Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 310/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Joanna Gierak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I. Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] maja 2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z N. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę D. [...].

Decyzją z [...] kwietnia 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem importera – I. Sp. z o.o. (I.) łączyły z eksporterem – D. [...] z siedzibą w H. w N. (D.) postanowienia "umowy o konsygnację i dystrybucję" zawartej [...] marca 1998 r. oraz aneksu do tej umowy z [...] kwietnia 2000 r. Zgodnie z art. 12 umowy, najpóźniej do 3-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego I. zobowiązany był do przesłania spółce D. zestawienia opisującego dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia D. przesyłał do I. w ciągu dziesięciu dni odpowiednią fakturę handlową w trzech egzemplarzach. Organ odwoławczy podkreślił, iż w art. 1.1 umowy "magazyn" został zdefiniowany jako magazyn konsygnacyjny założony w Polsce przez I. i D. Stosownie do art. 14 umowy D. przyznawał I. premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D. z chwilą, gdy I. przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Zgodnie z art. 2.2 umowy wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością D. do momentu ich wyprowadzenia z magazynu w celu sprzedaży klientom. Ceny dostawy produktów do I. zostały podane w załączniku do umowy, a w jej art. 10.6 doprecyzowano, iż ryzyko z tytułu nieuiszczenia zapłaty od swoich klientów ponosić będzie wyłącznie I.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej powyższe zapisy umowy oraz aneksu z [...] kwietnia 2000 r. świadczyły o tym, iż w przypadku, gdy obrót dokonany w danym miesiącu pomiędzy firmami I. i D. przekroczył wartość 15.000 DEM, I. uzyskiwał prawo do rabatu w wysokości 7% wartości tego obrotu. Organ celny podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z korektą wartości celnej po dokonaniu zgłoszenia celnego; nie chodzi bowiem o rabat przyznawany ex post, ponieważ został on przyznany na podstawie umowy z [...] marca 1998 r. oraz aneksu do tej umowy z [...] kwietnia 2000 r., a więc zawartej przed zgłoszeniem celnym przedmiotowego towaru. Tak więc już w chwili importu towaru strona wiedziała o przyznanej jej w określonej sytuacji zniżce i nie może twierdzić, że fakt przyznania rabatu nie był pewny. Zdaniem organu celnego, twierdzenia strony o braku pewności udzielenia rabatu nie znajdują uzasadnienia w kontekście zapisów umowy o konsygnację i dystrybucję oraz praktycznego jej wykonywania. Obniżanie wartości towarów po dokonaniu zgłoszenia celnego stanowiło proces ciągły, o czym świadczą noty kredytowe oraz faktury uwzględniające przyznany rabat wystawiane przez D. każdego miesiąca.

Według ustaleń organów celnych, kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, pomniejszona o ustaloną zniżkę. Tak więc całkowitą kwotą płatności dokonaną lub mającą być dokonaną była kwota w wysokości 93% wartości fakturowej. Jak ustalono, I. przekazywał kontrahentowi środki pieniężne już z uwzględnieniem kwot wynikających z not kredytowych oraz z faktur. Przekazywano więc kwotę obniżoną w stosunku do wynikającej z faktur handlowych o udzielony rabat procentowy. Nie stwierdzono, aby w sprawie miały miejsce późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwoty wynikającej z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy i związanych z nią uzgodnień I. przesyłał D. zestawienia opisujące dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu, na podstawie których D. wystawiał faktury uwzględniające udzielony 7% rabat (lub faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc).

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż kwotą należną w chwili zakupu towaru była wartość towaru z uwzględnieniem udzielonej zniżki i w tym stanie rzeczy dokonana przez organ celny pierwszej instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była uzasadniona. Wartość rabatów dla poszczególnych leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym ustalono poprzez proporcjonalne rozbicie upustu wykazanego na ujawnionej nocie kredytowej (w niniejszej sprawie nota kredytowa nr [...] z [...] maja 2000 r.), w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu (w niniejszej sprawie maj 2000 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że taki sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz zaznaczył, iż metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny określonych w art. 25-29 Kodeksu celnego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. Materiały przekazane organom celnym przez Regionalny Inspektorat Celny w L. dały jedynie podstawę do wszczęcia postępowania celnego, na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie wydano po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zagwarantowaniem stronie prawa do czynnego w nim udziału oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

W skardze na powyższą decyzję spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 21 Kodeksu celnego, poprzez określenie wartości celnej dla innych niż tam wskazanych celów;

- art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków;

- art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były nieprawidłowe;

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań dla ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny;

- art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych, mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez Spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie. Kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera. Prowizje (premie finansowe) przyznane na fakturach i notach kredytowych wystawianych przez zagranicznego kontrahenta były przyznawane jedynie w odniesieniu do leków sprzedawanych w okresie, którego dotyczą te dokumenty.

Ponadto, skarżąca zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. Stwierdziła, że badanie wartości celnej przez organy celne stoi w sprzeczności z art. 21 Kodeksu celnego, ponieważ nie zmierza do określenia kwoty długu celnego, ani żadnych innych należności pobieranych (nawet potencjalnie) przez organy celne. Na potwierdzenie tej tezy powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z 31.01.2003 r. nr PP2-813-1129/02/ASO. Zdaniem skarżącej, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego umową o konsygnację i dystrybucję, która była jednym z załączników wniosku skarżącej o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego.

W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej.

W piśmie procesowym z 9 marca 2005 r. skarżąca podniosła dodatkowe zarzuty:

- naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie mimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz rażące naruszenie przez ten organ zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, wobec prowadzenia tego postępowania mimo świadomości braku możliwości wydania decyzji określającej wartość celną w prawidłowej wysokości;

- naruszenia przez organy celne art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej niezgodnie z ustalonym przez siebie stanem faktycznym, tj. z pominięciem rabatu przyznanego tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Były to te same faktury, na podstawie których towar wprowadzany był do składu celnego. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...] marca 1998 r. umowę o konsygnację i dystrybucję wraz z aneksem z [...] kwietnia 2000 r., przewidującą m.in. udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków, jak również noty kredytowe dostawcy (eksportera), według których spółka I. otrzymywała przewidziane umową i procentowo określone upusty, w tym również notę kredytową nr [...] z [...] maja 2000 r. (k. 48 akt adm.) obejmującą rabat za dostawy w maju 2000 r., a dotyczącą także dostawy zgłoszonej według SAD z [...] maja 2000 r.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionych faktur, czy też cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (określonego w umowie jako "premia finansowa").

Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa wraz z aneksem została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami art. 1.1 umowy, I. i D. zgodziły się założyć magazyn konsygnacyjny w Polsce (obsługiwany przez I.) dla produktów farmaceutycznych wymienionych w załączniku do umowy. Wszystkie produkty w magazynie pozostawały własnością D. do momentu ich podjęcia z magazynu w celu sprzedaży klientom (art. 2.2 umowy, zd. 3). W umowie zastrzeżono, iż I. będzie składał D. zamówienia na uzupełnienie magazynu (art. 4, zd. 1), zaś wszelkim dostawom produktów do magazynu będzie towarzyszyła faktura pro forma, certyfikat analizy i dokument EUR 1 (art. 5, zd. 2).

Mając na uwadze łączące skarżącą z eksporterem postanowienia umowne, jak również twierdzenia zawarte w skardze, w ocenie Sądu, istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest charakter dokumentu, na podstawie którego towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym po ich wyprowadzeniu ze składu celnego, tj. dołączonych do zgłoszenia celnego faktur handlowych. Zgodnie bowiem z art. 6.1 umowy, odprawa celna i jakiekolwiek dalsze sprawozdania dla cła będą dokonywane przez I. zgodnie z polskim prawem i bez kosztów dla D. Należy zatem zauważyć, iż stosownie do treści przepisu § 206 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego, do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Skarżąca załączyła do przedmiotowego zgłoszenia celnego faktury "pro forma" uprzednio dołączone do zgłoszenia celnego o objęcie towaru procedurą składu celnego, co skarżąca przyznała w odwołaniu z [...] maja 2003 r. (k. 37 akt adm.). Faktura "pro forma" to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura "pro forma" nie uprawnia do otrzymania należności za towar (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego, Warszawa 1976 r.). Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury "pro forma" przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu określone zostały w § 208 cyt. rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu faktury "pro forma", naruszała obowiązujące przepisy prawa. Można również założyć, iż gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma" nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej. Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał D. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury oraz korespondujące z nimi noty kredytowe zawierające rabaty handlowe, były podstawą rozliczania się przez I. z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty.

Taki stan rzeczy potwierdzają wyjaśnienia skarżącej oraz postanowienia umowy z [...] marca 1998 r., zgodnie z którą D. zachowa prawo własności produktów w trakcie ich składowania w magazynie konsygnacyjnym (art. 2.2 umowy). Zgodnie z art. 12.1 umowy I. zobowiązany był do przesłania do D. zestawienia opisującego dokładną ilość i rodzaj produktów zabranych z magazynu w poprzednim miesiącu kalendarzowym. Na podstawie tego zestawienia D. przesyłał do I. odpowiednią fakturę handlową w 3 egzemplarzach w ciągu dziesięciu dni od otrzymania zestawienia I. (art. 12.2 umowy). Jednocześnie, jak to określono w art. 14 umowy, jako wynagrodzenie za usługi i obowiązki oraz celem pokrycia kosztów i wydatków związanych z utrzymaniem, obsługą, przechowaniem, dostawą do magazynu, D. zobowiązany był do zapłaty I. miesięcznej prowizji odpowiadającej kwotom zafakturowanym I. w trakcie poprzedniego miesiąca. Jednocześnie strony, w aneksie do umowy z [...] kwietnia 2000 r., ustaliły, iż D. przyznaje spółce I. premię finansową w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D. z chwilą, gdy importer przekroczy kwotę 15.000 DEM zakupu w danym miesiącu. Rozliczenie następuje po upływie każdego miesiąca na podstawie zapisów księgowych firmy D. a I. odliczy kwotę premii od właściwej faktury.

Realizując postanowienia umowy eksporter rzeczywiście wystawiał faktury oraz noty kredytowe z uwidocznionymi rabatami (bonusami) dotyczącymi zakupu towarów. Za okres maja 2000 r., w którym dokonano zgłoszenia celnego z [...] maja 2000 r., została wystawiona nota kredytowa nr [...] z [...] maja 2000 r. Nota określała kwotę zakupów na 36.547,80 DEM, a więc przekraczającą wymaganą do uzyskania rabatu kwotę 15.000 DEM, jak również zawierała wyszczególniony upust na kwotę 2.558,35 DEM (czyli równej 7% wartości obrotu w maju 2000 r.). Ponadto, to właśnie wystawiona przez eksportera faktura handlowa wraz z notą kredytową były podstawą do faktycznego rozliczenia skarżącej z eksporterem i dokonania zapłaty za towar poprzez wzajemną kompensatę, a nie faktura dołączona do zgłoszenia celnego, co przyznała skarżąca w odwołaniu z [...] maja 2003 r. (k. 37 akt adm.). Natomiast z tytułu wynagrodzenia za usługi i obowiązki wykonywane na mocy niniejszej umowy oraz celem pokrycia kosztów i wydatków związanych z utrzymaniem, obsługą, przechowywaniem i dostawą składu konsygnacyjnego I. otrzymywał oddzielną prowizję (art. 14 ust. 1 zd. 1 umowy) w wysokości 2% wartości miesięcznej sprzedaży - zgodnie z oświadczeniem skarżącej zawartym w skardze (k. 7 akt sąd.) - która nie była kwestionowana i uwzględniana przy obliczaniu wartości celnej przez organy celne.

W ocenie Sądu, udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Jednocześnie zauważyć należy, iż zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego., wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju etc. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4).

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane umową o konsygnację i dystrybucję rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera, pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów z not kredytowych (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej oraz noty kredytowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jednoznacznie wskazywał na udzielenie rabatu w wysokości 7% wartości zakupów od firmy D., wskazanego w ujawnionej nocie kredytowej nr [...] z [...].05.2000 r., jako jedynej zniżki związanej z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. W związku z tym organ pierwszej instancji orzekając w zakresie wartości celnej uwzględnił jedynie ten rabat, co przyjął również organ odwoławczy. W ocenie Sądu, takie działanie Dyrektora Izby Celnej w W., należy uznać za prawidłowe, a tym samym zarzuty skarżącej podniesione w piśmie procesowym z 9 marca 2005 r. za chybione. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który nie dopatrzył się zaistnienia określonych w cytowanym wyżej przepisie przesłanek uzasadniających odstąpienie od zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony, zważywszy na to, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej dodatkowego 2% rabatu w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c omawianej ustawy nie zmieniła wykładni lit. a przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21 września 2004 r.).

Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową o konsygnację i dystrybucję, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie kredytowej, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Powołanie się przez skarżącą na pismo Ministerstwa Finansów z 31.01.2003 r. nr PP2-813-1129/02/ASO, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego., jak też odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z 28.04.2000 r. nr DST-II-4041-104/2000/1554/KO, mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pisma te nie stanowią źródła obowiązującego prawa.

Nietrafne jest powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Błędny jest, podniesiony w piśmie procesowym z 9 marca 2005 r., zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] maja 2000 r. wydana została [...] kwietnia 2003 r. i doręczona importerowi 5 maja 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] stycznia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów i nosi cechy dowolności. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.