Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1409/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4, art. 170, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 241/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz C. S.A. z siedzibą w G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 241/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w G. (dalej określanej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu.

1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. I tak odnotował, że w 2006 r. Spółka dokonywała importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych, w których opisała importowany towar jako "Przekształtniki: Moduł bateryjny zasilacza awaryjnego" i zadeklarowała kod TARIC 8504 40 30 90 ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług 22%. Zaznaczył jednak zarazem, iż w dniu 28 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wydał dwie decyzje, w których zakwestionował tę klasyfikację. W pierwszej z nich o numerze [...] zmienił mianowicie zadeklarowaną klasyfikację taryfową, zaliczając towary objęte zgłoszeniami celnymi do kodu TARIC 8507 20 98 90 ze stawką celną 3,7%, w drugiej, o numerze [...], określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości 177.296 zł.

Sąd podkreślił w szczególności, że w uzasadnieniu tej ostatniej decyzji organ powołał się na regulację zawartą w art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), zgodnie z którą podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna towaru powiększona o należne cło. Zauważył, iż w konsekwencji rozstrzygnięcie zmieniające klasyfikację taryfową oraz stawkę celną dla importowanych modułów bateryjnych wywarło decydujący wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym także na "ostateczną kwotę podatku VAT".

1.3. Następnie Sąd nawiązał do odwołań, jakie Spółka wniosła od obu decyzji z dnia 28 stycznia 2009 r., w przypadku decyzji podatkowej domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie i zarzucając jej naruszenie art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wewnątrzwspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. Nr 302) oraz art. 122, art. 127, art. 188 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej powoływana jako "O.p."). Przywołał argumenty mające według Spółki przemawiać na rzecz zastosowanej przez nią klasyfikacji towarowej oraz stawki celnej. W ich świetle moduł bateryjny zasilacza awaryjnego nie jest samodzielnym urządzeniem i może być wykorzystywany wyłącznie wraz z konkretnym zasilaczem bezprzewodowym (UPS), stanowiąc jego integralną i funkcjonalną część. Tym samym moduły bateryjne i zasilacze powinny być klasyfikowane według jednakowej taryfy celnej TARIC 8504 40, zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej nakazującej klasyfikować maszyny złożone, składające się z dwóch lub więcej maszyn połączonych w jedną całość oraz maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających lub alternatywnych, jako składające się wyłącznie z tego komponentu lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wypełnia funkcję podstawową. Zdaniem Spółki nie miało przy tym znaczenia to, iż poszczególne modele UPS i przeznaczone do nich moduły bateryjne zostały sprowadzone w innym czasie, gdyż ważniejszy jest cel, dla którego moduły zostały sprowadzone, tj. współpraca z konkretnymi modelami urządzeń UPS. Spółka nie zgodziła się też z poglądem organu uznającym sporne moduły za akumulatory, podnosząc, że są to zespoły elektroniczne – urządzenia "znacznie bardziej zaawansowane technicznie", składające się nie tylko z akumulatora, ale i z obudowy, bezpieczników, gniazda oraz okablowania akumulatorów. Zespoły te zaś, w jej ocenie, powinny być objęte tą samą stawką celną, co urządzenia, do których są przeznaczone.

Sąd zaznaczył również, że Spółka zarzuciła organowi, iż nie uwzględnił jej wniosku o przeprowadzenie dowodów z oględzin towaru oraz z opinii biegłego.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że decyzjami z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [... i [...] Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia odpowiednio "w sprawie celnej" i w "sprawie podatkowej" oraz że Spółka wniosła skargi na te decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, po czym przeszedł do wyroków wydanych w przedmiocie tych skarg. Zauważył, że wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 Sąd uchylił decyzję w sprawie celnej, podzielając stanowisko Spółki o konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, pozwalającego ustalić, jakiego rodzaju urządzenia były przedmiotem przywozu i jaką spełniają funkcję. Stwierdził jednocześnie, iż Sąd wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 557/09 uchylił także decyzję w sprawie podatkowej, wskazując na jej związek z rozstrzygnięciem podjętym w sprawie celnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i co za tym idzie na znaczenie wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. W wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. Sąd nakazał organowi uwzględnić więc również stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego, które – poprzez dokonanie właściwej klasyfikacji taryfowej – umożliwi też prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

1.5. Sąd zaznaczył dalej, że biegły powołany w toku ponownego rozpatrywania sprawy celnej, potwierdził klasyfikację dokonaną w uchylonej decyzji, wobec czego Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r., nr [...]. W następstwie tego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r. organ ten utrzymał w mocy również wydaną w sprawie podatkowej decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r., nr [...].

1.6. Sąd podkreślił, że Spółka obydwie decyzje Dyrektora Izby Celnej zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz że Sąd ten wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 385/09 oddalił skargę w sprawie celnej, przesądzając o prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej dla importowanych modułów bateryjnych. Szczegółowo omówił natomiast skargę na drugą decyzję, wydaną w dniu 19 stycznia 2011 r. w sprawie podatkowej, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu.

1.7. W tych ramach najpierw wyliczył zarzuty skargi, które w większości zostały odniesione do tych samych przepisów co zarzuty sformułowane we wcześniej przedstawionym odwołaniu. Spółka, podnosząc naruszenie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy art. 188 i art. 191 O.p., stwierdziła nadto, że organ nie wyjaśnił sprzeczności pomiędzy opinią biegłego a opinią przedstawioną przez nią, oddalając jej wniosek dowodowy "o przeprowadzenie dowodu z opinii uprawnionego instytutu badawczego" i dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, przyjmując, iż moduł bateryjny jest akumulatorem.

Prezentując argumentację Spółki, kwestionującej prawidłowość opinii biegłego i sposobu oceny tej opinii przez organ, Sąd odnotował m.in. spostrzeżenie, iż biegły "na siłę" próbował znaleźć alternatywne zastosowania dla modułu bateryjnego i nie uwzględnił niektórych ograniczeń, m.in. technicznych, uniemożliwiających "wykorzystanie modułu bateryjnego wszędzie, gdzie stosowane są akumulatory". Jej zdaniem moduł może być wykorzystywany "we współpracy z zasilaczem awaryjnym UPS Partner RM10", zaś jego stosowanie "jako typowego akumulatora, po uprzednim dokonaniu odpowiednich modyfikacji, jest nieuzasadnione ekonomicznie". Sąd przytoczył zarazem rozważania Spółki, zgodnie z którymi moduł bateryjny stanowi inne, bardziej złożone niż akumulator "specjalizowane urządzenie", którego zastosowanie określa producent. Powtórzył jednocześnie wskazane już wcześniej stanowisko Spółki w przedmiocie sposobu klasyfikowania tych urządzeń. Zwrócił również uwagę na to, iż przyznała ona, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są konsekwencją ustaleń dokonanych w decyzji z dnia 23 grudnia 2010 r. dotyczącej klasyfikacji taryfowej dla modułów bateryjnych importowanych przez spółkę w 2006 r. oraz że w efekcie "pomiędzy obiema sprawami istnieje ścisły i nierozerwalny związek, gdyż wynik sprawy w przedmiocie klasyfikacji taryfowej determinuje wysokość stawki celnej, co z kolei wprost przekłada się na wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów".

1.8. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, po krótkiej wzmiance o odpowiedzi na skargę, w której organ podtrzymał swoje stanowisko, odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż jest ona bezzasadna. Następnie krótko przedstawił zasady przeprowadzania sądowej kontroli decyzji administracyjnej, po czym wyeksponował wspomniany związek pomiędzy zaskarżoną decyzją a rozstrzygnięciem celnym w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych modułów bateryjnych, stanowiący konsekwencję regulacji zawartej w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. W tym kontekście zauważył, że zarzuty i uzasadnienie skargi są identyczne jak w przypadku skargi wniesionej na decyzję celną oraz że wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. ta ostatnia skarga została oddalona.

1.9. Rozwijając ów wątek, Sąd przytoczył unormowanie art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie m.in. ten sąd, i stwierdził, że w związku z tym jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. Przypomniał zarazem pogląd Spółki, która również dostrzegła ścisły związek pomiędzy rozstrzygnięciami w obu sprawach, i skonstatował, iż "nie może (...) wnikać w materią objętą zakresem wcześniejszych ocen". Powołał się przy tym ogólnie na "orzecznictwo sądowo-administracyjne", w którym, jego zdaniem, "przyjmuje się, że pominięcie przez wojewódzki sąd administracyjny związania w zakresie oceny prawnej w danej sprawie na mocy art. 153 P.p.s.a. stanowi naruszenie prawa, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego, zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r."

Tym samym Sąd za chybiony uznał "zarzut naruszenia art. 29 ust 13 ustawy o VAT, którego jedynym uzasadnieniem było dokonanie nieprawidłowej w ocenie skarżącej klasyfikacji celnej importowanych przez nią towarów" i "nie odniósł się z przyczyn opisanych powyżej do pozostałych zarzutów skargi".

2.1. Pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 11 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze tej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z nich odniesiony został do art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji niezgodnie z tymi przepisami uznał, że jest związany oceną prawna zawartą w nieprawomocnym wyroku wydanym w innej sprawie, dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a w konsekwencji, że nie ma obowiązku ustosunkowania się do zarzutów skargi. Drugi zarzut ponownie podnosił naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., tym razem "poprzez brak własnych ustaleń Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia".

Pełnomocnik Spółki podniósł również zarzut nawiązujący do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 P.p.s.a, polegający na niewłaściwej, w jego ocenie, "realizacji funkcji kontrolnej" przez Sąd pierwszej instancji "i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Celnej w G. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wydane przez ten organ rozstrzygnięcie". Pośród tych niedostrzeżonych uchybień wymienił naruszenie przez organ art. 191, art. 122, art. 127 i art. 188 O.p. Jego zdaniem organ, wbrew tym przepisom, nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzając dowodu z opinii kolejnego biegłego, chociaż dopuszczona przezeń opinia pozostawała w sprzeczności z opinią przedstawioną przez stronę, i tym samym nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, dokonując zarazem jednostronnej oceny dowodów.

2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przypomniał krótko rozstrzygnięcie podjęte zaskarżonym wyrokiem, po czym skonstatował, że się z nim nie zgadza.

Rozwijając tę tezę, zakwestionował najpierw pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego stosownie do art. 153 P.p.s.a. Sąd ten był związany wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11. Powołując się na orzecznictwo, podkreślił bowiem, że przepis ów stanowi o mocy wiążącej orzeczenia w sprawie, co "oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu". Tożsamość ta, jak zaznaczył pełnomocnik, ma wymiar podmiotowy i przedmiotowy, tymczasem, według niego, ten ostatni aspekt w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Podniósł mianowicie, że przedmiot sprawy o sygn. akt III SA/Gd 79/11 dotyczył klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez Spółkę modułów bateryjnych, podczas gdy kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym obie sprawy, w jego ocenie, nie są tożsame, chociaż "pozostają ze sobą w ścisłym związku (tj. rozstrzygnięcie sprawy dot. klasyfikacji taryfowej rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej)".

Pełnomocnik wyraził pogląd, że by sąd na podstawie art. 153 P.p.s.a. mógł uznać się związany innym orzeczeniem, "koniecznym jest w pierwszym rzędzie, aby ta sama sprawa (te same podstawy prawne i przesłanki faktyczne) była ponownie przez ten sąd rozpoznawana, tj. aby na skutek powtórnej skargi doszło do sądowej kontroli wywiązania się przez organy administracyjne z wiążących je elementów pierwotnego orzeczenia administracyjnego". Jego zdaniem zatem "ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie".

2.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę na "konieczność rozróżnienia zakresu związania sądu oceną prawną na podstawie art. 153 oraz związania prawomocnym rozstrzygnięciem w oparciu o art. 170 P.p.s.a." W tym ostatnim kontekście zastrzegł, że wyrok, który zapadł w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11, "na moment wydania zaskarżonego wyroku nie był prawomocny" oraz że "skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok".

Powracając natomiast do wątku łączącego się z art. 153 P.p.s.a., pełnomocnik stwierdził, że w przepisie tym mowa jest o związaniu oceną prawną, którą należy rozumieć wąsko, a nie ustaleniami stanu faktycznego. Zaznaczył, że w konsekwencji sąd ma obowiązek samodzielnie i w sposób wolny od wątpliwości ustalić okoliczności stanu faktycznego i dopiero wtedy, na etapie subsumcji, może uznać, iż jest związany oceną prawną wyrażoną w innym wyroku. W tym kontekście zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że "zaskarżony wyrok w ogóle nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego (...) za podstawę rozstrzygnięcia", co uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia i uzasadnia jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem bowiem Sąd "powinien dokonać własnych ustaleń i ocen, a nie posiłkować się wyłącznie oceną zawartą w innych orzeczeniach".

2.4. W następnej, najobszerniejszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, "jedynie z ostrożności procesowej", podjął polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11 co do klasyfikacji towarowej spornych modułów bateryjnych, nawiązując w znacznym stopniu do dotychczas prezentowanej argumentacji.

I tak w pierwszej kolejności podniósł, że prawidłowe ustalenie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych, co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 2 grudnia 2009 r., uchylających wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Celnej. Według niego opinia przeprowadzona podczas ponownego rozpatrywania sprawy jest jednak wadliwa.

Pełnomocnik przypomniał zarzuty, jakie wobec tej opinii podnosił jeszcze na etapie postępowania administracyjnego, przedstawiając sporządzoną na zlecenie Spółki opinię Stowarzyszenia Elektryków Polskich. W związku z tym stwierdził, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11 Sąd ograniczył się jedynie do uwzględnienia konkluzji sformułowanych w opinii, nie kontrolując w ogóle przesłanek, z których biegły te konkluzje wywiódł. Podważył zarazem prawidłowość rozumowania biegłego.

Pełnomocnik zakwestionował mianowicie tezę, zgodnie z którą moduły są urządzeniami samodzielnymi, mającymi podobne zastosowanie do akumulatorów. Odwołując się do racji już wcześniej przywoływanych przez Spółkę, wyeksponował różnice, jakie, jego zdaniem, występują w tym zakresie. Zwrócił też uwagę na sprzeczności pomiędzy niektórymi twierdzeniami zawartymi w opinii. Biegły uznał bowiem z jednej strony, że moduły bateryjne bez jakichkolwiek modyfikacji można wykorzystać poza urządzeniami, dla których zostały przeznaczone, z drugiej strony natomiast, że takie zastosowanie wymaga podłączenia przez "instalatora-elektryka" lub "elektryka dysponującego zupełnie podstawową wiedzą fachową".

Pełnomocnik obszernie omówił zastrzeżenia polegające na pominięciu przez biegłego kwestii normalizacji i bezpieczeństwa, co spowodowało, w jego mniemaniu, iż opinia nie jest pełna i wyczerpująca. Przypomniał w szczególności, że w świetle opinii sporządzonej na zlecenie Spółki moduły bateryjne podlegają takim samym wymogom normatywnym jak urządzenia, z którymi współpracują lub których są częściami składowymi, gdyż stanowią z nimi integralną całość i nie mogą być zastosowane poza nimi. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11, w myśl którego obie opinie są ze sobą w istocie zbieżne, choć autorzy opinii przedłożonej przez Spółkę, a także Spółka doszli do wniosków innych niż organ. W jego ocenie pomiędzy obiema opiniami występują sprzeczności, które nie zostały należycie wyjaśnione przez organ, zwłaszcza poprzez powołanie dodatkowego biegłego.

Pełnomocnik powołał się na przykłady orzeczeń, w których wskazano na obowiązek dopuszczenia przez organ takiego dowodu wnioskowanego przez stronę i mogącego mieć znaczenie dla sprawy.

Dalej powtórzył argumentację nawiązującą do uwag 3-5 do sekcji XVI wyjaśnień do taryfy celnej, do której Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 79/11 się nie przychylił. Podtrzymał swoje twierdzenie, iż moduły bateryjne powinny być traktowane jako komponent maszyny złożonej, kwalifikowany tak jak ta maszyna.

3.1. Dyrektor Izby Celnej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odpowiedzi pełnomocnik na wstępie wyraził pogląd, że zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych.

3.2. Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przywołał orzeczenie, zgodnie z którym przepis ów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W związku z tym stwierdził, że "skarżący powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa procesowego".

3.3. Podobnie kolejny zarzut pełnomocnik organu ocenił jako "polemikę prawną skarżącego zmierzającą do osiągnięcia dla siebie korzystnego wyroku". Następnie argumentował, że zachodziły podstawy do tego, by Sąd pierwszej instancji uznał się związany wyrokiem wydanym w sprawie celnej, zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Jego zdaniem ocena prawna wyrażona w wyroku traci moc wiążącą tylko w razie istotnej zmiany okoliczności faktycznych, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca.

Pełnomocnik wytknął jednocześnie stronie przeciwnej, że "pomija istotną zależność prawną, jaka istnieje pomiędzy zaklasyfikowaniem danego towaru do kodu taryfy celnej, która następuje w postępowaniu celnym, a ustaleniem podstawy prawnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie". W konsekwencji podniósł, że "ustalenie prawidłowej podstawy faktycznej i prawnej w postępowaniu podatkowym przy określeniu wysokości podatku jest ściśle uzależnione od ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w postępowaniu celnym". Tym samym, według niego, wyrok dotyczący klasyfikacji celnej ma w niniejszej sprawie charakter wiążący dopóty, dopóki "nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego". Innymi słowy, "zarzut naruszenia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (...) może być skutecznie podnoszony w momencie uchylenia wydanego przez sąd wyroku w postępowaniu kasacyjnym.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki krytycznie odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podkreślając, że oceny w niej zawarte są chybione. Podtrzymał jednocześnie dotychczasowe stanowisko strony skarżącej. W końcowej części pisma stwierdził natomiast, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej, to należałoby rozważyć zawieszenie postępowania kasacyjnego do czasu wydania wyroku ze skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 79/11.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest przede wszystkim sformułowany w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 153 P.p.s.a., który to przepis stanowi w istocie wyłączną normatywną podstawę stanowiska, jakie zajął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko to ogranicza się wszak do odnotowania rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 79/11 i konstatacji, że rozstrzygnięcie to, na mocy przywołanego przepisu, ma w rozpatrywanej sprawie charakter wiążący.

Tego rodzaju rozumowanie jest jednak niewątpliwie błędne, co trafnie podniósł pełnomocnik Spółki. W świetle treści art. 153 P.p.s.a. nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie. Tymczasem zaś jest poza sporem, że wyrok z dnia 5 maja 2011 r. wydany został w innej sprawie niż wyrok zaskarżony. Ten ostatni dotyczy bowiem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podczas gdy wyrok z dnia 5 maja 2011 r. odnosi się do decyzji zmieniającej zadeklarowaną przez skarżącą klasyfikację taryfową tych towarów. Podzielić wypada zatem pogląd pełnomocnika Spółki, że w takiej sytuacji faktycznej nie zachodziła tożsamość przedmiotowa obu tych spraw, podkreślając zarazem, że jedynym wyrokiem wydanym wcześniej w rozpatrywanej sprawie był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 557/09. Wyrokiem tym bowiem Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 4 czerwca 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 28 stycznia 2009 r., nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 19 stycznia 2011 r., kolejny raz utrzymał w mocy decyzję z dnia 28 stycznia 2009 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji na mocy art. 153 P.p.s.a. był związany jedynie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r.

4.2. Dotychczasowych konstatacji nie zmienia fakt, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. Sąd zwrócił uwagę na związek pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie podatkowe a rozstrzygnięciem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego i w efekcie nakazał organowi uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku wydanym w tym ostatnim zakresie co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Związek ów jest zresztą oczywisty, skoro wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, ustanawiającego zasadę, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Nie podważa go też strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd pierwszej instancji mógł poprzestać wyłącznie na spostrzeżeniu, iż skarga na decyzję podjętą w sprawie kwalifikacji celnej towaru została oddalona wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r.

Konieczność uwzględnienia tego rozstrzygnięcia nie jest bowiem równoznaczna z bezwzględnym obowiązkiem ani powielenia wszystkich ocen prawnych, jakie sformułował Sąd w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., ani tym bardziej niejako bezkrytycznego przyjmowania za własne argumentów mających te oceny uzasadniać. Taki obowiązek można byłoby wywieźć tylko z mocy wiążącej drugiego orzeczenia, lecz wyrok z dnia 5 maja 2011 r. tego rodzaju walorem się nie odznaczał. Jak bowiem wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie był tym wyrokiem związany na podstawie art. 153 P.p.s.a. Związanie takie, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej, nie wynikało również z art. 170 P.p.s.a. W przepisie tym mowa jest bowiem o mocy wiążącej orzeczenia prawomocnego, tymczasem zaś wyrok z dnia 5 maja 2011 r. nie stał się prawomocny do chwili rozstrzygania w niniejszej sprawie, gdyż nadal oczekuje na rozpoznanie wniesiona od niego skarga kasacyjna.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie był więc związany wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. i tym samym nie powinien uznać, że jest zwolniony z obowiązków, jakie spoczęły na nim wskutek wniesienia doń skargi, polegających na wnikliwej i wszechstronnej ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim w kontekście zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Fakt, że Sąd tych obowiązków nie wykonał, przypisując decydujące znaczenie orzeczeniu wydanemu w innej sprawie, pozwala uznać, iż w istocie uchylił się on od dokonania wymiaru sprawiedliwości. Tym samym uwzględnić należy także zarzut dotyczący art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaskarżony wyrok sprawia, że kontrola ta w rozpatrywanej sprawie stała się fikcją.

4.4. Tego rodzaju stan rzeczy jest w głównej mierze konsekwencją kształtu, jaki przybrało uzasadnienie zaskarżonego wyroku. To w nim Sąd pierwszej instancji dał bowiem wyraz swojemu stanowisku, sprowadzając je do poglądu, iż rozstrzygnięcie podjęte wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. należy niejako automatycznie powtórzyć, i to bez przytaczania jakichkolwiek racji, które na jego rzecz przemawiają. Prowadzi to do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W świetle bowiem przywołanego przepisu uzasadnienie wyroku – poza częścią sprawozdawczą obejmującą zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze i stanowisk pozostałych stron – powinno bowiem zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie ma zatem umożliwiać, zarówno stronom postępowania, jak i – w razie ewentualnej kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie przesłanek którymi Sąd kierował, a także uzyskanie pewności, iż akta sprawy zostały poddane gruntownej analizie celem rozwiania wszelkich wątpliwości, szczególnie tych podniesionych w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, LEX nr 1113579). Ma ono więc dawać rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozwalając zarazem z jednej strony wywieźć zarzuty skargi kasacyjnej i przeprowadzić w jej ramach polemikę z argumentacją Sądu, z drugiej zaś dokonać kontroli instancyjnej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, LEX nr 965864). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organów i z materiałem dowodowym sprawy i wyjaśniając wszelkie ujawnione wątpliwości z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09, LEX nr 746246).

Jeżeli zatem wywody Sądu, tak jak ma to miejsce w przypadku zaskarżonego wyroku, przybierają postać ogólnikową, zwłaszcza ograniczają się do prostej aprobaty stanowiska wyrażonego gdzie indziej, i nie próbują w sposób dostatecznie szczegółowy i uwzględniający ważne dla sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego zweryfikować zarzutów skargi wytykających organom różne uchybienia, to dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy i przekreślenia celów sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, LEX nr 907754). Pamiętać zaś wypada, że jednym z tych celów jest to, by uzasadnienie miało też walor informacyjny dla szerokiego kręgu odbiorców, zwłaszcza wytyczało kierunki działania organów administracji, i było sporządzone tak, by zaufanie obywateli do wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy uległo pogłębieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 592/10, LEX nr 672918).

4.5. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dotknięte jest wskazanymi wyżej mankamentami, w szczególności nie zawiera jakiegokolwiek stanowiska w sprawie zarzutów sformułowanych w skardze i – poza odnotowaniem rozstrzygnięcia podjętego nieprawomocnym wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. – nie wskazuje żadnych argumentów przemawiających na rzecz dokonanej tym wyrokiem oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 stycznia 2011 r. Tego rodzaju iluzoryczność kontroli przeprowadzonej w zaskarżonym wyroku sprawia, że rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszeń, jakimi miało być dotknięte postępowanie podatkowe, czyli kwestii, do których Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł, byłyby przedwczesne.

4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony w całości przekazują sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.