Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 909/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 14na par. 1 pkt 1art. 119a par. 1, art. 119c par. 1, art. 119g par. 1, art. 119y par. 2 i 3, art. 121 w zw. z art. 14h, art. 210 par. 4, art. 217 par. 2, art. 219
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej zwany Dyrektor KIS, Organ interpretacyjny) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przypisania wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka maltańska (dalej zwana Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: "Spółka komandytowa"). Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej określony został w umowie Spółki komandytowej. Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej objęta jest ograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski. Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Posiada między innymi pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp. Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. Spółka maltańska będzie zatrudniać dyrektorów zarządzających (dalej: "Dyrektorzy"). Dyrektorzy Ci będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

Dyrektorzy zarządzający będą zarządzać też Spółką komandytową na terytorium Polski. W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych Dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z Dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą "przypisani" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej).

To znaczy każdy z Dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie tą spółką komandytową. W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej będzie Pani L. G. Natomiast zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według następujących proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej.

W dniu [...] października 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W następstwie złożenia zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] stycznia 2018 r. postanowienie utrzymujące w mocy to postanowienie, które zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 838/18 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ uzasadniając postanowienie nie odniósł się, nawet w minimalnym stopniu, do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Sąd wskazał, że Organ nawet nie podjął się zacytowania w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia fragmentu opinii, obejmującego stan faktyczny będący przedmiotem oceny Szefa KAS w opinii z 19 października 2017 r. Organ nie przytoczył stanu faktycznego ze sprawy opiniowanej przez Szefa KAS. Organ jedynie ogólnikowo odwołał się do stanowiska organu opiniującego. Uzasadnienie badanego postanowienia sprowadza się w istocie do stwierdzenia (strona 16), że: "zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r.". Organ przyjął niejako, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., poprzez dołączenie z akt innej sprawy opinii Szefa KAS staje się faktem notoryjnym, którego uzasadniać już nie ma potrzeby. Sąd wskazał następnie, że zastosowana przez organ formuła uzasadnienia postanowienia nie daje Sądowi możliwości oceny, w jakich elementach organ dopatruje się wskazywanej adekwatności opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie i czy są to elementy kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś powoduje, że postanowienie nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Podanie daty i sygnatury opinii Szefa KAS nie może zastąpić uzasadnienia postanowienia.

Sąd wskazał, że zastosowana przez organ formuła uzasadnienia postanowienia nie daje Sądowi możliwości oceny, w jakich elementach organ dopatruje się wskazywanej adekwatności opinii Szefa KAS w niniejszej sprawie i czy są to elementy kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. To zaś powoduje, że postanowienie nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Podanie daty i sygnatury opinii Szefa KAS nie może zastąpić uzasadnienia postanowienia. Sąd uznał, że Skarżąca ma rację twierdząc, że organ interpretacyjny winien w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. przedstawić ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia. Zaskarżone postanowienie, odwołujące się wyłącznie do daty i sygnatury opinii Szefa KAS wraz z lakonicznym stwierdzeniem przez organ adekwatności opinii w niniejszej sprawie, takiej oceny nie może skutecznie zastąpić.

Sąd podniósł, że nie neguje wywodu organu odnośnie związania treścią opinii Szefa KAS. Nie można od organu interpretacyjnego wymagać oceny prawidłowości opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie. Organ winien jednak wykazać, a nie tylko arbitralnie stwierdzić, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że opinia Szefa KAS jest adekwatna w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z zaleceniami wynikającymi z ww. wyroku w dniu 28 listopada 2019 r. Organ interpretacyjny wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej (skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 grudnia 2019 r.).

W przedmiotowym postanowieniu z dnia [...] listopada 2019 r. Organ I instancji stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu, naruszenie:

art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się odmową wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100 000 zł;

art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się wydaniem kwestionowanego postanowienia z uchybieniem uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne;

art. 14b § 5b w związku z ar. 119a § 1 O.p., poprzez odmowę wydania interpretacji podatkowej, pomimo niewykazania, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca osiągnie jakąkolwiek korzyść podatkową

i na tej podstawie wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Organ interpretacyjny utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2019 o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), w zakresie przypisania wynagrodzeń dyrektorów ponoszonych przez spółkę maltańską do kosztów uzyskania przychodów zakładu spółki maltańskiej.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów Skarżącej całkowicie oderwanych od treści skarżonego postanowienia, tj. naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w związku z art. 119a § 1 O.p. Na wstępie Organ II instancji zauważył, że w dniu [...] listopada 2019 r. Organ w przedmiotowej sprawie wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a nie odmowę wszczęcia postępowania. Ponadto Organ wskazał, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) wprowadzono zmiany dotyczące m.in. uregulowań zawartych w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach ustawy zmieniającej brak jest przepisów intertemporalnych, wobec instancji wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2019 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej Organ I instancji zobowiązany był do stosowania przepisów obowiązujących w dniu wydania rozstrzygnięcia, tj. przepisów ustawy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wskazał ponadto, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018, poz. 2193), został uchylony art. 119b § I pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2019 r. Tym samym z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 119b § 1 pkt 1 O.p. nie wpływa na stosowanie przepisu art. 119a O.p. W związku z powyższym Organ I instancji nie mógł dopuścić się jego naruszenia, już chociażby przez sam fakt nie odniesienia się do ww. art. 119b § l pkt 1 Ordynacji podatkowej w skarżonym postanowieniu.

Bezzasadne zdaniem Organu II instancji są także dwa pozostałe zarzuty. Wobec zmiany przepisów nowelizacją z dnia 23 października 2018 r. należy dokonać analizy zdarzenia przyszłego na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 roku. Po przywołaniu treści art. 14b §1-§3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b i § 5c, art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na słownikowe definicje pojęć "uzasadnione" "przypuszczenie", wskazał czym jest unikanie opodatkowania oraz powołując się na art. 3 pkt 18 O.p. wskazał, co rozumie się przez "korzyść podatkową". Następnie po przywołaniu art. 119f § 1, art. 119c § 1, §2 O.p. wskazał, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. O sztuczności może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Następnie Organ II instancji podkreślił, że zdarzenie przyszłe opisane w przedmiotowym wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr DOK3.8012.21.2017. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w powyższej opinii wskazał, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę w swoich działaniach struktury polegającej na założeniu polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla podmiotów w tej strukturze uczestniczących.

Organ II instancji po przywołaniu treści ww. opinii Szefa KAS uznał, że zasadnie Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że zarówno w opiniowanym wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), jak również we wniosku, którego sprawa dotyczy, zostały przedstawione tożsame zdarzenia przyszłe. Zauważył przy tym, że wskazują na to poniżej wymienione elementy:

• Spółka maltańska występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego. Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej określony został w umowie Spółki komandytowej;

• Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty;

• Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski;

• Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty;

• Spółka maltańska będzie zatrudniać dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy Ci będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych;

• Każdy z Dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie tą spółką komandytową;

• Ponadto komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej będą osoby fizyczne (w przedmiotowym wniosku - jedna osoba - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza, natomiast w opiniowanym wniosku - dwie osoby - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 98% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla każdego komandytariusza.

Tym samym uznał, że w efekcie przeprowadzonej analizy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 30 czerwca 2017 r., które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Biorąc powyższe pod uwagę oraz analizując przedmiotowy wniosek w ocenie Organu II instancji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podjęte przez Wnioskodawcę działania wskazują na sztuczność przyjętego schematu mającego na celu optymalizację podatkową.

W skardze do tut. Sądu zaskarżono przedmiotowe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z ait. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne;

2) art. 14b § 1 w zw, z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p.;

3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 239 O.p. w zw. z art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

4) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne;

5) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie.

i w oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, w całości oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymujące dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie Organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. W ocenie Organu podatkowego takie uzasadnione przypuszczenie istnieje, w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że takie uzasadnione przypuszczenie jest zasadne.

W ocenie Sądu rację w sporze przyznać należało Dyrektorowi KIS.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.).

Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1(art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p. i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c O.p.). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuję, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. (art. 14na §1 pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, Dyrektor KIS nie zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b, zasadnie uznając, że opisane przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS – to jest opinii z dnia 19 października 2017 r., nr DOK3.8012.21.2017, co oznacza, że brak było konieczności zwracania się o odrębną opinię (sytuację taką reguluje wprost art. 14b §5c O.p.). W tym zakresie również Dyrektor KIS – zgodnie z zawartymi w wyroku tut. Sąd o sygn. III SA/Wa 338/18 wskazaniami – dokonał porównania stanu faktycznego opiniowanego w ww. opinii Szefa KAS oraz tego złożonego przez Wnioskodawczynię. W tym zakresie Dyrektor KIS zasadnie uznał, że zachodzi tożsamość zagadnienia, które było opiniowane przez Szefa KAS oraz przedmiotowego, która objawia się w następujących elementach zdarzenia przyszłego:

Spółka maltańska występuje w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej prawa polskiego. Spółka maltańska uzyskuje dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej określony został w umowie Spółki komandytowej;

Spółka maltańska jest rezydentem podatkowym Malty;

Spółka komandytowa wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski;

Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty;

Spółka maltańska będzie zatrudniać dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy Ci będą wykonywać funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Działalność gospodarczą na rynkach europejskich w państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych;

Każdy z Dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce zarządzają jedynie tą spółką komandytową;

Ponadto komandytariuszami w polskiej spółce komandytowej będą osoby fizyczne (w przedmiotowym wniosku - jedna osoba - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 99% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla komandytariusza, natomiast w opiniowanym wniosku - dwie osoby - zysk w polskiej spółce komandytowej będzie dzielony według proporcji: 98% zysku dla komplementariusza, 1% zysku dla każdego komandytariusza.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS jak i postanowienia Dyrektora KIS, zdaniem Sądu, uznać należy, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko DKIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach i aby nie można mu było przypisać waloru, uzasadnionego przypuszczenia.

W uzasadnieniu zawartym w postanowieniu Dyrektor KIS opisał zasady działania schematu optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem polskiej spółki komandytowej. Wskazał przy tym, że struktura zakłada założenie polskiej spółki komandytowej z maltańskim komplementariuszem, co może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla podmiotów w tej strukturze uczestniczących zapewniając w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce. W tym zakresie wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka maltańska będzie komplementariuszem w spółce osobowej, zaś komandytariuszem będzie osoba fizyczna. Zadania spółki maltańskiej będą sprowadzały się do świadczenia usług niematerialnych takich jak zarząd, nadzór nad polską spółką przy pomocy dyrektorów zarządzających. Spółka maltańska będzie posiadać większość udziałów w zyskach bądź stratach spółki komandytowej tj. 99%, natomiast 1% przypadać będzie na komandytariusza. Jednocześnie Spółka maltańska będzie wypłacać wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym (polskim rezydentom podatkowym), którzy będą wykonywać funkcje zarządcze na rzecz spółki maltańskiej.

Zysk dzielony będzie na polskiego komandytariusza 1% i na spółkę maltańską 99%. Osoba fizyczna, będąca komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej zapłaci podatek PIT od przypadającego na nią proporcjonalnie udziału w zysku spółki, określonego na 1%. Natomiast Spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku od wygenerowanego dochodu przez polską s.k.. przypadającego na nią (99%), zniweluje podstawę opodatkowania wypłatą wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających, co może spowodować że nie zapłaci podatku w ogóle, bądź zapłaci go na minimalnym poziomie. Opisane czynności efektywnie mogą prowadzić do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej s.k. na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających.

Odnośnie wypłaty przez spółkę maltańską wynagrodzeń dla dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych), zdaniem Dyrektora KIS , nie jest wykluczone, że będą podlegać zwolnieniu w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy postanowień Umowy z dnia 7 tycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., nr 49, poz. 256) oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r., nr 283, poz. 1661) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 roku. Tym samym nie można wykluczyć, że kwestia opodatkowania dochodów dyrektorów zarządzających (będących polskimi rezydentami podatkowymi) byłaby kształtowana na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), co oznaczałoby możliwość ukształtowania stopy procentowej służącej do określenia wysokości podatku w sposób znacznie niższy niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania w szczególności stawki, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Przystąpienie zatem przez Wnioskodawczyni jako komplementariusza do polskiej spółki komandytowej prowadzić może do zminimalizowania ewentualnych obciążeń podatkowych osób fizycznych (dyrektorów zarządzających) będących jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi.

Przy czym opis przedstawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w Spółce komandytowej. Zdaniem Dyrektora KIS jest to pogląd tym bardziej uzasadniony jeżeli zauważyć, że Spółka maltańska za wyjątkiem prowadzonej działalności poprzez zakład (spółkę komandytową) w Polsce nie będzie (przynajmniej w pierwszym etapie swego przedsięwzięcia) prowadzić innej działalności na terytorium Malty. Tym samym racjonalny jest pogląd, że głównym (być może jedynym) źródłem środków na wypłatę wynagrodzenia dyrektorów będzie strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. W oparciu o przedstawiony opis nie można także wykluczyć, że niematerialne usługi doradcze wykonywane przez spółkę maltańską mógłby wykonywać podmiot, którego przychód z tego rodzaju działalności byłby w całości opodatkowany w Polsce bez możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Co więcej istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że dzięki omawianemu umiejscowieniu polskiej spółki komandytowej w opisanej strukturze własnościowej, Wnioskodawca może zapewnić na rzecz dyrektorów zarządzających (tj. osoby fizycznej) w zasadzie nieopodatkowany przepływ pieniądza z podmiotu z siedzibą w Polsce (tj. bez opodatkowania tego wynagrodzenia w Polsce) i z zachowaniem możliwości opodatkowania pozostałych dochodów przy zastosowaniu omawianego przepisu.

Nie wykluczone jest, że takie rozwiązanie z wykorzystaniem zapisów umowy polsko-maltańskiej, jak również odpowiednie przyporządkowanie proporcji udziałowcom spółki komandytowej umożliwi jej wspólnikom uzyskanie korzyści podatkowych w postaci:

zredukowania podatku dochodowego od osób fizycznych przypadającego na komandytariuszy spółki osobowej z tytułu udziału w dochodach tej spółki,

braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce wynagrodzeń dyrektorów zarządzających (polskich rezydentów podatkowych).

Ponadto zdaniem Dyrektora KIS (co zostało podniesione także w skarżonym postanowieniu) przedstawiona analiza owych relacji wskazuje, że obiektywnie mniej skomplikowane aniżeli zatrudnianie dyrektorów zarządzających byłoby zatrudnienie ich przez polską spółkę komandytową - zwłaszcza że z Wniosku o interpretację wynika wprost, że dyrektorzy ci będą wykonywać swoje funkcje w szczególności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Budzi zatem wątpliwość, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, dokonywałby szeregu czynności połączonych ze stosownymi wydatkami - w sytuacji, gdy mniej skomplikowane byłoby po prostu wykonywanie czynności związanych z zatrudnianiem tych dyrektorów przez polską spółkę komandytową.

Takie (hipotetyczne) rozwiązanie nie pociągałoby za sobą konieczności dokonywania omawianych czynności i prowadziłoby wprost do osiągnięcia finalnego rezultatu w postaci uzyskiwania przychodów w Polsce przez dyrektorów wykonujących funkcje zarządcze w Polsce. Rzecz jednak w tym, że w razie wykonania hipotetycznej czynności (tj. pominięcia kreacji i działania Spółki maltańskiej) nie powstałyby wyżej omówione korzyści podatkowe w tym zarówno po stronie Spółki maltańskiej jak i osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych otrzymujących wynagrodzenia dyrektorskie. W takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczenie, że gdyby nie możliwość osiągnięcia wskazanych wyżej potencjalnych korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS przedstawiając powyższe wykazał istnienie przesłanki występowania uzasadnionego przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p. Zgodnie z art. 119a §1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Organ opisał, że w następstwie posłużenia się przedmiotową strukturą (działanie sztuczne) polegającą na wykorzystaniu spółki komandytowej w Polsce i komplementariusza będącego spółką z siedzibą na Malcie w związku z zatrudnianiem dyrektorów zarządzających przez spółkę maltańską może dojść m.in. do swoistej konwersji dochodu z działalności polskiej s.k. na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających (wskazując w tym przypadku na korzyść podatkową – unikanie opodatkowania, która może by realizowana).

W tym względzie Skarżąca przede wszystkim zarzuca, że Dyrektor KIS nie wykazał, że działanie Wnioskodawczyni mogłoby być zakwalifikowane jako sztuczne. W tym względzie podkreślenia raz jeszcze wymaga to, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p. W ramach niniejszego postępowania Organ ustalił jedynie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane czynności mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 – co uzasadniało wydanie postanowienia na podstawie art. 14b §5b O.p. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie, w związku z ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie ma możliwości (i nie jest celowym) wykazywania "pewności" zajścia wskazanych przesłanek i ocena poprzestaje na "uzasadnionym przypuszczeniu".

W konsekwencji wystarczającym dla uznania, że została spełniona przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" w zakresie sztuczności jest to, że – jak wskazał Szef KAS w ww. opinii z 19 października 2017 r. (na którą powołał się Dyrektor KIS) – " (...) przedstawiony opis czynności cechuje występowanie po sobie kilku operacji (w szczególności wstąpienie Wnioskodawcy w obowiązki komplementariusza polskiej spółki komandytowej, zatrudnienie dyrektorów zarządzających, wypłatę wynagrodzenia dyrektorom zarządzającym przez spółkę maltańską). Istotą omawianej czynności wydaje się bowiem kreacja struktury, w której zasadnicze znaczenie będzie miała Spółka maltańska jako podmiot zatrudniający dyrektorów zarządzających i przekazujący im pieniądze w formie wynagrodzenia – przy czym opis przedstawionej czynności nakazuje przyjąć, że środki na wypłatę tego wynagrodzenia zostaną pozyskane z udziału w Spółce komandytowej". W zaskarżonym uzasadnieniu wskazano, że "w razie wykonania hipotetycznej czynności (tj. pominięcia kreacji i działania Spółki maltańskiej) nie powstałyby wyżej omówione korzyści podatkowe w tym zarówno po stronie Spółki maltańskiej jak i osób fizycznych, polskich rezydentów podatkowych otrzymujących wynagrodzenia dyrektorskie". W konsekwencji za niezasadny należy uznać, zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne;

W tym zakresie Sąd zauważa, że uzasadnione przypuszczenie w zakresie wystąpienia sztuczności struktury dotyczy zatem wprowadzenia spółki maltańskiej jako komplementariusza (który w pierwszym etapie swojego przedsięwzięcia nie będzie podejmowała żadnej innej działalności) zatrudniającej dyrektora zarządzającego (dyrektorów zarządzających) i finansującej jego wynagrodzenie ze środków pozyskanych ze spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (czego konsekwencją jest swoista konwersja dochodu z działalności polskiej s.k. na nieopodatkowany w Polsce dochód dyrektorów zarządzających). Uzasadnione przypuszczenie w zakresie wystąpienia sztuczności dotyczy zatem posłużenia się wspomnianą strukturą polegającą na wykorzystaniu formuły spółki komandytowej w Polsce, wprowadzenia spółki maltańskiej jako komplementariusza i zatrudnieniu przez tę spółkę dyrektorów zarządzających spółką komandytową w Polsce zamiast zatrudnienia przez spółkę polską (niezależnie od jej formy) dyrektorów do jej zarządzania. W tym zakresie o ile rację ma Skarżąca co do tego, że zatrudnienie przez komplementariusza (w niniejszej sprawie jest nim spółka maltańska) osób do zarządzania spółką komandytową nie świadczy o sztuczności konstrukcji (skoro komplementariusz prowadzi sprawy spółki komandytowej), o tyle posłużenie się wspomnianą konstrukcją obejmującą spółkę komandytową w Polsce, spółkę będącą komplementariuszem z siedzibą na Malcie zatrudniającą dyrektorów zarządzających spółką polską gdzie wynagrodzenie dla nich pochodzi ze środków wypracowanych w Polsce, wypełnia przesłankę "uzasadnionego przypuszczenia" sztuczności. Powyższej kwalifikacji nie sprzeciwia się to, że w sprawie nie ma elementów wzajemnie znoszących się lub kompensujących (jak wskazuje Skarżąca w skardze). W tym w kontekście Sąd zauważa, że przewidziane w art. 119c §2 O.p. wyliczenie cech charakterystycznych świadczących o sztuczności sposobu działania ani nie wymaga, ażeby wszystkie cechy występowały łącznie, ani nie ma również charakteru wyczerpującego.

W tym miejscu Sąd ponownie wyraźnie podkreśla, że na etapie rozpoznawania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma konieczności przesądzenia, że mamy do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 119a O.p., w szczególności w zakresie sztuczności stosowanych konstrukcji – wystarczające zamiast przesądzenia jest uzasadnione przypuszczenie, co zostało, w ocenie Sądu, wykazane. W tym zakresie, jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1991/19, wystarczającą podstawą do twierdzenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, jest wskazanie elementów, które mogą jedynie potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej.

Sąd ma świadomość tego, że przesądzenie o zasadności zastosowania art. 119a O.p., w tym w zakresie "sztuczności" występującej struktury, wymagałoby wzięcia pod uwagę ogółu okoliczności sprawy (dotyczących wszystkich zaangażowanych podmiotów), w tym takich okoliczności jak m.in. wzajemne relacje kapitałowe oraz osobowe podmiotów zaangażowanych w strukturę, zasady kształtowania i wysokość wynagrodzenia dyrektorów zarządzających (np. w relacji do przychodów/dochodów osiąganych przez spółkę komandytową). W tym zakresie jednak Organ interpretacyjny nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany do kierowania do Wnioskodawczyni stosownych zapytań – poprzestaje jedynie (wolą ustawodawcy) na ustaleniu, że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" co do tego, że może znaleźć zastosowanie art. 119 O.p. i w konsekwencji odmawia wydania interpretacji indywidualnej. W tym zakresie owo "uzasadnione przypuszczenie" obejmuje przypadek, gdy występuje jedynie potencjalna możliwość występowania sztuczności charakteru czynności oraz możliwej korzyści podatkowej. W konsekwencji wskazane przez Skarżącą argumenty dotyczące wyboru Malty jako centrum operacyjnego biznesu prowadzonego globalnie (m.in. ograniczona biurokracja, dogodne położenie geograficzne, anglosaska kultura prawna) – jako niezaprzeczające potencjalnej możliwości występowania sztuczności charakteru czynności oraz możliwej korzyści podatkowej – nie są w stanie zmienić dokonanej przez Organ kwalifikacji (że zachodzi "uzasadnione przypuszczenie" co do tego, że może znaleźć zastosowanie art. 119 O.p.), byłyby brane natomiast pod uwagę w szczególności w ramach postępowania podatkowego (w celu przesądzenia, czy art. 119 O.p. rzeczywiście znajdzie zastosowanie).

Występowanie opisanej struktury obejmującej łączne posłużenie się spółką komandytową w Polsce, spółką będącą komplementariuszem z siedzibą na Malcie zatrudniającą dyrektora zarządzającego spółką polską, gdzie wynagrodzenie dla nich pochodzi ze środków wypracowanych w Polsce świadczy o tym, że występuje potencjalna możliwość tego, że owe działania (czynności) mają charakter sztuczny nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej.

W tym kontekście za niezasadny – w kontekście zanegowania wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p. - Sąd uznaje argument dotyczący tego, że dochód polskiego zakładu spółki maltańskiej byłby identyczny niezależnie od tego, czy będąca komplementariuszem spółka z siedzibą w Malcie sama zatrudnia dyrektora (-ów) zarządzającego (-ych), czy też dyrektorów tych zatrudnia spółka komandytowa z siedzibą w Polsce. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że skoro Wnioskodawczyni nie mogłaby być stroną w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 119a O.p. (gdyż nie mogłaby osiągnąć korzyści podatkowej), to brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b §5b O.p. Jak zauważył jednak tut. Sąd w wyroku z dnia z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 281/18 dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowo Sąd zauważa, że tutejszy Sąd w analogicznych sprawach uznawał prawidłowość rozstrzygnięć organów odmawiających wydania interpretacji indywidualnych z powołaniem się na art. 14b §5b O.p. – patrz np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 868/18, z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 227/19. Dodatkowo Sąd zauważa, że wskazaną strukturę wskazuje się w artykułach pasowych wprost jako narzędzie obniżenia zobowiązań podatkowych. Tytułem przykładu należy zauważyć, że jak wskazał K. Oflakowski w artykule pt. "Jak polskie firmy na Malcie płacą podatek od 0,01 proc. dochodu?" (z dnia 19 stycznia 2017 r. (aktualizacja : 8 maja 2018) "Struktura, która daje możliwość obniżenia zobowiązań podatkowych do wspomnianego poziomu, a którą najczęściej wykorzystują polskie firmy zakłada powołanie na Malcie spółki limited, w której funkcję dyrektora zarządzającego pełni polski inwestor. Następnie powoływana jest polska spółka komandytowa, w której komplementariuszem zostaje utworzona wcześniej spółka na Malcie, a komandytariuszem podmiot z Polski, który prowadził do tej pory biznes. Z chwilą powołania obu struktur wszelkie transakcje przeprowadzane są przez spółkę komandytową, która rozlicza zysk z działalności operacyjnej w proporcji 0,01 proc. dochodu do polskiego podmiotu, który płaci CIT w kraju.

Cała reszta, czyli 99,99 proc. trafia do komplementariusza maltańskiego. Spółka maltańska zobowiązana do zapłaty podatku CIT od wygenerowanego dochodu przekazuje go w całości tego samego miesiąca dyrektorowi zarządzającego w ramach jego wynagrodzenia, niwelując tym samym podstawę opodatkowania maltańskim CIT-em. Ostatnim etapem gubienia podatku jest wypłata wynagrodzenia dyrektorowi, które wedle polskiej ustawy o PIT i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej z Maltą zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych i nie stanowi podstawy do naliczenia składek ubezpieczeniowych.

Dzięki utworzeniu takiej struktury możliwe więc staje się zredukowanie podatku CIT spółki oraz PIT jej wspólników, a w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej samego podatku PIT. Transparencję podatkową zapewnia w tym wypadku zgłoszenie obu podmiotów do VAT w Polsce, a spółka posiada NIP na potrzeby rozliczeń dyrektora zarządzającego. Dodatkowym atutem, jak wskazują eksperci, jest fakt, że taka struktura nie podlega pod klauzulę obejścia prawa podatkowego dla rocznego dochodu spółki na poziomie 2,5 mln zł. Możliwe jest także uzyskanie pozytywnej interpretacji MF w kwestii wypłaty zysku oraz wynagrodzenia dyrektorów.

Opisana powyżej struktura największą popularność zyskała póki co wśród przedsiębiorców prowadzących biznes stacjonarny na terenie kraju, ale i posiadający oddziały oraz zatrudniający pracowników etatowych. Niezależnie od tego spółka powołana na Malcie może także funkcjonować samodzielnie, a nie w strukturze spółki komandytowej, co obniża koszt jej obsługi. Opisanymi rozwiązaniami zainteresowani są także polscy rezydenci podatkowi, którzy zmuszeni są wykazać dochód na polskim PIT oraz wszyscy Ci, którzy zdają sobie sprawę z tego, że podatki dla biznesu w Polsce będą systematycznie rosnąć i chcą je zacząć obniżać, zwłaszcza CIT i PIT" (https://www.pit.pl/aktualnosci/jak-polskie-firmy-na-malcie-placa-podatek-od-001-proc-dochodu-915890 ).

Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek, do zajęcia takiego stanowiska, co skutkowało utrzymaniem w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b § 3 O.p. W ocenie Sądu Dyrektor KIS miał podstawy do uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., co uzasadniało odmowę, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art 119c § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, wydanego z uchybieniem obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane, jako sztuczne oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art 239 O.p. w zw. z art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p., zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. Organ II instancji zasadnie utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w sprawie występowała przesłanka, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., natomiast Organ w zaskarżonym postanowieniu w sposób wystarczający uzasadnił występowanie przesłanki określonej w tym przepisie, w szczególności w zakresie wykazania, iż działanie Wnioskodawcy mogłoby zostać zakwalifikowane jako sztuczne (o czym była mowa wcześniej).

Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. Organ mając do tego podstawę prawną (art. 14b §5b pkt 1 O.p.) odmówił, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej, wskazując przesłanki, którymi kierował się dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia. Postępując w ten sposób organy nie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 O.p., nie miała prawa oczekiwać, iż jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, tj. zostanie wydana interpretacja indywidualna.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie, które zostało poddanej kontroli Sądu, jest prawidłowe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę oddalił.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.