Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1320/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, 216, 236 par. 1, 188,  237, 228
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., stwierdził niedopuszczalność zażalenia A. W. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie włączenia dowodu w postaci akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. dotyczącej tytułów wykonawczych z dnia [...] od nr [...] do nr [...] .

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: organ I instancji, DUKS) w zakresie prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług należnego za 2005 r., strona złożyła wniosek o uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o akta egzekucyjne zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. DUKS w dniu [...] r. wydał postanowienie nr UKS [...] o odmowie włączenia do akt żądanego dowodu. W uzasadnieniu DUKS wyjaśnił, że przeprowadzenie ww. dowodu nie miałoby żadnego wpływu na prowadzone postępowanie kontrolne, ponieważ przedmiotem postępowania jest ocena prawidłowości deklarowanych przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu Państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r., a nie sprawy egzekucji administracyjnej. W postanowieniu zawarto pouczenie o braku środku zaskarżenia (zażalenia).

Strona na powyższe postanowienie złożyła zażalenie, w którym zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 21 ze zm., dalej: uks) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.). Strona podniosła, iż pouczenie o nie przysługującym środku zażaleniowym jest niezgodne z aktualnym stanem prawnym, a wnioskowane przez Stronę włączenie dowodu jest istotne dla sprawy prowadzonej przez DUSK.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Wskazał organ II instancji, że prawo do skorzystania z trybu zażaleniowego przysługuje jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach. A w ustawie brak jest przepisu uprawniającego stronę do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Wskazał ponadto organ, że wszelkie kwestie wynikłe w toku postępowania, do których strona nie może się odnieść mogą być rozpatrzone w trybie odwoławczym w momencie wydania i doręczenia decyzji kończącej postępowanie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia lub o zmianę zaskarżonego postanowienia bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od uczestnika na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed WSA według spisu kosztów złożonego na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła strona naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie podstawy prawnej oraz błędne przyjęcie stanu faktycznego oraz naruszenie prawa procesowego polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz błędnym doręczeniu postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że głównym zagadnieniem winnym rozpatrzenia i jednoznacznego stwierdzenia jest fakt istnienia podstawy prawnej zaskarżanego postanowienia w kontekście jego wydania. Skarżąca twierdzi, że na obecnym etapie postępowania organ winien stwierdzić nieważność skarżonego postanowienia na mocy art. 247 § 1pkt 3, 4 i 7 w zw. z art. 219 O.p. Fakt, iż w dniu 23 września 2012 roku wydano decyzje, która na mocy art. 24 ust 1 pkt 1 uks, kończy postępowanie kontrolne nie powinien być ignorowany przez organ. Taki stan faktyczny winien spowodować, zdaniem strony wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia kolejnego postępowania, wówczas nie powstałby obecny problem dotyczący ustalenia czy organ wydał skarżony akt zgodnie ze stanem prawnym i faktycznym istniejącym w dacie jego wydania. Prowadzone obecnie postępowanie, dotyczące sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną jest w opinii strony niedopuszczalne, a wobec powyższego, wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia rażąco narusza istniejący porządek prawny. Skoro organ, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 uks kończy postępowanie kontrolne decyzją to kontrolowany ma prawo (art. 188 O.p.) złożyć stosowne żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Obowiązkiem organu jest wnikliwie to żądanie rozpatrzyć, gdyż w przeciwnym razie organ naraża się na zarzut naruszenia m.in. art. 120, 121 § 1, 122 i 187 §1 O.p. Na etapie

Dalej zarzuciła strona, że na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. należy stwierdzić nieważność postanowienia, gdyż nie zostało ono doręczone pełnomocnikowi strony. Skarżąca powołała przepisy w zakresie doręczenia pism i stwierdziła, że skoro postanowienie z dnia 6 sierpnia 2012 r. zostało doręczone innemu podmiotowi, to została spełniona przesłanka z art. 212 O.p., co oznacza, że należy rozważyć możliwość stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, ewentualnie, stwierdzenia iż wydane zostało ono z naruszeniem prawa, ze względu na wystąpienie negatywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 233 O.p. Ponadto skarżąca podnosi, że z uwagi na duży upływ czasu od wydania decyzji z dnia 23 września 2011 r. i z uwago na pewność obrotu prawnego, w tym wystąpienie nieodwracalnych skutków wywołanych przez wydaną decyzję, zasadne jest wyeliminowanie wydanych orzeczeń, w tym zaskarżanego postanowienia w trybie stwierdzenia ich nieważności. W opinii strony nie można przyjąć, że samo wydanie postanowienia i wadliwe jego doręczenie jest jego wprowadzeniem do obrotu prawnego bowiem jest ono pozbawione możliwości wywołania skutku prawnego wobec danej strony. Jak wywodzi skarżąca powyższe uzasadnia, zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzutu błędnego doręczenia postanowienia organ wskazał, że zażalenie inicjujące postępowanie przed organem II instancji wniosła skarżąca we własnym imieniu. Świadczy o tym zarówno osobisty podpis strony, wskazanie w nagłówku zażalenia jej osoby i adresu zamieszkania oraz brak jakiejkolwiek wzmianki w treści zażalenia na temat pełnomocnika, a treść zażalenia pisana jest w pierwszej osobie przez Skarżącą. Z tej przyczyny DUKS przekazując zażalenie strony wraz z aktami potrzebnymi do jego rozpatrzenia, nie zamieścił pełnomocnictwa, o którym strona wspomina w skardze. W związku z powyższym organ odwoławczy, nie miał podstaw, by przypuszczać, że w sprawie ustanowiony został pełnomocnik. Zdaniem DIS w postępowaniu przed organem podatkowym, poza kwestiami mniejszej wagi, o których mowa w art. 137 § 3a O.p., pełnomocnictwo nie może być domniemane. Nadto zaskarżone postanowienie zaadresowane do skarżącej zostało doręczone w trybie art. 149 O.p., korespondencję odebrał dorosły domownik - małżonek skarżącej - i fakt ten prawidłowo udokumentowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, a tym samym zaskarżone postanowienie weszło do obrotu prawnego.

Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut zastosowania niewłaściwej podstawy prawnej. Kwestia niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu jest zagadnieniem całkowicie oderwanym od tego, czy postępowanie, w którym odmówiono przeprowadzenia dowodu trwa, czy też zostało już zakończone poprzez wydanie decyzji. Dla porządku organ wskazał, iż decyzja, którą Strona ma zapewne na myśli, to decyzja nr [...] wydana dnia [...] r., która nie stała się nigdy rozstrzygnięciem ostatecznym, gdyż nie weszła do obrotu prawnego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr nr [...] o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania; postanowienie to zostało zaskarżono do WSA we Wrocławiu). Ponadto w dniu wydania zaskarżonego postanowienia tj. [...] r. postępowanie kontrolne trwało. Organ kontroli skarbowej zakończył je dopiero w dniu 13 sierpnia 2012 r. wydając decyzję DUKS nr [...] (obecnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. toczy się postępowanie z odwołania od tej decyzji).

Podkreślono również, że przedmiotem oceny w postępowaniu przed organem II instancji w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem nie mogła być też kwestia legalności prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego. Postanowienie to nie jest też, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, rozstrzygnięciem merytorycznym, nie dotyka bowiem słuszności odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Skarżąca pozostaje również w błędzie wskazując, iż trybem odpowiednim do rozpatrzenia jej zażalenia był tryb art. 165a O.p. W postępowaniu przed organem odwoławczym zastosowanie ma art. 228 O.p.

Końcowo organ wskazał, że kwestia istnienia postępowania, w którym wydano postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu będzie niewątpliwie przedmiotem rozważań w postępowaniu odwoławczym toczącym się na skutek wniesienia przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżone postanowienie według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. o odmowie włączenia dowodu w postaci akt sprawy egzekucyjnej.

Postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane przez DUKS w ramach toczącego się postępowania kontrolnego nr [...] . Strona korzystając z przysługujących jej uprawnień złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy egzekucyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Organ I instancji odwołując się do art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Postanowienie zawierało pouczenie, że stosownie do art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 O.p. na to postanowienie zażalenie nie przysługuje.

Przed przystąpieniem do rozważań należy wskazać, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z art. 31 ust. 1 uks, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a zgodnie z ust. 2 pkt 3 postępowanie kontrolne oznacza - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podziela Sąd stanowisko organu II instancji, że wydanie przez DUKS postanowienia odnośnie żądania strony przeprowadzenia dowodu było prawidłowe. Wydanie postanowienia znajduje umocowanie w treści art. 216 § 1 i 2 O.p. oraz art. 187 § 2 O.p. Przepisy te przewidują, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1) i postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). A art. 187 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Jako prawidłowe ocenia Sąd również pouczenie o braku przysługiwania środków zaskarżenia na ww. postanowienie. Art. 236 § 1 O.p. stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. A dla przedmiotowego postanowienia ustawa środka zaskarżenia nie przewiduje. Ustawa przewiduje natomiast w art. 237 O.p., że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. I o takim uprawnieniu strona została poinformowana.

Wobec braku środka zaskarżenia słusznie organ II instancji stwierdził niedopuszczalność zażalenia powołując się przy tym na art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten poprzez art. 239 O.p. ma zastosowanie do postanowień (w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań). Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Brak podstawy prawnej do wniesienia zażalenia stanowi podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności takiego zażalenia.

Nie znajduje tym samym Sąd podstaw dla uznania zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy kwestia prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia jest problemem odrębnym od prawidłowości prowadzenia, czy zakończenia postępowania kontrolnego. Poza zakresem sprawy i oceny Sądu pozostają zatem wszelkie zagadnienia dotyczące postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS oraz postępowania z odwołania wniesionego od decyzji DUKS wydanej (wydanych) w wyniku tego postępowania. Problem wejścia do obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r. został rozstrzygnięty postanowieniem DIS z dnia [...] r., w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji. Postanowienie to zostało zaskarżone do WSA we Wrocławiu i legalność tego postanowienia będzie podlegała ocenie Sądu w innym, aniżeli niniejsze postępowaniu.

W świetle powyższego jako bezpodstawne ocenia Sąd zarzuty naruszenia art. 228 § 1 O.p. oraz zarzuty wskazujące na konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, w tym poprzez stwierdzenie jego nieważności.

Nie stwierdza również Sąd naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał właściwą podstawę prawną i wyjaśnił jej powołanie oraz wskazał na okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy. A zarzuty strony dotyczące prowadzenia postepowania kontrolnego, o czym była mowa wyżej pozostają poza zakresem sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, to w ocenie Sądu również nie zasługują one na uwzględnienie. Doręczenie zaskarżonego postanowienia skarżącej było uzasadnione. Jak wynika z akt, strona złożyła zażalenie we własnym imieniu, osobiście je podpisała i nie wskazała na udział pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie miał zatem podstaw, aby dokonać doręczenia postanowienia w inny, aniżeli to uczynił sposób i nie naruszył w tym zakresie przepisów prawa.

W świetle poczynionych wywodów Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia zarzucanych w skardze przepisów.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.