Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 858/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 140 art. 272 i art. 273,
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 4,  art. 5 i  art. 21  par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19,   art. 99,  art. 103
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33  pkt 6,   art. 34  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości układowej w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległości podatkowe zobowiązanego A Sp. z o. o. w upadłości układowej z siedzibą w S. w kwocie [...] zł, z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009r. Przedmiotowy tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanej w dniu 23 marca 2010r. Wraz z tytułem wykonawczym zobowiązanej doręczono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Również w dniu 19 marca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, wysłał zawiadomienie nr [...] o zajęciu rachunku bankowego spółki A w Banku B Oddział w G.. To zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego Nr [...] doręczono zobowiązanej spółce w dniu 23 marca 2010r. oraz wyżej wymienionemu bankowi w dniu 24 marca 2010r. Pismem z dnia 30 marca 20l0r., które w tym samym dniu wpłynęło do organu egzekucyjnego. A Sp. z o. o. w upadłości układowej, zwanej dalej również A Sp. z o. o., Spółką lub Skarżącą, złożyło zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym wobec niej na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Skarżąca podniosła w zarzutach niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazując jako podstawę tych zarzutów art. 33 pkt. 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o wstrzymanie czynności do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu zarzutów spółka powołała art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, w których zdefiniowano pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Następnie wskazała, że w przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe powstaje na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi. "W praktyce gospodarczej obowiązek podatkowy powstaje najczęściej zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 4" tej ustawy, tj. "w chwili wystawienia faktury VAT, ale nie później niż 7 dnia od daty wydania towaru czy też wykonania usługi".

Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009r., pomimo, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 17 listopada 2009r. została ogłoszona jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka podniosła, że stosownie do art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Dalej w uzasadnieniu skarżąca wskazała, że podstawowym skutkiem objęcia danej wierzytelności układem jest zakaz zaspokajania wierzyciela po otwarciu postępowania i będąca jego konsekwencją niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub sądowej, dotycząca tej wierzytelności. Spółka powołała się na art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej z mocy prawa układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega z mocy prawa zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości. Wobec tego, w ocenie Skarżącej, postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] Nr [...] nie jest dopuszczalne i powinno zostać umorzone zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Rozpatrując powyższe zarzuty Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał je za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ egzekucyjny stwierdził, że o sposobie powstania zobowiązania podatkowego przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Ustalenie obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za okres rozliczeniowy, do wskazanego terminu jego zapłaty. W przypadku podatku od towarów i usług termin zapłaty tego podatku przypada do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstało z dniem 25 listopada 2009r. Wobec tego zobowiązanie podatkowe A Spółka z o. o. w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstało w dniu 25 listopada 2009r., a więc po ogłoszeniu upadłości tej spółki z możliwością zawarcia układu

Powyższe postanowienie doręczono zobowiązanej spółce w dniu 4 maja 2010r.

Pismem z dnia 10.05.2010r. A Sp. z o. o. w upadłości układowej z siedziba w S. złożyło zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] Nr [...], mocą którego uznano zgłoszone przez nią zarzuty za nieuzasadnione

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 33 pkt. 6 w zw. z art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.e.a.

Wskazując na naruszenie wyżej wymienionych przepisów Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego,

2) wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia zażalenia.

W uzasadnienia zażalenia A Sp. z o. o. przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego, a następnie ponowiła argumenty wskazane w zarzutach z dnia 30 marca 2010r. Ponadto podkreśliła, że nie kwestionuje zasadności i wymagalności dochodzonego zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazuje, że niedopuszczalne jest dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podniosła, że organ egzekucyjny powinien badać czy egzekucja jest dopuszczalna. Wskazała, że w przypadku, gdy poinformowała organ egzekucyjny o trwającym postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu, a ten organ wszczął egzekucję, to uznać należy, że organ egzekucyjny pominął badanie dopuszczalności tej egzekucji.

Po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10 maja 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...].

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 99 ust. 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, w terminie do dnia 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Natomiast zgodnie z art. 103 ust. 1 tej ustawy podatnicy są zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okres miesięczne, w terminie do dnia 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powołując się na powyższe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstaje w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia. Natomiast przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, po określeniu kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty, tj. do dnia 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, ze zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstały z dniem 25 listopada 2009r., w więc po ogłoszeniu jej upadłości z możliwością zawarcia układu, dokonanym postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia 11 listopada 2009r., Wobec tego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie są objęte układem na podstawie art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Pismem z dnia 2 lipca 2010r. A Sp. z o. o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], mocą którego utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zarzutów Spółki zgłoszonych pismem z dnia 30.03.2010r.

Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy z dnia 11 marca 204r. o podatku od towarów i usług, polegające na skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przyjęciu, że przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego, po określeniu kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy i po wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty, tj. do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy,

2) naruszenie przepisów art. 33 pkt. 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 140, art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne przeciwko Skarżącej może się toczyć pomimo faktu, że wierzytelność nim objęta podlega rygorom postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o:

1) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.,

2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych przypisanych,

ewentualnie o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia [...] Urzędu Skarbowego w S.,

2) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu z dnia 10 maja 2010r. W ocenie strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na zasadzie określonej w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się z mocy ustawy, bez dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez stronę. Powstanie zobowiązania następuje samoistnie wskutek wykonania czynności objętych przedmiotem opodatkowania danym podatkiem. Natomiast wymiar podatku polega na obowiązku wykonania określonych czynności: złożenia deklaracji albo wydania decyzji. W dalszej kolejności Spółka powołała się na przepisy art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w chwili wydania towaru lub wykonania usługi. Jednakże "W praktyce gospodarczej obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 4 (..) tj. w chwili wystawienia faktury VAT, ale nie później niż 7 dnia od daty wydania towaru czy też wykonania usługi." Przepis art. 103 ust. 1 określa, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25-go miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazany w tym przepisie termin jest jednak jedynie datą, od której wierzyciel może żądać zapłaty podatku. Termin ten nie jest tożsamy z powstaniem zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje najpóźniej z końcem danego miesiąca. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, jej zobowiązanie podatkowe za październik 2009r. powstało najpóźniej w dniu 31 października 2009r

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Ustosunkowując się do kwestii zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że Spółka pismem z dnia 30.03.20l0r. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...], podnosząc niedopuszczalność egzekucji (art. 33 pkt. 6 u.p.e.a.) Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ egzekucyjny, że zaległość skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2009r. nie jest objęta układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Natomiast w art. 273 tej ustawy, wskazano wierzytelności wyłączone z układu. Wśród wierzytelności wymienionych w tym przepisie nie znalazły się należności podatkowe. Jednakże zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania - okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek podatkowy, to wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast, art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że w momencie zaistnienia określonego w ustawie podatkowej zdarzenia, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero po określeniu wysokości tego obowiązku i upływie i terminu jego zapłaty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który powstaje w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia np. wykonania usługi i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego po określeniu terminu i miejsca jego zapłaty tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy organ odwoławczy zauważył, że zobowiązanie podatkowe (wierzytelność) w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstało po przekształceniu się w to zobowiązanie, obowiązku podatkowego. Nastąpiło to dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego i złożeniu przez Spółkę deklaracji za październik 2009r.

Natomiast Sąd Rejonowy K. w K. - Wydział X Gospodarczy ogłosił wobec A Sp. z o. o.. upadłość z możliwością zawarcia układu postanowieniem z dnia 17 listopada 2009r.. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstało więc już po ogłoszeniu upadłości skarżącej spółki i zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie jest objęte układem, a zatem jest należnością bieżącą. Skoro zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2009 nie może być objęte układem, niezasadne było twierdzenie skarżącej zaprezentowane w skardze z dnia 2 lipca 2010, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem z dniem ogłoszenia upadłości postępowania zabezpieczające i egzekucyjne (zarówno sądowe, jak i administracyjne) przeciwko upadłemu w celu zaspokojenia należności, które z mocy prawa są objęte układem, ulegają zawieszeniu z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Natomiast art. 1 § 2 tej ustawy przewiduje, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające uznania zarzutów Skarżącej na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Podstawę dokonanej przez Sąd oceny zasadności zgłoszonych zarzutów stanowił ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynikało, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 17 listopada 2009r. – sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu A Sp. z o. o. z siedzibą w S.. Po ogłoszeniu upadłości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący jej zaległości podatkowe w kwocie [...] zł, z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009r. Następnie tenże Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, (po uprzednim wezwaniu Spółki - upomnienie Nr [...] - do dobrowolnego uregulowania należności wynikających z deklaracji podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za październik 2009r.) wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...].

Istota sporu sprowadza się, więc do oceny czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. podlegało – na mocy art. 272 Prawo upadłościowego i naprawczego – objęciu układem (jak twierdzi strona Skarżąca), czy też to zobowiązanie podatkowe nie podlegało objęciu układem i powinno być zrealizowane przez Spółkę (jak twierdzi organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem tej należności).

.

Odnosząc się do tego sporu, należy dokonać analizy treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Natomiast z treści ust. 3 tego przepisu wynika, że układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. Przepis art. 87 tej ustawy przewiduje, że od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Należy również wskazać, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości chyba, że z ustawy wynika coś innego. "Istniejąca rozbieżność w kwestii, czy skutki te powstają z początkiem dnia, w którym ogłoszono upadłość (M. Allerhand, Prawo upadłościowe, s. 51; J. Korzonek, s. 54; K. Piasecki, s. 39; A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, A. Kidyba, J. Mojak, R. Skubisz, Prawo spółek. Zarys, Warszawa 1999, s. 454; B. Jasinkiewicz, s. 52; J. Rażewski, s. 48) czy też z końcem tego dnia (S. Gurgul, s. 96), została wyeliminowana w drodze orzecznictwa, z którego wynika, że o powstaniu skutków upadłości decyduje początek dnia, w którym ogłoszono upadłość, a nie jego koniec. Skoro bowiem art. 52 operuje pojęciem daty, to data "rozpoczyna się" z początkiem dnia, a nie z jego końcem. Odmienne podejście umożliwiałoby upadłemu, już po faktycznym ogłoszeniu upadłości, dokonywanie czynności, których niekorzystne skutki mogłyby być zniweczone jedynie w drodze zaskarżenia na podstawie art. 127 i n. Wskazana zasada znalazła potwierdzenie w poglądzie Sądu Najwyższego, iż pozew przeciwko upadłemu wniesiony w dacie postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest pozwem wniesionym po ogłoszeniu upadłości, zatem – skoro postępowanie cywilne w chwili ogłoszenia upadłości nie było jeszcze w toku – zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 177 § 1 pkt 4 k.p.c. nie jest możliwe (orz. SN z dnia 6 sierpnia 1998 r., I PKN 247/98, OSNAP 1999, nr 17, poz. 544)" (Andrzej Jakubecki, Feliks Zedler: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003r.).

W świetle przedstawionych wyżej regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego, zasadniczym zagadnieniem, które podlegało ocenie w przedmiotowej sprawie, była ustalenie czy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. było wierzytelnością powstałą przed dniem 17 listopada 2009r. tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu.

Przyjęcie, że wyżej wymienione zobowiązanie podatkowe było wierzytelnością powstałą przed dniem 17 listopada 2009r. powodowałoby, że to zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług z mocy prawa byłoby objęte układem. Natomiast w przypadku uznania, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało po dniu 17 listopada 2009r. oznaczałoby, iż to zobowiązanie podatkowe Spółki nie podlegało objęciu tym układem.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga odniesienia się do regulacji zawartych w treści art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast art. 5 tej ustawy stanowi zaś, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest więc wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego.

W polskim systemie prawa podatkowego występują dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dla oceny spornej kwestii istotne znaczenie mają regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Natomiast przepis art. 99 ust. 1 wyżej powołanej ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust 2-10 i art. 123. Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Mając na uwadze powyższe unormowania, w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć: obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe należy stwierdzić, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy oraz wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2005 r. – sygn. akt FSK 1246/04).

Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99 (złożenie deklaracji) i 103 ust. 1 (obliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy o podatku od towarów i usług, nie pozwala na przyjęcie za zasadną tezy Skarżącej, że sporne zobowiązanie powstało najpóźniej w dniu 31 października 2009 r. To zobowiązanie podatkowe A Sp. z o. o. powstało bowiem w dniu 25 listopada 2009 r., a więc z upływem ostatniego dnia terminu, wskazanego w ustawie o podatku od towarów i usług jako dzień złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania. Po upływie tej daty ( poza sytuacją, gdy data ta przypada na dzień ustawowo wolny od pracy) zobowiązanie przekształca się w zaległość podatkową.

Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji na podatek o towarów i usług oraz zapłaty tego podatku jest dniem powstania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji jest to także dzień po upływie, którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność. Do upływu ustawowego terminu do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku od towarów i usług nie występuje wierzytelność podatkowa w tym podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia deklaracji. W przypadkach, gdy deklaracja nie zostanie złożona przez podatnika albo też gdy zobowiązanie podatkowe kształtuje się w innej wysokości niż zadeklarowana, organ podatkowy wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. powstało po dniu [...], tj. po dniu wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu. Wobec tego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie podlegało objęciu układem na podstawie art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowe i naprawczego. Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ podatkowy (wierzyciel) domagając się uregulowania tego zobowiązania podatkowego, nie naruszył art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Z tych samych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 33 pkt 6 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. i w zw. z art. 140, art. 272 i art. 273 Prawa układowego i naprawczego. Skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009r. powstało po wydaniu przez Sąd Rejonowy K. postanowienia z dnia17 listopada 2009r. o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, to wierzytelność nie podlegała objęciu układem i nie istnieją podstawy do uznania, że miała miejsce niedopuszczalność egzekucji administracyjnej.

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.