Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 593/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 31 ust. 3, art 33 ust. 3, 4, 4a i 6
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art 22 ust. 1, art 23 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 149 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 124 poz 1151
law: Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej
article: art 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA. Małgorzata Niedobylska /spr/ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego J. N. kwotę 1584 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 593/11

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2011r. nr [...]określającej J. N. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 409.190 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej w P.U.P.H. "N." J.J. N. spółka jawna z siedzibą w D. (dalej: Spółka) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w dniu [...] maja 2010 r. wydał decyzję, w której określił J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 410.373 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził postępowanie kontrolne w P.U.P.H. "N. A." s.c. w D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W oparciu o ustalenia kontroli i zebrany materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia

[...] lutego 2011r. nr [...] określił J. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 409.190 zł. W postępowaniu tym organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008r. o kwotę 47.406,39 zł stanowiącą równowartość środków uzyskanych ze zwolnienia Spółki Jawnej "N." J.J. N. - posiadającej status zakładu pracy chronionej - z podatku od nieruchomości, do wysokości przekazanej na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), w części (50%) przypadającej na podatnika z tytułu udziału w ww. Spółce. Organ I instancji uznał bowiem, iż brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym Spółki środków finansowych uzyskanych z przedmiotowego zwolnienia, w części przekazanej na ZFRON, w momencie ich przekazania. Organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wydatki sfinansowane z tego funduszu, o ile spełniają warunki określone art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm.) – dalej: ustawa p.d.f. Ponadto, zdaniem organu, wydatkowana z ZFRON w okresie objętym kontrolą kwota 253.817,24zł, która co do zasady stanowiłaby koszt uzyskania przychodów, w tym konkretnym przypadku nie może zostać zaliczona do kosztów roku 2008, ponieważ spowodowałoby to powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2008r. o kwotę 850,93 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej środków trwałych zakupionych przez Spółkę w 2008r. ze środków przekazanych za ZFRON, które uprzednio zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, w części (50%) przypadającej na podatnika

z tytułu udziału w ww. Spółce. Chociaż odpisy te co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów, to z uwagi na stosowaną w Spółce zasadę odnoszenia

w ciężar kosztów odpisów na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych i zwolnień w podatku od nieruchomości, przyjęto, że kwota środków ZFRON wykazana na dzień

1 stycznia 2008r. została odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów

w latach poprzedzających rok kontrolowany. Zdaniem organu, zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON stanowiłoby powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał za zasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Podatnika za 2008r. kwoty 47.406,39 zł, przekazanej na ZFRON, w związku ze zwolnieniem

z podatku od nieruchomości. Organ ten wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów

i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, którzy tworzą różnego rodzaju fundusze oraz dokonują na nie odpisów i wpłat, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy podstawowe i wpłaty na te fundusze, ale tylko wówczas, gdy obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów dopuszczają odrębne przepisy. Organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie miała zastosowania ta część cytowanego powyżej przepisu, która odnosi się do odpisów podstawowych, gdyż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 – dalej: ustawa o rehabilitacji) nie zawiera postanowień w tym zakresie, tj. w cytowanej ustawie brak jest zapisu, iż odpisy i wpłaty na ZFRON obciążają (lub mogą obciążać) koszty podatnika. Zatem wpłaty przekazywane przez Spółkę Jawną "N." na ZFRON, odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na ten fundusz.

Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy przywołał orzeczenia sądów administracyjnych w spawach I SA/Rz 933/09, I SA/Rz 250/09 i II FSK 1179/05.

Organ II instancji podkreślił, iż kosztami uzyskania przychodów, u prowadzącego zakład pracy chronionej, mogą być wydatki sfinansowane

z tego funduszu, w tym ze środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o ile spełnią warunki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy

p.d.f. W przypadku wydatków inwestycyjnych, kosztami tymi będą odpisy amortyzacyjne, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22a - 22o ww. ustawy. Z uwagi zatem na fakt, iż na dzień 1 stycznia 2008r. Spółka Jawna "N." zgromadziła na rachunku ZFRON środki finansowe w łącznej kwocie 431.275,27 zł (w tym pochodzące ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze) oraz, że w latach poprzedzających rok podatkowy 2008 środki te w całości zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, uprawnione jest stwierdzenie, że poniesione przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2008r. - wydatki do wysokości 431.275,27 zł nie będą stanowiły kosztów

w rachunku podatkowym. W przeciwnym razie nastąpiłoby dwukrotne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym: po raz pierwszy - poprzez obciążenie kosztów w dacie dokonania odpisu na ZFRON i powtórnie w dacie wydatkowania tych środków. Stwierdzono przy tym, że Spółka w 2008r. wydatkowała środki pieniężne z ZFRON w łącznej kwocie 253.817,24 zł, tj.

w kwocie niższej od dokonanego w ciężar kosztów w latach poprzedzających 2008 r. odpisu na ZFRON. Wobec powyższego ww. wydatki Spółki (a co za tym idzie wydatki podatnika) z ZFRON nie mogą być w tym konkretnym przypadku zaliczone do kosztów w rachunku podatkowym.

Za zasadne organ odwoławczy uznał również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 850,93 zł, stanowiącej odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, których zakup sfinansowany został

w 2008r. ze środków ZFRON. Organ II instancji stwierdził, iż co do zasady odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy p.d.f., jednak również w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, że na dzień 1 stycznia 2008r. Spółka Jawna "N." dysponowała środkami finansowymi ZFRON w łącznej kwocie 431.275,27 zł, które w latach poprzedzających rok podatkowy 2008 w całości zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Amortyzacja ta mieści się w kwocie odpisu na ZFRON, włączonego w ciężar kosztów uzyskania przychodów w latach poprzedzających 2008 r. Wobec tego obciążenie kosztów tymi odpisami spowodowałoby powtórne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co byłoby sprzeczne z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa w tym zakresie.

Odnosząc się do powołanych przez podatnika w odwołaniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego organ wskazał, że interpretacje te wydane zostały w indywidualnych sprawach

i dotyczyły konkretnego stanu faktycznego, nie mają zatem mocy wiążącej wobec innych podatników. Z kolei informacje o zakresie stosowania prawa podatkowego zostały wydane w trybie i na zasadach określonych w art. 14a-14d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Przepisy regulujące kwestię udzielenia ww. informacji nie zawierały wówczas postanowień dotyczących mocy wiążącej informacji zarówno w odniesieniu do organów podatkowych, jak również w stosunku do podmiotu, na rzecz którego informację wydano, tym bardziej nie mają one mocy wiążącej wobec innych podatników. Również powoływane przez podatnika wyjaśnienie Ministerstwa Finansów nie stanowi źródła prawa i nie rodzi żadnych uprawnień po stronie podatnika, gdyż nie zostało wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) jako urzędowa interpretacja prawa podatkowego w celu zapewnienia jego jednolitego stosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Natomiast przywołane przez podatnika orzeczenia sądów nie wiążą ani organu podatkowego ani strony.

Ustosunkowując się do zarzutu uznania przez organ podatkowy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2008r. za wadliwe w zakresie kosztów ustalonych dla celów podatkowych w części obejmującej kwotę zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz kwotę odpisów amortyzacyjnych, organ wskazał, że okoliczność badania ksiąg Spółki przez biegłego rewidenta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dokonywana przez organ podatkowy ocena ksiąg podatkowych ma odmienny charakter, rodzi skutek wyłącznie

w zakresie prawa podatkowego i kryteriów tych nie należy odnosić do innych dziedzin prawa, w tym prawa bilansowego. Wobec uznania, iż Spółka

w księgach podatkowych za 2008r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, organ był uprawniony do stwierdzenia, że księgi te (w określonym zakresie) prowadzone były nierzetelnie i w tej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Na powyższe rozstrzygnięcie J. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji i art.7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – wskutek błędnego przyjęcia, że przekazane na ZFRON środki zakładu pracy chronionej (dalej: ZPChr) pochodzące z kwot należnych z tytułu podatku od nieruchomości nie są wydatkiem podatnika,

- art. 22 ust. 1 ustawy p.d.f. – wskutek błędnego przyjęcia, że wydatek poniesiony przez ZPChr celem zasilenia ZFRON, nie jest kosztem uzyskania przychodu (wydatkiem poniesionym celem osiągnięcia przychodu),

- art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy p.d.f.– poprzez błędne przyjęcie, iż przekazanie środków na ZFRON nie jest wydatkowaniem środków, a nie pozostawieniem ich do dyspozycji podatnika – ZPChr, a tym samym, że wydatek taki jest rzekomo wyłączony z możliwości zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu,

- art. 22 ust. 8 ustawy p.d.f. - poprzez błędne przyjęcie, że odpis amortyzacyjny od środka trwałego nabytego ze środków pochodzących z ZFRON nie stanowi kosztu uzyskania przychodu,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w R. oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przekazanie środków na ZFRON oznacza faktycznie utratę możliwości dowolnego dysponowania tymi środkami, gdyż przepisy art. 33 ust. 3 i 4 ustawy o rehabilitacji ściśle określają przeznaczenie środków Funduszu. Art. 33 ust. 6 ww. ustawy ustanawia kontrolę prawidłowości wydatkowania środków, a art. 33 ust. 4a ustanawia osobne sankcje za nieprawidłowe wykorzystania środków, włącznie z obowiązkiem zwrotu 100 % niewłaściwe wykorzystywanych środków i odpowiednikiem odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącego, wykładnia celowościowa i systemowa przepisu art.7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 33 ust. 3, 4, 4a i 6 ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie jest typowym zwolnieniem mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych podatnika, zakładającym możliwość swobodnego dysponowania zaoszczędzonymi środami. Podatnik przekazuje bowiem środki na rachunek, którym nie może swobodnie dysponować. W ocenie skarżącego, z uwagi na to, że podatek od nieruchomości jest podatkiem kosztowym ZPChr jest zobowiązany do wydatkowania tych środków w konkretnym celu, zatem przekazanie ich na wyodrębniony rachunek, w braku przepisu wyłączającego taki wydatek z możliwości zaliczenia go do kosztu uzyskania przychodu, stanowi koszt uzyskania przychodu. Skarżący podniósł, iż art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie stanowi, że odpis na fundusz jest kosztem uzyskania przychodu, a jedynie, że odpis obciąża koszty działalności pracodawcy, a mimo to oczywistym jest, że wydatek na ZFŚS jest kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy. W ocenie Skarżącego, identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku ZFRON, gdyż w rzeczywistości podatnik nie ma możliwości dysponowania tymi środkami. Zdaniem Skarżącego, oczywistym jest, że poniesienie wydatku na zakup środka trwałego stanowi poprzez odpisy amortyzacyjne koszt uzyskania przychodu, bowiem art. 23 ustawy p.d.f. nie włącza tego wydatku do katalogu wydatków nie będących kosztem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz,1270 ze zm., dalej: ustawą p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaliczenia przez spółkę jawną P.U.P.H. "N." J.J. N., której wspólnikiem jest Skarżący, do kosztów uzyskania przychodu 2008r. kwoty naliczonego i odprowadzonego na rzecz ZFRON podatku od nieruchomości, z którego Spółka była zwolniona oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych przez Spółkę

w 2008r. ze środków ZFRON.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest posiadanie przez Spółkę

w 2008r. statusu zakładu pracy chronionej i korzystanie - na podstawie art. 31 ustawy o rehabilitacji oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 191, poz. 844 ze zm.) ze zwolnienia podatkowego, w tym również z podatku od nieruchomości. Środki uzyskane z tytułu przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a

i b wyżej cyt. ustawy o rehabilitacji przekazywane były w 10% na PFRON i w 90% na ZFRON.

Skarżący wywodzi prawo do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisów art.31 ust.3 pkt 1 lit.b, art.33 ust.3, 4, 4a i 6 ustawy

o rehabilitacji, które nakładają na ZPChr obowiązki w zakresie przekazywania kwot zwolnień na ZFRON, ustanawiają mechanizmy kontrolne i sankcyjne w zakresie wykorzystania zgromadzonych środków. W jego ocenie wykładnia celowościowa

i systemowa powołanych przepisów pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot zwolnienia z podatku od nieruchomości już w momencie przekazania ich na konto ZFRON.

Zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącego jest błędne.

Przytoczone przez Skarżącego przepisy ustawy o rehabilitacji, z których wynikają obowiązki zakładów pracy chronionej w zakresie tworzenia ZFRON i ograniczenia w dysponowaniu środkami funduszu, nie mogą stanowić samoistnej podstawy kwalifikowania kosztów dla celów podatkowych. Prawidłowość zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów może być oceniana w świetle przepisów podatkowych. Zgodnie z treścią art. 22 ust.1 ustawy p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Wbrew twierdzeniom skargi przepis 23 ust.1 pkt 7 ustawy p.d.f. wyłącza możliwość zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów środków przekazywanych na ZFRON. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Możliwość tworzenia funduszy w ciężar kosztów ustawodawca dał np. w art.149 ust.2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151) czy w art.6 ust.1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996, Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Z ustawy o rehabilitacji, która stanowi o obowiązku utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przez zakład pracy chronionej (art.33 ust.1) i przekazywania na rachunek tego funduszu m.in. środków pochodzących ze zwolnień w podatkach i opłatach (art.31 ust.3), nie wynika, aby odpisy i wpłaty na ZFRON mogły obciążać koszty działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, ZFRON tworzony przez zakład pracy chronionej nie jest – w myśl ustawy o rehabilitacji – funduszem tworzonym ciężar kosztów. Z tego powodu, wpłaty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie przekazania ich na ten fundusz. Natomiast, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w R., wydatki sfinansowane z tego funduszu mogą być zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przy spełnieniu przesłanek określonych w art.22 ust.1 ustawy p.d.f.

Należy przy tym zaznaczyć, że jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie kwoty podatku od nieruchomości przekazywane są na rachunek ZFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy na podstawie art.22 ust.1 ustawy p.d.f. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność braku swobodnego dysponowania przez Spółkę środkami zgromadzonymi na ZFRON, które mogą być wydatkowane w ściśle określonych przypadkach. Spółka ubiegając się o status zakładu pracy chronionej, który przyznawany jest na wniosek, powinna znać wynikające z tego nie tylko prawa, ale i obowiązki. Nie można mówić tu o dyskryminacji Spółki jako ZPChr, bo dla wszystkich podmiotów o tym statusie ustawodawca przewidział jednakowe uprawnienia i obowiązki. Dysponentem zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest pracodawca (art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji), a ograniczenia w zakresie dysponowania środkami dotyczą przeznaczenia środków na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. W istocie więc powyższe ograniczenia pracodawcy mają służyć niepełnosprawnym pracownikom ZPChr. Należy też zauważyć, że zakłady pracy chronionej korzystają z uprawnień, których nie posiadają inni pracodawcy, np. zwolnione są z podatków i opłat publicznoprawnych.

Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do wydanych w ubiegłych latach informacji, w trybie i na zasadach określonych wart. 14a-14d Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Słusznie organ stwierdził, że wydano je w indywidualnych sprawach, a przepisy regulujące kwestię udzielenia ww. informacji nie zawierały wówczas postanowień dotyczących mocy wiążącej informacji, zarówno w odniesieniu do organów podatkowych (organów kontroli skarbowej), jak również w stosunku do podmiotu, na rzecz którego informację wydano. Spółka zaś nie zwracała się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji/interpretacji w przedmiotowej sprawie. Natomiast interpretacja ogólna Nr DD6/8213/165/KWW/09/BMI9/11871 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010r., wydana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa stanowi, że tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest - w myśl ustawy o rehabilitacji - funduszem tworzonym w ciężar kosztów, tym samym wpłaty przekazywane na ZFRON, a odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Akceptując pogląd o braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot zwolnienia podatkowego przekazywanych na ZFRON już w momencie zasilania funduszu, Sąd nie podziela stanowiska organów co do braku możliwości zaliczenia do tych kosztów wydatków dokonywanych ze środków ZFRON i odpisów amortyzacyjnych. Przy czym organy nie kwestionowały co do zasady takiej możliwości, ale w tym konkretnym przypadku, uzasadniając swoje stanowisko przyjętą w Spółce zasadą zaliczania kwoty zwolnienia z podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w latach ubiegłych.

Jak wynika z akt sprawy, w 2008r. Spółka wydatkowała ze środków ZFRON kwotę 253.817,24 zł na cele określone w ustawie o rehabilitacji, a ponadto zakupiła środki trwałe, od których naliczała odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały, na jakiej podstawie pozbawiły Spółkę prawa do zaliczenia tych wydatków i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. Uzasadnieniem takim nie może być bowiem powołanie się na "przyjętą przez Spółkę zasadę odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na ZFRON pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników ze stosunku pracy, zwolnień z podatku od nieruchomości" i w konsekwencji przyjęcie, że kwota środków funduszu wykazana na dzień 1 stycznia 2008r. została odniesiona w ciężar kosztów podatkowych latach poprzednich, a zatem nie można powtórnie obniżyć podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznaczałoby to usankcjonowanie przez organy wadliwej praktyki Spółki w tym zakresie w latach poprzedzających rok 2008, czyli obciążanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie przekazywania środków na ZFRON. Ponadto przeczy to wyrażonej przez organy zasadzie, że ZPChr ma możliwość zarachowania w ciężar kosztów wydatków ponoszonych ze środków funduszu w chwili ich poniesienia. Organy nie wskazały przy tym, na jakiej podstawie dokonały zbadania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki za lata ubiegłe, skoro przedmiotem postępowania kontrolnego i wydanych decyzji był jedynie rok 2008, a podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest rocznie. Nie wskazały również przepisów, które Spółka naruszyła dokonując zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych faktycznie w 2008r., ani też podstawy prawnej do przypisania wydatków poniesionych w 2008r. do przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Zdaniem Sądu środki wydatkowane z ZFRON przez Spółkę w 2008r. powinny zostać zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2008, a ewentualne nieprawidłowości popełnione przez Spółkę w ubiegłych latach powinny być skorygowane w rozliczeniach za te lata.

W związku z powyższym wydane przez organy w niniejszej sprawie decyzje naruszają przepisy art.22 ust.1 i art.22 ust.8 ustawy p.d.f.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 2 ust.2 i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) – Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.