Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 887/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 72 par1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 6 ust 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Z. C. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz jego zwrotu w miesiącu maju 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek z dnia 4 kwietnia 2009 r. firmy Z. S.A. w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okres od 1 marca do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono, między innymi korektę deklaracji podatkowej dotyczącą miesiąca maj 2006 roku. Strona uzasadniła wniosek twierdzeniem, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej sprzedaży przez producentów są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwanej dalej w skrócie dyrektywą energetyczną, zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta tej energii. W opinii wnioskodawcy, który powołał się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) C-475/07 z dnia 12 lutego 2009 r. Polska nie dostosowała swoich przepisów w tym zakresie do postanowień przywołanej dyrektywy energetycznej, a tym samym, w ocenie Spółki, dyrektywa ta stała się bezpośrednio skuteczna. Spółka nie była tym samym zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej, których dokonała na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznając, iż przed rozpoznaniem sprawy nadpłaty, rozpoznać należy sprawę dotyczącą określenia kwoty właściwego zobowiązania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r. i wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której określił Z. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. w kwocie [...] zł., w takiej samej wysokości jak przed dokonaniem przez Spółkę korekty deklaracji AKC-3.

Po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy i jej stan prawny, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydal decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której odmówił Z. S.A. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł oraz jej zwrotu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w miesiącu maju 2006 r.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odwołaniu Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do jej dystrybutora w miesiącu maju 2006r.;

2 naruszenie art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej,

3. naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. nr 90, poz. 864/2 z 2004r.) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

naruszenie art. 120 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie zinterpretowanym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej

w związku z art. 249 Traktatu,

naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

W trakcie trwającego przed organem odwoławczym postępowania, Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 938/09, w którym ten sąd uznał, że od 1 stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. sprzedaż (dostawa) energii elektrycznej dystrybutorowi oraz redystrybutorowi, nie będącemu jej odbiorcą końcowym (konsumentem), nie była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Ponadto, Spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny 29 listopada 2010 r. wydał postanowienie o sygn. akt P 45/10, w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie konstytucyjności art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie jakim, przepis ten nie uzależnia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od poniesienia przez podatnika jego ciężaru ekonomicznego. Zdaniem strony, treść postanowienia Trybunału Konstytucyjnego powinna mieć wpływ na merytoryczne zakończenie toczącego się postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit.a, art. 233 § 1 pkt 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej Z. w P., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 24 maja 2010r., którą utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie dotyczącym tego zobowiązania podatkowego, zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w krajowym porządku prawnym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Na podstawie przepisów ww. ustawy energia elektryczna została uznana za wyrób akcyzowy. Zgodnie z art. 6 ust. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania energii elektrycznej, co de facto oznacza, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż dokonana przez producenta tejże energii elektrycznej.

Organ odwoławczy przyznał, że na mocy przepisu art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej zobligowana została do wprowadzenia do swojego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2006 r. regulacji zgodnych z przepisami dyrektywy energetycznej w przedmiocie dotyczącym momentu opodatkowania energii elektrycznej. Polska nie wypełniła powyższego obowiązku i dopiero od dnia 1 marca 2009 r. krajowe regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zgodne są z prawem unijnym. Jednak, według organu, cel dyrektywy został spełniony, bowiem energia elektryczna w Polsce została opodatkowana podatkiem akcyzowym. Jedynie moment jej opodatkowania był niezgodny z przepisami wspólnotowymi, co wykazał wprost TS UE w wyroku z 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07. Odnosząc się do wyroku tego, w przedmiocie naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, organ odwoławczy stwierdził, że jego wykonanie polegało na obowiązku implementowania dyrektywy unijnej do polskiego porządku prawnego i nie odnosił się on do kwestii nadpłaty akcyzy i ewentualnego jej zwrotu, bowiem w wyroku tym TS UE wskazał, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/096/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że powyższe orzeczenie wydane zostało na podstawie art. 226 TWE, a więc w trybie skargi, której celem jest stwierdzenie, iż dane państwo członkowskie uchybiło ciążącym na nim zobowiązaniom ustanowionym

w Traktacie WE. Odmiennie niż w oparciu o art. 234 TWE, w takim przypadku Trybunał nie dokonuje wykładni przepisów Traktatu w trybie prejudycjalnym, a jedynie wypowiada się na temat uchybienia zobowiązaniom z niego wynikającym. Skarga na kraj członkowski o stwierdzenie uchybieniom, o których mowa w art. 226 TWE, służy sprawowaniu kontroli nad wypełnianiem przez poszczególne państwa członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego. Skutkiem wyroków wydanych na podstawie art. 226 TWE jest konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie uchybienia i to pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej (art. 228 ust. 4 TWE). Uchybieniem Polski było zaniechanie wprowadzenia po dniu 1 stycznia 2006 r. w krajowym systemie opodatkowania zasad wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, a środkiem mającym na celu usunięcie uchybienia jest właściwe zaimplementowanie przepisu tej dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Z uwagi na fakt, że z dniem 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która między innymi zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i zbieżna jest w przedmiocie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z prawem unijnym, organ odwoławczy uznał, że wyrok TS UE został wykonany. Organ odwoławczy wskazał, że w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował się, ani kwestią podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku, ani też sprawą jego zwrotu. W konsekwencji, wyrok ten nie przesądził o konieczności zwrotu podatku podmiotom zobowiązanym do jego zapłaty zgodnie z brzmieniem przepisu krajowego, które to podmioty, obciążyły tym podatkiem odbiorcę (konsumenta, dystrybutora i redystrybutora) energii elektrycznej. Wyrok wywołał skutki prawne z dniem jego ogłoszenia, tj. 12 lutego 2009 r. Tym samym, według organu odwoławczego, nie mógł być on zastosowany w tej sprawie, która dotyczyła miesiąca maja 2006 r.

Okoliczność ta, według organu, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia ogłoszenia wyroku, tj. 12 lutego 2009 r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie ww. przepisu, nadpłatę stanowi podatek nadpłacony lub nienależny. O istnieniu ewentualnej nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. Nadpłatą jest zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Świadczenie nienależne powstaje wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Ponadto, według organu, uwzględnienie żądania Spółki o zwrot zapłaconego przez nią podatku prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a Spółka w sposób nieuzasadniony osiągnęłaby korzyść finansową, gdyż otrzymałaby kwotę równoważną z kwotą zawartą w cenie energii elektrycznej, która obciążyła dystrybutora, tj. Spółkę Akcyjną I. z siedzibą w W. Uwzględnienie żądania Spółki spowodowałoby z jednej strony jej wzbogacenie się kosztem konsumentów, którzy w cenie energii elektrycznej odprowadzili należny podatek akcyzowy, z drugiej strony skutkowałoby nieodprowadzeniem w ogóle należnego podatku do Skarbu Państwa. Powyższych następstw z pewnością nie można uznać za zgodne z celami dyrektywy energetycznej. Należy też podkreślić, że jedną z przesłanek uzasadniających powoływanie się przez podatnika w sporze z państwem bezpośrednio na przepis dyrektywy jest to, że państwo członkowskie czerpie korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie (wyroku ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Ani dyrektywa energetyczna, ani dyrektywa horyzontalna nie kwestionują zasadności nakładania podatków na energię elektryczną, wręcz przeciwnie dyrektywa energetyczna wprowadza minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej.

Art. 1 dyrektywy energetycznej przewiduje, że zgodnie z nią, państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną. Nieodprowadzenie zatem podatku akcyzowego od przedmiotowej energii elektrycznej stanowiłoby nie tylko naruszenie przepisów prawa krajowego, ale byłoby również niezgodne z prawem unijnym. Ponadto, podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi. Zwrócenie stronie żądanego przez nią podatku, doprowadziłoby do takiej sytuacji, że Spółka bezpodstawnie wzbogaciłaby się kosztem podmiotów, które zakupiły wyprodukowaną przez nią energię i zapłaciły podatek zawarty w jej cenie. Nadto zwrot podatku stanowiłoby dodatkowe wsparcie finansowe Spółki, de facto z budżetu państwa. Takie rozwiązanie nie mogło zostać uznane za zgodne z funkcją jaką ma spełniać instytucja nadpłaty, ani też nie mogło być akceptowane z punktu widzenia, wskazanej w art. 2 konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, ani też z punktu obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Organ odwoławczy zauważył, że koncepcja bezpodstawnego wzbogacenia nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, co potwierdza, m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie 104/1986 oraz uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., o sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którą podmiot, który odprowadził podatek akcyzowy wkalkulowany uprzednio w cenę sprzedaży energii elektrycznej, a tym samym przerzucił ten podatek na nabywcę towaru, nie jest uprawniony do ubiegania się o zwrot tej akcyzy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NSA zaprezentowane w tej uchwale dotyczące interpretacji pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów Spółki, uznał, że nie można zgodzić się, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy nie odpowiadają regulacjom wynikającym z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Na gruncie przepisów, które w maju 2006 r. regulowały system opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, podatnikami były podmioty, które dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast art. 6 ust. 5 ww. ustawy stanowił, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej, powstawał w momencie· jej wydania. Oznaczało to, że zgodnie z krajowymi przepisami obowiązującymi w 2006 r. obowiązek zapłaty akcyzy od energii elektrycznej powstawał z chwilą jej wydania, a tym samym obciążał co do zasady producenta, który wyprowadzał energię elektryczną po raz pierwszy do sieci. Przepisy dyrektywy energetycznej wprowadzały natomiast obowiązek opodatkowania dystrybutorów (redystrybutorów) energii elektrycznej, a nie jej producentów. Według organu odwoławczego, w zakresie akcyzy od energii elektrycznej ustawodawstwo wspólnotowe wypracowało tzw. dyrektywę energetyczną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że art. 21 ust.5 dyrektywy 2003/96/WE nie może zostać uznany za na tyle precyzyjny, aby przyznać mu moc skutku bezpośredniego w prawie krajowym. Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska, bowiem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do momentu powstania obowiązku podatkowego i podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, wskazując na dystrybutora (redystrybutora), jako podatnika podatku akcyzowego i na moment dostawy przez tegoż dystrybutora (redystrubutora), jako moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Tym niemniej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., powyższa niezgodność przepisów krajowych z unijnymi nie stanowiła przesłanki umożliwiającej dokonanie zwrotu akcyzy podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku.

Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej należało pominąć przepis krajowy, tj. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Odwołując się dalej do treści ww. uchwały pełnego składu osobowego Izby Gospodarczej NSA, organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka wkalkulowała w cenę sprzedaży energii elektrycznej kwotę akcyzy i przerzuciła ten podatek na nabywcę energii elektrycznej, to nie może ubiegać się o zwrot tej kwoty, gdyż to nie ona poniosła ekonomiczny ciężar tego podatku. Zwrot tego podatku Spółce byłby niczym nieuprawnionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa, kosztem konsumenta, który de facto za zakupioną przez siebie energię elektryczną zapłacił jej dostawcy wraz z ceną, wkalkulowany w niej podatek akcyzowy.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. C-475/07, w którym Trybunał potwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w zakresie momentu, w którym ten podatek staje się wymagalny, Polska uchybiła jej zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy, organ odwoławczy wskazał, że nie jest i nie może być przez Polskę, a tym samym przez organy podatkowe kwestionowany, tym niemniej nie stanowi podstawy do ubiegania się przez Spółkę o zwrot podatku akcyzowego, który został przez nią wkalkulowany w cenę sprzedaży (a więc przerzuconego na konsumenta) energii elektrycznej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, organ odwoławczy wskazał, iż państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku również w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpośredniego wzbogacenia. Ponadto, zwrot akcyzy zapłaconej przez producentów energii mógłby spowodować poważne konsekwencje dla konkurencji wewnątrz Wspólnoty. Skutkiem powołania się na naruszenie jednej normy wspólnotowej nie może być naruszenie innej normy prawa wspólnotowego. Zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana w Polsce przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby na terytorium kraju w ogóle opodatkowana podatkiem akcyzowym. Takie rozwiązanie byłoby zaś niezgodne

z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem Spółki, że w sprawie nie ma znaczenia ewentualne wzbogacenie podatnika w wyniku otrzymania zwrotu (jako że otrzymuje jedynie zwrot tego, co uiścił nienależnie), gdyż fakt przerzucenia przez podatnika ekonomicznego ciężaru na konsumenta nie jest przez Spółkę negowany. Według organu, konstrukcja podatku akcyzowego obciążającego ściśle określone produkty wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część. Ponadto, ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy poprzez obniżenie o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka jako podmiot jedynie przekazujący podatek akcyzowy do Skarbu Państwa, który uprzednio pobrała od nabywcy energii elektrycznej nie może być osobą zubożoną, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłaconą ceną przez nabywcę końcowego.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu wskazała, iż w jej ocenie organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na wadliwie zinterpretowanym art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu. Artykuł 120 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, według organu, że właściwy w sprawie organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organu podatkowego, który to organ podatkowy przeprowadził postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

Strona, zarzucając naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazała, iż organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na wadliwiej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz orzeczenia TS UE w sprawie C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce z dnia 12 lutego 2009 r. Organ odwoławczy uznał, że stanowisko Spółki jest błędne, albowiem rozstrzygnięcie (decyzja administracyjna) jako akt stosowania prawa jest wydawana w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu

o wykładnię prawa. Dokonanie wykładni (interpretacji tekstu prawnego) stanowi jeden z etapów stosowania prawa i czynności związane z objaśnianiem tekstu prawnego względnie polegające na dekodowaniu normy postępowania i nigdy nie mogą być traktowane jako te na których opiera się rozstrzygnięcie. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ podatkowy w treści decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącą nie może samo

w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawa Ordynacja podatkowa.

Spółka Akcyjna Z. z siedzibą w P. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S., iż ten wydał decyzję z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 226 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty

w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł zadeklarowanego i zapłaconego przez skarżącą z tytułu sprzedaży energii elektrycznej do jego dystrybutora w miesiącu maju 2006 r. i w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego,

- art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej i nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sytuacji, gdy podatnik przeniósł ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku na inny podmiot (kontrahenta);

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora,

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

o wadliwie zinterpretowane art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku wadliwej interpretacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 Traktatu, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz orzeczenia ETS w sprawie C-475/07.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej

w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., a ponadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem skarżącej, podatek akcyzowy zapłacony przez nią z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dla firmy I. S.A. z siedzibą w W. był podatkiem nienależnym, gdyż sprzedaż ta nie była dokonana na rzecz nabywcy końcowego, lecz na rzecz dystrybutora energii elektrycznej. Na poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07 i uchwałę NSA z dnia 13 lipca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/09. Według strony, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależnia nadpłaty od poniesienia kosztu ekonomicznego podatku. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy strona w pełni przeniosła na dystrybutora ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu dostaw energii elektrycznej oraz nie wykazał jaka część podatku akcyzowego zapłacona przez stronę z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutora stanowiła podatek akcyzowy nienależnie pobrany, dotyczący strat przesyłowych.

Skarżąca wniosła o :

1. wystąpienie Sądu do NSA o podjęcie uchwały – czy art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa uzależnia stwierdzenie i zwrot kwoty podatku zapłaconego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej od wystąpienia przesłanki braku przerzucenia jego ciężaru ekonomicznego na kontrahenta ?

2. skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego - czy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłaconej nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucja RP?

3. zwrócenie się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 (poprzednio 234) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - czy art., 21 ust. 5 oraz inne przepisy dyrektywy energetycznej sprzeciwiają się uznaniu za podatnika podatku akcyzowego producenta energii elektrycznej nie będącego jej (re)dystrybutorem, dokonującego dostaw wyprodukowanej energii elektrycznej do jej (re)dystrybutora?

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu jest kwestia, czy stronie, która nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej należna jest nadpłata w tym podatku na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zagadnienie obciążenia podatkiem akcyzowym energii elektrycznej na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 udzielając odpowiedzi na pytanie "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" podjął następującą uchwałę: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

Pogląd wyrażony w tej uchwale nie znalazł aprobaty u składu NSA orzekającego w sprawie o sygnaturze akt III SA/GI 1223/09, toczącej się ze skargi ze skargi podatnika wytwarzającego energię elektryczną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie zwrócił się do całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z następującym pytaniem prawnym: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Izba Gospodarcza Naczelnego Sądu Administracyjnego udzielając odpowiedzi na to pytanie prawne podjęła uchwalę z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdziła: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma prawna wyprowadzona

z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż norma wyinterpretowana z powołanego przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej mogłaby stanowić podstawę do zwrotu świadczenia podatkowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Prowadziłoby to do powstania sytuacji, w której zwrócony podatnikowi podatek stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia się, co należy ocenić za sprzeczne z powołanymi przepisami Konstytucji.

Dalej NSA wskazał, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo unijne nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów.

NSA podkreślił, że w orzecznictwie TS UE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie. W uchwale wskazano, na wynikające z orzecznictwa TS UE ukształtowane reguły postępowania, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

NSA wskazał, że po pierwsze, w orzecznictwie TS UE wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Zdaniem TS UE niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85

i 378/85 SA L. de J. SA przeciwko D., pkt 12-13; wyrok w sprawie C., pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem TS EU niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok w sprawie D., pkt 48; wyrok w sprawie M., pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por.; wyrok w sprawie C., pkt 23). Prawo unijne nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 W. i inni przeciwko A., pkt 115; wyrok z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Po drugie, w swoim orzecznictwie TS UE wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że

w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem TS UE generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok w sprawie C., pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok w sprawie C., pkt 26; wyrok w sprawie W., pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok w sprawie C., pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie M., pkt 33).

Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem TS UE, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok w sprawie C., pkt 29; wyrok w sprawie M., pkt 34; wyrok w sprawie W., pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok w sprawie C., pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok w sprawie W., pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok w sprawie W., pkt 100; wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 M. plc przeciwko C. & E., pkt 43).

Mając na względzie te stwierdzenia zawarte w powołanej uchwale, z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, należy podkreślić, że w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postępowanie, które spełniało wskazane powyżej wymogi wynikające z orzecznictwa TS UE, w tym także z wyrokiem z dnia 6 września 2011r. w sprawie o sygn. akt C-398/10 L. A/S, D., A/S H., K. A/S przeciwko S. oraz wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt C-94/10 D. A/S, S. przeciwko S.

Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącego energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą płacić mieli odbiorcy energii, bowiem podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim (konsumpcyjnym) i ze swej istoty przerzucany jest na konsumenta poprzez zapłatę ceny towaru lub usługi. Faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców, uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) który stanowi, że "w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku". Zgodnie z treścią art. 106 ust. tej 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Przytoczone przepisy ustanawiają obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie oraz wykazania tak obliczonej podstawy w fakturze dokumentującej tę dostawę.

W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). W przepisach tej ustawy zawartych w art. 16 określających wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarty w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Gdyby założenie ustawodawcy było przeciwne w art. 16 tej ustawy znalazł by się przepis analogiczny do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a), który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od towarów i usług podlegający odliczeniu od podatku należnego. Odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego skutkuje tym, że jest on neutralny ekonomicznie dla podatnika. Ta neutralność ekonomiczna podatku VAT obciążającego zakupy dokonywane przez podatnika sprawia, że podatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdyż generalnie koszty uzyskania przychodów ze swej istoty stanowią wartość, która pomniejsza majątek podatnika. Ta cecha kosztów sprawia, że pomniejszają one przychód przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary

i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: [.....] 4f) w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem. Przepis ten nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł on zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Zwrot tej korzyści następuje przez zaliczenie zwróconego podatku do przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją obowiązku zaliczenia podatku akcyzowego do ceny towaru opodatkowanego tym podatkiem i uznawania tego podatku za koszt u nabywcy jest obowiązek zaliczenia tego podatku u sprzedawcy do przychodów podlegających opodatkowaniu. Obowiązek ten wynika z tego, że w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wyłączył podatku akcyzowego z przychodów. W powołanej ustawie w odniesieniu do podatku akcyzowego brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego zarzut skargi naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżący przeniósł w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora, nie jest zasadny.

Wskazać należy, że Spółka Akcyjna Z. była producentem energii elektrycznej, która przeznaczona była głównie na własne potrzeby do procesów produkcyjnych, a jedynie nadwyżka tej energii przeznaczona była na sprzedaż firmie I. S.A. w W. i stanowił dodatkowy dochód strony. Tym samym, uprawnionym jest twierdzenie, iż wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilości energii sprzedawanej przez skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, iż poniosła ona koszt wprowadzenia podatku akcyzowego na energię w ten sposób, że opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody strony z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Ponadto, wprowadzona przez polskiego ustawodawcę stawka akcyzy, jako relatywnie niska 2 gr za 1 KWh nie mogła spowodować znaczącego ograniczenia ilości nabywanej energii.

Podnoszona natomiast w skardze nowa okoliczność co do możliwości wystąpienia strat przesyłowych energii elektrycznej, nie mogła mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii przez skarżącą powstawał w momencie jej wydania odbiorcy. Zatem, opodatkowaniu podlegała energia, która była sprzedawana odbiorcy. Żądanie zwrotu akcyzy od energii utraconej podczas przesyłu byłoby zasadne

w sytuacji, gdyby przepisy nakazywały zapłatę akcyzy od tego rodzaju strat, jednakże przepisy prawa takiego obowiązku nie nakładały. Pogląd ten znajduje także pełną akceptację w piśmiennictwie (por. Szymon Parulski, Podatek akcyzowy komentarz, Kraków 2005, dostępny w bazie informacji prawniczej LEX).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegały ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ww. ustawy energia elektryczna nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a zatem nie obejmuje jej swym zakresem art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy obowiązkowi podatkowemu podlegało wydanie energii odbiorcy i brak było prawnego obowiązku zapłaty akcyzy od energii utraconej wskutek naturalnych procesów fizycznych występujących przy jej przesyle do odbiorców, podnoszenie przez stronę na etapie postępowania sądowego okoliczności braku zbadania przez organy możliwości zapłaty przez skarżącego akcyzy od energii utraconej, należy uznać za działanie, które nie mogło doprowadzić do uznania decyzji za naruszającej prawo. Jak już wskazano, w świetle obowiązujących w roku 2006 regulacji prawnych, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obejmował strat przesyłowych energii, zatem organ nie miał, żadnych podstaw sądzić, że strona mogła zapłacić akcyzę od tych strat. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak zbadania tej okoliczności na etapie postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie przez organ określonego w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek określony tym przepisem nie obejmuje wszystkich hipotetycznych sytuacji, nawet tych najmniej prawdopodobnych, które mogą wystąpić w sprawie podatkowej. Zakres ciążącego na organach podatkowych obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynika z zakresu norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie z norm prawa materialnego w ogóle nie wynikał obowiązek opodatkowania akcyzą strat przesyłowych, to należało uznać, że nie było obowiązkiem organu badanie tej okoliczności. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego oznaczałoby, że organ w toku postępowania podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy ma obowiązek zbadać wszystkie możliwe hipotezy, w tym także stany faktyczne, które obiektywnie należałoby uznawać za mało prawdopodobne,

a podatnik może zajmować przy tym postawę zupełnie bierną.

Zdaniem Sądu, stanowisko takie jest nie do przyjęcia, gdyż prowadziłoby do obciążenia organu obowiązkiem, którego wykonanie byłoby nadmiernie uciążliwe

w licznych wypadkach nawet niewykonalne. W skrajnych przypadkach strona zawsze mogłaby twierdzić, że organ nie wyjaśnił jakichś okoliczności, które być może w sprawie wystąpiły.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie strona, jeżeli rzeczywiście mimo braku obowiązku podatkowego zapłaciła akcyzę od strat energii, to powinna była okoliczność tę wykazać za pomocą dowodów w toku postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli przedmiotowa sytuacja faktyczna miała miejsce w rzeczywistości to strona, jako podmiot zajmujący się, m.in. produkcją i sprzedażą energii bez trudu mogłaby w oparciu o posiadaną dokumentację handlową i księgową udowodnić tę okoliczność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uważa, że z uwagi na wskazane wyżej argumenty świadczące o tym, że stan ten należy uznać za mało prawdopodobny i zupełnie niezwiązany z obowiązującymi przepisami prawa, nałożenie tego obowiązku nie może być zakwalifikowane jako, wskazywane przez NSA w powołanej uchwale przerzucanie obowiązku podatkowego na stronę w zakresie, który stanowiłby dla niej nadmierne obciążenie trudne do spełnienia.

Z tych wszystkich względów, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zbadały okoliczność ponoszenia przez stronę ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy zgodny z wytycznymi zawartymi w powoływanej uchwale Izby Gospodarczej NSA stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że skarżąca ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą poniosła (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 332/11).

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zarzuty skargi związane z naruszeniem przez organ podatkowy art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy skutkujące uznaniem, iż skarżąca przeniosła w pełni na dystrybutora (kontrahenta) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dostaw energii elektrycznej do dystrybutora, a także kwestii ubytków związanych z przesyłaniem energii elektryczne, Sąd uznał za niezasadne z przyczyn wyżej opisanych.

Wskazać należy, iż zarzuty skargi związane z naruszeniem przez organ art. 120

i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwie zinterpretowane art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej oraz związane z naruszeniem art. art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie, pomimo że wskazane przepisy są sprzeczne z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej były zasadne, lecz w innych sprawach, dotyczących określenia stronie podatku akcyzowego za konkretne miesiące 2006 r.

Odnośnie wniosku strony o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w S. do NSA o wydanie uchwały odnośnie kwestii związanych z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na fakt, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wrażone w powoływanej uchwale Izby Gospodarcze NSA, brak było w ocenie Sądu, podstaw do wystąpienia o wydanie uchwały przez NSA w pełnym składzie.

W powoływanej uchwale NSA oceniając kwestię wystąpienia nadpłaty podatku akcyzowego po stronie podmiotów, do których zalicza się także strona, czynił w tej uchwale liczne odniesie do norm Konstytucyjnych i w uchwale tej stwierdził wprost, że uznanie istnienia nadpłaty akcyzy po stronie sprzedawcy energii, w sytuacji, gdy sprzedawca energii przerzucił ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę naruszałoby art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Zatem mając na względzie okoliczność, że stanowisko zajęte przez NSA w powoływanej uchwała wynikało głównie z norm Konstytucyjnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że brak jest uzasadnienia uwzględnienia wniosku o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w celu wyjaśnienia związanych z tą uchwałą wątpliwości strony natury konstytucyjnej. Tym bardziej, że wniosek strony sprowadzał się do żądania stwierdzenia zgodności z Konstytucją, nie konkretnych norma prawa, lecz wykładni prawa dokonanej przez NSA powoływaną uchwałą. Z art. 188 i 189 Konstytucji wynika, że Trybunał Konstytucyjny nie jest właściwy do oceny zgodności z Konstytucją uchwał NSA.

Odnośnie wniosku strony o zwrócenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Sąd uznał, że nie jest to konieczne wobec braku wątpliwości Sądu, że producent energii elektrycznej nie będący jej dystrybutorem nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w świetle dyrektywy energetycznej (por. wyrok z 15 grudnia 2011 r. WSA w S., sygn. akt I SA/Sz 882/11).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.