Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1785/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 71a par. 9, art. 70, art. 83 par. 3 pkt 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2021 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez R. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 maja 2016 r., którym objęto zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 10 390 385 zł plus odsetki. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności NUS dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. R. S.A. W odpowiedzi na ww. zawiadomienie Spółka, pismem z 6 czerwca 2016 r., poinformowała organ egzekucyjny, że jest dłużnikiem wobec P. Sp. z o. o. z tytułu wierzytelności w kwocie 17 446 968, 29 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypada na dzień 31 grudnia 2020 r., oraz wierzytelności w kwocie 10 517 000 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypadał na dzień 22 kwietnia 2016 r. Spółka poinformowała, że powyższe wierzytelności będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na wskazane przez Naczelnika konto.

Pismem z 22 września 2017 r. Organ I instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w Spółce, w zakresie realizacji zajęcia wierzytelności pieniężnej dotyczącej P. Sp. z o.o.

Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik, działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej też "u.p.e.a." lub "ustawa"), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec P. Sp. z o.o.

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynęło do NUS pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 6 marca 2018 r., przy którym przekazano protokół z ww. kontroli. Z protokołu wynikało, że od 6 czerwca 2016 r. nie były wypłacane środki dla P. Sp. z o.o., co znajduje potwierdzenie w zapisach na rachunku bankowym. Na dzień 31 października 2017 r. saldo należności przypadających dla P. Sp. z o.o. wynosiło 31 844 323, 69 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik określił wysokość nieprzekazanej wierzytelności zgodnie z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. R. S.A. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, pomimo tego, że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio, na mocy art. 91 u.p.e.a., przepisy zawarte w art. 71b tej ustawy. Na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie znalazł art. 71a § 9 u.p.e.a., bowiem u dłużnika zajętej wierzytelności przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, z której wynika, że na dzień doręczenia zajęcia wierzytelności, tj. 6 czerwca 2016 r., dłużnik zajętej wierzytelności miał do zapłaty na rzecz P. Sp. z o.o. kwotę 27 963 968, 29 zł z terminem płatności kwoty 17 446 968, 29 zł - na dzień 31 grudnia 2020 r., oraz 10 517 000 zł - na dzień 22 kwietnia 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że od dnia otrzymania przedmiotowego zajęcia Spółka nie realizowała żadnych przelewów na rzecz P. Sp. z o.o. Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że dokonano zajęcia wymagalnej wierzytelności i że została ona uznana przez dłużnika zajętej wierzytelności, który powinien zgromadzić środki pieniężne na pokrycie należności wynikającej z zajętej wierzytelności. Zatem brak płatności z tytułu zajętej wierzytelności należy potraktować jako uchylanie się od przekazania wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na postanowienie z [...] kwietnia 2018 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 124 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej też "Kpa") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia niezawierającego wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie Kpa, w szczególności, w którego rozstrzygnięciu zostało wskazane, że podmiotem, w stosunku do którego określa się wysokość nieprzekazanej wierzytelności, jest spółka P. Sp. z o.o., pomimo że postanowienie zostało wydane w stosunku do Spółki, i w nagłówku postanowienia widnieje firma Spółki, a co za tym idzie, nie jest wiadomym, kto jest adresatem ww. postanowienia - czy Spółka, czy też P. Sp. z o.o.;

2. naruszenie art. 109 § 1 w zw. z art. 126 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez doręczenie Spółce postanowienia, którego rozstrzygnięcie skierowane jest do innego podmiotu prawa, tj. Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., i które powinno być doręczone temu podmiotowi, a nie Spółce;

3. naruszenie art. 7 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie przez Organ egzekucyjny postanowienia niewykonalnego. Spółka bowiem nie ma możliwości wpłynięcia na podmiot trzeci, tj. P. Sp. z o.o., aby ten wykonał obowiązki nałożone w rozstrzygnięciu postanowienia;

4. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenie, że Spółka miała obowiązek spłaty pożyczek udzielonych jej przez P. Sp. z o. o. w 2016 r., podczas gdy Spółka ma obowiązek spłaty ww. pożyczek wraz z odsetkami dopiero w terminie 31 grudnia 2020 r.;

5. naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że Spółka nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w sprawie Spółka nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ:

a) pożyczki udzielone Spółce przez głównego zobowiązanego, tj. Spółkę P. Sp. z o.o., były i nadal są niewymagalne - termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem na 31 grudnia 2020 r.,

b) wobec braku wymagalności pożyczek P. Sp. z o.o. nie mogła żądać spłaty ww. pożyczek, a zatem Spółka nie miała podstaw przekazać ww. środków na rachunek organu egzekucyjnego;

6. naruszenie art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że Spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności i że uchylanie się od przekazania ww. środków jest spowodowane okolicznością faktyczną (bez dokładnego określenia, jaka jest to okoliczność), a więc organ egzekucyjny miał podstawy do określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności, podczas gdy brak przekazania środków wynika z okoliczności braku wymagalności ww. wierzytelności, a więc jest okolicznością prawną, którą to okoliczność Organ egzekucyjny miał obowiązek wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia;

7. naruszenie art. 71b u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sprawie, podczas gdy Organ egzekucyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia, jako że postanowienie względem dłużnika zajętej wierzytelności może być wydane tylko w ramach postępowania egzekucyjnego toczącego się wobec głównego zobowiązanego, tj. P. Sp. z o.o., a w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne obecnie nie toczy się, ponieważ zostało ono umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci wydania zaskarżonego postanowienia jest możliwe jedynie po ponownym wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o.;

8. naruszenie art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego, co powoduje, że Spółka nie może poznać motywów działania Organu egzekucyjnego, a w konsekwencji nie jest możliwe podjęcie rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. rozpatrzył zażalenie wydając postanowienie z [...] listopada 2018 r., którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, odnosząc się na wstępie do kwestii podniesionych w zażaleniu, a dotyczących doręczenia Spółce postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności przez dłużnika zajętej wierzytelności, którego rozstrzygnięcie skierowane jest do innego podmiotu, tj. Spółki P. Sp. z o.o. z siedzibą w L., jak również, że podmiotem w stosunku do którego określa się wysokość nieprzekazanej wierzytelności jest spółka P. Sp. z o.o., że Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. sprostował oczywiste omyłki w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r., a następnie Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia, wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r., w którym uchylił zaskarżone postanowienie Organu I instancji i orzekając co do istoty sprostował wszystkie omyłki pisarskie w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. Skarżąca została wskazana jako adresat postanowienia z [...] kwietnia 2018 r.

Odnosząc się następnie się do zarzutu naruszenia art. 71b u.p.e.a. Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. stwierdził z urzędu nieważność postanowienia Naczelnika z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec P. Sp. z o.o. Pełnomocnik Spółki złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i w związku z tym Dyrektor wydał postanowienie z [...] listopada 2018 r., którym utrzymał w mocy swoje postanowienie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o umorzeniu. Postanowienie to jest ostateczne.

Następnie Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie nie budziło wątpliwości, że Strona skarżąca nie przekazała zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, co zostało również potwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli. Została zatem spełniona pierwsza z przesłanek warunkujących byt postanowienia na podstawie art. 71a § 9 ustawy. W ocenie Dyrektora, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że uchylanie się przez Skarżącą od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej kwoty wierzytelności było bezpodstawne w rozumieniu art. 71a § 9 u.p.e.a. Dokonanie przez Spółkę i zobowiązaną P. Sp. z o.o. umownej zmiany terminu spłaty pożyczek świadczy jednoznacznie o tym, że Skarżąca próbowała bezpodstawnie uchylić się od przekazania zajętej wierzytelności.

Skarżąca, nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora, złożyła skargę na postanowienie Dyrektora z [...] listopada 2018 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie ze skargi Spółki na ww. postanowienie Dyrektora z dnia [...] listopada 2018 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 w zw. z art. 77 kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że Spółka nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, podczas gdy w sprawie Spółka nigdy nie uchylała się od przekazywania środków na rzecz Skarbu Państwa, ponieważ:

a) pożyczki udzielone Spółce przez głównego zobowiązanego, tj. spółkę P. Sp. z o.o., były i nadal są niewymagalne - termin spłaty wierzytelności wynikających z umów pożyczek przypada bowiem na dzień 31 grudnia 2020 r.,

b) wobec braku wymagalności pożyczek P. Sp. z o.o. nie mogła żądać spłaty ww. pożyczek, a zatem Spółka nie miała podstaw przekazać środków na rachunek organu egzekucyjnego,

2. art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67a u.p.e.a. poprzez wadliwe uznanie, że zakaz dysponowania zajętą wierzytelnością obejmuje także zakaz odraczania terminu płatności wierzytelności, podczas gdy zmiany terminu płatności wierzytelności nie można zakwalifikować jako dysponowanie wierzytelnością;

3. art. 89 § 1 i 2 w zw. z art. 67a u.p.e.a., poprzez wadliwe uznanie, że Spółka uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu, podczas gdy termin wymagalności ww. wierzytelności jeszcze nie nastąpił, a Spółka przekaże ww. wierzytelność, gdy będzie ona wymagalna,

4. art. 71 a § 9 ustawy, poprzez uznanie, że:

a) Spółka bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności P. Sp. z o.o. i że uchylanie się od przekazania środków jest spowodowane okolicznością faktyczną (bez dokładnego określenia, jaka jest to okoliczność),

b) organ egzekucyjny miał podstawy do określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności na podstawie ww. okoliczności, podczas gdy brak przekazania środków wynika z braku wymagalności ww. wierzytelności, a więc jest okolicznością prawną, którą Dyrektor miał obowiązek wziąć pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, bowiem zwrot normatywny użyty w art. 71a § 9 u.p.e.a. "bezpodstawnie uchyla się" należy interpretować jako przesłankę prawną, a nie faktyczną,

5. art. 124 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które rażąco narusza prawo i jest trwale niewykonalne, bowiem w jego rozstrzygnięciu zostało wskazane, że podmiotem, w stosunku do którego określa się wysokość nieprzekazanej wierzytelności, jest spółka P. Sp. z o.o., pomimo że postanowienie zostało wysłane do Spółki i w nagłówku postanowienia widnieje firma Spółki, a co za tym idzie, postanowienie to wobec Spółki jest niewykonalne i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego;

6. art. 7 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy niewykonalnego postanowienia, którego niewykonalność ma charakter trwały - Spółka bowiem nie ma prawnych możliwości wpłynięcia na podmiot trzeci, tj. P. Sp. z o.o., aby ten wykonał obowiązki nałożone w rozstrzygnięciu postanowienia;

7. art. 109 § 1 w zw. z art. 126 kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, którego rozstrzygniecie skierowane jest do innego podmiotu prawa, tj. spółki P. Sp. z o.o., i które powinno być doręczone temu podmiotowi, a zostało doręczone Spółce;

8. art. 71b u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o wysokości nieprzekazanej wierzytelności, mimo iż w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne wobec P. Sp. z o.o. zostało umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. i nie było prowadzone w czasie wydawania postanowień;

9. art. 70 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek od kwoty 9 909 620, 10 zł i wskazanie, że od ww. kwoty należało naliczyć odsetki podatkowe w wysokości 1 572 507, 40 zł, podczas gdy, zgodnie z art. 70 u.p.e.a., od kwoty głównej Organ mógł naliczyć odsetki umowne, ewentualnie ustawowe, a nie odsetki podatkowe;

10. art. 124 § 2 w zw. z art. 107 § 3 Kpa, w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie postanowienia niezawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że Spółka nie może poznać motywów działania Dyrektora, a w konsekwencji nie jest możliwe podjęcie rzeczowej polemiki ze stanowiskiem Organu II instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 357/19, oddalił skargę spółki. Sąd podzielił ocenę organów, że Skarżąca dopuściła się bezpodstawnego uchylenia się od wykonania obowiązku trzeciodłużnika. Z chwilą dokonania zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności organ egzekucyjny może z mocy prawa wykonywać wszelkie prawa zobowiązanego, bowiem organ egzekucyjny zajmując wierzytelność wstępuje w prawa i obowiązki zobowiązanego. Różnego rodzaju umowne rozstrzygnięcia co do prolongaty terminu świadczenia dłużnika zobowiązanego, o ile następują po dokonanym zajęciu (jak w niniejszej sprawie), godzą w zasadę wstępowania organu egzekucyjnego w miejsce zobowiązanego jako wierzyciela, utrudniają lub wręcz uniemożliwiają egzekucję, a także przeczą literalnemu brzmieniu art. 71b § 9 ustawy i celowi tego przepisu.

Sąd uznał także, że ustawa w art. 70 nie precyzuje rodzaju odsetek, ale z uwagi na fakt, że w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 ustawy określa się tylko wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie rodzaj i stawkę odsetek oraz termin ich naliczania, zaistniały w sprawie spór o takie odsetki jest bezprzedmiotowy. Naczelnik nie powinien rozstrzygać tych kwestii w swoim postanowieniu, dlatego Sąd nie jest uprawniony do ich rozstrzygnięcia w niniejszym wyroku. Stanowisko Organu egzekucyjnego w tej kwestii powinno znaleźć swój wyraz w wystawionym ewentualnie, na podstawie art. 71b zdanie drugie ustawy, tytule wykonawczym.

Skarżąca wywiodła od tego wyroku skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2388/21, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu dotyczy tego, czy organ pierwszej instancji w stanie faktycznym zaistniałym w tej sprawie miał podstawy do wydania na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. postanowienia, w którym określił wysokość nieprzekazanej na rzecz organu egzekucyjnego wierzytelności pieniężnej przysługującej spółce P. sp. z o.o. od skarżącej jako dłużnika tej wierzytelności, zajętej w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec spółki P. Innymi słowy, spór dotyczy tego, czy w sprawie można było przyjąć, że skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Skarżąca uważa także, że organ nieprawidłowo naliczył odsetki podatkowe od kwoty nieprzekazanej wierzytelności, czym naruszył art. 70 u.p.e.a.

Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że niniejszy wyrok jest konsekwencją uchylenia poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie w dniu 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 357/19, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2388/21. Oznacza to, że tutejszy Sąd orzeka w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Wynika to z treści art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie sądu administracyjnego wykładnią prawa oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

NSA w powyższym wyroku wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji na mocy art. 190 P.p.s.a. związany będzie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym wiążący jej charakter dotyczy tylko obowiązku odniesienia się merytorycznie do treści postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności – tak co do rodzaju odsetek, o których stanowi art. 70 § 1 u.p.e.a., jak i co do możliwości określenia wysokości nieprzekazanej kwoty z odsetkami oraz w wysokości przekraczającej zajętą wierzytelność; zarazem Naczelny Sąd Administracyjny, choć zawarł analizę przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, to podkreślił, że nie przesądza o prawidłowości któregokolwiek z przedstawionych i omówionych w swoim wyroku poglądów w tym zakresie. Innymi słowy, przesądzenie powyższych kwestii NSA pozostawił tutejszemu Sądowi. Natomiast prawomocnie przesądzone są wszystkie pozostałe zagadnienia podniesione w skardze kasacyjnej – a mające swoje odzwierciedlenie także w zarzutach skargi, tj.: rektyfikacja postanowienia była dopuszczalna i nie spowodowała zmiany terminu wejścia sprostowanego postanowienia do obrotu prawnego, stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do wierzyciela zajętej wierzytelności miało skutek wsteczny, niedopuszczalna była zmiana terminu wymagalności wierzytelności po jej zajęciu, wobec czego nieprzekazanie zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu było bezpodstawne.

W ocenie NSA, rodzaj i stawka naliczonych odsetek ma natomiast bezpośredni i istotny wpływ na określenie wysokości nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności. Ewentualny spór w tym zakresie winien być rozstrzygany w postępowaniu, którego przedmiotem jest właśnie określenie wysokości nieprzekazanej wierzytelności. Niezasadna jest zatem odmowa rozstrzygnięcia takiego sporu i odsyłanie dłużnika zajętej wierzytelności do postępowania wywołanego wystawieniem tytułu wykonawczego na podstawie art. 71b w związku z art. 71 § 9 u.p.e.a. NSA uznał, że spór o odsetki nie jest bezprzedmiotowy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny był uprawniony i obowiązany do jego rozstrzygnięcia – zwłaszcza, że niezależnie od wypowiedzi na temat rodzaju i stawki naliczonych odsetek niezbędna wydaje się analiza kwestionowanego postanowienia z punktu widzenia wysokości określonej w nim kwoty w odniesieniu do wartości zajętej wierzytelności, a także zastosowanej formuły rozstrzygnięcia, z uwagi na określenie dalszych odsetek od nieprzekazanej kwoty.

Z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten nie przesądził kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie wskazał na konieczność merytorycznego jej zbadania w opisanych wcześniej aspektach.

Biorąc pod uwagę zasadę związania w niniejszej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez NSA należy stwierdzić, że nie mogą być uznane za zasadne te zarzuty, które dotyczą kwestii uznanych przez NSA za przesądzone. Ocena prawna w tym zakresie wiąże bowiem tutejszy Sąd.

Przypomnieć więc należy, że jak stwierdził NSA odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, podstawą rektyfikacji wyroku lub postanowienia organu administracji publicznej w trybie art. 113 § 1 k.p.a. są błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki. Omyłki w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego sprowadzały się do błędnego określenia formy prawnej skarżącej (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamiast Spółka Akcyjna) oraz błędnego określenia jej nazwy (P. zamiast R.) w osnowie oraz uzasadnieniu postanowienia, przy czym z treści postanowienia jednoznacznie wynika, że jego adresatem jest skarżąca (R. S.A.), a nie inny podmiot (P. Sp. z o.o.). Oczywistość wskazanych omyłek judykacyjnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9.07.2019 r. (III SA/Wa 358/19). Choć wyrok ten został zaskarżony, to orzekając w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie oparł się na zawartym w nim rozstrzygnięciu.

NSA wyjaśnił, że rektyfikacja postanowienia nie oznacza jego merytorycznej zmiany, a jedynie poprawia zawarte w jego treści oczywiste błędy pisarskie, co oznacza, że postanowienie rektyfikacyjne, aczkolwiek podlega kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej, nie tworzy nowej sytuacji prawnej jego adresata. Postanowienie w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej wierzytelności weszło więc do obrotu prawnego w dacie doręczenia go skarżącej, niezależnie od tego, że w późniejszym terminie sprostowano występujące w nim oczywiste omyłki pisarskie.

Z tożsamych względów NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 110 § 1 i art. 109 § 1 K.p.a. Okoliczność, że postanowienie w przedmiocie sprostowania omyłek pisarskich weszło do obrotu prawnego w momencie jego doręczenia skarżącej nie oznacza, że skutki prawne sprostowanego postanowienia wystąpiły dopiero od tego momentu, a nie od dnia pierwotnego doręczenia skarżącej postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty wierzytelności, obarczonego oczywistymi omyłkami pisarskimi; omyłki te miały bowiem taki charakter, że nie rzutowały na treść zawartego w postanowieniu rozstrzygnięcia.

Za chybiony NSA uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 124 § 1, art. 109 § 1 i art. 156 § 1 pkt 5 K.p.a. przez brak stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które utrzymało w mocy postanowienie trwale niewykonalne. Wbrew założeniu leżącemu u podstaw tego zarzutu, zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie nie było niewykonalne, gdyż jego adresatem była skarżąca, a nie Spółka P. NSA wskazał, iż błędne jest przeświadczenie skarżącej, że postanowienie w przedmiocie określenia kwoty nieprzekazanej wierzytelności nie zawiera elementów przewidzianych w art. 124 § 1 K.p.a., że nie zostało ono doręczone skarżącej zgodnie z art. 109 § 1 K.p.a. oraz że było trwale niewykonalne w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 5 K.p.a.; niezasadne było też oczekiwanie stwierdzenia przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nieważności postanowienia utrzymującego go w mocy. Z tożsamych względów nie można podzielić zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 i art. 140 K.p.a. przez brak rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzutu skarżącej dotyczącego nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ze względu na określenie w nim wysokości wierzytelności nieprzekazanej przez Spółkę P., pomimo że postanowienie zostało doręczone skarżącej.

Powyższe stanowisko w konsekwencji oznacza, że tutejszy Sąd, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., za niezasadne uznał zarzuty skarżącej oparte na tezie o skierowaniu postanowienia organu I instancji do spółki P. sp. z o.o., a więc że wskazanie nazwy tej spółki w treści postanowienia organu I instancji nie miało charakteru oczywistej omyłki pisarskiej, tj. zarzuty 5, 6 i 7 skargi.

W zakresie kwestii skutku zajęcia wierzytelności w odniesieniu do możliwości zmiany terminu jej wymagalności NSA za trafny uznał pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zajęcie wierzytelności powoduje wejście organu egzekucyjnego w prawa zobowiązanego w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji (art. 67a § 1 u.p.e.a.). Oznacza to w myśl art. 83 § 3 pkt 2 u.p.e.a., że zobowiązany (wierzyciel zajętej wierzytelności) nie może wierzytelnością tą w żaden sposób rozporządzać, czyli dysponować nią ze szkodą dla skuteczności dokonanego zajęcia. Nie może więc zawierać umów, które czyniłyby zajęcie nieskutecznym – czy to przez zrzeczenie się roszczenia, czy to przez zmianę warunków spłaty wierzytelności, zwłaszcza w sposób prowadzący do zmiany daty jej wymagalności. Nie może więc także dokonywać nowacji zobowiązania w sposób powodujący czasową niewymagalność zajętej wierzytelności, bowiem na taką zmianę warunków spłaty wierzytelności musiałby wyrazić zgodę organ egzekucyjny, który na mocy przytoczonego przepisu z mocy samego zajęcia wszedł w prawa zobowiązanego (a więc wierzyciela zajętej wierzytelności).

Z tego powodu za chybiony uznał NSA zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1-2 i art. 89 § 1-3 u.p.e.a. NSA za oczywiście błędne uznał zapatrywanie stanowiące kanwę tego zarzutu, jakoby zmiana terminu płatności wierzytelności nie oznaczała rozporządzenia tą wierzytelnością. Uznanie bezskuteczności nowacji zobowiązania pożyczkowego przez odroczenie terminu jego płatności uzasadnia więc twierdzenie, że skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności uchylała się – i to uchylała bezpodstawnie - od przekazania jej organowi egzekucyjnemu, ponieważ zmiana terminu wymagalności tej wierzytelności nie została zaaprobowana przez organ egzekucyjny, który wstąpił w prawa wierzyciela (zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym).

Prawidłowe jest również ustalenie faktyczne, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązków wynikających z zajęcia wierzytelności i bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. Termin spłaty pierwszej z pożyczek, udzielonych skarżącej przez zobowiązanego, upłynął bowiem już dnia 22.04.2016 r., a więc nawet przed dniem zajęcia tej wierzytelności, dokonanym w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17.05.2016 r.; późniejsza prolongata terminu spłaty tej pożyczki była prawnie bezskuteczna, jako dokonana z pominięciem organu egzekucyjnego, który na mocy samego zajęcia uprawniony był do wykonywania tych praw zobowiązanego (wierzyciela zajętej wierzytelności), które były istotne (niezbędne) dla prowadzonej egzekucji. Wierzytelność z wymienionej umowy pożyczki była więc wymagalna pomimo zawarcia przez strony tej umowy porozumienia o odroczeniu terminu jej płatności. W konsekwencji skarżąca miała obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych stanowiących spłatę tej wierzytelności.

Powyższe stanowisko NSA powoduje, że Sąd za niezasadne uznał zarzuty 1-4 skargi w odniesieniu do pożyczki z terminem spłaty 22 kwietnia 2016 r. NSA przesądził bowiem, że nieuprawnione było dokonanie prolongaty terminu spłaty tej pożyczki bez zgody organu egzekucyjnego. To w konsekwencji oznacza, że skarżąca w odniesieniu do pożyczki z pierwotnym terminem spłaty 22 kwietnia 2016 r. bezpodstawnie uchylała się od przekazania tejże zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

NSA uznał następnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo przyjął, że stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki P. miało skutek wsteczny, co oznacza, że umorzenie tego postępowania nie nastąpiło, a nieważne postanowienie z dnia 14.12.2017 r. o jego umorzeniu nie wywołało żadnych skutków prawnych. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że postanowienie stwierdzające nieważność postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne doręczono skarżącej już po doręczeniu jej postanowienia określającego wysokość nieprzekazanej kwoty zajętej wierzytelności, gdyż nie ma to wpływu na ustalenie, że w dacie wydania tego ostatniego postanowienia postępowanie egzekucyjne wobec wierzyciela zajętej wierzytelności się toczyło. To stanowisko NSA w konsekwencji oznacza, że nie jest trafny zarzut 8 skargi.

Przechodząc do analizy kwestii nierozstrzygniętych przez NSA wskazać należy, że na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Z treści tego przepisu należy wysnuć następujące wnioski: po pierwsze, bez wątpienia kwotą, która powinna być określona w postanowieniu wydanym na podstawie tego przepisu, jest kwota nieprzekazanej wierzytelności. Nie może to być natomiast inna kwota, tj. na przykład kwota zaległości podatkowej dłużnika podatkowego wraz z odsetkami. Organ ma w tym postanowieniu wskazać, jaka kwota wierzytelności nie została mu przekazana przez dłużnika zajętej wierzytelności i czyni to uwzględniając stan zaległości podatnika, a z drugiej strony kwotę istniejącej, wymagalnej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia. Po drugie, organ może wydać takie postanowienie wyłącznie pod warunkiem bezpodstawnego uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi. Innymi słowy, obowiązek przekazania kwot musi istnieć, a organ stwierdził, że pomimo jego istnienia dłużnik ich nie przekazuje na rzecz organu egzekucyjnego.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny niniejszej sprawy przypomnieć należy, że zaległości spółki P. w podatku od towarów i usług, których dotyczyło zajęcie egzekucyjne skierowane do skarżącej, opiewały na łączną kwotę należności głównej 10 390 385 zł plus odsetki.

W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności NUS dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u skarżącej, która była dłużnikiem wobec P. sp. z o.o. z tytułu:

1. wierzytelności w kwocie 17 446 968,29 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypadał na dzień 31 grudnia 2020 r.

2. wierzytelności w kwocie 10 517 000 zł należności głównej z tytułu umowy pożyczki, której termin spłaty przypadał na dzień 22 kwietnia 2016 r. (przy czym NSA przesądził, że prolongata terminu spłaty była bezskuteczna).

Spółka poinformowała, że powyższe wierzytelności będą uiszczane zgodnie z zawiadomieniem na wskazane przez Naczelnika konto.

Analizowany przepis art. 71a § 9 u.p.e.a. stanowi o wierzytelności nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu bezpodstawnie. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, w postanowieniu wydanym na podstawie wyżej przytoczonego przepisu organ egzekucyjny ma wyłącznie prawo określić wysokość kwoty zajętej wierzytelności, która nie została mu przekazana, pomimo istnienia takiego obowiązku po stronie dłużnika zobowiązanego, bez względu na to, jaki był zakres zajęcia egzekucyjnego. Jeśli zajęcie obejmowało kilka wierzytelności, wymagalnych i niewymagalnych, to postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. może w ocenie Sądu dotyczyć tylko wierzytelności wymagalnych na dzień wydania postanowienia. Innymi słowy, tak długo, jak dłużnik nie jest zobowiązany do spełnienia świadczenia zgodnie z treścią umowy łączącej go z zobowiązanym, świadczenia tego nie może dotyczyć postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a.

W analizowanej sprawie spór dotyczy dwóch wierzytelności: pierwsza od samego początku miała termin płatności w grudniu 2020 r., natomiast druga w kwietniu 2016 r. Jeśli chodzi o drugą wierzytelność, to NSA przesądził, że nie było uprawnione działanie skarżącej, która w wyniku aneksowania umowy ze spółką P. odroczyła termin spłaty drugiej z pożyczek z 22 kwietnia 2016 r. na 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji należało przyjąć, że w odniesieniu do tej wierzytelności (w kwocie 10.517.000 zł) bez wątpienia istniał obowiązek skarżącej przekazania jej na rachunek organu egzekucyjnego. Wierzytelność z tej właśnie umowy pożyczki była bowiem wymagalna już w dniu zajęcia.

W ocenie Sądu, obowiązek taki nie istniał natomiast wobec drugiej wierzytelności, której termin spłaty nie był odraczany w sposób mający wpływ na wynik sprawy i już w dniu dokonania zajęcia przez organ egzekucyjny jako termin wymagalności był wskazany grudzień 2020 r. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że organ egzekucyjny nie może oczekiwać realizacji zajęcia egzekucyjnego przez dłużnika zajętej wierzytelności przed terminem płatności wynikającym z umowy łączącej strony w dniu dokonania zajęcia. To oznacza, że do dnia, w którym zobowiązanie stanie się wymagalne, dłużnik zajętej wierzytelności nie ma obowiązku przekazania jej na konto organu egzekucyjnego. Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 71b u.p.e.a., na podstawie którego od dłużnika zajętej wierzytelności może być ściągnięta tylko zajęta wierzytelność bądź jej część, jak również treść art. 91 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b, który odsyła do art. 71a tej ustawy.

W konsekwencji wydając postanowienie na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. i określając kwotę nieprzekazanej wierzytelności, organ z jednej strony ograniczony jest kwotą egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi na dzień wydania postanowienia, a z drugiej wysokością zajętej, wymagalnej wierzytelności. Postanowienie nie może bowiem określać kwoty "nieprzekazanej bezpodstawnie" w wysokości wyższej niż ta, do której przekazania zobowiązany był dłużnik zajętej wierzytelności na dzień wydania postanowienia. Nieprzekazanie kwoty wierzytelności niewymagalnej nie stanowi bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności.

W postanowieniu organu I instancji z [...] kwietnia 2018 r. wskazano natomiast kwotę, która nie jest kwotą nieprzekazanej wierzytelności (jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przekazała organowi egzekucyjnemu żadnych kwot, tymczasem kwota nazwana w postanowieniu "wierzytelnością" opiewa na 9.909.620,10 zł, gdy wierzytelność wymagalna wynosiła 10.517.000 zł, a zaległości spółki P. kwotę tę przekraczały), lecz najpewniej kwotą długu podatkowego spółki P. aktualnego na dzień wydania postanowienia, a ponadto wskazano wysokość odsetek podatkowych oraz dalszych odsetek, które nakazano obliczać od kwoty nazwanej "wierzytelnością". Bez wątpienia odsetki podatkowe nie są natomiast naliczane od wierzytelności, lecz od zaległości podatkowej. Taka formuła postanowienia jest więc wadliwa, bowiem abstrahuje od treści art. 71a § 9 u.p.e.a. W postanowieniu tym nie uwzględniono również faktu, że tylko jedna z zajętych wierzytelności była wymagalna na dzień wydania postanowienia i jej wysokość stanowiła górną granicę kwoty, którą w postanowieniu tym można było wskazać. Treść postanowienia organu I instancji nie zawiera w tym zakresie uzasadnienia, a kwota "wierzytelności" określona w postanowieniu odbiega tak od wysokości zajętej (zajętych) wierzytelności, jak i wysokości zaległości podatkowej spółki P. wskazanej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobowiązany powyższe kwestie wyjaśnić i określić kwotę nieprzekazanej wierzytelności, a nie innego rodzaju kwoty, które w treści postanowienia nie powinny się znaleźć. Sąd stwierdza ponadto, że zaskarżone postanowienie narusza także art. 71a § 9 u.p.e.a. z tego powodu, że organ egzekucyjny nie był uprawniony do określenia kwoty przewyższającej (biorąc pod uwagę łącznie wskazaną przez niego "wierzytelność" i "odsetki") wartość zobowiązania skarżącej wobec spółki P., które było na dzień wydania postanowienia wymagalne, tj. kwoty wynikającej z umowy pożyczki z terminem spłaty na dzień 22 kwietnia 2016 r.

Podkreślenia wymaga także to, że zgodnie z art. 71b u.p.e.a. jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Skoro postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. jest podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w odniesieniu do dłużnika zajętej wierzytelności, to nie może budzić wątpliwości, że w sentencji tego postanowienia musi być wskazana konkretna kwota wierzytelności, tj. zobowiązania dłużnika zajętej wierzytelności, która nie została organowi egzekucyjnemu przez ten podmiot bezpodstawnie przekazana. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 7 kwietnia 2021 r., zgodnie z art. 71b u.p.e.a. od dłużnika zajętej wierzytelności może być ściągnięta tylko zajęta wierzytelność, zatem tytuł egzekucyjny wystawiony celem jej ściągnięcia nie może opiewać na kwotę wyższą, niż kwota zajętej wierzytelności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza art. 71a § 9 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało wyeliminowanie postanowień organów obu instancji z obrotu.

Dodać należy, że w ocenie Sądu, w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. należy określić wysokość nieprzekazanej kwoty. Nie należy natomiast w nim wskazywać charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty ewentualnych odsetek od należności dłużnika zajętej wierzytelności. Postanowienie to ma wskazywać kwotę, którą (w granicach wyznaczonych w dokonanym zajęciu prawa majątkowego), ma uiścić dłużnik zajętej wierzytelności. Biorąc pod uwagę treść całego § 9 art. 71a, należy stwierdzić, że pojęcie "nieprzekazanej kwoty" odnosi się do "zajętej wierzytelności albo części wierzytelności". Organ w postanowieniu wydanym na podstawie tego przepisu może więc wskazać tę część zajętej wierzytelności, która bezpodstawnie nie została mu przez dłużnika przekazana. To oznacza, że w postanowieniu tym nie można naliczyć odsetek od nieprzekazanej wierzytelności (wskazać ich charakteru, stawki, terminu naliczania ani kwoty).

Przechodząc do kolejnej kwestii, wykonując wytyczne zawarte w wyroku NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2388/21, tutejszy Sąd, nie będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tym zakresie przez NSA (w przeciwieństwie do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1268/21, gdzie NSA związał tutejszy Sąd oceną prawną dotyczącą charakteru odsetek), skłania się do poglądu, zgodnie z którym w art. 70 § 1 u.p.e.a. mowa jest o odsetkach podatkowych. Wynika to z faktu, że przepis ten w istocie reguluje sposób naliczania i podmiot odpowiedzialny za naliczanie należnych odsetek z tytułu zaległości podatkowej od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Przepis ten stanowi, że dłużnik zajętej wierzytelności jest obowiązany do naliczenia odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, należnych od następnego dnia po dniu wystawienia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego do dnia przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych uzyskanych z zajęcia, z zastrzeżeniem § 2 (nieistotnego dla niniejszej sprawy).

W przepisie tym przeniesiono na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek obliczania odsetek od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego po to, by dłużnik zajętej wierzytelności przekazał swoją wierzytelność organowi egzekucyjnemu w prawidłowej wysokości na dzień dokonania zapłaty. Właśnie z tego powodu podmiot ten jest obowiązany naliczać odsetki już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu. Teza ta jest spójna z treścią poszczególnych paragrafów art. 70 u.p.e.a., a także z procedurą wystawiania zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym.

Zgodnie z art. 67 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia. Innymi słowy do dnia wystawienia zawiadomienia o zajęciu wysokość odsetek podatkowych od zaległości podatkowej naliczy organ i wskaże ich kwotę w dokumencie zawiadomienia o zajęciu. Dłużnik zajętej wierzytelności jest natomiast obowiązany kontynuować naliczanie odsetek już od dnia następnego po dniu wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności (art. 70 § 1 u.p.e.a.) – bowiem do dnia wystawienia zawiadomienia odsetki te obliczył organ. Natomiast od dnia następnego już pod dniu wystawienia (z przyczyny omówionej wyżej nie np. od dnia doręczenia) zawiadomienia obowiązek ten "przejął" dłużnik zajętej wierzytelności po to, by mógł uiścić na rzecz organu kwotę właściwą (pełną) na dzień realizacji swojego obowiązku przekazania organowi egzekucyjnemu należnych kwot. Z tego też powodu to organ egzekucyjny ma obowiązek poinformować dłużnika zajętej wierzytelności o każdorazowej zmianie stawki odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Gdyby w analizowanym przepisie chodziło o odsetki wynikające ze stosunku zobowiązaniowego między dłużnikiem zajętej wierzytelności a podatnikiem, to wiedzę co do wysokości odsetek posiadałby przecież dłużnik zajętej wierzytelności, a nie organ egzekucyjny. W analizowanym przepisie chodzi więc o obowiązek dłużnika zajętej wierzytelności do obliczania odsetek nie z tytułu swojego zobowiązania i w związku z terminowością jego realizacji, lecz o czynność techniczną pozwalającą obliczyć prawidłową wysokość kwoty, którą musi on przekazać organowi egzekucyjnemu, uwzględniającą wysokość długu podatnika na dzień dokonania płatności. Organ podatkowy wskazując więc kwotę nieprzekazanej wierzytelności na dzień wydawania postanowienia uwzględnia odsetki podatkowe obliczając wysokość długu podatnika, która służy mu do prawidłowego wskazania w postanowieniu kwoty nieprzekazanej wierzytelności. Natomiast bez wątpienia nie są to odsetki od wierzytelności – co błędnie sugeruje formuła rozstrzygnięcia zastosowana przez organ I instancji, lecz od zaległości podatkowej podatnika. W tym kontekście wysokość odsetek wskazanych w treści art. 70 u.p.e.a. ma wpływ na treść postanowienia wydanego w trybie art. 71a § 9 u.p.e.a. Wadliwe było natomiast co do zasady wskazanie przez organ w sentencji postanowienia odsetek podatkowych, bowiem na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. należy wskazać kwotę nieprzekazanej wierzytelności.

Powyższa analiza dotycząca charakteru odsetek, o których mowa w art. 70 u.p.e.a., nie zmienia jednak faktu, że górną granicę kwoty, która może być określona w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a., wyznacza kwota wymagalnej wierzytelności.

Na marginesie przypomnieć należy, że kontrola zaskarżonego postanowienia dokonywana jest przez Sąd według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego; dlatego też mimo orzekania w niniejszej sprawie już po 31 grudnia 2020 r., tj. po dacie wymagalności drugiej z pożyczek, okoliczność ta nie mogła zostać uwzględniona w niniejszym wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organy będą musiały tę okoliczność uwzględnić.

W ocenie Sądu istotne wątpliwości co do zgodności z prawem budzi także określenie w postanowieniu organu I instancji dalszych odsetek liczonych od 19 kwietnia 2018 r., tj. na przyszłość od dnia wydania postanowienia. Jak bowiem stanowi art. 71a § 9 u.p.e.a., organ w postanowieniu, o którym mowa w tym przepisie, może określić wyłącznie wysokość kwoty nieprzekazanej, a więc kwoty, co do której istniał obowiązek przekazania na dzień wydania postanowienia i nie został on wykonany przez dłużnika zajętej wierzytelności. Tylko bowiem wobec tych kwot można mówić, że są to kwoty "nieprzekazane". Nie sposób natomiast przyjąć, że kwoty nieprzekazane to także kwoty, do których przekazania dłużnik będzie zobowiązany w przyszłości. Artykuł 71a § 9 u.p.e.a. nie zawiera podstawy prawnej do tego, by w wydanym na jego podstawie postanowieniu określać także odsetki na przyszłość. To w konsekwencji oznacza, że zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadą nieważności, bowiem zostało wydane bez podstawy prawnej, gdyż utrzymało w mocy wadliwe w tym zakresie postanowienie organu I instancji. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. stwierdził nieważność postanowień organów obu instancji z tej przyczyny.

Podsumowując: w postanowieniu wydanym na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. organ egzekucyjny określa wyłącznie kwotę nieprzekazanej wierzytelności, nie określa natomiast odsetek od tejże wierzytelności. Określenie to może dotyczyć tylko takiej wierzytelności, co do której istniał obowiązek jej przekazania na dzień wydania postanowienia, bowiem była wymagalna. Organ określa tę należność uwzględniając wartość zadłużenia zobowiązanego (a więc w tej sprawie spółki P.) aktualną na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, czyli bierze pod uwagę wysokość należności głównej, odsetek od tej należności i koszty egzekucyjne. Odsetki, które powinien naliczać dłużnik zajętej wierzytelności są odsetkami podatkowymi, bowiem nie chodzi tu o odsetki związane ze jego świadczeniem, lecz o odsetki, które naliczane są przez dłużnika zajętej wierzytelności od zaległości podatkowej dłużnika podatkowego. Górną granicą kwoty, która może być wskazana w postanowieniu, jest wysokość wierzytelności, która została zajęta i która nie została przekazana na rachunek organu egzekucyjnego pomimo takiego obowiązku. W postanowieniu tym nie jest dopuszczalne określenie odsetek na przyszłość.

Mając na uwadze wyżej opisane wady zaskarżonego i poprzedzającego go aktu, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. i w zw. z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.