Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 993/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.3 ust.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174, art. 183 par 1, art.203, art. 205, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 128, art.240 par 1 pkt 5, art. 21 par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 634/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 634/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie ze skargi T [...] S.A. (Spółka) w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 września 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 22 marca 2010 r..

Przedstawiając stan faktyczny Sąd wyjaśnił, że:

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 22 marca 2010 r., którą uchyliło w całości własną decyzję SKO z dnia 20 lutego 2009 r. i w to miejsce orzekło o uchyleniu decyzji z 3 września 2008 r. wydanej przez Burmistrza Miasta W. (Burmistrz) oraz określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 41.223 zł. Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję wydaną przez Burmistrza w dniu 3 września 2008 r. w sprawie określenia Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 41.207 zł. W dniu 2 kwietnia 2009 r. na decyzje SKO z dnia 20 lutego 2009 r., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc m.in. o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza. Następnie Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania przed sądem z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 lutego 2009 r. W ocenie podatnika decyzja SKO utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 września 2008 r., która określa wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2008 nie od wszystkich, należących do podatnika, przedmiotów opodatkowania położonych na terenie gminy W.. W ocenie wnioskodawcy, w decyzji pierwszoinstancyjnej brak jest określenia wysokości zobowiązania od budek telefonicznych i zajętych pod nie gruntów - mimo złożenia drugiej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazującej do opodatkowania właśnie te budki.

W następstwie wezwania Samorządowego Kolegium Odwoławczego przez Sąd do merytorycznego ustosunkowania się do kwestii niepełnego opodatkowania, Kolegium potwierdziło, że Telekomunikacja Polska Departament Usługi Automat telefoniczny tp z siedzibą w Olsztynie, złożyła w dniu 14 stycznia 2008r., deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała 2 m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m² budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Akta sprawy przedstawione przez organ podatkowy I instancji Kolegium w związku z odwołaniem Spółki od decyzji wydanej w dniu 3 września 2008r. nie zawierały wymienionej wyżej deklaracji z dnia 14 stycznia 2008 r.

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo zawiśnięcia sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, postanowiło wznowić postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r.

Rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym, Kolegium stwierdziło, iż w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa). W ocenie organu nowym, istotnym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym mu jest deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 r. Ujawnienie przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uprawnia organ podatkowy do uchylenia własnej decyzji z dnia 20 lutego 2009 r.

Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2010 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 podatnik złożył odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy nie znalazło podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia 8 września 2010 r. utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 234 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ Kolegium orzekając w postępowaniu wznowieniowym jest organem I instancji a nie organem odwoławczym, o którym mowa w ww. artykule. Decyzja, która kończy wznowione postępowanie, wydawana jest przez organ, który wydał poprzednią decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej), zawsze jednak jest to decyzja wydana w I instancji. Organ wskazał na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że złożona organowi podatkowemu w W. deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008r. z dnia 14 stycznia 2007r. dotycząca budek telefonicznych (gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą) złożona została przez tego samego podatnika, tym samym zasadnie Kolegium orzekło o uchyleniu decyzji Burmistrza z dnia 3 września 2008 r.

W skardze na powyższą Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia 22 marca 2010 r. uchylającej własną decyzję Kolegium z dnia 20 lutego 2009r. i decyzję Burmistrza z dnia 3 września 2008r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok w kwocie 41.223 zł.

W ocenie skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja narusza :

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach ,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji,

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r. pełnomocnik Spółki złożył na piśmie załącznik, w którym skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie wznowieniowe może być poświęcone jedynie zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia określone w art. 240 Ordynacji podatkowej, a nie powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 marca 2010 r.

Sąd wyjaśnił, że wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym (instancyjnym) a jego istotą jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Nową decyzję, rozstrzygającą o istocie sprawy, wydaje się, jak gdyby sprawa nie była w danej instancji rozstrzygana. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie kończy albo decyzja o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, albo gdy podstawy te są - uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, która rozstrzyga o istocie sprawy.

Odnosząc się do zasadności wznowienia postępowania wskazano treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji i podkreślono, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Powoduje to, że w ocenie Sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wznowione postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych i zajętych pod nie grunty (2 m² gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1 m² budynku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą), które to nieruchomości jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zważywszy na brak konieczności objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika, w świetle unormowania zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za niezasadne Sąd uznał rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że druga deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 r. jest dowodem istotnym, albowiem gdyby materiał dowodowy zawierał obie złożone przez podatnika deklaracje na podatek od nieruchomości, decyzja organu podatkowego określałaby zobowiązanie w innej (wyższej ) wysokości.

Za niezasadną uznano także ocenę organu, że w sprawie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd wyjaśnił, że sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji stanowi naruszeniem prawa. Ponieważ ujawnienie deklaracji nastąpiło w dniu 14 stycznia 2008 r., bo w tym dniu podatnik złożył ją organowi I instancji to tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie może w sposób zasadny twierdzić, że jej ujawnienie nastąpiło po wydaniu przez nie decyzji w dniu 20 lutego 2009 r. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu, ponieważ nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r. i w konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu, że pełnomocnik nie zgłaszał udziału w sprawie, a mimo tego decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona tylko pełnomocnikowi, który de facto nie był ustanowiony, wyjaśniono, że sprawa rozpatrywana wskutek wniosku o wznowienie postępowania jest zupełnie nową sprawą, a w konsekwencji wymaga złożenia nowego pełnomocnictwa. W postępowaniu wznowionym nie zostało udzielone przez podatnika pełnomocnictwo Arturowi Cmochowi, który był pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak osoba ta (na której adres doręczono decyzję, a nie jako pełnomocnikowi) aktywnie działała w imieniu podatnika składając odwołanie od decyzji, opierając się na tym samym pełnomocnictwie co i organ. Powyższa okoliczność nie była także przedmiotem zarzutu zawartego w tym odwołaniu. Brak jest zatem podstaw do uznania, że strona nie brała udziału w postępowaniu, czy też, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną i zaskarżyło w całości powyższy wyrok i zarzucono mu:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) przez błędne przyjęcie, że Kolegium z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dokonało wznowienia postępowania podatkowego uznając deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 r. złożoną w organie pierwszej instancji w dniu 14 stycznia 2008 r. (a nie załączoną przez organ pierwszej instancji do akt przesłanych Kolegium), za nowy i istotny dowód w sprawie, podczas, gdy w zaistniałym stanie faktycznym jest oczywiste, że deklaracja stanowiła nową, istotną okoliczność nieznaną Kolegium, dającą podstawę do wznowienia postępowania.

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na istotny wynik sprawy tj.:

- obrazę art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest wydanie więcej niż jednej decyzji dla jednego podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, w sytuacji, gdy przepis ten nie przewiduje takiej możliwości.

Wskazując na powyższe uchybienie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a szczególnie rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzeka zatem bezpośrednio o zgodności z prawem aktów administracyjnych podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej. W ramach swojej kognicji Sąd ten ocenia zgodność wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z prawem w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej - stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać trzeba, że koncentrowały się one wokół możliwości wznowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2009 r., a dotyczącego określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008.

Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, stanowi bowiem odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Ponieważ jednak pewność obrotu prawnego nie może stanowić celu samego w sobie, dlatego ustawodawca przewidział pewne sytuacje wyjątkowe, w których będzie możliwe wyeliminowanie rozstrzygnięć wadliwych, w tym instytucję wznowienia postępowania. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji podlegają ścisłej wykładni. Rolą organu podatkowego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy występują podstawy wznowienia postępowania, określone w sposób enumeratywny w art. 240 § 1 O.p. Dodatkowo należy podkreślić, iż postępowanie wznowieniowe, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, nie służy ponownemu rozpoznaniu na nowo sprawy. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 488/09 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wznowienie postępowania z podstawy unormowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może, w odpowiednim do przepisu tego obszarze, służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego, nie zaś ponawianiu czy też uzupełnianiu poprzedzającego to postępowanie samoobliczenia podatku.

W tej sprawie postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach postanowiło wznowić postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia 9 lutego 2009 r. Rozpatrując przedmiotową sprawę w trybie wznowieniowym Kolegium stwierdziło, iż w sprawie spełniona została przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Tak więc, aby można było wszcząć postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., koniecznym jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; okoliczności i dowody muszą być nowe, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007, s. 543). Jak wskazuje S. Presnarowicz ([w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX OMEGA 43/2012) przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22).

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkiem ponownego postępowania w sprawie jest wykazanie przesłanki wznowieniowej. W braku jednej z wymienionych powyżej cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym wyżej przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, iż Spółka złożyła dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008 r.: w dniu 14 stycznia 2008 r. złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości na rok 2008, w której wykazała do opodatkowania 43,01 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 1,204,645 zł. Następnie w dniu 14 stycznia 2008 roku, podatnik złożył druga deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008, wykazując do opodatkowania 2 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchnie 1 m2 budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej Wznowienie postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne, z uwagi na fakt, iż deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2008, złożona w organie pierwszej instancji w dniu 15 stycznia 2008 r. przez T. [...] S.A. Departament [....] nie była dowodem istotnym, a w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Stanowiska tego nie można podzielić. Pojęcie "nowe dowody" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. definiowane jest w orzecznictwie jako dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., I FSK 1163/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., I SA/Gd 446/10 (LEX nr 602746) WSA w Gdańsku stwierdził, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego."

Deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 r., której ujawnienie w ocenie składającego skargę kasacyjną organu stanowiło podstawę do wznowienia postępowania, skarżący złożył w dniu 15 stycznia 2008 r. Burmistrzowi Miasta i Gminy W. Zarówno decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, jak i decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Burmistrzowa Miasta i Gminy W. (20 lutego 2009 r.), zostały wydane po złożeniu przez podatnika deklaracji. Jednak, jak słusznie podnosi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, deklaracja ta, mimo że była w posiadaniu organu pierwszej instancji nie została ujęta przy wydawaniu decyzji przez ten organ, a także nie znajdowała się w aktach sprawy przesłanych do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w związku z wniesionym odwołaniem. Tym samym, co wyraźnie należy podkreślić, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając w trybie odwoławczym decyzję utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania dla Spółki na rok 2008 nie mogło wiedzieć o istnieniu innej deklaracji niż deklaracja podatnika z dnia 14 stycznia 2008 r. W konsekwencji, w momencie dowiedzenia się o fakcie istnienia deklaracji z dnia 15 stycznia 2008 r. z pisma pełnomocnika Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r., adresowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, nieujętej wcześniej w decyzjach organów podatkowych, ujawnił się nowy dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, nieznany organowi, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Dokument ten z pewnością istniał w dacie wydania decyzji przez SKO (o czym świadczy data jego sporządzenia), a jednocześnie nie był Kolegium znany, (o czym świadczy pismo Burmistrzowa Miasta i Gminy W. oraz spis akt przy sprawie z odwołania Spółki od decyzji pierwszej instancji), nie był też brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena nowości dowodu w postaci drugiej deklaracji podatkowej była w związku z tym wadliwa.

Ponadto stwierdzając, że dowód w postaci deklaracji nie miał istotnego znaczenia dla wyniku postępowania, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że brak jest w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przepisów, nakazujących organowi podatkowemu uwzględnienie w jednej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wszystkich przedmiotów opodatkowania danego podatnika. Wywody te nie zostały jednakże poparte argumentacją prawną, która pozwalałaby stwierdzić, z jakich przepisów Sąd wywiódł pogląd o braku obowiązku wydania jednej decyzji i możliwości wydania przez ten sam organ podatkowy, w stosunku do tego samego podatnika i za ten sam okres więcej niż jednej decyzji. Sąd przywołał tylko okoliczności faktyczne, utrudniające "modelowe" działanie i wydawanie jednej decyzji w stosunku do jednego podatnika. W tym stanie rzeczy nie przekonuje konstatacja Sądu, że wykrycie drugiej deklaracji nie miałoby wpływu na wynik postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a dowód w postaci kolejnej deklaracji nie był dowodem istotnym.

Zasadnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro Sąd uznał, że nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania. Wyrok należało w związku z tym uchylić i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę wskazane powyżej konkluzje.

Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art.21 § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie powołał w wyroku tego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia, nie dokonywał jego wykładni, a tym samym nie mógł dokonać jej wadliwie.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. , art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).