Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1180/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 786/16 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., I SA/Gd 786/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi A. D., dalej zwanego "Skarżącym, Stroną, Podatnikiem lub Kasatorem" oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zwanego dalej "Organem", z 4 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2011 r.

1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organu

Strona nie dysponuje podstawową dokumentacją podatkową, rachunkową i handlową dotyczącą działalności gospodarczej jaką prowadził w okresie od stycznia 2010 r. do września 2011 r. pod firmą A. [...] D. A. Powodem braku dokumentacji, wskazywanym przez Stronę, jest kradzież dokumentów księgowych. Kwota zadeklarowanego podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za badany okres, w zakresie w jakim brak jest faktur (duplikatów) nie podlega odliczeniu, co organ stwierdził powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.t.u.".

Po stronie podatku należnego organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, że wystawione przez Stronę na rzecz Firmy Budowlanej T. [...] i firmy K. [...]faktury, nie dokumentują realnych transakcji, stąd podatek należny w nich wykazany podlega zapłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie:

- przepisów Ordynacji podatkowej, dalej "O.p." i Prawa pocztowego oraz przepisów wykonawczych Prawa pocztowego kwestionując skuteczność doręczenia zastępczego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 listopada 2015 r. o wszczęciu postępowania skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 ust. 1 O.p., polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2010 r. uległ zawieszeniu, choć nie było ku temu podstaw,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 306b per analogiam O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 229, art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w składnicy akt Urzędu Skarbowego w W. w postaci ustaleń czynności sprawdzających, notatek urzędowych, protokołów, adnotacji, protokołów kontroli, deklaracji, pism strony, wezwań, kopii faktur oraz innych dokumentów znajdujących się w aktach dotyczących skarżącego, a sporządzonych przy okazji kontroli u R. B. na okoliczność nazwy i adresu firmy (drukarni), która świadczyła na rzecz Skarżącego usługi w latach 2010-2011.

W piśmie procesowym z 8 września 2016 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi. Podkreślił, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób prawidłowy. W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2016 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia:

- art. 155 § 1 w zw. z art. 199 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na tym, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej oraz zaaprobował nieprzeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu przed organem I instancji, mimo tego, że organ nie wezwał skarżącego osobiście do stawiennictwa tylko jego pełnomocnika, przez co skarżący nie wiedział o terminie przesłuchania i się na nim nie stawił;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. na okoliczność prawidłowości obliczenia przez stronę i rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2010 r. do września 2011 r., faktycznego prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i niewystawiania przez stronę pustych faktur, a także uzyskania przez Urząd Skarbowy w W. lub inny organ podatkowy w toku czynności informacji o podwykonawcach strony oraz kopii faktur i innych dokumentów, na podstawie których można ustalić tych podwykonawców;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności zaś rozstrzyganie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości, sprzeczności i nieścisłości, które powstały na tle zeznań jego byłej żony A. B. w porównaniu z zeznaniami innych świadków, tj. J. K., T. M., Z. ., a także wcześniejszymi zeznaniami A. B. złożonymi w toku postępowania karnego.

3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a".

Zdaniem Sądu, wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 O.p. należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie strony o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzja.

Skarżący nie dysponował żadną dokumentacją księgową dotyczącą prowadzonej przez niego w badanym okresie działalności gospodarczej. Faktury zostały mu skradzione, telefon zniszczony, komputer zainfekowany wirusami. Nie posiadał pisemnych umów, gdyż takie nie były sporządzane, nie posiadał dowodów zapłaty, gdyż płatności następowały gotówką (płatności dotyczyły kwot od 67.650 zł do 111.930 zł). Przy wykonywaniu usług reklamowych Skarżący, zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami, miał korzystać od 2007 r. z usług jednej drukarni, jej nazwy jednak nie pamiętał i nie mógł jej ustalić z powodu braku dokumentów. W ocenie Sądu, twierdzenia Skarżącego co do niepamięci i niemożności ustalenia nazwy jedynego wykonawcy usług drukarskich są niewiarygodne. Skarżący miał z tą drukarnią współpracować począwszy od 2007 r. i trudno przyjąć, że nie pamięta choćby nazwy drukarni czy miejscowości, w której funkcjonowała. Skarżący tłumacząc tą niepamięć powołał się na chorobę alkoholową, ale ani jej nie wykazał, ani nie wytłumaczył, dlaczego choroba ta wpłynęła na jego pamięć tylko w zakresie nazwy tej jednej drukarni. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że co do innych szczegółów i okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazywał się stosowną pamięcią.

Z materiału dowodowego wynika, że Strona posiada nikłą wiedzę na temat zawieranych kontaktów handlowych, nie potrafi wskazać nazw firm drukarskich, z usług których korzystał. Jako wystawca faktur VAT uczestniczył w bardzo odformalizowanych kontaktach handlowych, co przy kwotach, jakie widnieją na fakturach, każe poddać w wątpliwość rzetelność tych transakcji. Brak pisemnych umów uniemożliwia stwierdzenie, jaki był faktyczny zakres usług. Brak było też formalnego potwierdzenia co do wysokości wynagrodzenia za usługi, na które umówiły się strony, jak również brak dowodów zapłaty za faktury. Strona twierdzi, że zajmowała się projektowaniem i grafiką materiałów, które następnie zostały wydrukowane przez podwykonawców. Jednak skarżący nie dysponuje umowami z podwykonawcami na usługi drukarskie, nie jest w stanie wskazać drukarni, w których takie usługi zlecał, nie posiada faktur VAT dokumentujących nabycie takich usług.

Brak dokumentów związanych ze świadczonymi przez Skarżącego usługami jak również ogólnikowość zeznań świadków uzasadniają - zdaniem Sądu pierwszej instancji - wniosek organów, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez skarżącego usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz K. [...] i T.[...].

4. 1. Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

Wniesiono o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

Wniesiono o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu adwokata kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu kasacyjnie według norm przepisanych powiększonych o należny podatek VAT. Pełnomocnik oświadczył, że koszty te nie zostały uiszczone w całości, ani w części.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo że decyzja ta dotknięta była obrazą:

- art. 190 § 1 i § 2 O.p., co polegało na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchania A. K. w charakterze świadka złożonych w dniu 23 maja 2014 r. w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. M., a w których to czynnościach skarżący nie brał udziału i poczynienie na ich podstawie ustaleń, zaś niestawiennictwo świadka nie uzasadniało zastępowania czynności przesłuchania świadka z możliwością brania udziału skarżącego zeznaniami złożonymi w kontroli podatkowej innego podmiotu,

- art. 180 O.p., art. 190 § 1 O.p. i art. 194 O.p., a polegające na wadliwym przyznaniu szczególnej roli dokumentom prywatnym jakimi są m.in. faktury i przyznania dowodom z zeznań świadków jedynie uzupełniającego charakteru, kiedy ustawodawca wyraził domniemanie prawne tylko w stosunku do dokumentów urzędowych,

- art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., co polegało na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie faktu niewykonania usług przez podwykonawcę skarżącego na skalę jaką przedstawiają wystawione na kontrahentów - T. [...] i J. K. faktury, kiedy z drugiej strony zeznania i ustalenia organu potwierdzają, że strona nie posiadała pracowników ani zaplecza technicznego do tego typu usług, a świadkowie (kontrahenci) i materiały przedstawione przez skarżącego potwierdzają ich wykonanie, tym samym zawarcie umów, uiszczanie cen wskazanych w deklaracjach, uprawniających do zmniejszenia należnego podatku VAT, co wynikało z naruszenia zasad swobodnej oceny materiału dowodowego, wybiórczym posługiwaniem się zebranym materiałem w sprawie, pominięciu mocy dowodowej poszczególnych dowodów,

- a co skutkowało także naruszeniem art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 2 O.p. poprzez niezasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w składnicy akt Urzędu Skarbowego w W. w postaci ustaleń czynności sprawdzających, notatek urzędowych, protokołów, adnotacji, protokołów kontroli, deklaracji, pism strony, wezwań, kopii faktur oraz innych dokumentów znajdujących się w aktach dotyczących skarżącego, a sporządzonych przy okazji kontroli u R. B. na okoliczność nazwy i adresu firmy (drukarni), która świadczyła na rzecz skarżącego usługi w latach 2010-2011, co pozwoliłoby na zwrócenie się i uzyskanie duplikatów faktur kosztów za przedmiotowy okres,

- oraz wadliwym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem prawidłowe ustalenia poprzedzone swobodną oceną zgromadzonego materiału wykluczają przyjęcie, że miało miejsce wystawianie przez skarżącego pustych faktur,

- wadliwym zaniechaniu dokonania powtórnego przesłuchania świadka A. B., której to pierwsze przesłuchanie zostało przez pracownika organu US w W. z zupełnie niezrozumiałych i niemających żadnego uzasadnienia przyczyn przerwane (a powodem tego były indagowanie świadka pytaniami kierowane do niego przez skarżącego i jego pełnomocnika, które to pytania miały charakter rzeczy i merytoryczny), przez co uniemożliwiono skarżącemu i jego pełnomocnikowi kontynuowanie zadawania pytań temu świadkowi, którego zeznania stanowiły materiał dowodowy, na podstawie którego dokonywano ustaleń faktycznych w sprawie,

- wadliwym przyjęciu istnienia podstaw do przyjęcia skutków prawnych doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. odnośnie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 2 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2010 r. do września 2011 r., w sytuacji gdy przesyłka zawierająca w/w korespondencję została wysłana na błędnie oznaczony adres, nie będący adresem Skarżącego,

- art. 188 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności związane z brakiem doręczenia stronie przesyłki, w sytuacji gdy dowód ten dotyczył istotnej dla sprawy okoliczności albowiem odnosił się do okoliczności związanych z istnieniem podstaw do przyjęcia skuteczności doręczenia korespondencji wywołującej dla strony daleko idące konsekwencje w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, która w przypadku uznania bezskuteczności doręczenia stwarzałaby podstawy do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosi o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz od Strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

6. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

7. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej co do wadliwego przyjęcia istnienia podstaw do przyjęcia skutków prawnych doręczenia zastępczego w trybie art. 150 O.p. odnośnie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym naruszenie art. 188 O.p. polegające na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczności związane z brakiem doręczenia stronie przesyłki.

Sąd odwoławczy odnotowuje, że w uzasadnieniu złożonej skargi w żaden sposób nie uzasadniono powyższego zarzutu.

Zaskarżony wyrok zawiera natomiast wielopłaszczyznową analizę przepisów prawa obowiązujących za zakresie doręczenia pisma w sposób zastępczy, o którym mowa w art. 150 O.p., zarówno z perspektywy doręczyciela, jak też adresata i nadawcy. Sąd pierwszej instancji podał drobiazgowej analizie treść zwrotnego potwierdzenia odbioru słusznie nie dostrzegając w tym zakresie uchybień.

Podzielić należy ocenę skarżonego wyroku, że dodanie w adresie Strony ukośnika nie może być uznane za przyczynę niedoręczenia spornej przesyłki. Gdyby doręczyciel miał jakikolwiek problem ze zidentyfikowaniem adresu i adresata, przesyłka zostałaby zwrócona do organu z adnotacją "błędny adres". Tymczasem przesyłka została awizowana, co oznacza, że dodanie jednego ukośnika po literze B a przed numerem mieszkania 33, nie zmyliło doręczyciela.

Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczności związane z doręczeniem pisma znajdowała oparcie w art. 188 O.p. Strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu składając pisma procesowe i wyjaśnienia to jednak nie wskazała, że może dysponować wiedzą mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii doręczenia tego konkretnego pisma. Słuchanie Skarżącego w charakterze świadka na okoliczność doręczania mu innej urzędowej korespondencji nie mogło niczego wnieść do sprawy, a w tym nie mogło podważyć dowodu wiarygodności dokumentu urzędowego – zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Jak słusznie wskazuje zaskarżony wyrok, ewentualne problemy w doręczaniu Skarżącemu innej korespondencji nie mogły mieć przełożenia na okoliczności doręczenia spornej przesyłki z urzędu skarbowego, które to okoliczności zostały udokumentowane w sposób prawem wymagany przez prawidłowo wypełnione zwrotne poświadczenie odbioru.

Nie ma żadnych powodów, aby wątpić w skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący nie zdołał podważyć wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru, ani nawet wykazać, że może dysponować wiedzą wnoszącą nowe okoliczności w tym aspekcie. Strona skarżąca poza postawieniem zarzutu w żaden skuteczny sposób nie podważyła poczynionych w tej kwestii ustaleń organów i wniosków wyciągniętych przez organy i Sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 150 O.p. i art. 188 O.p. dotyczące kwestii doręczenia zawiadomienia nie zasługują na uwzględnienie.

7.2. Odnośnie do tej grupy zarzutów Sąd odwoławczy zaznacza, że zna uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której zawarte zostało stanowisko, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Naczelny Sądu Administracyjny jest jednak związany granicami skargi kasacyjnej. Polega to na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. Dodatkowo wskazać należy, że granice czasową dla postawienia zarzutów kasacyjnych wyznacza upływ terminu do złożenia skargi kasacyjnej.

Jak wyżej wskazano Skarżący próbuje kasacyjnie zwalczać skuteczność doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Brak w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego nie może zostać konwalidowany wywodzeniem uchybienia polegającego na nieskuteczności doręczenia zawiadomienia Skarżącemu z norm procesowych, jakimi są art. 150 O.p. i art. 188 O.p.

8. 1. Kolejno odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej odnośnie do włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania świadka A. K. złożonych w toku kontroli prowadzonej wobec innego podmiotu niż Skarżący, a więc przesłuchania prowadzonego bez obecności Skarżącego, trzeba na wstępie podkreślić, że Skarżący nie dysponuje podstawową dokumentacją podatkową, rachunkową i handlową dotyczącą działalności gospodarczej jaką prowadził w okresie objętym skarżoną decyzją. Powodem braku dokumentacji, wskazywanym przez Stronę, jest kradzież dokumentów księgowych, co nie jest sporne.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a w tej sprawie wobec T. M. - odbiorcy spornych faktur od Skarżącego.

Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Sąd orzekający w tej sprawie podziela te poglądy.

8.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Skarżącemu umyka, że włączenie protokołu z przesłuchania A. K., osoby, która miała zajmować się księgowością A. [...] Skarżącego, zostało powiązane z próbami trzykrotnego, bezskutecznego, wezwania tej osoby na przesłuchanie. W tej sytuacji nie można negować włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania A. K. w charakterze świadka, złożonych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. M.

Zeznania powyższe są ogólnikowe i nie wynika z nich, aby świadek posiadała szczegółową wiedzę na temat działalności Skarżącego. Nie można oczekiwać, że organ będzie w nieskończoność wzywał świadka, gdy już podczas przesłuchania w 2014 r. okazało się, że świadek nie ma żadnej konkretnej wiedzy na temat faktycznego wykonywania przez Skarżącego usług reklamowych i rzetelności wystawionych przez niego faktur. Trudno zakładać, że po kolejnych paru latach świadek przypomni sobie, to czego wcześniej nie wiedział lub nie pamiętał.

A. K. to była księgowa Skarżącego. Skarżący nie wykazał, aby sam podjął jakiekolwiek starania celem uzyskania istotnych dla sprawy informacji od swojej księgowej. Słusznie zaskarżony wyrok wskazuje, że podatnik nie może przerzucać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów świadczących na jego korzyść, skoro jednocześnie sam zachowuje bierną postawę, tłumacząc ją przy tym (niewiarygodnie) zaburzeniami pamięci.

Skarżący nie potrafił wykazać jakiejkolwiek konkretnej informacji wynikającej z akt sprawy, świadczącej o tym, że świadek A. K. ma wiedzę co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, której na wcześniejszym przesłuchaniu nie ujawniła. Nie ma podstaw, aby chociaż przypuszczać, że sama tylko obecność Strony na przesłuchaniu tego świadka przyczyniłaby się do ujawnienia przez świadka nowej wiedzy, mającej istotny wpływ na wynik tej sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wobec treści złożonych przez świadka ogólnikowych zeznań organ nie miał powodu, aby za wszelką cenę dążyć do jej ponownego przesłuchania, w tym nakładając na świadka kary porządkowe i odsuwając w czasie zakończenie postępowania podatkowego w badanej sprawie.

8.3. Bezzasadny jest także zarzut co do braku ponownego przesłuchania jako świadka A. B., byłej żony Skarżącego z którą współpracował w okresie objętym decyzją.

Świadek była dwukrotnie słuchana w dniach 24 lutego 2014 r. (akta administracyjne, karty nr 132-135) i 27 maja 2014 r. (akta administracyjne, karty nr 184-187). Sąd odwoławczy dostrzega, że końcowa część protokołu pierwszego przesłuchania zawiera fragmenty wskazujące na zniecierpliwienie pracowników organu, co nie powinno mieć miejsca, długością pytań zadawanych świadkowi przez Stronę i jej pełnomocnika oraz długotrwałością samego przesłuchania. Nawet jeżeli pierwsze przesłuchanie nie wyczerpało – w ocenie Strony – wszystkich wątków sprawy, to kolejne przesłuchanie temu zadośćuczyniło. Treść protokołu tego drugiego przesłuchania nie wskazuje, aby pozostało ono nieukończone lub było przerwane.

A. B. zeznała, że w jej ocenie wystawiane przez Skarżącego faktury nie dotyczyły faktycznie wykonanych usług. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organ zeznania te potraktował właśnie jako opinię świadka, jej przypuszczenia i z tego względu jej zeznania miały charakter marginalny. Strona niezasadnie zakłada, że skarżoną decyzję zasadniczo oparto przede wszystkim na zeznaniach A. B. Kolejne słuchanie tego świadka było bezcelowe. Świadek wyraziła już swoją opinię, a okazało się, że wiedzy dotyczącej konkretnych spornych usług jednak nie ma. Dodatkowe słuchanie świadka, tylko po to, aby skłonić go do ewentualnej zmiany swojego przypuszczenia, w świetle posiadanych już przez organ dowodów, nie było potrzebne. Nawet gdyby świadek przyznała, że w jej opinii sporne usługi zostały wykonane niczego by to nie zmieniło dla wyniku sprawy. Skarżący sam wskazuje, że była żona jest z nim skonfliktowana; właśnie ją podejrzewał o kradzież dokumentacji jego firmy. Także z tego względu trudno było zakładać, że dalsze słuchanie tego świadka wniesie cokolwiek nowego do sprawy, poza snuciem przez świadka dalszych przypuszczeń, sprowadzających się kierunkowo do obciążania Strony.

8.4. Z tych względów należało stwierdzić, że oparty na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut kasacyjny naruszenia art. 190 § 1 i 2 O.p. jest chybiony.

9. 1. Nie jest sporne, że Skarżący nie posiadał pracowników ani infrastruktury technicznej pozwalającej wykonywać fakturowane usługi. Zeznania świadków – T. M., J. K., Z. K. wskazują na wykonanie usług opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz T. M. i J. K. za usługi reklamowe.

Zdaniem Sądu odwoławczego, same ustne zapewnienia przez świadków (odbiorców spornych faktur) wykonania usług i fizyczne istnienie faktur nie mogły być potraktowane za dowody wystarczające do przyjęcia rzeczywistego wykonania fakturowanych usług. Sąd pierwszej instancji zasadnie wytyka, że brak jest dokumentów, które musiałyby powstawać, gdyby faktycznie doszło do wykonania usług. Nie chodzi tu tylko o dokumenty skradzione Skarżącemu, ale przede wszystkim zamówienia, umowy, dowody zapłaty, które według wyjaśnień Skarżącego nie były sporządzane, a zapłata następowała gotówką. Same faktury nie są dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług na nich opisanych. Zeznania wskazanych świadków są też zbyt ogólnikowe, aby w sytuacji braku dokumentów można było na ich podstawie ustalić rzetelność wystawionych faktur, tj. potwierdzić datę, przedmiot, zakres, koszt wykonanych usług. Logiczne jest założenie poczynione w skarżonym wyroku, że nie można wykluczyć, iż rozdawane ulotki czy materiały reklamowe, które widzieli u Skarżącego świadkowie dotyczyły w istocie innych usług niż te opisane w spornych fakturach, a mianowicie usług świadczonych przez A. B., z którą współpracował Skarżący.

Na to wszystko nakłada się nikła wiedza Skarżącego na temat zawieranych kontaktów handlowych. Jednym z kluczowych elementów sporu jest to, że Strona nie jest w stanie wskazać nazwy swojego rzekomego podwykonawcy - drukarni, kontrahenta, z którym miał współpracować od kilku lat. Należy mieć poważne wątpliwości co do przyczyn niepamięci Podatnika, spowodowanej - jak twierdzi - chorobą alkoholową. Pamięć Strony jest bardzo wybiórcza; pamięta to co jest dla niego wygodne. Skarżony wyrok słusznie podnosi, że Skarżący pamięta nazwy niektórych swoich kontrahentów – R. B., T. [...], K. [...], B. [...], a także okoliczności nawiązania z nimi współpracy i jej szczegóły. Co więcej pamięta też nazwę drukarni, która wykonywała usługi dla A. B., jego byłej żony; jak wskazuje treść przesłuchania dość dobrze pamięta też okoliczności działalności firmy byłej żony w latach pokrywających się z okresami objętymi decyzją wydaną w tej sprawie. Przy czym w świetle twierdzeń Podatnika o współpracy od kilku lat z drukarnią, nazwy której Podatnik nie pamięta, nie przekonuje argumentacja skargi kasacyjnej, że "pozyskanie duplikatów faktur sprzedażowych wynikało z faktu o wiele dłuższej współpracy i innego charakteru relacji z jego zleceniodawcami, z którymi współpracował wielokrotnie".

9.2. Wnikliwa i całościowa lektura skarżonego wyroku nie daje podstaw do formułowania tezy, że Sąd pierwszej instancji, podążając za organami, deprecjonuje wartość dowodową zeznań świadków, przyznając prymat dowodom z dokumentów. Skarżącemu umyka, że zeznania świadków są bardzo ogólnikowe, a nadto nie ma dokumentów potwierdzających wykonywanie spornych usług ani u rzekomych odbiorców usług, ani u ich rzekomego wykonawcy, który nadto nie jest w stanie sobie przypomnieć swojego rzekomego podwykonawcy – drukarni, z którą musiałby współpracować przez kilka lat jeżeliby faktycznie prowadził działalność reklamową. Sporne faktury wystawiono w znaczących kwotach, więc organy a za nimi Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dały wiary tylko ustnym zapewnieniom co do wykonania spornych usług.

Całokształt oceny materiału dowodowego, w tym brak dokumentów związanych ze świadczonymi przez Skarżącego usługami jak również ogólnikowość zeznań świadków także w ocenie Sądu odwoławczego uzasadniały wniosek organów, że materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania przez Skarżącego usług opisanych na wystawionych fakturach wystawionych na rzecz K. [...] i T. [...].

9.3. Sąd odwoławczy stwierdza, że zarzucane niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rzekomego naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym.

10. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się z tezą Skarżącego, że w na podstawie dokumentów znajdujących się w składnicy akt Urzędu Skarbowego w Wejherowie, sporządzonych przy okazji czynności sprawdzających u Skarżącego z związku z kontrolą u R. B., z których – zdaniem Skarżącego - można ustalić nazwę i adres firmy (drukarni), która świadczyła na rzecz Skarżącego usługi w latach 2010-2011, a której to nazwy Skarżący nie pamięta.

Ten wątek także był przedmiotem wnikliwej analizy Sądu pierwszej instancji. Konkluzja skarżonego wyroku jest taka, że powoływana w skardze do WSA korespondencja organów nie mogła stanowić przedmiotu badania przez organ, bo oba pisma zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto treść tych pism nie wskazuje, aby organ był w posiadaniu informacji o danych dotyczących kontrahenta Skarżącego, a których nie wykorzystał w toku postępowania dowodowego.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, pismem z 1 kwietnia 2015 r. (akta administracyjne, karta nr 158), Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w składnicy akt organu. Jak wskazuje uzasadnienie decyzji, w składnicach akt nie zostały odnalezione dokumenty związane z czynnościami sprawdzającymi prowadzonymi w 2007 r., wskazujące w swojej treści na kontrahentów Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie ma takich przesłanek, które uzasadniałyby zalecanie organowi ponawiania poszukiwania w składnicach akt organów podatkowych opisywanych przez Skarżącego dokumentów. Argumentacja Strony skarżącej zawarta w skardze kasacyjnej, a odnosząca się do braku działań po stronie organów podatkowych w celu odnalezienia jedynego podwykonawcy Strony (dokumentów wskazujących na tego kontrahenta) nie zasługuje na uwzględnienie.

Podnoszone kasacyjnie zarzuty naruszenia art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 2 O.p. okazały się więc niezasadne.

11. W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten zarzut błędnie oparto na treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., gdy mowa tu o przepisie materialnym i nie poparto go żadną argumentacją poza twierdzeniem, że wystawiane faktury "puste" nie były. Zarzut ten Sąd odwoławczy traktuje więc jako akcesoryjny wobec zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Mając zaś na uwadze stwierdzenie niezasadności naruszenia przepisów procesowych pozostaje potwierdzić prawidłowość oceny skarżonego wyroku, że ustalenia dowodowe uzasadniały zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz K. [...] i T. [...] przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

12. Nie ma też potwierdzenia w uzasadnieniu skarżonego wyroku twierdzenie Kasatora, że Sąd nie odniósł się w nim do zarzutów stawianych w pismach procesowych uzupełniających skargę do WSA.

Podniesiony w piśmie procesowym wątek związany z prowadzeniem dowodu z dokumentacji archiwizowanej w organach, niewiarygodności zeznań A. B. i braku jej ponownego słuchania, a także braku słuchania jako świadka D. F. był przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji na stronach, odpowiednio 18-19, 20, 11-12 i 14-16, uzasadnienia skarżonego wyroku.

Co do zarzutu, jakoby organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej oraz zaaprobował nieprzeprowadzenie takiego dowodu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, mimo tego, że organ nie wezwał skarżącego osobiście do stawiennictwa tylko jego pełnomocnika, przez co skarżący nie wiedział o terminie przesłuchania i się na nim nie stawił Sąd pierwszej instancji odniósł się na 13 i 14 uzasadnienia wyroku. Także zarzuty co do nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. K. oraz dowolnej oceny zeznań świadków zostały ocenione w skarżonym wyroku, o czym mowa powyżej.

13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 100 % stawki, uwzględniając reprezentowanie organu w sprawie przed NSA przez innego radcę prawnego niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 10.800 zł.

15. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje tego typu wniosków, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a.) - por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13.