Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 196/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
article: art. 230 § 5 pkt 2, art. 230 § 6 pkt 2, art. 65 § 5a, art. 65 § 4, art. 30 § 1 pkt 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: opinia 4.12
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 67
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski,, Sędzia NSA Marek Zalewski, Protokolant Referent Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, ustalenia wartości celnej towaru, określenia kwot podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Zakładów [...] Spółki Akcyjnej w P. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 54 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zmianami), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późniejszymi zmianami), art. 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623), ust.13 załącznika IV nr 5 ust. 6 umowy międzynarodowej z dnia 16 kwietnia 2003 r. Traktat dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864), po rozpatrzeniu odwołania Zakładów [...] S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] lipca 2003 r. firma Zakłady [...] S.A. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W.: elektroniczne przepływomierze z przetwornikami, elektroniczne przepływomierze. Do zgłoszenia celnego została załączona m.in. faktura importowa nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. wystawiona przez firmę E. [...]. Towary objęto wnioskowaną procedurą, przyjmując zadeklarowaną przez stronę wartość za podstawę ustalenia wartości celnej.

W wyniku przeprowadzonych po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu czynności kontrolnych stwierdzono, że w roku [...] strona podpisała z firmą E. [...] kontrakt nr [...] na nową wytwórnię m. o wydajności [...] t/r., wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do niniejszej umowy. Przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. i na dostawę aparatury i materiałów nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r.

Na podstawie kontraktu nr [...] eksporter wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą: opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji.

Po wszczęciu przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie określenia wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, Dyrektor Izby Celnej przesłał dokumenty władzom [...] w celu przeprowadzenia weryfikacji.

W dniu [...] czerwca 2006 r. wpłynęło pismo [...] władz – [...] Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. Z przedmiotowego raportu wynika, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne, i na odwrót.

Rozpatrując odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że licencja w ramach kontraktu licencyjno-technicznego nr [...] jest rozszerzeniem licencji udzielonej właścicielowi przez kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu ([...]). Artykuł 1.20 poprzedniego kontraktu definiuje "licencję" jako udzielenie właścicielowi przez kontraktora niewyłącznych, nieodwołalnych i nieprzenoszalnych praw i upoważnień do stosowania technologii, zgodnie z warunkami zawartymi w zał. 12.

W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że istnieje ścisły związek pomiędzy kontraktami: licencyjno-technicznym ([...]) i na dostawę aparatury i materiałów ([...]).

Powyższe stwierdzenie potwierdzają wyniki weryfikacji zawarte w raporcie Nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dokonane przez [...] władze na wniosek Dyrektora Izby Celnej.

O powiązaniu kontraktów świadczy również zapis zawarty w pkt 1 Uzupełnienia Nr 5 do Porozumienia tymczasowego: "...te dwa oddzielne kontrakty powinny jednak być interpretowane jako wzajemnie się uzupełniające i wspólnie zawierające wszystkie prawa i obowiązki stron, jak Strony ustaliły w klauzulach Oryginalnego kontraktu na nową instalację m.".

Oryginalny kontrakt z [...] r., który nie wszedł w życie, został podzielony na dwa kontrakty, był kontraktem zarówno na dostawę sprzętu i materiałów, jak i udzielenia licencji. Preambuła tego kontraktu jest uznana za integralną część kontraktu licencyjno – technicznego i kontraktu na dostawę aparatury i materiałów. Dopóki kontrakt licencyjno – techniczny nie wejdzie w życie, wszystkie postanowienia oryginalnego kontraktu pozostają w pełnej ważności. Data wejścia w życie kontraktu licencyjno – technicznego jest ustalona na moment, kiedy wejdzie w życie kontrakt na dostawę aparatury i materiałów (art. 16 ust. 1 kontraktu licencyjno – technicznego). Oba kontrakty weszły w życie z dniem [...] kwietnia 2003 r.

W związku z tym, że istnieje ścisły związek kontraktu licencyjno – technicznego z kontraktem na dostawę aparatury i materiałów, tym samym opłaty licencyjne pozostają w związku z importowanymi towarami i w dniu objęcia towarów procedurą celną, nie zostały ujęte w cenie faktycznie zapłaconej.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy opłaty licencyjne stanowią warunek sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że warunek ten oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O tak rozumianym warunku sprzedaży świadczy związek pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi, polegający na tym, że bez zapłacenia tych opłat kontrahent zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi.

Zdaniem organu mimo, że w zawartych kontraktach nie zapisano wprost, iż opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, jednak taki wniosek można wyprowadzić z całokształtu okoliczności towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych.

Zakłady [...] zamierzały wybudować i uruchomić nową instalację do produkowania m. w P., dlatego zawarły z firmą E. [...] kontrakt na dostawę urządzeń, które mają być zainstalowane w nowej jednostce procesowej. Urządzenia zostały specjalnie sprowadzone w celu wybudowania zakładu do produkcji m. Produkcja m. wymaga technologii, zawierającej proces i know-how, która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym. Importer dodatkowo oprócz ceny sprowadzonych materiałów i aparatury zobowiązany jest uiścić opłatę licencyjną. Opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E. [...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi. Ponieważ technologia ma związek z importowanym towarem, dla którego jest ustalona wartość celna, a także, ponieważ opłata ta stanowi warunek sprzedaży, powinna być dodana do ceny faktycznie zapłaconej za importowane urządzenia.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w opinii 4.12. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VIII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (wyjaśnienia te stanową załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Dz. U. nr 80 poz. 908).

Z kontraktu na dostawę aparatury i materiałów wynika, że kontraktor dostarcza główną część aparatury i materiałów do wybudowania nowej instalacji.

Zgodnie z art. 9 kontraktu licencyjno – technicznego, kontraktor jest odpowiedzialny za montaż i rozruch mechaniczny przy budowie nowej instalacji. Podczas pracy na placu budowy specjaliści kontraktora będą uprawnieni do doradzania oraz będą ponosili odpowiedzialność za skutki prawidłowości ich rad. Po zakończeniu montażu przedstawiciele obu stron przeprowadzą wspólną kontrolę montażu. Po zakończeniu czynności montażu i rozruchu mechanicznego, strony podpiszą protokół zakończenia rozruchu mechanicznego.

W związku z odpowiedzialnością i zadaniami kontraktora, proces technologiczny do produkcji m. byłby niemożliwy bez importu urządzeń według kontraktu na dostawy.

Z akt sprawy wynika, że wzajemne zobowiązania i negocjacje dotyczące obu kontraktów odbywały się jednocześnie. Z preambuły kontraktu licencyjno - technicznego wynika, że wprawdzie oryginalny kontrakt nie wszedł w życie, to jednak strony rozpoczęły już pewne działania odnośnie niektórych punktów związanych z częścią techniczną oryginalnego kontraktu.

Również z Porozumienia tymczasowego do kontraktów: oryginalnego, na licencję i projekt, na dostawę aparatury i materiałów wynika, że dopóki nie wejdzie w życie kontrakt na licencję i projektowanie oraz kontrakt na dostawę aparatury i materiałów, postanowienia oryginalnego kontraktu będą w pełni obowiązujące. Strony ustaliły, że będą podejmować wzajemne zobowiązania, takie jak osiągnięcie przez kontraktora pewnych punktów dotyczących części projektowej oryginalnego kontraktu.

Zakres przedmiotowy kontraktów: licencyjno – technicznego i na dostawę urządzeń ściśle odpowiadał zakresowi kontraktu oryginalnego, który nie wszedł w życie. Tak więc odwoływanie się do oryginalnego kontraktu jest słuszne. "Rozbicie" oryginalnego kontraktu zostało dokonane na prośbę Zakładów [...]. W preambule kontraktu licencyjno – technicznego podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone niespójności między oryginalnym kontraktem a wspólnymi postanowieniami obowiązujących kontraktów, wtedy pierwszeństwo ma oryginalny kontrakt.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 2004 r. wynika, że opłata licencyjna wynikająca z poprzedniego kontraktu była doliczona do wartości celnej importowanych w ramach tego kontraktu urządzeń. W dniu odprawy celnej poszczególnych urządzeń do wartości danego urządzenia doliczano wartość licencji.

Wobec powyższego skoro w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość towaru jest niezgodna z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał uzasadnione podstawy, aby koszty licencji doliczyć do wartości celnej towaru.

Na powyższą decyzję spółka Zakłady [...] S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tzn. art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, art. 83 § 3, art. 209 § 3, art. 229 § 1, art. 230 §1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.) w zw. z art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art.15 ust. 4 oraz art.18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 34, art. 37 ust.1 i art. 38 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.),

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623 ze zm.).

Uzasadniając skargę, strona skarżąca zaznaczyła, że jest niesporne, że spółka zakupiła od swego kontrahenta (firmy E. [...] z siedzibą we W.) licencję na produkcję m., jak również, że związek owej licencji ze sprowadzonymi (zaimportowanymi) urządzeniami oraz maszynami jest ewidentny..

Skarżąca zakwestionowała wnioski wyprowadzane przez organ odwoławczy z raportu [...] w M.

Fakt wzajemnych powiązań pomiędzy oboma kontraktami sam z siebie nie świadczy o tym, z którą z opcji wzajemnych relacji biznesowych mamy do czynienia: czy z tą, która powoduje konieczność zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego (sprzedam ci maszyny i urządzenia pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz licencję), czy też z tą, która nie wiąże się z koniecznością zastosowania tego przepisu (sprzedam ci licencję, ale pod warunkiem, że dodatkowo nabędziesz maszyny i urządzenia).

Wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, że opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. i bez uiszczenia tych opłat firma E. [...] nie sprzedałaby urządzeń importerowi – warunkiem podjęcia produkcji m. było zawarcie kontraktu licencyjnego (a nie uiszczanie opłat licencyjnych), co z kolei oznacza, że bez jego podpisania nie zostałby zawarty kontrakt na sprzedaż urządzeń. Opłaty licencyjne są tylko następstwem kontraktu licencyjnego i same z siebie niczego nie warunkowały. Wnioskując z powyższego – opłata licencyjna nie stanowi warunku sprzedaży urządzeń na rzecz spółki, a w związku z tym opłata z tego tytułu nie powinna być uwzględniana w wartości celnej importowanego towaru.

Strona podała również, że E. [...] w ogóle nie zajmuje się działalnością produkcyjną (nie wytwarza żadnych maszyn, materiałów i urządzeń) - jedynymi dobrami, którymi handluje, jako ich wytwórca, są wytwory myśli ludzkiej (licencje, know-how, patenty itp.), czyli dobra o charakterze niematerialnym. Przy okazji sprzedaży dóbr wytworzonych przez siebie, (czyli niematerialnych) firma ta pośredniczy w nabywaniu maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji oraz jej prawidłowej realizacji. W tym modelu rzeczą pierwotną musi być udzielenie licencji, zaś czymś wtórnym jej materialna realizacja. Zatem opłaty licencyjne nie mogą warunkować sprzedaży urządzeń, maszyn i materiałów niezbędnych do wdrożenia licencji, co stanowi dodatkową przesłankę przemawiającą za tym, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zastosowanie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Naprzód stwierdzić należy, że organy decyzyjne prawidłowo uznały, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przedakcesyjne przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Uzasadniają to m.in. powołany w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i ust. 13 Załącznika Nr 5 umowy z dnia 16 kwietnia 2003 r. –Traktat dotyczący przystąpienia (...) Rzeczpospolitej Polskiej (...) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej dalej kodeksem celnym oraz na podstawie art. 262 kodeksu celnego – odpowiednio art. 12 i przepisy działu IV – Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne przyjęto w dniu [...] lipca 2003 r., zaś decyzja pierwszoinstancyjna zapadła w dniu [...] listopada 2006 r. Zasadniczo – decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 kodeksu celnego (chodzi o decyzję wydaną w pierwszej instancji) nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie było jednak prawnej przeszkody do decyzyjnego rozstrzygnięcia, skoro na skutek zawieszenia postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. zawieszeniu uległ również bieg terminu do wydania decyzji (art. 230 § 5 pkt 2 w zw. z art. 65 § 5a kodeksu celnego). Termin, o którym mowa w art. 65 § 4 kodeksu celnego, biegł znów dopiero od chwili podjęcia postępowania, co nastąpiło w dniu [...] lipca 2006 r. (art. 230 § 6 pkt 2 w zw. z art. 65 § 5a kodeksu celnego).

Spór między stronami sprowadza się do tego, czy do wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym należało doliczyć opłaty licencyjne.

Stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego – w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się (...) opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Wykładnia gramatyczna analizowanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że opłaty licencyjne powiększają wartość celną przywożonych towarów, o ile spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki:

1/ opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalana jest wartość celna;

2/ zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynika z odpowiedniego stosunku obligacyjnego;

3/ zapłata opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów;

4/ opłaty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Wymienione przesłanki muszą występować łącznie. Brak jakiejkolwiek z nich powoduje, że niedopuszczalne jest doliczenie opłat licencyjnych, do wartości celnej importowanych towarów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiedziono, że pomiędzy kontraktami zawartymi w dniu [...] czerwca 2002 r., tj. licencyjno-technicznym, nr [...] i na dostawę aparatury i materiałów, nr [...] istnieje ścisły związek, gdyż, co do zasady stanowią one kontynuację kontraktu z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...] (nazwanego ORYGINALNYM KONTRAKTEM), który nie wszedł w życie i odwołują się do jego preambuły. Poza tym, oba kontrakty weszły w życie tego samego dnia, tj. [...] kwietnia 2003 r. i nawzajem uzupełniają się, zawierając wszystkie prawa i obowiązki ustalone w ORYGINALNYM KONTRAKCIE.

Przedstawiony wyżej tok rozumowania doprowadził do wysnucia tezy, że skoro "(...) istnieje ścisły związek kontraktu licencyjno-technicznego z kontraktem na dostawę aparatury i materiałów, tym samym opłaty licencyjne pozostają w związku z importowanymi towarami (...)" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Teza powyższa jest błędna, gdyż organy decyzyjne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami, a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą owych towarów.

Zakłady [...] S.A. w P. są producentem m.. Na podstawie kontraktu, zawartego w dniu [...] września 1998 r., nr [...] (zwanego później POPRZEDNIM KONTRAKTEM) z firmą E. [...], [...], [...], zbudowano wytwórnię m.

Zgodnie z zapisami kontraktu z dnia [...] listopada 2001 r. (KONTRAKTU ORYGINALNEGO), który nie wszedł w życie oraz dwóch późniejszych kontraktów z dnia [...] czerwca 2002 r. (licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów), Zakłady [...] S.A. w P. (zwane właścicielem) zamierzały zbudować nową wytwórnię m., stanowiącej kopię już istniejącej wytwórni, zrealizowanej w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT. Kontrakty z dnia [...] czerwca 2002 r. weszły w życie w dniu [...] kwietnia 2003 r.

Niezależnie jednak od daty wejścia w życie wyżej wymienionych kontraktów firma E. [...] dostarczała właścicielowi materiały i aparaturę przeznaczoną do zamontowania w nowej wytwórni m. Okoliczność ta przez żadną ze stron umowy nie była negowana, a potwierdzona została w UZUPEŁNIENIU Nr 6 z dnia [...] marca 2003 r. do POROZUMIENIA TYMCZASOWEGO.

Kontrahent [...], zwany we wszystkich umowach kontraktorem, udzielił właścicielowi licencji, której przedmiotem było rozszerzenie licencji udzielonej wcześniej zgodnie z POPRZEDNIM KONTRAKTEM, a ściślej – z jego Załącznikiem 12.

W myśl ANEKSU 12 do ORYGINALNEGO KONTRAKTU (art. 12.1.1.) – "Kontraktor udziela właścicielowi (...) rozszerzenia niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na technologię, już udzieloną właścicielowi przez kontraktora na podstawie POPRZEDNIEGO KONTRAKTU, wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty nowej instalacji produkcyjnej (...) oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Ponadto kontraktor nie nakłada żadnych ograniczeń na sprzedaż produktu na całym świecie".

W rozumieniu art. 1.4.1. preambuły ORYGINALNEGO KONTRAKTU – nowa instalacja produkcyjna, to inaczej linia technologiczna służąca do produkcji m., zmontowana w nowej wytwórni, dla której kontraktor zapewnił licencję, proces, know - how, projekt bazowy, projekt techniczny kontraktora oraz zobowiązał się do dostarczenia większości sprzętu i materiałów oraz do świadczenia innych usług przewidzianych umową.

W myśl art. 2.1. KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO – jego przedmiotem jest:

- udzielenie licencji na technologię, zgodnie z ANEKSEM 12

-opracowanie projektu bazowego,

- opracowanie projektu szczegółowego kontraktora,

- świadczenie przez kontraktora usług pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej.

Ponadto, w art. 2.2. – na właściciela nałożono obowiązek opracowania projektu szczegółowego właściciela, dostarczenia m.in. wszystkich niezbędnych surowców, mediów, materiałów pomocniczych, chemikaliów i zespołu zewnętrznych obiektów towarzyszących.

Przedmiotem KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW było natomiast dostarczenie przez kontraktora większej (głównej) części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być wbudowane do linii technologicznej, jako jej części składowe.

Część aparatury, materiałów i części zamiennych, które nie wchodziły w zakres dostaw kontraktora, a które były niezbędne do skompletowania linii technologicznej do produkcji m., zakupił od innych podmiotów i sprowadził właściciel, z pominięciem kontraktora (niesporne).

Kontraktor upoważniony był do swobodnego wyboru sprzedawcy aparatury i materiałów spośród kilkudziesięciu sprzedawców znajdujących się w wykazie uzgodnionym z właścicielem, a nawet spoza tego wykazu.

Z zapisów zawartych w KONTRAKCIE NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW nie wynika, aby dostarczenie aparatury i materiałów przez kontraktora uzależnione było od zapłacenia przez właściciela opłaty licencyjnej.

Wejście w życie tego kontraktu uwarunkowane było natomiast zawarciem przez właściciela umowy o finansowaniu przedsięwzięcia.

Takiego zastrzeżenia nie ma natomiast w KONTRAKCIE LICENCYJNO-TECHNICZNYM. Miał on być zrealizowany bezwarunkowo i w oparciu o rozliczenia gotówkowe.

Ponadto, jak wynika z preambuły KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO, powodem niezrealizowania ORYGINALNEGO KONTRAKTU i zastąpienia go później dwoma oddzielnymi kontraktami były trudności w wywiązaniu się właściciela z płatności gotówkowych odnoszących się wyłącznie do dostaw aparatury i materiałów.

Stosownie do postanowień KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO - za usługi i dostawy nim objęte, właściciel miał zapłacić kontraktorowi łącznie [...] EUR netto ([...] EUR brutto), z czego:

- za licencję [...] EUR brutto ([...] EUR netto),

- za projekt bazowy [...] EUR,

- za projekt szczegółowy [...] EUR,

- za usługi pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej – [...] EUR /1 dzień.

Uwadze organów decyzyjnych umknęło, że zgodnie z art. 12.2. ANEKSU 12 ORYGINALNEGO KONTRAKTU – przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obejmujące wspomnianą technologię jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Uwzględnić również trzeba, że w ostateczności w zakres owej opłaty nie wchodziła uzgodniona należność za projekt bazowy, która była wyodrębniona jako oddzielna opłata.

Opłaty licencyjne odnosiły się zatem wyłącznie do sposobu produkcji m., a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez kontraktora odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego.

Pojecie opłaty licencyjnej w stosunkach umownych między kontraktorem a właścicielem jest ponadto dużo węższe od pojęcia licencji.

Z konstrukcji zobowiązań umownych wiążących strony wynika, że mimo ich wielokrotnych zmian i modyfikacji, to niezależnie od tego, czy zgłoszenie celne złożono po dniu [...] kwietnia 2003 r. (data wejścia w życie KONTRAKTÓW: LICENCYJNO – TECHNICZNEGO oraz NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW) czy też przed tą datą, zastosowanie miały postanowienia ANEKSU 12 ORYGINALNEGO KONTRAKTU (chodzi zwłaszcza o definicję licencji oraz sprecyzowanie przedmiotu opłaty licencyjnej).

Potwierdzeniem tej tezy jest również spis treści KONTRAKTU LICENCYJNO – TECHNICZNEGO. Wśród wykazów ANEKSÓW, pod poz. 12 widnieje "Rozszerzona umowa licencyjna" ze znaczkiem (**). W objaśnieniach stwierdzono, że "ANEKSY oznaczone (**) są uważane za takie same jak odpowiednie artykuły ORYGINALNEGO KONTRAKTU NA NOWĄ INSTALACJĘ M., przy czym Strony uznają i zgadzają się, by stosowany tam termin "KONTRAKT" był interpretowany jako "KONTRAKT LICENCYJNO – TECHNICZNY".

W niniejszej sprawie przedmiotem zgłoszenia celnego były: elektroniczne przepływomierze z przetwornikami, elektroniczne przepływomierze. Niesporne jest, że owe urządzenia, same w sobie były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły zostać wykorzystane do produkcji m.. Dopiero w wyniku skompletowania oraz połączenia wszystkich niezbędnych maszyn, urządzeń, aparatury i materiałów, mogła powstać linia produkcyjna, zwana NOWĄ INSTALACJĄ PRODUKCYJNĄ, której zadaniem było wytwarzanie m.

Poza tym, towary objęte zgłoszeniem celnym, mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni m., zbudowanej w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT, jako części zamienne. Niesporne jest bowiem, że nowa wytwórnia m., to kopia poprzedniej.

W rezultacie stwierdzić trzeba, że opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lipca 2003 r., a zatem nie została spełniona fundamentalna przesłanka, pozwalająca zastosować art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego.

Opłaty licencyjne podlegałyby doliczeniu do wartości celnej towarów jedynie w sytuacji, gdyby np. stanowiły one ekwiwalent za zaprojektowanie linii produkcyjnej, której elementy to m.in. towary objęte zgłoszeniem celnym.

Utrwalone orzecznictwo sądowo-administracyjne, które podziela skład orzekający w przedmiotowej sprawie, prezentuje stanowisko, że do ceny importowanego towaru mogą być dodane tylko takie należności, w tym wymienione w art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 374/05 – LEX nr 175292; z dnia 21 lipca 2005 r., sygn. I GSK 375/05 – ONSA i WSA 2006/2/60; z dnia 2 września 2004 r., sygn. GSK 377/04 – ONSA i WSA 2005/1/22).

Podnieść również należy, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie została spełniona druga przesłanka uzasadniająca doliczenie opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, bowiem nie wykazano, aby uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży towarów, objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2003 r. Warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem, lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem, a opłatami licencyjnymi, polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat, podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi (por. orzeczenia cyt. wyżej, a nadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lipca 2004 r. , sygn. GSK 119/04 – niepubl.; z dnia 1 grudnia 2004 r. , sygn. GSK 188/04 – LEX nr 174425; z dnia 1 lipca 2004 r. , sygn. GSK 125/04 – ONSA i WSA 2004/3/67; z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. GSK 184/04 – niepubl.).

Ani z KONTRAKTU ORYGINALNEGO, ani też z KONTRAKÓW: licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów nie wynika, aby uiszczenie opłat licencyjnych było warunkiem sprzedaży przez kontraktora urządzeń niezbędnych do skompletowania linii produkcyjnej. Oba te kontrakty miały różne, niezależne od siebie źródła finansowania. Istnienia warunku nie można domniemywać, ani też wywodzić z wzajemnych relacji między właścicielem, a kontraktorem i ścisłego związku pomiędzy kontraktami, jak uczyniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodzić się jedynie należy ze stwierdzeniem, że (...) opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji m. (...)".

Ustalenia zawarte w raporcie [...] władz celnych, dostosowujące się do retorycznego zapytania polskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawnie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą owych towarów. Do dokonania tych ustaleń, zbędne było zwracanie się do [...] władz celnych , bowiem wynikają one z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zasadności doliczenia opłat licencyjnych na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego nie może uzasadniać to, że Zakłady [...] S.A. w P. doliczały je do wartości towarów kupowanych od kontraktora w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT. Przedmiotem analizy prawnej w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie ocena skutków, jakie w sferze prawa celnego wywarły umowy, których rezultatem miało być zbudowanie nowej wytwórni m.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opinia 4.12. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego, aniżeli w przedmiotowej sprawie.

Przykład podany w opinii dotyczy bowiem importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów. Poza tym między stronami istniała umowa, w świetle której importer zobowiązany był uiścić dodatkowo do ceny urządzeń, opłatę licencyjną.

W niniejszej sprawie natomiast, przedmiotem importu były urządzenia, które same w sobie nie przedstawiały wartości użytkowej i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji m. Dopiero po skompletowaniu ich i połączeniu z innymi niezbędnym maszynami, urządzeniami, aparaturą i materiałami, mogła powstać linia produkcyjna zdolna do wytwarzania wyrobu gotowego. Nadto, o czym była mowa wcześniej, owe urządzenia mogły znaleźć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni m., jako części zamienne. Poza tym, między kontrahentami nie istniało zobowiązanie, mocą którego uiszczenie opłat licencyjnych stanowiło warunek sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym.

W konkluzji stwierdzić trzeba, że opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów będących przedmiotem importu, a nadto zapłacenie tych opłat nie było warunkiem nabycia towarów. Nie istniały zatem podstawy do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego.

Skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów art. art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego, przeto podlegała ona uchyleniu.

Ponownie rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy wyda decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, to znaczy uchyli w całości decyzję pierwszoinstancyjną i uzna zgłoszenie celne za prawidłowe (art. 65 § 4 pkt 1 kodeksu celnego).

Z tych względów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcia zawarte w pkt 2 i 3 uzasadniają przepisy art. 152 i art. 200 tej ustawy.