Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1236/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] przy udziale M. P. prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "[...] " w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Prokuratora Okręgowego w S. (dalej jako: "Prokurator", "Skarżący") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej jako "SKO", "Kolegium") z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] znak [...], w sprawie określenia należności z tytułu dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego oraz dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przypadających do zwrotu do budżetu Miasta S. i orzekająca o:

1. umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2010-2011 i niezwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku.

2. ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., otrzymanej za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej niewykorzystanej w 2012 roku na kwotę 13.527,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

3. ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji w latach 2010-2012 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 18.778,58 zł, z tego za 2010 r. – 5.018,96 zł, za rok 2011 – 5.775,74 zł, za rok 2012 – 7.983,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniach 14 kwietnia 2015 r. – 6 maja 2015 r. w Niepublicznym Przedszkolu "[...]" w S. prowadzonym przez M. G. została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji za lata 2010-2012 oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej kontrolowanej jednostki za lata 2010-2012.

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w wykazywanej w informacjach miesięcznych liczbie uczniów i ustalono w związku z tym, iż łączna kwota 6.490,06 zł (w tym, za rok 2010 – 1.807,52 zł, za rok 2011 – 2.787,95 zł, , za rok 2012 – 1.831,59 zł) stanowiła dotację pobraną nienależnie.

W trakcie kontroli stwierdzono również, iż dotacja wypłacona Niepublicznemu Przedszkolu "[...]" w ogólnej kwocie 530.128,48 zł została nieprawidłowo wykorzystana. Na kwotę tę złożyły się:

dotacje niewykorzystane w latach 2010-2012 w ogólnej kwocie 504.673,84 zł, w tym wydatki na wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej przedszkole z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola (486.894,94 zł), wydatki nieudokumentowane (13.527,13 zł) oraz składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy zapłacone w styczniu roku następnego (4.251,77 zł).

dotacje za lata 2010-2012 wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w ogólnej kwocie 25.454.64 zł (koszty eksploatacji samochodów osobowych, wydatki na zakup wydawnictw specjalistycznych, odsetki za zwłokę, wydatki na składki ZUS za lata poprzednie).

W dniu 1 kwietnia 2016 r., M. G. dokonała wpłaty na rzecz przypadającej do zwrotu dotacji wraz odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 10.176,57 zł.

W związku z tym, że M. G. nie dokonała zwrotu pozostałej kwoty dotacji Prezydent Miasta S. pismem z dnia 4 kwietnia 2016 r. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz środków dotacji niewykorzystanych w danym roku niezwróconych do 31 stycznia następnego roku.

Następnie, decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta S. postanowił:

ustalić kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. G. będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w wysokości 523.452,42 zł za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., w tym:

• 504.673,84 zł - dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego 2010-2012, na który została udzielona (wykorzystaną po upływie roku budżetowego) i nie zwróconą w terminie do 31 stycznia następnego roku, wraz z odsetkami naliczonymi według art. 251 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) – dalej jako "u.f.p.", w tym:

za rok 2010 w kwocie 137.074,83 zł,

za rok 2011 w kwocie 133.820,11 zł,

za rok 2012 w kwocie 233.778,90 zł.

Na ww. kwoty składały się:

- 13.527,13 zł w 2012 r. - nieudokumentowana dotacja dowodami poniesienia wydatku i nie zwrócona do dnia 31 stycznia 2013 r.

- 486.894,94 zł - nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012: za rok 2010 w kwocie 137.074,83 zł za rok 2011 w kwocie 133.820,11 zł za rok 2012 w kwocie 216.000,00 zł,

- 4.251,77 zł w 2012 r. - niewykorzystana dotacja w 2012 r. na składki ZUS finansowane przez pracowników - ubezpieczonych i zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników - ubezpieczonych za grudzień 2012 r wskazane do rozliczenia w grudniu 2012 r. a zapłacone w styczniu 2013 r.,

• 18.778,58 zł - dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art, 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), w tym:

5.018,96 zł w 2010 r.,

5.775,74 zł w 2011 r.,

7.983,88 zł w 2012 r.

Na ww. kwoty składały się:

- 11.853,78 zł - wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego za lata 2010-2012:

- za rok 2010 w kwocie 2.903,33 zł,

- za rok 2011 w kwocie 3.331,12 zł,

- za rok 2012 w kwocie 5.619,33 zł,

- 0,60 zł - odsetki za niedotrzymanie terminu płatności za telefon za 2011 r.,

- 6.924,20 zł - składki ZUS finansowane przez pracodawcę - płatnika składek za lata 2009-2011 opłacone w następnym roku budżetowym:

- za rok 2009, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2010 w kwocie 2.115,63 zł,

- za rok 2010, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2011 w kwocie 2.444,02 zł,

- za rok 2011, wskazane do rozliczenia dotacji w 1/2012 w kwocie 2 364,55 zł.

2. określić termin naliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych, od kwoty 504.673,84 zł na podstawie art. 251 ust. 1 i ust. 5 u.f.p. oraz od kwoty 18.778,58 zł na podstawie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz art, 53-56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

W treści rozstrzygnięcia organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie. Następnie wyjaśnił, iż w latach 2010-2012 nie wydatkowano dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone i nie zwrócono do budżetu Miasta w terminie do 31 stycznia następnego roku w łącznej kwocie 504.673,84 zł, w tym:

- 13.527,13 zł w 2012 r. - dotacja nieudokumentowana dowodami poniesienia wydatku i niezwrócona do dnia 31 stycznia 2013 r.,

- 486.894,94 zł - nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty jako wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012 z tego: 137.074,83 zł za 2010 r.; 133.820,11 zł za 2011 r. i 216.000,00 zł za 2012 r.

Organ I instancji wskazał, że prowadząca przedszkole M. G. przedłożyła do rozliczenia wydatki na wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Przedszkola, które nie było ujęte w ewidencji księgowej oraz nie było udokumentowane dowodami poniesienia wydatku. Strona przedłożyła zarządzenia ustalające wynagrodzenie dla dyrektora przedszkola oraz wynagrodzenie z tytułu pełnienia nauczyciela - wychowawcy w latach 2010-2012, tj. Zarządzenie nr l/SD/2010 z dnia 28 stycznia 2010 r., Zarządzenie nr I/SD/2011 z dnia 27 stycznia 2011 r., Zarządzenie nr l/SD/2012 z dnia 26 stycznia 2012 r. oraz sporządzone przez siebie dowody wypłaty KW. Organ wskazał przy tym, że pomimo prowadzenia w Przedszkolu kasowego obrotu gotówkowego nie prowadzono żadnej ewidencji np. w postaci raportów kasowych, w sposób umożliwiający dokonanie powiązań między wystawionymi dowodami wypłaty, a zapisami tych operacji na koncie bankowym przedszkola. Następnie podkreślił, że rolą organu prowadzącego dotowaną placówkę jest zadbanie o wydatkowanie środków dotacji w sposób zgodny z przeznaczeniem, jak również odpowiednie utrwalenie ich poniesienia zarówno w dowodach źródłowych jak i prowadzonych ewidencjach. W ocenie Prezydenta Miasta S. w rozpatrywanym przypadku dokumentacja w postaci dowodów wypłaty KW, czy prowadzonej ewidencji księgowej nie pozwalały na takie ustalenie. Brak było zatem jakichkolwiek dowodów, że środki na wypłatę tych wynagrodzeń w gotówce pochodziły z dotacji. Organ I instancji zaznaczył, że nie kwestionuje tego, że zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) dotacja mogła być przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni ona funkcje dyrektora tego przedszkola, a wątpliwości dotyczą wyłącznie sposobu udokumentowania tego wydatku.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wyjaśnił, iż poza wyżej opisanymi wynagrodzeniami dotację niewykorzystaną za 2012 r. stanowią wydatki w łącznej wysokości 4.251,77 zł. Na kwotę tę złożyły się składki ZUS w wysokości 3.386,77 zł z deklaracji ZUS - DRA za XlI 2012 r. zapłacone 15 stycznia 2013 r. oraz 865,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za XII 2012 r. zapłacone 21 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta S. wskazał, że zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządowej w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do 31 stycznia następnego roku. W ocenie organu I instancji z przepisu tego wynika wprost, że po 31 grudnia roku budżetowego dotacja udzielona na dany rok i niewykorzystana do końca tego roku podlega bezwzględnie zwrotowi do budżetu Miasta do 31 stycznia następnego roku.

Od powyższej decyzji M. P. (poprzednio G.) złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozstrzygnięciem z dnia [...] grudnia 2016 r. ww. decyzję uchyliło w całości i orzekło o:

1. umorzeniu postępowania w zakresie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej za okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2010-2011 i niezwróconej w terminie do 31 stycznia następnego roku.

2. ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., otrzymanej za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej niewykorzystanej w 2012 roku na kwotę 13.527,13 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

3. ustaleniu wysokości należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji w latach 2010-2012 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 18.778,58 zł, z tego za 2010 r. – 5.018,96 zł, za rok 2011 – 5.775,74 zł, za rok 2012 – 7.983,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie.

W uzasadnieniu decyzji SKO odwołując się do treści art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, wskazało, że m.in. niepubliczne przedszkola, otrzymują dotacje z budżetu gminy, które zgodnie z ust. 2b tego przepisu przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje te zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki i przekazywane są w 12 miesięcznych ratach.

Następnie SKO podkreśliło, że zasady dochodzenia dotacji oświatowych podlegających zwrotowi normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 251 ust. 1 tej ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5).

Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 omawianej ustawy odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W świetle przedstawionych przepisów Kolegium odniosło się do stanowiska organu I instancji dotyczącego kwoty dotacji w łącznej wysokości 504.673,84 zł, składającej się z kwot dotacji za 2010-2012 r., które to kwoty zostały uznane za kwoty niewykorzystane do końca roku budżetowego na jaki zostały przyznane. SKO podniosło, że z akt sprawy wynika, iż w przekazanych kontrolującym wydrukach z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostały ujęte wynagrodzenia M. P. (poprzednio G.) za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela (wychowawcy grupy). W sporządzonych na potrzeby kontroli rocznych rozliczeniach dotacji strona ujęła jednak niezaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, wg jej oświadczenia sfinansowane z dotacji, tj. swoje wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela wychowawcy. Kwoty wynagrodzeń M. P. (poprzednio G.) w protokole kontroli zostały zsumowane i opisane jako "wynagrodzenie dyrektora". Kolegium zaznaczyło przy tym, że na udokumentowanie wysokości pobranego wynagrodzenia, w trakcie kontroli prowadzonej w dniach 14 kwietnia – 6 maja 2015 r. Strona przedłożyła zarządzenia z dnia 28 stycznia 2010 r., 27 stycznia 2011 r. i 26 stycznia 2012 r., w których ustaliła wysokość swojego wynagrodzenia na poszczególne lata oraz sporządzone przez siebie dowody wypłaty KW.

W ocenie SKO brak innych dowodów potwierdzających wprost poprzez wskazanie daty i kwoty wypłaty wynagrodzeń odpowiadających danym wynikającym z dowodów KW nie oznacza, iż środki na wypłatę wynagrodzeń dyrektora przedszkola w gotówce nie pochodziły ze środków dotacji, a w związku z tym sporne wynagrodzenia stanowią dotację niewykorzystaną. W rozpatrywanym przypadku nie można też uznać, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na zapłatę wynagrodzenia środkami dotacji.

Dalej wskazano, że Prezydent Miasta S. ustalił, że z rachunku bankowego przedszkola zrealizowano wypłaty z bankomatu i przelewy na rachunki bankowe dokonane przez M. G. (upoważnionego do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku) i M. G. na kwoty:

2010 rok w kwocie ogółem: 260.390,00 zł, w tym:

M. G.: 13.150,00 zł,

M. G.: 247.240,00 zł.

2011 rok w kwocie ogółem: 328.400,00 zł, w tym:

M. G.: 17.600,00 zł,

M. G.: 310.800,00 zł.

2012 rok w kwocie ogółem: 367.810,00 zł, w tym:

M. G.: 275.050,00 zł,

M. G.: 92.760,00 zł.

W ocenie Kolegium, w zaistniałej sytuacji z ww. kwot pobranych z rachunku (przelewem lub w formie wypłaty z rachunku) mogło być sfinansowane (pobrane, wypłacone) wynagrodzenie M. G. wynoszące za rok 2010 - kwota 137.074,83 zł, za rok 2011 - kwota 133.820,11 zł, rok 2012 - kwota 216.000,00 zł, tj. łącznie 486.894,94 zł. W ustalonych w niniejszej sprawie okolicznościach należało więc stwierdzić, że wydatki z tytułu pełnienia przez M. G. funkcji dyrektora przedszkola oraz za pracę nauczyciela (wychowawcy grupy) w łącznej kwocie 486.894,94 zł, stanowiły dotację wykorzystaną do końca roku budżetowego, na który dotacja została udzielona. Z uwagi na to brak było podstaw do żądania zwrotu dotacji w ww. kwocie.

Następnie SKO wskazało, że nie podziela stanowiska organu I instancji w zakresie kwoty 4.251,77 zł. Otóż, organ pierwszej instancji przyjął, iż wykazane w rozliczeniu dotacji za 2012 r. składające się na tę kwotę wydatki, tj.:

kwota 3.386,77 zł - składki z deklaracji ZUS - DRA za XII 2012 r. zapłacona 15 stycznia 2013 r.,

kwota 865,00 zł - zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych za XII 2012 r. zapłacone 21 stycznia 2013 r.,

zostały pokryte z dotacji przyznanej dotowanej placówce na 2013 r.

Odnośnie tej kwestii Kolegium zwróciło uwagę, że ww. wydatki zostały zapłacone w dniu 15 stycznia 2013 r. i w dniu 21 stycznia 2013 r., natomiast pierwsza transza dotacji za 2013 r. została przekazana z budżetu Miasta S. w dniu 31 grudnia 2013 r. W tych okolicznościach przyjąć należało, iż przedmiotowe wydatki zostały zapłacone w styczniu roku 2013 ze środków dotacji przyznanej przedszkolu na realizację zadań w roku 2012 r. Omawiane wydatki w łącznej kwocie 4.251,77 zł stanowią zatem dotację wykorzystaną w 2012 r.

SKO podzieliło natomiast stanowisko Prezydenta Miasta S. co do kwoty 13.527,00 zł - dotacja nieudokumentowana dowodami poniesienia wydatków i niezwrócona do 31 stycznia 2013 r. Prowadząca Niepubliczne Przedszkole "[...]" na żadnym etapie postępowania kontrolnego i administracyjnego nie wskazała dowodów na poniesienie wydatków na ww. kwotę, nie ustosunkowała się do nierozliczonej i nieudokumentowanej poniesionymi wydatkami kwoty dotacji i nie dokonała jej zwrotu.

Odnosząc się do uznania przez organ I instancji, że część dotacji w łącznej wysokości 38.148,51 zł została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty SKO przypomniało, że na tę kwotę złożyły się: wydatki na eksploatację samochodów osobowych w łącznej wysokości 11.853,78 zł, 0,60 zł odsetki za zwłokę i 6.924,20 zł składki ZUS dotyczące grudnia roku poprzedniego. Kolegium powołując się na treść art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty podzieliło stanowisko organu I instancji co do oceny wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych i spłaty odsetek za zwłokę. Odnośnie składek ZUS wskazało natomiast, że nie podlegają rozliczeniu z dotacji przyznanej na dany rok budżetowy wydatki związane z realizacją zadań placówki oświatowej poprzedniego roku budżetowego. SKO w odniesieniu do tej kwestii wyjaśniło, iż istotną cechą dotacji, w tym dotacji, o której mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu o czym stanowi art. 251 ust. 1 u.f.p.

W tym stanie rzeczy SKO ustaliło do zwrotu kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 18.778,58 zł wraz z odsetkami w sposób wskazany szczegółowo w decyzji, uznając, że nie istnieje podstawa do umorzenia postępowania w tym zakresie.

W dniu 13 czerwca 2017 r. Prokurator Okręgowy w S. wniósł skargę na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w części umarzającej postępowanie w zakresie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez M. P. (poprzednio G.) będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, w kwocie 491.146, 71 zł. Na kwotę tą składały się nieudokumentowane, wskazane do rozliczenia kwoty na wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola w latach 2010-2012 w wysokości 486.894,94 zł oraz niewykorzystana dotacja w 2012 r. w wysokości 4.251,77 zł i nie zwrócona w terminie do 31 stycznia następnego roku, a przeznaczona na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012 r., wskazane do rozliczenia w grudniu 2012 r., a zapłacone w styczniu 2013 roku.

Przedmiotowej decyzji Prokurator zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wykorzystanie środków dotacji przyznanej w 2012 r. w wysokości 4.251,77 zł nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych, zamiast przez zapłatę, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że kwota dotacji w wysokości 4.251,77zł. otrzymana w 2012 r. a przeznaczona na pokrycie składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącona z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012 r. wskazana do rozliczenia w grudniu 2012 r. a zapłacona w styczniu 2013 r. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który dotacja ta została udzielona;

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że środki z dotacji przekazanej przez Miasto S. w latach 2010-2012 organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole "[...]" w S. w kwocie 486.894,94 zł. zostały przeznaczone na wynagrodzenie dla Dyrektor Przedszkola M. P. (poprzednio G.), w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, że beneficjent dotacji mimo ciążącego obowiązku rozliczenia wykorzystanych dotacji nie przedstawił wiarygodnych dowodów, że w latach 2010-2012 przedmiotowe wynagrodzenie zostało wypłacone ze środków pochodzących z dotacji;

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 138 § i pkt. 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z tego przepisu i mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie, że postępowanie w niniejszym zakresie stało się bezprzedmiotowe mimo istnienia stanu faktycznego umożliwiającego ustalenie kwoty przypadającej do zwrotu, jak też podstawy prawnej do takiego działania umożliwiające wydanie decyzji w tym zakresie.

Prokurator wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istotą sporu w sprawie jest to, czy prawidłowe jest stanowisko SKO, które umorzyło postępowanie w zakresie ustalenia należności do zwrotu w łącznej kwocie 491.146,71 zł, na którą to kwotę składają się nieudokumentowane w ocenie Skarżącego, wskazane do rozliczenia kwoty na wynagrodzenie M. P. (poprzednio G.) jako Dyrektora Przedszkola i nauczyciela - wychowawcy w latach 2010-2012 w wysokości 486.894,94 zł oraz niewykorzystana dotacja w 2012 r. w wysokości 4.251,77 zł na składki ZUS i zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrącone z wynagrodzeń pracowników ubezpieczonych za grudzień 2012 r., wskazane do rozliczenia w grudniu 2012 r., a zapłacone w styczniu 2013 r.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze zasadne jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.

Odnosząc się do kwestii niewykorzystania dotacji wskazać należy, że w sprawie nie jest sporne, że kwota 4.251,77 zł stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującym pochodne od wynagrodzenia pracowników przedszkola, za pracę świadczoną przez nich w grudniu 2012 r., które zostały w związku z tym wykazane do rozliczenia z dotacji w grudniu 2012 r., a zapłacone 15 stycznia 2013 r. (składki ZUS) i 21 stycznia 2013 r. (zaliczki na podatek dochody osób fizycznych). SKO uznało, że kwoty te zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji za rok 2012, zaś fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana. Sąd podziela pogląd SKO w tej kwestii.

Zaznaczenia wymaga, że sporne kwoty dotacji dotyczą wynagrodzenia za pracę za miesiąc grudzień roku 2012, która została wykonana i bez wątpienia, są to kwoty stanowiące wydatki bieżące ściśle związane z wykonaniem celu na jaki dotacja została przyznana tj. realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej. Kwoty spornej dotacji to – jak już wskazano – różnica między kwotą brutto i netto wynagrodzenia, na którą składają się składki na rzecz ZUS płacone (należne) przez pracownika i zaliczka na podatek dochodowy, które to kwoty potrącane są przez pracodawcę i przez niego przekazywane na rzecz uprawnionych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że zadania, na cele których zostały przyznane dotacje w należnej wysokości - zgodnie z art. 90b ustawy o systemie oświaty (co potwierdziły wyniki kontroli) zostały zrealizowane przez dotowanego. Skarżący tego nie kwestionuje ponieważ nie jest to sporne. Sporne jest tylko to, czy w sytuacji, w której zadania zostały zrealizowane, ale część należnej dotacji za grudzień, która stanowi niekwestionowany wydatek dotyczący tego okresu, nie została w sposób faktyczny wydatkowana do końca grudnia roku, na które została przyznana, uprawnia do zapłacenia tych spornych kwot w miesiącu styczniu roku następnego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 211 ustawy jest to możliwe.

Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, zaś zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Sąd w tym składzie podziela pogląd organu II instancji oraz tego nurtu orzecznictwa sadowoadministracyjnego (wskazywanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i dodatkowo w odpowiedzi na skargę, w postaci w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 232/15, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/2561/14, w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku NSA II GSK 353/15z dnia 28 czerwca 2016 r.), w którym wskazuje się, że treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowanie należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Zauważenia przy tym wymaga, że jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany przepisu art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 1 skargi jak również przepisów prawa miejscowego, w istocie bowiem dotacja dotyczyła wydatków bieżących dotyczących realizacji zadań, na które została przydzielona. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń co powoduje, że wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Tym samym Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku II GSK 353/15, że "Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2012 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego)."

Przechodząc do rozważenia zarzutów proceduralnych związanych z niewłaściwym wykazaniem faktu wypłacenia Dyrektorowi Przedszkola Niepublicznego "[...]" wynagrodzenia ze środków pochodzących z dotacji wskazać w pierwszym rzędzie należy, że Sąd przychyla się do generalnego poglądu – niekwestionowanego również przez Skarżącego – iż wynagrodzenie za wykonywanie zadań dyrektora szkoły (przedszkola) może być finansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Nie może to jednak skutkować brakiem rzetelności w zakresie dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania.

Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że co prawda w przekazanych kontrolującym wydrukach z podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie zostały ujęte wynagrodzenia M. P. (poprzednio G.) za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela (wychowawcy grupy). Niemniej jednak, w sporządzonych na potrzeby kontroli rocznych rozliczeniach dotacji M. P. (poprzednio G.) ujęła niezaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, wg jej oświadczenia sfinansowane z dotacji, tj. swoje wynagrodzenia z tytułu sprawowania funkcji dyrektora przedszkola i nauczyciela wychowawcy. Poza tym w celu udokumentowania wysokości pobranego wynagrodzenia, w trakcie kontroli prowadzonej w dniach 14 kwietnia do 6 maja 2015 r. M. P. (poprzednio G.) przedłożyła: Zarządzenie nr l/SD/2010 z dnia 28 stycznia 2010 r., Zarządzenie nr l/S D/2011 z dnia 27 stycznia 2011 r. oraz Zarządzenie nr l/SD/2012 z dnia 26 stycznia 2012 r., w których ustaliła wysokość swojego wynagrodzenia na poszczególne lata oraz sporządzone przez siebie dowody wypłaty KW. W ocenie Sądu trafne jest w tej sytuacji stanowisko SKO, że w rozpatrywanym przypadku nie można uznać, że M. P. (poprzednio G.) nie przedstawiła żadnych dowodów na zapłatę wynagrodzenia środkami dotacji.

Dodać należy – na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę – że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż fakt wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem można udowadniać wszelkimi dopuszczalnymi dowodami. Środki dowodowe w tej materii nie są ograniczone do dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, spełniających wszystkie wymagania określone w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r,, poz. 1047) por. wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt II GSK 711/12).

Wskazać też należy, że wynagrodzenia właściciela przedszkola nie podlegają ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "wynagrodzenie" osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie jest kosztem uzyskania przychodu, ani przychodem z tej działalności. Natomiast do 2012 r. na terenie Miasta S. nie obowiązywały przepisy prawa miejscowego regulujące wzór rozliczenia dotacji poprzez wskazanie wydatków pokrywanych środkami dotacji.

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący nie podważył wiarygodności dowodów wypłaty wynagrodzenia dyrektorskiego i nauczycielskiego M. P. (poprzednio G.), nie zakwestionował też, faktu pełnienia przez ww. osobę tych funkcji. W tej sytuacji zasadne było stanowisko Kolegium, iż brak dowodów w sposób bezpośredni potwierdzających wypłatę gotówki w kwotach i datach wynikających z dowodów wewnętrznych, nie może być samoistną przesłanką do uznania, że wynagrodzenie M. P. (poprzednio G.) nie zostało wypłacone i stanowi dotację niewykorzystaną.

Podsumowując wskazać należy, że skoro organ II instancji uznał, że brak było podstaw do ustalenia i nakazania zwrotu dotacji w łącznej kwocie 491.146,71 zł wraz z odsetkami to zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. organ uchylając decyzję I instancji, był obowiązany w zakresie, w którym brak było podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy ze względu na brak przedmiotu faktycznego rozpoznania sprawy, umorzyć postępowanie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. jako bezprzedmiotowe. Należy zauważyć, że postępowanie w sprawie ustalenia i zwrotu dotacji, która w ocenie organu nie została wykorzystana w roku budżetowym (w terminie) zostało wszczęte z urzędu. Zatem w sytuacji braku podstaw do żądania zwrotu dotacji, nie istnieje po stronie dotowanego podmiotu żaden obowiązek, który mógłby być przedmiotem orzeczenia, a katalog orzeczeń określonych w art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. jest ściśle określony. Nie negując zatem słuszności orzeczeń przytoczonych w skardze dotyczących kwestii umorzenia postępowania należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy nie mają one zastosowania.

W tym stanie rzeczy uznając rozstrzygniecie organu w zaskarżonym zakresie jest prawidłowe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.