Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1624/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 835/07 w sprawie ze skargi M. G.-N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. G.-N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.222 (dwa tysiące dwieście dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 835/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. G.-N. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 lutego 2007 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Z uzasadnienia wyroku wnikało, że pismem z 30 sierpnia 2006 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.102 zł. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Poznaniu z 18 sierpnia 2005 r. nabyła bowiem spadek po zmarłym ojcu. Przedmiotem spadku były, m.in. jednostki uczestnictwa w M. o określonej wartości. Zapłacony podatek od spadków i darowizn wyniósł 10.094,40 zł. Bank M. 17 lipca 2006 r. dokonał transferu jednostek uczestnictwa o wartości 174.691,53 zł, a w dniu 18 lipca 2006 r. odkupił je za sumę 179.004 zł, pobierając jednocześnie zryczałtowany 19% podatek w wysokości 34.010 zł. Zdaniem skarżące podatek winien być obliczony od dochodu w wysokości 31.095,74 zł (179.004,00 zł - 147.908,26 zł), a zatem powinien stanowić kwotę 5.908,00 zł.

Decyzją z 31 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu podatniczka podniosła, że wartość jednostek, od których zapłaciła podatek od spadków i darowizn powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem opodatkowanie całej ich ceny sprzedaży jest de facto ponownym opodatkowaniem tej samej kwoty. Przychód, co do kwoty objętej postępowaniem w zakresie podatku od spadków i darowizn (147.908,26 zł) został już raz opodatkowany i co do tego przychodu nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Pełnomocnik na potwierdzenie swojego stanowiska powołał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną w podobnej sprawie przez Urząd Skarbowy w W.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przepisów art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) wynika, iż aby poniesiony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: wydatek musi być poniesiony przez podatnika, wydatek musi być ściśle związany z uzyskanym przychodem, wydatek ten nie może być wymieniony w art. 23 ustawy, który to przepis zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów mimo spełnienia wcześniejszych warunków.

Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę; jedynym kosztem jaki poniosła skarżąca na nabycie jednostek uczestnictwa jest zapłacony przez nią podatek od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w drodze spadku, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Niezależnie jednak od sposobu nabycia tych udziałów, do wszelkich uzyskanych przez spadkobierców przychodów, których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci nabytych jednostek uczestnictwa – stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIS wskazał również, iż stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Na mocy powołanych przepisów, dochód (przychód) uzyskany przez właściciela jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego będącego osobą fizyczną z tytułu zbycia posiadanych jednostek uczestnictwa należy kwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

W skardze z 27 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

– art. 4, 5, art. 72 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.),

– art. 922 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego,

– art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

– art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 5a, art. 30 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 12 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f,

2) istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 §1 O.p.

Autor skargi wskazał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny przesądza o tym, iż do przychodu uzyskanego w drodze spadku, czyli do tzw. przysporzenia w majątku spadkobiercy nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, nie sposób jest podzielić stanowiska organów podatkowych, iż w takiej sytuacji winien był uiścić podatek dochodowy od całej kwoty otrzymanej tytułem ceny za nabycie jednostek uczestnictwa przez Fundusz.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 121 § 1 O.p., pełnomocnik skarżącej wskazał, iż nie sposób w przedmiotowej sprawie doszukać się zastosowania przez organ I instancji zasady wynikającej z ww. przepisu, skoro w innej rozpatrywanej przez ten organ sprawie jego stanowisko nie dość, że było zgoła odmienne, to jeszcze korespondowało wprost ze stanowiskiem wywodzonym przez skarżącą w niniejszej skardze. Zdaniem pełnomocnika, zaprezentowanie odmiennego stanowiska, przy nieomal analogicznym stanie faktycznym i prawnym, budzi uzasadnione wątpliwości skarżącej co do słuszności rozstrzygnięcia organów podatkowych w niniejszej sprawie. Skarżąca jest zdania, iż takie postępowanie organów podatkowych spowodowało nierówne traktowanie podatników, co stoi w rażącej sprzeczności zarówno z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, jak i Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, aczkolwiek z innych powodów niż wywiedzione w skardze.

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 tej ustawy i dochodów zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Według art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z określonego źródła przychodu jest osiągnięta w danym roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Wśród określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł przychodów wymienione zostały w punkcie 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym sprzedaż i zamiana tych praw, zaś według art. 17 pkt 5 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

W tym kontekście nie można się zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że przychód uzyskany przez nią z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlegał zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżąca w drodze spadku nie uzyskała – wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika – żadnego przychodu, lecz jedynie nabyła prawa majątkowe określonej wartości. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do opodatkowania tego samego przychodu dwoma różnymi podatkami. O podwójnym opodatkowaniu można by mówić jedynie wówczas, gdyby kwota z jednego źródła przychodu była opodatkowana dwa razy, dwoma różnymi podatkami. Rację miał zatem organ odwoławczy, gdy stwierdził, że jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po osobie zmarłej rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, odrębną natomiast sprawą jest uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że w jej przypadku koszt nabycia jednostek uczestnictwa oprócz zapłaconego podatku od spadków i darowizn obejmował także wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa. Poniesiony podatek od spadku w żaden sposób – z mocy wyraźnego przepisu ustawy (art. 23 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.f.) – nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Twierdzenie zaś, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa, nie ma żadnego oparcia w przepisach ustawy.

Sąd zgodził się natomiast z twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, że w sytuacji gdy posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, to nie może być obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. Takie bowiem rozwiązanie powodowałoby, w porównaniu ze spadkobiercami gotówki czy też rzeczy, niczym nieuzasadnione dodatkowe obciążenie podatkowe spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, akcji, albo też innych papierów wartościowych. Spadkobiercy ci zawsze bowiem opłacać by musieli podatek od spadku obliczany od aktualnej wartości dziedziczonych papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa, a w przypadku ich zbycia opłacaliby podatek dochodowy od praktycznie całej kwoty przychodu, podczas gdy spadkobiercy gotówki opłacaliby jedynie podatek od spadku.

Takie rozwiązanie byłoby nie tylko nieuzasadnione, lecz nie miałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Oznacza to, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nigdy nie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, zawsze jednak przysługuje mu prawo do uznania ich za koszt w przypadku ich zbycia. Innymi słowy do chwili zbycia jednostek uczestnictwa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków ma charakter potencjalny, ostatecznie prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa. W tym kontekście – na gruncie badanej sprawy – twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, nie jest co prawda błędne, lecz prowadzi do błędnego wniosku, że te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to zdaniem Sądu, prawo takie przysługuje, właśnie z mocy art. 97 § 1 O.p., jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują.

Podobnymi przesłankami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdy w wyroku z 10 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 3944/06, stwierdził, że istnieją podstawy do przyjęcia, także z uwagi na treść art. 97 O.p., który ustanawia zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców, aby do wyliczenia dyskonta w rozumieniu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przyjąć cenę zakupu obligacji na rynku pierwotnym przez spadkodawcę. Skład sądzący w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela, uważa nadto, że jest on aktualny także w kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym przez spadkobierców tych jednostek. Jak już bowiem wspomniano, po stronie spadkodawcy istniało jedynie prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów, a zatem prawo to przeszło w drodze sukcesji generalnej na jego spadkobierców. Po drugie zaś, przyjęcie takiego rozwiązania powoduje, że obciążenie podatkowe spadkobierców jest identyczne, niezależnie od tego czy dziedziczą gotówkę, czy też jednostki uczestnictwa, a Skarb Państwa uzyskuje takie same przychody z tytułu podatków, jak w sytuacji, gdyby spadkodawca sam zbył jednostki a w spadku przekazał jedynie pieniądze.

Z tych powodów, Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., a działanie takie stało w konsekwencji w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą lojalności państwa wobec obywatela.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

– art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię,

– art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ustalenie, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę wchodzą w zakres praw majątkowych przyjętych przez spadkobiercę

w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.ps.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Bezsporne było, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Powyższe nie oznacza, że wydatki takie nie będą mogły przekształcić się w koszty uzyskania przychodu w czasie późniejszym, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. – po średniku – w chwili odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatki takie stają się kosztem uzyskania przychodu. Zatem prawo zaliczenia (wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów nie istnieje do momentu odkupienia jednostek uczestnictwa. Wydatek ten może – ale nie musi – stać się kosztem uzyskania przychodu w przyszłości. Zdarzenia faktycznego w postaci poniesienia wydatku nie można jednak utożsamiać z kosztem, gdyż dopiero kolejne zdarzenie, odkupienie jednostek uczestnictwa, spowoduje powstanie kosztu. Z jednej strony Sąd zauważył, że "prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa" (s. 8 uzasadnienia) z drugiej zaś stwierdził, że prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków "do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał" (s. 8 uzasadnienia). Zdaniem strony skarżącej, nie jest dopuszczalna taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Niekwestionowaną I zasadą postępowania podatkowego jest literalna interpretacja przepisów podatkowych. Sąd w swej interpretacji wyszedł poza ramy literalnego brzmienia przepisu w sytuacji gdy należy zastosować interpretację ścisłą. Konsekwencją przyjęcia, przez Sąd, błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. było niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 O.p., który stanowi, iż przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przejmują spadkobiercy podatnika (z zastrzeżeniem § 2).

O ile ustalenie podmiotów sukcesji generalnej nie stanowi na gruncie prawa podatkowego trudności, o tyle określenie przedmiotu sukcesji nie jest, czego przykładem jest przedmiotowy wyrok, rzeczą łatwą. W ocenie strony skarżącej jest okolicznością niewątpliwą, że spadkobierca nie może przejąć praw, których nie posiadał spadkodawca.

Jeżeli za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, a w związku z tym nie uzyskał prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów to mamy do czynienia z sytuacją braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Ponadto, należy podkreślić, że poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę) z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy przepisu art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

Nadto należy wskazać, że przyjęcie zajętego przez Sąd stanowiska podważa tezę o racjonalności ustawodawcy podatkowego. Istnieje bowiem w ustawie o podatku dochodowym szereg rozwiązań dotyczących szczególnych zasad obliczania dochodu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, ulg podatkowych, które stworzone zostały w celu ograniczenia fiskalizmu i unikania sytuacji, w których dochodziłoby do faktycznego opodatkowania tych samych wartości w sytuacji gdy ma miejsce spadkobranie, np. art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 5d u.p.d.o.f. Natomiast uznanie, iż spadkobierca przyjmuje, na podstawie art. 97 O.p., "nabycie jednostek uczestnictwa" czy też "poniesione przez spadkodawcę wydatki na ich nabycie" podważałoby sens istnienia powyższych regulacji.

W ocenie strony skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, przyjmując, że wydatek poniesiony przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa wchodzi w zakres praw przejmowanych przez spadkobiercę. Brak jest podstaw do takiego ustalenia. Na dzień otwarcia spadku nie istniało prawo do odliczenia kosztu równego kwocie zakupu jednostek uczestnictwa. Prawo to powstało w dacie sprzedaży tych jednostek.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. pełnomocnik M. G.-N. wniósł o oddalenie tej skargi jako bezzasadnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Ich rozważenie wymaga poczynienia w pierwszej kolejności uwag o istocie sukcesji podatkowej. Generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawnofinansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawnofinansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym będzie skarżąca, która jest objęta obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów należało uznać podstawy skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i zaskarżony wyrok, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylić przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).