Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 606/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 7 pkt 1, art. 27 ust. 1-4, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa adwokatowi P. D. wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...]), w tym podatek VAT, za pomoc prawną udzieloną z urzędu, a ponadto kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu wydatków.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 606/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że skarżąca w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2009 r. nieprawidłowo odliczyła od dochodu wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet (zawyżenie o [...] zł) oraz zawyżyła o [...] zł odliczenie od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej. Organ I instancji, w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w roku 2009, dotyczące m. in. odliczenia od podatku ulgi z tytułu wychowywania dzieci (art. 27f) oraz odliczenia od dochodu wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet (art. 26 ust. 1 pkt 6a i ust. 7 pkt 1). Według niego, podatniczka mogła odliczyć od podatku ulgę z tytułu wychowywania dziecka w wysokości [...] zł, stanowiącą 1/2 kwoty ulgi za rok, gdyż pozostałą kwotę ulgi, odliczył ojciec dziecka. Od dochodu mogła natomiast odliczyć kwotę [...]zł jako faktyczne wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet.

W odwołaniu skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w części dotyczącej odmowy uznania jej wyłącznego prawa do odliczenia całej kwoty ulgi na dziecko (1.112,04 zł), wskazała na siebie, jako rodzica u którego dziecko faktycznie przebywa. Wyraziła stanowisko, że tylko jej przysługuje prawo do tzw. ulgi prorodzinnej, natomiast takie prawo nie przysługuje ojcu dziecka, byłemu mężowi. Jednocześnie nie zakwestionowała części kwoty odliczonej od dochodu z tytułu poniesionych wydatków na sieć Internet.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania, stwierdził na wstępie, że od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., podatnik ma prawo odliczyć kwotę - obliczoną zgodnie z art. 27f ust. 2 - na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, z tym że odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych wstąpiło w związek małżeński (ust. 2).

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, którzy kwotę ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci, zaś na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka, 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka, 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą, 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły (ust. 5).

Z przytoczonych regulacji – zdaniem organu odwoławczego – wynika że odliczenie stanowiące realizację prawa do ulgi prorodzinnej dokonywane jest w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że samo w sobie uwzględnienie odliczenia, kwota odliczenia, inne dane ujęte w zeznaniu, w związku z odliczeniem lub całkowity brak odliczenia stanowi lub może stanowić o tym, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do ulgi, a jeśli tak - w jakim zakresie. W przepisach .u.p.d.o.f., ani w innych przepisach prawa nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnicy wykazują uzgodnioną proporcję w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej, co stanowi oświadczenie o zamiarze skorzystania z tej ulgi (za oznaczony czas i w związku z wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do konkretnego dziecka), a pochodną tego oświadczenia jest powstanie prawa do określonej części (kwoty) ulgi prorodzinnej i, w konsekwencji, do jej odliczenia. Podobnie nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że korekta zeznania w zakresie uwzględnienia odliczenia lub kwoty odliczenia ulgi świadczy, sama w sobie, o jednostronnej zmianie uzgodnionej wcześniej między rodzicami proporcji, w jakiej mieli oni realizować prawo do ulgi.

Organ II instancji podkreślił, że zasady przyznawania ulgi prorodzinnej unormowane w art. 27f u.p.d.o.f., w ust. 5 dotyczą, nie przesłanek jej uzyskania lecz sposobu realizacji posiadanego już do niej prawa. Nie może budzić wątpliwości, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają czasowo podatnika, co do realizacji tego uprawnienia, ani przez zakreślenie konkretnego terminu, ani w inny sposób, na przykład podobny do zastosowanego w art. 45c ust. 1. Zatem podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Instrumentem prawnym, jaki mu służy w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni prawa do ulgi prorodzinnej, które podatnik chce zrealizować, jest - stosownie do art. 27f ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., w związku z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - złożenie deklaracji korygującej.

Zwracając uwagę, że z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyliczona, zgodnie z ust. 2 tego artykułu kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych, przy jednoczesnym braku ograniczeń co do terminu lub innego sposobu podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji skutkującej prawem do określonej części ulgi (jeżeli ustalili proporcję, w jakiej odliczą należną im łącznie kwotę ulgi), bądź prawa do połowy ulgi (jeżeli nie ustalili proporcji), organ II instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu rocznym PIT-37 za 2009 r. skarżąca opodatkowując się na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (jako osoba samotnie wychowująca dziecko), będąc po rozwodzie z byłym mężem, P. D., odliczyła od dochodu kwotę [...]zł wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet oraz od podatku kwotę [...]zł ulgi na dziecko z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad małoletnim synem K. D.. Jednocześnie były mąż, składając korektę zeznania za 2009 r. odliczył od podatku ulgę w wysokości [...] zł z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad synem.

W zaistniałej sytuacji, gdy oboje rodzice, mimo rozwodu, wykonują władzę rodzicielską nad ich wspólnym dzieckiem – zdaniem organu odwoławczego – zastosowanie ma ust. 4 art. 27f u.p.d.o.f., zgodnie z którym, odliczenie od podatku ulgi tzw. prorodzinnej dotyczy obojga małżonków, przy czym kwota ulgi może być odliczona w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez rodziców ustalonej.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że jej były mąż nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi. Przeciwnie, zaangażowanie w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnim, zainteresowanie jego sprawami i potrzebami prowadzi do całkowicie odmiennego wniosku. W tym zakresie ocena podatniczki została uznana za subiektywną, co może mieć swoje źródło w konflikcie z byłym mężem. Jednocześnie podkreślono, że stan faktyczny, w którym zapadł powołany przez nią w uzasadnieniu odwołania wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. jest całkowicie nieadekwatny do sytuacji istniejącej w przedmiotowej sprawie. Wobec braku zgodnego ustalenia przez rodziców proporcji odliczenia od podatku ulgi na dziecko (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań P. D. wynikało jednoznacznie, że do porozumienia takiego nie doszło) podlegała ona odliczeniu przez każdego z nich w równych częściach, tj. po [...] zł, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądowym (vide: wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2528/12, CBOSA). Dodano przy tym, że argumentacja odwołania oparta na uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 119/12 - jest całkowicie chybiona, gdyż został on właśnie uchylony przez NSA ww. wyrokiem tego Sądu.

Odnosząc się do kwestii odliczenia tzw. ulgi na Internet, organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f, skarżąca mogła odliczyć od dochodu kwotę [...]zł udokumentowanych wydatków rzeczywiście poniesionych z tego tytułu, a nie kwotę [...]zł wykazaną w zeznaniu PIT-37, niemającą pokrycia w dokumentach.

W reasumpcji wyrażono pogląd, że decyzja organu I instancji została wydana z poszanowaniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Od tej decyzji M. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając decyzjom organów obu instancji naruszenie przepisu art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy rodzicami dziecka nie doszło do zgodnego ustalenia proporcji udziału każdego z nich w prawie do "ulgi prorodzinnej" i należało uwzględnić przewidziany przez ustawodawcę podział w częściach równych, jak również błędne przyjęcie, że zachowania P. D. względem syna w latach 2009 - 2012 uprawniają go do skorzystania z prawa do połowy ulgi, wniosła o ich uchylenie i określenie, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że w złożonych w ustawowych terminach - przez nią, jak i przez jej byłego męża - odrębnych zeznaniach podatkowych za lata 2009 - 2012 tzw. ulga prorodzinna rozliczana była za obopólna zgodą w proporcjach - przez nią 100%, natomiast byłego męża - 0%, a złożone w dniu 16 marca 2014 r. przez ojca dziecka korekty zeznań podatkowych stanowią jednostronną zmianę tych uzgodnień.

Skarżąca stwierdziła, że uchylenie orzeczenia WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2012 r. (I SA/Op 119/12) i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania nie zmienia faktu, iż dopuszczenie możliwości jednostronnego korygowania przez jednego z rodziców wcześniejszego oświadczenia o proporcji, w jakiej chce on skorzystać ze swojego prawa do ulgi prorodzinnej jest krzywdzące i powoduje negatywne skutki podatkowe u drugiego z rodziców bez jakiegokolwiek zawinienia z jego strony. Konieczność zwrotu części odliczonej już ulgi - stającej się zaległością, a także przymus uregulowania powstałych odsetek prowadzi do sytuacji, w której ulga prorodzinna nie spełnia celu, w jakim została ustanowiona. Wyraziła nadto pogląd, że twierdzenie organu, iż powoływanie się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r. (I SA/PO 829/13) jest nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, jest pozbawione racji. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika bowiem, iż przed zastosowaniem reguły wprowadzającej podział ulgi prorodzinnej na równe części, w przypadku braku porozumienia między rodzicami ,co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, organ podatkowy "(...) winien ustalić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. (...) Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki opartej na treści rozstrzygnięcia o władzy rodzicielskiej w wyroku orzekającym rozwód, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (...), ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. W takiej bowiem sytuacji, podmiotem tej ulgi jest tylko ten z rodziców, który faktycznie tę władzę sprawuje, w danym okresie. Możliwe są także sytuacje, w których organy podatkowe, po ustaleniu który z rodziców faktycznie wykonywał władzę rodzicielską i w jakim rozmiarze, mogą stwierdzić, że ulga przysługuje obojgu rodzicom, ale w innych proporcjach (w ramach danego roku kalendarzowego)".

Skarżąca dalej wywodziła, że nie można mówić o istnieniu pozytywnych przesłanek do skorzystania przez P. D. z ulg prorodzinnych za okres 6 miesięcy w każdym z poszczególnych lat podatkowych, skoro faktycznie dziecko nie przebywało pod jego pieczą przez taki okres czasu, tak samo jak nie sposób uznać za porównywalny zakres sprawowanej władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców z osobna. Argumentowała, że to ona ze względu na fakt wspólnego zamieszkiwania z synem, ponosiła w przeważającej mierze ciężary związane z jego wychowaniem i zapewnieniem mu warunków niezbędnych do prawidłowego rozwoju, natomiast ojciec zajmował się synem jedynie okazjonalnie, skupiając się głównie na dostarczaniu mu rozrywki. Podkreśliła przy tej okazji, że władza rodzicielska, to przede wszystkim zespół obowiązków rodziców względem dziecka, całokształt działań i decyzji dotyczących jego spraw, piecza nad jego osobą, zarząd majątkiem i reprezentowanie, a nie wybiórcze angażowanie się w niektóre tylko obszary jego życia, zmniejszające się z roku na rok.

Odnosząc się do skorygowania wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet, skarżąca podniosła, że rozliczenie za 2009 r. dokonywane było przez osobę trzecią w oparciu o dowody wpłat. Obecnie, nie dysponując wiedzą, za jaki okres brakuje dowodu wpłaty, skarżąca nie jest w stanie tego zweryfikować i uzupełnić. Dodała, że w międzyczasie zmieniała konto, z którego przelewem dokowane były płatności, ponadto część rachunków regulowana była bezpośrednio w kasie dostawcy sieci, który także kilkakrotnie się zmieniał, a to utrudnia dostęp do potwierdzeń wpłat i faktur. Niemniej wszystkie opłaty były regulowane w terminach przybliżonych do terminów płatności, bez konieczności windykacji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew subiektywnemu poczuciu skarżącej – prawa nie narusza.

Ulga podatkowa nazywana ulgą prorodzinną została uregulowana w art. 27f u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi w szczególności, że:

• od podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b) podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską, 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust.1),

• odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust.1, z tym że odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2) wstąpiło w związek małżeński (ust. 2),

• odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim, którzy kwotę ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4),

• odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci, zaś na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka, 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka, 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą, 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły (ust.5).

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że odliczenie stanowiące realizację prawa do ulgi prorodzinnej dokonywane jest w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie wynika z niej jednak, aby samo w sobie uwzględnienie odliczenia, kwota odliczenia, inne dane ujęte w zeznaniu w związku z odliczeniem lub całkowity brak odliczenia stanowiły lub mogły stanowić o tym, czy podatnikowi w ogóle przysługuje prawo do ulgi, a jeśli tak - w jakim zakresie. W przepisach u.p.d.o.f. ani w innych przepisach prawa nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy wykazują uzgodnioną proporcję w zakresie odliczenia ulgi prorodzinnej, co stanowi oświadczenie o zamiarze skorzystania z tej ulgi (za oznaczony czas i w związku z wykonywanie władzy rodzicielskiej w stosunku do konkretnego dziecka), a pochodną tego oświadczenia jest powstanie prawa do określonej części (kwoty) ulgi prorodzinnej i, w konsekwencji, do jej odliczenia. Podobnie korekta zeznania w zakresie uwzględnienia odliczenia lub kwoty odliczenia ulgi świadczy, sama w sobie, o jednostronnej zmianie uzgodnionej wcześniej między rodzicami proporcji, w jakiej mieli oni realizować prawo do ulgi.

Należy zauważyć, że zasady przyznawania ulgi prorodzinnej unormowane zostały w art. 27f ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. (także w ust. 6, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), natomiast regulacja zawarta w ust. 5 wymienionego artykułu dotyczy nie zasad przyznawania tej ulgi, a więc przesłanek jej uzyskania, lecz sposobu realizacji posiadanego już prawa do ulgi.

Nie może budzić wątpliwości, że realizacja prawa do ulgi prorodzinnej jest uprawnieniem podatnika. Przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają ograniczenia czasowego co do realizacji tego uprawnienia, ani przez zakreślenie konkretnego terminu, ani w inny sposób, na przykład podobny do zastosowanego w art. 45 c ust. 1 u.p.d.o.f., zatem podatnik może zrealizować to uprawnienie w każdym czasie aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instrumentem prawnym, jaki służy podatnikowi w sytuacji, gdy - niezależnie od przyczyn - uprzednio złożone rozliczenie podatkowe nie uwzględnia w pełni jego prawa do ulgi, które następnie podatnik chce jednak zrealizować, jest - stosownie do art. 27f ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. w związku z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - złożenie deklaracji korygującej.

Z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyliczona zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. kwota ulgi prorodzinnej dotyczy obojga rodziców, przy czym rodzice mogą ustalić proporcję, w jakiej dokonają odliczenia, w razie zaś braku takiego ustalenia mają prawo do dokonania odliczenia w częściach równych. Jednocześnie ani w art. 27f u.p.d.o.f. ani w innych przepisach nie została ograniczona, przez zakreślenie terminu lub w inny sposób, możliwość podjęcia lub zmiany przez rodziców dziecka decyzji w tym zakresie.

Dla porządku dodać należy, że skoro od istnienia między rodzicami ustalenia co do proporcji, w jakiej dokonają odliczenia to stosownie do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. oznacza to, iż są to fakty kształtujące prawa podatnika, istotne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania tego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnieniu takich okoliczności służy postępowanie podatkowe prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a w jego ramach - postępowanie dowodowe.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu skarżąca błędnie przyjmowała, że w sytuacji gdy faktycznie odliczyła za 2009 r. całość ulgi prorodzinnej, to jej były mąż nie mógł złożyć korekty własnej deklaracji za ten rok, z uwzględnieniem części przysługującej mu ulgi. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., I SA/Kr 1049/14, że w każdym wypadku organ winien ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, który z rodziców faktycznie wykonywał w badanym okresie władzę rodzicielską. Nie można bowiem automatycznie stosować reguły rozliczenia tej ulgi w częściach równych, tylko na podstawie formalnej przesłanki, w sytuacji, w której władza ta co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, ale z okoliczności wynika, że władzę tę faktycznie wykonuje tylko jeden z rodziców. Należałoby również przytoczyć za uzasadnieniem ww. wyroku, że wykonywanie tej władzy oznacza, że jedno z rodziców osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy zaznaczyć należy, że byli małżonkowie D. jako rodzice, mimo rozwodu, wspólnie wykonywali władzę rodzicielską nad ich wspólnym dzieckiem. Wynika to z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, a zaakceptowanych przez organ odwoławczy, w szczególności zaś z zeznań przesłuchanych w sprawie osób: skarżącej w charakterze strony oraz P. D. (byłego męża) i K. D. (syna) w charakterze świadków.

W sytuacji, gdy z zeznań tych wynika, że P. D. uczestniczył w życiu syna, w sposób zapewniający mu jego prawidłowy rozwój (utrzymywał z nim kontakty, spędzał wspólnie część wakacji i dni wolnych, dokonywał zakupu odzieży, podręczników, książek, uczestniczył w wywiadówkach szkolnych, pomagał w wyborze szkoły, woził do szkoły), zasadnie organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że jej były mąż nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi. Wykazane w postępowaniu podatkowym zaangażowanie w proces wychowawczy, sprawowanie pieczy nad małoletnim, zainteresowanie jego sprawami i potrzebami prowadzi bowiem do odmiennej od prezentowanej przez skarżącą oceny sytuacji.

Wobec braku zgodnego ustalenia przez rodziców proporcji odliczenia od podatku ulgi na dziecko (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań P. D. wynika jednoznacznie, że do porozumienia takiego nie doszło) podlegała odliczeniu przez każdego z rodziców w równych częściach, tj. po [...] zł, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądowym (vide: wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2528/12, CBOSA).

[...] okoliczność, że skarżąca uważa, iż miała prawo w całości odliczyć ulgę "na syna" w żadnym razie nie świadczy o tym, że ze strony jej byłego męża doszło do jednostronnej zmiany zawartego pomiędzy nimi porozumienia, co do proporcji odliczania ulgi. P. D. jednoznacznie bowiem stwierdził, że do porozumienia takiego nie doszło.

W tym kontekście, odnosząc się do wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Po 101/13 (CBOSA), powoływanego przez skarżącą, stwierdzić należy, że z jego treści nie wynika, że organy nie są uprawnione do weryfikowania, czy rodzice korzystający z ulgi faktycznie wykonują władzę rodzicielską, a w konsekwencji do zastosowania art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Przebywanie z dzieckiem (wspólne spędzanie z nim czasu, wspólne zamieszkiwanie, osobiste kontakty) nie jest "wykonywaniem" czy też "sprawowaniem" władzy rodzicielskiej. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, wychowuje dziecko w rozumieniu art. 95 §1 k.r.o., tj. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Nawet w przypadku rodziców pozostających w związku małżeńskim i zgodnie wychowujących swoje dzieci nie zawsze jest możliwe przebywanie wspólnie z dziećmi każdego z rodziców w takim samym czasie. Podział obowiązków rodzicielskich wynika czasem z konieczności godzenia obowiązków służbowych, czy też konieczności załatwiania bieżących spraw związanych z bytem całej rodziny – tego typu okoliczności mogą wpływać na częstotliwość osobistych kontaktów z dzieckiem. Niewątpliwie w sytuacji rozwiedzionych lub pozostających w separacji rodziców, sprawowanie osobistej pieczy (określonej w stosownym postanowieniu sądu rodzinnego) nad dzieckiem przez jednego z rodziców będzie się wiązało z faktem częstszego przebywania tego rodzica z dzieckiem ale nie oznacza to, że drugi z rodziców nie będzie mógł wykonywać swojej władzy rodzicielskiej, chociażby poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu. Tego typu "czynności" należą do zakresu władzy rodzicielskiej. Obowiązek alimentacyjny z art. 128 k.r.o. tj. fakt płacenia alimentów na dziecko nie jest przy tym rozstrzygający przy badaniu faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej – jest on bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni władzy rodzicielskiej (por. postanowienie SN z dnia 12 grudnia 2000 r., V CKN 1751/00).

W kontekście powyższego nie do akceptacji są zapatrywania skarżącej, że "nie można mówić o istnieniu pozytywnych przesłanek do skorzystania przez P. D. z ulg prorodzinnych za okres 6 miesięcy w każdym z poszczególnych lat podatkowych, skoro faktycznie dziecko nie przebywało pod jego pieczą przez taki okres czasu, tak samo jak nie sposób uznać za porównywalny zakres sprawowanej władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców z osobna". Z jej argumentacji wynika bowiem, że przez okres

pozostałych "6 miesięcy w każdym z poszczególnych lat podatkowych", P. D. zajmując się synem, faktycznie wykonywał wobec niego władzę rodzicielską. Oczywiste jest natomiast, że skoro syn zamieszkiwał bezpośrednio z nią, to istotnie miała z nim – jako matka – większy kontakt.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo i zasadnie ustaliły, że mąż skarżącej posiadając pełnię władzy rodzicielskiej wykonywał ją w sposób adekwatny do sytuacji faktycznej. Organy ustaliły bowiem, że P. D. pomimo niezamieszkiwania z synem, dążył po rozwodzie do zagwarantowania osobistych kontaktów z synem; faktycznie utrzymywał z nim kontakt; chciał mieć wpływ na jego wychowanie i starał się uczestniczyć w życiu dziecka.

W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że skoro oboje rodzice w 2009 r. wykonywali w stosunku do syna władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje obojgu małżonkom. Skoro zaś skarżąca w załączniku PIT - O dokonała odliczenia od podatku kwoty [...]zł. z tytułu ulgi prorodzinnej, a były mąż w złożonej korekcie zeznania za ten sam rok odrębnie odliczył ulgę prorodzinną w wysokości [...] zł, to doszło do przekroczenia limitu przysługującego podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie jednego dziecka. Co do zasady słusznie organy podatkowe odwołały się do reguły zawartej art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w sytuacji braku porozumienia między rodzicami co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty, o której mowa w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f., organ podatkowy uwzględni skorzystanie z ulgi prorodzinnej w częściach równych. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie doszło do porozumienia między rodzicami dziecka co do ustalenia proporcji odliczenia kwoty o jakiej mowa w tym przepisie przysługującej za 2009 r.

Możliwość skonsumowania ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę wyrażenia "w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji, gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

To, że skarżąca dokonuje innej oceny tego samego materiału dowodowego, nie może stanowić samo w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organy podatkowe jest niewłaściwa czy też dowolna.

Co się zaś tyczy kwestii Internetu, w sytuacji, gdy skarżąca korekty odliczenia z tego tytułu nie podważyła w odwołaniu, zaś w skardze sama przyznała, że "rozliczenie za 2009 r. dokonywane było przez osobę trzecią w oparciu o dostarczone przeze nią dowody wpłat, zaś obecnie, nie dysponując wiedzą, za jaki okres dowodu wpłaty brakuje, nie jest w stanie tego zweryfikować i uzupełnić", także za trafne Sąd uznał rozstrzygnięcie i w tym zakresie. Organy bowiem zasadnie stwierdziły, że w świetle art. 26 ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f, skarżąca mogła odliczyć od dochodu kwotę [...]zł udokumentowanych wydatków rzeczywiście poniesionych z tego tytułu, a nie kwotę [...]zł wykazaną w zeznaniu PIT-37, niemającą pokrycia w dokumentach.

W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).