Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 547/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia del. NSA Zbigniew Romała Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 51/19 w sprawie ze skargi PW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od PW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 6150 (sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., III SA/Wa 51/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę PW (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą organ podatkowy przeprowadził kontrolę za lata 2012 i 2013. W jej rezultacie uznał, że faktury wystawione przez cztery podmioty: "C.", "A.", "A." i "J." są nierzetelne, podmioty mające być rzekomo ich wystawcami nie potwierdziły wynikających z nich transakcji. Organ wskazał, że podmioty te długo przed datą transakcji ze skarżącym zaprzestały działalności, prowadzą działalność pod innymi nazwami, adresami oraz posiadają inne nr NIP aniżeli podane na fakturach, albo w ogóle nie zawierały transakcji ze skarżącym. D.S. poinformował nawet, że zgłosił do prokuratury rejonowej zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, tj. wystawiania fikcyjnych faktur w związku z utworzeniem fikcyjnej firmy i posługiwaniem się jego imieniem, nazwiskiem oraz numerem NIP. Właściciel firmy "C." oraz Z. C. i D. C. wspólnicy spółki "A." jednoznacznie zaprzeczyli, że przeprowadzali jakiekolwiek transakcje ze skarżącym. Dane kontrahentów skarżącego tj.: "C."A." i "A.", podane na zakwestionowanych fakturach VAT, różnią się zarówno w zakresie nazw podmiotów jak i adresów, od danych wykazanych w CEIDG oraz bazie internetowej Regon.

Organ zaakcentował również, że płatności za kwestionowane faktury dokonywane były gotówką.

W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że faktury wystawione w 2012 r. przez firmy, tj.: "C., "A." i A." na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podmioty wymienione w kwestionowanych fakturach nie wykonywały operacji gospodarczych w nich wykazanych, co oznacza, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w części, w której organ w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uznał za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez cztery podmioty: "C." w S., "A." w L., "A." w G. A w L. oraz J.w W. Kwestia rzetelności faktur za okres objęty postępowaniem została poddana ocenie w zakresie związanym z odliczeniem na ich podstawie podatku od towarów i usług. Prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., III SA/Wa 118/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawcy figurują A. – uznał, że nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to jest do obciążenia skarżącego negatywnymi, dotkliwymi konsekwencjami tego, że ktoś podszył się pod rzeczywiście funkcjonujące podmioty i sprzedał skarżącemu towar w okolicznościach nie skłaniających do podejrzeń, czy wzmożonej czujności. W wyroku tym sąd podkreślił, że organ nie zakwestionował nabycia towaru przez skarżącego, transakcje zatem miały miejsce, organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie sądu pierwszej instancji definitywne przesądzenie, że transakcje miały miejsce, szczególnie, że dokonywane były w warunkach relatywnie swobodnego kontraktowania, tj. na giełdzie samochodowej, gdzie zwyczajem jest poleganie na samym fakcie istnienia sprzedawcy i oferowanego przez niego towaru, w tym płatności realizowane w formule gotówkowej, powoduje, że zasadny jest wniosek, zgodnie z którym skarżącemu przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do tych samych wydatków bowiem uznane zostało uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług od nabytego asortymentu, jako posiadającego związek z czynnościami opodatkowanymi.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z poźn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f) w związku z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez podatnika na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te wskazane na fakturach, w okolicznościach nieskłaniających podatnika do podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z nabyciem na giełdzie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanego przepisu, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru od konkretnego sprzedawcy, i na co nie ma wpływu ewentualne pozostawanie podatnika w usprawiedliwionej nieświadomości co do nierzetelności kontrahenta;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bez wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy, a tym bardziej bez sformułowania jakichkolwiek wytycznych odnośnie prawidłowego stosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania w toku ponownego postępowania podatkowego.

Mając na względzie powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a skarga oddaleniu.

5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, uznając, że wydatki poniesione przez podatnika na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te wskazane na fakturach, w okolicznościach nieskłaniających podatnika do podejrzeń co do rzetelności transakcji, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadziło również do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu.

Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi bowiem do niedającego się pogodzić ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wniosku, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru od konkretnego sprzedawcy, na co nie ma wpływu pozostawanie podatnika w ewentualnej usprawiedliwionej nieświadomości, co do nierzetelności transakcji. Uzasadniając powyższe należy stwierdzić, że wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prezentowana przez sąd w zaskarżonym wyroku, stoi w sprzeczności z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 3261/15 uznał, że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (...) Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony".

Prawidłowości powyższego stanowiska dowodzi niezaprzeczalnie argumentacja zawarta m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 1998/11, w którym Sąd ten uznał, że: "Sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych". Z uwagi zatem na niemożność zaakceptowania opisanej w cytowanym wyroku sytuacji, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości fakt, że: "Warunkiem zaliczenia danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika,

- istnienie związku z prowadzoną działalnością,

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu,

- dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 3014/15, CBOSA).

Nie można również zaakceptować stanowiska wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jakoby dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornych faktur, mają znaczenie ustalenia poczynione przez sąd w prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., III SA/Wa 118/16 (w związku z art.170 p.p.s.a.), który został wydany dla skarżącego w przedmiocie podatku VAT w kontekście nabycia towaru przez niego, tj. istnienia towaru, w tym sensie że uzasadnia to zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd błędnie przyjął, że definitywne przesądzenie, iż transakcje miały miejsce, szczególnie gdy dokonywane były w warunkach relatywnie swobodnego kontraktowania, tj. na giełdzie samochodowej, gdzie zwyczajem jest poleganie na samym fakcie istnienia sprzedawcy i oferowanego towaru w tym płatności realizowanej w formule gotówkowej, powoduje, że zasadny jest wniosek, zgodnie z którym skarżącemu przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatków poniesionych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1. Niewątpliwie organ nie kwestionował, że transakcje miały miejsce, natomiast ustalił i przyjął, że wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami towarów/wykonawcami usług w nich wymienionych, a tym samym że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

Należy zauważyć, że w powołanym przez sąd prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2017 r. III SA/Wa 118/16, podniesiono, że "skarżący nie kwestionuje tego, iż faktury okazały się być fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące. Także - w ocenie sądu - ustalając taki stan faktyczny organy podatkowe nie dopuściły się uchybień". Wskazać należy, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT ww. wyrokiem została uchylona jedynie z uwagi na fakt, iż w ww. wyroku z dnia 17 lutego 2017 r. sąd uznał, iż ,,organ stwierdzając brak należytej staranności skarżącego dopuścił się naruszenia art. 191 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w ocenie sądu nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku".

Podkreślić też należy, że okoliczność, iż spornego towaru nie dostarczyły skarżącemu podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie jest obecnie przedmiotem sporu, gdyż także sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazał, iż "przyjmując ustalenia organów co do tego, że podmioty dokonujące po drugiej stronie operacji gospodarczych ze skarżącym okazały się nierzetelne (w istocie nie istniały, osoby sprzedające na giełdzie "podszyły’' się pod nie)".Ponadto sąd przyznał w zaskarżonym wyroku dalej, że dokonane przez podatnika operacje, udokumentowane zostały fakturami, które następczo ujawnione zostały jako wystawione przez inne osoby, czy podmioty, których dane na nich wskazano.

Z powyższego wynika, że na obecnym etapie postępowania nie są sporne ustalenia okoliczności faktycznych, a jedyną kwestią sporną pozostaje wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6. Mianowicie sporne pozostaje, czy zgodne z tym przepisem jest stanowisko prezentowane przez sąd w zaskarżonym wyroku, że wydatki poniesione przez podatnika na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te wskazane na fakturach, w okolicznościach nieskłaniających podatnika do podejrzeń co do rzetelności transakcji (a więc w sytuacji, gdy jak wskazał sąd w sytuacji definitywnego przesądzenia, że transakcje miały miejsce i dokonywania ich w warunkach relatywnie swobodnego kontraktowania" oraz gdy - jak również przyjął - " że z perspektywy skarżącego brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez niego operacje, udokumentowane fakturami wystawionymi przez cztery podmioty(...), które w późniejszym czasie ujawnione zostały jako wystawione przez inne osoby, czy podmioty, niż te których dane na nich wskazano, nie miały miejsca i że nie uprawniają do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru od konkretnego sprzedawcy, na co nie ma wpływu ewentualne pozostawanie podatnika w usprawiedliwionej nieświadomości, co do nierzetelności transakcji.

Za prawidłowością wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z którą okoliczność istnienia lub nieistnienia usprawiedliwionej nieświadomości podatnika, co do nierzetelności transakcji pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przemawia (niezależnie od powołanego wyżej orzecznictwa NSA) także jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r., II FSK 3194/16, CBOSA, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary.

Nie sposób również zgodzić się ze stwierdzeniem sądu, że wymogi dokumentacyjne w zakresie wykazania tytułu do odliczenia podatku od towarów i usług są wyższe dla celów tego podatku aniżeli dla podatku dochodowego. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby na grunt sprawy określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wymogi dokumentacyjne w podatku od towarów i usług są po prostu inne – przede wszystkim w wymiarze normatywnym, który nie występuje na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew stanowisku zawartemu w skarżonym wyroku, bez znaczenia dla analizowanej

sprawy pozostaje zatem to, czy sporne transakcje zostały zawarte w okolicznościach skłaniających podatnika do podejrzeń co do ich rzetelności, czy też w okolicznościach wskazujących na niedołożenie przez podatnika należytej staranności w unikaniu uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. Niezależnie bowiem od powyższego uznać należy, że wobec niespornego ustalenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sporne wydatki nie zostały poniesione przez skarżącego na rzecz podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe były w pełni uprawnione, by odmówić zaliczenia tych faktur w rozliczeniach dotyczących kosztów uzyskania przychodów. To było istotą rozstrzygnięcia sprawy.

7. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego sąd pierwszej instancji naruszył

art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego również na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czyli z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bez wskazania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy, a tym bardziej bez sformułowania jakichkolwiek wytycznych odnośnie prawidłowego stosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania w toku ponownego postępowania podatkowego.

Należy bowiem podkreślić, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika żaden sformułowany pod adresem organów podatkowych zarzut naruszenia, czy to konkretnych przepisów postępowania, czy choćby zasad rządzących postępowaniem np. w zakresie gromadzenia lub oceny dowodów. Tymczasem stwierdzając w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. sąd był jednocześnie zobligowany do wskazania konkretnych przepisów postępowania, które - w jego ocenie – zostały naruszone przez organy podatkowe. Jak bowiem trafnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK3481/18, CBOSA: Mając na uwadze znaczenie i sens przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przyjąć, że wszelkie twierdzenia, jakie formułuje sąd należy odnieść do konkretnej oceny dowodów zawartej w zaskarżonej decyzji podatkowej i gruntownie je uzasadnić. Dlatego sąd badający zgodność z prawem postępowanie organów ma obowiązek wskazać na konkretne błędy popełnione przez nie. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy uzasadnienie wyroku daje rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Niemniej jednak okoliczność ta wobec wadliwej oceny rzetelności faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji nie miała większego znaczenia dla rozstrzygnięcia o istocie sprawy. Brak rzetelnych, dokumentujących przebieg zdarzeń zgodnie z rzeczywistością faktur, dowodów poniesienia kosztów, uzasadniał oddalenie skargi podatników.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).