Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 929/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 600/19 w sprawie ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016 oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Ol 600/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.S. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 i 2016r. oraz odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. Naruszenie przepisów:

1) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a.") przez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy oraz bezkrytyczne powielenie argumentacji organów podatkowych bez uwzględnienia wątpliwości których nie można wyeliminować i zgodnie z zasadą obowiązującą tłumaczyć na korzyść podatnika oraz mimo braku podstaw prawnych do zakwestionowania nie zawarcia umowy cywilnoprawnej z firmą R.C., L.S. i M.C. (obecnie S.) w tym nie opatrzenia faktury podpisem oraz dokonania płatności w formie gotówkowej zinterpretowanych na niekorzyść Skarżącego;

2) 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 126, poz. 714, dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, jak również wobec istnienia sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku lub też istnienia fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji i niezrozumiałych, co uniemożliwiło prześledzenia toku rozumowania Sądu, który doprowadził do wydania zaskarżonego orzeczenia oraz przemawia za wnioskiem, że Sąd nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, która była zasadna ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), w związku wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem dowodów, mającym na celu potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, błędną oceną tych dowodów, poprzez niezasadne podważenie ich wiarygodności tłumacząc to logiką i doświadczeniem życiowym, które to naruszenia skutkowały stwierdzeniem, iż skarżący wiedział o nieprawidłowościach w zakresie wystawianych faktur za usługę, która nie była wykonywana oraz nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, mimo przedłożenia protokołów z kontroli i materiału fotograficznego wykonywanych prac przez firmę R.C. i mając świadomość tego, że wymieniony jest synem księgowej której powierzył rozliczenia również swojej firmy. Przedłożenia dokumentacji od kontrahentów Skarżącego w zakresie wykonywania usługi przez L.S. oraz dokumentacji potwierdzającej realizację zlecenia przez M.C. (obecnie S,), co rzekomo doprowadziło do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R.C. oraz wynagrodzenia na rzecz L.S.i M.C. (obecnie S.), podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach oraz, iż dołożył należytej staranności nabywając usługę od firmy R.C.i świadczenia usług od L.S. i M.C. (obecnie S.), przez co był upoważniony, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur;

4) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi, gdy wystąpiły podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przynajmniej powołanych powyżej przepisów prawa.

II. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 O.p.

III. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie;

1) art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegające na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści ww. przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego wbrew ww. zasadzie, którą oficjalnie wprowadziła do polskiego systemu ustawa z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) art. 2a O.p.,

2) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przedłożonymi przez skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez firmę R.C. oraz przyjęcie, że faktury wystawione przez ww. podmiot są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że świadczone usługi przez L.S. i M.C. (obecnie S.) były fikcyjne w sytuacji gdy szereg przedstawionych dowodów wskazuje na realizację w/w usług.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; opubl. CBOIS).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011).

3.4. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w części nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 bowiem jej uzasadnienie w większości nie stanowi uzasadnienia do konkretnych wskazanych w petitum zarzutów lecz przyjmuje postać polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe niedoskonałości skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów tylko w takim kształcie w jakim zostały sformułowane nie mając uprawnienia do ich precyzowania czy uzupełniania.

3.5. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty naruszenia : art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a. przez wydanie wyroku w oparciu o stan faktyczny, który nie wynika z akt sprawy oraz naruszenia 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku.

Z art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Art.54 §2 p.p.s.a. stanowi zaś, że organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia ww. przepisów autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie to dokumenty z akt sprawy zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte albo na które Sąd się powołuje a nie ma ich w materiale dowodowym lecz jedynie polemizuje z sądową oceną materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Nie wskazuje także, że organ nie przekazał kompletnych akt, albo, że dokonał tego z uchybieniem terminu. Zarzuty naruszenia ww. przepisów nie mogą służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 30.01.2020 r. sygn. akt II GSK 3722/17, opubl. CBOSA) dlatego należy uznać je z nieuzasadnionie.

W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., przez wadliwe i niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych w skardze, a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń Sądu ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Odniesiono się zarówno do zarzutów procesowych, jak również materialnoprawnych. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art.135 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W konsekwencji również ww. zarzut należy uznać za niezasadny. Podkreślić także należy, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej. Do kompetencji sądu administracyjnego należy bowiem ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ administracji z punktu widzenia wymagań proceduralnych (por. wyrok NSA z dnia 21.01.20120 r. sygn. akt I GSK 1549/19, opubl. CBOSA).

3.6. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c w zw. z art. 151 oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, która była zasadna ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślił, że organ wybiórczo i arbitralnie gromadził dowody w celu potwierdzenia stanowiska organów podatkowych, że Skarżący wiedział o nieprawidłowościach w zakresie wystawianych faktur za usługę, która nie była wykonywana oraz nie dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji co rzekomo doprowadziło do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę R.C oraz wynagrodzenia na rzecz L.S. i M. C. (obecnie S. ).

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dokonana przez organ podatkowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności a w skardze kasacyjnej Skarżący nie podał okoliczności, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika aby Skarżący składał jakieś wnioski dowodowe, których organ podatkowy nie uwzględnił. Dopiero przez Sądem pierwszej instancji złożył wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, który na podstawie art.106 §3 p.p.s.a. został oddalony. Autor skargi kasacyjnej nie może natomiast sądowi zarzucać naruszenia art.188 O.p.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że firma R.C., wystawca spornych faktur VAT, nie była wykonawcą transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącego. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego materiał dowodowy. R. C. w okresie w którym wystawił sporne faktury na rzecz Skarżącego, nie zatrudniał żadnych pracowników a sam pozostawał w stosunku pracy w trzech innych firmach. Nadto organ ustalił, że R. C. jest synem osoby, świadczącej na rzecz Skarżącego usługi księgowe. Ustalił też, że umowa z R. C. miała być ustna, a środki finansowe wypłacane R.C. z tytułu ww. usług kilkunastokrotnie przewyższały kwoty miesięczne wypłacane osobom wykonującym prace porządkowe o podobnym charakterze, zatrudnionym przez stronę na umowach zlecenia. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 593/20 dotyczącym podatku od towarów i usług ocenił, że sporne faktury wystawione przez R. C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że zasadnie organ podatkowy zakwestionował wydatki wynikające z zawartych z M. C. (obecnie S.) umów zlecenia na przygotowanie dokumentów do przetargu na terenie [...], bowiem trudno dać wiarę, że w sytuacji, gdy przetarg ogłoszono w dniu 5.10.2016 r. M. C. miała przygotować dokumentację przetargową już we wrześniu 2015 r., czyli aż rok wcześniej nie wiedząc jakie są warunki przetargu. Uzasadnione było także uznanie, że zawarte z synem Skarżącego umowy zlecenia i o dzieło za doradztwo, marketing i porady prawne nie zostały wykonane. Prawidłowo ocenił organ podatkowy, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że nie jest wiarygodne, aby syn doradzał ojcu w zakresie analiz prawnych umów specyfikacji, podpisanych ze Spółdzielnią [...] oraz w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych, np. kiedy i w jakim okresie miał przycinać drzewa i krzewy, by nie ponosić negatywnych konsekwencji oraz, że doradzał w zakresie koordynacji i kolejności wykonywanych prac w okresie letnim, bądź zimowym. Wiedzę w tym zakresie posiadał niewątpliwie Skarżący jako osoba prowadząca samodzielną działalność gospodarczą od roku 2012 oraz, gdy we wcześniejszych latach pomagał w prowadzeniu tej działalności swojej matce. W toku postępowania nie ustalono, aby syn Skarżącego posiadał jakąkolwiek wiedzę i kwalifikacje oraz praktykę, w zakresie usług sprzątania terenów zewnętrznych, tj. odśnieżania, przycinania krzewów, czy też koszenia trawy.

3.7. Odnosząc się do mocno akcentowanego w skardze kasacyjnej zagadnienia dobrej wiary Skarżącego wskazać należy, że dobra wiara nie jest przesłanką normatywną w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie przedmiotem oceny nie było uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego lecz zagadnienie możliwości zaliczenia na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w koszty uzyskania przychodów spornych wydatków. W ocenie NSA przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Nie może zmienić tej oceny "dobra lub zła wiara" podatnika zatem jest to okoliczność nie mająca znaczenia z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

3.8. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. W konsekwencji ponieważ sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, wynikające z nich należności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.2a O.p. bowiem w przedmiotowej sprawie istota sporu nie dotyczyła problemów z wykładnią przepisu prawa materialnego lecz oceny stanu faktycznego. Niewątpliwie art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Nie zasługują zatem także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art.151 oraz art.135 p.p.s.a. bowiem mają charakter wynikowy.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.207 §2 p.p.s.a.