Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 659/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 2 pkt 6, 15, 19, 20 i 21
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi NG na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] NG zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną. W dniu [...] wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: podatnik prowadzi od [...] działalność rolniczą. W [...] w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego nabył [...] ha gruntów niezabudowanych, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego były oznaczone jako grunty orne i nieużytki. W związku z nabyciem nie dokonał odliczenia podatku od towarów i usług. Od dnia nabycia do dnia dzisiejszego podatnik prowadzi na ww. gruntach działalność rolniczą. Podatnik opłaca podatek rolny i jest rolnikiem ryczałtowym. W [...] Rada Gminy zmieniła ogólny plan zagospodarowania przestrzennego co do ww. gruntów, zmieniając je na teren zabudowy rekreacyjnej całorocznego wypoczynku. W [...] podatnik dokonał podziału ww. nieruchomości na [...] działek ([...] działki budowlane i [...] z przeznaczeniem na drogi) i obecnie doprowadza do niektórych z nich media. W dniu [...] sprzedał jedną niezabudowaną działkę wchodzącą w skład ww. nieruchomości oraz udział w innej, stanowiącej drogę, nie opłacając podatku VAT od tej czynności. W najbliższych [...] latach podatnik zamierza sprzedać co najmniej [...] niezabudowanych działek wchodzących w skład ww. nieruchomości. Wnioskodawca od [...] prowadzi także działalność gospodarczą - działalność kantorową przy pomocy zatrudnionych pracowników i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności handlowej, w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami własnymi. W dniu [...] wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, iż nie udostępniał i nadal nie udostępnia (odpłatnie bądź nieodpłatnie) przedmiotowej nieruchomości - na podstawie umów cywilnoprawnych - osobom trzecim. Ponadto około [...] lata temu sprzedał nieruchomość wchodzącą w skład jego gospodarstwa rolnego położoną w innej miejscowości. Podatnik zamierza przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek pieniądze na zakup innych nieruchomości rolnych, bo dostrzega takie możliwości na rynku, a w przypadku braku takich, na cele konsumpcyjne. W związku z powyższym zadał następujące pytanie: Czy od czynności sprzedaży działek z dnia [...] powinien uiścić podatek VAT ? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku ww. czynności nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle ww. artykułu, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego bądź wykorzystywanego w prowadzonej działalności rolniczej. Majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby bądź z przeznaczeniem na działalność rolniczą a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w części, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem sprzedaż przez podatnika działki budowlanej (budownictwo rekreacyjne) i sprzedaż w przyszłości następnych działek nie jest i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT z następujących powodów:

Wykonanie czynności sprzedaży działki budowlanej jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu stał się podatnikiem VAT. Nie można przyjąć, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Wnioskodawca sprzedając działkę budowlaną nie działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą gdyż jego działalność w tym zakresie nie przybrała formy zawodowej, czyli stałej, a w konsekwencji zorganizowanej.

Nabycie sprzedawanych gruntów nie nastąpiło w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Działalność handlowca oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazując na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych bądź prowadzonej działalności rolniczej. Na pewno więc nie jest działalnością handlową zbycie działek budowlanych powstałych z podziału gruntu nabytego do prowadzenia działalności rolniczej.

Zbycie, nawet [...] działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele działalności rolniczej i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką wskazanych wyżej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzeczenia sądowe i publikacje książkowe.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę rekreacyjną jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Działalność gospodarcza na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje:

- wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy;

- czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza to nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Z wniosku wynika, że grunt, z którego wydzielono [...] działki przeznaczone pod zabudowę rekreacyjną oraz [...] działek ujętych jako drogi, wnioskodawca nabył na poszerzenie gospodarstwa rolnego i użytkował w prowadzonej działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy. Organ stwierdził zatem, że sprzedaż działek budowlanych przez wnioskodawcę ma związek z działalnością gospodarczą, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, rolnik ryczałtowy ma status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Wnioskodawca w zakresie dostawy działek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż zwolnienie to dotyczy wyłącznie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz świadczenia usług rolniczych. Ze złożonego wniosku nie wynika, aby opisane grunty służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb osobistych, ponieważ związane są z prowadzoną działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zamierza dokonać obrotu częstotliwego (stale i powtarzalnie), o czym świadczy przeznaczenie do sprzedaży szeregu wydzielonych przez niego w tym celu działek. Organ podatkowy stwierdził zatem, że dostawa nieruchomości gruntowych stanowiących część gospodarstwa rolnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, której zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż sprzedaż działki dokonana w [...] nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Podkreślił, że działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane (rekreacyjne) stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego skarżącego (zostały przekazane na cele prywatne). Wnioskodawca nie zakładał możliwości sprzedaży nieruchomości w momencie jej nabywania, czyli nie zakładał prowadzenia działalności handlowej. To ostatnie stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym przyjętym w przedmiotowej sprawie przy rozpatrywaniu wniosku przez organ, z którego to stanu wynika, że wnioskodawca miał wówczas zamiar prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zarzucono, że organ pominął okoliczność, iż wnioskodawca planuje w ramach jednego z wariantów przeznaczenie środków na cele osobiste (konsumpcyjne), a żaden z przepisów ustawy o VAT nie zabrania wyłączenia części majątku związanego z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie, które następnie postanowieniem z dnia [...] podjął.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów prawa materialnego należy zauważyć, że kwestią sporną pomiędzy stronami jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez NG we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, jak i uzasadnienie skargi wskazuje na dwa sporne zagadnienia, które wyniknęły na tle tej sprawy. Po pierwsze, czy sam status rolnika ryczałtowego przesądza o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, która obejmuje swym zakresem także sprzedaż gruntów wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym, a po drugie czy realizowana i zamierzona przez skarżącego sprzedaż nieruchomości następowała i będzie wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną.

W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 JS przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz EK i HJ-K przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 – stwierdzające.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( publ. Dz. U. UE. L. 06. 347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy - pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko prezentowane w skardze co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują podane przez niego samego, stosownie do treści art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności:

1) podział niezabudowanych gruntów rolnych na [...] działek rekreacyjnych (w tym [...] na budowlane i [...] na drogi),

2) uzbrojenie podzielonych działek w media,

3) zamiar przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży działek pieniędzy w pierwszym rzędzie na zakup innych nieruchomości.

Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jego aktywność nie ograniczyła się bowiem wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność, która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane przez niego działania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym, czy osobistym. O ile sam podział i zbywanie działek należałoby uznać za przejaw prawidłowej gospodarki majątkiem, którym charakteryzuje się każdy przeciętny właściciel, o tyle uzbrajanie już nieruchomości w media jak i ujawniony zamiar dalszego inwestowania w nieruchomości wykazują już cechy działalności gospodarczej, o której stanowią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Godzi się bowiem zauważyć, że w obydwu tych aktach za działalność gospodarczą uznaje się także wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego ( towarów ) w celu uzyskania dochodu ( dla celów zarobkowych). System podatku od towarów i usług zarówno na gruncie unijnym, jak i krajowym stworzył własną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która wykracza poza ramy ustawodawstwa gospodarczego i nie musi wiązać się z jej urzędowym zgłoszeniem bądź potwierdzeniem.

Nie można także uznać za wyłącznie decydujący zamiar, który towarzyszył osobie fizycznej przy nabyciu nieruchomości. Późniejsze zbywanie terenów budowlanych w charakterze podatnika podatku VAT może bowiem objąć także taki składnik majątku takiej osoby, co do którego nie liczyła się ona pierwotnie w ogóle z jego zbyciem. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, jak w niniejszej sprawie, kiedy grunty wpierw nabyte do majątku osobistego i służące działalności rolniczej z uwagi na zmianę ich przeznaczenia mogą następnie posłużyć podatnikowi do profesjonalnej i kompleksowej sprzedaży gruntów budowlanych wraz z ich uzbrojeniem. Należy bowiem zauważyć, iż w przypadku osoby fizycznej przepływ składników majątkowych pomiędzy mieniem służącym celom osobistym, czy prywatnym z jednej strony, a służącym działalności handlowej, profesjonalnej z drugiej jest płynny i w zasadzie zależy tylko i wyłącznie od jej woli.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez samego skarżącego, wskazuje na takie formy jego aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – tym samym można uznać go za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że przy wydawaniu interpretacji organ uprawniony do jej wydania nie naruszył tych przepisów prawa materialnego.

Inaczej zaś przedstawia się sytuacja z podniesionym naruszeniem przepisów art. 2 pkt. 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT, które dotyczą pojęć działalności rolniczej, rolnika ryczałtowego, produktów rolnych i usług rolniczych. W tym zakresie należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tej części nie może zostać uznane za prawidłowe. Wymaga bowiem podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10 (t.52), że osobie fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia. Tym samym nie można uznawać sprzedaży terenów budowlanych przez rolnika za przejaw jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Definicja legalna z art. 2 pkt. 15 ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem sprzedaży nieruchomości, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Rolnik ryczałtowy zaś to osoba, która w świetle art. 2 pkt. 19 ustawy o VAT dokonuje dostawy produktów rolnych. Tereny budowlane nie są zaś produktami rolnymi.

Należy wobec tego prawidłowo ocenić stanowisko organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej zasadzające się na przyjęciu, że podatnik w odniesieniu do sprzedaży działek w opisanym przez siebie stanie faktycznym posiada status podatnika VAT. W ocenie składu orzekającego, jak już wyżej wskazano, organ wydał zaskarżoną interpretację z częściowo wadliwym uzasadnieniem, dotyczącym znaczenia działalności rolniczej skarżącego i jego statusu jako rolnika ryczałtowego. Jednakże ta część uzasadnienia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu, który zasadnie stwierdził, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że druga część uzasadnienia organu jest prawidłowa. Z tej części uzasadnienia wynika bowiem, że aktywność NG przy sprzedaży działek charakterystyczna będzie dla handlowców trudniących się sprzedażą nieruchomości.

Podobne stanowisko co do opodatkowania sprzedaży gruntów w świetle wyroku TSUE z 15 września 2011 r. wyrażono także w literaturze ( por. A. Bartosiewicz, Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE, publ. Przegląd Podatkowy 2011/11/42).

W tym stanie rzeczy w przedmiotowej sprawie nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.