Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 848/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 76 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2007 nr 137 poz 968
law: Rozporzadzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr[...] , utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r., nr[...] , w sprawie określenia A. I. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za rok 2010 w wysokości [...] zł, za następujące pojazdy:

- samochód ciężarowy o nr rej. [...]

- autobus o nr rej.[...] ,

- przyczepę ciężarową łącznie z pojazdem silnikowym o nr rej. [...] ,

- samochód ciężarowy o nr rej. [..]

- samochód ciężarowy o nr rej. [...]

- autobus o nr rej. [...]

- przyczepę ciężarową łącznie z pojazdem silnikowym o nr rej. [...]

- samochód ciężarowy o nr rej. [....] ,

- samochód ciężarowy o nr rej. [...]

- samochód ciężarowy o nr rej. [...]

- przyczepę ciężarową łącznie z pojazdem silnikowym o nr rej.[...] .

W uzasadnieniu decyzji z [...] r. organ podatkowy I instancji wskazał, że stosownie do art. 9 i art. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: " u.p.o.l."), A. I., jako właściciel wymienionych pojazdów, miał obowiązek - bez wezwania - uiścić za te pojazdy podatek od środków transportowych. Podatnik w dniu 1 czerwca 2011 r. złożył korektę deklaracji na podatek od środków transportowych za rok 2010, w której wykazał, że wysokość zobowiązania wynosi [...] zł. W uzasadnieniu korekty deklaracji wskazano, że wszystkie opodatkowane środki transportowe są pojazdami przystosowanymi do nauki jazdy i podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych, jako pojazdy specjalne. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2010 r.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, pismem z 5 grudnia 2011 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruch drogowym (dalej: "u.p.r.d."), art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, domagając się uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że pojazdy służące do nauki jazdy są pojazdami służącymi do wykonywania specjalnej funkcji, a wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia, w efekcie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 u.p.o.l.

Świadczą o tym również adnotacje urzędowe w dowodach rejestracyjnych, w których widnieje litera "L". W ocenie pełnomocnika, rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, jako akt niższego rzędu w stosunku do ustawy, nie może stanowić podstawy do zawężającej interpretacji art. 2 pkt 36 u.p.r.d. W uzasadnieniu odwołania przytoczono także wyroki sądów administracyjnych w sprawach o podobnych stanach faktycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, powołując treść art. 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wyjaśniło co podlega opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Nadto, organ wskazał, że w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, ustawodawca postanowił zwolnić od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Aby więc prawidłowo ustalić zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, koniecznym jest sięgnięcie do definicji pojęć "pojazd specjalny" oraz "pojazd używany do celów specjalnych" zawartych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, z art. 2 pkt 36 tej ustawy wynika po pierwsze, że pojazdem specjalnym może być zarówno pojazd samochodowy, jak i przyczepa. Po drugie, muszą one być przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Po trzecie zaś w pojazdach specjalnych mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Aby zatem dany pojazd mógł być zakwalifikowany do kategorii pojazdów specjalnych muszą zaistnieć łącznie wskazane wyżej przesłanki. Nie można - zdaniem organu odwoławczego - uznać pojazd za pojazd specjalny w sytuacji, gdy będzie on posiadał specjalne wyposażenie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji, a jednocześnie będzie możliwym przewożenie w nim osób lub rzeczy niezwiązanych z wykonywaniem tej funkcji.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w doktrynie jako przykłady pojazdów specjalnych wskazuje się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze lub zimowego utrzymania dróg (polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne), stanowiące ruchome urządzenia (dźwigi, żurawie, agregaty prądotwórcze, koparki, koparko-spycharki, ładowarki) lub służące do prowadzenia określonej działalności (kina ruchome, ambulanse radiologiczne, laboratoria techniczne, warsztaty naprawcze). Pojazdem używanym do celów specjalnych - zgodnie z art. 2 pkt 37 P.r.d.- jest pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

W ocenie organu, w świetle tej definicji nie budzi wątpliwości, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy, będące w posiadaniu Podatnika, nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych, nie są one także pojazdami specjalnymi.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia w rozdziale 13 działu III, określone zostały warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Okoliczność ta jednak nie przesądza, zdaniem Kolegium o tym, iż pojazdy te - mimo określonych w ww. rozporządzeniu dodatkowych wymagań - można zakwalifikować do kategorii pojazdów specjalnych. Dodatkowe wyposażenie, jakie musi się znaleźć w pojeździe, choćby było związane z wykonywaniem funkcji specjalnej, nie jest bowiem jedyną przesłanką, która musi zaistnieć, aby móc zastosować zwolnienie przewidziane w art. 12 u.p.o.l. Zdaniem organu, dokonując wykładni omawianego przepisu, nie można pomijać drugiej części definicji, zgodnie z którą w pojeździe specjalnym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji.

Nadto, organ stwierdził, że z art. 55 ust. 1 i 2 u.p.r.d. wynika jednoznacznie, że pojazd, który jest przystosowany do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż osobę ubiegającą się o uprawnienie do kierowania pojazdem. Może być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. W świetle powyższego, o ile w istocie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi na tyle istotną zmianę wyposażenia, aby przyjąć, że pojazd ten nie jest przeznaczony do wykonywania innej funkcji niż ściśle określona przez podatnika. Organ wskazał przy tym na orzecznictwo sądowe.

W ocenie organu, litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych" w dowodach rejestracyjnych będących w posiadaniu Podatnika wskazuje jedynie, że pojazdy zostały przystosowane zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury do nauki jazdy, nie jest jednak to równoznaczne z tym, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od środków transportowych.

Dodatkowo organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, zawierające m.in. Instrukcję dotyczącą rejestracji pojazdów, precyzuje, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Jego brak - tak jak ma to miejsce w przypadku pojazdów będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie - wyłącza w efekcie możliwość zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia z art. 12 pkt 3 u.p.o.l.

A. I. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za przedmiotowy rok i stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu skargi ([...] zł).

Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 pkt 36 u.p.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. przepisu,

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niezastosowanie, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, a sprowadzające się do nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych.

W związku z powyższym Skarżący podkreślił, że nie sposób zgodzić się z interpretacją dokonaną przez organy administracji, iż potencjalna możliwość faktycznego wykorzystania pojazdu do nauki jazdy w celu niezwiązanym z funkcją specjalną eliminuje możliwość zakwalifikowania takiego pojazdu jako specjalnego.

Organ nie może się bowiem opierać na potencjalnej możliwości przeznaczenia pojazdu niezgodnie z funkcją specjalną i na tej podstawię wywodzić, iż dany pojazd nie spełnia warunków uznania za pojazd specjalny. Taka interpretacja skutkowałby bowiem niemożnością uznania jakiegokolwiek pojazdu za specjalny i czyniłaby omawianą normę prawną martwą. Skarżący wskazał przy tym na wyroki sądów administracyjnych, o sygn. akt I SA/GI 734/10 oraz II FSK 1914/09.

Ponadto Skarżący zauważył, że rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, jako akt niższego rzędu w stosunku do ustawy, nie może stanowić podstawy do zawężającej interpretacji postanowień art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Podkreślił przy tym, że co prawda w tabeli nr 3 zawartej w załączniku nr 4 nie wskazano expressis verbis pojazdów przystosowanych do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych, jednakże pod liczbą porządkową 22 pod kodem 599 zawarto pozycję "inny". W objaśnieniu zaś doprecyzowano, iż pod rzeczonym pojęciem należy rozumieć pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Zdaniem Skarżącego, ww. tabela zawiera otwarty katalog przeznaczenia pojazdów, które można sklasyfikować jako specjalne, o czym przesądza pozycja "inny" wraz z objaśnieniem.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło jej oddalenie i podtrzymało argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.).

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podany wyżej sposób.

Spór między stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowane w rozpoznawanej pojazdy, wykorzystywane przez Skarżącego do nauki jazdy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i, w rezultacie, czy są objęte zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 u.p.o.l. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach: do 15 lutego I rata i do 15 września II rata – art. 11 u.p.o.l.).

Przepis art. 9 u.p.o.l. wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 u.p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

Bezsprzecznym jest, że pojazdy (i przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy taki pojazd nie jest pojazdem specjalnym zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 u.p.r.d.

Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia.

W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy) – W. Kotowski, "Prawo o ruchu drogowym. Komentarz", Lex nr 102461.

Przytoczona ustawowa definicja pojazdu specjalnego została więc oparta o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają jednak – zgodnie z brzmieniem tego przepisu – "przepisy o ruchu drogowym", bowiem użyte w ustawie podatkowym omawiane pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami.

Zauważyć więc na wstępie należy, że ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, lecz szerzej, do "przepisów o ruchu drogowym". Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego poprzestawać na definicji "pojazdu specjalnego", zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., która zresztą wywołuje istotne wątpliwości w praktyce – co potwierdza m.in. rozbieżne orzecznictwo w sprawach tego rodzaju.

Uznać zatem należy, że ustawodawca "podatkowy" przesądził, iż organy podatkowe rozstrzygające w sprawach przedmiotowej ulgi podatkowej uwzględniać muszą rozwiązania prawne przyjęte w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak również w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Z tego stwierdzenia wynika istotna uwaga, iż zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym, przy czym nie powinno też ulegać wątpliwości, że ustawodawca w tym względzie dał prymat rozstrzygnięciom podjętym na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Inna wykładnia omawianych przepisów, prowadząca do rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach podatkowych i w sprawach administracyjnych prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym byłaby nie do zaakceptowania w państwie praworządnym.

Mając powyższe na uwadze należy więc zbadać, czy przepisy o ruchu drogowym, poza ogólną definicją wskazaną w ww. przepisie ustawy Prawo o ruchu drogowym zawierają inne przepisy odnoszące się do pojazdów specjalnych, określające bliżej tę kategorię pojazdów. Na takie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wstępnie wskazać należy, odnosząc się do pojazdów używanych do nauki jazdy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe.

Z treści tego rozporządzenia wynika, że dotyczy ono wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 5e i ust. 11), z wyjątkiem (§ 1 ust. 1 pkt 1-4): 1) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego; 2) pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Policji, [...]; 3) pojazdu zabytkowego; 4) tramwaju i trolejbusu, dla których warunki techniczne określają odrębne przepisy.

Zauważyć należy, że w przepisach tego Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 -przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów, w tym dla autobusów (roz. 5 i 6), taksówki (7), pojazdu uprzywilejowanego (8), przystosowanego do wykonywania czynności na drodze [...] (9), samochodu ciężarowego przystosowanego do przewożenia osób (10), przystosowanego do zasilania gazem (11), dla pojazdu długiego i ciężkiego (12) oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13) – vide: cytowany wyżej § 43 ust. 1).

Systematyka przepisów tego rozporządzenia w żadnym razie nie wskazuje na to, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne, co jest jednak zrozumiałe, bowiem rozporządzenie to nie definiuje, ani nie określa w inny sposób, pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne – uwaga ta odnosi się więc także do brzmienia przepisu art. 2 pkt 36 u.p.r.d., zawierającego definicję pojazdu specjalnego.

Wyraźnej odpowiedzi na pytanie jakie pojazdy są pojazdami specjalnymi "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym" należy zatem poszukiwać w innych przepisach z tego zakresu.

Wskazać więc należy, że w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) określono m.in. wzór dowodu rejestracyjnego i decyzji o rejestracji, natomiast z zawartej w § 1 ust. 2 pkt 2 definicji wynika, że przez organ rejestrujący należy rozumieć odpowiednio "starostę lub Wojewodę M.". Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje dowód rejestracyjny. Stosownie do ust. 5 tego paragrafu, wzór dowodu rejestracyjnego oraz oznaczenia kodów zastosowanych w tym wzorze stanowią załącznik nr 3 do rozporządzenia.

W myśl § 34 ust. 1 omawianego rozporządzenia: "Na pojeździe przeznaczonym do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu tablicę, o której mowa w art. 55 ust. 1 ustawy, umieszcza się z przodu i z tyłu pojazdu lub zespołu pojazdów, na wysokości od 60 cm do 180 cm od powierzchni jezdni, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3." - zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sprawie.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano natomiast w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 u.p.r.d. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). W § 1 pkt 4 powtórzono, że przez organ rejestrujący - rozumie się odpowiednio: starostę lub Wojewodę M.

Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "1. Ustala się klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, zwaną dalej "klasyfikacją", stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia.

2. Klasyfikacja jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub inne nazewnictwo.".

W stanowiącej Załącznik Nr 1 do rozporządzenia Instrukcji w sprawie rejestracji pojazdów w § 1 ust. 1 stwierdzono, że rejestrując pojazd, organ rejestrujący: wystawia w dwóch egzemplarzach decyzję o rejestracji pojazdu (pkt 8) oraz wydaje za pisemnym potwierdzeniem właściciela pojazdu, w części "B" decyzji o rejestracji pojazdu, dowód rejestracyjny, kartę pojazdu oraz jeden egzemplarz decyzji o rejestracji pojazdu.

W § 11 ust. 1 tej Instrukcji określono sposób wystawiania dowodu rejestracyjnego (i pozwoleń czasowych), natomiast ust. 2 tego paragrafu stanowi, że: "Dane i informacje z bazy danych drukuje się odpowiednio w poszczególnych rubrykach dowodu rejestracyjnego i pozwolenia czasowego, stosując następujące zasady:" – określone w 27 punktach.

Wskazać więc należy przykładowo, że w pkt. 4 w rubryce przy kodzie D - wpisuje się:

a) za kodem D.1 - dane określone jako marka pojazdu,

b) za kodem D.2 - dane określone jako typ pojazdu oraz dane określone jako:

- wariant w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

- wersja w ramach typu pojazdu, jeżeli występuje w wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisie decyzji zwalniającej pojazd z homologacji,

c) za kodem D.3 - dane określone jako model (nazwa handlowa) pojazdu.

W pkt. 12 tego paragrafu wyjaśniono, że w rubryce przy kodzie J - wpisuje się kategorię pojazdu, określoną na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji; nie dotyczy to pozwolenia czasowego.

W myśl pkt. 23, w rubryce "RODZAJ POJAZDU" [str. 5 wzoru dowodu rejestracyjnego] - wpisuje się rodzaj pojazdu zgodnie z klasyfikacją, a zgodnie z pkt 24, w rubryce "PRZEZNACZENIE" - wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją; przeznaczenie pojazdu wpisuje się w przypadku, gdy przewiduje to klasyfikacja.

Zgodnie z pkt. 30 w rubryce "ADNOTACJE URZĘDOWE" - wpisuje się m.in. następujące skróty odpowiadające treści adnotacji:

d) "TAXI" - dotyczy pojazdów przystosowanych jako taksówka,

e) "GAZ-LPG ..." albo "GAZ-CNG ..." - podając datę montażu instalacji przystosowującej pojazd do zasilania gazem - dotyczy pojazdów przystosowanych do zasilania gazem LPG lub CNG,

f) "L" - dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego,

h) "BUS 100 km/h" - dotyczy autobusów, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy,

i) "HAK" - dotyczy pojazdów przystosowanych do ciągnięcia przyczepy.

Załącznik Nr 4 do rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację - z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Z tabeli nr 1 (Rodzaje i podrodzaje pojazdów) wynika, że pojazdy pod względem ich rodzajów podzielone zostały m.in. na: samochody osobowe, autobusy, samochody ciężarowe, samochody specjalne, przyczepy lekkie (specjalne i ciężarowe), naczepy specjalne, przyczepy ciężkie, przyczepy specjalne. Pomijając tu podział tych rodzajów pojazdów na podrodzaje (np. kareta sedan, furgon, wywrotka, cysterna, skrzynia itp.) zauważyć należy, że w odniesieniu do ww. pojazdów specjalnych, w kolumnie podrodzaj pojazdu zaznaczono wszędzie: "bez podziału".

Z tytułu tabeli nr 2 określającej przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację wynika, że prawodawca wyłączył z tej tabeli pojazdy specjalne, umieszczając je w odrębnej tabeli nr 3. Przykładowo można wskazać, że w tabeli nr 2 wymieniono takie przeznaczenia pojazdów jak: uniwersalny, izotermiczny, chłodnia, lodownia, przewóz mebli, przewóz kontenerów, przewóz pojazdów, wywóz śmieci, utylizacyjny itp.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenia pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowego utrzymania dróg, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny*.

Określone w tabeli nr 4 przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie – informacyjnie można jedynie wskazać, że wymieniono tam np. takie przeznaczenia: operacyjny służby miejskiej zakładów komunikacyjnych itp., przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd górniczego pogotowia ratunkowego i inne.

W objaśnieniach do tych tabel wyjaśniono, że określenie: inny*/inna* - oznacza pojazd, który na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub zaświadczenia z badania technicznego zakwalifikowano do danego podrodzaju lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. W ocenie Sądu, nie może jednak ulegać wątpliwości, że to zakwalifikowanie odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym i musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym.

Odnosząc te przepisy do stanu faktycznego sprawy i zarzutów Skarżącego stwierdzić należy, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", niewątpliwie nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Takie nieprawidłowe rozumienie tej rubryki prowadziłoby bowiem do absurdalnych wniosków, iż pojazdami specjalnymi są np. taksówki, pojazdy przystosowane do zasilania gazem, autobusy, pojazdy przystosowane do ciągnięcia przyczepy itp. Wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowej przyczepy ciężarowej oznaczenia "L" nie powoduje więc, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych.

Zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają więc cytowane wyżej przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych".

Brzmienie tych oraz innych ww. przepisów "prawa o ruchu drogowym" pozwala więc na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe pojazdy (samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa) wykorzystywane przez Skarżącą do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu kandydatów na kierowców nie została zaliczona do pojazdów specjalnych w rozumieniu tych przepisów, zasadnie zatem w dowodzie rejestracyjnym organ rejestrujący nie dokonał takiego oznaczenia rodzaju pojazdu.

Ponadto wskazać należy, że w myśl - przywołanego w § 34 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów - art. 55 ust. 1 u.p.r.d., pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 u.p.r.d., podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i, aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Może więc być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Stwierdzić zatem należy, że wprawdzie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy, musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, a nie specjalnym.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją.

Zasadnie też w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) - co do zasady - wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza tych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia więc wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego.

Jak wskazano wyżej, kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających z dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach.

Uznać więc należy, że dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy (sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej), a więc w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie w § 3 tego artykułu dopuszczono możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jednak – zdaniem Sądu – kwestionowanie zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym powinno się odbywać we właściwym postępowaniu administracyjnym, tj. w postępowaniu rejestracyjnym prowadzonym przez starostę powiatu. Podważanie takich zapisów w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy w przedmiocie stosowania ulgi w podatku od środków transportowych (w tym przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego) uznać więc należy za naruszające ogólne zasady porządku prawnego, w szczególności zasady dotyczące postępowań administracyjnych.

W ocenie Sądu byłoby to też wprost zaprzeczeniem (naruszeniem) art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej, zwalniającej od takiego podatku (m.in.) pojazdy specjalne – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a więc z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tych przepisów, w tym dotyczącymi wystawiania dowodów rejestracyjnych i treści wpisów w tych dowodach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z załączonej do akt sprawy kserokopii dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością Skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzajów jako: autobus, samochód ciężarowy i przyczepa ciężarowa, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne".

Wprawdzie decyzja starosty o zarejestrowaniu pojazdu nie zawiera w swej treści rozstrzygnięcia co do rodzaju pojazdu, jednak równocześnie stwierdza się w niej fakt wydania dowodu rejestracyjnego, a zatem wydanie takiego dowodu o treści wpisów kwestionowanej przez odbiorcę dowodu (jako tzw. czynność materialno-techniczna), może być przez niego podważane i weryfikowane przez właściwy organ administracyjny, z możliwością kwestionowania stanowiska tego organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Dodatkowo należy przy tym wskazać, że we wniosku o rejestrację pojazdu (którego wzór stanowi załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów), w jego pkt. 1 wnioskodawca powinien wskazać właśnie "rodzaj" pojazdu i przeznaczenie – niewątpliwie powinien ten rodzaj określić zgodnie z ww. przepisami o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że będące własnością Skarżącego ww. pojazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na zarzut skargi, że rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, jako akt niższego rzędu w stosunku do ustawy, nie może stanowić podstawy do zawężającej interpretacji postanowień art. 2 pkt 36 u.p.r.d., ponownie stwierdzić należy, że ustanawiając w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od środków transportowych m.in. pojazdów specjalnych ustawodawca wskazał, że dotyczy to tej kategorii pojazdów "w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym". Ustawodawca nie odesłał więc jedynie do definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., lecz do ogółu przepisów regulujących "ruch drogowy", a więc także do przepisów wykonawczych do ustawy. Wykładnia systemowa tych (omawianych wyżej) "przepisów o ruchu drogowym" nakazuje uznać, że zawarte w przepisach wykonawczych klasyfikacje pojazdów i obowiązki organów rejestrujących pojazdy nie są sprzeczne (niezgodne) z definicją zawartą w ustawie, lecz że tę definicję precyzują, pozwalając organom stosującym te przepisy na jednoznaczne rozstrzygnięcia. Z tych przepisów wykonawczych wynika też m.in., że nie każda "specjalna funkcja" pojazdu (np. przewóz paliw płynnych, przewóz gazów, betonu, cementu luzem, wywóz śmieci lub nieczystości) i nie każde jego "specjalne wyposażenie" (np. dodatkowe lusterko, dodatkowy hamulec, czy dodatkowe koło zapasowe), powoduje zaliczenie pojazdu przez prawodawcę do pojazdów specjalnych. Uznać też należy, że takie techniczne kwestie dotyczące klasyfikacji pojazdów mogą być regulowane w przepisach wykonawczych do ustawy.

Odnosząc się do przytaczanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych (w tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.01.2011 r. sygn. akt II FSK 1914/09), dodatkowo wyjaśnić należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – z wyżej podanych powodów - nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska, iż "nie sposób przyjąć, że o rodzaju pojazdu decyduje wpis w dowodzie rejestracyjnym" oraz, że to organ podatkowy (ewentualnie przy wykorzystaniu opinii biegłego) w postępowaniu podatkowym, na podstawie definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d., powinien decydować, czy pojazd będący przedmiotem opodatkowania stanowi pojazd specjalny w rozumieniu przepisów podatkowych, "przy czym dokonanie takiej oceny nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych".

Nie podzielając takiego stanowiska, ponownie należy zauważyć, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny – zdaniem Sądu – powinno nastąpić w sposób odpowiadający ww. przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu określony pojazd może być uznawany za "specjalny" – np. pojazd asenizacyjny, będący przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. akt II FSK 1599/09. Wskazać też należy, że w licznych wyrokach sądów administracyjnych prezentowane są poglądy zbieżne z przyjętym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie – vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2182/10, z 25.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2518, z 08.11.2012 r. sygn. akt II FSK 594/11 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 09.03.2011 r. sygn. akt I SA/Lu 836/10, z 01.12.2010 r. sygn. akt I SA/GL 734/10 (nieprawomocny), z 28.06.2012 r. sygn. akt I SA/Sz 204/12 (nieprawomocny).

Mając zatem na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji według kryterium zgodności z prawem nie dała podstaw do jej wyeliminowania, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organ odwoławczy ani przepisów materialnych, ani przepisów postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności, czy arbitralności i odpowiada prawu.

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a., należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.