Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1032/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 6 pkt 3, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M(1) decyzją z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] określił "F(1)" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. W rezultacie odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) decyzją z 22 grudnia 2016 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zalecono zwrócenie się do podmiotów, które dokonują faktycznego najmu lokali i budynków celem ustalenia jakie osiągano w rzeczywistości ceny najmu w budynkach o powierzchniach podobnych pod względem wielkości i przeznaczenia z obiektami użytkowanymi przez skarżącą. Zlecono również dokonanie zbieżnych ustaleń na gruncie VAT oraz podatku dochodowego względem faktur zakupu wystawionych przez F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A. i F(4) B. B.. Zlecono także rozważanie zasadności wniosków dowodowych skarżącej zawartych w piśmie z 23 listopada 2016 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) decyzją z 09 listopada 2017 r., nr [...], [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na kwotę [...] zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że w wyniku analizy tabeli amortyzacyjnej środków trwałych i bilansu stwierdzono, że skarżąca nie posiada własnych budynków, budowli lub gruntów. Prezes zarządu skarżącej C. C. podczas przesłuchania 27 sierpnia 2014 r. wyjaśnił, że spółka w 2012 r. korzystała z placu i biurowca w M(2) ul. U(1) [...], ponadto skarżąca posiadała oddział w miejscowości M(3), gdzie znajdowała się hala i plac. Korzystano nieodpłatnie z pomieszczeń biurowych, magazynowych i placu od "F(5)" sp. z o.o. położonych w M(2) ul. U(2) [...].

Z wyjaśnień zawartych w piśmie z 09 września 2014 r. wynika, że skarżąca w 2012 r. korzystała nieodpłatnie z placów o łącznej powierzchni 1.000 m2, z pomieszczeń biurowych o pow. 320 m2 oraz z pomieszczeń magazynowych i produkcyjnych o pow. 3.200 m2. Z tytułu użytkowania powyższych nieruchomości skarżąca nie została obciążona żadnymi kwotami. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). W 2012 r. skarżąca wystawiła dwie faktury za wynajem magazynu na rzecz F(6) D. D., tj. fakturę z 31 lipca 2012 r., nr [...] za wynajem magazynu w lipcu na kwotę [...] zł oraz fakturę z 31 sierpnia 2012 r., nr [...] za wynajem magazynu w sierpniu na kwotę [...] zł. Z wyjaśnień D. D. wynika, że wynajmowano powierzchnię zajmującą 30-50 europalet. Jedna europaleta o wymiarach 800 x 12000 mm zajmuje powierzchnie 0,96 m2, czyli wynajmowano powierzchnie nie większą niż 50 m2. Z powyższego wynika że przy wynajmie powierzchni magazynowej stosowano stawkę [...] zł za m2. Zaznaczono jednak, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu użytkowania nieruchomości określono na podstawie cen rynkowych wynajmu nieruchomości stosowanych w M(2) w 2012 r. W tym celu dokonano analizy ofert najmu z portali [...] oraz [...]. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy wystąpiono do trzech podmiotów z terenu M(2), zajmujących się wynajmem nieruchomości, a także wystąpiono do Starostwa Powiatowego w M(4), oraz do Urzędu Miasta i Gminy w M(5) z zapytaniem o stosowane w 2012 r. ceny wynajmu nieruchomości. W odpowiedzi wskazano, że Starostwo Powiatowe w M(4) jak i Urząd Miasta i Gminy w M(5) w 2012 r. nie wynajmowały nieruchomości w miejscowości M(3). Dwa podmioty gospodarcze zajmujące się wynajmem nieruchomości odpowiedziały, że w 2012 r. nie wynajmowano nieruchomości o powierzchniach podanych w piśmie, natomiast jeden podmiot podał stosowane ceny wynajmu nieruchomości, jednak dotyczyło to nieruchomości o mniejszej powierzchni - od 140 do 250 m2, a stosowane stawki wynosiły od [...] zł/m2 do [...] zł/m2. Mając powyższe na względzie uznano, że brak jest obiektywnych możliwości ustalenia cen wynajmu nieruchomości od innych podmiotów niż wykazane w protokole badania ksiąg podatkowych jak i cen wynajmu w 2012 r. w miejscowości M(3). Uzyskane w toku powtórnego postępowania stawki czynszów od podmiotu zajmującego się wynajem nieruchomości były wyższe niż przyjęte do wyliczeń. Przyjęte przez organ na potrzeby ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń ceny wynajmu nie są zawyżone w stosunku do cen stosowanych w 2012 r.

Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez F(2) sp. z o.o. (wskazanych na stronie [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji). Wskazany kontrahent nie ujął tych faktur w swoich ewidencjach sprzedaży. Faktury oznaczone spornymi numerami zostały wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. Z oświadczenia E. E. (kierownika wytwórni betonu oddział w M(6)) wynika, że F(2) sp. z o.o. nie dokonywała dostaw towaru ani świadczenia usług na rzecz skarżącej. Skarżąca nie znajduje się również komputerowej bazie danych spółki. Porównanie faktur znajdujących się w dyspozycji skarżącej z fakturami znajdującymi się w dyspozycji F(2) sp. z o.o. wykazało różnice polegającej na innej pisowni danych banku, różnice w formie płatności oraz różnice polegająca na braku wskazania osoby wystawiającej fakturę. Ustalono również, że wszystkie z faktur wystawionych przez omawianą spółkę posiadają taką samą szatę graficzną. Omawiając zeznania E. E. z 08 października 2014 r. oraz 05 listopada 2014 r. zaznaczono, że świadek ten potwierdził, że faktury znajdujące się w ewidencji skarżącej nie są fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o. Świadek wskazał, że widniejący na fakturach skarżącej podpis na pewno nie jest podpisem świadka ani F. F. (będącego drugą z osób upoważnionych do wystawiania faktur sprzedaży). Faktury o numerach widniejących na fakturach skarżącej zostały wystawione na rzecz innych odbiorców. F(2) sp. z o.o. nie posiada żadnych zamówień i umów podpisanych w 2012 r. ze skarżącą. Na rzecz skarżącej nie realizowano żadnej sprzedaży. Również F. F. składając zeznania 09 stycznia 2015 r. zeznał, że faktury skarżącej nie zostały wystawione przez F(2) sp. z o.o. Świadek zaprzeczył wystawianiu faktur na rzecz skarżącej jak i opatrywaniu ich swoimi podpisami. Z zeznań G. G. (prezesa zarządu F(2) sp. z o.o.) z 14 stycznia 2015 r. wynika, że w ocenie świadka faktury ujęte w ewidencji skarżącej są podrobione. Faktury te zawierają inną pisownię banku niż ta, która istnieje na fakturach F(2) sp. z o.o. Różna jest również szata graficzna faktur. Na fakturach znajdujących się w posiadaniu skarżącej widnieje informacja o płatności gotówkowej, podczas gdy na fakturach znajdujących się w ewidencji F(2) sp. z o.o. jako formę płatności wskazano przelew. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że do akt sprawy włączono zeznania wskazanych powyżej osób złożone w toku postępowania karnego. W zeznaniach tych G. G., E. E. oraz F. F. podtrzymali swoje zeznania złożone w trakcie postępowania kontrolnego. Omówiono również wyniki badania odbitek pieczątki F(2) sp. z o.o. znajdujących się na fakturach skarżącej w porównaniu z trzema pieczątkami zabezpieczonymi w F(2) sp. z o.o. W podsumowaniu opinii wskazano, że odciski pieczęci znajdujące się na fakturach skarżącej prawdopodobnie nie zostały wykonane pieczątkami zabezpieczonymi w F(2) sp. z o.o. Zwrócono również uwagę na inną treść pieczątki oznaczonej nr [...]. Odwołując się do opinii z 30 czerwca 2015 r. ustalono, że daty i numery zbadanych dokumentów nie zostały wykonane pieczątką, którą dostarczono do badań. Podpisy parafy nie są autentycznymi podpisami E. E.. Wskazana ostatnio osoba 14 maja 2015 r. zeznała m. in., że podpisy złożone na okazanych jej dokumentach (listach przewozowych oraz drukach KP) nie należą do niej.

Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez F(3) A. A.. Wskazany kontrahent w swoich ewidencjach nie zadeklarował sprzedaży na rzecz skarżącej. Faktury oznaczone spornymi numerami zostały wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. A. A. 08 października 2014 r. zeznała, że nie zna skarżącej oraz nie ma jej w komputerowej bazie danych. W 2012 r. nie realizowano żadnej sprzedaży na rzecz skarżącej. Świadek wskazała, że podpisy znajdujące się na okazanych jej fakturach nie należą do niej jak i jej współpracowników. Świadek wskazała również, że jej firma nie sprzedawała jednorazowo takiej ilości grzejników czy rur. Przedłożona przez omawianego kontrahenta dokumentacja magazynowa również potwierdza fakt, że podmiot ten nie był kontrahentem skarżącej. Bezskuteczne okazały się próby doręczenia H. H. oraz I. I. wezwań na przesłuchanie nadanych na podane przez skarżącą adresy. A. A. w toku postępowania przygotowawczego podtrzymała swoje zeznania złożone w trakcie postepowania kontrolnego. Z analizy podpisów o treści "H." złożonych na dowodach wpłat KP oraz dokumentach wydań zewnętrznych wynika, że cechy spójne oraz rozbieżności graficzne nie pozwoliły na sformułowanie kategorycznych wniosków. Nie można wykluczyć naśladownictwa graficznego tym bardziej, że podpisy dowodowe mają tożsamy obraz graficzny i zawierają cechy, których brak w dostarczonych wzorach podpisów A. A.. W wyniku szczegółowych badań opisanych w opinii z 30 czerwca 2015 r. ustalono, że podpisy umieszczone na dowodach wpłaty KP oraz dokumentach wydań zewnętrznych prawdopodobnie nie są autentycznymi podpisami A. A.. Nie jest wykluczone, że powstały one w wyniku naśladownictwa graficznego. W ocenie Naczelnika zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wymienionych na fakturach, na których jako dostawcę wskazano F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A.. Skarżąca nie poniosła wydatku za zakupy udokumentowane spornymi fakturami. Rzekomi wystawcy faktur nie otrzymali zapłaty za zbyty rzekomo towar. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami w ocenie organu pierwszej instancji nie miały w rzeczywistości miejsca. Kwoty wykazane na tych fakturach nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zastrzeżono przy tym, że przedmiotem postępowania nie było ustalenie, kto posłużył się nierzetelnymi fakturami, tylko czy faktury były rzetelne.

W toku powtórnego postępowania realizując zalecenia organu drugiej instancji wezwano na przesłuchanie J. J.. Świadek ten nie stawił się jednak. Mając na uwadze przesłane przez świadka oświadczenie o wykonaniu robót udokumentowanych fakturami z 31 grudnia 2012 r., nr [...], [...] a także inne zgromadzone dowody powołano się na zasadę nakazującą rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji przyjęto, że brak jest podstaw do uznania, że powyższe faktury potwierdzają prace, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Kwota przychodów skarżącej wykazana w księgach została zwiększona o przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń zaś koszty uzyskania przychodów zmniejszono o wydatki, którym odmówiono tego przymiotu. Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej złożonych w odpowiedzi na doręczenie protokołu z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że włącznie do akt wszystkich kont kosztowych oraz planu kont nie jest niezbędne. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wyliczenia podatku. W trakcie postępowania przeprowadzono szereg czynności, które wykazały, że skarżąca nie dokonała zakupów w F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A.. Powołane przez skarżącą faktury, mające w jej ocenie naliczać przychód z tytułu wynajmu pomieszczeń dotyczą w istocie robót budowlano-montażowych. Wartość nieodpłatnych świadczeń ustalono na podstawie jedynych dostępnych ofert zawartych na portalach internetowych. Ustalenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie stanowi o nierzetelności ksiąg podatkowych.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej sformułowanych w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wskazano m. in., że w trakcie przesłuchań pracowników F(2) sp. z o.o. jednoznacznie wyjaśniono że osobami wystawiającymi faktury w Oddziale w M(6) byli E. E. i F. F., których przesłuchano w trakcie postępowania. Wielokrotnie wysyłano wezwania na przesłuchania do H. H. i I. I.. Osoby te nie odebrały wezwań. Pełnomocnik skarżącej nie podał innych adresów pod które można by było doręczyć wezwania. Jednocześnie w aktach sprawy znajdują się wszystkie dokumenty niezbędne do wyliczenia podatku. Odnosząc się do rzetelności faktury korygującej z 02 czerwca 2014 r. wskazano, że dokument ten wystawiono 02 czerwca 2014 r. po wszczęciu postępowania kontrolnego 20 maja 2014 r. Zauważono również, że na wcześniejszym etapie postępowania skarżąca nie informowała o istnieniu tej korekty. Za niewiarygodne uznano również oświadczenie C. C.. Za nieprzekonywujące uznano twierdzenie o przypomnieniu sobie faktów sprzed ponad pięciu lat w sytuacji, gdy w 2014 r. C. C. nie orientował się w okolicznościach wydzierżawiania pomieszczeń w 2012 r. po czym w 2017 r. pamiętał dokładnie powierzchnie wydzierżawianych i użyczanych powierzchni.

Pismem z 01 grudnia 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie od omówionej powyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w M(1) wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w zakresie opisanym w uzasadnieniu odwołania;

II) przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w związku z bezpodstawnym uznaniem, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie spółki "F(5)" na rzecz skarżącej, w zakresie nieodpłatnego korzystania przez nią z pomieszczeń biurowych i magazynowych "F(5)" o łącznej powierzchni 3.520 m2, zamiast o pow. 320 m2.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.p. poprzez błędne, nieodpowiadające wymogom wyżej wymienionych przepisów ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń,

3) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów następujących kosztów:

a) kosztów dzierżawy pomieszczeń biurowych i magazynowych wraz z placami w kwocie [...] zł netto od "[...] F(5)" sp. z o.o.,

b) kosztów zakupów od F(2) sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł netto,

c) kosztów zakupów od F(3) A. A. w łącznej kwocie [...] zł netto.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z 19 października 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy omówioną powyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w M(1). Uzasadniając decyzję organ odwoławczy w kontekście uzyskanych przez skarżącą nieodpłatnych świadczeń wskazał, że jej wyjaśnienia w tym zakresie są niewiarygodne. W trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono aby wśród faktur zakupu znajdowały się jakiekolwiek faktury za dzierżawę pomieszczeń i placów. Spółka nie obciążyła kosztów uzyskania przychodu jakimkolwiek wydatkiem związanym z dzierżawą nieruchomości, nie przedstawiła jakichkolwiek umów dotyczących tych nieruchomości jak również innych wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za dzierżawę. Twierdzenie o naliczeniu sobie przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń uznano za niezgodne z dokumentami spółki. Treść wskazanych przez skarżąca faktur wskazuje, że dotyczyły one robót budowlano-montażowych, a nie najmu pomieszczeń. Zauważono również, że na żadnym wcześniejszym etapie postępowania skarżąca nie informowała o istnieniu faktury korygującej z 02 czerwca 2014 r., nr [...]. Podzielono pogląd organu pierwszej instancji co do uznania za niewiarygodne oświadczenia C. C.. Również w toku sprawdzania prawidłowości i rzetelności dokumentów "F(5)" sp. z o.o. nie stwierdzono istnienia powołanej przez skarżącą faktury korygującej. Mając na uwadze brak obiektywnych możliwości ustalenia stosowanych cen wynajmu nieruchomości uznano, że nie powinno budzić wątpliwości posłużenie się cenami najmu nieruchomości uzyskanymi z portali ogłoszeniowych. Oszacowana w ten sposób kwota stanowi zaledwie 4,3% kwoty jaką skarżąca uzyskał od F(6) D. D. wynajmując nieruchomości leżące w M(2) przy ul. U(2) i U(1). Kwota ta jest kilkaset procent niższa niż kwota wskazana w piśmie z 06 kwietnia 2017 r. przez F(7). Mając powyższe na uwadze nie podzielono zarzutów naruszenia art. 191 O.p., art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.p. jak i zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odrzucenie wniosku o powołanie biegłego.

Za prawidłowe uznano ustalenia oraz wnioski organu pierwszej instancji odnoszące się do nieponiesienia kosztów wynikających ze znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur wystawionych rzekomo przez F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A.. Odnosząc się do zarzutów podnoszących nieprzesłuchanie K. K. i L. L. (pracowników F(2) sp. z o.o.) wskazano, że C. C. w swoich zeznaniach i wyjaśnieniach nie wskazał na żadne konkretne okoliczności świadczące o nawiązaniu kontaktów z F(2) sp. z o.o. a tym bardziej ze wskazanymi ostatnio świadkami. Z zeznań E. E. z 17 lutego 2015 r. wynika, że wskazani powyżej pracownicy dysponowali pieczęcią w kolorze ciemnoszarym ale osoby te nie miały dostępu ani do faktur, ani programu komputerowego. Na fakturach skarżącej nie ma wygenerowanego imienia i nazwiska żadnej osoby, która miałaby wystawić fakturę, co dzieje się automatycznie w przypadku zalogowania się do programu wystawiania faktur sprzedaży. F(2) sp. z o.o. nie posiada żadnych zamówień i umów podpisanych ze skarżącą w 2012 r. W konkluzji opinii z 07 maja 2015 r. stwierdzono również, że dowodowe odbitki nie powstały prawdopodobnie przy użyciu pieczątki grafitowej. Fakt, iż przy wystawieniu dokumentów, którymi dysponowała skarżąca nie użyto pieczątki, którą dysponowali wskazani przez nią pracownicy stwierdzono innymi dowodami z uwagi na co przesłuchanie pracowników uznano za bezcelowe. Nawet ewentualne przyznanie się do sfałszowania faktur, nie potwierdziłoby sprzedaży betonu do skarżącej. Cały proces produkcji i sprzedaży betonu w F(2) sp. z o.o. był sprzężony z dokumentacją księgową. Z uwagi na powyższe brak było możliwości sprzedaży betonu poza systemem księgowym omawianego kontrahenta. Powyższe świadczy również o niezasadności przesłuchiwania kolejnych pracowników omawianego kontrahenta. Za niecelowe uznano również przeprowadzanie dowodu z oględzin miejsca, w którym zużyto zamówiony beton. Wyeliminowanie kosztów nie stwarza po stronie organu obowiązku ustalenia w to miejsce wysokości faktycznie poniesionych kosztów. Dokonanie inwestycji nie świadczy bowiem jeszcze o poniesieniu kosztu uzyskania przychodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów wskazujących, że na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie [...] prokuratura stwierdziła, iż nie można kategorycznie stwierdzić, że podpisy na fakturach są podpisami sfałszowanymi stwierdzono, że inne są cele postępowania karnego a inne podatkowego. W postępowaniu podatkowym bada się czy dokumenty odzwierciedlają rzeczywiste działania gospodarcze, a więc m.in. czy zakupiony towar rzeczywiście pochodzi od danego dostawcy co pozwala jednocześnie zweryfikować rzeczywisty wydatek i tym samym koszt uzyskania przychodu. Zebrane w sprawie dowody pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury na których jako wystawca wskazano F(2) sp. z o.o. są nierzetelne. Analogiczne wnioski można wysnuć w odniesieniu do faktur na których jako wystawcę wskazano F(3) A. A.. W trakcie przesłuchań właścicielki "F(3)" A. A. oraz pracowników F(2) sp. z o.o. wszystkie przesłuchane osoby jednoznacznie i zgodnie stwierdziły, że wskazane ostatnio podmioty nie dokonały sprzedaży towaru na rzecz skarżącej. Zwrócono również uwagę na różnice w wyglądzie oryginalnych faktur a faktur znajdujących się w posiadaniu skarżącej jak i na nierealność wykazanej w fakturach ilości i wielkości asortymentu. Opinie na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej oraz opinia z badań dokumentów pozwalają na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wyjaśniono, że materiał dowodowy zebrany sprawie o sygn. [...] został włączony do akt sprawy. W kontekście nadesłanego przez skarżącą postanowienia o umorzeniu dochodzenia wskazano, że również ono stanowi materiał dowodowy. Z kolei w aktach prawomocnie umorzonego śledztwa [...] w sprawie stosowania przez C. C. gróźb karalnych, znalazły się dokumenty odnoszące się częściowo do procederu wystawiania i przekazywania nierzetelnych faktur. Dlatego też materiały te zostały włączone do akt sprawy. Za niezasadny uznano zarzut niewłączenia do akt sprawy wszystkich kont kosztowych oraz planu kont. Wśród zebranych w sprawie dowodów znajdują się dokumenty pozwalające na wyliczenie podatku dochodowego.

Pismem z 22 listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) z 19 października 2018 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I) przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, oraz art. 191 O.p. w zakresie opisanym w uzasadnieniu skargi;

II) przepisów prawa materialnego poprzez:

1) bezpodstawne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. w związku z bezpodstawnym uznaniem, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie spółki "F(5)" na rzecz skarżącej w zakresie nieodpłatnego korzystania przez nią z pomieszczeń biurowych i magazynowych spółki "F(5)" o łącznej powierzchni 3.520 m2 zamiast o pow. 320 m2;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 5 i 6 u.p.d.p. poprzez błędne, nieodpowiadające wymogom wyżej wymienionych przepisów ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnych świadczeń,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów następujących kosztów:

a) kosztów dzierżawy pomieszczeń biurowych i magazynowych wraz z placami w kwocie [...] zł netto od "[...] F(5)" sp. z o.o.;

b) kosztów zakupów betonu od F(2) sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł netto;

c) kosztów zakupów grzejników od F(3) A. A. w łącznej kwocie [...] zł netto.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Spór pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym dotyczy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz kwestia pozbawienia skarżącej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych znajdującymi się w jej posiadaniu fakturami oznaczonymi jako wystawione przez F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A..

Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące określenia wartości przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Ustalenie czy w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania przytoczonego przepisu wymaga ustalenia czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. W tym kontekście bezpodstawne są zarzuty skargi, w kwestii korzystania przez skarżącą w 2012 r. nieodpłatnie z pomieszczeń biurowych, magazynowych i produkcyjnych o łącznej powierzchni 3.520 m2 należących do "F(5)" sp. z o.o. Sam prezes zarządu skarżącej spółki C. C. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, potwierdził 27 sierpnia 2014 r., że kierowana przez niego spółka w 2012 r. użyczała nieodpłatnie pomieszczenia biurowe, magazynowe i place od "F(5)" sp. z o.o. Następnie w piśmie z 09 września 2014 r. skarżąca spółka podała, że korzystała z pomieszczeń biurowych, magazynowych i produkcyjnych o łącznej powierzchni 3.520 m2. Z kolei z ksiąg podatkowych skarżącej odnoszących się do procedury amortyzacji nie wynika aby spółka posiadała własne budynki, budowle lub grunty.

Zasadnie w opinii sądu organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej zmierzającym do wykazania, że faktura z 20 grudnia 2012 r., nr [...] wraz z dołączonym do niej dokumentem WZ oraz faktura korygująca z 02 czerwca 2014 r. dotyczyły wydatków z tytułu dzierżawy pomieszczeń i placów. W trakcie postępowania kontrolnego nie stwierdzono aby wśród faktur zakupu skarżącej znajdowały się dowody dokumentujące dzierżawę pomieszczeń i placów. Na podstawie ksiąg podatkowych prawidłowo organy podatkowe ustaliły również, że spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów żadnych wydatków z tego tytułu. Zwłaszcza nie przedstawiła również żadnych umów dotyczących dzierżawy bądź najmu spornych nieruchomości jak i wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę czynszu. Dopiero w piśmie z 29 maja 2015 r. skarżąca stwierdziła, że "F(5)" sp. z o.o. jednak naliczyła przychód z tytułu wynajmu pomieszczeń. W ocenie sądu to twierdzenie nie mogło jednak odnieść zamierzonego skutku bowiem wskazane przez skarżącą faktury, jak wynika z ich treści dotyczyły robót budowlano-montażowych. Fakt ten znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach samej skarżącej przedstawionych w piśmie z 28 grudnia 2015 r., poprzez wskazanie , że faktury nr [...], [...], [...], [...], [...] dokumentowały zakup usług w związku z realizowanymi przez skarżącą kontraktami. Z pisma skarżącej z 28 kwietnia 2015 r. wynika, że udokumentowane wskazanymi fakturami usługi budowlano-montażowe zostały zrealizowane na jej zlecenie. Podkreślenia wymaga fakt , że pierwotnie w dokumentacji skarżącej nie stwierdzono obecności dokumentu "WZ" z 20 grudnia 2012 r. Dokument ten został bowiem przedłożony dopiero przy piśmie z 28 kwietnia 2015 r., a więc rok po wszczęciu postępowania kontrolnego. Zasadna jest ocena organów , że dokument "WZ" jako dowód magazynowy nie jest dokumentem, który stosowanym w trakcie świadczeniu usług najmu. Dopiero 29 września 2017 r. została złożona korekta faktury nr [...] wystawionej 02 czerwca 2014 r. w zakresie wartości usług budowlano montażowych i opodatkowania dzierżawy pomieszczeń o pow. 3.200 m2. W opinii sądu odmawiając wiarygodności korekty powyższej faktury organ nie naruszył reguł swobodnej oceny dowodów. Dokonując oceny dowodów miał prawo uwzględnić moment i kontekst, w którym ten dowód został złożony. Zasadnie organ ocenił, że treść faktury korygującej pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi wyjaśnieniami skarżącej, z których wynika, że faktura z 20 grudnia 2012 r., nr [...] dotyczyła usług budowlano-montażowych. Zdaniem sądu, na brak wiarygodności wyjaśnień skarżącej w tym zakresie przemawia także fakt, że w piśmie z 29 maja 2015 r. wskazała, że w fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...] "F(5)" sp. z o.o. doliczyła sobie do cen transakcji przychód z tytułu wynajmu pomieszczeń podczas gdy w fakturze korygującej fakturę nr [...], stwierdzono jedynie, że to faktura nr [...] dotyczy wynajmu pomieszczeń. Trafnie organ wskazuje, że skarżąca raz twierdzi, że "F(5)" sp. z o.o. naliczała sobie przychód z tytułu dzierżawy na pięciu fakturach dodając równowartość czynszu do cen usług budowlano-montażowych, zaś innym razem wskazuje, że transakcja najmu dotyczy wyłącznie faktury nr [...]. Zasadność odmowy uznania za wiarygodną korekty faktury znajduje zdaniem sądu wspiera także fakt, że w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych względem "F(5)" sp. z o.o. z 25 sierpnia 2014 r. nie stwierdzono obecności omawianego dokumentu, który miał zostać sporządzony 02 czerwca 2014 r. Dopiero w skardze podniesiono, że omawiana korekta została dołączona do dokumentacji za 2014 r. W opinii sądu niekonsekwentna jest treść skargi gdy wskazuje, że korekta faktury została rozliczona w 2014 r. a jednocześnie zawiera zarzut nieuznania za koszt udokumentowanego nią wydatku w 2012 r. Sąd ocenia , że zasadnie organ nie dał wiary oświadczeniu C. C. z 29 września 2017 r. Niewątpliwie wraz z upływem czasu zaciera się pamięć o szczegółach wydarzeń z przeszłości. C. C. składając oświadczenie z 29 września 2017 r. podał szczegóły transakcji, których nie był w stanie opisać składając pierwotne zeznania 27 sierpnia 2014 r. Wobec tego , zdaniem sądu zasadna jest konkluzja, że w dokumentacji skarżącej brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o ponoszeniu wydatków z tytułu zajmowania powierzchni magazynowej wskazanej w piśmie z 09 września 2014 r. Zasadnie za dowód dokument tego rodzaju ze wskazanych powyżej przyczyn organ nie uznał faktury korygującej z 02 czerwca 2014 r. jak i oświadczeń C. C. dołączonych do pisma z 29 września 2017 r.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących wysokość przypisanego skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalając wartość przychodu z omawianego tytułu organy oparły się na cenach wynikających z ofert zamieszczonych w portalach internetowych [...] oraz [...]. Organy pod uwagę wzięły ceny wynajmu budynków użytkowych w M(2) o pow. 600 m2 – [...] zł/m2, pow. 1.960,00 m2 – [...] zł/m2, pow. 400 m2 – [...] zł/m2 oraz budynku użytkowego o pow. 540 m2 – [...] zł/m2. Następnie ustaliły średnią cenę najmu – [...] zł/m2, którą zastosowano w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków biurowych i magazynowych wykorzystywanych przez skarżącą. Zamierzonego skutku nie mogło odnieść stwierdzenie spółki, że przyjęte dane zostały pobrane z ofert wynajmu nie zaś z konkretnie zrealizowanych transakcji ponieważ ustalona przez organ cena wynajmu 1 m2 powierzchni w kwocie [...] zł/m2 stanowi zaledwie 4,3% kwoty którą skarżąca uzyskała z tytułu najmu od "F(6)" D. D. wynajmując nieruchomości leżące w M(2) przy ul. U(2) i U(1). Okoliczność, że wskazana ostatnio transakcja dotyczyła najmu krótkotrwałego oraz fakt, że w cenę najmu wliczono ryczałtowe zużycie energii, wynajem wózków, rozładunek oraz załadunek towarów nie uzasadnia tak znacznej różnicy w wysokości czynszu. Podkreślenia wymaga fakt, że wynajmowany przez skarżącą na rzecz wskazanego ostatnio kontrahenta magazyn był tym samym obiektem z którego skarżąca korzystała pod tytułem darmym od "F(5)" sp. z o.o. O powyższym świadczy wskazany przez D. D. adres wynajmowanej nieruchomości – (M(2) ul. U(2) lub ul. U(1)). Przyjęta przez organ średnia cena wynajmu 1 m2 powierzchni jest ponadto kilkaset procent niższa od stawek czynszu wskazanych przez F(7) w piśmie z 06 kwietnia 2017 r. Z pisma tego wynika, że wartość czynszu za 1 m2 powierzchni mieściła się w granicach od [...] zł za m2 do [...] zł m2 Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości, że określona przez organ wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie przekracza rynkowych stawek czynszu. Sąd nie zgadza się z zarzutami skargi kwestionującymi niezrealizowanie zaleceń Dyrektor Izby Skarbowej w M(1) zawartych w decyzji z 22 grudnia 2016 r. W toku powtórnego postępowania organ zwrócił się do trzech podmiotów z terenu M(2), zajmujących się wynajmem nieruchomości, Starostwa Powiatowego w M(4) oraz do Urzędu Miasta i Gminy w M(5) z zapytaniem o stawki czynszu stosowane w 2012 r. Starostwo Powiatowe w M(4) i Urząd Miasta i Gminy w M(5) jak również dwa z podmiotów gospodarczych odpowiedziały, że w 2012 r. nie wynajmowano nieruchomości o powierzchniach wskazanych przez organ. Konkretne stawki wskazało jedynie F(7). Wskazane przez ten podmiot wartości czynszu dotyczyły mniejszych nieruchomości wobec czego nie mogły one zostać uwzględnione przy określaniu wartości przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Sąd stwierdza, że określając przychód organ był ograniczony dostępnym mu zbiorem danych świadczących o cenach stosowanych przy wynajmie obiektów o podobnej powierzchni. Przekonująco, respektując zasady logicznego rozumowania, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, organy wyjaśniły dlaczego określając wartość przychodu oparto się stawkach czynszu wynikających z ofert najmu zamieszczonych w portalach ogłoszeniowych. Niewątpliwie ustalenie wartości przychodu w oparciu o dostępne organowi dane z innych źródeł skutkowałoby rozpoznaniem znacząco wyższego przychodu. Skarżąca, będąca spółką prawa handlowego powiązaną z F(5) sp. z o.o. korzystając w nieodpłatny sposób z nieruchomości wskazanego podmiotu winna mieć świadomość ryzyka określenia przychodu z tego tytułu.

Sąd nie podziela również zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego celem ustalenia cen wynajmu nieruchomości. Ustalenie równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu nie wymaga w ocenie sądu posiadania wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Określenie wartości, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.p. nie przekracza zakresu wiedzy, umiejętności doskonalonych w toku pełnienia funkcji w organach kontrolnych i podatkowych , doświadczenia życiowego . Ustalenie wartości, o której mowa w powołanym przepisie polega na porównaniu ofert wynajmu podobnych lokali na danym rynku. Zdaniem sądu zebrany przez organ materiał dowodowy pozwolił na ustalenie wartości przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnych świadczeń bez konieczności powoływania biegłego.

Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie e również zarzuty pozbawienia skarżącej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez F(2) sp. z o.o. oraz F(3) A. A.. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W opinii sądu, sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem z całokształtu zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że F(2) sp. z o.o. oraz "F(3)" A. A. nie były wykonawcami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. W przypadku fikcyjnych faktur, które posłużyły do rozliczenia podatku dochodowego nie jest wymagane ustalenie rzeczywistego wykonawcy usług, nawet jeżeli usługi zostały wykonane przez anonimowego (dla organów) wykonawcę [tak: wyrok NSA z 02 marca 2017 r., II FSK 194/15].

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że F(2) sp. z o.o. nie wykazała w swoich księgach podatkowych sprzedaży na rzecz skarżącej. Faktury oznaczone spornymi numerami zostały wystawione na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. Z oświadczenia E. E. (kierownika wytwórni betonu w M(6)) wynika, że nie dokonywano sprzedaży towaru ani świadczenia usług na rzecz skarżącej. Skarżąca nie figurowała również w komputerowej bazie kontrahentów F(2) sp. z o.o. Z oświadczenia tego świadka wynika, że do każdej z wystawianych faktur dołączano kopie dokumentów WZ nazwane listem przewozowym. Jednakże do faktur ujętych w księgach skarżącej nie zostały dołączone tego rodzaju dokumenty. Z kolei z porównania faktur znajdujących się w dyspozycji skarżącej z fakturami znajdującymi się w dyspozycji F(2) sp. z o.o. wynikają różnice co do danych banku, różnice w formie płatności oraz różnice wskutek niewskazania osoby wystawiającej fakturę. Tymczasem analiza faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta na rzecz innych podmiotów wykazała, że faktury mają identyczną szatę graficzną. Sąd jako zasadny uznaje wniosek organów co do tego, że ujęte w księgach skarżącej faktury wystawione rzekomo przez F(2) sp. z o.o. powstały w wyniku naśladownictwa oryginalnych faktur. Mianowicie E. E. 08 października 2014 r. oraz 05 listopada 2014 r. zeznał, że okazane mu faktury nie są fakturami wystawionymi przez F(2) sp. z o.o. Znajdujący się na okazanych świadkowi dokumentach podpis na pewno nie jest podpisem świadka ani też F. F., będącego drugą obok omawianego świadka osobą upoważnioną do wystawiania faktur sprzedaży. Sąd stwierdza, że oceniając zeznania E. E. zasadnie organy podkreśliły, że świadek ten zeznał, że w przypadku nowych klientów zawsze wymagano zaliczki w kwocie 100% przewidywanej należności, że dopiero po kilku transakcjach, dla firm o odpowiednim potencjale i reputacji, które nie figurują w rejestrze dłużników realizowano płatność w formie przelewu. Tymczasem z wszystkich faktur ujętych w ewidencji skarżącej wynika, że płatność następowała w formie gotówkowej. Sąd za chybione uznaje twierdzenia skargi podważające wiarygodność zeznań E. E. z 08 października 2014 r. Świadek ten złożył stanowcze zeznania co do tego, że jedynie on oraz F. F. byli upoważnieni do wystawiania faktur. Natomiast niezrozumienie przez świadka niektórych z kierowanych do niego przez spółkę pytań nie daje podstaw do uznania tych zeznań za niewiarygodne.

Sąd podkreśla, że także wymieniony F. F. 09 stycznia 2015 r. zeznał, że faktury skarżącej nie zostały wystawione przez F(2) sp. z o.o. i zaprzeczył wystawianiu faktur na rzecz skarżącej jak i opatrywaniu ich swoimi podpisami. W kontekście odnośnego zarzutu skargi sąd wskazuje, że omawiany świadek początkowo na pytanie czy F(2) sp. z o.o. dokonała sprzedaży i wystawiła okazane świadkowi faktury udzielił odpowiedzi, że "jeżeli są te faktury oraz dołączone WZ to zapewne tak". Niemniej świadek zaprzeczył aby to on wystawił okazane mu faktury. W końcowej części zeznań świadek wprost zaznaczył, że do faktur z ewidencji skarżącej nie zostały dołączone dokumentów "WZ". Świadek stanowczo zaprzeczył możliwości zakupu betonu w firmie zewnętrznej, dostarczenia go na budowę oraz niezaewidencjonowania pieniędzy z tego tytułu w rejestrze F(2) sp. z o.o. Zatrudniająca go spółka nigdy nie kupowała od obcej wytwórni betonu w ilości 550 m3.

Z zeznań G. G. (prezesa zarządu F(2) sp. z o.o.) z 14 stycznia 2015 r. wynika, że w ocenie świadka faktury ujęte w ewidencji skarżącej są podrobione. Faktury te zawierają inną pisownię banku niż ta, która istnieje na fakturach F(2) sp. z o.o. Różna jest również szata graficzna faktur. Na fakturach znajdujących się w posiadaniu skarżącej znajduje się informacja o płatności gotówkowej, podczas gdy na fakturach znajdujących się w ewidencji F(2) sp. z o.o. Sąd dostrzega, że jako formę płatności został wskazany przelew, że w szczególności z zeznań omawianego świadka wynika, że system produkcji betonu jest sprzężony z systemem księgowym z uwagi na co każdy kubik wyprodukowanego betonu musi zostać zaksięgowany. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd przyznaje , że są podstawy do przyjęcia , że ten świadek istotnie dopuścił możliwość współudziału w procederze podrabiania faktur osoby z F(2) sp. z o.o. Nie mniej nie można pominąć faktu, że wypowiedź świadka jednak poprzedzona twierdzeniem, że nie było transakcji ze skarżącą, a ktoś podrobił faktury.

Zdaniem sądu organ zasadnie podkreśla, że zeznania G. G., E. E. oraz F. F. przed organami podatkowymi zostały potwierdzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M(2) w sprawie o sygn. 1 Ds. 2255/14. I tak F. F. zeznał przy tym, że proces wystawiania faktur działa w taki sposób, iż nie ma możliwości sporządzania faktury na firmę, osobę, których nie ma w bazie danych F(2) sp. z o.o. Dane kontrahenta są wprowadzane do systemu i dopiero później można wystawić fakturę. Jednakże skarżąca spółka nie znajduje się w komputerowej bazie kontrahentów F(2) sp. z o.o. Specjalistyczne badania znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur wykazało, że znajdujące się na nich odciski pieczęci prawdopodobnie nie zostały dokonane dostarczonymi do badania pieczątkami zabezpieczonymi w F(2) sp. z o.o. Sąd zgadza się z ze skarżącą, że opinia z 07 maja 2015 r. nie zawierała jednoznacznego stwierdzenia odnośnie autentyczności badanych dokumentów. Podkreśla jednak, że opinia ta nie potwierdziła również autentyczności spornych faktur. Należy mieć bowiem na uwadze, że opinia z 30 czerwca 2015 r. stwierdza, że odciski wizerunku pieczątki o treści "KIEROWNIK WYTWÓRNI BETONÓW W M(2) mgr inż. E. E." oraz parafy złożone w jej tle umieszczone na dowodach wpłat - pokwitowaniach KP wraz z załączonymi listami przewozowym znajdującymi się w posiadaniu skarżącej nie zostały wykonane pieczątką, którą dostarczono do badań i z której wykonano odciski do przeprowadzenia analizy porównawczej. Podpisy parafy nie są autentycznymi podpisami E. E., którego wzory podpisów załączono do badań jako materiał porównawczy. Wnioski omawianej opinii znajdują potwierdzenie w zeznaniach wskazanej ostatnio osoby z 14 maja 2015 r., w których zaprzeczono autentyczności podpisów na okazanych świadkowi dokumentach.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi kwestionujących nieprzesłuchanie K. K. i L. L. będących pracownikami F(2) sp. z o.o. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle art. 188 O.p., w orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy w dalszym ciągu prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W opinii sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła niezbędność prowadzania dowodu z zeznań K. K. i L. L. , a to z uwagi na zebranie wystarczającego materiału dowodowego świadczącego o nierzetelności znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur wystawionych rzekomo przez F(2) sp. z o.o. Wynika to również z faktu, że E. E. 17 lutego 2015 r. zeznał, że dwójka wskazanych powyżej pracowników w istocie dysponowała pieczęcią w kolorze ciemnoszarym. Osoby te nie miały jednak dostępu do faktur ani do programu komputerowego. Na znajdujących się w posiadaniu skarżącej fakturach brak jest imion i nazwisk K. K. i L. L., co mogłoby świadczyć o wystawieniu przez nich faktur. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o realizacji przez F(2) sp. z o.o. dostaw towaru na rzecz skarżącej, która nie była w ogóle zaewidencjonowana w komputerowej bazie danych klientów tej spółki. Przywołania wymaga fakt, że G. G. (prezesa zarządu F(2) sp. z o.o.) zeznał wiarygodnie, że proces produkcji betonu był powiązany z systemem księgowym w ten sposób, że każdy kubik (m3) betonu musiał zostać zaksięgowany. Z zeznań tego świadka wynika również, że kierowana przez niego spółka nie dysponowała pojazdami o ładowności 33 m3. Sąd uważa, że nawet ewentualne przyznanie się przez K. K. i L. L. do wystawienia znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Powiązanie systemu produkcji betonu w F(2) sp. z o.o. z system księgowym wykluczało możliwość wprowadzenia do obrotu betonu nie ujętego w księgach. Dodatkowo , na znajdujących się w posiadaniu skarżącej fakturach jako rodzaj środka chemicznego upłynniającego beton wykazany był [...], który nie był stosowany przez F(2) sp. z o.o. w 2012 r. Zdaniem sądu zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca, w którym wykorzystano beton nabyty rzekomo od F(2) sp. z o.o.

Sąd podkreśla, że dla zaliczenia określonego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów niewystarczające jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar służący działalności gospodarczej. Jak wskazano to już powyżej jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot dostawy nie wykonał, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie – w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Nie sposób zaaprobować zdaniem sądu twierdzenia skargi , że umorzenie postępowania karnego wobec C. C. stwarza pewien stan prawny i faktyczny, z którego wynika, że nie można przyjąć, że zakwestionowane faktury są nieautentyczne. Z postanowienia z 11 sierpnia 2016 r., PR [...] wynika, umorzone jest skutkiem stwierdzenia, że nie popełnił zarzuconego mu przestępstwa. Jednak z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że powodem umorzenia postępowania karnego był fakt, że dowód w postaci opinii biegłego nie pozwolił na rozstrzygnięcie wątpliwości co do sprawstwa C. C.. W postanowieniu znajduje się jednoznaczne stwierdzenie , że odcisk pieczątki "KIEROWNIK WYTWÓNI BETONÓW W M(2) mgr inż. E. E." oraz podpis E. E. znajdujące się na dokumentach skarżącej nie są autentyczne. Podpis ten nie nadawał się jednak do analizy komparatystycznej ze wzorami podpisów innych osób z uwagi na co niemożliwe było ustalenie kto dopuścił się fałszerstwa. Sąd stoi na stanowisku, że fakt, niezgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego na sporządzenie aktu oskarżenia nie świadczy tym samym o rzetelności spornych faktur, będącej warunkiem niezbędnym uznania wykazanych w nim kwot za koszty uzyskania przychodów. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazało, że F(2) sp. z o.o. nie była w rzeczywistości kontrahentem skarżącej.

Sąd podziela ustalenia organów odnoszące się do znajdujących się w posiadaniu skarżącej faktur wystawionych rzekomo przez F(3) A. A.. W sprawie nie kwestionuje się tego, że wskazany ostatnio podmiot nie zadeklarował sprzedaży na rzecz skarżącej. Sporne faktury zostały wystawione przez F(3) A. A. na rzecz innych niż skarżąca podmiotów. A. A. 28 lipca 2014 r. oświadczyła, że nigdy nie sprzedawała towarów handlowych skarżącej. Zaprzeczyła by wystawiała okazaną jej fakturę z 17 sierpnia 2012 r., nr [...]. A. A. oświadczyła również, że widniejący na fakturze podpis nie należy do niej, że w dacie wystawienia wskazanej faktury przebywała na urlopie. Oświadczyła również, że w sierpniu 2012 r. sprzedano [...] sztuk grzejników gdy tymczasem okazana faktura dokumentuje zakup 30 sztuk. Oznaczenie NIP skarżącej nie figuruje w bazie kontrahentów F(3) A. A.. Złożone przez A. A. oświadczenia zostały następnie potwierdzone w toku zeznań 08 października 2014 r. Analogiczne zeznania złożyła również w toku postępowania przygotowawczego 03 lutego 2015 r. oraz 11 maja 2015 r. Do akt sprawy został włączony dowód w postaci opinii z 30 czerwca 2015 r. z analizy podpisów o treści "A." złożonych na dowodach wpłat, dokumentach KP oraz dokumentach wydań zewnętrznych z 28 lipca 2012 r., 10 sierpnia 2012 r., 25 sierpnia 2012 r. oraz 17 sierpnia 2012 r. przedłożonych przez C. C.. Dostrzeżone w toku badania cechy spójne oraz rozbieżności graficzne nie pozwoliły na sformułowanie kategorycznych wniosków. Jednak w wyniku szczegółowych badań opisanych w omawianej opinii na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów stwierdzono, że podpisy umieszczone na dokumentach prawdopodobnie nie są autentycznymi podpisami A. A.. Nie jest wykluczone, że powstały w wyniku naśladownictwa graficznego. Sąd zgadza się ze skarżącą, że omawiana opinia ma jedynie prawdopodobny charakter tym niemniej pozostały zebrany przez organ materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania A. A. oraz dokumentację magazynową związaną z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą jednoznacznie przemawia za przyjęciem, że omawiany kontrahent nie dokonał na rzecz skarżącej jakichkolwiek dostaw towarów. W toku badań dokumentacji magazynowej zasadnie organy ustaliły , że omawiany kontrahent nie dysponował towarem w ilości wykazanej na spornych fakturach. Trafnie oceniły, że fotografia oferowanego przez F(3) A. A. grzejnika aluminiowego wskazuje na to, że nie jest to model grzejnika z fotografii przekazanej przez skarżącą.

Za chybiony uznaje sąd zarzut skargi nieprzesłuchania H. H. oraz I. I. będących pracownikami F(3) A. A.. Organ pierwszej instancji wystosował względem wskazanych osób na adres podany przez skarżącą wezwania na przesłuchania. Wezwania te nie zostały jednak odebrane, a skarżąca nie podała innych adresów z uwagi na co prawidłowo za bezcelowe uznano wystosowywanie kolejnych wezwań.

Wbrew twierdzeniom skargi brak jest zdaniem sądu podstaw do przyjęcia, że proceder wystawiania nierzetelnych faktur mógł wyjść tylko i wyłącznie od F(2) sp. z o.o. oraz "F(3)" A. A.. Przesłuchani w sprawie świadkowie zgodnie zaprzeczyli aby na rzecz skarżącej realizowano jakiekolwiek dostawy betonu. Powyższe świadczy o nierzetelności spornych faktur. Brak jest przy tym podstaw do domniemań , że podmioty będące rzekomymi dostawcami skarżącej lub osoby działające w ich imieniu były zaangażowane w proceder wystawiania pustych faktur.

Sąd nie podziela również zarzutów kwestionujących nieprzeanalizowanie planu kont skarżącej jak i wszystkich kont kosztowych. Organy trafnie przyjęły, że zgodnie z zasadami rachunkowości skarżącej konto [...] (wynik finansowy) zawiera przeniesienie na koniec roku wszystkich zapisów na kontach kosztów i przychodów. Omawiane konto służy bowiem ustalaniu wyniku finansowego. W obecności C. C. 09 września 2014 r. zostały zabezpieczono m. in. zapisy na kontach księgowych w tym zapisy na koncie [...] obrazującym zużycie materiałów w okresie pomiędzy 01 stycznia 2012 r. a 31 grudnia 2012 r. Na omawianym koncie zaksięgowano kwoty wynikające ze spornych faktur.

Podsumowując sąd stwierdza , że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Bezzasadne okazały się zarzuty podnoszące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla określenia skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz pozbawienia prawa do potraktowania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.