Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SAB/Gl 4/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 63 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 149
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2022 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego − przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego A. Sp. z o.o. w O. (obecnie Syndyk Masy Upadłości A. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W., dalej także "strona skarżąca", "spółka") − skargi stanowiło przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ", "Naczelnik") kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 sierpnia do dnia 31 grudnia 2020 r.

W skardze pełnomocnik spółki stwierdził, że organ prowadzi kontrolę celno-skarbową w sposób przewlekły. W związku z tym wniósł m. in. o zobowiązanie organu do merytorycznego zakończenia sprawy w terminie siedmiodniowym od daty doręczenia mu akt, a także o stwierdzenie rażącego naruszenia przez Naczelnika art. 139 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Przywołane wyżej przepisy, uzupełnione o art. 63 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej "ustawa o KAS") stanowiły zarazem podstawy prawne sformułowanych w skardze zarzutów.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia, pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że kontrola została wszczęta w dniu 16 lipca 2021 r., natomiast postanowieniem z dnia 5 stycznia 2022 r., otrzymanym zgodnie z UPO w dacie 24 stycznia 2022 r., organ przedłużył termin do załatwienia sprawy do dnia 19 kwietnia 2022 r. Ponieważ jednak termin ten upłynął z dniem 16 października 2021 r. i nie został przed tą datą przedłużony, Naczelnik utracił prawo do dalszego prowadzenia postępowania. Pomimo tego organ proceduje w sprawie bez podstawy prawnej, co w ocenie pełnomocnika spółki stanowi rażące naruszenie prawa, w tym zasad państwa prawa, zaufania podatnika do organów państwa i stanowionego prawa oraz legalizmu.

Po przywołaniu orzecznictwa dotyczącego spoczywającego na organach obowiązku działania w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 O.p.), zwrócono uwagę na dyspozycję zawartą w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, zgodnie z którą kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się natomiast na piśmie kontrolowanego, podając nowy termin jej zakończenia. Na gruncie analizowanego przypadku zauważono, że przedłużenie terminu załatwienia sprawy zostało uzasadnione ogólnikowo, co w ocenie strony skarżącej dyskwalifikuje takie postanowienie. Uwydatniono w tym kontekście gwarancyjną funkcję informacji o przedłużeniu oraz przywołano odpowiednie tezy obecne w judykaturze i literaturze.

Następnie pełnomocnik spółki oświadczył, że nie zgadza się z twierdzeniem, że upływ terminu do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania w sprawie ani też nie powoduje wadliwości wydanej w takim postępowaniu decyzji, uznając je za godzące w konstytucyjne zasady legalizmu i państwa prawa. W jego ocenie oczywiste łamanie prawa, w tym zasad konstytucyjnych, poprzez przewlekłość załatwiania sprawy, winno bowiem zawsze pociągać za sobą konsekwencję w postaci pozbawienia organu możliwości dalszego orzekania. Lekceważenie terminu załatwienia sprawy przez organy narusza także wynikającą z zasady państwa prawa zasadę zaufania obywatela do państwa. W tym kontekście powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądy doktryny.

W niniejszej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi, Naczelnik w sposób oczywisty i rażący naruszył wskazane wyżej zasady, co przejawiało się nie tylko w nierespektowaniu terminu do załatwienia sprawy, ale także w kompletnym lekceważeniu słusznego interesu strony postępowania. Poprzez ogólnikowe i niestaranne wskazanie i uzasadnienie faktycznej przyczyny zwłoki, organ uniemożliwił stronie skarżącej ocenę ewentualnej szkodliwości jego działania, a zarazem kontrolę z punktu widzenia prawa. Jednocześnie spółka pozostaje pozbawiona konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego i jego kierunku, co stoi na przeszkodzie podjęciu właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej celem przyspieszenia wyjaśnienia wszelkich niejasności czy wątpliwości, a tym samym czynnemu udziałowi w postępowaniu.

W skardze wyrażono przy tym pogląd, że terminowe przedłużenie terminu załatwienia sprawy oraz wskazanie, co konkretnie stoi na przeszkodzie w jej załatwieniu, leży nie tylko w interesie organu, ale jest jego fundamentalnym obowiązkiem. Uwydatniono także okoliczność, że długi czas trwania postępowania powoduje pozostawanie przez stronę skarżącą w nieustannej dyspozycji organu. Końcowo zauważono, że w dniu 2 grudnia 2021 r. spółka złożyła ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, które jednak zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznane za bezzasadne. Tymczasem termin do załatwienia sprawy upłynął w dniu 16 października 2021 r., a zgodnie z orzecznictwem i doktryną nie można przedłużyć terminu, który upłynął, co świadczy o rażącym naruszeniu przepisów przez organ.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, jako niedopuszczalnej lub oddalenie, z uwagi na jej bezzasadność. W odniesieniu do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że w związku z wszczęciem przedmiotowej kontroli w dniu 16 lipca 2021 r., termin jej zakończenia przypadał na dzień 16 października 2021 r. Postanowieniem z dnia 4 października 2021 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 18 stycznia 2022 r. Jako przyczynę niezakończenia kontroli celno-skarbowej wskazał gromadzenie materiałów dowodowych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego.

Podał, że w dniu 2 grudnia 2021 r. strona skarżąca złożyła ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy w powyższym zakresie. Zostało ono uznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. za bezzasadne, co znalazło swój wyraz w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2022 r. nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podana przez Naczelnika przyczyna niedotrzymania terminu odnosi się wprost do czynności podejmowanych na danym etapie kontroli, co nie budzi wątpliwości i jest wystarczającym powodem niezakończenia kontroli w wyznaczonym terminie.

Kolejne postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z dnia 19 kwietnia 2022 r. zostało wydane w dacie 5 stycznia 2022 r. Uzasadnionym powodem niezakończenia kontroli w terminie jest w tym przypadku oczekiwanie na odpowiedzi na pisma skierowane do kontrahentów spółki oraz organów obcych administracji podatkowych celem uzyskania materiału dowodowego w sprawie.

Część pisma z dnia 22 lutego 2022 r. organ poświęcił uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi. W tym zakresie stanął na stanowisku, że sprawa dotycząca przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej nie mieści się w katalogu spraw podlegających jurysdykcji sądów administracyjnych.

Przechodząc następnie do oceny przebiegu postępowania kontrolnego, Naczelnik wyjaśnił, że przewidywany termin jej zakończenia zgodnie z upoważnieniem z dnia 15 lipca 2021 r. wynosił 3 miesiące od daty wszczęcia (16 lipca 2021 r.). Weryfikacja dokonana po złożeniu przez spółkę korekt deklaracji VAT oraz plików JPK_VAT za badany okres wzbudziła uzasadnione wątpliwości co do rzetelności prowadzonych przez stronę skarżącą urządzeń księgowych. W związku z tym postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2021 r. zmieniono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i wyznaczono nowych pracowników w celu zapewnienia prawidłowego i sprawnego jej przebiegu. Z uwagi zaś na niezakończenie kontroli w wyznaczonym terminie, w postanowieniu z dnia 4 października 2021 r. został określony nowy termin na dzień 18 stycznia 2022 r.

Organ podkreślił, że prowadzona kontrola celno-skarbowa została wszczęta przy ścisłej współpracy Ministerstwa Finansów i Prokuratury Okręgowej w W., ze względu na zastosowanie blokady STIR, którą postanowieniem z dnia 19 lipca 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przedłużył. Ponadto w ramach kontroli w dniu 14 września 2021 r. Naczelnik wydał decyzję zabezpieczającą, opatrzoną znakiem [...], [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT, odsetek za zwłokę oraz przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za badany okres. Akt ten stanowił materię datowanego na dzień 4 października 2021 r. odwołania spółki, którego nowy termin rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył na dzień 15 lutego 2022 r. (zgodnie z postanowieniem z dnia 15 grudnia 2021 r.).

Następnie organ zauważył, że wskazywany przez spółkę obowiązek szybkiego działania organów podatkowych pozostaje skorelowany z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Z tej przyczyny dopuszczalna jest możliwość wielokrotnego przedłużania czasu trwania kontroli celno-skarbowej, o ile jest to podyktowane potrzebą wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak miało miejsce w analizowanym przypadku. Sprawa ma bowiem złożony i skomplikowany charakter, zaś rolą organu jest sprawdzenia transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Z tego względu Naczelnik w trakcie prowadzonej kontroli zwrócił się do administracji podatkowych innych państwa (Belgii, Niemiec) o uzyskanie informacji na temat transakcji zawartych przez stronę skarżącą z jej zagranicznymi kontrahentami. Ponadto w ramach kontroli krzyżowej zbierany i analizowany jest materiał dowodowy poprzez dokonywanie czynności sprawdzających krajowych kontrahentów spółki.

Jako dodatkową okoliczność utrudniającą dostęp do materiału źródłowego organ wskazał zabezpieczenie przez Prokuraturę Okręgową w W. dokumentacji finansowo-księgowej spółki, o której możliwość wykorzystania wnioskował w dniach 12 sierpnia 2021 r. i 3 listopada 2021 r., po czym w dacie 5 stycznia 2022 r. do organu wpłynęło zarządzenie Prokuratora o wyrażeniu zgody na wykorzystanie dokumentacji. W tym miejscu zasygnalizowano również skorzystanie przez spółkę z uprawnienia do zapoznania się w dniu 28 października 2021 r. ze zgromadzonymi dowodami, wykonania fotokopii oraz wniesienia uwag.

Finalnie organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na skomplikowany charakter sprawy. Stwierdził zarazem, że zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej i wnikliwości musi mieć pierwszeństwo przed szybkością prowadzenia sprawy. Organ czynił zadość swoim obowiązkom wynikającym z procedury podatkowej, a ilość i częstotliwość czynności jest dowodem na prowadzenie kontroli w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. W realizacji zaś zasady legalizmu wydał postanowienia, w których skarżąca była zawiadamiana o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, przyczynach niedotrzymania terminu oraz nowym terminie załatwienia sprawy.

W ramach pisma procesowego z dnia 14 marca 2022 r. pełnomocnik spółki ustosunkował się do twierdzeń organu sformułowanych w odpowiedzi na skargę. Wyjściowo ocenił wniosek o odrzucenie skargi jako bezzasadny, ponieważ sprawa podlega jurysdykcji sądowej. Następnie podniósł, że tylko postanowienie z dnia 5 stycznia 2022 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej, podczas gdy pozostałe nie weszły do obrotu prawnego, gdyż zostały wysłane bez UPO, a pełnomocnik nigdy nie potwierdził ich odbioru. W ten sposób doszło w jego ocenie do naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 O.p. Od czasu upływu terminu na załatwienie sprawy Naczelnik prowadzi postępowanie bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie wyraził tezę, iż skoro organ rygorystycznie żąda od podatników przestrzegania prawa, to winien w tym zakresie świecić przykładem.

Następnie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi, iż przedstawił przyczyny zwłoki dopiero na etapie postępowania sądowego, nie zawierając ich w postanowieniach o przedłużeniu terminu. Stwierdził także, że teza o wyższości zasady prawdy obiektywnej nad zasadą szybkości jest chybiona, ponieważ prawodawca nie wskazał, by którakolwiek z nich miała nadrzędną rangę wobec innych. Ponadto organ nie wykazał, by sprawa była skomplikowana, a argument ten podniósł dopiero przed tut. Sądem. Kolejne przedłużenie terminu wymaga przy tym wykazania, że jest ono rzeczywiście niezbędne, ponieważ żaden podatnik w państwie praworządnym nie może pozostawać całymi miesiącami w nieustannej dyspozycji organu.

W kontekście blokady rachunku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz postępowania Prokuratury Okręgowej w W. pełnomocnik strony skarżącej poddał w wątpliwość zasadność przywoływania tych kwestii w odpowiedzi na skargę przez organ. Są to bowiem odrębne sprawy niemające związku z niniejszą. Tym nie mniej odniósł się do wskazanych okoliczności, podnosząc, że cała sprawa jest wynikiem ludzkiego błędu, który został naprawiony poprzez złożenie w dniu 20 lipca 2021 r. korekty deklaracji. W konsekwencji tych działań nastąpiło obniżenie podatku należnego do zwrotu, przy jednoczesnym niegenerowaniu żadnego zobowiązania do zapłaty. Tymczasem wobec spółki podjęto szereg nieuzasadnionych i szkodzących jej działań, które uniemożliwiają prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Za kuriozalnością podjętych działań przemawiać może fakt, że spółka od 15 lat prowadzi swoją działalność i rozlicza się ze swych zobowiązań, reagując zarazem na każde wystąpienie organów podatkowych.

Pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że wyrokiem z dnia 21 września 2021 r. (sygn. akty III SA/Wa 1986/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki. W piśmie z dnia 14 marca 2022 r. zasygnalizowano jedynie wniesienie przez ww. organ skargi kasacyjnej. Tut. Sąd powziął z urzędu wiadomość, że została ona rozpoznana i wyrokiem zapadłym w dniu 16 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 2514/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę spółki.

W dalszej części pisma zwrócono uwagę na okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu została zaskarżona w dniu 4 października 2021 r., lecz organ odwoławczy od pięciu miesięcy nie robi w sprawie nic, a odwołanie nie zostało dotąd rozpatrzone. Uznano to za świadome narażenie spółki na upadłość. Finalnie podniesiono, że strona skarżąca nie może odpowiadać za brak porozumienia w sprawie przekazania zabezpieczonych dokumentów księgowych pomiędzy dwiema komórkami tego samego organu od prawie pół roku.

W związku z ogłoszeniem upadłości skarżącej spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. W. z 8 kwietnia 2022 r. , sygn. [...] (ogłoszonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...], pod poz. [...]) sprawa niniejsza – wobec wstąpienia do sprawy syndyka masy upadłości skarżącej spółki – jest ona kontynuowana z jego udziałem.

Równoległe zaś przed tut. Sądem jest prowadzone postępowanie o przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 2021 r., pod sygn. I SAB/Gl 5/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku organu o odrzucenie skargi. Powołując art. 3 P.p.s.a. wywodził on, że wyszczególnienie wymienionych w przepisie aktów i czynności jest wyczerpujące (katalog zamknięty), a to oznacza, że skarga wniesiona w jakichkolwiek innych przypadkach niż określone powyżej, nie podlega kognicji sądów administracyjnych i podlega odrzuceniu w myśl art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Wniosek organu jest niezasadny. Przepis art. 3 P.p.s.a. reguluje zakres właściwości sądów administracyjnych. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (§ 1). Zgodnie z jego § 2 kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (§ 2a). Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (§ 3).

Rozstrzygana sprawa dotyczy przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się wymienione w tym przepisie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, w tym m. in. art. 141-143 O.p., kształtujące instytucję ponaglenia.

Zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) dyrektora izby administracji skarbowej, jeżeli sprawa dotyczy rozpatrywania odwołań od decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

3) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej.

Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 2).

Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa (art. 142 O.p.). Przepis art. 143 O.p. stanowi o upoważnieniu pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego.

Dopuszczalność skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania została natomiast unormowana w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a. Zgodnie z drugim z wyszczególnionych przepisów kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zatem kontrola celno-skarbowa stanowi postępowanie, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej kształtujące postępowanie podatkowe. Oznacza to, że stanowi ona postępowanie, którego przewlekłe prowadzenie może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom organu, który odwołał się jedynie do treści art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., bez uwzględnienia, że zakres skargi na bezczynność (przewlekłość) jest szerszy zakresowo niż zakres przedmiotowy skarg na akty i czynności wymienione w punktach 1-4a, skarga w niniejszej sprawie pozostaje dopuszczalna. Co do zasady bowiem, podatnik może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności/przewlekłości organu, skoro organ nie załatwił sprawy w ustawowym terminie, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności w postępowaniu kontrolnym, które w jego ocenie wskazują na bezczynne bądź przewlekłe prowadzenie postępowania.

W tym kontekście wspomnieć należy o sprawach zawisłych i zakończonych przed sądami administracyjnymi dotyczącymi przewlekłości bądź bezczynności w przedmiocie prowadzenia kontroli celno-skarbowej (por. m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., I FSK 1087/20; Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Szczecinie z 21 maja 2020 r., I SAB/Sz 17/20; w Gdańsku z 12 sierpnia 2020 r., I SAB/Gd 4/20; w Warszawie z 28 kwietnia 2021 r., III SAB/Wa 1/21; w Gliwicach z 22 czerwca 2022 r., I SAB/Gl 2/22; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu kontrolę celno-skarbową przewlekłość postępowania. W jej ocenie organ w sposób oczywisty i rażący naruszył art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, bowiem termin do załatwienia sprawy upłynął 16 października 2021 r., a zgodnie z orzecznictwem i doktryną nie można przedłużyć terminu, który upłynął. Ponadto organ dopuścił się nie tylko w nierespektowania terminu do załatwienia sprawy, ale także w kompletnym lekceważeniu słusznego interesu strony postępowania, poprzez ogólnikowe i niestaranne wskazanie i uzasadnienie faktycznej przyczyny zwłoki, organ uniemożliwił stronie skarżącej ocenę ewentualnej szkodliwości jego działania, a zarazem kontrolę z punktu widzenia prawa, przez co została pozbawiona konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego i jego kierunku, co stoi na przeszkodzie podjęciu właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej. Uwydatniono także okoliczność, że długi czas trwania postępowania powoduje pozostawanie przez stronę skarżącą w nieustannej dyspozycji organu.

W dniu 2 grudnia 2021 r. strona skarżąca złożyła ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy, które zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznane za bezzasadne postanowieniem z 5 stycznia 2022 r.

Według organu skarga w rzeczywistości odnosi się do postanowień wydanych w toku sprawy i ma charakter środka zaskarżenia ich rozstrzygnięcia (wskazania nowego terminu zakończenia sprawy). Strona skarżąca nie wskazuje, że materiał dowodowy został już zebrany w sposób wystarczający, a organ pozostaje w zwłoce nie dokonując czynności mających na celu wyjaśnienie sprawy i zmierzających do jej niezwłocznego zakończenia, wbrew twierdzeniom nie wystąpiła również z inicjatywą dowodową zmierzającą do wskazania swojego stanowiska, choć z uzasadnienia decyzji zabezpieczającej wydanej w trakcie kontroli celno-skarbowych znane jej są wstępne ustalenia w zakresie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych.

Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Natomiast o bezczynności organu administracyjnego można mówić dopiero wtedy, gdy pomimo upływu ustalonego prawem terminu organ ten nie podjął żadnych czynności, do których był zobowiązany, jak też wtedy, gdy prowadził postępowanie w sprawie, lecz nie zakończył go wydaniem decyzji albo nie zakończył go w innej formie określonej w Ordynacji podatkowej.

Podniesiony w sprawie przez stronę skarżącą zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania winien być oceniony pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności miały niezbędny charakter w tym postępowaniu.

Z przedłożonych wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę akt wynika następujący przebieg kontroli celno-skarbowej.

Wszczęcie kontroli nastąpiło na podstawie upoważnienia z dnia 15 lipca 2021 r., doręczonego spółce w dniu 16 lipca 2021 r., o czym zawiadomiono Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 29 lipca 2021 r. W związku ze złożeniem przez stronę skarżącą korekty deklaracji, w ramach pisma z dnia 20 lipca 2021 r. jej pełnomocnik zażądał w szczególności zakończenia kontroli, zwrotu komputera, wystąpienia z wnioskiem o odblokowanie rachunku bankowego oraz wykazania swej właściwości do prowadzenia kontroli. Z kolei Naczelnik wezwał spółkę w dniu 5 sierpnia 2021 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W tej samej dacie udzielił odpowiedzi na wskazane wyżej wnioski strony skarżącej.

W ramach postanowienia z dnia 12 sierpnia 2021 r. nastąpiła zmiana upoważnienia do prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Równolegle organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. z prośbą o wyrażenie zgody na wgląd w akta, przeglądanie, udostępnienie, umożliwienie wykonania kserokopii oraz wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. [...] dotyczących spółki. W międzyczasie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał Naczelnikowi wydruk korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą.

Dalsze kroki organu polegały na wezwaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. banków do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony skarżącej w zakresie wytyczonym przez art. 49 ustawy o KAS. Za adnotacją z dnia 16 sierpnia 2021 r. do akt dołączono także wiadomości e-mail przesłane przez prezesa spółki, do których załączone były rejestry VAT oraz korekty deklaracji za badany okres. Następnie w dniu 19 sierpnia 2021 r. wystosowano liczne wezwania względem kontrahentów strony skarżącej do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów dla potrzeb weryfikacji transakcji przeprowadzonych pomiędzy tymi kontrahentami a spółką. Następnego dnia pobrano z baz dostępnych dla Naczelnikowi informacje dotyczące danych rejestracyjnych, identyfikacyjnych oraz rachunkowo-księgowych, co zostało utrwalone w ramach stosownej adnotacji i skutkowało dołączeniem pozyskanych tą drogą dokumentów do akt kontroli.

Postanowieniem z dnia 3 września 2021 r. organ włączył do materiału dowodowego kopię postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2021 r. o przedłużeniu blokady rachunku bankowego spółki na okres do 3 miesięcy. Równolegle wpłynęła odpowiedź A1. na zapytanie dotyczące rachunków bankowych spółki, przekazując dane m. in. na nośniku danych, co wiązało się ze sporządzeniem sum kontrolnych. Odpowiedzi negatywnej nt. prowadzenia rachunków bankowych spółki udzieliło również B.. We wrześniu 2021 r. wpłynęła także obszerna dokumentacja dotycząca transakcji dokonanych w badanym okresie ze stroną skarżącą, przekazana przez FHU M. Sp. j. w K1., G. Sp. z o.o. Sp. k. w K1., A2. S.C. J. B. T. K. w L., A3. Sp. z o.o. Sp. k. w G. oraz S. Sp. z o.o. w L..

W dniu 14 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia 2020 r. do maja 2021 r. oraz dokonującą zabezpieczenia w toku kontroli tych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę na majątku podatnika na łączną kwotę 2.699.515 zł. Odwołanie od rzeczonej decyzji pełnomocnik spółki wniósł w ramach pisma z dnia 4 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpoznał je, lecz nie znalazł podstaw do uwzględnienia, w związku z czym wydał w dacie 8 lutego 2022 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Wydanie decyzji przez organ II instancji poprzedzono przedłużeniem w drodze postanowienia z dnia 15 grudnia 2021 r. terminu załatwienia sprawy do dnia 15 lutego 2022 r.

W dniu 1 października 2021 r. organ wezwał stronę skarżącą do złożenia plików JPK na żądanie za okres objęty kontrolą. Następnie postanowieniem z dnia 4 października 2021 r. wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy na dzień 18 stycznia 2022 r. Jako przyczynę niemożności zakończenia kontroli celno-skarbowej w terminie ustawowym wskazał gromadzenie materiałów dowodowych, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Skuteczność doręczenia wskazanego postanowienia jest w skardze kwestionowana. W ramach dalszych czynności dokonywanych przez Naczelnika w październiku 2021 r. nastąpiło sporządzenie sum kontrolnych do danych zapisanych na dyskach, które kontrahenci strony skarżącej przekazali na nośnikach zewnętrznych. Z kolei w treści adnotacji z dnia 28 października 2021 r. utrwalono informację o zapoznaniu się pełnomocnika spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wykonaniu fotokopii z wybranych dokumentów.

Pismem z dnia 27 października 2021 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zwolnienie spod egzekucji z oznaczonych rachunków płac dla pracowników oraz podatku od wynagrodzeń i składek ZUS za października, zwracając uwagę na prawne obowiązki regulowania tych należności. Wniosek przekazano zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za pismem z dnia 3 listopada 2021 r.

Pismem z dnia 3 listopada 2021 r. organ zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. o wyrażenie zgody na udostępnienie jego upoważnionym pracownikom oraz wykorzystanie wprowadzonych wobec strony skarżącej kontrolach celno-skarbowych materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. [...]. Powołano się w tym kontekście z jednej strony na treść zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 20 sierpnia 2021 r. o udostępnieniu organowi akt sprawy, natomiast z drugiej na okoliczność, że materiał dowodowy zgromadzony w ramach przedmiotowego śledztwa może mieć istotne znaczenie dla ustaleń kontrolnych. W dniu 15 listopada 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. zarządził udostępnienie akt sprawy wskazanym we wniosku pracownikom N[...]UCS, którego kserokopię przekazano właściwej komórce organu za mailem z dnia 28 grudnia 2021 r.

Kolejne wezwania adresowane do kontrahentów, mające na celu pozyskanie wyjaśnień i dowodów dla potrzeb weryfikacji transakcji dokonywanych przez stronę skarżącą w kontrolowanym okresie, nastąpiły w dniu 6 grudnia 2021 r. Skutkowało to nadesłaniem dokumentacji przez FHU "N." w L. (data stempla pocztowego – 15 grudnia 2021 r.) oraz P. Sp. z o.o. Sp. k. w W1. (za pismem datowanym na dzień 20 grudnia 2021 r.).

W dniu 5 stycznia 2022 r. organ wydał postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy. Niezakończenie kontroli uzasadnił oczekiwaniem na odpowiedzi na pisma skierowane do kontrahentów kontrolowanej spółki oraz organów obcych administracji podatkowych celem uzyskania materiału dowodowego w sprawie. Jako nowy termin zakończenia kontroli wskazano dzień 19 kwietnia 2022 r. Fakt doręczenia przedmiotowego aktu pełnomocnikowi strony skarżącej nie jest przez niego podważany, natomiast w związku z przyjętą tezą o nieskuteczności poprzedniego przedłużenia spółka kwestionuje zasadność oraz prawną doniosłość skutków jego wydania. Tego samego dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienie o uznaniu ponaglenia na niezakończenie przedmiotowej kontroli celno-skarbowej za bezzasadne.

Z pisma organu z 27 kwietnia 2022 r. i załączonych pism (w aktach sądowych karta 79) wynika, że postanowieniem z 5 kwietnia 2022 r. wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej - na dzień 19 lipca 2022 r., którego powodem było oczekiwaniem na odpowiedzi na pisma skierowane zarówno do kontrolowanego jak i jego kontrahentów (z załączonego UPD wynika data odbioru - 19 kwietnia 2022 r.). Natomiast z pisma organu z 29 września 2022 r. (w aktach sądowych karta 132) wynika, że na podstawie dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w W. ustalono, iż kontrolowana spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji, o co ją wezwano. Ponadto postanowieniem z 7 lipca 2022 r. wyznaczono nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej - na dzień 19 października 2022 r., którego powodem była konieczność przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym pozyskanie i analiza materiału dowodowego w zakresie transakcji przeprowadzanych z kontrahentami kontrolowanej spółki (ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika data odbioru - 13 lipca 2022 r.).

Analizując czynności podejmowane przez organ podatkowy w badanym okresie Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby w sposób stanowczy stwierdzić, że sprawa mogłaby zostać załatwiona w krótszym terminie. Brak jest też podstaw do uznania, że organ podejmował czynności procesowe zbędne lub pozorne. O ile może budzić wątpliwości sposób koncentracji przez organ materiału dowodowego i tempo podejmowania niektórych czynności, co obrazuje przedstawiony wyżej harmonogram czynności podejmowanych przez organ, to zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw, aby w kontekście obszerności materiału dowodowego który winien być zebrany i liczby podjętych dotychczas czynności procesowych, jednoznacznie ocenić działania organu jako opieszałe i niesprawne. Niewątpliwie na bieg postępowania znaczny wpływ miał fakt wystąpienia przez organ z wnioskami do innych organów podatkowych (administracji podatkowych innych państw, tj. Belgii i Niemiec) oraz konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego w ramach kontroli krzyżowych i dokonywanych czynności sprawdzających krajowych kontrahentów spółki.

Całościowa ocena przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, że mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy i podniesioną przez organ konieczność dochodzenia prawdy obiektywnej, nie daje to podstaw do przyjęcia, że działał on przewlekle.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, należy w tym miejscu poczynić kilka uwag, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ulega wątpliwości, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje. Z kolei zasada sformułowana w art. 125 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania. Z zasady szybkości, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia (por. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., I FSK 453/18). Tak więc z uwzględnieniem relacji między zasadą prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania ustawodawca unormował terminy załatwiania sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania.

Wiodący zarzut strony skarżącej dotyczył braku skutecznego przedłużenia terminu do zakończenia kontroli, która – w jej ocenie – winna była zakończyć się 16 października 2021 r.

Z akt administracyjnych a także z pisma organu z 27 kwietnia 2022 r. wynika, że postanowieniem z 4 października 2021 r. przedłużono termin zakończenia kontroli celno-skarbowej poprzez wyznaczenie nowego terminu jej zakończenia, tj. 18 stycznia 2022 r. Organ wskazał, jako przyczynę niemożności zakończenia kontroli w terminie ustawowym gromadzenie materiałów dowodowych, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego. Skuteczność doręczenia wskazanego postanowienia jest w skardze kwestionowana. Mianowicie strona skarżąca podkreśla, że nie zostało jej skutecznie doręczone to postanowienie, bowiem jej pełnomocnik nigdy nie potwierdził jego odbioru, zostało bowiem doręczone bez "Urzędowego Potwierdzenia Odbioru". W jej ocenie nie wywołuje skutku ponowne przedłużenie terminu zakończenia kontroli, postanowieniem z 5 stycznia 2022 r., które – jak przyznała – zostało doręczone prawidłowo.

Organ w piśmie z 27 kwietnia 2022 r. wyjaśnił, że w sprawie doręczenia stronie skarżącej postanowienia z 4 października 2021 r. wszczął postępowanie reklamacyjne, którego efektem było ustalenie, że postanowienie to "odczytano 5 października 2021 roku godz. 10:06", co zostało uznane za potwierdzenie jego odbioru.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. O każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia (ust. 2). Natomiast ust. 4 tego przepisu stanowi, że dokumenty zgromadzone po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 i 2, z wyłączeniem dokumentów, o których udostępnienie wystąpiono przed upływem tych terminów, nie stanowią dowodu w kontroli celno-skarbowej, postępowaniu podatkowym, postępowaniu celnym lub postępowaniu karnym skarbowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Przyjęte w ww. przepisie rozwiązanie jest analogiczne do wprowadzonego w art. 284b § 3 O.p.. Z wyżej przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu powoduje z mocy prawa zakończenie kontroli.

W kontekście rozpoznawanej sprawy nie można jednak wiązać przewlekłości w prowadzonym postępowaniu z niedoręczeniem postanowienia o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej przed upływem terminu załatwienia sprawy. Przewlekłość związana jest bowiem w działaniem organu w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny (podobnie w wyrokach: NSA z 29 maja 2018 r., I FSK 453/18 oraz WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2020 r., I SAB/Gd 4/20). Dochowanie zaś terminów opisanych w art. 63 ustawy o KAS wymaga jedynie w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym czasie wydania stosownego postanowienia i wysłania go stronom postępowania.

Podkreślenia więc wymaga to, że w ramach prowadzonego postępowania dotyczycącego jego przewlekłego prowadzenia nie można ingerować w tę sferę kontroli celno-skarbowej, która dotyczy niedoręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej przed upływem terminu załatwienia sprawy.

Podsumowując – w ocenie składu orzekającego – kwestia doręczenia postanowienia organu o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli celno-skarbowej i jego ewentualnych skutków, nie podlega ocenie w toku postępowania dotyczącego przewlekłego jego prowadzenia. W tym postępowaniu Sąd zbadał i jednocześnie stwierdził, że działania organu były efektywne, wykonywane czynności były dokonywane w stosownych przedziałach czasowych, a więc nie był on jednocześnie bezczynny. Natomiast z pewnością nie były to czynności pozorne, nie można więc organowi postawić zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania kontrolnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia, czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Sąd nie podzielił argumentacji autora skargi dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania, w kontekście niedoręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli przed upływem terminu określonego w art. 63 ust. 1 ustawy o KAS.

W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.