Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 165/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,191,187, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 165/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 kwietnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r., sprawy ze skargi T.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2008 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie określenia T. M. wysokości straty za 2008 r. poniesionej z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...].

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w roku podatkowym 2008 T. M. osiągnął przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą M. A. T. M. oraz udziału w różnych spółkach osobowych, m. inn. w wysokości 99% w spółce B. I. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wyjaśniając, że w dotychczasowym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2008 r. nie zostały wykazane koszty uzyskania przychodów stanowiące odsetki w kwocie [...] od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], zgodnie z umową nr [...] z dnia 23 listopada 2006 r. Na potwierdzenie wysokości spłaconych odsetek przedłożono zaświadczenie wystawione przez Bank Oddział w L. z dnia 23 lutego 2012 r. Dodatkowo podatnik wskazał, że korekta ta wynikała wyłącznie ze skorygowania kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. A. T. M. z siedzibą w K. Ponadto strona powołała się na okoliczność uwzględnienia odsetek zapłaconych w 2008 r . za koszt uzyskania przychodów w wyniku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 czerwca 2014 r. o nr [...] dokonał określenia wysokości straty za 2008 r. poniesionej przez T. M. z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z tytułu udziału w spółkach osobowych, w wysokości [...] zł, a więc w kwocie o [...] niższej niż zadeklarował podatnik. Zdaniem organu bowiem sporne odsetki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej firmy M. A. T. M. za 2008 r., z uwagi na zbycie praw do nieruchomości w dniu 11 stycznia 2007 r. na rzecz spółki B. I. sp. z o.o. SKA. Podatnik wniósł ją w formie aportu do przedmiotowej spółki, w zamian za co objął 99% udziałów tej spółki (5.996 akcji o wartości 500 zł każda). W postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. wartość powyższej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] – [...] zł (cena nabycia), uznano za koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia (decyzja z dnia 14 września 2012r. Nr [...] - włączona do akt sprawy). Na podstawie zeznań T. M. i księgowej B. D. złożonych w postępowaniu podatkowym ustalono bowiem, że ta nieruchomość została ujęta w ewidencji środków trwałych jednoosobowej firmy M. A. w 2006 r. omyłkowo.

W konsekwencji, uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona dla M. A. T. M. NIP [...] nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w myśl art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie może stanowić dowodu, o którym mowa w art. 193 § 1. Natomiast jako dowód zostały dopuszczone przedłożone przez T. M. dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Stosując się do dyspozycji art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Ponadto, z uwagi na nieujęcie w przychodach spółki B. I. sp. z o.o. SKA dwóch faktur VAT - z dnia 1 sierpnia 2008 r. nr [...] oraz z dnia 1 września 2008 r. nr [...], każda na kwotę netto [...] zł (łącznie netto: [...] zł) podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2008 r. prowadzona dla B. I. sp. z o.o. SKA nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej przychodów. Natomiast dopuszczone zostały przedłożone dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów i wszelkie materiały, dokumenty i informacje zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Stąd odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od powyższej decyzji T. M. wniósł odwołanie, w którym zrzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez podatnika w 2008 r. w celu spłaty kredytu obrotowego,

- art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na nieuznaniu księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym,

- art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty T. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem odwołującego się stanowisko organu jest błędne, gdyż dany wydatek można zaliczyć do kosztów podatkowych jeśli pozostaje on w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odsetki od kredytu obrotowego zapłacone w 2007 r. zostały poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup nieruchomości, zaś późniejsze zbycie tej nieruchomości w opinii podatnika nie ma żadnego znaczenia, gdyż została ona zbyta w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów. Obowiązek spłaty odsetek jest konsekwencją zaciągnięcia kredytu, który pozwolił podatnikowi na nabycie aportu i uczestnictwo w spółce (komandytowo-akcyjnej).

Ponadto, odwołujący się zauważył, że nawet gdyby uznać twierdzenia organu w zakresie nieprawidłowej kwalifikacji kosztów z tytułu spłaty odsetek od kredytu za prawidłowe, to skutkiem nie powinno być uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i odmówienie jej mocy dowodowej w toczącym się postępowaniu, gdyż z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej) Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać zatem obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Zgodnie z wykładnią a contrario art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać, ze księgi są nierzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie księga przychodów i rozchodów odzwierciedla faktycznie dokonane operacje, gdyż podatnik w rzeczywistości poniósł faktyczny koszt finansowania spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu. Ponadto, odwołujący się zauważył, że nierzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego, nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa materialnego przez podatnika. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy, nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Ponadto odwołujący się wskazał, że nierzetelność części dowodów nie może powodować dyskwalifikacji księgi podatkowej w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, nie podzielił stanowiska podatnika, że wydatki poniesione tytułem odsetek od kredytu na zakup nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo przez niego w 2008 r., gdyż na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 11 stycznia 2007 r. przeniósł on własność tej nieruchomości na rzecz innego podmiotu B. I. sp. z o.o. SKA w zamian za objęcie udziałów tej spółki. W kontekście powyższego, organ nakazał mieć na uwadze, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami dotyczącymi dowolnych przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów są ściśle przyporządkowane do danego źródła przychodów. Regulację dotyczącą kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. A zatem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być spełnione następujące warunki:

- musi on zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- celem jego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- musi on zostać właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującym wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wyjaśniono, że celowość poniesienia kosztów oznacza poniesienie przez podatnika wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak osiągnięcia takiego skutku nie dyskwalifikuje jednak danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. Wówczas jednak należy wykazać, iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie źródła przychodu. Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła. Natomiast, z uwagi na brak definicji ustawowej - pojęcie "zachowanie źródła przychodów" zgodnie z wykładnią językową należy rozumieć jako "jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność" (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy z 2007 r., nr 2).

Wskazano, że nieruchomość przy ul. [...] w K. obj. Kw [...], została omyłkowo (według zeznań księgowej – na polecenie T. M.) wykazana w Ewidencji Środków Trwałych za rok 2006 i w rzeczywistości nie stanowiła środka trwałego jednoosobowej firmy M. A. w 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 organ podatkowy I instancji przyjął, że jakkolwiek ta nieruchomość nie spełnia warunków do uznania jej za środek trwały, to z tej racji, że podatnik uzyskał przychód z jej najmu w 2006 r., to wydatki poniesione na jej nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów 2006 r. Na uwagę zdaniem organu zasługuje również fakt, iż obok pozycji 14 Ewidencji Środków Trwałych za 2006 r. została umieszczona adnotacja następującej treści: " W dniu 11.01.2007 r. przekazano aktem notarialnym do B. I.". Fakt ten poświadcza treść aktu notarialnego z dnia 11 stycznia 2007r. Rep. A nr [...], na mocy którego T. M. przeniósł własność przedmiotowej nieruchomości na rzecz spółki B. I. sp. z o.o. SKA.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na zbycie przedmiotowej nieruchomości na rzecz innego podmiotu gospodarczego (B. I. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna), nie może ona w dalszym ciągu stanowić źródła przychodów jednoosobowej firmy M. A. prowadzonej na własne nazwisko przez T. M. Stąd, odsetki zapłacone po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz spółki I. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, od kredytu zaciągniętego na jej zakup nie mogą być uznane za wydatki poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez T. M. jednoosobowej działalności w 2008 r. Nieruchomość ta nie jest już jego własnością tylko stanowi majątek spółki komandytowo-akcyjnej (B. I. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna) i nie służy już do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wyjaśniono, że jakkolwiek przychody osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez T. M. podlegające sumowaniu wynikają z prowadzenia przez podatnika działalności w formie jednoosobowej, spółek cywilnych i udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, T. M. nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 689/14, gdzie stwierdzono, że: "Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem."

A zatem, zwiększenie kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej w 2008 r. z pierwotnej wysokości [...] zł o kwotę [...] zł, do kwoty [...] zł było zdaniem organu nieuzasadnione, a korekta zeznania PIT-36L słusznie została uznana przez organ podatkowy I instancji za nieprawidłową.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie księgi przychodów i rozchodów za 2008 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, wskazano na art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Zgodnie zaś z § 3 cytowanego przepisu za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, zaś w myśl § 4 - organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, z zastrzeżeniem § 5, zgodnie z którym organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatników wykonujących działalność gospodarczą został unormowany w przepisach wykonawczych, to jest rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak stanowi § 11 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust 3). Zgodnie z ust. 4 § 11 rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (§ 11 ust. 5 rozporządzenia). W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).

Na tle tak brzmiących przepisów, organ odwoławczy przychylił się do przedstawionej przez T. M. argumentacji uznając, że odliczenie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie przesądza o nierzetelności księgi niezależnie od skali tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się bowiem do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym i nie ma związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Stąd, nie można mówić o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej jednoosobowej działalności gospodarczej M. A. T. M. NIP [...]. Jednakże, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przedstawione w wyroku z dnia 29 maja 2014r., sygn. akt I SA/Kr 689/14 (dotyczącym oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.), stwierdzenie przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg w niniejszej sprawie nie stanowiło naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji dokonał bowiem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A jedynie w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Powyższa argumentacja nie dotyczy jednakże, jak zwrócono uwagę, sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy I instancji nierzetelności księgi podatkowej spółki B. I. sp. z o.o. SKA NIP [...]. W prowadzonym postępowaniu organ stwierdził, że na kontach spółki nie zostały zaksięgowane wszystkie uzyskane przychody (faktury VAT w łącznej kwocie netto [...]), co świadczy o nierzetelności księgi, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), a także o prowadzeniu księgi z naruszeniem zasad wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W myśl § 11 ust. 4 pkt 1 tego rozporządzenia - księgę uznaje się za rzetelną, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. W przedmiotowej sprawie limit ten wynosi zatem [...] zł, to jest 0,5% [...] zł /przychód Spółki z RZiS/. Niewykazany przychód w łącznej kwocie [...] zł znacznie przekraczał tę wartość, stąd nie można było uznać księgi B. I. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna za niewadliwą w części dotyczącej przychodów. Ocena rzetelności ksiąg B. I. wykazała, iż nie ujęto w nich wszystkich zdarzeń, które faktycznie miały miejsce, stąd nie można zgodzić się, że były one prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Stąd uznano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również zdaniem organu uzasadnienia zarzut, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rzekomo błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującą zakwestionowaniem wydatków poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, dopuszczając wszelkie dowody, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie były sprzeczne z prawem. Nie wykroczono poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż dyskwalifikacja poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej odwołującego nie jest skutkiem subiektywnej oceny organu podatkowego, lecz wynika wprost z przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób zgodny z przepisami prawa, zasadami logiki, mając na uwadze zgodność oceny z prawami nauki doświadczenia życiowego oraz oceniając dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Stąd, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego jest całkowicie chybiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję T. M. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieuznanie za koszt podatkowy odsetek zapłaconych przez podatnika w 2008 r. w celu spłaty kredytu obrotowego;

- naruszenie przepisów postepowania, tj. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji zakwestionowanie wydatków poniesionych przez podatnika, w związku z zaciągnięciem kredytu jako kosztów podatkowych, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu;

- naruszenie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ stwierdził, że została wydana z naruszeniem art. 193 § 4 i 6 tej ustawy, to jest nieuznaniu przez organ księgi przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności gospodarczej M. A. T. M. za 2008 r. za dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym;

- naruszenie art. 120 w zw. z art. 32 Konstytucji polegające na nierównym traktowaniu podatnika poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek z tytułu kredytu na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej, podczas gdy organ uznaje, że w razie braku jej wniesienia aportem rzeczone wydatki stanowiły koszty podatkowe.

W treści skargi T. M. przedstawił stanowisko, że poniesione przez niego wydatki w związku z zaciągnięciem kredytu na sfinansowanie transakcji zakupu nieruchomości stanowią koszty uzyskania przychodu za 2008 r. W kontekście definicji tego rodzaju kosztów zwrócił uwagę na znaczenie okoliczności, iż poniósł ten wydatek na spłatę odsetek od kredytu z dnia 23 listopada 2006 r. (zaciągniętego na zakup nieruchomości). Wydatek pozostawał w związku z zaciągniętym kredytem. Przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem w zamian za akcje spółki B. I. sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna. Wszystkie operacje gospodarcze były bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Wysokość wydatków (odsetek) została stwierdzona dokumentem bankowym. Skarżący zwrócił tu uwagę, że samo zdarzenie gospodarcze polegające na zakupie nieruchomości nie powoduje powstania przychodów. Dopiero odpowiednie wykorzystanie zakupionej nieruchomości może spowodować uzyskiwanie z niej przychodów przykładowo z wynajmu, sprzedaży po cenie wyższej niż cena nabycia. Również wniesienie nieruchomości aportem do spółki powoduje wymierne korzyści ekonomiczne w postaci przychodów związanych ze wzrostem wartości akcji lub wygenerowanie zysków w postaci wypłat dywidendy. Zatem uczestnictwo skarżącego w spółce należy uznać za czynność zmierzającą co najmniej do zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący nawiązał do orzecznictwa sądowego i interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., że przychody akcjonariuszy (w tym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza) spółki komandytowo- akcyjnej z tytułu udziału w zyskach tej spółki stanowią przychody z działalności gospodarczej. Na gruncie przepisów ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z powyższego tytułu stanowią przychód z działalności gospodarczej wspólników.

Wskazano dalej, że wydatki ponoszone na spłatę odsetek od nieruchomości spełniają cechy kosztów podatkowych określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pomiędzy wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek a jego przychodami zaistniał związek przyczynowo - skutkowy. Zaciągnięcie kredytu wiąże się z koniecznością spłaty odsetek, które winny być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczono, że gdyby skarżący nie podpisał umowy kredytu na sfinansowanie zakupu przedmiotowej nieruchomości, nie miałby możliwości osiągnięcia z niej przychodu z najmu, czy następnie przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Dlatego jako nietrafne ocenił skarżący twierdzenie organu, iż płacone w okresie późniejszym (to jest po wniesieniu rzeczonej nieruchomości aportem) przez skarżącego odsetki od kredytu nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia, zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów prowadzonej przez niego działalności, gdyż źródło przychodów zostało zbyte.

Dodano, że okoliczność zbycia rzeczonej nieruchomości nie powinna mieć znaczenia dla zaklasyfikowania wydatków na odsetki jako kosztów podatkowych. Czynność zbycia nieruchomości nie pozbawia skarżącego źródła przychodów, albowiem transakcja gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia w przychodów i jest racjonalna z punktu widzenia gospodarności. Z istoty kredytu wynika, iż z jego spłatą (zobowiązania głównego) wiąże się spłata odsetek, z czego zarówno kredyt jak i odsetki mogą w określonych warunkach stanowić koszt uzyskania przychodu. Art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie odnosi się do pojęcia źródła.

Wyjaśniając znaczenie rzeczonej nieruchomości dla źródła przychodów wskazano, że spółka B. I., do której jako aport wniesiono nieruchomość, prowadzi działalność między innymi kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wobec tego ta nieruchomość jest wykorzystywana do uzyskiwania przychodów przez spółkę.

Stąd przeniesienie jej aportem do spółki, która faktycznie stanowi formę prowadzenia działalności nie powoduje zerwania więzi ze źródłem. Rzeczona nieruchomość, co prawda stanowi własność spółki (a więc innego podmiotu), jednakże decyzję co do jej wykorzystania (w tym nawet powrotne przeniesienie własności) podjąć może skarżący (większościowy wspólnik mający 99 % akcji). Zatem faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostało dalej w rękach skarżącego.

Skarżący zwrócił w tym miejscu uwagę na koncepcje podatku dochodowego od osób fizycznych. Obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje po wcześniejszym podziale źródeł dochodu. W ramach danego źródła może występować kilka mniejszych źródeł ("pod-źródła"), które składają się na dane źródło przychodów. Tak jest w przypadku źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". W ramach tego źródła można osiągać przychody z tytułu prowadzania różnych form działalności gospodarczej. Jednakże w rezultacie oblicza się jeden podatek dla rzeczonego źródła.

Wskazano, że powyższa klasyfikacja najlepiej obrazuje strukturę źródeł przychodów skarżącego, który wykorzystuje różne dozwolone przez prawo modele prowadzenia biznesu. Wobec powyższego niezasadnym jest odmowa zaliczenia kosztów poniesionych w ramach jednego "pod-źródła" (jakim jest jednoosobowa działalność gospodarcza) w odniesieniu do przychodów osiąganych ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem skarżącego mamy do czynienia z przychodem osiąganym jedynie z innej formy działalności jednakże z tego samego źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powyższe wynika z art. 9 ust. 2 cytowanej wyżej ustawy stanowiącego, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zdaniem skarżącego stanowisko zaprezentowane przez organy w zaskarżanych decyzjach narusza wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości. Wyjaśniono, że w przypadku, gdyby skarżący nie wniósł aportem nieruchomości do spółki komandytowo – akcyjnej, to wówczas mógłby zaliczać odsetki do kosztów podatkowych, co wygenerowałoby stratę ze w jednoosobowej działalności gospodarczej (koszty z tytułu odsetek przewyższyłyby przychód osiągnięty z w jednoosobowej działalności gospodarczej). W rezultacie rzeczona strata wpłynęłaby na końcowy wynik podatkowy ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, która obejmuje między innymi zysk/stratę z działalności w formie spółki komandytowo – akcyjnej. Ostatecznie obniżyłaby podstawę do opodatkowania z niniejszego źródła. W podobnej zatem sytuacji przesunięcia pomiędzy składnikami w majątku w ramach tego samego źródła - koszty jakimi są odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości powinny również zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Zaznaczono, że kosztami podatkowymi są wydatki poniesione w celu również zabezpieczenia źródła przychodów. Organ zdaniem skarżącego nie zauważa, że w przypadku gdyby skarżący zaprzestał spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, to bank jako wierzyciel hipoteczny miałby prawo wyegzekwować swoją należność z rzeczonej nieruchomości. Spółka komandytowo - akcyjna nie była uprawniona do spłat odsetek wynikających z umowy kredytu. Skoro, zatem skarżący miał obowiązek ponoszenia rzeczonych wydatków, a zakup nieruchomości związany był z osiąganiem przez niego przychodów (zabezpieczeniem przychodów) ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy uznać zdaniem skarżącego, że odsetki od kredytu stanowią koszty podatkowe.

Zarzucono, że pomimo dysponowania bardzo obszernym materiałem dowodowym w postaci dokumentów księgowych oraz dokumentów korporacyjnych, z których jednoznacznie wynikało, iż rzeczone wydatki na spłatę kredytu spełniają wszystkie kryteria warunkujące uznanie ich za koszty podatkowe, organ dokonał nieprawidłowej oceny, czym dopuścił się obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ w szczególności zaniechał swobodnej oceny dowodów, gdyż wbrew jego twierdzeniu wniesienie rzeczonej nieruchomości do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowodowało w rezultacie zbycia źródła przychodów. Skarżący w dalszym ciągu miał nad nią faktyczną kontrolę i prowadził na niej działalność gospodarczą. Organ pominął okoliczność, że zmianie uległa jedynie forma władania nieruchomością. Pomimo tego faktyczne władztwo nad nieruchomością pozostało niezmienione. Przy ustaleniach pominięto, bowiem okoliczność, że skarżący jest większościowym wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej ( posiadacz 99 % akcji).

Rozwijając zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że pomimo uwzględnienia w tym zakresie zarzutu odwołania dotyczącego nieuznania za rzetelne księgi przychodów i rozchodów jednoosobowej działalności gospodarczej M. A. T. M. za 2008 r. organ nie uchylił decyzji I instancji. Tymczasem uznano w efekcie, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że księga podatkowa odzwierciedla faktycznie dokonane operacje, gdyż skarżący w rzeczywistości poniósł koszt finansowania spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Najistotniejsza dla organu była okoliczność, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na inny podmiot – B. I. sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. W związku z tym skarżący utracił możliwość odliczenia poniesionych w 2008 r. kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, która w 2007 r. stała się własnością innego podmiotu.

Odnośnie do rzetelności księgi podatkowej organ wyjaśnił, że co prawda uznał w decyzji odwoławczej, że nie miała miejsca nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej jednoosobowej działalności gospodarczej M. A. T. M. (zapisy księgi były zgodne z rzeczywistością), niemniej jego ocena nierzetelności dotyczyła spółki B., ponadto uchybienie organu I instancji nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ w skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego poprzez zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu wydatków poniesionych na spłatę w 2008 r. odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że rzeczone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W opinii Sądu postępowanie w niniejszych sprawach zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Fakt, że organy podatkowe oceniły zgormadzony w sprawie materiał dowodowy inaczej niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Poza tym wskazać należy, że zarzuty naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe w istocie mają charakter pozorny, albowiem stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest przecież kontestowany. Kwestia sporna pomiędzy podatnikiem a organem koncentruje się natomiast na ocenie skutków podatkowych pewnych niespornych zdarzeń faktycznych i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ podatkowy nie podzielił bowiem stanowiska skarżącego, że zapłacone przez niego w 2008 r. odsetki od kredytu na zakup nieruchomości w 2006 r., następnie w dniu 11 stycznia 2007 r. wniesionej tytułem aportu za akcje do spółki komandytowo-akcyjnej, będą stanowić dla niego w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą M. A. T. M. koszt uzyskania przychodu z tej działalności.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu wynika, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być definitywny i poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wreszcie nie został wymieniony w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i został właściwie udokumentowany.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przy ul. [...] w K. zgodnie z umową kredytową z dnia 23 listopada 2006 r.

Spłata pożyczki lub kredytu zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są natomiast skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Gdyby skarżący wykorzystywał w 2008 r. nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, odsetki od kredytu - na zasadach wyżej wskazanych - stanowiłyby koszty uzyskania przychodu.

Z ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący w dniu 11 stycznia 2007 r. wyzbył się własności przedmiotowej nieruchomości. Skarżący nieruchomość w zasadzie nabył za pozyskany kredyt w celu wniesienia jej aportem do B. I. sp. z o.o. spółki komandytowo - akcyjnej i objęcia akcji w tej spółce. Jak słusznie wskazały organy podatkowe nieruchomość pomimo, że w 2006 r. została wykazana w Ewidencji Środków Trwałych nie stanowiła środka trwałego firmy M. A. T. M. w 2008 r. Zestawienie dat zakupu przedmiotowej nieruchomości - 23 listopada 2006 r., a następnie przeniesienia własności tej nieruchomości na spółkę - 11 stycznia 200 7r. dowodzi, że skarżący zaciągnął kredyt na zakup nieruchomości w celu wniesienia jej aportem do spółki. W zamian za wniesiony aport otrzymał akcje tej spółki. De facto kredyt umożliwił skarżącemu zrealizowanie celu w postaci wniesienia aportu do spółki i uzyskania akcji tej spółki.

Wydatek w postaci odsetek od kredytu na zakup spornej nieruchomości nie może być zaliczony do kosztów ze względu na brak związku przyczynowego pomiędzy odsetkami od kredytu a przychodem z działalności prowadzonej w ramach firmy M. A. T. M. Przeniesienie własność przedmiotowej nieruchomości na spółkę B. I. spowodowało zerwanie związku pomiędzy kosztami (odsetkami) poniesionymi na jej nabycie, a przychodami. Niewątpliwie nieruchomość ta przyniesie w przyszłości jak twierdzi skarżący przychody, lecz są to przychody uzyskane z działalności innego podmiotu. Gdyby skarżący nie wniósł nieruchomości położonej w K. w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej istniałby związek przyczynowy pomiędzy przychodem z działalności prowadzonej w firmie M. A. T. M. z wykorzystaniem tej nieruchomości i kosztami związanymi z jej nabyciem. Wyzbywając się tego mienia skarżący utracił możliwość odliczenia kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu w 2008 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości, która w 2007 r. stała się własnością innego podmiotu.

Sąd stwierdza, że zasadnie skarżący wskazuje, iż uczestnictwo w spółce komandytowo - akcyjnej jest dla niego formą działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, że skarżący jest uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej. Należy dodatkowo zaznaczyć, że odsetki od tego kredytu nie są kosztami uzyskania spółki; nie są więc również kosztami uzyskania przychodów wspólników spółki (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 1459/09). Koszty uzyskania przychodów uwzględniane bezpośrednio na poziomie wspólników są pochodną kosztów spółki komandytowo - akcyjnej i nie mogą wyjść poza zakres tych kosztów. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli spółka nie może danego wydatku zaliczyć w koszty, nie mogą go zaliczyć w koszty również wspólnicy spółki.

Podsumowując tę część wywodu stwierdzić należy, że jakkolwiek przychody i koszty uzyskania skarżącego, podlegające sumowaniu, wynikają z prowadzenia przez skarżącego działalności w formie jednoosobowej, spółki cywilnej spółki komandytowo - akcyjnej, to jednak z powodów wyżej wskazanych, skarżący nie jest uprawniony do zaliczenia w koszty prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości, wniesionej aportem do spółki komandytowo - akcyjnej. Tożsamość fizyczna elementu majątkowego nie zmienia generalnej zasady powiązania kosztu z przychodem i jego konkretnym źródłem, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Dokonane przewłaszczenie spowodowało bowiem rozerwanie, wymaganego prawem, związku pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Wskazać należy, że identyczne stanowisko zawarł tut. Sąd na gruncie sprawy skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za wcześniejszy okres, tj. za 2007 r. – wyrok z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 689/14.

Sąd nie uwzględnił nadto zarzutu naruszenia art. 193 § 4 i 6 i 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co do zasady należy przyznać rację skarżącemu, że zakwestionowanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu prawnego z art. 193 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do stanu faktycznego nierzetelności ksiąg podatkowych, będącej zasadniczą przyczyną oszacowania podstawy opodatkowania, nie normuje natomiast związku danego wydatku z celem uzyskania przychodu w roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt II FSK 135/10).

Na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy I instancji faktycznie niezasadnie odwołał się do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego. Otóż pojęcie nierzetelności i rzetelności ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa, co miało natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy nierzetelność, jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, albowiem ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Wynikający z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej zakres domniemania w sferze rzetelności odnosi się tylko do stanu faktycznego, nie obejmuje natomiast dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnej zaewidencjonowanych zdarzeń.

Niemniej jednak na powyższą wadliwość zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej i powtórnie rozpoznając sprawę merytorycznie nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej materii. Nie obligowało to jednak organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie stanowiło bowiem naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej ani też jakiegokolwiek innego przepisu prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w oparciu o dowody źródłowe stanowiące podstawę dokonanych zapisów oraz wszelkie materiały, informacje, dokumenty zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i w konsekwencji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. A tylko w przypadku, gdyby w zaistniałej sytuacji następstwem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie podstawy opodatkowania, wadliwe zastosowanie trybu z art. 193 Ordynacji podatkowej skutkowałoby naruszeniem przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, na co również zwracał uwagę skarżącemu WSA w Krakowie w przetaczanym wyżej wyroku z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 689/14.

Z kolei niekwestionowana jest okoliczność nierzetelności księgi podatkowej spółki komandytowo – akcyjnej B. I., albowiem w toku postępowania organy stwierdziły, że na jej kontach nie zostały zaksięgowane wszystkie uzyskane przychody (chodziło o dwie faktury na łączną kwotę [...] zł). W tym zakresie zatem dokonane zapisy w księgach podatkowych spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem nie były rzetelne.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).