Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3830/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3j, art.12 ust 3k
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 165a par 1, art. 14h, art. 14b par 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2339/17 w sprawie ze skargi R. [...] (P.) sp. z o.o. z siedzibą w N. D. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2339/17, ze skargi R. B.P. (P.) Sp. z o.o. z siedzibą w N.D. M. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść orzeczenia dostępna na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie trybu korekty dochodowości na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych na rzecz odbiorców za dany okres rozliczeniowy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest producentem artykułów chemii gospodarstwa domowego i podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Wnioskodawca należy do Grupy R. B. (dalej: "Grupa"), która prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów konsumpcyjnych w branży produktów dotyczących domu, zdrowia i higieny na terenie państw wchodzących w skład Unii Europejskiej (dalej: UE), jak również poza nią. Spółka zawarła umowy na dostawy produkowanych przez siebie towarów ze spółkami z Grupy (ze spółką R. B. [E.] B.V. z siedzibą w Holandii zarejestrowaną w Polsce na potrzeby VAT, oraz R.B. [R.] Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii). R.B. [E.] B.V. oraz R.B. [R.] Limited zwane są dalej łącznie Spółkami R. A. h. Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wyprodukowanych przez siebie towarów na rzecz podmiotów z Grupy wskazanych przez Spółki R. A. h. oraz na rzecz R.B. [E.] B.V. Podmioty z Grupy nabywające towary od Wnioskodawcy dalej łącznie nazywane są Odbiorcami. Przychody R. F. z tytułu sprzedaży towarów na rzecz Odbiorców podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Odbiorcy mogą być podmiotami z UE, bądź spoza UE. Co do zasady Spółka nie dokonuje dostaw na rzecz podmiotów niepowiązanych, takie dostawy mogą jednak występować sporadycznie i nie są znaczące w skali działalności Spółki. Złożony wniosek dotyczył jedynie transakcji z podmiotami z Grupy (Odbiorcami), które objęte są grupową polityką cen transferowych. Podstawą określającą zasady wzajemnych rozliczeń między Spółką a Odbiorcami jest polityka cen transferowych przyjęta przez Grupę obejmująca także postanowienia dotyczące korekt cen transferowych. W oparciu o przepisy i wytyczne w zakresie cen transferowych Grupa ustaliła, iż odpowiednim poziomem zyskowności, odzwierciedlającym ponoszone przez R. F. ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje, będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze ("dochodowość") zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych. W oparciu o wykonaną na potrzeby Spółki analizę porównawczą, ustalony został docelowy narzut, który powinien determinować poziom osiągniętego zysku operacyjnego Spółki (w przyszłości analiza ta może podlegać aktualizacjom). Wykonana analiza porównawcza określiła zakres narzutu "od - do" zbliżony do docelowego narzutu, który wyznaczać będzie dopuszczalny poziom osiąganego narzutu (dalej: zakres narzutu). Docelowy narzut będzie stanowić ustalony procent prognozowanej sumy kosztów wyrobów sprzedanych i związanych z działalnością produkcyjną kosztów operacyjnych za dany okres. Z kalkulacji zysku operacyjnego wyłączone są pewne przychody i koszty niezwiązane z podstawową działalnością Spółki jaką jest produkcja wyrobów chemii gospodarstwa domowego (np. przychody z depozytów pieniężnych, przychody z tytułu udzielenia praw do znaku towarowego, przychody i koszty związane z działalnością w zakresie usług R. (badania i rozwój). Przyjęty przez Grupę i Spółkę sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na prognozie kosztów wyrobów sprzedanych i kosztów operacyjnych na podstawie danych budżetowanych corocznie w Rocznym Planie Operacyjnym. Zgodnie z polityką cen transferowych Spółka zamierza stosować mechanizm ustalania całościowej dochodowości z uwzględnieniem korygowania rozliczeń z Odbiorcami. Co do zasady, korekta obejmować będzie okres kwartału. Na koniec każdego kwartału, zysk operacyjny osiągnięty przez Spółkę w danym okresie będzie podlegał weryfikacji, tj. zostanie obliczony narzut, jaki został faktycznie zrealizowany przez Spółkę i następnie zostanie zestawiony z narzutem docelowym. Jeżeli tak obliczony, rzeczywiście osiągnięty narzut Spółki wyjdzie poza wskazany zakres narzutu "od - do" zbliżony do ustalonego docelowego narzutu, wówczas zajdzie potrzeba dokonania korekty dochodowości Wnioskodawcy, w ten sposób, by faktycznie osiągnięty zysk operacyjny Spółki z tytułu dostaw do Odbiorców był w danym kwartale zgodny z ustalonym narzutem docelowym. Dojdzie zatem do korekty zysku operacyjnego za dany kwartał. Jednocześnie, jeśli rzeczywiście osiągnięty narzut nie będzie odbiegał od ustalonego zakresu narzutu "od - do", wówczas nie dojdzie do korekty dochodowości za dany kwartał. Obliczona kwota wyrównania dochodowości (w górę lub w dół) zostanie podzielona proporcjonalnie pomiędzy Odbiorców zgodnie z kluczem przychodowym. Gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez R.F. działalności w danym kwartale zysk operacyjny R. F. przekroczy zakres narzutu, wówczas Spółka wystawi danemu Odbiorcy dokument korygujący. Wspomniany dokument korygujący (uznaniowy bądź obciążeniowy) może mieć różne nazwy, także nazwę "invoice" (faktura), co jednak nie znaczy, że jest to faktura w rozumieniu polskich przepisów, a jest rezultatem ograniczeń systemowych lub przyjętego z danym odbiorcą sposobu nazewnictwa dokumentów rozliczeniowych. Planowane jest, iż dokumenty korygujące wystawiane będą w walucie EUR, które jest główną walutą, w jakiej fakturowani są Odbiorcy. Korekta dochodowości Spółki będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku R. F. na sprzedaży towarów w danym kwartale do poziomu rynkowego narzutu na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany będzie niezależnie od cen sprzedanych towarów. Powyższy mechanizm korygowania dochodowości Spółki opiera się na dążeniu do osiągnięcia określonego poziomu dochodowości przyjętego zgodnie z polityką cen transferowych Grupy i mającego na celu odzwierciedlenie zasady rynkowego poziomu dochodowości Spółki w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca doprecyzował, że prawidłowość dokonywanej korekty przychodów lub kosztów w związku z przyjętym w Grupie modelem cen transferowych nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu IIa ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwana: "O.p.") - Porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych. Wnioskodawca poinformował jednocześnie, że Minister Finansów 29 grudnia 2015 r. wydał dla polskiej Spółki decyzję w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi - porozumienie jednostronne - w której uznał prawidłowość wyboru i stosowania metody marży transakcyjnej netto w transakcji zakupu przez Spółkę towarów szybko zbywalnych od podmiotu powiązanego R. B. [E.] B.V. w celu ich dalszej dystrybucji na terenie Polski, Litwy, Łotwy i Estonii. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy korekty dochodowości (w górę lub w dół) opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym, które będą dokonywane na podstawie dokumentów korygujących (uznaniowych lub obciążeniowych) wystawionych przez R. F. na rzecz Odbiorców za dany okres rozliczeniowy, tj. po podsumowaniu dochodowości Spółki za dany okres, powinny być dokonywane zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Wnioskodawcy osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument korygujący, z uwzględnieniem art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.?"

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta dochodowości (zmniejszająca bądź zwiększająca przychód Spółki) dokonywana po zakończeniu danego okresu podlegającego korekcie (kwartału) na podstawie dokumentu korygującego powinna być dokonana poprzez zmniejszenie lub odpowiednio zwiększenie przychodów Spółki w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument korygujący. W szczególności w przypadku wystawienia dokumentu korygującego za ostatni kwartał danego roku podatkowego w kolejnym roku podatkowym, zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Spółki powinno zostać dokonane na podstawie dokumentu korygującego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono dokument, a więc "na bieżąco".

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 16 marca 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. Uzasadniając stwierdził, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczony sformułowanym pytaniem oraz stanowiskiem Spółki nie pozwala na rozpatrzenie sprawy w trybie art. 14b i nast. O.p. Interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej i ochronnej dla Wnioskodawcy (art. 14k-14n O.p.). Ponadto stwierdzono, że sprawa dotyczy kwestii, która może zostać rozpatrzona w innym trybie. Stwierdzono, że w sprawie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 26 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy art. 165a § 1 O.p. przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Wyjaśnił, że tryb korekty zobowiązań w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Spółka powinna zatem zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako organu właściwego w sprawach porozumień w trybie Działu Ila O.p., o dokonanie potwierdzenia prawidłowości trybu korekt kosztów, a nie w trybie art. 14b § 1 O.p., przewidzianym dla wydawania interpretacji indywidualnych. Organ podniósł ponadto, że samo wskazanie przepisu (przepisów) prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie jest wystarczające do uzyskania interpretacji, a przedstawione we wniosku zagadnienia tylko pozornie dotyczą kwestii, unormowanych przepisami prawa podatkowego podlegającego interpretowaniu a w przedstawionej kwestii potrzebna jest do tego analiza ekonomiczna w ramach badania pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu IIa O.p.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że zakres przedmiotowy wniosku (tj. moment rozpoznania korekty dochodowości) nie pozwala na rozpatrzenie sprawy poprzez wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 12 ust. 3j i 3k u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania w przypadku korekty dochodowości, co skutkowało uznaniem, że moment rozpoznania korekty dochodowości nie jest uregulowany przepisami podatkowymi;

3) art. 20a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwestia momentu rozpoznania korekty dochodowości, której dotyczy wniosek, może być rozpatrzona jedynie na podstawie przepisów Działu Ila O.p. (tj. poprzez porozumienie w sprawach ustalenia cen transakcyjnych);

4) art. 14k-14n O.p., poprzez przyjęcie, że interpretacja wydana we wnioskowanym przez Spółkę zakresie (tj. momentu rozpoznania korekty dochodowości) nie spełniałaby dla Wnioskodawcy funkcji gwarancyjnej i ochronnej;

5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie za zasadne wydania postanowienia o odmowie w sytuacji, gdy nie wystąpiły negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji;

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie za zasadne wydania postanowienia o odmowie w sytuacji, gdy kwestia momentu rozpoznania korekt dokonywanych po zakończeniu roku podatkowego była przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na rzecz innych podatników.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wyjaśnił, że sporną kwestią w sprawie jest przesądzenie, czy istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., gdyż postępowanie nie mogło być wszczęte z innych przyczyn. Sąd w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania zauważył, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego" rozumianych zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, unormowane w art. 14b-14h O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIa Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych. Sąd abstrahując od tego, czy sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa, oceniając kontrolowany akt odniósł się do istoty pytania i stanowiska Spółki. Ocenił, że wbrew stanowisku organu przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, a potwierdzenie wykładni art. 12 ust. 3j i ust. 3k u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie było systemowe odczytanie przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Spółki o udzielenie interpretacji przez organ interpretacyjny. W ocenie Sądu pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanowisko Spółki odnosiło się do przepisów prawa podatkowego, a zatem sprawy, która na podstawie art. 14b § 1 O.p. powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dodatkowo zdaniem Sądu I instancji Spółka we wniosku o interpretację indywidualną (uzupełnionym na wezwanie organu) opisała stan faktyczny sprawy, a organ podatkowy nie zakwestionował, że dokonała tego w sposób niewyczerpujący. Podała ona również jakie przepisy prawa, w jej ocenie będą miały znaczenie w odniesieniu do podanego przez nią stanu faktycznego. Przedstawiła również odpowiedź na pytanie oraz zawarła we wniosku o interpretację indywidualną argumentację, którą określiła jako własne stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu powyższe wskazuje, że wniosek Spółki zawierał elementy wskazane w treści art. 14b § 3 O.p., a organ nie uznał, że nie wypełniła ona innych przesłanek wskazanych w treści art. 14b O.p. i zachodzi potrzeba zastosowania art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., bądź art. 14g § 1 O.p. Sąd stwierdził również, że organ podatkowy w wydanych w sprawie postanowieniach nie wykazał, że zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 14b § 5 O.p., która umożliwiałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p. Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w art. 165a O.p. dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy brak było podstaw do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem właściwa ocena złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej winna doprowadzić Sąd do konkluzji, że w sprawie nie można było wydać interpretacji prawa podatkowego, gdyż Spółka w istocie domagała się oceny trybu korekty dochodowości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5 O.p. poprzez błędne zawężenie dyspozycji art. 165a § 1 O.p. i przyjęcie, że przepis ten dotyczy tylko enumeratywnie wymienionych w art. 14b § 5 O.p. przesłanek wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a zatem nieprawidłowo Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 165a § 1 O.p. dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania, podczas gdy w ocenie organu niemożność wydania interpretacji (odmowa wszczęcia) obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, a zatem zachodzi druga z przesłanek wymienionych w art. 165a § 1 O.p., czyli wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania, a przyczyna ta dotyczy zakresu przedmiotowego wniosku.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik organu wniósł na o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie, w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z kolei stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że organ wydający interpretację indywidualną może niejako "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 595/16; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18; publ. CBOSA). Organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. np. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Podzielić należy także pogląd, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Z kolei podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. To zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku więc zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wydana przez organ interpretacja traci swą aktualność (por. przywołany powyżej wyrok w sprawie II FSK 752/18).

4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem strony przedmiotem jej wątpliwości sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej były wyłącznie kwestie dotyczące momentu dokonywania korekty "dochodowości". W tym zakresie wskazano tylko na uregulowania zamieszczone w art. 12 ust. 3j i ust. 3k u.p.d.o.f. Nie była przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Skarżącej sama możliwość stosowania opisanego mechanizmu "wyrównywania dochodowości" pomiędzy podmiotami powiązanymi należącymi do opisanej w ramach zdarzenia przyszłego Grupy R. Przyjąć zatem należało, że opisany mechanizm jest elementem stanu faktycznego związanego z opisanym zdarzeniem przyszłym, a nie "ukrytą" przez wnioskodawcę wątpliwością co do interpretacji przepisów prawa podatkowego lub nieuregulowaną przepisami prawa podatkowego (czyli dotyczącego mechanizmu korekty "dochodowości" zależnego od zasad wynikających z ustalania cen transferowych). Trafnie wobec tego zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wbrew stanowisku organu przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji nie była akceptacja bądź odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, a jedynie wykładnia art. 12 ust. 3j i ust. 3k u.p.d.o.p. Słusznie wobec tego wskazano, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie było systemowe odczytanie wskazanych przepisów prawa materialnego, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Dodatkowo należy jedynie uzupełnić, że pytanie Spółki nie dotyczyło systemowego nawiązania do regulacji dotyczącej Porozumień w sprawach ustalania cen transakcyjnych z art. 20a do art. 20r O.p. (Dział IIA Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 29 listopada 2019 r.). Nie można wobec tego zgodzić się z organem podatkowym, że ewentualna interpretacja indywidualna w rozpatrywanej sprawie nie mogłaby zostać wydana, z uwagi na to, iż prowadziłoby to do wypowiedzi organu nieuwarunkowanej przepisami prawa podatkowego. Opisany przez Spółkę sposób kalkulacji zysku, sposób kalkulacji cen transferowych i mechanizm kwartalnego korygowania rozliczeń z powiązanymi odbiorcami, będący podstawą korekty "dochodowości" na podstawie dokumentów uznaniowych bądź obciążeniowych jest zatem elementem stanu faktycznego sprawy (a właściwie zdarzenia przyszłego) i jako taki nie będzie korzystał z funkcji gwarancyjnej i ochronnej interpretacji indywidualnej z art. 14k do art. 14n O.p. To wnioskodawca ponosi bowiem ryzyko związane z prawidłowością lub nieprawidłowością stosowania tych mechanizmów w relacjach z podmiotami powiązanymi. Nie było przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych Spółki, czy powinna ona zwrócić się w stanie prawnym obowiązującym w chwili składania wniosku do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o dokonanie potwierdzenia prawidłowości trybu korekt kosztów. Możliwość takich korekt przyjęła ona jako założenie o charakterze faktycznym, a nie jako wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że wątpliwości Skarżącej i sformułowane pytanie jedynie pozornie dotyczyło kwestii unormowanych przepisami prawa podatkowego. Wymagające w ocenie Spółki interpretacji zagadnienie odnosiło się bowiem jedynie do kwestii momentu dokonania korekty, a nie prawidłowości przyjętego modelu korygowania dochodów. Słusznie wobec tego wskazał Sąd I instancji, że nie zostały w sprawie wyczerpane przesłanki, o których mowa w art. 165a O.p., a dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania, ponieważ użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wobec tego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p.

4.4. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 5 O.p. Okoliczność, że w sprawie dotyczącej ustalania przez Skarżącą mechanizmu korekty "dochodowości" mogły znaleźć zastosowanie przepisy Działu IIa Ordynacji podatkowej nie uzasadniało jeszcze odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Żaden przepis, w tym w szczególności wskazany w skardze kasacyjnej art. 14b § 5 O.p., nie wyłącza bowiem z zakresu postępowania interpretacyjnego przepisów zawartych w tej części aktu normatywnego (por. analogicznie wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 141/20, publ. CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy nie można było zaś uznać systemowego odczytania przepisów dotyczących cen transferowych jako wystąpienia innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania interpretacyjnego. Jednocześnie należy wskazać, że składowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2021 r., w sprawie II FSK 3546/18 (publ. CBOSA), a dotyczące podobnego zagadnienia. Jednakże nie podziela przedstawionego tam poglądu, że "procedury mające doprowadzić do korekty dochodowości, pokrywają się w pełnym zakresie z procedurami w sprawach ustalania cen transakcyjnych w trybie Działu Ila O.p. i jednocześnie odbiegają od procedur postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b § 1 O.p.". Jak już wskazano powyżej mechanizm korekty "dochodowości" jest w rozpatrywanej sprawie założeniem o charakterze faktycznym i jako taki nie wymaga od organu interpretacyjnego potwierdzenia prawidłowości jego stosowania przez Spółkę.

4.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.