Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 524/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art.14 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oraz wysokości straty za 2000 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.003,70 zł oraz wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r. w kwocie 18.319,89 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości straty z prowadzonej działalności gospodarczej i określił tą stratę w kwocie 18.345,74 zł, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż H.S. z tytuły prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000 wykazał przychód w kwocie 108.323,81 zł, koszty uzyskania przychodu - 184.755,65 i stratę - 76.431,84 zł.

Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlu materiałami budowlanymi oraz wynajmu pomieszczeń pod nazwą P.W."[...]". Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.414,98 zł oraz zaniżeniu przychodu o kwotę 44.696,97 zł.

Ustalenia te doprowadziły do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.003,70 zł oraz stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000r. w kwocie 18.319,89 zł.

Kwestionując rozstrzygnięcie zawarte w w/w decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił:

I. rażące naruszenie zasad postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów i art. 124 i 210 § 4 poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, a także

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz.146 z późn.zm.).

Z treści odwołania wynika, iż kwestią sporną jest stwierdzone przez organ podatkowy zaniżenie przychodu o kwotę 27.269,35 zł z tytułu usługi remontowo - budowlanej pod nazwą "Modernizacja i rozbudowa budynku Przychodni dla Zwierząt w C. przy ul. L." wykonanej na rzecz U. i J. L. Zdaniem podatnika organ I instancji nie uwzględnił faktu, iż zamawiający kwestionowali zarówno samo zakończenie robót jak i ostateczną wysokość wynagrodzenia, czego efektem był proces cywilny. Zamawiający po zaprzestaniu robót przez podatnika sporządzili własny kosztorys z którego wynikało, iż podatnik otrzymał już całe przysługujące mu wynagrodzenie.

Do odwołania został dołączony jako dowód w sprawie w/w kosztorys sporządzony przez J.C.

Ponadto podatnik argumentował, że w sytuacji, gdy istniał spór co do wysokości wynagrodzenia, jak i zakresu wykonanych prac - nie istniał stan zakończenia prac, gdyż roboty zostały przerwane na wniosek inwestora - nie powstał więc stan należności przychodu. Zdaniem podatnika, o przychodach można mówić dopiero w lipcu 2002r., gdy doszło do zawarcia przez strony ugody, w wyniku uprzedniego sądowego wyroku zaocznego.

Pozostałych ustaleń organu podatkowego I instancji podatnik w złożonym odwołaniu nie kwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 12 kwietnia 2000 r. zawarł z J. i U. L. umowę o roboty budowlane Nr [...]. Przedmiotem niniejszej umowy była modernizacja i rozbudowa budynku Przychodni dla Zwierząt znajdująca się w C. przy ul. L. Strony ustaliły wstępnie wartość robót netto w kwocie 50.000 zł, a termin zakończenia prac na dzień 15 czerwca 2000r. Z dziennika budowy wynika, iż prace na rzecz inwestora wykonywane były w okresie od 4 kwietnia 2000r. do 13 czerwca 2000r. Z ostatecznego wpisu dokonanego w Dzienniku Budowy przez kierownika robót R.B. dnia 13 czerwca 2000r. wynika, iż inwestor nie dopuścił do dalszego ich wykonania i przerwał prace tłumacząc ten fakt usterkami w wykonawstwie. W tej sytuacji kierownik robót wraz z murarzem M.J. dokonali inwentaryzacji robót na budowie. Dokonano również odbioru robót betoniarskich i murarskich na dzień 13 czerwca 2000r. oraz inwentaryzacji materiałów nie wbudowanych, a pozostających na placu budowy również na dzień 13 czerwca 2000r. Zaistniałe zdarzenia poświadczyli również trzej pracownicy i kierownik robót, składając stosowne oświadczenia. Z uwagi na zaistniałe okoliczności kierownik robót R.B. sporządził na dzień 13 czerwca 2000r. kosztorys powykonawczy na wykonane roboty w oparciu o sporządzone protokoły na wartość 53.171,73 zł. Kosztorys ten został zatwierdzony przez kierownika budowy H. S. (upr.bud.[..]).

Podatnik dokonał zestawienia kosztów budowy wyceniając swoje należności (usługi + materiały nie wbudowane) na kwotę 70.768,61 zł w tym VAT 12.761,56 zł czyli na wartość netto 58.007,05 zł.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie inwestora tj. Przychodnia dla Zwierząt – U. L. wynika, iż inwestor dokonywał na rzecz wykonawcy wpłat gotówkowych o łącznej kwocie 37.500 zł, co potwierdzają dowody Kp oraz pokwitowanie z dnia 5 czerwca 2000r. wystawione przez P.W. "[...]". Na taką też wartość tj. 37.500 zł brutto (netto 30.737,70 zł) P.W. "[...]" w dniu 24 czerwca 2000r. wystawiło fakturę VAT Nr [...] dot. częściowej zapłaty za wykonane roboty remontowo - budowlane dot. ww. inwestycji.

W opinii organu I instancji podatnik był obowiązany wystawić fakturę opiewającą na całą kwotę wynikającą z rozliczenia budowy na dzień 13 czerwca 2000r. tj. 70.768,61 zł brutto - 58.007,05 zł netto. Niedokonanie tego skutkowało więc zaniżeniem przychodu o kwotę 27.269,35 zł (58.007,05 - 30.737,70).

Podatnik kwestionując takie stanowisko twierdził, iż nastąpiło przerwanie robót i istniał spór co do wysokości wynagrodzenia i zakresu dokonanych robót o czym świadczy kosztorys powykonawczy sporządzony przez J.C. działającego w imieniu inwestora.

Fakt ten nie został rozpatrzony przez organ I instancji i ta okoliczność wyklucza możliwość stawiania zarzutu o zaniżeniu przychodów i narusza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej. Rozpatrując powyższe, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu o naruszeniu zasad postępowania tj. art.122, 187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dokument, na który powołuje się podatnik znajdował się w aktach sprawy i był brany pod uwagę przy podejmowaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Stwierdził jednak, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do tego dowodu i nie dokonał jego oceny w wydanej decyzji, co wskazuje, iż nie dopełnił wymogów art. 210 § 4 i 124 ustawy. Nie narusza to jednak wskazanego przepisu prawa materialnego bowiem z akt podatkowych wynika, że J.C. działający w imieniu inwestora na egzemplarzu kosztorysu powykonawczego (będącego w posiadaniu inwestora) dokonał licznych zmian, co doprowadziło do zmniejszenia wartości kosztorysowej - wynikającej z kosztorysu powykonawczego - z kwoty 53.171,73 zł do kwoty 38.338,17 zł. Ostatecznie sporządził inwentaryzację prac budowlanych wykonanych przez P.W. [...] dla inwestora J. i U. L. a także kosztorys powykonawczy opiewający na łączną kwotę 27.260,04 zł.

H.S. legitymujący się uprawnieniami budowlanymi dokonał opinii budowlanej do inwentaryzacji i wyceny robót sporządzonej przez J. C. Odniósł się szczegółowo do wszystkich pozycji zawartych w tych dokumentach wykazując, iż inwentaryzacja robót oraz ich wycena na dzień 13 czerwca 2000r. jest nieobiektywna, pobieżna i dokonana niezgodnie z warunkami zawartej umowy Nr [..] poprzez zastosowanie do wyceny zaniżonych stawek roboczogodziny i maszynogodziny.

W dokumencie tym wywodzi, iż wycena dokonana przez J. C. została zaniżona o kwotę 43.503,57 zł, co potwierdza zasadność pierwotnej wyceny dokonanej przez P.W. "[...]". Odpiera też zarzuty dotyczące wadliwości w wykonaniu robót sygnalizowane w ww. dokumencie sporządzonym przez J. C. z uwagi na to, iż w trakcie wykonywania tych robót nie zostały zgłoszone żadne usterki, a wszelkie zmiany i odstępstwa od projektu, wykonywane były na wyraźne polecenie inwestora i potwierdzone w dzienniku budowy.

Powyższa opinia wyrażona przez wykonawcę oznacza, iż w jego ocenie kwotą brutto należną z tytułu robót remontowo - budowlanych zakończonych w wyniku działań inwestora w dniu 13.06.2000r. i wynikającą z kosztorysu powykonawczego jest kwota 70.768,61 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie prace budowlane zostały zakończone z uwagi na to, że wykonawca poprzez działanie inwestora został zmuszony do opuszczenia placu budowy, co obligowało podatnika do sporządzenia inwentaryzacji dokonanych prac budowlanych oraz ich wyceny, a także dokonania rozliczenia z inwestorem poprzez wystawienie stosownej faktury za wykonane do tego dnia prace budowlane. Podkreślenia wymaga fakt, iż inwestor nie kwestionował opinii budowlanej sporządzonej przez podatnika. Brak sprzeciwu ze strony inwestora powinien skutkować wystawieniem faktury za wykonane roboty budowlane. Inwestor nie ma bowiem obowiązku dokonania zapłaty jeżeli nie otrzymał stosownej faktury za wykonane prace budowlane (rozliczenie końcowe). Stąd też nie jest istotne , iż nie wszystkie określone w umowie prace zostały wykonane, gdyż brak ich całkowitego wykonania nie zależał od woli wykonawcy. Decyzją inwestora został on postawiony w sytuacji zmuszającej do rozliczenia prac wykonanych wg stanu tj., na dzień zakończenia współpracy z inwestorem na dzień 13.06.2000r.

Art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 1993r. Nr 90. poz.416 z późn. zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Oznacza to, że w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje fakt zapłaty należności przez odbiorcę świadczenia. W praktyce oznacza to, że dochód z działalności powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem fakt pozostania w sporze z inwestorem, co do wysokości wynagrodzenia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na moment powstania przychodu tym bardziej, iż podatnik sam udowodnił, że żądana przez niego kwota jest zasadna, a zarzuty inwestora są niesłuszne i sprzeczne z zawartą umową.

Okoliczność tą potwierdza też fakt, iż w dniu 30 czerwca 2000 r. pełnomocnik podatnika radca prawny S.T. wystąpił do J. i U. L. z żądaniem zapłaty kwoty 33.268,61 zł z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane. Podstawą tego żądania była umowa nr [...] z [...] kwietnia 2000r. oraz zestawienie kosztów budowy sporządzone na dzień 13 czerwca 2000 r. Tak więc sam podatnik uznał, iż jest to kwota należna za roboty wykonane do dnia 13 czerwca 2000r.

Natomiast okoliczność nie zakończenia inwestycji, nie może być brana pod uwagę z tego względu, iż prace zostały przerwane przez inwestora. Tak więc ich odbiór wg stanu na dzień 13 czerwca 2000r. należy traktować jako zakończenie wykonania usługi na rzecz inwestora.

Zdaniem organu odwoławczego, w tak ustalonym stanie faktycznym, nie można przyjąć, iż przychód z działalności gospodarczej powstał dopiero w dniu 1 lipca 2002r. w wyniku zawartej przez podatnika ugody, po uprzednim sądowym wyroku zaocznym z dnia [...] maja 2001 r. sygn.akt [...]. Oceny tego stanu faktycznego nie zmieniają również wyjaśnienia złożone przez podatnika w dniu 19 sierpnia 2005r., zgodnie z którymi korzystny dla wykonawcy wyrok zaoczny był powodem zaniedbań (niedopełnienie w terminie czynności procesowych) J.L. (inwestora), a w przeciwnym przypadku toczyłby się normalny proces sądowy w którym wysokość wynagrodzenia ustalałby biegły sądowy, a zatem przychód prawdopodobnie byłby niższy bądź w ogóle by nie wystąpił.

W świetle 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt pozostawienia w sporze z inwestorem, co do wysokości należnej kwoty za roboty wykonanie do dnia 13 czerwca 2000r. (tj. dnia w którym inwestor zażądał od wykonawcy opuszczenia a budowy i zakończył z nim współpracę), nie wyłącza należności za tę usługę z obowiązku podatkowego.

Zasadność wyceny wykonawcy została potwierdzona wyrokiem zaocznym z dnia [...] maja 2001 r. sygn. akt [...], którym Sąd zasądził od pozwanej J. L. na skarżącego rzecz kwotę 30.000 zł. Pełnomocnik skarżącego, w wezwaniu do zapłaty z dnia 30 czerwca 2000r. skierowanego do inwestora żądał 33.268,61 zł tytułem pozostałego do zapłaty wynagrodzenia za roboty budowlane zgodnie z zawartą umową oraz zestawieniem kosztów budowy sporządzonym na dzień 13 czerwca 2000r.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, iż przychód z tytułu rozliczenia umowy o roboty budowlane powstał w m-cu czerwcu 2000r. i wówczas powinna być wystawiona faktura na całą kwotę tj. 70.768,61 zł brutto, netto 58.007,05 zł. Natomiast podatnik wystawił dnia 24 czerwca 2000 r. fakturę VAT nr [...] dla inwestora (U. L.) za wykonane roboty budowlane - częściowa zapłata - na kwotę 37.500 zł brutto, netto 30.737,70 zł tj. opiewającą tylko na wartość otrzymanych przez wykonawcę wpłat gotówkowych. Wobec powyższego uprawnione jest stanowisko organu I instancji o zaniżeniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług remontowo - budowlanych o kwotę 27.269,35 zł (58.007,05 - 30.737,70).

Kontrola podatkowa wykazała także, iż podatnik zaniżył przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej na kwotę 11.631,62 zł.

Podczas przeprowadzonej kontroli krzyżowej w [...] Sp. z o.o. ustalono, iż firma ta posiada faktury VAT wystawione przez podatnika, których kopii nie okazał, jak również nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zadeklarował do opodatkowania.

Poprzez nie wykazanie przychodu wynikającego z tych faktur w kwocie 11.631, 62 zł naruszony został przepis art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono również, że podatnik nie wykazał w m-cu grudniu 2000 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu wynikającego z faktury wystawionej dla Polskiej [...] Sp. z o.o. nr [...]. z dnia [...] grudnia 2000 r. (lub [...] grudnia 2000 r.) o wartości netto 5.796,00 zł czym zaniżono przychód o kwotę 5.796,00 zł.

Argument Pełnomocnika podatnika podniesiony w wyjaśnieniach , iż kwota tej faktury dotyczyła czynszu za styczeń 2001 r. a zatem był to przychód roku 2001 r,. zdaniem organu odwoławczego nie może być uwzględniony z uwagi na treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro faktura była wystawiona w dniu 1 grudnia 2000 r. lub 31 grudnia 2000 r., to bez znaczenia jest okoliczność, że kwota dotyczyła czynszu za styczeń 2001 r., a termin płatności pozostaje bez wpływu na przychody należne z działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik zaniżył przychód wynikający z podatkowej księgi w kwocie 108.323,81 zł o kwotę 4.696,97 zł ( 27.269,35 + 11.631,62 + 5.796,00). Stąd przychód skorygowany wynosi 153.020,78 zł (108.323,81 + 44.696,97).

W toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 14 lipca 2005 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej na okoliczność poprawności zarachowania poszczególnych kwot w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Pełnomocnik wskazał, iż organ podatkowy błędnie uznał, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 14,85 zł, gdyż jednocześnie nastąpiło zawyżenie przychodów, a zatem operacja ta nie przyniosła żadnych konsekwencji podatkowych oraz o kwotę 16 zł na podstawie dokumentu PK nr [..] z [..]czerwca 2000r. dot. wydatku z tytułu prowizji bankowych. W ocenie Pełnomocnika skoro podatnik nie dysponował dowodem źródłowym dotyczącym poniesionego kosztu mógł udokumentować wydatek na podstawie dokumentu, o którym mowa w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów (Dz.U. Nr 15, poz.1114).

Ponadto Pełnomocnik podnosi, iż niezasadny jest również zarzut:

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.871,05 zł z tytułu amortyzacji, gdyż łączna kwota amortyzacji jest prawidłowa stąd też nie można mówić o "przedwczesnym" zarachowaniu wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.006,08 zł z tytułu używania samochodu osobowego. Fakt zaksięgowania w koszty wydatków dotyczących miesiąca maja i czerwca w miesiącu czerwcu 2000r. jest tylko uchybieniem formalnym i nie powinien skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków za miesiąc maj 2000 r.

Rozpatrując zasadność wniosku złożonego przez Pełnomocnika organ odwoławczy dokonał analizy powyższych zarzutów oraz zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego i po przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu ustalił, co następuje:

Z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w poz.44 za m-c marzec kwota 14,85 zł została zaksięgowana jednocześnie jako koszt i jako przychód. Tak więc operacja ta nie przyniosła żadnych konsekwencji podatkowych. Poz. 44a, na którą wskazuje organ podatkowy I instancji w ogóle nie figuruje w tej księdze. Jedynie na dowodach źródłowych - faktura VAT nr [...] z dnia [...]lutego 2000r. (2 szt.) wg adnotacji dotyczącej powiązania dowodu z zapisami podatkowej księgi dokonano zapisu iż wydatek ten ujęto pod poz. [...] i [...] księgi.

W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał kwotę 14,85 zł za koszt uzyskania przychodu i zarzut odwołania w tym zakresie uznał za zasadny.

W poz. [...] podatkowej księgi zaksięgowano w koszty prowizję bankową od przelewów składki zdrowotnej w kwocie 16 zł na podstawie dowodu PK z dnia 30 czerwca 2000r., bez udokumentowania dowodami potwierdzającymi poniesienie tych wydatków.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199 z późn. zm.) zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, natomiast § 14 ust.1 stanowi, iż na udokumentowanie niektórych kosztów mogą być sporządzone tzw. dowody wewnętrzne, ale już ust. 1 tego przepisu określa, że dowody o których mowa w ust. 1 mogą dotyczyć wyłącznie wydatków enumeratywnie wymienionych w pkt 1-8. Jest to katalog zamknięty i nie wymienia prowizji bankowych od przelewów jako wydatków, których poniesienie może być udokumentowane w inny sposób niż na podstawie dowodów ich poniesienia. Stąd też wydatek powyższy nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów.

W poz. [...] podatkowej księgi za m-c czerwiec 2000 r. zaksięgowano amortyzację za I półrocze 2000 r. (od II do VI) w kwocie 9.871,05 zł na podstawie dowodu PK Nr [...] z dnia 30 czerwca 2000r. i w poz.575 w m-cu grudniu 2000r. zaksięgowano amortyzację za 2000 r. w kwocie 21.716,11 zł na podstawie dokumentu PK nr [...] z dnia 31 grudnia 2000 r. Podstawą księgowania w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z amortyzacją środków trwałych jest ewidencja środków trwałych. § 11 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997r. Nr 6, poz.35 z późn. zm.) stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych zawierającej dane określone tym przepisem.

Analiza dowodów PK oraz ewidencji środków trwałych wskazuje, iż w m-cu grudniu podatnik odniósł w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wykazanych w ewidencji środków trwałych za cały rok. W ewidencji ujęto 4 budynki wprowadzone do używania w dniu 1 stycznia 2000r.

Amortyzacja mogła być więc dokonywana za 11 miesięcy roku 2000 (§ 7 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia), bowiem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek przyjęto do używania.

Z tych samych powodów okres amortyzacji 11 m-cy – odnosi się do pozostałych środków trwałych objętych ewidencją.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował danych zawartych w ewidencji, a stanowiących podstawę obliczonych odpisów amortyzacyjnych jak też samych wyliczeń.

Łączna wartość prawidłowo wyliczonych odpisów amortyzacyjnych za rok 2000, która mogła być odniesiona w koszty uzyskania przychodów wynosi więc 21.716,11 zł.

Natomiast z zapisów podatkowej księgi, wynika iż w koszty uzyskania przychodów odniesiono jeszcze kwotę 9.871,05 zł dot. amortyzacji środków trwałych za m-ce luty czerwiec 2000r.

Powyższa kwota stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, bowiem w grudniu podatnik powinien odnieść w koszty różnicę pomiędzy kwotą 21.716,11 zł stanowiącą cały odpis amortyzacyjny za 2000r., a kwotę odniesioną w koszty w m-cu czerwcu 2000r. tj. 9.871,05 zł.

Brak jest również podstaw, zdaniem organu odwoławczego, do uwzględnienia zarzutu bezpodstawnego zanegowania przez organ pierwszej instancji poprawności zarachowania do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.006,08 zł, z tytułu używania samochodu osobowego ze względu na fakt, iż dotyczy ona miesiąca maja, a podatnik ujął go w księdze w m-cu czerwcu.

W poz. 199 podatkowej księgi za m-c maj 2000r. na podstawie dowodu PK z dnia 31 maja 2000r. podatnik odniósł w koszty uzyskania przychodów koszty używania samochodu .osobowego za ten miesiąc na kwotę 2.535,46 zł.

W m-cu czerwcu 2000 r. pod poz.275 podatnik zaksięgował na podstawie dowodu PK z dnia 30 czerwca 2000r. koszty eksploatacji samochodu osobowego na kwotę 4.434,08 zł. Z ewidencji przebiegu pojazdu stanowiącej podstawę ustalenia kosztów z tytułu używania samochodu osobowego wynika, iż w m-cu czerwcu 2000r. przejechał 2868 km, co po pomnożeniu przez stawkę przebiegu za 1 km 0,662 daje wartość 1.898,62 zł. Poniesiona kwota wydatków wykazanych w ewidencji w czerwcu 2000 r. wyniosła 1.428 zł.

Zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. W celu ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem zgodnie z tym przepisem w m-cu czerwcu podatnik mógł odnieść w koszty kwotę 1.428 zł, bowiem w takiej wysokości koszty poniósł, natomiast wyliczając faktycznie przejechaną liczbę kilometrów w m-cu czerwcu oraz sumę poniesionych w tym wydatków, zsumował kilometry oraz wydatki z miesiąca maja i czerwca łącznie i zaksięgował je w kosztach dwukrotnie tj. w maju i czerwcu 2000r. Stąd też koszty uzyskania przychodów w m-cu czerwcu 2000 r. z tego tytułu zostały zawyżone o 3.006,08 zł (4.434,08 - 1.428).

Ponadto ustalono, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o wydatki, których zasadności podatnik nie kwestionuje a mianowicie, dokonano dwukrotnego zaewidencjonowania faktury nr [...] z dnia [...] marca 2000r. o wartości netto 460,00 zł tj. pod poz. [...] na podstawie oryginału tej faktury i pod poz[...] na podstawie jej duplikatu, co świadczy o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 460,00 zł oraz zaewidencjonowano w koszty opłaty za ogłoszenie w prasie w kwocie 20 zł pkpir 2 szt. pokwitowań, które nie posiadają jakiegokolwiek potwierdzenia poniesienia wydatków oraz oznaczenia kto ten wydatek poniósł. Także zaewidencjonowane opłaty sądowe w kwocie 15,00 zł wniesioną do Sądu Rejonowego przez A.S. stanowi zawyżenie wydatków, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Skoro wydatek dotyczy innej osoby, to w świetle tego przepisu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów osiąganych podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Tak więc, w ocenie organu odwoławczego, koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za 2000 r. zostały zawyżone o 13.388,13 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na przepisy § 11 ust. 1-3 cyt. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznał, że nieprawidłowości te świadczą o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dają podstawę, zgodnie z art.193 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, do nie uznania tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym za okres od 1.01.2000r. do 31.12.2000r. w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższych ustaleń wynik prowadzonej przez podatnika działalności za 2000 r. po skorygowaniu przedstawia się następująco:

- przychód 153.020,78 zł

- koszty uzyskania przychodu 171.367,52 zł

- strata 18.346,74 zł.

Na powyższą decyzję H.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania, a mianowicie art. 122, 187 § 1 i 191 poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji, a także z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie skarżącego organ podatkowy rozliczając roboty budowlane wykonane na rzecz małż. L. nie uwzględnił okoliczności, iż zamawiający kwestionowali zarówno samo zakończenie robót jak i ich ostateczną wysokość, czego efektem był proces cywilny. Zamawiający po zaprzestaniu robót przez skarżącego sporządzili własny kosztorys, z którego wynikało, że skarżący otrzymał już całe należne wynagrodzenie. Gdy więc istniał spór zarówno co do wysokości jak i do zakresu wykonanych prac nie istniał stan należności przychodu. Stan taki potwierdzony został dopiero ugodą zawartą w lipcu 2002 r. Skarżący nie mógł więc wystawić faktury w 2000 r. i ująć jej w sprzedaży tego roku. Decyzja, zdaniem skarżącego, nie została należycie uzasadniona, gdyż organ podatkowy pominął fakt kwestionowania wynagrodzenia i wpływu tej okoliczności na możliwość uzyskania przychodu - stan jego wymagalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest nieuprawniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami ) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Są to zatem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością - wierzytelnością , choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Momentem uzyskania przychodu jest chwila dokonania (spełnienia) świadczenia objętego umową, a więc na przykład wykonanie usługi. Skoro art.1 4 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje za przychód z działalności gospodarczej uznać kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach tej działalności - nie ma znaczenia, czy i jaką kwotę podatnik rzeczywiście od swego kontrahenta uzyskał. Przychód może stać się należny najwcześniej z chwilą wykonania świadczenia Kwota należna w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy winna być odniesiona do świadczeń spełnionych (usług wykonanych). Dla celów podatku dochodowego nie jest zatem istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Zasadnicza rozbieżność między stronami sprowadza się interpretacji pojęcia "kwota należna". W ocenie skarżącego, w sytuacji kwestionowania przez inwestora wartości wykonanych robót budowlanych przychód powstaje dopiero w momencie ustalenia przez strony umowy wysokości tego wynagrodzenia i z tym momentem można mówić o kwocie należnej. Zdaniem organów podatkowych zakończenie wykonywania robót budowlanych powoduje, że po stronie skarżącego powstaje obowiązek wykazania kwoty należnej i obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego, bowiem dochód z działalności powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] kwietnia 2000 r. zawarł z J. i U. L. umowę o roboty budowlane , przedmiotem której była rozbudowa i modernizacja budynku przychodni dla zwierząt. Wartość robót strony ustaliły na kwotę netto 50 000 zł a termin zakończenia prac na dzień

15 czerwca 2000 r. Roboty budowlane zostały przerwane z inicjatywy inwestora w dniu 13 czerwca 2000 r. i na ten dzień została sporządzona inwentaryzacja wykonanych przez skarżącego robót. Zgodnie z kosztorysem powykonawczym oraz zestawieniem kosztów robót, sporządzonymi przez wykonawcę łączna wartość wykonanych robót wyniosła brutto 70.768, 61 zł , w tym podatek VAT 12.761,56 zł, wartość netto 58.007,05 zł . Skarżący w dniu 24 czerwca 2000 r. wystawił fakturę na wykonane roboty budowlane na kwotę netto 30.737,70 zł, a w dniu 30 czerwca 2000 r. wezwał inwestora do zapłaty pozostałej należności w kwocie 33.268,61 zł brutto. Ponadto podjął działania zmierzające do odzyskania należnej kwoty poprzez wystąpienie do Sądu Rejonowego z wnioskiem o zawezwanie J. i U. L. do próby ugodowej, a następnie z pozwem o zapłatę. Po uzyskaniu korzystnego dla siebie wyroku uruchomił postępowanie egzekucyjne, na skutek którego doszło do zawarcia ugody między skarżącym, a J. L. i otrzymania zapłaty za wykonane roboty budowlane w dniu 1 lipca 2002 r.

Z chwilą odstąpienia inwestora od umowy nastąpiło zakończenie wykonania robót budowlanych, a skarżący zobowiązany był do wyliczenia kwoty należnej i następnie do zaewidencjonowania przychodu uzyskanego z tego tytułu w prowadzonych u siebie urządzeniach księgowych. Skarżący jedynie częściowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, tj. wyliczył kwotę należną za wykonane roboty budowlane w kwocie brutto 70.768,61 zł, jednak fakturę z dnia [...] czerwca 2000 r. wystawił na wartość brutto 37.500 zł.

Analiza dokumentacji powykonawczej a także pism kierowanych do Sądu Rejonowego pozwalają na przyjęcie, iż kwotą należną za roboty budowlane wykonane na rzecz małżonków L. do dnia 13 czerwca 2000 r. jest kwota brutto 70.768,61 zł. Działania skarżącego podjęte w celu jej wyegzekwowania wskazują, iż także on sam uznał tą kwotę należną.

Zatem wbrew twierdzeniom skargi fakt pozostawania w sporze z inwestorem co do wysokości wynagrodzenia oraz brak zapłaty za wykonane roboty pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Przychód powstaje w momencie, w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonaną usługę. Datą tą , w ocenie Sądu, jest 13 czerwca 2000 r. Skarżący z takim roszczeniem wystąpił po raz pierwszy w dniu 30 czerwca 2000 r. wzywając małżonków L. do zapłaty dochodzonej kwoty ( k. 5 , tom I akt podatkowych), potem wielokrotnie ponawiał próby odzyskania należnej zapłaty a żądanie jego zostało uwzględnione wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]maja 2001 r., sygn. akt [...]. Stąd nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącego, iż przychód powstał dopiero w momencie zawarcia z inwestorem ugody w lipcu 2002 r. Stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę także i z tego powodu, że Skarżący w sporządzonych przez siebie dokumentach - kosztorysie powykonawczym, opinii budowlanej, zestawieniu kosztów budowy) udowodnił, że żądana przez niego kwota jest zasadna a zarzuty inwestora niesłuszne.

Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, iż Skarżący powinien wystawić fakturę VAT na wartość wynikającą z kosztorysu powykonawczego z dnia 13 czerwca 2000 r. powiększoną o wartość nie wbudowanych materiałów budowlanych pozostawionych na budowie, a w dokumentacji podatkowej prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wykazać w miesiącu czerwcu 2000 r. przychód w kwocie 58.007,05 zł., stąd zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły też zasad postępowania, w tym art. 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 13 7 , poz. 926 ze zmianami). W postępowaniu podatkowym przestrzegały zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego zawartych w tych przepisach. Zebrane dowody prawidłowo oceniły , zgodnie z regułami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej wyciągając z nich logiczne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał , na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Wbrew twierdzeniu skargi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w obszernych wywodach odniósł się do faktu kwestionowania przez inwestora wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane i wpływ tej okoliczności na stan jego wymagalności. To, że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, iż nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i że ocena ta nie znalazła odbicia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie pozostałych ustaleń, z tym zastrzeżeniem, że datą wystawienia faktury nr [...] wystawionej na rzecz Polskiej Telefonii Cyfrowej jest niewątpliwie [..] grudnia 2000 r. Datą wystawienia tej faktury nie może być [...] grudnia 2000 r. , bowiem z jej treści wynika, że została odebrana przez osobę upoważnioną do jej odbioru w dniu 6 grudnia 2000 r.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.