Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1321/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 16 g ust 10 pkt 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 850/06 w sprawie ze skargi P. P. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 lutego 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz P. P. C. spółki z o.o. z siedzibą w C. kwotę 11.270 (jedenaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 850/06 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2006 r., Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, że w dniu 25 marca 2002 r. Spółka z o. o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 (CIT-8), w którym zadeklarowała podatek należny w wysokości 675.069 zł. Następnie wnioskiem z dnia 25 listopada 2005 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 114.609 zł, wywodząc, że zapłaciła podatek w wysokości większej od należnej, nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych przejętych od przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 10 lutego 2006 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 655.704 zł oraz nadpłatę w kwocie 19.365 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 16 sierpnia 2006 r, Nr (...) utrzymał tę decyzję w mocy.

W podstawie faktycznej obu rozstrzygnięć przyjęto, że w dniu 2 stycznia 2001 r. pomiędzy Spółką a pełnomocnikiem do spraw prywatyzacji na rzecz Skarbu Państwa została zawarta umowa o oddanie P. w C. o odpłatnego korzystania Spółce na czas określony do 31 grudnia 2010 r. Wartość przedmiotu umowy wynosiła 1.900.000 zł, a łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przejętych do bilansu otwarcia Spółki zgodnie z wyceną rzeczoznawcy wyniosła 3.116.384 zł. Nie wystąpiła zatem wartość dodatnia firmy. Łączną wartość początkową przejętych środków trwałych należało więc ustalić jako różnicę między ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.d.o.pr.). Spółka dla celów bilansowych zaliczała odpisy amortyzacyjne od wartości przejętego majątku w ciężar kosztów, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Nie czyniła tego jednak dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, nie naliczając odpisów amortyzacyjnych i nie wliczając ich do kosztów uzyskania przychodów oraz przyjmując, że wyrażenie - wartość składników majątkowych, o których mowa w rozpatrywanym art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr., dotyczy wyłącznie aktywów oddanego do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka przedstawiła nowy sposób wyliczenia wartości początkowej składników majątkowych przejętych odpłatnie, zaliczając do nich zarówno aktywa, jak i pasywa. Tak ustalona wartość winna według niej być podstawą obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Nie podzielając stanowiska Spółki wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe przyjęły, że na wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania miały wpływ wyłącznie przejęte przez podatnika zobowiązania związane z tymi składnikami majątkowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przejmując po dniu 31 grudnia 2000 r. przedsiębiorstwo do odpłatnego korzystania podatnik miał więc możliwość uwzględnienia przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jedynie równowartość zobowiązań związanych z poszczególnymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z bilansem przejęcia, uwzględniając aktywa i zobowiązania związane z przejętymi środkami trwałymi - wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi wyniosła 1.541.373,83 zł. Według wyliczeń zaprezentowanych w decyzji Spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od kwoty 358.626,17 zł i zaliczyć te odpisy do kosztów uzyskania przychodów

Organ odwoławczy podkreślił, że przyjęta w decyzji wykładnia przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. jest zgodna ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., wyrażonego w piśmie z dnia 16 września 2004 r., Nr (..), będącym interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek skarżącej Spółki i zaaprobowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pismem z dnia 7.03.2005 r., Nr BU/4112-0081/05.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnioskując o uchylenie decyzji organów obu instancji. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). W jej ocenie organy podatkowe błędnie zinterpretowały użyte w art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. pojęcie "wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi", przyjmując, że obejmuje ono tylko aktywa. W następstwie naruszenia wymienionego przepisu organy naruszyły art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuznanie kwoty 114.609 zł jako kwoty nadpłaconego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Kontrolując zaskarżony akt Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zarówno stan faktyczny sprawy, jak i zastosowanie w sprawie art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. jest między stronami niesporne. Zaistniały w sprawie spór sprowadza się natomiast do interpretacji tego przepisu, zwłaszcza w zakresie użytego w nim pojęcia "wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi". W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały przywołany przepis, a tym samym nie naruszyły przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Analizując treść art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. Sąd stwierdził, że ustawodawca posługując się wyrażeniem "składników majątkowych" przyjął , że majątek składa się z różnych elementów, którymi mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne rzeczy i przedmioty materialne niebędące środkami trwałymi. Z powyższego Sąd wywiódł, że skoro art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. stanowi podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to w zakres rozważań mogą wchodzić tylko te składniki majątkowe, które mają wpływ na tę wartość. Tym samym nie mogą być uwzględnione wszystkie pasywa przyjętego przedsiębiorstwa, a tylko te, które są bezpośrednio związane z przyjętymi składnikami majątkowymi. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, które uwzględniły, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi, obejmujące zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki na dofinansowanie budowy uniwersalnej ekologicznej myjni samochodowej i z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup autokaru.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł podatnik, zaskarżając ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi i o zasądzenie kosztów postępowania.

Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego:

- art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. -poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie, że kwota 114.609 zł, nie stanowiła nadpłaty.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że pod pojęciem "wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" należy rozumieć wyłącznie aktywa. Strona skarżąca zanegowała prawidłowość tej wykładni, podnosząc, że analiza historyczna prowadzi do odmiennych wniosków. Do dnia 31 grudnia 1999 r. kwestie tzw. amortyzacji podatkowej regulowane były w drodze rozporządzeń wykonawczych do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z § 6 ust. 13 pkt 1 w związku z ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 1999 r.) w razie m. in. przejęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego użytkowania, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wynikającą z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartością nabytych składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi; jeżeli cena nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest niższa niż wartość rynkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z dnia nabycia, powiększona o wynikającą z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wartość składników mienia niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - w razie m.in. przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. w razie m.in., przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z porównania przytoczonych przepisów strona wywiodła, że w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy przy przyjęciu do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa przepisy te nakazywały ustalać tę wartość jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia (majątku) niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Tylko w 2000 r. ustawodawca wyraźnie stwierdził, że dokonując ustalenia różnicy pomiędzy ceną nabycia, a wartością składników mienia (majątku) nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, należy brać pod uwagę wyłącznie składniki majątku, które zwiększają aktywa nabywcy. Skoro - tylko przejściowo - w 2000 r. wyraźnie jest mowa o aktywach nabywcy, to zdaniem strony skarżącej w latach 1997 - 1999 oraz od 2001 r. wartość składników mienia (majątku) odnosi się zarówno do aktywów, jak i pasywów przejętego majątku. Autor skargi podniósł, że z powyższym poglądem koresponduje stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie z dnia 17 marca 1998 r., Nr PO H/35/98. Stanowisko to zostało wyrażone w stosunku do brzmienia § 6 ust. 13 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. W przepisie tym posłużono się pojęciem "mienia". Pojęcie to rozumiane przez doktrynę prawa cywilnego jako tożsame z pojęciem aktywów, budziło najwięcej wątpliwości Ministerstwa Finansów. W art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr., zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., pojęcie mienia zastąpiono pojęciem majątku. Doktryna prawa cywilnego rozróżnia pojecie "mienia" od pojęcia "majątku". Mienie określone zostało przez jego desygnaty, którymi są własność i inne prawa majątkowe. Jest to więc pojęcie zbiorcze, które jednak nie jest tożsame z pojęciem majątku, który oznacza masę składającą się nie tylko z majątkowych aktywów, ale i z pasywów (majątek w znaczeniu szerszym) w przeciwieństwie do masy majątkowej obejmującej same aktywa (majątek w znaczeniu węższym). W konsekwencji zatem różnice pojęciowe w ujęciu cywilistycznym instytucji prawa jakimi są: "mienie" i "majątek", z których wynika, że pojęcie majątku dotyczy zarówno aktywów i pasywów, pozwala stwierdzić, że Spółka - ustalając dla celów określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. - różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątku niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, dokonując określenia wartości tychże składników majątku - miała obowiązek uwzględnić aktywa jak i pasywa.

Zdaniem Spółki powyżej przedstawiona argumentacja potwierdza, że - poza 2000 r. - pojęcie składników majątkowych powinno być definiowane jako składniki aktywów i pasywów. W ocenie strony bez wpływu na powyższe pozostaje wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2003 r., do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej składników majątkowych.

Z porównania treści art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 i 2001 strona skarżąca wywiodła, że w pierwszym przypadku pojęcie mienia (majątku) zostało ograniczone do tych jego składników, które zwiększają aktywa nabywcy, poprzez wyraźne użycie zwrotu "zwiększającymi aktywa nabywcy." W drugim przypadku pojęcie majątku (mienia) nie zostało ograniczone tylko do składników zwiększających aktywa. Przyjęcie poglądu, że w 2001 r. pojęcie składników majątku (mienia) ograniczone jest tylko do aktywów, doprowadziłoby do wniosku, że w 2000 r. ustawodawca zbędnie użył zwrotu "zwiększającymi aktywa nabywcy". Idąc dalej należałoby przyjąć, że znaczenie normy prawnej wywiedzionej z art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. z tym zwrotem i bez tego zwrotu byłoby takie samo.

Strona podkreśliła, że powyższa interpretacja jest niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Skoro wyrażenie "zwiększającymi aktywa nabywcy" nie było zbędne, należy przyjąć, iż rezygnacja z tego wyrażenia w 2001 r., powoduje zmianę treści normy prawnej, a w rozpatrywanym przypadku przyjęcie, że dla celów określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. jako różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością składników majątku (mienia) niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi pojęcie składników mienia obejmuje zarówno aktywa i pasywa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Strona skarżąca oparła ją na obydwóch podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a W pierwszej kolejności odnieść się zatem należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jego rozpoznanie może bowiem mieć wpływ na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym zakresie skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie , że nieuznanie kwoty 114609 zł jako kwoty nadpłaconego podatku było uzasadnione. Powołany przez stronę przepis ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne wskazuje środek, jaki wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku, gdy stwierdzi, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, inne niż skutkujące koniecznością jego wznowienia , mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd mógłby go zatem naruszyć w sytuacji, gdyby nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości lub w części mimo naruszenia w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym- art. 145 § 2 p.p.s.a.) przepisów regulujących to postępowanie. Strona powiązała go zaś z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jest to więc przepis prawa materialnego , stanowi bowiem część regulacji, odnoszącej się do stosunków administracyjnych i roszczeń wynikających z tych stosunków, nie określa ( jak czynią to przepisy postępowania) drogi i sposobu dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków, wynikających z prawa materialnego. Uznając, iż podatek zapłacony przez stronę był podatkiem należnym , Sąd I instancji nie mógł więc naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Drugi z zarzutów skargi został zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. Spór w tym przypadku dotyczy przede wszystkim pojęcia składników majątkowych, użytego w tym przepisie. Sąd , podzielając w tym zakresie pogląd prezentowany przez organy podatkowe , przyjął, że składniki majątkowe to środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne rzeczy i przedmioty materialne niebędące środkami trwałymi. Uznał, iż ustalając wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy uwzględnić tylko te składniki majątkowe, które mają wpływ na tę wartość . Oznacza to, że mogą przy tym obliczeniu być uwzględnione tylko te pasywa przedsiębiorstwa, które są bezpośrednio związane z przyjętymi składnikami majątkowymi- środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi. Strona skarżąca natomiast prezentuje pogląd, iż przez składniki majątkowe rozumieć należy zarówno aktywa, jak i wszelkie pasywa wchodzące w skład przedsiębiorstwa oddanego do odpłatnego korzystania.

Powołany przepis w badanym roku podatkowym stanowił, iż w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do opłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego , przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ,łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części , ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Istotą sporu w tym przypadku jest pojęcie składników majątkowych, w badanym roku podatkowym ustawodawca bowiem go nie definiował go dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Dokonując wykładni tego pojęcia w pierwszej kolejności ustalić należy jego znaczenie zgodnie z regułami wykładni językowej, ta bowiem, zgodnie z przeważającym w judykaturze i doktrynie poglądem, ma w odniesieniu do przepisów podatkowych pierwszeństwo ( por. B. Brzeziński- Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 39-41 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, opubl. w ONSA z 2000 r., nr 2,poz. 59). W rozumieniu potocznym majątek to całość dóbr danej osoby bądź grupy osób, mienie, stan posiadania, bogactwo, fortuna, całość dóbr i wierzytelności danej osoby ( tak w Słowniku Współczesnego Języka Polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 489, w Słowniku Języka Polskiego pod. Red. M.Szymczaka Warszawa 1992, t. II ). W języku prawniczym ( w doktrynie prawa cywilnego, zajmującego się stosunkami majątkowymi) wskazuje się na to, że pojęcie majątek używane jest w dwojakim znaczeniu- po pierwsze jako ogół praw i obowiązków majątkowych danego podmiotu ( majątek w szerokim rozumieniu), a po drugie - jako ogół praw ( majątek w rozumieniu wąskim). To drugie rozumienie odpowiada pojęciu mienia, zarówno potocznemu , jak wskazanemu w art. 44 k.c.( por. E.Skowrońska- Bocian w: Kodeks cywilny z komentarzem pod red. K.Pietrzykowskiego- Wyd. CH Beck1999, s. 130, S.Rudnicki odróżnia nawet wyraźnie pojęcie mienia od pojęcia majątku, na który składają się pasywa i aktywa , tak w: S. Dmowski, S.Rudnicki- Komentarz do Kodeksu cywilnego .Księga I .Część ogólna- Wyd.Prawnicze sp.z.o.o. Warszawa 1998, s. 99). Przywołane znaczenia pojęcia majątek w języku potocznym i prawniczym nie dają zatem jednoznacznego rezultatu wykładni. Uzasadnić mogą wykładnię strony skarżącej ( majątek w szerokim rozumieniu) bądź wykładnię przyjmującą wąskie rozumienie pojęcia majątku ( obejmującego tylko aktywa) . Żadne z podanych znaczeń nie daje jednak w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie podstawy do przyjęcia za składniki majątkowe tylko niektórych zobowiązań. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 417/07 ( niepubl.), w którym przyjęto, iż wykładnia językowa pojęcia składniki majątkowe daje jednoznaczny rezultat i każe utożsamiać pojęcie składników majątkowych z pojęciem mienia i jednocześnie uznano, że w jego skład wchodzą pasywa związane ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi .

Wobec niejednoznaczności pojęcia składników majątkowych konieczne jest sięgnięcie do innych metod wykładni.

Strona skarżąca, uzasadniając swój pogląd, odwołała się do wykładni historycznej, wskazując na ewolucję przepisów regulujących określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych oddanych do odpłatnego korzystania. Istotnie, przepisy te ulegały zmianom.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6,poz. 35 ze zm.) przy ustalaniu wartości początkowej firmy nakazywano uwzględniać jedynie łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi( § 6 ust. 2 ). Łączną wartość środków początkowych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 4a, a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy( § 6 ust. 13 rozporządzenia). Przepis ten budził wątpliwości interpretacyjne. Okazało się bowiem, że przy przyjęciu jego literalnego znaczenia ( prezentowanego m.in. w piśmie Ministra Finansów z 23 października 1997 r. i odwołującego się do cywilistycznego pojęcia mienia) i pomijaniu pasywów przejętych wraz z przedsiębiorstwem w większości przypadków nabywcy przedsiębiorstwa lub podmioty przejmujące je do odpłatnego korzystania pozbawione zostały możliwości amortyzowania przejętych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Ten stan rzeczy skłonił Ministra Finansów do wyrażenia w piśmie z dnia 17 marca 1998 r. (PO H/35/98, opubl. w Biuletynie Skarbowym z 1998 r., nr 2,poz. 9) odmiennego do prezentowanego poprzednio poglądu, iż użyte w § 6 ust. 13 rozporządzenia pojęcie "łącznej wartości nabytych składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" odnosi się do wartości tych składników, wynikającej z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, skorygowanej o przyjęte do spłaty zobowiązania, a także pozostałe obciążenia wykazane w pasywach bilansu. Analogiczne rozumienie "składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi" należy też w jego ocenie stosować do obliczenia wartości początkowej firmy, na podstawie przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wyjaśnienie to uznawano jednak za nadinterpretację prawa dokonaną przez Ministra Finansów, zwłaszcza z uwagi na przyjęcie odmiennego zarówno od potocznego, jak i od wynikającego z przepisów kodeksu cywilnego pojęcia mienia ( por. J.Marciniuk- Podatek dochodowy od osób prawnych - Wyd. CH Beck Warszawa 2006, s.617-618).

Od 1 stycznia 2000 r. przepisy dotyczące amortyzacji zostały włączone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia do 31 grudnia 2000 r. łączną wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku przyjęcia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części , ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Ustawodawca dodał zatem , w stosunku do poprzednio obowiązującej regulacji, do określenia składników jeszcze wskazanie, iż są to składniki mienia. Podkreślił zatem , pozostawiając zarówno określenie "zwiększające aktywa" ,jak i dodając do pojęcia składników słowo "mienia", iż przy obliczaniu wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie można uwzględniać pasywów, związanych z przejęciem przedsiębiorstwa lub jego części do opłatnego korzystania. Utrwalił zatem niekorzystną dla podatników regulację, pozbawiającą ich często możliwości amortyzowania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1795/01, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 77765).

Z dniem 1 stycznia 2001 r. art. 16 g ust. 10 p.d.o.pr. uległ kolejnej zmianie. Wprowadzono do niego, jak wskazano wyżej pojęcie składników majątkowych. Pojęcie to pojawiło się też w definicji wartości początkowej firmy ( art. 16 g ust. 2 p.d.o.pr.). Przyjmując jako obowiązującą przy dokonywaniu wykładni zasadę językowej racjonalności ustawodawcy, który zdaje sobie sprawę z możliwej różnicy znaczeniowej użytych słów i który nie dokonywałby zmian przepisu, gdyby nie widział potrzeby zmiany stanu prawnego ( domniemanie normatywnego charakteru zmiany) uznać należy, iż ustawodawca odstąpił od zasady uwzględniania przy obliczaniu wartości początkowej i wartości firmy jedynie mienia ( aktywów) i pozwolił na uwzględnienie majątku obejmującego zarówno aktywa, jak i pasywa. Zmiana przepisu pozwalała też na dokonanie takiej interpretacji przepisu, jaka wynikała z powołanego pisma Ministra Finansów z 1998 r., którego stanowisko w pewnym zakresie wyrażało też cel i zamiar ustawodawcy.

Zauważyć także należy, iż jedną z reguł wykładni jest poszukiwanie takiego znaczenia przepisu, spośród kilku możliwych jego znaczeń, który w najszerszym zakresie realizowałby wartości konstytucyjne ( por. przykładowo orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 października 1995 r. ,sygn. akt K 8/95, opubl. w OTK z 1995 r., nr 2,poz. 8). Ograniczenie pojęcia składników majątkowych tylko do pojęcia aktywów powodowałoby - niezgodne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy nabyli przedsiębiorstwo lub przyjęli je do odpłatnego korzystania w zakresie kosztów uzyskania przychodów ( a tym samym podstawy opodatkowania) w zależności od wartości firmy. Przy niewystępowaniu dodatniej wartości ci ostatni odpisów tych praktycznie nie mogliby dokonywać, choć tak jak inni, wykorzystywali przejęte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do osiągania przychodów. Ponadto, analizując przepisy regulujące ustalenie wartości początkowej wysnuć można wniosek, iż co do zasady ( poza przypadkami nieodpłatnego ich otrzymania) ustawodawca przyjmował w roku 2001 jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych równowartość wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie ( art. 16 g ust. 1 p.d.o.pr.). Jednocześnie tak definiował cenę nabycia ( art. 16 g ust. 3 p.d.o.pr.) ,iż ( zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury), nie można w niej uwzględnić - przy nabyciu przedsiębiorstwa lub przejęciu go do odpłatnego korzystania- zobowiązań i ciężarów, jakie zostały przejęte przez nabywcę lub korzystającego. Ówczesna praktyka wskazywała ( podnosił to Minister Finansów w powołanym piśmie z 1998 r.), iż wysokość długów miała wpływ na cenę nabycia i zwykle o ich wartość pomniejszano cenę w wyniku negocjacji. Mimo więc zapłaty - w ramach ceny nabycia- kwoty nieodpowiadającej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabywca faktycznie ponosił większe wydatki, przejmował bowiem długi związane z przedsiębiorstwem. Tym samym przyjęcie wykładni, w myśl której składniki majątkowe oznaczają zarówno aktywa, jak i pasywa związane z przedsiębiorstwem, pozwala na doprowadzenie do sytuacji, w której w stosunku do wszystkich podatników pozostających w identycznej sytuacji ( to jest nabywających odpłatnie bądź we własnym zakresie wytwarzających środki trwałe) stosowane będą podobne zasady dotyczące zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia ta doprowadzi zatem do realizacji konstytucyjnej zasady równości.

Zauważyć też należy, odwołując się do wykładni systemowej, iż w ówczesnym stanie prawnym pojęcie przedsiębiorstwa obejmowało również zobowiązania i obciążenia , związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa ( art. 55 1 Kodeksu cywilnego w brzmieniu obowiązującym do 25 września 2003 r.). Powołany przepis ustawy podatkowej odnosił się zaś do nabycia przedsiębiorstwa czy też jego przejęcia do odpłatnego korzystania, a ustawa w badanym roku 2001 r. nie definiowała odmiennie pojęcia przedsiębiorstwa dla celów podatkowych. Skoro przepis podatkowy wiązał w tym przypadku określenie wartości początkowej z czynnościami dokonywanymi na podstawie prawa cywilnego, to uznać należy za zasadne odwołanie się przy wykładni do pojęcia przedsiębiorstwa i jego składników w prawie cywilnym.

Wskazać też należy, iż wykładnia pojęcia składniki majątkowe dokonana przez sąd I instancji i organy podatkowe dotknięta jest wewnętrzną sprzecznością. Z jednej bowiem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe definiują składniki majątkowe jako wyłącznie aktywa( czyli mienie- tak wynika z przykładowego wyliczenia dokonanego przez Sąd przy definiowaniu pojęcia składniki majątkowe ), z drugiej zaś przyjmują, iż wpływ na wartość tych składników mogą mieć niektóre pasywa ( tylko te , które są bezpośrednio związane z przejętymi składnikami majątkowymi- środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi). Wniosku tego nie uzasadnia żadna ze wskazanych wyżej metod wykładni.

Zauważyć dalej należy, iż kolejna zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana od 1 stycznia 2003 r. wprowadziła w zakresie wartości początkowej kolejną nowość normatywną, definiując bowiem składniki majątkowe ( art. 4 a pkt 2 p.d.o.pr.) poprzez odwołanie się do pojęć zawartych w ustawie o rachunkowości, pozwoliła na pomniejszanie wartości aktywów o długi związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g ust. 3 p.d.o.pr.( przepis ten nie zmienił się w 2003 r.). Wprowadziła więc możliwość odliczenia długów tylko przy spełnieniu określonego warunku. Warunku tego zaś nie można wywieść z art. 16 g ust. 10 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Z tych wszystkich względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego- art. 16 g ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. poprzez jego błędną wykładnię. W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. użyte w art. 16 ust. 10 pkt 2 p.d.o.pr. pojęcie składniki majątkowe obejmowało zarówno mienie( aktywa), jak i zobowiązania ( długi, pasywa) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Uwzględnienie jedynie zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz brak naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skorzystanie z uprawnienia do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi ( art. 188 p.p.s.a.). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. uchylił on zatem zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania, obejmujących koszty poniesione w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 , art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 1 lit. f, ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).