Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 458/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 233 par. 1 pkt 1 art. 107 par. 1 par. 2 pkt 2 art. 108 par. 1 art. 109 par. 1 art. 116 par. 1 pkt 1 lit a i b pkt 2 par. 2 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości w podatku akcyzowym; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art.107 §1 i § 2 pkt 2, art.108 § 1, art.109 § 1, art.116 § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2, § 2, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K.

1) za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r.,

2) za odsetki za zwłokę od w/w zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] PLN. Opisana decyzja została wydana po przeprowadzonej w tej Spółce kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W toku tego postępowania ustalono, że w badanym okresie Prezesem Zarządu Spółki była H. B. P.. Natomiast sprawami w zakresie kontroli zajmowali się także jej pracownicy: M. S. pełniąca funkcję Wiceprezesa Zarządu, A. G. jako specjalista do spraw handlowych oraz S. P. jako specjalista do spraw [...].

Powyższa decyzja została doręczona syndykowi masy upadłości, który wniósł odwołanie od niniejszego rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Celnej w K.. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ II instancji decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Na wskazane rozstrzygnięcie nie wniesiono skargi do sądu administracyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego po stwierdzeniu braku możliwości egzekucji z majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A"" w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. W treści postanowienia organ powołał art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu [...] r.

Decyzją nr [...] z dnia [...] roku wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4 art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.- dalej “O.p.") Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A"" z siedzibą w K. za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr nr [...] z [...] r. oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 53 § 1, § 3 i § 4, w związku z art. 55 § 1 O. p. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) w sprawie naliczania odsetek za zwłokę podkreślił, iż podatnik obowiązany jest do naliczania należnych odsetek za zwłokę od opisanych zaległości podatkowych poczynając od dnia następnego, po dniu wydania określonym wyżej do dnia zapłaty włącznie. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, że przedmiotowa Spółka w [...] r. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i pomimo tego nie zadeklarowała i nie wpłacała zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym we właściwym Urzędzie Celnym, czego potwierdzeniem jest wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym także za lipiec 2004 r. Podniósł, iż M. S. w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu w "A" Sp. z o. o. Organ pierwszej instancji wskazał także, iż w dniu [...] r. zarząd przedmiotowej Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, natomiast Sąd Rejonowy w K. w dniu [...] r. ogłosił upadłość likwidacyjną "A" Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił, iż przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. były okoliczności sprawy oraz stosunkowo długo toczące się postępowanie upadłościowe, a także braki przesłanek wskazujących, iż wierzytelność wierzyciela Spółki w jakimkolwiek stopniu zostanie zaspokojone z majątku upadłego. M. S. w piśmie z dnia [...] r. wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdziła, iż zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie daje podstaw do orzeczenia jej odpowiedzialności. Argumentowała przy tym, że ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o. o. przez Sąd Rejonowy w K. poprzedzone było opinią biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku zarządu o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, a powołany przez Sąd biegły w swojej opinii, ocenę zdolności spółki oparł po przeprowadzonej weryfikacji ksiąg handlowych Spółki pod względem wartości księgowej majątku dłużnika, środków możliwych do uzyskania w wyniku sprzedaży majątku podmiotu, odzyskania należności podmiotu i miesięcznych kosztów utrzymania podmiotu. M. S. podniosła, że na podstawie tych danych biegły stwierdził, że wartość realna masy upadłości uwzględniająca istniejące środki pieniężne, przewidywane wpływy ze sprzedaży rzeczowego majątku trwałego jednoznacznie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nadto wyjaśniła, iż do momentu tymczasowego aresztowania członków zarządu tj. do dnia [...] r. Spółka terminowo regulowała swoje zobowiązania, a w związku z jednoczesnym aresztowaniem wspólników, Spółka przez dziewięć miesięcy pozostawała faktycznie bez organu zarządzającego i przy utrudnieniach stosowanych przez prokuraturę, niemożliwe stało się prowadzenie "A" Sp. z o. o. Ponadto zaakcentowała, że po uchyleniu tymczasowego aresztu przez prokuratora w dniu [...] r. próbowała odzyskać dokumentację spółki z Prokuratury Apelacyjnej w K., lecz otrzymała odmowę. M. S. stanęła na stanowisku, iż dopiero pod koniec [...]r. po decyzji o udostępnienie dokumentacji, stało się możliwe przeprowadzenie inwentaryzacji należności i zobowiązań oraz ustalenie majątku spółki, co skutkowało złożeniem przez zarząd spółki w dnia [...] r. wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki. Zaakcentowała, że wobec "A" Sp. z o. o. ani wobec "A" Sp. z o. o. w upadłości nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co zdaniem Strony stoi w sprzeczności z stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z tego tytułu wobec Spółki i wszczynaniu postępowania w sprawie rozszerzenia odpowiedzialności na osoby trzecie.

Odnosząc się do stanowiska Strony organ pierwszej instancji podkreślił, że w trakcie postępowania upadłościowego organ egzekucyjny nie może wszcząć egzekucji z masy upadłości, a wierzytelność winna być zgłoszona przez ustanowionego syndyka masy upadłości. Przy czym wniosek o jej zatwierdzenie składany jest do sądu na ręce Sędziego Komisarza, który o sporządzeniu listy wierzytelności ogłasza przez obwieszczenie i ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Zaznaczył, że z informacji uzyskanych od aktualnego Syndyka Masy Upadłości Spółki "A" - A. M. wynikało, iż wierzytelność z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej wynikająca z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Naczelnik Urzędu Celnego w K. została uznana na dodatkowej liście wierzytelności pod pozycją [...], a aktualną wielkość masy upadłości określono na kwotę [...] złotych. W ocenia organu pierwszej instancji ma on prawo wydać decyzję o odpowiedzialności osób trzecich pomimo toczącego się postępowania upadłościowego, a w przesłanka bezskuteczność egzekucji jako przesłanka odpowiedzialności zostaje spełniona w sytuacji gdy majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaznaczył, iż solidarna odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, a zatem nie można prowadzić egzekucji z majątku osoby ponoszącej odpowiedzialność za cudze zobowiązania w sytuacji, gdy pierwotny dłużnik posiada majątek. Organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki wyłączające odpowiedzialność Członka Zarządu za zaległości Spółki, akcentując, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odnosząc się do twierdzeń M. S., która wskazała, iż wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki w odpowiednim czasie wskazał, że Strona została aresztowana [...] r., a wniosek o zgłoszenie upadłości został złożony [...] r., natomiast badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność osób trzecich z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i może dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie. Dalej organ stwierdził, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, Spółka była zobowiązana do zapłaty należnego zobowiązania w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Organ wskazał przy tym na przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej zaakcentował, że niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy. Organ opierając się na wyroku NSA z dnia 13 lutego 2008r. Sygn. akt. II FSK 1605/06) uznał, że nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych przepisami prawa. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w K. przywołując uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09 jednoznacznie stwierdził, iż zbadanie przesłanek egzoneracyjnych (wyłączających odpowiedzialność) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania określonego w decyzji, natomiast w ocenie organu w niniejszej sprawie Strona w swoich wyjaśnieniach w żaden sposób nie odniosła się do wysokości zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach organu podatkowego i ich wpływu na płynność finansową Spółki w tym okresie. Zdaniem organu pierwszej instancji okoliczności sprawy, a w szczególności brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "A" Sp. z o. o. w upadłości, wysokość zgromadzonej przez Syndyka masy upadłości, odległa [...] pozycja na dodatkowej liście zgłoszonych przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności wskazują na wysokie prawdopodobieństwo, iż należności z tytułu podatku akcyzowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. nie zostaną zaspokojone. Organ stanął na stanowisku, że wskazane przesłanki oraz fakt pełnienia przez M. S. obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania w pełni uzasadnia przeniesienia odpowiedzialności jako osoby trzeciej, na Stronę. Dalej Naczelnik Urzędu Celnego w K. powołując się na treść art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 O.p. zauważył, że odpowiedzialność członka zarządu, oprócz zaległości podatkowej obejmuje swym zakresem także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, przy czym zgodnie z art. 56 § 1, § 2 i § 3 O.p., stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Odsetki należne z tytułu zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, o którym orzekł organ pierwszej instancji jego zdaniem liczone od dnia [...] r. do dnia [...] r. wynosiły na dzień [...] r. – [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. M. S. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając rażące naruszenie: art. 120 O.p - wobec rażącego dopuszczenia przez organ podatkowy rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych, art. 121 §1 i 2 O.p. - wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji niżej opisanych okoliczności spełniających przesłanki nadużycia prawa z obrażą art. 231 § 1 kk przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje, art. 122 O.p. - wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w celu ustalenia zaistnienia obowiązku podatkowego podatnika pierwotnego "A" Sp. z o. o. i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego podstawę decyzji podatkowych, które zostały wydane bez postępowania podatkowego na podstawie wybiórczo wybranych dokumentów z postępowania prowadzonego w innym celu przez Prokuraturę Apelacyjna w K. na podstawie przepisów, które są niezgodne z art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06). Dalej zarzuciła naruszenie przez decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. art. 116 § 1 pkt 1 a, b O.p. poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego - "A" Sp. z o. o. w upadłości przed Sądem Rejonowym K. w K. sygn. akt [...] - nieukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu o bezskuteczności zaspokojenia wierzycieli, art. 209 §1 O.p. - wobec braku postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego - "A" Sp. z o. o., art. 118 §1 i 2 O.p. - wobec naruszenia zasad tam wyrażonych - wydanie decyzji nastąpiło po przedawnieniu prawa do wydania decyzji, art. 68 § 1,2,3,4,5 O.p. - wobec przedawnienia zobowiązania, art.21 §1 O.p. - wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania - mianowicie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe, w szczególności art.120 i art.121 §1 i 2, art.122 O.p. wobec podatnika pierwotnego "A" Sp. z o. o. oraz art. 165 § 1 i 2 O.p. - wobec rażącego naruszenia podstaw wydania decyzji - decyzje podatkowe przyjęte przez Naczelnika urzędu Celnego za podstawę zaskarżanych decyzji są w dniu wydania niewykonalne zatem nie mogą stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji. Zdaniem Strony z opisanych powyżej przepisów prawa zaskarżone decyzje są przedwczesne.

Opierając się na przedstawionych zarzutach Strona na podstawie art. 222 i art. 253 § 1 O. p. wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na mocy art. 247 §1 pkt 2 i 7 O. p. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i zawierających wady powodujące ich nieważności z mocy prawa art. 120, art. 122 O.p., stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z mocy art, 247 §1 pkt 3 i 7 O.p., wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji do czasu ostatecznego prawomocnego rozpoznania odwołania oraz wstrzymanie ewentualnego postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego do czasu ostatecznego rozpoznania odwołania. W uzasadnieniu odwołania Strona podtrzymała twierdzenia zawarte w piśmie z dnia [...] r. Zaakcentowała, iż "A" Sp. z o.o. nie wprowadzała do obrotu towarów bezakcyzowych ani oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, lecz była pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego, który został zakupiony w konkretnych podmiotach gospodarczych, na okoliczność czego przez te podmioty zostały wystawione faktury VAT sprzedaży, które nie zostały przez Urząd Kontroli Skarbowej zakwestionowane pod żadnym względem, Sprzedawcy i jednocześnie wystawcy faktur byli, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, którzy wypełniali obowiązki przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług - o czym świadczy choćby fakt, że żadna z faktur nie została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej. M. S. podkreśliła, że zgodnie z art. 116 § 1 O. p. członek zarządu spółki z o.o. może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Strona powołując się na wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 228/08 wskazała, że o bezskuteczności egzekucji w przypadku, gdy egzekucja singularna nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość, można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Podniosła, że zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. nr 60 , poz. 535 ze zm. – dalej także “pun") Sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego, przy czym po ukończeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności, zawierający oznaczenie wierzytelności oraz sumy na jej poczet przez wierzyciela otrzymanej, jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Strona stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie wysokości zaległości podatkowych, za które członek zarządu Spółki może ponosić odpowiedzialność, wobec bezskuteczności egzekucji, możliwe jest dopiero po ukończeniu postępowania upadłościowego. Podkreśliła, że wprawdzie z brzmienia art. 108 O. p., a w szczególności § 3 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym przed styczniem 2003 r.) wynikało, że można było wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej przed przeprowadzeniem egzekucji z majątku podatnika to przepis ten jako ogólny nie miał zastosowania do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W odniesieniu do wymienionej w art. 116 kategorii osób trzecich sama możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności uwarunkowana została bezskutecznością egzekucji. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym uznając, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego ( Uchwała NSA II FPS 6/08 - z 08.12.2008r.). Zdaniem M. S. wnioskowanie o bezskuteczności egzekucji w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego z domniemania, że należności podatkowe nie zostaną w tym postępowaniu w całości zaspokojone było niedopuszczalne. Nadto Strona wskazała, że w toku prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego organy nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu. Zaakcentowała, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01, nie może budzić wątpliwości, że właściwy moment złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego musi być oceniony z punktu widzenia właściwych przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz postępowanie układowe.

M. S. podniosła , iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., dotycząca przeniesienia na nią jako osobę trzecią odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe Spółki, została doręczona Stronie w dniu [...]r., po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 O. p. W ocenie Strony w przedmiotowym postępowaniu stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i sprawa nie została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, przy czym organy nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że Zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie. U podstaw wydanego rozstrzygnięcia legło przeświadczenie organów, że z art. 116 § 1 O.p. wynika nieograniczony obowiązek członka zarządu wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona podkreśliła, że organ kontroli nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] roku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, 116 § 1 pkt 1 lit a i b, pkt 2, § 2, § 4 O. p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnik Urzędu Celnego w K., przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz odniósł się do zarzutów M. S. zawartych w odwołaniu z dnia [...] r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek, które regulują przepisy art. 107-109 i art. 116 O.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzut Strony dotyczące naruszenia art. 118 O.p oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego zwrócił uwagę, że pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O. p. nie oznacza jej doręczenia, a decyzja nr [...] została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz opatrzona datą w dniu [...] r., co zdaniem organu oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art.118 §1 O.p . Nadto organ drugiej instancji wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki z o.o. "A" na podstawie art.70 § 3 O. p ., albowiem w dniu [...]r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...][...] postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika "A" Sp. z o.o. w K..

Dyrektor Izby Celnej w K. w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, przerodzone następnie w dochodzoną zaległość podatkową Spółki, M. S. sprawowała funkcję Wiceprezesa Spółki "A", co zdaniem organu oznacza, iż ponosi ona solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym okresie. Organ odwoławczy podkreślił, że przedstawionym ustaleniom Strona nie zaprzeczała ani w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego jak i odwoławczego. Organ odwoławczy ustosunkowując się do twierdzeń Strony o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 O.p. w związku brakiem zakończenia postępowania upadłościowego stwierdził, iż zarzut ten mógłby się ostać, gdyby organ pierwszej instancji decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki wydał przed ogłoszeniem upadłości spółki. Dyrektor Izby w K. doszedł do przekonania, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko "A" Sp. z o.o. egzekucję za nieskuteczną, gdyż nie doszło do uzyskania należności dla Skarbu Państwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki "A" wraz z odsetkami została wydana w dniu [...] r., natomiast Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...] [...] postanowieniem z dnia [...] r. o sygn.. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika ""A"" Sp. z o.o. w K., uznając iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. Zdaniem organu odległe [...] miejsce na dodatkowej liście wierzytelności wskazywało, iż zgłoszone przez Dyrektora Izby Celnej w K. wierzytelności nie zostaną zaspokojone, a przy takim następstwie zdarzeń egzekucja niezaspokojonych zobowiązań podatkowych nie mogła zostać nie uznana za bezskuteczną. Organ odwoławczy odnosząc się do kolejnych zarzutów Strony wnoszącej odwołanie, opierając się na wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2508/2006 wskazał, iż w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził, że Strona może zatem w postępowaniu podatkowym składać wnioski dowodowe potwierdzające fakt istnienia negatywnych przesłanek ustanowienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż z treści przepisu art. 116 O.p. wynika, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania tych negatywnych przesłanek, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, iż Strona nie wykazała żadnych z przewidzianych w art. 116 §1 O.p. przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Uznał w ślad za organem pierwszej instancji, że skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało w okresie, kiedy M. S. pełniła funkcje członka Zarządu Spółki z o.o. "A", a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki stało się bezskuteczne - to w tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej odpowiada ona swoim majątkiem za zaległości z tego tytułu. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za bezzasadne również zarzuty zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż orzeczenie o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, ponadto całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...] r. M. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach łączną skargę na [...] decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu "A" Sp. z o.o. w upadłości poprzez utrzymanie w mocy poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., w tym decyzji objętych niniejszym postępowaniem. Strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej i drugiej instancji rażące naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu działania organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez wydanie decyzji z pogwałceniem art.2 oraz art. 64 ust.2 i ust.3 w związku z art . 84 i art .92 ust.l, jak również art. 217 Konstytucji RP. Ponadto M. S. podtrzymała zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, wydanie decyzji z naruszeniem art.120, 121, 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.Wskazano także na naruszenie art.116 § 1 pkt 1 a,b O.p. poprzez rażące naruszenie zasad tam wyrażonych w szczególności wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego podatnika pierwotnego - "A" Sp. z o.o. w upadłości przed Sądem Rejonowym K. w K. sygn..akt [...] - ukończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu z dnia [...] - [...] miesięcy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności członka zarządu oraz wydanie zaskarżonych decyzji bez wszczęcia egzekucji wobec podatnika pierwotnego "A" Sp.z o.o. w upadłości, art. 21 §1 O.p . wobec braku podstaw prawnych stwierdzających powstanie zobowiązania - mianowicie nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.

Nadto Strona skarżąca wskazała na naruszenie art.120 i art.121 §1 i 2, art.122 O. p. wobec podatnika pierwotnego "A" Sp.z o.o., art. 209 § 1 O. p. wobec wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu bez postanowienia Sądu Rejonowego o ukończeniu postępowania upadłościowego i orzeczeniu o zaspokojeniu wierzycieli upadłego - "A" Sp.z o.o., w sytuacji kiedy istniał jeszcze majątek spółki, art. 120 O. p. wobec dopuszczenia przez organ podatkowy rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych, art. 121 § 1 i 2 O. p. wobec rażącego naruszenia zasad tam wyrażonych w szczególności przez wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji niżej opisanych okoliczności spełniających przesłanki nadużycia prawa z obrazą art. 233 §1 kk przez osoby fizyczne wydające zaskarżone decyzje, art.121 § 1 O. p. wobec naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122, 187 § oraz 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art. 116 § 1 O. p . przez bezzasadne przyjęcie, że w przedmiotowej zw.z art.84 i 217 Konstytucji (zostały uchylone przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 49/06).

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumentacją w przeważającej części tożsamą do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r., stwierdzając, iż zarzuty przedstawione przez Stronę skarżącą są bezpodstawne. Nadto organ odwoławczy odniósł się do podniesionego przez Stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 92 ust. 1 pun, poprzez wadliwe przyjęcie, że podmiot określony w art. 116 0. p. odpowiada w szerszym zakresie niż upadły, w tym za odsetki za zwłokę po dniu ogłoszenia upadłości, gdyż w decyzji organu pierwszej instancji orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony za odsetki za nieterminowe uiszczenie zaległości na dzień wydania decyzji, podnosząc, iż: "Przepis art. 107 §2 formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły wynikającej z art. 33 prawa upadłościowego, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 107 §2 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Strona skarżąca powołując się na wyroki NSA sygn. akt I FSK 898/10 i II FSK 60/08 stwierdziła, iż przy uwzględnieniu opisanych przepisów osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości stwierdził, iż zarzut ten nie może się ostać. Dyrektor Izby Celnej w K. posiłkując się wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2602/08 zauważył, że zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zostały uregulowane w rozdziale 15 O. p., a z umiejscowionego w tym rozdziale przepisu art. 107 § 1 wynika, iż zakres podmiotowy, jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powoływanego rozdziału. Zdaniem organu treść art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 O. p w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, jak i w brzmieniu obecnym stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych dodatkowo w odniesieniu do odpowiedzialności członków zarządu przepisy ustawy nie przewidują żadnych modyfikacji zakresu przedmiotowego tej odpowiedzialności. Organ odwoławczy zaznaczył, że regulacje zawarte w art. 33 § 1 nieohowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe oraz w art. 92 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowa i naprawcze ( Dz. U. Nr 60, poz. 535), statuują zasadę, iż odsetki należne od upadłego za okres od dnia ogłoszenia upadłości nie mogą być zaspokojone z masy upadłości (za zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania), jednakże ogłoszenie upadłości nie jest równoznaczne z zakazem naliczania odsetek za wskazany wyżej okres, albowiem regulacje te wprowadzają zakaz naliczania odsetek jedynie w stosunku do masy upadłości, nie kreują natomiast zakazu zaspokajania odsetek przez współdłużników i poręczycieli. W stosunku do tych osób, pomimo ogłoszenia upadłości dłużnika głównego, odsetki liczy się na zasadach ogólnych, to jest od dnia wymagalności wierzytelności (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo Upadłościowe i Naprawcze, Komentarze Zakamycza, Zakamycze 2003 r., str. 237; Z Swieboda, Komentarz do prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym, Warszawa 1999r., str. 76).

Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgodnie z poglądami doktryny nie istnieje zakaz naliczania i zaspokajania odsetek od samego upadłego, takie stanowisko wyrażone zostało również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 30 marca 1992r" III CZP 23/92, OSN1992, nr 9, poz. 164). Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że ogłoszenie upadłości spółki nie ma wpływu na sposób liczenia odsetek za zaległości tej spółki w stosunku do osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 O. p., w szczególności nie powoduje zakazu naliczania tych odsetek. Organ odwoławczy odnosząc się do prezentowanej w skardze tezy, co do niezgodności przepisów na podstawie których wydano decyzję określającą "A" Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe z art. 64 ust.3 w związku z art. 84 i 217 Konstytucji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że stanowisko Strony skarżącej jest błędne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powoływany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt SK 49/06 uznający niezgodność z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczy przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna w części.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a".) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi w całości.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 O.p. wskazać należy, iż jest on bezzasadny. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej obowiązki Wiceprezesa Zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. oraz za odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości w podatku akcyzowym na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł została wydana w dniu [...] r., co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art.118 §1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika (i jest to bezsporne), że zaległość podatkowa powstała w 2004 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 O.p. upływał w 2009 r. Decyzja organu podatkowego I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki wydana została [...] r., doręczona natomiast została [...] r.

Sąd akceptuje pogląd prezentowany przez organy podatkowe , że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 O.p. wystarczające jest wydanie decyzji, a tym samym w sprawie do naruszenia ww. przepisu nie doszło.

Wskazać należy, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu [...] r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (dostępne CBOSA). W tezie uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne.

Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Powyższa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a przedmiotowa sprawa dotyczy stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, co oznacza że Sąd w niniejszej sprawie nie jest związany ww. uchwałą. Jednak mając na względzie wagę uchwał w procesie stosowania prawa, jak również fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. nie ulegał zmianie od podjęcia uchwały, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości akceptuje stanowisko zaprezentowane w uchwale. Zauważa ponadto Sąd, że wbrew zarzutom skargi stanowisko to jest w pełni aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 588/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA): z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11, opubl. CBOSA).

Nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki z o.o. "A" na podstawie art. 70 § 3 O.p.. Należy wskazać przy tym, iż w dniu [...]r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...][...] postanowieniem o sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika ""A"" Sp.z o.o. w K..

Przechodząc do istoty sprawy zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." Przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W orzeczeniu z dnia 1 lipca 2005 r. sygn akt I FSK 66/05 NSA stwierdził, iż w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wskazania zaistnienia przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ciąży na tym członku i to on właśnie powinien okoliczność tę udowodnić.

Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nie przywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku od towarów i usług decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty).

Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia [...]r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze..

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p.

W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (numer [...]) M. S. pełniła w [...]r. funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Z ustaleń organu wynika, iż Sąd Rejonowy K.w K., [...] Wydział [...]rejestrując w dniu [...] r. podmiot o nazwie ""A"" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w dziale 2 powyższego dokumentu jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wymienił: "Jednoosobowo Prezes Zarządu, a przy Zarządzie wieloosobowym każdy członek Zarządu samodzielnie ". W skład Zarządu weszła P. H. jako Prezes Zarządu. Zmian danych dotyczących Zarządu Spółki dokonano w dniu [...]r. (wpis nr [...]) - Zarząd Spółki stanowiły: H. P. jako Prezes Zarządu oraz M. S. jako Wiceprezes Zarządu. Następnych zmian w rubryce "REPREZENTACJA" nie dokonywano. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez M. S. obowiązków członka zarządu tej Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 w zw. z § 4 O.p.

Zaznaczyć należy również, że Dyrektor Izby Celnej w K. przeprowadził postępowanie w kwestii orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z o.o. "A" H. P., która zgodnie z wpisem do KRS pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż Spółka nie uregulowała wymagalnych zobowiązań podatkowych, co doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. Należy wskazać, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe "A" Sp. z o.o. została wydana w dniu [...] r., czyli już po ogłoszeniu upadłości Spółki. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...][...] postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidacje majątku dłużnika ""A"" Sp. z o.o. w K., uznając, iż wpływy ze sprzedaży majątku trwałego pokryją koszty postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że należność ta nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki. Należy podkreślić, iż zaległości podatkowe Spółki z o.o. ""A"" zostały przez Dyrektora Izby Celnej w K. zgłoszone do masy upadłościowej Spółki. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił między innymi, że majątek Spółki został całkowicie zlikwidowany - wierzytelność Dyrektora Izby Celnej w K. z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej została uwzględniona w złożonym w dniu [...] r. ostatecznym planie podziału, co wynika z pisma syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uzyskał również następujące informacje:

- pismem z dnia [...] r. Sędzia Komisarz Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...][...] poinformował, że w postępowaniu upadłościowym został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy, a kwota przypadająca Dyrektorowi Izby Celnej w K. z planu przydziału to [...] zł,

- pismem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy K. w K. Wydział [...][...] doręczył odpis postanowienia z dnia [...] r. sygn. akt [...] w przedmiocie postępowania upadłościowego, w którym stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego Spółki. Powyższe ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym [...] ([...]) poz. [...],

- postanowieniem sygn. [...] Sąd Rejonowy K. z dnia [...] r. na posiedzeniu niejawnym sprawy z wniosku syndyka masy upadłości Spółki z o.o. ""A"" postanowił wykreślić podmiot z Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy ustalił, iż gdyż Spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie należności. Czynności podjęte przez organy podatkowe w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku akcyzowym za wskazany okres z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania.

Wbrew też stanowisku Skarżącego, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA 2009/2/19, POP 2009/1/21, wyrok NSA z 6 października 2009 r. sygn akt II FSK 735/08, publ. LEX 53931), a w świetle akt rozpoznawanej sprawy nie można uznać , iż przedwcześnie uznano postępowanie egzekucyjne za bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się też pełna dokumentacja pism z jakimi organy występowały w trakcie postępowania upadłościowego zarówno do Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...][...] jak i do syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o.

Należy zauważyć, że wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 pun postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa i podlega umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała SN z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319 - za wyrokiem NSA z dnia 13 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1555/11, dostępne CBOSA).

Z akt wynika, że postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS-u, a jednocześnie w ramach upadłości wierzyciele zostali jedynie częściowo zaspokojeni Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Nie budzą zastrzeżeń Sądu wnioski wyciągnięte przez organy w oparciu o te ustalenia, jak i dokonana ocena materiału dowodowego.. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uprawnione było stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 872/09, opubl. CBOSA). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Nadto Skarżąca nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło w terminie. Bezspornym jest fakt, że M. S. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" w dniu [...] r. Przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 pun jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 pun dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Słuszne jest wskazanie organu podatkowego II instancji, że wymienione w przepisach art. 11 pun przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r. I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 pun, osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o. o. została wyłączona, gdyż Spółka w 2004 r. była w dobrej kondycji finansowej Sąd podzielił w tym zakresie ustalenia i stanowisko organu podatkowego. Stwierdzić należy przy tym, że opinia biegłego sądowego w przedmiocie zasadności wniosku Zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z dnia [...] r., w której stwierdził on, iż: "W wyniku analiz dokumentów księgowych za okres od [...] do [...] r., biegły ustałił, że wartość zobowiązań dłużnika przekroczyła wartość jego majątku w [...]" nie jest miarodajna. Wskazać należy, iż zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "A" powstało z mocy prawa w [...] r. (art.21 §1 pkt 1 O.p.). W przypadku zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa Podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydali łącznie dla Spółki z o.o. "A" w upadłości [...] decyzji na łączną kwotę zobowiązań [...] PLN. Decyzje te są ostateczne w postępowaniu administracyjnym i nie zostały przez Stronę zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zatem skoro zobowiązania powstały z mocy prawa i powinny zostać przez Spółkę zapłacone w ustawowym terminie to jest w okresie [...] - [...] r. Należy więc podzielić pogląd organu, iż przedstawiona przez Stronę sytuacja finansowa Spółki w 2004 r. powinna uwzględniać określone przez organy podatkowe zobowiązania podatkowe.

Z powyższego wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w K. w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż w będącym przedmiotem analizy roku 2004 r. zobowiązania Spółki z o.o. "A" przekroczyły jej majątek, co oznacza, iż istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Twierdzenia Skarżącej wskazujące na braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2004 r., Sąd uznał za nieuzasadnione i stwierdził, że dane te wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, iż Spółka straciła płynność finansową w [...] r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności oraz dowody, do których nawiązuje Skarżąca, nie wskazują, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub do wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Słusznie bowiem wskazał organ, że decyzje stwierdzające wysokość zobowiązania podatkowego, innego niż określonego w deklaracji, mają charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdzają istnienie zaległości, która powstała z mocy prawa.

Stąd też już w 2004 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sąd w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż w sytuacji gdy spółka mimo wypłacalności nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, pełniącego funkcję w czasie w którym powstało zobowiązanie należy uznać za oczywistą (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06).

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, to w ocenie Sądu organy podatkowe, wbrew zarzutom Skarżącej nie naruszyły przepisów postępowania.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 O.p zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 197 § 1 O.p. stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe i zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela stanowisko organu, że powoływany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt SK 49/06 uznający niezgodność z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczy przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP tj. art. 84 oraz art. 217. Konstytucja w art. 217, wprowadza bezwzględny obowiązek obciążania obywateli podatkami, jedynie w drodze ustawy z kolei art. 84 Konstytucji, stanowi gwarancję dla Państwa, że każdy obywatel jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zaskarżona decyzja znajduje bezpośrednie umocowanie w obowiązujących przepisach. Żaden z powyższych przepisów Konstytucji, nie został zatem naruszony.

W ocenie Sądu natomiast zasadny jest podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 pun, gdyż w z w decyzji wadliwie określono odsetki, za które przeniesiono na stronę odpowiedzialność. Sąd wskazuje, że prawidłowa wykładnia art. 107 § 2 pkt 2 O.p., który stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, wymaga uwzględnienia zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tej spółki i nie może być dokonywana w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pun "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a zgodnie z art. 289 Kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama Spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 pun oraz art. 289 Kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 pun i art. 289 Kodeksu spółek handlowych) wywieść normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08, w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1534/10, w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt i FSK 192/11 (dostępne CBOSA).

A zatem nieprawidłowe jest, co wynika z decyzji organu podatkowego I instancji, w oparciu o art. 107 § 2 pkt 2 O.p. orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z uwagi na naruszenie prawa procesowego i materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), natomiast w pozostałej części skargę oddalił nie dopatrując się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 151 p.p.s.a.). O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w części uchylonej orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w uchylonym zakresie organ podejmie rozstrzygnięcie uwzględniające wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w kwestii dotyczącej zakresu odpowiedzialności za odsetki w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, stosownie do art. 206 p.p.s.a., zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej tylko część poniesionych przez nią kosztów postępowania obejmujących: wpis od skargi w kwocie 500 zł.