Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 954/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi C.J. i P.L. prowadzących działalność gospodarczą pod firmą "O." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] września 2013r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.505,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 3.778 cm3, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją, z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w kwocie 5251,00 zł.

W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał m. in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: O. s.c. zgodnie z umową kupna z dnia [...] września 2008 r., nabyła w U. pojazd powypadkowy marki [...] za kwotę 3.000,00 [...].

Następnie, w dniu [...] października 2008 r., na terenie N., Podatnik dokonał formalności celnych przedmiotowego samochodu i w tym samym dniu przemieścił go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu [...] stycznia 2009 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] stycznia 2009 r. wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy posiadający 4 miejsca siedzące włączając siedzenie kierowcy. Następnie w dniu [...] maja 2009 r. podatnik dokonał pierwszej rejestracji w kraju ww. samochodu. W dniu [...] lutego 2010 r. podatnik sprzedał pojazd T.R. W dniu [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zakończył kontrolę u podatnika. W toku przeprowadzonej kontroli stwierdzono między innymi, że podatnik nie zapłacił podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia, postanowieniem, z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Podatnikowi w dniu [...] marca 2013 r. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 7.505,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, które cechy projektowe decydują o zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Zaznaczył, iż decydującym kryterium klasyfikacji pojazdu jest jego przeznaczenie. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, iż pojazd będący przedmiotem postępowania należy uznać jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i zaklasyfikować do pozycji HS 8703.

Odnosząc się do złożonego od powyższej decyzji odwołania organ II instancji wskazał, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703).

Podkreslił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako Samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany czy też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym.

Zatem ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających im zasadnicze przeznaczenie. "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być jednak oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej.

Organ II instancji przypomniał, że podatnik zakupił przedmiotowy samochód na terytorium U. w dniu [...] września 2008 r. W [...] Świadectwie własności pojazdu powypadkowego, wpisano rodzaj nadwozia: "ciężarowe". W dniu [...] października 2008 r. dokonał na terytorium N. formalności celnych, gdzie w decyzji podatkowej o opłatach celnych, w oznaczeniu towaru wpisano: "używany samochód osobowy". W dniu [...] stycznia 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd jest samochodem ciężarowym, z liczbą miejsc siedzących - 4 (włączając siedzenie kierowcy). Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pierwszej rejestracji w kraju przedmiotowego pojazdu dokonano w dniu [...] maja 2009 r. jako samochód ciężarowy. W dniu [...] lutego 2010 r. podatnik sprzedał pojazd T.R., który dokonał rejestracji ww. pojazdu jako samochód ciężarowy z 4 miejscami siedzącymi.

W dniu [...] maja 2013 r. w Oddziale Celnym w B. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego pojazdu podczas których sporządzona została dokumentacja fotograficzna.

Z przeprowadzonych oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd, to samochód posiadający 5 drzwi: 3 - wahadłowe i 2 - przesuwane. Wnętrze pojazdu w całości tapicerowane. Pojazd wyposażony w 3 miejsca siedzące (siedzenia pokryte tapicerką tekstylną), szyby w drzwiach sterowane elektrycznie, automatyczną skrzynię biegów, klimatyzację, 4 poduszki powietrzne. Pojazd posiadał punkty kotwiące do zamontowania następnych siedzeń i 7 pasów bezpieczeństwa.

W tym samym dniu w Urzędzie Celnym w B. dokonano również przesłuchania w charakterze świadka T.R. Na zadane pytanie, czy dokonywał przeróbek bądź zmian konstrukcyjnych w samochodzie zeznał, że "samochód kupił, jako ciężarowy, który miał 2 siedzenia oprócz kierowcy z przodu i 5 siedzeń z tyłu w 2 rzędach.

Dodatkowo pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. F. SA poinformowała, że samochód marki [...] o nr VIN: [...] "(...) zgodnie z danymi zawartymi w bazie pojazdów wyprodukowanych przez koncern C. (...) został wyprodukowany w wersji osobowej z 4 drzwiami w tym tylne prawe i lewe są drzwiami przesuwanymi przeszklonymi. Nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody. (...)".

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób a więc jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 21 pkt 2 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi nabywanych wewnątrzwspólnotowo zastosowanie mają następujące stawki akcyzy:

- o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 - 13,6%;

- pozostałe-3,1%.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód osobowy posiada silnik o pojemności skokowej 3.778 cm3. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 13,6%.

Zwrócono uwagę także na to, że postanowienia 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pozwalają organom podatkowym przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na stosowanie różnych narzędzi do dokonania analizy porównawczej. Ustalenie średniej wartości rynkowej, o której mowa w powołanym przepisie, nie wiąże się z obowiązkiem ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego bądź rzeczoznawcy. W tym zakresie znajduje bowiem zastosowanie reguła, że dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przedłożona w sprawie przez podatnika dokumentacja dowodowa podlegała ocenie tak jak każdy inny dowód.

W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Wykorzystanie wymienionego systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu. System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10). Jednakże prawidłowe ustalenie przesłanek skutkujących określeniem średniej wartości rynkowej pojazdu na terytorium kraju, w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, wiąże się z obowiązkiem podjęcia wszelkich działań, zmierzających do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

Podkreślono, że co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych.

Organ wskazał, że istotne są tu również postanowienia art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem treścią wskazanych przepisów prawa ustawodawca obarczył ciężarem dowodzenia również stronę postępowania.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od sredniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest do określenia wysokości podstawy oopodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), a następnie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, w zależności od sytuacji, wszczyna wówczas postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – jeżeli wezwanie dotyczyło uprzednio złożonej deklaracji podatkowej lub określa zobowiązanie podatkowe, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.

Wysokość podatku akcyzowego organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której sposób ustalenia reguluje przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Tak więc treść przepisu art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania w spoób przekonywujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania lub przyczyn, dla których kwota jaką obowiązany był zapłacić jest niższa od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w W., w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ podatkowy pierwszej instancji, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów danej marki o zbliżonym stanie technicznym na rynku [...].

Z przedstawionej przez Podatnika umowy sprzedaży z dnia [...] września 2008 r. wynika, iż samochód został nabyty na terenie S., za kwotę 3.000,00 [...].

Organ odwoławczy dokonał weryfikacji polskiej strony internetowej sprzedaży samochodów na [...] rynku ([...]), oferującej sprzedaż aut tej samej marki, rocznika, o tej samej pojemności skokowej silnika, z podobnymi uszkodzeniami pojazdu co pojazd zakupiony przez Podatnika. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków ofert, które posłużyły jako materiał analizy porównawczej, wynika że wyprodukowane w 2008 r. podobnie uszkodzone pojazdy marki [...], obecnie na rynku [...] osiągają cenę ok 12.000,00 [...].

Dołączone do akt sprawy wydruki odnoszą się do samochodów używanych, uszkodzonych - oferowanych do sprzedaży w grudniu 2013 r., są to więc ceny samochodów 5-letnich, zatem odpowiednio niższe w porównaniu do ceny jaka obowiązywałaby za roczny samochód, jaki został zakupiony przez podatnika.

Skoro więc obecnie na rynku [...] najniższa cena za 5-letni uszkodzony samochód marki [...], wynosi 11.983,00 [...], to w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zapłacona przez Podatnika kwota 3.000,00 [...] za roczny pojazd tej marki, całkowicie odbiega od cen na rynku [...]. W sprawie brak jest zatem "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie tej kwoty jako podstawy opodatkowania.

Organ podkreślił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, będącego uprzednio przedmiotem przywozu na obszar celny UE i dopuszczonego do wolnego obrotu na tym obszarze w innym państwie członkowskim, przepis art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym interpretować należy w ten sposób, że kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, obejmuje wartość celną powiększoną o należne cło, a także prowizje oraz koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium tego państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu wyrobów.

Jak wynika z akt sprawy, Podatnik dokonał zakupu spornego pojazdu w U. za kwotę 3.000,00 [...]. Zgodnie z [...] zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2008 r. wartość celną spornego samochodu określono na kwotę 2.917,60 [...]. Należne cło z tytułu importu samochodu osobowego przy wartości celnej ustalonej w wysokości 2.917,60 [...], wyniosło 291,76 [...].

W konsekwencji podstawą opodatkowania akcyzą pojazdu [...] w rozumieniu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, powinna być kwota 3.209,36 [...]. Kwotę tą należało przeliczyć na złote polskie, tak aby można było określić jej wysokość na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym. W zakresie przeliczania podstawy opodatkowania na walutę narodową, w ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca nie dał jasnego wyjaśnienia. Nie mniej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., biorąc pod uwagę fakt, iż wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników nałożone ustawą podatkową, kształtują się z dniem powstania obowiązku podatkowego, to do przeliczenia podstawy opodatkowania akcyzą wyrażonej w walucie obcej, przyjąć należy kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego. Za taką interpretacją przemawia również okoliczność, że w przypadku importu wyrobów, do przeliczania ma zastosowanie kurs waluty z dnia dokonania zgłoszenia celnego.

W sprawie, zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym osobiście w siedzibie Urzędu Celnego [...] w W. w dniu [...] czerwca 2013 r., obowiązek podatkowy w akcyzie powstał w dniu [...] października 2008 r. Stąd do przeliczenia podstawy opodatkowania akcyzą wyrażonej w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs tej waluty ogłoszony przez NBP w tabeli nr [...] z dnia [...] października 2008 r. (1 [...] = 3,9262 zł). Konsekwentnie podstawą opodatkowania akcyzą powinna być kwota 12.601,00 zł. Następnie organ odwoławczy zgodnie z przepisem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym zbadał, czy podstawa opodatkowania wynikająca z dokumentu odprawy celnej w państwie członkowskim znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu. W tym celu organ podatkowy II instancji posłużył się profesjonalnym programem EurotaxGlass's oraz Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 stosowaną w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz komputerowym Systemie INFO – EKSPERT.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik oprócz oświadczeń i Świadectwa własności pojazdu powypadkowego, z którego nie wynika rodzaj uszkodzeń pojazdu, nie przedłożył żadnych dowodów, uzasadniających cenę zakupu auta zgodnie z umową sprzedaży z dnia [...] września 2008 r.

Jednakże w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przyjął, że sporny pojazd posiadał uszkodzenia takie, jakie wskazał podatnik w piśmie z dnia [...] lipca 2013r., tj. w myśl Instrukcji SRTSiRD uszkodzone nadwozie, silnik z osprzętem, układ napędowy, zawieszenie przednie.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w W., na podstawie Instrukcji Rzeczoznawców uznał za zasadne zastosowanie maksymalnych korekt: 22% z tytułu uszkodzenia nadwozia, 18% z tytułu uszkodzenia silnika z osprzętem oraz 4% z możliwych 7% z tytułu uszkodzenia układu napędowego oraz 4% z możliwych 7% z tytułu uszkodzenia zawieszenia przedniego z układem kierowniczym. W prawdzie w obiektywnym stanie faktycznym sprawy, stopień uszkodzenia pojazdu zakupionego na terenie U. mógł być zupełnie odmienny. Jednak brak wiadomości specjalnych uzasadnia przyjęcie korekty w wysokości wyżej wskazanej. W świetle powyższego, organ odwoławczy dokonał własnej wyceny pojazdu. Podstawą przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki [...], organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące kryteria:

System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's - wycena nr 146 473:

- kwota bazowa - 109.000,00 zł;

- korekta za datę pierwszej rejestracji - (-5.067,00 zł);

- korekta za przebieg - (-1.020,00 zł);

Wycena pojazdu - 102.900,00 zł.

Przyjęte korekty na podstawie Instrukcji SRTSiRD:

- maksymalna korekta za uszkodzenie nadwozia (22%);

- maksymalna korekta za uszkodzenie silnika z osprzętem (18%);

- korekta ze względu na uszkodzenie układu napędowego (4%);

- korekta ze względu na uszkodzenie zawieszenia przedniego z układem kierowniczym (4%).

Łącznie korekty - 48% (102.900,00 zł x 48% = 49.392,00 żł).

Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 53.508,00 zł.

Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać następujących obliczeń:

- cena rynkowa pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego - 24 października 2008 r.:

53.508,00 zł;

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług:

53.508,00 zł: 1,22 = 43.859,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł);

- wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (podstawa opodatkowania):

43.859,00 zł: 1,136 = 38.608,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

W omawianej sprawie cena jaką podatnik obowiązany był zapłacić za samochód osobowy, wynikająca z dokumentu zakupu i dokumentów celnych (12.601,00 zł), stanowi ok. 33% średniej wartość rynkowej samochodu osobowego (sprowadzonej do wartości netto) ustalonej z uwzględnieniem uzasadnionych korekt na podstawie przyjętego narzędzia analizy porównawczej (38.608,00 zł).

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego wynikająca z dokumentów znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (obliczonej zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc zatem pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wynosi:

(podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3):

38.608,00 zł x 13,6% = 5.251,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Jak wynika z akt sprawy samochód osobowy, będący przedmiotem niniejszego postępowania został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2008 r. i zarejestrowany w dniu [...] maja 2009 r., a zatem termin zapłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] maja 2009r.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyli C.J. i P.L. prowadzący działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej pod nazwą O.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania ogzekucyjnego;

- naruszenie art. 121 par 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organu;

- naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej przez błędne wyjaśnienie przesłanek;

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie dążenie do prawdy obiektywnej, poprzez takie zaprezentowanie wyników własnej wyceny pojazdu, aby zastosować wyliczenia mniej korzystne dla Podatnika, z pominięciem współczynników korygujących;

- naruszenie art. 187 par 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pominięcia dowodu i naruszenie zasady swobodnej oceny poprzez stosowanie jako dowód przedstawionych dokumentów tam, gdzie niesie to korzyść dla Organu podatkowego i pomijanie ich, niewłaściwe użycie bądź brak jego oceny, gdy działa to na korzyść podatników;

- błędne zastosowanie art. 82a Ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, określenie wysokości podstawy opodatkowania po udzieleniu odpowiedzi i wskazaniu przez Podatników przyczyn, które uzasadniają pozostanie przy cenie, jaką podatnik obowiązany był zapłacić jako podstawie opodatkowania i przywołanie narzędzi w postaci Instrukcji Rzeczoznawców z pominięciem jej właściwego zastosowania, tj. określenia wartości rynkowej pojazdu o przybliżonym stanie technicznym, czyli wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego;

- nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów oraz niestaranność przygotowanych dokumentów na każdym etapie postępowania, poprzez zauważalne błędy w przygotowanych dokumentach urzędowych.

Z treści skargi wynika, iż skarżący zmierzają do uchylenia kwestionowanej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie, która sprowadzała się do klasyfikacji spornego samochodu do właściwego kodu CN - 8703 bądź 8704, należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód [...] jest samochodem osobowym.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że okoliczności wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące określenia przez organ odwoławczy wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz o zarzuty naruszenia wskazanych tamże przepisów prawa, to nie są one zasadne.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Te przepisy formułują zasadę prawdy obiektywnej, tj. nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Z zasady tej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W prawdzie główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak nie oznacza to, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach. W określonych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe ciężar dowodzenia może obciążać również stronę postępowania. Podkreślenia wymaga, że stosownie do treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd wskazuje, że jeśli chodzi o badanie wiarygodności ceny zadeklarowanej przez stronę i wynikającej z dokumentów, to należy zaznaczyć że proces ten nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska (tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej).

Odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było w niniejszym przypadku dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym błędnego zastosowania art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, bowiem różnica pomiędzy podstawą opodatkowania wskazaną przez podatnika, a wartością rynkową pojazdu jest zbyt istotna nawet, jak dla pojazdu tak uszkodzonego, jak nabyty przez podatnika. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji wyjaśnił, iż w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych, nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu. Zatem zakup pojazdu przez podatnika za granicą, za cenę wskazana w dokumencie nabycia nie świadczy o jego wartości rynkowej, ani o tym, że była to cena rzeczywista. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy na etapie postępowania odwoławczego dokonał własnej analizy ofert sprzedaży uszkodzonych samochcodów marki [...] na ogólnodostępnej polskiej stronie internetowej oferującej sprzedaż aut tej samej marki, rocznika, o tej samej pojemności skokowej silnika, z podobnymi uszkodzeniami pojazdu co pojazd zakupiony przez podatnika. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków ofert, które posłużyły jako materiał analizy porównawczej, wynika że wyprodukowane w 2008r. podobnie uszkodzone pojazdy marki [...], obecnie na rynku [...] osiągają cenę około 12.000,00 [...]. Jeśli więc obecnie na rynku [...] najniższa cena za 5-letni uszkodzony samochód marki [...] wynosi 11.983,00 [...], to zapłacona przez podatnika kwota 3.000,00 [...] za roczny pojazd tej marki odbiega od cen na rynku [...]. Brak jest zatem "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie tej kwoty jako podstawy opodatkowania. Mając powyższe na względzie uznać trzeba, że organy podatkowe uprawnione były do wszczęcia procedury weryfikacyjnej przewidzianej w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Sąd za chybiony uznaje zarzut podatnika, że przy określaniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy niewłaściwie zastosował narzędzie w postaci Instrukcji Rzeczoznawców. Przy określaniu ww. wartości organ zasadnie posłużył się profesjonalnym programem EurotaxGlass's oraz Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 stosowaną w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz komputerowym Systemie 1NFO-EKSPERT. Przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu w stanie jak przed szkodą, wykorzystanie rozwiązań systemu informatycznego jest uzasadnione z uwagi na jego kompletność. Należy wskazać również na zasadne korekty wynikające z daty pierwszej rejestracji oraz przebiegu, które są automatycznymi korektami. Zdaniem Sądu organ II instancji trafnie przyjął, że sporny pojazd posiadał uszkodzenia takie jakie wskazał podatnik w piśmie, z dnia [...] lipca 2013r.

W myśl załącznika nr 2 do Instrukcji - Tabela procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych, udział poszczególnych zespołów w samochodach osobowych, jak nabyty przez podatnika został przedstawiony przez organ właściwie. Co istotne podatnik oprócz własnych oświadczeń i dowodu potwierdzającego właśność samochodu nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu i rodzaj uszkodzeń.

W ocenie Sądu bezzasadna jest sugestia strony skarżącej dotyczaca stosowania dodatkowej korekty z tytułu importu prywatnego, ponieważ zastosowanie takiej korekty prowadziłoby do nieuzasadnionej sytuacji, w której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przyczyną uzasadniającą obniżenie wartości pojazdu jest już sam fakt takiego nabycia. Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem podatnika, że organ podatkowy stosuje dowolną interpretację zgromadzonych dowodów, polegającą na cytowaniu orzeczeń i dobieraniu dowodów wyłącznie, gdy to jest wygodne z punktu widzenia organu podatkowego. Cytowane wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią materiału dowodowego. Są one jedynie swoistym wsparciem wyrażonym przez organ poglądów na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zarzucić mu naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja ta została wydana z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy) oraz w zgodzie z art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw zaskarżonego decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.