Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 176/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 122, art 191, art 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1  pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez wnioskodawcę 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku na rzecz skarżącego J. Ż. kwotę 745,00 zł (słownie: siedemset czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 lutego 2006 r. J. Ż., zwany dalej Skarżącym, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego w kwocie 5.488 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XJ, nr nadwozia [...].

W ocenie wnioskodawcy zapłacony przez niego podatek był niezgodny z prawem wspólnotowym.

Organ pierwszej instancji decyzją nr [...] z dnia [..].03.2006 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego.

Decyzją Nr [...] z dnia [...].06.2006r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł w dniu 29.06.2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Skarżący powtórzył zarzuty wobec decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia

27.04.2007 r. sygn. akt l SA/Bk 67/07 uchylił decyzję organu drugiej instancji.

W powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że "(...) konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać przy tym należy na wiążący sąd krajowy, powołany wcześniej wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany

na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe

są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - chociażby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza zagranicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących

z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. (...) W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny z urzędu uwzględnić treść art. 90 akapit 1 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły. (...) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. (...)".

Mając na względzie orzeczenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego

w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją [...] z dnia [...].09.2007 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...].2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [..].02.2006 r. o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego wraz

z odsetkami z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XJ-12, nr VIN[...], rok produkcji 1993, wydał decyzję

nr [...] z dnia [...].12.2007 r., którą odmówił stwierdzenia

i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XJ-12, nr nadwozia [...], rok produkcji 1993, we wnioskowanej kwocie 5488,00 zł; stwierdził nadpłatę

w podatku akcyzowym w kwocie 2289,00 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz zarządził jej zwrot w ww. kwocie wraz

z oprocentowaniem w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych

od zaległości podatkowych liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją tj. od dnia 27.02.2006 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła w dniu 17.01.2008 r. odwołanie. Natomiast decyzją nr [...] z dnia [..].03.2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do zbadania czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe

do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego strona zapłaciła podatek akcyzowy. Realizacją powyższego obowiązku było porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez stronę z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną

z zastosowaniem stawki 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu notowanej w określonym miesiącu i czasie. Miarodajnym źródłem do ustalenia wartości podobnego pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju mogą być katalogi lub informatory rynkowe, zawierające średnie ceny rynkowe samochodów osobowych, według stanu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez stronę, wydawane przez oficjalne i ogólnodostępne wydawnictwo. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ l instancji dokonał w tym zakresie stosownych ustaleń.

Do realizacji powyższego obowiązku, przyjęto dane zawarte w Miesięczniku "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe Info-Expert" wydawanym przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - Ekspertmot oraz Spółkę Akcyjną Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" (zwanym dalej Info-Expert). Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. We wskazanym wyżej katalogu Info-Expert, znajdują się notowania podobnych pojazdów modelowych, o parametrach podobnych do nabytego przez stronę samochodu, obejmujące podatek od towarów

i usług (VAT) i podatek akcyzowy zawarty w cenie tych samochodów. Z akt sprawy wynika, iż organ l instancji do wyliczenia rezydualnego podatku akcyzowego przyjął najniższe (z uwzględnieniem średniej wartości spadku ceny podobnego samochodu z upływem każdego roku kalendarzowego), najkorzystniejsze dla strony notowanie podobnego samochodu z trzech kolejnych lat po roku produkcji nabytego przez stronę samochodu, znajdujące się w ww. katalogu. Podnoszony przez stronę fakt,

iż nabyty samochód był uszkodzony, w opinii organu odwoławczego, nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na upływ czasu jaki minął od momentu nabycia przedmiotowego samochodu do czasu wydania rozstrzygnięcia i tym samym możliwości zweryfikowania wskazanych przez stronę uszkodzeń pojazdu. Podkreślono również, iż w dniu 07.12.2004 r. dokonano badań technicznych pojazdu (zaświadczenie nr [...]) na podstawie których wydano zaświadczenie stwierdzające, iż pojazd "spełniał wymagania techniczne art. 66 ustawy". Ponadto rachunek z dnia 29.11.2004 r., na który powołuje się strona w odwołaniu zawiera zapis: "(...) W ramach jazdy próbnej i badania stwierdzono w wyniku badania funkcjonowanie wymienionych podzespołów zgodnie z protokołem przekazania. (...) Pojazd przy przekazaniu warunkowo funkcjonuje. Uszkodzona elektronika (...)" Jak wynika z treści umowy kupna, pojazd posiadał uszkodzoną elektronikę ale uszkodzenie to nie wpływało na przeprowadzenie jazdy próbnej oraz uznanie,

iż pojazd funkcjonuje. Według organu podatkowego można domniemywać z zapisu dokonanego na umowie o funkcjonowaniu pojazdu, iż spełniał on podstawowe warunki do poruszania się nim po drogach. Z żadnych dokumentów przedstawionych przez stronę i załączonych do deklaracji AKC-U nie wynika, iż pojazd nie poruszał się na własnych kołach, czyli w dniu przekroczenia granicy kraju i złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego był samochodem sprawnym dopuszczonym do poruszania się po drogach o czy jak już wcześniej wspomniano stwierdza przeprowadzone w dniu 07.12.2004 r. badanie techniczne. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie miał podstaw prawnych ani faktycznych do weryfikowania wartości katalogowej samochodu podobnego, ze względu na uszkodzenia podnoszone przez stronę w odwołaniu, stanowiącej podstawę do wyliczenia rezydualnej akcyzy. Powołane przez skarżącego uszkodzenia były nieweryfikowalne, zatem nie mogły stanowić potwierdzenia faktu stanu pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Według organu odwoławczego podatnik, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego najlepiej orientuje się, w jakim stanie technicznym zakupił pojazd i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia wad jakie ten samochód posiadał. Oświadczenie o wadach powinno być złożone w momencie pierwszego kontaktu podatnika z urzędem, celem urzędowego potwierdzenia istnienia faktów przedstawianych przez stronę. Zaniechanie dokonania takiej czynności przez stronę nie może obciążać organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między ceną nabycia samochodu a wartością katalogową samochodu podobnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona wniosła w dniu 29.04.2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B., żądając:

– uchylenia zaskarżonej Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [..] marca

2008 roku, sygn. [..], w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia

[..] grudnia 2007 roku, sygn. [...],

– zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

– błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, skutkujący naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, jaka stanowi podstawę

do określenia kwoty podatku rezydualnego mieszczącego się w powyższej wartości,

– naruszenie art. 90 TWE, poprzez nałożenie na skarżącego podatku akcyzowego przewyższającego rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Rzeczypospolitej Polskiej,

– naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza:

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia wartości samochodów podobnych do nabytego przez skarżącego samochodu,

b) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego,

c) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie skarżącego

do organów podatkowych.

W skardze ponadto strona podniosła, iż przy określaniu wartości rynkowej pojazdu podobnego, w celu określenia zawartej w niej rezydualnej kwoty podatku, należy uwzględnić wszelkie czynniki wpływające na wartość pojazdu, w tym również jego stan techniczny. Przyjęcie jako wyłącznej podstawy ustalenia wartości pojazdów podobnych danych zamieszczonych w katalogach zawierających średnie ceny rynkowe pojazdów nie może być uznane za prawidłowe działanie organu, który mając świadomość poważnego uszkodzenia samochodu winien podjąć działania zmierzające do ustalenia wartości samochodu przy uwzględnieniu tych uszkodzeń. Nie na skarżącym, lecz na organie, ciążył obowiązek przeprowadzenia dowodów

na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, przy uwzględnieniu jego uszkodzeń, zwłaszcza,

że skarżący kwestionował przyjętą przez organ wartość wskazującą istotną dla ustaleń organu okoliczność w postaci istnienia usterek pojazdu. Ponadto działanie organu, który zaniechał przeprowadzenia dowodu o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie skutkami tego zaniechania obciążył skarżącego, przyjmując zawyżoną wartość pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, podważa zaufanie skarżącego do organu, budując w nim przekonanie

o nieprawidłowościach w prowadzeniu przez organy postępowania, i braku możliwości wydania przez organy właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, która nie jest skomplikowana ani w zakresie stanu faktycznego, ani jeśli chodzi o kwalifikację prawną. Skoro organ zawyżył wartość pojazdu podobnego do nabytego przez skarżącego, zawyżył również kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia, obciążając tym samym skarżącego podatkiem w wysokości przekraczającej rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów co jest niezgodne z art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego. Przy czym Skarżący nie kwestionuje ogólnego schematu obliczania nadpłaty zastosowanego przez organy obu instancji,

a wynikającego w szczególności z wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C-313/05.

Stosownie do treści art. 80 ust. 1 cyt. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie

z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów

są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji

na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zgodnie zaś z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych

na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym są obowiązane

po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone

w § 7 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z treści § 7 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według specjalnego wzoru, przy czym w każdym kolejnym roku kalendarzowym akcyza zwiększa się o 12% dochodząc do 65% ceny pojazdu.

Podatek akcyzowy uregulowany w polskiej ustawie o podatku akcyzowym

z 23 stycznia 2004 r. jest częścią ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym należy go poddawać ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE. Nakładanie podatków na samochody, również używane przywożone z innych państw UE nie jest, co do zasady, niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Należy mieć jednakże na uwadze, że w Unii Europejskiej, czyli także w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS są produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Na język praktyki zasada ta przekłada się w ten sposób, że Państwa Członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich

lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Nie znaczy to oczywiście, że Państwa Członkowskie zostają pozbawione prawa

do ustalania i zróżnicowania podatków. Taka praktyka jest dozwolona pod warunkiem jednak, że nie prowadzi do jakiejkolwiek dyskryminacji produktów importowanych. Niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu na rynku wewnętrznym podatki stanowią kilka procent, natomiast w cenie podobnych aut używanych sprowadzonych w imporcie prywatnym - kilkanaście,

czy kilkadziesiąt procent.

W punkcie drugim sentencji wskazanego wyżej wyroku ETS-u dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek.

W sentencji wyroku występuje termin "rezydualna kwota podatku" - termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin

v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii

w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32

i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C 313/05).

Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 6 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 254/07; z 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 387/07).

Zgodnie z wytycznymi zawartymi w cyt. wyroku Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Oznacza to, że należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu

o takie kryteria jak wiek, przebieg, rodzaj napędu, marka lub model, a także - co jest w tej sprawie szczególne istotne – również stan ogólny.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż do wyliczenia wysokości nadpłaty podatku akcyzowego w tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niezbędnym jest ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce. Jedynie ustalenie wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce pozwala na określenie "rezydualnego podatku akcyzowego" zawartego w jego cenie. Zwrotowi podlega jedynie ta część akcyzy, która przewyższa akcyzę zawartą w wartości podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Mimo zastosowania w tej sprawie przez organy obu instancji opisanej wyżej metody wyliczenia nadpłaty podatku akcyzowego, wydana decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Wskazać bowiem należy, że ustalając wartość pojazdu podobnego organy oparły się wyłącznie na danych zawartych w Katalogu Info-Ekspert. Katalog ten pozwala na ustalenie wartości samochodów osobowych zarejestrowanych na rynku krajowym w zależności od marki, typu i modelu produkowanego w poszczególnych latach. Nie budzi wątpliwości, iż powyższa baza pozwala na obiektywne ustalenie wartości określonego typu pojazdów, jednakże jak słusznie zaznaczył skarżący, odnosi się ona do pojazdów w normalnym stanie technicznym i nieuszkodzonych. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych – umowy kupna, używanego pojazdu (tłumaczenie z języka niemieckiego, k. 23 akt adm.) w nabytym przez skarżącego pojeździe była uszkodzona elektronika. Przyjąć zatem należało, że organy podatkowe błędnie dokonały ustaleń wartości pojazdu podobnego do pojazdu nabytego przez skarżącego, albowiem nie uwzględniły ww. okoliczności. Przyjęta przez organy wartość wynikająca z Katalogu Info-Ekspert nie mogła być uznana za wartość podobnego samochodu na rynku krajowym, albowiem nie uwzględniała faktu wskazanych uszkodzeń pojazdu. Podkreślić należy,

że podnoszona przez organ okoliczność dokonania badań technicznych pojazdu w dniu 7.12.2004 r. nie może stanowić dowodu, że przedmiotowy pojazd

nie posiadał wskazanych przez skarżącego uszkodzeń. Z badań tych wynika jedynie to, że samochód spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy. W żadnej mierze wynik tych badań nie odnosi się do kwestii zasadniczej a mianowicie wartości pojazdu. Okoliczność, iż pojazd spełnia podstawowe warunki do poruszania się nim po drogach nie daje podstaw do przyjęcia jego wartości rynkowej z katalogu

z pominięciem ewentualnych wad. Mogą bowiem istnieć wady niemające wpływu

na zdolność pojazdu do poruszania się po drogach, jednakże istotne z punktu widzenia jego wartości. Nie można wykluczyć, iż wada elektroniki nie miała wpływu na spełnienie przez pojazd warunków niezbędnych do pozytywnego przeprowadzenia badań technicznych. Okoliczności te nie zostały jednak ustalone przez organ podatkowy, co w konsekwencji wiąże się z naruszeniem zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 o.p.

Zaznaczyć należy, że nie tylko marka, model i wiek wpływają na wartość pojazdu, ale również stan ogólny w tym ewentualne uszkodzenia tzw. elektroniki. Twierdzenie organów, że upływ czasu nie pozwala na zweryfikowanie podanych przez skarżącego uszkodzeń pojazdu, nie uzasadnia przyjęcia wartości podobnych pojazdów nieuszkodzonych. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych (np. przesłuchania świadków, opinii biegłego)

w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tego jednak w przedmiotowej sprawie organy nie uczyniły. Tym samym niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 o.p. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było również wadliwe przeprowadzenia swobodnej oceny dowodów, co wiązało się z naruszeniem art. 191 o.p.

W tej konkretnej sprawie nieuzasadnione było twierdzenie organów podatkowych, iż w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między ceną nabycia samochodu a wartością katalogową samochodu podobnego. Otóż taka sytuacja nie miału tu miejsca. Natomiast z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dokonały jakiejkolwiek czynności celem ustalenia stanu ze względu na uszkodzoną elektronikę.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy uzupełni zebrany

w sprawie materiał dowodowy, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uzupełniony materiał dowodowy powinien w sposób jednoznaczny określić w prawidłowej wysokości wartość pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce do pojazdu nabytego wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego. Powyższe pozwoli na określenie podatku rezydualnego zawartego w cenie takiego pojazdu a w konsekwencji wysokości nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niewykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł

na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 1, 2 i 3 p.p.s.a.