Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 568/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120,122,187 par. 1,197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2020 r. znak [...] określającą F. W. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Podatnik prowadził w 2012 roku pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: P. "F. " F. W., której przedmiotem w przeważającym zakresie były roboty związane z budową rurociągów przemysłowych i sieci rozdzielczych, opodatkowaną na zasadach określonych

w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy),

z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W dniu [...] stycznia 2013 r. złożył do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

W toku kontroli podatkowej, na podstawie przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") przeprowadzono badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów m.in. za okres od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r., w wyniku którego stwierdzono, że:

- za marzec 2012 r., w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych

z fakturami dokumentującymi osiągane przychody, podatkowa księga przychodów

i rozchodów Podatnika za 2012 rok prowadzona była wadliwie;

- za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r., w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi poniesione wydatki, wystawionymi przez P. "L. " K. A. ze S. (dalej zwanym: "L. K. A.", "L. "), podatkowa księga przychodów i rozchodów m.in. za 2012 r. prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym – nierzetelnie,

- za styczeń 2012 roku, czerwiec 2012 roku, lipiec 2012 roku, sierpień 2012 roku,

w części odnoszącej się do zapisów księgowych związanych z fakturami dokumentującymi: koszty innych podmiotów, koszty zakupu środków trwałych, podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 rok, prowadzona była wadliwie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., wszczął [...] kwietnia 2017 r. wobec Podatnika postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Organ ten, mając na względzie przepis art. 193 § 5 O.p. uznał za dowód księgę przychodów i rozchodów za 2012 rok prowadzoną w sposób wadliwy w części dotyczącej:

- ujęcia 3 faktur VAT z [...] marca 2012 r. dokumentujących uzyskane przychody

z działalności gospodarczej w kolumnie 8 - "pozostałe przychody" zamiast w kolumnie 7 - "wartość sprzedanych towarów i usług", z tytułu usługi wykonania przyłączy do sieci kanalizacyjnej.

Na podstawie art. 193 § 6 O.p., stwierdził, że podatkowa księga przychodów

i rozchodów za 2012 rok:

- w części dotyczącej ewidencjonowania w listopadzie i grudniu 2012 r. faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, wystawionych przez L. K. A., prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelnie;

- w części dotyczącej ewidencjonowania w styczniu 2012 r. 2 faktur VAT z [...] stycznia 2012 r. dokumentujących wydatki z tytułu zakupu usług dostawy energii elektrycznej, prowadzona była wadliwie,

- w części dotyczącej ewidencjonowania w czerwcu i sierpniu 2012 r. faktur VAT z [...] czerwca 2012 r. i [...] sierpnia 2012 r. dokumentujących wydatki z tytułu zakupu środków trwałych, prowadzona była wadliwie.

Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na jej określenie w sprawie.

Decyzją z [...] października 2020 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...]zł.

W odniesieniu do zadeklarowanych przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, organ ten stwierdził w jej uzasadnieniu, że zawyżył on wartość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto [...] zł. Organ ten ustalił, że:

I. 8 faktur VAT zakupu wystawionych przez L. K. A. na rzecz Podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wobec tego, wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów Podatnika. Ustalenia te dotyczą wskazanych niżej faktur VAT:

1) nr [...]/2012 z [...].11.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe przy układaniu kabla zasilającego 0,4 i 15 kV w miejscowości R. pow. K. P.,

2) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe dla budowy linii kablowych SN 15 kV z GPZ T. w P. do T.

3) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe dla budowy linii kablowych SN 15 kV z GPZ T. w P. do T. ,

4) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne i sprzętowe dla budowy sieci elektroenergetycznych SN i nn oraz stacji transformatorowych w G. według umowy [...]/2012,

5) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe dla budowy linii kablowych SN 15 kV z GPZ T. w P. do T. Odcinek III,

6) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Montaż oraz pokrycie dachu w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w miejscowości K. W., dz. [...] Umowa [...]/2012,

7) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe dla budowy linii kablowych SN 15 kV z GPZ T. w P. do T. Odcinek IV,

8) nr [...]/2012 z [...].12.2012 r., na kwotę netto [...] zł, o treści: Roboty ziemne ręczne i sprzętowe dla budowy linii kablowych SN 15 kV z GPZ T. w P. do T. Odcinek V.

II. Podatnik nieprawidłowo ujął w księdze przychodów i rozchodów 2 faktury VAT

z dnia [...] stycznia 2012 r. wystawione przez E. S.A. za energię elektryczną,

w kwotach brutto zamiast netto. Z tego tytułu zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

III. Wydatki poniesione w 2012 roku na zakup:

1) notebooka Sony - faktura VAT z [...].08.2012 r. na kwotę netto [...] zł,

2) ubijaka BS 60-21 - faktura VAT z [...].06.2012 r. na kwotę netto [...] zł

- nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, w których nie mogą być również ujęte odpisy amortyzacyjne od tych składników majątku; z tego tytułu Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Nadto, w zakresie przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 rok, organ I instancji stwierdził, że 3 faktury VAT

z dnia [...] marca 2012 r. z tytułu usług wykonania przyłączy do sieci kanalizacyjnej zostały nieprawidłowo zaewidencjonowane w kolumnie 8 "pozostałe przychody".

W ocenie organu, przychód wynikający z tych faktur należało uznać za przychód z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny one zostać zaewidencjonowane w kolumnie 7 "wartość sprzedanych towarów i usług". W tym zakresie decyzja nie została zakwestionowana przez Podatnika.

W odwołaniu od przedstawionej wyżej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego; w tym zakresie przedstawił w 20 pkt. szczegółowe zarzuty co do oceny zgromadzonych dowodów w sprawie; art. 120 O.p. z związku z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego o braku możliwości wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami; w ocenie Podatnika, ustalenie, czy do wykonania prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, wymaga wiadomości specjalnych, jakie posiadać może jedynie biegły; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 121 § 1 O.p. przez nierozstrzygnięcie na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości; art. 24a ust. 1 i art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich wykładnię wskazującą, że omyłkowe nieujęcie zakupionych urządzeń w ewidencji środków trwałych, uniemożliwia ich amortyzację, podczas gdy można dokonać ich amortyzacji, po skorygowaniu deklaracji podatkowej, względnie po wydaniu w tym zakresie decyzji wymiarowej.

W piśmie z [...] grudnia 2020 r. Podatnik złożył do organu odwoławczego wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj.:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. wydanych wobec I. W., odpowiednio: w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec - październik 2013 r.

- wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] maja 2017 r. i [...] czerwca 2017 r. wydanych w ww. zakresie, na okoliczność wykazania, że K. A. wykonywał usługi ogólnobudowlane, w tym te na rzecz Podatnika, które zostały zakwestionowane w decyzji organu podatkowego I instancji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie w jej uzasadnieniu, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie doszło do jego przedawnienia. Wyjaśnił, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz poinformowany o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność zarachowania przez Podatnika po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych w 2012 roku na rzecz Podatnika przez L. K. A., tj. oceny, czy zdarzenia gospodarcze, które zostały ujęte na kwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach, miały w rzeczywistości miejsce.

Drugą kwestią sporną jest zasadność zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł z tytułu: podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. S.A. w wysokości [...] zł; zakupu notebooka Sony za kwotę netto [...] zł, i zakupu ubijaka BS 60-21 za kwotę netto [...] zł. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że ww. wydatki zostały nieprawidłowo i niezasadnie zaewidencjonowane po stronie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24a ust. 1 i art., 22a – 22o u.p.d.o.f., wyjaśnił, że jednorazowa amortyzacja może dotyczyć wyłącznie środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 3.500 zł, zatem dokonanie jednorazowej amortyzacji ww. środków trwałych było nieprawidłowe i doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w zakresie zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych w 2012 r. przez L. K. A., przedstawił kwestionowane faktury (8 szt.), stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż zostały one wystawione w związku z realizacją przez Podatnika umów zawartych z I. s.c., E. Sp. z o.o. i z E. O., S. Spółka Jawna, przedmiotem których były roboty budowlane.

Organ przedstawił treść umów łączących Podatnika z ww. podmiotami, zgromadzony materiał dowodowy, w tym włączony do akt sprawy z innych postępowań podatkowych oraz własne ustalenia w sprawie.

Odnośnie do wydatków Podatnika za montaż oraz pokrycie dachu w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w miejscowości K. W. – faktura z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]/2012 wystawiona przez L. K. A., organ drugiej instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że usługi wskazane w treści ww. faktury nie zostały wykonane przez jej wystawcę.

W uzasadnieniu przyjętego stanowiska organ wskazał na: treść umowy zawartej przez Podatnika w dniu [...] stycznia 2012 r. z I. s.c. I. W., A. W. (zamawiający) na budowę domu jednorodzinnego, parterowego - wraz z instalacjami na terenie działki, położonej w K. W. przy ulicy B. 1; zwrócił uwagę na wynagrodzenie netto [...] zł, podatek VAT 8 %: [...] zł; na zawartą następnie w dniu [...] października 2012 r. umowę zlecenia firmie L. K. A. montażu oraz pokrycia konstrukcji dachu w ww. domu jednorodzinnym za cenę netto [...] zł podatek VAT [...] zł (faktura nr [...]/2012 z [...] grudnia 2012 r.), pisemne wyjaśnienia Podatnika, zeznania świadka - kierownika budowy - C. G., zgormadzone faktury potwierdzające zakup przez Podatnika materiałów mogących służyć do wykonania dachu ( w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. ) na kwotę [...]zł. Zwrócił nadto uwagę, m.in., na rozbieżności w zeznaniach C. G. i Podatnika w zakresie prowadzonych w tym zakresie prac (powierzchnia dachu, sposób montażu), brak dokumentacji potwierdzającej odbiór robót przez C. G. od K. A..

Ponadto, organ drugiej instancji konfrontując kwotę wydatków poniesionych przez Podatnika na materiały budowlane do wykonania dachu (17.579,08 zł) z wartością wynikającą z faktury VAT nr [...]/2012 ([...] zł brutto), ocenił jako mało racjonalne wypłacenie tak wysokiego wynagrodzenia za samą usługę montażu i pokrycia dachu (bez materiałów i sprzętu). Stanowisko to organ poparł przedstawionymi wyliczeniami według badań prowadzonych przez wydawnictwo SEKOCENBUD, jak również znajdującymi się w internecie na wskazanej przez organ stronie internetowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby, odnosząc się do zarzutu odwołania odnośnie błędnej oceny organu co do wygórowanej ceny wykonania dachu z powodu pominięcia kosztu konstrukcji drewnianego dachu, wskazał, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztu konstrukcji drewnianej dachu przez K. A., zarówno w dokumentacji Podatnika, jak i w dokumentacji L. K. A..

Dalej, rozpoznając sprawę w zakresie kwestionowanych przez organ wydatków za "wykonanie" usług w zakresie robót ziemnych, ręcznych i sprzętowych wynikających z pozostałych faktur wystawionych przez L. K. A. na rzecz Podatnika, Dyrektor Izby wskazał, że Podatnik realizował w 2012 r. roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z:

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. ("[...] - przedmiotem umowy była budowa sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4kV w miejscowościach R. i Ł. . Za wykonanie ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie [...]zł netto oraz podatek VAT zgodnie zobowiązującymi przepisami,

- E. Sp. j. z siedzibą w S. ("E[...]"), w ramach inwestycji realizowanej przez spółkę jako podwykonawcy E. - przedmiotem umowy było ułożenie linii kablowej na wybranych odcinkach trasy P.-T.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto, podatek VAT [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że w ramach realizacji umowy zawartej z E. , w dniu [...] października 2012 r. Podatnik zlecił L. K. A. (na podstawie umowy Nr [...]/2012) ułożenie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4 kV w miejscowości R. i Ł. przy użyciu nakładów własnych (narzędzi i sprzętu) z materiału w całości dostarczonego przez Podatnika. Tytułem tej usługi K. A. wystawił na rzecz firmy Podatnika fakturę nr [...]/2012 z [...] listopada 2012r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Dyrektor Izby wskazał także, że pomimo obowiązku wynikającego z § 2 umowy, Podatnik nie zgłosił E. oraz nie uzyskał pisemnej zgody zamawiającego na korzystanie z usług podwykonawców. Potwierdziła to pisemnie E. . Według Podatnika, nie było konieczności uzyskania takiej zgody, gdyż wszystkie dokumenty, pozwolenia i decyzje mógł on załatwiać sam jako strona umowy z E. . Podatnik wskazał też, że E. nigdy nie wnosiła zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy w trakcie trwania budowy. W ocenie Organu drugiej instancji, trudno mówić o wniesieniu przez zamawiającego zastrzeżeń do zatrudnienia podwykonawcy, w sytuacji braku powzięcia informacji o jego obecności.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w ramach realizacji umowy zawartej z E. Sp.j. (zamawiający), Podatnik podzlecił wykonanie zadań następującym podwykonawcom:

- L. K. A. - przedmiotem umowy z [...] listopada 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 850 mb na wybranym odcinku w P.. Tytułem tej umowy ww. podmiot wystawił na rzecz Podatnika faktury z dnia: [...] i [...] grudnia 2012 r., na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT [...] zł;

- P. I. I. W. ("I[...]") – przedmiotem umowy z [...] listopada 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 340 mb na wybranych odcinkach P.-J.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto;

- [...] [...] ("Z.") - przedmiotem umowy z [...] grudnia 2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości 206 mb na wybranych odcinkach P. - T.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj., treści umów zawartych przez Podatnika, wyjaśnień Podatnika, zeznań pracowników Podatnika, kierownika budowy ze strony Podatnika przy realizacji ww. umowy z E. sp. z o.o., dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez L. K. A., organ odwoławczy stwierdził, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. K. A. w listopadzie i grudniu 2012 r. w zakresie montażu dachu i prac związanych z energetyką, zostały wykonane przez pracowników Podatnika. Organ stwierdził, że za uczestniczących w tych pracach podwykonawców można uznać I. i Z. . Żaden ze świadków nie znał firmy L. K. A. i jego pracowników ani nie potwierdził jednoznacznie ich udziału przy wskazanych pracach na rzecz firmy Podatnika.

Organ wskazał przy tym, że organ I instancji włączył jako dowód do prowadzonego postępowania protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec K. A. od [...] września 2014 r. do [...] maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2014 r. wraz z protokołami przesłuchania wskazanych w tym postanowieniu licznych świadków, w tym pracowników K. A..

Organ drugiej instancji nie podzieli zarzutów odwołania co do dowolnej, a nie swobodnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników Podatnika. Wskazał, że o ile można przyjąć, iż pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, to wątpliwe jest, aby osoby pracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały, u kogo pracują.

Organ ten stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w zakresie działalności firmy L. jednoznacznie potwierdził, iż firma ta nie wykonała usług wymienionych w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Podatnika w listopadzie i grudniu 2012 r. Z ogółu faktur wystawionych przez K. A. wynikało, że miał on świadczyć w 2012 r. jednocześnie usługi budowlane dla kilku kontrahentów (w tym dla Podatnika). Usługi te wykonywane były (wg faktur) na terenie kilku powiatów województwa zachodniopomorskiego, bez posiadania i wynajmu jakiegokolwiek sprzętu budowlanego. W tym czasie firma ta miała też wytwarzać i naprawiać tysiące palet i nadstawek paletowych, konstrukcji z drewna, przy zatrudnieniu od 3 do 9 pracowników. Przesłuchani pracownicy K. A. nie mieli żadnej wiedzy w zakresie realizacji usług wynikających ze spornych faktur. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wyjaśnienia Podatnika i zeznania świadków nie mogły zostać skonfrontowane z zeznaniami K. A., ponieważ zmarł on we wrześniu 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. stan faktyczny dotyczący działalności gospodarczej K. A. ewidentnie wskazuje, że zdolności firmy L. K. A. były zdecydowanie niewystarczające do sprzedaży towarów i usług w ilościach wskazanych na fakturach wyszczególnionych w załączniku nr [...], stanowiącym integralną część protokołu z kontroli nr [...] [...] Biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, przy jednoczesnym produkowaniu drewnianych palet w ilościach wskazanych w fakturach. Organ ten stwierdził, że ustalenia wobec działalności K. A. nie były jednostronne, ponieważ kontrola przeprowadzana była przy udziale K. A. i jego pełnomocnika, którzy czynnie w niej uczestniczyli, składając wyjaśnienia do poszczególnych kwestii.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że stosowaną formą płatności przy rzekomych transakcjach z K. A. był przelew. Z ustaleń organu wynikało, że w badanym okresie Podatnik posiadał kilka rachunków bankowych, z czego najczęściej w działalności gospodarczej używał rachunku prowadzonego przez BANK [...] S.A. o wskazanym numerze, który to rachunek nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. W wyniku przeanalizowania operacji wykonanych na tymże rachunku bankowym ustalono, że właśnie z tego rachunku Podatnik dokonywał przelewów na rzecz K. A. na kwoty wynikające z kwestionowanych faktur. W datach przelewów lub dniach pobliskich dokonywał uprzednio zasileń przedmiotowego rachunku bankowego z konta osobistego, co oznacza, że zobowiązania wobec firmy L. nie były regulowane z wpływów pochodzących stricte z prowadzonej działalności gospodarczej (tylko nieznaczna część pochodziła z działalności gospodarczej), tj. z wpływów związanych z wystawionymi fakturami VAT dokumentującymi uzyskanie przychodu. W rezultacie, pieniądze dla K. A. pochodziły z wpłat gotówkowych Podatnika (najpierw na konto osobiste, potem na rachunek prowadzonej działalności). W ocenie organu odwoławczego, takie działania miały na celu uprawdopodobnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT jako transakcji bezgotówkowych.

Organ odwoławczy dodał, że nie kwestionuje wykonania poszczególnych usług, lecz wystawcę faktur za te prace. Wskazał dalej, że prace te w rzeczywistości mogli wykonać pracownicy Podatnika i inni podwykonawcy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu, wskazał, że w istocie sprowadzają się one do kwestionowania poszczególnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. Negując dokonane ustalenia, Podatnik nie przedstawił żadnych przeciwdowodów. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych w odwołaniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 191,197 § 1 O.p.

Odnosząc się z kolei do zgłoszonych przez Podatnika w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. wniosków dowodowych, organ odwoławczy wyjaśnił dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że choć zawierają one w swej treści fragmenty odnoszące się do działalności K. A. jako kontrahenta, to jednak dotyczą kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego za inny okres (2013 rok) niż rozpatrywana sprawa (2012 rok). Dokumenty te (decyzje i wyniki kontroli) nie mogą więc stanowić przekonującego dowodu w niniejszej sprawie, przesądzającego o wykonaniu przez K. A. usług budowlanych na rzecz Podatnika w 2012r.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, powtarzając w znacznej części zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucił:

1. Naruszenie art. 191 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, a to:

1) błędne wnioskowanie o tym, że brak pisemnej zgody na podwykonawstwo od inwestora budowy przy ul. [...] świadczy o braku wykonania usług na tej budowie na rzecz F. W. przez K. A., wówczas gdy inwestorem była spółka I. spółka cywilna: I. W., A. W. z siedzibą w K. W. , gdzie wspólnicy spółki to najbliższa rodzina F. W., a ustalenia co do podwykonawstwa dokonywane były ustnie;

2) błędne ustalenie, iż materiały do budowy dachu zakupione zostały przez F. W., wówczas gdy organ nie zgromadził jakichkolwiek dowodów na to, że ilość jak i rodzaj materiałów zakupionych przez F. W. odpowiada tym, jakie wbudowane zostały w budynek przy ul. [...], przy czym ustalenia tego powinien dokonać biegły po zapoznaniu się z projektem budowy domu, albowiem F. W. wykonywał również prace budowlane na innych budowach;

3) błędne ustalenie, że K. A. nie wykonał pokrycia dachu przy ul. [...], jako że cena za usługę była wygórowana, a w okresie wskazanym na fakturze panowała kiepska pogoda, wówczas gdy w rzeczywistości K. A. specjalizował się w wykonywaniu prac stolarskich - w drewnie, a kiepska pogoda nie przeszkadza w montażu konstrukcji drewnianej dachu, a organ błędnie ocenia cenę wykonania dachu za wygórowaną albowiem pomija koszt konstrukcji drewnianej dachu;

4) niezasadne odmówienie wiary zeznaniom C. G. - kierownika budowy, wówczas gdy kierownicy na budowach domów jednorodzinnych ze względów ekonomicznych bywają rzadko, nadto kojarzył osobę o imieniu K. (A. ), odbierał od niego konstrukcję dachu, a wbrew twierdzeniom organu, K. A. dysponował również wykwalifikowanym zespołem pracowników;

5) błędną ocenę, że K. A. nie posiadał zaplecza kadrowego oraz sprzętowego niezbędnego do wykonania zleconych prac poprzez F. W. przy układaniu kabli, wówczas gdy z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].02.2017 oraz [...].03.2017 oraz wyników kontroli Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z [...].05.2017 i [...].06.2017. dot. I. W., przedłożonych organowi II Instancji wraz z pismem z [...].12.2020 roku, na okoliczność tego, że K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz innych firm jako podwykonawca, a zakres świadczonych przez niego usług daleko wykraczał poza proste prace w drewnie, dowodzi że K. A. mógł wykonać kwestionowane przez Organ I i II instancji prace przy układaniu kabli energetycznych.

6) błędną ocenę dowodów, iż cena metra bieżącego ułożenia kabla jest zbliżona w odniesieniu do 3 podwykonawców, wówczas gdy wynika z niej, że najniższa cena ułożenia metra bieżącego dotyczy właśnie K. A., tym bardziej że układał on jedynie kabel energetyczny nie dokonując jego podłączenia, co okoliczności te dodatkowo potwierdza;

7) błędną ocenę dowodu, iż zarobek na poziomie [...] zł dla F. W. za wykonanie usługi ułożenia kabla od inwestora pozostały po odliczeniu wydatków na podwykonawców jest zbyt niski, aby przyjąć że K. A. rzeczywiście wykonywał prace, wówczas gdy w praktyce gospodarczej często zarobek rzeczywiście uzyskany odbiega od zamierzonego i nie jest to przypadek odosobniony, a nawet czasami wykonawca ponosi stratę na danej inwestycji;

8) błędną ocenę dowodów, iż K. A. wykonywał prace w czasie mrozu, wówczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że mróz był przez cały czas trwania prac, wówczas gdy pogoda ta ma znaczenie tylko przy wykonywaniu wykopu, a nie przeszkadza przy układaniu kabla;

9) błędną ocenę dowodów, iż pracownicy K. A. powinni posiadać uprawnienia i kwalifikacje do układania kabli, wówczas gdy takich kwalifikacji mieć nie musieli, albowiem nie wykonali podłączenia kabli, a tylko je układali w ziemi;

10) błędne ustalenie przez Organ, że Skarżący przedstawia różne stanowisko co do kwalifikacji pracowników K. A., raz podając kwalifikacje mieli, a raz że mieć nie musieli, albowiem organ uogólnia stanowisko Skarżącego, albowiem to do jakich zadań mieli kwalifikacje, a do których nie, wynika z materiału dowodowego sprawy;

11) błąd w ustaleniach faktycznych opierający się na błędnym przyjęciu przez organ, że brak znajomości przez pracowników F. W. K. A. i jego pracowników dowodzi braku rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podatnikiem, a K. A. wówczas gdy pracownicy K. A. pracowali osobno;

12) błędne wnioski z zeznań Ł. K., że skoro to on wykonywał rów pod kable i układał kabel w P., to prac tych nie wykonał K. A., wówczas gdy nie wiadomo w jakim okresie, w jakich godzinach i który fragment miał wykonywać Ł. K. i czy mógł mieć obiektywnie możliwość poznania pracowników K. A.;

13) wyciągnięcie błędnych wniosków z zeznań W. P., iż K. A. nie wykonywał prac w P., albowiem to, że F. W. korzystał z podwykonawców jest niekwestionowane, a kwestionowana przez Naczelnika Urzędu skarbowego w G. jest współpraca z K. A., co powoduje, że zeznania tego świadka są nieprzydatne dla sprawy, albowiem świadek nie pamięta w ogóle żadnych podwykonawców;

14) błędną odmowę dania wiary I. K., wówczas gdy świadek ten zeznał, że był podwykonawca przy budowie dachu, a co do faktu pracy dźwigu nie jest pewien, co wcale nie deprecjonuje wiarygodności zeznań świadka;

15) błędną odmowę dania wiary zeznaniom A. B., w sytuacji, w której co prawda świadek nie pamięta nazwiska A. , jednak zeznaje że niewątpliwie przyjeżdżała ekipa busem do kładzenia kabli na budowy w G. czy P., co dowodzi, że K. A. wykonywał prace zlecone przez F. W.;

16) błędne przyznanie waloru wiarygodności zeznaniom Ł. M., którego zeznania rozmijają się z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności że na budowie w P. i G. nie było żadnych podwykonawców, wówczas gdy organy I i II instancji nie kwestionują, że inni podwykonawcy w rzeczywistości byli;

17) błędne wyciągnięcie wniosków z zeznań E. S., wówczas gdy ze względu na zakres obowiązków i godziny w których przebywał na budowach mógł nie mieć kontaktu z pracownikami K. A., jak i nie wiedzieć jacy podwykonawcy pracują dla wykonawcy, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ, że K. A. nie wykonywał prac na rzecz F. W.;

18) błędną ocenę zeznań S. B. jako niewiarygodnych, wówczas gdy świadek potwierdził wykonywanie prac przez pracowników K. A., mógł nie znać imion i nazwisk pracowników, albowiem nie jest to potrzebne w procesie realizacji inwestycji, a wskazywał szczegółowo kto sprawował nadzór nad pracownikami K. A.;

19) błędną ocenę zeznań J. S. jako niewiarygodnych, wówczas gdy o tym, że pracownicy K. A. wykonywali prace ogólnobudowlane, również na kwestionowanych budowach zeznali również inni świadkowie, w szczególności przy budowie supermarketu [...], a mała szczegółowość zeznań wynika z upływu czasu, jaki minął;

20) błędną ocenę zeznań pracowników K. A., którzy zeznali, że K. A. wykonywał tylko prace stolarskie, wówczas gdy K. A. wykonywał nie tylko prace związane z drewnem a również inne usługi budowlane, min. budowę supermarketu [...], a nadto J. S. zeznał, że K. A. korzystał z pomocy grup ukraińskich;

21) błąd w ustaleniach faktycznych, że K. A. nie wykonywał prac ogólnobudowlanych wówczas gdy z zeznań P. H., W. B., J. Z., D. H. i J. M. wynika, że K. A. prowadził budowę supermarketu [...], natomiast D. H. zeznał, że K. A. wykonywał dach w budynku drewnianym w M. , a także wykonywał dach w P., a zatem mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami;

22) błędną ocenę zeznań W. C., jako wiarygodnych, że K. A. nie miał sprzętu do wykonywania prac ziemnych, wówczas gdy niewątpliwie K. A. wykonywał prace ziemne m.in. przy budowie [...]

23) błędne ustalenie, że rachunek prywatny, z którego zasilane było konto firmowe służyło do ukrycia rzeczywistego pochodzenia środków, wówczas gdy nie ma żadnych dowodów na ten fakt.

2. Naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego:

1) o niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami bez dysponowania przez niego specjalistycznym sprzętem budowlanym oraz wykwalifikowanymi pracownikami, albowiem ustalenie czy do wykonania przedmiotowych prac budowlanych niezbędny jest sprzęt specjalistyczny oraz wykwalifikowani pracownicy, potrzebne są wiadomości specjalne, jakie posiadać może jedynie biegły, jak i dokonanie bez opinii biegłego ustaleń, że K. A. nie mógł wykonać zafakturowanych prac, z wyżej wymienionych przyczyn;

2) o tym w jakiej ilości należało zakupić materiał do wykonania zadaszenia domu jednorodzinnego, wówczas gdy informacje takie może powiązać dopiero biegły z zakresu budownictwa po przeanalizowaniu projektu budowy domu.

3. Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wówczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personom, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu;

4. Naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść F. W. niedających się usunąć wątpliwości;

Z uwagi na powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi przedstawił argumentację na poparcie postawionych wyżej zarzutów.

W ocenie Skarżącego, dla przyjęcia zawieszenia przedawnienia niezbędne jest przedstawienie nierzetelnemu podatnikowi zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Skarżący wskazał dalej, że przedstawienie zarzutów Skarżącemu nastąpiło nie wcześniej niż [...] stycznia 2017 r., co oznacza, że błędne jest przyjęcie przez organ, że [...] grudnia 2016 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Wskazał, że podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia może stanowić postępowanie karne w fazie in personam, które nastąpiło dopiero w roku 2018 r.

Z tego Skarżący wywiódł, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. Wraz

z odpowiedzią na skargę przedłożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego

w G. z dnia [...] lipca 2021 r. wskazujące na chronologiczny wykaz czynności procesowych wobec Podatnika, poza wszczęciem śledztwa, w sprawie karnej skarbowej.

Zarządzeniem Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia [...] grudnia 2021r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego na dzień 13 stycznia 2022 r., oraz o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie poinformowano strony w dniach – 6.09.2021 r. i 7.12.2021 r. (organ), 8.09.2021 r. i 9.12.2021 r. (strona skarżąca).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Ponadto, jak stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga jest niezasadna, Sąd nie stwierdził bowiem by organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy uwagę, że jest to kolejna sprawa zawisła przed tutejszym Sądem, w której kwestionowane są transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A., a powodem negowania tych transakcji jest brak zdolności produkcyjnej firmy L. (brak właściwego zaplecza technicznego i osobowego, wielość kontrahentów i różnorodny asortyment w zakresie dostaw usług i towaru).

Zarzuty skargi sprowadzają się do naruszenia przepisów postępowania (art.120, 121 § 1, 187 § 1, 191 i 197 § 1 O.p.) przez dowolną i błędną ocenę dowodów, w tym zeznań przesłuchanych świadków, błędne wnioski z ustaleń organu, dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez K. A. prac objętych zakwestionowanymi fakturami oraz brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego nie dających się usunąć wątpliwości.

Nadto, Skarżący zarzucił także naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i uznanie, że wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, aby doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy niezbędne jest ku temu wejście postępowania w fazę in personam, co w konsekwencji powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uległo już ono przedawnieniu.

Zatem, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc, czy doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarzut ten bowiem wywołuje najdalej idące w skutkach prawnych konsekwencje w przedmiocie kontynuowania postępowania podatkowego.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – uległoby przedawnieniu z upływem 31.12.2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec wydłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Przypomnieć należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Umyka jednak uwadze Skarżącego, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. było nadanie od 15 października 2013 r. nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie - również z tym dniem - art. 70c O.p., w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r., wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Podnieść należy, że nawet w sytuacji, gdy od 15 października 2013 r. sformalizowano w ramach art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. tryb dokonywania powyższych zawiadomień, odnośnie wymogów jakie powinna spełniać treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. aby wywoływało ono skutek, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) postanowiono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe zawiadomienie z [...] grudnia 2016 r. Skarżący odebrał dnia [...] grudnia 2016 r., co oznacza, że uznał, że był jego adresatem, a tym samym pozyskał wiedzę, o której mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nie nastąpi przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać a treść zawiadomienia odpowiada wymogom z art. 70 c O.p. Z tych też względów niezasadna jest argumentacja zawarta w skardze, że sporne zawiadomienie było nieskuteczne, gdyż nie doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodzić się zatem należy z Organem drugiej instancji, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (in personam). Ważne jest aby strona przed upływem terminu przedawnienia dowiedziała się o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w rozszerzonym składzie 7 Sędziów w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (dostępnej na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) cyt.:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Sąd dokonał oceny tej przesłanki w świetle wyżej przytoczonej uchwały NSA i w pełni Sąd podzielił argumentację Organu odwoławczego, przy czym - co istotne - okoliczności faktyczne przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej w tym spornym zakresie decyzji nie są kwestionowane, a jedynie ich ocena prawna w kontekście

art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe - śledztwo, min. w sprawie podania nieprawdy, w złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-36L) dotyczącym F. W. (...) i przez to narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego (k.16-18 akt odwoławczych), a pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. znak: [...], doręczonym Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2016 r. (k. 535-536 t. II) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił Podatnika w trybie art. 70c O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, min. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, został zawieszony z dniem [...] grudnia 2016 r. Z kolei postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] (ogłoszonym Skarżącemu w dniu 6 stycznia 2017 r.) przedstawiono Skarżącemu zarzuty, min. dotyczące podania nieprawdy w złożonym do Urzędu Skarbowego w G. zeznaniu PIT-36L za 2012 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane ujmowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – wystawione przez L. K. A. w 2012 r. na łączną kwotę netto [...] zł (k.15 a – 15d akt odwoławczych).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz poinformowany o skutkach dla toczącego się postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Nadto, organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 2 lipca 2021 r., dołączonego do odpowiedzi na skargę, wskazał, że poza faktem wszczęcia śledztwa (postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r.), w jego toku dokonano czynności procesowych podjętych (in personam) w stosunku do Podatnika.

Przywołanych okoliczności Skarżący nie kwestionuje w tym, że w toku śledztwa, podjęto wskazane niżej, czynności procesowe: [...].12.2016 r. - wezwanie podejrzanego na przesłuchanie na [...].12.2016 r.(doręczenie[...].12.2016 r.); [...].12.2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane drogą mailową oraz za pośrednictwem poczty) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim; [...].12.2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane drogą mailową) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim; [...].12.2016 r. - pismo podejrzanego (skierowane za pośrednictwem poczty) o niestawiennictwie na wyznaczony termin przesłuchania z uwagi na chorobę wraz ze zwolnieniem lekarskim; [...].01.2017 r. - wezwanie podejrzanego na przesłuchanie na [...].01.2017 r.(brak odbioru);3.01.2017 r. - ustanowienie przez podejrzanego obrońcy; [...].01.2017 r. - informacja obrońcy o wyznaczonym na dzień [...].01.2017 r. terminie przesłuchania podejrzanego; [...].01.2017 r. - przesłanie za pośrednictwem faxu pisma obrońcy o niestawiennictwie podejrzanego na wyznaczony termin przesłuchania wraz z kolejnym zwolnieniem lekarskim; [...].01.2017 r. - przesłanie za pośrednictwem poczty pisma obrońcy o niestawiennictwie podejrzanego na wyznaczony termin przesłuchania wraz z kolejnym zwolnieniem lekarskim; [...].01.2017 r. - ogłoszenie zarzutów podejrzanemu; [...].02.2017 r. - spisanie protokołu przesłuchania podejrzanego; [...].02.2017 r. - telefoniczna informacja obrońcy podejrzanego o rezygnacji ze złożenia korekt w podatku dochodowym za lata 2011-2013; 7-8.03.2017 r. - zapytania do banków dot. posiadanych przez podejrzanego rachunków; [...].03.2017 r. - sporządzenie wykazu czynności majątkowych podejrzanego; [...].03.2017 r. - wydruk księgi wieczystej [...]; [...].03.2017 r. - wniosek o udostępnienie ze zbioru danych aktualnie zarejestrowanych pojazdów podejrzanego; [...].03.2017 r. - wniosek o udostępnienie danych lub informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji; [...].03.2017 r. - wniosek do Prokuratury Rejonowej w G. o przedłużenie śledztwa; [...].03.2017 r. - odpowiedź za Starostwa Powiatowego w G. dotycząca posiadanych przez podejrzanego pojazdów; [...].04.2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o przedłużeniu śledztwa; [...].05.2017 r. - odpowiedź z Ministerstwa Cyfryzacji Departamentu Utrzymania i Rozwoju Systemów dotycząca posiadanych przez podejrzanego pojazdów; [...].06.2017 r. - włączenie w poczet materiału postępowania postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych; [...].06.2017 r. - wydruk księgi wieczystej [...]; [...].06.2017 r. - wniosek o przedłużenie śledztwa; [...].06.2017 r. - wniosek do Prokuratury Rejonowej w G. o dokonanie zabezpieczenia majątkowego; [...].06.2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej o zabezpieczeniu majątkowym; [...].06.2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o zawieszeniu śledztwa; [...].07.2017 r. - zażalenie obrońcy podejrzanego do Sądu Rejonowego w G. w przedmiocie zawieszenia śledztwa; [...].08.2017 r. - wniosek obrońcy o uchylenie zabezpieczenia majątkowego; [...].08.2017 r. - wniosek obrońcy o przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S.; [...].08.2017 r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o zmianie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym; [...].08.2017 r. - wezwanie obrońcy do uzupełnienia braków formalnych złożonego w dniu [...].08.2017 r. wniosku dowodowego; [...].09.2017 r. - uzupełnienie przez obrońcę wniosku dowodowego; [...].09.2017 r. - pismo Prokuratora Rejonowego w G. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczące wykonania zabezpieczenia majątkowego; [...].10.2017 r. - pismo Prokuratora Rejonowego w G. do Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. o przesłanie dokumentacji; [...].10.2017 r. - zarządzenie Prokuratora Rejonowego w G. o przyjęciu zażalenia na postanowienie o zawieszeniu śledztwa i przesłanie go do Sądu Rejonowego w G. celem rozpatrzenia; [...].10.2017 r. - poinformowania podejrzanego wraz z obrońcą o przesłanie ww. zażalenia do sądu; [...].11.2017 r. - uzyskanie od Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wyników kontroli dot. I. W.; [...].11.2017 r. - informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o dokonanych w związku z zarządzeniem zabezpieczenia czynnościach; [...].12.2017 r. - postanowienie Sądu Rejonowego w G. (sygn. akt II Kp [...]) o utrzymaniu w mocy postanowienia o zawieszeniu śledztwa; [...].05.2020 r. - wniosek obrońcy o zmianę zabezpieczenia majątkowego; [...].07.2020r. - postanowienie Prokuratury Rejonowej w G. o odmowie uwzględnienia wniosku obrońcy o zmianę zabezpieczenia majątkowego; [...].07.2020 r. - zażalenie obrońcy na postanowienie dotyczące odmowy zmiany zabezpieczenia majątkowego; [...].07.2020 r. - zarządzenie o przyjęciu wyżej wskazanego zażalenia i przekazaniu go do sądu; [...].07.2020 r. - informacja obrońcy i podejrzanego o skierowaniu zażalenia do sądu; [...].09.2020 r. - postanowienie sądu o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia w kwestii zabezpieczenia (sygn. akt II Kp [...]); [...].05.2021 r. - wniosek obrońcy o uchylenie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga co najmniej przedstawienia chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Wykazywanie zaś innych przesłanek co do sprawstwa i winy w zakresie popełnienia czynu nie leży w kompetencjach organu podatkowego.

W świetle przedstawionej chronologii czynności podjętych w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego – co należy jeszcze raz podkreślić, nie kwestionowanych przez Skarżącego, w kontekście wyżej przytoczonej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, które to czynności można również stwierdzić na podstawie materiałów włączonych do toczącego się postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, uprawnione było przyjęcie w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok., gdyż w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie zarówno Organ podatkowy I, jak i II instancji, nie miały podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego, co dopiero wówczas mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

W wyniku analizy materiału dowodowego w tej spornej materii Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dochowały tym zasadom i doręczyły decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2012 r. przed upływem terminu przedawnienia z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec tego zarzut skargi co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za bezpodstawny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowodzenia i dowolnej oceny dowodów, z uwagi na tak zakreślony przedmiot sporu, wskazać należy, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 125 § 1, 178 § 1, 179 § 3, 187 § 1, 188, 192, 194 § 1 O.p. przewidują odpowiednio zasadą szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu, zasadę jawności akt postępowania, zasadę prawdy materialnej oraz zasady dowodzenia, w tym na podstawie dokumentów urzędowych. Natomiast przepis art. 210 § 4 O.p. wymaga by uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Nie przytaczając w tym miejscu szczegółowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, Sąd stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały wystarczające dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Natomiast Skarżący nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu i na każdym etapie postępowania miał możliwość współpracy z organem w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych organu, przy czym inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych powinna obejmować okoliczności mające istotne znaczenie dla istoty sporu, tutaj, co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw usług budowlanych między kontrahentami wynikającymi z zakwestionowanych faktur VAT a nie jakichkolwiek usług.

Sąd przy tym zważył, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżący poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu usług budowlanych - nie przedstawił w istocie żadnych takich dowodów, które potwierdziłyby wiarygodność jego twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jego działanie w toku postępowania, jak i w skardze, ograniczyło się w zasadzie do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy, zamiast wykazania materialnej prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dokumentami (np. korespondencją handlową, w tym zamówieniami, kosztami transportu, magazynowania itp.), czyli takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym są stosowane przez przedsiębiorców w określonej branży, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywiste przeprowadzenie transakcji dostawy usług pomiędzy konkretnymi kontrahentami, w tym źródło pochodzenia sprzętu i towaru na wykonanie usługi budowlanej. W sytuacji, gdy Skarżący nie posiada innej dokumentacji niż faktury VAT zakupu, nie są wystarczające dowody w postaci zeznań świadków czy też nawet konsekwentne wyjaśnienia Skarżącego, jeżeli nie korespondują z całokształtem materiału dowodowego. Dowody osobowe (zeznania świadków) mogą być istotne, ale tylko w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę. Same jednak takie dowody nie są dostateczne na jednoznaczne potwierdzenie okoliczności co do faktycznego przeprowadzenia transakcji dostawy usługi budowlanej przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (w konkretnym miejscu, w określonym terminie, określonego rodzaju i w zakreślonym zakresie).Takim dowodem przesądzającym nie mogą być tylko zeznania świadków.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, iż firma L. K. A. figurująca na spornych fakturach rzeczywiście wykonała zakwestionowane usługi budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, takich bowiem, oprócz faktur VAT zakupu usług od firmy L. K. A. - Skarżący nie przedstawił. Co istotne, takich też dowodów na wykonanie usług budowlanych, a przy tym, że miała zdolność produkcyjną (zaplecze techniczne - posiadane środki trwałe oraz zaplecze osobowe, w tym kadrę ze specjalistycznymi kwalifikacjami) do ich wykonania, firma L. nie przedstawiła w odrębnie prowadzonym wobec K. A. postępowaniu. Skarżący wykazał jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Zarzuty skargi co do błędnej oceny zeznań świadków dotyczące rzekomego kontrahenta (L. ) czy błędnego wnioskowania, w sytuacji gdy nie są poparte innymi, konkretnymi dowodami, nie mogą świadczyć o prawdziwości zdarzeń gospodarczych, tj. że kontrahent ten faktycznie wykonał usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Jest to tylko gołosłowna polemika z oceną organu podatkowego w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, a świadczy o tym, że negując ocenę Organu w zakresie zeznań świadków, Skarżący wskazuje na "inne dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu", jednak nie przytacza ich konkretnie. Taka linia obrony jest nieskuteczna.

Według Sądu, Organ podjął działania zmierzające do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie co do faktycznego przebiegu spornych transakcji i zgromadził dostateczny materiał dowodowy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w kontekście okoliczności zawierania przez Skarżącego poszczególnych transakcji ze spornym kontrahentem, organy miały wystarczające podstawy do uznania, że czynności dokumentowane spornymi fakturami nie zostały przez wystawcę faktur dokonane, zaś Skarżący w żaden sposób tych ustaleń nie podważył. W drodze przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego skutecznie zakwestionowano wartość i moc dowodową tych faktur. Przyczyny, dla których faktury te uznano za niewiarygodne, zasługują zaś na akceptację.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został przez Organ podatkowy właściwie ustalony i Sąd przyjął te ustalenia faktyczne za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istotne jest, że z akt badanej sprawy nie wynika by firma Skarżącego (P. "F. " W. F.) prowadziła szczegółową dokumentację potwierdzającą realizację poszczególnych zakwestionowanych usług budowlanych zleconych firmie L. K. A., co pozwoliłoby na zweryfikowanie ustalonego stanu faktycznego. Skarżący nie przedstawił na żadnym etapie postępowania dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości wykazywałyby ilościowe rozliczenie zakupionych usług, tj. kto, kiedy, jakiego rodzaju usługi, w jakim zakresie, w jakim terminie itp. faktycznie wykonał określone usługi budowlane.

Skoro Skarżący nie przedstawił żadnych takich dowodów – oprócz faktur VAT zakupu i umów zlecenia na rzecz firmy L. - które jednoznacznie wskazywałyby, że wykonanie określonego rodzaju usług, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, nastąpiło przez kontrahenta wskazanego na tych fakturach, to tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że ustalenia organu podatkowego są wadliwe, a w konsekwencji uznać należało, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdyż całokształt udokumentowanych okoliczności występujących w sprawie wskazuje, że usług budowlanych wynikających ze spornych faktur VAT nie wykonała firma L. K. A..

Świadczą o tym niepodważone ustalenia organu co do zdolności produkcyjnej L. oraz wskazane niżej inne okoliczności faktyczne ustalone na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego.

W dniu [...].01.2012 r. Skarżący zawarł umowę z I. s.c. I. W., A. W. (zamawiającym) na budowę domu jednorodzinnego, parterowego - wraz z instalacjami na terenie działki położonej w K. W. przy ulicy [...].

Według pisemnych wyjaśnień Skarżącego, usługi budowlane dotyczące tej inwestycji prowadzone były przez pracowników Jego firmy oraz firmy podwykonawcze, m.in. L. K. A. z siedzibą w S..

Z akt sprawy zaś wynika, że Skarżący nie zgłosił inwestorowi (choć miał taki obowiązek - zgodnie z § 7 umowy) oraz nie uzyskał jego zgody na korzystanie z usług podwykonawców.

Wprawdzie brak pisemnej zgody na podwykonawstwo - wbrew zarzutowi skargi (pkt 1.1) - nie stanowił samodzielnego dowodu na brak wykonania usług na budowie przy ul. [...] przez firmę K. A., to jednak organ wywiódł taką tezę w oparciu o całokształt udokumentowanych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie. Skoro jednak w zawieranej (pisemnie) umowie znajduje się zapis o konieczności uzyskania pisemnej zgody inwestora na podwykonawstwo, to zapisy umowy wiążą jej strony i wywołują określone skutki prawne, w tym na gruncie podatkowym, jeżeli są istotne dla oceny meritum sprawy. Nie ma jednakże znaczenia, że osoby reprezentujące danego przedsiębiorcę, łączą więzy rodzinne.

Materiały do wybudowania przedmiotowego domu jednorodzinnego zapewniał Skarżący jako wykonawca. Organ I instancji sporządził zatem zestawienie wartościowo - asortymentowe wydatków Skarżącego na materiały budowlane w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., które potencjalnie służyły do wykonania montażu oraz pokrycia dachu w budynku w K. W. (str. 14-16 decyzji Organu I instancji). Według Organu, zakupiony materiał był niewystarczający na pokrycie dachu o wskazywanej przez Skarżącego powierzchni (370 m˛).

Odnosząc się zaś do zarzutu skargi (pkt 1.2) co do błędnego ustalenia, że Skarżący zakupił materiały do budowy dachu, podkreślić należy, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazał, na jakich budowach prowadził prace w 2012 r. i jakie materiały były na nich wykorzystywane. Tym samym brak jest podstaw faktycznych do jednoznacznego stwierdzenia, czy materiał ujęty na fakturze odpowiada konkretnemu materiałowi wykorzystanemu na danej budowie, skoro sam Skarżący nie udzielił takich wyjaśnień w tym spornym zakresie.

Poza tym, w badanej sprawie Organ II instancji zwrócił uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia dla wyceny usługi firmy K. A. w zakresie montażu i pokrycia dachu (str. 17-18 zaskarżonej decyzji). Stąd, zarzut skargi (pkt 1.3) co do błędnej oceny organu podatkowego odnośnie do wygórowanej ceny wykonania dachu, należy uznać za bezzasadny.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Organów podatkowych - odnosząc się do zarzutu skargi (pkt 1.4) - że niewiarygodne są zeznania świadka C. G. (kierownika robót z ramienia firmy F. F. W.), gdyż w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usługi przez firmę K. A. wynikającej ze spornej faktury. Brak jest jakiegokolwiek dowodu odbioru robót przez C. G. od K. A.. Świadek nie był obecny przy pracach (na budowie przebywał poza godzinami pracy pracowników) i w związku z tym nie mógł stwierdzić, jakim ewentualnie sprzętem dysponowała firma K. A., ile osób w imieniu tej firmy wykonywało roboty i dokładnie w jakim miejscu. Trafnie przy tym Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że zeznania C. G. w zakresie prac polegających na montażu dachu różnią się od wyjaśnień Skarżącego, co opisano na str. 15 -17 zaskarżonej decyzji.

Nadto, jak wynika z akt badanej sprawy, firma F. F. W. realizowała również w 2012 r. roboty budowlane w oparciu o umowy zawarte z:

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - przedmiotem umowy była budowa sieci elektroenergetycznej w miejscowościach R. i Ł.,

- E. Sp. j. z siedzibą w S., w ramach inwestycji realizowanej przez tę spółkę jako podwykonawcy E. Sp. z o.o. - przedmiotem umowy było ułożenie linii kablowej na wybranych odcinkach trasy P.-T..

W zakresie tych robót - jak Skarżący wyjaśnił - do ich zrealizowania nie było potrzeby posiadania szczególnych uprawnień i kwalifikacji. Firma F. posiadała specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowaną silę roboczą do wykonania prac. Prace te koordynował i nadzorował osobiście Skarżący oraz jego ojciec, I. W..

Jak wynika z akt sprawy, w ramach realizacji umowy zawartej z E. Sp. z o.o., w dniu [...].10.2012 r. Skarżący zlecił firmie L. K. A. ułożenie sieci elektroenergetycznej 15kV i 0,4 kV w miejscowości R. i Ł. przy użyciu nakładów własnych (narzędzi i sprzętu) z materiału w całości dostarczonego przez skarżącego. Tytułem tej usługi firma K. A. wystawiła na rzecz firmy Skarżącego fakturę nr [...]/2012 z dnia [...].11.2012 r. - wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł.

Z kolei, w ramach realizacji umowy zawartej z E. Sp.j.(zamawiającym), Skarżący podzlecił wykonanie zadań następującym podwykonawcom:

- P. P.-H.-U. L. K. A. - przedmiotem umowy z [...].11.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 850 mb na wybranym odcinku w P.. Tytułem tej umowy firma K. A. wystawiła na rzecz firmy Skarżącego 5 faktur z dnia : [...] i [...].12.2012 r., na łączną kwotę [...]zł netto, podatek VAT: [...] zł;

- P. I. I. W. - przedmiotem umowy z [...].11.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości około 340 mb na wybranych odcinkach P.-J.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto;

- Z. [...] - przedmiotem umowy z [...].12.2012 r. były roboty ziemne dla ułożenia linii kablowej długości 206 mb na wybranych odcinkach P. - T.. Za wykonanie ustalono wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto.

Z akt wynika, że Organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec podmiotów I. I. W. i Z. [...] w zakresie zawartych ze Skarżącym transakcji w 2012r. (ustalenia z tych czynności szczegółowo opisano na str. 23-24 decyzji Organu I instancji oraz na str. 20-21 zaskarżonej decyzji.).

Analizując udokumentowane okoliczności faktyczne występujące w badanej sprawie zgodzić się należy z Organami podatkowymi, że do wykonania usług wynikających z zawartych przez Skarżącego umów ze spółkami E. i E. konieczne było odpowiednie przygotowanie merytoryczne, sprzęt do wykonania wykopów, odpowiednia liczba pracowników wykwalifikowanych oraz pracowników do prac fizycznych. Pracownicy przystępując do tego rodzaju prac, powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, w tym powinni być również przeszkoleni w zakresie obowiązujących przepisów BHP, w celu zabezpieczenia prawidłowego przebiegu procesu budowlanego. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje (co zostało opisane w zaskarżonej decyzji), że firma K. A. nie miała ani zasobów osobowych, ani technicznych (sprzętu specjalistycznego do wykonywania usług budowlanych), do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę L. K. A. na rzecz firmy Skarżącego (F. F. W.).

Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował też możliwości wykonania zleconych prac przez pracowników K. A. jedynie przy pomocy łopat, szpadli, z uwagi na trudne warunki pogodowe (mróz, śnieg), co wprost potwierdził w swoich zeznaniach M. S. (posiadający wszelkie uprawnienia budowlane i elektryczne, na co przedłożył posiadane świadectwa kwalifikacyjne wydane przez Stowarzyszenie Elektryków Polskich na rzecz Jego i na rzecz Z. B., książkę operatora wydaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego na rzecz S. C. , a także wydruk z ewidencji środków trwałych) wskazując przy tym, że w pracach tych uczestniczyli pracownicy jego firmy - operatorzy koparki S. C., Z. B., J. M. oraz od 3 do 4 innych pracowników wykonujących prace fizyczne. Wbrew więc zarzutom skargi (pkt 15 i 1.8), teza Organu w tym zakresie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nadto, Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na ekonomiczny aspekt wyceny usług formy K. A.. Z trzech wskazanych podwykonawców firmy Skarżącego, tylko firma K. A. nie posiadała ani sprzętu do wykonywania prac udokumentowanych spornymi fakturami, ani też jego pracownicy nie posiadali żadnych kwalifikacji w zakresie energetyki/elektryki.

Także ze sporządzonego przez Organ podatkowy I instancji porównania cen za 1 mb odcinka trasy wykonanej przez firmę K. A. z dwoma pozostałymi podwykonawcami wynika, że cena za 1 mb odcinka trasy we wszystkich trzech przypadkach utrzymuje się mniej więcej na tym samym poziomie, a różnice są nieznaczne (tabela na str. 25 decyzji Organu I instancji). W świetle tego porównania zgodzić się należało z Organem podatkowym, że mało racjonalne jest z punktu widzenia przedsiębiorcy - któremu powinno zależeć na maksymalizacji zysku przy minimalizacji kosztów - zapłata zbliżonej stawki firmom specjalizującym się w określonym rodzaju specjalistycznych prac, posiadających wykwalifikowaną kadrę przeszkolonych pracowników, własny sprzęt (. I. W., Z. M. S.), jak firmie K. A., która nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (sprzętu) ani właściwego zaplecza osobowego (kadry z odpowiednimi kwalifikacjami).

Budzi także wątpliwości, w kontekście wyceny usługi, wyjaśnienie Skarżącego (pkt 1.6 skargi), że zadaniem firmy K. A. było jedynie fizyczne ułożenie kabli energetycznych, a nie ich podłączenie oraz, że w związku z tym jego pracownicy nie musieli posiadać żadnych kwalifikacji (pkt 1.9 skargi). Z treści bowiem umowy zawartej pomiędzy firmą Skarżącego a firmą K. A. nie wynika, by prace te swoim zakresem odbiegały od tych zleconych pozostałym podwykonawcom.

Zgodzić się więc należało z tezą Organu podatkowego, że firma K. A. nie mogła wykonać usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę K. A., gdyż nie mogli tych specjalistycznych prac wykonywać przypadkowi pracownicy, bez żadnego doświadczenia w pracach budowlanych, bez sprzętu i bez jakiegokolwiek nadzoru, zaś Skarżący nie podważył w żaden sposób tej oceny. Jak słusznie wskazał Organ, pracownicy, przystępując do tego rodzaju prac (związanych z elektryką), powinni posiadać choćby podstawową wiedzę w tej dziedzinie, jak również być przeszkoleni względem przepisów BHP, co warunkuje odpowiednią jakość specjalistycznych prac, właściwy przebieg procesu budowlanego.

Sąd uznał także za bezpodstawny zarzut skargi (pkt 1.10), że firma K. A. dysponowała wykwalifikowanym zespołem pracowników, gdyż na poparcie tej tezy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów.

Analizując ekonomiczny aspekt przedmiotowych robót budowlanych, Organ drugiej instancji trafnie także zwrócił uwagę, że zlecając prace wynikające z umowy ze spółką E. na rzecz trzech podwykonawców, zysk firmy Skarżącego wyniósł jedynie [...] zł przy założeniu, że nie poniósł on żadnych kosztów towarzyszących tej umowie.

Zwrócić należy jednak uwagę, że zarówno w umowie zawartej z firmą E. Sp.j., jak i w umowach z podwykonawcami, tj.: L. K. A., I. I. W. i Z. [...], wskazano kwoty wynagrodzenia. Zatem, w tym przypadku nie może być mowy o zarobku odbiegającym od zamierzonego.

Co istotne w spornej kwestii co do wykonania usług budowlanych, udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012 r. przez firmę K. A., przesłuchano pracowników firmy Skarżącego (F. F. W.) i żaden ze świadków nie potwierdził udziału przy wskazanych pracach firmy L. K. A. i jej pracowników. Z niepodważonych zeznań świadków wynika, że prace dotyczące montażu dachu w K. W. oraz prace w zakresie kładzenia linii kablowych czy sieci elektroenergetycznych w miejscowościach: P., R., G., zostały wykonane przez pracowników firmy F. F. W.. Za uczestniczących w tych pracach podwykonawców można uznać firmy I. I. W. i Z. M. S., na co wskazują zebrane w toku postępowania dokumenty źródłowe i przesłuchani świadkowie.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie dowolnej oceny zeznań przesłuchanych pracowników firmy Skarżącego i wyciągnięcie z nich przez organ podatkowy błędnych wniosków (pkt 1.11-18) należy zwrócić uwagę, że zeznania te stanowią zaprotokołowane wypowiedzi tych osób, odzwierciedlające ich wiedzę i pamięć. O ile można przyjąć, że pracownicy nie muszą mieć bezpośredniej wiedzy od pracodawcy o podwykonawcach, o tyle wątpliwe jest, aby osoby współpracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały, u kogo pracują. Świadkowie odnosili się jednak do konkretnej inwestycji, i chociaż ich zeznania odbiegają od oczekiwań Skarżącego, nie można tego uznać za wyprowadzenie błędnych wniosków.

Nadto, podkreślić przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako dowód do prowadzonego postępowania włączył protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika K. A. od [...].09.2014 r. do [...].05.2015 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2010 r. do 30.06.2014 r.

W toku tej kontroli przesłuchano 10 pracowników P. L. K. A., którzy zeznali, że nie wykonywali żadnych prac budowlanych. Nie mieli wiedzy co do świadczenia przez firmę K. A. usług o charakterze stricte budowlanym i remontowym. Jak zgodnie zeznali, firma L. nie posiadała sprzętu do wykonywania takich prac, zaś w firmie L. K. A. wykonywali prace związane z drewnem, także syn K. A. - K. A., który, jak zeznał, pełnił funkcję przedstawiciela handlowego i dyrektora do spraw marketingu, określił zakres działalności firmy L. jako wykonywanie "galanterii z drewna" (naprawa palet, budowa domów z drewna, ław, bud dla psów). Przesłuchani pracownicy nie wiedzieli, czy K. A. zawierał transakcje ze Skarżącym.

Z kolei J. S., który zeznał, że był odpowiedzialny za wykonanie wykopów i że nadzorował tego rodzaju prace, jednak nie potrafił wyjaśnić, kiedy i gdzie tego rodzaju prace były wykonywane, jakiej długości były wykopy, których pracowników L. nadzorował i gdzie dowoził ich do pracy.

Dodatkowo, w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., przesłuchano w charakterze świadków kolejnych pracowników występujących na listach płac firmy K. A.. Świadkowie ci również nie mieli żadnej wiedzy o świadczeniu usług ogólnobudowlanych przez firmę K. A. udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Nie znali firmy F. F. W.. Z zeznań niektórych świadków wynika co prawda, że firma L. K. A., oprócz wykonywania prac stolarskich w B. , wykonywała prace ogólnobudowlane polegające na robieniu szalunków, zbrojeniu, murowaniu, malowaniu i robotach ciesielskich. Jednak, jak wskazali, prace wykonywali w S. na P. - przy budowie sklepu [...]

Odnosząc się do zarzutów skargi (pkt 1.19-22) należy podkreślić, że wskazani przez Skarżącego świadkowie zeznali, że budowa marketu [...] w S. była jedyną pracą budowlaną, jaką świadczyli na rzecz K. A.. Twierdzili jednoznacznie, że nie znają żadnej innej "ekipy budowlanej", która świadczyłaby usługi budowlane na rzecz K. A.. O istnieniu takiej "ekipy" nie wiedzieli również pozostali pracownicy K. A., w tym jego syn K. A.. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono także innych dowodów, które potwierdzałyby słowa J. S. co do zatrudniania przez K. A. w 2012 r. "grupy ukraińskiej" do wykonywania prac. Zeznania W. C. co do braku sprzętu do wykonywania prac ziemnych, potwierdzają również zeznania innych pracowników K. A.. Natomiast D. H. wprawdzie faktycznie zeznał, że w badanym okresie w firmie L. wykonywał prace dekarskie i ciesielskie (prace w drewnie w określonych miejscowościach), jednak same te zeznania w połączeniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jeszcze nie świadczy, że firma K. A. wykonała te sporne prace. Jest istotna różnica pomiędzy zwrotem "wykonał prace", a zwrotem "mógł wykonać prace w zakresie objętym kwestionowanymi fakturami.".

Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczący działalności gospodarczej K. A. jednoznacznie wskazuje, że zdolność produkcyjna firmy L. była niedostateczna w zakresie dostaw usług w ilościach udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez tę firmę. Uwzględniając ustalony i niepodważony stan zatrudnienia i posiadany sprzęt, nierealne było wykonanie tak dużej ilości różnorakich usług, w tym sporne usługi budowlane w sytuacji, gdy jednocześnie firma L. miała produkować drewniane palety w dużych ilościach (także zakwestionowanych).

Odnosząc się do zarzutu skargi (pkt 1.23) co do błędu w ustaleniach faktycznych w zakresie analizy rachunków bankowych Skarżącego (F. W.), Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć odmienną ocenę tej kwestii. Nie wyjaśnił, dlaczego płatności za faktury wystawione przez firmę K. A. pochodziły de facto z konta osobistego Skarżącego, zasilanego gotówką przed datą poszczególnych przelewów dla tego kontrahenta.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Organów obu instancji i stwierdził, że usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez L. K. A. na rzecz firmy F. F. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie potwierdza tezę Organu podatkowego, że firma L. nie zrealizowała tych usług.

W tej sytuacji zarzuty skargi polegające na błędnym wnioskowaniu i oceny ustaleń Organu podatkowego, tj. naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1, 187, 191 O.p., które w istocie sprowadzają się tylko do kwestionowania oceny Organu podatkowego, gdyż Skarżący nie przedstawił żadnych przeciwdowodów na przeciwną tezę, Sąd uznał za bezpodstawne. Zdaniem Sądu, podjęto w badanej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując się przy tym właściwymi przepisami prawa materialnego znajdującymi w niej zastosowanie i w ich zakresie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono (przeanalizowano dokumenty źródłowe, wyjaśnienia Skarżącego, dokonano sprawdzenia transakcji u kontrahenta, przesłuchano świadków). Dowody rozpatrzono we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna. Sąd nie stwierdził by przeprowadzona analiza i ocena zebranych dowodów wykraczała poza granice wynikające żart. 191 O.p. i była dowolna czy powierzchowna. Według Sądu, ocena Organów podatkowych w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych jest logiczna i znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zdaniem Sądu, nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi co do naruszenia art. 120 w związku z art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń bez opinii biegłego na okoliczność niemożności wykonania przez K. A. prac objętych kwestionowanymi fakturami (pkt 2. 1 skargi), czy ustaleń, jaka ilość materiału była wystarczająca do zadaszenia domu jednorodzinnego (pkt 2. 2 skargi).

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ustawy, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Pomijając fakt, że przepis art. 197 § 1 O.p. nie nakazuje organowi podatkowemu powołanie biegłego, a jedynie nadaje organowi takie uprawnienie, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, to jednak zwrócić należy uwagę, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz wyłącznie wyjaśnienie zaistniałej w sprawie kwestii wymagającej wiedzy specjalistycznej. Okoliczność niewykonania przez firmę K. A. usług budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych. Kwestie te szczegółowo wyjaśniono, korzystając z innych środków dowodowych, w tym z przesłuchania pracowników K. A., także z materiałów pozyskanych w toku przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej.

Natomiast ilość materiału potrzebna do zadaszenia domu jednorodzinnego została wyliczona przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. na podstawie powierzchni dachu wskazanej przez Skarżącego (co zostało opisane odpowiednio na str. 14-16 decyzji Organu I instancji i str. 16-17 zaskarżonej decyzji).

Nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p. wyrażającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta koresponduje z zasadą legalizmu przewidzianą w art. 120 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa. W badanej sprawie Organy podatkowe wykazały jednoznacznie brak wykonania przez firmą L. K. A. usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącego (F. ), a tym samym brak ich nabycia przez firmę Skarżącego, co z kolei uzasadniało stwierdzenie, że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu Skarżącego za 2012 r. (pkt 2.4 skargi).

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych skargą nieprawidłowości

w ustalonym stanie faktycznym, jak również w jego ocenie prawnej.

W tym stanie sprawy Sąd, mając na uwadze brak podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją wskazanych w skardze przepisów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.