Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 357/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. C. – K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) uznał, że stanowisko K. C. (dalej zwana wnioskodawcą) w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym jest prawidłowe (pytanie 1), natomiast stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz braku obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy – uznał za nieprawidłowe (pytanie 2).

Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż jest osobą fizyczną założycielem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w której będzie pełniła rolę akcjonariusza. Wnioskodawca wskazując na zapis art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wywodził, że spółka osobowa jaką jest SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zyskach spółki. Statut SKA oraz przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie, jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku. W stanie faktycznym wnioskodawczyni podała, iż w związku z przystąpieniem do SKA zamierza wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19%.

W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5 b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania dochodów metodą liniową określoną w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku, Wnioskodawca powinien rozpoznać go jako przychód i rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk. czy za miesiąc, w którym powstało po jej stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, czy też dopiero za miesiąc, w którym nastąpiła wypłata?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego wnioskodawczyni stwierdziła, iż przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza oraz wskazała, iż akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania przypadających na niego dochodów SKA metodą liniową, o której mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdziła, iż akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku SKA oraz podkreślała, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów jako prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania drugiego jako nieprawidłowe po zaprezentowaniu właściwych dla sprawy przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz art. 5b ust 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt. 3, 8 ust. 1, 9a ust. 3 i 5, art. 30c ust. 1, art. 14 ust. 1c, e, h oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m. in., że moment uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki. tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji w interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych organ interpretacyjny podkreślił, iż oparł się na odmiennej linii orzeczniczej oraz powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10).

W piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r. pełnomocnik wnioskodawczyni wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji z dnia [...] pełnomocnik zarzucał naruszenie art. 14 ust. 1-1i Ordynacji podatkowej w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik K. C. (dalej zwana skarżącą) wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe zarzucał organowi podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 14 ust. 1 – 1i w związku z art. 5b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstanie niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę).

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca uznała za niesłuszne stanowisko organu w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu w spółce komandytowo-akcyjnej oraz konieczności uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. W szczególności, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w wydanej interpretacji indywidualnej naruszono art. 14 ust. 1 - 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku oraz dodatkowo zwrócił uwagę na wyraźnie kształtującą się na przestrzeni ostatniego roku linię orzeczniczą sądów administracyjnych przeciwstawną z twierdzeniami organu interpretacyjnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, jak również uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FPS 1/11), podkreślając, iż Sąd stwierdził, że "powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego, nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego. poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek". Powyższe twierdzenie zdaniem strony skarżącej, zachowuje swą trafność w stosunku do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi, dlatego momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce, jest moment otrzymania dywidendy (lub zaliczki na poczet dywidendy) i jednocześnie przychód ten zostaje przyporządkowany do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza.

W złożonej skardze strona skarżąca, podtrzymała również swoje stanowisko, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale, a zatem użyte w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sformułowanie "przychód należny" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej, obowiązek zapłaty przez akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie dopiero w momencie powstania po jej stronie przychodu należnego (będącego zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu), tj. w miesiącu, w którym zapadnie na walnym zgromadzeniu stosowna uchwała o podziale zysku i jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Zdaniem skarżącej, ustalając sposób opodatkowania zysków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy obok przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnić również przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszono przepisów prawa. Organ ponownie wskazując na przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że za przychód z działalności, o której mowa wart. 10 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ wskazał, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Organ podkreślał, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w SKA uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce co do zasady przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią cyt. art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem organu w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, natomiast zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt. 1 ww. ustawy).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wskazał ponadto organ, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których Spółka jest zobowiązana na mocy art. 2 ust. 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zdaniem organu, spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. w taki sposób, aby istniała możliwość ustalenia dochodów poszczególnych wspólników comiesięcznie.

Dalej organ podkreślił, że nie ma podstaw, aby z faktu, że na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następował na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Organ wskazał ponadto, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez stronę skarżącą, w szczególności przedstawionej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10. Podkreślono przy tym, iż w wyrokach tych NSA stwierdził, że "w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 ww. ustawy, co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14ww. ustawy obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza".

Odnosząc się do powołanej przez stronę skarżącą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt. II FPS 1/11 organ zauważył, że została ona wydana na gruncie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a zatem na gruncie przepisów aktu prawnego innego niż będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako, że został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk obu stron, w ocenie Sądu brak jest podstaw do jego ponownego przedstawiania.

Istota sporu sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w SKA. W ocenie strony skarżącej dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA związane z posiadaniem akcji w tej spółce nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód SKA przypadający na podatnika polega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej zapłaty dywidendy. Natomiast Minister Finansów, oceniając negatywnie to stanowisko, uznał z kolei, że akcjonariusz w SKA w ciągu roku podatkowego będzie zobowiązany wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego winien złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Obecnie uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest niemal jednorodna oraz że ulega ona dodatkowo wzmocnieniu uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Co prawda wskazana uchwała dotyczyła akcjonariusza będącego osobą prawną, jednak należy zaakcentować, że opodatkowanie podatników – wspólników będących podatnikami podatku od osób prawnych i podatnikami podatku od osób fizycznych, co do zasady, zwłaszcza w aspekcie bycia akcjonariuszem, nie powinno rodzić innych skutków podatkowych dla podmiotu będącego osobą prawną i osobą fizyczną, a to z tej przyczyny, że uzyskiwane przychody pochodzą z tożsamego stosunku prawnego tj. akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Różnica uregulowań wynika przede wszystkim z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Wymaga podkreślenia także fakt, że w uzasadnieniu ww. wymienionej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na pewne rozbieżności w orzecznictwie Sądów Administracyjnych przyjdzie podkreślić, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w wyrokach NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, z dnia 10 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 i II FSK 901/10, a także z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10.

Słuszne jest w ocenie Sądu stanowisko organu, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 3, a także art. 17 ust. 1 pkt. 4 i art. 30a ust. 1 pkt. 4 ww. ustawy.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt. ww. 4 ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a ustawy. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 punkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu słuszny jest pogląd organu jak i wnioskodawcy, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09).

W ocenie Sądu nieprawidłowo natomiast organ interpretacyjny ocenił zasady rozliczania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, z uczestnictwa w SKA. Odnosząc się do tej spornej kwestii dotyczącej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy należy podnieść, że do poglądów zawartych w orzecznictwie NSA, w tym do poglądów zawartych w wyrokach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08, nawiązują m. in. wyroki tutejszego Sądu z dnia 22 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 453/12, z tego też powodu, Sąd – podzielając przedstawione w nich stanowiska – odwołał się do ich prawnej argumentacji.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, z tą bowiem chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09).

Należy w tym miejscu zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.).

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ww. ustawy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)", (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd zwraca również uwagę na wydaną w dniu [...] Interpretację ogólną Ministra Finansów nr [...] wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, na podstawie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniającą orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym tezę wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11), w kwestii opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w której uznał, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano".

Mając na uwadze powyższe rozważania skład orzekający nie podziela stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji w zakresie zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów.

Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego.