Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 312/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11  ust. 1 i 2,  art. 12  ust. 5 i 5a,  art. 14  ust. 3,  art. 11  ust. 8
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr DD5.8221.36.2016.SOH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej.


UZASADNIENIE

P. (dalej też "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "P.") zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

P. jest p., o której mowa w art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017, poz. 2343, dalej "updop" lub "ustawa"), utworzoną na mocy umowy o utworzeniu P. z 10 kwietnia 2015 r. ("umowa"). Spółką dominującą i reprezentującą podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy jest C. Sp. z o.o.

P. wskazała, że spółki tworzące grupę są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 updop.

W okresie funkcjonowania P. i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P. (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

W związku z powyższym Skarżąca zadała do przedmiotowego zdarzenia przyszłego pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko P., zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania P. pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P. (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania P. pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P. (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zakresie braku zastosowania regulacji art. 12 ust 5a w zw. z art. 12 ust 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi P.

W dniu 13 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów zmienił powyższą interpretację i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że przy wydaniu rozstrzygnięcia dotyczącego zagadnienia przedstawionego przez C. należy przede wszystkim uwzględnić art. 7a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3 updop. Minister stwierdził również, że Ustawodawca nie wykluczył spod stosowania wobec podatkowych grup kapitałowych art. 12 ust. 5 i 5a w zw. z ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy, zatem przepisy te mają zastosowanie do P., gdyż stanowią przepisy uwzględnione przy ustalaniu dochodu w oparciu o art. 7 updop, do którego art. 7a updop wprost się odwołuje.

Ustosunkowując się do argumentacji Skarżącej Minister uznał, że w opisanej sytuacji w przepisach ustawy nie zachodzi relacja przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11) do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 updop). Skoro Ustawodawca wyłączył P. ze stosowania art. 11 ustawy i nie wskazał analogicznej dyspozycji w ustawie w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 5a oraz art. 14 updop, tak, jak to uczynił w art. 8, 11 i 16 ustawy, to przepisy te mają zastosowanie do spółek stanowiących podatkową grupę kapitałową, tj. mają zastosowanie do wyliczenia dochodów lub strat spółek stanowiących grupę.

Według Organu, gdyby w odniesieniu do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową nie istniała potrzeba uwzględnienia w przychodach podatkowych spółki otrzymującej wartość otrzymanych nieodpłatnych rzeczy lub praw lub przychodów w naturze, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy oraz art. 14 ustawy należałoby uznać za zbędny, a możliwość rozpoznawania przez spółkę przekazującą, w kosztach uzyskania przychodów, wartości przekazanych darowizn (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop) za nieuprawnioną.

Wskazano również, że niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi P. art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące P., w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego P., w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 updop, do którego wprost odwołuje się art. 7a tej ustawy.

Minister nie podzielił również stanowiska Wnioskodawcy co do istnienia w ustawie systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych P., a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność Ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczenia transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi P.

Skarżąca, nie godząc się z powyższą zmianą interpretacji indywidualnej, wniosła skargę do Sądu. Zmianie interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

• art. 12 ust. 5 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, poprzez ich interpretację, zgodnie z którą art. 12 ust. 5a w zw. z art. Art. 12 ust. 1pkt 2 updop ma zastosowanie do ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych przy sprzedaży aktywów pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

• art. 14 w zw. z art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, poprzez ich interpretację, zgodnie z którą art. 14 updop ma zastosowanie do określenia wysokości przychodu z transakcji sprzedaży majątku pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład p.;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego będącą konsekwencją wskazanej powyżej błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, poprzez uznanie przez Ministra, iż art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma zastosowanie do ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych przy sprzedaży aktywów pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P.;

• art. 14 w zw. z art. 11 ust. 8 pkt 1 updop, poprzez uznanie, iż przepis art. 14 updop ma zastosowanie do określenia wysokości przychodu z transakcji sprzedaży majątku pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P.;

3) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 14 c § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017, poz. 201, dalej "Op"), poprzez wydanie przez Ministra interpretacji zmieniającej nieuwzględniającej orzeczeń sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 11 ust. 8 updop, potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że jedną z korzyści wynikających z utworzenia P. jest brak konieczności kształtowania poziomu cen transakcyjnych pomiędzy spółkami z P. w zakresie cen transferowych na zasadach rynkowych. Skarżąca podkreśliła, że wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach P. powinny być neutralne podatkowo, ponieważ skutek podatkowy (przychód) z określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących P., jest neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej. Minister stwierdził, że dla ustalenia w P. podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 7a ustawy niezbędne jest ustalenie w każdej spółce z osobna dochodu (straty) zgodnie ze wszystkimi regulacjami updop, a nie zgodnie tylko z niektórymi regulacjami tej ustawy. Minister zauważył, że dokonując interpretacji prawa podatkowego w zakresie niestosowania wobec P. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i ust. 5a, tak jak chce Skarżąca, nie można zastosować wykładni systemowej ani rozszerzającej, a pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Ponadto uznanie, że spółki tworzące P. przy ustaleniu dochodu (starty) na potrzeby art. 7a updop nie mają obowiązku stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 i 5a updop stanowiłoby odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania.

W piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi Ministra na skargę, ponawiając stanowisko wyrażone w skardze, w szczególności tezę, że art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a oraz art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy nie mają zastosowania do ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych przy sprzedaży aktywów pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadą jest, że podatnicy zobowiązani są ustalać wszystkie okoliczności mające wpływ na wysokość ich zobowiązań podatkowych według zasad rynkowych. Wynika to a contrario z - będących przedmiotem analizy w niniejszej sprawie - art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, a także z art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy. Jeżeli więc podatnik w wyniku danej transakcji osiągnie przychód w wysokości niższej, niż wynikałoby to z warunków rynkowych, albo koszt uzyskania takiego przychodu okaże się wyższy, niż wskazują na to takie warunki, albo w końcu strata z danej transakcji okaże się wyższa, niż gdyby istniała w warunkach rynkowych, wartości te ustala się w takiej wysokości, jaka wystąpiłaby, gdyby respektowano rynkowe zasady dokonywania danej transakcji.

Od powyższej zasady ustawa wprowadza wyjątek. Otóż z art. 11 ust. 8 updop wynika, że przepisów nakazujących ustalać dochód według zasad rynkowych w sytuacji ich wcześniejszego, umownego ustalenia (narzucenia) wbrew tym zasadom, nie stosuje się w przypadku transakcji ("świadczeń") między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Najwyraźniej więc dla Ustawodawcy jest kwestią obojętną, że transakcje pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie odbywają się według zasad rynkowych, że zaniżany jest dochód jednej ze stron takiej transakcji, zawyżany koszt uzyskania przychodu lub powiększana strata innej strony, skoro finalnie, z punktu widzenia arytmetycznego i w świetle art. 7a ustawy, nie ma to i tak żadnego znaczenia. Dochód podatkowej grupy kapitałowej jako podstawa opodatkowania i tak bowiem zawsze będzie wartością stałą i niezmienną, na którą nie mają wpływu poszczególne elementy tego dochodu grupy. Skoro dochodem tym jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, to jeśli w danej transakcji przychód jednej spółki zostanie sztucznie, nierynkowo zaniżony o pewną wartość (np. dana rzecz lub prawo, nabyte wcześniej za 20 zł, zostanie zbyte do spółki z grupy za nierynkowe 100 zł, zamiast za rynkowe 150 zł), to jednocześnie o tę samą wartość zostanie zaniżony koszt uzyskania przychodu drugiej spółki – strony tej transakcji. Jeśli następnie rzecz lub prawo zostanie zbyte na rzecz podmiotu spoza grupy za rynkowe 200 zł, to w efekcie prowadzi to do globalnego wyniku podatkowego (całej grupy) tożsamego w każdej z tych opcji – rynkowej i nierynkowej. Dochód grupy będzie w podanym przykładzie zawsze taki sam – wynosić on będzie 180 zł.

Analogicznie – jeśli transakcja pomiędzy pierwszą, a drugą spółką grupy będzie skutkować dla pierwszej z nich stratą np. 10 zł (cena sprzedaży ustalona zostanie na 10 zł), to druga spółka grupy podatkowej uzyska na późniejszej transakcji sprzedaży rzeczy lub prawa dochód w wysokości 190 zł, ale będzie on musiał zostać pomniejszony o stratę pierwszej spółki w wysokości 10 zł. W efekcie dochód grupy jako podatnika, obliczony na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy, wyniesie także 180 zł.

Ponowić więc należy uwagę, że dla Ustawodawcy bez znaczenia pozostaje to, czy w transakcjach w ramach p. zachowane są rynkowe warunki tych transakcji.

Co jednak więcej - należy odnotować, że określanie przychodu, kosztu i dochodu oraz straty na transakcjach pomiędzy spółkami grupy według zasad rynkowych, tj. – jak chce tego Minister – z zastosowaniem art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy, prowadziłoby do zafałszowania osiągniętego wyniku podatkowego całej grupy na jej niekorzyść. Z jednej bowiem strony respektowane byłyby ustalone w ramach grupy zaniżone koszty uzyskania przychodu (dla drugiej spółki grupy wynosiłyby one wartość niższą, niż rynkowa), ale jednocześnie przychód pierwszej z nich ustalony zostałby w wartości rynkowej. Przy takich wartościach elementów składowych dochodu zdefiniowanego w art. 7a ust. 1 ustawy dochód grupy jako podatnika byłby wyższy, niż wskazuje na to ten przepis. Jedynym zatem rozwiązaniem zgodnym z intencją Ustawodawcy, wyrażoną w art. 1a ust. 1 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy, jest konsekwentna odmowa zastosowania w grupie nie tylko art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, na co wskazuje ust. 8 tego przepisu, ale też odmowa zastosowania art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy. Na konieczność wykluczenia stosowania tych ostatnich przepisów wskazuje bowiem ekonomiczny, a w efekcie prawnopodatkowy cel powołania i istnienia grupy, której dochód ustala się tylko i wyłącznie na podstawie art. 7a ust. 1. Treść tych przepisów (12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3) jest w istocie tożsama z treścią art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, tzn. wszystkie one odrzucają i dyskwalifikują nierynkowe warunki transakcji, które finalnie prowadzą do zaniżenia zobowiązania podatkowego ze szkodą dla interesów fiskalnych Państwa. Skoro zatem nie jest dopuszczalne takie odrzucanie i dyskwalifikowanie tych warunków w trybie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, to nie jest też ono dopuszczalne w trybie art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 updop. W przeciwnym wypadku należałoby uznać, że co prawda Ustawodawca w art. 11 ust. 8 ustawy wprowadził wyjątek od zasady rynkowego ustalania wartości podstawowych kategorii podatku, to jednak wyjątek ten został unieważniony w art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 5 i 5a oraz w art. 14 ust. 3, skoro w tych ostatnich przepisach miałby rzekomo powrócić do tej zasady. W tej sytuacji wyjątek określony w art. 11 ust. 8 ustawy byłby tylko pozorny, stanowiłby - jak trafnie wskazała Spółka w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. – ustawowe superfluum.

Za prawidłowością stanowiska prezentowanego przez Spółkę przemawia także utrwalone orzecznictwo NSA. Sąd Wojewódzki w pełni podziela zawartą m.in. w wyroku o sygn. II FSK 1128/09 uwagę, że relacja art. 14 do art. 11 ustawy jest relacją lex generali – lex speciali, utrwaloną w kulturze prawnej. Relacja ta oznacza pierwszeństwo w zastosowaniu tego przepisu, który charakteryzuje się pewną dodatkową cechą, jakiej nie ma w przepisie ogólnym, tj. – w niniejszej sprawie - cechą "powiązania" oraz pozostawania członkiem grupy podatkowej. Wyłączenie stosowania tego przepisu szczególnego (art. 11 ust. 2 i 4 updop) w dalszym przepisie szczególnym (art. 11 ust. 8) nie oznacza, że powraca obowiązek stosowania przepisu najbardziej ogólnego (art. 12 ust. 5 i 5a, art. 14 ust. 3). Cecha bycia członkiem grupy podatkowej, której dochód ustala się w specjalnym trybie art. 7a ustawy, trwale determinuje wyłączenie stosowania zarówno tego przepisu najbardziej ogólnego (art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3), jak i szczególnego.

Stanowisko Organu opiera się na słusznej skądinąd uwadze, że ustawa zawiera kilka przepisów szczególnych, normujących wyraźnie w odrębny sposób pewne kwestie w odniesieniu wyłącznie do grup podatkowych. Organ wskazał na te przepisy – art. 8 ust. 7 dotyczący określenia roku podatkowego, art. 16 ust. 1 pkt 14 dotyczący uznania za koszt podatkowy darowizn i ofiar dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi grupę, a w końcu ww. art. 11 ust. 8 ustawy. Wynikać stąd miało, że brak szczególnych przepisów w innych kwestiach oznacza stosowanie przepisów ogólnych. Odnosząc się więc do tego argumentu należy jednak zauważyć, że jest on zawodny. Otóż istnienie odrębnego przepisu dotyczącego roku podatkowego grupy i spółek ją tworzących jest o tyle zrozumiałe, że jego brak stanowiłby nieusuwalną lukę, w wyniku której nie byłoby wiadome, w jaki sposób określić rok podatkowy grupy, kiedy kończy się rok podatkowy spółek, które grupę utworzyły, a kiedy zaczyna rok tych spółek w razie zakończenia roku grupy. Istnienie art. 8 ust. 7 ustawy jest konieczne z tego powodu, że normuje on inną materię, niż przedmiot i zasady obliczania przedmiotu opodatkowania, które wynikają z art. 7a ust. 1 ustawy. Art. 8 ust. 7 nie pozostaje więc w żadnej relacji względem art. 7a, art. 11, art. 12 i art. 14 updop, w tym zwłaszcza w relacji wykluczania, stąd jego istnienie nie stanowi żadnego argumentu w niniejszym sporze. W kwestii istnienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy wypada natomiast zauważyć, że wynika on dyskrecjonalnego rozstrzygnięcia Ustawodawcy, który respektując powiązania kapitałowe pomiędzy spółkami uznał za właściwe zapewnienie w ramach grupy podatkowej neutralności darowizn dokonywanych pomiędzy nimi na zasadzie przepisu szczególnego względem normy ustanowionej w początkowej części tego art. 16 ust. 1 pkt 14 (regułą jest, że darowizna nie stanowi kosztu podatkowego, a wyjątek pojawia się tylko wtedy, gdy dokonywana jest pomiędzy spółkami grupy). W tym przypadku cechą, ze względu na którą następuje nadanie przepisowi charakteru szczególnego, jest dokonywanie darowizn, co w efekcie także uzasadnia istnienie szczególnego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14, i co także nie przekreśla ww. rozważań Sądu co do niezasadności stosowania wobec transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami grupy art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy. Odnośnie natomiast ostatniego z tych przepisów (art. 11 ust. 8), to jego istnienie stanowi zupełnie inną jakość normatywną, niż istnienie art. 8 ust. 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Art. 11 ust. 8 wprowadza bowiem wyjątek od zasady doszacowania zaniżonego dochodu, czyli - w przeciwieństwie do dwóch innych przepisów odnoszących się tylko do podatkowych grup kapitałowych – dotyczy fundamentalnej kwestii przedmiotu opodatkowania i zasad jego ustalania, unormowanych w art. 7a ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że wadliwe jest rozumowanie Organu polegające na wniosku, iż brak wyraźnego wyłączenia stosowania art. 12 ust. 5a oraz art. 14 ustawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych w podatkowych grupach kapitałowych oznacza konieczność stosowania tych przepisów do tych transakcji. Stosowanie tych przepisów nie dałoby się pogodzić z treścią art. 7a ust. 1 ustawy oraz z podstawową zasadą ustawy, tj. zasadą opodatkowania rzeczywistego dochodu jako realnego przysporzenia majątkowego (art. 7 ust. 1 updop).

Zmiana pierwotnej interpretacji udzielonej Skarżącej była więc niezasadna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację zmieniającą.

Sąd nie zasądził na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego, gdyż pomimo prawidłowego pouczenia o takim uprawnieniu nie złożono w tym zakresie koniecznego wniosku.