie za trafny odmienny pogląd prezentowany przez skarżącą, że nie byłoby możliwe w dniu dokonywania odprawy celnej (tj. przyjęcia zgłoszenia celnego) ustalenie wartości celnej, która pomniejszona byłaby o przyznane wynagrodzenie, ponieważ nie byłaby to cena należna na dzień zgłoszenia celnego.

Wprawdzie zgodzić się należy ze skarżącą, że przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie przewiduje obowiązku dla strony do wystąpienia z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po jego przyjęciu przez organ, jak to wywiódł WSA. Przepis ten bowiem adresowany jest do organu i zobowiązuje organ do wydania z urzędu lub na wniosek strony - decyzji zawierającej elementy wymienione w pkt 2 § 4. Jednakże skarżąca nie wykazała, że uchybienie to miało wpływ na wynik.

Kolejny zarzut dotyczył przedawnienia z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, tj. naruszenia przepisu przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że decyzja Dyrektora Izby Celnej może zostać wydana po upływie trzech lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie którego nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia, jak twierdzi skarżąca. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego, czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, tj. możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu określonego przepisem art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki dotyczące danej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, tj. weryfikacja czynności materialnotechnicznej i to w obrębie tego samego postępowania. Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich była mowa w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego, ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które można by wiązać z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W tej sytuacji art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Z podanych wyżej powodów skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić – na podstawie art. 184 P.p.s.a.