Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 912/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146, art. 147, art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 547/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w D. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] do [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2010 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." Spółka z o. o. Spółka komandytowa w D. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 547/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Prokuratora Rejonowego w D. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2010 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż zaskarżonymi decyzjami z dnia 30 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia 18 stycznia 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lutego 2010 r. określających "B." sp. z o.o. spółka komandytowa - następcy prawnemu "B." sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 – dalej: "u.k.s."), a także art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.).

Opisane powyżej decyzje na skutek wniesienia odwołań po terminie i odmowie przywrócenia terminu do ich wniesienia stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Pismami z 5 listopada 2010 r., wskazując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 O.p., spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji organu podatkowego, zarzucając, że art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w oparciu o który zostały wydane przedmiotowe decyzje jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

1.3. Decyzjami z dnia 18 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznych.

W rezultacie spółka, w ustawowo przewidzianym do tego terminie, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając organom naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez przyjęcie, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2008 r. zostały wydane w oparciu o prawo krajowe (art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ), które jest w sposób oczywisty niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 146 ust. 1 lit. b w związku z art. 147 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Naruszenia tych przepisów spółka upatrywała w nałożeniu na sprzedawców przez ustawodawcę krajowego dodatkowych warunków stosowania stawki 0%, tj.: obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego, że są sprzedawcami - art. 127 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. - oraz poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu gdzie podróżny, dokonujący u nich zakupów, może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku i przedłożenie kopii tych umów - art. 127 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Zdaniem spółki wprowadzenie przez ustawodawcę tych obowiązków, narusza pkt 4 wprowadzenia do Dyrektywy 2006/112/WE, gwarantującego swobodny przepływ towarów i usług oraz zasady prawidłowej konkurencji.

Organ podatkowy w uzasadnieniu swoich decyzji wskazał, iż spółka nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnych informacji, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., a zatem nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

Organ nie doszukał się podnoszonej przez stronę sprzeczności regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Możliwość nałożenia przez ustawodawcę krajowego dodatkowych wymogów organ wywiódł z treści art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 obejmujące art. 146 i 147 Dyrektywy 2006/112/WE stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż art. 129 ust. 1 u.p.t.u., odwołujący się do warunków określonych art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 spełnia kryteria sprecyzowane postanowieniami art. 131 ww. Dyrektywy, gdyż te dodatkowe informacje mają dostarczyć naczelnikowi urzędu skarbowego danych o przedmiocie działalności podatnika, miejscach wykonywania tej działalności oraz podmiotach dokonujących zwrotu podatku, w sytuacji, gdy tego zwrotu nie dokonuje sam sprzedawca. Organ w dalszej części podkreślił, że obowiązki te zostały nałożone na wszystkich podatników dokonujących zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym i jeżeli dane te nie ulegną zmianie obowiązek będzie miał charakter jednorazowy, w związku z tym nie można mówić o jego uciążliwości.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skargi na powyższe decyzje zostały wniesione przez Prokuratora Rejonowego w D. W przedmiotowych skargach Prokurator wyraził odmienny od organu pogląd na temat niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, która w jego ocenie miała miejsce, a jej niewyeliminowanie doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dziennik Urzędowy UE z dnia 13 czerwca 1977 r. – dalej: "Dyrektywa Rady 77/388/EWG"), w czym upatrywał podstawę do uchylenia decyzji.

Autor skarg nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nałożenie dodatkowych warunków przez ustawodawstwo krajowe mieści się w dyspozycji art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. W jego ocenie te dodatkowe warunki są nieproporcjonalne do założonych celów i utrudniają w ten sposób stosowanie zwolnień a nawet w niektórych wypadkach je wykluczają. Wskazany w tych przepisach obowiązek informowania naczelnika urzędu skarbowego o określonych okolicznościach nie ma swojego odpowiednika w dyrektywie. W dalszej części uzasadnienia Prokurator podjął próbę podważenia celowości nałożenia przez ustawodawcę tych dodatkowych warunków, w walce z nieprawidłowym ewidencjonowaniem podatku od towarów i usług wskazując, że informacje te są w rzeczywistości powieleniem informacji znajdujących się już w posiadaniu organu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu.

3.2. Sąd pierwszej instancji podał, iż zarówno w toku postępowania przed organami skarbowymi, jak i w skargach kierowanych do sądu jako podstawę prawną do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji wskazywano art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Sąd wyjaśnił, iż wada powodująca ową nieważność może jedynie powstać w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Natomiast naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Sąd jednak nie dopatrzył się w niniejszej sprawie takiej sytuacji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że żaden z przepisów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie został uchylony, zmieniony lub nie została stwierdzona jego nieważność bądź sprzeczność w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, dlatego też - w ocenie Sądu – nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Także podnoszona w skardze niezgodność przepisów u.p.t.u., stanowiących podstawę wydania decyzji z dnia 24 lutego 2010 r., z przepisami wspólnotowymi, w szczególności przepisami Dyrektywy 2006/112/WE nie miała miejsca.

Powołując się na treść art. 127 ust. 1-7 u.p.t.u. oraz art. 129 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż stanowią one implementację art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, a obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego.

Artykuł 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub wyposażenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Natomiast zgodnie z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy dostawa towarów o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; całkowita wartość dostawy z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd mając na uwadze treść art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, iż przepis ten nie tylko zobowiązuje państwa członkowskie do stosowania przepisów krajowych, implementujących zwolnienia w sposób prosty i zapewniający prawidłowe zastosowanie, ale także zabezpieczający przed wszystkimi możliwymi przypadkami uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć i dla wypełnienia tego obowiązku ustawodawca krajowy skonstruował odpowiednie przepisy.

Zdaniem Sądu powyższy przepis pozwalał ustawodawcy krajowemu na nałożenie na podatnika obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. i takie unormowanie nie prowadzi do sprzeczności art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. 147 i 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zwrócił także uwagę, że obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w art. 127 ust. 4 pkt. 1 i 4 u.p.t.u. niewątpliwie nie prowadzą do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, gdyż dotyczą one czynności jakie podatnik ma spełnić na samym początku, gdy podejmuje decyzję o dokonywaniu sprzedaży w tym systemie. W dalszej części Sąd zaznaczył także, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE pozostawia państwom członkowskim pewną swobodę w nakładaniu obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu kontroli skarbowej rażąco naruszała prawo;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowość i lakoniczność uzasadnienia;

II. przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię, tj.:

- art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez ich niezastosowanie mimo nadrzędności prawa wspólnotowego nad przepisami ustaw krajowych, w sytuacji gdy prawo krajowe jest sprzeczne z przepisami tych ustaw w sposób oczywisty;

- art. 129 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie pomimo oczywistej sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo przed prawem krajowym. .

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Dla rozstrzygnięcia, które Naczelny Sąd Administracyjny podjął w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji były decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 30 marca 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2010 r. dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2008 r.

Przedmiotem sporu w pierwszej kolejności pozostawało to, czy art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w oparciu o który zostały wydane decyzje jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE.

W drugiej kolejności istotne pozostaje natomiast to, czy ewentualna niezgodność u.p.t.u. z prawem unijnym oznacza wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji stanowi przesłankę do stwierdzenia decyzji, o której mowa art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.2 W odniesieniu do zagadnienia zgodności art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia:

- art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie mimo nadrzędności prawa wspólnotowego nad przepisami ustaw krajowych, w sytuacji gdy prawo krajowe jest sprzeczne z przepisami tych ustaw w sposób oczywisty;

- art. 129 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie pomimo oczywistej sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo przed prawem krajowym.

Z uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej zarzuca organom oraz Sądowi pierwszej instancji naruszenie zasady proporcjonalności

Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 841/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna w Internecie na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl: dalej powoływana jako CBOSA) zajął stanowisko zgodnie, z którym "pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP".

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela.

5.3. Zgodnie z art. 129 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) postanowiono, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, czyli poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów, oraz

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej; do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi natomiast, że w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

Przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość, uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

W Dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji, co odnosi się także do towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych poza terytorium Wspólnoty, w konsekwencji czego, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają (stawka 0%) dostawy tych towarów.

W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

5.4. Na tle zatem przywołanych przepisów art. 146, art. 147 oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE sporne jest, czy prawidłowe byłoby, gdyby podatnik został pozbawiony możliwości stosowania stawki 0 % (zwolnienia podatkowego) z tytułu dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, z tego powodu, że nie spełnił warunku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz nie poinformował o miejscu, gdzie podróżny, dokonujący u niego zakupu towarów, może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i nie przedłoży kopi tych umów, gdy nie budzi wątpliwości, że towary te zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Istotnym jest to, czy ww. warunki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. spełniają kryteria warunków ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania ww. zwolnienia (stawki 0 %) oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, o których mowa w art. 131 Dyrektywy.

5.5. Jak trafnie zauważył NSA w omawianym orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 841/11 celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 147 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Zwrócił bowiem na to uwagę TSUE w orzeczeniu w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, wydanym na tle art. 15 ust. 2 IV Dyrektywy VAT (obecnie art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał w wyroku tym przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31).

W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52).

Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (ww. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 841/11, zob. również ww. wyrok w sprawach Molenheide i in., pkt 47, oraz Federation of Technological Industries i in., pkt 30).

W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, pozbawiając podatnika możliwości stosowania stawki 0 %, że nie dopełnił on warunków uprawniających do korzystania z tej stawki, polegających na poinformowaniu naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą, oraz poinformowaniu o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożeniu kopii tych umów (art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u.).

Tymczasem zabezpieczenie informacjami, które organy podatkowe uzyskują na podstawie art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE.

Warto przy tym podkreślić, że inni podatnicy, korzystający na podstawie u.p.t.u. z możliwości stosowania stawki 0 %, nie są zobligowani do obowiązków administracyjnych, takich jak określono w art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u..

5.6. W tych okolicznościach w pełni podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 841/11, że pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. też: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji). Przepisy krajowe formułujące takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W sytuacji natomiast, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0 % (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

Uwzględnienie argumentów strony dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności skutkuje brakiem podstaw do uwzględnienia jej wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości o następującej treści:

"Czy art. 147 w zw. z art. 231 Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia ( którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%) dostawy towaru podróżnym mniemającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że podatnik jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejscach, gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek?"

5.7. Odrębną kwestią, rozstrzygającą o poprawności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji pozostaje natomiast ustalenie, czy naruszenie zasady proporcjonalności w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lutego 2010 r. miało charakter rażącego naruszenia prawa.

Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast.) przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia.

Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55).

W wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził natomiast, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności".

Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno było otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest stanowisko zajęte w wyroku z dnia 11.06.2013r.,sygn. akt I FSK 449/09, w którym NSA stwierdził, że "w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym".

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stanowisko to w pełni podziela.

5.8. Tymczasem o takiej oczywistej sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE nie można mówić w odniesieniu do art. art. 129 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u..

Stwierdzenie, że regulacja zawarta w art. 129 ust. 1 pkt1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. narusza zasadę proporcjonalności nie wynika z prostego zestawienia tych przepisów z normami wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE, ale jest wynikiem złożonej celowościowej i systemowej wykładni, w której dokonano interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Zatem decyzje Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia z dnia 24 lutego 2010 r., dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2008 r., nie były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.9. Odpadnięcie jednej z materialnych podstaw rozstrzygnięcia, przy jednoczesnej prawidłowości drugiej, w oparciu o którą rozstrzygnięcie to zapadło i czyni je trafnym – nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa tą decyzją, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

5.10. Tym samym za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu kontroli skarbowej rażąco naruszała prawo.

5.11. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia - art. 141 § 4 P.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść wskutek tego, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na czym opiera stanowisko, że nałożone na podatnika w przepisach art. 127 ust.4 pkt1 i 4 u.p.t.u. obowiązki mają zapobiegać oszustwom podatkowym i nadużyciom.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że podstawą jego wywiedzenia był art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Tymczasem ewentualne braki w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i zastosowania art. 127 ust.4 pkt1 i 4 u.p.t.u. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej wskazano naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów nie miało wpływu na poprawność rozstrzygnięcia.

5.12. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.