Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).


SENTENCJA

Dnia 3 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 3 czerwca 2019 r. z udziałem: prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu P.S., delegowanego do Prokuratury Krajowej, Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz Fundacji P. [...], zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3309/18, w sprawie ze skarg kasacyjnych: E. S.A. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zgłoszono zdanie odrębne


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2019 r. o sygn. II FSK 3309/18, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) oraz E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r. o sygn. III SA/Wa 424/18, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IS) z dnia 4 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)?

Postanowienie jest dostępne (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 424/18 (Sądu pierwszej instancji).

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem Dyrektor IS wskazał, że gdyby nie zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające jego bieg, termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r., jednak bieg terminu został przerwany z uwagi na wydane w dniu 21 sierpnia 2007 r. postanowienie Sądu Rejonowego [...] Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy, którym ogłoszono upadłość skarżącej spółki z możliwością zawarcia układu. W ocenie Dyrektora IS, termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 31 grudnia 2010 r., tj. od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 17 grudnia 2010 r. Uznano przy tym, że zwrot "ogłoszenie upadłości", którym posługuje się art. 70 § 3 o.p., dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.), zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

2.2. W skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz art. 70 § 3 o.p. przez błędne jego zastosowanie w sprawie, mimo że nie została spełniona hipoteza normy prawnej tego przepisu pozwalająca na jego użycie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 lipca 2014 r., III SA/Wa 136/14, uchylił ww. decyzję Dyrektora IS, podzielając stanowisko skarżącej, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem. Sąd ten przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 3 zdanie pierwsze o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z art. 52 u.p.u.n. data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Skoro ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2007 r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 1 stycznia 2008 r., to zestawienie tych dat wskazuje na to, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił więc argumentacji organu, że upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie, to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a zatem wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Za zasadny uznano w związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i 3 o.p. Zdaniem WSA w Warszawie, gdy upływ przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 o.p.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., III SA/Wa 136/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Dyrektora IS, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku; zaś powyższa zasada ulega modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 o.p. NSA stwierdził, że wydanie w dniu 21 sierpnia 2007 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości skarżącej spółki, tj. po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło zatem treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 o.p. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna bowiem w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już podstaw do odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 o.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że wykładnia art. 70 § 3 o.p. nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Stąd wyprowadzono wniosek, że badając niniejszą sprawę należało wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia 17 grudnia 2010 r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie wziąć pod uwagę wskazane okoliczności i wykładnię prawa dokonaną w sprawie i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 o.p., a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na co wskazywał zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., III SA/Wa 136/14.

2.5. Wyrokiem z dnia 31 marca 2017 r., III SA/Wa 239/17 WSA w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Uznał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Tym samym za chybiony uznał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych względów wskazywanych przez skarżącą pomimo tego, że za częściowo wadliwe uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oceniono jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

2.6. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., II FSK 2744/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że skład Sądu orzekającego w pierwszej instancji został wyznaczony z naruszeniem § 29 ust. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. poz. 1177).

2.7. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2018 r. o sygn. III SA/Wa 424/18 WSA w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2012 r.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji, WSA w Warszawie wskazał na konieczność ustalenia należycie historycznej wartości wydatków skarżącej na objęcie i nabycie 226.080 udziałów w [...] sp. z o. o. Wyjaśnił również, które z ustaleń organów podatkowych zostały przez ten Sąd uznane za zasadnie przyjęte. Nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wyjaśniając, że stosownie do art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez NSA w ww. wyroku. Regulacja przewidziana w art. 2a o.p., na którą powoływała się skarżąca, obowiązywała w dniu wydania przez NSA ww. wyroku, zaś w tym wyroku NSA wyrażona została ocena prawna odnośnie do wykładni przepisów art. 70 § 1 i 3 o.p., nieskutecznie kwestionowana przez skarżącą. Podstawy do odstąpienia od oceny prawnej dokonanej w ww. wyroku NSA nie stanowi także podnoszona przez skarżącą okoliczność związana z odmiennymi poglądami wyrażanymi przez NSA w orzeczeniach wydawanych w innych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że brak było podstaw do występowania do Prezesa NSA o skierowanie wniosku na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, tj. art. 70 § 1 i 3 o.p., których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał przy tym na pismo Prezesa NSA z dnia 30 listopada 2017 r., znak [...], w którym nie dopatrzono się podstaw do występowania z takim wnioskiem.

3. Skargi kasacyjne od ww. wyroku wniosły zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

3.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 12 lutego 2019 r., złożonym na rozprawie, skarżąca cofnęła w części zarzuty skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190, art. 183 § 1 zdanie pierwsze i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a także w związku art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i 3 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, tj.: a) również wykładnią, która została sformułowana w zakresie początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu oraz b) również wykładnią, zgodnie z którą w art. 70 § 3 o.p. jest mowa nie tylko o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego, a także c) wykładnią zdania drugiego art. 70 § 3 o.p., w brzmieniu nieobowiązującym w 2006 r., tj. w zakresie, w jakim nie została sformułowana przez Dyrektora IS jakakolwiek podstawa kasacyjna ani jej uzasadnienie, a zatem poglądy te zostały wypowiedziane przez NSA jedynie na marginesie uzasadnienia wyroku; d) a także, że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14 w pozostałym zakresie, pomimo istotnej zmiany stanu prawnego, która zdezaktualizowała w całości wykładnię zaprezentowaną przez NSA w tym wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku, pomimo że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku (tj. z upływem 31 grudnia), w którym przypada termin płatności podatku oraz że w związku z tym termin ten nie biegnie (spoczywa) w okresie pomiędzy terminem płatności podatku, a końcem roku, w którym termin płatności tego podatku przypada, a zatem bieg terminu przedawnienia nie może w tym okresie zostać przerwany; błędna wykładnia art. 70 § 1 o.p. jest również skutkiem niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie uwzględniono zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz zasady równości wobec prawa; 2) art. 70 § 3 zdanie pierwsze o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany przez ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu;

3) art. 70 § 3 zdanie pierwsze o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 21 sierpnia 2007 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., pomimo że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. w tym dniu przedawnienie nie rozpoczęło jeszcze swojego biegu; 4) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), naruszenie zasady praworządności, orzekania na podstawie przepisów Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa, a także zasady ochrony prawa własności i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.

Skarżąca zarzuciła również wydanie zaskarżonego wyroku w warunkach nieważności postępowania, wskutek naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 178 ust. 1 oraz art. 184 zdanie 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) przez pozbawienie skarżącej prawa do rzetelnego procesu sądowego (prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy) w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem na skutek wydania wyroku w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wyłącznie w oparciu o rażąco błędny i niewiążący w tej sprawie wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, i poprzestanie na twierdzeniu, że "Sąd uznał za chybione najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 3 op, gdyż w tym zakresie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14), zgodnie z art. 190 p.p.s.a." i w konsekwencji brak rozpatrzenia skargi złożonej w indywidualnej sprawie, a w szczególności nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i wniosków skarżącej w zakresie legalności zaskarżonej decyzji, co stanowi o nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

3.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku WSA w Warszawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 15 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię; 3) art. 199a § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora ISA skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r., uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa, dotyczących wykładni art. 70 § 3 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie stwierdził, że kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z art. 70 § 1 o.p. i tym, jak jest on interpretowany przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe.

Zasadniczy problem, w związku z którym sformułowano pytanie prawne na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w sprawie, dotyczy wpływu ogłoszenia upadłości podatnika na przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono upadłość. Wątpliwości w tym zakresie budzi interpretacja art. 70 § 3 o.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., który stanowił w zdaniu pierwszym, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Analiza tego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi, gdy uwzględnić występowanie w orzecznictwie dwóch przeciwstawnych poglądów orzeczniczych na tle stosowania art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z pierwszym stanowiskiem "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z dniem, w którym upływa termin płatności zobowiązania". W zakresie tego poglądu wskazano przede wszystkim na opisany już powyżej wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, zapadły w niniejszej sprawie. Ponadto przedstawiono trzy wyroki NSA (z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z dnia 28 lutego 2017 r., I FSK 1119/15; z dnia 13 grudnia 2017 r., I GSK 2205/15) wskazując, że głównym punktem odniesienia w tych orzeczeniach była przesłanka zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia, ujęta w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a nie, jak w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z kolei według drugiego stanowiska "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego". Stanowisko to zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 2 grudnia 2010 r., II FSK 1433/09 oraz z dnia 29 września 2013 r., I FSK 898/12, a także wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 21 maja 2012 r., III SA/Wa 2422/11 i z dnia 22 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2091/11, z dnia 15 grudnia 2016 r., VIII SA/Wa 461/16, jak również wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r., I SA/Wr 952/16. Szczególne znaczenie przypisano wyrokowi NSA z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1542/18, zwracając uwagę, że w tymże wyroku skład orzekający wprost nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14.

W kontekście drugiego stanowiska zwrócono uwagę, że takie rozumienie art. 70 § 1 o.p. oznacza, iż zdarzenia, które według przepisów Ordynacji podatkowej zawieszają bądź przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniałe w okresie pomiędzy terminem płatności podatku a 31 grudnia tego roku, nie zawieszają bądź nie przerywają biegu terminu przedawnienia, gdyż nie zaczął on jeszcze biec (przy uwzględnieniu art. 70 § 6 i 7 o.p.). Dopiero jeśli zdarzenia takie wystąpią najwcześniej w dniu 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, wywrą one skutek zawieszający bądź przerywający bieg przedawnienia.

W piśmiennictwie również można odnaleźć dwa odmienne stanowiska co do daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. R. Dowgier, W jakiej dacie rozpoczyna swój bieg przedawnienie zobowiązania podatkowego?, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2013, nr 6, s. 503-507 oraz M. Kalinowski, Data rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (artykuł polemiczny), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2015, nr 4, s. 303-306).

Skład orzekający formułujący pytanie prawne zwrócił uwagę, że art. 70 § 1 o.p. od dnia uchwalenia pierwotnej wersji Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie. Zmieniane były natomiast inne paragrafy art. 70 tej ustawy odnoszące się m.in. do biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia problemu dotyczącego wpływu zaistnienia określonych zdarzeń, w okresie od dnia terminu zapłaty podatku do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, na liczenie pięcioletniego terminu przedawnienia, istotne są zmiany, jakie wprowadzono ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306, dalej: ustawa nowelizująca z 2010 r.). Zgodnie z art. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej z 2010 r., w art. 70 o.p.: a) w § 6 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:", b) w § 7 zdanie wstępne otrzymało brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:".

Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem składu formułującego pytanie prawne, na wątpliwości dotyczące należytej wykładni art. 70 § 3 o.p. Wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 1 o.p. wyznaczają bowiem odpowiedź na pytanie o skutki ogłoszenia upadłości podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych, których termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono tę upadłość.

Zwrócono również uwagę na poniekąd historyczny charakter opisywanej problematyki. Z dniem 1 stycznia 2016 r. kwestia ta została uregulowana ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649, dalej: ustawa nowelizująca z 2015 r.), mocą której wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70 § 3a. Okoliczność doprecyzowania tej kwestii przez ustawodawcę nie umniejsza jednak powagi, jaką należy przypisać powyżej zaprezentowanym wątpliwościom, które niezależnie od opisanej zmiany przepisów odpowiadają wymaganiom art. 187 § 1 p.p.s.a. W tym kontekście ocena wyrażona przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mogłaby być traktowana jako wyraz stanowiska co do tego, czy wprowadzenie § 3a do art. 70 o.p. stanowiło doprecyzowanie dotychczasowych przepisów, czy też stanowiło novum ustawodawcze, zmieniające kształt uprzedniej regulacji. Powołane wyżej wątpliwości co do wykładni art. 70 § 3 o.p. dają, zdaniem składu orzekającego NSA, podstawę do stwierdzenia, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, rozstrzygnięcie prawidłowości wykładni ww. przepisu - w kontekście art. 70 § 1 o.p. - jest bowiem niezbędne do załatwienia sprawy.

Odnosząc się do okoliczności, że zagadnienie stanowiące przedmiot pytania skierowanego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA było przedmiotem wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, zapadłego w niniejszej sprawie, wyjaśniono, że należy uznać za aktualny - w odniesieniu do wykładni art. 153, art. 190 i art. 269 p.p.s.a. - pogląd wyeksponowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. o sygn. I FPS 1/08 oraz potwierdzony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., II FPS 5/16, że "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny".

Zadane pytanie sądowe dotyczy wprawdzie stanu prawnego, który został zmieniony, lecz zawarta w nim norma prawna ma zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania uchwały przez NSA w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli przed TK, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU 1998/1, poz. 1, s. 6-7; z dnia 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU 1998/7, poz. 120, s. 677; z dnia 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU 2004/10/A, poz. 113; z dnia 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8, poz. 106). Zmiana brzmienia art. 70 o.p. przez dodanie do tego artykułu § 3a, nie zmienia okoliczności, że norma prawna, zawarta w art. 70 § 3 o.p., nadal wywiera skutki prawne, gdyż domaga się swojego zastosowania do przeszłych stanów faktycznych – m.in. do sprawy skarżącej II FSK 1947/16, na kanwie której sformułowano rozpatrywane pytanie. W tym sensie powyższa norma prawna nadal obowiązuje, co uzasadnia usunięcie rozbieżności w jej stosowaniu przez sądy administracyjne oraz wątpliwości powstałych w sprawie II FSK 1947/16 w drodze uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

5. Stanowiska zajęte wobec pytania zawartego w postanowieniu NSA z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 3309/18.

5.1. Stanowisko Prokuratora Krajowego.

Prokurator Krajowy w piśmie z dnia 7 maja 2019 r. wniósł o podjęcie uchwały, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p.

5.2. Stanowisko skarżącej.

Skarżąca w pismach z dnia 13, 22 i 24 maja 2019 r. wniosła o podjęcie uchwały, według której w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p.

5.3. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W piśmie z dnia 17 maja 2019 r. Dyrektor IAS podzielił pogląd w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek ogłoszenia upadłości, wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14, jednocześnie zwracając uwagę, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA z uwagi na brak ścisłego i bezpośredniego związku między przedstawionymi przez sąd poważnymi wątpliwościami prawnymi, a podstawami skarg kasacyjnych.

5.4. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Według Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który swoje stanowisko zawarł w piśmie z dnia 21 maja 2019 r., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika, po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym rozpoczął bieg termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p.

5.5. Stanowisko F., dopuszczonej do udziału w sprawie postanowieniem NSA z dnia 30 maja 2019 r.

F. na posiedzeniu w dniu 3 czerwca 2019 r. poparła wniosek o podjęcie uchwały o treści wnioskowanej przez skarżącą.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. Przedmiotem niniejszego postępowania jest wniosek składu orzekającego NSA o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w trakcie rozpoznawania skargi kasacyjnej, a więc o podjęcie tzw. uchwały konkretnej. Uchwały wydawane na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. podejmowane są, jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Merytoryczne ustosunkowanie się do zagadnienia prawnego przedstawionego składowi poszerzonemu każdorazowo powinno być poprzedzone analizą dopuszczalności procedury uchwałodawczej. W konsekwencji należy ustalić, czy zachodzą przesłanki uprawniające Naczelny Sąd Administracyjny do wydania uchwały. Jedynie pozytywna weryfikacja przesłanek procesowych uzasadnia bowiem merytoryczną ocenę przedstawionego zagadnienia prawnego (zob. postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17). W doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 187 § 1 p.p.s.a. odnosi się do zagadnienia prawnego o szczególnej doniosłości. Uwzględniając sens słowa "poważne", należy bowiem przyjąć, że w przepisie tym mowa jest tylko o takich zagadnieniach prawnych, których wyjaśnienie ma zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu konkretnej sprawy (R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 33). Dopuszczalność wydania takiej uchwały uzależniona jest więc od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek, to jest czy w sprawie zachodzi poważna wątpliwość prawna oraz czy rozstrzygnięcie owej wątpliwości jest niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej.

Poważne wątpliwości prawne występują, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Dotyczy to więc kwalifikowanych wątpliwości. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła ta przesłanka będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, aczkolwiek w przypadku uchwał konkretnych owa rozbieżność nie jest koniecznym elementem skutecznego wniosku o podjęcie uchwały. Podstawą przyjęcia, że chodzi o poważne wątpliwości, może być również przypadek, gdy wątpliwości składu orzekającego NSA związane są z kwestią odstąpienia od ustalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu. W takim przypadku skład NSA, przedstawiając do wyjaśnienia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA, musi podważyć dotychczasową wykładnię sądową i wykazać, na czym dana wątpliwość polega (zob. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).

Osobnego omówienia wymaga druga przesłanka. Regulacja zawarta w art. 15 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 p.p.s.a., rozpatrywana łącznie, wskazuje na to, że musi istnieć bezpośredni związek merytoryczny i logiczny przedstawionego zagadnienia z konkretną sprawą sądowoadministracyjną. Rozstrzygnięcie owego zagadnienia prawnego musi być niezbędne dla oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Nie może to być więc wystąpienie o charakterze abstrakcyjnym (zob. postanowienie NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I FPS 3/05, z glosą aprobującą A. Kabata, "Prokuratura i Prawo" 2006, nr 5, s. 30). Według art. 187 § 1 p.p.s.a., wyłączona jest możliwość podjęcia uchwały w zakresie wątpliwości prawnych, które wprawdzie zaistniały w konkretnej sprawie, jednak nie mają dla niej rozstrzygającego znaczenia (postanowienie NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., II GPS 2/08). W konsekwencji pytanie skierowane do składu poszerzonego musi być osadzone w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy (zob. postanowienie NSA z 9 października 2017 r., I OPS 2/17).

Nadto zagadnienie to powinno być powiązane z zakresem zaskarżenia, a także zarzutami skargi kasacyjnej. Z uwagi na regulację zawartą w art. 183 § 1 p.p.s.a., przedstawione zagadnienie prawne musi się mieścić w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że musi ono być niezbędne do oceny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego powinno więc mieć charakter swoistego prejudykatu. W przeciwnym razie, gdy wykracza poza te granice i nie ma żadnego wpływu na zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa podejmowania uchwały w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2017 r., I FPS 4/17).

Treść skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że skarżąca sformułowała zarzuty, które pozwalają co do zasady rozstrzygać o wątpliwości prawnej (m.in. zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 70 § 3 i art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 190 p.p.s.a.). Działając w granicach zarzutów skargi kasacyjnej skład NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. mógł zatem sformułować pytanie. Przepis ten nie zawiera żadnych innych warunków do takiego działania oprócz istnienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Poza sporem jest, że wykazano również rozbieżność orzecznictwa jako przesłankę.

Zachodzi pytanie, czy na przeszkodzie do podjęcia uchwały stoi wykładnia prawa dokonana w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14. Stosownie do art. 267 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem postanowieniem odmówić podjęcia uchwały, zwłaszcza gdy nie zachodzi potrzeba wyjaśnienia wątpliwości. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, został wypowiedziany pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

W sprawie, w której zapadła ta uchwała, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, na dzień sporządzenia skargi kasacyjnej nie istniała uchwała zawierająca odmienną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów sprzeczna z treścią uprzednio wydanego prawomocnego wyroku NSA. W jej uzasadnieniu rozważając współzależność związania wykładnią z art. 190 i art. 267 p.p.s.a. podkreślono, że nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości co do tego, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby w sytuacji takiej, jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią więc wyznacza data podjęcia stosownej uchwały (zob. również A. Skoczylas, glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, OSP 2009/1/4; także wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., I OSK 1946/06).

Takie rozstrzygnięcie zasługuje na aprobatę, ponieważ w świetle regulacji zawartej art. 269 § 1-3 p.p.s.a. uchwały, od momentu ich ogłoszenia na posiedzeniu jawnym wiążą sądy administracyjne (wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny) we wszystkich, jeszcze prawomocnie niezakończonych sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd ten został również zaakceptowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r, II FPS 5/16, w uzasadnieniu której stwierdzono, że badając relacje pomiędzy regulacjami art. 269 oraz art. 153 p.p.s.a. (czy też art. 190 p.p.s.a.), należy mieć na względzie to, że uzyskana właśnie dzięki uchwałom jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa.

Związanie wykładnią prawa określoną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru absolutnego. Powyżej omówiono przypadki odstąpienia od zasady związania wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., w związku z działalnością uchwałodawczą tego Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, w której w międzyczasie doszło do zmiany stanu prawnego w wyniku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu prawa przez Trybunał Konstytucyjny również nie jest już związany, w myśl art. 190 p.p.s.a., swą wcześniejszą wykładnią prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 28 maja .2013 r., I GSK 1615/11, POP 2013/6, s. 534–536). Przepis art. 190 p.p.s.a. należy interpretować także w świetle wymogów prawa unijnego. Wykładnia unijnego prawa podatkowego sformułowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości korzysta z priorytetu przed wykładnią sformułowaną w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (A. Zalasiński, Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego, POP 2005/6, s. 523). Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 października 2011 r., [...], prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. We wszystkich omówionych powyżej przypadkach dopuszczalne jest więc podnoszenie w skardze kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy zarzutów odnoszących się do wykładni prawa ustalonej w tej sprawie w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za przyjęciem tej oceny przemawia również to, że w sprawie tego samego podatnika, w tym samym stanie prawnym zapadły dwa sprzeczne rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14 oraz z dnia 24 października 2018 r., I FSK 1542/18). W uzasadnieniu drugiego z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tym samym nie podziela stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14 i powtórzonego w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 424/18, orzekającego w warunkach związania tym wyrokiem na podstawie art. 190 p.p.s.a. Podziela natomiast przeciwną dominującą linię orzeczniczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający NSA w sprawie o sygn. II FSK 3309/18 trafnie uznał, że kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p., jest zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Niezgodność poglądów na powyższą kwestię rodzi bowiem rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych oraz poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślenia również wymaga, na co zwrócił uwagę NSA w postanowieniu z dnia 26 lutego 2019 r., II FSK 3309/18, że ważną cechą charakterystyczną sformułowanego w tym postanowieniu pytania sądowego jest to, że dotyczy ono stanu prawnego, który został zmieniony z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą nowelizującą z 2015 r. przez dodanie do Ordynacji podatkowej art. 70 § 3a, zgodnie z którym jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3 o.p., nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jednocześnie według art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie. Tak więc, mimo że zadane pytanie sądowe dotyczy nieaktualnego stanu prawnego, a w konsekwencji zawarte w obowiązujących w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepisach normy prawne mają zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednak to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania uchwały przez NSA w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli przed TK, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Przepis bowiem dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU 1998/1, poz. 1, s. 6-7; z dnia 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU 1998/7, poz. 120, s. 677; z dnia 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU 2004/10/A, poz. 113; z dnia 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8, poz. 106). Zmiana stanu prawnego nie zmienia zatem okoliczności, że norma prawna, zawarta w art. 70 § 3 o.p., nadal wywiera skutki prawne, gdyż domaga się swojego zastosowania do przeszłych stanów faktycznych – m.in. do sprawy skarżącej II FSK 3309/18, na kanwie której sformułowano rozpatrywane pytanie. W tym sensie powyższa norma prawna nadal obowiązuje, co uzasadnia usunięcie rozbieżności w jej stosowaniu przez sądy administracyjne oraz wątpliwości powstałych w sprawie II FSK 3309/18 w drodze uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

6.2. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego i rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że normatywna konstrukcja przedawnienia - niezależnie od tego, jakiej gałęzi prawa dotyczy - wymaga określenia przez ustawodawcę zarówno chwili, w którym upływa termin przedawnienia, jak i momentu, w którym rozpoczyna on swój bieg. Pewność prawa i bezpieczeństwo prawne, których emanacją "samą w sobie" jest instytucja przedawnienia, wymagają, aby kluczowe dla przedawnienia okoliczności zostały jednoznacznie określone w przepisach prawa, co oznacza, że przy stosowaniu przepisów o przedawnieniu - zwłaszcza w prawie podatkowym - należy opierać się przede wszystkim na brzmieniu ustawy. W przeciwnym razie instytucja ta nie dawałaby pewności prawa ani bezpieczeństwa prawnego, a więc nie oddawałaby tych wartości, dla których została ustanowiona. Skoro zaś wartości te są respektowane tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcia dotyczące kwestii przedawnienia opierają się na tekście przepisów stanowiących tę instytucję, to ewentualne zaniechania ustawodawcy lub nielogiczność czy nieracjonalność wyrażonych przez niego w tekście ustawy rozwiązań nie stanowią uzasadnienia dla pomijania znaczenia wynikającego z wykładni językowej - zwłaszcza w przypadku, gdyby prowadziły one do wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić oczywiście jedynie w przypadku, gdy termin ten rozpoczął już swój bieg (R. Dowgier, W jakiej dacie rozpoczyna swój bieg przedawnienie zobowiązania podatkowego?, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2013, nr 6, s. 504).

Jeśli chodzi o końcową datę przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten określa, kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego kończy swój bieg, czyli w którym momencie dochodzi do przedawnienia zobowiązania. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy przez użycie słów "licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", ustawodawca wskazał również na początek biegu terminu przedawnienia (tak również M. Kalinowski, Data rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (artykuł polemiczny), "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2015, nr 4, s. 303).

Dla dokonania wykładni językowej art. 70 § 1 o.p. kluczowe są użyte w tym przepisie słowa "z upływem 5 lat, licząc od". Zrozumienie sensu ich użycia wymaga odwołania się do regulacji art. 12 o.p., który określa zasady liczenia terminów. Według art. 12 o.p. terminy mogą być określone w dniach, tygodniach, miesiącach i latach. Mając na względzie brzmienie art. 70 § 1 oraz art. 12 o.p. brak jest podstaw do kwestionowania intencji ustawodawcy, że termin przedawnienia jest liczony w latach, i że początkiem tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Podkreślić należy, że art. 12 o.p. usytuowany jest w dziale I Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Przepisy ogólne". Dział ten ma znaczenie ogólne dla całego aktu prawnego, co oznacza, że wszelkie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również jej art. 70 o.p., powinny być interpretowane w zgodzie z zawartymi w nim przepisami, w tym również w zgodzie z art. 12 o.p.

Nie ma zatem podstaw normatywnych, aby przyjąć, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg już w terminie płatności podatku. Wprawdzie na gruncie tego przepisu nie wyrażono expressis verbis, która ze wskazanych w nim okoliczności, tj. upływ terminu płatności czy też ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, wyznacza moment, w którym przedawnienie rozpoczyna swój bieg, jednak wyrażone w art. 12 § 4 o.p. zasady ogólne liczenia terminów określonych w latach wskazują na ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z konkluzją tą silnie koreluje konstrukcja językowa art. 70 § 1 o.p. Zawarty w art. 70 § 1 o.p. "licząc od" odniesiony został do "końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", nie zaś do "dnia, w którym upłynął termin płatności". Nawet jeśli przyjąć, że nie jest to jeszcze wystarczająco silne wskazanie na ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (jako na dzień rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia), to jednak znacząco mniej silnie konstrukcja językowa art. 70 § 1 o.p. wskazuje na dzień, w którym upłynął termin płatności. Tej ostatniej okoliczności nie wiąże bowiem językowo ze zwrotem wyznaczającym długość okresu, po upływie którego przedawnienie następuje, tj. ze zwrotem "z upływem 5 lat". Należy zatem przyjąć, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem ostatniego dnia piątego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z zasadami liczenia terminów określonymi w art. 12 o.p., termin przedawnienia jest bowiem terminem liczonym w latach, którego dniem początkowym jest 31 grudnia roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak wynika z wykładni językowej art. 70 § 1 o.p., wspartej wykładnią systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej, tj. wykładnią tego przepisu dokonywaną w związku z art. 12 § 4 o.p.

Przeciwko przyjęciu, że przedawnienie biegnie już pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przemawiają również względy spójności systemowej reżimu prawnego przedawniania się zobowiązań podatkowych. Chodzi w tym miejscu o relację pomiędzy art. 70 § 1 o.p. a art. 70 § 3 zdanie 2 i § 4 zdanie 2 o.p. Zarówno w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia przez ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 o.p.), jak i w przypadku przerwania przez zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 o.p.), wskazano jednoznacznie dzień, od którego przedawnienie biegnie na nowo. Nie określono jednak powtórnie terminu przedawnienia, ograniczając się do stwierdzenia, iż biegnie on "na nowo". Przyjąć zatem należy, że i w art. 70 § 3 o.p., i w art. 70 § 4 o.p. chodzi o termin, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Innymi słowy, "nowy" termin przedawnienia, o którym mowa w zdaniach drugich art. 70 § 3 i 4 o.p., to ten sam termin przedawnienia, co określony w art. 70 § 1 o.p. Nie sposób przy tym przyjąć, że - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia - jest to termin inny niż 5-letni (liczony od dnia wskazanego w art. 70 § 3 lub § 4 o.p.). Skoro zaś terminy przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 3 i 4 o.p., oraz termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. są te same, zaś te pierwsze są terminami 5-letnimi, to termin przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 o.p. jest również terminem 5-letnim. W konsekwencji, jego początek nie może przypadać wcześniej niż ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, co w dalszej kolejności oznacza, że przedawnienie nie biegnie pomiędzy dniem, w którym upłynął termin płatności, a ostatnim dniem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Rozpatrując zagadnienie wykładni art. 70 § 3 o.p., regulującego przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek ogłoszenia upadłości, należy stwierdzić, że przed 1 stycznia 2016 r. nie znajdowało podstaw różnicowanie sytuacji podatnika w zależności od tego, jaka przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia zaistniała w jego przypadku, ponieważ sam ustawodawca nie stanowił o konieczności dokonania tego rodzaju dywersyfikacji. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia, że pomimo iż regulacje dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zawarte były w ramach dwóch jednostek redakcyjnych tego samego artykułu, tj. § 3 i § 4, to jednak tworzyły i nadal tworzą jedną instytucję prawną i w takim kontekście należy je rozpatrywać. Dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca uregulował skutek ogłoszenia upadłości podatnika przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, jeśli postępowanie upadłościowe trwa ponad datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Uregulowanie obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. jest niekorzystne dla podatników. Od tego dnia wprowadzono bowiem do przepisów Ordynacji podatkowej art. 70 § 3a, zgodnie z którym, "Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego". Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2015 r. stwierdzono, że jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Przepisy normujące termin przedawnienia zobowiązań majątkowych mają charakter materialnoprawny, to zaś oznacza, że do oceny, czy nastąpiło przerwanie biegu tegoż terminu i od kiedy bieg terminu przedawnienia zaczyna biec na nowo należy stosować przepisy prawa obowiązujące w dacie zajścia zdarzenia wywołującego określone skutki prawnopodatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 1100/10). Fakt zamieszczenia w ustawie nowelizującej z 2015 r. art. 21 ust. 2 nie ma znaczenia, jeśli chodzi o stosowanie przed dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 70 § 3 o.p. Skoro jednak został on w tej ustawie zamieszczony, może oznaczać tyle, że do stanów faktycznych, w których doszło do ogłoszenia upadłości przed tą datą nie może mieć zastosowania nowa regulacja z art. 70 § 3a o.p. Nie tylko art. 21 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2015 r. wskazuje na to, że art. 70 § 3a o.p. można tylko stosować w przypadku, gdy upadłość ogłoszono po dniu 1 stycznia 2016 r. Wskazuje na to sama treść art. 70 § 3a o.p. Ustawodawca wskazując w nim, że "jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia" potwierdził bowiem, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nie rozpoczyna się chwilą wymagalności zobowiązania (wówczas regulacja ta byłaby zbędna), lecz tak, jak podał w art. 70 § 1 o.p. – z końcem roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Może zatem dojść do sytuacji, w której do ogłoszenia upadłości dochodzi w czasie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie biegnie.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną) wskazuje na to, że ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podziela stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 3678/14. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16. Podziela natomiast linią orzeczniczą, w której wskazuje się, że początek biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyznacza koniec roku, w którym one powstały (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2009 r., I FPS 5/09; wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2010 r., II FSK 1433/09; z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 1625/12; z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1110/12; z dnia 24 października 2014 r., II FSK 2628/12 i z dnia 4 grudnia 2014 r., I FSK 1768/13; z dnia 5 maja 2018 r., I GSK 760/18; z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 522/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2454/14, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę, jak w sentencji.


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne od uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. akt II FPS 1/19

Nie podzielamy stanowiska zawartego w uchwale, co do dopuszczalności uruchomienia w rozpatrywanej sprawie procedury uchwałodawczej na podstawie art. 187 § 1 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.".

Analizując tę kwestię skład orzekający, który podjął uchwałę stwierdził, że na przeszkodzie jej podjęcia nie stoi okoliczność, iż zagadnienie prawne przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w postanowieniu tut. Sądu z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3309/18 związane z interpretacją art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) było już w tej sprawie przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3678/14. Odwołał się przy tym do stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08. W tej uchwale analizowano relację pomiędzy art. 190 i art. 267 P.p.s.a. i uznano, że jeżeli po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych Sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku, to wówczas uchwała konsumuje wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku. Do podobnej sytuacji dochodzi również gdy przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny kolejnego wyroku w danej sprawie zapadnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Także w takich przypadkach wcześniejsza wykładnia prawa dokonana w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny przestaje wiązać, co pozwala na odstępstwa od zasady wynikającej z art. 190 P.p.s.a.

Aprobując pogląd, że we wskazanych wyżej sytuacjach z przyczyn natury systemowej, związanych przede wszystkim z hierarchią źródeł prawa i znaczeniem dla spójności i niesprzeczności systemu prawa różnych kategorii orzeczeń sądów i trybunałów, nakazy i zakazy wynikające z art. 190 P.p.s.a. mogą być modyfikowane, uważamy jednak, że nie należy zbyt szeroko dopuszczać możliwości takiej modyfikacji. Trzeba bowiem przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Rozszerzanie możliwości odejścia od literalnej wykładni tego przepisu o kolejne wyjątkowe przypadki doprowadzi bowiem do podważenia innej fundamentalnej zasady, na której opiera się system każdego orzecznictwa, w tym również w sądownictwie administracyjnym, dotyczącej prawomocności orzeczeń i skutków takiej prawomocności (zob. w szczególności art. 170 i art. 171 P.p.s.a.). Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na pozycję ustrojową tego Sądu, stosownie do art. 168 § 1 P.p.s.a., są prawomocne i unormowanie zawarte w art. 190 tej ustawy stanowi konsekwencję tej prawomocności.

Pogląd składu poszerzonego opowiadający się w niniejszym przypadku za dopuszczalnością odstąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny przy kolejnym rozpatrywaniu skargi kasacyjnej w danej sprawie od rygorów wynikających z art. 190 P.p.s.a. i możliwością uruchomienia procedury uchwałodawczej na podstawie art. 187 § 1 tej ustawy, wyprowadzany jest, o czym była już wyżej mowa, przede wszystkim ze stanowiska zawartego w uchwale tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08. W uzasadnieniu niniejszej uchwały, akcentując podobieństwa tamtej sprawy do sprawy rozpatrywanej obecnie, podniesiono, że "W sprawie, w której zapadła ta uchwała, podobnie jak w rozpoznawanej sprawie, na dzień sporządzenia skargi kasacyjnej, nie istniała uchwała zawierająca wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów sprzeczna z treścią uprzednio wydanego prawomocnego wyroku NSA". Jednakże skład orzekający podnosząc tę okoliczność, nie zwrócił uwagi na podstawową różnicę jaka wystąpiła w tych sprawach.

W sprawie, na tle której zapadła uchwała o sygn. akt I FPS 1/08, gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał kolejną skargę kasacyjną, istniała już uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierająca odmienną wykładnię prawa niż przedstawiona wcześniej w prawomocnym wyroku tego Sądu, którą, zgodnie z art. 190 P.p.s.a., zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę.

Natomiast w niniejszej sprawie takiej uchwały nie było. Dopiero działanie, podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy kolejnym rozpatrywaniu skargi kasacyjnej od nowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której strona, wbrew regulacji zawartej art. 190, zdanie drugie, P.p.s.a. podniosła m.in. zarzuty oparte na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa odnoszącą się do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej ustaloną w tej sprawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., miało doprowadzić do wydania takiej uchwały. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając po raz kolejny w tej sprawie doszedł do wniosku, że zawarcie w podstawach kasacyjnych zarzutu kwestionującego prawidłowość wykładni prawa dokonanej w prawomocnym wyroku tut. Sądu, pozwala na przedstawienie tego problemu jako zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów.

Podstawową przyczyną, z powodu której Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FPS 1/19 przedstawił zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. były rozbieżności w orzecznictwie. Sąd drugiej instancji uznał, że pogląd wyrażony w tej sprawie we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 3678/14, co do wykładni art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., jest stanowiskiem odosobnionym, odbiegającym od utrwalonej linii orzecznictwa, w tym od wyroku skierowanego do tego samego podatnika w związku z zobowiązaniem podatkowym w innym podatku (podatku od towarów i usług).

Naszym zdaniem, jakkolwiek podzielamy stanowisko o negatywnych skutkach istnienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie może ona stanowić jeszcze jednej przyczyny do odejścia od zasad wynikających z art. 190 P.p.s.a. Instrumentem prawnym, za pomocą którego powinno dochodzić w takich przypadkach do ujednolicania orzecznictwa, są w pierwszym rzędzie uchwały abstrakcyjne, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podejmowane na wniosek organów wymienionych w art. 264 § 2 tej ustawy. Uznanie za dopuszczalne uruchamianie procedury dotyczącej rozstrzygania zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w zakresie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie dokonał już w danej sprawie wykładni prawa, przy kolejnym rozpatrywaniu sprawy przez ten Sąd z powodu rozbieżności w orzecznictwie, w istocie wprowadza możliwość weryfikacji prawomocnych orzeczeń tego Sądu i osłabia zasadę prawomocności i wynikającą z niej powagę rzeczy osądzonej (zob. art. 170 P.p.s.a.).

Dodatkowo należy zauważyć, że w zbliżonej procesowo sprawie, gdy wcześniej zapadło już prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skład siedmiu sędziów tego Sądu postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. sygn. akt I OPS 3/15 odmówił na podstawie art. 267 P.p.s.a. podjęcia uchwały dotyczącej zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu z dnia 16 października 2015 r. sygn. akt I OSK 1992/14, podjętym stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy przy kolejnym rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Uznał bowiem, że wątpliwość prawna przedstawiona w tym postanowieniu została już rozstrzygnięta w wyniku wydania wcześniej w tej sprawie innego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem nie zachodzi potrzeba jej wyjaśnienia.

Z przedstawionych wyżej przyczyn uznaliśmy za konieczne złożenie zdania odrębnego od podjętej uchwały.