Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 847/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Sp.j. S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydaną wobec A Spółka jawna z siedzibą w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli, stwierdzono, że podatnik w okresie od marca do lipca 2009r. zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowe B, W. 76 B, [...] W., C Sp. z o.o., ul. A 15/4, [...] T., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D, J. 7, [...] P. oraz E, ul. B 1 2/16, [...] I., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Wspomnianą na wstępie decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2009r. Na ww. decyzję złożono skargę do WSA w Łodzi, która została odrzucona postawieniem WSA w Łodzi z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 798/15. Postanowieniem z 2 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 2049/15 oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Pismem z 7 stycznia 2016r. r. pełnomocnik spółki A wniósł o wznowienie - w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. Podatnik jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14, który miał wpływ na treść decyzji wydanej w stosunku do podatnika. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania w sprawie.

Z uwagi na brak przeszkód formalnych postanowieniem z 10 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. wydał decyzję z [...] r., w której odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bowiem w wyniku uchylenia tej decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. zauważył, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: B (A. Z.), D (R. B.) i E (T. N.) oraz przez Spółkę C, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; rzekomi dostawcy nie dostarczyli towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, co oznacza że po ich stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktur nie towarzyszyło wykonanie czynności stwierdzonych tymi dokumentami. Zatem w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ po stronie wskazanych w tych dokumentach wystawców nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, z którego w sposób jednoznaczny wynika, że Spółka A nie mogła nabyć złomu od powyższych podmiotów, ponieważ "działalność gospodarcza" tych firm polegała na "produkowaniu" fikcyjnych faktur VAT, mających dokumentować dostawy złomu, odmówiono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. firmy.

Ponadto organ podkreślił, że w ostatecznym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. szczegółowo wskazano na okoliczności, które dowodzą, że podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy wyborze kontrahentów. Biorąc pod uwagę twierdzenia S. B., że firma A, "wypracowała wewnętrzne procedury sprawdzania rzetelności dostawców złomu, które stosowane są w każdym punkcie skupu i stanowią warunek niezbędny do nawiązania współpracy z danym kontrahentem", czemu miało służyć każdorazowe żądanie przedstawienia przez danego kontrahenta określonych dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji podatkowych i dopiero ten fakt miał ew. decydować o przeprowadzeniu konkretnej transakcji z danym kontrahentem, budził zdziwienie organów podatkowych. Organ wskazał, że okoliczności dotyczące nagminnego łamania przez pracowników punktu skupu złomu w B. wewnętrznych procedur sprawdzania rzetelności dostawców złomu, jak też wskazane przypadki zeznawania nieprawdy przez małżeństwo Ś., spowodowały zakwestionowanie wiarygodności zeznań tych osób. Z zeznań tych wynikało również, że miały pobierano kserokopie deklaracji VAT-7 za te okresy, w których dokonano transakcji. Tymczasem żadnych takich dokumentów strona nie przedłożyła. Okoliczności te spowodowały, że organy podatkowe obu instancji nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Takie stanowisko organów wynikało również z doświadczenia nabytego w toku licznych postępowań prowadzonych przynajmniej od 2006 r. wobec podmiotów, których właścicielem/współwłaścicielem jest lub był S. B.. Reasumując organ stwierdził, że spółka "A" nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację wystawców faktur, z którymi miała nawiązać kontakty handlowe, co musi budzić zdziwienie biorąc pod uwagę skalę oszustw występujących w tej branży. Ponadto z ww. podmiotami nie zostały podpisane żadne umowy, które regulowałyby zasady współpracy, nie sprawdzono podanych adresów, pod którymi mieli oni prowadzić działalność gospodarczą (choćby pod kątem posiadania placu pozwalającego na składowanie złomu), zignorowano fakt, że osobom tym przeważnie towarzyszył "opiekun", który również był znany pracownikom skupu złomu. Nie zażądano również okazania koncesji (zezwoleń ) na gromadzenie i transport odpadów, stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z 27 kwietnia 2001r. o odpadach, obowiązującej w spornym okresie. Organ podkreślił, że w sprawach, gdzie występuje obrót złomem charakterystyczne jest to, że ten podmiot, który nabywa złom, żąda od swojego kontrahenta wyłącznie dokumentów rejestracyjnych, co zdaniem organu było niewystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem sama rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi.

Odnosząc się natomiast do orzeczenie TSUE w sprawie C-277/14 organ wskazał, że wbrew zarzutom strony dotychczasową linię orzecznictwa, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymaga to zbadania przestrzegania przez Podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zasadą jest zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Przy czym określenie, jakich działań należy oczekiwać od podmiotu chcącego dokonać odliczenia zależy od indywidualnych okoliczności każdej sprawy.

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję pełnomocnik wniósł o jej uchylenie w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem braku po jego stronie świadomości lub powinności świadomości co do tego, że sporne dostawy wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług i wpływu tej świadomości na zachowanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur te dostawy dokumentujących;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kontrfaktyczne uznanie, że w realiach niniejszej sprawy Skarżący powinien mieć świadomość nierzetelności spornych kontrahentów i faktur przez nich wystawionych, czy wręcz - że wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w żadnym wypadku nie dawał ku temu podstaw;

3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez błędną ocenę podstaw wznowienia postępowania podatkowego w świetle wyroku TSUE w sprawie Stehcemp w sytuacji, gdy fakt nabycia przez podatnika złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie miał świadomości, a żadna norma prawna nie nakładała na niego obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do spornych dostawców;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja jest wynikiem postępowania zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją administracyjną. Zgodnie z art. 128 O.p. w postępowaniu podatkowym zasadą jest trwałość decyzji ostatecznych. Uchylenie zaś lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić wyłącznie w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie wznowieniowe nie służy zatem ponownej analizie sprawy w pełnym zakresie, w szczególności co do poszczególnych etapów gromadzenia materiału dowodowego, bowiem postępowanie to nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, nie służy też pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jakkolwiek, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w następstwie wznowienia postępowania może dojść do uchylenia decyzji ostatecznej, to musi być to efektem stwierdzenia istnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p., a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonywaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku obejmującym konkretną podstawę wznowienia, określoną na podstawie art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 243 § 1 O.p., po ustaleniu dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, co otwiera, zgodnie z art. 243 § 2 O.p. drogę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, co oznacza, że dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wyłącznie we wskazanych w nich przypadkach.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie pozostaje ocena, czy wystąpiła przesłanka wznowienia wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Realizację tej przesłanki strona skarżąca upatruje w wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie C - 277/14. Zdaniem strony orzeczenie to oddziałuje na decyzję podatkowa wydaną w stosunku do niej w sposób istotny, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w wydanej decyzji. Strona podkreśla, że w polskim porządku prawnym nie było i nie ma normy prawnej, z której można wywodzić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od podjęcia przez podatnika określonych czynności weryfikacyjnych, mających źródło w konkretnej normie prawnej, ponieważ takiej normy nie było i nie ma w polskim porządku prawnym.

Tymczasem w ocenie organu w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE C-277/14, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia. Organ wskazał, że zarówno ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak i ostatecznej decyzji z dnia [...] r., wynika, że Spółka "A" nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z danymi których otrzymywała faktury na zakup złomu i świadczy o tym, że Spółka ta miała świadomość tego, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Organ zwrócił uwagę, że zwłaszcza w sprawach, w których przedmiotem obrotu jest złom charakterystyczna jest wielka skala oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem kryteria oceny należytej staranności winny być oceniane rygorystycznie.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że ocena organu, iż faktury wystawione przez firmy "B" (A. Z.), " D" (R. B.), "E" (T. N.) oraz Spółkę "C" nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ, jak obszernie wyjaśniono na stronach 7-10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz str. 7-9 decyzji tego organu z [...] r. faktury wystawiane przez te podmioty nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. Uwadze organów nie umknął przy tym i ten fakt, że decyzją z [...] r. Dyrektor USK w B. orzekł wobec B o obowiązku zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w okresie luty-grudzień 2009r. Podobnie decyzją z [...] r. orzeczono wobec spółki "C" o obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 za miesiące od stycznia do grudnia 2009r., co potwierdza fikcyjność dostaw złomu dokonanych m.in. na rzecz spółki A. Także w przypadku spółki D ostateczną decyzją z [...] r. orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za 2009r. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za 2009r., zaś w odniesieniu do E obowiązek zapłaty podatku w tym trybie wynika z decyzji Dyrektora UKS w B. z [...] r. , utrzymanej w mocy przez organ II instancji.

Przechodząc do kwestii badania przez organ kwestii należytej staranności strony w kontekście powołanego wyroku TSUE w sprawie C-277/14 organ podkreślił, że wobec strony skarżącej nie zostałaby wydana inna decyzja w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, aniżeli decyzja ostateczna z [...] r.

W ocenie Sądu stanowisko organu, co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest prawidłowe. Przepis ten wymaga bowiem, by orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia, miało wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (wyrok dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

We wniosku o wznowienie postępowania strona, powołała się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, w którym Trybunał orzekł, że "Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (...)".

Sąd nie podziela oceny oraz argumentacji strony skarżącej, co do wpływu wskazanego wyroku TSUE na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie sprawie. W szczególności brak jest uzasadnienia dla twierdzenia skargi, że intencją Trybunału było podkreślenie, że nie można uzależniać prawa do odliczenia podatku naliczonego od podjęcia przez podatnika określonych czynności weryfikacyjnych, które nie należą obiektywnie do jego obowiązków o charakterze normatywnym, tj. mającym źródło w konkretnej normie prawnej nakładającej na podatnik powinność określonego zachowania. Zdaniem skarżącej skoro w polskim porządku prawnym nie ma normy , która nakładałaby na przedsiębiorcę tego typu obowiązki, to nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy organy lub sądy krajowe nie wykazały, że miał on świadomość, że dana transakcja łączy się z czynem zabronionym w zakresie podatku od towarów i usług lub tę świadomość powinien mieć.

W ocenie Sądu brak jest uzasadnienia dla twierdzenia skargi, że uznano za zgodne z tezami tego wyroku przepisy prawa polskiego, które pozwalają na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tej przyczyny, że podatnik nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-11) organ wskazał, że wbrew twierdzeniom strony wyrok w sprawie C-277/14 niczego zasadniczego nie zmienił w ocenie działań, jakich można oczekiwać od podatników zamierzających skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że powołany wyrok wpisuje się w utrwaloną już linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazał m.in., że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1, dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, w którym Trybunał wywiódł, że "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego" (www.eur-lex.europa.eu).

W ten nurt rozważań wpisują się również orzeczenia, z których wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądowe powinnyzatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zdaniem Sądu trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z [...] r. organy rozważały kwestię należytej staranności strony skarżącej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. W szczególności, jak wynika z materiału dowodowego podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów, tj. nie zawarł stosownych umów handlowych regulujących zasady współpracy, nie sprawdził adresów pod którymi kontrahenci mieli prowadzić działalność gospodarczą, również pod kątem posiadania odpowiedniego placu pozwalającego na składowanie złomu. Strony (i pracowników) nie zaniepokoił fakt obecności tzw. "opiekuna", który był, jak wykazały zeznania małż. Ś. znany pracownikom skupu złomu. Mimo powoływania się na szczegółowe procedury wewnętrzne mające weryfikacyjne zapewnić bezpieczeństwo transakcji nie żądano od kontrahentów koncesji, zezwoleń na gromadzenie i transport odpadów – zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o odpadach, obowiązującej w spornym okresie. Działania polegające zaś jedynie na weryfikowaniu kontrahentów na podstawie przedkładanych dokumentów rejestracyjnych nie uprawniają zaś tezy, że strona dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu transakcji, zwłaszcza wobec notoryjności oszustw występujących w branży handlu złomem.

W kontekście powyższych okoliczności, przyznać należy rację stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak było podstaw do twierdzenia, że nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. W efekcie podzielić należy stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że odmawiając uchylenia ostatecznej decyzji, wobec niezaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ powołał szereg ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] r., przesądzających, że wskazany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału nie ma wpływu na treść tej decyzji.

Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

DB