Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1852/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 lit. b/, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) sędziowie NSA Małgorzata Rysz Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 20 sierpnia 2014 r.; sygn. akt I SA/Sz 252/14 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 252/14 oddalił skargę K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] października 2013 r., określające K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 9 259 zł, z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki BMW X5 VAN, o pojemności silnika - 2993 cm3, wyprodukowanego w 2005 r., od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W dniu 21 września 2009 r. skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "A." K. W., nabył od duńskiej firmy G. z/s w G. ww. pojazd, zarejestrowany w Danii, za kwotę 98 050 DKK. Z duńskiego dokumentu rejestracyjnego wynikało, że pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy. Samochód został przemieszczony na terytorium kraju, gdzie 21 września 2009 r. przeprowadzono badanie techniczne, na okoliczność czego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie, iż pojazd jest "samochodem ciężarowym". W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, w poz. 18 podał, że "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy wynosi 5".

W dniu 22 września 2009 r. skarżący sprzedał samochód A.W.

Z pisma nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji "B." sp. z o.o. wynika, że samochód BMW został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G, czyli osobowo-terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Wskazano, że samochód był całkowicie przeszklony i wyposażony w pięć siedzeń umieszczonych w dwóch rzędach. Stwierdzono brak drzwi bez okien oraz brak stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy a częścią tylną. W części tylnej pojazd posiadał wentylację oraz oświetlenie.

Strona, odpowiadając na wezwanie organu wyjaśniła, że pojazd był powypadkowy, zakupiony w Danii w firmie zajmującej się złomowaniem pojazdów uszkodzonych, a nadto po ingerencjach nadających mu ciężarowy charakter, dlatego też cena pojazdu była niższa od wartości rynkowej dla pojazdu tej samej marki i modelu.

Dyrektor Izby stwierdził, że nabyty pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest samochodem osobowym, a w konsekwencji jego pierwsza sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skutkowała - na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b/ ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11; dalej: upa) - powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowy pojazd - wyprodukowany jako osobowy - został poddany przeróbkom polegającym na zamontowaniu za pierwszym rzędem siedzeń stalowej lub aluminiowej ramy z przezroczystą pleksą i wymontowaniu tylnych foteli. W części samochodu znajdującej się za ścianą grodziową była zamontowana specjalna stalowa podłoga zakrywająca punkty kotwiczenia foteli. Taki stan pojazdu pozwolił na jego zarejestrowanie w Danii, jako samochodu ciężarowego. Przed sprzedażą pojazdu A. W., na terenie kraju w samochodzie zostały dokonane kolejne zmiany, tzn. ponownie zamontowano tylne fotele tworząc 5 miejsc siedzących. W tym celu wykorzystano posiadane punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa pojazdu i oryginale punkty mocowania siedzeń a dokonane zmiany nie stanowiły ingerencji w konstrukcję pojazdu, były nietrwałe, zatem łatwo odwracalne. Pomimo, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał 2, a nie 5 miejsc siedzących, to należy stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony przez producenta do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki BMW X5 do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 upa, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznał postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Odnosząc te uwagi do przekazanej przez firmę "B." sp. z o.o. informacji, zasadnie organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został skompletowany do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to m.in. na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz specjalnej stalowej podłogi zakrywającej punkty kotwiczenia foteli, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i jako takiego zarejestrowanie w Danii. Pojazd, po jego wprowadzeniu na terytorium kraju i sprzedaży, został wprawdzie zarejestrowany jako ciężarowy, lecz jego nabywcy w krótkim czasie wystąpili o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, przedkładając zaświadczenia z dokonanych badań technicznych. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że przeróbki w istocie polegały na przywróceniu stanu pierwotnego samochodu, czyli na zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej oraz zamontowaniu w fabrycznych punktach mocowania - fabrycznych kanap wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki.

Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż nawet jeśli w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży pojazdu na terytorium kraju samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to dokonane następnie w kraju zmiany potwierdzają, iż konstrukcyjnie pojazd był trwale przeznaczony do przewozu osób. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ścian działowych, które później zostały zdemontowane, były z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej zmianami o charakterze nietrwałymi, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Reasumując, z prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy wynika, iż przedmiotowy samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, a następnie sprzedany nabywcy w kraju. K. W. nie uiścił podatku akcyzowego ani od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdu, ani też od jego dalszej sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją. Zdarzenia te wyczerpują więc przesłanki określone w art. 100 ust. 1 pkt 3 upa, których zaistnienie skutkuje obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, gdyż przedmiotowy pojazd odpowiada definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 upa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd I instancji nie podzielił ich zasadności. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy.

W zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący wyjaśniono, iż dowody (w tym przedkładane przez stronę dokumenty duńskie), w których nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód określony został jako ciężarowy, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów do celów podatkowych. Dla klasyfikacji pojazdu i jego opodatkowania nie miała też znaczenia posiadana przez pojazd homologacja, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż dotyczących podatku akcyzowego (np. o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył K. W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA w S. skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, poprzez niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez WSA w S. skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Op) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie środka prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadzający się do wadliwego określenia przedmiotu opodatkowania, jest ściśle związany z zarzutem procesowym (błędne ustalenia dotyczące tego przedmiotu), w tej sytuacji komplementarny charakter zarzutów uzasadnia łączne ich rozpatrzenie.

W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 upa, przez jego błędną wykładnię. Prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala ocenić, czy zaaprobowane przez Sąd I instancji ustalenia organów celnych są wystarczające dla przyjęcia, że sprowadzony wewnątrzwspólnotowo samochód marki BMW X5 VAN jest samochodem osobowym i w związku z tym określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 upa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości UE) z 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt C-486/06 (LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Wyjaśniając pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, WSA w S. prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcji - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Jeżeli zatem głównym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Przechodząc w tym miejscu do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest zaaprobowania przez WSA w S. wadliwych ustaleń faktycznych wskutek, czy to pominięcia dokumentów urzędowych wskazujących na ciężarowy charakter pojazdu, czy nie uwzględnienia w postępowaniu wszystkich zgromadzonych dowodów, stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny.

Okoliczności, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nie zostały wzięte pod uwagę, nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, o którym zadecydowały zasadnicze cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Nie jest sporne, że sprowadzony pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, jako samochód osobowo-terenowy, jak wynika z informacji uzyskanej od B. sp. z o.o. oraz protokołu z oględzin pojazdu.

Takie elementy konstrukcji i wyposażenia samochodu jak: punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewidywana możliwość późniejszego wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadają pojazdowi zasadnicze przeznaczenie i pozwalają go zakwalifikować, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Okoliczności, na które powoływał się skarżący, czyli zamontowanie kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową, wyjęcie tylnej kanapy i wstawienie ścian działowych, zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń i zaklejenie tylnych szyb, które jego zdaniem wskazywały na błędną klasyfikację sprowadzonego pojazdu, nie były przez organ kwestionowane, toteż zbędne było prowadzenie w tym zakresie dalszego postępowania dowodowego.

Co istotne, mające dowodzić ciężarowego charakteru pojazdu zmiany, na które wskazywał skarżący, nie były zmianami trwałymi. Zakres przeróbek dokonanych w Danii, które powiększyły funkcjonalność samochodu kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, był na tyle niewielki i nietrwały, że już w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, w dniu 22 września 2009 r., pojazd prezentował wszystkie cechy fabryczne nadane przez producenta, był pojazdem pięciomiejscowym, dookoła przeszklonym i pozbawionym przegrody. (v. protokół badania technicznego z 21 09 2009 r. diagnosty J. S.). Skoro w ciągu jednego dnia samochód odzyskał cechy fabryczne, to taka możliwość wynikała z budowy pojazdu. Prawidłowo zatem Sąd przyjął za organami, że zmiany dokonywane w sprowadzonym pojeździe (montaż albo demontaż elementów), nie wpływały na konstrukcję samochodu i nie wykluczyły nadrzędnej jego funkcji, jaką był przewóz osób.

Odpowiadając na zarzut związany z nieuwzględnieniem rejestracji samochodu i jego homologacji stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów upa istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony, jako ciężarowy. Nie ma również uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prd. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (v. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt I GSK 25/11, dostępne pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, publ. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, publ. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie trwałych cech pojazdu istotnych z punktu widzenia klasyfikacji CN oraz charakteru i zakresu zmian dokonanych na terytorium Danii i Polski. Ustalenia te pozwalają na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako samochodu konstrukcyjnie przeznaczonego do przewozu osób. W konsekwencji uzasadniają również przekonanie, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, 187 § 1 i 191 Op) nie jest zasadny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).