Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 943/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1348/16 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1348/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzjami z: 27 marca 2013 r. oraz 18 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. [...] z: 30 marca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. w wysokości 55.662 zł; 28 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe za styczeń 2010 r. w wysokości 354.802 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe za luty 2010 r. w wysokości 819.962 zł. Decyzje ostateczne Dyrektora zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który skargi oddalił. W efekcie Skarżący wniósł skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z 30 listopada 2015 r. (I FSK 646/14, I FSK 1649/14, I FSK 1650/14) podtrzymał rozstrzygnięcie Sądu I instancji i również skargi kasacyjne oddalił. Postępowanie sądowoadministracyjne zostało zatem prawomocnie zakończone w obydwu instancjach.

Pismem z 12 stycznia 2016 r. Skarżący wniósł o wznowienie tych postępowań podając jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") i wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. (C-277/14) jako mające wpływ na treść decyzji z 27 marca 2013 r. oraz 18 listopada 2013 r. Skarżący podkreślił mianowicie, że dokonując transakcji nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów, a w świetle wyroku, organy podatkowe pozbawiły go prawa do odliczenia i zastosowania stawki 0% w sposób nieuprawniony. Postanowieniem z 15 kwietnia 2016 r. Dyrektor najpierw wznowił postępowanie w sprawach zakończonych swoimi decyzjami ostatecznymi, a następnie decyzją z 19 maja 2016 r. odmówił uchylenia decyzji z 27 marca 2013 r. oraz 18 listopada 2013 r.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie.

Dyrektor utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Przeanalizował uzasadnienie wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (C-277/14), odniósł go do okoliczności faktycznych sprawy (ustalonych w ostatecznych decyzjach z 27 marca 2013 r. i 18 listopada 2013 r.) i stwierdził, że ostateczne decyzje wymiarowe uwzględniają okoliczności wynikające z tego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że zgromadzony w postępowaniu wymiarowym materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż Skarżący uczestniczył w transakcjach służących oszustwom podatkowym, w tzw. transakcjach typu karuzelowego. Skarżący faktycznie nie nabył towarów (żelazostopów) wskazanych w otrzymanych fakturach zakupu, jak również nie miała miejsca dalsza ich odsprzedaż. Poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno w rzekomej sprzedaży żelazostopów w ogóle nie dysponowały tym towarem. Ujawniony przez organy podatkowe łańcuch firm stworzony został wyłącznie w celu pozyskania korzyści majątkowych, a wystawione dokumenty oraz dokonywane przelewy środków pieniężnych miały jedynie zalegalizować oszustwo. Nadto w postępowaniach wymiarowych została też rozważona kwestia należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych w sprawach transakcji. Z dokonanej oceny jednoznacznie wynika, że powinien on być świadomy udziału w nielegalnym procederze. Dyrektor podkreślił, że stanowisko organów podatkowych podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach kończących postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach, których wznowienia Skarżący żądał. Tym samym Dyrektor stwierdził, że wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść wydanych decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tych decyzji.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący podniósł zarzuty tożsame z zawartymi w odwołaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi argumentował, że wyrok TSUE ma wpływ na treść wydanych decyzji. Wyrok ten zmienił mianowicie podejście co do wymagań stawianych nabywcom towarów i usług w kontekście zachowania przez nich prawa do odliczenia w sytuacji, gdy transakcja, w której uczestniczą dotknięta jest wadami leżącymi po stronie dostawcy. W uzasadnieniu wyroku nie pojawiają się bowiem pojęcia "dobra wiara" czy "należyta staranność", lecz wprowadzono pojęcia "świadomości" lub "powinności świadomości" po stronie podatnika o nieprawidłowościach leżących po stronie dostawcy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Wyjaśnił, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Tymczasem w sprawach objętych wnioskiem wznowieniowym zarówno organ odwoławczy, jak i sądy obu instancji dokładnie rozważały kwestie postawy Skarżącego, gromadzenie przez niego dokumentacji WDT, działań kontrahenta Skarżącego, warunki zakwestionowanych transakcji. NSA rozpoznając skargi kasacyjne od wyroków oddalających skargi na objęte wnioskiem Skarżącego decyzje ostateczne - jednoznacznie przesądził legalność obrotu towarem podkreślając, że z wiążących w sprawie ustaleń wynikało, iż Skarżący nie działał z należytą starannością kupiecką albowiem wiedział lub mógł co najmniej wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach służących nadużyciom (oszustwom) podatkowym. Sąd I instancji podkreślił, że uwypuklona przez Skarżącego okoliczność, że w tych sprawach Dyrektor i sądy obu instancji posługiwały się pojęciem dobrej wiary i staranności kupieckiej w oparciu o wcześniejsze wyroki TSUE, podczas gdy wyrok TSUE z 22 października 2015 r. operuje pojęciami świadomości lub powinności świadomości po stronie podatnika o nieprawidłowościach leżących po stronie dostawcy - pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem tego Sądu zarówno TSUE, jak i wcześniej ETS, rozważały kwestie świadomości, czyli wiedzy, przekonania podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym - jako warunku ekskulpującego przed negatywnymi skutkami nieuczciwego kontrahenta. W konsekwencji Sąd I instancji stanął na stanowisku, że skoro organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki wskazywanej we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi, to zasadnie odmówił ich uchylenia.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez uznanie, że ocena przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania zachowania Skarżącego w związku ze spornymi transakcjami w kontekście należytej staranności, powoduje niemożność ponownego badania tych okoliczności na gruncie postępowania wznowieniowego, mimo że na skutek wydania przez TSUE wyroków stanowiących podstawę wznowienia postępowania konieczne stało się dokonanie ponownej oceny zachowania Skarżącego przez pryzmat odmiennych, bardziej liberalnych, kryteriów.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł nadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje,

6. Skarga kasacyjna jest niezasadna, zatem podlegała oddaleniu.

6.1. W ramach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedmiotem sporu pozostaje to, czy wydanie przez TSUE wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, [...], ECLI:EU:C:2015:719, stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w konsekwencji uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2013 r. oraz 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz styczeń i luty 2010 r.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w jej uzasadnieniu, należy wskazać, że w myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p., do którego odwoływała się strona w stawianych zarzutach, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Taki pogląd został również przedstawiony w wyroku NSA z 29 września 2016 r. w sprawie I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "[...] art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "[...] Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

Podkreślić należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08).

Innymi słowy, uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie TSUE wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ orzekający. Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy, który odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej. Podobnej oceny analizowanego przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji oddalający skargę strony.

6.2. Porównanie zakresu oceny dokonanej w granicach wskazanych jako niezbędne w orzecznictwie powołanym w uzasadnieniu decyzji wymiarowej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stanowiącym wskazaną przez skarżącego podstawę wznowienia zostało poprawnie przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2013 r. i 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r. organ podatkowy dokonał oceny, czy podatnik wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ustaleń dokonano na podstawie zeznań stron i świadków, stanu dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika, doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Należy zwrócić również uwagę, że wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14, I FSK 1649/14, I FSK 1650/14 oddalono skargi kasacyjne skarżącego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalających skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2013 r. i 18 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do lutego 2010 r.

Na tle tych wiążących obecnie ustaleń, nie można w realiach rozpoznawanej sprawy twierdzić, że powołany we wniosku wyrok 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 miał wpływ na powyższą decyzję w stopniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W wyrokach NSA I FSK 646/14, I FSK 1649/14, I FSK 1650/14 wskazano, że "Skarżący nawiązał współpracę z K. za pośrednictwem A. Z., przy czym spółka K. miała nie tylko dostęp do stałych dostaw żelazostopów w akceptowalnej rynkowo cenie, ale także nabywcę na tego rodzaju towar (m.in. S.). Współpraca miała zostać jednak podjęta z uwagi na ograniczone możliwości finansowe wynikające z terminu oczekiwania na zwrot podatku VAT. Motywem jej podjęcia była więc de facto pomoc podmiotowi, który miał problemy ze zwrotem podatku VAT. Istotnym było także to, że już na etapie określenia warunków współpracy Skarżący, w umowie z dnia 1 października 2009 r., zgodził się na wyzbycie kontroli nad załadunkiem, składowaniem i transportem towaru. Następnie, przystępując do realizacji wspomnianej współpracy z K., Skarżący zgodził się na wystawianie dokumentów in blanco (CMR).

Oceniając już tylko te okoliczności przez pryzmat standardów jakich należy oczekiwać od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, jak również mając na uwadze przedmiot transakcji, uzasadnione jawiło się uznanie, że Skarżący staranności kupieckiej w opisanym przypadku nie zachował. Innymi słowy nie działał w tzw. dobre wierze. Nie bez znaczenia były przy tym przyjęte i funkcjonujące w praktyce zasady rozliczeń finansowych. Jak zostało to ustalone i czego Skarżący również nie kwestionował, płatności były dokonywane tego samego dnia, w którym telefonicznie bądź via e-mail potwierdzono transport towarów. Realizowano je przy wykorzystaniu usług jednego banku, wspólnego dla łańcucha podmiotów.

Godziło się zauważyć, że skoro istotą transakcji kupna i dalszej odsprzedaży (WDT) miały być żelazostopy, a więc towary co do których znaczenie ma nie tylko ich waga, ale także jakość, wyzbycie się kontroli nad towarem, nawet przy zadbaniu o formalne zbadanie kontrahentów (K. i S.), mogło świadczyć już na tym etapie co najmniej o niezachowaniu należytej ostrożności. Sygnałem dla Skarżącego do głębszego zastanowienia się, czy zbadania wskazanych mu przez A. Z. kontrahentów oraz bliższego przyjrzenia się realizowanym na wcześniejszych etapach obrotu transakcjom, mogła być także wiedza o trudnościach K. w rozliczeniach z fiskusem. Dokonana przez Skarżącego formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta jego pracowników w siedzibie K. nie mogły być uznane, w świetle przyjętego modelu opisanych przedsięwzięć, za wystarczające do przyjęcia, że działał on według szczególnie wysokich standardów.

Powyższej oceny w zakresie niedziałania w tzw. dobrej wierze nie mogły deprecjonować zatem ani przedstawione w postępowaniu sądowym dowody, jak i podniesione w samej skardze kasacyjnej okoliczności w szczególności, takie jak: nadzór nad załadunkiem towarów prowadzony w sposób telefoniczny, zakończona w dniu 19 lutego 2010 r. po myśli Skarżącego kontrola podatkowa co do zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2009 r., przekazywanie dokumentów i informacji mających świadczyć o zrealizowanych transakcjach i dokonywaniu kolejnych zamówień.

Podobnie o działaniu z należytą starannością kupiecką nie mogło świadczyć złożenie w piśmie z dnia 1 września 2010 r. zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w P. o podejrzeniu popełnienie przestępstwa oszustwa oraz fałszerstwa dokumentów na szkodę Skarżącego przez T. W. reprezentującego K. To działanie Skarżącego miało bowiem miejsce już po podjęciu stosownych działań przez organy podatkowe." Zatem już same te stwierdzenia NSA zwarte w wyrokach dowodzą wprost o braku zachowania należytej staranności.

Wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 był kontynuacją wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Nie można zgodzić z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że w powołanym wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wprowadzono jakieś nowe kryterium w przedmiocie oceniania podatnika działającego w dobrej wierze, czy też zliberalizowano dotychczas funkcjonujące orzecznictwo. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach Trybunału, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione.

6.3. Trafnie WSA uznał, że orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie, ponieważ nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, WSA w zaskarżonym wyroku prawidłowo uznał, że wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 nie odbiega od treści orzeczeń znanych organowi wydającemu decyzję wymiarową i nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji. Wobec powielenia wskazań, co do kryteriów oceny dopuszczalności stosowania prawa krajowego orzeczenie to nie wyznacza nowego pola ustaleń mogących w inny sposób ukształtować treść rozstrzygnięcia wymiarowego.

W konsekwencji nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wnioski płynące z orzeczenia TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 są na tyle odmienne od stanowiska w zakresie oceny świadomości podatnika zaprezentowanego w decyzji ostatecznej, iż w tej konkretnej sprawie orzeczenie TS jest uzasadnioną przesłanką wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji i wydania decyzji co do istoty sprawy na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

6.4. Nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie wznowieniowe oparte o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., nie ma na celu na nowo ustalanie stanu faktycznego w sprawie. To postępowanie ogranicza się jedynie do badania wpływu orzeczenia TSUE na ustalony już w ostatecznych decyzjach stan faktyczny.

6.5. Skoro orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść wydanej decyzji, to również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy i art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE. Zresztą uzasadnienie tego zarzutu koncentrowało się na próbie podważenia stanu faktycznego, który ostatecznie został ustalony i zaakceptowany przez NSA.

7. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

7.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).