Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 13, art. 16 h ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 16i ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1440/12 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2012 r. nr ILPB4/423-166/12-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. sp. z o.o. w L.na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 21 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w grudniu 1995 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi obiektami handlowo – magazynowymi, stanowiącymi jeden obiekt inwentarzowy, który następnie przyjęła do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wybierając indywidualną stawkę amortyzacyjną i przyjmując 10-letni okres amortyzacji (10% stawka amortyzacyjna) - zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34). Budynek został całkowicie zamortyzowany w grudniu 2010 r. Po tym okresie Spółka zrealizowała inwestycje, które zwiększyły wartość początkową środka trwałego. W odniesieniu do "nowej wartości początkowej budynku", Spółka przed rozpoczęciem amortyzacji tej wartości podjęła decyzję o zastosowaniu - począwszy od kwietnia 2011 r. - liniowej metody amortyzacji budynku wg 2,5% stawki wynikającej z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy Spółka prawidłowo postąpiła, podejmując decyzję o wyborze liniowej metody amortyzacji w odniesieniu do nowej wartości początkowej budynku powstałej w wyniku dokonania nowych inwestycji po uprzednim całkowitym umorzeniu budynku, a w konsekwencji tego, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowej wartości początkowej budynku wg 2,5% stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych? Wyrażając własne stanowisko w sprawie, strona stwierdziła, że zakaz wynikający z art. 16h ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), dotyczący stosowania wybranej metody amortyzacji danego środka trwałego, obowiązywał jedynie w trakcie trwania okresu amortyzacji, czyli do momentu, w którym nastąpiło zrównanie odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową budynku. Wówczas nastąpiło "pełne zamortyzowanie danego środka trwałego", w rezultacie czego nakaz stosowania wybranej pierwotnie metody amortyzacyjnej wygasł z mocy samego prawa. W wyniku podjęcia działań inwestycyjnych dotyczących w pełni zamortyzowanego budynku, w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych, które zwiększyły wartość początkową budynku, Spółka była uprawniona do wyboru innej metody amortyzacyjnej, aniżeli zastosowano uprzednio do budynku, który został w pełni zamortyzowany. Zatem, regulacja zawarta w art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. nie uniemożliwiała Spółce dokonania wyboru liniowej metody amortyzacyjnej i dokonywania odpisów nowej wartości początkowej wg 2,5% stawki amortyzacyjnej.

Minister Finansów w interpretacji z 21 sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, argumentując, że skoro Spółka wybrała indywidualną metodę amortyzacji, ta metoda musi być stosowana, aż do momentu zamortyzowania budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki w takiej sytuacji spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli budynek był już wcześniej w całości zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, iż "w pełni zamortyzowany Budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia tego środka trwałego (budynku) stawki", a tym samym braku możliwości przejścia na inną metodę amortyzacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że w 1995 r. zasady amortyzacji określane były na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34) i na podstawie § 7 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia Spółka ustaliła indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Spółka wybrała zatem indywidualną metodę amortyzacji i ta metoda musi być stosowana aż do momentu zamortyzowania budynku. Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji. Zmiana stawki w takiej sytuacji spowodowałaby jednocześnie zmianę metody amortyzacji. Jeżeli budynek był już wcześniej w całości zamortyzowany - jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym - to dokonanie nowych inwestycji spowoduje konieczność dalszego naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę ulepszenia. Ta dodatkowa wartość będzie podstawą do dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w pełni zamortyzowany budynek, który przez cały okres stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w którym następnie dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono, według wybranej w momencie przyjęcia do używania tego środka trwałego (budynku) stawki.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w pełni zamortyzowany budynek, który stanowi środek trwały Spółki i pozostaje w jej ewidencji środków trwałych, w którym po pełnym zamortyzowaniu tego środka trwałego dokonano nowych inwestycji, podlega amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej, według wybranej w momencie przyjęć tego środka trwałego (budynku) metody amortyzacji, a tym samym podatnik nie może wybrać innej metody amortyzacji już po jego zamortyzowaniu.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. poprzez nierozważenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, czy w niniejszej sprawie, w granicach stanu faktycznego określonego przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż budowa Nowej Hali Produkcyjnej oraz Hali Wysokiego Składowania nie powinna być traktowana jako nowe środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p.a jako rozbudowa środka trwałego, mając na uwadze przepisy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89 poz. 414 ze zm., dalej: ustawa Prawo budowlane), które odpowiednio podlegałyby amortyzacji wg określonej metody amortyzacji, jak od nowego (odrębnego) środka trwałego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na jej rzecz od Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Ocenę legalności dokonanej przez organ interpretacji, a także kontroli przeprowadzonej w tym zakresie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy rozpocząć od skonkretyzowania okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, inwestycje poczynione w odniesieniu do środka trwałego spowodowały powiększenie jego wartości początkowej; doszło zatem do sytuacji, o której mowa w art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Nietypowość opisanej we wniosku sytuacji bierze się stąd, że do zdarzeń powodujących ulepszenie środka trwałego i tym samym powiększających jego wartość początkową doszło już po zakończeniu procesu amortyzacji środka trwałego. Zdaniem Spółki, w tym wypadku amortyzacja otwiera się niejako "na nowo"; w konsekwencji, dokonując odpisów amortyzacyjnych, należy przyjąć "nową wartość początkową" amortyzowanego budynku, a spółka ma prawo ponownie wybrać metodę amortyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, stanowiska tego nie podziela. Rację ma sąd administracyjny pierwszej instancji, gdy wskazuje (na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że Skarżąca stosuje nieznane prawu podatkowemu pojęcie "nowej wartości początkowej" środka trwałego. Inwestycje opisane we wniosku o wydanie interpretacji, doprowadziły do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, co daje jedynie uprawnienie do kontynuowania amortyzacji w tym zakresie. Nie może jednak być w tym wypadku mowy o nowej wartości początkowej, gdyż otwierałoby to drogę do nieuprawnionego powtórnego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja może być kontynuowana w tym wypadku jedynie w zakresie zwiększonej wartości początkowej środka trwałego. Należy podkreślić, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku amortyzacja dotyczy tego samego środka trwałego, wpisanego do ewidencji środków trwałych, a uprawnienie do jej kontynuowania wynika ze zdarzeń powodujących wzrost wartości początkowej; na skutek wskazanych we wniosku okoliczności proces amortyzacji niejako "aktualizuje się" i podlega kontynuacji, nie można zatem przyjąć że w analizowanym przypadku doszło do "pełnego zamortyzowania danego środka trwałego". W konsekwencji, wobec jednoznacznego brzmienia art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p., w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, podatnik nie jest uprawniony do zmiany metody amortyzacji. W tym stanie rzeczy zarzuty o charakterze materialnoprawnym, tj. naruszenia art. 16h ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 16h ust. 2 oraz art. 16i ust. 1) u.p.d.o.p., uznać należało za chybione.

Całkowicie bezzasadny okazał się z kolei zarzut naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim należy podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji, oceniając jej treść w zestawieniu z treścią wniosku złożonego przez Skarżącą. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka jednoznacznie stwierdziła, że w stanie faktycznym sprawy doszło do "zwiększenia wartości początkowej Budynku", tj. środka trwałego uprzednio wpisanego do ewidencji. Do tak skonkretyzowanych zdarzeń odnosiły się zarówno pytanie oraz stanowisko Skarżącej, jak i interpretacja wydana przez organ. W tej sytuacji nie do zaakceptowania jest stawianie sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzutu, że dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji, błędnie zakwalifikował okoliczności faktyczne sprawy, skoro były one zgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Dopiero na etapie postępowania kasacyjnego Spółka zaprezentowała pogląd, że w sprawie doszło w istocie do przyjęcia do użytkowania nowego środka trwałego; jedynie na marginesie wskazać należy, że stanowisko takie stoi w jawnej sprzeczności z zarzutem o charakterze materialnoprawnym zgłoszonym w tej samej skardze kasacyjnej. Ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, w szczególności zaś związanie organu (także sądu administracyjnego dokonującego kontroli w sprawie) stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, taka strategia argumentacyjna nie mogła odnieść skutku, w konsekwencji zaś Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. uznał za nietrafiony.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.