Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 48/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Łodzi Jerzego Wojciecha Płóciennika skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Po 461/04 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2600 (słownie: dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po rozpoznaniu skargi K. K., wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Po 461/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz obciążył kosztami postępowania Dyrektora Izby Celnej w P.. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 1996 r. dokonał na wniosek K. K. odprawy celnej ostatecznej nr [...], samochodu osobowego marki Mercedes 560 SE, o pojemności silnika 5547 cm3, rok produkcji 1990, przyjmując za podstawę wymiaru cła kwotę 5180 DEM na podstawie rachunku z dnia [...] października 1996 r. nr [...] załączonego do dowodu odprawy celnej.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 1998 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Urzędu Celnego w P. wznowił postępowanie z uwagi na nowe okoliczności wynikające z ujawnionych przez niemieckie organy dochodzeniowe, dotyczących spornego samochodu, rachunków z dnia [...] października 1996 r. nr [...] na kwotę 21820 DEM i [...] na kwotę 5180 DEM. dotyczącego zapłaty za wyposażenie pojazdu (komplet opon zimowych, wyposażenie skórzane, roleta na tylną szybę, podgrzewanie siedzeń, ABS, katalizator).

Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 1998 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 pkt 1 i 2, art.26 ust.1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989r - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 1994 r., nr 71, poz. 312 ze zm.) uchylił decyzję zawartą w dowodzie odprawy celnej z dnia [...] października 1996 r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru i określił ją na kwotę 27.000 DEM (49.748 zł), w konsekwencji podwyższając cło.

Prezes Głównego Urzędu Ceł po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z dnia [...] marca 2000 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 262 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. 1, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 1994r., nr 71, poz. 312 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Prezes GUC wskazał, że przesłankę wznowienia postępowania stanowiło ujawnienie dwóch rachunków dotyczących zakupu samochodu oraz dodatkowego wyposażenia do tego pojazdu, opiewających łącznie na kwotę 27.000 DEM. Z faktur ujawnionych przez niemieckie organy dochodzeniowe wynika, że kwota jaką zapłacił importer za pojazd wynosiła 21.820 DEM, a nadto wystawiony został inny rachunek, za dodatkowe wyposażenie, opiewający na kwotę 5.180 DEM. Z drugiego ujawnionego rachunku nr [...], dotyczącego wyposażenia dodatkowego auta wynika, że rachunek ten ma ścisły związek z rachunkiem nr [...] i jest jego uzupełnieniem.

Na skutek skargi K. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 24 marca 2004 r., sygn. akt 3/I SA/Po 1090/00 ,w powołaniu na art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...] marca 2000 r. uznając, że została wydana z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami art. 121 art. 122, art.123, art.180, art.191, art.200, art. 210 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził między innymi, że przebieg postępowania celnego w sprawie naruszał zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a także stwierdził naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), wskazując, że ustalenie stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury. Organy celne obu instancji poprzestały w istocie na dostarczonym im materiale i to pomimo niepewności co to jego treści i znaczenia. Dotyczy to w szczególności rachunku z dnia [...] października 2006 r. wystawionego dla importera na kwotę 35.000 DEM, którego oryginału nie posiadał Dyrektor Urzędu Celnego w P. ani Prokuratura Wojewódzka w Ł.. Nie wyjaśniono rozbieżności co do dat zamieszczonych na rachunku nr [...] a datą odprawy celnej, gdyż według Prokuratury, do której zwrócił się organ celny, będzie to możliwe dopiero po uzyskaniu odpowiedzi z Prokuratury w H..

Sąd wskazał, że zasadę z art. 122 Ordynacji podatkowej naruszono także w ten sposób, że w sprawie nie zastosowano autonomicznych standardów prawnych postępowania celnego w sytuacji, gdy nie było przeszkód do wdrożenia postępowania przewidzianego Układem Europejskim Ustanawiającym Stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), a w szczególności przewidzianego w stanowiącym załącznik do UE Protokołu 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych, który gwarantuje takie działanie władz strony proszonej o pomoc, jakby działały we własnym interesie m.in. przez przeprowadzenie właściwych dochodzeń. W ocenie Sądu organy celne winny zastosować w tej sprawie – tak jak to czyniły w innych sprawach dotyczących wymiaru cła – regulacje znajdujące się w Układzie Europejskim a w szczególności chodzi tutaj o załącznik w formie Protokołu Nr 6. Sąd wskazał, że nieadekwatne do zastosowanej metody postępowania jest – wobec nie skorzystania z powyższego trybu – twierdzenie organu odwoławczego, że forma dokumentów, którymi dysponował w sprawie jest zgodna z Protokołem Nr 6 UE.

Sąd stwierdził, że rachunek przedstawiony przy odprawie celnej został zweryfikowany w oparciu o dokumenty pozyskane całkowicie poza postępowaniem celnym i stwierdził, że przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ należy uznać za dopuszczalne jedynie, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe, przy czym wykorzystując przekazany materiał dowodowy, organy celne powinny podać przyczyny usprawiedliwiające fakt oparcia się na dowodach z innego postępowania. Z przebiegu postępowania nie wynika, aby zachodziły przeszkody w samodzielnym przeprowadzeniu dowodów, a ponadto organy celne obu instancji żadnego usprawiedliwienia nie podały. Zasady postępowania dowodowego zostały naruszone przez organ odwoławczy także przez nie wyznaczenie skarżącemu terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał na wątpliwości czy została dokonana ocena dowodów z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji nie podał dlaczego dał wiarę dowodom dostarczonym przez Prokuraturę, a organ II instancji nie wypowiadał się w kwestii wiarygodności dowodów zwłaszcza w świetle faktu liczebności faktur, różnic w zapisach, stornowania faktur. Sąd wskazał na rozbieżności między rachunkami i stwierdził, że organy celne nie miały wystarczających podstaw by w okolicznościach utrwalonych w aktach postępowania celnego uznać przekazane im kserokopie faktur za wiarygodne dowody. Sąd podkreślił, że bez szczegółowej analizy wszystkich okoliczności dotyczących faktur nie było dopuszczalne przyjmowanie, że właściwą ceną samochodu jest cena wyższa.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 1998 r Organ odwoławczy przedstawił przebieg sprawy i szczegółowo omówił dopuszczone w sprawie dowody, w tym także przeprowadzone po uchyleniu wyrokiem Sądu poprzedniej decyzji tego organu. Organ celny II instancji skorzystał z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w toku śledztwa prowadzonego przeciwko K. K. sygn. akt V Ds. 43/98 w sprawie dotyczącej narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie cła przez wprowadzenie w błąd organu celnego co do rzeczywistej wartości samochodu osobowego MERCEDES 560 SE i przedstawienie do odprawy celnej rachunku na wyposażenie dodatkowe, opiewającego na cenę niższą niż faktycznie za pojazd uiszczoną. Były to w szczególności dowody uzyskane przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w ramach zagranicznej pomocy prawnej od Prokuratury przy Sądzie Krajowym w H.. Odnosząc się do stanowiska Sądu, iż przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ uznać należy za dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jego bezpośrednie przeprowadzenie przez organ okazałoby się niemożliwe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy celne nie dysponują takimi możliwościami jak Prokuratura, która delegowała do H. prokuratora celem uczestnictwa w przesłuchaniach.

Organ wskazał także, że nie mógł nie skorzystać z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę, skoro prowadzi ona sprawę przeciwko K. K., a przedmiot postępowania pokrywa się z zakresem postępowania prowadzonego przez Izbę Celną w P..

Organ celny stwierdził, w świetle zebranych dowodów (faktur, zeznań świadków) nie było potrzeby dokonywania weryfikacji dokumentów w trybie Protokołu Nr 6 do Układu Europejskiego, gdyż okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Protokół ten stanowi o weryfikacji dokumentów przez służby celne obcego kraju. W rozpoznawanej sprawie faktury otrzymano w wyniku współdziałania służb celnych w Poczdamie – placówka we Frankfurcie ze Strażą Graniczną w Świecku, a to oznacza, że dowody dostarczyły zagraniczne służby celne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Krzysztof Klafkowski wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że organ celny związany był oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 marca 2004 r., dotyczącą braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu celnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, a mianowicie wiarygodności dowodów w postaci kserokopii faktur nr [...] i [...]. Ocena prawna obejmowała również dopuszczalne granice wykorzystania przez organy celne dowodów przeprowadzonych w innych sprawach i utrwalonych w innych aktach. Sąd wskazał, że w motywach wyroku z 24 marca 2004 r., znalazła się wiążąca ocena prawna art. 181 Ordynacji podatkowej stanowiąca, że przyjęcie dowodu przeprowadzonego przez inny organ należy uznać za dopuszczalne jedynie, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazałoby się niemożliwe, przy czym wykorzystując przekazany materiał dowodowy, organy celne powinny podać przyczyny usprawiedliwiające fakt oparcia się na dowodach z innego postępowania. Sąd stwierdził, że ocena ta wbrew stanowisku organu celnego dotyczyła wszystkich materiałów zgromadzonych w śledztwie prowadzonym pod sygnaturą V Ds 43/98, także tych, które zostały włączone do akt administracyjnych po dacie wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ celny drugiej instancji. Jest to bowiem nadal ta sama sprawa i materiały z tego samego postępowania karnego. Według składu orzekającego, Sąd w omawianym wyroku z 24 marca 2004 r. wskazał ponadto, że postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone w trybie określonym przez regulacje znajdujące się w Układzie Europejskim Ustanawiającym Stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38), a w szczególności w załączniku w postaci Protokołu Nr 6 o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak i obecnie sąd administracyjny obowiązani są stosować się zarówno do oceny prawnej jak i wskazań co do dalszego postępowania. W sprawie jest bezsporne, że organ odwoławczy nie zastosował się do powyższej oceny jak i wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wykorzystania trybu określonego w Protokole Nr 6 do Układu Europejskiego, uznając iż nie ma obowiązku jego stosowania, lecz uzupełnił materiał o dalsze dowody zebrane w postępowaniu karnym (V Ds 43/98) i na ich podstawie dokonał ponownej oceny wiarygodności zebranych wcześniej dowodów. Organ celny nie twierdził przy tym, że nie ma możliwości zastosowania nakazanego przez Sąd trybu określonego w Protokole 6, a wskazywał jedynie na niecelowość jego zastosowania wobec dostatecznego wyjaśnienia okoliczności sprawy, jak i brak możliwości technicznych i środków na prowadzenie tak szerokiego postępowania jak to uczyniła Prokuratura Okręgowa w Ł..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że stwierdzenie braku zastosowania się organu celnego do wskazań w zakresie oceny prawnej jak i dalszego postępowania narusza przepis art. 153 p.p.s.a. i powoduje w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji jako wadliwej.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że niezasadny jest zarzut przedawnienia, a powołany w skardze przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach celnych. Do rozpoznawanej sprawy ma zastosowanie przepis art. 83 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 75, po. 445 ze zm.), zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie 2 lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Taki obowiązek powstał w dniu [...] października 1996 r. - w dacie zgłoszenia pojazdu do procedury dopuszczenia do obrotu, a decyzja o wymiarze cła została wydana w dniu [...] października 1998 r. (data doręczenia), zatem przed upływem dwóch lat.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zwrot poniesionych przez wnoszącego skargę kasacyjną niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 153, art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:

- niewskazanie podstawy prawnej uchylenia decyzji, a jeśli podstawę tę stanowić ma inne naruszenie przepisów postępowania (art. 153 p.p.s.a.), niewykazanie że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.),

- błędne uznanie całkowitym związaniem poprzednim wyrokiem w sprawie, bez analizy aktualnego stanu sprawy (art. 153 p.p.s.a.),

- błędne uznanie naruszenia w postępowaniu celnym przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pośrednie naruszenie przez Sąd przepisów postępowania Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie prawidłowości trybu postępowania organu celnego, mimo zmiany stanu sprawy), i w konsekwencji

- nierozpatrzenie przez Sąd sprawy w jej granicach (art. 134 p.p.s.a).

W uzasadnieniu organ podał, że ze skarżonego wyroku nie wynika konkretna podstawa uchylenia decyzji. Sąd powołuje w całości art. 145 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. Można się zatem jedynie domyślać, że zdaniem Sądu - poprzez niezastosowanie się do wskazań w zakresie ocen prawnych zawartych w poprzednim wyroku - nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, a nadto że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w poprzednim wyroku stwierdził swój "deficyt zaufania" do prowadzonego przez organy celne postępowania, zarzucając naruszenie przez nie zasady prawdy obiektywnej, postulując, że "ustalenie stanu faktycznego sprawy winno nastąpić przy zachowaniu pełnej i poprawnej procedury". Sąd sformułował zastrzeżenia co do zgromadzonych dowodów i ich oceny przez organ celny, twierdząc że organy celne winny zastosować w tej sprawie regulacje znajdujące się w Układzie Europejskim (w szczególności Protokół nr 6).

Organ celny wyraził przekonanie, że po tym wyroku organ celny wydał decyzję w postępowaniu odwoławczym, w której ustosunkowano się do wszystkich wątpliwości Sądu. Zostały one wyjaśnione w oparciu o zgromadzony, w zgodzie z obowiązującą organ celny procedurą, materiał dowodowy. Wszystkie kwestionowane przez Sąd i budzące jego wątpliwości okoliczności znalazły potwierdzenie w zgromadzonym już w stosownej procedurze materiale. Dowody uzyskano w postępowaniu Prokuratury Okręgowej w Ł.. Dysponując tak bogatym i pewnym, źródłowym materiałem dowodowym, nie było celowe, uruchamianie postulowanego przez Sąd trybu z Protokołu nr 6.

Kasator twierdzi ponadto, że przepis art. 153 p.p.s.a nie oznacza całkowitego ubezwłasnowolnienia w postępowaniu organu po wyroku sądu. Istotą tego przepisu jest oczywiście określenie wpływu orzeczenia sądowego na dalsze postępowanie w sprawie, jednakże ewentualne odstępstwo od wskazań sądu musi być oceniane w konkretnej sprawie, w jej całokształcie. Przyjęcie odmiennego punktu widzenia musiałoby prowadzić do legalizowania w imię procedury (art. 153 p.p.s.a), wadliwych wskazań i ocen prawnych Sądu w sprawach, w których z pewnych przyczyn ostał się jako prawomocny wyrok, takie wskazania i oceny zawierający.

Zdaniem skarżącego niezastosowanie w danej sprawie wyżej wymienionego przepisu nie jest wystarczającą przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Może prowadzić do tego tylko wtedy, jeżeli - verba legis - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd winien zbadać w konkretnej sprawie, czy naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie sam zarzut takiego naruszenia, niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną K. K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach kasacyjnych tj. 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która - co należy od razu stwierdzić - w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają zakres badania sprawy przez sąd kasacyjny, co czyni koniecznym sprecyzowanie w podstawach kasacyjnych do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 153, art. 134 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sprawą kluczową, stanowiącą oś zaskarżonego wyroku i kanwę, na której budowane są zarzuty skargi kasacyjnej jest zagadnienie przedmiotu i zakresu oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wynikających z motywów wyroku WSA w P. z dn.24 marca 2004 r. a tym samym przedmiotu i zakresu związania tą oceną zarówno organów administracji jak i Sądu w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz to czy w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji z dn. [...] czerwca 2004 r. organ odwoławczy zastosował się do tej oceny i wskazań.

W rozpoznawanej sprawie ocena prawna zawarta została w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji, w wyniku czego doszło do ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ocena ta wiązała zatem zarówno orzekający ponownie organ odwoławczy jak i ponownie rozpoznający sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. (art. 153 p.p.s.a.). Zachodzi natomiast pytanie jakie znaczenie ocena ta, zawarta w prawomocnym wyroku sądu I instancji, ma dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od ponownego wyroku Sądu Wojewódzkiego, oczywiście przy założeniu, że zapadł on w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że wiążąca ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w pierwotnym kasacyjnym i prawomocnym wyroku Sądu Wojewódzkiego ze względu na swą treść i zakres, będą z reguły zawsze decydująco wpływać na treść orzeczenia kończącego postępowanie. W takiej sytuacji za niezgodny z prawem, należałoby uznać ponowny wyrok Sądu I instancji jeżeli nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 października 2006 r. sygn. akt II GSK 147/06). Oznacza to także, że ewentualne zarzuty kasacji kwestionujące zaskarżony wyrok w zakresie w jakim w wyroku tym podporządkowano się ocenie prawnej i wskazaniom zawartym w prawomocnym wyroku poprzedzającym byłyby nieuprawnione. W świetle powyższego, za oczywiście nieprawidłowy uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej pogląd, iż nie każda ocena prawna i wskazania sądu będą wiązać w danej sprawie organ orzekający. Treść art. 153 p.p.s.a nie pozostawia najmniejszej nawet wątpliwości, że organ orzekający obowiązany jest podporządkować się całkowicie ocenie prawnej i nie jest jego rzeczą wartościowanie czy i w jakim zakresie ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu jest prawidłowa czy nie.

Naruszenie art. 153 p.p.s.a w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie należałoby zatem traktować jako uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tej okazji zauważyć należy także, że jakkolwiek ocena prawna zamieszczana jest w motywach danego wyroku, to nie wszystkie wywody tam zawarte stanowią wiażącą ocenę prawną i wskazania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Ocena prawna jest pojęciem szerszym od wykładni prawa, obejmuje bowiem także wskazówki co do stosowania prawa.

Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Należy także zauważyć, że ocena prawna może dotyczyć zarówno zastosowania i wykładni tak prawa materialnego jak i procesowego. W ramach naruszeń tego ostatniego może wskazywać również na braki w postaci nie wyjaśnienia w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, czy też błędną ocenę materiału dowodowego (por. wyrok NSA sygn. akt. IV SA 1177/97, LEX nr 47301 ).

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319).

Mając na względzie to co powiedziano wyżej uznać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób rozszerzający potraktował zawartą w poprzednim wyroku tego Sądu ocenę prawną. Sąd uznał, że organ nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 24 marca 2004 r. w zakresie obejmującym rozumienie art. 181 Ordynacji podatkowej oraz nie wykonał nałożonego tym wyrokiem obowiązku weryfikacji dokumentów zagranicznych w trybie Protokołu Nr 6 UE.

Tymczasem zawarta w omawianym wyroku ocena prawna dotyczyła w istocie tego, że Sąd za niewystarczające uznał działania organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny wskazał na nie wyjaśnione okoliczności i występujące sprzeczności, oceniając te naruszenia jako obrazę art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 191, podkreślił wreszcie, że o ile to możliwe należy dać pierwszeństwo dowodom prowadzonym bezpośrednio przez organ, a dopiero gdy nie byłoby to możliwe, wykorzystywać dowody uzyskane w innych postępowaniach, przy czym organy celne powinny podać przyczyny usprawiedliwiające oparcie się na dowodach z innego postępowania. Wprawdzie Sąd powołał się na Protokół nr 6 UE ale nie był to element wiążącej oceny prawnej ani też wiążące wskazania co do dalszego postępowania a jedynie przypomnienie w jaki sposób można uzyskać dowody, których przeprowadzenie w Polsce byłoby w istocie niemożliwe. Było to ze wszech miar prawidłowe jeśli zważyć, ze w aktach sprawy administracyjnej nie było wówczas dowodów uzyskanych przez Prokuraturę w Ł. w drodze pomocy prawnej od Prokuratury w H.. Dowody takie pojawiły się natomiast po pierwszym wyroku WSA, zostały przeprowadzone i stanowiły podstawę oceny całokształtu materiału dowodowego przez organ orzekający. Organ ten wskazał na przyczyny uniemożliwiające bezpośredni udział w ewentualnych czynnościach procesowych prowadzonych w ramach pomocy prawnej przez zagraniczne służby celne, wobec czego konkluzja zaskarżonego wyroku, że w tym zakresie organ uchybił art. 153 p.p.s.a. jest nieuzasadniona.

W świetle tego co powiedziano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu I instancji jakoby w ramach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. nałożony został na organ bezwzględny obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z wykorzystaniem trybu określonego w Protokole nr 6 UE. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza natomiast, że rozpoznając skargę na powyższą decyzje Sąd I instancji winien był skontrolować prawidłowość dokonanej przez organ analizy i oceny uzupełnionego materiału dowodowego w aspekcie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku z dnia 24 marca 2004 r. dotyczącej niekompletności materiału dowodowego ("organy celne poprzestały w istocie na dostarczonym im materiale i to pomimo niepewności co do jego treści i znaczenia..." ) oraz wadliwości jego oceny. Tego jednak w postępowaniu przed Sądem I instancji nie uczyniono.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczace mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a za usprawiedliwione podstawy skargi kasacyjnej, chociaż z innych przyczyn niż w skardze tej podniesione. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a, bowiem wbrew stanowisku kasatora sprawa została rozpatrzona przez Sąd I instancji w jej granicach.

Z przyczyn wskazanych wyżej Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a.