Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2595/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 165/17 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy G. z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację Wójta Gminy G. (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru. Spółka jest właścicielem "farmy wiatrowej" tj. zespołu elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, usytuowanej na terenie Gminy G. Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z fundamentu, wieży, wirnika ze śmigłami, gondoli oraz znajdującego się w niej konwertera, transformatora i układu pomiarowego, a także innych elementów technicznych. W procesie budowy elektrowni na miejscu jej posadowienia wykonywany jest tylko fundament, na którym następnie jest montowana wieża, która jest wykonywana w zakładzie wytwórczym i zostaje dostarczona na miejsce budowy w elementach, a na niej są montowane urządzenia techniczne, które także są wytwarzane w zakładach wytwórczych i dostarczane do montażu. We wniosku Spółka szczegółowo opisała elementy budowlane oraz urządzenia techniczne, a także funkcje poszczególnych elementów. Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, które sformułowała, jako wątpliwość, co do przedmiotu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Zdaniem Spółki w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak, jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961, dalej: "ustawa o inwestycjach"), ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "u.p.b.") bez rozróżnienia na elementy budowlane i niebudowlane, co przesądza, że elementy techniczne, jako część składowa elektrowni, objęte są także podatkiem od nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do WSA, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; art. 14c §1 i 2 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, oraz brak odniesienia się do większości argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w Prawie budowlanym, które mają, w ocenie organu, doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą; art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a o.p. (a także art. 4 i art. 5 o.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej; art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP. Nadto Spółka zarzuciła również dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament oraz wieża; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sporne zagadnienie w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

WSA podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem Sądu jego prawidłowość wynika stąd, że po pierwsze z dniem 16 lipca 2016 r. z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Po drugie, pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Po trzecie, ustawa o inwestycjach w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Unormowania ustawy o inwestycjach w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zatem obecnie budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. WSA nie podzielił stanowiska Spółki co do niekonstytucyjności ustawy o inwestycjach oraz sprzeczności jej uregulowań z prawem Unii Europejskiej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieuprawnione uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. podatkowi od nieruchomości poza elementami budowlanymi elektrowni wiatrowej podlegają jako budowla również urządzenia techniczne nieposiadające przymiotu obiektu budowlanego, w szczególności na skutek nieuprawnionej wykładni dokonanej z zastosowaniem regulacji ustawy o inwestycjach, która nie znajduje zastosowania w sprawie;

2) art. 1a ust. 1 piet 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez nieuprawnione uznanie elektrowni wiatrowej za budowlę włącznie z urządzeniami technicznymi nieposiadającymi przymiotu obiektu budowlanego, mimo że w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie znajduje się elektrownia wiatrowa ani obiekt do niej podobny, natomiast z brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

3) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez nieuprawnione uznanie urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że urządzenia te nie są obiektem budowlanym, w związku z czym nie mogą stanowić budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości;

4) art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni przepisów u.p.o.l. z naruszeniem konstytucyjnej zasady stanowienia danin publicznych, w tym podatków, na podstawie precyzyjnych i niepozostawiających wątpliwości przepisów ustaw;

5) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326; dalej: "TFUE") polegające na niezastosowaniu w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (tj. przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez Spółkę we wniosku o interpretację, jak i w skardze do WSA, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

6) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 4, art. 5, art. 14c § 1 i § 2, art. 14j § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h o.p., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszającej powyższe przepisy postępowania, poprzez oparcie wykładni przepisów u.p.o.l. o regulacje nieznajdujące zastosowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, tj. regulacje ustawy o inwestycjach, na skutek faktu, iż u.p.o.l. nie odsyła do wymienionej ustawy, ani też ustawa o inwestycjach nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego;

7) art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art, 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 84 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji naruszającej wymienione przepisy postępowania, przez lakoniczne i nieprzekonujące uzasadnienie zajętego stanowiska oraz naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy na niekorzyść podatnika przy nieuprawnionym zastosowaniu przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także z powodu niezastosowania zasady in dubio pro tributario, mimo że w sprawie istnieją obiektywne wątpliwości co do prawa, których nie da się usunąć przy pomocy standardowych metod wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 23 października 2018 r. o sygn. II FSK 2983/17 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. Rozstrzygane w sprawie kwestie były również przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17; z 25 października 2018 r., II FSK 3284/17; z 9 listopada 2018 r., II FSK 3614/17; z 14 listopada 2018 r., II FSK 3619/17 i II FSK 3618/17 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które skład rozstrzygający niniejszą sprawę aprobuje.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 ustawy o inwestycjach. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że Spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem Spółki, wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 ustawy o inwestycjach, który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wskazania jako naruszonych przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez WSA za podstawę orzekania.

Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), między innymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało między innymi w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15. Nie decydując się w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał Konstytucyjny zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Powtórzyć należy, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 ustawy o inwestycjach, jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, mają zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do ustawy – Prawo budowlane, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy – Prawo budowlane. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

Odnośnie do zarzutów kasacyjnych podnoszących wskazane w nich przepisy prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, wskazać należy, że przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci, kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji. Sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Wyrok sądu administracyjnego nie jest indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, poszanowanie wyroku sądu – art. 170 p.p.s.a. – nie stanowi zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie wynika z tego tytułu ochrona w prawna przewidziana przez wymienioną ustawę.

Regulacje prawa unijnego, które przedstawione zostały w skardze kasacyjnej, nie stanowiły przedmiotu skontrolowanego przez WSA, administracyjnego postępowania interpretacyjnego, ponieważ nie były przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej wnioskodawcy skierowanej do stanu faktycznego sprawy, jak również zakresu pytań interpretacyjnych. Wobec powyższego, brak rozpatrzenia sprawy w tym zakresie, to jest poza zakresem wniosku o wydanie interpretacji, nie może stanowić prawnie znaczącego zaniechania postępowania interpretacyjnego ani też wady prawnej wydanej interpretacji, które mogłyby stać się uzasadnioną podstawą uchylenia tej interpretacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Trafnie WSA nie poszerzył bowiem zakresu postępowania interpretacyjnego poza obszar objęty wnioskiem o wydanie interpretacji, ponieważ faktycznie zastąpiłby Spółkę w kształtowaniu wniosku wszczynającego administracyjne postępowanie interpretacyjne, przez uzupełnienie jego treści. Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia prawa unijnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zdanie 3 TFUE, nie mogą stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej polemizującej z sądową aprobatą interpretacji udzielonej w zakresie wniosku o jej wydanie. Dodatkowo należy wskazać, że ramy prawne sądowej kontroli wydanej w niniejszej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., wyznaczały zarzuty podniesione w skardze do WSA i powołana w niej podstawa prawna tych zarzutów.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Spółki. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.