Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 279/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15,  art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A SA z siedzibą w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą w L. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja, udzielona w dniu [...] r. przez Ministra Finansów spółce A S.A. w L..

Jak wynikało z jej treści, pismem złożonym w dniu 21 września 2009 r. skarżąca wystąpiła do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisu art. 15 ust 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.d.o.p. W opisie zdarzenie przyszłego wskazała, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży wyrobów opodatkowanych podatkiem VAT. Do przychodu, który opodatkowuje podatkiem od dochodu, zalicza wartość netto wykazaną w fakturach sprzedaży ww. wyrobów. Z uwagi na warunki rynkowe, celem zachowania płynności finansowej, spółka zawiera umowy factoringu lub forfaitingu, na mocy których wierzytelności służące jej z tytułu sprzedaży własnych wyrobów ceduje - przed datą wymagalności wierzytelności - na rzecz firmy factoringowej. Z tego tytułu otrzymuje od tej firmy kwotę niższą od wartości zbywanej wierzytelności (brutto). Powoduje to powstanie straty z tytułu cesji wierzytelności, co skarżąca zilustrowała przykładem. W tej sytuacji spółka zadała pytanie czy będzie uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów pełnej straty ze sprzedaży ww. wierzytelności własnej, powstałej w związku z podstawową jej działalnością. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca, powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznała, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodu należnego, uzasadnione będzie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu powstałej z tego tytułu straty. Co więcej, ww. strata winna obejmować podatek od towarów i usług. W konsekwencji skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną własnej wierzytelności (brutto), sprzedanej na rzecz firmy factoringowej.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także fakt pominięcia go w regulacji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającej katalog wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych.

W pkt 39 ww. art. 16 ust. 1 ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta została uprzednio zarachowana jako przychód należny, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p, nie stanowi przychodu podatkowego kwota podatku VAT, tym samym przychód należny o jakim stanowi przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy tego podatku nie obejmuje. Przywołując regulacje kodeksu cywilnego wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem wierzytelności oraz zasady cesji tych praw, strony umowy. W efekcie tych rozważań zauważył, że u zbywcy wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem następuje jedynie spłata należności zaliczonej wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględnia kwoty będącej jej równowartością – transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo. Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym przez stronę zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, stratą będzie różnica pomiędzy ceną określoną w umowie sprzedaży wierzytelności a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartość netto wierzytelności). Strata ta z kolei stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

Z poglądem tym spółka się nie zgodziła kierując do organu interpretacyjnego, zgodnie z wymogami procedury postępowania przed sądami administracyjnymi, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku. Ponadto zarzuciła, że organ interpretacyjny niezgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym uznał, że cena, jaką spółka uzyska od nabywcy wierzytelności, będzie ceną netto, co prowadzi do błędnych wniosków, że zbywa wierzytelność w części podatku VAT, nie ustalając z tego tytułu wynagrodzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że stratą uznawaną za koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (w wartości obejmującej podatek VAT) jest wyłącznie różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności własnej a wartością netto sprzedawanej wierzytelności. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i uznanie, że strona ma prawo odniesienia w koszty uzyskania przychodu pełnej wartości nominalnej wierzytelności (z podatkiem VAT), a w konsekwencji uznania za koszt straty z tego tytułu wartości uwzględniającej ten podatek (jako różnicy pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności wynikającą z umowy a jej wartością nominalną).

W uzasadnieniu strona wskazała, że przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność własna powstała w związku ze sprzedażą wyrobów spółki opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem na jej wartość nominalną składa się cena towarów jak i podatek VAT. Wierzytelność ta, co przyznał organ interpretacyjny, może być przedmiotem zbycia, przy czym w ocenie strony, obowiązujące przepisy ustawy u.p.d.o.p. wskazują, że w wartości brutto. Z istoty umowy sprzedaży wynika, że cena, jaką otrzymuje sprzedawca jest ekwiwalentem tego, czego wyzbywa się z własnego majątku, a zatem przychód ze sprzedaży ww. wierzytelności stanowi jej wartość wraz z podatkiem VAT. Zwrócono uwagę, że pojęcie wierzytelności na gruncie prawa podatkowego jest szersze niż pojęcie przychodu należnego. Nabywca sprzedawanych wyrobów płaci bowiem cenę netto i VAT i ta wartość jest następnie wykazywana jako cena zbywanej wierzytelności. Stanowisko organu interpretacyjnego aspekt ten pomija uznając, że przychód należny to jedynie cena netto. W konsekwencji błędnie zastosowano przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., która dotyczy odpłatnego zbycia wszystkich wierzytelności (własnych jak i obcych), w konsekwencji przewiduje odmienne skutki dla zbycia wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne. Zdaniem strony, przepis ten winien być odczytywany jako warunek uprawniający do zaliczenia w koszty straty ze sprzedaży wierzytelności, natomiast nie ogranicza on wielkości tej straty poprzez wyłączenie podatku VAT. Na poparcie swoich racji strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, szeroko cytując uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalanie, podtrzymując pogląd przedstawiony w indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przedmiotem sporu, z którym przyszło się zmierzyć Sądowi, jest kwestia interpretacji przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i rozstrzygnięcie, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności własnych, powstałych w związku ze sprzedażą towarów opodatkowanych podatkiem VAT, zbywca wierzytelności będzie uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów powstałej z tego tytułu straty w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością tej wierzytelności (z uwzględnieniem podatku VAT) a kwotą wykazaną w umowie sprzedaży zawartej z faktorem.

Na wstępie zauważyć należy, że pomimo zarzutów formułowanych w toku postępowania prowadzonego przed wniesieniem skargi, okoliczności zdarzenia przyszłego będące podstawą interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów nie są sporne, a wątpliwości odnoszą się jedynie do odmiennego rozumienia przez strony zapisów ustawy, będących przedmiotem wykładni.

Dla porządku przypomnieć zatem należy, że poza sporem pozostaje, iż skarżąca posiada wierzytelności z tytułu sprzedaży własnych wyrobów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wierzytelności te obejmują wartość wyrobów, którą skarżąca rozpoznaje jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od dochodu oraz należnym z tytułu ich sprzedaży podatkiem VAT. Zgodnie polityką finansową spółki, wierzytelności będą przedmiotem odpłatnej cesji na rzecz firmy factoringowej (forfaitingowej). Przy czym cena, za jaką spółka się ich wyzbywa, stanowi z reguły 90% ich wartości wynikającej z faktury sprzedaży towarów, co prowadzi do powstania straty z tego tytułu. W tych okolicznościach powstało sformułowane na wstępie pytanie spółki o sposób kwalifikowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tak powstałej straty.

W ocenie strony, art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie stanowi normy regulującej zasady zaliczania w ciężar kosztów podatkowych straty powstałej z tytułu sprzedaży wierzytelności własnej, lecz konstruuje warunek umożliwiający dokonanie takiej czynności. Z tym poglądem nie godzi się organ interpretacyjny stwierdzając, że opisywana przez spółkę strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu "wynikowo", co oznacza, że bierze się pod uwagę wartość netto tej wierzytelności, to jest z pominięciem kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu rozpoznającego zaistniały spór, pogląd Ministra Finansów należy ocenić jako błędny. Wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., które powstały na gruncie identycznych stanów faktycznych jak przedstawiony we wniosku strony, były już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. W szczególności wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09 (dostępny w Bazie Orzeczeń na stronie internetowej NSA), z którego tezami Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza.

Nie może bowiem budzić wątpliwości, że przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Tylko wyjątkowo przedmiotem opodatkowania jest przychód, zgodnie z przepisami art. 21 i 22 u.p.d.o.p., które jednak nie są dla oceny niniejszej sprawy istotne. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wymienione obok przepisy art. 10 oraz art. 11 w sposób szczególny regulują problematykę dochodu z udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie odnoszą się do sprawy.

Gdy idzie o przychody, to ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Kosztami uzyskania przychodów są, według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak zgodnie twierdzą obie strony sporu, wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 K.c. i nast.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 K.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Dlatego też nieprawidłowo stwierdził Minister Finansów, że sprzedaż przez skarżącą wierzytelności na rzecz faktora nie spowoduje powstania przychodu. Pogląd taki sprzeczny jest z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy, a nadto nie ma oparcia w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., w którym wymieniono kategorie nie zaliczone do przychodu podatkowego. Zbycie wierzytelności przez spółkę jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (wyrok NSA z dnia 1.09.1998 r., sygn. akt I SA/Wr 973/98, publ. Glosa nr 4/1999, s. 30; wyrok NSA z dnia 26.06.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 387/01, publ. Doradztwo Podatkowe nr 9/2003, s. 61).

Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, który wyżej przytoczono. Ze wskazanego obok przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, iż – na zasadzie wyjątku – ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Powyższe wskazuje, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego, albowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca różnicuje wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe.

Trzeba dalej stwierdzić, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając z owego obostrzenia, jak podniesiono, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). Stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego ze zbycia wierzytelności. W sytuacji bowiem, gdy koszty poniesione w celu uzyskania przychodu ze zbycia tej wierzytelności będą przekraczać uzyskany stąd przychód, nadwyżka ta (strata) nie stanowi kosztu podatkowego.

Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Przedstawione poglądy uzasadniają podważenie stanowiska organu interpretacyjnego również odnośnie tego, że stratę powstałą z tytułu sprzedaży wierzytelności, zarachowanej uprzednio do przychodów należnych z działalności gospodarczej, ujmuje się w rachunku podatkowym "wynikowo". Jak już powyżej stwierdzono, odpłatne zbycie wierzytelności stanowi źródło powstania przychodu, co powoduje możliwość rozliczenia kosztów jego uzyskania. W odniesieniu do zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie tyle zezwala na zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodu, ile usuwa obowiązek wyłączenia jej z tych kosztów, co jako zasadę przewidziano (w tym unormowaniu) w zakresie odpłatnego zbycia wierzytelności.

Jak już podniesiono, przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro skarżąca w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u niej koszt uzyskania tego przychodu. Pogląd, że kosztem takim z umowy factoringu jest wartość nominalna wierzytelności wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach (z dnia 1.09.1998 r. oraz z dnia 26.06.2003 r.). Jednocześnie obecny skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie podziela zawartego w tych orzeczeniach stanowiska, iż kosztem uzyskania przychodu z umowy factoringu, obok wartości nominalnej wierzytelności, ewentualnie poniesionych kosztów odsetek i prowizji, będzie również strata, powstała w razie zbycia wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., w przypadku zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodów należnych - przypis). W sytuacji bowiem sprzedaży wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, już samo zaliczenie do kosztów wartości nominalnej tej wierzytelności spowoduje nadwyżkę kosztów nad przychodem (czyli stratę) i nie jest uzasadnione odrębne (dodatkowe) jej uwzględnienie po stronie kosztów przychodu. Również przedstawione powyżej znaczenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 wskazuje, że istotą tego unormowania jest wyłączenie z kosztów przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności oraz wskazanie wyjątku niepodlegającego obostrzeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym, co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Uzależnienie szczególnego potraktowania straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, od zarachowania wierzytelności do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., ma niewątpliwie charakter warunku koniecznego, natomiast nie przesądza zakresu kosztów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności. Brak jest zatem podstaw, by zaaprobować pogląd organu odnośnie tego, że kosztem przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego jest wartość netto wierzytelności. Jak już zaznaczono kosztem w takim przypadku jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), za czym przemawia przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretację indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.