Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 52/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] lipca 2020 r. określającą dla E. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka) określającą w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 55.280 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikał następujący stan sprawy:

Spółka w deklaracji za IV kwartał 2014 roku wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 56.084 zł.

Organ I instancji, po ponownym postępowaniu podatkowym (wskutek uchylenia jego decyzji z [...].11.2017 r. przez DIAS decyzją z [...].10.2018 r.), wydał wymienioną na wstępie uzasadnienia decyzję z [...] lipca 2020 r. Uznał w niej, że spółka zawyżyła podatek naliczony o pełen podatek wynikający z trzech faktur wystawionych przez R. S.A. z tytułu leasingu samochodu osobowego na podstawie umowy z [...] stycznia 2014 r. Organ nie uwzględnił stanowiska spółki, że prawo do odliczenia całości podatku wynikało z faktu, iż samochód nie był wykorzystywany przez spółkę, lecz został wynajęty przedsiębiorcy – J.J. (będącemu jednocześnie prezesem zarządu spółki). Uznał, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia jedynie połowy podatku z faktur dokumentujących dostawę usługi leasingu samochodu, co wynikało z art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy wskutek odwołania skarżącej, w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu I instancji i ustalił, że:

1) spółka w IV kw. 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie chowu i hodowli bydła.

2) Spółka odliczyła cały podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. S.A. z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego [...] (za IV kw. 2014 r. łącznie wartość netto 6.987,49 zł, podatek 1.607,13 zł).

3) Spółka deklarowała, że samochód wynajęła na rzecz J.J. (Gospodarstwo [...]) wystawiając fakturę z tytułu najmu za okres [...].10.2014 - [...].12.2014 w wysokości 1.500 zł netto (podatek 345 zł).

Zdaniem DIAS spółka nie miała jednak prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku wynikającego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego, pomimo zawarcia przez spółkę umowy najmu pojazdu.

Organ odwoławczy dokonał oceny umowy najmu samochodu z [...] marca 2014 r. Przy jej zawarciu, że Spółkę (wynajmującego) reprezentował J.J. Zaś jego, jako najemcę reprezentował pełnomocnik (A.K-M.). W ocenie DIAS umowa taka była prawnie nieskuteczna, ponieważ w dacie zawarcie umowy zarząd spółki był jednoosobowy, stąd reprezentacja spółki przy zawarciu tej umowy była nieprawidłowa, ponieważ zgodnie art. 210 § 1 k.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę winna była reprezentować rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników.

W ocenie DIAS nadto w rzeczywistości nie doszło do najmu samochodu na rzecz J.J. Organ wskazał bowiem, że spółka nie uzyskała zysku z tego tytułu, ponieważ spółka wystawiła na rzecz J.J. fakturę VAT za najem w okresie [...].10.2014 - [...].12.2014 na kwotę brutto 1.845 zł, która to kwota była znacznie niższa od kwoty brutto 8.471,62 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki z tytułu opłat leasingowych.

Za tym, że umowa nie najmu nie miała charakteru rzeczywistego przemawiało również to, że spółka nie dysponowała dokumentem pisemnej zgody finansującego na przekazanie przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej, co podważa jej stanowisko, że samochód miał służyć działalności gospodarczej polegającej na wynajmie.

Organ za niewiarygodne uznał również twierdzenie spółki o rozliczeniu czynszu najmu samochodu w formie kompensaty z wzajemnymi wierzytelnościami przysługującymi J.J. od spółki. Wskazano, że spółka ani J.J. nie przedłożyli dokumentów potwierdzających dokonanie ww. kompensat.

Oceniając w tej sytuacji zakres możliwego odliczenia podatku z faktur dokumentujących dostawę usług leasingu, organ podkreślił, że celem regulacji art. 86a ust. 3 u.p.t.u. jest urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów, przy czym świadczą ją faktycznie i w celu zarobkowym, których to cech nie miała deklarowana przez spółkę działalność w zakresie najmu samochodów. Przeciwnie, organ argumentował, że elementem działalności gospodarczej spółki w IV kwartale 2014 r. nie był komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych.

Organ ocenił również zakres i charakter wykorzystania samochodu przez spółkę. Wskazał, że J.J. był w kontrolowanym okresie prezesem zarządu spółki E., a jednocześnie jednocześnie prowadził gospodarstwo rolne jako osoba fizyczna. Używał samochodu [...] w związku z obydwoma aktywnościami, stąd nie można uznać, że samochód nie służył wyłącznie celom związanym z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c/ u.p.t.u., przy czym - o czym już była mowa - spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie najmu pojazdów samochodowych. Spółka zaś nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu.

Nie można zatem uznać w przedmiotowej sprawie, że istniały określone przez Spółkę zasady używania ww. pojazdu, które obiektywnie potwierdzają, że pojazd ten był wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej spółki i nie ma możliwości prywatnego użytku tego pojazdu. Sam fakt oddania ww. samochodu osobie fizycznej (będącej jednocześnie prezesem zarządu spółki) do użytkowania w odrębnej działalności gospodarczej J.J., nie przesądza o wykorzystywaniu tego pojazdu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą spółki.

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie miał zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki do uznania, że pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a) ww. ustawy. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktur VAT: z [...].10.2014 r., z [...].11.2014 r., i z [...].12.2014 r., [...] a jedynie prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z ww. faktur, a zatem 50% z kwoty 1.607,13 zł, czyli 803,56 zł , co wynikało z z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.

Pismem z [...] stycznia 2021 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego M.N. wniosła do WSA w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS, zarzucając naruszenie

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego [...] i określenie innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niż wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług;

2. przepisów prawa procesowego:

- art. 21 § 3a o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

- art. 120 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika byty niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

Podnosząc tej treści zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i "orzeczenie co do istoty sprawy".

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kwestią sporną w sprawie było to, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących dostawę usługi leasingu operacyjnego samochodu marki [...].

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że odliczeniu podlegała wyłącznie połowa kwoty podatku naliczonego, w związku z czym spółka, odliczając całość podatku wynikającego z faktur dokumentujących dostawę ww. usługi, w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy zawyżyła podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawy, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1/ bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

2/ pod warunkiem że:

a/ pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

b/ umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z potwierdzonych dowodami z dokumentów ustaleń organów podatkowych wynikało, że spółka dnia [...] stycznia 2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...]. Samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany spółce w dniu [...] lutego 2014 r. , a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Umowa ta nie została jednak przez spółkę zarejestrowana u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego, do czego była ona zobowiązana najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

W konsekwencji powyższych ustaleń w sprawie zastosowanie znalazł art. 86a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., czego zresztą skarżąca spółka nie kwestionowała.

I tak: zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: (a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub (b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1/przeznaczonych wyłącznie do:

a/ odprzedaży,

b/ sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c/ oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2/ w odniesieniu do których:

a/ kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b/ podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Wskazać też należy, że stosownie do art. 86a ust. 12 u.p.t.u., podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

a/ ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami;

b/ informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany z tymi pojazdami.

Badając prawidłowość zastosowania przywołanych przepisów, Sąd doszedł do wniosku, iż organy podatkowe trafnie uznały, że spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku z faktur leasingowych.

W przypadku wydatków z tytułu leasingu operacyjnego, jako związanych z pojazdem samochodowym – w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Spółka twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 ww. ustawy nie miał w jej sprawie zastosowania, ponieważ sporny samochód [...] oddała w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, co nakazywało przyjąć, że był on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powoływała się w tym zakresie na umowę najmu zawartą z J.J.

W ocenie Sądu jednak, organy trafnie uznały, że zawarcie tej umowy nie dawało podstaw do przyjęcia, że samochód był wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej, jaką był usługowy najem samochodów.

W zaskarżonej decyzji trafnie dostrzeżono, że umowa najmu nie była prawnie skuteczna, a to z uwagi na nieprawidłową reprezentacje spółki.

Z zapisów umowy wynika, że została ona zawarta pomiędzy E. Sp. z o.o. jako wynajmującym (reprezentowaną przez prezesa zarządu J.J.), a J.J. - jako najemcą - reprezentowanym przez pełnomocnika A.K-M. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to umowa zawarta między spółką a członkiem jej zarządu. Z umowy spółki z [...] sierpnia 2009 r. wynika, że została zawarta pomiędzy J.J. i K.J., a do jednoosobowego zarządu spółki powołano J.J. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu palnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS datowanego na dzień [...] września 2016 r. nie wynika, by drugi ze wspólników do tego dnia został wykreślony, a zatem spółka w momencie podpisywania umowy najmu nie była spółką jednoosobową. W konsekwencji powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 210 § 1 k.s.h. z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Do problematyki dotyczącej możliwości zawarcia umowy przez osoby będące członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy są one jednocześnie drugą stroną tej czynności prawne odniósł się SN w wyroku z [...].10.2019 r. [...]. Podkreślił on, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w umowie spółki nie można inaczej określić kręgu podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. W judykaturze akcentuje się również, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważnością czynności prawnej - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. (zob. np. uchwałę SN z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, OSNP 1995, Nr 18, poz. 27; wyroki SN: z dnia 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05, niepubl., z dnia 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, OSNP 2011, nr 5-6, poz. 77, z dnia 29 stycznia 2014 r., II PK 124/13, OSNP 2015, Nr 4, poz. 52; z dnia 17 lutego 2015 r., I UK 221/14, OSNP 2016, Nr 10, poz. 130; postanowienie SN z dnia 14 listopada 2012 r., I PK 212/12, niepubl.). W związku z powyższym, sytuacja kiedy w imieniu spółki umowę najmu samochodu podpisuje prezes jej zarządu, będąc jednocześnie drugą stroną umowy, pozostaje w sprzeczności z ww. art. 210 § 1 k.s.h., a co skutkuje nieważnością tej czynności prawnej. Także twierdzenie spółki, że samochód został wynajęty odrębnemu podmiotowi gospodarczemu nie podważało tego, że umowa została zawarta z naruszeniem prawa. Co ważne bowiem, art. 210 §1 k.s.h. ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tak wynikających ze stosunku spółki, jak i we wszelkich innych sprawach. Chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335).

Pomijając jednak nawet kwestie skuteczności pisemnej umowy najmu, Sąd uznał, że kluczowe znaczenie dla oceny zakresu prawa do odliczenia podatku miało ustalenie, że spółka w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, w ogóle nie dokonywała świadczenia usług najmu pojazdów, w tym: spornego samochodu [...]. W świetle zgromadzonych dowodów zasadnie uznano bowiem, że umowę sporządzono wyłącznie w celach podatkowych - dla uzyskania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę usługi leasingu samochodu osobowego.

Kwestionując stanowisko spółki o faktycznym prowadzeniu przez spółkę takiej działalności DIAS słusznie argumentował, że ustalona w umowie najmu wysokość kwartalnego wynagrodzenia (1845 zł brutto) jest znacznie niższa od kwot opłat leasingowych poniesionych w tym okresie (8.471 zł). Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie była niedochodowa. Uprawnia jednocześnie wniosek, że celem zawarcia umowy nie mogła być działalność gospodarcza w zakresie najmu pojazdów, tym bardziej, że spółka posiadała wyłącznie jeden samochód osobowy. Spółka nie wykazała by formułowała publicznie ofertę najmu samochodów, w kontekście czego istotne jest, że deklarowanym najemcą nie był podmiot niezwiązany ze spółką, lecz prezes jej jednoosobowego zarządu, będący jednocześnie wspólnikiem spółki. W świetle tego ustalenia niewiarygodne jest, by zawarcie nieopłacalnej ekonomicznie umowy uzasadnione było promowaniem usług najmu.

Nadto o braku związku deklarowanego najmu z działalnością opodatkowaną w zakresie najmu świadczył brak dowodów uzyskania przez spółkę czynszu najmu. Jak wynika z akt sprawy, organy dla ustalenia tej kwestii, wezwały spółkę do przedłożenia dokumentów rachunkowych potwierdzających kompensaty dokonywane miedzy spółką a J.J. prowadzącym Gospodarstwo Rolne, uzyskując w odpowiedzi wyłącznie zapisy na kontach dotyczące 2014 r. z zaznaczeniem pozycji, które wg. spółki podlegały kompensacie. Jednak z przedłożonych zapisów na kontach nie wynika, że doszło do kompensaty należności. Spółka nie przedłożyła również innych dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Nie uzyskano ich również w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika US wobec J.J. Twierdzenie o zawarciu ustnej umowy kompensaty nie znalazło zatem potwierdzenia w żadnym obiektywnym dowodzie.

Na przeszkodzie pełnemu odliczeniu podatku naliczonego stał również trafny wniosek DIAS, że nie sposób przyjąć, iż sporny samochód był wykorzystywany przez J.J. wyłącznie w powadzonej przez niego działalności gospodarczej. Organy wykazały bowiem, że samochód był wykorzystany przez J.J. także do realizacji czynności jako prezesa zarządu spółki.

Nadmienić jedynie należy, że przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50% (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015 r., III SA/Wa 214/15). Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia tego prawnego domniemania nie podważyły.

Organy zasadnie uznały również, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u., w myśl którego warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Skoro w sprawie dowiedziono, że pojazd służył użytkowi mieszanemu, to nie można przyjąć, że spółka była zwolniona z prowadzenia ewidencji przebiegu. Fakt oddania pojazdu w użytkowanie J.J. nie świadczy o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 , art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na podjęte działania dowodowe na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przed organem pierwszej instancję. Zebrany w całości materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że sporny samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu skarżącej spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność. To zaś oznacza, że spółce nie przysługiwało prawo do pełnego zadeklarowanego przez spółkę odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu marki [...]. Taka możliwość istniałaby w sytuacji, w której elementem działalności gospodarczej spółki byłyby komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych, a taka sytuacja w sprawie – zdaniem Sądu – nie wystąpiła. Tym samym, zastosowanie w sprawie art. 21 § 3a o.p. – wbrew twierdzeniu spółki – było uzasadnione.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.