Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 635/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 41 ust. 7 i 8, art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w B. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...]zł.

Decyzja ta została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

W dniu [...]r. "A"Sp. z o. o. złożyło deklarację VAT-7 za październik 2006 r., w której wykazało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Na podstawie zebranego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiału dowodowego w dniu [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję znak [...] określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w całości do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K.decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za październik 2006 r. w kwocie [...] zł i w tym zakresie ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne, stwierdzając jedynie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z obowiązującymi wtedy przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej zwana ustawą o VAT) powinno zostać ustalone w mniejszej kwocie.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę, wskutek której wyrokiem z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 58/09 decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku WSA wyjaśnił, że podstawą uchylenia decyzji były uchybienia natury dowodowej oraz nieprawidłowe uzasadnienia decyzji organów podatkowych - tak I, jak i II instancji, w zakresie stwierdzonego przez organ I instancji naruszenia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Decyzja stała się ostateczna z dniem [...] r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. Ze względu zatem na dyspozycję art. 13 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw nie mogło utrzymać się w obrocie prawnym, zawarte w tej decyzji, rozstrzygnięcie organu podatkowego o obciążeniu strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za październik 2006 r. Sąd orzekł m. in., że z treści faktury korygującej nr [...] r. z dnia [...] r. wystawionej do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wynika, że zmianie uległa pozycja [...] faktury, tzn. koszty transportu z Polski do Indonezji, które wzrosły z kwoty [...] "A" do[...]"A". Spółka wyjaśniła też, że zmianie uległy koszty transportu, które stały się znane stronie po otrzymaniu faktur od przewoźników i spedytorów. W ocenie Sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji dlaczego uznał, że wspomniana korekta faktury VAT nr [...] nastąpiła wskutek błędu rachunkowego. Nie podał też powodów, dla których nie dał wiary wyjaśnieniom strony skarżącej. Z kolei organ odwoławczy ani w zaskarżonej decyzji ani w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do tego zarzutu odwołania. Tym samym naruszony został art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji. W tym stanie rzeczy do czasy gdy organ podatkowy nie przeprowadzi postępowania dowodowego na okoliczność korekty błędu rachunkowego faktury VAT nr [...], nie odniesie się do twierdzeń strony w uzasadnieniu decyzji, domniemywać należy, że przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, poprzez uwzględnienie okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury VAT. Taka korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego " .

W dalszej części Sąd stwierdził "[...] że organ odwoławczy zaskarżoną decyzję wydał w dniu [...] r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji [...] decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...]r. Wynika stąd, że decyzja stała się ostateczna z dniem [...]r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 r. W tym stanie rzeczy do dnia 1 grudnia 2008 r. postępowanie w niniejszej sprawie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy nie mógł więc orzec na mocy art. 109 ust. 5 ustawy o VAT albowiem przepis ten już nie obowiązywał" .

Wszystkie pozostałe zarzuty skargi WSA w Gliwicach uznał za bezpodstawne, potwierdzając w ten sposób prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Stwierdził mianowicie, że "zasadnym [...] było zakwestionowanie przez organy podatkowe nierozliczenia w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł. Z treści tej faktury korygującej wynika, że została ona wystawiona w związku z błędem rachunkowym. W tym stanie rzeczy korekty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny.

[...] Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącą Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ujęcie w deklaracji VAT - 7 za październik 2006 r. podatku wynikającego z faktury z dnia [...]r. nr [...]oraz niewykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia [...]r. nr [...]. Faktury te dokumentowały dostawę złomu wsadowego niestopowego, występującego pod nazwą handlową "wióry stalowe w [...]".

Sąd podzielił też stanowisko organów podatkowych odnośnie naruszenia przez stronę skarżącą art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, ze względu na niewłaściwe uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z [...]r., w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. Spółka nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopię dokumentu SAD-3 nr [...]".

Będąc związany wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem wyjaśnienia, co stanowiło rzeczywistą przyczynę wystawienia przez podatnika w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...].

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że brak było podstaw do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z uchyleniem ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów usług oraz niektórych innych ustaw przepisów art. 109 ust. 4-8 ustawy o podatku VAT.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w S. [...]r. wydał decyzję nr [...].

W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wykryto następujące nieprawidłowości:

- zawyżenie wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatku VAT o [...] zł, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez ujęcie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia [...] r. nr [...], dokumentującej dostawę złomu wsadowego niestopowego, określonego przez Spółkę i jego kontrahenta nazwą handlową "[...]",

- zaniżenie wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...] zł, podatku VAT o [...] zł, z uwagi na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia [...] r. nr [...], dokumentującej dostawę złomu wsadowego niestopowego, określonego przez Spółkę i jego kontrahenta nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13". Podatek ten został rozliczony w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r.,

- zaniżenie wartości dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto: [...]zł, podatku VAT o [...]zł, z uwagi na naruszenie art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. stawki 0% do eksportu towarów, dokumentowanego fakturami VAT z dnia [...]r. organ I instancji stwierdził bowiem, iż w październiku 2006 r. podatnik nie posiadał dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem przez właściwy urząd celny kserokopię dokumentu SAD 3 [...],

- zaniżenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł, z uwagi na nierozliczenie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...]r. faktury korygującej nr [...]r., w której zwiększono wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł z powodu błędu rachunkowego, obciążającego korygowaną fakturę VAT z dnia [...]r.

W odwołaniu od decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 121 O.p., gdyż dotychczasowe kontrole podatkowe nie stwierdziły uchybień w rozliczaniu przez nią podatku, w tym: kontrola rozliczenia podatku VAT za listopad 2006 r. przeprowadzona przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. w Spółce.

Ponadto w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 8 ustawy o VAT. Wadliwie bowiem przyjął, że w przepisie tym nie chodzi o "[...] faktyczne władanie dokumentem", a o jego posiadanie w rozumieniu art. 336 i 337 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki dokument SAD-3 nabyła ona w dniu [...]r., gdy dokument ten otrzymał agent celny E.W. - pracownik "B" z P. "B" z P. była upoważnionym przez P.H.U. "A" Sp. z o.o. przedstawicielem celnym, który w dniu sporządzenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. miał fizycznie w ręku ów dokument. Tym samym Spółka uznała że w październiku 2006 r. dopełniła warunku z art. 41 ust. 8 ustawy o VAT.

Jej zdaniem powstające w toku produkcji odpady z obróbki żelaza oraz jego stopów sprzedawane pod nazwą handlową "wióry stalowe" nie stanowią złomu wsadowego, gdyż celem Spółki nie była sprzedaż złomu, lecz pozbycie się odpadów. Tym samym stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji, że Spółka naruszyła art. 19 ust. 13 pkt 5 lit b) ustawy o VAT było nieprawidłowe.

Na koniec Spółka zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zakwalifikowania wiórów stalowych jako złomu wsadowego opierał się na zamówieniu z dnia [...] r. nr [...], uznając że wióry stalowe w klasie W-13 są zgodnie z pkt 2.1 Polskiej Normy PN-85/H-15000 złomem stalowym niestopowym mimo, że w zamówieniu tym nie ma żadnego odniesienia do Polskiej Normy oraz, że zamówienie dotyczy miesiąca września 2006 r., a decyzja kwestionuje dostawę z miesiąca października.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, ze zaskarżona decyzja została wydana w konsekwencji orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r., który w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Sąd uznał w szczególności za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe, z których wynikało, że faktury VAT dokumentowały dostawy złomu wsadowego niestopowego, występującego pod nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13".

Ponadto Sąd jednoznacznie orzekł, że podziela też stanowisko organów podatkowych odnośnie naruszenia przez stronę skarżącą art. 41 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, polegającego na niezgodnym z prawem uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z dnia [...] r.

Tym samym mimo, że był to wyrok uchylający decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...]z przyczyn w nim wskazanych, WSA w Gliwicach orzekł, że organ odwoławczy, jak i organ I instancji, prawidłowo wyłożyły i zastosowały w przedmiotowej sprawie przepisy art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b, art. 41 ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT, gromadząc w zakresie zastosowania tych przepisów kompletny materiał dowodowy, w sposób zgodny z prawem i wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej tej decyzji.

Wyrok stał się prawomocny 8 września 2009 r. Zatem, w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej związany orzeczeniem Sądu z 25 czerwca 2009 r. nie mógł odstąpić od wykładni art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b, art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, przeprowadzonej w decyzji z dnia [...] r. znak [...] , którą w poddanej kontroli sądowej WSA w Gliwicach, jak sam się wyraził, "w pełni" zaakceptował. Te bowiem kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracyjnego, ponownie oceniane być nie mogą (...) (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2009 r., I SA/Kr 1636/08, LEX nr 533710).

Ponadto organ odwoławczy uznał za błędną argumentację Spółki, że przedmiotowy wyrok wiąże Spółkę tylko co do sentencji i stwierdzonych naruszeń prawa materialnego i procesowego, natomiast w zakresie, w jakim w uzasadnieniu podzielił stanowisko organów podatkowych nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Organ zauważył, że jeżeli Spółka nie zgadzała się z oceną prawną wyrażona w tym wyroku w tej części, w której ocena ta była dla niej niekorzystna, to powinna wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje argumentacja, że w wyroku brak było pouczenia o możliwości złożenia skargi kasacyjnej również wtedy, gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku. Podkreślić bowiem należy, że "dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które w wypadku uwzględnienia skargi może mieć istotne znaczenie dla określenia granic powagi rzeczy osądzonej".

"Zmianę uzasadnienia można uzyskać jedynie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia" (por. post. NSA z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 750/05, ONSA i WSA 2006, nr 5, poz. 126). Nie ma tym samym oparcia w obowiązującym prawie oraz doktrynie twierdzenie, że aby strona była związana całością przedmiotowego wyroku, wyrok ten powinien zawierać pouczenie o prawie wniesienia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku.

Organ w podsumowaniu stwierdził, że skoro Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach, wyrok ten stał się prawomocny i ma powagę rzeczy osądzonej, co do wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych w nim poruszonych.

Skoro zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej uwzględnia zalecenia wskazane przez Sąd w tym wyroku, a nieprawidłowości w niej wskazane były już przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej i Sąd nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie żadnych przepisów prawa, argumentację podniesioną w uzasadnieniu skargi odnoszącą się do błędnej wykładni art. 41 ust. 7 i ust. 8 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT dokonanej zarówno przez Sąd w tym wyroku, jak i przez organy podatkowe, uznał za bezzasadną i sprzeczną z art. 170 i art. 171 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że "(...) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie". Jak organ zauważył w tej sytuacji okoliczności te nie miały miejsca. W toku postępowań podatkowych, prowadzonych przez organy podatkowe po uprawomocnieniu się wyroku z 25 czerwca 2009 r. spółka "A" nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, których ocena przez Sąd i organy podatkowego nie była wcześniej przedmiotem weryfikacji pod względem legalności ustaleń stanu faktycznego sprawy. Strona nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej, w wyniku której byłaby w stanie udowodnić, że nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego sprawy, która wyłączałaby ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, a dotyczącą legalności ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzonego naruszenia przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT. Wszelkie dowody znajdowały się w aktach sprawy i były przedmiotem oceny dokonanej przez organy podatkowe, uznanej przez Sąd za prawidłową. W aktach sprawy znajdowała się również kopia dokumentu SAD nr [...] z której wynika, że agent celny w dniu [...] r. odebrał oryginał dokumentu z urzędu celnego wywozu. Sąd oceniając ten dokument oraz inne dowody nie uznał, aby organ odwoławczy dokonał nieprawidłowych ustaleń, co do naruszenia przez Spółkę art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W przypadku tym nie uległy zmianie również przepisy rozporządzenia rady ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 z późn. zm.), które wykorzystywane na potrzeby regulacji art.19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT, stanowiącej o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku dostawy m.in. stalowego złomu wsadowego, rozróżniają taki złom od odpadów stalowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła naruszenie art. 121 O.p. i ustaw o VAT.

W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się z argumentacją przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że wydanemu w sprawie podatku VAT za październik 2006 r. prawomocnemu wyrokowi WSA w Gliwicach przysługuje przymiot powagi rzeczy osądzonej w zakresie, w jakim w uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że :

- w pełni podziela stanowisko organów podatkowych dotyczące naruszenia przez spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów udokumentowanej fakturą z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.;

- uznaje za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe, ustalenia dowodowe, z których wynika, że powyższe faktury VAT dokumentowały dostawy złomu wsadowego niestopowego, występującego pod nazwą handlową "wióry stalowe w klasie W-13";

- podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie naruszenia przez stronę skarżącą art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, ze względu na niezgodne z prawem uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z [...] r. w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. Spółka nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzona za zgodność z oryginałem przez urząd celny kserokopię dokumentu SAD-3 nr [...];

- uznaje za zasadne zakwestionowanie przez organy podatkowe "nierozliczenia" w deklaracji za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł.

Ustosunkowując się do niniejszej skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. uznając, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. W związku z tym organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu swej decyzji odniósł się m.in. do zarzutu strony dotyczącego doręczaniu korespondencji raz pełnomocnikowi a raz stronie pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Według organu odwoławczego jedynym pełnomocnictwem jakie zostało złożone do akt postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za październik 2006 r. było pełnomocnictwo złożone w dniu [...] r., tj. na etapie postępowania odwoławczego, prowadzonego w związku z odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.

Z jego treści wynikało, że "(...) "A"Sp. z o.o. (...) udziela S.B.(...) pełnomocnictwa do samodzielnego reprezentowania spółki w sprawie odwołania od decyzji [...],[...]"

Kierując się treścią tego pełnomocnictwa oraz mając na uwadze fakt, że po uchyleniu wyrokiem z dnia [...] r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. organ zobligowany był do ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., wszystkie pisma w tym postępowaniu, łącznie z powyższą decyzją kierowane były na adres pełnomocnika. Z momentem doręczenia B. tych decyzji jego umocowanie do reprezentacji Sp. z o.o. "A" przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku VAT za październik 2006 r. – wygasło. A skoro do odwołania z [...] r. Spółka nie złożyła żadnego pełnomocnictwa (w tym dla B.), co więcej odwołanie podpisane było przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki zgodnie z danymi w KRS – to uznano, że Spółka występuje bez pełnomocnika, a skutkiem tego było kierowanie wszelkiej korespondencji na adres Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko:

Skargę należało oddalić jako nie mająca uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

W pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 153 P.p.s.a.i wynikające z tego przepisu związanie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 58/09. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji o określonej treści. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (wyrok NSA z dn.8.05.2008r. II FSK 297/07, orzeczenia.nsa).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GL 58/09 podzielił pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji, co do kwestii korekty deklaracji VAT – 7 za październik 2006 r. wynikającej z błędu, co do dostawy eksportowej oraz co do powstania zobowiązania podatkowego w zakresie dostawy złomu wsadowego. Sąd stwierdził, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował nierozliczenia w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. wystawionej w dniu [...] r. faktury korygującej nr [...] zwiększającej wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...] zł. Z treści tej faktury korygującej wynika, że została ona wystawiona w związku z błędem rachunkowym. W tym stanie rzeczy korekty podatku należnego należało dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Nadto Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie naruszenia przez skarżącą Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe rozpoznanie momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ujęcie w deklaracji VAT - 7 za październik 2006 r. podatku wynikającego z faktury z dnia [...] r. nr [...] oraz niewykazanie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. podatku z faktury z dnia [...] r. nr [...]. Faktury te dokumentowały dostawę złomu wsadowego niestopowego, występującego pod nazwą handlową "wióry stalowe w Masie W-13". Sąd rozpoznając podówczas skargę podzielił również stanowisko organów podatkowych odnośnie naruszenia przez stronę skarżącą art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o VAT, ze względu na niewłaściwe uwzględnienie w deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. dostawy eksportowej, dokumentowanej fakturami VAT z [...] r., w sytuacji, gdy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za październik 2006 r. Spółka nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, lecz jedynie nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez urząd celny wywozu kserokopię dokumentu SAD-3 nr [...]. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd w niniejszej sprawie, jak to już wyżej wskazano, jest związany ustalonym co do powyższych kwestii stanem faktycznym sprawy i jego oceną prawną wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 29 czerwca 2009 r. Zatem należy przyjąć wywody organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji w tym zakresie w jakim odwołują się one do kwestii wyżej wskazanych, a omówionych szczegółowo w uzasadnieniu powołanego wyroku.

Sąd rozpoznając podówczas skargę nie podzielił natomiast poglądu organów podatkowych i uznał, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność korekty błędu rachunkowego faktury VAT nr [...], nie odniósł się do twierdzeń strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a więc w oceni Sądu należy domniemywać, że przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, poprzez uwzględnienie okoliczności, które wystąpiły po wystawieniu faktury VAT. Taka korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Nastąpiło, więc naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji. Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. a zatem do dnia [...] r. postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną, a organ odwoławczy nie mógł orzekać na zasadzie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT bowiem przepis ten już nie obowiązywał. Odnosząc się do powyższych kwestii organy podatkowe oceniły materiał dowodowy zgodnie ze wskazanym w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ podatkowy odniósł się do kwestii zawartych w odwołaniu podatnika od decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. W szczególności wskazując na związanie ustaleniami i oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jako podstawę wskazując art. 170 P.p.s.a. Sąd rozpoznając skargę w niniejszym postępowaniu pogląd ten podziela, nie znajdując podstaw prawnych do jego zakwestionowania, zaś w treści skargi strona nie podniosła żadnych argumentów, które pozwoliłyby na zajęcie odmiennego stanowiska.

Organ dokonał natomiast ponownej analizy dokumentacji zgromadzonej w wyniku przeprowadzonej u strony skarżącej w kwietniu 2008 r. kontroli obejmującej sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku VAT za październik i listopad 2006 r. W szczególności organ odniósł się do faktury korygującej nr. [...] do faktury [...] z dnia [...] r. W ocenie Sądu analiza wskazanych dokumentów dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i odnosi się wprost do samej treści faktury korygującej, gdzie jako przyczynę korekty faktury wskazano błąd w cenie w pozycji 4 obejmującej koszty transportu. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego strona poza jej oświadczeniem nie wskazała na inne przesłanki pozwalające przyjąć, iż zapis faktury winien być odczytywany w odmienny sposób niż to uczynił organ podatkowy. Odnosząc powyższe rozważania do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeśli konieczna stała się korekta deklaracji podatkowej w wyniku błędu w fakturze pierwotnej to korekta ta winna dotyczyć miesiąca, za który pierwotnie złożono decyzję. Podsumowując należy stwierdzić, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kierował się wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Adminsitracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r. Oragn podatkowy rozpoznając sprawę wywiązał sie z obowiązków nałożonych treścią art. 200 Ordynacji podatkowej wydając postanowienie z dnia [...] r. wyznaczając stronie termnin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, zaś Skarżąca niew skorzsytała z tego uprawnienia.

Należy również podkreślić, iż zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia organu w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT przyjmując stanowisko zawarte w powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż pierwotnie wydana decyzja organu odwoławczego nie weszła do obiegu prawnego przed dniem 1 grudnia 2008 r. w której to dacie nie obowiązywał już powołany wyżej przepis uchylony z mocy art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.