Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 75/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. C. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku

z wydatkami dotyczącymi świetlic wiejskich gmina podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała budowy, przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących jej własnością. Zadania te współfinansowane były przez Unię Europejską z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013,

w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym za wyjątkiem jednego remontu i modernizacji świetlicy w Z.. Gmina otrzymała faktury za ww. inwestycje, z których nie odliczyła podatku naliczonego. Remont i modernizacja świetlicy wiejskiej w O. , rozbudowa

i przebudowa budynku świetlicy wiejskiej w L. , przebudowa i nadbudowa budynku poszkolnego na świetlicę wiejską i izbę produktu lokalnego w K. , remont i modernizacja świetlicy wiejskiej w Z. stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadanych środków trwałych. Wybudowana świetlica w W. oraz zmodernizowane i przebudowane świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy bądź są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług. Gmina ponosi również wszelkie wydatki bieżące związane

z utrzymaniem świetlic wiejskich, tj. zakupy wyposażenia, zakupy materiałów do zajęć

z dziećmi i młodzieżą, zakupy energii elektrycznej, wody, oleju opałowego i innych materiałów grzewczych, zakupy środków czystości itp. Ponadto opłacane są wynagrodzenia instruktorów świetlic. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową.

W związku z powyższym stanem faktycznym gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace budowlane oraz zakup wyposażenia dotyczących: budowy świetlicy wiejskiej w W., remontu i modernizacji świetlicy wiejskiej w O., rozbudowy i przebudowy świetlicy wiejskiej w L., przebudowy i nadbudowy budynku poszkolnego na świetlicę wiejską w miejscowości K., remontu

i modernizacji świetlicy w Z. oraz z faktur na bieżące utrzymanie ww. świetlic.

Zdaniem wnioskodawcy, gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty budowlane oraz z tytułu wydatków za bieżące utrzymanie świetlic w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że podatek ten wiąże się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a bezpośrednie przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe (zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 9/10). Gmina dodała, że gdy otrzyma zwrot podatku od towarów i usług dotyczący zadania pn. "Remont i modernizacja świetlicy wiejskiej w miejscowości Z.", będzie musiała rozliczyć inwestycję z Województwem wg wartości netto i zwrócić nadpłaconą dotację na jego konto.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W niniejszej sprawie odpłatny wynajem świetlic przez gminę stanowić będzie niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi wybudowania modernizacji lub przebudowy opisanych we wniosku świetlic wiejskich oraz ich wyposażenia w pełnej wysokości. Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od tych zakupów, które

w rzeczywistości w minimalny sposób służą gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Organ zauważył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że po zrealizowaniu zadań inwestycyjnych i nabyciu wyposażenia, gmina wykorzystywała świetlice wiejskie dla celów komercyjnych

w następującym zakresie:

- świetlica w W. - oddana do użytkowania w dniu [...] maja 2010 r. była przedmiotem najmu przez 25 dni w 2011 r., 26 dni w 2012 r., 18 dni w 2013 r. oraz 1 dzień w 2014 r.;

- świetlica w O. - oddana do użytkowaniu w dniu [...] sierpnia 2011 r. była przedmiotem najmu przez 2 dni w 2012 r. oraz 8 dni w 2013 r.;

- świetlica w L. - oddana do użytkowania w dniu [...] stycznia 2013 r. była przedmiotem najmu przez 11 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.;

- świetlica w K. - oddana do użytkowania w dniu [...] stycznia 2013 r. była przedmiotem najmu przez 13 dni w 2013 r. i 1 dzień w 2014 r.;

- świetlica w Z. - oddana do użytkowania w dniu [...] października 2013 r. nie była wynajmowana.

Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności wynika, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych gmina nie występuje w charakterze podatnika w związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Nie można bowiem przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową modernizacją lub przebudową tych świetlic oraz ich wyposażeniem, gmina zamierzała je wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Treść wniosku wskazuje, że głównym celem tych wydatków była realizacja zadań własnych. Po oddaniu świetlic do użytkowaniu jedynie dodatkowo, okazjonalnie, gmina udostępniała je odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu był na tyle niewielki, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków inwestycyjnych i wyposażenia wskazanych wyżej świetlic. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy.

W konsekwencji, w ocenie organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, modernizacją i przebudową świetlic oraz zakupem wyposażenia do nich, gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych

z bieżącym utrzymaniem świetlic (np. środków czystości) organ stwierdził, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były wykorzystywane na cele komercyjne, o ile zaistniał bezpośredni związek tych wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez ten obiekt. Natomiast w przypadku wydatków dotyczących tzw. "mediów" (energii elektrycznej, wody, gazu), gmina dokonywała odczytów liczników (cena najmu nie obejmowała wydatków ponoszonych na "media"), zatem była w stanie każdorazowo przyporządkować te zakupy do czynności opodatkowanych. Wobec tego, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących te wydatki, ale jedynie w takim zakresie, w jakim obciążała najemców tymi kosztami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze gmina wniosła o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej, zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 121 § 1

i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą, podczas gdy związek ten występuje oraz poprzez błędne uznanie przez organ, że "nieznaczny" zakres czynności opodatkowanych pozbawia skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą,

a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy przedstawionego stanu faktycznego;

- art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez oparcie uzasadnienia interpretacji na wybiórczo wyselekcjonowanych tezach orzecznictwa, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi.

W uzasadnieniu skargi gmina podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu

w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę, przebudowę, rozbudowę, nadbudowę, remont i modernizację świetlic wiejskich oraz ich wyposażenie (wydatki inwestycyjne). Zdaniem skarżącej, pogląd wyrażony przez organ o braku dostrzegalnego i bezspornego związku przyczynowo-skutkowego wydatków inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, narusza podstawowe prawo podatnika wynikające

z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadę neutralności podatku VAT, sprawiając, że skarżąca jest traktowana jak konsument w odniesieniu do dokonanych wydatków inwestycyjnych, mimo generowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług związanej z tymi wydatkami.

Gmina podniosła, że opisując stan faktyczny wskazała, iż przedmiotowe świetlice były wykorzystywane w ten sam sposób przed przebudową, co po dokonaniu wydatków inwestycyjnych. Zamiarem było udostępnianie świetlic nieodpłatnie w celu wykonywania zadań własnych oraz wynajem za odpłatnością w celach komercyjnych (w tym także odpłatny wynajem wyposażenia). Skarżąca nie zgodziła się więc z organem, że głównym celem tych wydatków była realizacja zadań własnych. Podniosła, że organ, pomijając przedstawiony opis stanu faktycznego, samodzielnie ustalił, jaki jego zdaniem był cel (zamiar) działań podejmowanych przez skarżącą. Gmina stwierdziła, że na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można mieć wątpliwości, iż ponosiła wydatki inwestycyjne zarówno z zamiarem wykorzystania nabytych towarów i usług do zadań własnych, jak również do odpłatnego wynajmu. Oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków istniał zamiar wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami wystawionymi na rzecz gminy.

Strona podkreśliła, że w badanym stanie faktycznym bezspornie istnieje związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi i ma on charakter bezpośredni, gdyż odpłatny wynajem świetlic jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów

i usług. Zatem towary i usługi nabyte w celu przebudowy, remontu, modernizacji świetlic są związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi w postaci wynajmu tych świetlic. Dzięki dokonanej inwestycji, możliwy jest dalszy wynajem świetlic lub ich wynajem w większym zakresie, a tym samym efekty inwestycji są bezpośrednio wykorzystywane do świadczenia przez skarżącą usług opodatkowanych.

Skarżąca podniosła, że również wyposażenie świetlic (stoły, krzesła) zostało nabyte z zamiarem jego odpłatnego wynajmowania. W zarządzeniu została ustalona wysokość opłat za wynajem wyposażenia. Czynność ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro więc w stosunku do wyposażenia istnieje zamiar jego odpłatnego udostępnienia w ramach najmu świetlicy, a ponadto istnieje możliwość odrębnego wynajęcia samego wyposażenia poza terenem świetlicy, to nie można w tej sytuacji powiedzieć, że nie istnieje związek nabytego wyposażenia z czynnościami opodatkowanymi. Wręcz przeciwnie, związek ten istnieje i jest bezpośredni, bez nabycia wyposażenia nie byłoby możliwe świadczenie usług jego odpłatnego udostępniania.

W konsekwencji powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym istnieje związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie z uwagi na fakt, że efekty inwestycji oraz wyposażenie będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne), gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego

w pełnej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 16 września 2014r., sygn. akt I SA/Bd 653/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd zauważył, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, iż świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy, jak i są one wynajmowane za odpłatnością

w celach komercyjnych. Świetlice były w ten sposób wykorzystywane także przed ich modernizacją i przebudową. Zatem nie może budzić wątpliwości, że dokonując wydatków na budowę, remont i modernizację świetlic gmina występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy o prawie do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe. W tym kontekście Sąd zaznaczył również, że z opisu stanu faktycznego jasno wynikał sposób wykorzystywania świetlic przed i po remoncie i w tym zakresie organ nie miał prawa czynić innych ustaleń.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 6/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie przedstawił adekwatnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym nie wyjaśnił z jakich powodów przyjął, że gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu poczynionych inwestycji w pełnym zakresie, tj. również w odniesieniu do tej części wydatków, które wiązały się z działalnością publiczną gminy (w zakresie zadań własnych). Wskazał również, że Sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który w świetle orzecznictwa NSA znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT", w tym obejmujących zadania własne gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. . II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Prezentując w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny skarżąca gmina wskazała, że będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała budowy, przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, będących jej własnością. Zadania te współfinansowane były przez Unię Europejską z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Podatek od towarów i usług nie był kosztem kwalifikowanym za wyjątkiem jednego remontu i modernizacji świetlicy w Z.. Gmina otrzymała faktury za ww. inwestycje, z których nie odliczyła podatku naliczonego. Remont i modernizacja świetlic wiejskich stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadanych środków trwałych. Wybudowana świetlica w W. oraz zmodernizowane i przebudowane świetlice są udostępniane nieodpłatnie do wykonywania zadań własnych gminy bądź są wynajmowane za odpłatnością w celach komercyjnych (na przyjęcia i inne imprezy okolicznościowe). Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz odprowadza należny podatek od towarów i usług, ponosi również wszelkie wydatki bieżące związane z utrzymaniem świetlic wiejskich, tj. zakupy wyposażenia, zakupy materiałów do zajęć z dziećmi i młodzieżą, zakupy energii elektrycznej, wody, oleju opałowego i innych materiałów grzewczych, zakupy środków czystości itp. Ponadto opłacane są wynagrodzenia instruktorów świetlic. Świetlice były wykorzystywane w ten sposób także przed ich modernizacją i przebudową.

Gmina wskazała również okresy realizacji inwestycji oraz wynajmu świetlic.

Na tle podanego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace budowlane oraz zakup wyposażenia dotyczących budowy świetlicy wiejskiej w W., remontu i modernizacji świetlicy wiejskiej w O., rozbudowy i przebudowy świetlicy wiejskiej w L., przebudowy i nadbudowy budynku poszkolnego na świetlicę wiejską w miejscowości K., remontu i modernizacji świetlicy w Z. oraz z faktur na bieżące utrzymanie ww. świetlic.

Zdaniem wnioskodawcy, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za roboty budowlane oraz z tytułu wydatków za bieżące utrzymanie świetlic w pełnej wysokości z uwagi na fakt, że podatek ten wiąże się jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, a bezpośrednie przyporządkowanie kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych nie jest możliwe.

Organ, nie zgadzając się z tym stanowiskiem stwierdził, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych gmina nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, które w rzeczywistości w minimalny sposób służą gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic organ stwierdził, że gminie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie w tych okresach (miesiącach), w których świetlice były wykorzystywane do celów komercyjnych, o ile zaistniał bezpośredni związek wydatków dotyczących danej świetlicy ze sprzedażą opodatkowaną generowaną przez obiekt. Natomiast w przypadku wydatków dotyczących tzw. mediów (energii elektrycznej, wody, gazu), gmina dokonywała odczytów liczników (cena najmu nie obejmowała wydatków ponoszonych na media), zatem była w stanie każdorazowo przyporządkować te zakupy do czynności opodatkowanych.

III. Z powyższego wynika, że zasadniczym przedmiotem sporu, wyznaczonym sformułowanym na tle przedstawionego stanu faktycznego pytaniem była kwestia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabycia związane z realizacją wymienionych inwestycji są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 6/15 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2014r., sygn. akt I SA/Bd 653/14 uchylający zaskarżoną interpretację i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec tego, rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

We wskazanym wyroku, NSA uwypuklił dwa istotne z perspektywy zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz zadanego pytania zagadnienia, do których nie odniósł się Sąd I instancji w wydanym wyroku. Otóż, Sąd nie przedstawił adekwatnej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, a tym samym nie wyjaśnił z jakich powodów przyjął, że gminie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z tytułu poczynionych inwestycji w pełnym zakresie, tj. również w odniesieniu do tej części wydatków, które wiązały się z działalnością publiczną gminy (w zakresie zadań własnych), a sformułowana konkluzja pomija, że świetlice były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (realizacji zadań własnych) oraz, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie ma statusu podatnika VAT w sytuacji wykonywania zadań w ramach reżimu publicznoprawnego.

NSA uznał również, że w wyroku nie odniesiono się w żaden sposób do treści art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który w świetle orzecznictwa NSA znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT", w tym obejmujących zadania własne gminy. Zdaniem NSA, zapatrywanie, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem zastosowania przedmiotowego stanu faktycznego można uznać za uprawnione tylko o tyle, o ile odnosi się do wydatków inwestycyjnych poczynionych przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. w 2010 r.

IV. Mając zatem na uwadze wskazania NSA w pierwszej kolejności należy podnieść, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Wobec tego rację ma organ twierdząc, że z przepisu tego wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm. ), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ). Zadania te obejmują także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ).

W wyroku z 11 października 2011 r., I FSK 965/11 NSA stwierdził, że w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.).

V. W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Nie mniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem którego, określone w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem fakt, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie wyklucza sytuacji, że zawierając umowy cywilnoprawne, czyni to w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec tego to, że budowa, rozbudowa, przebudowa czy modernizacja świetlic wiejskich należy do zadań własnych gminy i że realizując te zadania gmina działa jako organ władzy publicznej, nie powoduje, że zawierając na zasadach komercyjnych umowy najmu tych świetlic, gmina nie występuje, jako wykonujący czynności opodatkowane podatnik VAT.

Wychodząc zatem z założenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT i jednocześnie podstawowym prawem podatnika, zapewniając jego neutralność, nie do przyjęcia jest teza, że w nakreślonym stanie faktycznym, Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budowa, przebudową lub modernizacją budynków świetlic wiejskich, gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Po pierwsze ocena, że wynajem ma charakter znikomy i ta okoliczność ma decydować o pozbawieniu gminy prawa do odliczenia nie ma uzasadnienia normatywnego, a przez to jest oceną dowolną. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej oceny, powoduje niejasność kryteriów jakimi organ posługuje się wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe, czyniąc takie ustalenie arbitralnym i sprzecznym z zasadą ustawowej określoności obowiązków podatkowych. Nie wiadomo przy tym, jaki według organu zakres wynajmu uprawniałby podatnika do zrealizowania podstawowego prawa, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 9/10 za w pełni aktualną i trafną uznał linię orzecznictwa (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Są to zatem tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Dlatego też sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", należy rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). W konsekwencji, za trafne uznano, wynikające z tych orzeczeń, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak było bowiem w tamtym stanie prawnym - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, nadto, skład orzekający podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale.

VI. Należy również zwrócić uwagę, że stanowiska tego nie podważają przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-4/94 (BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) , C-98/98 (Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic ) oraz C-437/06 Securenta, akcentujące m.in powstanie prawa do odliczenia podatku od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W ostatnim z tych wyroków, Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

Trzeba również zwrócić uwagę, że orzeczenie TSUE w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen , stanowiło przedmiot analizy NSA w podjętej uchwale I FPS 9/10, co jednak nie stało na przeszkodzie w sformułowaniu konkluzji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Wreszcie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, w którym Sąd stwierdził m.in., że prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak też NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 ).

VII. W konsekwencji, w odniesieniu do realizowanego w okresie od dnia [...] lipca 2009 r. do dnia [...] stycznia 2010 r. zadania "Budowa świetlicy wiejskiej wraz z oświetleniem i placem zabaw w miejscowości W." stanowisko organu o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją, gdyż służy ona przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a jej znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa jest nieprawidłowe.

Organ nie zaprzeczył, że skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz, że wykonuje czynności opodatkowane związane z najmem, wykorzystując do tych celów pomieszczenia wybudowanej świetlicy w miejscowości W., objętej zadaniem inwestycyjnym realizowanym w okresie od dnia [...] lipca 2009r. do dnia [...] stycznia 2010r.

Wobec tego, w ocenie składu orzekającego, konkluzja organu, że nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków inwestycyjnych, gdyż służą one przede wszystkim zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa, nie znajduje normatywnego uzasadnienia, co więcej, jest ona sprzeczna z art. 15 ust. 6 in fine w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z których jednoznacznie wynika, że zawierając umowy cywilnoprawne gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane, skutkujące prawem do odliczenia mającego związek z tymi czynnościami podatku naliczonego, bez względu na skalę prowadzonej w tym zakresie działalności. W takiej sytuacji, niezasadnym byłoby pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a skoro tak, to respektując treść cytowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 9/10, należało przyjąć, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik stosuje odliczenie pełne.

W świetle powyższego, dokonaną przez organ wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy - w kontekście rozpoznawanej sprawy – uznać za wadliwą, co przesądza o trafności zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi.

VIII. W odniesieniu do pozostałych, wymienionych we wniosku inwestycji realizowanych w latach 2011, 2012 i 2013 należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). do art. 86 został dodany ust. 7b, z którego wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 pkt 14a/ u.p.t.u., przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którą, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112).

Cytowany przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr 10, s. 14 i nast.).

IX. W uzupełnieniu złożonego wniosku skarżąca wskazała, że inwestycje związane z budynkami świetlic wiejskich w Trzebcinach, L., K. i Z. stanowiły ulepszenie posiadanych środków trwałych, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku tych wydatków inwestycyjnych, realizowanych w latach 2011, 2012 i 2013 skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w tej części, w jakiej świetlice będą wykorzystywane do działalności gospodarczej - stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a zatem ma on zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele tej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne na przebudowę, rozbudowę, modernizację świetlic wiejskich, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Skarżąca jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są lub będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1845/14 opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wydanej interpretacji indywidualnej organ wprawdzie przywołał treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, jednakże ostatecznie uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, modernizacją i przebudową świetlic, z uwagi na znikome ich wykorzystanie do celów komercyjnych.

Taka ocena pozostaje w sprzeczności do wyrażonych uprzednio ocen prawnych, a także do stanowiska zajętego przez Sąd odwoławczy w cytowanym wyroku z dnia 9 listopada 2016r., I FSK 6/15, którego ocenami prawnymi i wskazaniami skład rozpoznający sprawę, a w konsekwencji i organ jest związany, z którego to wyroku wynika, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki inwestycyjne, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT", w tym obejmujących zadania własne gminy. NSA za chybiony uznał pogląd gminy przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie obejmuje swym zakresem zastosowania przedmiotowego stanu faktycznego, przyjmując jednocześnie, że zapatrywanie to można uznać za uprawnione tylko o tyle, o ile odnosi się do wydatków inwestycyjnych poczynionych przed wejściem w życie ww. przepisu, tj. w 2010 r.

Nadto, za wiążące należy również uznać stanowisko NSA, że ponieważ brak było w motywach wyroku WSA z dnia 16 września 2014r., I SA/Bd 653/14 uwag odnośnie do stanowiska organu w zakresie zakupów wyposażenia oraz bieżących wydatków gminy związanych z utrzymaniem świetlic (w kontekście oceny zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), oznacza to a silentio brak zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji do ww. aspektu oceny wyrażonej w interpretacji indywidualnej. Kwestie te zostały też pominięte w motywach złożonej skargi kasacyjnej, toteż pozostają poza kognicją Sądu kasacyjnego (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a w konsekwencji również Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę. NSA ostatecznie uznał, że poprawność stanowiska organu w zakresie ww. wydatków (odliczenia z nimi związanego) nie będzie już mogła być analizowana w ponownym postępowaniu przed Sądem wojewódzkim.

Respektując wskazania Sądu odwoławczego, skład orzekający pozostawia poza swoimi rozważaniami stanowisko organu w zakresie zakupów wyposażenia oraz bieżących wydatków gminy związanych z utrzymaniem świetlic w kontekście oceny zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmując przedstawiony powyżej pogląd NSA w tej kwestii za wiążący.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez NSA oraz skład orzekający w niniejszym wyroku. Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny rozważy i wypowie się również w kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p., polegającego na dokonaniu przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Przyjęty przez organ do oceny stan faktyczny, był zgodny z podanym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dokonał jedynie błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT, której rezultatem była nieprawidłowa konkluzja, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, modernizacją i przebudową świetlic wiejskich.

Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc