Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 620/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1 i 5, art. 70c, art. 234
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 5 ust. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1338
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy  rejestrujące oraz warunków ich stosowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018r. sprawy ze skargi D. K., E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. I) Uchyla zaskarżoną decyzję, II) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących D. K., E. K. 230 ( dwieście trzydzieści ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. i D. K. (dalej jako Podatnicy, Strony, Odwołujący się, Skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Wskazaną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS, Organ II instancji, Organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" nr "[...]", określającą ww. zobowiązanie w ww. podatku w wysokości 6.286 zł, oraz określił zobowiązanie w tym podatku w wyższej kwocie: 6.761 zł.

Jak wynika z przedłożonych akt podatkowych, w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, NUS, Organ I instancji) ustalił, że w 2010r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "Ł." "[...]" E. K. z siedzibą w S. "[...]", w zakresie handlu i gastronomii. Działalność handlowa była prowadzona w sklepie, natomiast działalność gastronomiczna w barze usytuowanym w odrębnym budynku. W każdym z powyższych punktów podatnik zajmował się innym rodzajem działalności. Sklep służył do sprzedaży towarów nieprzetworzonych, natomiast w barze były świadczone usługi gastronomiczne. Mimo tak prowadzonej działalności w 2010r. podatnik nie dokonywał zakupu towarów odrębnie do sklepu i do baru, jak również nie wskazywał na fakturach zakupu wartości towarów przekazywanych do baru. Nie były wystawiane w tym zakresie dowody przesunięć.

Podatnik, prowadząc wyżej wymienioną działalność, opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów) oraz podatkiem od towarów i usług.

Małżonkowie D. i E. K. złożyli 14 lutego 2011r. wspólne zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 za 2010r., wykazując m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 609.421,97 zł, koszty uzyskania przychodów: 601.814,09 zł.

Następnie złożyli 6 sierpnia 2013r. korektę zeznania (karty nr 367 - 364, tom nieoznaczony kolejnym numerem) wykazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: 613.123,16 zł, koszty uzyskania przychodów: 601.814,09 zł. Organ uznał, że powyższa korekta zeznania podatkowego nie uwzględniała wszystkich ustaleń zawartych w protokole kontroli z 11 lipca 2013r. nr "[...]" (k. 355 - 345, tom nieoznaczony kolejnym numerem). Zgodnie z ww. protokołem, prawidłowa wartość przychodów z działalności gospodarczej wynosi 692.496,17 zł (wraz z 83.074,20 zł przychodu niezaewidencjonowanego), natomiast koszty uzyskania przychodów stanowią kwotę 600.895,60 zł (w tym koszt własny towarów 563.893,07 zł). W przedmiotowej korekcie Strony uwzględniły jedynie wartość niezaewidencjonowanych faktur VAT nr "[...]" z 28.05.2010r. oraz nr "[...]" z 04.07.2010r. tj. kwotę 3.701,20 zł.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 23 grudnia 2013r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatkowego stron w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r.

Na podstawie przedłożonej Organowi I instancji podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik sporządził wyliczenie wyniku finansowego z działalności gospodarczej za 2010r.:

1) przychody 609.421,97 zł

2) koszty uzyskania przychodów:

a) wartość spisu na początek roku 38.276,77 zł

b) zakup towaru handlowego 570.774,15 zł

c) wartość spisu na koniec roku 45.099,60 zł

d) pozostałe wydatki 37.862,77 zł

razem koszty 601.814,09 zł

3) dochód 7.607,88 zł.

Organ I instancji stwierdził szereg nieprawidłowości, w wyniku czego wydał decyzję z 21 sierpnia 2015r. określającą ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.217 zł, wysokość zaliczek na omawiany podatek za kolejne miesiące 2010r. w kwocie po 973 zł za każdy miesiąc oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36 za 2010r. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS decyzją z 18 listopada 2015r. uchylił w całości ww. decyzję Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z 24 stycznia 2018r. NUS (k. 703, tomy nieoznaczone kolejnymi numerami akt podatkowych) wyłączył z akt postępowania wymienione tam dokumenty, uzasadniając powyższe istnieniem interesu publicznego. W uzasadnieniu podał, że na Organie podatkowym ciąży obowiązek utrzymania w tajemnicy informacji dotyczących innych podatników tak, aby osoby nieuprawnione - w tym strona postępowania - nie weszły w posiadanie prawnie chronionych danych.

Następnie NUS powołaną na wstępie uzasadnienia wyroku decyzją z "[...]" określił ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.286 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Organ I instancji określił dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 40.551,25 zł (przychód: 654.115,85 zł, koszty uzyskania przychodu: 613.564,60 zł), który łącznie z dochodem podatniczki (550 zł) stanowił podstawę do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 6.286 zł.

Organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatkowego w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, spośród których najistotniejsze stało się uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych w działalności gospodarczej strony za nierzetelne. Organ dokonał oszacowania przychodów badanego roku na kwotę 654.115,85 zł, czyli wyższej o kwotę 40.992,68 zł od wartości przychodu zadeklarowanego przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 (613.123,16 zł). Ponadto Organ podatkowy uznał poniesione przez stronę wydatki do kosztów uzyskania przychodów: 1. związane z używaniem prywatnego samochodu do działalności gospodarczej, w kwocie 10.033,78 zł (przedstawiono w aktach kopie: umowy zakupu auta z 8 lutego 2012r. - k. 326 akt podatkowych oraz sześciu faktur za paliwo na ogólną kwotę 831,72 zł - k. 320 - 324), 2. dotyczące zakupu gazu w butlach, do ogrzewania sklepu spożywczo-przemysłowego, w wysokości 1.750 zł. Wytknął także zawyżenie wartości spisu z natury towarów handlowych, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009r., 31 grudnia 2010r., zawyżenie wartości w księdze przychodów i rozchodów (zawyżono wartość zakupu towarów handlowych), jak też niezasadne zaliczenie do kosztów działalności gospodarczej kosztów zużycia wody i wartości usług odprowadzania ścieków.

Dodatkowo Organ I instancji ustalił, że w 2010r. podatnik prowadził działalność agroturystyczną, w której uzyskał przychód wyłącznie z najmu pokoi, wobec czego uzyskany z tego tytułu przychód korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy ponownie do rozpoznania Organowi I instancji z uwzględnieniem zarzutów i wniosków zgłoszonych niniejszym odwołaniem, a także zobowiązanie NUS do ponownego przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Strony podniosły szereg zarzutów, które zostały powielone w skardze.

Postanowieniem z 18 lipca 2018r. (k. 39 - 38 akt odwoławczych) DIAS odmówił podatnikom zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi postanowieniem NUS z 24 stycznia 2018r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z "[...]", na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 234 w związku z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" oraz określił zobowiązanie w tym podatku w wyższej kwocie: 6.761 zł.

Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, wobec zarzutu w tym zakresie, stwierdził w pierwszej kolejności, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia badanego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., pismem z 5 grudnia 2016r., doręczonym 19 grudnia 2016r., zawiadomił Podatnika o zawieszeniu od 5 grudnia 2016r., wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. NUS wydał 6 grudnia 2016r. postanowienie o postawieniu zarzutów, które ogłoszono Skarżącemu 23 grudnia 2016r. (k. 19 - 23 akt postępowania odwoławczego).

Organ II instancji wyliczył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w następujący sposób:

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 651.162.12 zł

Koszty uzyskania przychodów 603.530,82 zł

Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 47.631,30 zł

Przychód małżonki z innych źródeł 550 zł

Dochód małżonki z innych źródeł 550 zł

Dochód do opodatkowania 48.181,30 zł

Podstawa obliczenia podatku 24.091 zł

Obliczony podatek 7.560,72 zł

Podatek po odliczeniach 7.560,72 zł

Podatek należny 7.561 zł

Suma wpłaconych zaliczek 800 zł

Kwota do zapłaty 6.761 zł

Podał, że przedmiotowe zobowiązanie wynosi 6.761 zł, czyli stanowi wyższą kwotę od określonej przez Organ I instancji o 475 zł. Wyjaśnił, że stosownie do przepisu art. 234 O.p. Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zakaz określony powyższym przepisem oznacza, że Organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Z kolei uzasadnieniem wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, wskazanym w omawianym przepisie, jest takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść zaskarżonej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa.

DIAS powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 776/13, a także wyroki: NSA z 21 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1394/11, NSA z 15 lutego 2013r. sygn. akt II FSK 1345/11, WSA w Lublinie z 30 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Lu 620/12. Organ uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z używaniem prywatnego samochodu do działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 10.033,78 zł, wyłącznie na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu, stanowi rażące naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zestawienie bowiem treści ww. przepisów i wyraźnie określonych w nich przesłanek do uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów, wskazuje w sposób oczywisty na nieprawidłowość rozstrzygnięcia Organu I instancji w tym zakresie, co obliguje Organ odwoławczy do odejścia od zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej, z uwagi na rażące naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Organ II instancji na tle art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał w tym zakresie, że podatnik, korzystający z prywatnego samochodu w działalności gospodarczej, jest obowiązany nie tylko do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jest on również zobligowany do udokumentowania wydatków poniesionych z powyższego tytułu. Tymczasem pomimo wezwania podatnik nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na potrzeby wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej prywatnego samochodu.

Wskazując w zaskarżonej decyzji na rozbieżności w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ wskazał na stwierdzone w toku kontroli rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami ustalonymi z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz wystąpienia sprzeczności ekonomicznej pomiędzy zaewidencjonowanym zakupem towarów a jego sprzedażą według stawki VAT 22%. Analiza dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży niektórych towarów handlowych w stawce VAT 22% wykazała sprzedaż towarów w cenach znacznie poniżej cen zakupu, co dało ujemną marżę handlową. O powyższym fakcie świadczy następujące wyliczenie: po pomniejszeniu kosztu własnego sprzedaży towarów w stawce 22% o koszt własny sprzedaży papierosów i kart doładowujących, koszt własny sprzedaży pozostałych towarów wyniósł 272.388,53 zł. Po odliczeniu ze sprzedaży wg stawki 22% sprzedaży kart i papierosów zaewidencjonowany przychód pozostałych towarów wyniósł 267.112,66 zł, co daje marżę ujemną.

Również przy zakupie i sprzedaży piwa stwierdzono między innymi, że koszt własny zakupu piwa beczkowego w 2010r. wyniósł netto 3.468 zł i przekroczył wartościowo całą zaewidencjonowaną sprzedaż alkoholi w barze, która wyniosła 1.631,14 zł. Przy czym z dowodów zakupu wynika, że zakupy piwa beczkowego podatnik dokonywał już w miesiącu kwietniu 2010r., a ostatni zakup dokonał we wrześniu 2010r., czyli przed okresem i po okresie ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej w barze, gdyż sprzedaż w barze została zarejestrowana za okres od 16.07.2010r. do 30.08.2010r.

Odnotowano, że podatnik na wezwanie NUS z 27.07.2017r. wyjaśnił, iż marża handlowa w 2010r. była zmienna, wskazując, że średnia marża handlowa wynika z rozliczenia rocznego, sporządzonego na podstawie dokumentacji źródłowej oraz inwentaryzacji na początek i koniec 2010r. podatnik podał, że średnia marża handlowa była w granicach 8 - 9 % i nie przekroczyła 9% (k. 672 akt podatkowych). Wysokość przytoczonej marży podatnik potwierdził podczas przesłuchania w charakterze strony, oświadczając, że na sprzedawany towar stosowana była marża w wysokości 9% (odpowiedź na pytanie nr 22 - k. 651). Kwestie dotyczące stosowanych przez podatnika marż na poszczególne towary zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 16 - 25 (k. 710 - 715 akt podatkowych). Organ I instancji przeprowadził także dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka K. M. (k. 472 - 474), która w okresie od stycznia do grudnia 2010r. pracowała u Skarżącego na podstawie umowy o pracę. Świadek potwierdził między innymi, że dwie kasy rejestrujące były tak ustawione, że nie wyszczególniały dokładnie sprzedaży poszczególnych towarów, rejestrowały tylko sprzedaż według grup towarowych np. nabiał, pieczywo, słodycze, artykuły spożywcze, alkohol. Zeznała, że w 2010r. w sklepie, w którym pracowała, nie było sprzedawane piwo beczkowe. Udzieliła także odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącego.

Organ I instancji na podstawie wydruków z kas rejestrujących ustalił, że sprzedaż towarów handlowych podatnik ewidencjonował nie według rodzaju towarów, a według grup towarowych, w poszczególnych stawkach VAT (k. 283 akt podatkowych I instancji). Z tego powodu paragon fiskalny w pozycji: nazwa towaru, zawierał zapisy identyfikujące - np.: pieczywo, artykuły spożywcze, nabiał, alkohole, inne, napoje, warzywa, owoce, wyroby garmażeryjne, słodycze, artykuły wędkarskie, artykuły chemiczne. DIAS powołał się na § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008r. nr 212, poz. 1338 ze zm.) i wyrok NSA z 9.03.2010r. sygn. akt I FSK 63/09. Uznał, że takie ewidencjonowanie sprzedaży uniemożliwia organom podatkowym zidentyfikowanie sprzedawanych towarów i usług i ustalenie rodzaju, wielkości i wartości sprzedaży poszczególnych towarów w sklepie oraz w barze. Nieewidencjonowanie sprzedaży zgodnie z wymogami uniemożliwia zidentyfikowanie sprzedawanych towarów i usług i ustalenie rodzaju, wielkości i wartości sprzedaży poszczególnych towarów w sklepie oraz w barze.

Organ odwoławczy w tej sytuacji uznał, że dokonane na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dane zawarte w tych księgach nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, więc Organ I instancji zasadnie podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania.

Wskazał, że konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata ich szczególnej mocy dowodowej. W związku z powyższym Organy podatkowe nie uznały za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. po stronie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów, w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

Powołał się na art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, 5 O.p. i podał, że NUS miał prawo wybrać metodę szacowania według uznania. Wskazał, że zarzutami odwołania nie podważono ustaleń stanu faktycznego sprawy, a Organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i trafnej oceny, a zatem nie dopuścił się naruszenia art. 23 O.p. Przyjęta przez NUS metoda szacowania, aczkolwiek obarczona tak jak każda inna pewnym błędem, pozwala w przedmiotowej sprawie na ustalenie z dużą dokładnością rzeczywistej wysokości uzyskanego przez podatnika przychodu w 2010r.

W ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji zastosował prawidłową metodę szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując metodę polegającą na podwyższeniu kosztu własnego sprzedaży o ustaloną średnią marżę handlową. Do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wykorzystano dane uzyskane w prowadzonym postępowaniu. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po pomniejszeniu o koszty ustalone podczas przeprowadzonego postępowania, które uznano za wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również po powiększeniu o koszty uzyskania przychodu, które zostały ujawnione na etapie postępowania. Za przyjęciem kosztów w takiej wysokości przemawia fakt, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, złożonych deklaracjach PIT-36 za 2010r., podatnik wykazał takie koszty i nie wnosił do ich ustalenia uwag. Natomiast koszt własny wyliczono w oparciu o dane znajdujące się w księdze podatkowej oraz z jej podsumowania, jak również ze sporządzonego bilansu z księgi podatkowej za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r., a dotyczące remanentu początkowego (37.948,73 zł), kosztów zakupu towaru (570.443,70 zł) oraz remanentu końcowego (44.499,46 zł). Koszt własny sprzedanych towarów wyniósł 563.892,97 zł (37.948,73 zł plus 570.443,70 zł minus 44.499,46 zł).

DIAS podał, że Organ podatkowy I instancji pozyskał informację odnośnie stosowanej średniej marży w handlu i gastronomi oraz określenia wskaźnika procentowego ubytków w towarach handlowych w stosunku do wartości zakupu, przez innych przedsiębiorców działających na tym samym rynku co skarżący. Przy działalności handlowej i gastronomicznej średnia marża kształtowała się w wysokości od 15% do 18%. Uwzględniając fakt, iż działalność podatnika wykonywana była w podobnych warunkach (przedmiot działalności, lokalizacja sklepu i baru) przyjęto, że marża na artykuły przeznaczone do dalszej odsprzedaży wynosiła po zaokrągleniu 16%, tj. z wyliczenia na podstawie średniej arytmetycznej [(15% + 18%) : 2 = 16,5%]. Natomiast średni wskaźnik procentowy ubytków w towarze w stosunku do wartości jego zakupu, kształtował się w wysokości od 1 % do 5 %. W związku z powyższym średnie ubytki w towarach handlowych wyniosły ok. 3 %, co jest zbliżone do wysokości ubytków określonej przez podatnika w czasie przesłuchania przeprowadzonego 8 lutego 2017r. (k. 649 - 653 akt podatkowych).

NUS w zaskarżonej decyzji przyjął do wyliczenia przychodu z działalności gospodarczej narzut w wysokości 16%. Natomiast Organ odwoławczy, weryfikując obliczenia na potrzeby przedmiotowego oszacowania, przyjął marżę w wysokości 16 %, a jednocześnie pomniejszył koszt własny sprzedanych towarów (563.892,97 zł) o 3 % ubytków, czego nie uczynił Organ I instancji. Wobec powyższego wartość oszacowanego, w trybie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, przychodu ze sprzedaży wynosi: 563.892,97 zł - (563.892,97 zł x 3%) : 100% = 546.976,18 zł; 16 % = (X - 546.976,18 zł) x 100% : X; 16 % x X = 100 % x X - 546.976,18 zł x 100%; X = 651.162,12 zł.

DIAS podsumował, że w sytuacji gdy uwzględniono ubytki w towarach w wysokości 3 %, to kwota przychodu obliczona przy zastosowaniu marży w wysokości 16 % (651.162,12 zł) jest o kwotę 2.953,73 zł niższa aniżeli ustalona przez NUS (654.115,85 zł). Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy uwzględniono ubytki w towarach w wysokości 3 % to kwota przychodu obliczona przy zastosowaniu marży w wysokości 16 % (651.162,12 zł) jest o kwotę 2.953,73 zł niższa aniżeli ustalona przez Organ I instancji (654.115,85 zł).

W zakresie zarzucanego pozbawienia podatnika praw do obrony poprzez utajnienie danych podmiotów, których dane analizowano przy zastosowaniu innej metody szacowania podstawy opodatkowania, Organ odwoławczy stwierdził na tle art. 178 § 1 i art. 179 O.p., że NUS dokonał anonimizacji danych, zawartych w dokumentach stanowiących korespondencję z podmiotami gospodarczymi, od których pozyskał informacje, a następnie w trybie przewidzianym w art. 179 O.p., postanowieniem z 24 stycznia 2018r., wyłączył z akt sprawy określone dowody. Z kolei DIAS, realizując wniosek zawarty w odwołaniu, postanowieniem z 18 lipca 2018r., odmówił Stronom wglądu do akt przedmiotowej sprawy z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji DIAS w całości i zasądzenie od Organu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f., wobec przyjęcia, że skarżący nie udowodnili poniesionych wydatków związanych z wykorzystaniem samochodu prywatnego w działalności gospodarczej:

2) przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy wobec naruszenia:

a) art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja NUS rażąco naruszała prawo i w konsekwencji wydanie decyzji na niekorzyść skarżących, podczas gdy rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie w sytuacji, gdy treść decyzji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie;

b) art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 i art. 293 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo wglądu do dokumentów z akt postępowania, gdyż są one objęte tajemnicą skarbową, wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy prawa wglądu do dokumentów z akt postępowania, na które podatnicy wnieśli zażalenie i wydanie decyzji ostatecznej przed rozpoznaniem tego zażalenia;

c) art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

d) art. 23 § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że podstawę opodatkowania należy wyznaczyć metodą szacowania, podczas gdy podatnik posiadał księgi podatkowe oraz inne wiarygodne dane pozwalające na określenie tej podstawy;

e) art. 23 § 2 O.p. przez pominięcie, iż Organ powinien odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

f) art. 23 § 3 O.p., przez przyjęcie, iż żadna z sześciu metod szacowania wymienionych w Ordynacji podatkowej nie miała zastosowania w niniejszej sprawie, zaś jedyną możliwością oszacowania dochodu podatnika jest własna metoda szacowania - polegająca na wystąpieniu do trzech podmiotów gospodarczych prowadzących sklep i bary na terenie Gminy "[...]", a na podstawie udzielonych odpowiedzi uśrednieniu marży handlowej w 2010r., która miałaby rzekomo stanowić dochód Podatnika w okolicznościach, gdy w niniejszym postępowaniu, nawet jeżeli konieczne byłoby przeprowadzenie oszacowania w celu ustalenia wysokości opodatkowania, można było zastosować jedną z sześciu metod wskazanych przez ustawę.

W uzasadnieniu skarżący w zakresie zarzutu z pkt 1 podali, że art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 7 u.p.d.o.f. jednoznacznie i wprost wskazują, że aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem samochodu, wystarczy prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Ewidencję taką podatnik w niniejszej sprawie prowadził, znajduje się ona w aktach postępowania, co słusznie zauważył Organ I instancji.

Odnośnie pkt 2 a) petitum skargi strony nie zgodziły się z uznaniem za rażące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez zaliczenie przez Organ I instancji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem prywatnego samochodu w działalności gospodarczej. Wobec tego, że art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w ogóle nie odnosi się do wydatków związanych z użytkowaniem samochodu prywatnego i przepis nie ma żadnego związku ze sprawą, NUS prawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z użytkowaniem samochodu prywatnego. Natomiast DIAS nie uzasadnił wydania decyzji na niekorzyść strony. Organ nie uzasadnił istnienia rażącego naruszenia prawa.

Wobec tego podniesiono, że DIAS nie wskazał na żaden przepis, który NUS miałby rażąco naruszyć, wskazał nawet błędną podstawę prawną - art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Podatnik zaś nie może się domyślać jaki przepis Organ miał na myśli. Zakaz orzekania na niekorzyść strony odwołującej się jest zasadą, natomiast rażące naruszenie prawa pozwalające na orzeczenie na niekorzyść strony, jest wyjątkiem od tej zasady. I to Organ powołujący się na ten wyjątek ma obowiązek wykazania, że doszło do rażącego naruszenia prawa, czemu DIAS nie sprostał, co odnotowano na tle wyroku WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2004r., sygn. akt I SA/Wr 1844/01.

Rozwijając zarzut z pkt 2 b) skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z 18 lipca 2018r. o odmowie zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Powołując się na art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. skarżący podali, że Organ nie wyłączył dokumentów, do których podatnicy chcieli mieć wgląd, z akt sprawy ze względu na interes publiczny, co powinno mieć w takiej sytuacji miejsce (por. WSA w Opolu w wyroku z 17 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Op 679/14). Organ II instancji winien decyzją uchylić decyzję Organu I instancji i dopiero to Organ I instancji winien wydać ewentualne postanowienie w przedmiocie dostępu do akt sprawy.

Dokumenty, do których podatnicy chcieli mieć wgląd, nie są objęte tajemnicą skarbową z art. 178 O.p. i winny zostać im udostępnione w celu dokonania oceny ich wiarygodności i mocy dowodowej. Bowiem to na podstawie tych dokumentów dokonywał oszacowania dochodu podatników.

W tym miejscu podniesiono, że Organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedsiębiorców, którzy udzielili Organowi informacji. Przesłuchanie tych podmiotów pozwoliłoby na bezpośredni udział w sprawie podatników, w tym zadawanie pytań. Jednakże, jeżeli Organ odstąpił od przesłuchania, w którym podatnicy mogliby czynnie uczestniczyć, winien przynajmniej udostępnić skarżącym zadane tym podmiotom przez Organ pytania. Skarżący mogliby wówczas uzyskać informacje, jak została przez Organ postawiona teza dowodowa.

W zakresie pkt 2 c) zarzutów podniesiono, że DIAS w zaskarżonej decyzji pominął okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe przedawniło się w całości. Na tle art. 70 § 1 O.p. termin płatności podatku upłynął w 2011r., a zatem termin przedawnienia upłynął z końcem 2016r. Zaskarżona decyzja ostateczna została wydana dopiero "[...]", a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto skarżący zarzucili Organowi bezpodstawnie uznanie, iż określenie przychodu musi nastąpić wyłącznie na podstawie oszacowania. Podnieśli, że niniejsza sprawa nie wypełnia sytuacji z art. 23 pkt 1 O.p., gdyż podatnik posiada księgi podatkowe oraz faktury, paragony i inne dokumenty źródłowe stanowiące dowód, co wiąże się również z brakiem zaistnienia drugiej i trzeciej przesłanki art. 23, albowiem dane zawarte w księdze podatkowej i ww. dokumenty oraz oświadczenia pisemne podatnika (całkowicie pominięte przez Organ) z pewnością i z dokładnością pozwalały na określenie dochodu podatników w 2010r. Przepis wprost stanowi, że szacować podstawę opodatkowania można wtedy, gdy ksiąg w ogóle nie ma, a nie kiedy uznane one zostaną za nierzetelne. Jednakże w niniejszej sprawie nierzetelność księgi została określona wyłącznie dlatego, że Organ zastosował błędną wykładnię przepisów postępowania bądź też zupełnie je pominął. Podniesiono, że zapisy w księgach całkowicie zgadzają się ze stanem rzeczywistym, natomiast wybór metody szacowania to "ostateczność", gdyż istnieją inne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Organ ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadania, czy istnieją inne dane pozwalające na ustalenie obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie istnieją inne dowody, których Organ nie przeprowadził, a które mogłyby skutecznie potwierdzić, że dane zawarte w księdze podatnika są zgodne z rzeczywistością, a jeżeli nawet by się różniły, to istnieją dane pozwalające określić podstawę opodatkowania z uwzględnieniem posiadanych przez Organ dowodów.

Podniesiono, że DIAS zupełnie pominął dowody z zeznań skarżącego, z zeznań świadka K. M., a ponadto faktury, paragony, rolki z kas fiskalnych, które pozwalały w całości na ustalenie osiągniętego przez podatników przychodu w 2010r. Organ nie wykazał dostatecznie dlaczego każda z sześciu ustawowych metod szacowania nie może mieć w sprawie zastosowania, albowiem ograniczył się wyłącznie do pojedynczych lakonicznych zdań uzasadnienia.

DIAS naruszył przepisy postępowania co do oszacowania podstawy opodatkowania metodą własną. Wobec stwierdzenia, że nie można określić marży handlowej podatnika zwrócił się do trzech przedsiębiorców, z czego tylko dwóch odpowiedziało przedstawiając nieprecyzyjne dane, które nie mogą stanowić podstawy oszacowania dochodu ze względu na marże. Ponadto pytane podmioty stanowią konkurencję rynkową wobec skarżącego, i mogły zawyżać podawane marże z uwagi na chęć eliminacji podatnika z branży handlowo - gastronomicznej. Przy czym przedsiębiorcy podali, że nie prowadzą dokładnych statystyk, a podane dane są wyłącznie orientacyjne. Podniesiono również w skardze, że Organ w ogóle nie uwzględnił ubytków, które wystąpiły w omawianym okresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie określenia podstawy przychodu w drodze szacowania. Należy wskazać, że legalny obrót towarowy jest dokonywany na podstawie dowodów sprzedaży. Na podstawie wydruków z kas rejestrujących ustalono, że sprzedaż towarów handlowych skarżący ewidencjonował nie według rodzaju towarów, a według grup towarowych, w poszczególnych stawkach VAT. Z tego powodu paragon fiskalny w pozycji: nazwa towaru, zawierał zapisy identyfikujące - np.: pieczywo, artykuły spożywcze, nabiał, alkohole, inne, napoje, warzywa, owoce, wyroby garmażeryjne, słodycze, artykuły wędkarskie, artykuły chemiczne. DIAS zasadnie powołał się na § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. W wyroku z dnia 9.03.2010r., sygn. akt I FSK 63/09 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Podatnik powinien wystawiać paragony zawierające nazwy towarów na tyle szczegółowe, żeby - z jednej strony - pozwalały one organowi podatkowemu na weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a z drugiej - zapewniały konsumentowi możliwość kontroli dokonywanych zakupów. Stosowanie na paragonach nazw grupowań towarów i usług jedynie według klasyfikacji PKWiU nie spełnia tych wymogów, skoro jedną z nadrzędnych funkcji paragonu jest umożliwienie konsumentowi sprawdzenia tego, co kupił i po jakiej cenie".

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W art. 23 § 3 O.p., wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma jednak charakteru zamkniętego. Wskazywał na to § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W takim wypadku organ podatkowy musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod por. Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa, wydanie 6, Lexis Nexis str. 215).

Należy wskazać, że art. 23 § 4 O.p. został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015r. ( Dz. U z 2015r. poz. 1649).. Ta zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2016r., natomiast decyzje podatkowe zostały wydane w 2018r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez wejściem w życie tej zmiany i organy podatkowe powoływały się na prawo wyboru innej metody, na podstawie art. 23 § 4 O.p.

Podkreślenia wymaga, że metody określone w art. 23 § 3 O.p., nie mają charakteru zamkniętego , o czym stanowi zapis "stosując w szczególności". Stosownie do treści art. 23 § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Z tego zapisu wynika, że przedstawione metody, nawet po tej zmianie, nie mają charakteru wyczerpującego. Dyrektywę wyboru zakreśla § 5 powołanego przepisu, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania".

Sąd podziela stanowisko Organu odwoławczego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania. Za uzasadnione należy uznać stanowisko Organu dotyczące określenia podstawy w drodze szacowania. Na wstępie należy zauważyć, że strona skarżąca nie podnosi zarzutu kwestionującego zasadność uznania, że prowadzone przez nią księgi podatkowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. są nierzetelne. Stąd też kwestia ta nie może być i nie będzie przedmiotem dalszych rozważań. Wypada także odnotować, że konsekwencją uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne jest uprawnienie ale zarazem obowiązek organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zachodziła sytuacja określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie wydruków z kas rejestrujących ustalono, że sprzedaż towarów handlowych skarżący ewidencjonował nie według rodzaju towarów, a według grup towarowych, w poszczególnych stawkach VAT (k. 283 akt podatkowych I instancji). Z tego powodu paragon fiskalny w pozycji nazwa towaru zawierał zapisy identyfikujące - np.: pieczywo, artykuły spożywcze, nabiał, alkohole, inne, napoje, warzywa, owoce, wyroby garmażeryjne, słodycze, artykuły wędkarskie, artykuły chemiczne. Tym samym skarżący naruszył przepisy § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008r. nr 212, poz. 1338 ze zm.). Ewidencjonowanie sprzedaży w taki sposób uniemożliwia organom podatkowym zidentyfikowanie sprzedawanych towarów i usług i ustalenie rodzaju, wielkości i wartości sprzedaży poszczególnych towarów w sklepie oraz w barze. Nieewidencjonowanie sprzedaży zgodnie z wymogami uniemożliwia zidentyfikowanie sprzedawanych towarów i usług i ustalenie rodzaju, wielkości i wartości sprzedaży poszczególnych towarów w sklepie oraz w barze.

Organ odwoławczy w tej sytuacji zasadnie uznał, że dokonane na podstawie wystawionych paragonów fiskalnych zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Dane zawarte w tych księgach nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zachodziły zatem przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, publ. LEX nr 1643363).

Przede wszystkim należy wskazać na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyboru metody i tym samym wyliczenia podstawy opodatkowania. Przy ustaleniu przychodu uwzględniono dokumentację skarżącego w zakresie zakupów towarów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po pomniejszeniu o koszty ustalone podczas przeprowadzonego postępowania, które uznano za wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również po powiększeniu o koszty uzyskania przychodu, które zostały ujawnione na etapie postępowania.

Prawidłowo Organ przyjął, że przy ustaleniu przychodu w handlu i gastronomi znaczenie mają dwa czynniki: marża handlowa i określenie wskaźnika procentowego ubytków w towarach handlowych w stosunku do wartości zakupu. Analiza materiału dowodowego dowodziła, że skarżący zaniżał marżę handlową. A tym samym zaniżał przychody. Taka konkluzja wynika z porównania wskaźnika marży podawanych przez skarżącego ze wskaźnikami podanymi przez przedsiębiorców funkcjonujących w analogicznych warunkach rynkowych. Przy działalności handlowej i gastronomicznej średnia marża kształtowała się w wysokości od 15% do 18%. Uwzględniając fakt, iż działalność skarżącego wykonywana była w podobnych warunkach (przedmiot działalności, lokalizacja sklepu i baru) przyjęto, że marża na artykuły przeznaczone do dalszej odsprzedaży wynosiła po zaokrągleniu 16%, tj. z wyliczenia na podstawie średniej arytmetycznej [(15% + 18%) : 2 = 16,5%]. Natomiast średni wskaźnik procentowy ubytków w towarze w stosunku do wartości jego zakupu kształtował się w wysokości od 1 % do 5 %. W związku z powyższym średnie ubytki w towarach handlowych wyniosły ok. 3 %, co jest zbliżone do wysokości ubytków określonej przez podatnika w czasie przesłuchania przeprowadzonego 8 lutego 2017r.

W tej sytuacji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. czy też art. 23 § 3 O.p..

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. polegającego na pominięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 NSA podjął następującą uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Naczelnik Urzędu wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z 5 grudnia 2016r., doręczonym 19 grudnia 2016r., zawiadomił podatnika o zawieszeniu od 5 grudnia 2016r., wobec wszczęcia postępowania karnoskarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. NUS wydał 6 grudnia 2016r. postanowienie o postawieniu zarzutów, które ogłoszono skarżącemu 23 grudnia 2016r. (k. 19 - 23 akt postępowania odwoławczego). Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 i art. 293 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżącym nie przysługuje prawo wglądu do dokumentów z akt postępowania, gdyż są one objęte tajemnicą skarbową, wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy prawa wglądu do dokumentów z akt postępowania, na które podatnicy wnieśli zażalenie i wydanie decyzji ostatecznej przed rozpoznaniem tego zażalenia.

Należy zwrócić uwagę, że wskazywane postanowienia dotyczyły zagadnień procesowych. Orzeczenia, które wydane zostały w trakcie postępowania podatkowego podlegają kognicji sądu administracyjnego. Podlegają one rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. Miały one zatem charakter autonomiczny. Sprawa podatkowa nie jest zatem kontynuacją tamtego postępowania. W tej kwestii wypowiedział się DIAS. W jawnej części akt znajdują się materiały, po dokonaniu anominizacji, które zostały omówione w zaskarżonej decyzji. Nie można też uznać zarzutu, że skutkiem wyłączenia dokumentów było naruszenie zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący tego nie wskazali. Nie ulega wątpliwości, że dokumenty dotyczące marzy handlowej są wiarygodne i zostały pozyskane zgodnie z regułami postępowania dowodowego. Organ dokonał w sposób prawidłowy oceny materiału dowodowego. Ten jawny materiał był wystarczający do wysnucia prawidłowych wniosków.

Sąd podzielił natomiast zarzut naruszenia treści art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja NUS rażąco naruszała prawo i w konsekwencji wydano decyzję na niekorzyść skarżących, podczas gdy rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie w sytuacji, gdy treść decyzji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie Organ I instancji przyjął, że z przedłożonego wykazu dokumentującego poszczególne wyjazdy po towar wynika, że faktycznie samochód marki "[...]" był używany w celu zaopatrzenia sklepu i baru w towary handlowe. Skarżący posiadał zatem ewidencję przebiegu pojazdu. W konsekwencji organ I instancji uznał wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do działalności gospodarczej w wysokości 10.033, 78 zł. Przyjął łączny przebieg pojazdu 12.005km x 0, 8358 zł . W tak ustalonym stanie faktycznym trudno zaakceptować stanowisko Organu odwoławczego, że organ I instancji naruszył rażąco treść art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. . Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący posiadał ewidencję przebiegu pojazdu. Ponadto Organ odwoławczy nie podważył faktu, że samochód był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym nieprawidłowe jest stanowisko Organu Odwoławczego, który odmiennie niż to uczynił Organ I instancji, do kosztów uzyskania przychodów, nie zaliczył wydatków, związanych z używaniem prywatnego samochodu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym Organ odwoławczy nie miał prawa do odejścia od zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej. Brak jest podstaw do przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym organ I instancji rażąco naruszył art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Brak było podstaw do takiego przyjęcia tylko na tej podstawie, że te wydatki zostały rozliczone ryczałtowo. Organ Odwoławczy tego wyliczenia nie podważył. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że te wydatki nie wystąpiły.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się uiszczony wpis sądowy od skargi - 230 zł.