Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 998/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt , art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: op), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014, poz.752 ze zmianami, dalej: upa), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. (dalej: organ I instancji) nr [...]z dnia [...]r. określającą przedsiębiorcy M. K.prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A Usługi Transportowe M.K. z siedzibą w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 roku w kwocie [...]zł.

Postępowanie przed organami celnymi

Jak wynika z akt sprawy funkcjonariusze celni przeprowadzili w firmie A M.K. kontrolę podatkową prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych zakupionych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., której przebieg i ustalenia zawarto w Protokole nr [...]z dnia [...]r. W okresie objętym kontrolą M.K. świadczył usługi transportowe na terenie kraju i Europy. Przedstawił dokumentację finansowo-księgową przedsiębiorstwa min. faktury zakupu i sprzedaży VAT, wydruk rejestru zakupów, posiadane atesty jakości zakupionego paliwa, w tym od spółek B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., aktualny wykaz środków trwałych, oświadczenia o wielkości rocznego obrotu oraz nazwy programu księgowego.

Na podstawie zgromadzonych materiałów ustalono, że w kolejnych miesiącach 2013 r. M.K. kupował olej napędowy z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych. Płatności za zakup oleju napędowego od B sp. z o.o. były gotówkowe (zgodnie z zapisami na fakturach oraz dokumentami KP). Wyjątkowo za fakturę [...] z dnia 28.08.2013 r. zapłata została dokonana przelewem bankowym 9 maja 2013 r. Płatności za olej napędowy zakupiony od C sp. z o.o. dokonywane były zgodnie z zapisami na fakturach, gotówkowo bądź przelewem bankowym. Płatności za olej napędowy zakupiony od D sp. z o.o., E J.S. sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. dokonywane były wyłącznie przelewami.

Kontrolujący ustalili, że w całym okresie zakupu oleju napędowego od B sp. z o.o. (styczeń – sierpień 2013 r.) były wystawione tylko 4 świadectwa jakości paliwa (świadectwo [...]z dnia 3.10.2012 r., świadectwo [...]z dnia 16.04.2013 r., świadectwo [...]z dnia 10.07.2013 r., świadectwo [...]z dnia 20.08.2013 r.), tym samym świadectw jakości nie było dołączane do każdej dostawy paliwa. Łącznie M.K. zakupił w roku 2013 od B sp. z o.o oleju napędowego w ilości 196 338 litrów oraz 190 903 litrów od C sp. z o.o., w tym w maju od spółki B 39 896 litrów. Nie ustalono jednak źródła pochodzenia tego paliwa.

Za pismem z 7 października 2015 r. skarżący przedłożył organowi będące w jego posiadaniu dokumenty, w tym m.in. umowy handlowe na sprzedaż paliw płynnych zawarte w dniu 1.02.2011 r. z firmą B sp. z o.o., oraz zawartą w dniu 2.09.2013 r. z firmą C sp. z o.o. Nie przedstawił dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów zakupionych od obu wskazanych wyżej dostawców.

Podejmowane w tym zakresie czynności przez organ podatkowy również okazały się nieskuteczne. Zarówno T.S. - kurator ustanowiony dla B sp. z o.o. oraz A.O. - kurator ustanowionego dla C sp. z o.o. nie ujawnili żadnych dokumentów na podstawie których można by ustalić, że od oleju napędowego sprzedawanego przez obie spółki na poprzednim etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Na podstawie zapisów w systemie finansowo-księgowym [...] ustalono, że obie spółki nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego.

Postępowanie zakończone zostało wydaniem przez organ I instancji na podstawie min. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2013 r. w kwocie [...]zł.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w maju 2013 r. M.K. posiadał paliwo silnikowe w ilości 39 896 litrów znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji stwierdził, że skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do:

1) złożenia w organie I instancji deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc maj 2013 r. w terminie do 25 czerwca 2013 r. - art. 21 ust. 1 pkt 1 upa,

2) obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc maj 2013 r. w terminie do 25 czerwca 2013 r. na rachunek Izby Celnej w K. - art. 21 ust. 1 pkt 2 upa.

Od decyzji organu I instancji M.K. wniósł odwołanie, w którym wnioskował o jego uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił obrazę:

- art. 2a, art. 120, art. 212, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 op,

- art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015, poz. 584 ze zm., dalej: usdg);

- art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 upa przez nieprawidłową interpretację.

Skarżący podkreślił, że w przypadku wskazania dostawcy paliwa nie można ponosić konsekwencji za działania sprzedającego czy ewentualne późniejsze jego zniknięcie. Firma prowadziła transakcję z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był też z nim pełny kontakt. Z firmą B zawarto umowę na dostawy, a co najistotniejsze cena paliwa nie odbiegała znacznie od cen rynkowych. Nadto M.K. nie mógł wiedzieć o łamaniu prawa przez J.B., nie miała żadnego wpływu na działania dostawcy, nie miał jak sprawdzić czy odprowadza akcyzę. Również rozliczenia gotówkowe były prawidłowe, gdyż nie przekraczały kwoty [...] EURO.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 upa wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 upa do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ponadto ust. 2 art. 86 upa stanowi, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała w ogóle zastosowania. Natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte, przez, niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, lub gdy organy podatkowe nie były w stanie w toku kontroli stwierdzić, iż akcyza została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 upa)..

Warunkiem braku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w maju 2013 r. było zatem wykazanie, że od zakupionego oleju napędowego kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona tj. określona lub zadeklarowana w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia akcyzy z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokona producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem są wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również każdy następny występujący w łańcuchu sprzedaży w takiej sytuacji nie jest traktowany jako podatnik podatku akcyzowego, chociaż przedmiotem dokonanych transakcji były wyroby akcyzowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji wykazał, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W dokumentacji księgowej wynika, że w maju 2013 r. firma A zaewidencjonowała 7 faktur zakupu oleju napędowego od B sp. z o.o. (nr [...] z dnia 4.05.2013 r. (w ilości 5 200 l), fakturę [...]z dnia 7.05.2013 r. (w ilości 5 000 l), fakturę [...]z dnia 13.05.2013 r. (w ilości 5000 l), fakturę [...]z dnia 16.05.2013 r. (w ilości 5200 l), fakturę [...]z dnia 21.05.2013 r. (w ilości 6006 l), fakturę [...]z dnia 24.05.2013 r. (w ilości 7000 l), fakturę [...]z dnia 27.05.2013 r. (w ilości 6490 l).

W zakresie spółki B sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego; posiada odnotowane zaległości podatkowe należne US w P. oraz należności dochodzone na rzecz Izby Celnej w K., w trakcie czynności egzekucyjnych stwierdzono, że firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Z ustaleń kontrolujących wynika, iż podmioty występujące jako dostawcy paliwa do B były podmiotami fikcyjnymi dającymi jedynie dokumentację źródłową w postaci faktur zakupu do dalszej sprzedaży produktu jako olej napędowy. Istnieje prawdopodobieństwo, że sprzedawany przez Spółkę towar nie był olejem napędowym lecz cieczą ropopochodną pochodzącą z przekwalifikowania innego produktu. Spółka B figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych.

Postanowieniem z [...]r. Sądu [...] X Wydział Gospodarczy w G. na podstawie art. 42 kc został ustanowiony kurator A.N., który nigdy nie miał dostępu do dokumentacji handlowej Spółki, nie wie również gdzie w chwili obecnej może się ona znajdować. Spółka B od dawna nie prowadziła żadnej działalności (ok 2-3 lata) i w chwili obecnej w Sądzie toczy się postępowanie dotyczące rozwiązania Spółki (notatka służbowa z dnia 15.05.2015 r.).

Organ podatkowy ustalił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w spółce B kontrolę podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz podatku VAT za okres 02/2011-12/2012 r., która wykazała, że większość zakupionego paliwa, które było przeznaczone do sprzedaży pochodzi od podmiotów nieistniejących lub od takiego, który nie potwierdził, że transakcje w ogóle miały miejsce. Wydano w stosunku do Spółki decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres 02/2011-11/2011 r., w którym został zakwestionowany podatek naliczony (dotyczący zakupów) na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit ustawy o podatku VAT. • Spółka B posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres 30.12.2010 r. - 30.12.2020 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. B dla firmy A w maju 2013 r. wykorzystywane były do fakturowego obrotu produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia. Dokumenty wystawione przez B sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że na ww. fakturach brak informacji odnośnie zawarcia w cenie nabycia podatku akcyzowego.

Z przepisu art. 13 ust. 1 pkt. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jedno fazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, dnia z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dalej organ II instancji podkreślił, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r., III SA/GI 247/14).

Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym, gdyż nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej' (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.09.2015 r., III SA/Gl 1598/14).

W konsekwencji powołanych przepisów wywodzony jest pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 6 ust. 1 upa obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Regulacja ta jest zgodna z prawem unijnym, co potwierdza orzeczenie TSUE C-325/99 czy wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99 (LEX nr 83220). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy Rady 92/12/EWG podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 upa. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 19 ust. 1 upa. stanowi zaś, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz) niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Jak to już bowiem powiedziano, poza przypadkiem opisanym w art. 8 ust. 1 lit. a ppkt ii dyrektywy, tj. niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze opuszczenia nie ma znaczenia dla faktu stania się przez niego podatnikiem podatku akcyzowego"(wyrok NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2014 r., I FSK 1106/13).

Tym samym w ocenie organu podniesione zarzuty, co do naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa uznać należy za bezzasadne.

Zebrane dowody wskazują, że M.K. nabywał produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Należy uznać, że paliwo to pochodziło z nieznanego źródła i było nielegalne (nie został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy) a zalegalizowane fakturami wystawionymi przez spółkę B.

Dalej organ argumentował, iż nabywca wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta, od którego kupuje towary, niezależnie od własnej dobrej wiary i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności zachowania należytej staranności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. Jak ustalono M.K. nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z brakiem procedur umożliwiających sprawdzenie przez nabywcę wyrobu akcyzowego czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy. Procedurą taką jest zachowanie należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W związku z czym nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu, może odebrać oświadczenie czy akcyza została zapłacona lub zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia potwierdzenia akcyzy bierze na siebie ryzyko, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku. Jeszcze przed zakupem nabywca może sprawdzić w odpowiednim organie podatkowym czy sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i czy składał deklaracje podatkowe. W zależności od wyniku tego sprawdzenia może zdecydować o rezygnacji z zakupu lub zdecydować się na zakup. W ocenie organu odwoławczego profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania wyrobu akcyzowego aby mieć pewność, że za wyrób ten uiszczono już podatek akcyzowy. Nie można się zatem zgodzić z poglądem zawartym w odwołaniu, że nabywca wyrobu akcyzowego nie ma żadnej możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszym etapie obrotu został już uiszczony podatek akcyzowy.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że skarżący przy zakupie oleju od spółki B sp. z o.o. dołożył należytej staranności. Podkreślić bowiem należy, że Podatnik w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. nabył od spółki B 196 338 litrów oleju napędowego, a więc stosunkowo dużą ilość. Przy tak dużym zakupie jest rzeczą zrozumiałą, że winien zweryfikować swojego kontrahenta. Wprawdzie została zawarta pisemna umowa na dostawę oleju napędowego, jednak nie odebrał od spółki B oświadczenia czy od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, zaś w przypadku złożenia takiego oświadczenia nie zażądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie żądała certyfikatów ani nie pobierała próbek oleju przed jego rozładunkiem. Powyższe oznacza, że przed zakupem paliwa od spółki B nie zweryfikował wiarygodności kontrahenta ani jakości paliwa. Tym samym skoro zaniechał powyższych czynności, to należało uznać, że nie dołożył należytej staranności przy zakupie oleju.

Odnosząc się do rozliczeń gotówkowych organ podkreślił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 usdg nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego powyżej [...]euro, to zrezygnowanie przez z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa.

Niezależnie od transakcji handlowych dokonywanych z firmą B M.K. nabywał także olej napędowy od innych firm zajmujących się legalnym obrotem tj. F sp. z o.o., D sp. z o.o. oraz firmy E J.S. dokonując zapłaty w formie przelewów.

Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 usdg organ odwoławczy zauważył, że cytowane przepisy, a w szczególności przytoczony art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 dotyczą zagadnień związanych z udzielaniem, zmianą bądź cofaniem koncesji przez organ koncesyjny w zależności od prowadzonej działalności, czy też dotyczą zagadnień związanych z uprawnieniami organu koncesyjnego, więc nie związanych ze skarżoną decyzją i uprawnieniami organu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego nie zostały także naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. art. 187 § 1, art. 187, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 193, art. 194, art. 199 op oraz art. 2, art. 7, art. 31 pkt 2 Konstytucji. Organ podatkowy działał na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Odmienna od Strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej ocenie. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu, co wyjaśniono powyżej jest nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 2 pkt 4). Skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał w urzędzie celnym deklaracji podatkowych, natomiast nabył i posiadał wyrób, który na dowodach sprzedaży określony był jako olej napędowy. Sprzedaż tego wyrobu znalazła odzwierciedlenie w wystawionych fakturach VAT zakupu.

W myśl art. 86 ust. 2 upa paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania, jak wynika z art. 88 ust. 1 ww. ustawy, wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W związku z tym, że skarżący nie posiada certyfikatu potwierdzającego jakość oleju napędowego określoną w załączniku Nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U.2008.221.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należy zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 upa - dla pozostałych paliw silnikowych (1.822,00 zł/l .000 litrów).

Kwota podatku akcyzowego za maj 2013 r. wynosi zatem 39 896 litrów x [...]zł/1000 litrów = [...]zł tj. [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji.

W skardze M.K. zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę:

1. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 124, art.180 §1, art.188, art. 193, art. 194, art. 199 op;

2. art. 8 § 1, art. 9, art. 50, art. 57, art. 58, art. 71 usdg;

3. art. 2, art. 7, art. 31 pkt.2 Konstytucji;

4. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wydanych decyzji, zabezpieczenie roszczenia poprzez zawieszenie wykonania wydanych decyzji do czasu zakończenia sprawy oraz cofnięcie skutków dotychczas prowadzonych postępowań egzekucyjnych w postaci zajęcia kont bankowych firmy, zwolnienie z kosztów sądowych wniesionej skargi.

Uzasadniając wniesioną skargę podkreślił, że odpowiedzialność firmy G powinna być rozpatrywana dopiero po zakończeniu sprawy firmy C i B. Tym bardziej, że w praktyce odbiorca paliwa nie ma wpływu na działania dostawcy Ponadto nie ma możliwości sprawdzenia kontrahenta czy odprowadza akcyzę.

Podkreślił, że prowadził transakcje, z podmiotem zarejestrowanym, posiadającym koncesję, przedstawiającym kopie deklaracji VAT-7, w chwili dokonywania transakcji był to podmiot mający siedzibę i był z nim pełny kontakt. W związku z powyższym nie może ponosić konsekwencji za jego działania czy ewentualne późniejsze zniknięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupował skarżący w maju 2013 r. od B Sp. z o.o. nie została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji ww. zapisu art. 13 ust. 1 upa nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 upa organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 op. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w art. 122 op wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 op nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony.

Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno dostawcy – spółki B jak i C oraz ich kontrahentów, w tym H sp. z o.o., I sp. z o.o. i J sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko, przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla jej rozstrzygnięcia i wiarygodne. Organ podatkowy szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony - B jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu.

Poza sporem jest, że skarżący w roku 2012 dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego w ilości 190 903 litrów od C Sp. z o.o. i 196 338 litrów od B sp. z o.o., które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej ale uczestniczyły w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. W spółce C jak i B sp. z o.o. nie przeprowadzono kontroli podatkowej bowiem brak było reprezentacji Spółki. Nie ujawniono również zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej przez te podmioty lub ich dostawców.

Organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego (k.23 decyzji). Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 upa powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

W kontekście dochowania należytej staranności odnieść należy się do kwestii płatności za paliwo gotówką nawet przy braku takiego ustawowego obowiązku (do [...]EURO). W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wyjaśnił, że zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji w zakresie w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy w poprzedniej fazie obrotu paliwem. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty.

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającemu opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego - pkt 36, 42 oraz sentencja (por. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220).

Należy też podkreślić, że dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym ma swoje źródło w art. 355 kc. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Działalność taka jest obciążona ryzykiem z racji samego towaru, stąd szczególna ostrożność w doborze kontrahentów i stosowania szczególnych zasad rozliczania bankowego kwot poniżej [...] EUR, przedpłaty, weryfikacja posiadania koncesji czy statusu podatnika, certyfikatów jakościowych paliwa, identyfikacja firmy transportowej. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak. Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. kocha, J. Napierały, Warszawa 2012 r., str. 47-48). Skarżący nie weryfikował swojego dostawcy, nie żądał certyfikatów dla każdej dostawy, rozliczał się gotówkowo, cena nieznacznie odbiegała od ceny innych firmowych dostawców (k. 16, 17) decyzji I instancji), transport na koszt dostawcy, co wyklucza dopełnienie obowiązku należytej staranności.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez Stronę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2016, poz. 718, ze zm.) skargę jako niezasadną, oddalił.