Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 748/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 247, art. 248, art. 249
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi O.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez Q. (dalej "Strona" lub "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 17 października 2013 r. wszczął wobec spółki T. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 1.137.631,00 zł.

Skarżący pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (uzupełnionym pismem z dnia 6 czerwca 2019 r.) wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. z uwagi na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej "O.p."), tj. rażące naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 23 § 3 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne zastosowanie § 4 tego przepisu do ustalenia dochodu Spółki w 2012 r. pomimo dysponowania danymi pozwalającymi na oszacowanie dochodu w oparciu o koszty nabycia towarów (§ 3 pkt 5), widoczne na wyciągach z rachunków bankowych Spółki oraz wpływy na te rachunki;

art. 121 § 1 O.p., poprzez niepoinformowanie ówczesnego prezesa zarządu Spółki - Strony o postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki pomimo dysponowania jego adresem i możliwości skontaktowania się z nim;

art. 122 i art. 123 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień ówczesnego prezesa zarządu Spółki – Skarżącego;

art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 1 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu Spółki w 2012 r. z pominięciem kosztów poniesionych przez ww. Spółkę na zakup towarów.

W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż postanowieniem Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie [...] Spółka została wykreślona z rejestru. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 4 stycznia 2018 r., wobec czego nie istnieje strona będąca adresatem zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, iż był właścicielem udziałów i prezesem zarządu do dnia 10 września 2014 r. i w związku z tym ma interes prawny w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, ponieważ skutki jej wydania dotyczą go bezpośrednio z uwagi na fakt skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia zawierającego zarzut popełnienia czynu określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwanej dalej "K.k.s."), co w konsekwencji grozi odpowiedzialnością karną z uwagi na toczące się postępowanie przed Sądem Rejonowym W. (sygn. akt [...]).

Ponadto podkreślił, iż postępowanie podatkowe dotyczące Spółki zostało wszczęte po zawiadomieniu Generalnego Inspektora Informacji Finansowej skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na początku czerwca 2013 r. W zawiadomieniu tym został wskazany adres Spółki i adres Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w toku prowadzonego postępowania wysyłał wezwania na adres Spółki zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. w W. ul. [...], pod którym mieściło się biuro wirtualne, którego właściciel miał obowiązek informować najemców o przychodzącej korespondencji. Niestety, z powodów nieznanych Skarżącemu, Spółka nie otrzymała żadnej informacji o toczącym się postępowaniu kontrolnym.

Skarżący uzasadniając zarzut rażącego naruszenia art. 23 § 3 pkt 5 O.p. wskazał, iż wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji oparte zostało wyłącznie o stronniczą i nierzetelną interpretację wyciągów z rachunków bankowych Spółki. Organ kontroli skarbowej ustalił, że cały wpływ na rachunki Spółki stanowi jej dochód, chociaż z wyciągu wynikało jasno, że Spółka dokonuje zakupów tekstyliów u dostawców zagranicznych. Choćby pobieżne sprawdzenie adresatów przelewów wychodzących z rachunku pokazuje, że są to podmioty działające i zajmujące się handlem tekstyliami. Dysponując informacjami o kosztach ponoszonych przez kontrolowany podmiot organ mógł i powinien uwzględnić je przy szacowaniu ewentualnego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tym bardziej, że organ miał potwierdzenie z systemu VIES, że Spółka nabywała towar za pośrednictwem agencji celnych w Niemczech. Posiadając choćby częściowe dane o kosztach uzyskania przychodu organ podatkowy nie może ich pominąć przy wydawaniu decyzji określającej dochód do opodatkowania.

W ocenie Skarżącego, bezpodstawnie (pochopnie i w sposób stronniczy) oraz bez właściwego uzasadnienia zastosowano również art. 23 § 4 O.p., gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie był zainteresowany ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, tylko robił wszystko w celu uzyskania wyniku, jakim jest ustalenie fikcyjnego dochodu i obliczenie na tej podstawie nieistniejącego zobowiązania podatkowego.

Ponadto uznał, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji prowadzone było z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 O.p., z uwagi na pomijanie dowodów, brak kontaktu z prezesem kontrolowanej Spółki, brak woli wyjaśnienia okoliczności faktycznych i wyraźne nastawienie na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego nawet wbrew okolicznościom faktycznym. Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie decyzji wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie był zainteresowany ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy, lecz skupił się na wymyśleniu niepopartej żadnymi dowodami fikcyjnej historii, która skutkowała wydaniem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Spółki.

Z kolei wskazując na naruszenie art. 122 i 123 O.p., podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie poinformował go o prowadzonym postępowaniu, chociaż dysponował jego adresem. Powyższe naruszenie jest o tyle istotne, ponieważ miało wpływ na sposób zakończenia postępowania. Nawiązanie kontaktu z prezesem kontrolowanej Spółki umożliwiłoby złożenie wyjaśnień i przedstawienie ksiąg handlowych Spółki.

Naczelnik US decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 248 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. Podkreślił, że z uwagi na fakt, iż w postępowaniu wymiarowym stroną postępowania była Spółka, to w takim przypadku Skarżący (Prezes Zarządu tej Spółki i jedyny udziałowiec w czasie wydania skarżonej decyzji) nie posiada własnego, bezpośredniego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było określenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, brak jest uprawnienia Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. Stąd, organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w ww. sprawie.

Skarżący odwołaniem z dnia 8 września 2019 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 133 § 1 i § 2 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu, że Skarżący nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu.

Dyrektor w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Organ odwoławczy zauważył, że jedną z przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wniesie żądania wszczęcia takiego postępowania przez podmiot nie będący stroną w rozumieniu art. 133 O.p.

Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie, w świetle prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stroną postępowania zwykłego zakończonego decyzją podatkową o charakterze wymiarowym była Spółka, do której została skierowana decyzja z dnia [...] marca 2014 r. Zatem na Skarżącym nie ciążył żaden obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawa materialnego.

W ocenie Dyrektora okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce nie oznacza jednak, że może on domagać się przyznania statusu strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kończącej postępowania podatkowe wobec ww. Spółki, którą w tamtym okresie reprezentował. Przymiot strony będzie przysługiwał Skarżącemu dopiero w tym postępowaniu podatkowym, które będzie dotyczyło jego obowiązków lub uprawnień. Oznacza to, że może być stroną postępowania, w którym orzeka się o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na zasadach związanych z odpowiedzialnością osób trzecich.

Strona w skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 133 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie, że nie ma interesu prawnego w stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej wydanej wobec Spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że ma interes prawny w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej dotyczącej Spółki, gdyż skutki jej wydania bezpośrednio oddziałują na jego sytuację prawną. W oparciu bowiem o treść ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r., Sąd Rejonowy W. w sprawie prowadzonej pod sygnaturą [...] uznał go winnym popełnienia przestępstwa przyjmując, że jest związany treścią tej decyzji, co zdaniem Skarżącego, bezpośrednio wskazuje, że może być on stroną w postępowaniu o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, ma on interes prawny w stwierdzeniu nieważności ww. decyzji również z przyczyn podanych we wniosku wszczynającym niniejsze postępowanie, tj. z uwagi na wydanie wskazanej decyzji z rażącym naruszeniem:

art. 23 § 3 i § 4 O.p., polegającym na bezpodstawnym zastosowaniu § 4 tego przepisu do ustalenia dochodu Spółki w 2012 r., pomimo dysponowania danymi pozwalającymi na oszacowanie dochodu tej Spółki w oparciu o koszty nabycia towarów (§ 3 pkt 5), widoczne na wyciągach z rachunków bankowych Spółki, oraz wpływy na te rachunki,

art. 121 § 1 O.p., polegającym na niepoinformowaniu ówczesnego prezesa zarządu Spółki, tj. Skarżącego o postępowaniu podatkowym dotyczącym Spółki pomimo dysponowania jego adresem i możliwością skontaktowania się z nim,

art. 122 i 123 O.p., polegającym na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień ówczesnego prezesa zarządu Spółki - Skarżącego,

art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającym na nieprawidłowym ustaleniu dochodu Spółki w 2012 r., z pominięciem kosztów poniesionych przez tę Spółkę na zakup towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w nin. sprawie nie ma zastosowania).

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozstrzyganej sprawie kwestią sporną jest ustalenie strony postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do T. sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącego, ma on interes prawny w stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej Dyrektora UKS w W. z dnia [...].03.2014r. na mocy której spółce T. sp. z o.o. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 albowiem wydanie powyższej decyzji oparte zostało wyłącznie o stronniczą i nierzetelną interpretację wyciągów z rachunków bankowych Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując decyzję Naczelnika [...] z dnia 12.08.2019r. odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...].03.2014r. wskazując, że Skarżący skoro w myśl art. 248 § 1 O.p. stroną postępowania była Spółka T. sp. z o.o. to tym samym Skarżący jako były członek Zarządu w czasie wydania powyższej decyzji nie posiada własnego, bezpośredniego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem było określenie Spółce zobowiązania w podatku doch0pdowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest prawidłowe.

Przy tak zakreślonych granicach skargi Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, prowadzone w trybie nadzoru na podstawie art. 247 § 1 O.p. jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznej, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, lecz przeprowadzenie weryfikacji istnienia przesłanek nieważności decyzji wskazanych w tym przepisie.

Celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji, dotkniętych poważnymi wadami o charakterze materialnoprawnym.

Zgodnie z art. 247 § 1 Op, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

została wydana bez podstawy prawnej,

została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W myśl natomiast art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:

żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub

sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w przywołanym przepisie art. 249 § 1 O.p. wymieniono jedynie przykładowo dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie takiego postępowania. Użycie w treści przepisu określenia "w szczególności" oznacza bowiem, że katalog przesłanek odmowy wszczęcia postępowania ma charakter otwarty, a zatem powodów odmowy wszczęcia postępowania może być więcej. Ponadto decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 O.p. ma charakter formalny. Organ nie bada przed jej wydaniem zasadności wniosku, nie analizuje, czy przesłanki wskazane przez wnioskodawcę miały miejsce. Ustala jedynie, czy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania nadzwyczajnego.

Jedną z przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest wniesie żądania wszczęcia takiego postępowania przez podmiot nie będący stroną w rozumieniu art. 133 O.p.

Podstawowym przepisem, który wyznacza krąg podmiotów posiadających status strony postępowania podatkowego jest art. 133 § 1 O.p. Wynika z niego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W literaturze wskazuje się, że stroną postępowania podatkowego mogą być te podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent) lub w innych ustawach podatkowych, bądź charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej, czyli następcy prawni i osoby trzecie (por. A. Kabat w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, 2006, str. 499).

Ponadto podkreśla się, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty (por.t. 1 w P. Pietrasz, Komentarz do art. 133 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el 2017).

Regulacja zawarta w art. 133 § 1 O.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym może być m.in. podatnik, czyli podmiot zdefiniowany w art. 7 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2).

Istotny jest w tym przypadku stosunek danego podmiotu do określonego obowiązku podatkowego lub konkretnego zobowiązania podatkowego.

Sąd podziela poglądy wyrażone w doktrynie, że wszelkie prawa lub obowiązki podmiotów, które nie znajdują podstaw prawnych w przepisach prawa podatkowego nie stwarzają legitymacji procesowej w postępowaniu podatkowym, a wszczęte postępowanie podatkowe z uwagi na brak przesłanek podmiotowych i przedmiotowych będzie od początku bezprzedmiotowe (por.t. 3.2 do art. 133 w B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, str. 687)". Identyczne stanowisko zostało zawarte w wyrokach NSA o sygn. akt II FSK 771/16 i II FSK 607/16 (obydwa z dnia 19 grudnia 2017 r.).

O posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, decyduje zatem niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego, który powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy, Sąd podziela wyrażone przez Organ odwoławczy, że za posiadającą interes prawny można zatem uznać osobę, której uprawnień lub obowiązków bezpośrednio dotyczy decyzja kończąca dane postępowanie.

Natomiast w sytuacji, gdy decyzja taka ma jedynie pośrednio związek z prawami i obowiązkami takiej osoby, można jedynie uznać, iż posiada ona interes faktyczny, nie zaś prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p., przy czym posiadanie jedynie interesu faktycznego, nie uprawnia do wstąpienia w prawa strony, o której mowa w tym przepisie.

W sprawie bezspornym jest, że - jak wynika to z akt sprawy - postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 17.10.2013 r. Nr 1491 /W3P1/42/51/13/2/005, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., prowadzone było w stosunku do osoby prawnej, tj. spółki T. sp. z o.o. Tak więc stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2014 r. była spółka T. sp. z o.o.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zatem fakt, iż z dniem 22.11.2017 r. spółka T. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem oraz Prezesem Zarządu był Skarżący, została wykreślona z Krajowego Rejestru Sadowego, a następnie, wyrokiem z dnia [...].07.2019 r., sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy W. w W. uznał Skarżącego (Q.) winnym popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. iż pełniąc w spółce T. sp. z o.o. funkcje Prezesa Zarządu i będąc z tego tytułu osobą odpowiedzialną za prawidłowe rozliczanie się ww. Spółki z budżetem, spowodował wystąpienie uszczuplenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na kwotę 1.137.631,00 zł, określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2014 r. Nr [...].

Po raz kolejny podkreślenia wymaga, że w świetle prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, stroną postępowania "zwykłego", zakończonego prawomocną decyzją podatkową o charakterze wymiarowym była spółka T. sp. z o.o., do której została skierowana decyzja z dnia [...].08.2019 r.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w kontekście powyższej decyzji, na Skarżącym nie ciążył żaden obowiązek podatkowy wynikający z przepisów prawa materialnego.

Tym samym okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu w spółce T. sp. z o.o. nie oznacza, że może domagać się przyznania statusu strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kończącej postępowania podatkowe wobec ww. Spółki, którą – co wymaga także podkreślenia - w tamtym okresie reprezentował.

Zdaniem Sądu, przymiot strony, związany z "interesem prawnym", którego rozumienie Sąd wyjaśnił w części wstępnej rozważań, będzie przysługiwał Skarżącemu dopiero w tym postępowaniu podatkowym, które będzie dotyczyło jego obowiązków lub uprawnień, co jednocześnie wyznacza krąg jego interesu prawnego. Inaczej mówić, Skarżący może być stroną postępowania w ramach orzekania się o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich solidarnie wraz ze spółką.

Dlatego też, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo przyjął, że konsekwencją ustalenia, iż Skarżący nie był stroną postępowania w postępowaniu "pierwotnym", jest brak uprawnienia do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kończącej ww. postępowanie, określającą spółce T. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zarzut naruszenia art. 133 § 1 Op, uznać należy, zdaniem Sądu, za niezasadny.

Końcowo, jedynie ubocznie Sąd zauważa, że gdyby podzielić zapatrywania Skarżącego, to tym samy doszłoby do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie prawomocnej decyzji o charakterze wymiarowym w stosunku do spółki T. sp. z o.o., co stoi stanowiłoby rażące naruszenie art. 128 O.p.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.