Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 413/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. W. kwotę [...]zł (dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 413/20

UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lutego 2020r. określił S. W. (Skarżący, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczonych na dzień [...] kwietnia 2018 r. w kwocie łącznej [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż w powołanym wyżej okresie Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, spełniającą przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji uznano, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Ustalono, że w 2017 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wraz z żoną – D. W. i synem – K. W. dokonał sprzedaży sześciu działek (nr [...]) położonych w B., gmina O. za łączną kwotę [...]zł brutto.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy podejmowane przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą nieruchomości należy uznać za wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6u.p.d.o.f., zaś uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany oraz zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Dlatego, aktywność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami w 2017r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej. Wówczas widoczne staje się, że działalność gospodarczą w powyższym zakresie Skarżący prowadził zarówno w 2017 r., jak i w latach wcześniejszych oraz późniejszych, dokonując sprzedaży z zyskiem wcześniej podzielonych działek. W 2017r. Skarżący dokonał wraz z żoną – D. W. i synem – K. W. sprzedaży sześciu nieruchomości, udokumentowanych aktami notarialnymi, na podstawie których nastąpiło przeniesienie ich własności, a z których kwoty sprzedaży zaliczone zostały do przychodów 2017 r.

Sprzedaż przedmiotowych działek była następstwem nabycia przez Skarżącego, D. W. i K. W. (na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2011r. Rep. A nr [...] stanowiącego umowę sprzedaży gospodarstwa rolnego) niezabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 3.5083 ha położonej w B., gmina O. oznaczonej numerami działek [...] i ich późniejszy podział na mniejsze działki. Przedmiotowe nieruchomości oznaczone są w ewidencji gruntów w rodzaju użytków symbolami: "RIVb" i "RV" – grunty orne; działka niezabudowana, nieuzbrojona i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej o nawierzchni ulepszonej, oraz symbolami: "RV" i "RVI" – grunty orne, "LVI" – łąki trwałe oraz "PsIV" i "PsV" – pastwiska trwałe; działka jest niezabudowana, nieuzbrojona i nie posiada bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Zgodnie ze znajdującym się w ww. akcie notarialnym zapisem, z zaświadczenia wydanego w dniu [...] lipca 2011 r. przez Urząd Gminy w O. wynika, że teren położony w obrębie ewidencyjnym B., gmina O., oznaczony jako działki ewidencyjne nr [...], zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego gminy O., który stracił ważność [...] grudnia 2003r., przeznaczony był wyłącznie pod uprawy rolne. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O., przedmiotowa nieruchomość znajduje się w obszarze o wiodącej funkcji – budownictwo mieszkaniowe.

Pieniądze na zapłatę łącznej ceny sprzedaży pochodzą z kredytu bankowego udzielonego Skarżącemu, D. W. oraz K. W. (zwanych dalej łącznie Kredytobiorcą) przez Bank [...] w G. na podstawie umowy o kredyt inwestycyjny z dnia [...] lipca 2011 r. Kredyt przeznaczony był na zakup gruntów rolnych o powierzchni 3.5083 ha w miejscowości B. za kwotę [...]zł oraz na opłatę notarialną i geodezyjną w kwocie [...]zł.

Organ wskazał na wydanie przez Wójta Gminy O., na wniosek Skarżącego, decyzji z dnia [...] sierpnia 2011r. ustalającej warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr geod. [...] we wsi B., gmina O.. W dniu [...] października 2011r. został sporządzony przez geodetę [...]. W przedmiotowym projekcie działka [...] została podzielona na 7 działek o łącznej powierzchni 0,5782 ha (ubytek 0.0091 ha). Natomiast na wniosek Skarżącego i D. W. oraz K. W., Wójt Gminy O. w oparciu o ustalenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] o powierzchni 0,5873 ha na mniejsze działki. W treści przedmiotowej decyzji zawarto informację, iż działki gruntu wydzielone pod drogi, z nieruchomości, z której podział został dokonany, po wcześniejszym uzgodnieniu z właścicielem, przechodzą z mocy prawa na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) bez odszkodowania na własność gminy z dniem, w którym decyzja staje się ostateczna. Następnie Wójt Gminy O., na wniosek Skarżącego i D. W. oraz K. W. z dnia [...] marca 2014 r. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr geod. [...] w miejscowości B., gmina O.. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego i D. W. oraz K. W. w oparciu o ustalenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy O. z dnia [...] kwietnia 2000 r., Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] o powierzchni 0,2222 ha położonej w B. na dwie kolejne działki. Ponadto organ wskazał, że Wójt Gminy O., na wniosek Skarżącego i D. W. oraz K. W. z dnia [...] czerwca 2014r., wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie 28 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] w miejscowości B., gm. O.. W dniu [...] sierpnia 2014 r. przez geodetę został sporządzony [...]. W przedmiotowym projekcie działka [...] została podzielona na 30 działek o łącznej powierzchni 2,9269 ha (na skutek pomiaru przybyło 0,0059 ha). Natomiast, po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego i D. W. oraz K. W., w oparciu o ustalenia Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O. zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy O. z dnia [...] kwietnia 2000r., Wójt Gminy O. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na mniejszych 25 działek. W treści przedmiotowej decyzji zawarto informację, iż działki gruntu wydzielone pod drogi, z nieruchomości, z której podział został dokonany, po wcześniejszym uzgodnieniu z właścicielem, przechodzą z mocy prawa na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami na własność gminy z dniem, w którym decyzja staje się ostateczna.

Niezależnie od powyższego, w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przesłuchano w charakterze świadków nabywców nieruchomości (działek), których Skarżący był współwłaścicielem, tj. B. W., J. J., M. S., P. J., D. W., A. W., R. W., W. N., E. P., R. R., A. L., K. K., P. M., K. M., I. N., K. N., D. N., M. P., M. M., S. M.. Z zeznań powołanych świadków wynika, że potencjalni kupujący o możliwości zakupu działek dowiadywali się od znajomych, rodziny, natomiast J. J. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż o możliwości zakupu działki dowiedziała się od jednej z pacjentek Poradni Rehabilitacyjnej w L. G.. Ponadto większość kupujących (wg protokołów przesłuchań w charakterze świadka) o możliwości zakupu działek stanowiących współwłasność Skarżącego i D. W. oraz K. W. dowiedziała się z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym [...].pl. W ogłoszeniu podany był numer telefonu do K. W., zdjęcia nieruchomości, cena za metr kwadratowy oraz informacja o przeznaczeniu działek pod zabudowę. Skarżący zeznał m.in., że powodem zakupu nieruchomości (działki nr [...] i [...]) w B. było to, że syn chciał powiększyć gospodarstwo, jednak po dwóch latach okazało się, że nakłady są wyższe i nie opłaca się tego trzymać. Wskazał, iż krótko po zakupie wystąpiono z wnioskiem o podział działki nr [...], gdyż trzeba było spłacać kredyt, a odsetki nie były małe. Odnośnie powodów wystąpienia w 2014r. z wnioskiem o podział działki nr [...] na mniejsze działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, zeznał, że syn zadecydował o tym, gdyż nie opłacało się tego uprawiać i postanowiono sprzedawać te działki. Wskazał, że celem nabywców określonych działek było nabycie tych działek pod domki mieszkalne. D. W. zeznała m.in., że powodem zakupu nieruchomości (działki nr [...]) w B. było to, że syn chciał powiększyć hodowlę bydła. Syn nie mógł dostać kredytu i bank mu dopowiedział, żeby dopisać ją i Skarżącego, którzy tym samym zostali udziałowcami tych działek. Wskazała, że krótko po zakupie wystąpiono z wnioskiem o podział działki nr [...], gdyż był duży kredyt i syn chciał spłacić trochę tego kredytu, chciał jedną bądź dwie działki sprzedać, żeby spłacić pierwsze raty kredytu. Odnośnie powodów wystąpienia w 2014 r. z wnioskiem o podział działki nr [...] na mniejsze działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, D. W. zeznała, że zadecydował o tym syn, zaś ona wraz ze Skarżącym nie wtrącała się. Nie wiedziała jakie formalności przed sprzedażą działek załatwiał syn, gdyż wraz z mężem nigdzie nie jeździła. Odnośnie form reklamy, D. W. zeznała, że były zamieszczane przez syna ogłoszenia w intrenecie. Ponadto ci, którzy już kupili działki to ściągali w to samo miejsce rodzinę albo znajomych. Z kolei K. W. do protokołu przesłuchania w charakterze strony zeznał m.in., że nieruchomości w B. kupił pod działalność rolniczą, pod gospodarstwo. Wskazał, że krótko po zakupie wystąpiono z wnioskiem o podział działki nr [...], gdyż trzeba było spłacać kredyt i zamierzał sprzedać te działki. Zeznał, że podział działki [...] na 29 mniejszych działek w 2014 r. był dokonany w celu ich sprzedaży, miały na to wpływ nieopłacalność produkcji i problemy sąsiedzkie. Wskazał, że już w chwili zakupu wiedział, że działka [...] pójdzie na sprzedaż na spłatę kredytu. Zeznał, że nie korzystał z usług biura pośrednictwa nieruchomości i ogłoszeń w prasie; ogłoszenia o sprzedaży działek w B. były zamieszczane w internecie. Oświadczył, iż miał świadomość, że nabywcy działek w B. chcieli na nich budować domy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności aktów notarialnych, informacji oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Gminy w O. , zeznań świadków, zeznań organ stwierdził, że w 2017r. Skarżący prowadził wraz z żoną i synem niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami położonymi w B. (gmina Obrowo), z tytułu której osiągnął w powołanym okresie przychód podatkowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż całokształt materiału dowodowego wskazuje, że dokonywana przez Skarżącego wraz z żoną i synem sprzedaż nieruchomości gruntowych (działek) nie następowała w celu realizowania własnych potrzeb, lecz w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, albowiem gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało charakter zarobkowy. Świadczy o tym ilość, częstotliwość, wartość sprzedaży cen nieruchomości, sposób pozyskiwania przez nabywców informacji o dokonywaniu przez Skarżącego sprzedaży działek budowlanych, a także działania podejmowane w celu zwiększenia atrakcyjności działek poprzez wnioskowanie do Urzędu Gminy O. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla zakupionych w 2011 r. działek, ich podział, w wyniku którego zostały również wytyczone drogi dojazdowe oraz wystawianie ogłoszeń na portalu internetowym. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami Skarżący uzyskał znaczne przychody.

Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez Skarżącego czynności dowodzą prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem potwierdzają jej stały, zorganizowany i zarobkowy charakter .

Organ wskazał, że mając na uwadze definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz definicję z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze m., dalej jako: "O.p."), zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w latach 2011 - 2018 Skarżący wraz z żoną i synem gospodarował posiadanymi nieruchomościami w sposób ciągły, zorganizowany i miało ono charakter zarobkowy. W ocenie Dyrektora aktywność jaką Skarżący wykazał w zakresie sprzedaży nieruchomości, wykracza poza zakres zwykłej aktywności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, o czym świadczy ilość oraz częstotliwość przeprowadzonych transakcji, a także szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, przedstawionych w uzasadnieniu decyzji w szerszym kontekście czasowym.

W zakresie przesłanki dotyczącej prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, organ podał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. O kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (vide: wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 933/17).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego o tym, że nie uczestniczył aktywnie w procesie sprzedaży działek, zaś jego rola ograniczała się wyłącznie do uczestniczenia w czynności podpisania umów sprzedaży u notariusza, do czego był zobligowany, jako współwłaściciel działek. Organ wskazał, że to Skarżący występował z wnioskami o warunki zabudowy dla zakupionych gruntów oraz składał wnioski o podział nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Był stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży oraz był stroną przy zawieraniu aktów notarialnych. Był również wnioskodawcą w zakresie wydawania przez Bank [...] w G. zaświadczeń o zezwoleniu na bezciężarowe odłączenie działek. Ponadto delegowanie zadań i korzystanie z pomocy innych osób, bądź działanie przez umocowaną do tego osobę jest równoznaczne z działaniem we własnym imieniu i na własny rachunek również przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, istotną okolicznością przemawiającą za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej jest podejmowane działań marketingowych w celu rozpowszechnienia informacji o oferowanych na sprzedaż nieruchomościach tak, aby dotarły do jak największej liczby potencjalnych nabywców. Wskazano, iż kupujący o możliwości zakupu działek dowiadywali się głównie z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym [...].pl. [...] zeznała, że ogłoszenie znalazła na [...].pl, gdzie była informacja, że są działki budowlane na sprzedaż, było zdjęcie mapy działki, zdjęcie pola, numer telefonu kontaktowy i cena. Podobnie zeznał P. M., który wskazał, że ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości znalazł wraz z żoną na portalu [...].pl, a w ogłoszeniu była podana cena za metr kwadratowy. Powyższe, w zeznaniach potwierdzili także inni świadkowie.

Organ stanął na stanowisku, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem Skarżącego jako właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, czy podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku. Istotne jest, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. W dalszej kolejności organ wskazał, iż zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie podejmowane przez Skarżącego wraz z żoną i synem czynności związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działał on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Wskazano, iż czynności te przyczyniły się do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek; wnioskowanie o ustalenie warunków zabudowy dla przedmiotowych nieruchomości położonych w B., dokonanie późniejszych podziałów i wyznaczenie dróg wewnętrznych zwiększyło wartość nabytej nieruchomości. Ponadto, wskazanie, iż środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wpłacane były przez kupujących na rachunek techniczny należący do Banku [...] w G. , w celu częściowej spłaty kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowych gruntów, w konsekwencji czego Skarżący nie mógł swobodnie rozporządzać pieniędzmi pozyskanymi ze sprzedaży gruntów nie przesądza o fakcie, iż nie miał zamiaru uzyskania zysku z tytułu przeprowadzonych transakcji. Organ wskazał, że spłata zaciągniętego kredytu ze środków pozyskanych ze sprzedaży działek budowlanych jest nadal zyskiem nawet jeśli środkami tymi dysponował bank, a nie Skarżący z żoną i synem, bowiem zaciągnięty kredyt i tak musieliby spłacić z tego czy innego źródła. Ponadto spłata zobowiązania wobec banku wskutek wpłat dokonanych przez kupujących skutkowała zmniejszeniem wysokości pasywów po stronie kredytobiorcy i tym samym wpływała na zmniejszenie kwoty należnych odsetek. Ponadto organ wskazał, iż fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, wyznaczając drogi wewnętrzne, a niektóre z nich posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej, w tym poprzez drogi dojazdowe i wewnętrzne, a w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie wykazano ponad wszelką wątpliwość, iż całokształt podejmowanych przez Skarżącego czynności wykraczał poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i stanowił pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy. Przebieg poszczególnych czynności i ich następstwo, powtarzalność stosownych mechanizmów prawnych i organizacyjnych (podział działek, zbywanie działek) świadczą o tym, że działania nie były przypadkowe i incydentalne. Były to działania celowe, konsekwentnie prowadzone. Organ zaznaczył, że od 2011 r. Skarżący wraz z żoną i synem sukcesywnie zbywał wcześniej podzielone działki. Łącznie w okresie od 2011 r. do 2018 r. sprzedali 25 działek uzyskując przychód w kwocie [...]zł.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości przez S. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 3 ust. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości przez S. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przychód ze zbycia nieruchomości przez S. W. w latach 2015 - 2017 należy zakwalifikować do kategorii źródła przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 24 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez S. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem był on zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości przez S. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem był on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy uzyskane przez Skarżącego przychody ze sprzedaży działek należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący stoi na stanowisku, że dokonując sprzedaży działek nie działał w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie było podstaw do uznania, że transakcje sprzedaży działek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego źródła przychodów. Nie jest sporne, że innej działalności, którą można zakwalifikować jako gospodarczą, Skarżący nie prowadził.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Organ zatem przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny.

Na wstępie Sąd wskazuje, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 lipca 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 230/20 (wszystkie cytowane w uzasadnieniu wyroki są w całości dostępne w bazie CBOSA) oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2015r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2016r., styczeń, marzec 2017r. którego dotyczy spór zaistniały w niniejszej sprawie na tle podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Zakwalifikowanie aktywności Skarżącego jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przesądza zatem o konieczności takiego samego zakwalifikowania jego aktywności w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza jest źródłem przychodów, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Kluczowe jest to, że aby uzyskane przez podatnika przychody można było zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza), podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, aby wszystkie one wystąpiły łącznie, a zatem błędne było przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (tak wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działalność gospodarcza to stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Z tych powodów dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3525/15).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (tak wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14). Chęć osiągnięcia zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również motyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Należy w ślad za poglądem wyrażonym przez NSA m.in. w wyroku z 05 marca 2019r., II FSK 829/17 podkreślić "błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku."

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w ocenie Sądu kluczowy okazał się element zorganizowania działalności – czy też raczej to, że organ występowania tego elementu przekonująco nie wykazał.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, zauważając jednak zarazem, że w zaskarżonej decyzji nie ma argumentów przekonujących co do tego, że w istocie działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany. Zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiej oceny. Tym samym organ naruszył art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i poglądy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 marca 2019r., sygn. akt II FSK 829/17, w którym mimo wcześniejszego oddalenia skargi podatnika na decyzję wymierzającą skarżącym podatek od towarów i usług od sprzedaży działek, NSA w odniesieniu do podatku dochodowego za ten sam okres przychylił się do stanowiska skarżących, że stanu faktycznego nie można było zakwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszej sprawie ze skargi S. W. dostrzega istotne podobieństwo do sprawy, której dotyczył powołany wyrok II FSK 829/17.

W wyroku tym NSA podkreślił, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13).

Decydująca dla kwalifikacji czynności jako działalności gospodarczej ma ocena, czy mają one charakter zorganizowany i ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyżej wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (vide wyrok II FSK 3025/15).

Zdaniem Sądu organ niezasadnie przyjął, że skoro wyprzedawanie działek trwało kilka lat, to długotrwałość tego procesu wskazuje na jego stałość i ciągłość. Organ błędnie w przekonaniu Sądu ocenił, że działalność Skarżącego (podejmowana wespół z żoną i synem) miała charakter "cykliczny i powtarzalny". Wręcz przeciwnie – Skarżący nie realizował wielokrotnie tego samego (ani takiego samego) cyklu czynności, lecz: tylko raz doszło do kupna ziemi, która następnie była sukcesywnie wyprzedawana.

Organy nie wykazały, ani też nie powołują się na to w żadnym miejscu decyzji, że cały grunt (ok. 3,5 ha) został przez Skarżącego (wraz z żoną i synem) nabyty w 2011r. w celu dalszej odsprzedaży. Organ tylko co do jednej z działek wskazał, że dokonano jej wyodrębnienia i sprzedaży praktycznie zaraz po zakupie – co nie jest sporne. Skarżący sam zresztą zeznał, że jedną z działek syn, a zarazem i on sam jako współwłaściciel, planowali sprzedać zaraz po zakupie, aby choćby częściowo spłacić kredyt. Zakup ziemi w całości bowiem został sfinansowany z kredytu. Z wnioskiem o podział kolejnej działki wystąpiono dopiero w 2014 r.

Organy obszernie cytują zeznania, z których wynika, że zamiarem Skarżącego, uczestniczącego w transakcji zakupu ziemi, było to, aby syn prowadził na niej gospodarstwo rolne. Skarżący wraz z żoną posiadał gospodarstwo rolne uprawiane przez syna i wskazał, że zakupiona ziemia miała to gospodarstwo powiększyć. Organ zebrał i cytuje obszernie zeznania, z których wynika, że taki zamiar towarzyszył Skarżącemu, jego żonie i synowi w momencie zakupu ziemi, że następnie produkcja rolna okazała się nieopłacalna, a do tego doszły kłopoty z sąsiadami skarżącymi się na głośno pracujące maszyny rolnicze i "brzydkie zapachy". Organ nie podważa w żaden sposób tego, że ziemia została zakupiona na cele rolnicze, ani nie podważa wskazywanych przez Skarżącego i członków jego rodziny powodów, dla których podjęto decyzję o zaprzestaniu produkcji rolnej i sprzedaży ziemi.

Zdaniem Sądu jest to element dla sprawy kluczowy, albowiem nie sposób stwierdzić, że już zakup ziemi stanowił etap zorganizowanego przedsięwzięcia nakierowanego na osiągnięcie zysku. Owszem, ziemia miała przynosić zysk – ale miał to być zysk z działalności rolniczej, którą to działalność ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przecież odróżnia od działalności gospodarczej. Skoro zatem – jak wynika z decyzji - organ daje wiarę temu, że ziemia została kupiona w celu prowadzenia gospodarstwa, i daje wiarę temu, że przez pewien czas było ono prowadzone – to powstaje pytanie, od którego momentu miała się w ocenie organu rozpocząć "zorganizowana działalność gospodarcza", polegająca na obrocie ziemią. Jeśli miało to nastąpić dopiero w momencie, kiedy na skutek rozczarowania wynikami działalności rolniczej Skarżący z rodziną podjął decyzję o wyprzedaży ziemi po jej podziale na działki – to w przekonaniu Sądu nie sposób w jego działaniach dostrzec elementu "zorganizowania". Organ bardzo lakonicznie odnosi się do przesłanki "zorganizowania" działalności. Z jednej strony pisze, że "oznacza to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany", z drugiej jednak – nie wskazuje, jakie elementy stanu faktycznego te przesłanki realizują. Jeśli miałaby to być duża ilość transakcji działkami wydzielonymi z większej całości – to w przekonaniu Sądu ocena co do tego, że jest to równoznaczne ze "zorganizowanym" charakterem działalności jest błędna.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest dla Sądu jasne, że Skarżący nie podejmował profesjonalnych działań nakierowanych na podniesienie atrakcyjności i - co za tym idzie - wartości rynkowej posiadanej przez niego ziemi. Podział, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy – nie są charakterystyczne tylko dla profesjonalisty. Czynności zmierzające do uzbrojenia terenu nie były podejmowane. Dawno już przesądzono, że sam podział gruntu na mniejsze działki (w celu uzyskania wyższej ceny ze sprzedaży) nie stanowi sam w sobie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wydzielenie dróg jest absolutnie konieczne, aby podział mógł nastąpić – czynienie z tego argumentu przemawiającego za profesjonalnym podejściem do rzeczy jest pomyłką. Przejawem wyjątkowej nieporadności życiowej czy też nawet lekkomyślności byłaby decyzja o sprzedaniu ziemi w całości, w miejsce podziału na mniejsze działki w celu uzyskania lepszej ceny. Absurdem byłoby oczekiwać, że Skarżący nie wykorzysta koniunktury, jaka pojawiła się na skutek tego, że okoliczne tereny stały się obszarem rozwoju budownictwa jednorodzinnego. Jednak to nie Skarżący swoimi działaniami tę koniunkturę wywołał – a w każdym razie organ nie wskazuje na to, aby podejmował w tym zakresie aktywne działania. Skarżący wykorzystał sprzyjającą koniunkturę; jest okolicznością powszechnie znaną, że popyt na ziemię pod budownictwo mieszkaniowe w okolicach m.in. B. wzrastał na skutek tego, że miasto rozwijając się zajmowało kolejne tereny. O. mieszkaniowe stopniowo pojawiały się na terenach wiejskich coraz bardziej odległych od T. – takie zjawisko dotyczyło wszystkich wsi położonych wokół T. i proces ten postępuje. Wraz z popytem na ziemię rośnie jej cena. Dla działalności gospodarczej charakterystyczne jest zaś to, że przedsiębiorca swoimi działaniami, staraniami, aktywnością, zaangażowaniem środków, aktywnie stara się osiągnąć zysk. Skarżący natomiast po prostu skorzystał na wzroście cen ziemi. Gdyby można było stwierdzić, że już angażując środki w zakup ziemi miał na celu jej sprzedaż – wówczas istotnie można byłoby mówić o działalności handlowej w zakresie obrotu ziemią. Jednak sprzedaż jednej działki, w celu obniżenia zobowiązań kredytowych, który towarzyszył Skarżącemu od początku - nie przesądza o tym, że całe przedsięwzięcie przestało służyć zbudowaniu potencjału dla produkcji rolnej, a stało się przedsięwzięciem handlowym.

Wywody organu na temat skuteczności "marketingu szeptanego" i "poczty pantoflowej", reklamach zamieszczanych na portalu [...].pl, korzystaniu z pomocy "osób trzecich" (tj. syna, który był współwłaścicielem działek!) nie mogą zdaniem Sądu uzasadnić oceny, że Skarżący działał w sposób "zorganizowany". Żaden ze wskazanych przez organ elementów nie wskazuje na to, że Skarżąc działał w sposób bardziej profesjonalny czy choćby w jakikolwiek sposób odbiegający od takiego, który wybrałaby osoba dokonująca nawet jednostkowej sprzedaży składnika swojego prywatnego majątku.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z [...] stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 2072/18, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę to, że sprzedaż działek była rozłożona na kilka lat, to uznać zdaniem Sądu należy, iż opisywany przez organ nakład pracy czy też starań Skarżącego i jego rodziny, stopień zaangażowania w działania związane ze sprzedażą nieruchomości, ilość czasu i wysiłku jaką pochłonąć mogły opisane działania – wszystko to przemawia raczej za tym, że Skarżący i jego rodzina nie działali jak aktywni przedsiębiorcy - profesjonaliści, lecz raczej tylko wydzielali działki i czekali na kupców, podejmując w gruncie rzeczy minimalne starania o rozpowszechnienie informacji o działkach na sprzedaż (takie same, jakie podejmowałby każdy człowiek, który miałby do sprzedania choćby jedną działkę, typu ogłoszenie na [...]. Sprzymierzeńcem sprzedawców była koniunktura, a nie energiczna aktywność. Z kolei przytaczane przez organ wyroki odnoszące się do podatku od towarów i usług nie są miarodajne na gruncie tej sprawy, ze względu na odmienność pojęcia działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Sądu obraz nakreślony przez organ każe stwierdzić, że Skarżący wykorzystał "okazję życia", ale nie to, że był to profesjonalnie przeprowadzony "interes życia".

Sąd dostrzega jedną tylko lukę w ustaleniach dowodowych. Organ mianowicie nie ustalił, na co Skarżący przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży działek (pozostałe po spłacie kredytu). Jeśli bowiem było tak, że środki te zostały reinwestowane w przedsięwzięcie o charakterze zarobkowym – wówczas zdaniem Sądu przemawiałoby to za tym, że jednak sprzedaż ziemi była pierwszym etapem jakieś działalności gospodarczej. Jeśli jednak środki zostały przeznaczone na potrzeby osobiste – wówczas nie sposób byłoby stwierdzić, że wystąpił element zorganizowania i powtarzalności, potrzebny dla przypisania sprzedaży ziemi charakteru działalności gospodarczej. To, że wydzielanie kolejnych działek i ich sprzedaż była rozciągnięta w czasie, samo w sobie nie przesądza bowiem zdaniem Sądu o charakterystycznej dla działalności gospodarczej powtarzalności, lecz co najwyżej o tym, że proces wyprzedawania ziemi był długotrwały.

Jeśli bowiem było tak, że wyprzedaż ziemi – jakkolwiek zyskowna – stanowiła jednorazowe (choć rozciągnięte w czasie) przedsięwzięcie o z góry zakreślonym i zamkniętym horyzoncie, o ramach definitywnie wyznaczonych przez pulę posiadanej ziemi do wyprzedania – to zdaniem Sądu przeczy to tezie organów o zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności Skarżącego. Wyprzedaż posiadanego majątku to działanie okazjonalne, jeśli nie towarzyszy mu profesjonalna aktywność (nakłady, marketing, reinwestowanie środków w inne przedsięwzięcie nastawione na zysk). Jeśli zaś pozyskanie środków ze sprzedaży ziemi otworzyło drogę do innego przedsięwzięcia nastawionego na zysk – wówczas można byłoby je postrzegać jako przedsięwzięcie biznesowe, w swej kontynuacji zorganizowane i ciągłe, nie zaś wyprzedaż osobistego majątku w celu uzyskania środków na zaspokojenie potrzeb osobistych.

Brak ustaleń co do tego, na co Skarżący przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży ziemi, Sąd ocenia jako naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie to bowiem albo ostatecznie obali tezę organu o gospodarczym charakterze przedsięwzięcia, w którym Skarżący uczestniczył, albo też dostarczy argumentu na poparcie tezy stawianej przez organ. Rozpatrując sprawę ponownie Organ będzie zobowiązany podjąć kroki zmierzające do ustalenia tej okoliczności faktycznej, a jej znaczenie oceni kierując się przedstawionymi wyżej wskazaniami Sądu.

Formułując powyższe wskazówki Sąd pragnie powołać się na inspirację płynącą z powoływanego już wyroku NSA z dnia 05 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, gdzie wyrażono pogląd, że "można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania." Dalej NSA stwierdził, że "gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży."

W tym samym wyroku NSA uznał, że nawet jeśli działalność skarżących polegająca na zbywaniu gruntów trwała kilka kolejnych lat, to nie wskazuje to na jej stałość i ciągłość. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak pogląd, że takie działania poprzedzające sprzedaż, jak podział działek, czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. W sprawie zawisłej przed NSA skarżący, decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki oraz występując o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, chcieli doprowadzić do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, działali w celu osiągnięcia i maksymalizacji zysku ze sprzedaży tych nieruchomości oraz poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców – a NSA uznał, że wszystko to nie przesądza, iż działania te były podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami. Motywy takie mogą bowiem kierować również osobami zarządzającymi prywatnym majątkiem. Konsekwencją podziału dużej nieruchomości na mniejsze działki jest bowiem poszerzenie kręgu potencjalnych kupujących i tym samym zwiększenie szans na sprzedaż działek. Stworzenie możliwości ewentualnego uzbrojenia terenu może natomiast stanowić istotną okoliczność sprzyjającą podjęciu przez nabywcę decyzji o zakupie.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 O.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. W rozpatrywanej sprawie, jak była wyżej mowa, doszło do częściowo wadliwego, bo niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego (niewyjaśnienie przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży, pozostałych po spłacie kredytu), a także do błędnej oceny zgromadzonych już dowodów, ponieważ ten materiał, który został zebrany i oceniony, nie dawał podstaw do stwierdzenia, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany i ciągły, a przez to – nie było podstaw do stwierdzenia, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podnoszone w skardze argumenty odnoszące się do tego, że Skarżący był tylko biernym uczestnikiem przedsięwzięcia zaplanowanego i realizowanego przez syna, a powodem jego zaangażowania był wyłącznie brak zdolności kredytowej syna, który samodzielnie nie mógł uzyskać kredytu – nie mogą wpłynąć na ocenę, że w sensie prawnym Skarżący stał się współwłaścicielem nabytych, a następnie sprzedawanych gruntów. Skarżący stoi na stanowisku, że jego rola sprowadzała się do "matczynego wsparcia" na płaszczyźnie finansowej. Stopień jego faktycznego zaangażowania w przedsięwzięcie nie ma jednak w ocenie Sądu znaczenia dla podatkowoprawnej kwalifikacji uzyskanych przychodów.

Podnoszony w skardze argument, że Skarżący nie działał z zamiarem osiągnięcia zysku, ponieważ środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości były w pierwszej kolejności przeznaczone na spłatę kredytu – nie może zmienić ich oczywistej prawnej kwalifikacji jako przychodu Skarżącego.

W tej sytuacji z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze art. 61 § 6 cyt. ustawy Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.