Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 316/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 137 par 3, art 169 par 1, art 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1636/09 w sprawie ze skargi S.-P. Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od S.-P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1636/09, po rozpoznaniu skargi S. – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, z następującym uzasadnieniem.

Pismem z [...] lutego 2009 r. S. – P. sp. z o.o. wystąpiła - w trybie art. 14b § 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) - z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania z tytułu importu produktów oznaczonych kodem PCN 2710 19 99 oraz PCN 2710 19 91.

Z uzasadnienia wniosku wynika, że podatnik kupuje dwa produkty od kontrahentów mających siedzibę na terenie Niemiec. Produktami tymi są [...] (kod CN 2710 19 91, preparat antyadhezyjny o konsystencji pasty na bazie wosków parafinowych, nie jest sprowadzany w formie płynnej) oraz [...] (kod CN 2710 11 21, jest to destylat ropy naftowej bez rozpuszczalników aromatycznych). [...] jest kupowany i sprzedawany przez Spółkę w tej samej postaci. Spółka sprzedaje między innymi domieszki do betonu, a preparat [...] nadaje się do wszystkich form i szalunków o powierzchniach niechłonnych, jak np. szalunki stalowe, z tworzyw sztucznych lub formy powlekane tworzywami sztucznymi i jest zalecany szczególnie w przypadkach, gdy wymagana jest wysoka jakość powierzchni betonu (np. betony architektoniczne). Natomiast preparat [...] jest wykorzystywany do usuwania śladów po stosowanych materiałach typu S. oraz do wstępnego odtłuszczania lakierowanych powierzchni. Zarówno [...] nie są wykorzystywane przez Spółkę w celach innych niż handlowe (spółka wyłącznie kupuje i sprzedaje ww. produkt) nie wykorzystuje tych produktów do celów napędowych, opałowych, do produkcji paliw silnikowych, czy olejów opałowych, gdyż produkty te nie nadają się do wykorzystywania w takich celach. Nadto podkreślono, że spółka nie posiada statusu składu podatkowego, zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca, nie korzysta też z usługowego składu podatkowego. Nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy [...] są wyrobami akcyzowymi w myśl ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z dnia 15 lutego 1993 r. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.) i czy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?,

2. Czy w związku z nabyciem tych wyrobów przed 1 maja 2004 r. u Spółki doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ?,

3. Jeśli organ podatkowy uzna, że nabycie [...] było związane z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym - w którym momencie doszło do powstania obowiązku podatkowego przed 1 maja 2004 r. ?,

4. Czy i kiedy Spółka powinna zarejestrować się jako podatnik podatku akcyzowego i czy powinna składać deklaracje podatkowe?

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Op., w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r., nr [...] powołując się na przepisy art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 34 ust. 1, u.p.t.u. oraz na załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 241 poz. 2082 ze zm.), określające wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3 - 6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Handlu Zagranicznego (PCN) stwierdził, że wskazane przez Spółkę preparaty są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

S. – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. [...] czerwca 2009 r. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Sąd podniósł, że w myśl art. 14b § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 tego wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 Op, które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika.

Zdaniem WSA, wnioskodawca działający przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o umocowaniu danych osób do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Jedynie prawidłowo podpisany wniosek może skutecznie wszcząć postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi przy tym warunek formalny wniosku, zaś jego niedochowanie skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę.

Sąd zaznaczył, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S. P. Spółka jest osobą prawną, która działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z akt administracyjnych wynika, że wniosek z [...] lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki został podpisany przez J. P. Do wniosku nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego na umocowanie tej osoby do reprezentowania S. – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sprawie objętej wnioskiem. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Co istotne, ten sam skutek występuje w przypadku, gdy wprawdzie braki wniosku zostaną usunięte, ale z uchybieniem terminu wynikającego z art. 169 § 1 Op Taka bowiem czynność, w sytuacji nie przywrócenia terminu, jest nieskuteczna. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku jest nie tylko brak prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Minister Finansów, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a w związku z art. 169 § 1 i art. 14c § 2 i 14h Op w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z dokumentów, w postaci odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego i pełnomocnictwa; oraz 14 b Op poprzez uznanie, że Minister Finansów wydał interpretację na wniosek nieuprawnionej osoby.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że organ podatkowy mógł zweryfikować fakt umocowania osoby składającej wniosek o wydanie pisemnej interpretację, do działania w imieniu osoby prawnej. Doradca podatkowy J. P. reprezentowała Spółkę, składając wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego nr [...] z [...] października 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie tej ten sam pełnomocnik wniósł skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną (sygn. akt III SA/Wa 5/09). W czasie składania wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie tj. [...] lutego 2009 r. organ podatkowy posiadał dokumenty wskazujące, że J. P. jest umocowana do reprezentowania S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. we wszelkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Pełnomocnictwo wydane było przez uprawnionego członka organu spółki. W związku z powyższym posiadając dokumenty wskazujące na prawidłowe umocowanie dla wnoszącego wniosek wydał interpretację.

Skarżący organ podniósł, że Sąd winien skorzystać z instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.), gdyż w aktach sądowych znajdował się dołączony do skargi Spółki odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem obowiązkiem WSA było dopuszczenie dowodu z tego dokumentu. Niezastosowanie przez Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem odróżnić działanie osób reprezentujących podmiot będący osobą prawną bez stosownego umocowania od braku przedstawienia w toku postępowania dokumentu potwierdzającego posiadanie legitymacji procesowej. Działanie bez umocowania skutkuje nieważnością danej czynności, natomiast brak przedstawienia odpowiedniego dokumentu stanowi jedynie brak formalny, który organ winien uzupełnić. Brak jednakże działania organu w tym zakresie stanowi jedynie uchybienie procesowe, które pozostaje bez wpływu na ważność dokonanej czynności oraz ostateczny wynik sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Stąd nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji iż organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną, jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. W przeciwieństwie do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 29 p.p.s.a.) Ordynacja podatkowa nie zawiera bezpośredniej regulacji wskazującej na obowiązek dołączenia do wniosku wszczynającego postępowanie podatkowe dokumentu wykazującego umocowanie organów osób prawnych. Nie oznacza to jednakże, że na organie, podatkowym nie spoczywa obowiązek ustalenia czy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony (podpisany) przez osoby mające do tego legitymację. Obowiązek ten wynika z całokształtu regulacji dotyczących pojęcia strony, oceny jej zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. Organ podatkowy nie jest każdorazowo obowiązany do wezwania wnioskodawcy będącego osoba prawną o przedstawienie dokumentu świadczącego o posiadaniu przez niego umocowania. W ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ powinien działać wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym sten środek zaskarżenia winien zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy braku załączenia do wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego do reprezentowania spółki (osoby prawnej) w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przystępując do oceny sformułowanych zarzutów kasacyjnych należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S. P., zaś wniosek ten został podpisany przez doradcę podatkowego J. P. Do wniosku nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego na umocowanie tej osoby do reprezentowania S. – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku, z art. 14h Op, czego nie uczynił. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano, że WSA winien skorzystać z instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 136 Op strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przy tym występowanie w postępowaniu pełnomocnika oznacza jedynie, że strona podejmuje działania zastępując się pełnomocnikiem. Jednocześnie art. 137 § 3 Op stanowi, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny: w postępowaniu administracyjnym doradca podatkowy z naruszeniem art. 137 § 3 Op nie dołączył pełnomocnictwa do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009 r., a organ upoważniony do wydania interpretacji (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op i nie wezwał do uzupełnienia braku formalnego, a mimo to i mimo braku dokumentu pełnomocnictwa w aktach - rozpoznał merytorycznie wniosek Spółki.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 tego wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Naruszenie prawa procesowego przez pełnomocnika i przez organ jest oczywiste i nie budzi żadnych wątpliwości, bowiem doradca podatkowy, mający obowiązek dołączyć pełnomocnictwo do składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dołączył go, zaś organ mający obowiązek podjęcia działań dla uzupełnienia tego braku formalnego, nie zastosował wymaganej prawem procedury, a następnie mimo istnienia nieuzupełnionego braku formalnego, podjął działanie w sprawie i rozpoznał wniosek.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że do skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2009 r., dołączony został dokument pełnomocnictwa z [...] października 2008 r. prawidłowo sporządzony przez osobę upoważnioną do reprezentacji S. – P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (k. [...] akt sądowych). Co istotne dokument ten pochodzi z daty przed wszczęciem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wniosek Spółki wpłynął do organu [...] lutego 2009 r., (k. [...] akt administracyjnych). Pełnomocnictwo upoważnia wymienionego w nim doradcę podatkowego do reprezentowania spółki "we wszelkich sprawach związanych z uzyskaniem przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych)". Z treści pełnomocnictwa wynika, że obejmuje ono postępowanie związane z wydaniem interpretacji indywidualnej oraz postępowanie sądowoadministracyjne. Ani rzetelność dokumentu, ani zawarte w nim oświadczenie reprezentowanego nie były kwestionowane.

Skoro dokument pełnomocnictwa został dołączony do akt sądowych (na etapie złożenia skargi), a jego treść dotyczy nie tylko postępowania sądowego, ale odnosi się również do okoliczności budzących wątpliwości, a istotnych, tj. istnienia umocowania pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu administracyjnym związanym z wydaniem interpretacji indywidualnej, Sąd powinien dopuścić dowód z tego dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz rozważyć wnikliwie jego znaczenie dla stwierdzenia, czy doradca podatkowy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w czasie kiedy je wnosił był umocowany do dokonania tej czynności. Dopiero odpowiedź na to pytanie pozwoli Sądowi ocenić, czy doradca podatkowy działał bez umocowania, czyli nie był reprezentantem strony i nie mógł podejmować czynności, która wywierałaby skutki prawne dla strony, czy też był umocowany do podejmowania czynności za stronę, ale doszło do uchybień procesowych skutkujących brakiem w aktach stosownego dokumentu.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Takie sformułowanie ustawowe oznacza, że dopuszczenie dowodu z dokumentu, który przyczyni się do szybkiego i pełnego wyjaśnienia sprawy, jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem Sądu (por. m. in. wyroki NSA z 14 maja 2007 r., sygn. akt II OSK 1695/06, LEX nr 347777; z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 261/06, LEX nr 307513). Nie jest podważany pogląd, że sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy bez zbędnego przedłużenia postępowania możliwe jest wyjaśnienie kwestii związanej ze stosowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Na gruncie niniejszej sprawy dokument pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego J. P. znajdował się w aktach sądowych, zatem obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dopuszczenie dowodu z tego dokumentu, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania doradcy podatkowego do reprezentowania strony, a jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy. Uchybienie wskazanemu obowiązkowi stanowiło uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA nie rozważył w ogóle treści będącego w jego dyspozycji dokumentu pełnomocnictwa i nie rozważył jego znaczenia dla oceny, czy w postępowaniu administracyjnym doradca podatkowy był umocowany, czy działał bez umocowania. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach i pominięcie jego treści w rozważaniach Sądu stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że uchylenie zaskarżonego wyroku jest uzasadnione.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji przeprowadzi uzupełniający dowód ze znajdującego się w aktach dokumentu tj. pełnomocnictwa i oceni, czy pełnomocnik J. P. nie była umocowana do reprezentowania strony i mogła wnieść skutecznie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd weźmie pod uwagę, że czym innym jest działanie pełnomocnika bez umocowania, a czym innym nieprzedstawienie w stosownym momencie dokumentu pełnomocnictwa. Działanie pełnomocnika bez umocowania powoduje nieważność czynności, o ile nie jest sanowane zgodnie z przepisami art. 103 kc i 104 kc, zaś nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej może i powinno być uzupełnione jako brak formalny zgodnie z art. 169 § 1 Op. Nieuzupełnienie tego braku na skutek wadliwego działania organu nie pociąga za sobą nieważności dokonanej czynności procesowej, jeżeli zostanie dowiedzione, że pełnomocnik był prawidłowo umocowany do działania. W sytuacji kiedy jest dowiedzione, że dokonana czynność była objęta udzielonym prawidłowo pełnomocnictwem, niewdrożenie przez organ procedury z art. 169 § 1 Op stanowi tylko inne uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na ważność dokonanej czynności i wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).