Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 299/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], którą orzeczono o odpowiedzialności J. R. – członka zarządu A sp. z o.o. z siedzibą w P. w okresie od 19 kwietnia 1999 roku do 21 grudnia 2001 roku - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J. R. za zobowiązania spółki A. Egzekucja wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna, gdyż ustalenia dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego wykazały w sposób jednoznaczny, że egzekucja skierowana do majątku spółki nie zaspokoi wierzyciela, a zatem zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym orzeczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że J. R. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki A. Ustalono bowiem, że wierzytelności wskazane przez członków zarządu spółki, przysługujące od B sp. z o.o. i C S.A. nie istnieją, a spółka nie zgłosiła wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nie wykazano także, że zachodzi przesłanka egzoneracyjna związana z wykazaniem przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że zobowiązania podatkowe określone zostały w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanej w 2002 roku, tj. w okresie, w którym J. R. nie pełnił już funkcji członka zarządu A sp. z o.o. Istotne jest jednak, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2000 roku, kiedy to J. R. był wiceprezesem zarządu spółki i miał bezpośredni wpływ na wszystkie decyzje spółki. Podkreślił także, iż obowiązujące przepisy nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich ani też uprawnienia tych osób do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. R. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi

pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania A sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu to i tak bezpodstawne byłoby przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na skarżącego. Zauważyć bowiem należy, zdaniem skarżącego, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej została oparta na takich samych przesłankach, jak odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania cywilnoprawne wobec osób trzecich określona w art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Dokonując wykładni powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych Sąd Najwyższy stwierdził, że "odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 Kodeksu spółek handlowych ponoszą osoby, które były członkami zarządu, kiedy wierzytelność stała się wymagalna, a jednocześnie były członkami zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i to niezależnie od tego czy były wpisane do rejestru (por. wyrok SN z dnia 28 września 1999 r. sygn. akt II CKN608/98, OSNC 2000/4/67). Wymagana koniunkcja przesłanek oznacza, także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, że w razie niespełnienia jednej z nich orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest niedopuszczalne. Skarżący był wprawdzie członkiem zarządu spółki w okresie, w którym wierzytelność stała się wymagalna, jednakże pozostawał poza strukturą zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na treść orzeczenia NSA z dnia 20 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 110/2002, publ. POP 2004/6, poz. 115), w którym zawarto tezę, że "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki".

Skarżący podniósł także, iż po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą, a zatem zobowiązana była niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uiścić wynikającą z tej decyzji należność. Zdaniem strony można przypuszczać, że nowy zarząd, mając świadomość, że ewentualna egzekucja będzie prowadzona przeciwko osobom ujawnionym

w rejestrze handlowym celowo nie wykonał tego obowiązku.

W końcowym fragmencie skargi strona podała, że Sąd Okręgowy w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 maja 2005 r. (sygn. akt [...]) oddalił powództwo D S.A. wniesione przeciwko skarżącemu i orzekł, że nie ma podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania niewykonane przez A sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma znacznie szerszy zakres niż odpowiedzialność osób trzecich w stosunkach cywilnoprawnych. Przepis art. 299 Kodeksu spółek handlowych ma przeciwdziałać sytuacjom, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ogłasza upadłości, lecz faktycznie bankrutuje i zaprzestaje działalności, a wierzyciele nie mają szans na odzyskanie (choćby części) swoich należności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w przypadku zmiany podmiotowej po stronie dłużnika, nakładając ciężar wykonania zobowiązań spółki na członków zarządu, a do jej orzeczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, które to przesłanki zostały w niniejszej sprawie wykazane.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1435/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią uzależniona jest

w pierwszej kolejności od stwierdzenia jej pozytywnych przesłanek, którymi są: bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki. W dalszej kolejności konieczne jest także ustalenie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, przy czym dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazania mienia spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, a organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej.

Bezskuteczność egzekucji wobec A sp. z o.o. stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o umorzeniu egzekucji, a zatem stwierdzić należy, że wskazana przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki została spełniona.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., poz. 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach,

o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), a rokiem podatkowym, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 6) jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W przypadku, gdy podatnik nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Sąd wskazał następnie, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. powstawało (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia 2000 r. (spółka A nie przyjęła innego, niż kalendarzowy roku podatkowego), a dzień 31 marca 2001 r. stanowił termin płatności podatku należnego za 2000 r.

Zwrócił uwagę, że J. R. w piśmie z dnia 3 grudnia 2001 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu A sp. z o.o., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników z dniem 21 grudnia 2001 r. odwołało go z tej funkcji i udzieliło absolutorium z wykonania obowiązków wiceprezesa zarządu. Powyższa zmiana w składzie osobowym zarządu spółki nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdzić jednakże trzeba, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu ma charakter czynności jednostronnej i dla jej skuteczności wystarczy (oprócz złożenia oświadczenia), że oświadczenie woli

o rezygnacji dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Jest to konsekwencja przyjęcia stanowiska, że wykonywanie funkcji członka zarządu w swym charakterze odpowiada cechom umowy zlecenia, a wówczas do tego stosunku prawnego znajduje zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego. Obecna regulacja zawarta w art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych potwierdza prawidłowość takiej oceny" a "wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, publ. POP 2006/3/41).

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że J. R. nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe A sp. z o.o. powstałe po dniu 21 grudnia 2001 r., a okoliczność, iż odwołanie go z funkcji członka zarządu tej spółki nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostaje bez wpływu na tę konstatację (odnotować należy, że w aktach administracyjnych sprawy przesłanych do Sądu umieszczono jedynie odpis wniosku do KRS o rejestrację E sp. z o.o., w którym zawarto adnotację, że uprzednio podmiot ten był zarejestrowany pod numerem [...], tj. numerem A sp. z o.o., a nie dołączono do nich odpisu dokumentu potwierdzającego, że J. R. był członkiem zarządu spółki A). Do dnia 21 grudnia 2001 r. obowiązywało, wynikające z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domniemanie prawidłowości zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2000 r. i samoobliczenia należnego podatku (uiszczonego przez spółkę w ustawowym terminie). Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana na skutek zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia przez spółkę z.o.o. A podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została wydana i doręczona stronie w czerwcu 2002 r., czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki Wszelkie przyczyny, wskutek których spółka nie wykonała tej decyzji (mogła ją stanowić m.in. zła kondycja finansowa uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) zaistniały w okresie, w którym J. R. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a zatem bezpodstawne byłoby przeniesienie na niego odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

Powyższa konstatacja stanowiła, zdaniem Sądu, podstawową przesłankę stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał również, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, a - jak przyjęto

w orzecznictwie - wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Skoro organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określonej w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z czerwca 2002 r. ponoszą osoby, które pełniły funkcję członka zarządu A sp. z o.o. w 2000 r. to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 2000 r., a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu jest "konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl.).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1, art. 166 § 1, art. 91, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskutek przyjęcia, że organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskutek nieuprawnionego stwierdzenia, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki winien wskazać imiennie pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wskutek braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku – braku analizy art. 116 § 2 oraz wydanie organom podatkowym zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest naruszenie :

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organy pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy,

2) art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra,

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę jego zastosowania wskutek błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż zobowiązanie podatkowe, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową, powstało w okresie sprawowania przez J. R. funkcji członka zarządu spółki A, bezskuteczności egzekucji i niewykazania przez stronę przesłanek egzonerazyjnych.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do wszystkich członków zarządu z powodu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06, że Ordynacja podatkowa w ogóle nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, przewidzianego w postępowaniu cywilnym (por. art. 72 § 2 i § 3 Kpc). Podniósł, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono już, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe i wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział pozostały członków w takim postępowaniu zależy tylko od ich woli (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 139/05). Wskazał, iż na tak przedstawione rozumienie przepisów ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej, a w szczególności jej art. 116, ma niewątpliwie wpływ brzmienie art. 107 § 1 Ordynacji. Stanowi się w nim, że za zaległości podatkowe podatnika, a więc w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie z nim również osoby trzecie (członkowie zarządu spółki).

Dokonując wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) Sąd wskazał, iż należy uwzględniać treść obu paragrafów wchodzących w skład tego unormowania, gdyż uzupełniają się one wzajemnie. Przepis § 2 tego artykułu przewiduje, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dochodzone zaległości podatkowe spółki A objęły podatek dochodowy opd osób prawnych za 2000 rok. Powstały one zatem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Potwierdzają takie ustalenia przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1. Stąd, zdaniem NSA, nieuprawnione jest twierdzenie WSA, że skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki A powstałe po dniu 21 grudnia 2001 roku, skoro w istocie powstały one w 2000 roku, a więc wówczas, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie ma więc znaczenia wydanie i doręczenie spółce w 2002 roku decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok, gdyż zobowiązanie nie powstało w tej dacie (2002 rok).

W końcowej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego J. R. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok Spółki z o.o. A, której tenże był w rozpatrywanych okresie członkiem zarządu.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Wskazać również należy, że wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 62/07 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1435/05 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach i zakresie przewidzianym w rozdziale 15 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej (zatytułowanym "odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Ponadto w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 roku, nr 10, poz. 486 z późniejszymi zmianami) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są zatem :

a) istnienie niezaspokojonej zaległości podatkowej spółki kapitałowej,

b) powstanie zobowiązania podatkowego (z którym związana jest zaległość) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

c) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

d) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

e) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji.

Trzy pierwsze z wymienionych warunków można zaliczyć do tzw. przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (ich zaistnienie rodzi odpowiedzialność osoby trzeciej), a kolejne – do przesłanek negatywnych, tzn. takich, których wystąpienie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności (przesłanki egzoneracyjne).

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest istnienie zaległości podatkowej Spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaległość ta wynika z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową za ww. okres oraz odsetki za zwłokę.

Bezsporne jest również to, że egzekucja prowadzona z majątku spółki A okazała się bezskuteczna.

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że J. R. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu spółki A w okresie 19 kwietnia 1999 roku do 21 grudnia 2001 roku, a więc w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (2000 rok).

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do J. R. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A.

Należy zatem ocenić, czy organy podatkowe w sposób poprawny uznały brak w rozpatrywanym przypadku ww. przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A.

O ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy ponownie przypomnieć, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wiążąca jest zatem dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 roku wykładnia art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził, że "przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie".

Zarówno w odwołaniu jak i skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona skarżąca starała się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki A, akcentując, iż w okresie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu, spółka znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, wykazywała zysk i na bieżąco realizowała wszystkie swoje zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06 (na który to wyrok powołał się NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07), stwierdził, że skoro mimo wypłacalności spółki nie zapłaciła ona podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista, a przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem, a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ) nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu. W konsekwencji należy uznać, że skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym również w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 114/05.

Skoro zatem za prawidłowe uznać należy wnioski zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki A, a jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie mogą być brane pod uwagę przesłanki negatywne (egzoneracyjne), objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami).