Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1617/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art. 100 ust 1 pkt 2, ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. W. C., W. M. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., nr [...], z dnia [...]r. określającą Firmie "A" z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

Naczelnik Urzędu Celnego w R. jako organ podatkowy pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w Firmie "A" w zakresie należnego podatku akcyzowego z tytułu nabywania wewnątrzwspólnotowego samochodów w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 31 maja 2011 r., postanowieniem z dnia 15 lipca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO [...]o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3.

W toku postępowania organ stwierdził, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego potwierdzone fakturą z dnia 29 grudnia 2010 r., nr [...] wystawioną przez firmę "B" s.r.o. w C.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, że od przedmiotowego samochodu osobowego nie została złożona deklaracja AKC-U i nie dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy zebranej dokumentacji tego pojazdu oraz miał na uwadze wyjaśnienia strony. Ponadto dokonał oględzin samochodu w obecności strony. Z przeprowadzonych oględzin sporządził protokół i dokumentację fotograficzną.

W wyniku oględzin organ podatkowy ustalił, że ww. samochód posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych i zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją, nr [...], określił Firmie "A" z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLVO [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3 w kwocie [...] zł.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., a także Obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Wyjaśnił, że podstawę opodatkowania ustalił na podstawie przepisów art. 104 u.p.a., a stawkę akcyzy przyjął na podstawie art. 105 tej ustawy tj. 18,6 % podstawy opodatkowania, która to stawka właściwa jest dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3. Jednocześnie ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął określoną w fakturze wartość pojazdu, która po przeliczeniu i zaokrągleniu wynosi kwotę [...] zł, do której zastosował stawkę opodatkowania 18,6 % wskazując, że należny podatek akcyzowy z tego tytułu to kwota [...] zł.

W treści obszernego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego oraz nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła pismem z dnia 16 września 2014 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami) w związku z poz. CN 8703 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z dnia 31 października 2009r., s. 1. Powoływanego dalej jako WTC) poprzez przyjęcie, że samochodem osobowym jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy samochodem osobowym jest pojazd zaprojektowany do przewozu osób; a w konsekwencji

II. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niebędącego samochodem osobowym; a ponadto

III. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późniejszymi zmianami) oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię zwrotu "samochód osobowy" w sposób naruszający zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji.

W piśmie z dnia 23 października 2014r., strona w całości podtrzymała zarzuty i wnioski odwołania z dnia 16 września 2014r. od zaskarżonej decyzji. Jednocześnie strona nie podzieliła stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w R. jakoby definicja legalna zwrotu "samochód osobowy" determinowana była wyłącznie przez brzmienie art. 100 ust. 4 u.p.a. i jest to twierdzenie nie do pogodzenia z art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że istota powstałego sporu sprowadza się do właściwej klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki VOLVO [...]co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym wskazał, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności jej dział V (przepisy art. 100-113) regulujący kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

W wyniku analizy przepisów tej ustawy i orzecznictwa organ odwoławczy stwierdził, że strona w istocie nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) oraz zebrany materiał dowodowy.

W ocenie organu odwoławczego z oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że sporny samochód posiada:

- jednobryłową karoserię zamkniętą z oknami wzdłuż dwubocznych paneli,

- 5 miejsc siedzących (z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla 3 pasażerów) - ze skóry koloru beżowego, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki,

- dwie pary drzwi przeszklonych, uchylnych, po jednej parze z każdego boku, wszystkie te drzwi wyposażone są w klamkę do otwierania, wyprofilowany podłokietnik, schowek na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb oraz tylne drzwi przeszklone otwierane do góry, a w części dolnej klapa otwierana w dół - co ułatwia załadunek towaru,

- jednolitą welurową tapicerkę w części bagażowej, welurową podsufitkę, wykładzinę podłogową, dywaniki, klimatyzację, wentylację, nagłośnienie, oświetlenie w części sufitowej i przy drzwiach bocznych, zapalniczki i popielniczki - osobno dla I i II rzędu siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów obu rzędów siedzeń, radio wraz ze zestawem głośnikowym (głośniki w 4 drzwiach pojazdu), centralny zamek i aluminiowe tarcze kół, przeszklona część bagażowa (towarowa,

-oddzieloną od części bagażowej kratę zamontowaną za pomocą dwóch śrub w części dolnej, a w części górnej - z możliwością ręcznego odkręcenia dwóch pokręteł i rozłożenia kratki.

Ponadto organ uznał, że szczególne znaczenie ma:

- czeski dowód rejestracyjny Nr [...], gdzie organ wydający w polu "ilość do siedzenia" wskazał na 5 miejsc siedzących (2+3),

- pismo z dnia 9 lipca 2014r. Nr ID transakcji: [...] z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK-CEP), w którym wskazano na 5 miejsc siedzących,

- polski dowód rejestracyjny Nr [...], gdzie organ wydający w rubryce "ilość miejsc do siedzenia S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia,

- karta pojazdu Nr [...], gdzie organ wydający w rubryce "liczba miejsc" wskazał na 5 miejsc do siedzenia,

- pismo z dnia 4 sierpnia 2014r., w którym strona wskazała, że cyt. "(...) po przemieszczeniu spornego pojazdu z Republiki Czeskiej do Rzeczypospolitej Polskiej nie byty w nim dokonywane zmiany konstrukcyjne".

Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, co implikuje, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki VOLVO [...]o numerze nadwozia VIN: [...] , rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3, w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli (pojazd przeszklony na całej długości),

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu (dwie pary drzwi przeszklonych, uchylnych, po jednej parze z każdego boku, wszystkie te drzwi wyposażone są w klamkę do otwierania, wyprofilowany podłokietnik, schowek na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb oraz tylne drzwi przeszklone otwierane do góry, a w części dolnej klapa otwierana w dół - co ułatwia załadunek towaru),

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (jednolitą welurową tapicerkę w części bagażowej, welurową podsufitkę, wykładzinę podłogową, dywaniki, klimatyzację, wentylację, nagłośnienie, oświetlenie w części sufitowej i przy drzwiach bocznych, zapalniczki i popielniczki - osobno dla I i II rzędu siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów obu rzędów siedzeń, radio wraz z zestawem głośnikowym (głośniki w 4 drzwiach pojazdu), centralny zamek i aluminiowe tarcze kół, przeszklona część bagażowa (towarowa),

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane (5 miejsc siedzących (z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla 3 pasażerów) - ze skóry koloru beżowego, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki),

Z kolei, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl ww. wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton, i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób. Zatem w ocenie organu odwoławczego samochód marki VOLVO [...]o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3 został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega on akcyzie.

Organ odwoławczy wskazał, że dokumentacja dotycząca przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta (tj. czeski dowód rejestracyjny, pismo z CEPiK – w zakresie rodzaju pojazdu-ciężarowy) przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji uzasadniono, dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane jako przesądzające w sprawie - wskazano bowiem na obowiązek stosowania przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zwrócono uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższej okoliczności wywiedziono wniosek, że nie może zmienić stanu rzeczy okoliczność, iż pojazd w Republice Czeskiej jak i - po przeprowadzeniu badań technicznych - w kraju był i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. miał umocowanie prawne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki VOLVO C XC90.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził także, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył również, że organ pierwszej instancji kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, w wydanej decyzji szeroko umotywował podjęte w niej rozstrzygnięcie. Decyzję wydał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i na ich podstawie. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Stwierdził również, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo dokonał klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, ( M.P. Nr 86 poz. 880 z.2006r.). W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. Zauważył przy tym (zgodnie również z sugestią strony), że choć Noty nie są wiążące, to nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej. Ponadto Noty wyjaśniające są niepodważalnym źródłem właściwej interpretacji poszczególnych pozycji i przypisania każdego towaru do odpowiedniej pozycji CN, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pozycja ta nie różnicuje towarów w zależności od przydatności, celów wykorzystania itp., natomiast dla celów prawnych przeprowadza klasyfikację w oparciu o zakres przedmiotowy towaru. A zatem Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale powodują skutek prawny jakim jest przyporządkowanie towaru do konkretnego kodu CN.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. To z kolei zostało ustalone w oparciu o wyjaśnienia strony i dokumenty zebrane w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę sporny samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że oceny, czy ma się do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo - towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że sporny samochód był fabrycznie homologowany jako samochód ciężarowy i przez producenta nie został on zaprojektowany i skonstruowany do przewozu osób, organ podkreślił, że przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów tak jak przepisy odnoszące się do rejestracji pojazdów nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Wyjaśnił, że dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym czy to krajowe czy zagraniczne, pozostają bez wpływu na klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapisy dokonane w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, zarówno krajowych jak i czeskiech.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (por. wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01).

Organ w odpowiedzi na zarzut dotyczący nieuwzględniania rozbieżności pomiędzy z jednej strony polską, a z drugiej strony angielską oraz francuską wersją Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie brzmienia pozycji CN 8703, a w szczególności poprzez przyjęcie, że samochodem osobowym jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy samochodem osobowym jest pojazd zaprojektowany do przewozu osób, wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji.

Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z późniejszymi zmianami) w związku z poz. CN 8703 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 287 z dnia 31 października 2009r., s. 1. Powoływanego dalej jako WTC) poprzez przyjęcie, że samochodem osobowym jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy samochodem osobowym jest pojazd zaprojektowany do przewozu osób; a w konsekwencji

II. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określenie Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu niebędącego samochodem osobowym; a ponadto

III. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późniejszymi zmianami) oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię zwrotu "samochód osobowy" w sposób naruszający zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, kwestię wielojęzyczności aktów prawa unijnego, a także kwestię wykładni naruszającej zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej.

Skarżąca podtrzymała także argumenty przytoczone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stwierdził przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżąca przedstawiła w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu unijnemu i krajowemu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki VOLVO [...]jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami).

Przechodząc do meritum, na wstępie należy przypomnieć, że według art. 3 ust. 1 u.pa. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1, 2, 3 pkt a, 6 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1 ze zm.) w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Inne środki ustanowione odrębnymi przepisami wspólnotowymi i dotyczące wymiany towarowej są, o ile zaistnieje taka potrzeba, stosowane zgodnie z klasyfikacją taryfową tych towarów. Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje towarową Nomenklaturę Scaloną. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej.

Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i, tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w stanie faktycznym sprawy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

* 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1.Typu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

* 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie skarżąca dokonała w grudniu 2010 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki VOLVO [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność skokowa silnika 2400 cm3 .

Przechodząc zatem na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. stanowi, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zauważyć zatem należy, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Takim pojazdem był zgodnie z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego sporny samochód. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania go do pozycji CN 8704. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja taryfowa, dokumenty rejestracyjne nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, jak wywodziła strona skarżąca.

Należy zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową.

Reasumując powyższe należy więc skonstatować, że określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów wyprowadził odmienne niż strona skarżąca wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się bowiem do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. Zasadniczego znaczenia nabiera tu zatem art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki VOLVO C XC 90, w szczególności

- jednobryłowa karoseriia zamknięta z oknami wzdłuż dwubocznych paneli,

- 5 miejsc siedzących (z przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla 3 pasażerów) - ze skóry koloru beżowego, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki,

- dwie pary drzwi przeszklonych, uchylnych, po jednej parze z każdego boku, wszystkie te drzwi wyposażone są w klamkę do otwierania, wyprofilowany podłokietnik, schowek na drobne przedmioty i elektryczny mechanizm otwierania szyb oraz tylne drzwi przeszklone otwierane do góry, a w części dolnej klapa otwierana w dół - co ułatwia załadunek towaru,

- jednolita welurowa tapicerka w części bagażowej, welurowa podsufitka, wykładzina podłogowa, dywaniki, klimatyzacja, wentylacja, nagłośnienie, oświetlenie w części sufitowej i przy drzwiach bocznych, zapalniczki i popielniczki - osobno dla I i II rzędu siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów obu rzędów siedzeń, radio wraz ze zestawem głośnikowym (głośniki w 4 drzwiach pojazdu), centralny zamek i aluminiowe tarcze kół, przeszklona część bagażowa (towarowa),

-oddzielona od części bagażowej krata zamontowana za pomocą dwóch śrub w części dolnej, a w części górnej - z możliwością ręcznego odkręcenia dwóch pokręteł i rozłożenia kratki.

W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu jednoznacznie wskazują, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną część bagażową (towarową)., która w tym konkretnym przypadku służy jego posiadaczom w prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwość przewożenia towaru stanowi jego funkcję dodatkową, a nie wyłączną. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, że jest to samochód opisany w kodzie CN 8703, to jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób . Należy podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Dalej zauważyć należy, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Organ odwoławczy rozważył w przedmiotowej sprawie całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i zarzutów. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód osobowy. Zatem zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego.

Należy zatem stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. Decyzje organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie naruszają przepisów prawa materialnego.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do kontroli prawidłowości postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonanej przez orzekające w sprawie organy celne. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły zasady określonej w art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.

Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a w tym przypadku był to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak więc, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, a wynika z niego, że strona sprowadziła do kraju samochód, którego główną funkcją jest przewóz osób., a funkcją dodatkową przewożenie towarów.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują.

Podkreślić należy, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa – nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).

Trzeba przy tym dodać, że w sprawie klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego nie należy kierować się świadectwem homologacji samochodu. Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.). Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11, LEX nr 1096273). Przypomnieć też trzeba, że przepis § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. stanowi, że ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów podrodzajów i przeznaczeń pojazdów zwaną dalej "klasyfikacją" stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalania rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Powyższe przepisy nie pozwalają jednak dokonać klasyfikacji według twierdzeń skarżącej, albowiem odnoszą się one jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów proceduralnych.

Całkowicie gołosłowny jest zarzut uzyskania od funkcjonariuszy urzędu celnego informacji, że nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego pojazdu nie wiąże się z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, ponadto należy wskazać, że skarżąca miała możliwość wystąpienia o WIT (Wiążąca Informacja Taryfowa), bo taka informacja chroni podatnika w sprawach zaistniałych po 1 września 2010 r.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie zaprezentowano w powyższych kwestiach, dotyczących zasad klasyfikowania samochodu do pozycji CN 8703, podobny pogląd, a stanowisko sądów jest w tych sprawach jednolite co wynika z przywołanych przez organ wyroków.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.