Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 919/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 283 par 2 pkt 1, art 283 par. 5, art. 284aa, art. 262 par 1 pkt. 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 582/19 w sprawie ze skargi A.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r. r., sygn. akt I SA/Bd 582/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) oddalił skargę A.D. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ) z 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj art. 262 § 1 pkt 2 a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 r. poz. 900 z późn. zm – dalej: O.p.) w zw. z art. 286 § 1 pkt. 4 i 5 O.p. oraz w zw. z art. 287

§ 193 § 3 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni wskazanego przepisu i uznanie, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego uzasadnione jest obciążenie skarżącej jako pełnomocnika osoby fizycznej L. W. karą porządkową w wysokości 500 zł, bez uwzględnienia oceny stanu faktycznego w tym w szczególności faktu, że skarżąca nie była i nie jest pełnomocnikiem spółki komandytowej i nie ma dostępu do żądanych przez organ dokumentów, a także bez uwzględnienia w sposób prawidłowy przesłanki "bezzasadności odmowy". 2) przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, a tym samym brak jego zastosowania, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122, art.180, art.187 § 1 i art. 191 § O.p. poprzez niewłaściwe wykonanie kontroli legalności decyzji organu administracyjnego, wydanej z naruszeniem przepisów prawa uznającej, że skarżąca jako pełnomocnik nie wykonała obowiązków związanych z przedstawieniem żądanych dokumentów w ramach postępowania prowadzonego przez organ wobec osoby fizycznej tj. L. W., skutkującej wydaniem postanowienia obciążającego pełnomocnika karą porządkową 500 zł , podtrzymaną w ramach kontroli przez DIAS

z 31 lipca 2019 r., a w szczególności polegające na wadliwym uznaniu, że:

(a) skarżąca ma możliwość wykonania żądania organu jako pełnomocnik osoby fizycznej w zakresie przedłożenie stosowanych dokumentów dotyczących spółki G. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w likwidacji (NIP : [...]) (dalej też: spółka) w sytuacji kiedy jej pełnomocnictwo i umocowanie dotyczy reprezentacji

i dostępu do dokumentów osoby fizycznej tj. L. W. prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna oraz jako komandytariusz w/w spółki, a nie komplementariusz jak błędnie przyjął sąd w swoim orzeczeniu, a w konsekwencji brak uznania, że skarżąca jako osoba nie będąca pełnomocnikiem spółki jak i nie mająca dostępu do dokumentów spółki ma rzeczywistą możliwość przedłożenia stosowanych dokumentów, (b) skarżąca jako osoba nie będąca umocowaną do udostępnienia dokumentów nie miała prawa odmówić przedłożenia i wykonania zobowiązania organu (Naczelnika US w S.), a w konsekwencji wadliwą ocenę obiektywną "bezzasadności odmowy" skarżącej, (c) osoba fizyczna L. W., który objęty jest kontrolą podatkową, jest komplementariuszem spółki (KRS w załączeniu) i to

z udziałami 98%, w sytuacji kiedy stan faktyczny i dokumenty jednoznacznie wskazują, że L. W. nie jest i nie był komplementariuszem spółki komandytowej,

a jest co najwyżej komandytariuszem, a komplementariuszem czyli podmiotem zarządzającym i decydującym w spółce komandytowej w tym co do posiadania

i wydania dokumentów jest: G. Sp. z o.o., gdzie Prezesem Zarządu jest

M. T. P., a dodatkowo spółka jest w trakcie likwidacji i funkcję likwidatora

i dysponenta dokumentami pełni właśnie komplementariusz, a nie os. fizyczna

L. W., (d) skarżąca miała możliwość przedłożenia kopii paragonów dotyczących L. W. i nie wskazała "rzeczywistego braku możliwości dostarczenia kopii paragonów z przyczyn od niej niezależnych", w sytuacji kiedy organ, a także Sąd nie wziął pod uwagę, że skarżąca zgodnie z ustaleniami z technikiem serwisowym jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości ponownego wydruku w/w dokumentów na kasie fiskalnej z uwagi na stary model urządzenia, a także, że niemożność przedłożenia wcześniej wydrukowanych kopii paragonów wynika z ich odbarwienia papieru termicznego, co w konsekwencji powoduje, że organy jak i sam sąd oceniając "bezpodstawność odmowy" nie wziął w ogóle pod uwagę brak technicznej możliwości wydruku, czemu skarżąca w dalszym czasie próbowała zaradzić z serwisantem. (e) skarżąca miała możliwość przedłożenia stosowanych dokumentów związanych ze spółką komandytową w sytuacji kiedy postępowanie organu dotyczy kontroli podatku dochodowego osoby fizycznej (w tym komandytariusza), a więc

z przekroczeniem upoważnienia i zakresu kontroli wykonywanej przez organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz oceniając stawiane zarzuty jako bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiony w niniejszej sprawie środek zaskarżenia podlega oddaleniu, gdyż nie są uzasadnione zawarte w nim zarzuty, oparte na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Dla porządku, w pierwszej kolejności Sąd II instancji wyjaśnia, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku

gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Sąd I instancji przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nadto, należy zauważyć, że z uwagi na treść art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, albowiem wnosząca ją strona złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś organ administracji w terminie czternastu dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej, w punkcie wyjścia koniecznym jest też z przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych zarazem kwestii. Skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można ją oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana

w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Znamiennym jest, że nie wystarczy powołanie się w petitum skargi kasacyjnej na formułę

o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy.

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną

w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu.

Przytoczenie powyższych argumentów natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

Po pierwsze, Sąd kasacyjny krytycznie ocenia sposób sformułowania przez pełnomocnika skarżącej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, który podnosząc naruszenie prawa materialnego, wskazał na szereg przepisów, które są normami postępowania. Nadto, istotnym jest, że żaden z powołanych przepisów nie został

w motywach skargi kasacyjnej uzasadniony. W podsumowaniu odnoszącym się do kwestii merytorycznych, ograniczono się jedynie do ich ponownego, zbiorczego przywołania – w formie i treści, jak w petitum skargi kasacyjnej. Taki stan rzeczy czyni stawiane zarzuty bezpodstawnymi.

Chybionymi są również zarzuty sformułowane w pkt 2 osnowy skargi kasacyjnej. W tej mierze strona wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Tymczasem, powołana norma prawna odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Pomimo to w skardze powiązano ją

z przepisami Ordynacji podatkowej - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1

i art. 191, które są przepisami procesowymi, a nie materialnymi. Co istotne, skarżąca kasacyjnie nie wskazała, jaki przepis prawa materialnego, w jej przekonaniu został przez Sąd I instancji naruszony. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęty zarzutem kasacyjnym w pkt 2 skargi kasacyjnej przepis art. 180 O.p. posiada mniejsze jednostki redakcyjne (paragrafy) które – wbrew wymogowi ustawowemu – nie zostały w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu wskazane.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Z treści tej normy prawnej wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przedmiotowy przepis mógłby zostać przez sąd I instancji naruszony, gdyby sąd ten nie poddał kontroli legalności, to jest zgodności z prawem, zaskarżonego postanowienia albo np. zastosował inny środek prawny, niż przewidziany w art. 145 - art. 151a p.p.s.a. Tymczasem w zaskarżonym wyroku, WSA dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określonym w art. 134 p.p.s.a. i zastosował przewidziany środek prawny, tj. na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. WSA nie mógł więc naruszyć przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. Poza tym, autor skargi nie wskazał jaki pozaustawowy, a zatem pozaprawny środek zastosował WSA przy wydawaniu skarżonego wyroku.

Analizując wniesiony środek odwoławczy, nie sposób się również nie odnieść do samego jego uzasadnienia. Zdaniem Sądu kasacyjnego argumenty powołane przez stronę stanowią wyłącznie gołosłowną polemikę z wyczerpującym i szczegółowym uzasadnieniem sformułowanej przez WSA oceny w odniesieniu do spornego zagadnienia. Co jednak istotne, na obecnym etapie postępowania doszło do zmiany argumentacji strony skarżącej. Jest ona inna niż ta przedstawiana w odpowiedzi na wezwania organu. W skardze kasacyjnej, jej autor skoncentrował się głównie na takich kwestiach, jak zakres udzielonego pełnomocnictwa, błędne wskazywanie przez organy

i Sąd, że podatnik był komplementariuszem spółki miast komandytariuszem, brak możliwości z przyczyn technicznych ponownego wydruku paragonów.

Natomiast, z akt sprawy wynika, że w odpowiedzi na wezwanie organów skarżąca skoncentrowała się głównie na podkreślaniu braku prawa organów do żądania dokumentów wyszczególnionych w wezwaniach oraz wskazywała na możliwość skorzystania z modułu kasy fiskalnej. Warto zauważyć, że w wezwaniach z 13 marca 2019 r. i 11 kwietnia 2019 r. Naczelnik US nie ograniczył się jedynie do wymienienia dokumentów, które skarżąca powinna przedłożyć, powodów dla których o nie wzywano, ale również omówił (w piśmie z 11 kwietnia 2019 r.), kwestie opodatkowania spółki komandytowej i jej wspólników na tle podatku dochodowego, zwrócił uwagę na dane wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2017 r. oraz zakres prowadzonej kontroli podatkowej i wynikające w związku z tym dla podatnika obowiązki (przedłożenie dokumentów dotyczących spółki, na podstawie których wykazano przychody i koszty uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym z 2017 r.). Ponadto, organ wskazał na konieczność przedłożenia m.in. kopii paragonów z kasy fiskalnej, jak również dowodów potwierdzających związek nabycia usług hotelowych, rekreacyjno-sportowych, wynajmu sali konferencyjnej, zakupu biletów PKP z przychodami z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że następstwem nie przedłożenia wskazanych dokumentów jest niemożność prowadzenia czynności kontrolnych. Poinformował również, że nieuzasadnione nieprzedkładanie w/w dokumentów może skutkować nałożeniem kary porządkowej.

Podsumowując, organ w wezwaniach dokładnie określił treść swego żądania, wyznaczył termin do jego realizacji, pouczył o sankcji grożącej za niedopełnienie czynności określonych w wezwaniu. Strona natomiast w odpowiedzi na wezwania, zarówno w piśmie z 2 kwietnia 2019 r., jak i z 12 maja 2019 r. odmowę udostępnienia żądanych dokumentów argumentowała tym, że kontrola wykracza poza ustalony zakres czynności, bowiem przedmiotem kontroli jest działalność osoby fizycznej, a nie spółki. Ponadto, odnośnie dowodów potwierdzających związek nabycia usług od podmiotów M., P.[...] oraz A., jak i zakupu biletów PKP, ogólnikowo wskazała na podnoszenie kwalifikacji medycznych przez podatnika i konieczność przemieszczania się. W odniesieniu natomiast do żądania udostępnienia kopii paragonów z kasy fiskalnej lakonicznie wyjaśniła, że żądanie to wykracza poza możliwość wykonalności. W piśmie z 12 maja 2019 r. dodała nadto, że organ nie wyjaśnił konkretnie jakie kopie paragonów należy przedłożyć. Zwróciła też uwagę, że przepisy nie precyzują jednoznacznie co jest kopią, że nie nakładają na przedsiębiorcę obowiązku przechowywania paragonów lub raportów okresowych w formie papierowej, że warunkiem jest posiadanie drukarki fiskalnej z możliwością odczytu z modułu fiskalnego danych z drukarki i że to uczyni jeżeli takie będzie życzenie organu. Z kolei, w zażaleniu konsekwentnie podnosiła, że zakres kontroli przekracza możliwości przedłożenia żądanych dokumentów spółki komandytowej, ponieważ kontrola dotyczy osoby fizycznej a nie spółki. Przypomniała też, że również wyjaśniła brak kopii paragonów i że mogła przedłożyć moduł kasy fiskalnej do odczytu, lecz nie uzyskała odpowiedzi, czy rzeczywiście takowy przedłożyć.

W tym stanie rzeczy, nie sposób nie przyznać racji DIAS, że skarżąca odmawiając udostępnienia dokumentów żądanych przez organ nie powołała się w toku kontroli

na żadne przeszkody natury obiektywnej, które uniemożliwiałyby zastosowanie się do wezwań w przedmiocie przedłożenia dokumentacji żądanej przez organ, nie podniosła kwestii rzeczywistego braku możliwości dostarczenia kopii paragonów z przyczyn

od niej niezależnych. Skarżąca nie powoływała się - jak ma to miejsce w skardze kasacyjnej - że podatnik jako komandytariusz nie ma dostępu do dokumentów spółki, lecz konsekwentnie wywodziła, że organ nie ma prawa żądać przedłożenia dokumentów spółki, bowiem wykracza to poza zakres prowadzonej kontroli dotyczącej osoby fizycznej, a nie spółki.

Przedstawione przez stronę skarżącą kasacyjnie argumenty odzwierciedlają jej aktualne stanowisko w zakresie prezentowanych racji, niemniej jednak są one odmienne od wyjaśnień, którymi posługiwała się w postępowania przed organami (tj.

w pismach z 2 kwietnia 2019, z 12 maja 2019, zażaleniu z 17 czerwca 2019 r.). Oczywistym jest, że na etapie poprzedzającym wydanie postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej organ mógł poddać ocenie wyłącznie te wywody, które sama strona uznała za stosowne powołać w odpowiedzi na wezwania organu

jak i w zażaleniu (tu w odniesieniu do organu odwoławczego). Koniecznym jest podkreślenie, że organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu ustalenia przyczyn odmowy wykonania ich wezwań. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla - okoliczności podniesione dopiero na etapie skargi kasacyjnej, które zdaniem skarżącej świadczą o wadliwości orzeczeń organów, jak też podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia - należy uznać za spóźnione. Wskazują one na zmianę jej dotychczasowej argumentacji i nie mogą one stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Skład orzekający podziela również stanowisko DIAS, co do bezzasadności zarzutu dotyczącego błędnego wskazywania przez organy jak i Sąd, że podatnik jest komplementariuszem, a nie komandytariuszem. Oczywistym bowiem jest, że na gruncie podatku dochodowego podatnikiem nie jest spółka komandytowa, ale jej wspólnicy. Nie ulega wątpliwości, że zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz są wspólnikami spółki komandytowej i każdy z nich ma obowiązek rozliczenia się z tytułu przychodu uzyskanego z tytułu udziału w tej spółce, a organ podatkowy jest uprawniony do skontrolowania prawidłowości tego rozliczenia. Punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie niewątpliwie treść umowy spółki,

z której powinny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach wspólników, a w dalszej kolejności dokumentacja spółki, która pozwoli na stwierdzenie, czy podatnik dokonał prawidłowego rozliczenia z tytułu udziału w zysku tej spółki.

Organ podatkowy w wezwaniach skierowanych do skarżącej, wykazał, że dokumenty

o które się zwrócił były niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Kontrola bowiem nie dotyczyła tylko działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, jak twierdzi skarżąca, ale w ogóle prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za

2017 r. (k- 1 akt administracyjnych), a więc również podatku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

W świetle powyższych uwag nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące przekroczenia zakresu kontroli. Organ nie naruszył ani art. 283 § 2 pkt 1 i § 5 O.p., ani art. 284aa O.p. Konieczne jest przy tym spostrzeżenie, że oba przepisy nie zostały wymienione w petitum skargi kasacyjnej, a jedynie w jej uzasadnieniu. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko DIAS wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 284aa w ogóle nie ma zastosowania, albowiem kontrolowanym od samego początku jest wspólnik spółki. Nie ulega wątpliwości, co słusznie podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku, że organ miał prawo domagać się przedłożenia zarówno kopii paragonów w celu zweryfikowania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego, jak i pozostałych dokumentów, szczególnie w kontekście rozbieżności stwierdzonych w toku kontroli, natomiast skarżąca odmawiając przedłożenia tych dokumentów przy użyciu argumentów, które uznała za stosowne powołać, zasadnie została ukarana przez organ podatkowy karą porządkową.

Sąd kasacyjny nie podziela również przekonania skarżącej co do naruszenia

art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Mimo przedstawionych względem skargi kasacyjnej zastrzeżeń, mając jednakże na względzie istotę sporu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że warto zwrócić uwagę na kwestię prawną, która leży u podstaw rozpoznawanej sprawy, a którą zaakcentował i wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji.

Podstawą wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia był m.in. art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Norma ta stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł.

Brzmienie powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tego, że kluczową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest bezzasadność odmowy dokonania konkretnej czynności procesowej, przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Chodzi tu zatem

o faktyczną obiektywną niemożność spełnienia przez osobę zobowiązania do określonego zachowania, wywiązania się z nałożonego przez nią obowiązku. Badaniu organu podlega jedynie to, czy okoliczności, które strona wskazuje jako wyjaśnienie przyczyn niewykonania konkretnego wezwania organu podatkowego mają charakter usprawiedliwiony. Zgodnie z orzecznictwem, za usprawiedliwione traktować należy tylko takie okoliczności, które w sposób niezależny od strony i w normalnych warunkach trudny do przezwyciężenia uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności (por. wyrok NSA

z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 992/15).

Mając na uwadze powyższą rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w realiach rozpoznanej sprawy, argumentacja organów jest wyczerpująca i przekonująca, dlatego trafnie została zaaprobowana przez Sąd I instancji.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.