Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 745/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3 i par. 5c, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 i 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580,- zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 marca 2022 r., uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2022 r., G. C. (dalej jako: "gmina" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji, po zakończeniu której wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna zostanie przekazana w dzierżawę spółce.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 – w skrócie: "u.s.g."), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zadania te są w gminie wykonywane przez Przedsiębiorstwo G. w C. Sp. z o.o. (w skrócie: "spółka"). Jedynym wspólnikiem spółki jest gmina, która posiada 100% udziałów w spółce.

Spółka wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, w szczególności w zakresie zaopatrzenia w wodę czynności oraz w zakresie obsługi oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej. Zadania te są wykonywane m.in. w oparciu o infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, której właścicielem jest gmina. Gmina wydzierżawia infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną spółce na podstawie umowy, która określa czynsz dzierżawny płatny przez spółkę, do którego jest doliczany podatek VAT według podstawowej 23% stawki. Gmina dokumentuje dzierżawę infrastruktury wystawianymi na spółkę fakturami VAT i rozlicza podatek VAT należny w składanych do Urzędu Skarbowego rozliczeniach VAT [...]

Gmina planuje realizację inwestycji pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie G. C. (w skrócie: "inwestycja"). Inwestycja będzie obejmować budowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z doposażeniem stacji uzdatniania wody na terenie G. C.. Inwestycja będzie realizowana ze środków własnych gminy oraz ze środków przyznanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na podstawie umowy zawartej pomiędzy gminą a Samorządem Województwa [...] Podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowanym (tj. będzie w całości finansowany przez gminę).

W związku z realizacją inwestycji gmina będzie otrzymywać faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury będą wystawiane na gminę. W wyniku realizacji inwestycji zostanie wytworzona infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Po zakończeniu realizacji inwestycji, zgodnie z funkcjonującym w gminie modelem zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym, infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wytworzona w ramach inwestycji zostanie udostępniona spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych (VAT), tj. będzie w całości dzierżawiona na rzecz spółki. Nie będzie ona wykorzystywana w żaden inny sposób, w szczególności nie będzie przez gminę wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub czynności zwolnionych z tego podatku.

Gmina wskazała, że planowany koszt realizacji inwestycji wynosi [...] zł brutto, a wkład własny gminy wyniesie [...] zł. Roczna kwota czynszu dzierżawnego netto jest obecnie określana jako 0,1% wartości infrastruktury przekazywanej w dzierżawę na rzecz spółki. Czynsz ten jest okresowo waloryzowany. Przy założeniu, że wartość infrastruktury wyniesie [...] zł, roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie [...] zł netto ([...] brutto). Roczne wynagrodzenie należne gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie wynosiło 0,1% wartości wytworzonej i przekazanej spółce infrastruktury. Obecnie dochody gminy z tytułu odpłatnej dzierżawy infrastruktury oscylują na poziomie ok. 0,17% sumy dochodów własnych i są jak każda pozycja po stronie dochodów istotnymi (znaczącymi) dochodami dla budżetu gminy. Dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji będą kształtować się na poziomie [...] zł netto ([...] brutto), co obecnie stanowi 0,01% dochodów gminy ogółem.

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną nie skupia się na możliwości uzyskania wyłącznie zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się przede wszystkim innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo "zwolniona" z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na terenie gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp.), które gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania gminy, na podstawie art. 7 u.s.g., do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, gmina dąży do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność.

Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach miesięcznych/rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że spółka przejęła realizację zadań gminy w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiedni, gdyż dzięki umowie dzierżawy spółka wypełnia funkcje, które powinna realizować gmina. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód, zwłaszcza, że spółka nie ma możliwości swobodnego wykorzystania infrastruktury. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej narzucenie wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska także to, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodociągowe i kanalizacyjne jest również ograniczona. Gdyby gmina nie doszła do porozumienia ze spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodociągową i kanalizacyjną na terenie miny, dgo czego nie ma w chwili obecnej wystarczających zasobów.

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego gmina zadała organowi następujące pytanie: czy gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją iwestycji, po zakończeniu której wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna zostanie przekazana w dzierżawę spółce?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), odmówił spółce wydania interpretacji.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które zostały opisane we wniosku może być - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") - osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W związku z tym pismem z 5 maja 2022 r., na podstawie art. 14b § 5b o.p., wystąpił do Szefa K. A. S. o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Szef K. A. S. w opinii z 13 czerwca 2022 r. podzielił opinię organu interpretacyjnego, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Szef KAS stwierdził, że skoro gmina wydzierżawia infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji spółce, to uzyskany przez gminę czynsz dzierżawny powinien być opodatkowany podatkiem VAT i tym samym gmina co do zasady będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Szef KAS podzielił pogląd Dyrektora KIS, że w sprawie nieuprawnione jest przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie ona pobierać czynsz dzierżawny. Organ zwrócił uwagę, że uzyskiwane przez gminę dochody z dzierżawy będą niewspółmierne do poniesionych przez gminę nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę. W szczególności podkreślono, że o sztuczności podjętego przez gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Czynsz nie jest bowiem kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na ww. inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy (3.917,12 zł netto rocznie). Ponadto zaznaczono, że gmina jest 100% udziałowcem spółki od momentu jej utworzenia. Gmina i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). W ocenie Szefa KAS fakt pobierania czynszu na tak niskim poziomie, tj. [...] zł netto rocznie od dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - w tym od nowo wybudowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku - przy wartości nakładów na realizację inwestycji kształtującej się na poziomie [...] i jednoczesnym wskazaniu przez gminę, że relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 0,1%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a gminną spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz gminnej spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie. W konkluzji powyższych ustaleń Szef KAS stwierdził, że transakcja (dzierżawa infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz gminnej spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wystąpiła tu więc sytuacja, w której podatnik - gmina - odpłatnie udostępni (odda w dzierżawę) infrastrukturę na rzecz gminnej spółki. Mając na uwadze powyższe nie można wykluczyć, że głównym celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, tym niemniej należy mieć na względzie, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W zażaleniu z 20 czerwca 2022 r. gmina wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 14b § 5b pkt 3 o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 19 lipca 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Niemniej jednak określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ stwierdził, że w jego ocenie - co potwierdził także Szef KAS - w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być nadużyciem prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W tym kontekście wskazał, że w sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę infrastruktury, którego cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie (pomimo wskazania przez gminę, że ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych). Zdaniem organu II instancji, opisana we wniosku transakcja (dzierżawa infrastruktury, która powstanie w ramach inwestycji pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie G. C. na rzecz spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Ponadto organ II instancji podkreślił, że wydane postanowienie nie rozstrzyga, czy wystąpiło nadużycie prawa, a jedynie że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wzbudziło wątpliwości Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z czym - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. - pismem z 5 maja 2022 r. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W odpowiedzi na ww. pismo Szef KAS wydał opinię z 13 czerwca 2022 r., w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku uznania, że przedstawiany we wniosku schemat działania może skutkować wszczęciem postępowania "klauzulowego" ze względu na występowanie przesłanki sztuczności działania, nakierowanego głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej.

W skardze z 31 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zażądała uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w sytuacji, w której działanie gminy stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne i gospodarczo uzasadnione wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej za wynagrodzeniem,

2) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej,

3) art. 5 ust. 5 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu przez organ, że w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym występuje transakcja (dzierżawa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej), która ma zasadniczo na celu osiągnięcie przez gminę korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u., podczas gdy w analizowanych okolicznościach odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących), która służy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (polegających na dostawie wody i odbiorze nieczystości) zapewnia neutralność podatku VAT, w związku z czym sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. jest pozbawienie gminy prawa do odliczenia VAT z tytułu tych wydatków, a cel przepisów u.p.t.u., jakim jest zapewnienie zasady neutralności, jest realizowany właśnie przez prawo gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie przez organ w sposób, który nie budzi zaufania do organu podatkowego, polegający na doprowadzeniu do sytuacji, w której korzystanie przez gminę z jej ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi jest postrzegane jako nadużycie prawa,

5) art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c w zw. z art. 14h o.p., uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na treść opinii Szefa KAS z 13 czerwca 2022 r.

Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Dopełnienie powyższej regulacji zawiera m.in. § 5c wymienionego artykułu, zgodnie z którym organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Podkreślenia wymaga, że art. 14b § 5c o.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o K. A. S. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek.

Ponadto należy wskazać, że art. 5 ust. 5 u.p.t.u. stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (w tym odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT organ obowiązany jest do dokonania analizy, czy przedstawione w tym wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wskazują na możliwość nadużycia prawa. Przy tym, w razie powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że może to mieć miejsce, organ obowiązany jest powstrzymać się od wydania interpretacji oraz zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może chodzić o nadużycie prawa w zakresie VAT, albo też odwołać się do opinii Szefa KAS już uprzednio wydanej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że trudno w praktyce uznać, aby organ interpretacyjny mógł zignorować opinię Szefa KAS. Nie oznacza to jednak, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu może być prostym powieleniem opinii Szefa KAS. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c o.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji (np. wyrok WSA w Lublinie z 16.06.2020 r., I SA/Lu 225/20; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 o.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W szczególności wskazuje się na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w o.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (wyrok WSA w Szczecinie z 17 listopada 2022 r., I SA/Sz 483/22).

Nie ulega jednak wątpliwości, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że Szef KAS wydaje opinię, która stanowi podstawę odmowy wydania przez organ interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., I FSK 1886/18).

W przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych organ interpretacyjny uznał, że celem opisanej we wniosku transakcji wynikającej z zawartej ze spółką dzierżawy jest uzyskanie (zachowanie) przez skarżącą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. W tym zakresie organ stwierdził, że niska kwota czynszu za dzierżawę (0,1% wartości infrastruktury) uzasadnia powstanie wątpliwości, co do prawdziwej natury czynności pomiędzy gminą a spółką.

Jednocześnie organ stwierdził, że opisana transakcja, która mimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach u.p.t.u. (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Zdaniem Sądu, organ wadliwie wywiódł, że ustalona niska wartość wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury w odniesieniu do poniesionych wydatków na inwestycję, jest wystarczające do przyjęcia, że celem transakcji pomiędzy gminą, a spółką jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W motywach zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki, jego zdaniem, jest "właściwy" poziom wynagrodzenia za udostępnienie infrastruktury, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez skarżącą na przedmiotową inwestycję. A zatem, organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy dzierżawy przez skarżącą ze Spółką ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT, a nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 1 kwietnia 2022 r. (I FSK 2462/18), który na tle zbliżonych okoliczności faktycznych stwierdził m.in., że kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki T. S. U. E. z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, [...]). NSA odwołał się w tej kwestii do uzasadnienia wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., (I FSK 164/17) gdzie podkreślono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wówczas na wyrok T. S. U. E. z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Z powyższego wynika, że wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można bowiem abstrahować od takich okoliczności – co również podkreśla w tej sprawie skarżąca - jak skalkulowanie świadczenia z tytułu czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych (tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną), a ponadto fakt, że w ustalonej wysokości wynagrodzenia uwzględniono zobowiązanie spółki do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, jak również jego bieżące naprawy, czy też przeglądy. Istotną okolicznością jest także, że kalkulacja cen w zakresie omawianych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Wysokość czynszu dzierżawnego, czy opłat za przesył za infrastrukturę wodno - kanalizacyjną, ma bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków, którą finalnie płaci odbiorca końcowy.

Jak zasadnie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej innemu podmiotowi przez gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, H. i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, E. wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy:

a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Ponadto zauważyć należy, że organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że skarżąca, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej.

Tożsame stanowisko NSA zajął w wyroku z 18 maja 2021 r. (I FSK 550/20), a wyrażoną w tych wyrokach ocenę prawną podzieliły także: WSA w Szczecinie w powołanym wyżej wyroku z 17 listopada 2022 r. (I SA/Sz 483/22), WSA w Gdańsku w wyroku z 8 lutego 2022 r. (I SA/Gd 1501/21), WSA w Gliwicach w wyroku

z 29 listopada 2022 r. (I SA/Gl 794/22), a ponadto tut. Sąd w wyrokach z 6 maja 2022 r., wydanych w sprawach o sygn. akt I SA/Po 24/22 i I SA/Po 25/22.

Na szczególną uwagę zasługuje stanowisko tut. Sądu wyrażone w ww. wyrokach z 6 maja 2022 r., w których - w świetle zbliżonych okoliczności faktycznych - Sąd dodatkowo podkreślił, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Zdaniem Sądu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych, czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd zaznaczył ponadto, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sąd orzekających w sprawach I SA/Po 24/22 i I SA/Po 25/22 zwrócił w tym kontekście uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie prezentuje konsekwentnie stanowisko, w myśl którego, w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru ukształtowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – w skrócie: "rozporządzenie MF"). Specyfika aktywności jednostek samorządu terytorialnego w sferze dostaw wody i odprowadzania ścieków przejawia się bowiem w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak się podkreśla, działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 256/20, wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 926/19, wyrok NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1417/18, wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 772/18, wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, wyrok NSA z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18). Analiza przepisów rozporządzenia MF prowadzi do wniosku, że wskazywany tam "wzorzec proporcji" nawiązuje do dochodowości, względnie do przychodu, adresata norm tego aktu wykonawczego. Tymczasem, w podatku od towarów i usług, dla odliczenia kwot podatku naliczonego fundamentalne znaczenie mają wartości tej daniny związane z działalnością gospodarczą podatnika (niezwolnioną z opodatkowania). Pomniejszenie o nie podatku należnego jest warunkiem zachowania tego, co jest fundamentem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, czyli neutralności wspomnianej daniny publicznej. Tym samym, "miernik dochodowo-przychodowy proporcji odliczenia", wskazany w rozporządzeniu MF, nie jest uniwersalnym wzorcem dla ustalenia wielkości kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, podlegającej odliczeniu. Jeżeli bowiem konkretny wydatek, w cenie którego zawarty jest podatek naliczony, w dominującym stopniu służy prowadzeniu działalności gospodarczej, proporcja proponowana w rozporządzeniu nie odpowiada w najwyższym możliwym stopniu wymogowi neutralności podatku od towarów i usług.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Tego rodzaju aktywność w zasadniczym stopniu jest bowiem działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają w niej znaczenie marginalne. W konsekwencji, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, o tyle przez wzgląd na swój "dochodowo-przychodowy punkt odniesienia" nie uwzględnia on specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18).

Mając na względzie powyższe tut. Sąd stwierdził, że organ przyjmując, iż odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami u.p.t.u., nie dokonał oceny wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu, działania skarżącej polegające na oddaniu w dzierżawę do spółki infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi, czy nieuzasadnionymi gospodarczo.

Dodatkowo z przedstawionych w tamtych sprawach przez skarżącą gminę okoliczności wynikało, że konsekwencją zawarcia umowy dzierżawy nie będzie możliwość odliczenia podatku VAT w nadmiernej, nieuzasadnionej wysokości, ocenianej przez organ w kontekście uzyskania przez skarżącą nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Jak wskazywała bowiem skarżąca gmina, w sytuacji, w której ta gmina samodzielnie wykonywałyby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, współczynnik odliczenia tego podatku kształtowałaby się na poziomie ok. 98%. Wynika to z faktu, że – co do zasady – infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez gminy przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a jedynie znikoma część wartości dostarczanej wody i odprowadzania ścieków wykazuje związek z czynnościami nieopodatkowanymi lub zwolnionymi. Chodzi tu o budynki należące do gminy, w których dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków nie przekracza zwykle 2% wartości całej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków (s. 10 skargi).

Jakkolwiek w niniejszej sprawie skarżąca gmina nie przedstawiła takiego wyliczenia, to podkreślić należy, że zawarcie umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie zmierza do uzyskania przez skarżącą gminę prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne, ponieważ takie prawo gminie już przysługuje. Dlatego też dla wykazania spełnienia przesłanki nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., która jednocześnie uzasadniałaby przypuszczenie, o którym mowa z kolei w art. 14b § 5b pkt 3 o.p., organ winien wykazać na czym ma polegać uzyskanie przez gminę korzyści podatkowej. Tymczasem organ interpretacyjny koncentruje się głównie na wykazaniu dysproporcji między skalkulowanym przez gminę czynszem dzierżawnym a planowanym kosztem realizacji inwestycji, co jak wykazano już wyżej, nie jest wystarczające do stwierdzenia podstaw do zastosowania art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z uwagi na to, w ocenie Sądu, brak jest uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Wobec powyższego za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 121§ 1 o.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 14b § 5c o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).