Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3471/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. M. w W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2003 r. nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] września 2002 o nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 22.703.10 zł (dwadzieścia dwa tysiące siedemset trzy i 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w K. ostatecznymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2001r. nr[...], z [...] czerwca 2001r. nr[...], z [...] lipca 2001r. nr[...], z [...] sierpnia 2001r., nr[...], z [...] września 2001 nr [...] oraz z [...] października 2001r. nr [...] i nr [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O., który na podstawie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej uptu) w brzmieniu wprowadzonym przepisem art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95 poz. 1100, dalej ustawa zmieniająca) odmówił M. Sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2000r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że "spółka jest czynnym podatnikiem podatku akcyzowego, regularnie składającym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-2".

Pismem z dnia 2 sierpnia 2002r. Spółka wniosła o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych w\w decyzjami Izby Skarbowej w K. oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 2000r., zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 3 pkt 1 oraz 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej Op).

Spółka powołała się na postanowienia art. 241 § 1, art. 244 § 1 Op oraz przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. w/s K 45/01 (Dz.U. Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono niezgodność przepisu art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z art. 2 Konstytucji i wskazała, że w 2000r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Dalej Spółka wyjaśniła, że w latach 1999-2000 poniosła szereg wydatków na realizację ramowego planu inwestycyjnego na lata 1999-2003, a jako dowód rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, uzasadniających zastosowanie do niej ww. wyroku Trybunału, załączyła do wniosku m.in. dokumenty związane z uchwaleniem planu inwestycyjnego, a także przykładowe dowody poniesienia wydatków z nim związanych (faktury, umowy, dowody zapłaty).

Izba Skarbowa w K. postanowieniami z [...] sierpnia 2002r. wznowiła postępowania, po czym decyzjami z [...] września 2002r. odmówiła uchylenia swoich decyzji ostatecznych. Odwołując się do wyroku Trybunału organ podatkowy stwierdził, że jego skutkiem nie jest utrata mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej, ale potwierdzenie wynikającego z Konstytucji obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Organ podatkowy argumentował, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym punkcie powoływanego orzeczenia nie orzekł o utracie mocy obowiązującej badanych przepisów, dlatego brak było podstaw do dokonania zwrotu podatku i wzruszenia ostatecznych decyzji z [...] kwietnia 2001r.

Spółka odwołała się do Ministra Finansów, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Op poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty i tym samym naruszenie art. 73 § 2 pkt 1 Op, a także naruszenie art. 76 § 1 pkt 2 oraz art. 77 § 1 i § 3 pkt 1 Op poprzez odmowę zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Podniosła również, że zaskarżone decyzje są sprzeczne z art. 2 oraz art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji oraz naruszają art. 120 i art. 122 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni prawa oraz wyroku TK oraz przez uznanie za obowiązujący nadal w pełnym zakresie, przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej. Dodała, że powołany przepis w stosunku do niektórych podmiotów utracił moc obowiązującą w zakresie określonym w sentencji wyroku TK z 25 czerwca 2002r. Argumentowała, że przepis ten nie może być stosowany do zakładów pracy chronionej, w których – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach. Podkreśliła, że ponosząc ciężar finansowy inwestycji zakładała, iż zostanie on częściowo zrekompensowany w formie zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług wg zasad wówczas obowiązujących i co najmniej przez okres, na jaki został jej przyznany status zakładu pracy chronionej tj. do grudnia 2001 r.

Minister Finansów decyzjami z [...] października 2003r. nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr[...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Izby Skarbowej, wyjaśniając, że zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, dalej powoływana jako ustawa zmieniająca Op) odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, a strony postępowania administracyjnego nie wskazały żadnej przesłanki wznowienia postępowania z wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1-7 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.

Minister podkreślił, że art. 190 ust. 4 Konstytucji wyraźnie odwołuje się do zasad i trybu wznowienia postępowania, określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W przedmiotowych sprawach były to więc przepisy Ordynacji podatkowej, w których przed dniem 1 stycznia 2003r. brak było przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną w oparciu o przepis, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Minister Finansów dodał nadto, że gdyby nawet w przedmiotowych sprawach możliwe było rozstrzyganie co do ich istoty na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji jako samoistnej podstawie prawnej, to i tak żądanie strony należałoby uznać za bezzasadne. Wyrok TK nie orzekł bowiem o utracie mocy obowiązującej art. 14a uptu, lecz o "obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Zdaniem Ministra oznacza to, że ostateczne decyzje Izby Skarbowej w K. nie zostały wydane na podstawie przepisu, który utracił moc obowiązującą. Organ II instancji dodał również, że kwestia, czy w sprawie mamy do czynienia z nadpłatą podatku VAT, wykracza poza zakreślony przepisami o wznowieniu postępowania przedmiot sprawy.

Spółka zaskarżyła decyzje Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie, jak też uchylenie poprzedzających je decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] września 2002r., zarzucając naruszenie przepisów Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 120, 121, 122, 123 i 187 § 1 Op, poprzez nierozpatrzenie zarzutów odwołania, art. 200 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 235 Op, art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i ograniczenie postępowania do wykładni niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, Konstytucji i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie postanowień art. 190 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż przepis art. 190 ust. 4 nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do wznowienia postępowania podatkowego, a także obrazę art. 2 i 7 w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, jak też art. 120 Op, poprzez uznanie za obowiązujący w stosunku do skarżącej przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej oraz niezastosowanie w sprawie wyroku T.K., a w konsekwencji niezastosowanie także przepisów art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit b), art. 73 § 2 pkt 1) oraz art. 76 § 1 pkt 2) i art. 77 § 1 i § 3 pkt 1) Op.

W motywach skargi wskazała, że Minister Finansów, powielając stanowisko organu I instancji i nie odnosząc się do części zarzutów odwołania, naruszył szereg przepisów postępowania podatkowego, w tym zasadę dwuinstancyjności. Ponadto, zdaniem Spółki, nie rozpoznał samodzielnie i w całości sprawy pod względem faktycznym i prawnym, jak również nie dokonał weryfikacji tego, czy spółka spełniała przesłanki podmiotowo-przedmiotowe do zastosowania wobec niej hipotezy wyroku Trybunału z 25 czerwca 2002r.

Spółka wskazała, iż art. 190 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji stanowi samoistną przesłankę wznowienia, odsyłając jedynie do procedur właściwych dla danego postępowania (w rozpoznawanej sprawie do trybu i zasad określonych w przepisach O.P.), a odmienna wykładnia tych przepisów jest nie tylko nie do pogodzenia z określoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawa, lecz byłaby również sprzeczna z art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji, ponieważ niweczyłaby powszechnie obowiązującą moc orzeczeń TK. Spółka podkreśliła, że podstawą decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług, był przepis art. 14a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r., tj. w brzmieniu wprowadzonym przez zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej. Konsekwencją wprowadzonych zmian było m.in. zastąpienie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 14a ust. 6 uptu wyłączeniem o charakterze podmiotowym lub podmiotowo-przedmiotowym i pozbawienie tym samym dużego kręgu zakładów pracy chronionej, prawa do korzystania ze zwolnienia. Nadto skarżąca Spółka powtórzyła argumentację wniosku o wznowienie postępowania, w zakresie spełniania przesłanek do zastosowania wobec niej wyroku Trybunału.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie powtarzając powoływaną wcześniej argumentację. Podkreślił, że wydając zaskarżone decyzje, związany był wnioskowanym przez stronę trybem postępowania. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 200 w związku z art. 123 Op, podniósł, że w toku postępowania odwoławczego nie zbierano żadnych dowodów, a oparto się na dowodach zgromadzonych przez Izbę Skarbową, która zawiadomiła stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2004 r. sygn. III SA 3179/03 oddalił skargi złożone przez spółkę M., uznając za prawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, iż wyrokiem z 25 czerwca 2001r. TK jednoznacznie stwierdził niekonstytucyjność art. l pkt 8 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych do zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W konsekwencji, podkreślił Sąd, przepis ten utracił moc w stosunku do osób spełniających kryteria wskazane przez Trybunał.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził jednak, że art. 240 § l Op w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. nie przewidywał wznowienia postępowania w przypadku, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł T.K. Sąd zauważył, że zmiana stanu prawnego w tym względzie została wprowadzona art. l pkt 161 ustawy zmieniającej Op i obowiązywała od dnia l stycznia 2003r. Jednocześnie stosownie do art. 23 tej ustawy odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, wniesione przed dniem jej wejścia w życie, podlegały rozpatrzeniu na podstawie przepisów Op w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ponieważ zarówno wnioski o wznowienie postępowań, jak i odwołania od decyzji wydanych w I instancji przez Izbę Skarbową w K. skarżąca Spółka złożyła w roku 2002, zatem Minister Finansów prawidłowo ocenił zasadność złożonych odwołań w świetle art. 240 § l Op w brzmieniu obowiązującym w 2002r. W konsekwencji, stanowisko organów podatkowych o braku przesłanek do uchylenia ostatecznych decyzji w trybie wznowienia postępowania w oparciu o przepisy Op, było prawidłowe.

Sąd rozważył również możliwość wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o wskazany przez skarżącą art. 190 ust. 4 Konstytucji i powołując się na stanowisko TK zawarte w wyroku z dnia 2 marca 2004r. w/s SK 53/03, doszedł do przekonania, że realizacja celu wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji w odniesieniu do decyzji organów podatkowych, musi odbywać się w oparciu o przepisy Op. Skoro w art. 240 § l Op nie było przesłanki w postaci wydania decyzji na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność orzekł TK, to ten tryb, w tym konkretnym przypadku, nie mógł prowadzić do uchylenia objętych wnioskiem Spółki decyzji. Organy podatkowe zdaniem Sądu w sposób prawidłowy stwierdziły brak przesłanek z art. 240 § l Op do wznowienia postępowania. W konsekwencji, bezprzedmiotowym było badanie przez nie, czy Spółka mieściła się w kręgu podmiotów, do których odnosił się wyrok TK.

Odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług Sąd uznał, że nie mógł być on przedmiotem rozpoznania w sprawie o wznowienie postępowania, bowiem "stwierdzenie nadpłaty" i "wznowienie postępowania" to odrębne instytucje prawa podatkowego. Wprawdzie każda z tych instytucji może służyć usunięciu skutków decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona przez Trybunał, nie oznacza to jednak możliwości łączenia ich w jednym postępowaniu. Sąd dodał, że przedmiotem sprawy było badanie prawidłowości decyzji wydanych przez organy podatkowe w trybie wznowienia postępowania, a postępowanie wznowieniowe dotyczyło decyzji organów podatkowych o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nawet uchylenie tych decyzji nie mogło doprowadzić do oczekiwanego przez stronę skutku, tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że Urząd Skarbowy na podstawie art. 14a ust. 7 pkt l uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 ustawy zmieniającej odmówił zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Ponieważ analogiczne ograniczenia zawierał art. 14a w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999r., bez względu na stan prawny, w jakim podejmowane byłoby rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu podatku, organ podatkowy byłby obowiązany badać istnienie okoliczności wykluczającej ten zwrot, tj. bycie równocześnie podatnikiem podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § l oraz art. 123 § l Op, Sąd stwierdził, że w badanym stanie faktycznym nie jest on zasadny. Nie kwestionując spoczywającego na organach I i II instancji obowiązku umożliwienia stronie postępowania podatkowego wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranego materiału dowodowego, doszedł do przekonania, że uchybienie to, nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięć podjętych przez organy i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I-ej instancji, ewentualnie, o uchylenie wyroku, rozpoznanie skarg oraz uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z [...] października 2004r. oraz orzeczeń Izby Skarbowej w K. z [...] września 2002r. jak również o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania. Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 190 ust. 4 w związku z art. 8 ust. l, art. 45 ust. l oraz art. 190 ust. l i ust. 3 Konstytucji, poprzez błędną ich wykładnię. W jej opinii Sąd niesłusznie uznał, że wskazany przepis art. 190 Konstytucji nie może stanowić samoistnej podstawy wznowienia postępowania w przedmiotowych sprawach, ponieważ osiągnięcie celu tej normy konstytucyjnej - w odniesieniu do decyzji organów podatkowych - musi odbywać się w oparciu o przepisy Op, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. W konsekwencji, Sąd dokonał interpretacji przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji przez pryzmat ustawy zwykłej, prowadząc do ograniczenia, a nawet zniweczenia celu zarówno tej regulacji jak i powszechnej mocy obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r.

Skarżąca Spółka dodała, że Sąd przeprowadził interpretację powołanego przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji z naruszeniem hierarchii źródeł prawa wyrażonej w art. 8 ust. l Konstytucji. Stwierdziła też, że interpretacja Sądu ograniczyła, a nawet wyłączała prawo strony do sądu (art. 45 ust. l Konstytucji) pozbawiając ją konstytucyjnego prawa podmiotowego do wznowienia postępowania w przypadku orzeczenia przez Trybunał o niekonstytucyjności prawnej podstawy ostatecznej decyzji administracyjnej oraz kontroli wyników tego postępowania (decyzji) przed sądem.

W opinii Spółki, skarżony wyrok WSA wydany został z naruszeniem art. 14a ust. 7 pkt l uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej, obowiązującym od dnia l stycznia 2000r. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, iż zawiera on analogiczne ograniczenia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, jak art. 14a uptu w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tj. od 30 czerwca 1999r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentowała także, że przepis art. 23 ustawy zmieniającej Op nie dotyczył decyzji i odwołań wydanych w trybie wznowienia postępowania według zasad uregulowanych w Dziale IV Rozdział 17 Op. Kwestie intertemporalne dotyczące wzruszania decyzji ostatecznych wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem l stycznia 2003r., unormowane zostały w przepisie art. 24 § l ustawy zmieniającej Op, który nakazywał stosowanie w tym przedmiocie przepisów dotychczasowych, ale nie dotyczyło to wznawiania postępowania w tych sprawach, gdyż tę instytucję proceduralną wyłączono z zakresu przedmiotowego tego przepisu. W tym stanie rzeczy do wznowienia postępowania w sprawach podatkowych zakończonych decyzją ostateczną przed dniem l stycznia 2003r. należało stosować nowe przepisy, niezależnie od tego, kiedy do organu podatkowego wpłynął wniosek lub odwołanie w tej sprawie. Za taką wykładnią wymienionych wyżej przepisów przemawiał także wynikający z art. 190 ust. 4 Konstytucji, obowiązek efektywnej jego implementacji do ustawodawstwa zwykłego.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż art. 14a ust. 7 pkt l uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 ustawy zmieniającej, zawierał analogiczne ograniczenia w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług, jak art. 14a w brzmieniu przed tą zmianą, tj. od 30 czerwca 1999r. Zgodnie z art. 14a ust. l i ust 6 uptu w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 1999r. zwolnienia prowadzących zakłady pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym, nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Natomiast zgodnie z art. 14a ust. l i ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu od l stycznia 2000r. prawa do częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług nie stosuje się m.in. do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20 (art. 14a ust. 7 pkt 1). Dotychczasowe przedmiotowe ograniczenie stosowania art. 14a zastąpiono więc ograniczeniem podmiotowo-przedmiotowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w swojej decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i wyrokiem z dnia 5 października 2005r., sygn. akt I FSK 101/05 uchylił wyrok WSA w Warszawie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że przepisem art. l pkt 161 ustawy zmieniającej Op dokonano zmiany art. 240 § l Op poprzez dodanie pkt 8). Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie również wówczas gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. W opinii NSA, Sąd I instancji błędnie uznał prawidłowość postępowania Ministra Finansów, który wniesione w 2002r. odwołania od rozstrzygnięć organu I instancji, ocenił w oparciu o art. 240 § l Op w brzmieniu obowiązującym w 2002r., pomimo, że swoje decyzje Minister wydał [...] października 2003r., a zatem już w okresie obowiązywania art. 240 § l Op w nowym brzmieniu.

NSA podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której decyzję wydał organ I instancji, w oparciu o stan faktyczny oraz prawny obowiązujący w dniu wydania przez niego decyzji. W konsekwencji, wydając [...] października 2003r. decyzje w badanych sprawach, Minister obowiązany był uwzględnić obowiązujący już wówczas art. 240 § l pkt 8 Op. NSA podniósł dalej, że obowiązku tego nie wykluczał art. 23 w powiązaniu z przepisami art. l pkt 148 do 160 ustawy zmieniającej Op, które wskazywały jedynie, jakie przepisy procesowe Op powinny być stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym, w przypadku odwołań wniesionych jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów postępowania odwoławczego, a rozpatrywanych już w momencie ich obowiązywania, czyli po l stycznia 2003r.

NSA stwierdził, że powyższe intertemporalne unormowanie nie dotyczyło przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy rozstrzygał sprawę w postępowaniu odwoławczym. W konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do pominięcia przez Ministra Finansów przy rozstrzyganiu sprawy w 2003r. obowiązującego już w tym czasie art. 240 § l pkt 8 Op, określającego - jako przepis prawa materialnego - jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Wnioskowanie takie wynikało zarówno z treści art. 23, jak i brzmienia art. 24 § l ustawy zmieniającej Op. Stosownie do tych uregulowań odwołanie od decyzji w przedmiocie żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem l stycznia 2003r., wniesione przed tym dniem - podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów art. 220 - 239 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach rozdziałów 18 i 19 działu IV Op w brzmieniu obowiązującym również przed l stycznia 2003r. W przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem l stycznia 2003r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze po l stycznia 2003r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do 239 rozdziału 15, działu IV Op obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002r. (art. 23 ustawy zmieniającej Op), z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV Op - w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003r. (a contrario z art. 24 ustawy zmieniającej Op). W konsekwencji NSA za bezprzedmiotowy uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 190 ust. 4 w związku z art. 8 ust. l, art. 45 ust. l oraz art. 190 ust. l i ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem NSA, zasadny jest zarzut naruszenia art. 14a ust. 7 pkt l uptu (w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej, obowiązującym od dnia l stycznia 2000r.), gdyż jeżeli Spółka objęta była pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01), jej wniosek w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). W zakresie bowiem ograniczonym do podatników prowadzących zakład pracy chronionej, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. l zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą zmieniającą nie obowiązuje, a po l stycznia 2000r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia. Tym samym art. 14a ust. 7 pkt l uptu w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej, obowiązującym od dnia l stycznia 2000r. nie mógł mieć zastosowania do skarżącej Spółki, o ile była ona objęta pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r.

Na rozprawie pełnomocnik Ministra Finansów, wskazując na treść art. 23 ustawa zmieniająca Op, podniósł, że zgodnie z tym przepisem odwołania wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, przy czym odesłanie zawarte w art. 23 ustawy zmieniającej Op dotyczyło wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, bez rozróżnienia przepisów prawa procesowego i materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna.

Jednocześnie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2005r. w/s I FSK 101/05 stwierdził, że Minister Finansów rozpatrując odwołania Spółki obowiązany był uwzględnić obowiązujący już w chwili orzekania art. 240 § l pkt 8 Op.

Obowiązku tego – zdaniem NSA - nie wykluczał art. 23 w powiązaniu z przepisami art. l pkt 148 do 160 ustawy zmieniającej Op, które wskazywały jedynie, jakie przepisy procesowe Op powinny być stosowane przez organy podatkowe w postępowaniu odwoławczym, w przypadku odwołań wniesionych jeszcze przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów postępowania odwoławczego, a rozpatrywanych już w momencie ich obowiązywania, czyli po l stycznia 2003r. Unormowanie zawarte w art. 23 ustawy zmieniającej Op nie dotyczyło przepisów prawa materialnego, na podstawie których organ odwoławczy rozstrzygał sprawę w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji nie mogło stanowić podstawy do pominięcia przez Ministra Finansów przy rozstrzyganiu sprawy w 2003r., obowiązującego już w tym czasie art. 240 § l pkt 8 Op, określającego - jako przepis prawa materialnego - jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem NSA wniosek taki wynikał zarówno z treści art. 23, jak i brzmienia art. 24 § l ustawy zmieniającej Op, gdyż stosownie do tych uregulowań odwołanie od decyzji w przedmiocie żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem l stycznia 2003r., wniesione przed tym dniem, podlegały rozpatrzeniu na podstawie przepisów art. 220 - 239 Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach rozdziałów 18 i 19 działu IV Op w brzmieniu obowiązującym również przed l stycznia 2003r. W przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem l stycznia 2003r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie odwoławcze po l stycznia 2003r. toczyć się powinno na podstawie przepisów art. 220 do 239 rozdziału 15, działu IV Op obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002r. (art. 23 ustawy zmieniającej Op), z jednoczesnym zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV Op - w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2003r. (a contrario z art. 24 ustawy zmieniającej Op). W konsekwencji NSA za bezprzedmiotowy uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 190 ust. 4 w związku z art. 8 ust. l, art. 45 ust. l oraz art. 190 ust. l i ust. 3 Konstytucji.

Skład orzekający chciałby przypomnieć, że jeszcze na gruncie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 roku, kiedy to jeszcze w Ordynacji podatkowej brakowało odpowiednika art. 145a Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 roku w/s I SA Łd 2183/98 (Prz. Pod. 2001/759) wyraził pogląd, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję, stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji. Podstawę do zajęcia stanowiska stanowił, zdaniem NSA, przepis art. 8 ust. 2 Konstytucji, przewidujący bezpośrednie stosowanie jej przepisów. Stwierdzona przez TK niezgodność z Konstytucją przepisu ustawy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, powinna być kwalifikowana jako wadliwość dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W tej sytuacji należy za Naczelnym Sadem Administracyjnym powtórzyć, że w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 14a ust. 7 pkt l uptu (w brzmieniu nadanym mu przez art. l pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej, obowiązującym od dnia l stycznia 2000r.), gdyż jeżeli Spółka objęta była pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002r. (sygn. akt K 45/01), jej wniosek w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.u. nr 163, poz. 1349 ze zm.), uwzględniając zarówno wniesiony przez stronę wpis, uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszta stawiennictwa na rozprawę. Wniosek o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 21.600, 00 zł, tj. potrójnej stawki przewidzianej w § 6 w/w rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości Sąd mógł uwzględnić tylko częściowo z uwagi na treść art. 205 § 2 ppsa.

-----------------------

17