Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 899/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 4, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 3 par. 1-2, art. 13 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 130, art. 188, art. 191 ust. 1, art. 194 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha - Holc Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1022/18 w sprawie ze skargi "H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr 0201-IOC.4103.72.2018 w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu), wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 1022/18, oddalił skargę H. sp. z o.o., z siedzibą w B. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2018 r., nr 0201.IOC.4103.72.2018, w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego z 2 października 2017 r., nr OGL/451010/00/019759/2017, w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług, z tytułu importu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji, NUCS) z 11 maja 2018 r. nr 451000-COC-1.4103.74.2018, którą dokonano zmiany metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, objętych zgłoszeniem celnym nr OGL/451010/00/019759/2017, z 2 października 2017 r.

Wobec dokonania importu towarów spółka, działając przez przedstawiciela pośredniego – P. sp. z o.o. (dalej zwanego przedstawicielem) w zgłoszeniu celnym, w poz. 44 (dodatkowe informacje/załączone dokumenty/świadectwa i pozwolenia) wpisała krajowy kod informacji dodatkowej: 4PL05, a w poz.: 47 (obliczanie opłat) umieściła kod metody płatności podatku: L, deklarując tym samym rozliczenie podatku od towaru i usług z tytułu importu metodą uproszczoną, w oparciu o art. 33a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej zwanej ustawą o VAT) i brak obowiązku uiszczenia należności ze zgłoszenia celnego oraz brak konieczności złożenia zabezpieczenia.

Organ I instancji stwierdził, iż spółka nie wypełniła wskazanych w wymienionym przepisie warunków umożliwiających skorzystanie z preferencyjnej metody rozliczenia podatku z tytułu importu. Wskazano bowiem, iż jednym z warunków skorzystania z możliwości rozliczenia podatku z tytułu importu w trybie uproszczonym, jest przedstawienie właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów opisanych w ust. 2 art. 33a ustawy o VAT, tj. zaświadczeń o braku zaległości w składkach na ubezpieczenie społeczne i podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, przy czym przepis art. 33a ust. 2a ustawy o VAT dopuszcza zastąpienie ww. dokumentów oświadczeniem o tej samej treści złożonym przez podatnika.

Skarżąca nie dopełniła tych wymogów, tym samym nie miała prawa do rozliczenia podatku od importu we wspomnianym, uproszczonym trybie. W konsekwencji powyższego NUCS dokonał zmiany w poz. 44 i poz. 47 zgłoszenia celnego, poprzez usunięcie kodu informacji dodatkowej: 4PL05 z pola 44 i zmianę w polu 47 (kod metody płatności podatku VAT) z L na H. Opisane wyżej braki, zdaniem NUCS, wykluczały możliwość rozliczenia podatku VAT w trybie uproszczonym przez skarżącą, albowiem aby skorzystać z ww. trybu niezbędnym jest złożenie stosownych dokumentów/oświadczeń, czemu skarżąca uchybiła.

Organ II instancji, utrzymując w mocy decyzję NUCS stwierdził, że w sprawie niespornym było, że w chwili dokonania importu towarów organowi podatkowemu I instancji nie przedstawiono dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Nie było też kwestionowane, że spółka takimi dokumentami dysponowała lecz nie miało to wpływu na zastosowanie normy art. 33a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonał wykładni gramatycznej art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że użycie w jego treści sformułowania: "pod warunkiem", w sposób oczywisty wiąże możliwość zastosowania trybu uproszczonego z obowiązkiem wcześniejszego przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego określonych dokumentów. Niedopełnienie tego wymogu skutkowało brakiem podstaw do zastosowania ułatwień, o których mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT.

Podnoszony przez spółkę fakt złożenia wymaganych dokumentów, po dokonaniu importu towarów, do którego zadeklarowano uproszczony sposób rozliczenia podatku organ odwoławczy uznał za bez znaczenia, albowiem aby móc skorzystać z przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT metody preferencyjnej rozliczenia podatku z tytułu importu należy spełnić wskazane w tym przepisie warunki do momentu dokonania importu. Późniejsze - po dokonaniu importu towarów uzupełnienie dokumentacji nie przywraca prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości następczego uzupełnienia dokumentacji. W konsekwencji, wobec nieprzedstawienia wymaganych dokumentów, koniecznym było dokonanie zmiany złożonego zgłoszenia celnego, poprzez anulowanie prawa do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu w trybie uproszczonym, co powoduje konieczność uiszczenia zadeklarowanego podatku wraz z odsetkami.

WSA we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi spółki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13 sierpnia 2018 r., oddalił skargę.

Sąd stwierdził, że procedura rozliczenia podatku z tytułu importu towarów, opisana w art. 33a ustawy o VAT, jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Zasadą jest obowiązek uiszczenia faktycznej - należnej przy dokonywaniu formalności celnych, związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu - kwoty podatku. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT, w tym tych których wykonanie zakwestionowano w skarżonej decyzji. Zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 art. 33a ustawy o VAT stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego. Ponadto wymóg przedstawienia przez podatnika dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się za spełniony również w przypadku złożenia przez podatnika oświadczeń o tej samej treści (art. 33a ust. 2a ustawy o VAT). Warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty (art. 33a ust. 3 ustawy o VAT).

Sąd podkreślił, że takie ukształtowanie przepisów krajowych jak rozważany art. 33a ustawy o VAT mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm. – dalej zwanej: dyrektywą 112). Zgodnie z brzmieniem tej regulacji państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Mogą one w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu pod warunkiem, że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250.

WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy o VAT nie ma na celu umniejszanie podatku naliczonego (tutaj zastosowanie ma art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik, nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Każdy podatnik może uzyskać stosowne zaświadczenia, jeżeli wystąpi z odpowiednim wnioskiem do właściwych organów podatkowych, jak również może zastąpić owe zaświadczenia oświadczeniami. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności, bez spełnienia określonych przepisami prawa warunków, przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć podatek VAT należny w zgłoszeniu celnym.

Odnosząc się zaś do treści art. 33a ustawy o VAT i twierdzeń skarżącej, iż posiadała ona zaświadczenia, ale ich nie przedstawiła, co nie powinno powodować utraty prawa do rozliczenia podatku w trybie uproszczonym, Sąd I instancji zaznaczył, że z wspomnianego przepisu wynika wyraźnie, że aby skorzystać z trybu uproszczonego podatnik zobowiązany jest nie tylko do posiadania określonych, aktualnych dokumentów, ale również do ich przedstawienia właściwemu organowi podatkowemu. Słusznie zatem wywodzą organy, że dokumenty te podatnik winien przedstawić przed dokonaniem rozliczenia, a nie w terminie późniejszym - wymagane jest nie tylko ich posiadanie, ale i przedstawienie właściwemu organowi, co jasno wynika z brzmienia przepisu art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, który zastosowanie przepisu art. 33a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia od spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków.

Użyty w treści art. 33a ustawy o VAT zwrot "pod warunkiem" wyraźnie wskazuje, że tego typu dokumenty powinny być przedstawione na moment dokonania importu towarów. Dopiero bowiem spełnienie warunku pozwala na zastosowanie mechanizmu rozliczania VAT od importu towarów w ramach deklaracji podatkowej.

Z uwagi na brak zintegrowanych baz danych organ właściwy (naczelnik urzędu celno-skarbowego) musi być w posiadaniu aktualnych dokumentów potwierdzających, że z przywileju późniejszego rozliczenia podatku z tytułu importu skorzystają jedynie podatnicy VAT czynni, którzy nie mają zaległości podatkowych albo są one niewielkie. Co istotne, brak przedstawienia stosownych dokumentów niweluje możliwość przedłożenia przez podatnika stosownego oświadczenia, co wynika z treści art. 33a ust. 2a ustawy o VAT.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że potwierdzeniem zasadności wskazanej wyżej wykładni przepisów art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest analiza treści art. 33 ust. 7a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 33 ust. 7 ustawy o VAT. Na ich gruncie nie budzi wątpliwości to, że przedstawienie wymaganych tam dokumentów musi nastąpić przed odprawą celną, w innym przypadku podatnik będzie obligowany do złożenia zabezpieczenia.

WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę, że spółka nie przedstawiła stosownych, aktualnych dokumentów w odpowiednim czasie, tj. na moment dokonania importu towarów, ani nie złożyła równorzędnych z nimi oświadczeń. Ponadto spółka przyznała ten fakt wskazując na zaniedbanie w tym zakresie pracownika.

Tryb uproszczony rozliczenia podatku od importu, przewidziany w treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT stosuje się jedynie wtedy, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki. Jeżeli nie są spełnione, to podatnik nie ma prawa skorzystać z przewidzianego w tym przepisie wyjątku (uproszczenia) i zobowiązany jest rozliczyć się zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podkreślił, że nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącej, że konsekwencje w przypadku nieprzestawienia dokumentów potwierdzających rzetelność podatnika nie zostały wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak to ma miejsce w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT. Nie jest bowiem koniecznym regulowanie odrębnie tej kwestii przez ustawodawcę, bo wnioski wynikające z przepisów ustawy o VAT są oczywiste. Potwierdza to również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym możliwość rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej bez konieczności uiszczenia go w urzędzie celnym jest przywilejem adresowanym do "wiarygodnych" importerów. Wiarygodność tę sprawdza się przed wydaniem pozwolenia na uproszczenia (odpowiedź Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2016 r. na interpelację poselską nr 4109, DC1.054.4.2016, www.sejm.gov.pl).

Błędne jest również stanowisko skarżącej, że można w sprawie zastosować, w drodze analogii, termin przewidziany w treści art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wspomniany w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT termin dotyczy innego rodzaju dokumentów - potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, a więc jest to obowiązek mający charakter następczy już po skorzystaniu z procedury uproszczonej przez podatnika, a nie warunkujący prawo wyboru tej procedury. Przewidziany w tym przepisie termin nie jest terminem do spełnienia warunku w postaci przedłożenia stosownych zaświadczeń przewidzianych w art. 33a ust. 2 i 2a ustawy VAT.

Wobec braku spełnienia warunków do zastosowania procedury przewidzianej w treści art. 33a ustawy o VAT słusznie wywiedziono, że spółka nie miała prawa do jej zastosowania.

Sąd stwierdził także, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), albowiem kwestia braku bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie można również stwierdzić, by organy postąpiły wbrew zasadzie in dubio pro tributario, określonej w treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona wykładnia spornych w sprawie przepisów nie budzi istotnych wątpliwości uzasadniających stosowanie powołanej reguły. Jak wskazano przepis art. 33a ustawy o VAT zawiera istotne uproszczenie rozliczenia podatku z tytułu importu, co uzasadnia domaganie się od podatników określonego prawem zachowania.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu wniosła spółka, zaskarżając go w całości. W tym zakresie skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), tj.:

a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT"), oraz w zw. z art. 2a, art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania przez organ, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ, w obliczu podniesienia tego argumentu przez spółkę, miał obowiązek tę kwestię przeanalizować. W efekcie, Sąd zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się organu do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w zakresie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, a nie uchylając decyzji, błędnie ww. postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4, art. 106 § 4 i art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze spółki do Sądu jak i na rozprawie, oraz pomijanie części argumentacji spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu w tym zakresie;

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 188, art. 191 ust. 1, art. 194 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm. Dalej zwanego: "UKC"), w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd wydania przez organ decyzji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i działania przez organ na podstawie przepisów prawa przede wszystkim w zakresie, w jakim sankcjonuje ona bezczynność NUCS we Wrocławiu, który powinien był dokonywać bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych dot. importu towarów przez spółkę w momencie ich odprawy, a na skutek zaniechania podjęcia należnych czynności podczas odprawy utwierdził spółkę w przekonaniu o prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń VAT, aby następnie, po upływie pół roku, stwierdzić ich nieprawidłowość. Postępowanie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") poprzez uzależnienie zastosowania metody rozliczeń VAT z tytułu importu towarów, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT, od nieprzewidzianego przepisami ww. ustawy warunku, a zatem wbrew literalnej wykładni ustawy o VAT, co z kolei stanowi przypadek dokonania zakazanej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego oraz wnioskowania na zasadzie analogii z prawa na niekorzyść podatnika, i tym samym jest równoważne akceptacji działania organu bez podstawy prawnej;

b) art. 33a ust. 1 i art. 33a ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zawartego w treści art. 33a ust. 2 ustawy o VAT zwrotu "pod warunkiem", prowadzącą do odebrania spółce prawa do rozliczania VAT z tytułu importu towarów w trybie uproszczonym w deklaracji na ten podatek, mimo, że dokonując stricte literalnej wykładni tego przepisu spełniła ona warunek, pod którym możliwe było zastosowanie tej metody rozliczeń VAT:

c) art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w zw. z art. 2, art. 91 ust. 3, art. 64, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z 211 w zw. z art. 250-261 oraz art. 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, dalej: "TUE"), w zw. z art. 306 d § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 570 z późn. zm.. dalej zwanej: "ustawą o informatyzacji"), art. 50 ust. 17 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 z późn. zm., dalej zwanej: "ustawą o s.u.s.") oraz art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm, dalej zwanej: "ustawa o KAS".) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że proporcjonalne i nienaruszające prawa Unii Europejskiej jest obwarowanie prawa do skorzystania z metody rozliczeń VAT z tytułu importu towarów w trybie uproszczonym w deklaracji na ten podatek dodatkowo wyinterpretowanym z art. 33a ust. 2 ustawy o VAT warunkiem przedłożenia NUCS we Wrocławiu nie starszych niż 6-miesięczne zaświadczeń/oświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego jeszcze przed dokonaniem importu towarów, pod rygorem zmiany metody rozliczenia VAT na dokonywaną w zgłoszeniu celnym, w sytuacji gdy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu dysponował wszystkimi tymi danymi z urzędu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 306d § 1 Ordynacji podatkowej.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów nie budzi wątpliwości. W jej ocenie regulacje te budziły daleko idące wątpliwości, a Sąd w sposób nieuprawniony zaakceptował ich niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię, w dodatku na niekorzyść podatnika.

W kwestii prawidłowości sporządzonego uzasadnienia skarżąca kasacyjnie wytknęła, że jest ono bardzo pobieżne, gdyż nie zawiera odniesienia się do wszystkich jej zarzutów, co stanowi także wyraz zasady, nakazującej organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący do niego zaufanie.

Naruszenia wskazanej wyżej zasady spółka upatruje także w niezweryfikowaniu przez NUCS jej zgłoszenia, bezpośrednio po jego złożeniu, który to obowiązek organu wynika z art. 188 i art. 191 UKC. W tym aspekcie skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że miała prawo oczekiwać, iż organ będzie działał w zgodzie ze wskazanymi wyżej przepisami.

Spółka po doręczeniu NUCS we Wrocławiu zgłoszenia tego samego dnia otrzymała powiadomienie o zwolnieniu towarów w nim wskazanych. Tym samym od momentu otrzymania rzeczonego powiadomienia działała ona w przeświadczeniu o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu i mając na uwadze zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nie mogła domniemywać, że zgłoszenie zostanie uznane, po upływie kilku miesięcy za nieprawidłowe.

W tym kontekście skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że wobec zaniedbania przez organ obowiązku weryfikacji zgłoszenia, nie mógł on następnie dokonać jego zmiany.

Spółka podkreśliła, że brak jest przepisu ustawy obligującego ją do przedstawienia przedmiotowych dokumentów przed dokonaniem importu. Art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wymaga jedynie uzyskania wskazanych w nim dokumentów przed dokonaniem importu, którego to warunku ona dopełniła. Brak więc było podstaw do zmiany jej zgłoszenia celnego. Ustawodawca nie określił bowiem w sposób jednoznaczny terminu, na przedłożenie tychże dokumentów.

Skarżąca kasacyjnie zwróciła także uwagę, że status jej zaległości podatkowych NUCS mógł samodzielnie zweryfikować na podstawie art. 45 ustawy o KAS, w ramach systemu POLTAX (zatem organ zobligowany był do dokonania weryfikacji przedmiotowego warunku skorzystania z metody uproszczonej rozliczeń VAT przez nią na gruncie art. 306d pkt 3 Ordynacji podatkowej). Poza tym potwierdzenie statusu spółki jako podatnika VAT czynnego jest od 26 czerwca 2015 r. możliwe poprzez skorzystanie z publicznie dostępnej usługi Ministerstwa Finansów o nazwie "Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT", do której to dostęp możliwy jest ze strony internetowej rzeczonego ministerstwa oraz w ramach systemu VIES (zatem organ zobligowany był do dokonania weryfikacji przedmiotowego warunku skorzystania z metody uproszczonej rozliczeń VAT przez spółkę na gruncie art. 306d pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej kasacyjnie organ był zobligowany do skorzystania z tychże możliwości.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, wykładnię art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, jaką przyjął Sąd I instancji, uznać należy za godzącą w zasadę proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego.

W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., skarżąca kasacyjnie podniosła zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

W kwestii podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, ustosunkowanie się do których winno nastąpić w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności.

Odnosząc się do przedmiotowych zarzutów na wstępie należy zaznaczyć, że charakteryzują się one dużym stopniem ogólnikowości, co choć nie uniemożliwia ich rozpoznania, to jednak nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich skuteczności.

Spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako pierwszy ustosunkowania się wymaga zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 106 § 4 i art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób sprzeczny z obowiązującymi w tej materii wymogami, między innymi przez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi, jak też pominięcie części argumentacji spółki, w efekcie czego doszło, zdaniem skarżącej kasacyjnie, do pozbawienia jej możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia jej stanowiska, co według niej miało uniemożliwić jej odniesienie się w skardze kasacyjnej do stanowiska Sądu I instancji. Ten zarzut jest bowiem najdalej idący, gdyż poddaje w wątpliwość nie tylko zakres, ale i sam fakt dokonania kontroli decyzji, przez Sąd I instancji.

Konstruując przedmiotowy zarzut, jako naruszone regulacje, uchybienie którym, zdaniem spółki, mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, wskazała ona szereg przepisów, spośród których jedynie art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się wprost do wymogów uzasadnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które to, w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącej kasacyjnie, nie zostały spełnione. Art. 134 § 1 P.p.s.a. dotyczy bowiem zakresu orzekania przez Sąd I instancji, w kontekście granic konkretnej sprawy, zaś art. 133 § 1 P.p.s.a. podstaw wyrokowania (które stanowić mają akta sprawy), zaś skarżąca kasacyjnie nie zarzuciła w niniejszym przypadku WSA we Wrocławiu wyjścia poza granice sprawy, ani tego, że wydając zaskarżony wyrok nie dysponował on kompletnymi aktami sprawy.

Wprawdzie przedstawiając swoje zarzuty podniosła pominięcie przez Sąd I instancji części podnoszonych przez nią argumentów, niemniej jednak tego rodzaju okoliczność, niezależnie od tego czy jest zasadna czy nie, nie może sama w sobie być wyrazem nieuprawnionego zawężenia przez sąd zakresu kontroli poddanej jego kognicji sprawy, co sugeruje spółka.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, oprócz zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i stanowisk stron winno zawierać podstawę prawną i wyjaśnienie rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że sąd powinien ustosunkować się przede wszystkim do tych zarzutów, które są istotne z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli aktu lub czynności. Pominięcie czy też zbiorcze potraktowanie pozostałych kwestii nie może być wiec poczytywane w kategoriach naruszenia prawa, a zwłaszcza takiego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej przypadku brak jest podstaw do przyjęcia, że WSA we Wrocławiu orzekał na podstawie niekompletnych akt, bądź też że pominął istotny aspekt sprawy. Przeciwne twierdzenia nie znajdują uzasadnionych podstaw, zaś skarżąca kasacyjnie, podnosząc pominięcie części swojej argumentacji, ograniczyła się do gołosłownych stwierdzeń w tym zakresie, bez wskazania konkretnych okoliczności, które potwierdzałyby jej stanowisko.

Jeżeli chodzi o kwestię naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a., który dotyczy uwzględnienia przez sąd faktów powszechnie znanych, to w tym aspekcie stwierdzić należy, że ani z treści zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego przytoczono ten przepis, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można wywieść w czym spółka upatruje naruszenia wskazanego wyżej przepisu. To już więc dyskwalifikuje przedmiotowy zarzut, w tym właśnie aspekcie.

Zarzut naruszenia między innymi art. 141 § 4 P.p.s.a., który spółka w sposób szczególny wyeksponowała w swojej skardze kasacyjne, ze swej istotny nie może być samodzielną podstawą do podważenia ustaleń faktycznych sprawie, które w niniejszym przypadku i tak są bezsporne. Tak samo powiązanie go z art. 134 § 1 P.p.s.a. nie może potwierdzać zasadności tego rodzaju stwierdzeń skarżącej kasacyjnie, jeżeli sąd I instancji nie wyszedł poza granice sprawy, z czym w niniejszym przypadku, jak to już wyżej stwierdzono, nie mamy do czynienia.

Obecnie, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem skutecznego zarzutu kasacyjnego, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., może być takie sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego sprawy lub uniemożliwia kontrolę instancyjną tego orzeczenia (M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 174.). W niniejszym przypadku tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła. WSA we Wrocławiu wypowiedział się bowiem w kwestii prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonał jego oceny, jak również zajął stanowisko w przedmiocie dokonanej przez organ subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod normy prawne, wyinterpretowane z mających zastosowanie w sprawie przepisów.

W tym aspekcie nie można więc stwierdzić, że swoje stanowisko w sprawie Sąd I instancji wypowiedział w sposób, który nie poddaje się kontroli. Jest ono bowiem jasne i czytelne, w szczególności w zakresie, w jakim odnosi się do wykładni i zastosowania art. 33a ustawy o VAT, a przytoczone na jego poparcie argumenty wyjaśniają zarówno sposób dojścia do niego, istotne jego aspekty, jak również podstawy nieuwzględnienia sformułowanych przez spółkę zarzutów i twierdzeń przytoczonych na ich poparcie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji wskazał wyraźnie rezultaty przeprowadzonej przez siebie wykładni przepisów, a także ocenę sposobu dokonanej przez organy subsumpcji pod ich rezultaty, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zaprezentowane w uzasadnieniu stanowisko prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd wykluczył zasadność twierdzeń skarżącej kasacyjnie, odnośnie występowania w sprawie istotnych wątpliwości, co do treści mających zastosowanie na jej gruncie przepisów. To zaś prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie podzielił zarzutów spółki w tymże zakresie, co skutkowało przyjęciem niezasadności dalszej argumentacji, stanowiącej rozwinięcie stanowiska spółki.

Tak więc omawiany zarzut skargi kasacyjnej, oparty między innymi na twierdzeniach odnośnie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zostać uznany za zasadny.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczył uchybienia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 2a, art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, a to w związku z zaakceptowaniem stanowiska organu, że w sprawie nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które winny być interpretowane na korzyść podatnika.

Ustosunkowując się do przedmiotowego zarzutu stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie, formułując przywołaną na jego poparcie argumentację, jako odnoszącą się do naruszenia przepisów postępowania, oprócz regulacji o niewątpliwie procesowym charakterze, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przytoczyła także przepisy, które mają przede wszystkim charakter materialnoprawny. Do których zaliczyć należy art. 2a Ordynacji, który odnosi się do rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych, w zakresie przepisów prawa podatkowego. Te zaś, choć obejmują również regulacje ustaw podatkowych, dotyczące praw i obowiązków organów podatkowych i podatników (art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej), to jednak przede wszystkim odnoszą się do przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstaw opodatkowania i stawki podatkowej.

Skarżąca kasacyjnie powiązała zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, z art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, w ten sposób dążąc do wykazania istnienia w sprawie wątpliwości, co do prawidłowej wykładni przywołanych przez nią przepisów, o charakterze materialnoprawnym. W związku z powyższym stwierdzić należy, że takie sformułowanie zarzutu skutkuje uznaniem, że nie dokonano tego w sposób prawidłowy. W ramach zarzutów dotyczących uchybieniu regulacjom prawa formalnego, odwołanie się do art. 2a Ordynacji, jako naruszonego przepisu, nie może zostać uznane za zasadne. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej a priori przyjął, że art. 33a ustawy o VAT jest niejasny, czego jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dowiedziono.

Z kolei art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak to wyżej wskazano, jest regulacją procesową, odnoszącą się do sposobu procedowania organu w konkretnej sprawie podatkowej, który nakazuje realizowanie poszczególnych czynności zmierzających do załatwienia sprawy w sposób budzący zaufanie organu.

W niniejszym przypadku regulacja ta nie znajdowała jednak zastosowania, gdyż zaskarżona decyzja, w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego, choć dotycząca kwestii sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, nie została wydana w postępowaniu podatkowym, ale celnym, do którego regulacje Ordynacji podatkowej znajdują jedynie ograniczone, a przy tym odpowiednie zastosowanie.

Kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym, natomiast w myśl art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167, ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Wśród wskazanych wyżej przepisów nie ma art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który znajduje się w rozdziale 1 działu IV przedmiotowej ustawy. To tego rozdziału art. 73 Prawa celnego jednak nie odsyła.

Niezależnie od powyższego w tym miejscu nadmienić należy, że zarówno należności celne, jak i te wynikające z podatku od towarów i usług, rozliczane są na zasadzie samoobliczenia. Wobec tego, w momencie dokonania importu i złożenia zgłoszenia celnego, które zostało zmienione zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zarówno w sprawie celnej, jak i podatkowej nie toczyło się żadne postępowanie. Nie sposób więc mówić w tym czasie o naruszeniu zasad prowadzenia któregokolwiek z nich.

Postępowanie celne zostało wszczęte w przedmiocie, którym była zmiana zgłoszenia celnego, jednakże również w tym wypadku nie można mówić o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który w tym wypadku nie miał zastosowania.

Na marginesie dodać jedynie należy, że wspomniana regulacja nie zawiera w sobie treści normatywnych, a zwłaszcza takich, które stanowiłaby by wyznacznik w zakresie reguł wykładni odpowiednich przepisów, naruszenie których skarżąca głównie zarzuca.

Z tego więc względu przedmiotowy zarzut naruszenia prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Również nietrafnie skarżąca kasacyjnie podnosi naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej, który to przepis odnosi się do trybu wydawania interpretacji ogólnych. Wobec tego wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło ani na podstawie tego przepisu, ani też nie miał on w jakimkolwiek stopniu zastosowania do wydania decyzji w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego.

W kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, na gruncie postępowania celnego, nadmienić jedynie należy, że wśród regulacji do których odpowiedniego stosowania odsyła Prawo celne, nie ma również art. 2a Ordynacji.

Kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca kasacyjnie oparła na twierdzeniach, odnośnie uchybienia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji, w zw. z art. 188, art. 191 ust. 1, art. 194 ust. 1 UKC, w zw. z art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd wydania przez organ decyzji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej, dotyczących prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, działania przez organ na podstawie przepisów prawa przede wszystkim w zakresie, w jakim sankcjonuje ona bezczynność NUCS we Wrocławiu, który według niej powinien był dokonywać bieżącej weryfikacji zgłoszeń celnych dot. importu przez nią towarów, w momencie ich odprawy, a na skutek zaniechania podjęcia należnych czynności podczas odprawy utwierdził ją w przekonaniu co do prawidłowości dokonywanych przez nią rozliczeń VAT, aby następnie, po upływie pół roku, stwierdzić ich nieprawidłowość.

W ramach przedmiotowego zarzutu skarżąca kasacyjnie wytknęła Sądowi I instancji w istocie dwa uchybienia, a mianowicie zaakceptowanie niespełnienia przez zaskarżoną decyzję wymogów formalnych, jakim powinna ona odpowiadać, a także sankcjonowanie bezczynności organów, w związku z niedokonaniem weryfikacji jej zgłoszenia. Oba zagadnienia, choć zawarte w ramach jednego zarzutu, nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, dlatego wymagają odrębnego ustosunkowania się do nich.

Przed przystąpieniem do tego, na wstępnie zaznaczyć należy, że jak to już wyżej stwierdzono, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, w sprawach celnych nie znajdują zastosowania. Do ich odpowiedniego stosowania nie odsyła bowiem art. 73 Prawa celnego.

Zarzucając decyzji braki formalne skarżąca kasacyjnie nie wskazała, w ramach swojego zarzutu przepisów określających tego rodzaju wymogi, których to zaskarżona decyzja według niej nie spełniała, a których naruszenie miałoby miejsce. Jej twierdzenia w tymże zakresie są przy tym nazbyt ogólnikowe i gołosłowne, wobec tego nie można się w tym aspekcie odnieść merytorycznie do przedmiotowego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany, ani też uprawniony do poszukiwania podstaw podniesionego w skardze kasacyjne zarzutu, a tym bardziej uzupełniania go w pełnym zakresie.

Co zaś się tyczy drugiej części zarzutu, tj. podnoszonego przez spółkę zaakceptowania bezczynności organu celno-skarbowego, w zakresie niedokonania weryfikacji jej zgłoszenia, to również w tym wypadku brak jest podstaw do uwzględnienia argumentacji spółki. I tak zaznaczyć należy, że już tylko ze wskazanego przez skarżącą kasacyjnie art. 188 UKC wynika, że dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego leży w zakresie uprawnień właściwego organu, z którego może on, ale nie musi skorzystać. Tak więc już tylko z tego względu nie sposób jest przyjąć, iż niesięgnięcie do tej możliwości musi być utożsamiane z naruszeniem którejkolwiek z zasad, znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania celnego.

Obligatoryjności weryfikacji zgłoszenia celnego, bezpośrednio po jego złożeniu, nie sposób też wywieść z art. 191 ust. 1 i art. 194 UKC. Oba traktują bowiem o sytuacjach, w których weryfikacja zgłoszenia celnego miała miejsce, jak również o tych, w których od niej odstąpiono. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż prawodawca unijny w jakikolwiek sposób wykreował w nich obowiązek weryfikacji.

Niezależnie od powyższego w tym miejscu należy zaznaczyć, iż rozliczanie należności celnych, jak również podatku od towarów i usług, odbywa się na zasadzie samoobliczenia, to zaś samo w sobie wyklucza przyjęcie istnienia po stronie organu obowiązku podejmowania w każdym przypadku i obligatoryjnie działań, mających na celu weryfikację prawidłowości wszelkich aspektów tego zgłoszenia.

Przechodząc do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że wszystkie trzy z nich, jakie zostały przytoczone w skardze kasacyjne spółki, mają komplementarny charakter, gdyż opierają się na stwierdzeniu odnośnie dokonania przez organ błędnej, zdaniem skarżącej kasacyjnie, wykładni przepisów ustawy o VAT, tj. art. 33a ust. 1, art. 33a ust. 2, art. 33a ust. 6 oraz art. 33a ust. 7 tego aktu, w kontekście uregulowań wynikających z art. 2, art. 64, art. 84, art. 91 ust. 3, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, a także regulacji dyrektywy 112 i TUE, co zostało zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu. To uzasadnia więc łączne odniesienie się do nich.

Z treści wszystkich trzech zarzutów, a także argumentów przywołanych na ich poparcie wynika przede wszystkim to, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z rezultatami wykładni przytoczonych w decyzji przepisów, w myśl których nieprzedłożenie dokumentów szczegółowo wymienionych w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, nie później niż w momencie składania zgłoszenia, skutkuje pozbawieniem zgłaszającego możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Swoje twierdzenia w tym zakresie spółka wywodzi zaś nie tylko z treści przywołanej przez siebie ustawy o VAT, ale również przepisów Konstytucji RP i dyrektywy 112.

Odnosząc się do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, iż nie są one oparte na uzasadnionych podstawach.

W dziale Dział VII ustawy o VAT, zatytułowanym "Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów" zamieszczony został art. 33 ust. 1 w myśl którego podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z kolei z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT wynika odstępstwo od tej zasady, albowiem stanowi on, iż w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną na podstawie wcześniej wydanego pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Przepis ten reguluje zatem swoistą preferencję w zasadach rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (tzw. metodę uproszczoną rozliczenia VAT). Zauważyć jednak należy, że z art. 33 a ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Przedstawiona powyżej konstrukcja prawna prowadzi do wniosku, że preferencja uregulowana w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, będąca w istocie uprawnieniem podatnika w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jest stosowana z mocy prawa. Do skorzystania z niej nie jest zatem nieodzowne jakiekolwiek działanie organu podatkowego/celnego. Jednakże skorzystanie z możliwości rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru może nastąpić, jak to sformułował ustawodawca, "pod warunkiem" dokonania przez podatnika określonych czynności faktycznych o charakterze informacyjnym, których adresatem jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z rozliczenia podatku w sposób uregulowany w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, o ile zachodzą warunki określone w art. 33a ust. 2 tej ustawy.

Analizując konstrukcję art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zamieszczonego w akcie prawnym regulującym konstrukcję podatku od towarów i usług , nie sposób jest nie zauważyć, iż nawiązuje ona do cywilnoprawnej instytucji warunku zawieszającego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga zasada autonomii ustawodawcy podatkowego. Autonomia ta oznacza względną swobodę ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami i konstrukcjami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Nie ma zatem przeszkód, ażeby ustawodawca w prawie podatkowym normy prawa podatkowego budował z wykorzystaniem konstrukcji warunku.

Konstrukcja art. 33a ust. 1 i 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca zawarł tu zastrzeżenie, które uzależnia powstanie uprawnienia do preferencyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów, od wykonania czynności podatnika, o których stanowi art. 33a ust. 2 tego aktu prawnego. Podkreślenia wymaga, że na importerze (przewoźniku) spoczywa obowiązek złożenia przywozowej deklaracji skróconej, co wynika z postanowień art. 127 UKC lub też zgłoszenia celnego, o czym mowa w art. 130 UKC. Należy zatem przyjąć, że już w dacie złożenia tych dokumentów, będących w istocie uzewnętrznieniem samoobliczenia należności celnych oraz podatkowych, powinno nastąpić przedstawienie przez podatnika naczelnikowi właściwego urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, dokumentów, o których mowa w art 33a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, czego konsekwencją jest powstanie uprawnienia do skorzystania z rozliczenia VAT zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT. W tej dacie podatnik powinien dokonać samobliczenia VAT z tytułu importu towarów lub też spełnić przesłanki przewidziane w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, od których zależy uprawnienie do rozliczenia tego podatku w sposób preferencyjny (metodą uproszczoną).

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie powinno mieć zastosowanie rozwiązanie uregulowane w art. 33a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, w postaci sankcji polegającej na utracie prawa do rozliczenia VAT metodą uproszczoną. Otóż pomijając, że regulacja ta nie dotyczy sytuacji przewidzianej w art. 33a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należy podkreślić, że nie ma ani możliwości (nawet teoretycznie), ani też potrzeby jej zastosowania w odniesieniu do przypadków przewidzianych w ostatnich z powołanych przepisów. Skoro bowiem na skutek naruszenia art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, w związku z nieprzedstawieniem przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, dokumentów, o których stanowi art. 33a ust. 2 ustawy o VAT, podatnik w ogóle nie nabywa uprawnienia do rozliczenia VAT z tytułu importu towarów metodą uproszczoną, to w konsekwencji nie może tego uprawnienia następnie stracić. Stracić można bowiem uprawnienie, które się uprzednio nabyło, z czym w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia.

Zgodnie bowiem z art. 33 a ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. W myśl zaś art. 33 a ust. 2 przedmiotowej ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu dokumentów w postaci: zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej regulacji stwierdzić należy, że ich gramatyczna wykładnia prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skorzystanie z możliwości uproszczonego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów warunkowane jest między innymi poprzez spełnienie jednoznacznie sprecyzowanych przez ustawodawcę warunków. Również rezultaty innych rodzajów wykładni, w szczególności systemowej i funkcjonalnej nie prowadzą do podważenia wniosków wynikających z wykładni gramatycznej, wskazanych wyżej przepisów. Tak więc niedopełnienie tego rodzaju warunku, skorzystania z omawianego uprawnienia, musi prowadzić do wykluczenia możliwości sięgnięcia do niego, a w konsekwencji do zmiany przez organ zgłoszenia celnego, w którym takie uproszczone rozliczenie podatku zostało zadeklarowane.

Nie mamy więc w tym wypadku do czynienia, jak to sugeruje skarżąca kasacyjnie, z zastosowaniem przez organ nieprzewidzianej przez prawo sankcji, w rodzaju tej, o jakiej traktuje art. 33a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT.

Rozwiązanie przytoczone w art. 33a ust. 6 i ust. 7 dotyczy zupełnie odmiennej, od tej rozpatrywanej na gruncie niniejszej sprawy sytuacji, brak jest więc podstaw do odwoływania się do przedmiotowych rozwiązań, chociażby na zasadzie analogii.

Reasumując, niedopełnienie ustawowych warunków skorzystania z uproszczonej formy rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów, nie jest sankcjonowane poprzez następczą zmianę zgłoszenia celnego, w którym taką formę rozliczenia podatku zadeklarowano, jako prawną konsekwencję niedopełnienia określonych warunków. W tym wypadku bowiem sama konstrukcja omawianych przepisów, prowadzi do wniosku, że złożenie stosownych dokumentów, lub równoważnych im oświadczeń, jest warunkiem sine qua non, skorzystania z możliwości rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej.

Błędnej, zdaniem spółki, wykładni art. 33a ustawy o VAT, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, nie można stwierdzić także w kontekście regulacji art. 306d § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem ten ostatni przepis odnosi się do żądania przez organ zaświadczeń, a zamieszczony został w dziale VIII a tej ustawy, dotyczącym wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy. Regulacja wskazanego wyżej działu dotyczy materii przedmiotowo odrębnej od tej, jaka została objęta zakresem niniejszej sprawy. Ustawodawca w art. 33a ustawy o VAT, w którym uregulowano zasady skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług, z tytułu importu towarów, w żadnym aspekcie nie odsyła do tych przepisów, mających jednoznacznie procesowy charakter. Nie sposób więc na tej podstawie przyjmować wyłączenia stosowania art. 33a ustawy o VAT, zwłaszcza wobec treści art. 306d Ordynacji podatkowej.

Spółka, w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej, wskazała przepis art. 306d § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście regulacji art. 33a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku przedstawienia dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie stosuje się, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego posiada złożone przez podatnika aktualne dokumenty. W tym aspekcie podniosła, że NUCS we Wrocławiu dysponował tymi wszystkimi danymi z urzędu, na zasadach przewidzianych w art. 306d § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tą argumentacją nie sposób się jednak zgodzić, gdyż w art. 33a ust. 4 ustawy o VAT jest mowa o posiadaniu przez organ stosownych dokumentów, złożonych przez podatnika, a nie pozyskanych przez organ niejako z urzędu, a tym bardziej w ten sposób uzyskanych danych. W związku z tym nie sposób jest zasadnie twierdzić o obowiązku organu zbierania we własnym zakresie tego rodzaju informacji, których zgromadzenie umożliwiłoby podatnikowi skorzystanie z uproszczonej formy rozliczenia podatku od towarów i usług. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do rezultatów jednoznacznie sprzecznych z wynikami gramatycznej wykładni art. 33 a ust. 4 ustawy o VAT.

W omawianym aspekcie jeszcze raz podkreślić należy, że rozliczenie podatku od towarów i usług odbywa się na zasadzie samoboliczenia, odnośnie którego organ został wyposażony w kompetencję do jego weryfikacji, niemającą jednakże obligatoryjnego charakteru.

W przypadku regulacji art. 33a ustawy o VAT nie można również mówić o tym, że przyjęte w nim rozwiązania, w szczególności te, o których mowa w ust. 1 i ust. 2 omawianego przepisu, godzą w konstytucyjnie chronione wartości, o których mowa w art. 2, art. 64 , art. 84. art. 91 ust. 3 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z regulacjami prawa unijnego, w szczególności art. 250-261 oraz art. 5 ust. 4 TUE oraz art. 273 dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności.

Wykładnia wszystkich tych regulacji w żadnym razie nie prowadzi bowiem do wniosku, że rozwiązania przyjęte w art. 33a ust. 2 ustawy o VAT wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów.

W tym aspekcie należy bowiem zauważyć, iż uproszczona procedura rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest obowiązkiem, a uprawnieniem składającego zgłoszenie celne, a zarazem podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Nie jest to więc nałożony na niego przymus, który w jakikolwiek sposób może godzić w jego prawa, gdyż może on rozliczyć podatek na zasadach ogólnych. Z tego więc względu nie sposób mówić o naruszeniu jego praw, poprzez obwarowanie możliwości skorzystania z tego rozliczenia odpowiednim warunkiem, o którym traktuje art. 33a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Niezależnie zaś od powyższego, w tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy art. 211 i art. 273 dyrektywy 112 zawierają wyraźne upoważnienie dla państw członkowskich do wprowadzenia szczegółowych warunków rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Rozwiązania przyjęte w art. 33a ustawy o VAT, będące wyrazem skorzystania z tego uprawnienia, nie prowadzą do ustanowienia nadmiernych formalności, związanych z przekraczaniem granic, ani nie stoją w sprzeczności z celami unijnych traktatów oraz nie wprowadzają nadmiernych wymogów z punktu widzenia potrzeb ich realizacji. Stąd też nie można w tym wypadku mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności, co sugeruje skarżąca kasacyjnie.

Spółka, formułując przedmiotowy zarzut, dąży do wykazania, że wadliwości rozwiązań przyjętych w art. 33a ustawy o VAT, z punktu widzenia prawodawstwa unijnego, w szczególności przepisów dyrektywy 112, jednakże jej argumenty, ze wskazanych wyżej względów, nie zasługują na akceptację. W ich świetle niegodzenie art. 33a ustawy o VAT w usankcjonowaną art. 5 TUE zasadę proporcjonalności nie budzi wątpliwości, wobec czego brak było podstaw do występowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym przedmiotowej kwestii, o co wystąpiła spółka, we wniosku zawartym w swojej skardze kasacyjnej.

Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako niezasadną.