Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 503/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 10 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 65 i art. 167
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Koenigshaus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. i marcu 2009 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. oraz za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości rzutujące na wielkość zadeklarowanego przez Spółkę "A" podatku VAT. Mianowicie zauważył, że w październiku 2008 r. Spółka jawna "B" z Z. wpłaciła na rachunki bankowe Spółki "A" łączną kwotę [...] zł tytułem zaliczek do umowy o współpracę z [...] r. nr [...] zawartej pomiędzy tymi podmiotami. Z wyjaśnień kontrolowanej wynikało, że przedmiotowe zaliczki dotyczyły faktury VAT z 22.01.2009 r. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy zaworu GLOBO DN 250 (vide: pismo z [...] r.). W tej sytuacji Spółka "A" zobowiązana była w związku z otrzymanymi wpłatami do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Powyższe uchybienie skutkowało zwiększeniem podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...] zł i określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , na mocy której określono również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, jako że wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł była nieprawidłowa.

Kwestionując dokonane ustalenia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się uchylenia powyższej decyzji zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.) poprzez uznanie, że Spółka z o.o. "A" nie miała prawa do obniżenia w deklaracji za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z 7 grudnia 2007r. nr [...] oraz nr [...] z 31 grudnia 2007 r. na łączne kwoty netto [...]zł i podatek VAT [...] zł, oraz w deklaracji za styczeń 2008 r. wynikający z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, a także w deklaracji za sierpień 2008 r. wynikający z faktur VAT nr [...] i nr [...] na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji. Tym bardziej, że zaskarżona decyzja były konsekwencją wydanych decyzji nr [...] , [...] i [...] , z którymi Spółka również się nie zgadza. Organ zakwestionował w nich bowiem prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2007 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z zakupem zaworów GLOBO typ 100 w ilości 2 szt. oraz GLOBO typ 450 w ilości 3 szt., w celu ich dalszej odsprzedaży, wskazując, że zawory te były towarem używanym, a ich wartość była złomowa, podczas gdy Spółka zleciła rzeczoznawcy SIMP wykonanie operatu z wyceny rynkowej przedmiotowych zaworów, który tym twierdzeniom zaprzeczał. Dodatkowo zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Spółka "A" nabyła bowiem przedmiotowe szyny od "C" , a następnie sprzedała je W. S. , który dostarczył je do "D" Sp. z o.o. Dowodem w tej sprawie był list przewozowy stwierdzający, że szyny dotarły do odbiorcy i zostały przez niego zużyte na wymianę torowiska.

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących wykazanego w deklaracjach VAT za grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. i sierpień 2008 r. podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony, którego wysokość zakwestionowano, ustosunkował się w wydanych za ten okres decyzjach z [...] r. nr [...] , nr [...] i nr [...] . Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za październik 2008 r. wskazał, że było ono nie tylko konsekwencją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] za wrzesień 2008 r., gdzie określono Spółce "A" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, albowiem wydanie decyzji wymiarowej za październik 2008 r. wynikało z niewystawiania faktur zaliczkowych z tytułu dokonywanych 22 i 31 października 2008 r. wpłat na konto "E" S.A. w łącznej kwocie [...] zł oraz w dniach 6 i 13 października 2008 r. na konto "F" S.A. w łącznej kwocie [...] zł przez Spółkę jawną "B" na poczet przyszłej dostawy zaworu GLOBO typ 250. Powyższe stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako p.t.u.) oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w listopadzie 2008 r. miał miejsce zwrot zaliczek w kwotach [...] zł i [...] zł. Natomiast w grudniu 2008 r. dokonano dwóch wpłat w kwotach [...] zł i [...] zł. Te jednak nie miały wpływu na łączną kwotę otrzymanych wpłat podlegających opodatkowaniu w październiku 2008 r. Według oświadczenia prezesa Spółki E. S. fakt otrzymania zaliczek na konto Spółki w łącznej kwocie [...] zł nie podlegał dyskusji. Dokonane wpłaty dotyczyły faktury VAT z 22 stycznia 2009 r. nr [...] na rzecz "B" (vide: pismo z [...] r.). Wprawdzie strona dołączyła dowody kasowe KW wystawione w listopadzie i grudniu 2008 r. dotyczące wypłaty gotówki w łącznej kwocie [...] zł jako zwrot zaliczki z [...] r. na rzecz "B" , niemniej jednak nie wyjaśniła z jaką transakcją przedmiotowe wypłaty były związane. Tymczasem z protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej w marcu i kwietniu 2009 r. w Spółce "A" wynikało, że dostawę na podstawie faktury z 22.01.2009 r. nr [...] poprzedzał zakup towaru w dniu 29.08.2008 r. na podstawie faktury VAT nr [...] dokonany w firmie "F" . Ponieważ formą zapłaty była kompensata zobowiązań z należnościami w kwocie [...] zł dotycząca faktury nr [...] wskazano, że ta nie spełnia warunków z art. 498 K.c. z uwagi na brak wierzytelności firmy "B" (skoro zobowiązanie zapłacono to nie mogło ono stanowić przedmiotu potrącenia).

Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. w toku czynności sprawdzających w firmie "B" ustalił, że posiadane faktury dokumentowały zakup w dniu 22.01.2009 r. w firmie "A" oraz sprzedaż, która miała miejsce 28.01.2009 r. na rzecz firmy "G" S.A. zaworu GLOBO DN 250. Zostały one ujęte w ewidencji podatkowej za styczeń 2009 r. Z uwagi jednak na to, że Spółka posiadała dowody wpłaty zaliczek na poczet wskazanej wyżej dostawy w łącznej kwocie [...] zł, prawidłowe zdaniem organu odwoławczego było stanowisko, że te podlegały opodatkowaniu. Tym bardziej, że prezes zarządu Spółki "A" potwierdził fakt otrzymania w październiku 2008 r. zaliczek na łączną kwotę [...] zł z firmy "B" . Również dane wynikające z przelewów bankowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w tej wysokości i obliczenie podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%. W ten sposób dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. rozliczenie dostawy towarów i usług za październik 2008 r. z tytułu otrzymanych zaliczek było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do zakwestionowanej przez Spółkę "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z września 2008 r. w kwocie [...] zł, czyli mniejszej o [...] zł niż wykazana, organ odwoławczy zauważył, że ta wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , która z kolei kwestionowała deklarowane nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych. Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za październik 2008 r., dlatego też podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Odnosiły się one bowiem do ustaleń zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe (grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. i sierpień 2008 r.), co do których organ prowadził odrębne postępowania i tam powinny były zostać zgłoszone.

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie:

- art. 106 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca Spółka miała obowiązek wystawić fakturę stwierdzającą otrzymanie części należności przed wydaniem towaru, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w rzeczywistości obowiązek taki nie istniał;

- art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że kompensata wierzytelności pomiędzy "A" a "B" była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do wzajemnego rozliczenia wierzytelności i zobowiązań;

- art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako p.t.u.) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u.). Należy w tym miejscu zauważyć, że powyższy przepis w zestawieniu z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy p.t.u obliguje do wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Fakturę taką zgodnie z § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy i nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w październiku 2008 r. na konto bankowe Spółki "A" wpłynęły następujące kwoty: [...] zł i [...] zł (6 października 2008 r.), [...] zł (13 października 2008 r.), [...] zł (22 października 2008 r.) oraz [...] zł (31 października 2008 r.). Powyższe – jak wynikało z ustaleń organów podatkowych – pochodziły od Spółki jawnej "B" z Z. , z którą zawarta została 1 października 2008 r. umowa o współpracę nr [...] . Otrzymane kwoty stanowiły - według wyjaśnień Spółki "A" zawartych w pismach z [...] r., [...] r. oraz [...] r. - zaliczki na poczet przyszłej dostawy zaworu GLOBO DN 250 (szt. 1) udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2009 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł). Ostatnia zaliczka w kwocie [...] zł została wpłacona gotówką w dniu 22 stycznia 2009 r., co potwierdziła również "B" podczas czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. . W tej sytuacji prawidłowe – zdaniem Sądu – było stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka "A" nie dopełniła obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u., podczas gdy zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy p.t.u., zobowiązana była w związku z otrzymanymi wpłatami, do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Powyższe uchybienie skutkowało zwiększeniem podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...] zł i określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W tych okolicznościach zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy p.t.u. oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w kontekście ustalonego stanu faktycznego i obowiązującego prawa uznać należało za chybiony. Tym bardziej, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanych wyżej przepisów odpowiadała regulacją wspólnotowym wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. z 1977 r., nr 145, str. 1 – dalej zwana VI dyrektywą) jak i obecnie obowiązującej dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. z 2006 r., nr 347, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 VI dyrektywy, zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dostawy towarów innych niż te, określone w art. 5 ust. 4 lit. b) oraz świadczenie usług, powodujące zapłatę lub płatność rat, uważane są za zakończone po upływie terminów, do których takie płatności lub spłaty rat się odnoszą. Państwa Członkowskie mogą w niektórych wypadkach przewidzieć, że dostawy ciągłe towarów i usług, dokonywane przez określony czas, będą uważane za zakończone przynajmniej w odstępach rocznych. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości. Na zasadzie odstępstwa od powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników:

- nie później niż z datą wystawienia faktury, lub

- nie później niż w momencie pobrania ceny, lub

- w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma jednak art. 10 ust. 2 akapit drugi VI dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 65 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jego treścią w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Z powyższego wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. Przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść art. 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Dlatego też brak było podstaw, aby kwestionować zgodność krajowych przepisów w tym zakresie z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE. To z kolei oznacza, że art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u. jest zgodny z przepisami tej dyrektywy oraz przepisami VI dyrektywy 77/388/EWG, pod warunkiem, że wpłata związana jest z konkretną dostawą lub świadczeniem usług. Z rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) zawartych w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02, dostępnym w systemie Lex pod nr 175377, wynika, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku). W konsekwencji ETS uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku). Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. Podobny wniosek wynika z uzasadnienia projektu VI dyrektywy (vide: Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 13), w którym Komisja podniosła, że jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie bezspornym było, że łączna kwota [...] zł wpłacona przez Spółkę Jawną "B" w październiku 2008 r. stanowiła zaliczki na poczet faktury VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2009 r. z tytułu dostawy zaworu GLOBO DN 250 (tak wyjaśnienia zawarte w pismach z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r.), tym samym Spółka "A" zobowiązana była, w związku z otrzymanymi wpłatami, do wystawienia faktur VAT zaliczkowych, ich zaewidencjonowania we właściwych rejestrach oraz wykazania w deklaracji VAT-7, czego nie uczyniła. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zwiększyły kwotę podatku należnego o [...] zł, tj. 22% kwoty [...] zł i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. kwocie [...] zł. Tym bardziej, że ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku nie były przez stronę skarżącą kwestionowane. Podniesione zarzuty nie odnosiły się bowiem do kwestii niewystawiana faktur zaliczkowych i niedopełnienia obowiązku podatkowego z tym związanego, a jedynie charakteru dokonanej kompensaty należności choć ta była poddana ocenie organu odwoławczego, który wskazał, że skoro zobowiązanie zostało zapłacone, to nie mogło równocześnie stanowić przedmiotu potrącenia (brak było wierzytelności drugiej strony, tj. firmy "B" ). Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo odnosząc się do przywołanych przez skarżącą Spółkę faktur VAT z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...] , z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] jak również z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] i 29 sierpnia 2008 r. nr [...] , zauważyć należy, że powyższe dotyczą rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz sierpień 2008 r., co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje:

- z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do grudnia 2007 r.;

- z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do stycznia 2008 r. oraz

- z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do sierpnia 2008 r.

To oznacza, że zgłaszane pod ich adresem zarzuty nie mogły być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Ta bowiem dotyczy miesiąca października 2008 r.

Wprawdzie rozliczenie podatku VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe pozostaje w związku z rozliczeniem podatku VAT za październik 2008 r. ale wyłącznie w ujęciu rachunkowym, tj. w odniesieniu do przeniesionej z miesiąca września 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ ta jak ustalono z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] wynosiła [...] zł dlatego też zgłaszane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego mimo jej nieprawomocności. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.