Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3189/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.134, art.141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 466/15 w sprawie ze skargi K. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 i 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 466/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi K.I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2015 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzjami z dnia 29 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w R. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił K.I. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010.

W uzasadnieniach organ kontroli skarbowej podał, że K. I. zawodowo gra w siatkówkę; w latach 2009 i 2010 realizował umowy zawarte

z klubem sportowym A. [...] S.A. z siedzibą w R. - dalej jako "A." lub "Klub", i Polskim Związkiem Piłki Siatkowej - dalej jako "PZPS". W złożonych za lata 2009 i 2010 zeznaniach PIT-36L podatnik wykazał odpowiednio: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie

685.000 zł (542.300 zł) i koszty uzyskania przychodów w kwocie 263.514,70 zł (281.026,58 zł).

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji zweryfikował zaewidencjonowane w 2009 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty, wyłączając z nich wydatki na łączną kwotę 165.465,88 zł, w tym: 4.245,71 zł na zakup: garnituru, pokrowca na ubranie oraz koszuli (netto 1.080,66 zł), swetra

i kurtki (netto 432,79 zł), butów i kurtki (netto 175,70 zł), roweru, pompki, koszyka bidonu (netto 1.536,89 zł), żelazka (netto 1.019,67 zł), 2 obiektywów Nikkor (netto 863,11 zł), pokrowca fotograficznego, kamery video z twardym dyskiem (netto 1.048,28 zł), 5 obiektywów Nikkor, 2 aparatów Nikon, pojemnika Nikon, kosztów pobytu w hotelu w K. w dniach 14-15 czerwca 2009 r. (brutto 1.200 zł),

w hotelu w W., w dniach 7-8 lipca 2009 r., zakupu paliwa (brutto 415,15 zł), biletu lotniczego (761,80 zł), czynszu za styczeń 2009 r. za lokal mieszkalny

w R. przy ul. C. ( 300 zł), usługi budowlano-remontowej

w mieszkaniu przy ul. W. w R. (netto 2.627,10 zł), instalacji klimatyzacji (netto 3.000 zł), instalacji alarmowej (netto 1.500 zł) i monitoringu za poszczególne miesiące 2009 r. (netto 700 zł), zakupu: trawy (netto 346,67 zł), krzesła (netto 147,54 zł), maty antypoślizgowej (netto 70,27 zł), nóżki blokującej, kosza składanego i skrzynki narzędziowej (netto 72,54 zł), butli gazowej, gazu propan, reduktora, opaski i baterii (netto 159,51 zł), oraz łącznej kwoty 129.000 zł (netto) wynikającej z faktur wystawionych przez P. R. P. z tytułu wypłaty wynagrodzeń, zgodnie z umową, oraz różnego rodzaju usług.

Dyrektor UKS zakwestionował również poniesione w 2010 r. wydatki na łączną kwotę 148.520,82 zł, w tym: 720 zł (netto) z tytułu opłaty abonamentowej za poszczególne miesiące 2010 r. (monitoring budynku mieszkalnego w R. przy ul. W.), 629,95 zł z tytułu zakupu: obuwia męskiego (netto 122,95 zł) i plecaka (netto 507 zł), 736,99 zł (netto) - zestawu mikro hi-fi Yamaha MC-R2; 1.657,38 zł (netto) z tytułu zakupu i montażu zagłówka multimedialnego, 1.040 zł (netto) - organizacji gry paintball, 15.342,43 zł - naprawy samochodów osobowych VW Polo, nr rej. [...] (netto 4.046,16 zł) i Toyota Camry, nr rej [...] (netto 11.296,27 zł), 1.137,70 zł - zakupu odzieży damskiej: spodni, kurtki, skarpet (netto 442,62 zł), spodni i koszuli (netto 219,67 zł), trampek, skarpet, spodni, koszulki (netto 475,41 zł), 1.272,59 zł wynajmu samochodu Seat Altea XL nr rej. [...] w okresie 15-21 stycznia 2010 r. (netto 1.217,02 zł), opłaty za garaż (netto 65,57 zł), 45,90 zł (netto) - zakupu butli gazowej, 10.802,50 zł z tytułu wyjazdów/delegacji,

w tym: do K. w dniach 30-31 lipca 2010 r. (za nocleg, garaż i za paliwo

438,16 zł brutto), do K. w dniach 20-21 lipca 2010 r. (za nocleg i paliwo

730,34 zł), do J.(489,38 zł), K. (723,40 zł), R. (852,11 zł), C. (450,93 zł), R. (852,11 zł), na mecze do: R. (852,11 zł + 852,11 zł + 852,11 zł+852,11 zł) i K. (723,40 zł), zakupu biletów lotniczych

w dniach: 1 lutego 2010 r. (588,61 zł), 9 sierpnia 2010 r. (399 zł), 20 sierpnia 2010 r. (365,73 zł), 20 września 2010 r. (brutto 415,16 zł), 2 października 2010 r. (brutto 365,73 zł), 135,48 zł (netto), zakupu paliwa do pojazdu nr rej [...], oraz łącznej kwoty 115.000 zł (netto) wynikającej z faktur wystawionych przez P. R. P. z tytułu wypłaty wynagrodzeń, zgodnie z umową, oraz różnego rodzaju usług.

W ocenie Dyrektora UKS, powyższe wydatki nie wypełniały definicji kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", a w przypadku odpisów amortyzacyjnych - art. 22 ust. 8 tej ustawy.

Organ pierwszej instancji podał, że na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "u.k.s.", podatnik w dniach 7 i 8 lipca 2014 r. złożył korekty zeznań dotyczące faktur wystawionych przez P. R. P. i skorygował koszty podatkowe w 2009 r. i 2010 r. o kwoty, odpowiednio, 129.000 zł i 115.000 zł. Z uwagi na to, że korekty nie uwzględniały całości ustaleń, Dyrektor UKS wymienionymi na wstępie decyzjami, określił podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010.

W złożonych od powyższych decyzji odwołaniach K. I. zarzucił im naruszenie:

1. art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.f. przez zakwestionowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów;

2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieprzeprowadzenie dowodów celem wykazania, że poniesione wydatki stanowią w rzeczywistości koszt uzyskania przychodu;

3. art. 193 § 1-3 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez uznanie,

że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest częściowo nierzetelna

i wadliwa, podczas gdy prowadzona jest zgodnie z zasadami wynikającymi

z przepisów prawa, a zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W uzasadnieniu odwołania szczegółowo opisano celowość poniesionych przez podatnika wydatków. Zakup garnituru, koszuli, swetra, kurtki, butów uzasadniono potrzebą zapewnienia reprezentatywnego wyglądu, a także inwestycją w wizerunek, konieczną z punktu widzenia świadczonych usług reklamowych; zakup roweru - dbałością o kondycję fizyczną; zakup obiektywów i sprzętu fotograficznego - realizacją usług reklamowych i czynności marketingowych; koszty podróży - wyjazdami służbowymi, a także potrzebą pozyskania nowych kontrahentów; czynsz - utrzymaniem lokalu; instalację alarmową - zapewnieniem bezpieczeństwa

i zabezpieczeniem lokalu; instalację klimatyzacji, usługę budowlano-remontową montażu rolet antywłamaniowych - zabezpieczeniem źródła przychodu; z kolei zakup: trawy, krzesła, butli gazowej, maty antypoślizgowej - wyposażeniem lokalu,

w którym prowadzona była działalność; zakup zestawu Yamaha MC-R/zestaw micro hi-fi - potrzebą aranżacji wnętrza lokalu; zakup zagłówka multimedialnego - koniecznością analiz meczów pod kątem sportowo-marketingowo-reklamowym; organizację gry w paintball - prowadzeniem rozmów z potencjalnymi reklamodawcami, a także dbałością o należytą kondycję fizyczną; wydatki na naprawy samochodów - naprawą samochodów służbowych.

Decyzjami z dnia 2 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - dalej jako "Dyrektor", uchylił w całości zaskarżone decyzje i określił zobowiązania

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 107.645 zł i za

2010 r. w kwocie 69.926 zł.

Organ odwoławczy uwzględnił poniesione w 2009 r. wydatki na zakup roweru z wyposażeniem (1.536,89 zł), a w 2010 r. na naprawę samochodów osobowych VW Polo i Toyota Camry na łączną kwotę 15.342,43 zł oraz na wyjazdy służbowe na podstawie poleceń wyjazdu nr [...] na łączną kwotę 7.048,84 zł.

W pozostałym zakresie podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora, zakwestionowane wydatki na zakup odzieży miały charakter osobisty. Wyjaśniono, że aby zakup odzieży mógł nosić cechy wydatku związanego

z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnik musiałby wykazać, że rzeczy te utraciły charakter osobisty przez opatrzenie ich cechami charakterystycznymi dla firmy (logo, barwa, itp.), a tego nie wykazano. W odniesieniu do pozostałych wydatków, związanych z zakwestionowanymi podróżami, zakupem biletów lotniczych, paliwa do samochodu, organizacji gry w paintball, zakupu sprzętu Yamaha, Dyrektor uznał, że podatnik nie wykazał celu, miejsc, terminów odbytych podróży lotniczych oraz osób w nich uczestniczących, co uniemożliwiło ustalenie relacji ewentualnego kosztu z przychodem.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 1-3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie. Wskazano, że nierzetelność prowadzenia tych ksiąg wynika chociażby

z zakwestionowania wskazanych w nich wydatków, jako koszty uzyskania przychodów, w tym m.in. faktur wystawionych przez P. R. P., które - jak wynikało z decyzji organów podatkowych: Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2014 r. - nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego K.I., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonych, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez zakwestionowanie wskazanych w treści decyzji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wydatki te stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodów;

2. zasady in dubio pro tributario, która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych, poprzez bezpodstawne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, że poniesione przez podatnika wydatki miały charakter osobisty, a nie związany z działalnością gospodarczą;

3. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji czynności dowodowych mających na celu ustalenie, że ponoszone przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w odwołaniach, że zakupione przez K. I. rzeczy związane były z zapewnieniem wizerunku istotnego z punktu widzenia dbałości o interesy A. Podkreślono,

że świadczenie usług reklamowych w branży sportowej wiąże się nierozerwalnie

z wartością reklamową osoby, która te usługi świadczy. Wskazano, że skarżący jest jedną z najbardziej rozpoznawalnych osób w zespole, co zobowiązuje go do dbałości o wizerunek, nie tylko podczas publicznych wystąpień, ale również na co dzień. Ponadto realizując czynności o charakterze ściśle marketingowym skarżący opracowuje materiały reklamowe za pomocą zakupionego sprzętu fotograficznego. Uzasadniając wydatki związane z opłaceniem czynszu w mieszkaniu przy

ul. C. w R. podniesiono, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do tego, by brak zgłoszenia działalności gospodarczej pod danym adresem wykluczał możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na ten lokal do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono, że umowa z A. została zawarta na czas oznaczony, w związku z czym, po upływie tego okresu, skarżący będzie mógł świadczyć czynności reklamowe na rzecz innych podmiotów, co tym bardziej uzasadnia poniesione przez niego wydatki.

Dyrektor w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Rzeszowie - dalej jako "WSA w Rzeszowie", połączył do łącznego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 466/15 i I SA/Rz 467/15 prowadząc je dalej pod sygn. akt I SA/Rz 466/15. Wyrokiem z tego samego dnia WSA w Rzeszowie oddalił skargi.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przeprowadził wywód poświęcony kwestii zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, akcentując m.in. związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ustalenie, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju działalności.

WSA w Rzeszowie podał następnie, że w latach objętych niniejszym postępowaniem skarżący zawodowo grał w siatkówkę. Ponadto dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej; zakres zgłoszonej działalności był bardzo rozległy

i obejmował - od działalności związanej z edukacją sportową rekreacyjną, przez budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż różnego rodzaju produktów, transport, doradztwo, badanie rynku, po działalność reklamową, działalność związaną

z produkcją filmów i nagrań. W ramach zgłoszonej działalności w latach 2009 i 2010 skarżący zawarł z A. umowę o świadczenie usług reklamowych. Ze znajdujących się w aktach umów z Klubem z 2008 i 2010 r. wynika, że w ramach tej współpracy zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub oraz reklamowania podmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub, a także w sposób przez niego wskazany. Współpraca obejmowała udział w imprezach, polegający na podejmowaniu działań określonych przez Klub, a związanych

z popularyzacją Klubu i siatkówki, wręczaniu nagród, składaniu podpisów na artykułach pamiątkarskich, pozowaniu do pamiątkowych fotografii, udziale

w konferencjach prasowych, radiowych i telewizyjnych. Zgodnie z umowami działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów, dostarczonych przez Klub

i w sposób określony przez Klub. Umowy przewidywały również sankcje w postaci obniżenia wynagrodzenia na wypadek używania innych niż dostarczone przez Klub strojów, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych w trakcie realizacji kontraktu. Skarżący zobowiązał się przy tym do powstrzymywania się od reklamowania jakichkolwiek innych podmiotów, towarów lub usług poza tymi,

o których była mowa w umowach z Klubem.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że podobna umowa łączyła skarżącego

z PZPS. Również na podstawie tej umowy skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych przez członków reprezentacji, udostępnionych przez PZPS lub zaakceptowanych przez PZPS. W umowie zamieszczono zakaz konkurencji, polegający na tym, że reprezentant zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia PZPS o zamiarze udziału w jakiejkolwiek kampanii reklamowej lub promocyjnej, nie później jednak niż przed przystąpieniem do realizacji takiej kampanii.

WSA w Rzeszowie podał, że z przesłuchania B. G. (wiceprezesa zarządu A. w latach 2009-2010) wynika, iż skarżący świadczył usługi reklamowe przez: noszenie odzieży sportowej zawierającej logo sponsorów, występowanie w hali, gdzie były nośniki reklamowe, udział w imprezach promocyjnych organizowanych przez klub lub sponsorów, składanie autografów na pamiątkach klubowych, udzielanie wywiadów. Świadek podał również, że w latach 2009-2010 klub podpisał około 30 umów sponsorskich. Poza rozgrywkami

i organizowanymi imprezami odbywały się również spotkania nieformalne, w których uczestniczyli sponsorzy i zawodnicy, których obecność pomagała w relacjach biznesowych. Zawodnicy mogli przejawiać własną inicjatywę w organizowanych spotkaniach sponsorskich, a także zwrócić się do Klubu o udział w imprezie firmy niewskazanej przez Klub.

Sąd podał, że również M. K. (pełniący obowiązki wiceprezesa zarządu A.) potwierdził, iż zawodnicy, zarówno w rozgrywkach, jak i na imprezach, występowali w strojach dostarczanych przez Klub z logo sponsorów,

a także, że o spotkaniach ze sponsorami decydował Klub. Świadek wskazał również, że zawodnik mógł, za zgodą Klubu, posiadać indywidualnego sponsora lub reklamować innych sponsorów niebędących sponsorami Klubu.

Zdaniem WSA w Rzeszowie, powyższe okoliczności potwierdzają,

że działalność skarżącego w latach 2009 i 2010 polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z A. oraz czynności na podstawie umowy o współpracę z PZPS. W ramach tej działalności skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez A. i zaakceptowanych przez PZPS, spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich" zorganizowanych przez Klub, miał również prawo do aranżowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. R.P. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie wyciągu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 maja 2014 r. organy ustaliły, iż ww. podmiot nie wykonywał na rzecz skarżącego w latach 2009

i 2010 żadnych usług wyszczególnionych na wystawionych fakturach. Ponadto nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 111/15 WSA

w Rzeszowie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora z dnia 8 grudnia 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu do tego wyroku potwierdzono stanowisko organu, że poniesione przez skarżącego wydatki, związane z usługami świadczonymi przez P. R. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych,

że skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane wydatki zostały poniesione celem uzyskania choćby potencjalnych dochodów. Zdaniem Sądu, poza wskazanymi przez Klub spotkaniami skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział

w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, jak też nie przedstawił żadnych łączących go z nimi umów, które uzasadniałyby poniesione koszty.

Odnosząc się do zakupu odzieży WSA w Rzeszowie podniósł, że zgodnie

z przedstawionym wyżej umowami to Klub miał dostarczać skarżącemu stroje,

w których ten miał promować zleceniodawcę w sposób ściśle przez niego określony. Z zapisów umowy wynika również, że to Klub dbał o wizerunek skarżącego, zastrzegając, że używanie innych niż dostarczone przez niego stroje powoduje obniżenie wynagrodzenia. W świetle tego rodzaju zapisów zakup przez skarżącego garnituru, swetra, kurtek, obuwia, a także odzieży damskiej, nie może być uznany za zakup służący realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności. Podniesiono,

że zakup odzieży czy obuwia traci charakter osobisty i może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli nosi cechy pozwalające na skojarzenie go z tą działalnością, przez zamieszczenie logo czy odpowiedniej barwy.

Zdaniem Sądu, działalność reklamowa nastawiona była na promowanie Klubu oraz PZPS, a nie K. I. Sam fakt, że jest on kojarzony z Klubem nie oznacza, że każdy jego przejaw aktywności wiązać się musi z tą działalnością. Klub

i PZPS określiły rodzaj spotkań, w których ma mieć miejsce promocja, a także strój skarżącego. W ocenie Sądu, nie można uznać, że każdy wydatek związany

z wyglądem zewnętrznym związany jest z promocją Klubu. Pozyskiwanie ewentualnych, osobistych sponsorów wiąże się również z działalnością skarżącego jako siatkarza, w związku z powyższym nie sposób uznać, że zakup garnituru, swetra, spodni czy obuwia, a więc zwykłej odzieży wierzchniej, wzmocni wartość reklamową K.I. jako zawodnika.

Za chybioną WSA w Rzeszowie uznał również argumentację skarżącego,

że prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej służył zakup aparatów

i sprzętu fotograficznego. Sąd zwrócił uwagę, że z łączących skarżącego z Klubem

i PZPS umów nie wynika, aby był on zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Skarżący zobowiązał się jedynie do pozowania do pamiątkowych fotografii. Ponadto nie wykazał, że zakupiony przez niego sprzęt fotograficzny został wykorzystany do opracowywania materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym "I.S.".

Odnosząc się do grupy wydatków związanych z podróżami (pobyt w hotelach, zakup biletów lotniczych, zakup paliwa) Sąd zauważył, że organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodów koszt dojazdów związanych z poleceniem wyjazdu służbowego nr [..] do [...] i od [..] do [...], opierając się w tym zakresie na wyjaśnieniach Klubu. Władze Klubu potwierdziły, że skarżący brał w tym czasie udział w spotkaniach rozgrywanych przez drużynę siatkarzy A. Zgodnie z wyjaśnieniami Klubu, to Klub pokrywał koszty dojazdów, a pomimo to organ uwzględnił te wydatki przyjmując za skarżącym, że niektóre z podróży odbywał J. I., zatrudniony przez skarżącego jako konsultant ds. sportowych. Natomiast pozostałe podróże nie zostały potwierdzone przez Klub jako wyjazdy służbowe. Zdaniem Sądu, nawet jeśli przyjąć, że skarżący w ramach przyznanej mu swobody w inicjowaniu spotkań sponsorskich mógł odbywać tego rodzaju podróże, jego obowiązkiem było wykazać, że w rzeczywistości miały one taki charakter, wskazać: miejsce, cel, osoby biorące w nich udział. Pozwoliłoby to ocenić ewentualny wpływ na uzyskany przychód. Skarżący, pomimo wezwań organu, nie wykazał tego. Ponadto część podróży pokrywała się z wyjazdami służbowymi związanymi z rozgrywkami, odbywającymi się w innym miejscu niż zadeklarowany.

W ocenie Sądu organy słusznie oceniły, jako pozostający bez wpływu na uzyskany przychód, czynsz za najem mieszkania w R. przy ul. C. Przeprowadzone przez organy postępowanie, w tym analiza umowy najmu, wykazało bowiem, że lokal ten służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Podobnie Sąd ocenił wydatki związane z utrzymaniem mieszkania przy

ul. W. w R., w tym na: na zakup instalacji monitoringu, koszt usługi remontowo-budowalnej tj. instalacji klimatyzacji, a następnie związany z tym abonament. Zdaniem Sądu, nie zmienia powyższego fakt, że adres ten został wskazany w zgłoszeniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że poza zgłoszeniem powyższego adresu, jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie dokonywał tam żadnych czynności, które miałyby taki charakter. Nie wyjaśnił również na czym miała polegać działalność reklamowa

w ww. mieszkaniach. Podkreślono, że w ramach działalności gospodarczej K.I. zawodowo grał w siatkówkę w A. i reprezentacji oraz świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, w miejscu

i czasie wyznaczonym przez usługobiorców i sponsorów, co odbywało się poza miejscem zamieszkania.

WSA w Rzeszowie stwierdził również brak przesłanek do uznania związku zakupu zestawu Yamaha z promocją sportu i Klubu. Podobnie, bez wpływu na uzyskany z tytułu działalności reklamowej dochód, uznano zakup zagłówka multimedialnego. Tego rodzaju sprzęt audiowizualny nie ma jakiegokolwiek związku z siatkówką i promocją Klubu. Sąd podkreślił, że w profesjonalnym sporcie analizy meczu dokonuje się w obecności pozostałych rozgrywających, trenerów i innych osób zaangażowanych w zespołową grę, opracowujących jednocześnie strategię działania. Jednorazowe oglądnięcie meczu przy użyciu małego ekranu w zagłówku nie ma wpływu na kształtowanie wizerunku reklamowego.

Sąd podzielił także stanowisko organów, że organizowanie gry w paintball, niezwiązanej z rozgrywkami siatkarskimi i bez udokumentowanej na to zgody Klubu, nie mieści się w zakresie realizacji świadczonych usług i nie może mieć wpływu na uzyskiwany z tego tytułu dochód. Skarżący nie wykazał, aby organizowana przez niego gra służyła działalności reklamowej, chociażby przez wykazanie listy biorących w niej udział sponsorów, uzyskanie na nią zgody Klubu, bądź jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających, że ten wydatek miał taki charakter.

W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wydatków związanych z wynajmem samochodu Seat Altea XL i jego garażowaniem. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby w tym czasie odbywały się spotkania z potencjalnymi reklamodawcami i usługodawcami, dla których konieczne było użycie tego rodzaju środka transportu i które uzasadniałyby poniesienie tych wydatków na rzecz spodziewanych przychodów.

Końcowo WSA w Rzeszowie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł K.I., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. K., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f. poprzez zakwestionowanie poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wydatki te stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodów;

2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów;

3. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez WSA

w Rzeszowie środka określonego w P.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 22 u.p.d.f., co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skargach na rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Zaakcentowano, że świadczenie usług reklamowych w branży sportowej wiąże się nierozerwalnie z wartością reklamową osoby, która te usługi świadczy. Sportowcy są bowiem osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek ma określoną wartość, którą można wykorzystać do celów marketingowych. Im wyższy potencjał reklamowy sportowca, tym z reguły większe zainteresowanie świadczonymi przez niego usługami reklamowymi - ilość i wartość usług reklamowych jest wprost proporcjonalna do potencjału reklamowego sportowca. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, w przypadku tej działalności obowiązuje również ogólna reguła kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów

- w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług reklamowych przez sportowca za koszt uznać należy wydatki utrzymujące/zwiększające jego wartość reklamową. Nie zmienia tego okoliczność, że przychody, jakie otrzymywał skarżący, pochodziły z usług, jakie świadczył na rzecz Klubu. Zawarcie umowy o świadczenie usług reklamowych nie uniemożliwia kreowania własnego potencjału reklamowego

i wizerunku, chociażby w celu pozyskiwania dalszych kontrahentów.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego Mariolę Pasek, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć

w zakresie zaliczenia przez skarżącego K.I. do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku,

że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. A zatem, zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony

z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. W związku z tym - w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego - należy przyjąć, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu

i został przez niego poniesiony (zob. wyroki NSA: z dnia 2 października 2013 r.

sygn. akt II FSK 2730/11, LEX nr 1374821; z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt

II FSK 787/06, LEX nr 261525; czy z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04, LEX nr 133954).

Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/54). Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 100/05,

LEX nr 187783).

Podkreśla się również, że mimo nieobowiązywania w postępowaniu podatkowym przepisu art. 6 k.c., wynikająca z tego przepisu logiczna zasada ma charakter uniwersalny (podstawowa "idea" dowodowa), pod rygorem zaistnienia (lub niezaistnienia) określonych skutków przez twierdzącego. Jakkolwiek więc co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych (tak jak w przypadku art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/6).

A zatem, organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organ, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Na gruncie niniejszej sprawie niezwykle istotne jest wskazanie, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła).

Ten aspekt zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów jest mocno akcentowany w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. wyroki NSA: z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2152/12,

LEX nr 1572439; z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 81/07; LEX nr 479911; czy z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1737/04, LEX nr 798638).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów zakwestionowanych w toku postępowania wydatków (m.in. odzież, sprzęt AGD i RTV, paliwo do samochodów, pobyt w hotelach, bilety lotnicze, czynsz najmu i remont mieszkań) i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów.

WSA w Rzeszowie prawidłowo podniósł, że prowadzona przez skarżącego działalność nastawiona była na promowanie Klubu i PZPS. W tym zakresie K. I. zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub (zawierających logo sponsorów) i reklamowania przedmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub. Wiążąca go umowa przewidywała dolegliwości finansowe (obniżenie wynagrodzenia) za używanie innych strojów. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie wykazał, aby brał udział w spotkaniach ze sponsorami nie będącymi sponsorami Klubu. Nie wskazano również na choćby jedną umowę, jedno zlecenie, zawarte dzięki takim spotkaniom. Z zawartych przez skarżącego umów nie wynika, aby był on zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych lub reklamowych. Charakter działalności (zawodowe uprawianie sportu i usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku w miejscu i czasie wyznaczonym przez usługobiorców i sponsorów) nie wskazuje na potrzebę wykorzystywania w tej działalności prywatnego mieszkania, czy sprzętu audiowizualnego. K. I. nie wykazał również (Klub nie potwierdził) związku podróży służbowych

(z wyjątkiem tych uznanych przez organy podatkowe), czy też używania prywatnego samochodu z prowadzoną przez skarżącego działalnością.

Tym samym, stanowisko strony skarżącej, że zakupione towary i usługi, jako służące wizerunkowi i zwiększające potencjał reklamowy K. I., wpływają na zwiększenie jego przychodu, należało uznać za niezasadne. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu zakwestionowanych przez organy podatkowe towarów i usług z punktu widzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, za niezasadny uznać należało zarzut opisany w pkt 3 skargi kasacyjnej, albowiem skoro Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w tych zarzutach przepisu prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.),

to tym samym nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. (które to przepisy są tzw. przepisami wynikowymi) w ten sposób, że oddalił skargę zamiast uchylić zaskarżoną decyzję.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie ponoszonych przez podatnika wydatków.

W tym zakresie należy wskazać, że art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie może zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mógłby on zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność

z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3

§ 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1389/12, LEX nr 1517836; i z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I GSK 868/10, LEX nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak jego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych dotyczące podatku dochodowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, a zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową też mieści się w zakresie kompetencji tych sądów.

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną. Wykluczyć należy możliwość kontrolowania przez sąd administracyjny innego niż zaskarżone do tego Sądu rozstrzygnięcie, jeżeli tak opisana tożsamość podmiotowa i przedmiotowa nie zachodzi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta,

w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt

II GSK 3458/16 LEX nr 2199132).

Wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a. niezwiązanie granicami skargi oznacza,

że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Normę art. 134 P.p.s.a. można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności

i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Należy też wyjaśnić, że kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt

II GSK 1236/15, LEX nr 2199000).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., albowiem rozpoznał właściwą sprawę w jej granicach, odnosząc się

w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

W dalszej kolejności należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a.

w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów.

A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe.

WSA w Rzeszowie precyzyjnie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. odnosząc je do sytuacji skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że Sąd przyjął, iż poniesione przez K.I. wydatki nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.f., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).