Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 998/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
article: par. 3ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, 6, art. 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b - art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Gminy zawarte we wniosku z dnia 18 czerwca 2012r. o interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uzupełnionym wnioskiem z dnia 21.09.2012r. (k.-31) - za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że Gmina (dalej powoływana jako "Gmina", "podatnik", "wnioskodawca") zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nie wskazując konkretnych przepisów, których interpretacja budzi jej wątpliwości, przedstawiając trzy zagadnienia. W ostateczności przedmiotem sporu między stronami pozostają dwa zagadnienia przedstawione we wniosku jako nr 2 i nr 3.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy w zakresie pytania nr 2 (zdarzenie przyszłe) Gmina podała, że posiada status podatnika VAT czynnego. Jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy – prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu. Zadania Gminy określone są zarówno w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w ustawie o samorządzie powiatowym.

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r.Nr 102, poz. 651 z późn. zm. dalej u.g.n. ) – art. 11 ust. 1 u.g.n. starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy. W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz nabywców (osób prawnych, fizycznych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej) lub też świadczenia usług najmu lub dzierżawy, a więc czynności dokonywanych "na zewnątrz", mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi VAT zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust 1 tej ustawy. Inaczej jest, gdy czynności te dokonywane są między Gminą a Skarbem Państwa, bowiem czynności takie są czynnościami o charakterze "wewnętrznym", w ramach jednego bytu podatkowego, do których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Czynności dokonywane w ramach przyszłego stanu faktycznego to czynności zamiany, sprzedaży, których w oparciu o przepisy u.g.n. dokonywałby organ Gminy będącej miastem na prawach powiatu, tj. Prezydent Miasta reprezentując Gminę, jako jej organ oraz reprezentując Skarb Państwa i działając na rzecz Skarbu Państwa. Czynności dokonywane są pomiędzy osobami prawnymi, tj. Gminą będącą miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa (art. 4 pkt 9b (1), art. 23 ust 1 pkt 7 u.g.n.). Czynności te dokonywane są w ramach jednego bytu prawnopodatkowego, gdyż Skarb Państwa nie ma odrębnego NIP.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie:

Czy transakcje, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 7 u.g.n.: zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu, a Skarbem Państwa podlegać będą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?

W ocenie wnioskodawcy czynności będące przedmiotem pytania, z uwagi na ich specyficzny, na gruncie podatkowym "wewnętrzny" charakter nie podlegałyby przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia prawnopodatkowego oba te podmioty stanowią jeden byt prawno-podatkowy, o jednym nr NIP (na terenie jednej gminy będącej miastem na prawach powiatu).

Wnioskodawca odwołał się do wyroków NSA w sprawach I FSK 293/08 oraz I FSK 1398/07 i wywodził, że mając na uwadze fakt, że ani Skarb Państwa ani miasto na prawach powiatu nie są i nie mogą być odrębnymi podatnikami, lecz z tytułu gospodarowania mieniem Skarbu Państwa jest nim Gmina, której organem jest prezydent miasta na prawach powiatu, to nie ulega wątpliwości, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz nabywców lub usług najmu lub dzierżawy mamy do czynienia z czynnościami "na zewnątrz", w więc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W przypadku jednak czynności między Gminą a Skarbem Państwa są to czynności o charakterze "wewnętrznym", dokonywane w ramach jednego bytu prawnopodatkowego, jednego podatnika (Gminy), w konsekwencji nie podlegającymi opodatkowaniu, a to ze względu na treść art. 15 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Takiej sytuacji nie przewiduje również art. 17 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo za stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę przemawia - w jego ocenie - fakt, iż w przypadku przedmiotowego zbycia i zamiany nie następuje "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel", skoro taka czynność nie powodowałaby takiego przeniesienia, gdyż ten sam organ jest właściwy do dokonywania czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami tak gminnymi jak i Skarbu Państwa.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy w zakresie pytania nr 3 Gmina podała, że dotyczy ono przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa na skutek decyzji administracyjnej Wojewody z dnia [...] nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która to decyzja stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2010r. Gmina nie otrzymała dotychczas odszkodowania za nieruchomości, które były objęte tą decyzją i takie odszkodowanie na jej rachunek nie wpłynie. Gmina w przyszłości otrzyma decyzję o odszkodowaniu wydaną przez Wojewodę, w której Wojewoda ustalając odszkodowanie zobowiąże Prezydenta do wypłaty własnej Gminie odszkodowania z jej budżetu. Przeniesienie własności Gminy nastąpiło na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę . W sytuacji, gdyby Gmina otrzymała w przyszłości odszkodowanie opodatkowałaby ww. fakt uznając, iż ma do czynienia z odpłatną dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina wskazała jednocześnie na, jej zdaniem, kuriozalny fakt, iż w takiej sytuacji Prezydent musiałaby wypłacić odszkodowanie "samemu sobie" bowiem wypłacałby je własnej gminie z jej budżetu.

W takiej sytuacji Gmina zadała pytanie:

Czy zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek – Prezydenta– miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent stanowiłoby dla Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu i rodzącą po jej stronie obowiązek podatkowy ?

Odwołując się do przepisów art. 11a, art. 11 f ust 1 pkt 6, art. 12 ust 4 i 4a, 12 ust 5 i art. 22 ust 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 132 ust 5 oraz art. 4 pkt 9b(1) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami wnioskodawca wywodził, że w sytuacji wywłaszczenia Gminy na rzecz Skarbu Państwa i ustalenia odszkodowania zobowiązany do wypłaty odszkodowania jest jednocześnie uprawnionym do otrzymania odszkodowania. Następnie wnioskodawca odwołał się do treści art. 15 ust 1 i 2 oraz art. 5 oraz art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego ostatniego przepisu wywiódł, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności w zamian za odszkodowanie. Z kolei z § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej "rozporządzenie wykonawcze") w sytuacji przeniesienia z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towaru w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W sytuacji objętej wnioskiem podmiot wydający decyzję wywłaszczeniową (wojewoda) nie jest jednocześnie zobowiązany do zapłaty odszkodowania wywłaszczonemu. Zapłata ta powinna nastąpić ze strony starosty, który jednocześnie jest prezydentem miasta na prawach powiatu. Wojewoda nie zasila też budżetu gminy na wypłatę odszkodowania. W takiej sytuacji, w ocenie wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zrównuje skutki podatkowe przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie z odpłatną dostawą towarów, mamy dwa byty prawnopodatkowe i odszkodowanie jako równowartość ceny wywłaszczony otrzymuje. W sytuacji opisanej we wniosku nie ma odpłatności, wobec czego obowiązek podatkowy nie powstanie.

Dalej wnioskodawca obszernie wywodził z jakich powodów - w jego ocenie - odmienne stanowisko prowadziłoby do podwójnej straty po stronie Gminy, raz z tytułu odprowadzonego podatku na rzecz Skarbu Państwa, drugi raz z powodu pozornego odszkodowania, którego nie otrzymała.

Minister Finansów uznał stanowisko Gminy w zakresie obu przedstawionych pytań za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania czy transakcje, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 7 u.g.n.: zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu, a Skarbem Państwa podlegać będą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że w świetle art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W art. 7 ust 1 ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował pojęcie dostawy towarów. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Odwołując się do przepisów art. 45 i 46 kodeksu cywilnego Minister Finansów wywiódł dalej, że grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Z przytoczonych przepisów, w ocenie Ministra Finansów wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy musi mieć postać pieniężną. Powołując definicję sprzedaży zawartą w art. 535 kodeksu cywilnego Minister Finansów zauważył, że realizacja czynności sprzedaży może zatem nastąpić między dwoma podmiotami rozróżnianymi przez przepisy prawa jako sprzedawca i nabywca, a zatem w umowie tej muszą występować co najmniej dwie strony. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru. W art. 5 ust 1 ustawy o VAT ustawodawca poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 603 kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, z tym że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel, stąd w świetle ustawy o VAT zamianę nieruchomości traktuje się jak odpłatną dostawę towarów. Wyjaśnił, że umowa przeniesienia własności jest czynnością cywilnoprawną.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał na zakres podmiotowy ustawy oraz zawarte w ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej, a nadto że, w myśl ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347). Jednakże w światle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak z wynika z powyższych przepisów wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby miało ono miejsce muszą zaistnieć dwa warunki:

1/dotyczy wyłącznie organów władzy oraz urzędów obsługujących te organy;

2/odnosi się tylko do czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W związku z tym Minister Finansów wskazał, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie sądownictwa, obrony narodowej, administracji. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina ma status podatnika VAT czynnego. Gmina jest miastem na prawach powiatu, zaś jej organ wykonawczy, tj. prezydent pełni jednocześnie funkcje przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu. Zadania Gminy określone są zarówno w ustawie o samorządzie gminnym, jak i ustawie o samorządzie powiatowym, z uwagi na fakt, że jest miastem na prawach powiatu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organem reprezentującym jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Prezydent miasta na prawach powiatu sprawuje funkcje starosty, a sprawując tą funkcję reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie gminy. Jednocześnie w oparciu o ten sam przepis reprezentuje Gminę w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Gminy – jako jej organ wykonawczy. Transakcje przypisane Skarbowi Państwa ujmuje w swojej ewidencji oraz deklaracjach Gmina. Gmina i Skarb Państwa dokonują między sobą zamiany lub sprzedaży nieruchomości. Czynności te mają charakter cywilnoprawny.

Powołane wyżej przepisy wskazują, w ocenie Ministra Finansów, że opisane we wniosku zdarzenia przyszłe - czynności zamiany i sprzedaży gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że zarówno umowa sprzedaży jak i zamiany działek gruntu jest czynnością cywilnoprawną, która w światle art. 2 pkt.6 ustawy o VAT będzie miała za przedmiot towary i w wyniku której nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel. Przesądzi to w przypadku zamiany o wystąpieniu dwóch odrębnych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust.1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy.

Następnie, odwołując się do art. 11a ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j.Dz. U. z 2 001r nr 143, poz. 1591ze zm.) Minister Finansów wskazał, że organami gminy są 1/ rada gminy i 2/ wójt (burmistrz, prezydent miasta). Na podstawie art. 11 ust 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. nr 102, poz. 651 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Jednocześnie w świetle art. 11a tej ustawy przepis art. 11 ust 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 4pkt 9b(1) tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Zgodnie z art. 21 tej ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Z art. 23 ust 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomościami Skarbu państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust 2 i 4, art. 51, art. 57 ust 1, art. 58-60 oraz art. 60a starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

1/ ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;

2/ zapewniają wycenę tych nieruchomości;

3/ sporządzają plany wykorzystania zasobu;

4/ zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;

5/ wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;

6/ współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;

7/ zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a/ wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

8/ podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;

9/ składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

Następnie Minister Finansów wskazał na treść art. 25 ust 1 tej ustawy, zgodnie z którym gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. W myśl zaś art. 14 ust 3 tej ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Z powyższego wynika, że organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa działać może jako reprezentant Skarbu Państwa, a zatem w przedmiotowej sprawie działa w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej natomiast wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

Odwołując się do art. 33 i 34 kodeksu cywilnego Minister Finansów wyjaśnił status Skarbu Państwa w obrocie cywilnoprawnym oraz wskazał na fakt, iż w zakresie podatku VAT prezydent miasta nie jest podatnikiem, lecz jest nim Gmina ( Miasto), która dokonuje rozliczeń w tym podatku. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że mamy zatem do czynienia z taką sytuacją kiedy podmiotem będącym właścicielem nieruchomości, które stają się przedmiotem zamiany i podmiotem przejmującym te nieruchomości jest ten sam podatnik podatku VAT. Tak więc własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale na inny podmiot. Warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika tego podatku, lecz na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na Gminę.

Gmina nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego, bowiem wykona czynność cywilnoprawną.

Tak więc w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust 1 ustawy o VAT , podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust 1 tej ustawy, a odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości dochodzi do dostawy towarów spełniającej definicję zawartą w ww. przepisach.

Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do przesunięcia majątku pomiędzy dwoma podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną – Gminą i Skarbem Państwa.

Ponadto, ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta), ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość w zamian za nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust 6 ustawy o VAT, bowiem podmioty te nie są uznawane za podatnika podatku VAT w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, a w sprawie mamy do czynienia niewątpliwie z czynnościami o takim charakterze ( art. 603 k.c. oraz art. 158 k.c.), Gmina zaś występuje jako właściciel nieruchomości.

Odnosząc się zaś do zagadnienia dostawy nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem ( pytanie nr 3), Minister Finansów wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia, którym może być wojewoda lub starosta, dokonujący wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina (miasto na prawach powiatu). Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, lecz dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Dokonuje zatem czynności, o której mowa w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, występując w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust 1 tej ustawy. Nie może przy tym skorzystać z art. 15 ust 6 tej ustawy, bowiem w przypadku wywłaszczenia nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel nieruchomości przeznaczonej pod budowę drogi, a jej sytuacja jest taka sama jak innych podmiotów, które dotknąć może decyzja lokalizacyjna.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ust 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.U. Nr 267. 2251 ze zm.) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Ponadto, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. W świetle art. 19 ust 2 powołanej ustawy zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1/ krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2/ wojewódzkich - zarząd województwa;

3/ powiatowych - zarząd powiatu;

4/ gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Na podstawie art. 11f ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ( t. j. Dz. U. z 2008r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.), decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub jej części, wg katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 12 ust 4 tej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust.1 pkt 6 stają się z mocy prawa:

1/ własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych;

2/ własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Dalej Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania za nieruchomości, które z mocy prawa stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych), stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W świetle art. 123 ust 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ostateczna decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stanowi podstawę do dokonania wpisu do księgi wieczystej . Wpisu dokonuje się na wniosek starosty, wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej lub organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli nieruchomość została wywłaszczona na rzecz tej jednostki. Wysokość odszkodowania ustala się wg zasad wskazanych w art. 130 ust 1 tej ustawy, po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

Z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towaru (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie nieruchomości w zamian za odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynnością podlegającą opodatkowaniu uregulowaną w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy.

Z przepisów art. 19 ust 1 i 4 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku dostawy nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub w przypadku wystawienia faktury z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Natomiast zgodnie z § 3 ust 3 rozporządzenia wykonawczego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za odszkodowanie przyjmujące rolę wynagrodzenia.

To że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta nie zmienia faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa. Natomiast obowiązki Prezydenta wynikające z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nie mogą wpływać na sposób stosowania przepisów prawa podatkowego.

Tak więc czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług stanowi odpłatną dostawę towarów i tym samym rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Przeniesienie prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że decyzja ustalająca wysokość odszkodowania na rzecz Gminy nie została jeszcze wydana przez Wojewodę zatem odpłatna dostawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie nastąpi w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Na koniec odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowoadministracyjnych Minister Finansów wskazał, że nie stanowią one źródła prawa, a odnośnie załączonych do wniosków dokumentów wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca, kwestionując stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę na aspekty ekonomiczne transakcji zawieranych pomiędzy Skarbem Państwa i Gminą i fakt, że te odrębne osoby prawne stanowią jeden byt prawno-podatkowy. Podkreślał, że w opisanych w pytaniu nr 2 transakcjach tych nie dojdzie do wydania towarów do "rozporządzania jak właściciel", bo nie można wydać towarów do rozporządzania samemu sobie.

Odnośnie pytania nr 3 podkreślał, że w przypadku Gminy mamy do czynienia z gminą będącą miastem na prawach powiatu, a zatem wypłata odszkodowania nastąpiłaby "samemu sobie", tymczasem dla zastosowania art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT niezbędne jest istnienie dwóch podmiotów: podatnika, który poprzez działanie organu władzy publicznej dokonuje (niedobrowolnej) dostawy towaru i organu władzy publicznej dokonującego wywłaszczenia. Wywłaszczony podmiot winien otrzymać odszkodowanie jako równowartość ceny. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie można mówić o odpłatności, tym samym nie można mówić o odpłatnej dostawie towaru, a w konsekwencji o powstaniu obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy wydana jest decyzja wywłaszczeniowa Wojewody.

Wnioskodawca nie zgodził się z twierdzeniem Ministra Finansów, iż odpłatna dostawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie nastąpi w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości, gdyż – w jego ocenie - nastąpiłaby ona w momencie wydania decyzji wywłaszczeniowej. Natomiast decyzja o ustaleniu odszkodowania i jego wysokości nie rodzi skutków podatkowych, gdyż te rodzi dopiero późniejsza zapłata całości lub części odszkodowania (§ 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Minister Finansów nie wziął pod uwagę pozorności odszkodowania i braku jego faktycznej wypłaty (odszkodowanie ma być wypłacone z budżetu Gminy przez kierujący nią organ wykonawczy – Prezydenta). Wnioskodawca odwołał się do zasad sprawiedliwości społecznej i ochrony własności zawartych w Konstytucji RP, wywodząc, iż w przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie tylko pozbawiona jest jakiegokolwiek odszkodowania za utratę prawa własności do nieruchomości ( gdyż sama sobie musi je wypłacić), lecz dodatkowo obciążona jest podatkiem VAT, a zatem musi jeszcze dopłacić.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem i uznanie, że:

1) transakcje, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 7 u.g.n.: tj. zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu wykonywane przez prezydenta sprawującego funkcję starosty a Skarbem Państwa reprezentowanym w obrębie terytorialnym tejże gminy przez ten sam organ nie będą podlegać przepisom ustawy o VAT;

2) zobowiązanie przez Wojewodę w decyzji administracyjnej – po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek – Prezydenta – miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże Prezydent nie stanowiłoby dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu, rodzącej po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Gmina podnosiła, że czynności zamiany, sprzedaży w opisanym stanie faktycznym mają charakter wewnętrzny, wykonywane są w ramach jednej jednostki tj. podatnika, którym jest Gmina. Zasadą jest zaś, że opodatkowane są czynności dokonywane "na zewnątrz". Zwracała uwagę, że w systemie podatku VAT nie można utożsamiać cywilnoprawnego przeniesienia własności z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art.7 ust 1 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że chodzi o aspekt fizyczno-ekonomiczny, by czynność mogła być uznana za opodatkowaną dostawę. W omawianym stanie faktycznym nie nastąpi wydanie towarów do "rozporządzania jak właściciel", bo nie można wydać czegokolwiek samemu sobie ( art. 23 ust 1 u.g.n.). W tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku TS w sprawie C 320/88 Shiping and Forwarding Enterprise Safe BV oraz wyroków w sprawach ISA/Ol 681/09 i III SA/Wa 1346/10.

W zakresie zarzutu sformułowanego w pkt 2 Gmina, popierając stanowisko zawarte we wniosku podkreślała, że zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, pod warunkiem, że odszkodowanie otrzymałaby. Minister Finansów pominął jednak pozorność odszkodowania i tym samym pozorność odpłatności. Podkreślała, że gdyby nawet przyjąć za stanowiskiem Ministra Finansów, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, to i tak obowiązek podatkowy nie powstanie do czasu gdy nie nastąpi wypłata odszkodowania. W ocenie skarżącej w sytuacji opisanej w stanie faktycznym mamy do czynienia z faktyczną pozornością świadczenia odszkodowawczego. Nawet w sytuacji gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów to następowałaby ona w momencie wydania decyzji o wywłaszczeniu. Decyzja o ustaleniu odszkodowania i jego wysokości nie rodzi skutków podatkowych, bowiem te rodzi dopiero wypłata odszkodowania w całości lub części. Ponadto Prezydent Miasta będzie nadal rozporządzał nieruchomością jak właściciel, bowiem w mieście na prawach powiatu będzie zarządcą drogi krajowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest tylko częściowo zasadna.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku jako nr 2 i związanego z nim pytania: "Czy transakcje, o których mowa w art. 23 ust 1 pkt 7 u.g.n.: zamiana, sprzedaż pomiędzy Gminą będącą miastem na prawach powiatu, a Skarbem Państwa podlegać będą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?" stwierdzić należało, iż – w ocenie Sądu - prawidłowo wskazał Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie tego zagadnienia jest nieprawidłowe.

Sąd w całości podziela w tym zakresie dokonaną w interpretacji indywidualnej wykładnię przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 tej ustawy w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego.

Trafnie wskazał Minister Finansów, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m.in. również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Niewątpliwie grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności odpłatne. Zgodnie z art. 535 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Wynika z tego, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Realizacja czynności sprzedaży może zatem nastąpić między dwoma podmiotami - sprzedawcą i nabywcą. Podobnie, aby miała miejsce dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT, koniecznym jest, aby wystąpiły co najmniej dwie strony, między którymi może dojść do przeniesienia własności towaru /do rozporządzania rzeczą jak właściciel/. W art. 5 ust 1 ustawy o VAT ustawodawca poddaje opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, do której można zaliczyć m.in. transakcje sprzedaży, niezależnie od tego czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, jednakże z zastrzeżeniem zawartym w art. 6 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 603 kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży( art. 604 k.c.). Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel, stąd w świetle ustawy o VAT zamianę nieruchomości traktuje się jak odpłatną dostawę towarów. Obie te umowy mają charakter czynności cywilnoprawnej.

Prawidłowo Minister Finansów wskazał na treść art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, a w szczególności na ust. 6 tego art. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten, jak trafnie zauważył organ, jest transponowaniem do polskiego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112 WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347).

Wyłącza on z opodatkowania organy władzy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie (czynności wykonywane w interesie publicznym). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że aby organ władzy publicznej został wyłączony z opodatkowania VAT muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) czynności są wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu; 2) czynność jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności ( por. np. orzeczenia w sprawach C 202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, C 276/97 Sprawa pomiędzy Komisją a Republiką Francuską, w których Trybunał wyraził pogląd, że aby uznać, że dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych, por. też TSUE w sprawie C 446/98 pomiędzy Fazenda Publica a Camara Municipal do Porto oraz np. III SA/Wa 4312/06, I FSK 116/07).

Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno umowa sprzedaży jak i zamiany działek gruntu jest czynnością cywilnoprawną, która w światle art. 2 pkt.6 ustawy o VAT będzie miała za przedmiot towar.

Z art. 11a ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j.Dz. U. z 2001r nr 143, poz. 1591 ze zm.) wynika m.in, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem gminy. Na podstawie art. 11 ust 1 u.g.n. organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze. Jednocześnie w świetle art. 11a tej ustawy przepis art. 11 ust 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 4pkt 9b(1) tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście, należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu. Zgodnie z art. 21 tej ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Z art. 23 ust 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomościami Skarbu państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust 2 i 4, art. 51, art. 57 ust 1, art. 58-60 oraz art. 60a starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności: zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17 / pkt 7/;

Z art. 25 ust 1 tej ustawy, wynika, że gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. W myśl zaś art. 14 ust 3 , nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa może działać jako reprezentant Skarbu Państwa.

W stanie faktycznym sprawy Prezydent Miasta będzie wydawał nieruchomość należącą do Gminy na rzecz Skarbu Państwa, z drugiej wydawał nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy.

W tym fakcie wnioskodawca upatruje brak podlegania czynności sprzedaży i zamiany przepisom ustawy o VAT, bowiem nie są to czynności dokonywane " na zewnątrz", lecz o charakterze "wewnętrznym" ( jeden podatnik podatku VAT). Jednak, zdaniem sądu, prawidłowo wskazał Minister Finansów, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika tego podatku, lecz takim warunkiem jest przeniesienie tego prawa na inny podmiot, co niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy będzie miało miejsce (Gmina - Skarb Państwa) .

Spośród czynności przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel niewątpliwie należy wymienić sprzedaż i zamianę ze względu na charakter tych czynności cywilnoprawnych. Efektem tych umów jest nie tylko prawo rozporządzania towarem jak właściciel, ale wprost jako właściciel ( art. 140 k.c.). Należy przy tym mieć na uwadze, że Prezydent Miasta na prawach powiatu gospodarując mieniem Skarbu Państwa wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej, działa nie w interesie własnym, lecz jako reprezentant Skarbu Państwa.

Sąd podziela pogląd skarżącej, że pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym. Właścicielem w sensie ekonomicznym jest zaś ten, kto faktycznie dysponuje w swoim interesie danym dobrem majątkowym ( por. J. Wasilkowski, Zarys prawa rzeczowego W-wa 1963, s.15) .

Z tych względów nie można również podzielić stanowiska wnioskodawcy, że w wyniku sprzedaży, czy zamiany, nie następuje "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel", gdyż ten sam organ jest właściwy do dokonywania czynności z zakresu gospodarowania nieruchomościami tak gminnymi jak i Skarbu Państwa.

Wobec powyższego dokonaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania określonego we wniosku jako nr 2 należało podzielić w całości.

Odnosząc się zaś do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jako nr 3 i związanego z nim pytania: Czy zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek – Prezydenta – miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent stanowiłoby dla Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu i rodzącą po jej stronie obowiązek podatkowy ? - uznać należało, że interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w tym zakresie jest niepełna, jako że nie został ustalony stan faktyczny dający możliwość pełnej oceny stanowiska strony.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b-14h o.p., wynika, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ze wskazanych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu podatkowego, zobowiązanego do udzielenia pisemnej interpretacji. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Ten podmiot bowiem, prezentując stan faktyczny, przedstawia własne stanowisko w sprawie, zaś organ podatkowy związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, jak również nie może wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Tenże stan faktyczny stanowi podstawę do udzielenia interpretacji, gdyż organ zobowiązany jest w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że dotyczy ono przeniesienia własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa na skutek decyzji administracyjnej Wojewody z dnia [...] nr [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, która to decyzja stała się ostateczna w dniu 29 stycznia 2010r. Gmina nie otrzymała dotychczas odszkodowania za nieruchomości, które były objęte tą decyzją i takie odszkodowanie na jej rachunek nie wpłynie.

Kwestia ta, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 19 tej ustawy oraz § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) i była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 491/11, I FSK 1659/10, I FSK 769/10). Zaprezentowane tam stanowisko, co do interpretacji art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w całości podziela.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Słusznie więc organ podatkowy przyjął że w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia z dostawą towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie, gdzie odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienia własności towarów.

Aby dana czynność podlegała podatkowi od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie jednak do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma sporu między stronami.

Skarżąca Gmina działała w niniejszej sprawie we własnym imieniu i na własny rachunek. Jako właściciel nieruchomości dokonywała jej zbycia na skutek decyzji o wywłaszczeniu. Nie ulega wątpliwości, iż zbycie następowało wskutek władczych działań właściwego organu władzy publicznej.

W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym działania wnioskodawcy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości, w stosunku do którego skierowane zostało władcze działanie państwa zmierzające do wywłaszczenia. Wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, na podstawie przepisów odrębnych.

Minister Finansów wskazał, że czynność przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie dokonana przez podatnika podatku VAT stanowi odpłatną dostawę towarów i rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Z tezą tą należy, co do zasady, się zgodzić.

Zgodnie jednak z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Nie ulega zatem wątpliwości, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z wydaniem towaru kupującemu. W związku z powyższym należy rozróżnić wydanie aktu, który powoduje przejście prawa własności od faktycznego wydania towaru, a więc z przeniesieniem jego posiadania. Zawarcie umowy, czy też w okolicznościach niniejszej sprawy, nabycie przez decyzję o warunkach realizacji inwestycji przymiotu ostateczności nie jest równoznaczne z wydaniem towaru. O ile bowiem sprzedaż towarów jest przedmiotem opodatkowania to dopiero wydanie towaru w ramach tejże umowy, do dnia 6 kwietnia 2011r. rodziło powstanie obowiązku podatkowego. Wypłata odszkodowania była dla skutków podatkowych prawnie obojętna.

Należy także wskazać, że zgodnie z § 3 ust 3 powołanego rozporządzenia obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. ( § 47), w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z cyt. wyżej art. 19 ustawy o VAT, moment powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru może powstać tylko raz.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie wynika, czy przed wejściem w życie powołanego rozporządzenia doszło do wydania nieruchomości, co wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. W każdym razie z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania.

Tak więc odpowiedź na pytanie czy zobowiązanie przez wojewodę w decyzji administracyjnej po uprzednim wydaniu decyzji o wywłaszczeniu gminnych działek – Prezydenta– miasta na prawach powiatu sprawującego funkcję starosty do wypłaty odszkodowania Gminie, której organem jest tenże prezydent stanowiłoby dla Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu i rodzącą po jej stronie obowiązek podatkowy musi być negatywna.

Wydanie nieruchomości lub otrzymanie odszkodowania jest faktem obiektywnym, elementem stanu faktycznego w prawnopodatkowym stanie faktycznym.

Jak wyżej wskazano, na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p., to przepis prawa podatkowego, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Jeżeli zatem, jak twierdzi Gmina, z jakiegokolwiek powodu, nie otrzyma ona odszkodowania, a nie powstał obowiązek podatkowy w wyniku wydania nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa do dnia 6 kwietnia 2011 r. nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

W tych okolicznościach na podstawie art. 146 § 1 ppsa należało orzec jak w sentencji.

O kosztach procesu należało orzec na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.