Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 829/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17  ust. 1h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c  par. 1 i par. 2, 14b par. 1 i 3, 120, 121, 124
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko W. R. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) wyrażone we wniosku z dnia 31.03.2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podwykonawcę, do którego zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na wezwanie organu Skarżący doprecyzował opis sprawy i w rezultacie we wniosku o interpretację indywidualną Skarżący przedstawił następujący stan sprawy.

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A – W. R. świadczy usługi m.in. na rzecz B S.A., a dokładnie na rzecz B S.A. Oddział we W. (dalej również: Zamawiający) w ramach umowy nr [...] na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3: W. Dzielnica K., Gmina S. Do komparycji ww. umowy wpisani zostali: C Sp. z o.o. Sp. Komandytowa (dalej: Lider Konsorcjum), jak również Wnioskodawca (Uczestnik Konsorcjum).

Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Zainteresowany uznawani są przez Zamawiającego, jako "Wykonawcy" zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną.

Wnioskodawca jako jeden z wykonawców podpisał ww. umowę. Świadczy tym samym usługi w zakresie ww. umowy w ramach umowy konsorcjum z innym podmiotem (tzw. Konsorcjantem), tj. C Sp. z o.o. Sp.k. Wynika to z rozmiaru i charakteru przedsięwzięcia gospodarczego, do którego Wnioskodawca przystąpił. Celem zawarcia umowy konsorcjum było bowiem współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia. Umowa konsorcjum określa szczegółowe zasady współpracy.

I tak, jednym z faktycznych elementów traktujących przedsiębiorstwo Wnioskodawcy jako wykonawcę jest podpisywanie przez Zamawiającego z ww. m.in.:

▪ załącznika nr 1 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w B S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca)

▪ załącznika nr 11 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w B S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca).

W ramach umowy, mimo że zakres prac wykonywany jest na rzecz Zamawiającego, rozliczenia ze względów organizacyjnych przebiegają w ten sposób, iż Wnioskodawca wystawia faktury za wykonanie swoich prac dla Zamawiającego na rzecz Lidera Konsorcjum, a Lider konsorcjum wystawia fakturę dla Zamawiającego. Lider Konsorcjum po otrzymaniu należności od Zamawiającego rozlicza się następnie z Wnioskodawcą. Oznacza to, że wszelkie płatności od Zamawiającego, za realizację kontraktu ze względów organizacyjnych odbywają się za pośrednictwem Lidera Konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od Zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 01.06.2017 r. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1. Czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm. – dalej ustawy o VAT)), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT?

2. Czy Lider Konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny?

3. Czy Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na rzecz Lidera?

4. Klasyfikację statystyczną wskazanych we wniosku usług wykonywanych przez Wnioskodawcę – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych.

Odpowiadając na wezwanie Wnioskodawca w piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. wskazał, że:

1. Jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

2. Lider konsorcjum jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

3. Wnioskodawca nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum. Wnioskodawca jest bowiem stroną umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V. Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Wnioskodawca uznawani są przez Zamawiającego, jako "Wykonawcy" zwani dalej łącznie Stronami, a oddzielnie Stroną. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Dziennika opublikowanej w Tygodniku jednoznacznie wskazało, iż: "Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi na rzecz podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora," Tym samym Wnioskodawca świadczy bezsprzecznie i jednoznacznie usługi w ramach ww. umowy bezpośrednio na zlecenie inwestora, co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania mu, w tym konkretnym stanie faktycznym, statutu podwykonawcy.

4. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są to usługi o symbolu PKWiU 42.21.22.0.

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych u staw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 stycznia 2017 r. można przypisać status podwykonawcy, czy też nie, a w konsekwencji – w sytuacji pozytywnej odpowiedzi – czy wobec Wnioskodawcy w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te sługi. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Skarżący podkreślił następnie, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Jedna z wprowadzanych zmian polegała na poszerzeniu katalogu usług objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzeni nowego załącznika nr 14 do ustawy o VAT, który zawiera pełen wykaz usług, w tym w szczególności usług budowlanych objętych mechanizmem revers charge (odwrotne obciążenie) w obrocie krajowym.

Zmieniony został również art. 17 ustawy o VAT określający podmioty uznawane za podatnika w danej transakcji, oraz treść załącznika 11. Tym samym zgodnie z zapisami ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia dotyczy świadczenia niektórych usług budowlanych, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

▪ przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT ,

▪ usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy,

▪ usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie przepis o odwrotnym obciążeniu w przypadku usług budowlanych stosowany będzie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

Rozważając swój status jako uczestnika konsorcjum, Skarżący wyjaśnił, jak rozumie pojęcie konsorcjum. Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. ,W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum, np. ze względów organizacyjnych na zewnątrz. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Skarżący wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczeni usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy konsorcjum jest współdziałanie stron w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego i wspólne realizowanie zamówienia, jednakże podatnikiem podatku o towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Ponadto Skarżący odwołał się do Ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, wydanych w dniu 17 marca 2017 r. przez Ministerstwo Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:o.p.). Zgodnie z art. 14n § 4 o.p. zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m o.p., wskazując jednocześnie wprost: "Jak wskazano już wcześniej, w związku z zasadą swobody zawieraniu umów, każde z konsorcjów ma w praktyce biznesowej indywidualny charakter, dlatego też ocena funkcjonowania konsorcjum pod kątem obowiązku rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez jego członków usług budowlanych powinna odbywać się w oparciu o analizę całokształtu okoliczności występujących w każdej, konkretnej, indywidualnej sytuacji – każda usługa powinna być rozpatrywana osobno, z zachowaniem indywidualnego charakteru." (str. 15 Ogólnych wyjaśnień z dnia 17 marca 2017 r.).

Analizując status podwykonawcy Skarżący wyjaśnił, że w ustawie nowelizującej nigdzie nie zdefiniowano pojęcia podwykonawcy. Ministerstwo Finansów odnosząc się do powyższego zagadnienia w raporcie z konsultacji społecznych wskazuje, że pojęcie podwykonawcy wobec braku legalnej definicji w ustawie należy interpretować zgodnie z definicją słownikową, tj. – podwykonawca to podmiot wykonujący usługi na rzecz wykonawcy. Dodatkowo w ogólnych wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2017 r. wskazano: "Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu »podwykonawca« wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: »podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy«. Należy mieć na uwadze, że jeżeli »generalny/główny wykonawca« zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do »generalnego/głównego wykonawcy« niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych »podzleceniach« przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca »podzlecający« usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy »podzlecone« usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia)" oraz "Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT (rozliczenie takich usług – patrz pkt 8 broszury). Uwaga!!! Fakt zgłoszenia, lub nie inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wyniku bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług".

W dalszej kolejności Skarżący powołał się na wypowiedzi prasowe Ministerstwa Finansów: "Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora".

Na podstawie powyższej argumentacji Skarżący wywiódł, że bezsprzecznie i jednoznacznie przedmiotowa definicja na gruncie prawa podatkowego nie jest precyzyjna, a wątpliwości budzi już samo ustalenie, czy przy takim rozumieniu słowa "podwykonawca" podwykonawcami są również członkowie konsorcjum, czy też nie, co z kolei przedkłada się w istotny sposób na przyjęcie właściwej metody księgowania.

Przedstawiając wnioski własnej analizy uznał, że nie ma podstaw, by przypisać przedsiębiorstwu Wnioskodawcy statusu podwykonawcy – nawet pomimo zapisów dotyczących Lidera Konsorcjum - w ramach realizowanej umowy na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3; oraz umowy konsorcjum zawartej w dniu 5 października 2016 r. Wskazał na poparcie własnych wniosków na wypowiedź prasową Ministerstwa Finansów, że: "Usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora". Wnioskodawca jest natomiast, jak wynika z komparycji umowy stroną umowy nr na realizację prac związanych z przyłączeniem odbiorców gr. IV i V na obszarze 3. Z komparycji ww. umowy wynika jednoznacznie, że zarówno Lider Konsorcjum, jak również Zainteresowany są przez Zamawiającego, jako Wykonawcy zwani dalej łącznie Stronami a oddzielnie Stroną.

Tym samym Wnioskodawca świadczy bezsprzecznie i jednoznacznie usługi w ramach ww. umowy bezpośrednio na zlecenie inwestora, co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania mu, w tym konkretnym stanie faktycznym, statusu podwykonawcy.

Wyjaśnił ponadto, że zapisy umowy, w których wskazano: "Faktury w imieniu Wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum" (§ 4 ust. 14 umowy) oraz "(...). Realizacja umowy z Zamawiającym zawartej w wyniku wygrania Przetargu będzie przebiegać wyłącznie we współpracy z Liderem Konsorcjum; dotyczy to również dokonywania rozliczeń z tytułu wykonania umowy z Zamawiającym." (§ 4 umowy konsorcjum ) mają jedynie charakter organizacyjny i w żaden sposób nie wpływają na uznanie Wnioskodawcy jako podwykonawcy.

Wnioskodawca przyznał przy tym, że znane są mu interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW w treści której wskazano: "W przedstawionej sprawie, skoro Partner (Wnioskodawca) będzie wystawiał faktury VAT ta rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz inwestora za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Partnera) wykonane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, należy uznać, że Partner Konsorcjum z będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera – jako podwykonawcę – usług, będzie w tej sytuacji ciążył na Liderze konsorcjum. W szczególności, w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum równocześnie będą głównymi wykonawcami względem Zamawiającego (Inwestora)". Wyjaśnił, w jego przypadku brak jest jednak podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, że stany faktyczne przedstawione w przedmiotowych sprawach, tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW oraz w niniejszym wniosku są tożsame, ponieważ Wnioskodawca jest stroną umowy z Zamawiającym, a tym samym Wnioskodawcy jak i również Liderowi Konsorcjum można przypisać – co wynika wprost z komparycji umowy – status głównych wykonawców.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca powołał się na treść interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.l7.2017.2.SM), w której organ stwierdził, iż dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego. I tak: "W myśl art. 647 ustawy Kodeks cywilny przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robot, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców (art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego). Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora". (interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM).

Wnioskodawca podkreślił, że jest traktowany przez Zamawiającego w toku realizowanej umowy jako jeden z Wykonawców, ponieważ:

▪ jest wymieniany w komparycji umowy jako "Wykonawca", tj. strona umowy;

▪ podpisał umowę jako jeden z Wykonawców;

▪ dokonuje odbioru prac jako wykonawca umowy zgodnie z wzorem załącznika nr 1 oraz 11 do wytycznych w sprawie odbioru i sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej w S.A. (w miejscu złożenia podpisu przez Wykonawcę podpis składa Wnioskodawca).

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu sprawy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. W celu zdefiniowania pojęcia "podwykonawcy" dla prawidłowego rozumienia tego terminu Organ posłużył się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Analiza ta doprowadziła organ do następujących uogólnień:

▪ nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

▪ podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług

np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Na tle opisu sprawy organ uznał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy postanowienia umowy konsorcjum będą miały pierwszeństwo przy identyfikowaniu usługodawcy i usługobiorcy przed przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważając to zagadnienie odwołał się do praktyki gospodarczej, w której bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum jako związku kilku przedsiębiorstw zawartego w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum. Organ podkreślił, że w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji - w ocenie Organu - Wnioskodawca działając w ramach konsorcjum powinien do wzajemnych rozliczeń z Liderem stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Rozważając następnie kwestię zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum Organ zwrócił uwagę, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Wedle Organu w opisanym stanie sprawy Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zleceniodawcą – bowiem to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi. Jednocześnie do zadań Wnioskodawcy należy realizacja usług budowlanych – objętych umową zawartą ze Zleceniodawcą, w zakresie wynikającym z umowy Konsorcjum – oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie prace budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą realizowane będą na podstawie wystawianych przez Zainteresowanego faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

W konsekwencji organ uznał, że to Wnioskodawca będzie występował w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zleceniodawcy (inwestora). Oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Zainteresowanego – jako podwykonawcy – usług będzie ciążył na Liderze Konsorcjum. Zatem działając w ramach Konsorcjum ww. podatnicy powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konkluzji interpretacji organ uznał, że Wnioskodawcy w świetle wprowadzonej nowelizacji należy przypisać status podwykonawcy, a w konsekwencji w tym konkretnym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj:

a. art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie A – W. R. z samego tylko tytułu utworzenia konsorcjum na podstawie dokonywania jedynie ze względów organizacyjnych rozliczeń faktur pomiędzy Liderem konsorcjum a ww. świadczy usługi jako podwykonawca, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że rzekomo: "obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Zainteresowanego – jako podwykonawcy – usług będzie ciążył na Liderze Konsorcjum", podczas gdy:

i. w art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT odniesiono się wprost do pojęcia sposobu dokonywania rozliczeń, a tym samym okoliczność utworzenia konsorcjum nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia,

ii. sam organ stwierdza "nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy)" (str. 8 interpretacji), a w przedmiotowym stanie faktycznym właśnie skarżący świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora, tj. B SA.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez:

i. dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na przyjęciu niewłaściwego założenia, nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy, że z samego tylko tytułu utworzenia konsorcjum i na podstawie dokonywania jedynie ze względów organizacyjnych rozliczeń faktur pomiędzy Liderem konsorcjum a ww. , Skarżący będzie występował w charakterze podwykonawcy, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji błędnego przyjęcia, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. uzupełnione pismem z dnia 14 czerwca 2017 r. jest nieprawidłowe,

ii. brak zawarcia jednoznacznego i czytelnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

iii. udzielenie odpowiedzi bez pełnego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Skarżącego wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w tym w szczególności do faktu, że A - W. R. został wpisany wraz z Liderem konsorcjum do komparycji podpisanej umowy z zamawiającym, a tym samym świadczy pracę bezpośrednio na rzecz B SA,

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego rozważenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedostateczne uzasadnienie w skarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego Skarżącemu można rzekomo przypisać status "podwykonawcy", podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w odpowiedzi na pytanie Dziennika Gazety Prawnej (TGP nr 12(67) DGP nr 59 (4458): "usługi budowlane świadczone przez podatników na rzecz inwestorów nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców, jeżeli są świadczone bezpośrednio na zlecenie inwestora".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został ujęty w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W szczególności, w zakresie kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla tę interpretację, przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie rozważań Sad podkreśla, że zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do wydawania interpretacji indywidualnych, zawierają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 o.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przy czym opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z mocy art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Celem interpretacji podatkowej jest jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych podjętych przez niego czynności lub zdarzeń przedstawionych we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego, a w interpretacji organ powinien wyrazić bezwarunkową i odnoszącą się w pełni do przedstawionych kwestii prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne stanowiska organu musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. o sygn. akt I FSK 1216/09; z dnia 17 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 74/10 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc powyższe kryteria badania legalności do zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że Organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wydał bowiem interpretację w oparciu o opis zdarzenia, który jest odmienny od opisu dokonanego przez Skarżącego we wniosku tj. organ przyjął, że w opisanym stanie sprawy Konsorcjant jest podwykonawcą Lidera. Tymczasem taki stan rzeczy nie wynika z zaprezentowanego przez Skarżącego wniosku – tym samym organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 o.p.

W pierwszej kolejności Sad stwierdza, że słusznie organ najpierw rozważył identyfikowanie usługodawcy i usługobiorcy w rozumieniu ustawy o VAT. Wyniki tych rozważań są jednak błędne.

Po pierwsze, z wniosku o interpretację wprost wynika, że Skarżący zawarł umowę konsorcjum w celu współdziałania w zakresie kompleksowej obsługi Zamawiającego oraz wspólnego realizowania zamówienia, objętego umową nr [...] na realizacje prac związanych z przyłączeniem odbiorców (dalej: umowa o zamówienie), i na równi z drugim konsorcjantem jest stroną tego zamówienia uwidocznionym w umowie o zamówienie, w tym dokonuje odbioru prac jako wykonawca tej umowy. Po drugie, Skarżący oświadczył, że nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum. Po trzecie, z wniosku tego jednoznacznie wynika również, że jedynie dla usprawnienia organizacji wzajemnych rozliczeń Skarżący wystawia Liderowi Konsorcjum faktury VAT z tytułu realizacji umowy o zamówienie, a Lider – w imieniu obu konsorcjantów – Zamawiającemu.

Sąd stwierdza, że organ pominął w swej ocenie prawnopodatkowej opisane elementy stanu sprawy. Błędnie więc uznał, że Skarżący - w podanym stanie faktycznym - powinien do wzajemnych rozliczeń z Liderem stosować ogólne reguły z ustawy o VAT i aktów do niej wykonawczych.

Sąd zgadza się z wywodem organu co do statusu podatkowego konsorcjum jako takiego. Zachowanie przez Skarżącego i Lidera Konsorcjum odrębnego statusu podatników podatku od towarów i usług nie może jednak przesądzać, że rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z przyjętego w tej sprawie stanu sprawy wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia. Nie odsprzedawał robót na rzecz Zamawiającego, skoro Skarżący nie świadczył na jego rzecz tych robót. Sąd podzielił pogląd wyrażany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 czy z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Nie ma zatem racji organ, że w opisanym stanie sprawy Skarżący powinien stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT do wzajemnych rozliczeń z Liderem Konsorcjum. Wystawianie faktur – co należy jeszcze raz podkreślić – w wewnętrznych rozliczeniach ma w tej sprawie charakter organizacyjny, ponieważ Skarżący wskazał, że nie świadczy na rzecz Lidera robót objętych umowa o zamówienie. Jak również Skarżący, otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie, które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum. Za wykonanie zamówienia odpowiada, zgodnie z umową, przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum, skoro odbiera samodzielnie części wykonanych zamówieniem robót i usług – co wynika ze stanu sprawy.

W konsekwencji w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych umowie konsorcjum, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, któremu przypisał znaczenie kształtujące relacje pomiędzy uczestnikami konsorcjum inne, niż wynika to ze stanu faktycznego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy wzajemnego rozliczenia się nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez uczestników tego konsorcjum. Jakkolwiek ze stanu sprawy wynika, że faktury VAT były wystawiane, to jednak tylko w celu sprawniejszej organizacji rozliczeń z Zamawiającym. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego umowy konsorcjum i pomijając podany stan sprawy, organ przyjął, że w relacjach wewnętrznych w ramach konsorcjum Skarżący i Lider Konsorcjum występowali jako odrębni podatnicy VAT, a w relacjach z Zamawiającym tylko Lider Konsorcjum miał status bezpośredniego wykonawcy (generalnego wykonawcy). Niewątpliwe rozliczenie kompleksowe całego zamówienia w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera konsorcjum), a Zamawiającym. I to w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT.

Trzeba w tym miejscu wskazać na pojęcie świadczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Wniosek o wydanie interpretacji przeczy świadczeniu przez Skarżącego na rzecz Lidera Konsorcjum usług, objętych umową o zamówienie, wymagających udokumentowania fakturą Vat ze skutkami podatkowymi, określonymi w ustawie podatkowej -w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Przechodząc następczo do oceny przypisania Skarżącemu i Liderowi Konsorcjum statusu odpowiednio podwykonawcy i generalnego wykonawcy Sąd zauważa, że przyjęta przez Lidera rola w rozliczeniach pomiędzy Zamawiającym, a Skarżącym (jako członkiem Konsorcjum) nie zmieniła strony umowy o zamówienie. Z wniosku o interpretacje jasno wynika, że Skarżący realizuje umowę o zamówienie jako jej wykonawca, na zlecenie Zamawiającego. Jest wyraźnie oznaczoną stroną umowy o zamówienie oraz dokonuje np. odbioru sprawdzeń urządzeń elektroenergetycznych i sieci dystrybucyjnej. Odbiór ten wymaga podpisu Skarżącego, a nie Lidera Konsorcjum. Wszystko to świadczy o statusie Skarżącego jako wykonawcy umowy o zamówienie, a zatem o działaniu z mocy tej umowy i nazlecenie Zamawiającego, a nie z mocy umowy Konsorcjum i na zlecenie Lidera Konsorcjum. W uzupełnieniu wniosku – na wezwanie organu – Skarżący oświadczył przecież, że nie świadczy usług budowlanych na rzecz Lidera Konsorcjum.

Tym samym organ błędnie przyjął - i w rezultacie ocenił - stan sprawy w kontekście przepisów podatkowych. Przyjęty w Konsorcjum sposób wzajemnych rozliczeń – na podstawie faktur VAT – nie skutkuje automatycznie uznaniem konsorcjantów za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w tych rozliczeniach, co przekłada się na ustalenie relacji pomiędzy Liderem Konsorcjum a Skarżącym - jako odpowiednio generalnym wykonawcą i podwykonawcą. A skoro tak, to błędnie też uznał, że w stanie sprawy może mieć zastosowanie art. 17 ust. 1h ustawy o podatku VAT (mechanizm odwrotnego obciążenia) względem Skarżącego – jako podwykonawcy.

Uzasadniony jest więc zarzut naruszenia prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego w sposób opisany w skardze.

Organ, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej w ramach stanu faktycznego/opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku i wydać interpretację w oparciu o opisane wcześniej standardy i zaprezentowane stanowisko.

Mając na uwadze wskazane uchybienia, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.