Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 11/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej strona lub Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę należne do dnia 31 marca 2008 r. od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej organ podatkowy stwierdził zaniżenie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2007 r. o kwotę [...]zł w związku z czym decyzją z dnia [...] określił Spółce to zobowiązanie na kwotę [...]zł oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek podatkowych za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości [...]zł. Wydając tę decyzję organ podatkowy stwierdził:

I. zawyżenia przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym:

1) o kwotę [...]zł, dot. faktury z dnia [...] z tytułu sprzedaży 120 ton złomu firmie Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B A.P. z B,

2) o kwotę [...]zł, dot. faktury z dnia [...] firmie

Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B A.P. z B.,

3) o kwotę [...]zł, dot. faktury z dnia [...] z tytułu sprzedaży 120

ton złomu firmie Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe B A.P. z B.,

II. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł., w tym:

1) zawyżenie tych kosztów o łączna kwotę [...]zł w tym:

– o kwotę [...]zł, dot. faktur z tytułu zakupu złomu od firmy PHU C K.S. w C.,

– o kwotę [...]zł, dot. faktur z tytułu zakupu złomu od firmy D T.S. w C.,

– o kwotę [...]zł, dot. zakupu złomu, skrzepów stalowych oraz usług od firmy B . P. w B.,

2) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, dot.

podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz A Spółki

z o.o. przez E Spółkę z o.o. w W., w związku

z umową leasingu operacyjnego z dnia [...]., w tym:

– zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł,

– zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 tej ustawy przez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P., K. S., T. S., pomawiających prezesa zarządu Spółki A M.B.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i 51 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, że:

– zaliczenie przez Spółkę kwoty [...]zł stanowiących sumę kwot określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, które wystawione zostały przez firmę C K.S., zostało błędnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

– przyjęcie, że Spółka A zaliczyła błędnie do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na zakup złomu stalowego od firmy D T.S.,

– przyjęcie, że Spółka A błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...]zł stanowiącą sumę wydatków poniesionych na zakup złomu, skrzepów stalowych oraz usług od firmy B.

Spółka wreszcie podniosła zarzut przyjęcia rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej poprzez ustalenie, iż Spółka A dokonała błędnego odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach VAT wystawionych przez E dotyczących umowy leasingu operacyjnego z dnia [...]. Mając na względzie powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

W skardze na tę decyzję skierowanej do tutejszego Sądu, Spółka domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji podnosząc zarzuty tożsame z przywołanymi w odwołaniu, zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 444/11 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję dokonując oceny prawnej poczynionych w tej decyzji ustaleń oraz czyniąc wskazówki co do dalszego postępowania w sprawie.

W związku z powyższym organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy wydał kolejne rozstrzygnięcie będące przedmiotem niniejszego odwołania, w którym stwierdził zawyżenie przychodów Spółki tożsame co w poprzedniej decyzji oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w tym o kwotę [...]zł dotyczącą faktur zakupu złomu od firm C i D w tej samej kwocie co poprzednio i od firmy B w kwocie [...]zł (uprzednio [...]zł) oraz zawyżenie tych kosztów o kwotę [...]zł w związku z umową leasingu (poprzednio [...]zł).

W odwołaniu od tej decyzji Spółka po raz kolejny podniosła zarzuty naruszenia dotyczące procedury podatkowej oraz prawa materialnego poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł wynikającej z faktur firmy C oraz błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących tzw. "pustych faktur".

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przychodów podatkowych o łączną kwotę [...]zł organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej podkreślając, że ustawodawca podał jedynie przykładowe kategorie pożytków, które uznawane są za przychody. Wskazał natomiast, że zgodnie z art. 12 ust. 3 powyższej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Zauważył, że zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2007 Spółka zaliczyła do przychodu badanego okresu łączną kwotę

[...]zł, wynikającą z trzech faktur wystawionych przez nią na rzecz firmy B A.P. (faktury z [...]., z [...] i [...]). Zwrócił uwagę, że w toku postępowania ustalono, że zakup powyższych partii złomu udokumentowany został przez Spółkę fakturami wystawionymi przez firmę C K.S. (pięcioma fakturami z [...] na łącznie 120 ton złomu, pięcioma fakturami z [...] na łącznie 120 ton złomu, pięcioma fakturami wystawionymi w [...] na łącznie 120 ton złomu).

Organ odwoławczy podniósł, że w skardze na poprzednią decyzję odwoławczą Spółka twierdziła, iż prezes jej Zarządu została zatrzymana przez CBŚ (Centralne Biuro Śledcze), które zabezpieczyło 18 segregatorów dokumentów i dyski komputerowe potwierdzające zawarcie transakcji oraz, że do skargi dołączono dodatkowe kopie tych dokumentów dotyczące tych kwestii w tym karty przekazania odpadu, zamówienia, oferty handlowe, dowody WZ, potwierdzenia zamówień (szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji).

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy przesłuchał panią Prezes Zarządu Spółki w dniu 26 marca 2009 r. oraz okazał jej faktury Spółki na rzecz firmy B. Z zeznań tych wynikało, że Spółka nie dysponowała żadną bazą magazynową lub transportową w zakresie handlu złomem i innymi towarami, oraz potwierdziła, że okazane jej faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły (4) przesłuchań tej osoby w charakterze podejrzanej (z 2008 r. i 2009 r.), w których zeznała ona, że Spółka nie posiadała żadnych składów złomu, oraz że Spółka była wyłącznie firmą handlową. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 15 listopada 2012 r. słuchana stwierdziła, że wskazane transakcje miały miejsce, oraz że nie podtrzymuje swoich wyjaśnień z dnia 24 września 2008 r. (w charakterze podejrzanej), gdyż wywierano na nią presję. Dodała, że fizycznie nie widziała sprzedanego przez Spółkę złomu.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowo czynności podejmowane przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia spornych transakcji gospodarczych oraz wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań podejrzanych m. in. właścicieli firm C i B, jak również świadków (np. pan K.S.), protokoły kontroli, czynności sprawdzających i innych dowodów, przeprowadzając ich oceny i analizy, by stwierdzić, że organ podatkowy dokonując ustaleń nie opierał się tylko na materiale dowodowym zgromadzonym i przekazanym przez CBŚ i Prokuraturę Okręgową we W.

Organ odwoławczy zacytował fragmenty zeznań prezesa Spółki pani M. B. i właścicieli firm C i B panów K. S. i A. P. oraz wskazał, że w interesie podatnika było zachowanie szczególnej staranności w prowadzeniu swojej działalności, a udokumentowanie faktu dokonania danej transakcji w obrocie gospodarczym powinno występować w postaci konkretnych dokumentów (nie tylko faktur), będących dowodami w sprawie.

Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, w tym treści spornych faktur wraz z załącznikami, dowodów przedłożonych przez Spółkę przy poprzedniej skardze, dowodów z przesłuchań strony, świadków i podejrzanych, dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, dowodów włączonych do akt sprawy, w tym informacji uzyskanych z organów podatkowych – organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazane w fakturach, jak i przedłożone przez Spółkę dokumenty w postaci "Karty przekazania odpadu", wystawione przez Spółkę za październik, listopad i grudzień 2007 r., związane z przekazaniem firmie B miesięcznie 120 ton złomu, nie dokumentują faktycznego obrotu. Spółka nie tylko nie była posiadaczem kwestionowanych partii złomu, ale również nie posiadała wiedzy, czy faktycznie doszło do przekazania tego złomu.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że sporna kwota [...]zł wynikająca z omawianych faktur, nie mogła stanowić przychodu Spółki i podlegała wyłączeniu z przychodów na mocy art. 12 ust. 3 i 3a ustawy podatkowej. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury podatkowej przez organ podatkowy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Po dokonaniu analizy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy omówił okoliczności odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot:

– [...]zł z tytułu faktur wystawionych w [...],[...],[...],[...] i [...] przez firmę C K.S.,

– kwotę [...]zł z tytułu faktur wystawionych w [...],[...] i [...] roku przez firmę D T.S.,

– kwotę [...]zł z tytułu faktur wystawionych w [...] i [...] przez firmę B A.P.

Odnosząc się do wyżej wymienionych faktur, wystawionych przez firmę C, zwrócono uwagę na protokoły przesłuchań prezesa Spółki, oraz że przesłuchany w dniu 27 października 2009 r. w charakterze świadka pan K.S. wskazał, że od listopada 2006 r. prowadził działalność m. in. w zakresie handlu hurtowego złomem wykorzystując plac magazynowy w T., potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, jednakże w toku ponownego przesłuchania (20 września 2010 r.) zeznał, że okazane mu faktury są fikcyjne i nie dokumentują faktycznego obrotu złomem. Stwierdził, że pani B. wiedziała, że to są faktury fikcyjne, bo nie sprzedawał złomu Spółce, a pieniądze od Spółki A oddawał Spółce za pośrednictwem właściciela firmy D. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że K.S. dokonywał wypłat gotówkowych w okresach 2 do 9 dni po wpływie środków pieniężnych od Spółki A. Zeznając w charakterze świadka w dniu 16 listopada 2012 r. zeznał, że sporne faktury wystawiał osobiście jednak nie dokumentują one faktycznych transakcji. Faktury dla Spółki przekazywał S.W., który odbierał również część z wypłacanych z banku pieniędzy z tych faktur.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że faktury dokumentujące zakup złomu od firmy C K.S. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji i brak jakichkolwiek dowodów źródłowych potwierdzających, że miały one miejsce w okresie [...],[...] i [...] natomiast przy fakturach z [...] i [...] były dołączone tylko dowody WZ, brak też było dokumentów PZ.

Również przesłuchiwany w dniach 13 lipca i 23 sierpnia 2010 r. oraz 8 października 2012 r. w charakterze świadka T.S. zeznał, że faktury wystawiane przez jego firmę D były wprawdzie przez niego osobiście sporządzane, ale nie dokumentowały one żadnej sprzedaży złomu do Spółki A. Były one fakturami fikcyjnymi. Wskazał, że aby uwiarygodnić obrót gospodarczy Spółka A przelewała na jego konto pieniądze dotyczące fikcyjnych transakcji, a on następnie je wypłacał S. W. albo W. D. po potrąceniu własnej prowizji w wysokości 8 – 10 %. Tym samym uznano, że faktury dokumentujące zakup złomu od firmy D T.S. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt, że miały one miejsce w okresie września 2007 r., natomiast przy fakturach wystawionych w okresie [...] i [...] były dołączone tylko dowody WZ.

Zatem organ odwoławczy uznał, że tak jak poprzednie twierdzenia strony, iż w zabezpieczonych przez CBŚ aktach znajdują się dokumenty potwierdzające faktyczne zawarcie transakcji pomiędzy Spółką a firmą D nie znajdują potwierdzenia.

W odniesieniu do zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów kwoty

[...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B A.P. wskazano na zeznania pani M. B. – prezesa Spółki A, która twierdziła, że transakcje z tą firmą miały w rzeczywistości miejsce. Organ zwrócił jednakże uwagę, że kilkakrotnie przesłuchiwany pan A.P. stwierdził, że przedmiotowe faktury są fikcyjne. Faktury były wystawiane za towar, którego nie posiadał. Z tych powodów organ odmówił zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z wyżej wymienionych faktur wystawionych przez firmę B.

Organ odwoławczy stwierdził, że pani M.B. w toku przesłuchań prowadzonych przez organ podatkowy, CBŚ i Prokuratora Okręgowego we W. zeznała, iż Spółka nie posiadała żadnych składów złomu, była pośrednikiem w obrocie złomem i nie dysponowała żadną bazą magazynową ani transportową w zakresie handlu złomem i innymi towarami, zaś panowie A. P., K. S. i T. S. jednoznacznie wskazali, iż sporne transakcje wynikające z kwestionowanych faktur wystawionych przez firmy C, D i B na rzecz Spółki nie miały w rzeczywistości miejsca.

Na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy przyjął za wiarygodne zeznania wskazanych wyżej świadków, gdyż zostały one potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. operacjami na rachunkach bankowych, zeznaniami innych świadków, stron oraz informacjami pozyskanymi w toku czynności od organów skarbowych i innych instytucji. Odmówił zaś wiarygodności zeznaniom pani M.B., gdyż zeznania te nie odpowiadały wyżej wskazanym ustaleniom stwierdzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego zeznania te były sprzeczne bowiem wynika z nich, że "transakcje miały miejsce", a następnie, że składająca zeznanie "tego złomu nie widziała na oczy" i nie potrafiła wskazać miejsca jego składowania. Organ odwoławczy podał, że oprócz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, źródłem dowodów dla zanegowania transakcji wynikających ze spornych faktur były dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego, tj. z czynności sprawdzających w firmie D oraz C z postępowania kontrolnego wobec firmy B, informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz od Spółdzielni Ogrodniczej w T. Zgodnie zaś z zaleceniem Sądu przeprowadzono ponownie przesłuchania zarówno świadków (K. S. i T. S.) jak i strony (M. B.), zwracano się do Spółki o udzielenie wyjaśnień w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto dokonano wnikliwej analizy dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ (18 segregatorów akt).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w dniu 12 grudnia 2008 r. i zakończone decyzją organu odwoławczego z dnia [...] tj. po dwóch latach od jego wszczęcia, zatem strona miała możność czynnego udziału w tym postępowaniu, skoro przebywała w areszcie śledczym w okresie od września 2008 r. do stycznia 2009 r. Po uchyleniu tej decyzji, organ podatkowy, w toku prowadzonego dalej postępowania, zawiadamiał stronę w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa, była również zawiadamiana o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków jednak nie uczestniczyła w tych czynnościach.

Odnosząc się do naruszenia art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że z przepisów tych nie wynika nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach.

W odniesieniu do kwestii wykazanego przez organ podatkowy zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (por. saldo – w tym: zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł) – dot. podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez E Sp. z o.o. w W. w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia [...]., organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. i treść art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej w związku z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT ustalił przedmiotowe zawyżenie kosztów uzyskania przychodów uznając, że Spółka w związku z realizacją przedmiotowej umowy od [...] do końca [...] w naliczeniu miesięcznym podatku VAT ujmowała

100 % ww. kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w ww. fakturach VAT wystawionych przez leasingobiorcę, przy czym wyliczenie to organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych danych, a następnie wskazał na treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, by stwierdzić, że z przedstawionego zestawienia tabelarycznego wynika, że Spółka osiągnęła limit [...]zł w maju 2008 r. i nie mogła odliczyć na podstawie wymienionych faktur VAT więcej niż 60 % podatku wykazanego w danej fakturze. Następnie organ wskazał na wyliczenie spornej kwoty przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy podatkowej, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organ odwoławczy uznał, że twierdzenia odwołania dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy podatkowej są bezpodstawne bowiem wymienione w tych przepisach koszty nie były kwestionowane w toku prowadzonych postępowań.

Ponieważ w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik Spółki nie podnosił żadnych zarzutów w odniesieniu do określonych przez organ pierwszej instancji odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej kwestii.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zażądała jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 tej ustawy, poprzez bezkrytyczne danie wiary i oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. i oparcie na nich ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom A. P., T. S. i K. S., pomawiających prezesa Zarządu Spółki M. B. i oparcie na nich wszelkich dalszych ustaleń stanu faktycznego sprawy przy równoczesnym nieuzasadnionym odmówieniu wiarygodności zeznaniom skarżącej M. B,

3) naruszenie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51 ustawy podatkowej, poprzez przyjęcie, że Spółka zawyżyła:

- przychody o łączną kwotę [...]zł,

- koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł,

4) podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy podatkowej, poprzez ustalenie, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT wystawionych przez E Spółkę z o.o., dotyczących umowy leasingu operacyjnego nr [...]z dnia [...],

5) niezastosowanie się do całości zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. w zakresie w jakim wskazywał na konieczność przeprowadzenia dowodów,

6) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym i nie znajdującym poparcia w całości zgromadzonego materiału dowodowego ustalenie, że Spółka wystawiała tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w jej ocenie niniejsze postępowanie od samego początku dotknięte jest wadą polegającą na oparciu ustaleń przez organy podatkowe na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym, w przeważającej mierze na dowodach osobowych tj. zeznaniach świadków i podejrzanych. Tymczasem materiał ten nie został w żaden sposób zweryfikowany. Organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków, w tym świadków którzy równocześnie byli podejrzanymi i przez pryzmat ich zeznań lub wyjaśnień dokonał oceny dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę. Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe swoje ustalenia oparły na materiale zawieszonego obecnie postępowania (karnego), nie zweryfikowanego przez Sąd, do którego właśnie należy ocena czy do popełnienia przestępstwa doszło czy też nie. Dopiero w ślad za prawomocnymi ustaleniami Sądu winno pójść rozstrzygnięcie niniejsze. Według Spółki kluczowe znaczenie dla niniejszego postępowania ma postanowienie Sądu Apelacyjnego we W. z dnia [...] utrzymujące postanowienie Sądu Okręgowego o nieprzedłużaniu tymczasowego aresztu pani M. B. wobec zakwestionowania przez ten Sąd podstawowej przesłanki stosowania środków zapobiegawczych czyli dużego prawdopodobieństwa, że podejrzana czyn zabroniony popełniła.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt pominięcia przez organy podatkowe zaleceń sformułowanych przez WSA w Gliwicach w wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą. Spółka stwierdziła, że materiał dowodowy jest tożsamy z materiałem, na którym oparte były uchylone decyzje. W postępowaniu toczącym się po uchyleniu decyzji nie zostali np. ponownie przesłuchani (zgodnie z zaleceniem Sądu) kontrahenci Spółki, z udziałem skarżącej i możliwością zadawania pytań. Ocena dokonana przez organy podatkowe była, zdaniem skarżącej, oceną wybiórczą i brak jej wnikliwości, a przede wszystkim rozważenia korzystnych dla strony okoliczności.

Odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdziła, że organ podatkowy bezkrytycznie dał wiarę i oparł wszystkie ustalenia na zeznaniach świadka A. P., który jest współpodejrzanym w sprawie. Wskazała na rolę procesową tego świadka oraz stan sprawy karnej, która ciągle jest jeszcze na etapie gromadzenia dowodów.

Wskazując na niesłuszną odmowę wiarygodności zeznaniom M. B., Spółka podniosła, że zaprzeczyła ona jakoby wystawiała tzw. puste faktury. Spółka podała, że wszystkie wystawione bądź przyjęte przez Spółkę faktury były potwierdzeniem rzeczywistych, dokonanych transakcji. Spółka nie posiadała składów złomu, a celem działania nie było magazynowanie zapasów, ale świadczenie usług pośrednictwa pomiędzy posiadaczem złomu a firmą nabywającą, przy czym zakup towarów był dokonywany przez Spółkę z przeniesieniem praw do dysponowania towarem. Działalność taka jest realizowana przez inne podmioty i nie stanowi naruszenia prawa.

Spółka wskazała, że nie sposób nie uwzględnić faktu, że około 18 segregatorów z dokumentacją księgową i dokumentacją transakcji skarżącej Spółki zostały w siedzibie firmy w dniu zatrzymania jej Prezesa, uniemożliwiając w ten sposób skuteczną obronę. Podniosła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz to, że w czasie spłaty umowy leasingu z dnia [...] ani raz nie przekroczyła limitu odliczeń podatku VAT. Wskazała na konieczność kolejnego przeanalizowania materiału dowodowego w szczególności historii rachunku bankowego Spółki przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana po wcześniejszym uchyleniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wydanej w tej sprawie, prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 444/11, w którym Sąd wskazał, że argument (organu podatkowego) dotyczący braku bazy magazynowej i transportowej (podatnika) nie może wskazywać na fikcyjność spornych transakcji w przypadku zajmowania się przez podatnika pośrednictwem w zakupie złomu i blach, stwierdził konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentów zawartych w 18 segregatorach zabezpieczonych w Spółce przez CBŚ, analizy tych dokumentów i oceny ich wiarygodności w świetle całego materiału dowodowego, która winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji oraz rozważenie powtórnego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki (z zapewnieniem udziału strony), w szczególności w kontekście potwierdzonych przez nich zamówień (dotyczy to firm C i D) i wnikliwej, a nie wybiórczej oceny kompletnej dokumentacji prowadzonej przez Spółkę z zastosowaniem normy art. 191 Ordynacji podatkowej i respektowaniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że prezes Spółki mogła mieć ograniczoną możliwość udziału w postępowaniu kontrolnym z uwagi na pobyt w areszcie śledczym oraz zajęcie dokumentów Spółki przez CBŚ i wskazał na to, że znaczenie może mieć również okoliczność ogłoszenia upadłości Spółki. Sąd dodał, że decyzjami z [...] i [...]. określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wymienione w nich okresy w tym

2007 r., które zostały uchylone decyzjami organu odwoławczego z dnia [...] z uwagi na niepełny materiał dowodowy. Co do kwestii zaniżenia przez Spółkę kosztów podatkowych dotyczących podatku VAT zawartego w fakturach w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia [...]. Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył obowiązek pełnego przedstawienia uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż wobec zarzutu podatnika w tym zakresie winien był dokonać szczegółowego wyliczenia kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku VAT w poszczególnych miesiącach, co pozwoliłoby na wykazanie, kiedy sporny limit został przez nią wyczerpany. Zauważył, że w decyzjach z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 i 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. "Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia" (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12). "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11). "Naruszenie art. 153 p.p.s.a. może polegać na pominięciu wiążącej oceny i przyjęciu stanowiska odmiennego niż z niej wynikające bądź niewykonaniu wytycznych, co do dalszego postępowania (tak wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 5/11).

Z tych przyczyn sąd orzekający oceniając legalność zaskarżonej decyzji miał na uwadze oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie dokonane w powołanym wyżej wyroku.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków (...), oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" (art. 181 Ordynacji podatkowej). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Rozstrzygając sprawę poprzednio Sąd wskazując na powyższe normy prawne dokonał ich oceny stwierdzając, że na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuścić można materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Wskazując na treść art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko, że "przygotowawcze postępowanie karne nie może być jedynym źródłem dowodu dla zanegowania faktur wystawionych poprawnie pod względem formalnym", zaś w ocenie tego Sądu "nawet uzupełnienie przez organ dopuszczonego jako dowód w postępowaniu podatkowym materiału z postępowania karnego o dodatkowe dowody (w tym przesłuchania kontrahentów podatnika) nie zwalnia tego organu z obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego". Za dowolne Sąd uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Organ podatkowy nie może – zdaniem Sądu – ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Uwzględniając związanie powyższymi ocenami prawnymi sąd orzekający podziela poglądy, zgodnie z którymi "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórne przesłuchanie świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 437/13). "Zasada swobody oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych dowodów powinien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny" (tak wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2952/11). "Okoliczność, że znaczną część materiału dowodowego wykorzystywanego w sprawie podatkowej stanowią materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, iż są to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawianiu z pozostałymi dowodami na ustalanie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 533/12). "Przy potrącaniu kosztów podatkowych nie można pomijać zasad ich dokumentowania. I to na podatniku spoczywać ma ciężar dowodowy w tym zakresie. O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury" (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 183/11). "Treść art. 181 O.p. w sposób jednoznaczny przesądza o dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym m. in. materiałów i dowodów zgromadzonych w postępowaniach karnych, nie uzależniając tej możliwości od zakończenia postępowania karnego prawomocnym wyrokiem" (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 1108/12). "Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że jeden ze świadków zeznawał w innym postępowaniu w charakterze podejrzanego (tak wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1175/12). "Nie istnieje konieczność szacowania podstawy opodatkowania, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych wypełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 847/11).

Dokonując oceny wypełnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 153 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza tej normy prawnej, gdyż rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie uchybiły ocenom prawnym i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnym wyroku uchylającym poprzednią decyzję odwoławczą wydaną w tej sprawie.

W szczególności zgromadziły kompletny materiał dowodowy obejmujący nie tylko dopuszczone jako dowody dokumenty i informacje uzyskane w postępowaniu karnym czy w toku postępowania kontrolnego lub czynności sprawdzających w firmach D,C i B, informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wyjaśnień uzyskanych ze Spółdzielni Ogrodniczej w T., lecz również wykonując zalecenia Sądu przeprowadzono ponowne przesłuchania zarówno świadków właścicieli firm C i D jak i strony (Prezesa Spółki), zwracano się do Spółki o udzielenie wyjaśnień oraz dokonano wnikliwej analizy dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ (18 segregatorów akt). Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że pani prezes Spółki przebywała w areszcie od września 2008 r. do stycznia 2009 r., zaś postępowanie kontrolne wobec Spółki toczyło się w okresie od 12 grudnia 2008 r. do [...] co oznaczało, że miała ona możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy Spółkę zawiadomiano w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz o terminach przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków jednakże wymieniona nie uczestniczyła w tych czynnościach.

Jak wynika z akt podatkowych i skarżonych decyzji w toku postępowania organy podatkowe zebrały, oceniły i rozpatrzyły cały dostępny im materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zaś dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustaliły fakty dla niej istotne, z uwagi na przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, a następnie przeprowadziły stosowne dowody oraz włączyły do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań toczących się przed organem podatkowym oraz dopuściły inne dowody zgromadzone przez inne organy czy instytucje m. in. protokoły przesłuchań, protokoły z kontroli u kontrahentów, protokoły z czynności sprawdzających i dodatkowe informacje.

W zaskarżonej decyzji przedstawiono argumentację prawną, dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia odnośnie zakwestionowanych przychodów i kosztów ich uzyskania co do każdego z podmiotów otrzymujących lub wystawiających sporne faktury oraz co do każdej takiej faktury w zakresie dokumentowania przez nią rzeczywistości gospodarczej, przywołano i oceniono wszelkie dokumenty mające pośrednie lub bezpośrednie znaczenia dla wszechstronnego zbadania tych okoliczności, przytoczono i omówiono zeznania i wyjaśnienia złożone przez kontrahentów przedmiotowych transakcji w tym protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w toku innych (karnych) postępowań oraz zebrano wszystkie dostępne dowody pozwalające na weryfikację dokonanych ustaleń faktycznych.

Na podstawie tych dowodów stwierdzono m. in., że kontrahenci Spółki nie potwierdzili faktu przeprowadzenia spornych transakcji, zeznali że przedmiotowe faktury są fikcyjne, a w szczególności, że nie było żadnego opisanego w nich obrotu złomem, firmy te nie posiadały środków transportu do przewozu złomu czy miejsca przechowywania lub składowania złomu, zaś za posługiwanie się tymi fakturami i wynikającymi z nich należnościami otrzymywali "prowizję". Dokonując oceny zeznań świadków (kontrahentów) Spółki organy podatkowe uznały je za wiarygodne, gdyż zostały potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom Prezesa Spółki pani M.B., w których twierdziła ona, że sporne transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami, w tym takimi, których przeprowadzenia domagała się Spółka. Wręcz przeciwnie dowody zebrane w sprawie pozostawały w sprzeczności z tymi twierdzeniami, co uwzględniając zasady opisane w art. 191 Ordynacji podatkowej, doprowadzało do ustalenia, iż sporny obrót złomem nie miał miejsca, wystawione faktury były fikcyjne, zaś zeznania prezesa Spółki, w tym zakresie, niewiarygodne.

Oceniając ocenę wiarygodności wskazanych wyżej dowodów przez organy podatkowe Sąd stwierdza, że nie narusza ona zasad logiki czy doświadczenia życiowego, pozostawała w zgodzie z dowiedzonymi okolicznościami sprawy i nie istnieje żadna podstawa do tego by ocenę tę podważać.

W oparciu o tak dokonaną ocenę organy podatkowe słusznie uznały, że sporne faktury nie mogły stanowić udokumentowania przychodów i kosztów ich uzyskania, ani być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych co oznaczało, że zapisy te jako nie odpowiadające rzeczywistości i w żaden sposób nie udowodnione, były nierzetelne i podlegały wyłączeniu z podstawy opodatkowania za badany rok podatkowy. Dokonując tego ustalenia organy podatkowe nie były obowiązane do jej szacowania skoro pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistości nie ma podstaw do szacowania wynikających z nich przychodów czy wydatków, ani też do tego by uznać je za tworzące przychód czy koszty uzyskania przychodu. Kwoty wynikające z takich (pustych) faktur nie wypełniają dyspozycji art. 12 ust. 1, 3 lub 3a oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Spółki w związku z umową leasingu operacyjnego z dnia [...]., organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonych w tej sprawie dowodów, w tym faktur wystawionych przez leasingodawcę, przedstawił w formie tabeli daty faktur oraz kwoty podatku VAT za poszczególne miesiące, w tym badanego roku podatkowego, wyliczając kwoty zaniżenia i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tym związane i ustalając zawyżenie tych kosztów (por. saldo) o [...]zł. Z zestawienia tego wynikało, że Spółka osiągnęła limit [...]zł, wynikający z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w maju 2008 r. (narastającą do grudnia 2006 r. – [...]zł, do grudnia 2007 r. – [...].[...]zł i w maju 2008 r. – osiągnęła limit [...]zł). Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie mogła zatem odliczyć na podstawie wskazanych faktur więcej niż 60 % podatku tam wykazanego. Tego limitu Spółka nie dochowała, gdyż odliczała 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach. Następnie organ odwoławczy przedstawił sposób w jaki zmniejszono kwoty podatku VAT do odliczenia ze spornych faktur oraz zwiększenie podatku naliczonego za okres od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. z tytułu opisanego leasingu o równowartość kwot stanowiących 60 % podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 a tiret drugie ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...]zł. Z przepisów tych wynika wprost, że Spółka nie miała prawa uwzględnić w całości kwot podatku naliczonego ze spornych faktur, a jedynie 60 %, odliczenie zatem przez stronę skarżącą 100 % podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego było sprzeczne z tym przepisem.

Dodatkowo Sąd stwierdza, że w powyższym zakresie organy podatkowe wypełniły wskazania zawarte w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą, gdyż przedstawiły pełne uzasadnienie stanu faktycznego i prawnego w tej materii (w zaskarżonej decyzji), dokonując ustalenia zgodnie, z którym doszło do wyczerpania limitu określonego w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, za pomocą szczegółowego wyliczenia kwoty dokonanych przez Spółkę odliczeń podatku VAT, w poszczególnych miesiącach, co pozwoliło na stwierdzenie, że limit ten został wyczerpany. Ponadto należy zauważyć, że sprawy w których wydano decyzje kasacyjne z dnia [...] po ponownym ich rozpatrzeniu przez organy podatkowe podlegały badaniu przez tutejszy Sąd, który w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2090/13 oddalił skargę uznając, że podnoszona również w niniejszej sprawie kwestia rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe została przez organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnięta.

Tym samym w omawianym zakresie organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 153 ustawy p.p.s.a. czy art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej czy też wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że zgodnie z prezentowanymi wcześniej poglądami sądów administracyjnych, które sąd orzekający podziela, organy podatkowe mogły oprzeć rozstrzygnięcie na materiałach dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego i włączonych do akt niniejszej sprawy, gdyż dowody tego rodzaju nie są sprzeczne z prawem i wyjaśniły istotne okoliczności sprawy przy czym nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew twierdzeniom skargi ocena tych dowodów przez organy podatkowe nie była "bezkrytyczna", zaś dowody te pozostawały w zgodzie z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej poprzez "bezkrytyczne" danie wiary zeznaniom kontrahentów Spółki i "nieuzasadnionemu" odmówieniu wiarygodności zeznaniom prezesa Spółki, gdyż dowody te zostały dogłębnie ocenione ze wskazaniem przyczyn dla których zeznania kontrahentów uznano za wiarygodne a zeznaniom prezesa Zarządu Spółki cechy tej odmówiono. W żadnym razie nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 i pkt 51, gdyż przepisy te w sprawie nie miały zastosowania.

Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy podatkowej skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka dokonała błędnego odliczenia 100 % kwot podatku naliczonego wyszczególnionego w fakturach VAT dotyczących umowy leasingu.

Nieuprawnione było także twierdzenie skarżącej o niezastosowaniu się do całości zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. w zakresie w jakim wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów, w tym ponownego przesłuchania kontrahentów skarżącej Spółki z udziałem skarżącej i możliwością zadawania pytań. We wskazanym wyroku Sąd nakazał poddać analizie i ocenie wiarygodność dokumentów zgromadzonych w 18 segregatorach zabranych ze Spółki przez CBŚ oraz rozważenie ponownego przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów Spółki, z zapewnieniem udziału strony, w szczególności w kontekście potwierdzonych przez nich zamówień co dotyczyło firm C i D. Z akt sprawy i treści skarżonych decyzji wynika, że czynności te zostały dokonane w toku ponownego badania sprawy, zaś właściciele firm C i D zostali przesłuchani i mimo prawidłowego powiadomienia Spółki o tej czynności skarżąca nie brała w nich udziału.

Co do zarzutu błędnego ustalenia, że Spółka wystawiała tzw. "puste faktury" to stwierdzić należy, iż ustalenie to zostało dokonane na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zgromadzonego zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r., zaś odmienny, nie poparty dowodami, pogląd Spółki co do prawidłowości tych ustaleń, oparty wyłącznie o twierdzenie prezesa jej Zarządu, nie może stanowić dowodu przemawiającego za prawdziwością tej tezy, w sytuacji gdy zeznania zawierające te twierdzenia, uznane zostały (słusznie), za niewiarygodne.

Dokonując oceny wiarygodności zeznań świadków czy strony organy podatkowe uwzględniły status tych osób w prowadzonym postępowaniu karnym, konflikt ich interesów procesowych i zajętych stanowisk co do obrotu "pustymi fakturami". Dlatego też w tym zakresie i kontekście dokonano oceny pozostałych dowodów, potwierdzających lub przeczących tym zeznaniom, zaś wzajemne powiązanie tych dowodów prowadziło do uzasadnionego okolicznościami wniosku co do ich wiarygodności.

Należy zgodzić się z tezą skarżącej, że wyłącznie do sądu karnego należy ocena czy do popełnienia przestępstwa doszło czy nie, jednakże brak dokonania takiej oceny w wyroku sądu karnego nie pozbawia organów podatkowych prawa do swobodnej oceny zgromadzonych w postępowaniu karnym dowodów, jeszcze przed wydaniem takiego wyroku, w ramach toczącego się postępowania podatkowego, zaś zawieszenie postępowania karnego i przyczyny uchylenia tymczasowego aresztowania pozostają poza sprawą podatkową i oceną organów podatkowych.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że dokonana przez organy podatkowe analiza zebranych dowodów i ich badanie było wybiórcze czy niewnikliwe albo też, że nie rozważono okoliczności korzystnych dla Spółki. Tezie takiej przeczą dokonane czynności procesowe i treść skarżonych decyzji. Organy podatkowe nie tylko ustaliły, że Spółka nie posiadała żadnych składów złomu lecz również, że kontrahenci Spółki składów takich nie mieli ani nie dysponowali możliwością transportu złomu, przy czym z ich zeznań wynikało, iż sporne transakcje wynikające z faktur nie miały w rzeczywistości miejsca.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe wypełniły dyspozycje przepisów art. 122, 180, 181 i art. 187 § 1 zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję w sprawie, gdyż dowody z postępowania karnego nie były wyłącznym źródłem zakwestionowania spornych faktur, doszło do kompletnego zebrania materiału dowodowego, zaś organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony i nie pominęły dowodów dla niej korzystnych. Wskazując na brak posiadania przez Spółkę własnej bazy magazynowo-transportowej dla obsługi realizowanych transakcji ustaliły, że brak takiej bazy występował również u kontrahentów Spółki. Przeprowadziły dowód z dokumentów zawartych w zabezpieczonych przez CBŚ segregatorach, dokonały ich weryfikacji przeprowadzając rzetelną, całościową ocenę całego materiału dowodnego, z zastosowaniem normy art. 191 Ordynacji podatkowej i respektując zasady z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. oraz pozostaje w zgodzie z art. 153 tej ustawy i na podstawie jej art. 151 skargę oddalił.