Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 236/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 115 par. 1-5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Teza: Wydana w trybie art. 115 par. 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r, która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej.

TEZY

Wydana w trybie art. 115 par. 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r, która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki ( spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA del. Przemysław Dumana Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cezarego B. i Arkadiusza C. – wspólników spółki cywilnej "C." z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 871/04 w sprawie ze skargi Cezarego B. i Arkadiusza C. – wspólników spółki cywilnej "C." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 października 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. i odpowiedzialności wspólników spółki za to zobowiązanie 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od Cezarego B. i Arkadiusza C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Cezarego B. i Arkadiusza C. wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "C." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. i odpowiedzialności wspólników spółki za to zobowiązanie. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.533 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Cezarego B. i Arkadiusza C., jako osób trzecich, za zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w powyższej kwocie wraz z odsetkami za zwłokę, i utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w części dotyczącej:

- określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 18.896 zł,

- orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Cezarego B. i Arkadiusza C., jako osób trzecich, za zaległość spółki cywilnej "C." w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. w wysokości 9.983 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej dotyczącej spółki oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w październiku 2001 r. w spółce tej zawyżono podatek naliczony z tytułu ujęcia w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 podatku z faktury z dnia 30 października 2004 r. wystawionej przez Agencję "R." B. S. w K. oraz z faktur z dnia 22 i 25 października 2001 r. wystawionych przez "W." Wojciech B. z siedzibą w B., dotyczących wylania posadzki epoksydowej i wypełnienia ubytków w posadzce wylewką samopoziomującą, które to faktury dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane oraz zaniżono podatek naliczony z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu za wrzesień 2001 r. kwot z faktury wystawionej przez Pogotowie komputerowe i reklamowe - Arkadiusz P. w P. i z faktury z dnia 29 września 2001 r. wystawionej przez Grupę K. S.A.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że faktury dotyczące wylania posadzki epoksydowej w hali produkcyjnej i wypełnienia ubytków w tej posadzce wylewką samopoziomującą, nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności i nie obrazują rzeczywistego przebiegu operacji, w związku z czym nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego.

Powyższe stanowisko, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znajdowało uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym albowiem z wyjaśnień strony oraz przesłuchania wykonawcy wynikało, że firma "W." nie wykonała posadzki epoksydowej na hali produkcyjnej.

Konsekwencją takich ustaleń było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że argument strony, że w grudniu 2000 r. była posadzka betonowa, a obecnie jest betonowa z nawierzchnią bitumiczną i powoływanie się w tym zakresie na operat szacunkowy sporządzony w dniu 14 grudnia 2000 r., celem uzyskania kredytu, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia albowiem nie zmieniają faktu, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, co wynika z jednoznacznej opinii biegłego.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ze zgromadzonych materiałów wynika, że usługa w postaci wylania posadzki epoksydowej nie została wykonana. Potwierdzają to zeznania Wojciecha B., który stwierdził, że w obiekcie tym wykonano posadzkę betonową, a na nią posadzkę z masy bitumicznej. Z załączonej do akt opinii rzeczoznawczy powołanego przez organ kontroli skargowej m.in. na okoliczność prac posadzkarskich wykonanych w przedmiotowej hali wynika jednak, że w 2001 r. w obiekcie tym nie wykonano żadnych prac posadzkarskich, tj. nie wykonywano także posadzki bitumicznej ani wypełniania ubytków posadzki wylewką samopoziomującą, które to usługi zostały udokumentowane fakturą z dnia 25 października 2001 r. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do zakwestionowana ww. faktur poprzez przyjęcie, że czynności, które zostały nimi udokumentowane nie zostały wykonane, a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając to na uwadze sąd wojewódzki uznał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie realizujące zasadę przekonania.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 lutego 2006 r. skarżący działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono:

a/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

b/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że w ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał wyczerpującej kontroli zgodności ostatecznej decyzji z prawem, co spowodowało niezgodne z prawdą stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd wydając zaskarżone orzeczenie naruszył art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezastosowanie go przy dokonywaniu kontroli zgodności z prawem decyzji, która dotknięta była nieważnością. Decyzja ta bowiem utrzymała w mocy decyzję, wydaną w pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest decyzją określającą, czy ustalającą podatek, opłatę, czy niepodatkowe należności budżetowe, a zatem narusza art. 108, art. 13 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był także uprawniony do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej, której byłymi wspólnikami są skarżący, z tytułu podatku od towarów i usług. Likwidacja spółki cywilnej spowodowała utratę podmiotowości podatkowoprawej na gruncie tego podatku. Tym samym przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W chwili wydawania decyzji będącej przedmiotem zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego, a także w chwili wydawania decyzji w pierwszej instancji, określającej spółce "C." zobowiązanie w podatku VAT, spółka już od dwóch lat nie istniała.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe przyznały opinii biegłego status niepodważalnej ze względu na jej jednoznaczność, nie biorąc pod uwagę dowodów wykazujących brak logiki i konsekwencji przy jej formułowaniu. Organy podatkowe nie oceniły dowodów wskazanych przez skarżących, nie ustosunkowały się do nich i nie wykazały przyczyny, dla której je pominęły. Stwierdziły jedynie, niezgodnie ze stanem rzeczywistym, że nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Ponadto podkreślono, że nie jest rzeczą biegłego rzeczoznawcy budowlanego dokonywanie ustaleń co do uznania bądź nie uznania zasadności poniesienia jakiegoś wydatku. Należy to do kompetencji organów podatkowych.

W związku z powyższym, uznanie przez organy podatkowe oraz przez Sąd, że opinia biegłego jest wystarczającym dowodem na wyjaśnienie sprawy oraz nie uwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżących, stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego, a także naruszenie art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżąca strona w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia tych ostatnich, rozpocząć należy od zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, poprzez - jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej - uchybienie art. 108, art. 13 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 247 Ordynacji podatkowej, prowadzące do wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy.

Zarzut powyższy nie może być jednak uznany za trafny.

Spór zaistniały na tle powyższego zarzutu sprowadza się do odpowiedzi, czy organ kontroli skarbowej w dacie orzekania /19 lipca 2004 r./ był uprawniony, w trybie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, do wydania na podstawie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa decyzji w przedmiocie określenia spółce cywilnej /nieistniejącej już od dwóch lat/ zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. oraz o odpowiedzialności za to zobowiązanie jej byłych wspólników.

Analizę tegoż zagadnienia należy rozpocząć od przytoczenia treści spornych przepisów.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2004 r., po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 par. 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą - podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego.

Stosownie zaś do art. 115 par. 4 i 5 tej ustawy, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 par. 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

Postępowanie prowadzone na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej nie jest zatem typowym postępowaniem dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, pozostaje przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym, który w tym zakresie dokonuje ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki. Zważyć przy tym należy, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, przeniesienie odpowiedzialności za określony podatek rozwiązanej spółki osobowej, odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników, co właśnie w sposób istotny odróżnia rozstrzygnięcie wydane w tym postępowaniu od orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej /por. art. 116 Ordynacji podatkowej/, w którym orzeczenie to - poprzedzone pozostającym już poza sporem określeniem zaległości podatkowej tej osoby - uzależnione jest od ustaleń w zakresie stosownych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych tej odpowiedzialności. Z uwagi na ten specyficzny charakter tego postępowania istotnym jest zapewnienie właściwej reprezentacji wspólników pociągniętych do odpowiedzialności za należności rozwiązanej spółki osobowej, uwzględniającej treść art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej tzn. skierowanie postępowania do wszystkich byłych wspólników spółki w momencie jej rozwiązania.

Regulacja pomieszczona w art. 115 par. 2, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania.

Łącząc w sobie w sposób nierozerwalny te dwa elementy, już z uwagi na pierwszy z nich, jest to - w przypadku podatku od towarów i usług - decyzja dotycząca podatku, którego określanie należy do właściwości naczelnika urzędu skarbowego, co czyni ją na pewno w tym przedmiocie objętą dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Również jednak z uwagi na powyżej podniesiony automatyzm obciążenia w tym postępowaniu określonym w nim zobowiązaniem podatkowym wszystkich wspólników zlikwidowanej spółki osobowej, także i ta część wydanego w trybie art. 115 par. 2, par. 4 i par. 5 Ordynacji podatkowej orzeczenia mieści się w stosunku do byłych wspólników, w pojęciu określenia podatku, należącego do właściwości naczelników urzędów skarbowych w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej. Określonym bowiem w tym postępowaniu podatkiem rozwiązanej spółki osobowej, z uwagi na utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, obciążani są bezpośrednio jej byli wspólnicy, których odpowiedzialność za to zobowiązanie, nie mająca w tym przypadku charakteru uzupełniającego, podyktowana jest tylko jedną przesłanką - faktem bycia wspólnikiem tej spółki w momencie jej rozwiązania /por. art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/.

W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, że wydana w trybie art. 115 par. 1-5 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ decyzja o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 tej ustawy, jest należącą do właściwości naczelników urzędów skarbowych decyzją w zakresie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako niepowiązane ze stosownymi przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, uznać należy za bezprzedmiotowe. Zaskarżeniu bowiem skargą kasacyjną podlega w tym przypadku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jako Sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosownej procedury administracyjnej, w oparciu o którą toczyło się postępowanie administracyjne /w tej sprawie Ordynacji podatkowej/.

Skoro od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a nie Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku w dniu 24 listopada 2005 r. - dopuścić się naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąć w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wskazać naruszenie obowiązujących Sąd pierwszej instancji ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Ponieważ w złożonej skardze kasacyjnej tego nie uczyniono, skarga ta w tym zakresie nie może zostać uwzględniona.

Przechodząc do oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, par. 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - podnieść na wstępie należy, że uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd wyrażono także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

Wynika z tego, iż ocena błędnego zastosowania /bądź niezastosowania/ przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Skoro zaś w niniejszej sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, jak też brak obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż ww. przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zinterpretowane /co ewentualnie mogłoby stanowić powód przyjęcia, iż nastąpiło wadliwe ich zastosowanie/, to tym samym nieuzasadniony jest zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, wskazane w tej skardze przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zostały zastosowane w sposób niebudzący zastrzeżeń.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.