Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] października 2021 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] grudnia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2021 r w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 listopada 2019 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 530.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni tj. do dnia 24 stycznia 2020 r.

W toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych był kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Nadto, z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego JPK za październik 2019 r., stwierdzono w ewidencji faktury wystawione na łączną kwotę 2.781.491,00 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Ustalono także, że kwota zadeklarowana do zwrotu wynika głównie z faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. Sp.k. - głównego kontrahenta, od którego Strona nabywała usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem.

DIAS zauważył, że w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r.

DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. kolejnymi postanowieniem przedłużał termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r.:

- postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., Strona nie wniosła zażalenia,

- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., Strona na ww. postanowienie wniosła zażalenie, DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1863/20 uchylił postanowienie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie organu zażaleniowego; do dnia wydania skarżonego postanowienia nie zapadł prawomocny wyrok,

- postanowieniem z dnia [...] października 2020 r., Strona nie wniosła zażalenia.

W dniu 8 lutego 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością deklarację VAT-7 za październik 2019 r. do NUS wskazując jednocześnie, że ze względu na toczące się kontrole oraz fakt że na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, iż zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia 29 października 2021 r., Strona nie wniosła zażalenia.

Skarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. w kwocie 530.000,00 zł do dnia 31 maja 2022 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

1.3. Pismem z dnia 15 października 2021 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r., wnioskując o jego uchylenie oraz zobowiązanie NUS do zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym.

1.4. DIAS, po zapoznaniu się z argumentacją podniesioną w zażaleniu złożonym przez Skarżącą oraz analizie akt sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że NUS korzystając z ustawowego uprawnienia, postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonych czynności wynikało, według ustaleń DIAS, że Spółka specjalizowała się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane były z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te miały na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki.

Prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwość z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B. Ltd., którego siedziba znajdowała się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalał na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, miał możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po Stronie sprzedaży, nie prowadziła do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

DIAS wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym październik 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą celno-skarbową prowadzoną przez NUCS, m.in. wykazanie przez Spółkę sprzedaży usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD w kwocie netto 2.781.491,00 zł, oraz nabywanie usług związanych z szeroko rozumianym outsourcingiem od B. Sp. z o.o. Sp. k. - głównego kontrahenta Strony. Organ podkreślił, że w okresie rozliczeniowym październik 2019 r. w ewidencji nabyć figuruje faktura wystawiona przez B. Sp. z o.o. Sp. k. na kwotę netto: 3.418.145,00 zł, VAT: 786.173,35 zł. Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. Z tego względu zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej, w celu potwierdzenia realizacji transakcji w tym okresie.

DIAS nadmienił, że w module [...] programu [...] widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Informacji Podatkowej. Informacje dotyczą wniosków B. z dnia 18 listopada 2016 r. oraz 27 lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym.

W ocenie DIAS, zażalone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Uzasadnienie postanowienia odnosi się bowiem wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe, w tym za październik 2019 r., co w sposób wystarczający i zrozumiały wyjaśnia motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu DIAS stwierdził, że dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług należał do NUS. To ten organ jest uprawniony do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem i oceny, czy wystąpiły okoliczności, w odniesieniu do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do NUS należy zatem określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Nie budziło wątpliwości DIAS, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług musi być wydane przed upływem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności, gdyż niedopuszczalne jest przedłużanie terminu, który zakończył bieg. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnoprawnego.

W ocenie DIAS, stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazywał, że nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019 r. Wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach.

Ponadto, DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano w nim, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu, i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki, podkreślając przy tym, że z uwagi charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Zdaniem DIAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

DIAS nie podzielił argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. DIAS wskazał, że jeżeli wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu. W ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano rekompensatę dla podatnika z tytułu niesłusznego przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki.

W ocenie DIAS w sytuacji, gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem – zdaniem DIAS - organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

W świetle powyższego, zdaniem organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r., nie narusza art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc w szczególności o uchylenie w całości postanowienia DIAS i postanowienia NUS oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

2.2. W skardze Spółka zarzuciła DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw, z 274b 5 1 w zw, z art. 210 § 4, art, 217 § 2, art. 219 oraz w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń, które rzutowały na treści wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r.;

2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, w związku z art. 219, art. 274b $ 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w treści postanowienia takich okoliczności, wobec których faktycznie można byłoby przyjąć, że zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019 r.

3) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku są: wszczęcie kontroli podatkowej wobec podatnika, transakcje z podmiotem zagranicznym oraz nabywanie usług niematerialnych, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do realizacji tych transakcji;

4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), poprzez wydanie po raz kolejny postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2019 r., bez właściwego wykazania wątpliwości dotyczących rozliczeń w VAT Spółki za ten okres, a w zasadzie w oparciu o te same uzasadnienie i przesłanki, które zostały uznane za niewystarczające do przedłużania Spółce zwrotu VAT w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1863/20, co jest przejawem niezastosowania się przez DIAS do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądu, którymi organ ten był związany.

Strona wniosła ponadto o wystąpienie przez Sąd w trybie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module [...] programu [...] ).

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

2.4. W piśmie procesowym z 15 marca 2022 r. Spółka przedstawiła opis okoliczności dotyczących działalności Spółki oraz istoty sporu z KAS.

W piśmie procesowym z 24 czerwca 2022 r. Strona przytoczyła wykaz korzystnych dla niej wyroków sądów administracyjnych, które zapadały w sprawach dotyczących innych okresów rozliczeniowych.

W piśmie z 21 lipca 2022 r. Strona po raz kolejny odwołała się do tez korzystnych dla niej orzeczeń, zapadłych w sprawach za inne okresy rozliczeniowe.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

3.4. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. do dnia 31 maja 2022 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia.

3.5. Przywołać w związku z tym należy przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Należy mieć przy tym na względzie, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa.

Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego, co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają.

To sprawia, że jeśli organ podatkowy nie przedłuży skutecznie terminu zwrotu VAT przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. lub którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu.

3.6. Przechodząc do okoliczności faktycznych sprawy przypomnieć należy, że poddane kontroli Sądu postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za październik 2019 r. Postanowienie to poprzedzone było kilkoma postanowieniami, w tym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma stanowisko tutejszego Sądu, który w postępowaniu sądowym wywołanym skargą Spółki badał kwestię skuteczności przedłużenia terminu zwrotu za październik 2019 r. postanowieniem NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2021 r.

Otóż wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2288/21 tutejszy Sąd uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. Powyższy wyrok stał się prawomocny, gdyż żadna ze stron postępowania nie wniosła skargi kasacyjnej. Powołanym wyrokiem Sąd jest związany ze względu na treść art. 170 p.p.s.a.

Sąd rozpoznający sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia konsekwencji wynikających z powołanego wyżej prawomocnego wyroku, w postaci stwierdzenia, że postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2020 r. nie wywołało skutku w postaci przedłużenia tego terminu, w konsekwencji w rozliczeniu za październik 2019 r. zerwana został ciągłość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dlatego też objęte skargą postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu należało konsekwentnie uchylić. Na dzień orzekania w sprawie przez Sąd w obrocie prawnym nie funkcjonuje już bowiem akt, na podstawie którego NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za październik 2019 r. do dnia 30 października 2020 r., zatem logicznym jest, że nie może w obrocie prawnym ostać się również akt, który dawał organowi taką możliwość do dnia 31 maja 2022 r., a także utrzymujące go w mocy zaskarżone postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r.

Jak już wyżej wskazano, prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego ww. postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2019 r. spowodowało, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony. Tym samym należało przyjąć, że kolejne wydawane po nim postanowienia NUS, jako kolejne rozstrzygnięcia przedłużające termin dokonania Skarżącej zwrotu VAT za październik 2019 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu naruszały art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji zaskarżone w rozpatrywanej sprawie postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2021 r. utrzymujące w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2021 r. wydane zostało z uchybieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe czyniło zbędnym ustosunkowanie się do zarzutów skargi koncentrujących się w swej treści wokół motywów, którymi kierowały się organy podatkowe przedłużając Stronie termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Sąd uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji, mając na względzie art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

3.7. Organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku i obowiązany będzie wziąć pod uwagę, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. nie został skutecznie przedłużony.

3.8. Na marginesie Sąd zauważa, że procedura przewidziana w art. 155 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości złożenia wniosku o wystąpienie z informacją do Szefa KAS w zakresie dostrzeżonych przez stronę istotnych naruszeń prawa. Na podstawie powołanego przepisu sąd administracyjny działa z urzędu, zaś wystąpienie z informacją ma charakter fakultatywny i następuje w ramach odrębnie wydanego postanowienia.

Sąd nie dostrzegł uzasadnienia dla wystąpienie w trybie art. 155 p.p.s.a. z informacją do Szefa KAS o uchybieniach związanych z brakiem możliwości obrony praw podatników wynikłych z pojawiania się informacji w systemie informatycznym KAS (w module [...] programu [...] ). Wskazanie w skarżonym postanowieniu okoliczności, które miały znaleźć odzwierciedlenie w danych systemu informatycznego [...] w module [...] było gołosłowne, nie poparte żadnymi dokumentami, stąd nie miało ono wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] października 2021 r.

3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).