Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3294/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 341/20 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z dnia 19 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Prezydenta Miasta P. na rzecz K. S. A. z siedzibą w P. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Po 341/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę K. S.A., zwanej dalej "Skarżącą spółką", "wnioskodawcą" na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta P. z 19 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. Wymieniony wyrok został opublikowany na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwaną dalej "u.p.o.l.". We wniosku tym Skarżąca spółka wskazała, że jest spółką prawa handlowego będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem jej przeważającej działalności jest produkcja piwa (PKD 11.05). Jest ona właścicielem gruntów, budynków oraz budowli położonych na terenie Miasta P., które łącznie składają się na kompleks L. Wyjaśniła, że jednym z obiektów zlokalizowanych na terenie Browaru, wykorzystywanym przez Skarżącą spółkę na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest środek trwały o nazwie Zespół silosów 14 szt. z wieżą operacyjną, zwany dalej "Zespołem silosów".

Z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że środek trwały stanowi obiekt budowlany służący za magazyn słodu. Całość położona jest na żelbetowym bloku fundamentowym. Zespół Silosów posiada stalową konstrukcję szkieletową; obudowę obiektu (ściany) stanowi trapezowa blacha fałdowa, zamontowana na ryglach stalowych, mocowana do konstrukcji nośnej. Stropodach zbudowany jest z blachy fałdowej, która posadowiona jest na belkach stalowych. Jednocześnie, wewnątrz (oparte, zawieszone na powyższej konstrukcji szkieletowej) znajduje się 14 silosów słodu o konstrukcji z profili walcowatych. Silosy mają kwadratowy rzut poziomy o wymiarach w osiach 4,0 m x 4,0 m. W pozostałej części znajdują się też m.in. pomosty obsługowo-stalowe, klatka schodowa, winda towarowo-osobowa (wraz ze stalowym szybem) oraz urządzenie do transportu słodu. Zewnętrzna obudowa obiektu (ściany) z blachy trapezowej fałdowej oraz stropodach z blachy fałdowej nie jest jednocześnie "obudową" i "dachem" silosów położonych wewnątrz.

Skarżąca spółka podała też podstawowe dane techniczne obiektu z dokumentacji budowlanej o nazwie Zespół silosów:

- Wymiary obiektu to: 8,57m x 36.57 m;

- Wysokość - 28,9 m;

- Powierzchnia zabudowy wynosi 313,40 m2;

- Kubatura wynosi 7743 m3 (silosy - 4643 m3, przestrzeń operacyjna 3100 m3).

W uzupełnieniu stanu faktycznego Skarżąca spółka dodała, że stalowa konstrukcja szkieletowa jest przymocowana do żelbetowego bloku fundamentowego za pomocą śrub (zakotwiona). Z kolei trapezowa blacha fałdowa jest zamontowana na ryglach stalowych, przytwierdzonych - także przy użyciu śrub - do wspomnianej konstrukcji nośnej.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego Skarżąca spółka zadała następujące pytanie: Czy obiekt o nazwie Zespół silosów 14 szt. z wieżą operacyjną (nr inw. 100000000130-0), należy uznać za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym opodatkować podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej?

Prezentując własne stanowisko w zakresie zadanego pytania Skarżąca spółka stwierdziła, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 i zawartych w nim wytycznych, a także na kanwie najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (powstałego w oparciu o przedmiotowy wyrok TK) - obiekt o nazwie Zespół silosów winien być traktowany jak budynek, bowiem spełnia on wszystkie kryteria zawarte w uregulowaniach u.p.o.l. do uznania go za budynek a mianowicie: jest trwale związany z gruntem, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Skarżąca spółka jednocześnie zaznaczyła, że jest świadoma istnienia orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników do kategorii "budowle" jednak, jak podkreśliła, nie można przenosić tych konkluzji na grunt niniejszej sprawy z względu na wyraźną odmienność stanu faktycznego. Zwróciła uwagę, że Zespół silosów posiada "swój" dach oraz "swoje" ściany oparte na stalowej konstrukcji szkieletowej, na której "zawieszone" są z jednej strony (od wewnątrz) same silosy, a z drugiej (od zewnątrz) ściany i dach. Nie jest zatem możliwe rozdzielenie ścian, dachu, konstrukcji stalowej i silosów - tworzą one jedną całość (jeden obiekt budowlany).

W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2020 r. Prezydent Miasta P. uznał, że stanowisko Skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W ocenie organu Zespół silosów stanowi element całego systemu produkcyjnego, a zatem skoro Zespół silosów jest częścią instalacji przesyłu i magazynowania zboża i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji, to wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Organ wskazał, że w przypadku silosów zarówno na zboże, jak i cukier w judykaturze wprost przyjmuje się, że silos ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru, czy też zboża. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, zboża obejmującego, oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe.

Skarżąca spółka nie zgadzając się z wydaną wobec niej interpretacją, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że stanowisko Prezydenta Miasta wyrażone w interpretacji indywidualnej jest prawidłowe, co skutkowało koniecznością oddalenia skargi.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że organ uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo podniósł, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Zaznaczył, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.- dalej u.P.b.) będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka, w ocenie WSA, wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził również, że organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, nie naruszył przepisów postępowania bowiem w interpretacji wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa dlaczego uznano stanowisko Skarżącej spółki za nieprawidłowe, sformułowano także prawidłowe uzasadnienie prawne, przez co nie został naruszony art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) zwana dalej "O.p.".

Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem Skarżącej spółki co do tego, że organ dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego opisanego we wniosku uznając, że Zespół silosów - pełniący funkcję magazynu słodu - stanowi część instalacji przesyłu i magazynowania zboża.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej spółki zarzucił orzeczeniu WSA:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, a jednocześnie art. 151 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja została wydana przez Prezydenta z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. na skutek poczynienia nieuprawnionych założeń co do stanu faktycznego (wykraczających poza opis przedstawiony w treści wniosku, zmodyfikowanych w taki sposób aby odpowiadały z góry przyjętej tezie), co w efekcie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony we wniosku;

1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia (uzasadnienia prawnego) wyroku WSA praktycznie w całości na poglądach i argumentacji zaprezentowanej w orzeczeniach sądów administracyjnych, które to orzeczenia nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na wyraźną odmienność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (podobnie jak uczynił to Prezydent w interpretacji indywidulanej);

2. naruszenie prawa materialnego przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez zrównanie typowego, "niezabudowanego" zbiornika przemysłowego z obiektem "zabudowanym", trwale związanym z gruntem, posiadającym własne fundamenty, ściany i dach, w którym znajdują się m.in. silosy słodu, a następnie uznanie (potraktowanie) spornego obiektu (silosów słodu) jako budowli w postaci zbiornika przemysłowego - silosu;

3. naruszenie prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż obiekt spełniający wszystkie ustawowe kryteria budynku stanowi budowlę tylko dlatego, że pełni funkcję magazynową (buforową) i jest pośrednio związany z produkcją piwa (tak jak wszystkie inne obiekty położone na terenie browaru).

Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca spółka, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podpisaną przez zastępcę Dyrektora Wydziału wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania (art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14c § 1 O.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu należy zwrócić uwagę na wskazanie przez Sąd pierwszej instancji przeznaczenia i sposobu wykorzystania spornego obiektu budowalnego, a zatem Zespołu silosów. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że organ wydający interpretacje indywidualną ,,uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu’’ uznał prawidłowo, że obiekt ten nie może być uznany za budynek, gdyż ,,wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy’’. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji takich elementów, które nie zostały wskazane w definicji legalnej budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wymaga jednoczesnego odniesienia się de facto do przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14 c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazany ustawowy zakres treści interpretacji indywidualnej ustawodawca uzupełnia poprzez wprowadzenie możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. W ramach podstawowego zakresu treści interpretacji indywidualnej należy zatem wskazać w pierwszej kolejności na wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, bowiem determinuje to w pewnym uproszczeniu dalszy sposób zachowania się organu wydającego tę interpretację w postaci przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy z ewentualnym uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zakres treści interpretacji indywidualnej stanowi jednocześnie o jej istocie jako czynności organu. W ramach tych czynności ustawodawca podatkowy wskazuje zatem na wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nieprzypadkowo użyto w tym przypadku określenia doprecyzowującego w postaci ,,wyczerpującego opisu’’. Chodzi zatem o taki opis, który jest ,,pełny’’ ale jednocześnie jest odniesiony do tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wprowadzenie określenia doprecyzowującego nakłada zatem na organ wdający interpretację dwa obowiązki, tj. wyczerpujący opis stanu faktycznego i w takich ramach, które wynikają ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Naruszenie tych obowiązków oznacza, że interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów, które zostały wskazane w przywoływanym już przepisie art. 14c § 1 O.p. nie tylko co do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale także co do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie można bowiem uznać prawidłowości dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jeżeli ocena ta (wraz z uzasadnieniem prawnym) bazuje na niepełnym opisie stanu faktycznego. Podobne konsekwencje należy wskazać, gdy idzie o ,,wyjście’’ przy wymogu wyczerpującego opisu stanu faktycznego interpretacji indywidulanej poza ramy tego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku. Także wówczas zarówno ocena stanowiska wnioskodawcy jak i jej uzasadnienie prawne nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 14c 1 O.p., a tym samym nie odpowiada istocie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu wydanej interpretacji indywidualnej należy podkreślić, że organ wydający interpretację nie spełnił wymogu dotyczącego wyczerpującego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zasadnie bowiem Skarżąca spółka podniosła, że Prezydent Miasta P. ,,poczynił nieuprawnione założenia co do stanu faktycznego wykraczające poza opis przedstawiony w treści wniosku’’ dokonując w zasadzie pewnych założeń, które to założenia dotyczyły de facto oceny funkcji spełnianej przez obiekt budowalny będący zespołem silosów, która to funkcja nie została wskazana we wniosku.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w opisie stanu faktycznego Skarżąca spółka wskazała, że Zespół silosów służy za magazyn słodu a obiekt ten spełnia wszystkie ustawowo określone elementy budynku. Całość konstrukcji jest bowiem umieszczona na fundamencie (żelbetowy blok fundamentowy), posiada stalową konstrukcję szkieletową, obiekt jest obudowany trapezową blachą fałdową, która jest zamontowana na stalowych ryglach, które z kolei są mocowane do konstrukcji nośnej. Ponadto obiekt posiada stropodach wykonany z blachy fałdowej posadowionej na stalowych belkach. Tymczasem Prezydent Miasta P. w wydanej interpretacji stwierdził, że Zespól silosów należy kwalifikować jako ,,element całego systemu produkcyjnego’’, tj. jako ,,część instalacji przesyłu i magazynowania zboża’’, tym samym uznając ten obiekt jako budowlę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyznał rację organowi interpretacyjnemu, zwracając uwagę na ,,elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości’’.

W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując tej kontroli nie uwzględnił jednak art. 14 c § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceniając bowiem zaskarżoną interpretację indywidualną zobowiązany był w pierwszej kolejności zbadać wskazane w opisie stanu faktycznego okoliczności jego dotyczące i zrelacjonować je do przyjętej przez organ oceny stanowiska Skarżącej spółki, czego nie uczynił. Przyjęcie bowiem negatywnej oceny stanowiska Skarżącej spółki wraz ze wskazaniem prawidłowego stanowiska i jego uzasadnieniem nie stanowi podstawy do jego formułowania w oparciu o założenia co do stanu faktycznego nie wskazane w opisie przedstawionym we wniosku. Pokreślić należy, że przyjęte i wskazane przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego ustawodawca dlatego kwalifikuje wymogiem ich wyczerpującego opisu, by stanowiło to jednocześnie wyłączną podstawę do formułowania oceny, po pierwsze przez podmiot występujący o wydanie indywidualnej interpretacji, po drugie przez organ tę interpretację wydający. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty określone w pkt 1.1. skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zatem zbadać prawidłowość wydanej przez Prezydenta Miasta P. interpretacji w oparciu o zakres treściowy tej interpretacji wskazany w art. 14c § 1 O.p., szczególnie z uwagi na wskazane rozbieżności co do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z tym, który został przyjęty przez organ zarówno przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, jak i przy wskazaniu prawidłowego stanowiska. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca podatkowy w przywoływanym wielokrotnie przepisie wskazał na opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast nie wprowadził sformułowania, które dawałoby podstawę do przyjmowania innych okoliczności stanu faktycznego niż wynikających z tego, który został przedstawiony, a tym bardziej do formułowania dodatkowych okoliczności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócić uwagę także należy na konsekwencje wynikające z definicji legalnej budynku zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta P. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skutki dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej należy uwzględniać w przepisach prawa podatkowego, nie tylko w ramach tworzenia, ale przede wszystkim stosowania prawa podatkowego. Przejawia się to m.in. powstawaniem skomplikowanych stanów faktycznych, których rozstrzyganie w obszarze regulacji podatku od nieruchomości dotyczy kluczowych zagadnień, a zatem kwalifikacji pomiędzy obiektem będącym budynkiem i budowlą. Dokonując zatem tej kwalifikacji nie można pomijać konsekwencji jakie wynikają z danego rodzaju środków legislacyjnych, tj. w tym przypadku definicji legalnych. Niezależnie bowiem od podstaw formułowania definicji wskazanych w § 146 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) należy przede wszystkim uwzględnić skutki przyjętej definicji legalnej dla prowadzonego procesu wykładni przepisów prawa podatkowego. W pierwszej zatem kolejności wypada w każdym przypadku zbadać, czy stan faktyczny będący przedmiotem analizy odpowiada przyjętej przez ustawodawcę podatkowego definicji legalnej danego pojęcia. Warto zatem zwrócić uwagę, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l wprowadzono definicję budynku jako pierwszą, przede wszystkim z uwagi na precyzyjne wskazanie elementów definicyjnych, w oparciu, o które definicja ta została skonstruowana. Precyzyjne wskazanie elementów dokonane zostało przez ustawodawcę w taki sposób, że wymienia je w sposób enumeratywny, a ponadto poza elementem trwałego związania z gruntem pozostałe nie pełnią roli określeń nieostrych. Oznacza to, że kwalifikacja danego obiektu do kategorii obiektu budowlanego wymaga łącznego spełnienia wszystkich tych elementów, co nie było kwestionowane zarówno przez WSA w Poznaniu, jak i przez organ wydający interpretację indywidualną. Nie ma przy tym znaczenia, od którego ze wskazanych ustawowo elementów ,,rozpoczyna się’’ proces kwalifikacji do kategorii obiektu będącego budynkiem, gdyż znaczenie przesądzające ma dopiero łączne spełnienie wszystkich z nich. Podkreślenie, że poza elementem trwałego związania z gruntem pozostałe nie pełnią roli określeń nieostrych nie oznacza, że w konkretnym przypadku nie będą się różnić przykładowo rodzajem materiału, z którego zostały wykonane, czy też zastosowanym procesem technologicznym. Tym bardziej, że każdy ze wskazanych elementów ma tożsame znaczenie dla tej kwalifikacji, przy czym w konkretnym przypadku, niektóre elementy (bądź element), z uwagi na złożoność stanu faktycznego, mogą podlegać ustaleniu w większym stopniu niż inne, co do których nie powstały wątpliwości.

W indywidualnym przypadku zatem należy, po ustaleniu przesłanki dotyczącej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zbadać, czy obiekt ten wykazuje wszystkie te elementy, które ustawodawca wskazał jako konstytuujące budynek. Nie można ograniczać tego procesu do eksponowania elementu funkcjonalnego, tj. jego przeznaczenia, a to z dwóch względów. Po pierwsze z uwagi na to, że w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. takiego elementu ustawodawca nie wprowadził, gdy chodzi o kategorię pojęciową budynku. Po drugie zaś z uwagi na to, że pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu budowlanego jako budynku, co podkreślił także WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. Wskazanie zatem i jednocześnie podkreślenie elementu funkcjonalnego stanowi nie tylko naruszenie pewnej reguły interpretacyjnej wywiedzionej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, ale jednocześnie czyniłoby zbędnym badanie definicji budynku. Niezależnie zatem od ustalenia w konkretnym przypadku spełnienia wszystkich elementów definicji legalnej budynku, de facto nastąpiłoby przekwalifikowanie kategorii obiektu budowalnego z budynku na budowlę. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z ustawą zasadniczą (art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3) uznał taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która prowadzi do uznania za budowlę obiektu budowlanego, spełniającego kryteria bycia budynkiem. W ocenie zatem Naczelnego Sądu Administracyjnego o kwalifikacji obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje nie aspekt funkcjonalny, a techniczny, związany wyłącznie ze spełnieniem warunków wyszczególnionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji obiekt budowlany (spełniający kryteria określone w art. 3 pkt 1 u.P.b), a który zarazem jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, stanowi co do zasady budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., niezależnie od sposobu jego wykorzystania i funkcjonalnego powiązania z innymi obiektami. Nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku, z uwagi na ich wyjątkową specyfikę, zostały uznane za budowle. Jednakowoż owa rekwalifikacja budynku w budowlę byłaby możliwa wyłącznie w drodze jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy (por. s. 17-18 uzasadnienia ww. wyroku TK). Taka zaś sytuacja w analizowanym przypadku nie występuje.

Nie można zatem a priori zakładać, że z uwagi na funkcję, czy przeznaczenie Zespołu silosów, obiekt ten ,,przestaje mieć cechy budynku’’. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że argumentacja przywołana przez WSA w Poznaniu, z powołaniem się na cytowane orzeczenia NSA dotyczące kwalifikacji silosów, odnosi się do odmiennych stanów faktycznych, niż ten będący przedmiotem interpretacji indywidualnej Prezydenta Miasta P. Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że silosy, rozumiane jako obiekty budowlane służące do składowania materiałów sypkich (zboże, pasze, cement itp.), zwane także elewatorami, bunkrami i in., mogą w praktyce występować zarówno jako budynek bądź budowla. O właściwej ich kwalifikacji decydować będą kryteria techniczne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero ich wykluczenie determinuje możliwość oceny czy obiekt budowlany stanowi budowlę w znaczeniu wynikającym z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 146 p.p.s.a. przez WSA w Poznaniu poprzez nieuwzględnienie skargi, jak również zasadność naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w sytuacji, gdy interpretacja ta została wydana przez Prezydenta Miasta P. z naruszeniem art. 14 c § 1 O.p.

Powinnością Sądu pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zatem ocena prawidłowości wydanej interpretacji indywidulanej z punktu widzenia wymogów wprowadzonych przepisem art. 14c § 1 O.p., szczególnie gdy chodzi o ocenę zastosowanego wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto z uwagi na powiązanie opisu stanu faktycznego z oceną stanowiska wnioskodawcy – skarżącej spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny WSA w Poznaniu powinien także dokonać oceny przyjętego rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.