Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 911/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 167, art. 168, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 103, art. 101  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 108/06 w sprawie ze skargi Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie badania zgodności z prawem Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005r. (...) w sprawie opłaty administracyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 911/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 108/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie badania zgodności z prawem Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. (...) w sprawie opłaty administracyjnej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. na posiedzeniu w dnia 15 grudnia 2005 r. podjęło uchwałę (...) unieważniającą par. 2 Uchwały (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie opłaty administracyjnej.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. badając przedmiotową uchwałę pod względem zgodności jej postanowień z prawem stwierdziło, że Rada Miejska w O. w par. 2 uchwały postanowiła, że zwalnia się od opłaty administracyjnej "tutejszy urząd i jednostki organizacyjne podległe gminie". Uzasadniając swą uchwałę Kolegium RIO wskazało, że zgodnie z art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ rada gminy w drodze uchwały może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Kolegium wyraziło pogląd, że zwolnienie przedmiotowe to takie zwolnienie, które dotyczy tylko przedmiotu opodatkowania a każdy podmiot bez względu na jego cechy indywidualne, który znajdzie się w określonej w zwolnieniu sytuacji uprawniającej do zwolnienia będzie z tego zwolnienia korzystał. Mając to na uwadze, Kolegium RIO uznało, że Rada Miejska w O. dokonała zwolnienia podmiotowego, do czego nie posiada uprawnień - w wyniku czego naruszyła art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na wyżej opisaną uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Gmina O., zaskarżając tę uchwałę w części dotyczącej unieważnienia par. 2 uchwały (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie opłaty administracyjnej, a także w części dotyczącej uzasadnienia powyższej uchwały Kolegium RIO.

Zaskarżonej uchwale (...) Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ poprzez przyjęcie, że przedmiotowe zwolnienie w opłacie administracyjnej jest sprzeczne z powołanym wyżej przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu w zaistniałym stanie faktycznym art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./, a przez to naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie podstawowych zasad procedury administracyjnej, zawartych w art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony skarżącej stanowisko zajęte w uchwale Kolegium RIO, unieważniającej par. 2 uchwały Rady Miejskiej w O. nie znajduje uzasadnienia prawnego w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i sprzeczne jest z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na to, że chociaż nie nastąpiła istotna zmiana stanu prawnego, to ma miejsce niezrozumiała dla skarżącej niekonsekwencja orzecznicza RIO. Obecnie kwestionowany przez Kolegium RIO zapis par. 2 uchwały Rady Miejskiej obowiązywał również w latach poprzednich, tj. w 2003 i 2004 r. Zakwestionowane zwolnienie podatkowe wprowadzone w par. 2 uchwały (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie opłaty administracyjnej odpowiada zwolnieniom podatkowym uchwalonym przez Radę Gminy we wskazanych latach, którego zasadności i zgodności z prawem Kolegium RIO nie kwestionowało. Działania podejmowane przez Kolegium RIO są, zdaniem skarżącej, o tyle niebezpieczne, że oprócz tego, iż nie znajdują uzasadnienia w żadnych przepisach prawa, to jeszcze naruszają obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tak naczelne standardy prawne, jak zasada demokratycznego państwa prawnego określona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., a także zawarta w art. 6 zasada związania organów administracji przepisami prawa.

Analizując kwestię zwolnienia podatkowego zastosowanego przez Radę Miejską w O. w uchwale, skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zostało ono określone na mocy ustawowego upoważnienia do wprowadzenia przez radę gminy w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych od opłat lokalnych. W doktrynie zakłada się przy tym, że te inne zwolnienia w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych są zbliżone rodzajowo do zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym wymienionych w tym przepisie /L. Etel: Komentarz do Podatki i opłaty lokalne, 2005, Legalis/. Skarżąca podniosła, że w praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym jest niemożliwe. Podstawą tego twierdzenia jest sama konstrukcja podatku, jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych, których nie można od siebie odizolować. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się do określonej kategorii podatników - osób fizycznych, osób prawnych oraz innych podmiotów. Nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia przedmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku.

Zdaniem skarżącej, zastosowana przez Radę Miejską w O. w par. 2 uchwały regulacja zwolnienia podatkowego, którą należy odczytywać w zw. z par. 1 przedmiotowej uchwały i po odniesieniu się do określonego przedmiotu opodatkowania /opłata administracyjna za wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/ i dalszym sprecyzowaniu ze wskazaniem określonych cech tego przedmiotu przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy /zwalnia się tutejszy urząd i jednostki organizacyjne podległe gminie z opłat administracyjnych za wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego/, nie zmieniła zasadniczego charakteru tego zwolnienia przedmiotowego. W doktrynie przyjmuje się, iż każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają.

Wskazując na powyższe, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Kolegium RIO, że wprowadzone przez Radę Miejską w O. w par. 2 uchwały zwolnienie podatkowe nie jest zwolnieniem przedmiotowym. Zastosowane bowiem w par. 2 uchwały zwolnienie odnosi się do opłat administracyjnych za wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dlatego też poprzez zastosowanie takiego zapisu wyraźnie zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania. Zwolnienie podatkowe w rezultacie musi z istoty rzeczy odnosić się do określonej kategorii podatników, gdyż nie ma możliwości pełnego wyizolowania w podatku splotu elementów podmiotowych i przedmiotowych.

W ocenie skarżącej stanowisko Kolegium RIO zawarte w uzasadnieniu uchwały, unieważniającej par. 2 uchwały Rady Miejskiej w O., ustaliło własną i nieznajdującą potwierdzenia w przepisach prawa interpretację w zakresie przedmiotowych zwolnień podatkowych i doprowadziło do zakwestionowania ustawowego uprawnienia Rady Miejskiej w O. wynikającego z art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium RIO nie wzięło pod uwagę w tym wypadku również utrwalonych w orzecznictwie i doktrynie zasad dotyczących wykładni zwolnień podatkowych, i jako takie stoi w sprzeczności z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco /wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., sygn. akt III ARN 44/94, OSNP 1994 nr 11 poz. 168/. Przepisy prawa dopuszczają ingerencję regionalnej izby obrachunkowej nad działalnością gminy w zakresie spraw finansowych, jednak ingerencja Kolegium RIO w sferę działalności uchwałodawczej Rady Miejskiej w O. w świetle powyższego, w tym zakresie była nieuprawniona i niezgodna z prawem.

Dlatego też przedmiotową uchwałę Kolegium RIO, unieważniającą zwolnienia podatkowe wprowadzone przez Radę Miejską w O. w par. 2 uchwały, jako nadmiernie dowolnie interpretującą i rozszerzającą wykładnię przepisu art. 19 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca uznała za sprzeczną z prawem, poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, polegające na błędnej jego wykładni, co w konsekwencji narusza również przepis art. 217 Konstytucji RP. Uchwała Kolegium RIO w przedstawionym wyżej zakresie narusza ponadto art. 11 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./.

W skardze zarzucono ponadto bezprawność działań podjętych przez Kolegium RIO, polegającą na całkowitym zlekceważeniu przepisów postępowania administracyjnego, przejawiającą się w ustosunkowaniu się do wysłanej w dniu 14 grudnia 2005 r. przez pełnomocnika skarżącej drogą telefaksową umotywowanej prośby o odroczenie posiedzenia Kolegium. Pismo pełnomocnika skarżącego wpłynęło przed wyznaczonym terminem posiedzenia Kolegium /zawiadomienie z dnia 9 grudnia 2005 r./. Natomiast z odpowiedzi udzielonej przez Prezesa RIO w O., nieuwzględniającej wniosku o odroczenie posiedzenia wynika, że posiedzenie Kolegium RIO, na którym badano uchwałę (...) Rady Miejskiej w O., odbyło się dzień wcześniej, tj. w dniu 14 grudnia 2005 r. /pismo z dnia 27 grudnia 2005 r./, chociaż uchwała (...) Kolegium RIO w O. pochodzi z dnia 15 grudnia 2005 r. Takie postępowanie RIO w O. jest rażąco sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego, czyli zasadą czynnego udziału stron, zawartą w art. 10 Kpa, a także zasadą związania organów administracji prawem, zawartą w art. 6 Kpa., które to reguły postępowania dotyczą również Kolegium RIO w O. Kolegium RIO naruszyło w tym zakresie również przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./. Skarżąca stanęła przy tym na stanowisku, że fakt uniemożliwienia udziału strony w postępowaniu przed RIO jest oczywisty i bezsprzeczny w zaistniałym stanie faktycznym, a więc, w świetle działań Kolegium RIO w O., zostały naruszone naczelne uprawnienia uczestnika postępowania. Zwróciła także uwagę na lekceważący stosunek Kolegium RIO w O. nie tylko do przepisów procedury administracyjnej, ale również do ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, a konkretnie do art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych, który gwarantuje prawo uczestniczenia w posiedzeniu kolegium izby przedstawiciela podmiotu, którego dane postępowanie dotyczy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wynikające z zaskarżonej uchwały.

Motywując oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych w posiedzeniu kolegium regionalnej izby obrachunkowej badającym legalność uchwał jednostek samorządu terytorialnego ma prawo uczestniczyć przedstawiciel podmiotu, którego sprawa jest rozpatrywana. Przyznanie podmiotowi, którego sprawa jest rozpatrywana przez kolegium izby, prawa uczestniczenia w posiedzeniu oznacza w szczególności, iż powinien on być o nim należycie powiadomiony. Prawo uczestniczenia w posiedzeniu kolegium przysługuje więc każdemu podmiotowi, którego sprawa jest rozpatrywana. Nie jest to jednak obowiązek prawny i możliwa jest rezygnacja z udziału w posiedzeniu niepowodująca ujemnych skutków prawnych. W sposób niebudzący wątpliwości z akt sprawy wynika, że przedstawiciele skarżącego byli powiadomieni o terminie posiedzenia Kolegium wyznaczonego na dzień 15 grudnia 2005 r., co nie jest także przez skarżącą kwestionowane. Gmina O. nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa uczestniczenia w posiedzeniu Kolegium, o którego terminie została zawiadomiona. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji w szczególności wskazał, że w dniu 14 grudnia 2005 r. do RIO w O. wpłynął wniosek Rady Miejskiej w O. o odroczenie posiedzenia wyznaczonego na dzień 15 grudnia 2005 r. Wniosek ten nie został jednak formalnie rozpatrzony, gdyż nie został on przedłożony składowi orzekającemu. To uchybienie nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia prawa strony w postępowaniu administracyjnym. Niewątpliwie wadliwy jest obieg dokumentów w biurze obsługującym Kolegium, skoro pisma dotyczące posiedzenia nie są kierowane bezpośrednio na to posiedzenie. Powstaje w ten sposób ryzyko, że np. zasadne wnioski o odroczenie nie będą znane Kolegium i nie zostaną we właściwym czasie rozpoznane. Stwierdził jednak, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, fakt nierozpatrzenia wniosku strony o odroczenie posiedzenia, nie może być potraktowany jako wadliwość skutkująca naruszeniem prawa strony do wzięcia czynnego udziału w posiedzeniu, bowiem treść wniosku wskazywała na okoliczności mogące mieć, zdaniem strony, wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie Kolegium. Okolicznością tą zaś była możliwość podjęcia w dniu 29 grudnia 2005 r. nowej uchwały przez Radę Miejską zmieniającej zakwestionowane zapisy, co było niewątpliwie okolicznością przyszłą i na dodatek niepewną z uwagi na to, że trudno z góry przewidzieć treść uchwały, jaka mogłaby być podjęta. Wniosek o odroczenie posiedzenia Kolegium nie był motywowany okolicznościami, które by wskazywały, że nie jest obiektywnie możliwe zapewnienie Gminie właściwej reprezentacji na posiedzeniu Kolegium.

W dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 91 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591/ stanowi, że w postępowaniu nadzorczym w zakresie spraw finansowych sprawowanym przez regionalne izby obrachunkowe mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc i art. 10 Kpa, nakazujący organom administracji państwowej zapewnienie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienie im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstąpienie od powyższego możliwe jest tylko w tych przypadkach, gdy załatwienie sprawy niecierpiącej zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną. Skoro przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu nadzorczym sprawowanym przez regionalne izby obrachunkowe to do posiedzenia kolegium izby należy stosować odpowiednio przepisy o rozprawie. Zasadnicze znaczenie dla oceny faktu nierozpoznania wniosku o odroczenie posiedzenia ma w tej sytuacji przepis art. 94 par. 2 Kpa, który stanowi, że kierujący rozprawą odroczy ją, jeżeli stwierdzi poważne nieprawidłowości w wezwaniu stron na rozprawę, jeżeli niestawienie się strony zostało spowodowane przeszkodą trudną do przezwyciężenia, a także z innej ważnej przyczyny. Strona została o terminie posiedzenia zawiadomiona, nie powoływała się na trudną do przezwyciężenia przeszkodę w stawiennictwie na posiedzenie, a wskazywanie we wniosku o odroczenie okoliczności dotyczących ewentualnego merytorycznego rozstrzygnięcia nie może być uznane za ważną przyczynę w rozumieniu powyższego przepisu. Nie mając wiedzy jaka jest decyzja Kolegium co do wniosku o odroczenie posiedzenia, Gmina O. nie uznała za stosowne wziąć udziału w posiedzeniu, o którego terminie była prawidłowo zawiadomiona. Formułowanie w tej sytuacji zarzutu, że uniemożliwiono Gminie O. uczestniczenie w posiedzeniu Kolegium RIO jest całkowicie nieuprawnione. Zatem zarzut naruszenia art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych nie może być uznany za słuszny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 10 i art. 6 kodeksu postępowania administracyjnego.

Jednocześnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, snucie przypuszczeń, że uchwałę Rady Miejskiej badano na posiedzeniu, które odbyło się dzień wcześniej nie ma dostatecznych podstaw. Niewątpliwie z pisma skierowanego do strony noszącego datę 27 grudnia 2005 r. można by wyprowadzić taki wniosek, ale wszystkie inne zbadane przez sąd okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że badanie spornej uchwały odbyło się na posiedzeniu dnia 15 stycznia 2005 r., a pismo z dnia 27 grudnia 2005 r. zawiera treść nieodpowiadającą rzeczywistemu stanowi sprawy.

Dokonując następnie oceny zaskarżonej uchwały pod względem jej zgodności z prawem materialnym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 19 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy: określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłaty administracyjnej, może zarządzać pobór tej opłaty w drodze inkasa oraz określa inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłaty administracyjnej. Opłata administracyjna może być wprowadzona przez radę gminy za czynności urzędowe wykonywane przez organy gminy, wójta /burmistrza, prezydenta miasta/. Jest ona jedyną formą daniny publicznej, uregulowaną w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która ma charakter w pełni fakultatywny, o czym przesądza użycie przez ustawodawcę w treści art. 18 tej ustawy zwrotu "rada gminy może wprowadzać(...)". O wprowadzeniu opłaty administracyjnej decyduje samodzielnie rada gminy. Rozstrzygnięcia dotyczące wprowadzenia lub rezygnacji z wprowadzenia opłaty administracyjnej to elementy polityki finansowej gminy. Poszczególne rodzaje podatków i opłat lokalnych, na których konstrukcję mają wpływ organy jednostek samorządu terytorialnego, są instrumentami polityki dochodowej tych jednostek. Fakultatywny charakter opłaty administracyjnej może jednak - na podstawie odrębnych przepisów - ulegać zmianie na obligatoryjny. Zgodnie z art. 30 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 80 poz. 717 ze zm./ każdy ma prawo wglądu do studium lub planu miejscowego oraz otrzymania z nich wypisów i wyrysów. Za wydane wypisy i wyrysy pobiera się opłatę administracyjną w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom ich przygotowania, zgodnie z przepisami o podatkach i opłatach lokalnych. Z powołanego przepisu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika nakaz pobierania opłaty administracyjnej, a więc należy uznać ten przepis za szczególny w stosunku do treści art. 18 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata administracyjna z tytułu wydania wypisów i wyrysów ze studium lub planu miejscowego nie jest w tym przypadku świadczeniem fakultatywnym.

Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie określają jednak stawek tej opłaty i zasad jej poboru. Kwestie te powinny być uregulowane w uchwale rady gminy, podjętej na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem uchwały jest jedynie określenie stawek oraz zasad ustalania i poboru opłaty administracyjnej za wydane wypisy i wyrysy, a nie jej wprowadzenie. Uchwała takiej treści musi być podjęta na terenie każdej gminy, gdzie jest sporządzone studium lub plan zagospodarowania przestrzennego. Jest ona niezbędna do realizacji ustawowego obowiązku pobierania opłaty administracyjnej za wypisy i wyrysy. Niepodjęcie przez radę gminy tej uchwały uniemożliwia pobór przedmiotowej opłaty, co jest naruszeniem powołanego przepisu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /por. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 stycznia 2004 r., LK-ST-3709/LP/03/IP - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 2 str. 24/.

W dalszych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, nawiązując do art. 217 konstytucji RP oraz art. 19 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdził, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w zakresie opłat lokalnych. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie może zatem budzić wątpliwości, iż Rada Miejska w O. miała kompetencje jedynie do określenia stawek opłaty administracyjnej i zasad jej poboru. Dodał, że zawarta w skardze argumentacja nawiązująca do charakterystyki zwolnień podatkowych nie jest trafna. Treść par. 2 Uchwały Rady Miejskiej w O. nie nasuwa bowiem żadnych wątpliwości, że statuuje on zwolnienie o charakterze podmiotowym. Tylko w przypadku, gdyby treść uchwały była niejednoznaczna, przydatne byłyby rozważania bardziej szczegółowe. O charakterze zwolnienia, tzn. czy jest ono przedmiotowe czy podmiotowe lub ma charakter mieszany, decydują wyłącznie kryteria, jakie ustanawia się wprowadzając zwolnienie. Jeśli kryteria te odnoszą się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania to zwolnienie ma charakter przedmiotowego, natomiast gdy odnoszą się wyłącznie do jego podmiotu zwolnienie ma charakter podmiotowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów /zwolnienie podmiotowe/ lub z przedmiotu danego podatku pewnych kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych /zwolnienie przedmiotowe/. Dodał, że w wyroku z dnia 16 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 730/03 /niepubl./, Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę zgodną z wyżej wymienionymi poglądami doktryny, iż przedmiotowe zwolnienie od opłaty miejscowej występuje, gdy przepis prawa nie określa wyraźnie podmiotu zwolnienia, lecz opiera się na kryterium wybranych cech przedmiotu opłaty.

Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sformułowanie zawarte w zbadanej przez Kolegium RIO uchwale obejmujące zwolnienie określonych podmiotów od opłaty administracyjnej nie da się odczytać inaczej niż zwolnienie podmiotowe, do którego wprowadzenia Rada Gminy nie posiadała kompetencji. Jednocześnie zarzut, że w poprzednich latach Kolegium RIO nie kwestionowało identycznych jak w par. 2 uchwały z 29 listopada 2005 r. zapisów zawartych w uchwałach Rady Miejskiej nie da się obronić, zwłaszcza z uwagi na wynikającą z art. 6 Kpa zasadę działania organów administracji na podstawie przepisów prawa, mającą swe oparcie w art. 7 Konstytucji RP stanowiącym, iż organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa /zasada praworządności/.

Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych, będących normami kompetencyjnymi, podczas gdy skarga w istocie nie wyjaśnia, w jaki sposób normy te zostały naruszone. Sąd z urzędu naruszeń tych przepisów się nie dopatrzył.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła Gmina O., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ poprzez całkowicie bezzasadne przyjęcie, że zwolnienie od opłaty administracyjnej Urzędu Miasta O. i jednostek organizacyjnych podległych gminie za wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wprowadzone uchwałą (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie opłaty administracyjnej, jako zwolnienie o charakterze podmiotowym jest sprzeczne z powołanym przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 103 w zw. z art. 101 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przejawiające się w uniemożliwieniu skarżącemu przez Sąd dokonania sprostowania protokołu z rozprawy z dnia 23 marca 2006 r., na której zapadło zaskarżone orzeczenie, w sytuacji gdy protokół nie zawiera enumeratywnie wymienionych w art. 101 par. 1 pkt 2 powołanej ustawy elementów i całkowicie bezprawnie przypisuje pełnomocnikowi skarżącego twierdzenie, że zarzucając zaskarżonej uchwale Kolegium RIO w O. naruszenie art. 5 w zw. z art. 13 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał organ podatkowy /Burmistrza Miasta O./ za wierzyciela opłaty administracyjnej, które to twierdzenie nie zostało przez niego wypowiedziane na rozprawie, w sytuacji gdy wierzycielem jest skarżąca gmina i właśnie ten fakt został podniesiony przez pełnomocnika skarżącego. Ponadto protokół ten pełnomocnik otrzymał wraz z uzasadnieniem wyroku dopiero w dniu 4 maja 2006 r., mimo wcześniejszego wniosku o przesłanie go na adres Kancelarii; takie działanie Sądu uniemożliwiło skarżącemu wystąpienie z żądaniem sprostowania rzeczonego protokołu, z którego to uprawnienia mógł skorzystać, zgodnie z art. 103 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

- rażące naruszenie prawa materialnego, będące efektem powyższych naruszeń przepisów postępowania, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 13 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżąca gmina jest dłużnikiem należności publicznoprawnej z tytułu opłaty administracyjnej za wydanie wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uiszczanej przez Urząd Miasta w O. i podległe mu jednostki organizacyjne, w sytuacji gdy art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że gmina jest wierzycielem należności publicznoprawnych z tytułu podatków lokalnych /opłaty lokalnej/, co powoduje, że skarżący jest wierzycielem i dłużnikiem opłaty administracyjnej i nieistnienie tego zwolnienia, które skarżący przyjął w uchwale z dnia 29 listopada 2005 r. powoduje, że uprawnienia te się zlewają, gdyż z jednej strony skarżący będzie żądał, a z drugiej będzie "sobie płacił".

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca, przywołując stan faktyczny sprawy, uznała, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, całkowicie podzielające argumentację zawartą w uchwale Kolegium RIO, unieważniającej par. 2 uchwały (...) Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie opłaty administracyjnej, nie znajduje uzasadnienia prawnego w świetle przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto jest sprzeczne z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodne z którą przepisów prawa dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, uznać należy, że Rada Miejska w O. była uprawniona do wprowadzenia w par. 2 uchwały przedmiotowego zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i uchwała nie narusza tego przepisu.

W uzasadnieniu wskazano przy tym, że Sąd pierwszej instancji, dokonując całkowicie błędnej wykładni art. 13 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, uznał za dłużnika Gminę O. w sytuacji, gdy w rzeczywistości to skarżąca gmina, świetle powołanego art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jest wierzycielem należności publicznoprawnych z tytułu opłaty administracyjnej, a żaden przepis prawa nie dopuszcza sytuacji, by w prawie podatkowym dłużnik był jednocześnie wierzycielem, czym rażąco naruszył przepisy prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie w oparciu o powyższe przepisy, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że niewątpliwym jest, iż zgodnie z art. 103 p.p.s.a., strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu, a żądanie w tym zakresie powinno być złożone na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. W sytuacji więc, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, w której strona zamierzała kwestionować treść protokołu rozprawy odbytej w dniu 23 marca 2006 r., żądanie sprostowania lub uzupełnienia mogło być złożone najpóźniej 24 kwietnia 2006 r., gdyż 22 kwietnia 2006 r., tj. dzień, w którym upłynął 30 dzień terminu do złożenia żądania przypadał na sobotę /art. 83 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 Kc i art. 83 par. 2 p.p.s.a./. Zauważyć należy, że jest to dzień, w którym strona otrzymała żądany odpis protokołu. Niemniej jednak ta okoliczność - bo to może być dziełem przypadku - nie może być podstawą uznania, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 103 w zw. z art. 101 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. /dotyczący treści protokołu z posiedzenia/ jest nietrafny. Przede wszystkim podstawą tą jest to, że przepis art. 103 p.p.s.a. nie wprowadza warunku, iż przesłanką żądania sprostowania lub uzupełnienia protokołu jest otrzymanie jego odpisu na skutek wniesienia żądania jego doręczenia. Co więcej żądanie sprostowania bądź uzupełnienia protokołu może być złożone ustanie do protokołu lub na piśmie, z tym że pismo powinno odpowiadać wymogom pisma strony /art. 45 i art. 46 p.p.s.a./. Tym samym okoliczność, że Sąd doręczył stronie odpis protokołu z rozprawy wraz z uzasadnieniem wyroku w terminie trzydziestu dni od dnia rozprawy nie jest żadną okolicznością, która wskazywałaby na to, że tym samym naruszył powołane przepisy. Strona mogła bowiem żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu mimo tego.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 3 /w skardze kasacyjnej błędnie określonego jako ustęp 3/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej jako "upol", jest chybiony. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji RP/. Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał /wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96 - OTK 1996, nr 5 poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97 - OTK 1998, nr 3 poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01 - OTK 2002, nr 2A poz. 17/, że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości opłat lokalnych /art. 168 Konstytucji RP/ jest uprawnienie z art. 19 pkt 3 upol do wprowadzania innych niż wymienione w ustawie zwolnień przedmiotowych od opłat lokalnych. Do wymienionych w ustawie zwolnień od opłat lokalnych zaliczyć należy: zwolnienie określone w art. 16 upol /zwolnienie od opłaty targowej/ oraz zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 2 upol /w formie niepobierania opłaty miejscowej i uzdrowiskowej/. Jest przy tym charakterystyczne, że każdy z tych przepisów /art. 16 i 17 ust. 2 upol/ nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków /W. Nykiel: Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Warszawa 2002, s. 16; M. Zieliński, S. Wronkowska: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 121 i nast./, które mogą mieć różny charakter. Zachodzi więc pytanie, czy z wyrażenia użytego w art. 19 pkt 3 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych", należy wyprowadzić wniosek, że wszystkie określone w ustawie /art. 16 i 17 ust. 2 upol/ zwolnienia mają wyłącznie przedmiotowy charakter, mimo że większość z nich wyraźnie odnosi się do określonej tylko kategorii podatników. Zauważyć przy tym należy, że problem ten i odpowiedź na to pytanie jest także uzasadnione i dotyczy wykładni choćby art. 7 ust. 1 upol, w którym zwolnień o charakterze przedmiotowo - podmiotowym jest znacznie więcej /zob. art. 7 ust. 1 pkt 11a, b, c, d, e, pkt 13 i pkt 14/.

Zdaniem Sądu, wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to bowiem nie tylko z braku takiego stwierdzenia /brak takiej normy, którą można byłoby odczytać czy to z art. 7, czy z art. 16 bądź z art. 17 ust. 2 upol/ ustawodawcy, iż zwolnienia zawarte w Rozdziale 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatytułowanym "Opłaty lokalne" mają wyłącznie przedmiotowy charakter, ale i z tego, że sytuacja ta nakazuje potoczne /językowe/ znaczenie i rozumienie terminu zawartego w ustawie podatkowej /B. Brzeziński: Szkice z wykładu prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 25-30; wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94, POP 1997, nr 3 poz. 70/, ewentualnie znaczenie jakie ma to pojęcie w języku prawniczym.

W języku potocznym termin "zwolnienie" /"zwolnić się"/ ma kilka znaczeń, z których pierwsze oznacza: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować - mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy /Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, str. 1075/. Podobne rodzaje /typy/ zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu /W. Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, str. 173; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001, str. 235/.

Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego, na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc w sposób podobny jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 /zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe/ i w art. 12 ust. 2 /zwolnienia podmiotowe/. Z przepisu art. 13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art. 19 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art. 13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 /w ustawie/, można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w pkt 3 przepisu art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w Rozdziale 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu.

Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz.U. nr 200 poz. 1682 ze zm./ z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy nie rozróżniają /nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych, czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wylicza zwolnienia przedmiotowe /np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b/, przedmiotowo-podmiotowe /np. pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1-3/, a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe, wymienione zaś w art. 14 ust. 1b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe.

Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ rozróżnia /także nie definiując/ zwolnienia podmiotowe /art. 8 pkt 1, 2, 4, 5/ podmiotowo-przedmiotowe /art. 8 ust. 1 pkt 3, 6/ zwolnienia przedmiotowe /art. 9 pkt 1, 2/ przedmiotowo-podmiotowe /art. 9 pkt 3, 5, 9b/. Odmiennie natomiast ustawy: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe, to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowej, z tym że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy /art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2-3/. Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z Rozdziału 5 ustawy o podatku i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym, już choćby dlatego, że odnoszą się do wyliczenia zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku.

Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do ich wprowadzania /rady gminy, Sejm/ nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazw z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej, można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawą Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. Tymczasem norma ta wynikająca - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie /kompetencję/ do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przyznaje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo - podmiotowe, czy podmiotowo - przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 16 i 17 ust. 2 upol rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od opłat lokalnych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. W rozpatrywanej sytuacji faktycznej zwolnienie, o jakim mowa w par. 2 uchwały Rady Gminy O. miałoby przedmiotowy charakter wyłącznie wówczas, gdyby brzmiało "zwalnia się od opłaty administracyjnej urzędy jednostek samorządu terytorialnego i jednostki organizacyjne im podległe". Dla zasady podkreślenia wymaga też to, że w piśmiennictwie wypowiadane są też poglądy dopuszczające taką interpretację kompetencji rad gmin w zakresie kształtowania ich uprawnień prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzać także zwolnienia o charakterze przedmiotowo - podmiotowym /L. Etel: Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych. Przegląd podatkowy 2002, nr 2, s. 44-48; B. Brzeziński /w:/ glosa do wyroku NSA z dnia 8 września 1995 r., SA/Wr 1374/95, OSP 1996, nr 12 poz. 226/. Nie są to jednak poglądy na tyle stanowcze /można by zastanowić się, wydaje się/, by w świetle reguł wykładni /M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002, s. 315/ stwierdzić, że są istotnym argumentem przemawiającym za przyznaniem radom gmin kompetencji w omawianej grupie zwolnień podatkowych. Podkreślenia przecież wymaga to, że gmina może wykonywać swoje zadania tylko w ramach ustaw /art. 7 Konstytucji RP/.

W końcu podkreślenia wymaga też to, że w związku z podnoszoną zawiłą argumentacją co do naruszenia art. 13 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ord. pod., iż zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. - o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym /Dz.U. nr 80 poz. 717 ze zm./, każdy ma prawo wglądu do studium lub planu miejscowego oraz otrzymania z nich wypisów i wyrysów. Uzyskanie wypisów i wyrysów ze studium i planu miejscowego wymaga uiszczenia stosownej opłaty mającej odpowiadać kosztom sporządzenia tychże dokumentów. Ustalenie jej wysokości dokonuje się na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /art. 19 pkt 1 lit. "e" upol/.

Oznacza to, że obowiązek zapłaty opłaty administracyjnej za sporządzenie wypisów i wyrysów ze studium bądź planu miejscowego ciążył także na gminnych jednostkach organizacyjnych.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.