Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1898/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1403/06 w sprawie ze skarg B. Spółki Jawnej B. N. i Spółka w D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2006 r., od nr [...] od nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Kr 1403/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg B. Spółki Jawnej B. N. i Spółka w D. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 maja 2006 r., od nr [...] do nr [...], oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji.

1.2. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 lutego 2006 r. określające podatnikowi za miesiące od czerwca do września 2004 r. kwoty różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące.

Organ stwierdził, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 r. zaniżała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta spowodowana została zastosowaniem niewłaściwej, 7% stawki podatku od towarów i usług na sprzedawane przez skarżącą usługi montażu produkowanych przez nią okien i drzwi w budynkach mieszkalnych, zamiast wymaganej 22% stawki. Ponadto podatnik podwójnie ewidencjonował obrót i podatek należny według stawki 7 % na podstawie paragonów fiskalnych i faktur VAT.

Organ wskazał na opinię z dnia 4 marca 2005 r. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którą okna wykonane z PCV oraz usługi ich montażu i demontażu w miejscu przeznaczenia wykonywane przez producenta siłami własnymi były klasyfikowane w grupowaniu obejmującym wyrób o symbolu PKWiU 25.23.14-50- "Drzwi, okna ich ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych". Następnie stwierdził, że sprzedaż okien przez producenta wraz z ich montażem należy traktować jak dostawę okien i jako taką opodatkować 22 % stawką podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) (dalej: ustawa o VAT).

2. Skargi do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje skarżąca wniosła o ich uchylenie i ustalenie, że prawidłowo stosowała stawkę 7 % podatku od towarów i usług do sprzedaży okien i drzwi wraz z wykonaniem usługi montażu produkowanych przez siebie okien i drzwi w budynkach mieszkalnych i w związku z powyższym prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi uwzględnił. Zdaniem Sądu zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187, 188 § 1, 194 § 2 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej: O.p.), które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając takie stanowisko Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, że brak jest podstaw prawnych do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczaniu odbiorcy materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów, odrębnej od tej, która świadczona była na usługi montażu okien. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak było podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału jednorodnej czynności na jej odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Za taką wykładnia przemawiał również sposób interpretowania przez ETS pojęcia "świadczenia usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Sąd wskazał na wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen v. OV Bank.

W przypadku zatem czynności o charakterze kompleksowym, wymienionych w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 ust. 12 cyt. ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej - ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Zdaniem Sądu bezspornym było, że na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Opinie statystyczne nie mają jednak charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa NSA, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły podniesionych przez skarżącą zastrzeżeń do opinii statystycznej, przyjmując za przesądzającą opinię statystyczną z dnia 4 marca 2005 r. Opinie podlegać muszą ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły tym samym ogólne zasady postępowania.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że zaskarżone decyzje naruszają art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, jak również przepisy prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187, 188 § 1, 194 § 2 i 3 oraz art. 210 § 1 O.p.

4.3. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że zgodnie z ustawą o VAT identyfikacja towarów i usług następuje poprzez klasyfikacje statystyczne. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego czynność montażu okien z PCV przez ich producenta nie jest traktowana przez organ statystyczny jako usługa, lecz wiąże się z wytworzeniem konkretnego wyrobu, w tym przypadku chodzi o okna z tworzyw sztucznych (PKWiU 25.23.14-50). Oznacza to, że zarówno dostawa, jak i montaż okien przez producenta tych wyrobów były identyfikowane wg PKWiU jako towar. Dostawa okien niekorzysta z obniżonej stawki podatkowej, zatem podlega opodatkowaniu wg 22% stawki podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obydwa naruszenia przepisów zostały sformułowane w jednym zarzucie. Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie jaką stawką powinien być klasyfikowana montaż okien przez producenta.

5.2. Jak już wcześniej zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/4/91, PP 2007/1/46, OSP 2007/7-8/81). A mianowicie NSA uznał, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez błędną wykładnię tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem przejściowym "W okresie od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą". W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a/, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego, przy czym pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy. Przez takie obiekty rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania i niektóre budynki zbiorowego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sposób wskazany w tym przepisie (111 - budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie budynki kościołów i związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej).

W świetle przedstawionych przepisów dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w postępowaniu przedmiotu spora, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywał skarżący. Czynności wykonywane przez skarżącego polegały na montażu u klientów wyprodukowanej i dostarczonej przez niego stolarki. Przedmiot sporu stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem ustawodawca oznaczył w art. 146 ust. 2 czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji czynności wymienione w hipotezie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ (roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą) należy interpretować, przyjmując za podstawę słownikowe znaczenie wyrazu "robota", wskazujące na "czasownikową" stronę znamion definicji. Prowadzi to do wniosku, że takie sformułowanie dotyczy jedynie usługi polegającej na montażu okien, nie obejmuje natomiast dostarczenia klientowi materiałów do tego montażu, w tym okien lub drzwi, które należy traktować (w myśl przepisów tej ustawy) jako odpłatną dostawę towaru.

Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej przez skarżącego podatnika. Przede wszystkim przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane" czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano-montażowe" nie można interpretować ich na podstawie słownikowego znaczenia wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, a tak zostało to przeprowadzone w zaskarżonym wyroku, w oderwaniu od znaczenia nadawanego na gruncie przepisów o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy Prawa budowlanego.

Roboty budowlane (roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składają się różne czynności, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (J. Jędryszczyk, E. Lis: Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 6, s. 9). Przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza sposób oznaczenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, brak więc jest podstaw do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności jedynie na potrzeby podatku na odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania w wyniku dostawy towaru (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) w charakterze właściciela. Dodatkowo należy wskazać, że za wyżej przedstawioną wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług i za uznaniem ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług", zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W wyroku: Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Financiën z dnia 27 października 2005 r. Sprawa C-41/04 (www.curia.europa.eu) Trybunał uznał, że wymieniony przepis należy interpretować w taki sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie na gruncie prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni zawartych w ustawie przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 111-113).

Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela przytoczony pogląd NSA.

5.3. W tym miejscu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, która jest zgodna z wykładnia pro unijną. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem wspólnotowym, zastosować normy prawa wspólnotowego, jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego.

Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest zatem odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej. W przypadku prawa wspólnotowego niemal regułą jest odwoływanie się do interpretacji systemowej i celowościowej. Podstawowym celem dokonywania wykładni systemowej jest zapewnienie zgodności między normami należącymi do odrębnych porządków prawnych (tj. prawa polskiego i prawa wspólnotowego) oraz inspirowanie organu stosującego prawo krajowe do wyboru takiego rezultatu wykładni, który zapewnia możliwie największą skuteczność prawu wspólnotowemu. W konsekwencji sąd krajowy powinien dokonać wykładni istniejącego prawa wewnętrznego tak, aby uwzględniała ona treść, jak i cel przepisu prawa wspólnotowego. Natomiast wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. prawidłowo uznał, że trudno rozdzielić usługę montażu okien z jego dostawą dokonaną przez producenta i tego typu usługa powinna być opodatkowana stawką 7%.

5.4. Również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Nie zostały one bowiem precyzyjnie sformułowane. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym miały polegać owe naruszenie ani czy uchybienia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Natomiast powoływanie się na opinie organów statystycznych nie mogło odnieść pożądanego skutku, gdyż wskazane dokumenty stanowią jedynie jeden z dowodów w sprawie i nie mogą zastąpić wykładni przepisów prawa podatkowego.

5.5. Z tych względów skargę jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił.