Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1062/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181,  art. 187, art. 191, art. 216.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania pana A. P. (dalej podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] Nr [...], określającej zobowiązanie podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...]zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych w łącznej kwocie [...]zł, sprostowanej postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, powołanych w uzasadnieniu powyższej decyzji – uchylił decyzję organu podatkowego w części określającej odsetki od zaniżonych zaliczek miesięcznych w łącznej kwocie [...]zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z uzasadniania decyzji pierwszoinstancyjnej wynikało, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą (A w Z.), w zeznaniu PIT-36 (za 2006 r.) nie zadeklarował przychodu w wysokości [...]zł, a nadto do kosztów działalności gospodarczej zaliczył wydatki w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez B A.W. na rzecz firmy podatnika, mającymi za przedmiot usługi "zgodnie z umową [...]". Faktury te zdaniem organu podatkowego, nie dokumentowały faktycznego nabycia usług (wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą usługi) i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Odwołując się od tej decyzji podatnik zarzucił:

1) naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wykonania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, będącego przedmiotem postępowania, a w szczególności:

- niepowołanie biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia (odtworzenia) poniesionych nakładów i ich wyceny,

- nieprzesłuchanie świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 16 marca

2010 r. (w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli),

- nieustalenie rzeczywistego stanu środków trwałych, którymi dysponował A w tym placu składowania materiałów, urządzeń, narzędzi,

2) naruszenie art. 187 O.p. przez wydanie decyzji, mimo niezebrania całego materiału dowodowego (decyzja przedwczesna),

3) naruszenie art. 191, art. 192 i art. 216 O.p. przez uznanie okoliczności faktycznych będących podstawą wydania decyzji za udowodnione, podczas gdy odwołujący, w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli, wnosił o dokonanie czynności dowodowych tam wymienionych, a organ podatkowy ich nie wykonał, stwierdzając w postanowieniu z dnia 1 kwietnia 2010 r., że nie uwzględnia wniosków dowodowych złożonych do protokołu kontroli, a postanowienie to, wbrew art. 216 § 2 O.p., faktycznie rozstrzygnęło o istocie sprawy,

4) naruszenie art. 210 § 4 O.p., polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn nie uwzględnienia wniosków zawartych w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli,

5) nieuzasadnione uznanie za bezskuteczne skorygowanie PIT-36 za 2004 r.,

6) niewyjaśnienie okoliczności związanych z miejscem znajdowania się dokumentów podatnika dotyczących spisów inwentaryzacyjnych na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja oparta jest wyłącznie na materiale zgromadzonym podczas postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT, w przedmiotowym postępowaniu, samodzielnie nie przeprowadzono żadnych czynności, nie uwzględniono wniosków dowodowych, zaś materiał dowodowy z postępowania dotyczącego podatku VAT nie cechuje się żadną skrupulatnością i automatycznie przenoszony do postępowania w sprawie podatku dochodowego uzasadnia stwierdzenie, że ustalenie zobowiązania podatkowego jest co najmniej przedwczesne. Przedwczesna jest również decyzja z tego powodu, że zwracał się pisemnie o możliwość odszukania spisów z natury (inwentaryzacji) w dokumentacji zabranej przez organ podatkowy z biura rachunkowego B.

Dodatkowo podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 22 listopada 2010 r., zarzucając m.in. że przyjęto fikcyjność spornych faktur wyłącznie na takiej podstawie, że zupełnie nieznana mu firma tj. C nie związana w żaden sposób umowami lub zleceniami z jego firmą, nie udostępniła organom kontroli dokumentacji finansowo-księgowej i nie płaciła podatków. Zarzucił, że w toku postępowania nie został przesłuchany, korzystając z protokołów przesłuchań z postępowania dotyczącego podatku VAT, nie powiadomiono go o fakcie czynności oględzin dokumentów, ani nie dopuszczono do ich przeglądnięcia.

Organ odwoławczy stwierdził, że uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na przedmiotowy podatek z uwagi przedawnienia tego zobowiązania skutkujące umorzeniem postępowania w tym zakresie, zaś odnosząc się do zarzutów odwołania przytoczył treść art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), a następnie wskazał, ze organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie księga podatkowa była nierzetelna, tym samym podważona została moc dowodowa księgi. Wskazano bowiem, że ujęto w niej zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca i zasadnie przyjęto, iż dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, a w szczególności dowodami włączonymi postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] oraz wyjaśnieniami podatnika z dnia 8 i 16 marca 2010 r., pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, stosownie zatem do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 187 O.p., gdyż podatnik miał pełną wiedzę o przebiegu postępowania i zgromadzonym materiale dowodowym, a nadto nie przejawiał żadnej inicjatywy dowodowej, nie przedłożył żądanych spisów z natury, bezzasadnie twierdząc, że spisy te zostały mu zabrane w czasie zabezpieczania dokumentów w firmie B. Żądał również przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które dla sprawy nie miały żadnego znaczenia i nie mogły potwierdzać faktu wykonania usług przez B, w tym z zeznań świadków, opinii biegłego czy ponownego przesłuchania siebie oraz pani A. W., w sytuacji, gdy firma tej osoby nie wykonała żadnych prac wykazanych w spornych fakturach. Słusznie więc organ podatkowy nie uwzględnił tych wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...].Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawione przez podatnika okoliczności wykonania spornych robót były bez znaczenia skoro organ podatkowy nie kwestionował tego faktu, udowodnił jednakże, że B nie wykonała żadnych usług wyszczególnionych w spornych fakturach. Nie było więc konieczności ustalenia wielkości poniesionych nakładów i powołania w tym celu biegłego, ani ustalenia rzeczywistego stanu środków trwałych, którymi dysponowała firma podatnika, tym bardziej, że zeznał on iż posiadał jedynie 4 samochody (w tym osobowe) oraz wyjaśnił, że do wykonania spornych robót korzystał z maszyn, którymi handluje udostępniając je, podobnie jak samochody, osobom, które w latach 2003-2004 wykonywały prace porządkowe, jednak nigdzie tego nie ewidencjonował.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności wskazujących na legalne nabycie usług wyszczególnionych w spornych fakturach, a tym samym na rzeczywiste poniesienie wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów. Wskazał, że umowa z dnia 2 stycznia 2004 r. została wypowiedziana, a przedmiotem umowy z dnia 10 czerwca 2004 r. była m.in. budowa budynków i budowli, zaś z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie B wynikało natomiast, że jej właścicielka, dla wyjaśnienia przedmiotu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, przedłożyła umowę zawartą w dniu 2 stycznia 2003 r., a z rozliczenia inwestycji realizowanej na rzecz firmy podatnika wynikało, że podwykonawcą firmy B było C i D. Dokonując oceny wiarygodności wskazanych faktur organ odwoławczy podniósł brak w umowach z dnia 2 stycznia 2003 r. i 2 stycznia 2004 r. szczegółowego zakresu oraz harmonogramu wykonania zleconych prac, terminu zakończenia robót, jak i wartości powierzonych do wykonania prac, nieposiadanie przez panią A. W. żadnych środków transportu, maszyn i urządzeń oraz niezatrudnienie odpowiedniej ilości osób, potrzebnych do wykonania prac określonych tymi umowami oraz umową z dnia 10 czerwca 2004 r., nieujęcie, w ewidencji księgowej prowadzonej dla celów VAT i podatku dochodowego, przez panią M. W. (córkę A. W.), prowadzącą działalność gospodarczą C, której pani A. W., na podstawie umowy z dnia 20 września 2003 r. zleciła wykonanie robót drogowych, przychodów wynikających z faktur VAT na łączną kwotę [...]zł, zeznania właścicielki firmy C z których wynikał brak wiedzy o wykonanych robotach w parku przy ul [...] i jej twierdzenie, że wszystkie prace wykonywali pracownicy wypożyczeni z firmy B bez udowadnia tego faktu, braku zatrudnienia przez nią kierownika budowy oraz wykorzystywanie środków trwałych zapewnionych przez A podczas, gdy podatnik zeznał, że wszystkie roboty wykonywane były ręcznie, bez użycia sprzętu specjalistycznego, zeznań tego świadka, iż nie otrzymała zapłaty za wykonane w 2003 r. usługi. Dodatkowo organ odwoławczy przedstawił i ocenił zeznania właścicielki firmy B, konfrontując je z listami płac, zeznania podatnika (jako świadka), co do wiedzy odnośnie umowy między firmami B i C dotyczącej spornych robót wykonanych w latach 2003-2004, zeznania pana K. S., wykonawcy operatów szacunkowych określających wartość nakładów poniesionych przez podatnika na nieruchomości w Z. przy ul. [...] z dnia 19 września 2005 r. i 29 marca 2005 r. potwierdzających ich wysokość w kwocie [...]zł i zakres robót, brak dokumentów świadczących o nieuczestnictwie firmy B w realizacji tej inwestycji, informacji o przedmiocie działalności firmy C w dniu jej rejestracji tj. dnia 24 września 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony materiał dowodowy wskazuje, że zaewidencjonowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów sporne faktury, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, albowiem właścicielka firmy B nie wykonała żadnych prac w Z. przy ul. [...], co znajduje również potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] w przedmiocie jej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w której do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono kwot wynikających z faktur mających za przedmiot usługi "zgodnie z umową [...]".

Organ odwoławczy zauważył, że poza fakturami oraz zestawieniem dowodów zapłaty podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania spornych usług przez firmę B zaś z przedstawionego przez podatnika wykazu "zestawienie zapłat za fakturę VAT w okresie kontrolowanym od 31.12.2003 do 31.12.2004", wynika forma zapłaty "gotówka", podczas gdy w spornych fakturach, w większości przypadków, jako sposób zapłaty wskazano "przelew".

Wskazując na przepisy art. 191 i art. 181 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że podstawą ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ lub ten sam organ w innym postępowaniu podatkowym, zaś włączenie do materiału dowodowego dowodów z innego postępowania nie narusza samo w sobie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym czy przepisów tego postępowania. Decyzja organu podatkowego o wykorzystaniu w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego z postępowania w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. w tym wydanych za te okresy decyzji, było suwerenne i determinowane wyłącznie ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez firmę B na rzecz firmy A nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż firma B nie wykonała żadnych usług na terenie działki w Z. przy u. [...], nie posiadała bowiem żadnych środków transportu, maszyn i urządzeń oraz nie zatrudniała odpowiedniej ilości osób, potrzebnych do wykonania prac określonych umowami z dnia 2 stycznia 2003 r., 2 stycznia 2004 r. i 10 czerwca 2004 r., a usługi te nie zostały również wykonane przez podwykonawcę firmę C (należącą do córki właścicieli firmy B gdyż firma ta nie zatrudniała w ramach realizacji inwestycji żadnych osób i firm, zaś zaplecze techniczne do wykonywanych robót, tj. środki trwałe, maszyny, narzędzia, urządzenia, magazyny, środki transportu, zostały zapewnione przez firmę A której właściciel (podatnik) nie był w stanie wykazać jakie zaplecze techniczne zapewniał firmie C w czasie wykonywania przez nią robót, nie posiadał protokołów i innych dokumentów odbioru robót wykonanych w latach 2003-2004 na terenie działki położonej przy ul. [...] i oprócz faktur VAT wystawionych za te lata oraz zestawienia zapłaty za faktury, nie posiadał innych dowodów dokumentujących fakt wykonania inwestycji. Również właścicielka firmy C nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów zawierających wyliczenie wartości usług i wysokości kwoty zapłaty należności za usługi wskazane w fakturach wystawionych w listopadzie i grudniu 2003 r. na rzecz firmy B w łącznej kwocie [...]zł, za które nie otrzymała zapłaty. Właścicielka firmy B, brak zapłaty tłumaczyła brakiem zapłaty z firmy

A której właściciel (podatnika) twierdził, że dokonał zapłaty za roboty widniejące na spornych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego faktury VAT wystawione w listopadzie i grudniu 2003 r. przez firmę C na rzecz firmy B stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, co wskazuje również na fikcyjność spornych faktur wystawionych przez firmę B na rzecz firmy A.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zwrócił się o przesunięcie terminu zapoznania się z materiałem postępowania ani nie przedstawił stosownych zaświadczeń lekarskich, jego korekta zeznania podatkowego została złożona po ustawowym terminie określonym w art. 14c ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, oraz że odpowiedź na wniosek o wyrażeniu zgodny na odszukanie spisów z natury wśród dokumentacji zabezpieczonej w firmie B, została mu udzielona w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, zaś następie w piśmie z dnia 28 kwietnia 2010 r. podatnik poinformował, że nie uzyskał wymaganego upoważnienia od właścicielki tej firmy, zaś w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego uzyskano informację, organu przechowującego dokumenty firmy B, że wśród zabezpieczonych dokumentów tej firmy nie znajdują się spisy z natury firmy A sporządzone na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz 31 grudnia 2004 r. Podobną informację podał organ podatkowy w zakresie posiadanej przez niego dokumentacji firmy B.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan A.P. wniósł o jej uchylenie bądź zawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnych wyroków w sprawach zawisłych przed tutejszym Sądem o sygn. od III SA/Gl 775/10 do III SA/Gl 783/10 zarzucając naruszenie przepisów prawa tożsamych co w odwołaniu za wyjątkiem zawartych w pkt 5 i 6 odwołania, a nadto bezpodstawne przyjęcie do wysokości zobowiązania podatkowego kwoty [...]zł podczas, gdy organ podatkowy przyjął korektę i ją uwzględnił, oraz brak odniesienia się do treści wypowiedzi skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia 22 listopada 2010 r.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że w istocie rzeczy zaskarżona decyzja dotyczy skutku zakwestionowania odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez jednego kontrahenta tj. B a od decyzji ustalających zobowiązanie w podatku VAT złożył skargi do WSA (w Gliwicach) i toczą się one pod sygnaturami akt wymienionymi w skardze. Sprawa podatku dochodowego jest zatem pochodną tamtych postępowań i zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą miały prawomocne wyroki w tamtych sprawach co uzasadnia wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania.

Następnie skarżący przestawił dotychczasowy przebieg sprawy przed organami podatkowymi, w tym dokonane czynności dowodowe oraz dokumenty włączone do akt, podtrzymując w całości stanowisko z odwołania i z wypowiedzi z dnia 22 listopada 2010 r. stwierdzając, że w części dotyczącej różnic inwentaryzacyjnych (kwota [...]zł po stronie kosztów) uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza jego prawa jako strony postępowania.

Skarżący zauważył, że organy podatkowe nie uwzględniły jego korekty PIT-36 za rok 2004 z powodu 3 - dniowego opóźnienia wskazując na treść art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i stwierdzając, że trudno ocenić, że złożona przez niego korekta jest bezskuteczna, skoro nie otrzymał zwrotu zapłaconej kwoty [...]zł wynikającej z korekty.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz wyrażając zgodę na zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia spraw wskazanych w skardze. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia nieuwzględnienia korekty zeznania PIT-36 została omówiona przez organ podatkowy podając jednocześnie, że kwota stanowiąca przyczynę złożenia korekty ([...]zł) została objęta zakresem decyzji organu pierwszej instancji, zatem nie było możliwe obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie i podjął je postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012 r., by ponownie je zawiesić postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. i podjąć postanowieniem z dnia 22 września 2014 r.

W piśmie z dnia 22 września 2014 r. skarżący wskazał, że w dalszym ciągu jest osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji, we wszystkim pomaga mu żona i przedłożył aktualne orzeczenie Lekarza Orzecznika ZUS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgromadzone w sprawie materiały dowodowe zebrane zostały w znacznej części w ramach toczących się wobec podatnika postępowań dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) w miesiącach, składających się na rok podatkowy, za który opodatkowano dochody podatnika będące przedmiotem spornej decyzji. Dowody te włączono do akt niniejszej sprawy stosownym postanowieniem.

Warto również zauważyć, że postępowanie podatkowe w sprawach podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. zostały zakończone decyzjami ostatecznymi, od których podatnik wniósł skargi do tutejszego Sadu, zaś Sąd prawomocnymi, wyrokami z dnia 17 maja 2012 r., skargi te oddalił jako niepodlegające uwzględnieniu. Następnie wyrokami z dnia 19 grudnia 2012 r. Sąd oddalił skargi podatnika w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego tymi wyrokami, zaś Sąd kasacyjny wyrokami z dnia 27 sierpnia 2014 r. oddalił skargi kasacyjne podatnika w tych sprawach. Oznacza to, że prawomocne wyroki tutejszego Sądu z dnia 17 mają 2012 r. wiążą Sąd rozpoznający niniejszą sprawę i maja powagę rzeczy osądzonej, co w związku ze wskazanymi skargami stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Oznacza to również, że przy rozstrzyganiu tych spraw nie zaistniały okoliczności skutkujące uchyleniem decyzji podatkowych czy wznowieniem postępowania sądowego, a tym samym postępowania zakończone tymi wyrokami nie były dotknięte wadami wskazanymi przez skarżącego.

Zgodnie z treścią art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270), dalej p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także i inne osoby. W myśl art. 171 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Trzeba zaznaczyć, że wynikający z powołanego przepisu stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia" (tak wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1792/12). "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wyjaśnić należało zatem, że zakres powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.), jak i zakres związania prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.) odnosi się zasadniczo do tego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia" (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt

I FSK 542/11). "W sytuacji, gdy przed wydaniem wyroku inny skład sądu administracyjnego w prawomocnym wyroku dokonał oceny prawnej stanu faktycznego, zbieżnego ze stanem faktycznym przyjętym w rozpoznawanej sprawie, to zgodnie z art. 1, art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest odnieść się do tej oceny, gdyż wynika to z obowiązku przedstawienia przez niego w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy i jego oceny prawnej" (tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 865/12).

Jak wynika z akt sprawy tutejszego Sądu o sygn. od III SA/Gl 775/10 do III 783/10 w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., Sąd oddalił skargi podatnika, przy czym wyroki w tych sprawach nie zostały pisemnie uzasadnione. W sprawach tych przedmiotem rozstrzygnięcia wynikającym m.in. z treści skargi i odpowiedzi na nią była ocena naruszenia prawa w zakresie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i przeprowadzonych dowodów na podstawie, których dokonano także ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Dotyczyło to w szczególności prawnopodatkowej oceny spornych faktur wystawionych przez firmę B na rzecz firmy podatnika, mających za przedmiot usługi "zgodnie z umową [...]", które uznane zostały za nieodpowiadające rzeczywistości i jako takie nie dokumentujące faktycznego nabycia usług, gdyż wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą usługi. Oddalając skargi w zakresie wskazanego podatku VAT Sąd rozstrzygając te sprawy stwierdził, że w badanych postępowaniach podatkowych nie doszło do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 ustawy p.p.s.a. w tym do naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik spraw. Tym samym należało uznać, że ustalenie i oceny prawne tego Sądu co do charakteru spornych faktur odnosiły się zarówno do tych dokumentów jak i innych dowodów zgromadzonych w tych sprawach w toku postępowań podatkowych, świadczących o ich fikcyjności.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę oceną tą był związany i nie mógł uznać, że faktury te wbrew ustaleniom prawomocnych wyroków odpowiadają prawu i są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które jakoby miały dokumentować. Dlatego też należało stwierdzić, że sporne faktury nie mogły stanowić prawidłowych i rzetelnych dowodów będących podstawą zapisów w księdze podatkowej prowadzonej przez podatnika. Z tych względów organy podatkowe słusznie ustaliły, że księga ta w tym zakresie jest nierzetelna, a tym samym skutecznie podważona została jej moc dowodowa. Zasadnie również wykazały, że dane wynikające z tej księgi uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności dowodami włączonymi postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] oraz wyjaśnieniami podatnika z dnia 8 i 16 marca 2010 r., pozwoliły na określenie podstawy przedmiotowego opodatkowania i skutkowały zastosowaniem art. 23 § 2 O.p., a więc odstąpieniem od jej określenia w drodze oszacowania.

Słusznie również organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych podatnika, wydając w tej kwestii postanowienie z dnia [...] w tym z zeznań świadków, opinii biegłego, oględzin oraz ponownego przesłuchania podatnika i właścicielki firmy B w zakresie wykonania prac ujętych w spornych fakturach, skoro fakt ich przeprowadzenia nie był kwestionowany, zaś dowody te nie mogły potwierdzić faktu wykonania przez firmę B usług wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach. Wykonanie tych robót czy ich wartości nie stanowiły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotne było to czy usługi te wykonał wystawca faktury, przy czym organy podatkowe udowodniły, że ani firma podatnika, ani firma B ani firma C jako ewentualny podwykonawca, usług opisanych w fakturach nie wykonały, gdyż nie posiadały środków transportu, maszyn, urządzeń ani odpowiedniej liczby zatrudnionych osób o wymaganej specjalności, potrzebnych do ich realizacji. Brak wykonania tych robót przez wskazane firmy potwierdza również ostateczna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego właścicielki firmy B z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w której do przychodów z działalności gospodarczej nie zaliczono kwot wynikających z faktur mających za przedmiot usług "zgodnie z umową [...]".

Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Stąd też w toku postępowania kontrolnego skutek w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe dokumentujące faktyczne poniesienie wydatku, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym" (tak wyrok NSA z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2691/11). "Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek taki móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie świadczące o poniesieniu kosztów w celu osiągnięcia przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów, w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki" (tak wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11). Powyższe stwierdzenia dotyczą również nabywanych przez podatnika usług, których wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. "To na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów" (tak wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/12). "Przy potrąceniu kosztów podatkowych nie można pomijać zasad ich dokumentowania i to na podatniku spoczywać ma ciężar dowodowy w tym zakresie. O nierzetelności ksiąg podatkowych można mówić także wówczas, gdy zostały w nich ujęte nierzetelne dokumenty, np. puste faktury" (tak wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11).

Oznacza to, że o ile dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Oznacza to również brak istnienia podstaw do szacowania ewidencjonowanych przez podatnika wydatków dokumentowanych dowodami (fakturami) wystawionymi przez podmiot, który w rzeczywistości udokumentowanych tak zdarzeń gospodarczych, nie wykonał. "Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja

2013 r. sygn. akt I SA/Łd 3/13). "To podatnik musi wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek (tak wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 896/11).

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. "Ustanowiona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oznacza (...), że organ podatkowy wedle swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy ocenić zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego oznacza powinność brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów" (tak wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1271/11). "Zasada swobodnej oceny dowodów jaka wynika z art. 191 o.p. oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawione przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczonych przez podane wyżej wskazania" (tak wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania, organy podatkowe, przy całej złożoności zebranego materiału dowodowego, w wyniku oceny wiarygodności poszczególnych dowodów i odmówieniu mocy dowodowej niektórym z nich, w tym z zeznań świadków oraz wszechstronnym rozważeniu całości zgromadzonych dowodów, doszły do prawidłowej konkluzji, że faktury wystawione Spółce przez firmę B nie dokumentowały rzeczywistych, opisanych w nich, operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z tych faktur wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów podatniczki.

Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie wyjaśnień i zeznań świadków w tym podatnika, właścicieli firm B i C oraz pana K. S. i jego operatów szacunkowych, dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli w tych firmach oraz wydanych po jej zakończeniu decyzji podatkowych, ksiąg podatkowych, spornych faktur i danych w nich zawartych, zakresu prowadzonej działalności przez te firmy oraz możliwości wykonania spornych usług przez firmę B lub C, dokumentacji w tym podatkowej tych firm, umów przez nie zawieranych, przeprowadzonych czynności kontrolnych, analizy faktur oraz dokumentów przedstawionych przez podatnika.

Oceniając wszystkie zgromadzone dowody organy podatkowe nie przekroczyły granic ich oceny, przy czym ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzą i logiką. W szczególności organy podatkowe słusznie wskazały, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzać fakt wykonania spornych usług przez firmę B, zaś badając złożony przez podatnika wykaz zapłaty za sporne faktury wskazał na określoną tam formę zapłaty "gotówka" , gdyż tymczasem na fakturach, w większości przypadków, jako sposób zapłaty wskazano przelew, co również świadczy o ich fikcyjności podobnie jak brak domagania się ich zapłaty przez firmę B i brak udziału banku w rozliczeniach finansowych tych firm.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Wykazując, że należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostawy, tam wymienionych, usług, oraz że usługi w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmiot wystawiający sporne faktury, organy podatkowe oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach wystarczających dla stwierdzenia tych faktów, poprzez ich swobodną ocenę w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Oceniając zupełność zebranych dowodów oraz ich ocenę dokonaną przez organy obu instancji należy uznać, że przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na stanowcze ustalenia poczynione przez organy skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatniczki.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary, wyjaśniając przyczyny uzasadniające taką ocenę. Dopuszczono i przeprowadzono wszelkie dostępne i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie uznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Oceniając te dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym swoją wiedzę, ogólnie znane doświadczenie oraz zasady logiki, korzystając przy tym z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

W ocenie Sądu ustalenia i wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieszczą się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organ podatkowy zasadnie ustalił, że firma B nie wykonała ani nie mogła wykonać usług, dokumentowanych spornymi fakturami. Prawidłowo także wykazał, że firma ta nie zleciła ich wykonania innym podmiotom (podwykonawcom).

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie którego dotyczyły, a więc faktu nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi w nich wymienionych, przy uwzględnieniu tego, że podatnik nie wskazał innych podlegających weryfikacji danych czy informacji dotyczących wykonania tam wymienionych usług, niż ujawnione przez organy podatkowe, pozwalających na stwierdzenie ich wykonania przez inne podmioty lub w innych warunkach, za tę samą lub inną cenę, to tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miały miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych (art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej).

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie doszło do naruszeń prawa w tym wymienionych w skardze, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności nie naruszono tych przepisów skoro powołanie biegłego na udowodnienie okoliczności poniesienia nakładów i ich wyceny czy świadków fakt ten potwierdzajacych, albo też rzeczywistego stanu środków trwałych firmy podatnika nie miało w sprawie istotnego znaczenia albo też wykraczało poza jej granice.

Organy podatkowe w sposób uprawniony skorzystały z materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań w tym postępowań dotyczących podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy z uwzględnieniem faktur z 2003 r., skoro stosownie do brzmienia art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 tej ustawy stanowi, że dowodem mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem, które w sprawie nie miało miejsca. Dopuszczalne więc jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy postępowaniach karnych, o ile nie są sprzeczne z prawem i mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy co oznacza, że dowodami mogą być zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych dowody, w tym dokumenty czy zaprotokołowane zeznania świadków. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 216 O.p. stanowiącego wyłącznie przepis procedury wskazujący formę załatwienia kwestii w nim powołanych.

Zasadnie również przedstawiona i oceniona została kwestia przyjęcia do wysokości zobowiązania podatkowego kwoty [...]zł wynikającej z korekty podatnika, skoro organy podatkowe wyjaśniły, że korekta ta została złożona w dniu 18 marca 2010 r. Zatem po ustawowym terminie, określonym w art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i stosownie do art. 14c ust. 4 tej ustawy, nie wywołała skutków prawnych. Kwota z tej korekty nie została zwrócona podatnikowi bowiem była to kwota do zapłaty (a nie zwrotu), zaś wskazana przez podatnika przyczyna korekty (zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł) objęta została zakresem przedmiotowych decyzji. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał przy tym na treść przepisu art. 14c ust. 6 powyższej ustawy przewidującego termin dla kontrolowanego do zawiadomienia organu kontroli o złożeniu korekty do właściwego organu podatkowego w terminie, o którym mowa w art. 14c ust. 2 tej ustawy.

Warto ponownie stwierdzić, że kwestia wiarygodności i rzetelności spornych faktur oceniona została przez Sąd rozpoznający sprawę wynikającego z nich podatku VAT, które to orzeczenia stały się prawomocne i wiązały Sąd w niniejszej sprawie, a nadto prowadzone w tej sprawie postępowanie, w tym dowodowe, nie naruszało prawa w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne, szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje przepis art. 210 § 4 tej ustawy zawierając wskazane tam elementy w zakresie istoty sprawy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.