Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 796/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust.1  pkt 17
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA - Halina Betta, Sędzia WSA – Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi J. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2011 r. uzupełnionym w dniu 1 marca 2012 r. J. U. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług pocztowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać usługi pocztowe inne niż powszechne od A S.A. Warunki świadczenia usług będą negocjowane indywidualnie i będą dotyczyć przyjmowania oraz dostarczania przesyłek we wskazane miejsce zgodnie z zapotrzebowaniem strony jako podmiotu gospodarczego. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług A będzie wystawiać fakturę VAT. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że strona jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, nabywane usługi mają służyć do wykonywania czynności opodatkowanych. Usługi stanowiące przedmiot zapytania oferowane są przez Pocztę jako usługi tzw. "Przesyłka Aglomeracja" , które nie stanowią powszechnej usługi pocztowej albowiem nie są realizowane w interesie publicznym oraz na jednakowych zasadach dla ogółu społeczeństwa lecz ukierunkowane na konkretne zapotrzebowanie strony jako podmiotu gospodarczego. Strona nie wyklucza także nabycia oferowanej przez A usługi "szytej na miarę", która również nie jest usługą powszechną, lecz ukierunkowaną na konkretne zapotrzebowanie strony. Na tle tego stanu faktycznego sformułowano pytania: 1/ czy usługi świadczone przez A na rzecz strony, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej, czy też jako zwolnione z tego podatku ? oraz 2/czy, jeżeli usługi te są opodatkowane według stawki podstawowej, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła że, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co oznacza, iż zwolnienie to nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołując się na, stanowiący podstawę omawianego zwolnienia w prawie unijnym, przepis art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a także wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), w tej kwestii, wywiodła, że nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku, usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, gdyż tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie świadczone przez operatora pocztowego, usługi o charakterze powszechnym, natomiast usługi, wynegocjowane indywidualnie, powinny być opodatkowane VAT według podstawowej stawki tego podatku. Z uwagi na fakt, że strona nabywa usługi negocjowane indywidualnie, nie mające charakteru powszechnych usług pocztowych, A ma prawo i obowiązek opodatkować sprzedaż tych usług podatkiem VAT.

Podkreślono, że skoro usługi świadczone przez A na rzecz wnioskodawcy których warunki są negocjowane indywidualnie, nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, to winny być opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. A zatem nie ma przeszkód aby strona od takich faktur odliczała VAT na ogólnych zasadach, gdyż te usługi pocztowe nie są wymienione w art. 88 ustawy o VAT dotyczącym wyłączeń.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r.

Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 17, art. 146a pkt 1, art. 15 ust.1,art.86 ust. 1 i .2,art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)- dalej ustawa o VAT oraz art. 46 ust.2 , art. 48 i art. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm.) organ interpretacyjny uznał że nabywane usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa przedstawiona we wniosku (Przesyłka Aglomeracja) stanowi usługę pocztową w myśl prawa pocztowego i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT. Stąd wobec tego stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynika bowiem z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała podatku naliczonego, albowiem zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług , na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, skarżący - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów postępowania, a mianowicie: art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 Nr 8,poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 17, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że usługi umowne świadczone przez A S.A. na rzecz strony ( "Przesyłka Aglomeracyjna" oraz " usługa szyta na miarę" ) podlegają zwolnieniu z podatku VAT, co w konsekwencji pozbawia stronę odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do obowiązku opodatkowania tych usług według stawki podstawowej i w konsekwencji uprawnia do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych od A usług.

Jednocześnie z uwagi na występujące poważne wątpliwości co do wykładni krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania usług pocztowych oraz prawa do odliczenia podatku VAT zwrócono się z wnioskiem o rozważenie wystąpienia przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W obszernym uzasadnieniu, autor skargi podkreślił, że zwolnieniem od podatku VAT dla usług pocztowych określonych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy objęte są usługi o charakterze powszechnym świadczone przez operatora pocztowego zobowiązanego do świadczenia tych usług. Natomiast usługi inne niż powszechne, czyli usługi, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników powinny być opodatkowane według stawki podstawowej ( 23%). Z uwagi na fakt, że nabywane przez skarżącego usługi pocztowe nie mają charakteru powszechnego A ma prawo i obowiązek opodatkować sprzedaż tych usług podatkiem VAT, a strona ma prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w takich fakturach. Minister Finansów dokonał natomiast rozszerzającej wykładni zakresu przedmiotowego zwolnienia z VAT dla usług pocztowych ignorując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i pozbawiając tym samym stronę prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem usług pocztowych innych niż powszechne. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości jak również interpretacje indywidualne wydane innym podatnikom. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi podkreślił, że wbrew dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy w zakresie "usługi szytej na miarę". Interpretacja ogranicza się bowiem do dokonania oceny odnośnie nabywania usługi "Przesyłka Aglomeracja". Brak wskazania w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym dotyczącej również kwestii nabycia usług "szytej na miarę" stanowi natomiast naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej .

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną

Na wstępie należy zaznaczyć, że objęte zakresem interpretacji są dwa pytania: 1/ czy usługi świadczone przez A na rzecz strony, których warunki są negocjowane indywidualnie, powinny być traktowane jako opodatkowane VAT według stawki podstawowej, czy też jako zwolnione z tego podatku ? oraz 2/czy, jeżeli usługi te są opodatkowane według stawki podstawowej, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych?

Odpowiedź na drugie pytanie nie jest możliwa bez odpowiedzi na pytanie 1. I choć odpowiedź na pytanie 1 dotyczy postępowania A w zakresie wystawianych przez nią faktur VAT to jednak skarżący jest osobą zainteresowaną w uzyskaniu odpowiedzi w zakresie swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w takiej sytuacji Minister Finansów prawidłowo zajął się odpowiedzią na dwa pytania zadane przez stronę.

Skarżący, formułując ocenę prawną zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdził, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej ustawa o VAT objęte są jedynie świadczone przez operatora pocztowego, usługi o charakterze powszechnym, natomiast usługi, wynegocjowane indywidualnie, powinny być opodatkowane VAT według podstawowej stawki tego podatku. Strona zwróciła uwagę, że przy interpretacji ww. przepisu ważny jest przepis art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poglądy wyrażone w wyroku ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07, z których wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2 wyroku).

Zdaniem Ministra Finansów usługa przedstawiona we wniosku ( Przesyłka Aglomeracyjna) stanowi usługę pocztową w myśl prawa pocztowego i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT. Stąd wobec tego stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Brak takiego uprawnienia wynika bowiem z faktu, że faktura dokumentująca zakup ww. usługi nie będzie zawierała podatku naliczonego, albowiem zakupiona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług , na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną oraz ustosunkowując się do ww. stanowiska strony, powinien wziąć pod uwagę tezy zawarte w powołanym przez skarżącego wyroku ETS z 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-357/07. Wynika to zarówno z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 Nr 8,poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., jak również zasad interpretacji przepisów prawa polskiego po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (dalej: "UE").

Pomijając szczegółowe rozważania doktrynalne zagadnienia charakteru związania wyrokiem TSUE, należy stwierdzić, że sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż zawarta w orzeczeniach Trybunału wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r. Wyroki te stanowią pomoc dla sądu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wykładnia prawa zawarta w tych wyrokach powinna być zatem uwzględniana przez sądy krajowe.

Także Minister Finansów obowiązany jest w procesie wydawania interpretacji do uwzględniania - przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego - orzeczeń TSWE. Analiza orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji przez Ministra Finansów wynika z przepisu art. 14 e § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jest to przepis wskazujący wzorcowy sposób działania, nie nakazuje on rozstrzygnięcie sprawy w konkretny sposób. Tym samym Minister Finansów obowiązany jest przy wykładni przepisów, w których mogą mieć znaczenie tezy TSUE, dokonać analizy jego orzecznictwa. Oznacza to, że organ podatkowy ma również obowiązek odniesienia się, do podnoszonych we wniosku o interpretację, poglądów zawartych w orzeczeniach TSUE.

W tym miejscu wskazać należy, że skoro Minister Finansów jest obowiązany do zmiany interpretacji w szczególnym trybie wynikającym z przepisu art. 14 e § 1 O.p., to tym bardziej ciąży na nim taki obowiązek przy wydawaniu interpretacji na podstawie art. 14c O.p. Nielogicznym byłoby wydawanie interpretacji pomimo jej sprzeczności z orzecznictwem TSUE, i późniejsza jej zmiana z racji istnienia ku temu uprawnienia statuowanego w przepisie art. 14 e § 1 O.p.

Strona wyrażając własne stanowisko we wniosku o interpretację stwierdziła że, przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT zwalnia z opodatkowania tym podatkiem usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co oznacza, iż zwolnienie to nie dotyczy wszystkich usług świadczonych przez operatora zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Powołując się na, stanowiący podstawę omawianego zwolnienia w prawie unijnym, przepis art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), a także wyrok Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), w tej kwestii, wywiodła, że nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku, usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, gdyż tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników.

Po myśli art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Podstawą w prawie unijnym omawianego zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawa towarów z tymi usługami związana, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych. Kwestia usług pocztowych oraz zakresu zwolnienia była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 23 kwietnia 2009 r. (sprawa TNT Post UK Ltd, sygn. C-357/07). Wprawdzie wyrok Trybunału w sprawie C - 357/07 dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit a VI Dyrektywy, jednak ma zastosowanie przy wykładni treści art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, który jest zredagowany w sposób identyczny, jak art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), a zwolnienie przewidziane w tym ostatnim przepisie zostało zachowane w tej samej formie.

Z wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009r. (sprawa TMT Post UK Ltd, sygn. C-357/07), wynika, że pojęcie 'publicznych służb pocztowych', zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej dyrektywą 2002/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. (pkt 1 wyroku).

Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych - z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2 wyroku).

W szczególności w rozstrzyganej sprawie istotny jest pogląd zaprezentowany w pkt 2 wyroku Trybunału, gdyż dotyczy zakresu przedmiotowego zwolnienia, a zatem spornego zagadnienia zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Z tez od 41do 49 ww. wyroku Trybunału wynika bowiem, że sąd krajowy zmierza do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy ma zastosowanie do wszystkich usług pocztowych świadczonych przez publiczne służby pocztowe, czy też jedynie do części tych usług. Istotne są kryteria umożliwiające ustalenie usług zwolnionych z podatku. W tym względzie wskazano, że zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy świadczenie usług przez publiczne służby pocztowe i dostawy towarów z nimi związane są zwolnione z podatku. Jedynie transport osób i usługi telekomunikacyjne są wyraźnie wyłączone z zakresu zastosowania tego przepisu. Jak wskazuje Trybunał z wskazanego przepisu nie można wywieść, jakoby wszelkie dokonywane przez publiczne służby pocztowe świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane, wyraźnie niewyłączone z zakresu stosowania tego przepisu, były zwolnione z podatku, niezależnie od ich charakteru. Art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w sposób ścisły i jednocześnie zgodny z celem zamierzonym w tym przepisie, świadczenia usług i dostawy towarów z nimi związane powinny być interpretowane jako te świadczenia, które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc właśnie w charakterze publicznych służb pocztowych. Z charakteru zamierzonego celu polegającego na uprzywilejowaniu działalności w interesie publicznym wynika również, że zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególnych usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (zob. podobnie wyrok z dnia 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91 Corbeau, Rec. s. I-2533, pkt 19). Na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie. Tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników. Wykładnię tę potwierdza ponadto motyw 15 dyrektywy 97/67, z którego wynika, że możliwość indywidualnego negocjowania umów z klientami nie odpowiada a priori pojęciu świadczenia usług powszechnych.

W konsekwencji ETS odpowiedział, że zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie.

W świetle ww. wyroku ETS w sprawie C-357/07, aby świadczenia usług pocztowych były objęte brzmieniem art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy (zwolnieniem), konieczne jest by miały one charakter powszechnych usług pocztowych.

Skarżący w piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 27 lutego 2012 r. wskazał, na czym polega usługa świadczona przez A "Przesyłka Aglomeracja". Wskazał, także, że okoliczność iż usługa ta nie stanowi powszechnej usługi pocztowej, wynika wprost z treści sprawozdania z działalności A za rok 2010 oraz raportu Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010.

Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację powinien zatem rozważyć, czy usługi świadczone przez A "Przesyłka Aglomeracja" są usługami powszechnymi czy też mają charakter usługi indywidualnej, o której mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

Rolą zatem Ministra Finansów, oprócz literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez Trybunał w wyroku C-357/07. W sytuacji, gdy Minister Finansów nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 14 e § 1 O.p. oraz art. 121 O.p.

Bez dokonania wykładni art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyroku Trybunał Sprawiedliwości przedwczesne było zatem dokonanie przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska skarżącego w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 c § 2 O.p. przez nie odniesienie się przez organ podatkowy do stanowiska skarżącego w zakresie usługi "szytej na miarę". Jak wynika z treści wniosku oraz uzupełnienia wniosku o interpretację z dnia 27 lutego 2012 r. skarżący wskazał, że usługi stanowiące przedmiot zapytania oferowane przez A to usługi pod nazwą "Przesyłka Aglomeracja" i tylko ta usługa została przez skarżącego opisana. Zatem prawidłowo organ odniósł się tylko do tej usługi.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę skarżącego (punkt pierwszy sentencji). Na wniosek strony, Sąd zasądził na jej rzecz (punkt drugi sentencji) koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 li. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2012 r. poz. 149) oraz wysokość opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. (pkt III wyroku).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany jest przy wydawaniu interpretacji przeanalizować powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/07 w związku z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym sprawy.