Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 337/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 28m ust. 1 pkt 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej zwana Stroną, Skarżącą, Spółką – złożyła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja wydana została w związku z wnioskiem Strony o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP. Od dnia [...] stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy CIT. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Spółka posiada flotę pojazdów firmowych osobowych podlegających ograniczonemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy VAT. Dla samochodów firmowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu. Spółka powierzyła samochody służbowe wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla Spółka istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze. Samochody stanowią ich narzędzie pracy. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, Spółka nie weryfikuje, czy pracownicy ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych.

Pracownicy Spółki nie są jej udziałowcami, ani podmiotami powiązanymi z udziałowcami. Spółka jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pierwszego pytania, Spółka wskazała, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodów służbowych do celów prywatnych, nie jest spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, ponieważ: pracownicy niebędący udziałowcami nie mają w ogóle prawa do udziału w zyskach Spółki, a korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych jako pracownicy. Nie można zatem twierdzić, że korzystanie przez pracowników jest związane z prawem do udziału w zyskach, skoro prawo do udziału w zyskach w ogóle im nie przysługuje.

Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawa nie określa czym są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Należy zatem, stosując dyrektywy wykładni językowej, przyjąć, że są to tego rodzaju wydatki/koszt, które nie wykazują jakiegokolwiek związku z działalnością gospodarczą spółki, tj. nie są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, nie służą tej działalności. Bez znaczenia pozostaje przy tym (w przeciwieństwie do ukrytych zysków) aspekt podmiotowy, tj. na rzecz kogo wydatek został poniesiony.

Strona podkreśliła, że w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT wskazano wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się:

wydatki związane z działalnością gospodarczą,

wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą),

wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą

Powyższe trzy kategorie są odrębnymi kategoriami, podobnie jak świadczenia odpłatnie, częściowo odpłatne i nieodpłatne. Skoro w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując do opodatkowania wyłącznie wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym, samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że Wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter co najwyżej mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na samochody osobowe powierzone pracownikom nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Strona podkreśliła, że do wydatków niezwiązanych z działalnością nie znajduje zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b) ustawy CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek.

W dniu [...] lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że za prawidłowe uznał stanowisko Strony dotyczące pytania pierwszego, a za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące pytania drugiego.

Zdaniem DKIS z art. 28m ust. 3 ustawy CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Powyższej definicji nie spełniają pracownicy (nie udziałowcy), którzy wykorzystują samochody osobowe do celów mieszanych w działalności gospodarczej bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu.

Powyższe wydatki nie spełniają definicji ukrytych zysków, która znajduje się w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych dla celów mieszanych podlegające opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dalej DKIS wskazał, że mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, zdaniem organu wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

W skardze na interpretację Strona zarzuciła rażące naruszenie:

art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą,

art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych,

art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy CIT poprzez błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania.

Na podstawie art. 146 § 1 art. 199 i 200 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji (dotyczących pytania 2) jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

Natomiast zgodnie z treścią art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b – do ukrytych zysków , o których mowa w ust. 1 pkt 2 nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50%- w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zdaniem organu mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. W świetle powyższego, zdaniem organu wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. W zakresie możliwości zastosowania analogi do wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z art. 28m ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. - wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 917/22 i w tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację wskazaną w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że pracownicy niebędący wspólnikami nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski.

Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez Dyrektora KIS, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11, publ. LEX nr 1244369).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie.

W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym.

Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłaniem do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zawartej w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.

W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wskazany rezultat procesu wykładni językowej może budzić uzasadnione wątpliwości co do spójności i logiczności rekonstruowanej normy prawnej. Wynikałoby z niego, że wydatki ponoszone przez Spółkę podatnika CIT na samochody osobowe, z których korzystają pracownicy Spółki stanowią świadczenie, którego beneficjentem jest wspólnik.

Mając na uwadze, że na gruncie u.p.d.o.p. świadczenie należy definiować jako przysporzenie majątku danej osobie (beneficjentowi), mające konkretny wymiar finansowy wykładnia literalna ww. przepisów prowadziłaby to do wniosku, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki stanowi przysporzenie majątku tego wspólnika i tak jak ukryty zysk podlega opodatkowaniu zryczałtowanym CIT.

W ramach systemu podatku dochodowego opodatkowaniu podlega bezpośrednie i konkretne przysporzenie majątku. W tym przypadku powinno to być przysporzenie majątku uzyskane bezpośrednio i konkretnie przez wspólnika. Tymczasem, wstępny rezultat wykładni literalnej wskazuje że przysporzeniem majątku na rzecz wspólnika jest wartość korzyści wynikających z możliwości korzystania przez pracowników z samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie przez podatnika CIT na cele działalności gospodarczej.

Konstrukcja systemu podatku dochodowego nakazywałaby przyjmować, że wspólnik uzyskuje korzyść majątkową jedynie wówczas, gdy to on jest osobą która korzysta z danego samochodu osobowego. Jednocześnie można zauważyć, że korzystanie przez pracowników z samochodów osobowych Spółki de facto prowadzi do zmniejszenia wartości majątku Spółki i jeśli miałoby to być przedmiotem opodatkowania jako świadczenie na rzecz wspólnika to de facto jako świadczenie na rzecz wspólnika opodatkowane byłoby zmniejszenie majątku Spółki.

Wobec tego że wykładnia literalna art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 jej ustawy prowadzi do rezultatu sprzecznego z zasadami logiki oraz konstrukcji systemu podatkowego koniecznym jest w celu prawidłowego odkodowania znacznie normy prawnej odwołanie się również do wykładni systemowej oraz celowościowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji zasady nullum tributum sine lege.

Zastosowanie łącznie dyrektyw wykładni - językowej, systemowej oraz funkcjonalnej - z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności w ramach wykładni tekstu prawnego, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). Art. 28m ust. 3 tej ustawy definiuje ukryte zyski jako świadczenia, których beneficjentem jest wspólnik (akcjonariusz). W związku z tym przyjąć należy założenie, że w przypadku tzw. ukrytych zysków przedmiotem opodatkowania będą przysporzenia majątkowe realizowane przez Spółkę na rzecz wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), a nie na rzecz nieokreślonego katalogu osób (pracownicy, współpracownicy, kontrahenci, etc). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika.

Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, na co stosując per analogia wskazywał organ.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdefiniował i nie wskazał przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia językowego tego pojęcia.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jedną z podstaw opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1. Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Jednakże istnieje różnica między "wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów" i "wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą". Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów to wydatki, które nie są poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, np. wydatki na reprezentację. Wydatki te mimo iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie są jednak wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów. Natomiast wydatkami niezwiązanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą będą takie, które w ogóle nie mają związku z prowadzoną działalnością, ponieważ pozostają poza jej zakresem.

Przechodząc do pytania Spółki dotyczącego zaliczenia do ukrytych zysków kosztów związanych z wykorzystywaniem przez pracowników niebędących wspólnikami samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, należało stwierdzić, że stanowisko Dyrektora KIS jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, obecnie nie ma możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które są wykorzystywane na cele mieszane.

Jak już wcześniej wskazano w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.

Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu.

Na brak możliwości zastosowania art. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r.

Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

- w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

- w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

Zasygnalizowania wymaga, że w procesie legislacji rozróżnia się zmiany przepisów normatywne oraz porządkujące. Zmiany normatywne polegają na uregulowaniu przez ustawodawcę kwestii wcześniej nieuregulowanej lub takiej, która była uregulowana w sposób odmienny. Natomiast zmianą porządkującą przepisów będzie zmiana polegająca na doprecyzowaniu przepisów w celu usunięcia dotychczasowych niejasności.

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Wprowadzenie więc przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w obecnym stanie prawnym tj. w 2022 r. nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w zakresie pytania drugiego.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że Dyrektor KIS stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy. Nie można zatem przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników samochodów osobowych powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak w przypadku ukrytych zysków.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust.4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących wspólnikami) do celów mieszanych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i podlegają opodatkowaniu ryczałtem

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości (pkt 1) wyroku. Pomimo, iż stwierdzone powyżej uchybienia odnoszą się do części interpretacji, w której organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony dotyczące wydatków ponoszonych przez spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych powierzonych pracownikom, które to samochody wykorzystywane są również w celach prywatnych tych pracowników - zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w całości - co było również zgodne z wolą skarżącej – ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.