Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3323/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług, art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakazuje posługiwać się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych nie jest dopuszczalne.

Wówczas pojęcie z ustawy "w zakresie poczty" rozumieć należy w sposób przyjęty w języku polskim a więc w sposób obejmujący działalność polegającą m.in. na przewozie i dostawie przesyłek w kraju i za granicą.

TEZY

W celu definiowania poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług, art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakazuje posługiwać się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych nie jest dopuszczalne.

Wówczas pojęcie z ustawy "w zakresie poczty" rozumieć należy w sposób przyjęty w języku polskim a więc w sposób obejmujący działalność polegającą m.in. na przewozie i dostawie przesyłek w kraju i za granicą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. S. E. Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 20.10.2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...).


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. R. S. E. rozpoczęła działalność 30.11.1993 r. prowadząc sprzedaż usług polegających na przewozie i doręczaniu przesyłek na terenie kraju jak i związanych z przygotowaniem ich do wysyłki za granicę i traktowała te usługi w okresie od stycznia do listopada 1994 r. jako usługi zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast od grudnia 1994 r. Skarżąca uznała, że stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i w złożonej za ten miesiąc deklaracji podatkowej VAT-7 wykazała sprzedaż świadczonych przez siebie usług opodatkowując je stawką w wysokości "0" procent /eksport/ i 22 procent sprzedaż usług w kraju. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji za grudzień 1994 r. została zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy podatnika.

Kontrola Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzona w listopadzie 1998 r. w zakresie rozliczenia z budżetem podatku VAT za 1994 r. uznała, że skarżąca nie miała podstaw do traktowania się za podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do listopada 1994 r., oraz stwierdziła, że skarżąca rozliczając w grudniu 94 podatek VAT nie posiadała ewidencji zakupu, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ani też nie posiadała faktur zakupów dokonanych w grudniu, które zostały wykazane w deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 18 ust. 3 ww. ustawy o VAT w eksporcie towarów i usług w tym również w eksporcie towarów i usług zwolnionych od podatku stawka podatku wynosi "0" procent pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka nie przedłożyła kontrolującym ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży, ani też dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, listów przewozowych, dokumentów odpraw celnych świadczących o wykonywaniu usług eksportowych. Nie okazano też raportów kasowych zestawień obrotów i sald oraz wydruków z konta 701 - "sprzedaż usług" za grudzień 1994 r. Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie obrotów i sald za okres od stycznia do listopada 1994 r. ustalił osiągnięty w poszczególnych miesiącach przychód ze sprzedaży usług, zaś w grudniu 1994 r. ustalił przychód na podstawie rachunku wyników za 1994 r. oraz deklaracji VAT-7 i obliczył podatek należny za 1994 r.

Jak wyżej wspomniano Spółka nie posiadała faktur stwierdzających nabycie towarów i usług i w związku z tym kontrolujący nie uznali za zasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji podatkowej na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2.

W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 28.12.1998 r. od której Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej.

W odwołaniu Spółka podniosła między innymi, że nie była w stanie w trakcie przeprowadzonej kontroli udostępnić kontrolującym stosownej dokumentacji mającej wpływ na określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1994 r. mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które w terminie kilku dni zostaną dostarczone jako dowody w sprawie.

Dopiero w dniu 19.01.1999 r. Spółka przedłożyła, jako załącznik do odwołania z dnia 13.01.1999 r. kserokopie faktur i ewidencji VAT.

W związku z tym Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia Inspektorowi Kontroli Skarbowej w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy przedłożone już po wniesieniu odwołania dowody mogą stanowić podstawę do ich uwzględnienia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli wydał decyzję z dnia 22.10.1999 r., którą podtrzymał swoje pierwotne ustalenia co do okresu od stycznia do listopada 1994 r. a przy rozliczeniu podatku za grudzień 1994 r. uwzględnił dostarczone w dniu 19.01.99 r. dokumenty.

Od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Izba Skarbowa utrzymała decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy decyzją z dnia 20.10.2000 r.

Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spółka zarzuca zaskarżonej decyzji:

Niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że świadczone przez Spółkę usługi były zwolnione z podatku VAT.

Naruszenie art. 121 poprzez pominięcie w obu instancjach pełnomocnika oraz art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie stawki "0" procent dla usług wykonywanych na eksport.

Naruszenie art. 200 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie Spółce trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20.10.99 r.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga wniesiona przez Spółkę R. S. zawiera w większości uzasadnione zarzuty. Nie wszystkie spośród nich mogły jednak samodzielnie stanowić podstawę uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że niewątpliwym jest formalne naruszenie art. 200 par. 1 przez Izbę Skarbową jak i art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ przez Inspektora Kontroli Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższe pozbawienie będącego stroną podatnika przewidzianych przez te przepisy form czynnego uczestnictwa w sprawie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisów postępowania prowadzi do uchylenia decyzji wówczas, gdy naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Skarżąca Spółka nie podjęła próby wykazania wymaganego przez powołany przepis związku. Za oceną, iż związek taki nie występował przemawia okoliczność poddania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Inspektora Kontroli Skarbowej ocenie wyłącznie materiału dowodowego, jaki przedstawiła opodatkowana Spółka a więc materiału, który był jej w całości znany.

Podobnie, w konkretnych warunkach, naruszenie art. 145 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadziło do sytuacji, w której strona nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. Niewątpliwym jest, iż przedłożenie pełnomocnictwa przez Piotra K. w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem przez Izbę Skarbową decyzji uchylającej pierwotną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania, stworzyło dla orzekających w obu instancjach przedmiotowy obowiązek procesowego respektowania tego pełnomocnictwa. Jednakże niewywiązanie się przez Inspektora Kontroli Skarbowej z obowiązku doręczenia ponownej decyzji pełnomocnikowi strony nie wywołało dla niej żadnych negatywnych skutków gdyż odwołanie z dnia 8.11.1999 r. od decyzji Inspektora z 22.10.1999 r. zredagował i podpisał pełnomocnik Piotr K.

Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym stwierdzić należy, iż wobec treści wywodów obu stron sprowadzających się w istocie do sporu o możliwości zastosowania do interpretacji klasyfikacji usług, do której odwołuje się ustawa o podatku od towarów i usług uregulowań ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności /Dz.U. nr 86 poz. 504 ze zm./. Odrzucić należy te argumenty strony skarżącej, które odnoszą się do opinii i stanowisk zajętych po 7.07.1995 r. tj. po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 12 maja 1995 r. o zmianie ustawy o łączności (...) /Dz.U. nr 60 poz. 310/ gdyż w ustawie tej wprowadzono koncesję na działalność w zakresie poczty. W zaistniałym po tej dacie stanie prawnym istota sporu przedstawia się odmiennie i nie może być odnoszona do 1994 r.

Interpretacja opierająca się na podstawowej przy stosowaniu prawa wykładni gramatycznej prowadzi do rozbieżnych ustaleń. Rację ma, bowiem zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa wywodząc, że zgodnie z ustawą o łączności przez działalność w dziedzinie poczty rozumie się wyłącznie działalność przedsiębiorstwa Poczta Polska /art. 3 ustawy o łączności w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./. Nie stanowią takiej działalności usługi wykonywane na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./.

Przy uwzględnieniu tej regulacji brzmienia poz. 3 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego wykaz usług, których wykonywanie jest zwolnione od podatku prowadzi do wniosku, że zwolnionymi od podatku są wyłącznie czynności P.P. "Poczta Polska" w zakresie poczty. Jeżeli natomiast oprzeć się na samym brzmieniu poz. 3 załącznika nr 2 przy uwzględnieniu Klasyfikacji Usług to z podbranży o symbolu 59101 o nazwie według KU "Usługi poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji" zwolniona jest tylko część podbranży - usługi poczty.

Jeżeli chodzi o definicję poszczególnych usług na użytek podatku od towarów i usług to art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje posługiwać się klasyfikacją wydaną na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Przy takim odesłaniu można bronić poglądu, iż sięganie do innych regulacji prawnych nie jest dopuszczalne. Wówczas pojęcie ustawy poczty rozumieć należy w sposób przyjęty w języku polskim a więc w sposób obejmujący niewątpliwie zakres działalności skarżącej Spółki polegającej na przewozie i dostawie przesyłek w kraju za granicę.

Za przyjęciem korzystnej dla podatnika interpretacji drugiej przemawiają art. 4 par. 2 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzający, że zarówno przedmiot opodatkowania jak i treść zobowiązania podatkowego wyznaczają przepisy prawa podatkowego a te odwołują się tylko do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Ponadto Sąd wziął pod uwagę, iż niezależnie od aktualnej interpretacji zaszeregowania usług polegających na zbieraniu, przewozie i doręczaniu przesyłek w Klasyfikacji Usług przez Główny Urząd Statystyczny /patrz pismo SR I-4-WSK-9-236/99 z dnia 5.03.1999 r./ w 1993 r. upoważnione organy ds. statystyki państwowej wydawały opinie, że poczta kurierska mieści się w podbranży 59101 co na zasadzie analizy treści nazwy tej podbranży oznaczać musi, że są one usługą poczty /patrz przedłożone przez Skarżącą pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w W. nr Ko-034-95 z dnia 26.05.1993 r./.

W tych warunkach funkcjonowanie niejasnej regulacji prawnej upoważniało Skarżącą Spółkę do przyjęcia wariantu interpretacyjnego korzystniejszego dla podatnika a więc przyjmującego zwolnienie usług kurierskich z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług a organy podatkowe realizując zasadę budowania zaufania do organów podatkowych /art. 121 ustawy Ordynacji podatkowej/ winny tego rodzaju wykładnię zaakceptować.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ rozstrzygając o kosztach po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy.