Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 317/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 i ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 30j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 78, art. 79 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 59 ust. 3, art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania - A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11.10.2017 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe: za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości 551.385 zł; za czwarty kwartał 2016 r. w wysokości 603.257 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Strona w okresie od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r., prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z państw członkowskich UE.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za trzeci i czwarty kwartał 2016 r., polegające na zaniżeniu w deklaracjach VAT-7K kwoty podatku należnego o łączną kwotę 1.154.151 zł, co było związane ze świadczeniem przez Spółkę, posiadającą koncesję na obrót paliwami ciekłymi udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w decyzji z dnia 27.10.2014 r. na okres od dnia 27.10.2014 r. do dnia 27.10.2024 r., usług w zakresie rozliczeń akcyzy i opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych z terenu UE. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który uzyskał zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20.11.2015 r.), wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W oparciu o umowę zawartą w dniu 04.04.2016 r. z B, [...], [...] NIP: [...], strona dokonywała czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych. W zakresie swojej usługi skarżąca, jako zarejestrowany odbiorca, przyjmowała w [...] przy ul. [...], tj. w miejscu odbioru wskazanym w zezwoleniu, paliwo nabywane przez B z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. B, nie posiadając statusu zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych, korzystała w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej z usług Spółki, która dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzowym. Zgodnie z umową, cena za wykonaną usługę wynosiła 1000 zł netto. Spółka B w lipcu 2016 r. nie posiadała siedziby w kraju, nie dokonała w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT (posługiwała się w transakcjach numerem VAT UE z kraju siedziby), nie miała również zarejestrowanego w kraju oddziału, natomiast posiadała koncesję na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi (OPZ) i była jedynym podmiotem, na rzecz którego w lipcu 2016 r. Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw. B, jako podmiot wprowadzający paliwo na teren kraju, wystawiała w tymże miesiącu faktury sprzedaży na rzecz krajowego podmiotu, tj. C Sp. z o.o. w [...], NIP: [...]. Transport paliwa dokonywany był samochodami należącymi do polskiej firmy transportowej (D). Ponadto B, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, utrzymywała na terenie kraju tzw. zapasy obowiązkowe paliw, który to obowiązek wynikał z przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1323 ze zm.). B zawarła w dniu 10.12.2014 r. umowę z E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (E) w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych w bazach paliw w: [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Celem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium RP B uzyskała koncesje na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres do 2029 r. (dwie decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 21.04.2015 r.). Skarżąca Spółka (zarejestrowany odbiorca) w lipcu 2016 r. wystawiała na rzecz B faktury VAT z tytułu świadczenia usług odprawy celnej bez wykazywania kwoty podatku, kwalifikując tę czynność jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, przyjmując jako podstawę prawną art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - dalej jako "u.p.t.u."), zgodnie z którym jako miejsce świadczenia usługi przyjmuje się miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji, wskazując na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także na art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz opierając się na tezach orzecznictwa TSUE stwierdził, że B, tj. podmiot posiadający siedzibę w [...], wypełniła znamiona podmiotu posiadającego na terenie RP stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ, na podstawie dokonanych ustaleń, stwierdził bowiem, że B w sposób trwały i zorganizowany prowadziła na terenie kraju działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi: posiadała koncesję na obrót paliwami, utrzymywała w kilku miejscach na terenie kraju zapasy obowiązkowe paliw, nadto korzystała na terenie kraju z infrastruktury służącej prowadzonej działalności, wynajmując powierzchnie do przechowywania paliw oraz korzystając z usług Spółki w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych (B posiadał stałą umowę ze Spółką na świadczenie usług w charakterze zarejestrowanego odbiorcy). Ze względu na ww. charakter działalności B należało uznać, że jest to podmiot posiadający stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju. Organ wskazał również, że w związku ze zmianami w polskim porządku prawnym (tzw. "pakietem paliwowym"), wprowadzonymi od 1.08.2016 r., B zarejestrowała w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz dokonała rejestracji jako podatnik VAT, przy czym model prowadzenia działalności przez ten podmiot nie uległ zmianie. Skarżąca, po zarejestrowaniu przez swego kontrahenta oddziału przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, opodatkowywała świadczone na jego rzecz usługi według stawki VAT wynoszącej 23%.

Na podstawie opisanych wyżej okoliczności organ I instancji, w oparciu o przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., uznał, że miejscem świadczenia usług przez stronę na rzecz B w lipcu 2016 r. było terytorium kraju i winny być one opodatkowane stawką VAT 23%.

Ponadto ustalił, że w okresie od lipca do grudnia 2016 r. strona wystawiała faktury z tytułu sprzedaży usług odprawy celnej na rzecz B, przy czym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie doliczała uiszczanych przez siebie: podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Rozliczenie pomiędzy skarżącą Spółką i B zapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej odbywało się za pośrednictwem firmy F na podstawie umowy o współpracy zawartej w dniu 4.04.2016 r.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej jako "u.p.a.") organ I instancji wskazał, że Spółka, działając jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych (tj. paliwa) na rzecz innego podmiotu i w tych okolicznościach była podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do obliczenia i zapłaty akcyzy we własnym imieniu, a z mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 ze zm.) Spółkę obciążał również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych. Organ podkreślił, że będące ciężarem publicznoprawnym zobowiązania w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej nie mogą być w drodze umowy przeniesione na inną osobę ze skutkiem zwalniającym zobowiązanego z obowiązku zapłaty podatku czy opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą umówić się co do zwrotu należności z tytułu podatku lub opłaty – jednak postanowienia umowy cywilnoprawnej co do wzajemnych rozliczeń między stronami nie mają wpływu na ustalenie podmiotu obowiązanego do ich zapłaty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Skoro w świetle ww. przepisów u.p.a. Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) jako zarejestrowany odbiorca, który zobowiązany był również do uiszczenia opłaty paliwowej, to powstałe zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - pomimo działania przez Spółkę na rzecz innego podmiotu - należy wiązać wyłącznie z zarejestrowanym odbiorcą. Zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z mocy prawa obciążało zarejestrowanego odbiorcę, zaś sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru był zwracany przez kontrahenta, nie zmienił charakteru tego zobowiązania. Wobec tego na podstawie 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także art. 29a ust. 1 u.p.t.u. świadczone przez stronę usługi odprawy winny zawierać w podstawie opodatkowania VAT uiszczone kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie art. 73 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, ze zm. – dalej jako: Dyrektywa 112). Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi. W myśl art. 78 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania obejmuje również: a). podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej; b). koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Wobec tego, zdaniem organu I instancji, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca (usługodawca) obciążył klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Wartość kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę winna być traktowana jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. Niezależnie więc od tego, czy kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały włączone do wynagrodzenia za wykonaną usługę, czy też przekazywane były odrębnie, zawsze są one należnościami usługodawcy (zarejestrowanego odbiorcy) wynikającymi z danej umowy.

Organ I instancji wskazał również, że w sprawie nie zachodzi okoliczność przewidziana w art. 79 akapit pierwszy lit. "c" Dyrektywy 112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone przez zarejestrowanego odbiorcę we własnym imieniu (a nie w imieniu usługobiorcy), co wyklucza zastosowanie art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy oraz jego odpowiednika na gruncie polskiego prawa podatkowego, tj. art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Na podstawie dokonanych ustaleń organ I instancji uznał prowadzone przez Spółkę ewidencje sprzedaży VAT za nierzetelne za miesiące: lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2016 r. w zakresie niezaewidencjonowania w nich prawidłowych wartości obrotu z tytułu sprzedaży usług odprawy akcyzowej oleju napędowego jako zarejestrowany odbiorca na rzecz B oraz podatku należnego z tego tytułu, oraz w miesiącu lipcu 2016 r. poprzez błędne określenie miejsca świadczenia usług oraz nieopodatkowania ich na terytorium Polski.

Na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznał w tej części ww. ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednak stosownie do art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w tym nieprawidłowości stwierdzone w protokole badania ksiąg organ I instancji decyzją z dnia 11.10.2017 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za trzeci kwartał 2016 r. w wysokości 551.385 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 419 zł,

- za czwarty kwartał 2016 r. w wysokości 603.257 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 491 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w sprawie występują dwie kwestie sporne: po pierwsze, prawo do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu świadczenia przez stronę usług na rzecz podmiotu zagranicznego w lipcu 2016 r., po drugie - zasadność włączenia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania usług odprawy akcyzowej, świadczonych w okresie od lipca do grudnia 2016 r.

Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Wprawdzie strona w odwołaniu kwestionowała ustalenia stanu faktycznego oraz podnosiła braki w tychże ustaleniach, jednakże treść zarzutów wskazuje jedynie na odmienną ocenę i kwalifikację prawną, dokonaną przez stronę i organ I instancji.

Organ wskazał na istotne i bezsporne elementy stanu faktycznego, jak to, że: strona świadczyła na rzecz B usługi w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych; za pośrednictwem F z siedzibą w [...] strony umowy rozliczały zapłacony podatek akcyzowy i opłatę paliwową w ten sposób, że importer (B) ustanawiał depozyty na poczet ww. należności, zaś Spółka realizowała usługę po potwierdzeniu przez pośrednika finansowego wpłaty depozytu. Przy czym w lipcu 2016 r. strona świadczyła na rzecz B usługi odprawy z zastosowaniem opodatkowania VAT wg stawki 0%, kwalifikując transakcje jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług, natomiast w kolejnych miesiącach 2016 r., z uwagi na zarejestrowanie przez B oddziału przedsiębiorstwa w Polsce - sprzedane na rzecz tego podmiotu usługi kwalifikowała jako dostawy krajowe, opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Zdaniem organu wszystkie transakcje z B przeprowadzone w kontrolowanym okresie, również w lipcu 2016 r., Spółka winna opodatkować jako dostawy krajowe, wg stawki VAT wynoszącej 23%, albowiem stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez B w lipcu 2016 r. było terytorium Polski, nie zaś jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług opodatkowane stawką 0%, przy zastosowaniu tzw. odwrotnego obciążenia. W myśl art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku spornych usług (wprowadzenie do obrotu krajowego oraz rozliczenie akcyzy i opłaty paliwowej, dokonywanych przez stronę na rzecz B, miejscem ich świadczenia nie było miejsce siedziby działalności gospodarczej odbiorcy znajdujące się w [...], lecz terytorium Polski, na co wskazuje charakter nabywanych przez ten podmiot usług oraz przyjęty model prowadzenia działalności.

Istotne znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie ogólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Również w orzecznictwie TSUE (sprawy: C-168/84, C-231/94, C-73/06, C-605/12) wskazuje się, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to, w rozumieniu prawa wspólnotowego, miejsce charakteryzujące się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób obsługujących owo miejsce prowadzenia działalności, jak i zaplecza technicznego. Ze wskazań Trybunału wynika również, że dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna z dostępnością zaplecza własnego. Podatnik korzystający z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, zdaniem Trybunału, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności". Również w wyroku z dnia 23.11.2017 r., sygn. akt I FSK 160/16 NSA zauważył, że brak własnego zaplecza technicznego na terenie Polski nie przesądza o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez taki podmiot, jeśli wszelkie prace na jego rzecz wykonywane będą przez pracowników kontrahentów.

Zdaniem organu, dokonane w sprawie ustalenia potwierdzały, że B w lipcu 2016 r. prowadziła działalność polegającą na sprowadzaniu paliw z państw UE na terytorium Polski oraz na ich dalszej odsprzedaży, realizując w Polsce czynności formalne i faktyczne związane z zakupem i dalszą odsprzedażą paliwa, tj. jego przyjęcie i dokonanie formalności związanych z rozliczeniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez zarejestrowanego odbiorcę (przyjęcie towaru i odprawa miały miejsce w siedzibie Spółki przy ul. [...] w [...]); także na terenie kraju dokonywano transportu i dalszej sprzedaży paliwa - w lipcu 2016 r. na rzecz podmiotu krajowego C Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; uzyskanie w Polsce - związku z charakterem prowadzonej działalności B - koncesji na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi oraz zobowiązanie utrzymywania obowiązkowych zapasów paliw. Tym samym, dokonując obrotu paliwami ciekłymi sprowadzanymi do Polski z krajów UE, B korzystała, na podstawie zawartych umów, z zaplecza technicznego i osobowego podmiotów świadczących usługi na jej rzecz: umowa z dnia 4.04.2016 r. zawarta ze skarżącą o świadczenie usług odprawy celnej dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz będące realizacją tej umowy czynności dokonywane w [...] przy ul. [...]; umowa z tej samej daty dotycząca pośrednictwa finansowego F z siedzibą w [...] w zakresie rozliczeń wzajemnych (skarżącej i B) związanych z uiszczaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej; zlecenia transportowe i realizacja dostaw do podmiotu mającego siedzibę na terytorium RP. Zatem wiążące się ściśle z obrotem paliwami ciekłymi ww. czynności, w tym również obsługa finansowa tych transakcji, dokonywane były przez podmioty działające na terenie Polski. B, poprzez zawartą ze Spółką umową handlową spółka B, będąc w lipcu 2016 r. jedynym kontrahentem Spółki, posiadała dostęp do infrastruktury i personelu pracowniczego, niezbędnych do realizowania przeprowadzanych przez siebie transakcji, w zakresie porównywalnym do dostępu do własnej infrastruktury i własnych pracowników, sprawując tym samym kontrolę nad wykonywanymi przez usługodawców czynnościami porównywalną do kontroli właścicielskiej. Jak podkreślił organ, spółka B miała swobodną możliwość wykorzystywania świadczonych przez skarżącą usług do własnych potrzeb, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu paliwami. Jak wynika z wykładni zaprezentowanej przez TSUE, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu za stałe miejsce prowadzenia działalności, inne niż miejsce siedziby, brak własnego personelu w sytuacji, gdy podmiot (tu: B), w celu realizacji dostaw paliw, korzysta z zaplecza kadrowego spółki znajdującej się na terenie kraju (tu: skarżąca) oraz z jej infrastruktury.

Ponadto działalność prowadzona na terenie Polski przez B cechowała się stałością, bowiem dokonywane przez ten podmiot nabycia wewnątrzwspólnotowe paliw oraz ich odsprzedaż nie były czynnościami incydentalnymi, o czym świadczy:

- uzyskanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi od 20.07.2014 r. do 20.07.2029 r. oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą od 23.04.2015 r. do 20.07.2029 r.

- zawarcie w dniu 04.04.2016 r. umowy handlowej ze Spółką na czas określony trzech miesięcy, która po tym okresie przekształca się w umowę na czas nieokreślony; na podstawie tej umowy, jak wynika z akt sprawy, Spółka zrealizowała na rzecz B usługi w zakresie wprowadzania na rynek krajowy, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, paliwa ciekłego oraz rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od każdego transportu (cysterny) paliwa: w lipcu 2016 r. - 49 razy, we wrześniu 2016 r. - 4 razy, w październiku 2016 r. - 5 razy, w listopadzie 2016 r. - 27 razy, w grudniu 2016 r. - 25 razy. Jak zatem wynika z przytoczonych danych, współpraca obu ww. podmiotów cechowała się regularnością i częstotliwością;

- zawarcie w dniu 10.12.2014 r. umowy z E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w zakresie utworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych; na podstawie aneksów do ww. umowy strony określały ilości tworzonych i utrzymywanych na rzecz B zapasów oleju napędowego, miejsca utrzymywania zapasów oraz okresy obowiązywania umowy (aneks nr 6 określał obowiązywanie umowy na czas od 01.12.2014 r. do 31.12.2016 r.);

- zawarcie w dniu 05.04.2016 r. z firmą przewozową D w [...] umowy zlecenia transportowego na międzynarodowy transport paliw.

W ocenie organu odwoławczego całość przytoczonych wyżej okoliczności wskazywała, że B w okresie VII-XII 2016 r. prowadziła na terenie Polski działalność polegającą na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym paliw ciekłych, ich wprowadzaniu - za pomocą usług świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę – na rynek krajowy wraz z rozliczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organizowaniu transportu oraz dalszej odsprzedaży sprowadzanego na terytorium kraju paliwa. Potwierdzało to utworzenie na terenie Polski infrastruktury umożliwiającej prowadzenie przez B stałej działalności związanej z obrotem paliwami ciekłymi oraz o zamiarze jej funkcjonowania na terenie Polski. Pomimo tego, że do końca lipca 2016 r. B nie posiadała w Polsce oddziału przedsiębiorcy zagranicznego i nie była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, to – jak stwierdził Dyrektor Izby - na podstawie opisanych okoliczności faktycznych należało uznać, że prowadziła w Polsce działalność związaną z obrotem paliwami ciekłymi i że działalność ta wyczerpuje znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Biorąc to pod uwagę skarżąca powinna zastosować wskazany przepis, w odniesieniu do transakcji zawartych w lipcu 2016 r., i opodatkować świadczone usługi według stawki właściwej dla dostaw krajowych. Na taką kwalifikację prawną spornych dostaw nie może mieć wpływu to, iż B posiadała w lipcu 2016 r. status przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w [...] i nie miała zarejestrowanego w Polsce oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u. rozróżnia bowiem miejsce siedziby od stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które, jak bezspornie wykazano, było inne niż miejsce siedziby i znajdowało się na terenie Polski. Zastosowanie przez stronę normy wynikającej z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. nie wymagało więc, wbrew jej twierdzeniom, podważenia mocy dokumentów urzędowych potwierdzających, że miejsce siedziby kontrahenta znajduje się w innym niż Polska kraju UE, lecz ustalenia właściwego miejsca prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej, które w tej sprawie okazało się inne niż miejsce jego siedziby. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w odwołaniu organ podkreślił, że skarżąca bez większych trudności powinna rozpoznać, czy nie zachodzą przesłanki z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (czy B nie ma miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w przypadku spornych usług, na terenie kraju), gdyż jako kontrahent tego podmiotu dokonywała szereg istotnych czynności, w tym przyjmowała (pochodzące z innych krajów UE) transporty paliw ciekłych, dokonywała rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, a w konsekwencji wprowadzała na rynek krajowy paliwa nabywane przez B i sama zapewniała dla przedmiotowych dostaw na terenie kraju zaplecze infrastrukturalne i personalne w ramach usług świadczonych spółce B. Ponieważ B był jedynym podmiotem, na rzecz którego strona świadczyła usługi w kontrolowanym okresie, nie mogła mieć wątpliwości co do charakteru działalności swojego jedynego kontrahenta. Niezależnie jednak od świadomości strony w momencie świadczenia usług na rzecz kontrahenta w zakresie posiadania przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, była ona obowiązana do stosowania prawidłowej stawki podatku wynikającej z przepisów prawa, w rozpatrywanym przypadku - do zastosowania wobec usług świadczonych spółce B w lipcu 2016 r. stawki podatku VAT wynoszącej 23%.

W zakresie drugiej spornej tj. zasadności włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT uiszczonych przez stronę w jej własnym imieniu, lecz na rzecz jej usługobiorcy, kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji i przedstawioną przez niego argumentację. W szczególności wskazał na status skarżącej jako zarejestrowanego odbiorcy, który w takim charakterze dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych (w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym) paliw ciekłych na rzecz swojego kontrahenta, B, będącego faktycznym nabywcą tych paliw. Choć na żadnym etapie transakcji Spółka istotnie nie była właścicielem paliw, jednak na mocy przepisów art. 59 ust. 3 oraz art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzy, zaś stosownie do treści art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - ciążył na niej także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wobec tego na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, jako zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych, stanowi suma należności przekazanych jej przez kontrahenta, mających związek z tą usługą. Uiszczane przez nią każdorazowo, w związku ze świadczeniem usług odprawy, opłaty paliwowe i podatek akcyzowy, wchodziły niewątpliwie w skład całkowitego kosztu usługi odprawy, łącznie z wynikającą z umowy ceną jednostkową usługi. Treść ww. przepisu wskazuje wyraźnie, iż podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia należnego dostawcy, a więc wszystko, co stanowi zapłatę. Tak też należy traktować w przedmiotowej sprawie kwoty akcyzy i opłaty paliwowej, chociażby z umowy między stronami nie wynikało, by wchodziły one w skład wynagrodzenia.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 27.06.2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z dnia 27.05.2015 r. sygn. akt I FSK 495/14) organ wskazał na jednolitą linię orzeczniczą, w myśl której zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych, nabywający te wyroby w swoim imieniu, lecz na rzecz innego odbiorcy, zobligowany jest uwzględnić przy wyliczaniu podstawy opodatkowania kwoty odprowadzonych należności (tu: akcyzy i opłaty paliwowej).

Tym samym organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, w tym również co do naruszeń przepisów prawa proceduralnego.

W skardze Spółka wniosła o: "unieważnienie względnie uchylenie" zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła:

1) bezzasadne naliczenie skarżącej stawki VAT w wysokości 23% i odmowę prawa do wystawienia faktury VAT ze stawką 0% (odwrotne obciążenie), wynikające z:

a) faktu nieważności decyzji organów obu instancji w zakresie skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, ponieważ stroną rozliczającą VAT był B, a nie Spółka, co wynika ex lege z konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia;

b) faktu bezprawnej odmowy Spółce zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy z mocy dowodowej dokumentów urzędowych (art. 194 O.p.) oraz oświadczeń kontrahenta wynikało, że B jest podatnikiem [...] i nie posiada stałego miejsca wykonywania działalności na terenie RP - organ nie wydał żadnego postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia przeciwdowodu wobec przedłożonych dokumentów urzędowych;

c) faktu, że organy obu instancji nie zbadały wszechstronnie okoliczności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u. w odniesieniu do B, a w szczególności nie zbadano w obu instancjach:

- miejsca przebywania zarządu spółki B, co jest traktowane jako kluczowy wyznacznik miejsca wykonywania działalności,

- okoliczności, że B, jako podmiot zagraniczny, przywoził paliwo do Polski, gdzie skarżąca zawiera transakcję z podmiotem zagranicznym, którego pierwszą aktywnością w Polsce jest właśnie usługa odprawy świadczona przez skarżącą,

- rozmiaru działalności spółki B za granicą, co powoduje, że ustalenia organów były co najmniej przedwczesne;

d) nałożenia na skarżącą obowiązku ustalenia faktycznego miejsca wykonywania działalności przez jej kontrahenta bez wskazania podstawy prawnej i narzędzi innych niż te, które zastosowała (pobranie dokumentów formalnych B oraz sprawdzenie, że podmiot państwowy, czyli E sp. z o.o. również traktuje B jako podmiot zagraniczny);

e) dokonania ustaleń w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy;

f) dokonania ustaleń przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony.

2) bezzasadne wliczenie skarżącej spółce do podstawy opodatkowania (art. 29a u.p.t.u.) akcyzy i opłaty paliwowej od towaru, w którego posiadanie nigdy nie weszła, a wynikające z:

a) błędnego zakwalifikowania akcyzy i opłaty paliwowej jako składnika usługi odprawy, podczas gdy z przepisów prawa wynika, iż naliczona akcyza i opłata paliwowa są należne od towaru, czyli paliwa;

b) naruszenia istoty podatku VAT, polegającego na przypisaniu wartości dodanej do usługi, podczas gdy to B rozliczał akcyzę i opłatę paliwową w dalszym etapie obrotu;

c) bezprawnego założenia, że akcyza i opłata paliwowa są należne od wykonanej usługi odprawy świadczonej przez zarejestrowanego odbiorcę (Spółkę);

d) stworzenia mechanizmu "karuzeli skarbowej", naruszającego art. 29a u.p.t.u., polegającej na wymuszonym obiegu podatku VAT bez jego rzeczywistej należności, co narusza zasadę neutralności tego podatku. Podstawa opodatkowania obejmuje tylko te podatki, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika; w tym układzie transakcyjnym transakcją cenotwórczą jest sprzedaż (obrót) paliwa, a nie usługa odprawy świadczona przez Spółkę;

e) pominięcia faktu, że B faktycznie rozliczał zapłaconą akcyzę i opłatę paliwową na dalszym etapie obrotu paliwem (czyli w dostawie towaru), co czyniło dokonanie tego rozliczenia na etapie odprawy bezprawnym i nieznajdującym oparcia w przepisach ustawy o VAT;

f) bezprawnej kwalifikacji dwóch istotnie innych czynności (dostawy towarów i świadczenia usług) jako jednej transakcji, podczas gdy dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towaru i świadczeniem usług;

g) dokonania ustaleń w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy;

h) dokonania ustaleń przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony;

3) utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pomimo uchybień proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy i nieprzeprowadzenie żadnych czynności procesowych w toku postępowania odwoławczego, a polegających na:

a) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niepowołanie w podstawach prawnych art. 28b u.p.t.u. oraz art. 29a u.p.t.u., pomimo iż wykładnia tych dwóch przepisów legła u podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; w ocenie skarżącej "sprawiło to wrażenie, iż jedynym przepisem stanowiącym rozstrzygnięcie była kwestia innych danych w deklaracji podatkowej" (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), tym samym, jej zdaniem, naruszono też zasadę legalizmu wskazaną w art. 120 O.p.; w przedmiotowej sprawie, jak zarzucono, powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ Spółka w toku postępowania wniosła o przeprowadzenie dowodów i wskazała dowody dotyczące błędnej argumentacji organu, zatem organ I instancji dokonał "celowego pominięcia tej kwestii, celem dokonania rozstrzygnięcia pod tezę";

b) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie (względnie "celowe zignorowanie") pism procesowych strony, nieopisanie przebiegu postępowania i faktów istotnych dla sprawy, a znajdujących się w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, oraz dwóch części wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdzie strona wyjaśniła motywy swojego postępowania w oparciu o wiążące ją przepisy prawa oraz złożyła na te okoliczności stosowne wnioski dowodowe; skarżąca, jak podkreśliła, uczestniczyła w spotkaniu z prowadzącym sprawę, gdzie zapewniono Spółkę o tym, że organ odniesie się do wskazanych argumentów; tym samym, zdaniem skarżącej, naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

c) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 180 § 1 O.p., poprzez zignorowanie wniosków dowodowych, które to wnioski były wniesione na okoliczności istotne dla sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.; organ w żadnej formie prawnej nie odniósł się do tych dowodów, nie odrzucił ich, a całkowicie je pominął, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy;

d) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 188 O.p., poprzez faktyczną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez wydania w tym przedmiocie postanowienia, co wprowadziło spółkę w błąd co do przyjęcia złożonych przez nią wyjaśnień i zmianie kierunku orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 2 O.p., poprzez niewydanie postanowienia o przeprowadzeniu kontrdowodu przeciwko dokumentom kontrahenta przedłożonym przez spółkę, co spowodowało w konsekwencji niemożność czynnego udziału strony w sprawie (art. 123 § 1 O.p.), ponieważ nie wiedziała ona, że organ I instancji kwestionuje dokumenty urzędowe;

f) naruszeniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu art. 199a § 3 O.p. poprzez zakwestionowanie zawartej pomiędzy stronami umowy bez ustalenia istnienia i treści czynności prawnej, do czego organ był zobligowany mocą naruszonego przepisu;

4) w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że deklaracja podatkowa strony była nierzetelna, podczas gdy Spółka kwalifikowała wszystkie swoje czynności zgodnie z obowiązującym prawem i na podstawie dokumentów urzędowych wystawionych zgodnie z art. 194 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia przez pryzmat wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1803 – dalej jako "P.p.s.a.") naruszeń prawa Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W kontrolowanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ani także do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko stwierdzenie naruszeń prawa charakteryzujących się ww. następstwami mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stwierdzając brak uchybień natury proceduralnej w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (o czym w dalszej części uzasadnienia), Sąd jako podstawę kontroli legalności zaskarżonej decyzji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jednak już w tym miejscu, odnosząc się do zarzutu niepełnych ustaleń faktycznych oraz bezpodstawnego pominięcia dokumentów urzędowych potwierdzających zarejestrowanie spółki [...] w [...] należy zwrócić uwagę, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie, pod określoną normę podatkowego prawa materialnego, gdyż to przesłanki w takiej normie zawarte wytyczają zakres postępowania dowodowego i konieczność poczynienia określonych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy organ podatkowy wyciąga inne, niż strona, wnioski co do znaczenia dla stanu sprawy jakiegoś dowodu (np. w postaci dokumentu urzędowego), nie świadczy to o brakach w materiale dowodowym czy o niepełnych ustaleniach faktycznych, lecz o innej jego ocenie.

W kwestii najdalej idącego zarzutu nieważności decyzji organów obu instancji – do którego należy odnieść się w pierwszej kolejności - Sąd wskazuje, że jest on oczywiście nietrafny w świetle brzmienia art. 247 § 1 ab initio O.p., gdyż stwierdzenie nieważności może dotyczyć decyzji ostatecznej, a taką jest w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora IAS z dnia 24 lipca 2018 r. Merytorycznie chybiony jest również zarzut nieważności tej ostatniej decyzji (ostatecznej) uzasadniany skierowaniem jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, jako że – zdaniem pełnomocnika - stroną rozliczającą VAT był B, a nie Spółka, co wynika ex lege z konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia było określenie właśnie Spółce, a nie B, prawidłowego rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, a na to rozliczenie składają się różne elementy, w tym także prawidłowość zastosowanej stawki podatku, w tym przypadku 0% lub 23%. Organy podatkowe mają prawo weryfikować prawidłowość każdego rozliczenia (zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony), co w tej sprawie obejmuje rozstrzygnięcie problemu, jaką prawidłową stawkę podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. winna zastosować skarżąca w przypadku ww. transakcji. Zatem bez wątpienia to ona jest stroną postępowania dotyczącego jej własnych rozliczeń podatkowych i to do niej powinna być (i była) skierowana decyzja podatkowa. Skoro jednym z elementów takich rozliczeń, weryfikowanych przez organy, było zastosowanie właściwej stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży usług świadczonych przez skarżącą w lipcu 2016 r. dla B, to wynik końcowy takiej weryfikacji, przybierający proceduralną postać decyzji administracyjnej, został prawidłowo skierowany do strony.

Jak wynika z przedstawionego w części wstępnej niniejszego uzasadnienia, stanu faktycznego przyjętego przez Sąd za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji (przy braku podstaw do jego zakwestionowania) skarżąca w okresie objętym postępowaniem spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług odpraw celnych towaru akcyzowego, tj. oleju napędowego, na podstawie umowy zawartej w dniu 4.04.2016 r. z B z siedzibą w [...]. Z treści umowy wynikało m.in., że jej przedmiotem jest obsługa odprawy celnej oleju napędowego, będącego własnością tego kontrahenta, polegająca na dopełnieniu wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej oraz przekazania na rzecz organu celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W lipcu 2016 r. skarżąca przyjmowała w [...], w miejscu odbioru wskazanym w zezwoleniu, paliwo nabywane przez B z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i opłacała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. B, nie posiadając statusu zarejestrowanego odbiorcy wyrobów akcyzowych, korzystała z usług Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej, która dokonywała na rzecz tego podmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzowym. W lipcu 2016 r. B nie posiadała siedziby w kraju, nie dokonała w Polsce rejestracji dla celów podatku VAT (w transakcjach posługiwała się numerem VAT UE z kraju siedziby), nie miała również zarejestrowanego w kraju oddziału. B była jedynym podmiotem, na rzecz którego w lipcu 2016 r. skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, a jako podmiot wprowadzający paliwo na teren kraju wystawiała faktury sprzedaży na rzecz krajowego podmiotu, tj. C Sp. z o.o. w [...]. Transport paliwa dokonywany był samochodami należącymi do polskiej firmy transportowej D. Nie budzi też sporu, iż wzajemne rozliczenia między skarżącą a B były dokonywane za pośrednictwem podmiotu polskiego (F w [...]) na podstawie zawartych z tym podmiotem umów. Zawarto w nich miedzy innymi zapis o konieczności ustanawiania przez zleceniodawcę depozytów na poczet kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, i dopiero po potwierdzeniu przez podmiot krajowy dokonujący rozliczeń (wspólny dla skarżącej i B) wpłaty tych kwot skarżąca przystępowała do czynności odprawy celnej i dokonywała zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Ponieważ strona wystawiała dla B faktury, bez wykazanego w nich podatku, kwalifikując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., to pierwszą sporną w tej sprawie kwestią - co dotyczy wyłącznie rozliczeń za lipiec 2016 r. (poczynając od sierpnia 2016 r. B zarejestrowała w Polsce oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz dokonała rejestracji jako podatnik VAT, nie zmieniając jednak modelu prowadzenia działalności) - stało się wyjaśnienie prawa do zastosowania przez nią stawki VAT 0% z tytułu należności za świadczone usługi. W związku z tym należało rozstrzygnąć, jakie – w świetle ustalonych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych - było miejsce świadczenia wyżej opisanych usług wykonywanych przez skarżącą na rzecz Spółki B, a zatem czy było nim miejsce, gdzie usługobiorca ma siedzibę ([...]) – jak twierdzi skarżąca, czy też – jak wywodzą organy – z uwagi na ustalone okoliczności sprawy takie miejsce winno zostać określone według drugiego kryterium, wskazanego w art. 28b ust. 2 u.p.t.u., czyli według stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Polska), innego niż miejsce siedziby usługobiorcy.

Punktem wyjścia do oceny spornej kwestii są istotne dla niej uregulowania prawne, które przez organy podatkowe zostały prawidłowo przywołane i zinterpretowane. I tak, w zakresie regulacji krajowych, przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. (stanowiący implementację art. 44 zdanie pierwsze Dyrektywy 112) postanawia, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Rację ma więc skarżąca – i organy tego nie kwestionowały – że co do zasady jest to kryterium pierwszoplanowe. Jednakże, w myśl art. 28b ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 44 zdanie drugie Dyrektywy 112). Jak zatem wynika z ww. regulacji, choć pierwszym kryterium jest miejsce siedziby działalności gospodarczej, to zawsze usługodawca, określając należną stawkę podatku, musi rozważyć, czy nie wchodzi w grę kryterium kolejne (co wynika z zawartego w art. 28b ust. 1 zapisu "z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz (...)", a mianowicie stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które – jeśli jest inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – ma zastosowanie zamiast reguły ogólnej

Istotne jest zatem zdefiniowanie drugiego z tych pojęć. I tak, zgodnie z definicją zawartą w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce: 1) charakteryzujące się wystarczającą stałością; 2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne; 3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego musi być rozumiana w ten sposób, że to zaplecze winno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Co istotne, ocena, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinna być każdorazowo dokonywana w kontekście konkretnych usług, bowiem wspomniane siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2018 r., I FSK 1460/16, dostępny, tak jak inne przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http//:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również z prawidłowo przytoczonego przez organ odwoławczy orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 44 Dyrektywy 112 (w szczególności wyrok w sprawie C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 58 wyroku TSUE z dnia 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, LEX nr 1515428). Organ odwoławczy zasadnie, przytaczając wyroki Trybunału w sprawach: C-231/94; C-73/06 i C-605/12, wskazał, że w rozumieniu prawa wspólnotowego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce charakteryzujące się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób obsługujących owo miejsce prowadzenia działalności (personel), jak i zaplecza technicznego; że wymagana jest minimalna skala danej działalności, że o minimum trwałości świadczy zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Co istotne – a wynika to ze wskazań Trybunału - dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna z dostępnością zaplecza własnego. To stanowisko zostało powtórzone w ww. wyroku TSUE z dnia 16.10.2014 r., C- 605/12. Ponadto, zdaniem TSUE, decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 23.11.2017 r. sygn. akt I FSK 160/16, brak własnego zaplecza technicznego na terenie Polski nie przesądza o braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez taki podmiot, jeśli wszelkie prace na jego rzecz wykonywane będą przez pracowników kontrahentów. O ile podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy, to wówczas stałe miejsce prowadzenia działalności przez tegoż zleceniodawcę może być uznane za znajdujące się w Polsce.

Odnosząc przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do stanu kontrolowanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały okoliczności przemawiające za przyjęciem, iż B w lipcu 2016 r. posiadała w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem napędowym, które było inne niż miejsce jej siedziby. Bezspornym bowiem było, że: spółka B w lipcu 2016 r. prowadziła działalność polegającą na sprowadzaniu paliw z państw UE na terytorium Polski oraz na ich dalszej odsprzedaży; w Polsce realizowane były czynności formalne i faktyczne związane z zakupem i dalszą odsprzedażą paliwa, a zatem jego przyjęcie i dokonanie formalności związanych z rozliczeniem i odprowadzeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez zarejestrowanego odbiorcę (przyjęcie towaru i odprawa miały miejsce w siedzibie skarżącej spółki przy ul. [...] w [...]); w związku z nabyciem paliw na terenie kraju dokonywano transportu i dalszej sprzedaży paliwa - w lipcu 2016 r. na rzecz podmiotu krajowego C Sp. z o.o. z siedzibą w [...]; B uzyskała w Polsce koncesję na obrót z zagranicą paliwami ciekłymi oraz zgodnie z wymogami ustawowymi utrzymywała w Polsce obowiązkowe zapasy paliw ciekłych na podstawie zawartej w dniu 10.12.2014 r. umowy z E Sp. z o.o.; wraz ze skarżącą korzystała, na podstawie zawartych umów, z pośrednictwa finansowego F SA z siedzibą w [...] w zakresie wzajemnych rozliczeń związanych z uiszczaniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Przedstawione okoliczności w pełni uprawniały, zdaniem Sądu, do stwierdzenia, że związane z obrotem paliwami ciekłymi (w tym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym – co realizowała skarżąca), który był przedmiotem działalności B, czynności faktyczne i prawne dokonywane były przez podmioty działające na terenie Polski (co dotyczyło także obsługi finansowej tych transakcji). Z infrastruktury i personelu tych podmiotów B korzystała, prowadząc w Polsce obrót paliwem. Umożliwiały one temu podmiotowi odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poprzez stałą obecność zarówno osób obsługujących to miejsce prowadzenia działalności (personel), jak i zaplecze techniczne – w tym przypadku umożliwiające odbiór paliwa. Istniały więc odpowiednie zasoby ludzkie i techniczne konieczne dla odbioru i wykorzystania usług. Spełniony został zatem wymóg wynikający z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zwłaszcza przy uwzględnieniu stanowiska TSUE wyrażonego w cyt. wyżej wyroku w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o., iż: "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 112 w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Nie ulega więc zdaniem Sądu wątpliwości, że B jako korzystająca z usług świadczonych na terenie Polski w zakresie i w sposób wyżej opisany, powinna być uznana za posiadającą w Polsce "stałe miejsce prowadzenia działalności". Możliwość taką dawała zawarta ze skarżącą umowa z dnia 4.04.2016 r. zapewniająca A wykorzystywanie usług świadczonych przez skarżącą do własnych potrzeb, związanych z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu paliwami. Sąd podkreśla, że zgodnie ze wskazaniami Trybunału, ocena, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, została przez organy prawidłowo dokonana w kontekście konkretnych usług, bowiem te siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie nabywanych usług (jak w tej sprawie). Wobec tego, jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nie było potrzeby czynienia ustaleń, czy na terenie [...] B prowadzi działalność gospodarczą.

Nie sposób też podważyć ustaleń i wniosków organów dotyczących kolejnego wymogu wpisującego się w zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i rozwinięte w orzecznictwie TSUE (np. w wyroku z dnia 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12) pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", a mianowicie skali tej działalności, będącej – wedle Trybunału - jednym z wyznaczników stałego charakteru tej działalności. O tym, że usługi świadczone przez skarżącą nie miały charakteru incydentalnego, lecz stały, świadczyły dostrzeżone i wskazane przez organy podatkowe takie okoliczności, jak: znaczna liczba zrealizowanych przez skarżącą na rzecz B usług w zakresie wprowadzania na rynek krajowy, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, paliwa ciekłego oraz rozliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od każdego transportu (cysterny) paliwa (w lipcu 2016 r. - 49 razy, we wrześniu 2016 r. - 4 razy, w październiku 2016 r. - 5 razy, w listopadzie 2016 r. - 27 razy, w grudniu 2016 r. - 25 razy), udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą na okres wieloletni (w obydwu przypadkach do 20.07.2029 r.). Dalej, świadczyły też o tym: zawarcie umów dotyczących rozliczeń finansowych z F SA z siedzibą w [...], zawarcie w dniu 05.04.2016 r. z firmą przewozową D w [...] umowy zlecenia transportowego na międzynarodowy transport paliw, zawarcie w dniu 10.12.2014 r. umowy z E Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w zakresie utworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw ciekłych. Niewątpliwie wykazane też zostało spełnienie przesłanki minimalnej trwałości, jako dalszego wyznacznika stałego miejsca działalności i oznaczającej, według Trybunału, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić odbiór i wykorzystanie oraz świadczenie danych usług w sposób niezależny. Jak wyżej opisano, taka struktura i personel została przez skarżącą swemu usługobiorcy, jako jedynemu wówczas kontrahentowi, zapewniona.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że ze względu na charakter umowy łączącej skarżącą z B oraz zakres dokonywanych w celu jej wykonania czynności faktycznych jak też na postanowienia umów dotyczących rozliczeń finansowych skarżącej, opisany powyżej charakter działalności usługobiorcy musiał być skarżącej znany – przy uwzględnieniu tego, że również w miejscu prowadzenia działalności skarżącej był realizowany odbiór i następnie zlecenia transportowe spółki [...]. Dodatkowo, B był w lipcu 2016 r. jedynym kontrahentem skarżącej, na rzecz którego, w ramach zawartej umowy, świadczyła usługi i realizowała czynności faktyczne. Powyższego wniosku w żadnym razie nie przekreśla akcentowana przez skarżącą okoliczność, iż nie mogła ona mieć wiedzy o utrzymywaniu przez spółkę [...] obowiązkowych zapasów paliw na terytorium RP w różnych miejscowościach. Nie negując prawdziwości tego stwierdzenia podkreślić jednak należy, że pozostałe ustalone w sprawie okoliczności bez wątpienia pozwalały na wyprowadzenie wniosku o określeniu stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Godzi się też podkreślić, że skarżąca błędnie wywodzi w skardze, iż stanowisko powyższe organy oparły wyłącznie na fakcie zawarcia przez skarżąca umowy z E w zakresie obowiązkowego utrzymywania paliw, gdyż przeczy temu szereg innych okoliczności powyżej wskazanych.

Suma tych wszystkich okoliczności, przedstawionych i opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a przytoczonych powyżej, dawała organowi pełną podstawę do wskazania Polski jako stałego miejsca prowadzenia działalności przez B w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego paliw. Wykładnia mających zastosowanie, w tym elemencie sporu, przepisów prawa zarówno krajowego (art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u.) jak i unijnego (art. 44 Dyrektywy 112 i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego), została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem wskazań płynących z orzecznictwa TSUE, zwłaszcza z wyroku z dnia 16.10.2014 r. w sprawie C-605/12 i powołanego tam orzecznictwa. Tej wykładni skarżąca nie podważyła. Akcentowane przez nią w skardze samo tylko posiadanie przez B statusu przedsiębiorcy zagranicznego z siedzibą w [...] i brak zarejestrowanego w Polsce oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, nie mogło stać się wystarczającą podstawą do określenia [...] jako miejsca świadczenia usług, według kryterium miejsca siedziby tej spółki, skoro pomimo tego, że co do zasady jest to kryterium pierwszoplanowe, to jednak usługodawca zawsze musi rozważyć, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie drugiego kryterium wyznaczającego miejsce świadczenia usług, tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, innego niż miejsce siedziby.

Wynika to, po pierwsze, z brzmienia art. 28b ust. 1, w którym po wskazaniu na kryterium siedziby podatnika użyto następnie sformułowania: "(...), z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz (...), z czego wynika, że w przypadku spełnienia warunków z ust. 2 określającego jako miejsce świadczenia usług stałe miejsce prowadzenia działalności inne niż miejsce siedziby podatnika, należy zastosować ust. 2 tego przepisu. Takie samo znaczenie ma treść art. 44 Dyrektywy 112, gdzie w zdaniu drugim, za sprawą użytego tam wyrażenia "Jeżeli jednak..." wskazano na konieczność rozważenia zastosowania kryterium kolejnego, tj. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, innego niż siedziba podatnika.

Z tego punktu widzenia jako bezzasadny należy ocenić kolejny zarzut skarżącej o braku wystarczających ustaleń zmierzających do zbadania miejsca przebywania zarządu B. Podkreślić trzeba, że byłoby to ewentualnie przydatne z punktu widzenia kryterium z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 44 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 (i definiowanego w art. 10 rozporządzenia wykonawczego), które jednak w tej sprawie nie znajdowało zastosowania. Zresztą miejsce siedziby wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów nie było przez organy kwestionowane. Równie nietrafny jest zarzut skarżącej o braku podstaw do odejścia od zasady prymatu siedziby działalności gospodarczej (art. 28 ust. 1 u.p.t.u., art. 44 zdanie pierwsze i art. 10 ust. 1 Dyrektywy 112), z czym, w jej ocenie, wiąże się brak po jej stronie odpowiednich instrumentów prawnych pozwalających na dokładne zweryfikowanie kontrahenta z punktu widzenia tego, czy jego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest inne niż miejsce siedziby, a nadto, że przekazane przez niego i niepodważone przez organ żadnym kontrdowodem (brak formalnego postanowienia dowodowego i faktyczne nieprzeprowadzenie takiego dowodu) dokumenty potwierdzały, że miejscem tej siedziby jest [...], sama zaś strona kwalifikując miejsce świadczenia usług według miejsca siedziby kontrahenta działała w zaufaniu do tożsamego podejścia (w kontekście określenia miejsca świadczenia usług) przez podmiot państwowy, tj. E Sp. z o.o. w Płocku. W tej ostatniej okoliczności skarżąca upatruje też naruszenia konstytucyjnej

zasady równego traktowania.

Odnosząc się do tych zarzutów powtórzyć należy, że skarżąca, rozpoznając dla potrzeb rozliczeń podatkowych miejsce świadczenia usług, nie mogła pomijać regulacji zawartych w art. 28b ust. 2 u.p.t.u. i art. 44 zdanie drugie Dyrektywy 112, gdyż spełnienie przesłanek w nich wskazanych wykluczało możliwość zastosowania kryterium pierwszego, czyli siedziby kontrahenta. Wynika to jasno z treści tych przepisów. Obowiązkiem skarżącej było więc zbadanie i ustalenie, w pierwszej kolejności, czy nie zachodzą te przesłanki szczególne, wyłączające stosowanie reguły ogólnej. Ta powinność, wbrew zarzutom skargi, ciąży na usługodawcy (tu: skarżącej), a to z mocy wyraźnego brzmienia art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, który stanowi, że "aby określić stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca (podkreślenie Sądu) analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi". Powyższe oznacza po pierwsze, że ten obowiązek ciąży na usługodawcy a po wtóre, że dla określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy należy odnieść się do charakteru i zastosowania świadczonej usługi, co w tej sprawie nie powinno nastręczać większych trudności, jako że skarżąca znała, jako usługodawca działający na rzecz B, charakter działalności odbiorcy jej usług. Nie było też potrzeby, wobec przywołanych uregulowań prawnych i ich prawidłowej wykładni, podważać mocy dowodowej dokumentów urzędowych, jakimi dysponowała Spółka i które zostały jej przekazane przez usługodawcę. Świadczy to o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 2 O.p. Nie jest przy tym tak, jak podnosi się w skardze, że skarżąca była bezwzględnie związana przekazanymi jej przez usługodawcę dokumentami rejestracyjnymi określającymi miejsce siedziby (w sprawie nie było kwestionowane, że jest nią [...]) i nie mogła czynić żadnych ustaleń co do miejsca prowadzenia działalności, wręcz przeciwnie, taki obowiązek został na nią nałożony przepisem art. 20 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Skarżąca pomija też jednoznaczne brzmienie art. 11 ust. 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym "fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej". Wskazywany przez nią wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.03.2017 r. I SA/Wr 1150/16 nie stoi w opozycji do stanowiska zajętego przez organy w niniejszej sprawie, gdyż wskazano w nim wyraźnie, iż o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Tak właśnie przyjęły w tej sprawie organy obu instancji, co wyżej szczegółowo przedstawiono. Skarżąca niezasadnie eksponuje jedynie jeden z wielu argumentów, na jakie w tym zakresie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie na fakt utrzymywania przez B na terenie Polski rezerw obowiązkowych na podstawie umowy zawartej w grudniu 2014 r. z E Sp. z o.o. Była to jedynie okoliczność dodatkowo wzmacniająca argumentację organów podatkowych. Słuszności stanowiska organów nie mógł też podważyć silnie przez nią podkreślany argument o stosowaniu takiej samej 0% stawki podatku VAT przez E Sp. z o.o., wystawiającej fakturę na rzecz B również ze stawką VAT 0% (co według skarżącej nie zostało zakwestionowane), gdyż to w danym, konkretnym postępowaniu, oceniana jest sytuacja dotycząca konkretnego podatnika. To właśnie skarżąca z okoliczności dotyczących innego podmiotu nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych. Ewentualne błędne rozliczenia podatkowe innych podmiotów (co wszak wymaga indywidualnego zbadania w ramach odrębnego postępowania podatkowego) nie mogą być powielane przy rozstrzygnięciach dotyczących innych podatników, co w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasady równego traktowania podmiotów, tj. art. 32 Konstytucji RP.

Koniecznym staje się też wskazanie, że skoro miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.), to również w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, że skarżąca świadczyła usługi w Polsce.

Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, nie naruszając przepisów dotyczących gromadzenia dowodów oraz ich oceny w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz dokonały jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowane i zinterpretowane normy prawne. Tym samym zasadna była ich konkluzja, że B w okresie VII-XII 2016 r. prowadziła na terenie Polski działalność polegającą na nabywaniu wewnątrzwspólnotowym paliw ciekłych, ich wprowadzaniu - za pomocą usług świadczonych przez zarejestrowanego odbiorcę – na rynek krajowy wraz z rozliczeniem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organizowaniu transportu oraz dalszej odsprzedaży sprowadzanego na terytorium kraju paliwa.

Również w zakresie drugiej spornej w tej sprawie kwestii, dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania uiszczonych przez skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę (we własnym imieniu lecz na rzecz usługobiorcy) kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej Sąd podziela dokonaną przez organy wykładnię przepisów art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 59 ust. 3 i art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych i zajęte w jej wyniku stanowisko, że w świetle ustalonych okoliczności sprawy, przytoczonych przepisów i orzecznictwa

sądów administracyjnych podstawa opodatkowania należności z tytułu świadczonych usług obejmowała również podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Wskazać też trzeba, że ta kwestia dotyczy rozliczeń podatkowych za cały kontrolowany okres, tj. za miesiące od lipca do grudnia 2016 r.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32 i art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi świadczeniami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do ust. 6 pkt 1 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. W myśl ust. 7 pkt 3 tego przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. stanowi więc implementację art. 73 – 79 Dyrektywy 112. Z art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna obejmować kwoty podatków, ceł i innych należności, z wyjątkiem samego VAT (w tym akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie), chyba że zachodzi wyjątek, o którym mowa w art. 79 akapit pierwszy lit. c Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym (art. 79 lit. c). Według art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a).

Powyższe oznacza, że aby wyłączyć z podstawy opodatkowania określone kwoty traktowane jako zwrot wydatków, muszą być one wcześniej poniesione przez podatnika zarówno w imieniu, jak i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (tu: B).

W sprawie należało więc ustalić, jaki podmiot (usługodawca, czy usługobiorca) był obowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz z jaką transakcją związany jest obowiązek rozliczenia tych należności.

Nie jest sporne, że skarżąca posiadając status zarejestrowanego odbiorcy, w ramach swej działalności przyjmowała i wydawała paliwo nabywane przez jej kontrahenta, tj. B z państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Spółka była niewątpliwie z tego tytułu podatnikiem tego podatku, a to zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., w myśl którego podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a. zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

Jak zatem wynika z art. 59 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a., skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, działała na rzecz swego usługobiorcy tj. B w [...]. Z tego tytułu była podatnikiem akcyzy. Nabycie to następowało w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, zgodnie z art. 59 ust. 3 u.p.a. Ten podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej korzystał z usług Spółki, która – jako zarejestrowany odbiorca - posiadała status podatnika podatku akcyzowego i dokonywała tych czynności w imieniu własnym, lecz na rzecz ww. usługobiorcy.

Tak też przyjęły rozpatrujące tę sprawę organy podatkowe i stanowiska tego nie może podważyć zamieszczenie w umowie zawartej między skarżącą, a spółką B w dniu 4.04.2016 r. zapisu, iż "na żadnym etapie świadczenia usługi A nie znajduje się w stanie posiadania paliw ciekłych będących przedmiotem usługi. Wyłącznym właścicielem paliw jest IMPORTER i wyłącznie do niego należy rozporządzanie paliwami ciekłymi" (art. 3 ust. 5 umowy z dnia 4.04.2016 r.), oraz, że "Importera obciąża obowiązek rozliczenia należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które nie są w żaden sposób związane z usługą odprawy paliw ciekłych" (art. 4 ust. 3 umowy). Skarżąca będąc zarejestrowanym odbiorcą niewątpliwie działała we własnym imieniu ale na rzecz usługobiorcy. Z woli ustawodawcy zarejestrowany odbiorca, dokonując czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego (art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Wolą stron, na gruncie prawa podatkowego, nie może zmienić rozwiązań przyjętych w ustawach podatkowych, a zatem, mimo zapisu zawartego w 4 ust. 3 umowy nie można było uznać za podatnika podatku akcyzowego spółki B (przy niekwestionowaniu faktu, iż to ten podmiot był wyłącznym właścicielem paliw). W wyroku NSA z dnia 27.06.2014 r., I FSK 1033/13, którego pogląd Sąd orzekający w tej sprawie podziela, wprost stwierdzono, że "powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, stanowi obciążenie podatkowe Skarżącej (będącej zarejestrowanym odbiorcą), czego nie zmieniają postanowienia umów cywilnoprawnych zawartych z jej kontrahentami". Jak dalej stwierdził ten Sąd, "w zaistniałej zatem sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów dla celów akcyzy jest rozliczane przez inny podmiot niż właściciel towarów, tzn. przez zarejestrowanego odbiorcę, podczas gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów dla celów VAT rozlicza nabywca – właściciel towarów, na rzecz którego działa zarejestrowany odbiorca (skarżąca Spółka)".

Nie może więc budzić wątpliwości prawidłowość stanowiska organów, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu ww. czynności ciążył na skarżącej, który wolą stron nie mógł być przeniesiony na inny podmiot – w tym znaczeniu, że poprzez postanowienia umowne strony wskażą, że podatnikiem jest inny podmiot niż ten, którego status podatnika wynika z przepisów prawa podatkowego. W drodze postanowień umownych mogą natomiast określić określony sposób rozliczeń. Tak stało się w tej sprawie, w której, na podstawie zawartej umowy, kwoty należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, do uiszczenia których z mocy ww. przepisów u.p.a. była obowiązana skarżąca, były przez usługobiorcę pokrywane za pośrednictwem podmiotu dokonującego wzajemnych rozliczeń. Nie zmienia to faktu, że podatnikiem podatku akcyzowego pozostawała Spółka, jako zarejestrowany odbiorca.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów: art. 13 ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 13, art. 59 ust. 3, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. oraz niebudzące wątpliwości ustalenie, że spółka, jako zarejestrowany odbiorca, dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym) organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przejęła na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy i opłaty paliwowej. Powstałe na gruncie tych należności publicznoprawnych zobowiązania z mocy prawa obciążają skarżącą, jako zarejestrowanego odbiorcę. Nie zmienia tego fakt, że ich koszt jest zwracany Spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej obciążał Spółkę, a to zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Stąd za trafne uznać należy stanowisko, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi zarówno ustalona umownie kwota należności za usługę, jak również przekazywane na jej rzecz kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Z treści art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wprost wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (tj. podatku VAT). Skarżąca negując powyższe pomija kluczową w sprawie okoliczność, tj. swój status zarejestrowanego odbiorcy i wynikający z niego fakt wykonywania własnych zobowiązań publicznoprawnych, a nie tego rodzaju zobowiązań podmiotu trzeciego (zleceniodawcy), na rzecz którego skarżąca realizowała czynności faktyczne i prawne. Te dwa bezsporne fakty determinują zakres zastosowania art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., który jako elementy podstawy podatkowania obejmuje także kwoty przekazane na zapłacenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej (jak słusznie uznały organy obu instancji). Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że spółka otrzymała wspomniane należności (podatek akcyzowy i opłata paliwowa) w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług, a zatem na podstawie tego samego stosunku prawnego. W wyroku z dnia 27.06.2014 r., I FSK 1033/13 (na tle art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) NSA, na tle podobnych okoliczności faktycznych, wyraził zapatrywanie, że "w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczonych przez Spółkę usług stanowi całość należnego jej świadczenia, tzn. ustalona kwota należnego wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi oraz kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej, zwracana Skarżącej przez usługobiorcę. Uiszczana przez Spółkę akcyza i opłaty paliwowe stanowią w tym wypadku konieczny koszt ekonomiczny świadczonej przez nią usługi, w ramach której zobowiązuje się ona do ponoszenia w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta, tych ciężarów. Zwrot tego kosztu przez usługobiorcę stanowi zatem element należnego Spółce od kontrahenta świadczenia z tytułu tej usługi". W wyroku I FSK 495/14 NSA stwierdził, że z punktu widzenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia fakt, iż skarżąca otrzymuje od kontrahenta należności na poczet podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, gdyż niewątpliwie przepis ten wprost nakazuje wliczanie należności publicznoprawnych (prócz samego VAT-u) do podstawy opodatkowania, oraz że "bez znaczenia jest to, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej będzie skarżącej zwracany przez jej kontrahentów z uwagi na postanowienia umów cywilnoprawnych. Postanowienia umowne w tym względzie należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego usługi świadczonej przez spółkę, co jak najbardziej pozwala na objęcie ponoszonych przez spółkę kosztów podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dyspozycją art. 29 ust. 1 u.p.t.u.".

Stwierdzić zatem należy, iż w zakresie omawianej tu problematyki, a zatem tego, czy uiszczane przez skarżącą posiadającą status zarejestrowanego odbiorcy w jej imieniu, lecz na rzecz usługobiorcy, kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez nią usług, można mówić o ukształtowanym w tym względzie jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w tej kwestii w wyrokach z dnia 4.03. 2014 r., I FSK 1759/12, z dnia 27.06.2014 r., I FSK 1033/13, a także w wyroku z dnia 27.05.2014 r., I FSK 495/14, z dnia 26.06.2018 r., I FSK 1476/16 oraz z dnia 30.10.2018 r., I FSK 1615/16; podobnie także - wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 15/15. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach – przeciwne do prezentowanego przez spółkę – Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela.

Trzeba też dodać, że względy rachunku ekonomicznego sprzeciwiałyby się podjęciu przez skarżącą świadczenia przedmiotowych usług, gdyż ustalone umownie wynagrodzenie w kwocie 1000 zł za 1 odprawioną cysternę nie pokryłoby kosztów zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej – a, z tego obowiązku skarżąca zwolnić się nie mogła, posiadając status podatnika podatku akcyzowego. Przy czym z punktu widzenia prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia to, że usługi te generują wysokie koszty obejmujące m.in. sporne należności, kwestia bowiem ekonomicznego rozliczenia wskazanych kwot, w tym określenia właściwej proporcji pomiędzy nimi, a pozostałą częścią wynagrodzenia Spółki, pozostaje przedmiotem ustaleń stron transakcji. Niezasadne zatem są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u.

Nie zachodzą też w sprawie przesłanki wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot przekazywanych skarżącej przez B tytułem podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Mogłoby to nastąpić tylko w sytuacji, gdyby kwoty powyższe były przekazywane jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Nie może bowiem budzić wątpliwości i co prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że jako zarejestrowany odbiorca skarżąca działała we własnym imieniu lecz na rzecz swego kontrahenta, czego skarżąca w skardze nie kwestionuje podnosząc, iż taki właśnie charakter (czynność fiducjarna) miała świadczona przez skarżącą usługa odprawy towaru.

Dodatkowo, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 27.06.2014 r., I FSK 1033/13, wskazać należy, iż "obowiązek zapłaty należnej akcyzy oraz opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów nie spoczywa na nabywcy – właścicielu towaru, lecz na zarejestrowanym odbiorcy, czyli Skarżącej. Oznacza to, że ciążący na tymże zarejestrowanym odbiorcy wyrobów akcyzowych podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa – wbrew stanowisku Skarżącej – nie obciążają podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywcy z tytułu podatku od towarów i usług".

Konsekwencją powyższych ustaleń było słuszne zakwestionowanie rzetelności ewidencji sprzedaży, w wyżej opisanym zakresie, a to na podstawie art. 193 § 6 O.p. przy równoczesnym zastosowaniu art. 23 § 2 O.p. Nie mogły wywrzeć oczekiwanego przez skarżącą skutku dalsze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, sprowadzające się do zarzutu bezpodstawnego zaakceptowania przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ta ostatnia była dotknięta szeregiem uchybień procesowych, co skarżąca postrzega jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. Nie może stanowić o braku podstaw prawnych decyzji niewskazanie w jej sentencji wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie, bowiem przepis art. 210 § 1 O.p. wymienia elementy obligatoryjne decyzji, nie zaś samej sentencji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku udzielania odpowiedzi na składane przez stronę pisma procesowe, a zwłaszcza co do oceny zawartych w nich twierdzeń. Inaczej mówiąc, organ nie ma obowiązku antycypować treści wydanej po zakończeniu postępowania decyzji, a zatem jeszcze przed zakończeniem postępowania przedstawiać stronie swoje stanowisko. To bowiem znajduje wyraz w treści rozstrzygnięcia.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. mający polegać na zakwestionowaniu przez organy zawartej pomiędzy stronami umowy bez ustalania istnienia i treści czynności prawnej, albowiem treść tej umowy została poddana ocenie z punktu widzenia jej skutków prawnopodatkowych. Organy ważności tej umowy nie zakwestionowały prawidłowo jedynie ustalając, że w ramach współpracy pomiędzy B a skarżącą ta ostatnia świadczyła usługi odprawy, jako zarejestrowany odbiorca wyrobów akcyzowych. Nie przypisywały jej jednak roli wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów.

Końcowo wskazać należy, iż przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują udzielania odpowiedzi na zagadnienia, jakie w piśmie z dnia 27 grudnia 2018 r. skierowanym do Sądu już po wydaniu wyroku przedstawiła skarżąca. Kognicją sądów administracyjnych, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jest objęta kontrola zaskarżonych aktów z punku widzenia ich zgodności z prawem, nie zaś udzielanie instruktażu co do sposobu postępowania, tym bardziej dotyczącego podmiotu niebędącego stroną postępowania sądowego.

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.