Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 746/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 § 1, art. 34 § 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 145 § 3 w związku z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie odmowy uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i umarza postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. D. [...] zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia W. D. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałej części

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w stosunku do W. D. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...], którymi objęte zostały zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2012 r.

Podstawę wystawienia wyżej wymienionych tytułów wykonawczych stanowiły ostateczne decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą zobowiązanemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2012 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) i z dnia [...] (utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającą kwoty przysługującego zwrotu podatku VAT za wyżej wymienione miesiące 2012 r.).

W celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych zawiadomieniem z dnia [...] zajął rachunek bankowy zobowiązanego w Banku [...] w Z.. Zawiadomienie to Bank otrzymał w dniu 20 stycznia 2015 r. Natomiast odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone na adres zobowiązanego w dniu 22 stycznia 2015 r. W dniu 21 stycznia 2015 r. zajęcie egzekucyjne zostało przez Bank w całości zrealizowane.

Zobowiązany w dniu 26 stycznia 2015 r. wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, podnosząc wykonanie egzekwowanego obowiązku - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna lub u.p.e.a. oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego - art. 33 § 1 pkt 7 ustawy egzekucyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] odmówił uznania zarzutów za uzasadnione.

W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Skarżący twierdził, że egzekwowany obowiązek został dobrowolnie wykonany przed datą wszczęcia egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, że w zakresie należności objętych wyżej wymienionymi tytułami wykonawczymi nie było obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego, wzywającego go do dobrowolnej zapłaty dochodzonych należności. Według skarżącego powołany przez organ przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ decyzje wymiarowe wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług nie określają wysokości należności podlegających egzekucji tylko wysokość ogólnego zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. oraz kwoty zwrotu podatku VAT przysługującego podatnikowi za poszczególne miesiące 2012 r.. Skarżący podniósł, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. wynikająca z sentencji decyzji wymiarowej nie jest tożsama z kwotą pozostającej do uregulowania przez podatnika zaległości podatkowej w tym podatku. W odniesieniu zaś do podatku od towarów i usług skarżący zaznaczył, że złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji podatkowych za listopad i grudzień 2011 r., wskutek których zwiększone zostały kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiące 2012 r., co bezpośrednio wpływa na zmianę wysokości podatku VAT podlegającego egzekucji na podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w L..

Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczącej należności pieniężnych może być między innymi wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające uwzględnienia zgłoszonych zarzutów odpowiada prawu w części dotyczącej egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], natomiast w odniesieniu do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] jest ono nieprawidłowe i w tej części podlega uchyleniu.

W zakresie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległości w podatku dochodowym za 2012 r. w ocenie organu odwoławczego - uzasadniony jest zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ze względu na wykonanie przez zobowiązanego egzekwowanego obowiązku w znacznej części jeszcze przed datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Skutkiem uwzględnienia zarzutu - stosownie do treści art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej – było umorzenie przez organ odwoławczy postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu zaś do pozostałej części zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do braku zasadności zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...], obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług.

Według organu kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty – czerwiec oraz wrzesień - grudzień 2012 r., egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] są zgodne z wysokością zaległości w tym podatku za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe 2012 r., wynikających z treści decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającej kwoty przysługującego podatnikowi za wyżej wymienione okresy zwrotu podatku od towarów i usług. Ujęte w tych tytułach wykonawczych kwoty zaległości stanowią różnicę pomiędzy wysokością VAT (do zwrotu na rachunek bankowy) zadeklarowaną przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wyżej wymienione miesiące 2012 r. (który w określonych ustawowo terminach został podatnikowi zwrócony przez organ podatkowy), a wysokością przysługującego podatnikowi zwrotu VAT za te okresy rozliczeniowe, określonego przez organ podatkowy wyżej wymienioną decyzją wymiarową. Kwoty tak wyliczonych różnic w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. będące nienależenie zwróconym podatnikowi podatkiem w treści wyżej wymienionej decyzji wymiarowej zostały wykazane jako zaległości podatkowe, pozostające do zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zrn.) na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniu skarżącego prawidłowo wykazana została kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2012 r. w tytule wykonawczym nr [...] Tytułem tym objęto podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Kwotę tą ustalono z uwzględnieniem dokonanych przez organ podatkowy w dniu 17 grudnia 2014 r. na rzecz podatnika rozliczeń podatkowych. Na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2012 r., wynikającej z decyzji wymiarowej oraz odsetek za zwłokę liczonych od tej zaległości zaliczony został przysługujący podatnikowi zwrot podatku VAT za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł (na należność główną zaliczono kwotę - [...] zł oraz odsetki - [...] zł) oraz zwrot podatku VAT za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł (na należność główną zaliczono kwotę - [...] zł oraz odsetki - [...] zł). Jednocześnie w dniu 17 grudnia 2014 r. na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. zarachowano kwotę [...]zł, pozostającą z dokonanej przez podatnika w dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłaty w wysokości [...] zł na podatek VAT za miesiąc lipiec 2014 r.

W konsekwencji powyższych zarachowań organu podatkowego należność główna zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. wynikająca z treści wyżej wymienionej decyzji wymiarowej ([...] zł) została pomniejszona łącznie o kwotę [...]zł. Na pozostałą zaś do uregulowania część wyżej wymienionej zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wystawiony został wyżej wymieniony tytuł wykonawczy i skierowano go do egzekucji.

Natomiast kwestia złożonych przez podatnika do organu podatkowego korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące: listopad i grudzień 2011 r., na które powołuje się on w zażaleniu - ze zwiększoną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - wbrew twierdzeniu skarżącego - pozostaje bez wpływu na zaległość podatkową objętą wyżej wymienionym tytułem wykonawczym, gdyż jak wynika z akt sprawy przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych zostały przez podatnika złożone do organu podatkowego w dniu 10 marca 2015 r. to jest już po dacie wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] (16 stycznia 2015 r.) oraz jego egzekucyjnej realizacji (21 stycznia 2015 r.).

Niesłusznie też podatnik podnosi, że dochodzony na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych obowiązek zapłaty wyżej wymienionej zaległości w podatku od towarów i usług został przez podatnika dobrowolnie wykonany w dniu 21 stycznia 2015 r. przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że kwoty wyegzekwowane na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych (przelew z dnia 21 stycznia 2015 r.) pochodziły z realizacji skutecznie zastosowanego przez organ egzekucyjny wobec majątku podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] Oddział 1 w Z., dokonanego zawiadomieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru Bank wyżej wymienione zawiadomienie o zajęciu otrzymał i przyjął do realizacji w dniu 20 stycznia 2015 r. Podatnikowi zaś odpis zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone w dniu 22 stycznia 2015 r. Błędne jest przekonanie podatnika, że egzekucja administracyjna na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych została wszczęta dopiero w dniu 22 stycznia 2015 r. - w dacie doręczenia zobowiązanemu ich odpisów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pomimo tego, że faktyczne doręczenie skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych miało miejsce dwa dni później od dnia dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego, to wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tychże tytułów wykonawczych - w myśl art. 26 § 5 pkt 2 ustawy egzekucyjnej - nastąpiło w pierwszej z wyżej wymienionych dat, to jest z chwilą doręczenia Bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Organ wskazał na treść art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, według którego wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

Zaległości w podatku od towarów i usług egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] zostały w całości wyegzekwowane po wszczęciu egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionych tytułów. Z wskazanych względów zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w omawianym zakresie nie mógł, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zostać uwzględniony.

Organ odwoławczy uznał za bezpodstawny również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia przedegzekucyjnego. W ocenie organu niesłuszne jest stanowisko zobowiązanego, że w sprawie należności dochodzonych na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych nie ma zastosowania przepis szczególny , to jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Według tego przepisu przesłanie upomnienia przedegzekucyjnego nie jest wymagane w przypadku, gdy egzekucja administracyjna dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W rozpatrywanej sprawie egzekucja prowadzona w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] dotyczy wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - czerwiec, wrzesień - grudzień 2012 r., pozostających do zapłaty na podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w L. z dnia [...] określającej kwoty przysługującego podatnikowi zwrotu podatku VAT za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., w oparciu o którą wystawione zostały przedmiotowe tytuły wykonawcze. Wyżej wymienioną decyzją organu podatkowego określony został podatnikowi zwrot podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. w wysokości niższej od zadeklarowanej przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe, na podstawie których podatek ten też w wykazanej wysokości został podatnikowi zwrócony przez organ podatkowy. Tym samym, w wyniku wydania decyzji podatkowych określających zwrot podatku VAT w niższej wysokości, powstała zaległość podatkowa, w którą przekształcił się nienależnie przekazany podatnikowi (na podstawie deklaracji VAT-7. bo w wysokości wyższej niż należna) zwrot podatku VAT. W treści przedmiotowych decyzji kwoty nienależnie zwróconego podatnikowi podatku VAT za wyżej wymienione miesiące 2012 r., jako pozostające do zapłaty zaległości podatkowe zostały określone jako różnice pomiędzy wysokością zwrotu podatku VAT określonego przez organ podatkowy w sentencji decyzji, a wysokością zwrotu tego podatku wynikającą z deklaracji VAT-7. Wbrew twierdzeniu skarżącego z treści decyzji wynikała zatem zarówno konieczność zapłaty nienależnie otrzymanego przez niego podatku od towarów za poszczególne miesiące 2012 r. jak i jego wysokość. Stąd też, postępowanie egzekucyjne na podstawie wyżej wymienionych tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług (z tytułu nienależnie zwróconego podatku) - stosownie do § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. - mogło zostać wszczęte bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia na dochodzone zaległości. W myśl powyższego przepisu, obowiązek zapłaty kwot nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i w usług za poszczególne miesiące 2012 r. powstał na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wysokość tych zaległości została określona w ostatecznym orzeczeniu (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. D. zaskarżył postanowienie w części obejmującej utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku w zakresie obejmującym zarzuty do egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Skarżący wnosił o uchylenie skarżonego postanowienia w części objętej zaskarżeniem, zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Według skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenie upomnienia jest niezasadny, gdyż egzekwowane kwoty wynikały z decyzji podatkowych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie jest sporne, że wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. egzekucja obejmowała należności pieniężne jakie powstały w wyniku wydania przez Dyrektora UKS w L. decyzji określającej kwoty zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2012.

Zdaniem skarżącego przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż decyzje wydane w odniesieniu do skarżącego nie określają wysokości należności podlegających wpłacie w taki sposób, aby skarżący na tej podstawie mógł wykonać obowiązek. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia, egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wbrew zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisku, przepis ten nie mówi o zaległościach podatkowych wynikających z decyzji, lecz o należności pieniężnej, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Z treści tego przepisu wynika wprost, że ostateczna decyzja musi określać wysokość należności pieniężnej podlegającej wpłacie. Decyzja w ogóle nie określa zobowiązań do zapłaty, lecz kwoty do zwrotu na rzecz podatnika. Organ nie dysponował zatem orzeczeniem określającym wysokość należności pieniężnej, której ma dotyczyć egzekucja. Sentencja decyzji w żadnym zakresie nie da się odnieść do kwot wskazanych w tytułach egzekucyjnych, a tylko sentencja może stanowić podstawę egzekucji, a nie uzasadnienie decyzji. Co więcej, z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że nawet analiza uzasadnienia decyzji, która była podstawą egzekucji, nie daje podstawy do stwierdzenia jakie kwoty powinny być wpłacone przez zobowiązanego. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy dokonywał zarachowania nadpłat i zwrotów i dopiero na tej podstawie można było ustalić, jakie kwoty zobowiązany powinien wpłacić, a nie na podstawie treści decyzji.

W sprawie jest istotne również to, że zobowiązany podatnik złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji podatkowych na podatek VAT za listopad i grudzień 2011 roku, gdzie zwiększyły się kwoty do przeniesienia na poszczególne miesiące roku 2012, co ma bezpośredni wpływ na wysokość należności, których może domagać się organ w drodze egzekucji. Trudno zatem uznać, że w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, gdzie organ dysponuje orzeczeniem określającym wysokość należności pieniężnej, których dotyczyć może egzekucja. Cytowany zaś wyżej § 2 pkt. 2 rozporządzenia wyraźnie stwierdza, że wysokość należności, których dotyczy egzekucja wynikać ma z orzeczenia. Przepis ten ma na celu usprawnienie egzekucji, nie może się to jednak odbywać kosztem podatnika. Jeżeli z decyzji wynikałoby wprost ile podatnik ma zapłacić naliczonego podatku, to z pewnością nieuzasadnione byłyby zarzuty dotyczące upomnienia, gdyż powielałoby to jedynie dokumenty, z których wynika to samo. Jednak w sytuacji, gdy z decyzji wynika kwota do zwrotu, a nadto organ podatkowy dokonuje operacji księgowych, które zmieniają rozliczenie podatkowe wynikające z decyzji lub deklaracji, to trudno uznać, że podatnik miał wiedzę ile musi podatku zapłacić na podstawie decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Zaznaczyć należy, że po częściowym uznaniu zarzutów przez organ odwoławczy zaskarżone zostało do Sądu postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej tylko w zakresie odmowy uznania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług. W skardze sformułowany został tylko zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a., bowiem w ocenie skarżącego egzekucja jest prowadzona bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Wspomnieć wypada, że organ nie uznał także zarzutu prowadzenia egzekucji mimo wykonania egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Skarżący w skardze nie kwestionował w tym zakresie stanowiska organu odwoławczego. W związku tym jedynie kontrolując zaskarżone postanowienie w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd stwierdza, że w omawianym zakresie stanowisko organu odwoławczego jest oczywiście prawidłowe z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości wszczęcia egzekucji bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia należy wskazać, że co do zasady wierzyciel przed wszczęciem egzekucji powinien wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. Wynika powyższe z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a., według którego egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Z przepisu tego wyprowadza się zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego, zwaną zasadą zagrożenia egzekucją (patrz: D. Kijowski w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz Lex, Warszawa 2015, str. 279). Celem stosowania tej zasady jest dążenie do dobrowolnego wykonania już istniejącego obowiązku poprzez uświadomienie zobowiązanemu następstw jego niezrealizowania. Zasada zagrożenia egzekucją jest odpowiednikiem zasady przekonywania sformułowanej w art. 11 K.p.a. Przesłanie upomnienia ma na celu przypomnienie zobowiązanemu o ciążącym na nim obowiązku, oraz o rozmiarze zobowiązania, a tym samym umożliwienie mu dobrowolnego wykonania obowiązku bez konieczności uruchomiania postępowania egzekucyjnego. Upomnienie ma uświadomić zobowiązanemu następstwa niewykonania obowiązku, wykazuje bowiem konieczność i nieuchronności realizacji obowiązku, ma służyć także ekonomice postępowania przez umożliwienie uniknięcia wysokich kosztów egzekucji zarówno wierzycielowi, organowi egzekucyjnemu jak i zobowiązanemu.

Z treści art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że ustawodawca przewiduje wyjątki od zasady zagrożenia, dopuszczając, że przepisy szczególne mogą stanowić inaczej. Takie wyjątki przewidziane są w art. 15 § 3a ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a., według którego minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Według treści wytycznych ustawodawcy dotyczących treści aktu wykonującego ustawę, określenie należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, powinno uwzględniać celowość doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wprawdzie przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. jest bezpośrednio skierowany do ministra, który wydał rozporządzenie wykonawcze, jednakże sformułowane w art. 15 § 5 u.p.e.a. wytyczne dotyczące celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela powinny być uwzględniane także przez organy stosujące prawo jako reguły interpretacyjne dotycząca wykładni przepisów rozporządzenia wykonawczego.

Kolejna reguła interpretacyjna wynika z samego obowiązywania zasady zagrożenia egzekucją, bowiem wspomniane obowiązywanie zasady powinno prowadzić do wniosku, że przepisy traktujące o dopuszczalności zaniechania upominania powinny być interpretowane ściśle. Co prawda treść przepisów przewidujących wyjątki od zasady zagrożenia w praktyce daje możliwość wszczęcia bez upomnienia egzekucji w bardzo wielu kategoriach należności pieniężnych oraz w wielu sprawach, tym niemniej nie oznacza to ustawowego odejścia od zasady zagrożenia egzekucją. W związku z tym zasada ta nadal wyznacza dyrektywę ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania.

Według § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Przepis ten od dnia 1 listopada 2014 r. zastąpił wcześniej obowiązujący § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu.

Należy wspomnieć, że sformułowanie poprzednio obowiązującego przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. było przyczyną rozbieżności w doktrynie, w praktyce organów egzekucyjnych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności sformułowanie "gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu" dawało podstawę do uzasadniania poglądu, że chodzi w tym przypadku o brak obowiązku upominania wyłącznie w przypadku egzekucji należności pieniężnych określanych tzw. aktami określającymi, czy deklaratoryjnymi. W przypadku decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej chodziłoby o decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 ustawy określające wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Natomiast w przypadku decyzji ustalających obowiązek konstytutywnie zwolnienie z obowiązku upominania nie miałoby zastosowania (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1324/07, SIP Lex nr 470780, wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 797/10, SIP Lex nr 985589)

Pogląd ten ostatecznie nie okazał się dominujący i w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważała interpretacja przepisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., według której przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10, SIP Lex nr 1089495, z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 149/10, SIP Lex nr 1081261, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 897/10, SIP Lex nr 1151407, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1441/10, SIP Lex nr 1424264).

Nie było natomiast rozstrzygane zagadnienie czy sformułowanie "gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu" oznacza jedynie wymóg określenia zobowiązania w postaci należności pieniężnej w orzeczeniu, czy też wysokość tej należności do zapłaty powinna być określona w orzeczeniu.

Zaznaczyć trzeba, że dla rozpoznawanego zagadnienia nie ma znaczenia, że wysokość należności do upomnienia, do wystawienia tytułu wykonawczego i do egzekucji mogłaby niekiedy być inna niż określona w orzeczeniu, bowiem po tym określeniu mogłoby dojść do zapłaty części zaległości, zaliczeń, itp.

W przytoczonych wyżej orzeczeniach NSA przyjmowano, że chodzi o taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia, jednakże bez bliższej analizy tego zagadnienia, ponieważ rozstrzygano na pierwszym miejscu, czy chodzi o należności wynikające tylko z orzeczeń deklaratoryjnych, czy też zarówno deklaratoryjnych, jak konstytutywnych. Natomiast z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11, SIP Lex nr 1244286 wynika aprobata dla stanowiska, że nie jest konieczne upomnienie w konkretnej sprawie dotyczącej nienależenie otrzymanego przez podatnika zwrotu podatku egzekwowanego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie decyzji określającej kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu różnica w treści obecnie obowiązującego przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w stosunku do treści § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. pozwala na stwierdzenie, że omówione wyżej wątpliwości i rozbieżności zostały wyeliminowane.

Według obecnie obowiązującego § 2 pkt 2 rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie (najistotniejsze w rozpoznawanej sprawie) – w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

Obecnie zatem brak obowiązku uprzedniego doręczenia upomnienia dotyczy tych należności pieniężnych, których wysokość została określona w orzeczeniu deklaratoryjnym. Egzekucja orzeczeń konstytuujących zobowiązanie pieniężne powinna być poprzedzona doręczeniem upomnienia.

Zostało również wyjaśnione treścią przepisu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r., że w ostatecznym orzeczeniu (decyzji) powinna być określona wysokość należności. Wynika to z jednoznacznego sformułowania przepisu. Wykładnia tego przepisu powinna być ścisła, bowiem jak wcześniej wspomniano dyrektywa ścisłej interpretacji przepisów traktujących o dopuszczalności zaniechania upominania, wynika z faktu, że przepisy te przełamują zasadą zagrożenia egzekucją, będącą zasadę ogólną postępowania egzekucyjnego. Taka ścisła wykładnia przepisu pozostaje w zgodzie z regułami interpretacyjnymi wywodzonymi z treści art. 15 § 5 u.p.e.a. dotyczącymi celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela.

Przypomnieć należy, że w poprzednim stanie prawnym brak obowiązku doręczania upomnienia dotyczył przypadków gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu, co niekoniecznie było interpretowane jako wymóg określenia w orzeczeniu wysokości należności do zapłaty. Niekiedy uznawano za wystarczające określenia zobowiązania w postaci należności pieniężnej w orzeczeniu, nawet jeżeli jego wysokość nie wynikała bezpośrednio z tego orzeczenia. Dotyczyło to w szczególności takich sytuacji jak w rozpoznawanej sprawie (patrz: wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 284/11).

Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych w rozpoznawanej sprawie stanowiła ostateczna decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwoty przysługującego zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Kwoty te zostały określone w mniejszych wysokościach niż te, które były zadeklarowane przez podatnika do zwrotu w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te same miesiące 2012 r. i które w określonych ustawowo terminach zostały podatnikowi zwrócone na rachunek bankowy przez organ podatkowy.

Organ podatkowy oczywiście prawidłowo określił wysokość zwrotu podatku, bowiem postąpił zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, według którego (w brzmieniu na dzień wydania decyzji), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jeżeli kwota do zwrotu podatnikowi jest mniejsza niż wykazywana przez niego w deklaracjach VAT-7 i faktycznie mu wypłacona na podstawie tych deklaracji, to oczywiste jest, że nienależnie zwróconą kwotę (nadwyżkę nad prawidłową kwotą do zwrotu) podatnik powinien zwrócić organowi podatkowemu bez wydawania odrębnej decyzji. W związku z tym w rozpoznawanej sprawie w tytułach wykonawczych co do zasady ujęte zostały kwoty zaległości stanowiące różnicę pomiędzy wysokością VAT (do zwrotu na rachunek bankowy) zadeklarowaną przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. (który w określonych ustawowo terminach został podatnikowi zwrócony przez organ podatkowy), a wysokością przysługującego podatnikowi zwrotu VAT za te okresy rozliczeniowe, określonego przez organ podatkowy wyżej wymienioną decyzją wymiarową. Kwoty tak wyliczonych różnic w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. są nienależnie zwróconym podatnikowi podatkiem. Wynikają one co do wysokości jedynie pośrednio z treści decyzji wymiarowej. Nie zostały one wykazane w decyzji wprost jako zaległości podatkowe, bowiem w decyzji wprost wynikają jedynie prawidłowo określone należności do zwrotu podatnikowi. Natomiast różnice wyliczone przez organ są zaległościami podatkowymi, pozostającymi do zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

W takiej sytuacji wszczęcie egzekucji nienależnego zwrotu podatku VAT (jako zaległości podatkowej) powinno być poprzedzone doręczeniem upomnienia. Jeżeli decyzja wymiarowa określa kwoty zwrotu VAT w wysokości niższej niż zadeklarowane przez podatnika i faktycznie jemu zwrócone, to decyzja taka nie może być uznana za umożliwiającą wszczęcie, bez doręczenia podatnikowi upomnienia, egzekucji zaległości zrównanej z zaległością podatkową na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie spełnia przesłanki zaniechania doręczenia upomnienia przewidzianej w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Egzekucja taka dotyczy wprawdzie należności pieniężnej, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, ale wysokość tej należności nie jest określona w ostatecznym orzeczeniu. Wysokość należności wynika bowiem z obliczenia różnicy między podatkiem zwróconym na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika i prawidłowym podatkiem do zwrotu, którego wysokość określona jest w decyzji wymiarowej. W takiej decyzji wymiarowej nie jest określona wysokość zaległości podatkowej do zwrotu lecz prawidłowa wysokość podatku do zwrotu podatnikowi, co stanowi jedynie podstawę do prawidłowego obliczenia zaległości podatkowej, prawidłowego sformułowania upomnienia i prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego.

W tych okolicznościach w rozpoznawanej sprawie uzasadniony jest sformułowany przez zobowiązanego zarzut prowadzenia egzekucji administracyjnej przy braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Skuteczność tego zarzutu powinna prowadzić do umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie oraz orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w odpowiednim zakresie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku art. 34 § 4 u.p.e.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) i § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804)