Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 1959/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. c
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

TEZY

Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r., 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych[...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego w dniu [...] grudnia 2001 r. przez "S" Sp. z o.o. oraz uzupełnienia odwołania z dnia [...] maja 2002 r. wniesionego przez adwokata S. Z., od decyzji inspektora kontroli skarbowej z [...] listopada 2001 r. określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "O" zł w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1999 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości - [...] zł; za wrzesień 1999 r. w wysokości - [...] zł; za październik 1999 r. w wysokości - [...] zł; za grudzień 1999 r. w wysokości- [...] zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając powyższe stanowisko Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce "S" w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za 1999 r., Inspektor stwierdził, iż działania Strony wyczerpują dyspozycje zawarte w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., z których wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, nie mogą stanowić podstawy zarówno do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Kontrolujący zakwestionował eksport zakupionych towarów, tj. koszulek z nadrukiem, obrusów śniadaniowych oraz kaset video. Analiza zawieranych transakcji doprowadziła do następujących ustaleń :

1. Koszulki z nadrukiem okolicznościowym zakupione przez PHP "P" od ZPUH "M" po cenie jednostkowej netto: [...] zł, zostały sprzedane do "B" Sp. z o.o. po cenie [...] zł za szt. Spółka "B" przedmiotowe koszulki odsprzedała następnie do firmy "S" po cenie [...] zł za szt. Zgodnie natomiast z wystawioną przez PHU "S" fakturą eksportową nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. cena towaru została ustalona na poziomie [...] USD co przy kursie 3,9622 zł wynosi [...] zł.

Z wyżej przedstawionego obrotu tym towarem wynika, że cena jednostkowa na etapie spółki "P" wzrosła z [...] zł do [...] zł czyli o 5 500 %. Wzrost ceny sprzedaży u pozostałych uczestników tych transakcji był symboliczny.

2. W przypadku obrusów śniadaniowych analiza obrotu przedmiotowym towarem wykazanym na fakturze eksportowej nr [...] wystawionej przez PHU "S" wskazuje, iż producentem tego towaru była firma PPH "H." S.c. M. J. , K. C. , K. Cena produktu w zakładzie w 90% została ukształtowana poprzez zakup wartości niematerialnych i prawnych. Inspektor zauważył, iż w badanym okresie jednostka ta korzystała z zaniechania poboru podatku od towarów i usług jako ZPChr. Następne podmioty spełniały rolę pośredników podwyższając nieznacznie marżę handlową.

Kontrolujący stwierdził, iż podobnie jak w przypadku wyeksportowanych koszulek z nadrukiem okolicznościowym, jak również obrusów śniadaniowych, obrót w "łańcuszku" firm w stworzonym systemie, był próbą obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez uzyskanie przez podmiot eksportujący nienależnego zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Nabywcą wyżej wymienionych towarów była firma A.[...] - Niemcy i odpowiednio odbiorcą podmiot z R.: D.[...]

Zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, iż firma "A" - [...], Niemcy występuje w systemie w podwójnej roli :

- jako sprzedawca licencji, na podstawie której został wytworzony przez PHP "P" produkt pod nazwą koszulki z nadrukiem okolicznościowym oraz - jako nabywca na podstawie kontraktu sprzedaży z firmą PHU "S", występującą jako podmiot na końcu "łańcuszka" w charakterze eksportera koszulek, towaru wytworzonego przez PHP "P", dokonującego jako podmiot krajowy zakupu licencji.

Z materiału dowodowego włączonego do akt kontroli postanowieniem z dnia[...] listopada 2001 r. uzyskanego przez Ministerstwo Finansów od Urzędu Finansowego ds. Ścigania i Spraw Karnych Niemiec wynika ponadto, że nabywca wyeksportowanych obrusów śniadaniowych jak i koszulek, tj. firma "A" - [...] w okresie, w którym dokonano przedmiotowego eksportu nie wykazała tego zdarzenia gospodarczego w rozliczeniach z Urzędem Finansowym w Niemczech.

3. W październiku i grudniu 1999 r. PHU "S" dokonało eksportu kaset video wg faktur eksportowych:

- nr [...] z [...] października 1999 r. za 1 000 szt. kaset video o wartości - [...] zł, nabywca: B. [...], V., M., R., odbiorca: S.. [...], K..

- Nr [...] z [...] grudnia 1999 r. za 2 000 szt. kaset video o wartości - [...] zł, nabywca jw., odbiorca: B. [...].

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabyte przez Spółkę "S" w firmie PHP "P" kasety wideo z tytułami filmów zostały wytworzone w [...] Szkole [...] w S. - O. K., [...] na podstawie uzyskanego prawa do korzystania z praw autorskich do filmów wynikającego z udostępnionej licencji przez podmiot E. [...].

Paragraf 3 wyżej wymienionej umowy określa, iż licencjodawca wszedł w posiadanie rozporządzalnych praw autorskich będących przedmiotem umowy na drodze ich zakupu od firmy B. [...], V., M., R.. Licencja obejmowała cztery tytuły filmów: "B", "N", "R", "L".

Jak wynika z dokonanych transakcji zakupu u producenta, cena jednostkowa przedmiotowych kaset w październiku 1999 r. wynosiła netto: [...] zł, zaś w grudniu 1999 r. [...] zł. Cena u pośrednika w PHP "P" w obydwu przypadkach sprzedaży wzrosła o 0,50 zł. W efekcie końcowym u eksportera, czyli w firmie "S" w eksporcie październikowym cena wzrosła o 2,06 zł do [...] zł i w eksporcie grudniowym o 2,74 zł do [...] zł za kasetę. Inspektor w zaskarżonej decyzji wskazał na rażąco odbiegającą od cen rynkowych cenę kaset ukształtowaną przez producenta, czyli Szkołę w S. , która wynikała z kosztu zakupu licencji.

Z włączonej do akt sprawy opinii Fundacji [...] "F" w W. , wyrażonej w piśmie z [...] października 2000 r. wynika, iż przedmiotowe kasety video są z całą pewnością najdroższym produktem, tego typu w branży, a ich cena wielokrotnie przekracza wysokość zarezerwowaną dla najdroższych produkcji filmowych ( ceny dostępnych na rynku kaset video z utrwalonymi na nich filmami wynoszą do użytku domowego od 15 do 60 zł, a z prawem do wypożyczenia od 80 do 160 zł ) .

Stan faktyczny przedstawiony w decyzji wskazuje, iż [...] Szkoła [...]w S. korzystała z zaniechania poboru podatku VAT od sprzedaży kaset, przysługującego warsztatom szkolnym szkół zawodowych, nie ponosiła więc żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa z tytułu tego podatku. Pośrednik PHP "P" poprzez zastosowanie małej marży nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Natomiast eksporter Sp. z o.o. "S", wykazując sprzedaż eksportową w deklaracji podatkowej VAT-7, występował o zwrot na rachunek bankowy.

Kontrolujący wskazał również m.in. na mechanizm regulowania płatności z tytułu obrotu towarami eksportowanymi. Podmioty, które posiadały względem siebie zobowiązania dysponowały rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku, tj. [...]Bank [...] S.A. [...] Oddział w W.

Zdaniem Inspektora, z analizy transakcji gospodarczych w ukazanym przez niego schemacie firm "łańcuszka" wynika, że w istocie rzeczy ich zamiarem nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami tych transakcji dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie (pozornie) miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo "łańcuszka" eksportera w tym przypadku firmę "S". Z tego też względu podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w miesiącach: sierpień 1999 r. w wys. - [...] zł, wrzesień 1999 r. w wys. - [...] zł, październik 1999 r. w wys.- [...] zł, grudzień 1999 r. w wys. - [...] zł nie przysługuje.

W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z [...] listopada 2001 r., Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce "S" - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości "O" zł w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za sierpień 1999 r. w wysokości: [...] zł, za wrzesień 1999 r. w wysokości: [...] zł, za październik 1999 r. w wysokości: [...] zł, za grudzień 1999 r. w wysokości: [...] zł . W odwołaniu od powyższej decyzji, które zostało uzupełnione przez pełnomocnika strony skarżącej pismem z [...] maja 2002 r., wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów :

1) art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku wynikające z niewłaściwego zastosowania § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

2) § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) wyżej wymienionego rozporządzenia poprzez brak podstaw do jego zastosowania;

3) art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez podatnika odmówiono wiarygodności;

4) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła, że:

- podatkowy efekt czynności cywilnoprawnej winien być rozpatrywany wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych bez bezpodstawnego sięgania do przepisów innych gałęzi prawa,

- wykorzystanie art. 58 k.c. w analizie podatkowego efektu czynności cywilnoprawnych może być dokonane wyłącznie na podstawie prawomocnego wyroku sądowego,

- łańcuszek czynności cywilnoprawnych zawieranych przez wielu kontrahentów, winien być rozpatrywany jako ciąg niezależnych czynności, co oznacza, iż określając podatkowy efekt danej czynności cywilnoprawnej nie może odwoływać się do cech czynności cywilnoprawnych zawartych przez innych kontrahentów w łańcuszku,

- chcąc stwierdzić, iż faktury obrazują czynności określone w art. 58, należy rozpatrywać pojedyncze czynności i wskazać czy wadą nieważności dotknięte są umowy sprzedaży towaru, i oczywiście jaki czyn zabroniony przez prawo został zrealizowany,

- przepis § 54 ust. 4 pkt. 5 litera c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ma charakter skutkowy i nie może być równocześnie przyczyną skutku tak, jak próbuje stwierdzić Inspektor w skarżonej decyzji. Muszą istnieć inne przyczyny, czyli musi być naruszony inny przepis prawa, który dopiero może skutkować zastosowaniem § 54 ust. 4 pkt. 5 litera c) rozporządzenia, naturalnie z zastosowaniem konstytucyjnych kompetencji do dokonania takich ustaleń.

- błędne zastosowanie przez Inspektora przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 litera c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. spowodowało wydanie decyzji naruszającej art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie innej niż zadeklarowana kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. Konsekwencją tego działania jest także naruszenie art. 27 ust. 6 tej ustawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r.

- ponadto Spółka podniosła, że wnioskiem z [...] listopada 2001 r. zwróciła się do Kontrolującego o przeprowadzenie ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli. Pomimo znajdującego się w skarżonej decyzji stwierdzenia Inspektora, iż dokonał on ponownej oceny zebranej dokumentacji pod kątem możliwości weryfikacji ustaleń kontroli, lecz nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń - brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których dowodom i wyjaśnieniom przedstawionym przez Spółkę odmówiono wiarygodności. Powyższe zdaniem Spółki stanowi o rażącym naruszeniu art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

- Strona na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wnosi o dopuszczenie jako dowodów w sprawie:

1/ zaświadczenia Urzędu Dzielnicowego N. z [...] listopada 1999 r., znak [...], które "potwierdza zarejestrowanie firmy pana Z. B. oraz poświadcza, iż do dnia wydania zaświadczenia nie wpłynął wniosek w sprawie zawieszenia działalności. Pismo to poświadczone jest za zgodność z oryginałem przez Ambasadę R. w W. i przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego";

2/ zaświadczenia Urzędu Skarbowego N. z [...] listopada 1999 r. które "potwierdza, iż pan Z. B. posiada w tym Urzędzie Skarbowym konto, w ramach którego rozliczany jest podatek dochodowy oraz że nie posiada żadnych zaległości z tytułu należnych podatków. Pismo to również poświadczone jest za zgodność z oryginałem przez Ambasadę R. w W. i przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego". Dokumenty te zdaniem Spółki "niezbicie dowodzą istnienia i prowadzenia legalnej działalności gospodarczej przez niemieckiego kontrahenta naszej Spółki, czemu zaprzecza w swej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej i co niewątpliwie ma wpływ na wynik decyzji";

Zdaniem Spółki, "pomimo bardzo obszernej treści skarżonej decyzji, brak wskazania przez inspektora jakiejkolwiek konkretnej czynności prawnej, której stroną byłaby Spółka, i która jednocześnie byłaby sprzeczna z ustawą albo miała na celu obejście ustawy oraz nie sprecyzowanie żadnego konkretnego, naruszonego przepisu ustawy, uniemożliwia Spółce ustosunkowanie się i sformułowanie zarzutów do przedstawionych w decyzji okoliczności. Zdaniem Spółki to naruszenie przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, nakazujących prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcia zawarte w skarżonej decyzji".

W piśmie z [...] maja 2002 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik strony podniósł, że w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym na tle art. 58 § 1 k.c. zgodnie się twierdzi, że sformułowanie zarzutu obejścia prawa wymaga wskazania takiego przepisu prawa o charakterze bezwzględnie obowiązującym, zawierającego nakaz lub zakaz określonego zachowania się, który to przepis strony umowy, wprowadzając pewien zapis do umowy, zamierzały obejść. Organ podatkowy I instancji nie wskazał takiego przepisu prawa, którego obejścia miałyby się dopuścić strony określonych umów, w tym strona skarżąca, to jest umów, do których nawiązywały zakwestionowane przez Inspektora faktury VAT. Na poparcie tych twierdzeń Pełnomocnik przytoczył szereg orzeczeń sądowych.

Dalszy wywód dotyczył niezgodności przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, a także upoważnienia do jego wydania w kształcie, w jakim obowiązywał w 1999 r., z normami wyższego rzędu.

Izba Skarbowa w W. po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie stwierdziła, że zgodnie z § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

Czynności mające na celu obejście ustawy (in fraudem legis ) zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki które wywołują i które objęte są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. Chodzi tu zatem o wywołanie skutku sprzecznego z prawem poprzez dokonanie samej czynności, a nie poprzez osiąganie celu leżącego poza treścią czynności.

Na gruncie prawa podatkowego obejście ustawy oznacza wywołanie skutku prawnego, który zabroniony jest przez podatkowe przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego kształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy nie sprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy jednak zauważyć, iż sama czynność prawa cywilnego, ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów prawa podatkowego, nie staje się z tego powodu nieważna. Nie rozstrzygamy tu bowiem o czynnościach zmierzających do obejścia przepisów prawa cywilnego, które konstruują byt tej czynności (wyrok Sądu Najwyższego z [...]lutego 1978 r., sygn. akt [...] ).

Jednocześnie organy podatkowe mają prawo oceniać skutki prawne umowy pod względem jej skutków podatkowych i stwierdzać, iż z tego punktu widzenia umowa nie wywiera skutków podatkowych. Dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Także w doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do minimalizacji obciążeń podatkowych. Jedną z podstawowych zasad stosowania prawa podatkowego jest więc ta, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy treść stosunków cywilnoprawnych nie zmierza do ograniczenia funkcjonowania prawa podatkowego.

W wyroku z 8 października 2001 r., sygn. akt I SA /Gd 2138/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pomimo braku w systemie polskiego prawa podatkowego klauzuli generalnej zawierającej kompetencje dla organów podatkowych do kwestionowania szeroko rozumianych czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenie sobie jakichkolwiek korzyści z tego tytułu, orzecznictwo sądowe wypracowało stanowisko uwzględniające autonomiczny charakter prawa podatkowego, zgodnie z którym organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również do badania czy określona czynność nie została dokonana w celu obejścia prawa. Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, w sytuacji gdy podatnik tak prowadzi bieg swoich interesów aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy, naruszając przy tym zasady opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów i usług.

Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z[...] lutego 1994 r., sygn. akt. [...], gdzie podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W orzeczeniu tym, akcentując konieczność respektowania zasady wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków stwierdzono, że nie zwalnia to jednak z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów cywilnoprawnych z punktu widzenia zasad ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważenia, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych, w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.

Zasada autonomii prawa podatkowego wielokrotnie została potwierdzona także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 marca 1995r., sygn. akt SA/Po 3673/94, Sąd wyraził pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego nie mogą zmieniać praw i obowiązków wynikających ze stosunków publicznych. Z kolei w wyroku z 21 marca 1995 r., sygn. akt SA/Gd 722/94, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe mają obowiązek oceny rzeczywistego charakteru umowy, w tym jej szczegółowej pogłębionej analizy z punktu widzenia przepisów podatkowych

Powyższe rozważania oraz cytowane orzecznictwo sądowo-administracyjne wskazuje, że stwierdzenie przez organa skarbowe zamiaru obejścia przepisów prawa podatkowego nie musi być poprzedzone, wbrew temu co twierdzi Strona, stwierdzeniem przez właściwy sąd nieważności umowy cywilnoprawnej.

W rozumieniu zatem przepisu § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., organy podatkowe mają prawo kwestionować faktury potwierdzające czynności prawne obarczone wadą określoną w art. 58 k.c., jeżeli udowodnią, że zamiarem stron było wywołanie określonego skutku prawnego.

Odnośnie zarzutu Strony dotyczącego nieuwzględnienia wniosku zawartego w piśmie z [...] listopada 2002r., dotyczącego dokonania ponownej oceny dowodów, Izba Skarbowa zauważyła, iż nie dopatrzyła się uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Stronę w dowołaniu.

Kontrolujący w odpowiedzi na powyższe pismo (odpowiedź z [...] listopada 2001 r.) poinformował Stronę, iż zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem dokonał ponownej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ podatkowy II instancji zauważył, iż Spółka nie może kwestionować powyższego ustalenia w przypadku, gdy ocena dokonana przez kontrolującego jest niezgodna z oczekiwaniami podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego ocena dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy podatkowe mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie ma dowolnego charakteru i została dokonana po prawidłowo przeprowadzonym (stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) postępowaniu wyjaśniającym.

Strona nie dołączyła do swojego wystąpienia żadnych nowych dowodów, w związku z powyższym kontrolujący prawidłowo uznał dokumentację za zupełną.

Ustosunkowując się do wniosku Strony o dopuszczenie jako dowodów w sprawie:

1) zaświadczenia Urzędu Dzielnicowego N. z [...] listopada 1999 r., znak [...] oraz 2) zaświadczenia Urzędu Skarbowego N. z [...] listopada 1999 r., Izba Skarbowa w W. zauważyła, iż dowody powyższe nie mają wpływu na ustalenia kontroli zawarte w niniejszej decyzji. Kontrolujący bowiem nie dowodził w zaskarżonej decyzji, iż firma A[...] nie istnieje, ale że przedmiotowe zdarzenie gospodarcze nie zostało przez nią wykazane w rozliczeniach z Urzędem Finansowym w Niemczech.

W myśl art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzut Strony dotyczący naruszenia ww. przepisów regulujących postępowanie podatkowe jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony, ponieważ zgromadzony materiał w sprawie jak i korespondencja pomiędzy organem kontrolującym a Stroną wskazują na wypełnienie powyższych przesłanek.

Izba Skarbowa wskazała, że zebrane dowody w sprawie nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości, że dokonane przez Spółkę transakcje zakupu jak i sprzedaży miały na celu obejście przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na prawidłowość powyższych konstatacji wskazuje m.in.:

- fakt występowania w podwójnej roli firmy A. [...] oraz firmy B.[...], Y., M., R., t.j. jako sprzedawca licencji na podstawie której został wytworzony towar eksportowany oraz jako nabywca przedmiotowych towarów.

Dzięki temu firmy te poprzez umowy licencyjne pośrednio kształtowały cenę tych towarów.

- odpowiedź uzyskana przez Ministerstwo Finansów od Urzędu Finansowego ds. Ścigania i Spraw Karnych Niemiec, dotycząca niewykazania zdarzenia gospodarczego przez A[...],

- producent eksportowanych kaset video korzystał z zaniechania poboru podatku VAT przysługującego warsztatom szkolnym, w związku z czym nie ponosił żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa,

- opinia Fundacji [...] "F" w W. uznająca kasety video za najdroższy produkt w branży,

- w przypadku eksportu obrusów śniadaniowych, producent , tj. PPH "H." sc. kształtowała cenę produktu poprzez zakup wartości niematerialnych i prawnych, sama natomiast posiadała status ZPChr,

- w rozliczeniach części firm nie egzekwowano rozliczenia należności,

- wyeksportowane towary przez firmy, które dokonały zakupu w obrocie krajowym od Spółki "S" w części nie zostały odebrane przez odbiorcę. Nie bez znaczenia jest również mechanizm regulowania płatności z tytułu obrotu towarami eksportowanymi oraz obrotu w kraju. Podmioty które posiadały względem siebie zobowiązania dysponowały zarazem rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku. Płatności natomiast polegały na tym, że te same lub zbliżone kwoty były przeksięgowywane pomiędzy tymi rachunkami jako płatności za faktury. Należy w tym miejscu zauważyć, iż osoby uczestniczące w ukazanym obrocie gospodarczym były ze sobą powiązane różnymi zależnościami, np. Pani B. K. -Prezes Spółki "S" posiadała upoważnienia części firm do składania przelewów i odbioru wyciągów bankowych.

Zdaniem organu odwoławczego ustalenia w niniejszej sprawie, wbrew temu co twierdzi Strona, nie mogą być rozpatrywane jako ciąg niezależnych czynności, ponieważ fakty, transakcje, jak i zachowania podmiotów w nich uczestniczących dają pełny obraz stanu faktycznego, którego prawidłowe ustalenie jest niezbędne w celu wydania decyzji.

Analiza przebiegu transakcji gospodarczych dokonanych w ukazanym przez Inspektora Kontroli Skarbowej schemacie "łańcuszka" opisanym szczegółowo na str. 7-53 zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż w istocie rzeczy ich zamiarem było takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które pozornie miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo "łańcuszka", w tym przypadku firmę "S".

Powyższe w pełni wypełnia założenia art. 58 k.c., co w konsekwencji skutkuje zastosowaniem wobec Spółki przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o rozważenie potrzeby i celowości odmowy zastosowania §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. przez odwołanie się do art. 8 ust. 2 Konstytucji RP albo też wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego RP co do zgodności z normami wyższego rzędu wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku uznania, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, o zobowiązanie strony przeciwnej do wypowiedzenia się wprost co do tego, czy którakolwiek z wcześniejszych transakcji towarami będącymi przedmiotem eksportu ze strony skarżącej między firmami wchodzącymi w skład wykreowanego przez organy "łańcuszka współdziałających ze sobą firm" została uznana za wadliwą z przyczyn określonych w §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że strona skarżąca dokonała zakupu określonych towarów w kraju za taką a nie inną cenę, uiszczając stosowny podatek VAT w cenie tych towarów, a następnie dokonała sprzedaży tych towarów na eksport w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o VAT i w związku z tym składając stosowne deklaracje podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji zakupów i sprzedaży VAT wymaganej art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (ewidencji bazującej na fakturach VAT i dokumentach celnych potwierdzających fakt wywozu towarów poza granice Państwa), wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, oczekiwała zwrotu podatku VAT na swój rachunek bankowy.

Zdaniem spółki organy I i II instancji nie wykazały, aby określone umowy były sprzeczne z art. 58 K.c., a w szczególności aby stanowiły obejście prawa czy też by naruszały zasady współżycia społecznego. Organy podatkowe nie wskazały przepisu prawa, który miałby być przedmiotem obejścia.

Bezdyskusyjne jest także istnienie zasady swobody umów, która obejmuje również swobodę kształtowania ceny sprzedaży. W związku z eksponowanym przez organa podatkowe możliwym faktem, że kontrahent zagraniczny nie odebrał w porcie docelowym importowanych, a zakupionych od podatnika towarów, pełnomocnik spółki podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego mówiących o zwrocie podatku VAT uiszczonego w cenie wyeksportowanych towarów nie uzależnia się zwrotu podatku VAT od tego, czy wyeksportowany towar został odebrany przez importera towaru. Okoliczność ta jest obojętna prawnie.

Organy podatkowe - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - powinny wypowiedzieć się co do zgodności przepisu rozporządzenia wykonawczego będącego podstawą wydanych decyzji z normami wyższego rzędu. Brak wypowiedzi na ten temat stanowi naruszenie art. 120 i 210 §4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. Przepis art. 68 §1 Ordynacji podatkowej określa 3-letni termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy) na skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a więc decyzji konstytutywnej.

Do takiej zaś grupy decyzji wymiarowych zaliczyć należy decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydawane na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w kwocie wyższej od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje wydawane na podstawie tego przepisu mają charakter decyzji ustalających (tworzących) zobowiązanie podatkowe, w odniesieniu do których obowiązywał wskazany 3- letni termin na ich skuteczne doręczenie. Zasadność takiej tezy potwierdza zresztą nowelizacja Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która w art. 68 § 3 przewidziała 5- letni termin przedawnienia dla skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu powyższa zmiana przepisów miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający.

Skoro w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowego zobowiązania powstał w 1999 r. (sierpień, wrzesień, październik, grudzień 1999 r.), to zobowiązanie to przedawniło się z upływem roku 2002. W związku z tym organ podatkowy II instancji nie mógł ustalić tego zobowiązania w czerwcu 2003 r.

W pozostałej części skarga spółki "S" nie jest zasadna. Spółka nie wykazała, by organa podatkowe przy rozstrzygnięciu sprawy objętej skargą dopuściły się naruszenia prawa materialnego, bądź by w toku postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uchybiono w sposób istotny przepisom postępowania.

Organy podatkowe obu instancji wnikliwie rozpatrzyły zebrany prawidłowo materiał dowodowy zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, 122, 187 §1, art. 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom strony skarżącej, podjęły wszystkie prawem przewidziane działania jakie podjąć powinny w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena materiału dowodowego przez nie dokonana jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić również należy, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organa podatkowe stanowisko swoje wyczerpująco uzasadniły.

Bezpodstawny jest zarzut strony skarżącej co do braku upoważnienia ustawowego do wydania przepisu o treści określonej w §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Artykuł 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadaje Ministrowi Finansów możliwość określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy. Wykonanie tego upoważnienia ustawowego stanowi między innymi §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia. Regulacja §54 została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za zgodną z Konstytucją RP ( wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97; OTK 1998/4/ 51).

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż o tym, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu niezgodnego z upoważnieniem ustawowym świadczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 kwietnia (powinno być : czerwca) 2004 r., K 22/03 (OTK-A 2004/6/59).

Skład orzekający powyższego poglądu nie podziela.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., K 22/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że :

Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy wymienione w powyższym wyroku nie były podstawą materialnoprawną wydawanych decyzji organów podatkowych. Jak wyjaśniono podstawę tę stanowił przepis §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Stan prawny rozpatrywanej sprawy nie dotyczył brzmienia przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2000 r., lecz stanu prawnego obowiązującego w 1999 roku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w dyspozycji §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy wystawca faktury potwierdza czynność, do których ma zastosowanie dyspozycja art. 58 k.c., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 58 k.c. jednoznacznie określa, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy (czynność in fraudem legis) jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objętego świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywania czynność, chociaż nie jest wskazana w treści umowy.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych. Skład orzekający Sądu podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95 (LEX 3225), iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organa podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

Przedmiotowe umowy zostały uznane przez organy podatkowe za zmierzające do obejścia prawa, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne; konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że również realizacja przez stronę skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług.

Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 9 lutego 2000 r. ( I SA/Gd 2036/97), rozpoznanej przez Sąd Najwyższy w dniu 20 grudnia 2001 r. (III RN 163/00; OSN.IAPiUS 2002/9/199) poprzez jej oddalenie, podkreślił, iż żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglądu, że obejściem prawa jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów do zmniejszenia obciążeń podatkowych, formułując następnie tezę, iż nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunku cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny.

Skład orzekający sądu podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe winna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki.

W rozpatrywanej sprawie podmioty miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron a więc ani Skarbowi Państwa ani też podatnikowi.

Nie można też przyjąć, że ustawa o podatku od towarów i usług miała luki prawne czy też wady legislacyjne w przedmiotowym zakresie. Prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawa do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest - jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie daniowym - prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Niedopuszczalne jest akceptowanie czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie, poza sferą normalnie ustalonych działań gospodarczych (również w zakresie wykorzystania specjalnego statusu zakładu pracy chronionej). Zatem źródłem przychodu dla podatnika winna być jego działalność gospodarcza, w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Prawidłowe są ustalenia, zgodnie z którymi w przypadku wyeksportowanych koszulek z nadrukiem okolicznościowym, jak również obrusów śniadaniowych, obrót w "łańcuszku" firm w stworzonym systemie, był próbą obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez uzyskanie przez podmiot eksportujący nienależnego zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego.

Organy podatkowe odtworzyły przebieg dokonywanych operacji oraz odtworzyły i ukazały rolę podmiotów występujących w tych operacjach. Przykładowo firma "A. [...]" z Niemiec występuje w systemie w podwójnej roli :

- jako sprzedawca licencji, na podstawie której został wytworzony przez PHP "P" produkt pod nazwą koszulki z nadrukiem okolicznościowym oraz - jako nabywca na podstawie kontraktu sprzedaży z firmą PHU "S", występującą jako podmiot na końcu "łańcuszka" w charakterze eksportera koszulek, towaru wytworzonego przez PHP "P", dokonującego jako podmiot krajowy zakupu licencji. Prawidłowo również organy podatkowe wykazały, że nabywca wyeksportowanych obrusów śniadaniowych jak i koszulek, tj. firma "A." [...] w okresie, w którym dokonano przedmiotowego eksportu nie wykazała tego zdarzenia gospodarczego w rozliczeniach z Urzędem Finansowym w Niemczech.

Stan faktyczny przedstawiony w decyzji wskazuje, iż [...] Szkoła [...] w S. korzystała z zaniechania poboru podatku VAT od sprzedaży kaset, przysługującego warsztatom szkolnym szkół zawodowych, nie ponosiła więc żadnych obciążeń wobec Skarbu Państwa z tytułu tego podatku. Pośrednik PHP "P" poprzez zastosowanie małej marży nie wykazywał zobowiązania podatkowego. Natomiast eksporter Sp. z o.o. "S", wykazując sprzedaż eksportową w deklaracji podatkowej VAT-7, występował o zwrot na rachunek bankowy.

Wyczerpująco również udowodniono funkcjonowanie mechanizmu regulowania płatności z tytułu obrotu towarami eksportowanymi. Podmioty, które posiadały względem siebie zobowiązania dysponowały rachunkami bankowymi założonymi w tym samym banku, tj. [...] Bank [...] S.A. [...] Oddział w W..

Prawidłowo zatem organy skonkludowały, że z analizy transakcji gospodarczych wynika, że w istocie rzeczy zamiarem podmiotów nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami tych transakcji dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie (pozornie) miały cechy nie sprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo "łańcuszka" eksportera w tym przypadku firmę "S". Z tego też względu podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w miesiącach: sierpień 1999 r. w wys. - [...] zł, wrzesień 1999 r. w wys. - [...] zł, październik 1999 r. w wys.- [...] zł, grudzień 1999 r. w wys. - [...] zł nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy Kodeksu cywilnego, do których odsyła się w rozporządzeniu (§54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia) dotyczą czynności prawnych nieważnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 K.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 K.c.) Pojęcie obejścia prawa i pozorności niejednokrotnie pokrywają się (por. S. Rudnicki /w:/ S. Dmowski, S. Rudnicki. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga pierwsza, część ogólna, Wyd. Prawnicze 2001, s. 188 ).

Organy orzekające w tej sprawie, po zebraniu materiału dowodowego, zajęły stanowisko, że rzeczywistym celem transakcji gospodarczych, w których w 1999 r. uczestniczyła strona i w ramach których wystawiono m.in. zakwestionowane faktury, było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług w wyniku eksportu towarów, na które celowo zawyżono ceny, a nie prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Dlatego też uznały, że były to czynności podjęte dla pozoru w celu obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów.

Jednocześnie skład orzekający stwierdza, że prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez stronę skarżącą oraz poprzedzających je operacji gospodarczych godzi w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 §2 K.c.

Taka ocena przedstawionej działalności znajduje potwierdzenie w zebranym, zgodnie z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, materiale dowodowym. Została ona w sposób logiczny, spójny i zgodny z wiedzą dotycząca działalności handlowej, wywiedziona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak i w decyzji organu I instancji. W związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenia dokonane w toku postępowania wyjaśniającego prowadzonego w tej sprawie prawidłowo zostały odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, która ustosunkowała się do zarzutów strony, wyjaśniła, dlaczego nie daje wiary jej twierdzeniom i szczegółowo, zgodnie z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, podała przyczyny zastosowania w sprawie §54 ust. 4 pkt 5 lit. c) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 1999r., oddalając skargę w pozostałej części. Na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.ałej części zęści a okresy rzed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. nie została zarejestrowana w innym urzędzie skarbowym.

h). odliczenia podat