Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1167/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124 w zw. z art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417,- (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej u A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do sierpnia 2006 r. zawyżył kwoty podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach wystawionych przez M. K. (B.) na łączną kwotę 16.192,44 zł.

W ocenie organu podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT"), gdyż faktury wystawione przez M. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W następstwie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...] określił A. B. zobowiązanie w VAT za styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe miesiące 2006 r.

Od tej decyzji pełnomocnik strony złożyła odwołanie zarzucając w nim naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE).

W uzasadnieniu podniesiono, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje z tym, że podatnik nie mógł tego faktu udowodnić, gdyż organ tendencyjnie oddalał wszystkie wnioski dowodowe strony (o przesłuchanie M. K., J. B., A. G.). Pełnomocnik wskazała, że M. K. dostarczał podatnikowi paliwo w zamówionej wcześniej ilości. Olej napędowy był tankowany bezpośrednio do samochodów, a czasami do zbiorników, zapłata następowała gotówką bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej faktury. Okoliczności te potwierdzają dokumenty oraz zeznania M. K. Podkreśliła też, że argumentacja organu jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż z jednej strony organ twierdzi, że podatnik nie nabywał paliwa, z drugiej zaś, że świadczył usługi transportowe, z których uzyskiwał przychody. Pełnomocnik zarzuciła również, że Inspektor Kontroli Skarbowej, po złożeniu pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego w dniu 7 czerwca 2010 r., wręczył upoważnienie do przeprowadzenia kontroli bezpośrednio podatnikowi. Ponadto kontrola podatkowa została wszczęta 31 maja 2010 r., czyli przed doręczeniem upoważnienia do jej przeprowadzenia co oznaczało, że wszystkie czynności opisane w protokole zostały przeprowadzone bez udziału strony.

Decyzją z [...] (uzupełnioną decyzją z [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazał, że postępowanie kontrolne wobec podatnika zostało wszczęte 22 marca 2010 r. na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "u.k.s."). Kontrolowany potwierdził odbiór postanowienia 24 marca 2010 r., nie został natomiast zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania, ponieważ zachodziła przesłanka z art. 282c § 1 pkt 2 lit. c) O.p. (kontrolowany był zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Następnie w ramach kontroli skarbowej Dyrektor UKS w Ł. wydał 7 maja 2010 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, które podatnik odebrał osobiście 7 czerwca 2010 r. W tym samym dniu do akt zostało złożone pełnomocnictwo procesowe do działania w imieniu skarżącego "w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 r. ([...])". W ocenie organu złożone pełnomocnictwo dotyczyło postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczętego postanowieniem z 22 marca 2010 r., dlatego też upoważnienie do kontroli podatkowej doręczono bezpośrednio kontrolowanemu. Jednocześnie organ zaznaczył, że począwszy od dnia złożenia pełnomocnictwa pełnomocnik podatnika uczestniczyła czynnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło też do pominięcia strony w postępowaniu kontrolnym, gdyż podatnik wiedział o wszczętej kontroli skarbowej, a jej zakres pokrywał się z zakresem późniejszej kontroli podatkowej.

Nie było również zasadne uwzględnienie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie świadków, ponieważ okoliczności na jakie mieli być oni przesłuchani zostały wystarczająco stwierdzone na podstawie innych dowodów.

Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że M. K. nie mógł dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie wystawił były sfałszowane. Z zeznań M. K. wynikało, że dostawcą paliwa do firmy B. była spółka C. z siedzibą w S., jednakże zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły tego. Prezes zarządu spółki C. R. K. zeznał, że nie zna nikogo o nazwisku M. K., nie zna też firmy B. i nie przypomina sobie, by kiedykolwiek prowadził współpracę z tą firmą. Wskazał, że nigdy nie widział i nigdy nie podpisywał faktur dokumentujących dostawę paliwa dla firmy B.. Przeprowadzona ekspertyza kryminalistyczna wykazała, że podpisy na tych fakturach nie były autentycznymi podpisami R. K. i zostały sfałszowane metodą naśladownictwa. W związku z tym czynem przeciwko M. K. został sporządzony akt oskarżenia. Organ wskazał, że brak dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo B. zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Zaznaczył także, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał koncesji na obrót paliwem, bazy ani zbiorników do magazynowania paliw oraz środków transportu umożliwiających ich dystrybucję. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro M. K. nie nabywał paliwa od spółki C. i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu.

Organ wskazał także na ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] określające M. K. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. W decyzjach tych organ podatkowy stwierdził, że na potrzeby uwiarygodnienia obrotu gospodarczego M. K. tworzył faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności.

W ocenie organu drugiej instancji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wykluczają możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur poświadczających nieprawdę co do osoby rzeczywistego sprzedawcy towaru.

Organ podkreślił też, że przedmiotowa decyzja pozostaje w zgodzie nie tylko z przepisami prawa krajowego, ale także unijnego, gdyż w świetle unormowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W niniejszej sprawie dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej czy złej wierze.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocniczka podatnika nie zgodziła się z taką argumentacją i zarzuciła organowi naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co skutkowało błędnym ustalenie faktów i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskutek braku ustosunkowania się do pisma strony z dnia 25 marca 2011 r.;

3. art. 200 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przed upływem 7 dni od daty doręczenia postanowienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego;

4. art. 123, art. 191, art. 122 i art. 145 § 2 O.p. przez pominięcie strony i pełnomocnika w trakcie kontroli oraz dokonanie oceny dowodów w sposób tendencyjny i dowolny;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży oleju napędowego nie zostały dokonane, podczas gdy M. K. dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a podatnik towar ten faktycznie nabył;

7. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (art. 167 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) poprzez brak zastosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., I SA/Łd 757/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika, zaś wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., I FSK 1361/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że z przedłożonych wraz ze skargą kasacyjną dokumentów, które zostały dopuszczone jako dowód w tej sprawie, w postaci wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] (sygn. akt [...]) skazującego M. K., m.in. za czyn z zarzutu II opisanego w tym wyroku z art. 54 § 1 k.k.s. oraz decyzji z [...] Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej M. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., wynika – jak stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w P. (str. 9 decyzji) – "że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że M.K. dokonywał w okresie od października 2005 r. do września 2006 r. sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy". Na str. 15 tej decyzji (poz. 2 tabeli) określono natomiast ilości oleju napędowego w poszczególnych z tych miesięcy, jakie zostały nabyte od M. K. przez skarżącego w tej sprawie A. B.. Za sprzedaż tego oleju napędowego bez odprowadzenia podatku akcyzowego M. K. został właśnie skazany ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w T.

Ustalenia te pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami organów skarbowych, zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji, wskazującymi, że M. K. w powyższym okresie nie dokonywał żadnej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz skarżącego. Uznano bowiem, że skoro nie nabywał on paliwa od spółki C. i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedawać paliwa skarżącemu.

W tym kontekście za zasadne sąd drugiej instancji uznał zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące bezpodstawność nieprzeprowadzenia przez organy skarbowe wnioskowanych przez stronę skarżącą środków dowodowych, w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków.

W jego ocenie, oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Za trafny NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się sądu pierwszej instancji do zagadnienia, czy w sprawie zostały poczynione prawidłowe i wyczerpujące ustalenia w zakresie świadomości strony, że zakwestionowane u niej transakcje stanowią oszustwo podatkowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkując odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji.

W ocenie NSA dla tej okoliczności istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, czy też jednak miały, a w tym drugim przypadku – czy M. K. nie był jedynie firmantem w tych transakcjach. Te ustalenia budzą jednak obecnie uzasadnione wątpliwości i wymagają definitywnego rozstrzygnięcia. Po prawidłowym ustaleniu tych okoliczności należy również odnieść się do zagadnienia świadomości skarżącego co do nadużycia podatkowego, którego dopuścił się M. K. w świetle wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. z [...] (sygn. akt [...]).

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nadużyciem podatkowym, należy w szczególności uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

Zdaniem NSA, kwintesencją tego orzecznictwa jest teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie brak jest jednak stosownej oceny sądu pierwszej instancji odnośnie prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tychże kwestiach, co narusza art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE).

W świetle powyższego – zdaniem sądu kasacyjnego – w sytuacji braku wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie, za przedwczesne należy uznać rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co można uczynić dopiero przy prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej "P.p.s.a." . Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy.

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z 5 września 2013 r., I FSK 1361/12, co obliguje sąd pierwszej instancji do wyrażenia oceny, że organy podatkowe nieprawidłowo zebrały materiał dowodowy i nie dokonały jego wyczerpującej oceny, naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Z wyroku Sądu Rejonowego w T. z [...] (sygn. akt [...]) skazującego M. K., m.in. za czyn z art. 54 § 1 k.k.s. oraz decyzji z [...] Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającej M. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od października 2005 r. do września 2006 r., wynika że w okresie od października 2005 r. do września 2006 r. dokonywał on sprzedaży oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Za sprzedaż tego oleju napędowego bez odprowadzenia podatku akcyzowego M. K. został właśnie skazany ww. wyrokiem Sądu Rejonowego w T..

Ustalenia te pozostają w całkowitej sprzeczności z ustaleniami organów, że M. K. w powyższym okresie nie dokonywał żadnej sprzedaży oleju napędowego, w tym na rzecz skarżącego. Uznano bowiem, że skoro nie nabywał on paliwa od spółki C. i zarazem nie miał innych dostawców, to nie mógł sprzedawać paliwa skarżącemu.

W tym kontekście za bezpodstawne należy uznać również stanowisko organów odmawiających przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą, w postaci przesłuchania wskazanych przez nią świadków.

Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko innemu podmiotowi samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego, w trybie art. 188 O.p. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Nie można natomiast podzielić pozostałych zarzutów natury procesowej wskazanych w skardze, dotyczących pozbawienia strony i jej pełnomocnika udziału w sprawie, tym bardziej, że nie zostało wykazane, że miały one wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ nie dokonał ustaleń w zakresie świadomości strony, że zakwestionowane u niej transakcje stanowią oszustwo podatkowe, co narusza art. 17 ust. 1 i 6 VI dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 dyrektywy 2006/112/WE). Dla tej jednak okoliczności istotne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, czy też jednak miały, a w tym drugim przypadku – czy M. K. nie był jedynie firmantem w tych transakcjach. Te ustalenia obecnie budzą uzasadnione wątpliwości i wymagają definitywnego rozstrzygnięcia. Po prawidłowym jednak ustaleniu tych okoliczności należy również odnieść się do zagadnienia świadomości skarżącego co do nadużycia podatkowego, którego dopuścił się M. K. w świetle wyroku skazującego Sądu Rejonowego w T. z [...] (sygn. akt [...]).

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z nadużyciem podatkowym, należy w szczególności uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z tych orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Kwintesencją tego orzecznictwa jest powyżej przytoczona teza wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK – 56 EOOD, w której z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

W świetle powyższego, w sytuacji braku wyczerpujących ustaleń faktycznych w tej sprawie, za przedwczesne należy uznać rozstrzyganie co do zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co można uczynić dopiero przy prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowych ustaleń czy zakwestionowane transakcje rzeczywiście nie miały miejsca, z uwzględnieniem dowodów wnioskowanych przez stronę. Gdyby dotychczasowe stanowisko organu w tej kwestii potwierdziło się – będzie on zobowiązany dokonania ustalenia w zakresie świadomości strony, że zakwestionowane u niej transakcje stanowiły oszustwo podatkowe.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i art. 205 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

iś