Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 955/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012 - 2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" - zwanego dalej skarżącym lub funduszem, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia u skarżącego nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym przez płatników, od dywidend wypłaconych skarżącemu w latach 2012-2014, w wysokości 491 462 zł, a także odmowy zwrotu oprocentowania od tych nadpłat, uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania, orzekając o prawie skarżącego do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, za okres od dnia powstania nadpłat do [...] lipca 2014 r. włącznie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący, zorganizowany jako ustawowy trust, będący otwartą, zarządzająca spółką inwestycyjną, zorganizowaną jako fundusz powierniczy, zarejestrowany zgodnie z amerykańską ustawą o funduszach inwestycyjnych, którego depozytariuszem jest "B", prowadził działalność inwestycyjną, obejmującą inwestycje w akcje polskich spółek. Niektóre z tychże spółek wypłacały skarżącemu dywidendy, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym) skarżący nie może skorzystać z podmiotowego zwolnienia z podatku, gdyż zwolnienie, o którym w tym przepisie mowa dotyczy jedynie podmiotów posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają dodatkowo sprecyzowane przez ustawodawcę, w pkt a-f wymogi.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie po jego stronie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 491 462 zł i jej zwrot wraz z odsetkami, liczonymi od dnia powstania nadpłaty. Swój wniosek uzasadnił tym, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) - wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. C-190/12, a także polskich sądów administracyjnych winien był on być uznany za podmiot porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych i opodatkowany na takich samych co one zasadach, a więc zwolniony od podatku od uzyskanych dywidend.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący poinformował, że tłumaczenia dokumentów, dotyczących spełnienia przez niego warunków zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym zostaną nadesłane do [...] stycznia 2018 r. W tym dniu przedmiotowe dokumenty (ich tłumaczenia przysięgłe) zostały dostarczone organowi podatkowemu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skarżący spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym, gdyż przedmiot jego działalności jest porównywalny do przedmiotu działalności polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym uznać należy, że skarżący prowadził działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Polsce. Tak więc, mając na względzie przepis art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), zakazujący tworzenia przeszkód w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi, a państwami trzecimi, uznać należy, że dochód skarżącego, z tytułu otrzymanych w latach 2012-2014 dywidend korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, wobec czego na płatnikach tego podatku nie ciążył obowiązek jego poboru i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

Wobec powyższego, według organu, podatek pobrany przez płatników "u źródła" w kwocie 491 462 zł stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową). Kwota nadpłaty więc zostanie zwrócona na rachunek bankowy skarżącego, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji.

Organ odmówił skarżącemu zwrotu wartości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty podatku, gdyż w jego ocenie nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz w wyniku złożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie. W związku z tym przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej nie znajdzie w tym wypadku zastosowania.

Odmawiając zwrotu odsetek od nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zdaniem organu I instancji skarżącemu nie przysługują odsetki od nadpłaty podatku, gdyż wprawdzie postępowanie z jego wniosku zostało wszczęte [...] stycznia 2018 r. (data wpływy wniosku do organu), a zakończone [...] kwietnia 2018 r., jednakże załączniki wniosku zostały przedłożone przez skarżącego dopiero [...] stycznia 2018 r. Świadczy to o tym, że materiał dowodowy sprawy, do czasu nadesłania przedmiotowych załączników nie był kompletny i nie pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w terminie 2 miesięcy. Jednakże, gdyby odliczyć czas, który skarżącemu zajęło dostarczenie wymaganych dokumentów, to rozstrzygnięcie zostało wydane w terminie 2 miesięcy. Tak więc odmowa przyznania skarżącemu odsetek znajduje uzasadnienie w art. 78 § 3 pkt 3 b Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylił decyzję organu I instancji, w części dotyczącej odmowy zwrotu oprocentowania i orzekł o prawie skarżącego do oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, za okres od dnia powstania nadpłat do [...] lipca 2014 r. włącznie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym, który kreuje zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym. Równocześnie jednak, na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są również ratyfikowane umowy międzynarodowe, do których zalicza się TFUE. Art. 63 ust. 1 TFUE zakazuje dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, w zakresie przepływu kapitału. Jego zastosowanie wymaga jednak porównania cech ocenianego w konkretnym przypadku podmiotu z właściwościami odpowiedniego podmiotu krajowego, uprawnionego do skorzystania ze zwolnienia. Stanowisko takie wyraził TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series vs Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Skarżący w niniejszej sprawie, jak jednoznacznie ustalono, jest podmiotem porównywalnym do inwestycji wspólnego inwestowania, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i jako taki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od pobranych dywidend.

Organ II instancji przyznał, że przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 nie istniało orzeczenie pozwalające na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Dopiero ten wyrok dał podstawy do podważenia zgodności z prawem unijnym wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym, w myśl której uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia nie były podmioty mające siedzibę w państwach nienależących do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Bez wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-190/12 nie byłoby podstaw do stwierdzenia po stronie skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wskazany wyżej przepis nie został do tej pory znowelizowany.

W kwestii odsetek organ zauważył, że w momencie wpłynięcia wniosku skarżącego ([...] stycznia 2018 r.) wyrok TSUE wydany w sprawie C-190/12 funkcjonował już w obrocie prawnym. Nadpłata zaś powstała w skutek tego orzeczenia (art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tak więc na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej odsetki od nadpłaty skarżącemu przysługują, sporny pozostaje jedynie okres za który winny być one naliczone.

Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W tej sytuacji, z uwagi na fakt złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni, od dnia publikacji wyroku TSUE, zdaniem organu II instancji, przysługuje mu uprawnie do otrzymania odsetek, wyliczonych od dnia pobrania przez płatników podatku do dnia [...] lipca 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie ma wątpliwości, co do tego, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w momencie, w którym wyrok TSUE, wydany w sprawie C-190/12, funkcjonował już w obrocie prawnym. Zasadnie więc organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, odmawiając jednocześnie przyznania odsetek.

Mając na uwadze, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącego funduszu w [...] stycznia 2018 r. (data wpływu wniosku), a także niezależny od Naczelnika Urzędu Skarbowego okres oczekiwania na przedłożenie przez wnioskodawcę załączników do wniosku, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odliczając bowiem czas oczekiwania przez organ na załączniki do wniosku, decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w terminie dwóch miesięcy od daty złożenia wniosku. W konsekwencji zwrot nadpłaty nastąpił [...] maja 2018 r., a więc w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, z których wynika, że nadpłata nie może być traktowana jako swoistego rodzaju lokata kapitału, a czas za który naliczane są odsetki, w przypadku powstania nadpłaty, na skutek orzeczenia TSUE, determinowany jest datą złożenia przez zainteresowanego wniosku.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

• art. 78 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 , art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu podstawowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady przepływu kapitału i zasady lojalności, oraz także zasad zawartych w wyrokach TSUE, wydanych w sprawach: C-397/98, C-410/98, C 565/11, co skutkowało w niniejszej sprawie odmową zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, przysługującym od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, a w konsekwencji dyskryminacją skarżącego, w stosunku do podmiotów krajowych, gdyż przez ten okres był on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków,

• art. 120 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3 TUE.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że TSUE w swoich wyrokach akcentuje prawo podatnika do otrzymania odsetek za cały okres, w którym został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, z powodu dyskryminacyjnego opodatkowania nierezydenta. Tak więc państwa członkowskie mają obowiązek zwrotu bezzasadnie pobranych podatków, wraz z odsetkami za cały ten okres.

Skarżący podkreślił, że krajowe uregulowania, dotyczące czasokresu naliczania odsetek, są niezgodne z prawem unijnym, które przyznaje podatnikowi prawo do odsetek za cały okres, w czasie którego pozbawiony był on możliwości korzystania ze swoich środków.

W skardze zwrócono również uwagę, że w doktrynie prawa podatkowego podnosi się wątpliwości odnośnie tego czy termin 30 dni na wystąpienie z wnioskiem, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest zbyt krótki, czyniąc tym samym realizację prawa do oprocentowania nadpłaty nadmiernie utrudnioną lub niemożliwą. Ponadto państwo członkowskie nie powinno czerpać korzyści z własnych błędów i zaniechań, a do takich korzyści prowadzi właśnie taki sposób wyliczania należnych odsetek, jaki został opisany w zaskarżonej decyzji.

Skarżący podkreślił, że z przyczyn obiektywnych nie był w stanie złożyć wniosku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, albowiem zgromadzenie koniecznych do tego dokumentów, zwłaszcza dla podmiotu zagranicznego, jest procesem czasochłonnym. Dodatkowo zaznaczył, że w latach 2012-2016 aż [...]—krotnie został pobrany od niego podatek od dywidend, a po dniu [...] lipca 2014 r. nastąpiło to [...] razy. W tym stanie faktycznym spełnienie wymogu złożenia wniosku w terminie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE było znacząco utrudnione i kosztowne.

Argumentując za uznaniem dyskryminacyjnego charakteru przepisów o zwrocie odsetek skarżący zaznaczył, że jeżeli chodzi o podatek pobrany po dniu publikacji wyroku, to przepisy krajowe w ogóle nie przewidują ich naliczania, w sytuacji, w której nadpłata wynikałaby z orzeczenia TSUE.

W omawianym aspekcie skarżący zwrócił uwagę, że nie miał możliwości zapobieżeniu pobraniu przez płatnika podatku, wobec czego winno mu przysługiwać prawo do odsetek za cały okres, w którym został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego organy, odmawiając mu prawa do odsetek za cały okres, w kontekście powyższych rozważań, dopuściły się naruszenia zasady praworządności oraz zasady przekonywania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia należnej skarżącemu kwoty odsetek od nadpłaty, powstałej w wyniku nienależnie pobranego od niego podatku, a tym samym czasokresu, za który winne być one naliczane, gdyż sam fakt istnienia nadpłaty, daty jej powstania, jak również sposobu stwierdzenia jej powstania jest między stronami bezsporny.

Sąd także, mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy stoi na stanowisku, że pobrany od skarżącego podatek dochodowy od dochodów z dywidend, należnych za lata 2012 -2014, pobrany został nienależnie. W związku z tym po stronie skarżącego powstała nadpłata, a bezpośrednim powodem jej powstania było orzeczenie TSUE (wyrok w sprawie C-190/12). Dopiero bowiem od tego momentu możliwe było stwierdzenie niezgodności regulacji krajowych (art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym) z prawem wspólnotowym, a w dalszej konsekwencji wystąpienie przez skarżącego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uzasadnione motywami wynikającymi z wyroku TSUE.

Na skutek nieuprawnionego pobrania od skarżącego podatku, został on pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków, w efekcie czego doznał uszczuplenia swojego majątku, będącego bezpośrednią konsekwencją niemożności skorzystania ze swojego kapitału. W związku z tym jest on uprawniony do otrzymania z tego tytułu rekompensaty, w postaci odsetek. Prawo do tej rekompensaty (odsetek) wynika jednoznacznie nie tylko z regulacji prawa unijnego, w szczególności jego fundamentalnych zasad, potwierdzonych wielokrotnie stanowiskiem TSUE, ale także regulacji krajowych. To w tych ostatnich należy też szukać bezpośrednich podstaw prawnych do dochodzenia należnych odsetek, badając jednocześnie czy wynikające z nich warunki uzyskania tego rodzaju rekompensaty nie są zbyt restrykcyjne i czy w efekcie ich stosowania zrealizowanie przez uprawniony podmiot jego słusznego prawa nie okaże się w praktyce niemożliwe.

Zasady wynikające z prawa unijnego, o których wyżej mowa, nie stoją jednak na przeszkodzie temu, aby regulacje krajowe, kreujące odpowiednie mechanizmy przyznawania i naliczania odsetek, w pewien sposób uzależniały wartość uzyskanej w formie odsetek rekompensaty od podjęcia przez uprawnionego określonego rodzaju aktywności w tym zakresie, polegającej między innymi na wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w odpowiednim terminie. Podobnie z regulacji unijnych nie wynika, że podatnik ma automatyczne prawo do odsetek wyliczonych w sposób najbardziej dla niego korzystny, tj. bezwarunkowo za cały okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego środków, niezależnie od podejmowanych przez niego działań w kierunku stwierdzenia ich powstania, jak również zabezpieczenia jego interesów.

W niniejszej sprawie, w której jak to już wyżej stwierdzono, nadpłata po stronie skarżącego powstała na skutek orzeczenia TSUE, wobec czego sposób naliczenia należnych skarżącemu odsetek z tego tytułu reguluje art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Ze względu na fakt, że skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce [...] czerwca 2014 r. (trzydziestodniowy termin upływał z dniem [...] lipca 2014 r.), sposób obliczenia należnych mu odsetek określać będzie pkt 2 przywołanego wyżej art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym skarżący jest uprawniony do uzyskania odsetek od nadpłaty podatku od dnia powstania tej nadpłaty do [...] lipca 2014 r. Regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych mu odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez skarżącego zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący podniósł, że nie mógł złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trzydziestodniowym terminie, z uwagi na konieczność zapewnienia niezbędnej w tym zakresie obsługi prawnej, tłumaczenia dokumentów, a także trudności związane z dużą liczbą wniosków. Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że nie uzasadniają one przyjęcia, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku skarżącego, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia było niemożliwe. Wynika to przede wszystkim z tego, że skarżący jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu, prowadzącym działalność inwestycyjną o szerokim zakresie, tak więc sformułowanie odpowiednich wniosków nie może być uznane w jego przypadku za nadmiernie utrudnione.

Oprócz tego dodać należy, że do spełnienia wymogu z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej niezbędne jest jedynie złożenie wniosku w trzydziestodniowym terminie, po upływie którego wniosek ten może być uzupełniany. Tak więc wskazywanie na dyskryminacyjny charakter przepisu w sytuacji skarżącego, który z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2014 wystąpił dopiero w styczniu 2018 r. (data wpływu wniosku), a więc po kilku latach od upływu terminu na dokonanie tej czynności, przemawia za tym, że opóźnienie to nie wynikało z trudności natury formalnej, na które powołuje się on w swojej skardze, ale podyktowane było brakiem z jego strony jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. W każdym bowiem razie, rozpatrując konkretny przypadek, należy ocenić czy podatnik miał realną możliwość wystąpienia z wnioskiem z zachowaniem tego terminu.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia niemożności zachowania przez skarżącego terminu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w konsekwencji więc stanowisko organu w tym zakresie, wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie może zostać zasadnie zakwestionowane.

Uznając zgodność z prawem stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że przepis art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej mógł stanowić i stanowił podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania przez skarżącego odsetek od nadpłaty podatku za lata 2012-2013, jako że należności z tego tytułu zostały pobrane przez płatników przed datą publikacji orzeczenia TSUE, co miało miejsce [...] czerwca 2014 r. W tej sytuacji można było więc oczekiwać od niego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w terminie 30 dni, od daty publikacji wyroku.

Odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku podatku pobranego za rok 2014 r. Podatek za ten rok został pobrany przez płatnika i wpłacony na rachunek organu podatkowego na początku 2015 r. (wynika to z informacji o stanie konta podatnika, zalegającej w aktach administracyjnych sprawy – k – 725, zgodnie z którą wpłata podatku należnego za grudzień 2014 r., od dywidendy uzyskanej od Firmy "C", została dokonana [...] stycznia 2015 r.), a więc już po dacie publikacji wyroku TSUE. Tak więc w tym przypadku nie miał on nawet teoretycznej możliwości dopełnienia czynności umożliwiającej mu uzyskanie odsetek za pełny okres pozbawienia go możliwości korzystania z jego kapitałów. Słusznie zatem skarżący wywodzi, że stosowanie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej do sytuacji, w której pobór podatku nastąpił po [...] lipca 2014 r., prowadziłby do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników, właśnie z uwagi datę poboru przez płatników podatku.

Dokonując wykładni art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że odnosi się on wyłącznie do sytuacji, w których pobór podatku nastąpił przed wydaniem wyroku przez TSUE, które to orzeczenie spowodowało powstanie nadpłaty. Wobec tego podstawy rozstrzygnięcia o odsetkach należnych od podatków pobranych po tej dacie należy szukać w art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek skarżącego nie zawierał wszystkich dokumentów, niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy o podatku dochodowym. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam skarżący (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może on zasadnie domagać się przyznania mu odsetek, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.

W przypadku odsetek od nadpłaty za 2014 r. również należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji skarżącego, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie, o żądaniu skarżącego.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE.

W niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty dopiero w kilka lat po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas trudno jest mówić o jego dyskryminacji w tym zakresie.

Rozstrzygając o nadpłacie za 2014 r. organ I instancji wprawdzie przekroczył dwumiesięczny termin, jednakże wynikało to z nieprzedłożenia na czas przez skarżącego niezbędnych w sprawie dokumentów, uwzględniając zaś czas od wpływu wniosku do jego uzupełnienia, termin ten został zachowany i dlatego skarżący nie ma prawa do odsetek od nadpłaty za 2014 r.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jeżeli chodzi o kwestię związaną z zastosowaniem w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest pobieżne, jednakże nie zmienia to faktu, że samo rozstrzygnięcie jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego podważenia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), oddalił skargę.