Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 504/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 2a
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1683
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Dnia 22 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego; 4. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi A. S. kwotę 60 (sześćdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącej opłatę skarbową od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy R. określił panu R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni maja 2004 r. w kwocie 147 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że strona prowadzi sprzedaż towarów na terenie Centrum Handlowego P. na stoisku handlowym nr [...] o powierzchni 17,5 m2. Na podstawie raportów dziennych opłaty targowej, ustalono, że na przedmiotowym stanowisku dokonywano sprzedaży i odmówiono uiszczenia opłaty targowej. Organ administracji podniósł, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej zostały określone w uchwale Rady Gminy R. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia stawek opłaty targowej na terenie targowiska. W ocenie organu wymieniona hala , będąca miejscem sprzedaży , powinna być traktowana jako targowisko.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu przede wszystkim zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniósł, że organ podatkowy nie wskazał na jakiej podstawie zaliczył budynek CH P. do targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem skarżącego budynek ten nie odbiega bowiem standardem od galerii handlowych w supermarketach ponieważ posiada stałe, wydzielone w sposób trwały, stoiska handlowe. Ponadto zakwestionował sposób dokumentowania czynności postępowania podatkowego - jego zdaniem inkasent nie sprawdzał codziennie czy podatnik prowadzi sprzedaż na stoisku, lecz oparł swoje ustalenia tylko na jednorazowej bytności na tym stoisku. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, wskazał, że zasadą z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest podleganie opłacie targowej w przypadku dokonywania sprzedaży na targowisku tzn. wszelkich miejscach, w których jest prowadzony handel. Przepis art. 15 ust. 2a ww. ustawy ustanawia zwolnienie dla sprzedaży dokonywanej w budynku lub jego części nie będących targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, aukcji i wystaw, natomiast art. 16 ustawy zwalnia od opłaty targowej podatników podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Zwolnienia określone w art. 15 ust. 2a i art. 16 ww. ustawy, jako wyjątek od zasady podlegania podatkowi, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zdaniem organu odwoławczego targowiskiem jest wszelkie miejsce, w którym prowadzony jest handel i odnosi się to zarówno do targowisk, których lokalizację ustaliła gmina, jak również do każdego innego miejsca, a więc również hali targowej, usytuowanej na gruncie, nie będącym mieniem komunalnym. Hala C.H. P., w której sprzedaży dokonywał podatnik jest miejscem, w którym jest prowadzony handel, co oznacza, że jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Hala ta - mimo że stanowi samowolę budowlaną - jest również budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ jest trwale związana z gruntem oraz wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach. Jest to również hala "używana do targów, aukcji lub wystaw" w rozumieniu art. 15 ust. 2a powołanej ustawy. Przepisy nie definiują wprawdzie pojęć "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw", jednak pełnione przez halę C.H. P. funkcje oraz związana z tym konstrukcja budynku, wyposażenie i sposób prowadzenia handlu prowadzą do wskazanego wyżej wniosku. Decydujące znaczenie ma faktyczny sposób używania budynku. W przedmiotowej hali jest prowadzona sprzedaż towarów i znajduje się w niej 399 stoisk. Handel, w odróżnieniu od samodzielnych lokali sklepowych, odbywa się na stoiskach handlowych (boksach), których ściany i stropy (wydzielenia) nie są trwałymi przegrodami i dlatego też z łatwością można zmieniać ich kształt i powierzchnię. Powstałe poprzez nietrwałe wydzielenia stoiska nie są samodzielnymi lokalami użytkowymi. Powyższy stan rzeczy potwierdza opinia biegłego architekta P. B. Odpowiadając na zarzuty sformułowane przez stronę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało m.in., że twierdzenia podatnika odnoszące się do jego stoiska stoją w sprzeczności ze znajdującą się w aktach sprawy opinią architekta, z której wynika, że przedmiotowa hala jest halą targowo-wystawienniczą, a nie galerią handlową złożoną z samodzielnych lokali użytkowych. Tym samym stoiska (boksu) podatnika nie można uznać za wydzielony lokal sklepowy, podobny np. do lokali w galeriach handlowych supermarketów. Odnośnie uprawnienia do pobierania opłaty targowej przez inkasentów organ odwoławczy wskazał na art. 9 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Rady Gminy R. nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że R. S. podlegał obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej w związku z prowadzeniem sprzedaży na targowisku, którym jest Centrum Handlowe P. i nie ma w stosunku do niego zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 16 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec zaś braku zapłaty przez podatnika opłaty targowej umocowanemu inkasentowi, Wójt Gminy R. zobligowany był na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do wydania zakwestionowanej decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 130 § 3, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na te uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zasadzie w całości, łamiąc zasadę dwuinstancyjności. Ponadto jego zdaniem wyłączeniu od rozpoznania sprawy winien podlegać członek kolegium , co do którego istnieją poważne wątpliwości co do bezstronności, ponieważ swoją opinię w przedmiocie pobierania opłat targowych opublikował w czasopiśmie "Casus", stanowiącym krajową reprezentację samorządowych kolegiów odwoławczych. Skarżący wskazał również na brak w aktach administracyjnych protokołu oględzin jego stoiska handlowego. Podważył ponadto wiarygodność zawartych w aktach sprawy dwóch opinii prawnych oraz opinii biegłego architekta . Odnośnie tej ostatniej opinii, wskazał, że nie został zawiadomiony o jej przeprowadzeniu ani zapoznany z jej treścią w toku postępowania przed organem I instancji. Skarżący nie zgadza się również z tezą, że hala, w której odbywa się handel, stanowi automatycznie halę targową. Wskazał również na niedokładności w notatce sporządzonej przez inkasenta, z której nie wynika kiedy i kto w imieniu firmy skarżącego odmówił uiszczenia opłaty targowej. W końcowej części skargi R. S. podniósł, że uchwała Rady Gminy R. nr [...] (w sprawie określania dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności) jest niezgodna z art. 22 Konstytucji RP ponieważ stanowi ograniczenie wolności działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] - wskazał ,że poza sporem pozostaje fakt wykonywania przez skarżącego w przedmiotowej hali działalności handlowej mieszczącej się w pojęciach "sprzedaży" i" handlu" o jakich mowa w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – dalej w skrócie "p.o.l." . Sąd przyjął także ,iż z materiału zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika ,że budynek Centrum Handlowego P. stanowi halę targową. Pomimo, że budowla ta stanowi samowolę budowlaną , zdaniem sądu oceny jej charakteru należało dokonać z uwzględnieniem treści wniosku inwestora o zatwierdzenie projektu budowlanego w celu legalizacji samowoli budowlanej. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń przepisów postępowania , które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy . Uznał ,za dowód opinię architekta stosownie do art. 180 Op., albowiem jako dowód można dopuścić wszystko co nie jest sprzeczne z prawem , a strona miała możliwość w ramach przyznanych jej uprawnień wypowiedzieć się odnośnie wskazanej opinii. W konsekwencji sąd wywiódł ,że przedmiotową budowlę należy zakwalifikować jako halę używaną do targów w rozumieniu art. 15ust 2a p.o.l. Dokonując wykładni tego przepisu Sąd odwołał się do wykładni językowej pojęcia "hala" w oparciu o znaczenie jakie nadano temu pojęciu w Małym Słowniku Języka Polskiego pod red. Skorupki, Audreskiej i Łempickiej - (Warszawa 1989) , co oznacza " wielką salę, duże pomieszczenie, budynek o wysokim i bardzo rozległym wnętrzu" .

Sąd podkreślił ,że podatnik także nie kwestionuje, iż dokonuje sprzedaży w hali.

Natomiast określenie hala używana do targów, odnosi się do sposobu korzystania z określonej hali. Zatem każda hala, w której odbywają się targi, spełnia wymogi przepisu art. 15 ust. 2a in fine analizowanej ustawy. Jest to więc pojęcie szersze niż hala targowa. Pod tym określeniem oprócz typowych hal targowych mieści się każda hala, np. hala dworcowa, hala sportowa, hala wystawiennicza, w której odbywają się targi. Dlatego też dla oceny zasadności rozpoznawanej skargi zasadnicze znaczenie ma ustalenie desygnatu pojęcia targi w znaczeniu powyższego przepisu.

Zdaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego nieistotne było rozróżnienie, pomiędzy pojęciem targ w liczbie pojedynczej, a targami w liczbie mnogiej. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a p.o.l., posługując się określeniem hala używana do targów, odwołał się nie do pojęcia miejsca, lecz do określenia czynności. W przeciwnym razie użyto by sformułowania hala targowa, czy też hala targów. Zatem w przepisie tym mowa jest o hali, w której odbywa się targowanie. Pojęcie targować oznacza zaś "zawieranie transakcji handlowych; sprzedawanie, kupowanie, handlowanie" (zob. wspomniany wcześniej Mały Słownik Języka Polskiego). Bezsporne zaś jest, że w przedmiotowym budynku odbywa się targowanie, gdyż mają tam miejsce transakcje kupna sprzedaży detalicznej oraz hurtowej.

Stanowisko sądu potwierdza także ewolucja regulacji prawnych, odnoszących się do opłaty targowej.

Przytaczając odpowiednie unormowania ustawy z dnia 26 lutego 1951 r. o podatkach terenowych (Dz. U. Nr 14, poz. 110), dekretu z dnia 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1963 r. Nr 16, poz. 87) i ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz. U. Nr 45, poz. 229 z późn. zm.), podkreślono, że pierwotnie ustawodawca wyłączał opłatę targową w przypadku posiadania przez sprzedawcę stałego, zorganizowanego miejsca sprzedaży. Powyższe zmieniło się po wejściu w życie ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 12, poz. 50 z późn. zm.). Przy tym aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych w pierwotnym brzmieniu zawierała w art. 15 ust. 2 niemal identyczną definicję targowiska. Na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego wskazywano, że wykładnia zawężająca ten przepis, w myśl której pojęcie "targowisko" ogranicza się do takich miejsc sprzedaży, do których wszyscy sprzedający mają swobodny dostęp, nie jest uzasadniona (por. wyrok SN z dnia 18 listopada 1993 r., III ARN 68/93, POP 1997, nr 1, poz. 22).

W wyniku nowelizacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), znacznie rozszerzono pojęcie targowiska, odstępując od przykładowego wyliczenia sposobu sprzedaży i odwołując się wyłącznie do określenia "prowadzenia handlu". Jednocześnie podtrzymano wcześniej obowiązujące rozwiązania, które nie wyłączały z opodatkowania opłatą targową sprzedających przy użyciu stałych, zorganizowanych urządzeń typu stoisko, kiosk, stragan.

Z powyższego Sąd wywiódł, że regulacje prawne oraz sposób stosowania prawa muszą uwzględniać zachodzące zmiany stosunków społecznych i gospodarczych. Obok zmian sposobu handlu, istotne przeobrażenia, zwłaszcza w ostatnich latach, zachodzą w zakresie warunków handlu. Zmiany w sposobie handlowania, które zachodzą w halach używanych do targów, nie mogą powodować ustania obowiązku uiszczania opłaty targowej. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że unowocześnienie warunków i standardu sprzedaży powoduje, że hala targowa zmienia swój charakter w centrum handlowe. Ustawodawca w art. 15 ust. 2a p.o.l. nie odniósł się do warunków targowania, jakie istnieją w hali. Budynki te ulegają istotnym zmianom. Jednakże modernizacja hal nie doprowadza do tego, że hala przestaje być używana do handlu, a więc do targów.

Sąd nie podzielił także zarzutu nie wyłączenia od udziału w postępowaniu jednego z członków Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Nie był też uzasadniony w ocenie Sądu zarzut dotyczący niezgodności uchwały Rady Gminy R. z dnia [...] w sprawie określania dni, godzin otwierania i zamykania placówek handlu detalicznego, zakładów gastronomicznych i zakładów usługowych dla ludności z art. 22 Konstytucji RP. Ten ostatni przepis dopuszcza możliwość ograniczenia wolności działalności gospodarczej, o ile ograniczenie to wynika z ustawy i jest uzasadnione ważnym interesem publicznym. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że podstawę prawną uchwały stanowi art. XII § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Przepisy wprowadzające Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 142 z późn. zm.). Uchwała ta, ze względu na swój przedmiot, nie miała zresztą znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Podobnie uchwała Rady Gminy R. z dnia [...] w sprawie lokalizacji targowiska, która - jak twierdzi skarżący - nie dotyczyła działki z halą CH "P." i nie miała wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uchwała ta bowiem nie stanowiła podstawy uznania przedmiotowej hali za targowisko.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...], uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, w kwestii błędnej wykładni art. 15 ust 2 a p.o.l. , uznając ,że jest to kluczowy zarzut skargi kasacyjnej.

Odwołując się do treści art. 15 powołanej ustawy NSA stwierdził ,że jego brzmienie nie uprawnia do takiego rozumienia treści jakie zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku. Sąd kasacyjny powołał się na istniejącą linię orzeczniczą, która wyznacza sposób rozumienia cytowanego przepisu. W ocenie NSA użyte w ust 2a art. 15 p.o.l. pojęcie targów nie jest tożsame ze sprzedażą i handlem ale oznacza imprezy służące pokazaniu , zaprezentowaniu oferty handlowej , prowadzeniu negocjacji , a przy okazji dokonywaniu sprzedaży.

W toku ponownego postępowania przez sądem pierwszej instancji na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sąd na zasadzie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej w skrócie "ppsa" zawiesił postępowanie wobec faktu , iż rozpoznanie i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od wyniku postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rady Miejskiej w R. o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 15 ust. 2a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w wyniku nowelizacji dokonanej na podstawie ustawy z 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 200, poz. 1683 ).

W wyroku z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 15 ust.2a cytowanej ustawy z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. postanowieniem z [...] na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ppsa podjął zawieszone postępowanie z urzędu.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącego poparł skargę .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie wypada podnieść, że w myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, w ponownym postępowaniu sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Konstatacja powyższa ma o tyle istotne znaczenie, że wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2007 r. determinuje rozstrzygnięcie przyjęte przez sąd w niniejszym składzie. Podkreślenia wymaga także i to, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niezgodności z Konstytucją RP art. 15 ust 2 a p.o.l. stwierdził ,że wskazany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku . Jak wynika jednak z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09 fakt ten nie oznacza jednak, że sąd może nie uwzględnić oceny prawnej Trybunału , co do niekonstytucyjności przepisu , którą stwierdził Trybunał, którego derogacja z systemu prawa została odroczona. Jak stwierdził Trybunał w cytowanym wyroku , wyrok Trybunału ".... obala ostatecznie domniemanie konstytucyjności ( legalności ) kwestionowanego przepisu . Od momentu ogłoszenia tego wyroku organy stosujące zakwestionowany przepis aktu wykonawczego ( i to nie tylko sądy ) powinny uwzględniać możliwość odczytywania go w sposób zgodny ze standardem konstytucyjnym , w granicach wyznaczonych przez odpowiednie regulacje ustawowe (...). "

Dokonując wykładni art. 15 p.o.l. NSA stwierdził , że poddane ocenie uregulowania prawne mają skomplikowaną konstrukcję (zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku), co utrudnia ocenę, w jakich sytuacjach osoby dokonujące sprzedaży zobowiązane są do zapłacenia opłaty targowej. Dotyczy to w szczególności znajdującego się w końcowej części w art. 15 ust. 2 wyrażenia "z zastrzeżeniem ust. 2a". Sugeruje ono, że ust. 2a zawęża zakres niezwykle pojemnego, obejmującego "wszelkie miejsca", pojęcia "targowisko", gdy tymczasem przepis ten ogranicza działanie ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy, zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę już w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 471/05 (LEX nr 235227).

Sąd kasacyjny dodał także , że art. 15 p.o.l. adresowany jest do szerokiego kręgu podmiotów, do których należą też sprzedawcy "jednorazowi", na które nakłada obowiązek świadczenia daniny o charakterze publicznym. Powinien być więc zredagowany w taki sposób, aby sprzedawca wiedział, że dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do zapłaty opłaty targowej lub też nie, bez konieczności sięgania do przepisów Prawa budowlanego, czy też pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej. Przy czym podniósł że odesłanie do Prawa budowlanego w art. 1a pkt 1 p.o.l. odnosi się wyłącznie do pojęcia budynku, a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem (mimo że powstała jako tzw. samowola budowlana) w sprawie niniejszej jest niesporna.

NSA wskazał ,że wykładnia art. 15 p.o.l. powinna mieć charakter operatywny, to jest jej celem powinno być usuwanie, a nie mnożenie wyłaniających się wątpliwości. Interpretacja norm prawnych zawartych w art. 15 ustawy, przy wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni, prowadzi do następujących wniosków:

1) wszystkie budynki, w których prowadzony jest handel są targowiskami,

2) sprzedaż dokonywana w budynkach (generalnie "wyłączona" z tego obowiązku) podlega opłacie targowej wówczas, gdy:

a) budynek jest targowiskiem pod dachem,

b) budynek jest halą używaną do targów, aukcji i wystaw.

Dla ponownego objęcia (wyjątek od wyjątku) opłatą targową sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach, ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami: techniczno-konstrukcyjnym (dach nad targowiskiem) oraz funkcjonalnym (sposób wykorzystania hali).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy zdaniem NSA istotne znaczenie ma rozumienie drugiego z wymienionych kryteriów, to jest używanie do targów, aukcji i wystaw, a w szczególności pojęcia "używana" oraz "targi".

Według Małego słownika języka polskiego, pod red. E. Sobol (PWN, Warszawa 1998) "używać" to tyle co "robić z czegoś użytek", "spożytkować", a także "wykorzystywać", "posługiwać się czymś". Użyty w art. 15 ust. 2a p.o.l. wyraz "używanych" (a nie na przykład "przeznaczonych") wskazuje na to, że w przepisie tym ustawodawcy nie chodziło o przewidywany, zamierzony (w tym celu go wzniesiono) sposób wykorzystania obiektu, lecz o faktyczne oraz niejednorazowe (ciągłe) jego używanie na cele określone w tym przepisie.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie "targów", to orzekając poprzednio sąd pierwszej instancji , wyjaśniając jego treść, uznał je za tożsame ze sprzedażą i handlem, co w ocenie NSA należy uznać za błąd. Handel - w rozumieniu słownikowym - to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Samo więc zaoferowanie towaru do sprzedaży rodzi obowiązek uiszczenia opłaty targowej. Nie są więc to pojęcia o tożsamym zakresie znaczeniowym, a pomiędzy pierwszym z nich (handel) i drugim (sprzedaż) zachodzi stosunek nadrzędności.

Jak stwierdził NSA nie sposób przyjąć w tym kontekście, że ustawodawca, wbrew zasadom poprawnej legislacji, wprowadził pojęcie "targów" (od czasownika targować się), aby wyrazić to samo co uprzednio zawarł w wyrazach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg pozbawiony byłby sensu, skoro byłby to synonim wyrazu "targowiska". Nie jest to również targ, jaki zwyczajowo organizuje się w danej miejscowości, w określony dzień tygodnia.

Z tych względów NSA nawiązując do słusznego poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] (niepubl.) stwierdził, że użyte w art. 15 ust. 2a ustawy p.o.l. pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży".

Za przedstawionym rozumieniem tego pojęcia, poza dyrektywami językowymi, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Wymienione bowiem, obok targów aukcje i wystawy mają charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część analizowanego unormowania, po spójniku oraz, odnosi się do tego rodzaju imprez.

Z kolei rozumienie pojęcia "targi" przyjęte w poddanym kontroli kasacyjnej wyroku prowadziłoby do konstatacji , że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie w nich aukcji i wystaw nie miałoby na taką ocenę żadnego wpływu.

Oznacza to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowane imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, wymienione w art. 15 ust. 2a in fine p.o.l., nie podlega opłacie targowej. Konsekwencje takiej interpretacji wskazanego przepisu są dla niniejszej sprawy zasadnicze.

Powołany w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2007 r. pogląd , którym sąd rozpoznający sprawę jest związany , o czym wcześniej, jest utrwalony w orzecznictwie ( por. wyroki NSA z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1508/06, z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1402/06, z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1669/06 , z dnia 2 marca 2010 r., sygn. II FSK 35/10 ).

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. przyjmując w zaskarżonej decyzji, iż podatnik zobowiązany był do uregulowania opłaty targowej, opierając się na błędnej wykładni art. 15 ust. 2a p.o.l., dopuściło do naruszenia wskazanych unormowań, co zaważyło na niezgodności decyzji z prawem. Ze stanu faktycznego wynika bowiem ,że sprzedaż odbywała się w hali Centrum Handlowe P. oraz ,że podatnik odmówił uregulowania opłaty targowej za poszczególne dni maja 2004 r. Niesporna jest również okoliczność, że hala P. jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust 1 pkt 1 odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest ustaleń w kwestii używania przedmiotowej hali w celach określonych w art. 15 ust 2a p.o.l. Ta niejasność stanu faktycznego uniemożliwia, zgodnie z ustaloną przez NSA wykładnią wskazanego przepisu prawa materialnego, jego prawidłową subsumcję. Nie można zatem dokonać prawnej oceny stanu faktycznego, który jest niepełny z punktu widzenia przesłanek zawartych w jego normatywnej treści. A zatem koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji w celu usunięcia występujących wątpliwości poprzez uzupełnienie materiału dowodowego.

W ponownym postępowaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. zobowiązane będzie wyjaśnić czy hale targowe w Centrum Handlowym P. - miejsce prowadzenia sprzedaży przesz stronę – były w owym czasie używane w celach o jakich mowa w art. 15 ust 2a p.o.l. tj. do targów, aukcji i wystaw czy też nie, a następnie dokonać prawidłowej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego sprawy do wskazanych wyżej unormowań prawa materialnego, zgodnie z przedstawioną przez sąd interpretacją tych przepisów. Wynik tego rozumowania winien zostać następnie w sposób pełny, logiczny i przekonujący przedstawiony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z dyrektywami płynącymi w tym zakresie z treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Tym samym zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej co do uchybień przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności została naruszona zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 OP ) , które nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego z należytą starannością . Bezpodstawność pozostałych zarzutów procesowych jak i materialnoprawnych zgłoszonych w skardze nie została podzielona przez sąd kasacyjny, co czyni zbędnym odnoszenie się do nich w przedmiotowym postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadłodło w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy; w skróci "ppsa" , natomiast w przedmiocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 250 ppsa oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348 ze zm. ). O zwrocie opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art.1 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).

TF