Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1083/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/18 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2018 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zdaniem organów termin na zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 liczony od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 11 maja 2017 r. o sygn. akt [...] stwierdzającego nabycie spadku (2 czerwca 2017 r.) upłynął z dniem 2 grudnia 2017 r., podczas gdy Skarżący zgłosił nabycie spadku w dniu 8 grudnia 2017 r. a zatem uchybił terminowi do jego zgłoszenia, co skutkowało utratą zwolnienia, o którym stanowi 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej także "u.p.s.d.").

Natomiast według Skarżącego, uzyskał on informację o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 11 maja 2017 r. od tego Sądu, w związku z wystąpieniem przez syna Skarżącego o wydanie tego postanowienia wraz z klauzulą wykonalności, i uzyskaniem odpisu postanowienia opatrzonego wzmianką zawierającą datę 21 czerwca 2017 r.

Zdaniem Sądu zapatrywanie Skarżącego, że termin na złożenia zgłoszenia SD-Z2 powinien być liczony od dnia 21 czerwca 2017 r. jest bezpodstawne. Jest to bowiem tylko data wydania z akt sprawy odpisu orzeczenia z klauzulą prawomocności. Lektura znajdującego się w aktach odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 11 maja 2017 r. opatrzonego wzmianką, że orzeczenie to jest prawomocne, rzeczywiście wskazuje datę 21 czerwca 2017 r., jednak z jego treści wynika, że nie jest to data uprawomocnienia się postanowienia, lecz data wydania odpisu postanowienia.

Sąd podkreślił, że datę 2 czerwca 2017 r. jako datę uprawomocnienia się postanowienia z 11 maja 2017 r. wskazał zarówno sąd na pieczęci potwierdzającej prawomocność orzeczenia jak i sam Skarżący w pozycji 4 zeznania o nabyciu rzeczy lub majątkowych SD-3.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

I. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji pomimo, iż naruszały one art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, podczas gdy deklaracja o przyjęciu spadku i skorzystaniu ze zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od spadków i darowizn została złożona w terminie przewidzianym ustawie,

2) art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego nie znajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy - tj. że z odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie wynika data z jaką postanowienie stało się prawomocne, ale data wydania odpisu, podczas, gdy z dokumentu wynika, że postanowienie stało się prawomocne dnia 21 czerwca 2017 r.,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż organy naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności związanych z momentem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 11 maja 2017 r., a tym samym momentem powstania obowiązku podatkowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 15 ust. 1 i ust.3 w związku z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art.2a Ordynacji podatkowej poprzez obliczenie podatku według skali, podczas gdy Skarżący korzysta ze zwolnienia z tego podatku,

2) art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że termin sześciu miesięcy na zgłoszenie nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, należy liczyć wyłącznie od rzeczywistego i prawidłowego uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, z pominięciem daty określonej na prawomocnym odpisie postanowienia umieszczonej przez sąd cywilny.

W związku z powyższym skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, 2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, 4) przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek niniejszych rozważań odnieść się należy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, gdyż wyrokiem tym orzeczono o niezgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wskazane w tym przepisie. Wprawdzie powyższy wyrok Trybunału nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nabycie spadku przez Skarżącego nastąpiło po wymienionych datach, niemniej jednak Trybunał w szerokim zakresie odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji podatkowej. Poza tym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w obecnym brzmieniu zawiera tożsamą treść normatywną, z wyjątkiem określenia terminu w jakim spadkobiercy, chcący skorzystać ze zwolnienia w nim przewidzianego, mają obowiązek złożyć stosowne zgłoszenie. Dlatego też wywody Trybunału, który powołany jest do badania między innymi zgodności ustaw z Konstytucją, należy wziąć pod uwagę przy ocenie konstytucyjności regulacji podatkowej mającej zastosowanie w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu wyroku Trybunału wyraźnie zaznaczono, że o niekonstytucyjności ocenianej regulacji zadecydowały kumulatywnie cztery elementy. Po pierwsze zwrócono uwagę na stosowane przez sądy powszechne pieczęcie, które mogły wprowadzać podatników w błąd co do daty prawomocności postanowienia. Trybunału Konstytucyjny stwierdził, że "Krótki – miesięczny termin złożenia zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego nie pozwalał zaś na pozyskanie informacji o treści obowiązujących przepisów i praktyce ich stosowania oraz skorygowanie swego postępowania". W ocenie Trybunału, "(...) prawodawca, regulując długość terminu prawa materialnego złożenia stosownego zgłoszenia, powinien uwzględnić złożoną sytuację prawną i faktyczną, w jakiej znajdują się jednostki w toku i zaraz po zakończeniu postępowania spadkowego". Zwrócono również uwagę na konieczność proporcjonalnego wyważenia i wyznaczenia długości tego terminu, aby podatnicy mogli zrealizować swoje prawa i jednocześnie zagwarantowana powinna zostać skuteczność kontroli podatkowej.

Drugim argumentem świadczącym o niekonstytucyjności omawianej regulacji, było powiązanie miesięcznego terminu z datą uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Jak wskazał Trybunał, "Z perspektywy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w warunkach niniejszej sprawy, istotne jednak, że termin, którego bieg uzależniono od podejmowanych przez jednostkę czynności procesowych, a w niektórych wypadkach od wiedzy o czynnościach procesowych drugiej strony postępowania cywilnego, był nie tylko krótki względem innych wprowadzonych przez ustawodawcę terminów, ale miał ponadto charakter materialnoprawny". W tym zakresie zwrócono uwagę na trudności w ustaleniu daty prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w szczególności w przypadku, gdy w postępowaniu sądowym brało udział kilka stron.

Po trzecie Trybunał odniósł się do praktyki organów podatkowych, które wymagały dołączenia do zgłoszenia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z informacją o jego prawomocności. Krótki miesięczny termin na dostarczenie takiego postanowienia powodował, że podatnik nie mógł skutecznie, w krótkim miesięcznym terminie, skorzystać z prawa do zwolnienia.

Czwarty argument przemawiający za niekonstytucyjną przedmiotowej regulacji, związany był, zdaniem Trybunału, z praktyką stosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż "powstała niepewność odnośnie do możliwości złożenia zgłoszenia przed uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, w stanie faktycznym, w którym nabywca własności rzeczy lub praw majątkowych mógł na podstawie posiadanej wiedzy i innych dokumentów wypełnić formularz urzędowy".

Podsumowując swoje wywody Trybunał stwierdził, że "Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej".

Z uzasadnienia wyroku Trybunału wyprowadzić należy wniosek, że to w istocie zbyt krótki termin na dokonanie zgłoszenia powodował, że podatnik, należycie dbający o swoje interesy, pozbawiony został realnego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli bowiem podatnik miałby do dyspozycji dłuższy termin na dokonanie zgłoszenia, mógłby pozyskać niewątpliwą wiedzę o dacie uprawomocnienia się postanowienia oraz jego otrzymanie w czasie umożliwiającym złożenie zgłoszenia z uwzględnieniem praktyki organów podatkowych, wymagających przedłożenia postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Stosowanie różnych pieczęci przez sądy powszechne, mogące wprowadzać w błąd co do daty prawomocności postanowienia, stanowiło jedynie jeden z elementów do uznania przez Trybunał art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w jego ówczesnym brzmieniu za sprzeczny z Konstytucją. Nie był to przy tym argument najistotniejszy, gdyż z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że w razie ustalenia przez ustawodawcę dłuższego terminu na dokonanie zgłoszenia, podatnik miałby możliwości uzyskania niezbędnych niewąpliwych informacji co do daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i w konsekwencji skorzystania z przysługujących mu uprawnień, polegających na terminowym złożeniu zgłoszenia uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska, że to treść urzędowej pieczęci przesądza o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, co usprawiedliwia błędne obliczenie przez podatnika terminu do zgłoszenia nabycia spadku. Takie stanowisko zawęża znacznie prawidłowe zbadanie, czy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w realiach rozpatrywanej sprawy narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzoną z art. 2 Konstytucji RP. Prawidłowy wzorzec badania mającej zastosowanie w sprawie regulacji podatkowej zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w omówionym wyroku. Nie można pominąć pełnych wywodów Trybunału w tym zakresie, który badał tę okoliczność przez pryzmat czasu pozostawionego podatnikowi do weryfikacji właściwej daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązujący obecnie termin 6 miesięcy daje podatnikowi możliwość realnego skorzystania ze zwolnienia, w tym również gwarantuje skuteczność kontroli podatkowej. Podatnik w takim czasie może bez przeszkód pozyskać informację o dacie prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, otrzymać odpis takiego postanowienia oraz zgłosić nabycie spadku właściwemu organowi podatkowemu. Nie można w tym kontekście pomijać regulacji art. 327 § 1 k.p.c. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez podatnika), zgodnie z którą, stronie działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, obecnej przy ogłaszaniu wyroku, przewodniczący udzieli wskazówek co do sposobu i terminów wniesienia środka zaskarżenia. Przepis ten ma zastosowanie do postępowania nieprocesowego o stwierdzenie nabycia spadku na podstawie art. 13 § 2 k.p.c. Dodać i podkreślić należy, że Trybunał Konstytucyjny nie podważył samej konstrukcji zwolnienia podatkowego, w tym konieczności liczenia terminu na zgłoszenie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. od daty prawomocności postanowienia. Istotnym było jedynie, aby podatnik zyskał odpowiedni czas na dokonanie czynności skutkującej zwolnieniem z opodatkowania. Nie można także pomijać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zapadł jednomyślnie, lecz dwóch sędziów zgłosiło co do niego zdania odrębne. W procesie badania zgodności mającego zastosowanie w sprawie przepisu ustawy podatkowej z Konstytucją, nie można ignorować argumentacji zaprezentowanej przez członków składu orzekającego, którzy nie zgodzili się z treścią wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zdania odrębnego (sędzia TK Andrzej Wróbel przyłączył się do argumentacji przedstawionej w zdaniu odrębnym sędziego TK Leona Kieresa) zauważono między innymi, że termin jednego miesiąca był wystarczający do skutecznego złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Zauważono ponadto, że ustalenie dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie stanowi nadmiernego ciężaru i nie przekracza możliwości osoby chcącej skorzystać ze zwolnienia. Pogląd taki stanowi potwierdzenie wyżej wskazanego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że obecnie obowiązujący sześciomiesięczny termin na dokonanie zgłoszenia jest wystarczający do skutecznego skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie korzysta z dostępnych możliwości uzyskania informacji/porady – na przykład w stwierdzającym prawomocność orzeczenia sądzie powszechnym lub w organie podatkowym - co do sposobu skutecznego skorzystania ze zwolnienia podatkowego, lecz decyduje się na samodzielną interpretację obowiązujących przepisów prawnych, ponosi ryzyko nienależytego wypełnienia swoich obowiązków. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest przy tym cel wprowadzenia regulacji zwolnienia podatkowego. Brak było bowiem obiektywnych, nie do pokonania przeszkód, aby podatnik zrealizował swoje uprawnienie do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W przywoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zastosowany w sprawie przepis materialnego prawa podatkowego nie narusza konstytucji, natomiast określone – jak się okazało błędne zinterpretowanie przez podatnika treści dokumentu sądowego, co do którego podatnik miał długi, 6 miesięczny okres żeby je zweryfikować, nie stanowi o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego i oceny legalności jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został przez Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalony i oceniony prawidłowo, dotyczy to również oceny dokumentu zawierającego treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i dokonanych na nim urzędowych naniesień. Okoliczność, że podatnik błędnie zinterpretował dokument nie jest argumentem na to, że organ podatkowy błędnie zastosował materialne prawo podatkowe, tym bardziej, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatnik dysponował długim, sześciomiesięcznym terminem dla prawidłowej realizacji zwolnienia podatkowego, w tym wyjaśnienia związanych z powyższym subiektywnych wątpliwości.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił rozpoznaną skargę kasacyjną.

s. NSA Bogusław Dauter s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak