Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1222/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1177/04 w sprawie ze skarg J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r., nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 1177/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2004 r., od nr [...] do nr [...].

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, decyzjami z dnia 8 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 1998 r. do maja 2001 r.

Podstawą wydania ww. decyzji było ustalenie przez organy podatkowe, że w okresie od czerwca 1998 r. do stycznia 2001 r. skarżący prowadził pozaewidencyjną sprzedaż obuwia, od której nie odprowadzał podatku VAT. Obuwie sprzedawane poza ewidencją, określane było jako "II gatunek", chociaż obuwie to było w pełni wartościowe. Kierowcy rozwożący towar do odbiorców krajowych otrzymywali faktury VAT tzw. "na drogę", które potrzebne były na wypadek kontroli drogowej i po zrealizowaniu dostawy były niszczone. W oficjalnej sprzedaży, pod tymi samymi numerami, były wystawiane inne faktury sprzedaży, wystawione w tym samym dniu lub późniejszym. Dokumentują one sprzedaż na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Organy mając na względzie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziły, że księgi podatkowe prowadzone za wyżej wskazany okres były prowadzone w sposób nierzetelny. Na wielkość obrotu ze sprzedaży niezaewidencjonowanej, którą można uznać za udowodnioną składały się kwoty wynikające z zabezpieczonych niezaewidencjonowanych faktur VAT, dowodów WZ potwierdzających dokonanie sprzedaży poza ewidencją oraz z zapisów w nieoficjalnej ewidencji transakcji prowadzonej przez L. s.c. Prawdziwość tych dowodów oraz wzajemne ich powiązania, także powiązania z oficjalnie prowadzonymi ewidencjami księgowymi potwierdzały zeznania świadków. Wobec powyższego organ podatkowy, ustalając, że została spełniona przesłanka z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg podatkowych skarżącego za dowód w sprawie. Jednocześnie ustalił, że sprzedaż obuwia tzw. "I gatunku" ujawniona była w księgach podatkowych oraz w ewidencjach sprzedaży w sposób systematyczny i kompletny, na podstawie wystawianych faktur VAT, którym odpowiadają również ewidencjonowane dowody zapłat. Zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ I instancji w protokole ustaleń dodatkowych, doręczonym w dniu 5 grudnia 2003 r., a będącym rozszerzeniem ustaleń zawartych w protokole czynności kontrolnych z dnia 28 kwietnia 2003 r., określił, że w okresie od czerwca 1998 r. do stycznia 2001 r., prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe oraz ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie uznaje się za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tej części, w której dotyczyły zrealizowanych w tym przedziale czasowym transakcji sprzedaży obuwia tzw. "II gatunku", tzn. dokonywanych z pominięciem prowadzonych w sposób oficjalny ewidencji księgowych. Ponieważ sprzedaż nieewidencjonowana była dokonywana w sposób ciągły w okresie od czerwca 1998 r. do stycznia 2001 r., a dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wartość sprzedaży pozaewidencyjnej została określona w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając im naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz zasady bezpośredniości prowadzenia dowodów, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na domniemanej okoliczności faktycznej, nie ustalonej w postępowaniu, której prawidłowości skarżący przeczy i przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej.

2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu nieprawidłowego wykorzystania w ramach postępowania podatkowego protokołów przesłuchań świadków, dokonywanych w toku toczącego się postępowania karnego, stwierdził, że organy podatkowe swoimi działaniami nie naruszyły przepisów art. 181 i 190 Ordynacji podatkowej. W dacie prowadzonej kontroli art. 181 ww. ustawy przewidywał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zaznaczono, że podatnik miał możliwość odniesienia się do treści protokołów w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu pokontrolnego - 28 kwietnia 2003 r.

Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zostały przytoczone materiały dowodowe, stanowiące podstawę ustaleń faktycznych a wskazujące w sposób jednoznaczny, że nieewidencjonowana sprzedaż w rzeczywistości miała miejsce. Uznał, że dokonane w oparciu o materiał dowodowy ustalenia organów podatkowych były prawidłowe a ocena wiarygodności dowodów, dokonana w oparciu o dyspozycję art. 191 Ordynacji, miała charakter obiektywny i trafny. Tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 33 ustawy o VAT był w rzeczywistości zarzutem błędnego ustalenia okoliczności faktycznych co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, działania organów podatkowych w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości ksiąg podatkowych, były przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodnie z dyspozycją art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji w ramach swoistego "uzupełniającego" postępowania podatkowego stwierdził, w protokole z dnia 5 grudnia 2003 r. nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych w okresie od czerwca 1998 r. do stycznia 2001 r. Ustalenie dokonane w tym zakresie znalazło odzwierciedlenie właśnie w protokole, sporządzonym zgodnie z § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole w sposób wyraźny określono za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy odmówił księgom podatkowym, należącym do skarżącego, przymiotu rzetelności i niewadliwości.

Sąd pierwszej instancji za nie znajdujące potwierdzenia w okolicznościach sprawy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 291 § 1 oraz art. 120, art. 121, art. 122 i art. 126 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że odpis protokołu został doręczony pełnomocnikowi skarżącego, który wniósł zastrzeżenia do dokonanych ustaleń. A jak to słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, na organie podatkowym ciąży powinność rozpatrzenia zastrzeżeń, jednak pełne ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów organ zobowiązany jest przedstawić w uzasadnieniu decyzji. W wyniku wniesionych zastrzeżeń organ podatkowy może zmienić swoje stanowisko, jednakże brak jest jakichkolwiek podstaw aby nakładać na niego obowiązek wyraźnego i natychmiastowego odniesienia się do wniesionych zarzutów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miały żadnych podstaw prawnych zarzuty skarżącego jakoby ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg podatkowych powinny znaleźć się w oddzielnym protokole lub w protokole pokontrolnym. Również, wbrew twierdzeniom podatnika, zawartym w skardze, organ pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia 23 czerwca 2003 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2003 r., rozpatrzył wszelkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu.

Końcowo Sąd zaznaczył, że podatnik własnoręcznym podpisem oświadczył, iż został zapoznany w dniu 2 sierpnia 2002 r. z prawami i obowiązkami wynikającymi z ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa zaś nie nakładała obowiązku pouczenia ani księgowej ani osoby upoważnionej do działania w imieniu kontrolowanego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. przepisów postępowania w stopniu, który wpłynął istotnie na wynik sprawy, tj.;

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że na podstawie zebranego w trakcie kontroli skarbowej materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z art. 123, art. 180, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przeprowadziły postępowanie kontrolne nie naruszając zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów.

- art. 151 i art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez faktyczne nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z ustaleniami dotyczącymi "rzekomej sprzedaży obuwia poza ewidencją".

2. prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisów, tj.;

- art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT skutkującą określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od kwoty wykazanej w deklaracji lub określeniem kwoty zwrotu bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej od kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7, na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz dowodów WZ.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, że zasada wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe naruszona, ponieważ odmówiono skarżącemu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, których przesłuchiwano w postępowaniu karnym bez udziału skarżącego. Wskazał, że w orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd, że na żądanie strony, a w uzasadnionych przypadkach - także z urzędu organ podatkowy, mając na względzie art. 77 kpa (obecnie art. 123 Ordynacji podatkowej), powinien ponowić dowód z zeznań świadków, przesłuchanych w ramach innego postępowania (wyrok NSA I SA/Lu 825/99 z dnia 24 marca 2000 r.).

Wniosek skarżącego o przesłuchanie świadków w jego obecności w ramach prowadzonego postępowania podatkowego był zasadny, a odmowa przeprowadzenia tego dowodu z uzasadnieniem, że mógł się odnieść do tych zeznań poprzez złożenie wyjaśnień jest sprzeczne z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym zasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków przez Sąd.

Autor skargi kasacyjnej dodał, że orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje, że w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży, art. 33 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji błędnie oceniły zebrany materiał dowodowy w efekcie czego, nieprawidłowo zinterpretowały przepisy art. 2 oraz art. 33 ustawy o VAT co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług "rzekomej sprzedaży obuwia poza ewidencją".

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. A zatem ustanawiając przymus adwokacji do sporządzenia skargi kasacyjnej ustawodawca zabezpieczył prawo strony do należytego reprezentowania jej merytorycznego przed NSA. To z kolei nakłada na fachowych pełnomocników obowiązek skrupulatnego sformułowania zarzutów

5.2. Autor skargi kasacyjnej formułuje zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy jednak rozpoznać zarzuty natury procesowej, których rozstrzygnięcie może mieć istotny wpływ na prawidłową ocenę zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż ustalony stan faktyczny sprawy niewątpliwie wpływa na taką ocenę.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez faktyczne nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przesłuchania świadków, o których przesłuchanie wnosił skarżący w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z ustaleniami dotyczącymi "rzekomej sprzedaży obuwia poza ewidencją". A zatem zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę strony na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. naruszył art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez brak przesłuchania świadków przed Sądem. Stosownie do treści art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Karków 2005, s. 254). Z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie budzi natomiast żadnych wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyr. NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55 767). A zatem zarzut dotyczący zaniechania przed Sąd pierwszej instancji przesłuchania świadków należy uznać za chybiony.

5.3. Również zarzut dotyczący naruszenia art. 151 u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. art. 123, art. 180, art. 190 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny. W istocie autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym, a w konsekwencji Sądowi pierwszej instancji odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków słuchanych w postępowaniu karnym. Tymczasem aby prawidłowo sformułować ten zarzut należało zarzucić naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak ewentualnego zarzucenia naruszenia cytowanego przepisu sprawia, że nie można go merytorycznie rozpoznać.

Poza tym zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego z uwagi na błędną ocenę dowodów. I w tym przypadku nie powołano w skardze kasacyjnej art. 191 Ordynacji podatkowej regulującą zasadę swobodnej oceny dowodów. Warto również podkreślić, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, że w świetle obowiązujących wówczas przepisów w dacie przeprowadzenia kontroli organy podatkowe mogły korzystać z dowód z dokumentów w postaci przesłuchania świadków bez konieczności zakończenia postępowania karnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu przed organami podatkowymi stronie zapewniono prawo do czynnego udziału, a także w sposób prawidłowy wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie szczegółowo w uzasadnieniu odniósł się do wskazanych zarzutów, które należy w całości podzielić.

5.4. W świetle niezakwestionowanych ustaleń stanu faktycznego zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 32 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię nie znajdują uzasadnienia. Obowiązujące wówczas przepisy dawały pełną podstawę do określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.