Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1105/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 31 maja 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7, art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134 poz. 899 ze zm. - dalej jako "Konwencja") w brzmieniu nadanym przez Protokół zmieniający Konwencję, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680), po rozpatrzeniu odwołania Z. M. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 2 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 20 lutego 2017 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. do kwoty 0 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że jest i nadal będzie zatrudniony na pokładzie statku "A", który pływa pod banderą Bahama. Skarżący wskazał, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" z siedzibą w B., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator.

Skarżący wskazał, że w 2017 r. nie zamierza osiągać przychodów ze źródeł położonych na terenie Polski. Wyjaśnił, że jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Skarżący wyjaśnił, że jest zatrudniony przez spółkę "C", która sprawuje zarząd załogowy statku (crew manager). Spółka ta nie eksploatuje statków we własnym imieniu - działa w imieniu oraz na zlecenie ich armatora, tj. "B". Wypłaca ona Skarżącemu pensję. Skarżący zaznaczył, że ostateczne koszty wynagrodzeń poniesionych przez spółkę sprawującą zarząd załogowy statku, są ponoszone przez armatora statku.

Skarżący wyjaśnił, że Spółka "B" jest przewoźnikiem morskim, który eksploatuje statki na regularnych liniach pomiędzy portami Norwegii oraz krajów Europy Zachodniej. Podkreślił, że wykonywanie przez spółkę "B" przewozów towarów we własnym imieniu, powinno być utożsamiane z eksploatacją statku we własnym imieniu - nawet jeśli jest wykonywane statkami, których "B" nie jest właścicielem. Skarżący zaznaczył, że regułą jest czarterowanie statku przez armatora od jego właściciela rejestrowego, przy czym umowy czarteru nie podlegają rejestracji.

Według Skarżącego w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja. Z treści art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów i Rozwoju z dnia 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ Skarżący wywodzi, że w sytuacji gdy Norwegia, pomimo przysługującego jej prawa, nie nakłada podatku na polskiego rezydenta, to Polska jest zobowiązana do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego rozliczenia. Zdaniem Skarżącego, stosownie do treści art. 27g u.p.d.o.f., przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2017 r.

Do wniosku Skarżący załączył szereg dokumentów, w tym interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2016 r.

Decyzją z dnia 2 marca 2017 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu nie została natomiast spełniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania Konwencja. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie będzie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Ponadto podkreślił, że Skarżący nie wykazał, iż zapłacił lub będzie zobowiązany do zapłaty podatku za granicą. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, że Skarżący nie będzie mógł korzystać z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego od w/w decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 § 2a O.p. oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazał, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący uprawdopodabnia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. ulgi abolicyjnej, okoliczności te wywodząc z Konwencji.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Przywołując treść art. 14 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 Konwencji, organ odwoławczy stwierdził, że w myśl powyższych zasad, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy rozliczeniu tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą - do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Dyrektora IAS ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, oraz że podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Dyrektor IAS uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim została spełniona, bowiem wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek Skarżący przedłożył obcojęzyczny dokument zatytułowany "Employment Agreement" z dnia 7 listopada 2016 r., zawierający wskazanie statku "A" oraz kopie stron książeczki żeglarskiej, zawierające informacje dotyczące okresów zamustrowania Skarżącego na tym statku.

Organ odwoławczy wskazując, że z przedłożonego przez Skarżącego wydruku ze strony internetowej [...] wynika, że statek ten przemieszczał się pomiędzy zagranicznymi portami, uznał, że przesłanka dotycząca eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym również została spełniona.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, Dyrektor IAS wskazał, że skoro zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Podstawową przesłanką eksploatacji jest zaś odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. W myśl zaś art. 7 Kodeksu morskiego armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska Dyrektor IAS przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Organ II instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zarząd operacyjny statku "A" jest sprawowany przez "B" z siedzibą w Norwegii. Faktem jest, że przedłożono druk konosamentu, na którym wskazano dane podmiotu "B", jednak druk ten nie zawiera żadnych podpisów, jak też wskazania statku "A". To zaś nie pozwala na uznanie, że firma "B", jest armatorem tego statku. Co prawda przedłożono również zaświadczenie Prezesa Zarządu "B" z dnia 31 stycznia 2017 r,. z którego wynika, że podmiot ten jest armatorem i przewoźnikiem morskim, który we własnym imieniu eksploatuje m.in. w/w statek. Twierdzenia te pozostają jednak w sprzeczności z zapisami przedłożonych przez Skarżącego kopii stron książeczki żeglarskiej, gdzie jako armatora statku "A" wskazano: "D". W dokumencie zatytułowanym "Employment Agreement", jako pracodawca Skarżącego wskazana została firma "C". Skarżący we wniosku z dnia 20 lutego 2017 r. stwierdził, że ostateczne koszty wynagrodzeń poniesionych przez spółkę sprawującą zarząd załogowy statku, są ponoszone przez armatora statku - umowa o zarząd statku jest umową odpłatną, przewidującą zwrot zarządcy poniesionych przez niego kosztów — w tym w szczególności wynagrodzeń marynarskich (jeżeli obejmuje zarząd załogowy). Okoliczności tej jednak w żaden sposób nie wykazał. Dyrektor IAS podkreślił, że w rejestrze DNV na stronie internetowej http://vesselregister.dnvgl.com, jako właściciela statku "A" wskazano firmę "D", zaś jako podmiot zarządzający "E".

Zdaniem Dyrektora IAS, na podstawie posiadanych dowodów, nie można stwierdzić, że wskazana przez Skarżącego firma "B" jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "A" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Odmiennego wniosku nie można również wywieść z przedłożonego wydruku ze strony internetowej [...], gdzie wskazano na prowadzone przez grupę kapitałową "F" uzgodnienia dot. zakupu od firmy "G" 39 % udziałów firmy "B", jak również z przedstawionych przez Stronę dokumentów zawierających informacje z Rejestru Podmiotów Gospodarczych (Zespół Norweskich Rejestrów Bronnoysund) dot. w/w podmiotów: "B", "C", "D", "E", jak również przedsiębiorstwa "F".

Organ II instancji zaznaczył, że z włączonego do akt sprawy wydruku z Norweskiego Rejestru Statków (strona internetowa http://siofartsdir.no) wynika, że statek "A" został wyrejestrowany z tego rejestru w dniu 24 października 2000 r. Aktualnie statek ten podnosi banderę Bahamas (patrz m.in. strona internetowa: http://vesselregister.dnvgl.com).

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z definicją zawartą na stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki/ "bandera" (z hiszp. Bandera) - to przynależność państwowa statku (np. statek bandery estońskiej), w węższym znaczeniu podstawowa flaga podnoszona na jednostce pływającej, określająca tę przynależność. Z kolei zgodnie z informacją zamieszczoną na w/w stronie określenie "tania bandera" lub "wygodna bandera" oznacza zjawisko rejestrowania statków pod banderą niezwiązaną z armatorem. Państwa taniej bandery umożliwiają zarejestrowanie na swoim terytorium zagranicznego statku za symboliczną opłatą i według prostych przepisów, bez narzucania rejestrującemu przepisów bezpieczeństwa, ochrony socjalnej itp. Przyczyny rejestrowania się statków pod tanimi banderami dzielą się na: niepodatkowe (anonimowość właściciela statku, niskie koszty zatrudnienia załogi, stan techniczny statków - przepisy bezpieczeństwa są liberalne i nie są przestrzegane zbyt rygorystycznie, co zarazem często powoduje ogromną wypadkowość, niesformalizowany tryb rejestracji) oraz podatkowe (brak podatków lub niskie stawki podatkowe, gwarancje państwowe - państwo ich udziela, obiecując że przez jakiś czas stawki podatkowe nie ulegną zmianie - np. Panama udziela gwarancji, że stawki nie zmienią się przez 20 lat od momentu rejestracji statku pod jej banderą, brak obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sprawozdawczości finansowej). Takim państwem posiadającym tanie bandery są m.in. Bahamy.

Reasumując powyższe w ocenie Dyrektora IAS nie można zatem w sposób jednoznaczny określić, która firma jest podmiotem zarządzającym i eksploatującym statek, w sytuacji gdy rejestrując statek pod tanią banderą Bahamas, jego faktyczny właściciel chciał przykładowo pozostać anonimowy. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, uprawnionym jest twierdzenie, że w niniejszej sprawie Konwencja nie ma zastosowania.

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, 3c, 3e i 7 oraz art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., wskazał, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą.

Przywołując treść art. 27g u.p.d.o.f. Dyrektor IAS stwierdził, że regulacja ta wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie organu przepis ten jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Organ II instancji stwierdził, że Skarżący mógłby skorzystać z "ulgi abolicyjnej", określonej art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Organ podkreślił, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Polski. Tym samym "ulga abolicyjna" ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast w/w przepis nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. W tym miejscu na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Dyrektor IAS przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych.

Organ wskazał, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.

Tymczasem Skarżący nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał. Tym samym - w ocenie organu odwoławczego - Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej") dochodów uzyskanych z powyższego źródła.

Dyrektor IAS podkreślił, że w art. 27g ust. 3 u.p.d.o.f. zastrzeżono, że odliczenia wskazanego w ust. 1 tego artykułu nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w tym ustępie, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. W wydanym na podstawie w/w delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2015r., poz. 599), wśród krajów oraz terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową została wymieniona Wspólnota Bahamów (§ 1 pkt 5). Okoliczność, że statek "A", na którym pływa Skarżący, podnosi banderę Bahamas, może wskazywać, że armator statku osiąga dochody na terenie Wspólnoty Bahamów, a w konsekwencji, że tam również znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego. To zaś - w świetle w/w przepisu - dodatkowo potwierdza, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła.

Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej Skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie, w szczególności dotyczących eksploatacji statku "A" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie;

b) przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS;

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii;

- art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez interpretację Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna);

- art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W niniejszej sprawie Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Organ jest zobowiązany do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. Jednak to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie.

Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy Skarżący wykazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a jeżeli tak, czy Skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nie uiści on podatku w Norwegii.

Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Skarżący podnosi, że zastosowanie w stosunku do niego przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. ulgi abolicyjnej uzasadniałoby ograniczenie poboru zaliczek, z uwagi na brak zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu natomiast, w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, a Skarżący nie ma prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, bowiem nie wykazał, że zapłacił podatek od osiągniętych dochodów za granicą.

Dokonując oceny, czy w stosunku do Skarżącego zastosowanie znajdzie Konwencja, Sąd za stosowne uznał przywołać istotne w niniejszej sprawie jej zapisy.

Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W myśl art. 3 ust. 1 lit. c, f i g Konwencji, w rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I zmieniającego ją Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. uprawdopodobnienia, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Zdaniem Dyrektora IAS, Skarżący uprawdopodobnił wyłącznie dwie pierwsze przesłanki. Bezsporne bowiem jest, że Skarżący w 2017 r. będzie wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W odniesieniu do ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, organ odwoławczy powziął wątpliwość, wobec faktu, że statek podnosi banderę Bahama. Organ argumentował, że kwestia bandery statku ma zasadnicze znaczenie, albowiem określa ona przynależność państwową statku.

W ocenie Sądu, w kontekście zapisu art. 14 ust. 3 Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę podnosi statek, na którym zatrudniony jest Skarżący. Bezpodstawne jest formułowanie wymogu podnoszenia bandery Norwegii na podstawie powyższego przepisu Konwencji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do kwestii bandery statku. Sąd zauważył przy tym, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, także podnoszą banderę Bahamów, co nie skutkuje przecież zasadnością konstatacji, że statki te nie są eksploatowane przez polskie przedsiębiorstwo państwowe (por. wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. I SA/Gd 1576/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 25/17, z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Gd 161/17, z dnia 23 maja 2917 r. sygn. I SA/Gd 244/17; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Dyrektora IAS, wskazana przez Skarżącego firma "B" nie jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "A" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody, co wywiódł ustaliwszy, że w książeczce żeglarskiej jako armatora statku wskazano firmę "D", zaś jako pracodawcę Skarżącego firmę "C", a ze strony internetowej rejestru DNV wynika, że właścicielem statku jest firma "D", a podmiotem zarządzającym firma "E".

Zdaniem Sądu, powyższe nie ma wpływu na fakt uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał dokumenty, z których wynika, że "A" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii (druk konosamentu, zaświadczenie prezesa zarządu "B" z dnia 31 stycznia 2017 r.), co więcej, wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem są przecież spółkami norweskimi, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, a czemu organ odwoławczy nie zaprzeczył. Sąd zauważa, iż istotna jest siedziba podmiotu eksploatującego statek, nie zaś siedziba podmiotu będącego pracodawcą Skarżącego, mogą to być bowiem dwa odrębne podmioty.

Skoro zatem Dyrektor IAS nie wskazał okoliczności wskazujących na zasadność przyjęcia stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, a czego nie można - jak to wykazał Sąd powyżej - wywodzić na podstawie bandery podnoszonej przez statek, uznać należy, iż w niniejszej sprawie Skarżący uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie.

Skoro w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej.

W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 22 ust. 1 Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2, który przewiduje, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (ust. 4).

Zdaniem Dyrektora IAS, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro Skarżący nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca lub będzie opłacał, to zdaniem organu nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd nie podziela powyższego stanowiska.

Wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. wywołuje wiele kontrowersji. W decyzjach organów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono sprzeczne stanowiska w zakresie problemu, czy zapłata podatku za granicą jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Część orzecznictwa wypowiada się za poglądem, że zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem skorzystania z ulgi, a znaczna część orzecznictwa zajmuje stanowisko przeciwne. W sytuacji braku sytuacji podwójnego opodatkowania, wyrażane są poglądy o braku podstaw do stosowania ulgi abolicyjnej.

Sąd w niniejszym składzie przychyla się do poglądu, że zapłata podatku za granicą nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 oraz z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15, wskazał, że podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, przy wnioskowaniu o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, przysługuje prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał przy tym stanowisko, że tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że również w wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Minister Rozwoju i Finansów w pełni podzielił argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15. W interpretacji tej Minister nie zgodził się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Zdaniem Ministra, niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w niej możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji. Podkreślono, że wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki.

Literalna wykładnia unormowania treści art. 27g u.p.d.o.f. nie daje podstaw do stwierdzenia, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do konstruowania zasady, że wymogiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą, na podstawie wykładni systemowej oraz celowościowej.

Ulga abolicyjna, zdaniem Sądu, zrównuje sytuację podatników osiągających dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie od podatku, z sytuacją pozostałych podatników uzyskujących dochody za granicą, za wyjątkiem dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6, a więc w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową, które to wyłączenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie można zasadnie wywodzić na podstawie faktu, że statek, na którym pracę wykonuje Skarżący, podnosi banderę Bahama, że w kraju tym znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego.

W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Przeciwnie unormowanie to ujednolica sytuację podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy przewidujące zwolnienie dochodu od podatku i podatników uzyskujących dochody w krajach, z którymi zawarto umowy nie przewidujące takiego zwolnienia.

Argumentu przemawiającego przeciwko takiej interpretacji nie stanowi okoliczność, że w takiej sytuacji dochodzi do podwójnego nieopodatkowania uzyskanego za granicą dochodu. Okoliczność zapłaty podatku za granicą nie jest niezbędnym warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego w Polsce.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem za niezasadne uznać należy, dokonywanie wykładni celowościowej, która wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15).

W związku z powyższym, nie jest prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na niewykazanie zapłaty podatku za granicą, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez Skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska Skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.

Uznać zatem należało, że organ błędnie zinterpretował treść art. 27g u.p.d.o.f. Należy również wskazać, że skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną i wskazania, wydając stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).