Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 215/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 187 par. 2, art. 190, art. 192, art. 200, art. 216, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Z art. 181 i następnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że wymienione w tych przepisach materiały /np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej/ są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 par. 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód /np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny/, a nie włączyć /"dopuścić"/ do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona.

2. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne /np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej/.

TEZY

1. Z art. 181 i następnych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wynika, że wymienione w tych przepisach materiały /np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej/ są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 par. 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód /np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny/, a nie włączyć /"dopuścić"/ do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona.

2. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne /np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fabryki Opakowań "F." S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 809/02 w sprawie ze skargi Fabryki Opakowań "F." S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Fabryki Opakowań "F." S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Fabryki Opakowań "F." S.A. w T. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. I SA/Gd 809/02. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." oddalił skargę kasacyjną spółki na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 15 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 29 sierpnia 2001 r., działając na podstawie m.in. art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" i art. 19 ust. 1-3 oraz 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", określił stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 2.087.937 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 221.874 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 48.088,90 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 66.562 zł.

Przyczyną tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji następujących nieprawidłowości w zakresie rozliczania się z podatku naliczonego:

a/ naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe odliczenie podatku należnego o podatek naliczony z sześciu faktur VAT doręczonych spółce w styczniu 2006 r.,

b/ naruszenie art. 19 ust. 1-3a ustawy o VAT polegające na odliczeniu podatku w oparciu o dokument celny SAD z 15 listopada 1999 r., dokumentujący import kauczuku płynnego, pomimo zwrócenia przez podatnika tego towaru sprzedającemu,

c/ naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy o VAT z uwagi na nabycie towarów wynikających z ośmiu wymienionych w decyzji faktur w drodze darowizny - dokumenty celne SAD dokumentowały import towarów stanowiący ich bezpłatną dostawę.

Organ podatkowy stwierdził również błędy w zakresie rozliczania się przez podatnika z podatku należnego. Uznał, że podatnik zawyżył wartość sprzedaży oraz zawyżył podatek należny według stawki 22 % o kwotę 5.971,60 zł. Na wystawionych przez siebie rachunkach uproszczonych opodatkował bowiem podatkiem od towarów i usług wartość wszystkich otrzymanych bezpłatnie towarów, podczas gdy zawarty w ustawie o VAT katalog czynności podlegających opodatkowaniu nie obejmował darowizny towarów z zagranicy.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym dodatkowymi pismami, spółka wniosła o jej uchylenie w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "b" i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Zarzuciła także organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 125 par. 1w zw. z art. 180 oraz art. 181 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa".

Po rozpatrzeniu odwołania izba Skarbowa w G., wskazaną na wstępie decyzją z dnia 15 marca 2002 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę, z uwagi na nieprawidłowości popełnione w tej kwestii przez organ pierwszej instancji i w tym zakresie określiła odsetki w kwocie 147.360,80 zł. - wyższej niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. W pozostałej zaś części utrzymała tę decyzję w mocy, stwierdzając, że jest zgodna z prawem.

Ustosunkowując się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT Izba Skarbowa podniosła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że w grudniu 1999 r. spółka nie była w fizycznym posiadaniu zakwestionowanych faktur VAT. Większość tych faktur została jej przesłana za pośrednictwem poczty. Fakt nadania przesyłek w styczniu 2000 r. dokumentują pieczęcie w książkach nadawczych. Natomiast faktura wystawiona przez "Z." Sp. z o.o. została osobiście doręczona przez pracownika tej firmy 6 stycznia 2000 r.

Z kolei o fakcie nieodpłatnego otrzymania towarów przez spółkę jednoznacznie świadczyły poczynione przez nią zapisy na dokumentach celnych, zagranicznych fakturach, fakturach pro forma oraz wystawionych przez spółkę rachunkach uproszczonych. Nieodpłatność przekazania towaru, czy to w ramach gwarancji, czy dostaw części zamiennych, próbek towaru czy dostaw uzupełniających spowodowała, że tym samym spółka nie poniosła z ich tytułu żadnych wydatków, a w konsekwencji nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej skoro spółka jako kupująca poniosła wydatek w związku z umową, czyli dokonała rozliczenia podatków w granicach wynikających z ceny nabycia, żądanie zgłoszone w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji ponownego odliczenia podatku VAT, pomimo nieponoszenia dodatkowych kosztów. Koszty napraw gwarancyjnych, jak również dodatkowych dostaw i dostaw uzupełniających ponoszonych przez sprzedawcę nie mogą jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodu po stronie nabywcy, skoro wydatków z tego tytułu nie ponosi. W umowie w kategoriach ekonomicznych skalkulowano bowiem wartość przedmiotu umowy, w tym zapewnienia gwarancyjnego.

Odnośnie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 4.622,20 zł wynikający z dokumentu SAD z 15 listopada 1999 r. organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż podatnik dokonał importu kauczuku; towar został następnie objęty procedurą wywozu potwierdzającą tożsamość towaru wywiezionego z zaimportowanym. Dodatkowo zwrot towaru potwierdził kontrahent zagraniczny wystawiając fakturę korygującą z 26 listopada 1999 r. z uwagi na zwrot towaru omyłkowo dostarczonego. Organ odwoławczy podniósł, że już 22 listopada 1999 r. podatnik wiedział, że podatek zapłacony przy imporcie kauczuku nie będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym obniżając podatek należny o podatek naliczony w wymienionej wyżej kwocie w deklaracji VAT-7 - korekta za grudzień 1999 r., złożonej w dniu 10 lutego 2002 r., spółka naruszyła art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo określił kwotę odsetek od zaległości, bowiem w dniu 18 lutego 2000 r. dokonał zwrotu kwoty 2.300.811 zł na rachunek bankowy spółki. Zgodnie z art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej odsetki od kwoty zaległości w wysokości 221.874 zł wynoszą 147.360,80 zł liczone od dnia zwrotu tj. od dnia 18 lutego 2000 r. do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. do dnia 29 sierpnia 2001 r., a nie 48.088,90 zł liczone od dnia 19 lutego 2001 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w związku z naruszeniem:

1. art. 216 w zw. z art. 189 par. 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie polegające na niezachowaniu przy dopuszczaniu dowodu formy postanowienia,

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu utożsamiającą zebrany materiał dowodowy z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, podczas gdy na ten materiał składają się dowody dopuszczone w sprawie przez organy podatkowe,

3/ art. 180 par. 1 w zw. z art. 283 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem, a mianowicie protokołu z kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniach 11-16 lutego 2000 r., na podstawie upoważnienia nie udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego osobiście, lecz przez inną osobę w zastępstwie,

4. art. 180 par. 1 w zw. z art. 281 par. 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie polegające na dopuszczeniu dowodów sprzecznych z prawem, a mianowicie protokołów kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, których celem nie było sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, lecz wywiązywanie się z tych przepisów przez skarżącego,

5. art. 234 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię zakładającą, że błąd arytmetyczny wyliczenia odsetek lub błąd w danych podstawionych do równania arytmetycznego może stanowić naruszenie prawa, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi spółka wywodziła, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego. Organy podatkowe obu instancji nie wydały bowiem żadnego postanowienia w przedmiocie dopuszczenia dowodów. Gdyby nawet przyjąć, że dopuszczenie dowodu jest wyłącznie czynnością faktyczną, a nie procesową organ i tak naruszył przepisy postępowania, dopuszczając dowody sprzeczne z prawem tj. protokoły z wadliwie przeprowadzonych kontroli. Ponadto skarżąca wskazała, że Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, iż błąd polegający na nieprawidłowym naliczeniu odsetek należało zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa powodujące konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji we wskazanym zakresie. Tymczasem był to jedynie błąd w ustaleniach faktycznych ile dni zawierał okres odsetkowy pomiędzy zwrotem podatku, a dniem wydania decyzji, czego nie kwestionuje organ odwoławczy.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodziła się również z zarzutami naruszenia prawa procesowego. Podniosła m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują formy postanowienia dla każdej czynności włączenia zebranych przez organ podatkowy dowodów do akt sprawy. Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem skorygowania wysokości odsetek w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 53 par. 4 w zw. z par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek określenia odsetek w decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji wyliczył odsetki nieprawidłowo z uwagi na nieprawidłowe zastosowanie przepisu regulującego w tej sprawie sporną kwestię. Weryfikując obliczenie odsetek uregulowane w art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wykazał wadliwą datę rozpoczęcia biegu okresu odsetkowego wskazaną w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji uwzględniając, że zaległość podatkowa powstała na skutek zawyżenia kwoty zwrotu podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania w wyniku reformy sądownictwa administracyjnego, odnosząc się kolejno do kwestii będących przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło stanowisko organu odwoławczego, iż skarżąca otrzymała zakwestionowane faktury w styczniu 2000 r. Tym samym z przysługującego jej na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienia mogła skorzystać w rozliczeniu za styczeń lub luty /do 25 marca/ tego roku.

Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że spółka uchybiła przepisom prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. "b" w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna w tym zakresie potwierdzały prawidłowość tego stanowiska. M.in. nie wykazano w toku tego postępowania zasadności twierdzeń strony, że wpisy dokonane na dokumentach celnych o bezpłatności dostawy są jedynie informacją o wcześniejszej zapłacie za towar objęty tym dokumentem.

Sąd podkreślił, że organ odwoławczy zasadnie wskazał, że skoro skarżący wykonał w grudniu 1999 r. czynności podlegające opodatkowaniu stawką niższą niż wymieniona w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, jak również dokonał zakupu środków trwałych to zgodnie z art. 21 ust. 2 i 3 tej ustawy określona przez organ pierwszej instancji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.087.937 zł podlegała zwrotowi przez urząd skarbowy.

Sąd nie miał również zastrzeżeń do zastosowania w sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił także zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

Podniósł, że art. 216 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku pisemnego wydawania postanowienia o dopuszczeniu dowodu, co stanowi jedną z istotnych różnic pomiędzy Ordynacją podatkową, a m.in. postępowaniem cywilnym. Sąd dokonał analizy niektórych przepisów regulujących postępowanie dowodowe w ramach Ordynacji podatkowej /art. 172 par. 1 i 2 pkt 4, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 2/ i stwierdził, że ustawodawca nie sformalizował w taki sposób, jak wywodzi skarżąca, tego postępowania.

Dokonując kontroli prawidłowości przeprowadzenia w sprawie swobodnej oceny dowodów Sąd, po przeanalizowaniu obowiązującej w tej materii regulacji /art. 191 w zw. z art. 193 par. 1 i art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej/ uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych w sprawie dowodów, odniosły się do każdego dowodu i twierdzenia strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniosły się także do wskazanych w uzasadnieniach decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. W tym stanie rzeczy zasada swobodnej oceny dowodów nie została w sprawie naruszona. Nie został także przy załatwianiu tej sprawy narzucony prymat interesu publicznego poprzez zakres dowodów dopuszczonych w sprawie.

W związku z tym Sąd stwierdził, że przyjęcie przez organy podatkowe materiału zebranego w rozpoznawanej sprawie jako materiału dowodowego wystarczającego do wydania decyzji nie naruszało w tej sprawie przepisów postępowania.

Sąd nie podzielił zarzutu spółki, co do naruszenia art. 180 par. 1 w zw. z art. 283 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe w tej kwestii uznał stanowisko organu odwoławczego, że naczelnik urzędu skarbowego, realizując nałożone na niego zadania związane z działalnością tego urzędu, ma prawo upoważnić osoby, które działając w ramach takiego upoważnienia, dokonują w jego imieniu określonych czynności należących do jego kompetencji. Podobnie Sąd nie dopatrzył się naruszeń art. 180 par. 1 w zw. z art. 281 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej u kontrahentów kontrolowanego podatnika - w tego typu sprawach - stanowi jeden z elementów prawidłowo przeprowadzonej kontroli przez organy podatkowe.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że uchybienie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 53 Ordynacji podatkowej, w tym poprzez wadliwe zasady naliczenia odsetek za zwłokę poprzez nieprawidłowe oznaczenie biegu terminu, od którego i do którego należy naliczyć odsetki za zwłokę w danej sprawie, stanowiło podstawę do zastosowania w tym zakresie przez organ drugiej instancji art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika -adwokata, spółka zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości. Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

1/ art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie, w wyniku błędnej wykładni art. 234 Ordynacji podatkowej, decyzji Izby Skarbowej w G., mimo naruszenia w tej decyzji art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - ewentualnie stanowiące naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

2/ art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., poprzez nie zbadanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu błędnej wykładni art. 234 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3/ art. 216 par. 1 i 2 w zw. z art. 180 par. 1 w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., ewentualnie, względem tego ostatniego z zarzutów, w wypadku stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż naruszenie przez Izbę Skarbową w G. art. 216 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stanowiło rażącego naruszenia prawa:

4/ naruszenie art. 216 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W związku z tymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca wyjaśniła dlaczego w zarzucie sformułowanym wyżej w pkt 1 skargę kasacyjną oparła alternatywnie na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. Podniosła, że w jej ocenie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej, również te mające charakter przepisów postępowania w postępowaniu podatkowym, są przepisami prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mając jednak na względzie pogląd przeciwny wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny skarżąca przytoczone w sprawie zarzuty sformułowała w sposób ewentualny, zarówno jako naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Skarżąca, uzasadniając zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy, czego nie zakwestionował Sąd administracyjny pierwszej instancji, podniosła, że organ ten uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając odsetki za zwłokę w kwocie wyższej od kwoty wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej, działał niewątpliwie na niekorzyść strony. Spółka stwierdziła, że organ ten dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu przyjmując, iż pominięcie, przy wyliczeniu odsetek za zwłokę, części okresu odsetkowego, stanowi rażące naruszenie prawa. Tymczasem błąd ten nie stanowił w ogóle naruszenia prawa, a miał jedynie charakter błędu w ustaleniach faktycznych tj. w ustaleniu długości okresu odsetkowego.

W ocenie skarżącej pomyłka arytmetyczna w żadnym przypadku nie może stanowić naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia prawa. W związku z tym spółka uznała za błędne stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organ art. 234 Ordynacji podatkowej i dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej w zw. z rażącym naruszeniem art. 53 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut ujęty w pkt 2 podstaw kasacyjnych /naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej/ skarżąca zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił się od zajęcia stanowiska co do prawidłowej wykładni art. 234 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, że zbadany został zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Skarżąca podniosła, że brak związania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treścią zarzutów nie pozwala Sądowi na zaniechanie rozpoznania zarzutów powołanych w skardze. Wymieniony w podstawie kasacyjnej przepis - art. 134 par. 1 p.p.s.a. ma natomiast takie znaczenie, że umożliwia Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oprzeć swe rozstrzygnięcie na naruszeniu prawa procesowego lub materialnego, które w skardze przez stronę nie było powoływane.

W motywach do zarzutu 3 i 4 spółka podniosła, że dopuszczenie dowodu jest czynnością konwencjonalną organu procesowego, która zgodnie z art. 216 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinna mieć formę postanowienia. Brak w niniejszej sprawie postanowień dowodowych oznacza, że organy podatkowe nie dopuściły dowodów. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że wydane w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca uznała argumentację przedstawioną w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za błędną. W jej ocenie z faktu, że Ordynacja podatkowa niewątpliwie przewiduje instytucje postanowienia dowodowego, co wynika chociażby z brzmienia art. 187 tej ustawy - wynika wniosek przeciwny do przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Kompetencja organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć poszczególnych kwestii procesowych rozumiana musi być w sposób pełny - nie tylko jako uprawnienie ale i obowiązek. Jeśli bowiem dopuszczenie dowodu jest kwestią wynikającą w toku postępowania, o której mowa w art. 216 par. 2 Ordynacji podatkowej - to dopuszczenie dowodu wymaga wydania postanowienia.

Skarżąca podniosła, że brak postanowień dowodowych w toku postępowania podatkowego w istocie uniemożliwia podatnikowi podjęcie realnej obrony swoich interesów w tym postępowaniu. W braku postanowienia dowodowego zawierającego wskazanie dowodzonej okoliczności uprawnienie strony do czynnego udziału w postępowaniu jest fikcją. W związku z tym skarżąca podniosła, że naruszenie przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowień dowodowych, skutkujące tym, że decyzja została wydana mimo braku dowodów oraz skutkujące zniweczeniem podstawowych gwarancji procesowych, w tym naruszeniem podstawowej zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, stanowiło rażące naruszenie prawa. Dawało to podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, będącej przedmiotem skargi, a w każdym bądź razie do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej organ drugiej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, iż organ pierwszej instancji naliczył odsetki od dnia 19 lutego 2002 r. tj. nie od dnia zwrotu podatku jak przewiduje art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej/w niniejszym przypadku od dnia 18 lutego 2000 r./. To uchybienie, biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie wymienionego przepisu, należało zakwalifikować jako rażące naruszenie prawa, pozwalające na zastosowanie wyjątku od zakazu reformationis in peius, co dopuszcza art. 234 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do jakiego doszło w decyzji organu pierwszej instancji nie może zostać uznane - jak wywodzi skarżąca - za pomyłkę arytmetyczną. Jest ono bezsporne, oczywiste i niczym nie uzasadnione, zaś wskazany przepis w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, ani nie wymagający dodatkowej wykładni, określa moment, od którego powinny zostać naliczone odsetki. Jego pominięcie stanowiło rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawne organ uznał również twierdzenia skarżącej, że nie można uznać za dowód niczego, co nie zostało dopuszczone oddzielnym postanowieniem dowodowym. Dokonał przy tym analizy regulacji prawnej dotyczącej postępowania dowodowego, zawartej w Ordynacji podatkowej i podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wskazał, że art. 216 tej ustawy nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wydawania oddzielnych postanowień o dopuszczeniu dowodu. Podniósł również, iż w niniejszym postępowaniu strona miała zapewniony czynny udział i mogła wypowiedzieć się co do zebranego materiału.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podnieść, że nie podziela stanowiska skarżącej, co do tego aby przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące niewątpliwie kwestii proceduralnych /taki charakter ma art. 234, regulujący zakres uprawnień organu odwoławczego w związku z zasadą reformationis in peius, zamieszczony w rozdziale 15 "Odwołania" działu IV "Postępowanie podatkowe" tej ustawy/, można było traktować w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Mimo interesującej argumentacji przedstawionej w tej kwestii przez pełnomocnika skarżącej należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych, aby odstępować na gruncie procedury sądowoadministracyjnej przy wykładni pojęcia "prawo materialne", użytego w wymienionym wyżej przepisie, od jego powszechnie przyjętego w systemie prawnym znaczenia.

Jednakże ta uwaga nie ma wpływu na zakres kontroli zaskarżonego wyroku w sądowym postępowaniu drugoinstancyjnym. Spółka bowiem w skardze kasacyjnej formułując w pkt 1 zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej prawidłowo powiązała ten przepis z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., który jej zdaniem powinien zostać zastosowany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na błędną wykładnię wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy.

Odnosząc się natomiast do meritum tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma on usprawiedliwionych podstaw gdyż organ podatkowy drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ocena wyrażona w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku /pkt 5, s. 13 uzasadnienia/ była prawidłowa i tym samym nie doszło do naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Przepis art. 234 Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi odwoławczemu wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 53 par. 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co wywiodła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa. Należy przy tym podzielić stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepis ten jest jasny i nie wymaga dodatkowych, poza wykładnią literalną, zabiegów interpretacyjnych. Stanowi on bowiem, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 par. 1 /tj. nadpłaty wykazanej w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 74 par. 2 Ordynacji podatkowej, nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, gdy organ dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych/ odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Mając na względzie, że Urząd Skarbowy w T. w dniu 18 lutego 2000 r. dokonał zwrotu kwoty 2.300.811 zł na rachunek bankowy podatnika odsetki określone w decyzji organu pierwszej instancji powinny być liczone od dnia tego zwrotu do dnia wydania tej decyzji. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji policzył odsetki od dnia 19 lutego 2001 r. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że błędne pominięcie całego roku dla potrzeb określenia odsetek stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie zastosował bowiem jednoznacznej dyspozycji przejrzystej i nie budzącej trudności przy dokonywaniu wykładni normy prawnej. Takie zachowanie adresata określonej normy prawnej kwalifikuje się do uznania za rażące naruszenie prawa, a nie za błąd arytmetyczny czy omyłkę w ustalaniu stanu faktycznego, jak wywodzi skarżąca.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwione zarzutów, przedstawionych w pkt 2 skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy podkreślić, że z art. 134 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. nie wynika wniosek, który wyprowadziła z tych przepisów skarżąca, iż brak związania granicami skargi nie pozwala Sądowi na zaniechanie rozpoznania zarzutów powoływanych przez stronę.

Przepis art. 134 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd /pierwszej instancji, gdyż z uwagi na art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. ta regulacja nie ma zastosowania do NSA/ rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. wynika m.in., że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle przywołanych przepisów Sąd administracyjny pierwszej instancji ma obowiązek dokonać takiej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności, która pozwoli mu na dokonanie oceny czy odpowiadają one prawu, niezależnie od treści /zarzutów i wniosków/ skargi. Innymi słowy, Sąd administracyjny pierwszej instancji z urzędu ma zbadać czy zaskarżony akt lub czynność odpowiada prawu i to Sąd decyduje, czy treść skargi będzie mu pomocna w wykonaniu tego zadania, czy też może ją pominąć. Z unormowania zawartego w tych przepisach nie można wyprowadzić wniosku, że Sąd ma obowiązek rozpoznać zarzuty zawarte w skardze. Może zdarzyć się i taka sytuacja, gdy zarzuty podniesione w skardze nie będą miały związku z oceną legalności przedmiotu zaskarżenia i takim przypadku zaniechanie ich rozpoznania nie będzie stanowiło uchybienia. W każdym bądź razie obowiązek przedstawiania zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Sądu do tych zarzutów nie wynika z przywołanych przez stronę podstaw kasacyjnych, których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku nie naruszył. Sąd przedstawił bowiem prawidłową ocenę, że nie został przez organ podatkowy drugiej instancji naruszony art. 234 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia czy ta ocena została we właściwy sposób wyjaśniona nie może być przedmiotem analizy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym gdyż w skardze kasacyjnej nie wskazano właściwego przepisu p.p.s.a., z którego wynikałby taki obowiązek. W świetle zaś art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie występuje nieważność postępowania, która jest badana z urzędu /w rozpatrywanej sprawie nieważność, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. nie zachodziła/. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonania kontroli zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych przepisów, których w skardze kasacyjnej nie wymieniono, mimo że byłyby adekwatne do sformułowanego opisowo zarzutu, tak jak w przypadku zarzutu podniesionego w pkt 2 - art. 141 par. 4 p.p.s.a. Jednakże brak przytoczenia tego unormowania zarówno w podstawach kasacyjnych, jak i ich uzasadnieniu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do istoty problemu, która zawarta jest w uzasadnieniu zarzutu nr 2.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadne także zarzutów sformułowanych w pkt 3 i 4 podstaw kasacyjnych. Z przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 par. 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżąca, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy /art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały /np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej/ są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 par. 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód /np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny/, a nie włączyć /"dopuścić"/ do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Dlatego też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej materii jest prawidłowe i tym samym Sąd nie naruszył ani art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", ani tym bardziej pkt 2 w tym paragrafie art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 247 par. 1 pkt Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd trafnie zwrócił uwagę, na różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy /art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, jak przedstawia to skarżąca, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne /np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej/. Naruszenia tych przepisów w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podnosiła.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zasądzając, stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy, na rzecz organu - Dyrektora Izby Skarbowej w G. od strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.