Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2100/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wywłaszczanie nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 29, art. 30e ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 6 pkt 6, art. 13 ust. 1, art. 112, art. 114, art. 115
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Jeżeli zbycie nieruchomości (także w drodze zamiany) nie ma na celu uniknięcia wywłaszczenia przymusowego, a dokonywane jest w ramach obrotu cywilnoprawnego, to przychód z takiego zbycia nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zbycie to nie następuje bowiem „na cele uzasadniające wywłaszczenie”, nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne.

TEZY

Jeżeli zbycie nieruchomości (także w drodze zamiany) nie ma na celu uniknięcia wywłaszczenia przymusowego, a dokonywane jest w ramach obrotu cywilnoprawnego, to przychód z takiego zbycia nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zbycie to nie następuje bowiem „na cele uzasadniające wywłaszczenie”, nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 736/11 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 736/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę m. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 czerwca 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że na podstawie umowy zawartej w dniu 20 czerwca 2007 r. skarżący nabył w drodze darowizny niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną w K. Następnie, na mocy umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008 r., przeniósł na rzecz Gminy Miejskiej K. prawo własności ww. nieruchomości, otrzymując w zamian niezabudowane działki gruntu oznaczone numerami [...], [...] i [...], położone w K.. Strony umowy zamiany określiły wartość zbytej przez skarżącego działki gruntu na kwotę 690.638 zł, zaś wartość otrzymanych przez skarżącego w zamian działek - na kwotę 670.965 zł. Ponadto postanowiły, że skarżący otrzyma dopłatę w wysokości 19.673 zł.

Decyzją z dnia 20 października 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany nie zostało dokonane na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Podał, że już na etapie zamiany nieruchomości planowano jej zbycie na rzecz Kościoła Katolickiego na cele sakralne – przystąpiono do opracowania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w dniu 28 lipca 2009 r. ww. działka została sprzedana Parafii Rzymskokatolickiej. W konsekwencji stwierdził, że dokonane przez skarżącego w 2008 r. odpłatne zbycie nieruchomości stanowiło źródło przychodów, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a uzyskany przez niego z tego tytułu dochód w kwocie 689.066,50 zł, wyliczony jako różnica osiągniętego przychodu (690.638 zł) oraz udokumentowanych kosztów odpłatnego zbycia (1.571,50 zł), podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, dlatego też określił skarżącemu zobowiązanie w tym podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2008 r. w kwocie 130.923 zł.

2.2. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. oraz art. 112 i art. 6 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.; dalej: u.g.n.) argumentował, że w dacie zbycia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego ww. działki obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, który przewidywał, że tereny, na których położona jest nieruchomość skarżącego, przeznaczone są pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych. Tym samym – w ocenie skarżącego - spełnione zostały wymogi konieczne do skorzystania przez niego ze zwolnienia z opodatkowania. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego tych terenów (przeznaczenie pod zabudowę usługową z zakresu kultu religijnego) została wprowadzona dopiero na mocy uchwały organu stanowiącego z dnia 16 grudnia 2009 r., obowiązującej od dnia 18 kwietnia 2010 r. Równocześnie wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków oraz z dokumentów celem wykazania, że w dniu zawarcia umowy zamiany ww. działka była przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne w rozumieniu art. 6 pkt 6 u.g.n., jak również, że skarżący nie wiedział, iż w przyszłości (zwłaszcza po wykonaniu umowy zamiany) działka ta zostanie przeznaczona na cel inny niż publiczny w rozumieniu tego przepisu.

2.3. Postanowieniem z dnia 25 marca 2011 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a następnie w dniu 9 czerwca 2011 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podał, że formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest m. in. zbycie nieruchomości w drodze jej zamiany. Zaznaczył, że przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta w 2007 r., wobec czego do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zdaniem Dyrektora IS nie został spełniony żaden z warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem umowa zamiany nieruchomości zawarta przez skarżącego z gminą nie została zawarta w związku z realizacją celów uzasadniających jej wywłaszczenie. Jej zawarcia nie poprzedzały rokowania w trybie art. 114 ust. 1 u.g.n. lecz art. 13 ust. 1 u.g.n. Powodem podjęcia rokowań ze strony gminy była chęć nabycia działki skarżącego w drodze zamiany w związku z planowaną zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tej działki na cele sakralne. Dyrektor IS podał również, że skarżący twierdził, iż zdecydował się na zamianę działki, ponieważ z uwagi na przeznaczenie jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne była ona nieprzydatna dla jego celów (inwestycja o charakterze mieszkalnym). W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że skoro zawarcie umowy zamiany nieruchomości nie wiązało się z planowanym wywłaszczeniem, uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W tej sytuacji bez znaczenia dla rozpatrzenia sprawy pozostaje okoliczność, na jakie cele były przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny, na których położona jest zbyta nieruchomość.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Gdańsku, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: (1) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie uzyskane wyłącznie na podstawie zbycia nieruchomości w trybie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami wskutek bezpośredniego zastosowania administracyjnego postępowania wywłaszczeniowego, o którym mowa w szczególności w art. 112 i art. 114 u.g.n. celem wywłaszczenia dotychczasowego właściciela nieruchomości przeznaczonej na cele publiczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.g.n. powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca używając zwrotu "odpłatne zbycie nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" nie wskazał w jakim trybie ma nastąpić samo przejęcie dotychczasowej nieruchomości (administracyjnym czy cywilnoprawnym), ważne jest jedynie to, aby odpłatne zbycie nieruchomości i pochodzące z takiego zbycia przychody dotyczyły nieruchomości na cele, które w ustawie o gospodarce nieruchomościami są wymienione jako podstawa do wszczęcia w przyszłości postępowania w przedmiocie wywłaszczenia nieruchomości; (2) art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez błędne pominięcie prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą nr XXXIV/244/05 Rady Miasta Kościerzyna z dnia 23 lutego 2005 r. i bezzasadne zastosowanie zmienionych przepisów prawa miejscowego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, obowiązujących dopiero od dnia 18 kwietnia 2010 r., zatwierdzonego uchwałą nr LII/398/09 Rady Miasta Kościerzyna z dnia 16 grudnia 2009 r., co skutkowało bezprawnym pominięciem faktu, że sporna działka w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych, stanowiące cele publiczne, o których mowa w art. 6 pkt 6 u.g.n., uzasadniające wywłaszczenie nieruchomości; (3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz przyczyn odmowy uwzględnienia faktu, wynikającego także z wyjaśnień Burmistrza Miasta K., że sporna działka w dacie zawarcia umowy zamiany przeznaczona była pod ogólnodostępne założenia parkowe z elementami usług publicznych w zakresie oświaty, kultury, zdrowia i opieki społecznej, a także urządzeń sportowych i usług komercyjnych oraz że działka ta dopiero po dwóch latach od tej czynności, tj. od dnia 18 kwietnia 2010 r., w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona została na cele kultu religijnego; (4) prawa miejscowego poprzez niezastosowanie uchwały Rady Miasta Kościerzyna z dnia 23 lutego 2005 r. nr XXXIV/244/05 i zastosowanie uchwały Rady Miasta Kościerzyna z dnia 18 kwietnia 2010 r. nr LII/398/09, co skutkowało także naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 6 pkt 6 u.g.n. i art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ww. działka w dacie zawarcia umowy zamiany nie była przeznaczona na cele publiczne.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. W ocenie WSA w Gdańsku skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały bowiem materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Sąd ten podkreślił, że nie było kwestionowane, iż wobec działki skarżącego nie planowano przeprowadzenia procedury jej wywłaszczenia. W tej sytuacji sedno sprawy prowadza się do odpowiedzi, czy przychód uzyskany przez skarżącego na podstawie umowy zamiany zawartej w dniu 5 czerwca 2008 r. objęty jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż ww. działka w dacie zawarcia umowy zamiany była przeznaczona na cele publiczne. Stąd też zarzuty naruszenia prawa miejscowego i powiązane z tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy uznał za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż dana nieruchomość jest przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, uzasadniające jej wywłaszczenie, jeżeli jej zbycie następuje w ramach normalnego obrotu cywilnoprawnego, a nie w ramach procedury wywłaszczeniowej, o której mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Nie podzielił natomiast poglądu skarżącego, że pomimo, iż do zbycia nieruchomości w drodze jej zamiany doszło na zasadach cywilnoprawnych, to jednocześnie nie wyklucza to uznania takiego zbycia za zbycie nieruchomości w celu uzasadniającym jej wywłaszczenie, co w konsekwencji skutkuje zwolnieniem od podatku, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Podał, że przepis ten zwolnieniem od podatku obejmuje przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie". Stwierdził, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem przychodów ze zbycia nieruchomości przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne, bez względu na zamiar wywłaszczenia takiej nieruchomości, tak jak chce tego skarżący, znalazłoby to wyraz w tym przepisie. Zamiast sformułowania "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", w ustawie zawarte byłoby zatem sformułowanie "przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne" lub podobne. Skoro jednak ustawodawca w sposób wyraźny zwalnia od podatku przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, to przy wykładni tego przepisu nie sposób pominąć tej jego części, która odnosi się właśnie do wywłaszczenia.

Jeżeli nabycie nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego nie następuje z zamiarem wykorzystania jej na cele publiczne, to nie można mówić, że następuje ono na cele uzasadniające wywłaszczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zgodził się z organami podatkowymi, że zawarcie umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008 r. dokonane zostało w ramach normalnego obrotu cywilnoprawnego, bez jakiegokolwiek związku z administracyjnoprawną procedurą wywłaszczenia. W konsekwencji stwierdził, że przychód ze zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany nie jest objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.f., zbycie to nie następuje bowiem "na cele uzasadniające wywłaszczenie", nawet jeżeli jego przedmiotem jest nieruchomość przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele publiczne. Takie przeznaczenie nieruchomości jest bowiem tylko jednym z warunków zastosowania omawianego zwolnienia, ale nie jedynym. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz prawa miejscowego. Również za pozbawione podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uzasadniane pominięciem przez organy przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej nieruchomości na cele publiczne.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji administracyjnej Dyrektora IS oraz poprzedzającej go decyzji administracyjnej organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię, że przychodami zwolnionymi z podatku od osób fizycznych są przychody pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie", tj. nabycie takiej nieruchomości następuje "z zamiarem" wykorzystania jej wyłącznie na cele publiczne, jak co do zasady, że "nieruchomość wywłaszczona nie może zostać użyta na cel inny niż określony w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 u.g.n.), a wywłaszczenie może zostać przeprowadzone wyłącznie dla realizacji celów publicznych określonych w ustawie (art. 112 ust. 3 u.g.n.), podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2008 r. - powinna prowadzić do wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości "na cele uzasadniające jej wywłaszczenie" w chwili dokonywania czynności zamiany przez jednostkę samorządu terytorialnego (Skarb Państwa) nie może być dokonywane z zamiarem nabycia takiej nieruchomości na inne cele niż te, na które jest ona wprost przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego będącego prawem miejscowym obowiązującym na danym terenie, gdyż przeciwna wykładnia tego przepisu nakładałaby na wszystkich podatników obowiązek każdorazowego badania "zamiaru" organów jednostek samorządu terytorialnego (Skarbu Państwa), który tak naprawdę stanowi przejaw wewnętrznych, często niepewnych, zmiennych i skrytych oraz indywidualnych przemyśleń, i który to "zamiar" do chwili dokonywania czynności prawnej w postaci odpłatnego zbycia nie jest w żaden sposób zmaterializowany np. w postaci uchwały właściwej rady miasta czy też chociażby w postaci samego projektu takiej uchwały, a co więcej wykładnia zaproponowana przez WSA w Gdańsku odnośnie zamiaru, jaki przyświecał odpłatnemu nabyciu takiej nieruchomości przez jednostkę samorządu terytorialnego (Skarb Państwa), tj. czy było to dokonane na inne cele niż te uzasadniające wywłaszczenie oznacza, że mimo obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który jest przecież prawem miejscowym obowiązującym na danym terenie, to każdorazowy podatnik dokonujący dobrowolnie takiej odpłatnej czynności zamiany musiałby obawiać się takiego trybu przekazania swojej nieruchomości, gdyż nigdy mimo obowiązującego prawa nie miałby pewności, jak potem w przyszłości postąpi z przejętą nieruchomością jednostka samorządu terytorialnego (lub Skarb Państwa) i czy z tego powodu nie zapłaci jakiegoś podatku w przyszłości tak jak to ma miejsce w przypadku skarżącego, gdy Gmina Miasto K. dopiero po 2 latach od chwili dokonania odpłatnej czynności - umowy zamiany nieruchomości dokonała zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; wreszcie należy też zauważyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie wskazał, iż jednostka samorządu terytorialnego (Skarb Państwa) nie może czy też wręcz, tak jak jest to wprost literalnie wyrażone w przypadku nieruchomości przejętych na podstawie decyzji administracyjnych o wywłaszczeniu, ma zakaz przeznaczania takich nieruchomości nabytych w drodze zamiany na inne cele niż te, które zostały określone w decyzji o wywłaszczeniu (art. 136 u.g.n.), a ponadto nie ma też takich przepisów w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które by zobowiązywały do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów prawa jak do nieruchomości nabytych w drodze decyzji administracyjnych o wywłaszczeniu i zakazywałyby przeznaczenia nieruchomości na inne cele niż te pierwotne uzasadniające wywłaszczenie, co oznacza, że w razie zmiany przepisów prawa miejscowego - tzn. w razie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest możliwe wykorzystanie takich nieruchomości na inne cele niż te, które pierwotnie uzasadniały ich wywłaszczenie i spowodowały ich nabycie przez jednostkę samorządu terytorialnego (Skarb Państwa) w drodze odpłatnego zbycia.

5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył wcześniej zaprezentowaną argumentację.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zbycia była nieruchomość nabyta przez skarżącego w 2007 r. Do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania zastosowanie miały zatem zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest bowiem źródłem przychodów, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

6.2. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., którego naruszenie przez błędną wykładnię zarzucił skarżący w skardze kasacyjnej, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50 % od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Według art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w tym przepisie, może mieć zatem miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy przychody, których zwolnienie to ma dotyczyć, będą pochodzić z odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu.

W rozpatrywanym przypadku skarżącego żadna ze wskazanych okoliczności w sprawie nie zaistniała. Skarżący wprawdzie w drodze umowy zamiany zbył w dniu 5 czerwca 2008 r. nieruchomość (stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu) na rzecz Gminy Miejskiej K., lecz wspomniana umowa nie została zawarta w związku z realizacją celów uzasadniających jej wywłaszczenie. Z tego względu uzyskane przez skarżącego z tego tytułu przychody nie mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Prawo do zwolnienia omawianych przychodów od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione wyłącznie od tego, czy dana nieruchomość w dacie jej zbycia została przeznaczona na cele publiczne. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe ma na celu zapewnienie ochrony interesów właściciela nieruchomości, w przypadku gdy - niezależnie od jego woli - następuje ingerencja w prawo własności tej nieruchomości, polegająca na pozbawieniu właściciela tego prawa lub jego ograniczeniu. Sytuacja taka dotyczy m.in. konieczności zbycia nieruchomości z uwagi na planowane wywłaszczenie w związku z realizacją celów publicznych. Nie obejmuje natomiast przypadków, w których właściciel nieruchomości – jak w konkretnym przypadku - podejmuje samodzielnie decyzję o jej zbyciu, ponieważ nie odpowiada mu przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 112 ust. 1 u.g.n. - w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez skarżącego umowy zamiany (tj. w dniu 5 czerwca 2008 r.) - przepisy rozdziału 4 "Wywłaszczanie nieruchomości" stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 125 i art. 126 u.g.n., na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 u.g.n.). Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy (art. 112 ust. 3 u.g.n.). Zebrane w sprawie materiały wskazują na to, że Gmina Miejska K. nie planowała wszczęcia procedury wywłaszczeniowej w stosunku do zbytej przez skarżącego nieruchomości w trybie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Katalog celów publicznych został zaś określony w art. 6 u.g.n. Przepis natomiast art. 114 ust. 1 tej ustawy stanowi, że wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3 u.g.n., przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna. W przypadku wywłaszczania nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa w art. 114 ust. 1, przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 u.g.n.). Wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego następuje dopiero po bezskutecznym upływie dwumiesięcznego terminu do zawarcia umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1 u.g.n., wyznaczonego na piśmie właścicielowi, użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, a także osobie, której przysługuje ograniczone prawo rzeczowe na tej nieruchomości (art. 115 ust. 2 u.g.n.). Postępowanie wywłaszczeniowe kończy się decyzją o wywłaszczeniu nieruchomości, w której m.in. jest określona wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość (art. 119 u.g.n.). W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną. Przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej (art. 131 u.g.n.).

Wprawdzie w sprawie dotyczącej nieruchomości skarżącego przed zawarciem umowy zamiany z dnia 5 czerwca 2008 . strony tej umowy prowadziły rokowania (zostały one udokumentowane dwoma protokołami - zob. "Protokół uzgodnień z przeprowadzonych rokowań o nabycie w drodze zamiany nieruchomości położonych w K., spisany w dniu 27 marca 2008 r." oraz "Protokół uzgodnień z przeprowadzonych rokowań o nabycie w drodze zamiany nieruchomości położonych w K., spisany w dniu 23 maja 2008 r."), to jednak według treści tych protokołów rokowania nie były prowadzone na podstawie art. 114 ust. 1 u.g.n. Burmistrz Miasta K., odpowiadając na pytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 marca 2010 . (nr [...]), w piśmie z dnia 18 marca 2010 r. (nr [...]) wyjaśnił, że rokowania dotyczące zamiany gruntów pomiędzy Gminą Miejską K. a skarżącym, w wyniku których ww. Gmina nabyła na własność działkę nr [...], nie były prowadzone w trybie powołanego przepisu. Według informacji przekazanej Dyrektorowi IS przez Burmistrza Miasta K. w piśmie z dnia 7 lutego 2011 r. (nr [...]), owe rokowania były prowadzone na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., który zawiera regulacje dotyczące obrotu nieruchomościami ("Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne [aporty] do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji"). Podjęcia decyzji o dokonaniu zamiany nieruchomości skarżący również nie uzasadniał faktem, że ww. Gmina poinformowała go o zamiarze wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego, albo że pozyskał taką informację z innego źródła. Skarżący kilkukrotne podkreślał, że z uwagi na przeznaczenie działki w miejscowym planie zagospodarowania nie mógł zrealizować na niej swoich planów (zob. pisma skarżącego z dnia 4 kwietnia 2011 r., z dnia 7 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 1 czerwca 2011 r.).

Reasumując, skoro skarżący wspomnianej zamiany dokonał z uwagi na to, że jego działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego była przeznaczona na cele publiczne, a nie w wyniku postępowania uwłaszczeniowego zakończonego decyzją, to zawarcie przez niego umowy zamiany z Gminą Miejską K. z dnia 5 czerwca 2008 r. wiązało się z obrotem cywilnoprawnym, a nie z administracyjnoprawną procedurą wywłaszczenia. Tym samym zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie mogło mieć zastosowania do przychodów osiągniętych przez skarżącego. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostawała w tej sytuacji okoliczność, na jakie cele były przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tereny, na których położona jest zbyta nieruchomość, zarówno w dacie zawarcia umowy zamiany, jak również po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanej uchwałą Rady Miasta Kościerzyna z dnia 16 grudnia 2009 r., nr LII/398/09.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.