Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2014 r. nr IPPP3/443-978/14-3/JF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina Miasto R. (dalej zwana "Gminą" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Na moment złożenia wniosku Gmina wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie zarejestrowania Gminy na potrzeby VAT (potwierdzenie VAT-5) zostało wydane przez ww. organ w dniu 7 października 2014 r. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności wykonywane są na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktowane jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać A) zarówno transakcji opodatkowanych VAT - w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/ wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Skarżąca wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Skarżąca dokonuje też (B) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C) polegające zarówno na uzyskiwaniu określonych wpływów - przykładowo: (i) dochody z podatku od nieruchomości, (ii) opłaty targowej, (iii) opłaty skarbowej oraz (iv) udział w podatkach dochodowych; D) jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Skarżąca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą". W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D) podatek naliczony nie jest odliczany. Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku, oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika, jak wskazała Skarżąca, z faktu, że wykonywane czynności (A-B) i występujące zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości miejskich, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości, oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę miejską.

Gmina zadała w związku z tym cztery pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży (dalej także jako "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4. Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów, jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

W ocenie Gminy dotyczącej pytania nr 1, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie dotyczącej pytania nr 2 Gmina wskazała, że występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do pytania nr 3 Gmina wskazała, ze w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Ustosunkowując się do pytania nr 4 Gmina wyjaśniła, że w jej ocenie z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Gminy w zakresie trzech pierwszych kwestii wniosku za nieprawidłowe, zaś za prawidłowe w zakresie kwestii czwartej.

Minister wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W ocenie Ministra wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Minister podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykluczona jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Minister wskazał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, według Organu, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Skarżąca , według Ministra, ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku Organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Minister podkreślił, że wyłącznie Gmina, jako znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Minister nie może tego zrobić w trybie interpretacji indywidualnej. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia ( wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Według Ministra odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Minister podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Ministra stanowisko Gminy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zatem Gminie, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy oraz Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wykorzystywanie zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT, i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Gmina, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez Ministra, alokacje podatku naliczonego. Wskazała też na naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca sformułowała też zarzuty procesowe, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, a także naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny stanowiska Gminy w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Gmina ponowiła swoją argumentację, odwołała się do wskazanej wyżej uchwały NSA, wskazała na zasadę zakazującą organom państwa członkowskiego odwoływania się wprost do prawa wspólnotowego, na brak regulacji krajowych (do dnia 1 stycznia 2016 r.) pozwalających zastosować inne metody ustalania wielkości podatku do odliczenia (poza niemającym zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b ustawy), na naruszenie zasady neutralności VAT oraz wydanie interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Do tej linii odwołała się w dodatkowym piśmie z 20 kwietnia 2015 r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wskazał na fakt, że w orzecznictwie sądowym rozstrzygano zaistniały problem zgodnie ze stanowiskiem Organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

Jakkolwiek zagadnienie postawione we wniosku o wydanie interpretacji było w przeszłości przedmiotem licznych wątpliwości, to - jak trafnie zaakcentowała Gmina w skardze – wątpliwości te zostały ostatecznie usunięte po wydaniu uchwały NSA o sygn. I FPS 9/10. W uchwale tej jasno wskazano, że w razie ponoszenia wydatków związanych z różnymi rodzajami działalności podatnika, tj. opodatkowaną, zwolnioną z podatku (ale podlegającą ustawie co do zasady) oraz wyłączoną w ogóle z reżimu ustawy, czynności niepodlegające ustawie "...nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.". Ze stanowiska NSA wynika ponadto, że nie ma możliwości zastosowania do ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2, jakichkolwiek innych metod alokowania podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi do różnych wydatków podatnika, jak tylko wskazana metoda proporcji, czyli relacji obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia, do całego obrotu, tj. obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia przysługuje, jak i tymi, w związku z którymi prawo to nie istnieje. Raz jeszcze należy jednak podkreślić, że czynności nie objętych reżimem ustawy w ogóle nie należy uwzględniać przy ustalaniu współczynnika proporcji.

Z zaskarżonej interpretacji wynika pogląd Organu, że obowiązkiem podatnika - w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych (służących w jakimś stopniu wszystkim trzem, wymienionym wyżej kategoriom działalności jednocześnie) - jest przypisanie ich do określonego rodzaju działalności, z którymi związane są ponoszone wydatki. Minister postuluje więc w ten sposób dokonanie jakiejś bliżej nieokreślonej alokacji wstępnej podatku naliczonego, uwidocznionego na otrzymanych fakturach, do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, i do czynności podejmowanych poza tą działalnością. Otóż, w ocenie Sądu, takiej możliwości w ustawie po prostu nie było w dacie składania wniosku o interpretację i w dacie jej wydawania. Symptomatyczne jest zresztą, że sam Organ nie wskazuje, na czym taka metoda miałaby dokładnie polegać, a formułuje jedynie dość ogólne uwagi, że "...sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy." (str. 31 zaskarżonej interpretacji). Odnotować wobec tego należy, że taka konwencja interpretacji, tj. odwoływanie się do bliżej nieokreślonego "obiektywnego kryterium", kryterium "klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego", unikanie sprecyzowania postulowanej metody oraz odwoływanie się do specyfiki, organizacji i podziału pracy w każdej jednostce, powoduje, że Minister w istocie uchylił się od wykonania zasadniczej funkcji interpretacji, tj. funkcji informacyjnej. Wydana interpretacja nie spełnia podstawowego warunku wynikającego z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem Organ negatywnie ocenił stanowisko Gminy, to zobowiązany był wskazać stanowisko prawidłowe. Oczywiście każdy wnioskodawca, w tym nawet wnioskodawcy ze sfery publicznej (np. gmina lub powiat), który przecież działa w ramach i na podstawie powszechnie obowiązujących, tych samych w całym kraju przepisów prawa, przejawia pewną specyfikę, ale ta specyfika nie przekreśla aktualności i zasadności pytania o sposób ustalania części, w jakiej może być odliczony podatek naliczony w związku z wydatkami mieszanymi. Akcentowane w zaskarżonej interpretacji "specyfika", niepowtarzalna "organizacja i podział pracy w każdej jednostce", nie wykluczałyby wyjaśnienia przez Ministra postulowanej metody alokowania podatku, gdyby taka metoda obiektywnie istniała. Powtórzyć jednak należy, że w stanie prawnym do 1 stycznia 2016 r. w ustawie nie było żadnej innej metody określenia kwoty podatku naliczonego możliwego do odliczenia w razie ponoszenia wydatków mieszanych, jak tylko metoda proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Marginalnie jedynie wypada zauważyć, że wspomniana specyfika każdego podatnika, o ile rzeczywiście uniemożliwiałaby wydanie merytorycznej, poprawnej i pełnej interpretacji podatkowej, powinna doprowadzić do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji (art. 165a Ordynacji), a nie do wydania interpretacji, która nie wyjaśnia zasadniczej kwestii postawionej we wniosku Skarżącej.

Gmina trafnie wskazała, że jakkolwiek w prawie wspólnotowym istnieją podstawy dla zastosowania innych metod alokowania podatku, niż istniejące w polskim prawie krajowym do dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 173 ust. 2 dyrektywy 112), to jednak wykładnia tego prawa krajowego, podejmowana przez organy państwa członkowskiego, nie może odwoływać się do norm wspólnotowych, o ile na gruncie literalnym prawo krajowe jest jasne. Skoro prawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości stworzonych przez dyrektywę, to Minister nie mógł dokonywać wykładni prawa krajowego w sposób ewidentnie sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tzw. przywilej korzyści, czyli możliwość odwoływania się wprost do prawa wspólnotowego w razie braku jego implementacji (wadliwej implementacji) do krajowego porządku prawnego, przysługuje jedynie podatnikowi.

Zasadnie wskazała Skarżąca w piśmie z dnia 20 kwietnia 2015 r. na utrwalone orzecznictwo sądowe, potwierdzające jej stanowisko. W wyrokach tych (w tym wyrokach NSA – np. I FSK 2117/13 oraz I FSK 384/12) Sądy potwierdzały, że jedyną metodą ustalania kwoty podatku do odliczenia przy wydatkach mieszanych jest metoda proporcji, oparta o relację obrotu, w związku z którym przysługuje prawo do odliczenia, do obrotu ogólnego, do którego jednak nie wlicza się czynności spoza reżimu ustawowego. Jakkolwiek, na co trafnie wskazał Minister, Sądy administracyjne wydawały w przeszłości wyroki aprobujące dokonywanie preselekcji wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika (np. I SA/Wr 754/14), i stosowanie współczynnika tylko do tej części, która wiąże się z działalnością opodatkowaną lub zwolnioną, to jednak takie stanowisko, w ocenie Sądu, nie znajdowało wystarczającego uzasadnienia normatywnego, a wynikało z nadużycia zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Gminy za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko z zakresie dotyczącym pytania wniosku nr 4. Modyfikacja metody ustalania kwoty podatku do odliczenia i jej alokowania możliwa będzie tylko w związku z wyżej wskazaną zmianą stanu prawnego, jaka weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., co powinno być uwzględnione w dalszym postępowaniu, skoro ponowna interpretacja będzie wydana już po tej dacie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.