Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1184/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 400/18 w sprawie ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Op 400/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Gminy O. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Gmina, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 26 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany przez Gminę w jej wniosku interpretacyjnym przedstawia się następująco. Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tej daniny publicznej. Jednocześnie, będąc organem władzy publicznej realizuje on zadania określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm. – zwanej dalej u.s.g). Należy do nich w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (por. art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g.). Z kolei, w myśl art. 16 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm. – dalej określanej jako u.p.s.) obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Jednostką, która w imieniu i na rzecz Gminy spełnia te powinności jest zaś Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej określany jako GOPS). Wspomniany podmiot nie jest jednak odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług, jako że 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych.

Jak wywiedziono dalej, działania podejmowane w ramach pomocy społecznej, realizowane za pośrednictwem GOPS polegają w szczególności na: przyznawaniu i wypłacaniu świadczeń, pracy socjalnej, prowadzeniu i rozwoju niezbędnej infrastruktury socjalnej, analizie i ocenie zjawisk rodzących zapotrzebowanie na świadczenia z pomocy społecznej, realizacji zadań wynikających z rozeznanych potrzeb społecznych, rozwijaniu nowych form pomocy społecznej i samopomocy w ramach zidentyfikowanych potrzeb. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że część z podejmowanych przez niego aktywności w tym zakresie ma charakter odpłatny. Do tej kategorii zaliczył on usługi opiekuńcze oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze, wykonywane przez pracowników GOPS oraz pobyt podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej.

Wspomniane przejawy odpłatnej aktywności Gminy z zakresu pomocy społecznej, w myśl ustawy o pomocy społecznej są zadaniami zleconymi z zakresu administracji rządowej. Z kolei, odpłaty za nie są pobierane na podstawie decyzji administracyjnych, wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o pomocy społecznej, tj. odpowiednio art. 50 ust. 6 oraz art. 60 ust. 1 i ust. 2 u.p.s. Wskazano przy tym, że w uchwale Rady Gminy zostały określone przedziały dochodu uzyskiwanego przez osobę uprawnioną do korzystania z usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz wskaźniki odpłatności za każdą godzinę świadczonej usługi opiekuńczej, ponoszonej w zależności od uzyskiwanego dochodu. Zgodnie z tym aktem prawa miejscowego, osoba uprawniona może też być częściowo lub całkowicie zwolniona z ponoszenia opłatności za usługi. Jest to dopuszczalne ze względu na ciężką i długotrwałą chorobę, niepełnosprawność, bezrobocie, a także z uwagi na zdarzenie losowe lub inną trudną sytuację życiową.

W tak opisanym stanie faktycznym postawiono jedno pytanie. Wątpliwość Strony wzbudziło mianowicie to, czy realizując wskazane wcześniej świadczenia występuje ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym, czy realizacja tych zachowań stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący wyraził przekonanie, że podejmując przedstawioną aktywność nie działa on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, jego zdaniem wykonywanie tych świadczeń nie stanowi czynności objętej zakresem wspomnianej daniny publicznej. Zapatrywanie to uzasadniono tym, że zadania z zakresu opieki społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, pozostając w sferze imperium, co oznacza, iż w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają, jako podmioty prawa publicznego oraz w celu sprawowania władzy publicznej. Jednocześnie zdaniem Gminy, jej działalność w opisanym obszarze "odpłatnej pomocy społecznej" w żadnej mierze nie mogłaby wpłynąć na zakłócenie zasad konkurencji, o którym mowa w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. 2006.37.1 – zwanej dalej dyrektywą 112). Implementację tego przepisu do polskiego porządku prawnego stanowi zaś art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u.).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane aktywności nie powinny być utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., są to bowiem czynności z zakresu pomocy społecznej, które z racji ich "nierynkowego" charakteru nie są wykonywane przez inne, komercyjne podmioty. Podkreślono też, że świadczenia są przyznawane na podstawie decyzji administracyjnych, a nie umowy, która byłaby zawierana pomiędzy Gminą a korzystającym ze świadczenia. O umowie można natomiast mówić jedynie w przypadku pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej, w sytuacji, w której koszty tego pokrywa małżonek, zstępni i/lub wstępni mieszkańca domu opieki (zgodnie z art. 103 ust. 2 u.p.s.). Zwrócono jednak uwagę na to, że taka umowa w dominującym zakresie jest oparta o administracyjnoprawną metodę regulacji. Jest tak, ponieważ strony ją zawierające nie posiadają pełnej swobody ustalania treści umowy. Są one bowiem ograniczone przepisami powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego, w tym w szczególności ustawy o pomocy społecznej. Ściśle określa się w nich podmioty, które mogą zawrzeć przedmiotową umowę, co wyraźnie ogranicza zasadę swobody umów, będącą filarem reżimu cywilnoprawnego.

Uzasadniając swoje racje, Skarżący wskazał też, że osoby, z którymi w myśl wskazanego wcześniej przepisu ustawy o pomocy społecznej kierownik GOPS zawiera umowę, mogą się zgodzić z jej treścią lub jej nie przyjmować. Nie są natomiast prawnie przewidziane jakiekolwiek tryby negocjacji treści przedmiotowej umowy, tak jak ma to miejsce pomiędzy równorzędnymi stronami stosunku cywilnoprawnego. Jeśli zaś umowa nie zostanie podpisana, Gmina ma prawo dochodzenia poniesionych kosztów (które byłyby zawarte w takiej umowie) w trybie egzekucji administracyjnej. Z kolei, wysokość opłat w analizowanym zakresie jest ściśle określona w przepisach prawa. Dlatego właśnie w ocenie Strony analizowana umowa nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej, lecz jest formą realizacji władztwa administracyjnego. W związku z tym, nawet w przypadku wykonywania świadczeń (tj. w części związanej z pobytem podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej) na podstawie takiej umowy, Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem urzeczywistniając tę aktywność, Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej i w związku z tym, realizacja działań w sferze pomocy społecznej nie stanowi czynności objętej zakresem wspomnianej daniny publicznej.

Organ interpretacyjny nie podzielił zaprezentowanego zapatrywania Wnioskodawcy. W związku z tym, DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje racje podkreślił on, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki więc nie występuje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

Nawiązując do tej tezy, Organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (GOPS) występuje skonkretyzowane świadczenie. Jest nim organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Jest ono wykonywane z nakazu organu władzy pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, przy czym istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Właśnie ta możliwość zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), w ocenie DKIS sprawia, że w realiach przedmiotowej sprawy można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny odróżnił administracyjnoprawną formę (decyzję), w której orzeka się w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy) od realizacji tego świadczenia, która niewątpliwie stanowi czynność cywilnoprawną. W jego przekonaniu, czynności podejmowane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Jak podkreślono, fakt, że Gmina jest obarczona powinnością realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest zaś jednoznaczny z tym, że automatycznie zostają one wyłączone z zakresu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zachodzi natomiast związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet usług świadczonych przez Skarżącego. Zaznaczono przy tym, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności.

W opinii DKIS, w analizowanej sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie usług opisanych we wniosku), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się bowiem wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia, wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, zdaniem Organu interpretacyjnego, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług, określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Strona w zakresie tych form aktywności nie korzysta z – jak to ujęto - wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

Z tych względów Organ interpretacyjny stwierdził, że Strona wykonując swoje zadania za pośrednictwem GOPS jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w zakresie, w jakim podejmuje te działania nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zapatrywania tego nie podzielił Sąd I instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, w których określa się sposób i zakres ich wykonywania. Wspomniana jednostka samorządu terytorialnego nie ma przy tym możliwości odstąpienia od realizacji tych powinności. Podkreślono też, że podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała rady gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Jak dalej wskazał Sąd I instancji, zarówno z uchwały rady gminy, jak i z art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za czynności z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z nich korzystającej. Kwoty te z pewnością nie odzwierciedlają zatem wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto, w zakresie opłat za pobyt w domu pomocy społecznej nie ma dowolności w ich wykorzystaniu, ponieważ muszą być one przeznaczane na utrzymanie tego ośrodka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też, że z punktu widzenia art. 13 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 112, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku od towarów i usług. Decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej). Skoro zatem świadczenia pomocy społecznej są przyznawane na podstawie decyzji administracyjnej, oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały rady gminy. W ocenie Sądu I instancji, w takim przypadku nie można mówić o swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron, charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na art. 13 dyrektywy 112. W jego świetle nakazuje się uznać za podatnika podatku od wartości dodanej organ władzy publicznej, podejmujący działania w takim charakterze, jeśli na skutek wyłączenia go z tej kategorii doszłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby zaś powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi podatek od towarów i usług, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy daninę tę musieliby doliczyć do ceny usług świadczonych na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu I instancji, w okolicznościach sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna jest adresowana wyłącznie do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trudno zatem uznać, że w przypadku świadczenia tym podmiotom usług publicznej pomocy (za które są pobierane opłaty dostosowane do ich sytuacji materialnej) miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Gminy za podmiot wyłączony z kategorii podatników podatku od towarów i usług i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga się w dyrektywie 112. Dlatego właśnie według Sądu I instancji, Gmina dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu słuszny jest zarzut Strony, że rozumowanie Organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Gminy za takiego podatnika zostało oparte na błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

Jak podkreślono w dalszym wywodzie, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, jest udzielana z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. (w tym zakresie Sąd I instancji powołał art. 7 u.p.s.), jest uzależniona od dochodów osoby ubiegającej się o to wsparcie, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.) i nie służy osiąganiu dochodu przez jednostkę samorządu terytorialnego. Pobierane opłaty są natomiast uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i, w ocenie Sądu I instancji, mają charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez Skarżącego świadczeń, ponieważ pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (w tym zakresie powołano wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15).

W tym kontekście podkreślono, że skoro cechą konieczną dla uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej analizy przepisów wynika, że świadczenie usług w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez Gminę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. Dlatego właśnie w ocenie Sądu I instancji, należało uznać, że Skarżący, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych oraz polegających na umieszczeniu w Domu Pomocy Społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w jako podatnik podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji dodano wreszcie, że świadczenie przez Gminę wskazanych wcześniej usług nie zaburza konkurencji w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112. Taki wpływ na konkurencję mógłby bowiem powstać w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi podatek od towarów i usług, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy na zasadach ogólnych podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba bowiem wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie Sądu I instancji trudno zatem uznać, że w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym podmiotom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników podatku od towarów i usług, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga prawodawca w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112.

W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wystąpił o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu;

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;

3) zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. W przekonaniu DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Gmina wykonując przy pomocy jednostki budżetowej (GOPS) usługi opiekuńcze i specjalne usługi opiekuńcze oraz umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej działa jako organ władzy publicznej w ramach realizowanych zadań własnych gminy nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, a pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mają charakter publicznoprawny i pozostają poza zakresem opodatkowania wspomnianą daniną publiczną. Tymczasem, w przekonaniu Organu interpretacyjnego, prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący świadcząc opisane we wniosku i będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej czynności, za które pobiera opłaty jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą stosownie do art. 15 ust. 2 tego samego aktu prawnego, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;

2) art. 8 ust. 1 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem Organu interpretacyjnego, doszło do tego poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem GOPS, polegające na świadczeniu usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych oraz na umieszczaniu osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej, za które pobierane są opłaty, nie spełniają przesłanki uznania tych działań za odpłatne świadczenia usług, określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i na tej płaszczyźnie Skarżąca będzie korzystała z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a zatem w tym zakresie nie występuje jako podmiot gospodarczy i tym samym nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Wyrok Sądu I instancji jest trafny, a interpretacja indywidualna DKIS nie zasługuje na akceptację, ponieważ jest sprzeczna z prawem. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, cechą zaskarżonej interpretacji jest niedostrzeganie wyraźnej linii podziału pomiędzy sferami imperium i gestii w działalności gminy, akcentowanej w nauce prawa administracyjnego oraz słusznie dostrzeżonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jej odzwierciedleniem w prawie podatkowym, w odniesieniu do regulacji prawnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest rozróżnienie przestrzeni władczego działania jednostki samorządu terytorialnego od sfery, w której jej aktywność nie tyle przybiera formy charakterystyczne dla prawa cywilnego, co stanowi przejaw działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) podejmowanej przez gminę.

Jak podkreśla W. Chróścielewski (por. W. Chróścielewski, Imperium i gestia w działaniach administracji publicznej (W świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90 – tych), Państwo i Prawo, nr 6 z 1995 r., s. 49), współcześnie można zaobserwować tendencje powrotu na szerszą skalę do stosowania przez administrację niewładczych form działania. Ich przejawem są w szczególności umowy wywodzące się z prawa cywilnego (por. Z. Kmieciak, Skuteczność regulacji administracyjnoprawnej, Łódź 1994, s. 56). W konsekwencji wspomnianych przemian, podmioty prawa prywatnego przejmują zadania publiczne lub też ma miejsce modyfikacja formy wykonywania zadań – z form prawa publicznego na formy prawa prywatnego, przy jednoczesnej zmianie charakteru stosunków łączących podmiot realizujący określone działania z ich adresatem (por. S. Biernat, Prywatyzacja zadań publicznych. Problematyka prawna. Warszawa – Kraków 1994, s. 25 – 26).

Następstwa procesów rozszerzania sfery gestii w działaniach administracji publicznej, kosztem jej władczych zachowań (odbywających się w granicach imperium) można dostrzec również na obszarze prawa podatkowego, w tym na gruncie przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż przez wzgląd na regulację prawną dotycząca tej daniny publicznej, wynikającą zarówno z przepisów prawa unijnego, jak i z unormowań polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty publiczne mogą realizować swoje zadania zarówno pozostając w sferze imperium, jak i podejmując działania niewładcze. To zaś determinuje dalsze wnioski, co do podatkowoprawnych konsekwencji podejmowanej aktywności.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Przedstawione przepisy prawa polskiego, interpretowane w zgodności z prawem unijnym i z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE są podstawą dla wyznaczania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych ustawą o podatku od towarów i usług, a realizowanych przez organy władzy publicznej, "linii podziału" pomiędzy przestrzenią zachowań objętych tą daniną publiczną oraz pozostających poza jej zakresem podmiotowo – przedmiotowym. Do tak rozumianego podatkowego stanu faktycznego wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem odnosić zdarzenia opisane we wniosku o indywidualną interpretację.

Analizując ten akt łatwo zauważyć, że wydający go podmiot nie wziął pod uwagę prawnych kryteriów, w oparciu o które wyznaczana jest granica pomiędzy sferą imperium gminy oraz jej działaniem mieszczącego się w ramach działalności gospodarczej. Zamiast tego oparto się natomiast na niemającej normatywnego uzasadnienia, przesłance indywidualizacji świadczeń dokonywanych przez Gminę. W przekonaniu Organu interpretacyjnego znamieniem działalności gospodarczej jest bowiem to, że możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Skarżącego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). W oparciu o to kryterium, którego nie sposób wyprowadzić z wcześniej powoływanego art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przypisano przymiot działalności gospodarczej zachowaniom opisanym we wniosku interpretacyjnym. W konsekwencji, uznano je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, fundamentem prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaprezentowanym przez Gminę stanie faktycznym powinny być przedstawione wcześniej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 tego aktu prawnego), a także regulacja prawna zawarta w art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112. Unormowania te wskazują, że zasadniczym kryterium pozwalającym wyróżnić sferę imperium w działaniu podmiotu publicznego jest odwoływanie się do władczych form działania. Z kolei, podstawowym wyróżnikiem gestii jest wykorzystywanie przez związek publiczny instrumentów konsensualnych, charakterystycznych dla prawa cywilnego. Dopiero sięgnięcie do tego fundamentu rozumowania umożliwia korektę procesu myślowego, skutkującego uwzględnieniem w formułowanej interpretacji sytuacji, w których pomimo kształtowania relacji pomiędzy administrującym a administrowanym na zasadzie umowy, mimo wszystko można mówić o stosunku podległości kompetencji i – co za tym idzie – o władczości działań podmiotu publicznego. Z drugiej strony, możliwa i konieczna jest również swoista korekta rozumowania nakierowana w odwrotną stronę – w przypadku działania bezsprzecznie władczego, chociaż odpłatnego, jeżeli by wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji, należy – pomimo wspomnianej władczości (charakterystycznej dla stosunków podległości kompetencji) - zaliczyć podmiot publiczny do grona podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez niego zachowanie klasyfikować jako przedmiot opodatkowania z tytułu tej daniny.

Odnosząc przedstawione myśli do stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację indywidualną (usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, wykonywanych przez pracowników GOPS oraz pobytu podopiecznych w Domu Pomocy Społecznej) należy zauważyć, że we wszystkich z nich Skarżący, dokonując określonych świadczeń na rzecz poszczególnych osób, realizuje zadania własne (por. art. 17 ust. 1 pkt 11 i pkt 16 u.p.s., a także art. 17 ust. 2 pkt 4 tej ustawy) oraz zadania zlecone z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, nałożone na niego jako na gminę (organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi jest zadaniem zleconym gminy z zakresu administracji rządowej – por. art. 18 ust. 1 pkt 3 u.p.s.). Nie ma więc mowy o jakiejkolwiek "spontaniczności" w nawiązaniu kontaktu z beneficjentem świadczeń, charakterystycznej dla działalności gospodarczej (działalności producenta, handlowca czy usługodawcy). Jednocześnie jednostka samorządu terytorialnego, urzeczywistniając swoje powinności poprzez wyspecjalizowaną jednostkę budżetową (GOPS) działa władczo (jednostronne, władcze rozstrzygnięcia są podstawą przyznania danego świadczenia).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla przyjęcia prawidłowej, podatkowoprawnej klasyfikacji zachowań Gminy zasadnicze znaczenie ma realizowanie przez nią swoich ustawowych zadań oraz władczość jej działań (władczo przyznaje się określone świadczenie). Nie można jednak pomijać tego, że Skarżący, wykonując swoje kompetencje w sferze pomocy społecznej, w niektórych przypadkach działa na zasadzie odpłatności. Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ zarobkowy cel ciągłych zachowań podatnika jest jednym z wyróżników działalności gospodarczej dla celów wymiaru podatku od towarów i usług (por. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym, nawet wówczas, gdy świadczenia z zakresu pomocy społecznej ponoszone na rzecz ich beneficjenta wiążą się z odpłatnością, nie można mówić o działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Dzieje się tak z dwóch powodów: przez wzgląd na formę organizacyjnoprawną wykorzystywaną dla prowadzenia działalności w sferze pomocy społecznej, a także z uwagi na zasady kształtowania wysokości wynagrodzenia za tego rodzaju "usługi".

Jak wynika z wniosku o interpretację, pomoc społeczna świadczona jest przez Gminę przy wykorzystaniu konstrukcji normatywnej jednostki budżetowej. To właśnie tego rodzaju jednostki organizacyjne (z punktu widzenia prawa administracyjnego), a jednocześnie jednostki sektora finansów publicznych (przez wzgląd na klasyfikację finansowoprawną), w imieniu Gminy realizują wspomnianą sferę jej kompetencji. W tym kontekście należy zauważyć, iż istotą jednostki budżetowej jest metoda budżetowania brutto, jako sposób powiązania wspomnianej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem. Ustawodawca wyraził tę właściwość w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. 2017 r., poz. 2077 – ze zm.) stanowiąc, że jednostki budżetowe, jako jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, wspomniane jednostki sektora finansów publicznych nie są zainteresowane tym, co jest typowe dla działalności gospodarczej - uzyskiwaniem dochodów, realizacją zysków, czy zarabianiem. Ich konstrukcja finansowoprawna sprowadza się bowiem do tego, że niezależnie od poziomu uzyskiwanych przez siebie dochodów, środki niezbędne dla swojego funkcjonowania jednostki budżetowe zawsze czerpią z właściwego budżetu. Swoistym odbiciem tej reguły jest zaś to, że również wszelkie swoje dochody jednostki budżetowe zobowiązane są odprowadzić do tego budżetu, z którym są powiązane. W konsekwencji, brak jest powiązania pomiędzy poziomem dochodów uzyskiwanych przez wspomniane podmioty, a wielkością ich wydatków, a jednostki budżetowe nie mają finansowego bodźca dla dbania o maksymalizację swoich dochodów (nieco przewrotnie można powiedzieć, że uzyskują je "niechcący", nie są bowiem "programowo" nastawione na zarabianie (por. P. Smoleń (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 205). Dlatego właśnie świadczeń z zakresu pomocy społecznej, dokonywanych przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych nie sposób klasyfikować jako działań, jakie są zwykle podejmowane przez podmiot gospodarczy, angażujący swoje środki w celu uzyskania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14).

Już przedstawiony wyróżnik jednostki budżetowej pozwala sytuować osiągane przez nią przysporzenia poza sferą działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo, o takiej klasyfikacji odpłatnej niekiedy aktywności podejmowanej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek budżetowych świadczy charakter (sposób kształtowania) opłat. Ich wysokość nie została bowiem poddana "grze sił rynkowych", ale jest ściśle regulowana prawnie (por. w szczególności art. 50 ust. 6 i 7, a także art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 2 pkt 1 u.p.s.). Tym samym, w akcie prawa powszechnie obowiązującego (w akcie prawa miejscowego lub w ustawie) wskazuje się wysokość opłat i brak jest możliwości negocjowania tej kwoty przez Gminę oraz podmiot dokonujący wpłaty. Okoliczność tę należy brać pod uwagę dokonując podatkowoprawnej klasyfikacji opisanego stanu faktycznego, zwłaszcza uwzględniając wnioski wypływające z wcześniej już powoływanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygnaturze I FSK 1644/13. Skoro bowiem, wysokość opłaty jest "narzucona", bez możliwości jej swobodnego kształtowania, okoliczność ta przeczy typowej dla działalności gospodarczej możliwości elastycznego determinowania swoich stosunków zobowiązaniowych. Wreszcie – i niejako w uzupełnieniu do tych argumentów – należy podnieść, iż nawet w przypadku, gdy kwota należności za korzystanie z pomocy społecznej nie zostanie uiszczona, nie pozbawia to beneficjenta należnego mu świadczenia. To Gmina, kierując się również prawnymi konsekwencjami operowania metodą budżetowania brutto pokrywa bowiem koszty pomocy społecznej.

W tej sytuacji, okolicznością która musiała być brana pod uwagę przy ocenie podatkowoprawnych (w zakresie podatku od towarów i usług) konsekwencji świadczenia przez Gminę pomocy społecznej stało się pytanie, czy władcze realizowanie zadań tej jednostki samorządu terytorialnego, lokujących się w sferze imperium, a nie gestii i – przez to – wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie skutkuje znaczącym zakłóceniem konkurencji. Gdyby się tak bowiem stało, pomimo władczości działań Skarżącego, przez wzgląd na treść art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 112 należałoby je jednak klasyfikować jako objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób aktywności Gminy w zakresie pomocy społecznej klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Niewątpliwie, co do "usług" realizowanych przez Skarżącego istnieje "byt równoległy" – sfera przedsiębiorczości, w której pomoc jest świadczona na zasadach działalności gospodarczej. Do kategorii tej z pewnością zaliczyć można "prywatne domy opieki", "czy prywatne usługi opiekuńcze" albo "specjalistyczne prywatne usługi opiekuńcze" – przedsięwzięcia, w których przedsiębiorcy, w celu uzyskania dochodu angażują się w świadczenie odpłatnych usług z zakresu pomocy seniorom, czy osobom niepełnosprawnym. W nawiązaniu do tych form aktywności trudno jednak mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku świadczeń realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Inna jest bowiem grupa "adresatów" tych form wsparcia, a – poza tym – jak wiadomo, specyficzne i z założenia "niedochodowe" są zasady finansowania pobytu w publicznych domach pomocy społecznej, a także świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych (na okoliczność tę trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny). Sprowadzając rzecz do truizmu można stwierdzić, iż ze wsparcia dla potrzebujących, udzielanego w ramach działalności gospodarczej i finansowanego ze środków prywatnych korzystają ci, których dochody pozwalająca pokrywanie kosztów takiej pomocy. Osoby w gorszej sytuacji materialnej są natomiast zdane na pomoc świadczoną przez jednostki samorządu terytorialnego, realizujące w ten sposób zadania, do których są powołane i władczo rozstrzygające o tym, kto z takiego wsparcia skorzysta, przy czym odpłatność za tego rodzaju pomoc jest ściśle prawie regulowana i nie podlega "swobodnej grze sił rynkowych". W tej sytuacji, nie sposób mówić o jakiejkolwiek konkurencyjności.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił Skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).

Adam Nita Ryszard Pęk Artur Mudrecki