Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 604/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 9  art. 11 ust. 1 art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r., w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A "A" S.A. w G. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką), przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m. in. w zakresie opodatkowania umorzonych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu – jest nieprawidłowe.

Przedmiotowe postępowanie zostało zainicjowane w dniu 2 listopada 2009 r., kiedy to do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie opodatkowania umorzonych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu. We wniosku podano, iż wnioskodawca (płatnik) jest właścicielem nieruchomości położonych w G. Na podstawie umowy najmu wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Najemcy niektórych lokali nie płacą czynszu. To doprowadza do wypowiedzenia umowy najmu, a następnie do wytoczenia powództwa o eksmisję, jak również powództwa o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu. We wniosku podano także, iż pomimo tego, że wyrok zapadły w niniejszej sprawie jest wyrokiem uwzględniającym powództwo, prowadzona egzekucja okazuje się być bezskuteczna. W pewnych sytuacjach wnioskodawca postanowił nie dochodzić należności posiadając wiedzę o złej kondycji finansowej dłużnika, a co za tym idzie o braku szans na skuteczną windykację. Przedstawiając stan sprawy wnioskodawca podawał także, iż lokale, o których mowa nie posiadają obecnie statusu mieszkań zakładowych, tj. nie są wynajmowane w związku ze stosunkiem pracy. W związku z powyższym wnioskodawca podjął decyzję aby w przyszłości nie dochodzić niniejszych roszczeń i umorzyć zaległość względem najemcy. Spółka wskazała także, iż wniosek dotyczy następujących stanów faktycznych:

1. Wnioskodawca zdecydował o niedochodzeniu należności czynszowych; mając wiedzę o złej sytuacji majątkowej dłużnika nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego.

2. Wnioskodawca zdecydował o niedochodzeniu należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (sytuacja dotyczy należności po wypowiedzeniu umowy najmu); mając wiedzę o złej sytuacji majątkowej dłużnika nie skierował sprawy na drogę postępowania sądowego.

3. Była prowadzona egzekucja komornicza przeciwko najemcy o zapłatę należności czynszowych. Egzekucja zakończyła się umorzeniem wobec jej bezskuteczności.

4. Była prowadzona egzekucja komornicza przeciwko byłemu najemcy o zapłatę należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (sytuacja dotyczy należności po wypowiedzeniu umowy najmu). Egzekucja zakończyła się umorzeniem wobec jej bezskuteczności.

Na tle ww. stanów faktycznych wnioskująca spółka zadała m. in. następujące pytanie:

Czy po umorzeniu tych zaległości względem najemcy (byłego najemcy) powstaje obowiązek podatkowy, czyli czy mamy do czynienia z dochodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając stanowisko spółki jej pełnomocnik podkreślał, iż opisane zdarzenie nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie najemcy (byłego najemcy) i nie występuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.). Zdaniem pełnomocnika wniosek taki wypływa z analizy przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z uwagi na to, że ustawa precyzuje w tych przepisach jakie nieodpłatne (umorzone) świadczenia stanowią przychód i w treści art. 12 ust. 1 odnosi to do przychodów ze stosunku służbowego, a w treści art. 14 ust. 2 pkt 6 do działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarżonej interpretacji organ stwierdził na wstępie, iż stanowi ona pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu (pkt. 2 opisu zdarzenia przyszłego) oraz podał, że ocena stanowiska wnioskującej spółki w pozostałym zakresie dotyczącym punktów 1, 3 i 4 wydano odrębne interpretacje.

Przechodząc do przedstawiania własnego stanowiska w wyżej określonym zakresie organ interpretacyjny wskazał, iż w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ interpretacyjny podkreślał, iż stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt. 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ podatkowy wskazywał, iż dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Odnosząc się do stanu prawnego sprawy organ interpretacyjny wskazywał, iż przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są "inne źródła". Organ podkreślał także, iż w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ interpretacyjny wywodził, iż użycie sformułowania "w szczególności", oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, co oznacza, iż do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego z treści powyższych wywodów prawnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego wniosku organ interpretacyjny podawał, iż wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i na podstawie umowy najmu wynajmuje lokale mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Najemcy niektórych lokali nie płacą czynszu. To doprowadza do wywiedzenia umowy najmu, a następnie do wytoczenia powództwa o eksmisję jak również powództwa o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z lokalu. Mając wiedzę o złej sytuacji majątkowej dłużnika wnioskodawca zdecydował się odstąpić od dochodzenia należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu i zamierza umorzyć należności z tego tytułu. W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego (K.c.) podawał, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią art. 224 § 2 K.c. w związku z art. 225 i 230 K. c., posiadacz w złej wierze jest m. in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Organ interpretacyjny podkreślał, iż przepisy prawa cywilnego dają właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nieuzyskaniu pożytków cywilnych (czynsz najmu), które rzecz przynosi.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie oraz powołane wyżej przepisy prawa należy uznać, że korzyści jakie będzie osiągać były najemca z tytułu umorzenia należności za bezumowne korzystanie z lokalu (po wypowiedzeniu umowy najmu) będą stanowić dla niego realne przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podkreślał, że w efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści.

Zdaniem organu interpretacyjnego umorzenie przez wierzyciela (wnioskodawcę) zobowiązania osobie fizycznej z tytułu należności za bezumowne korzystanie z lokalu jest co do zasady tożsame ze spełnieniem na jej rzecz nieodpłatnego świadczenia. Prowadzi ono bowiem do przysporzenia w majątku dłużnika, który zostaje w ten sposób zwolniony z długu. Organ podkreślał, iż w wyniku umorzenia kwoty ww. należności najemca lokalu odnosi rzeczywistą korzyść, nie wydatkując środków, które byłby zobowiązany wydatkować płacąc należność za bezumowne korzystanie z lokalu.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny uznał, iż umorzone należności z tego tytułu będą stanowić dla byłego najemcy przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do stanowiska spółki organ interpretacyjny wskazywał, iż bezzasadne jest powołanie się przez wnioskodawcę na zapis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy przychodów ze stosunku pracy, jak i fakt wskazania w art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, że "przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". W ocenie organu interpretacyjnego powyższe nie świadczy o tym, że umorzenie kwot w innych przypadkach nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazywał, iż w rozpatrywanym przypadku będzie to przychód z innych źródeł, a to w konsekwencji oznacza, iż na wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z treścią art. 42a powołanej wyżej ustawy.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, pełnomocnik wnioskującej spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, czemu dał wyraz w piśmie z dnia 9 lutego 2010 r., w którym podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz przywołał fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. "definiującym" nieodpłatne świadczenie (sygn. II FSK 1578/06). W treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa poza nakreśleniem istoty stanowiska organu interpretacyjnego, strona wnioskująca podkreślała, iż z przeprowadzoną przez organ interpretacyjny analizę prawną należy uznać za błędną w rozpatrywanym przypadku. Strona wzywająca podkreślała, iż przepis art. 20. ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się wprost do nieodpłatnych świadczeń określając, że są to świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 ww. ustawy. Zdaniem wzywającej spółki oznacza to, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń nieodpłatnych, które nie mają związku ze stosunkiem pracy (art. 12), działalnością wykonywaną osobiście (art. 13), pozarolniczą działalnością gospodarczą art. 14) i przychodami z kapitału (art. 17). Zdaniem pełnomocnika spółki nie można jednak bezkrytycznie przyjąć, że sytuacja w której właściciel lokalu rezygnuje z dochodzenia należności za lokal (czynszu najmu) ze świadomością bezskuteczności windykacji jest tego rodzaju, że powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika (podatnika), któremu zaległości czynszowe umorzono. W wezwaniu na poparcie swojego stanowiska strona przywołała fragment ww. wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2008 r.: "Korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po strome kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść" i wywodziła, iż świadczenie jest nieodpłatne, jeżeli tak postanowiły strony zawierając umowę, czy też realizując dane przedsięwzięcie. Zawierając umowę (co oczywiste) właściciel lokalu oczekiwał spłaty czynszu, umowa najmu nie jest przecież ex definitione umową pod tytułem darmym i dawał temu wyraz kierując sprawę do egzekucji komorniczej.

Pełnomocnik wzywającej do usunięcia naruszenia prawa wskazywał także, iż przyjęcie kierunku interpretacji prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. razi nadmiernym fiskalizmem, podkreślając przy tym, iż w taki sam sposób traktować należałoby wszelkie należności osób fizycznych, które nie zostały skutecznie windykowane, np. należności z tytułu kredytów, co do których nie nastąpiła spłata, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Strona wzywająca podkreślała, iż z tych względów należy uznać, że przychodem są tylko te przypadki umorzenia należności (długu), o których ustawa wyraźnie stanowi (jak w przypadku działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2. pkt. 6 u.p.d.o.f).

Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymał argumentację zawartą w udzielonej interpretacji oraz podkreślił, iż nie znajduje podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

W skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...], (Nr [...]), pełnomocnik A "A" S.A. (dalej zwana skarżącą) zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędna interpretację polegająca na przyjęciu, że dochodem w rozumieniu tego przepisu jest przychód polegający na tym, że właściciel lokalu zrezygnował z dochodzenia roszczeń za bezumowne korzystanie z mieszkania. Pełnomocnik strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów procesu. W skardze poza przedstawieniem dotychczasowego przebiegu postępowania wskazywano, iż punktem wyjścia jest brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym - "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności [...] inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17" . Pełnomocnik wskazując, iż organ zakłada, że sytuacja w której skarżący zrezygnował z dochodzenia należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu z uwagi na znana mu złą sytuacje majątkową dłużnika, jest innym nieodpłatnym świadczeniem i podkreślał, iż założenie takie jest nieuprawnione, gdyż decyzja o odstąpieniu od windykacji sądowej oraz egzekucji zapłaty wynika z faktu, iż były najemca lokalu znajdował się w złej sytuacji majątkowej "procedury windykacyjne".

Zdaniem strony skarżącej sytuacja, w której skarżący decyduje się nie dochodzić należności czynszowych z uwagi na złą sytuacje majątkową dłużnika i w związku z tym nie kieruje sprawy na drogę postępowania sądowego - nie rodzi obowiązku podatkowego po stronie najemcy, bowiem nie występuje przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca podkreślała, iż interpretacja podatkowa zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej doprowadziłaby do sytuacji, w której w taki sam sposób należało by traktować wszelkie należności osób fizycznych, które nie były windykowane, a więc np. należności z tytułu nie spłaconych kredytów, w przypadku kiedy egzekucja okazała się bezskuteczna. Zdaniem skarżącej spółki takie podejście razi nadmiernym fiskalizmem oraz nakładaniem obowiązku podatkowego w sytuacjach niedookreślonych.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzonych należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej jak i pytania postawionego organowi interpretacyjnemu tj. czy po umorzeniu należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu względem byłego najemcy powstaje obowiązek podatkowy czyli czy mamy do czynienia z dochodem o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazuje, iż podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż rzeczony obowiązek podatkowy powstaje ponieważ po stronie osoby fizycznej (najemcy) występuje przychód w rozumieniu ww. ustawy.

Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Oznacza to, że ustawodawca co do zasady nie dopuszcza wyjątków od zasady powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Wyrazem tego jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który wprowadza pojecie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Konkretyzując pojęcie "innych źródeł przychodów", przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo te inne źródła używając określenia "w szczególności". Zgodnie z tym przepisem należą do nich m. in. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12- 14 i 17". Już tylko to wyłączenie dotyczące m. in. art. 14 u.p.d.o.f. - wskazującego na przychody z działalności gospodarczej - pozwala na przyjęcie poglądu, że nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu także u podatników nieprowadzących działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skargi, iż konsekwentnie w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14- 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19, art. 20 ust. 3 są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy umorzenie przedmiotowych należności przez skarżącą spółkę stanowi formę takiego świadczenia.

Sąd podzielając w tym zakresie stanowisko organu interpretacyjnego podkreśla, iż samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Uchwała ta zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje zdaniem składu orzekającego aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08).

W świetle powyższego, zasadne jest stanowisko, iż umorzenie wymagalnych należności ciążących na osobach fizycznych, w związku z bezumownym korzystaniem z lokalu, tzn. takich należności, których zapłaty skarżąca spółka mogła się skutecznie domagać, kosztem majątku dłużników, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Rezygnacja z tych świadczeń przez wierzyciela stanowi w istocie zwolnienie dłużnika z długu (art. 508 K.c.) i oznacza uzyskanie po stronie dłużnika, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w zmniejszeniu określonych ciężarów majątkowych. Gdyby nie fakt umorzenia spornych należności, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Sąd podkreśla, iż przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93). W ocenie Sądu nie ma przy tym istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z jakiego powodu i jak doszło (dojdzie) do umorzenia powyższych należności. Żaden przepis ustawy podatkowej nie pozwala bowiem na różnicowanie z takich powodów prawnopodatkowych skutków dokonanego umorzenia. Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skargi, iż treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem określonego zdarzenia, a nie formą aktywności wierzyciela czy dłużnika (podatnika). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający stoi na stanowisku, że przychody polegające na tym, że wierzyciel zrezygnował z dochodzenia należności (z tytułu bezumownego korzystania z lokalu) wynikających ze stosunku cywilnoprawnego, niepozostających w związku z działalnością gospodarczą, podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia, na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela także pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, iż w konsekwencji skarżącą spółkę rezygnującą z dochodzenia należności z tytułu bezumownego korzystania z lokalu obarcza obowiązek złożenia informacji podatkowej na druku PIT-8C, na podstawie art. 42a u.p.d.o.f.

Ponadto już na marginesie Sąd zauważa, iż obowiązek ten nie dotyczy sytuacji, w których jest on praktycznie niewykonalny (tj. wtedy, gdy nie można ustalić miejsca pobytu dłużnika lub dłużnik nie żyje), natomiast sam brak numeru NIP, czy też PESEL, a także niewielka wartość umarzanych zaległości nie uzasadniają odstąpienia od powyższego obowiązku.

Wskazać także przyjdzie, że z uwagi na bardzo ogólnikowy zarzut zawarty w skardze nakładania obowiązku podatkowego w sytuacjach niedookreślonych jak i zarzut nadmiernego fiskalizmu to Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje je za nieuzasadnione i wskazuje także, iż z uwagi na zbytnia ogólnikowość tych zarzutów brak było w istocie możliwości szerszego ustosunkowania się do nich.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.