Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 706/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1133/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1133/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (powoływanej dalej jako "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 8.483 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu W. G. Spadek ten po 1/2 części nabyły żona A. G. i córka J. S., zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Skierniewicach z dnia 9 marca 2006 r. sygn. akt I Ns 10/06. Ustalając zobowiązanie organ przyjął oświadczenie strony z dnia 10 marca 2006 r., iż nabyte w drodze przedmiotowego spadkobrania przedsiębiorstwo, (udział wynoszący 1/2 część) działające pod nazwą Przedsiębiorstwo M. [...], będzie prowadzić w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat i wyłączył z podstawy opodatkowania wartość 1/4 części przedsiębiorstwa (303.761 zł). W związku z powyższym oświadczeniem organ zastosował zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.786 ze zm., dalej jako "u.p.s.d.").

Powodem stwierdzenia, że skarżąca utraciła prawo do korzystania z powyższego zwolnienia, była umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 15 lutego 2007 r. rep. A nr [...], na podstawie której strona przekazała nabyty w przedsiębiorstwie udział swojej matce A. G. Organ podatkowy uznał, że zawarcie umowy darowizny powoduje niedopełnienie warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia i decyzją z dnia 28 września 2011 r. wygasił decyzję z dnia 31 sierpnia 2006 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z powodu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania.

Decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn w wysokości 8.483 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym W. G.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 12 lipca 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując że zwolnienie od podatku od spadków i darowizn wygasło z przyczyn określonych w art. 258 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. tj. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej w skrócie "Op."), to znaczy z powodu niedopełnienia przez stronę przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., warunku uprawniającego do skorzystania z tego zwolnienia. Dyrektor podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany był, na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., wygasić decyzję z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po W. G.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła zrzuty naruszenia:

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wyrażające się w niewydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o zawieszeniu postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2012 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, podczas gdy w obrocie prawnym w chwili obecnej funkcjonują dwie decyzje dotyczące tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalająca podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G.;

- art. 187 oraz art. 258 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie oraz błędne zastosowanie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało uznaniem, iż skarżąca utraciła prawo do ulgi w podatku od spadków i darowizn, a także doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie wadliwej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") .

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca nie mogła skorzystać z warunkowej ulgi podatkowej z tytułu nabycia części zakładu M. [...] albowiem przesłanką do skorzystania z tej ulgi jest wykazanie, że nabywca spadku kontynuuje i będzie kontynuować prowadzenie zakładu (art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.), tymczasem skarżąca wyzbyła się własności majątku spadkowego na rzecz A. G., czego potwierdzeniem jest umowa darowizny. Fakt, że działalność przedsiębiorstwa jest nieprzerwanie prowadzona przez tą ostatnią, nie zmienia oceny prawnej sprawy. Działalność nie jest już wykonywana w imieniu skarżącej, ale w imieniu własnym przez A. G., na którą przeniesiony został nabyty przez stronę udział w spadku. Przyjęcie w tych okolicznościach, iż skarżąca utraciła prawo korzystania z ulgi w podatku od spadku z tytułu nabycia w drodze spadku części przedsiębiorstwa było, zdaniem Sądu, zgodne z prawem. Organy prawidłowo dokonały oceny ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy mając na uwadze to, czy skarżąca prowadzi nabyty w drodze spadku zakład. Wyrazem prawidłowości tej oceny jest również treść twierdzeń skarżącej zawartych w oświadczeniu z dnia 16 sierpnia 2011 r., z których wynika, że działalność w postaci całego przedsiębiorstwa jest, w wyniku uzgodnień, prowadzona w imieniu i na rachunek drugiego spadkobiercy tj. przez jej matkę A. G.

W świetle art. 4 ust 1 pkt 10 u.p.s.d., zdaniem sądu, nie zasadnym jest zarzut wadliwej wykładni tej normy prawnej. Nie zmieniają tej oceny zarzuty skargi bazujące na konieczności dotrzymania warunku prowadzenia zakładu w stanie niepogorszonym, braku konieczności zarejestrowania działalności gospodarczej przez wszystkich spadkobierców, czy też dotrzymania warunku osobistego działania spadkobiercy.

W ocenie Sądu autor skargi nie dostrzegł w swej argumentacji, poza przytoczeniem faktu, iż skarżąca utraciła odziedziczoną część zakładu ojca, że wobec zaistnienia tego faktu nie zostaje spełniona przesłanka prowadzenia rzeczonego zakładu przez nabywcę i to przez okres co najmniej lat 5 od dnia przyjęcia spadku.

Jak wynika z materiału dowodowego strona nie powołała się także na okoliczności uniemożliwiające prowadzenie jej działalności wywołane zdarzeniami losowymi, co skutkowałoby obniżeniem podatku proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przed zbyciem udziału na rzecz matki. Do daty uczynionej darowizny nie można także uznać, że prowadziła przedsiębiorstwo skoro nie wykazywała przychodów z tej działalności gospodarczej za okres od 2005 do 2010 r.

Konsekwencją przyjęcia, iż doszło do utraty prawa do zwolnienia było podjęcie właściwej, w ocenie Sądu, decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., o wygaśnięciu decyzji z 31 sierpnia 2006 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe, wobec nie dotrzymania warunku uprawniającego do skorzystania z ulgi.

Sąd zauważył, że wyrazem niezrozumienia rozstrzygnięć wydawanych z zastosowaniem zwolnienia od podatku na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest stanowisko skargi, iż w obrocie prawnym w chwili obecnej funkcjonują dwie decyzje dotyczące tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania. Sąd wskazał, że w chwili składania skargi Dyrektor Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. usunął z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 sierpnia 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem ulgi opisanej w art. 4 ust 1 pkt 10 u.p.s.d. Poza tym organ pierwszej instancji wypowiadał się dwukrotnie w wydawanych decyzjach co do wygaśnięcia decyzji wymiarowej, stosującej zwolnienie.

Zdaniem Sądu skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 września 2011 r. po raz pierwszy stwierdził wygaśnięcie decyzji tegoż Naczelnika z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalającej podatek z zastosowaniem ulgi, uchyloną następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2012 r., oznaczało to, że organ podatkowy był już wtedy uprawniony do wszczęcia postępowania wymiarowego i ustalenia nowego zobowiązania, stosując się do treści art. 69 § 1 O.p. W owym czasie decyzja ustalająca zobowiązanie, uwzględniająca zwolnienie od podatku została unicestwiona. Wyrazem tego było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w innej wyższej wysokości. Sąd wskazał, że decyzja ta według stanu na 16 czerwca 2012 r. (data wydania przez WSA w Łodzi wyroku w sprawie I SA/Łd 629/12) była jedyną znajdującą się w obrocie prawnym z uwagi na treść cytowanego wyroku. Tym samym nie doszło, zdaniem Sądu, do sytuacji, że na dzień składania skargi w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje wymiarowe wydane w oparciu o to samo zdarzenie wobec tego samego podatnika.

Sąd podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Jego celem jest jedynie ocena czy zostały dotrzymane warunki na podstawie których wobec strony zastosowano zwolnienie od podatku w wydanej decyzji. Wygaśnięcie takiej decyzji (art. 258 § 1 pkt 3 w zw. z §2 Op.) służy usunięciu jej z obrotu prawnego jako elementu już zbędnego, a stwarzającego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja, która pod względem prawnym nie służy ani stwierdzeniu stanu prawnego lub pozycji prawnej podmiotu, ani też istnieniu praw lub obowiązków, może powodować zakłócenia w obrocie prawnym, gdy nadal w nim pozostaje (J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki).

Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej takiej jak w niniejszej sprawie a postępowaniem wymiarowym bez stosowania zwolnienia w odniesieniu do tego samego zdarzenia, istnieje niekwestionowana zależność. W przypadku utraty warunków do zwolnienia od podatku, organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji obowiązany jest najpierw stwierdzić wygaśniecie decyzji z powodu niedopełnienia przez stronę warunków uprawniających do skorzystania z ulgi a następnie wymierzyć podatek z jej pominięciem. Zdaniem Sądu to decyzja wygaszająca oparta na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p., mieści się w pojęciu "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji gdy organ dokonał wymiaru podatku z uwzględnieniem ulgi, a podatnik nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi, brak decyzji wygaszającej stanowi przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie ponownego wymiaru w wyższej wysokości. Między decyzją wygaszającą a ponowną decyzją wymiarową istnieje zatem oczywista zależność.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy taka zależność nie miała miejsca. Natomiast dostrzegł ją WSA w Łodzi w wyroku z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 629/12 kontrolując wydaną decyzję organu II instancji w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wobec strony, uznając, że właśnie w tamtej sprawie wobec nie zakończenia postępowania w przedmiocie wygaszenia decyzji z 31 sierpnia 2006 r. wydanej z zastosowaniem zwolnienia od podatku koniecznym jest zawieszenie postępowania. Dokonanie ponownego wymiaru wymagało bowiem uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wygaszenia decyzji wymiarowej z 31 sierpnia 2006 r. .

W ocenie Sądu zależność o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w odniesieniu do niniejszej sprawy nie zachodzi bowiem przebiega tylko w jednym kierunku, najpierw należy rozpoznać sprawę dotyczącą wygaszenia decyzji wymiarowej wobec niedopełnienia warunku a następnie dokonać ponownego wymiaru (bez zwolnienia z podatku). Oznacza to, że nie doszło także do naruszenia tego przepisu.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Podejmując zaskarżone rozstrzygniecie organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyrazem czego było sporządzone uzasadnienie, spełniające kryteria o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

- niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 sierpnia 2006 r., co miało miejsce na skutek przyjęcia, iż skarżąca utraciła prawo do korzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze spadku części przedsiębiorstwa wobec niewypełnienia przez skarżąca przesłanki prowadzenia przez nabywcę przedsiębiorstwa spadkodawcy przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § pkt 2 O.p., wyrażające się w nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2012 r. mimo, iż wydanie rozstrzygnięcie w sprawie było co najmniej przedwczesne, a Dyrektor Izy Skarbowej na tym etapie postępowania podatkowego obowiązany był wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania toczącego się ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G. i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na okoliczność, iż w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalająca podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G., oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2011 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29. 747,00 zł z tytułu nabycia praw do bycia praw do spadku po zmarłym W. G.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 lipca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2012 r. stwierdzającej wygaśniecie decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G., podczas gdy w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje ostateczne tej samej podatniczki i tego samego przedmiotu opodatkowania, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalająca podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G., oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalająca zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.747,00 zł z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym W. G.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sprawy poddanej rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zainicjowanej skargą kasacyjną J. S., dotyczy oceny legalności wyroku WSA w Łodzi, oddalającego skargę strony na decyzję w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatniczce podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku.

Nie budzą przy tym wątpliwości okoliczności stanu faktycznego ustalone przez organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Wynika z nich, że podatniczka odziedziczyła po zmarłym ojcu m.in. udział w przedsiębiorstwie i w związku ze złożonym przez nią oświadczeniem (z 10 marca 2006 r.), że będzie je prowadzić w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat, wartość tego udziału została wyłączona przez organ podatkowy pierwszej instancji z podstawy opodatkowania, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. (w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z dnia 31 sierpnia 2006 r.). Następnie, aktem notarialnym z dnia 15 lutego 2007 r. (a więc przed upływem pięcioletniego okresu), podatniczka przeniosła swój udział w przedsiębiorstwie w drodze darowizny na rzecz swej matki A. G.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, iż w tej sytuacji nastąpiło złamanie warunków zastosowania ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., w związku z czym zwolnienie od podatku od spadków i darowizn wygasło z przyczyn określonych w art. 258 § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego.

Z kolei stosownie do art. 258 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg.

Strona, kontestując stanowisko Sądu pierwszej instancji (oraz organów), uważa, że przez dokonanie na rzecz matki darowizny odziedziczonego udziału w przedsiębiorstwie nie utraciła prawa do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W jej ocenie okoliczność, że jeżeli jeden ze współspadkobierców (matka skarżącej) może prowadzić zakład spadkodawcy w imieniu wszystkich spadkobierców, uzasadnia objęcie omawianą ulgą podatkową wszystkich spadkobierców udziałów w zakładzie spadkodawcy. Skarżąca jest nadto zdania, że dla zachowania ulgi nie jest konieczne osobiste działanie nabywcy spadku, polegające na fizycznym prowadzeniu zakładu, a sam fakt wyzbycia się nabytego udziału nie będzie powodował utraty prawa do ulgi.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 555/09). Zdaniem NSA zachowanie warunku, o którym mowa w interpretowanym przepisie wymaga utrzymania przez spadkobiercę korzystającego z ulgi podatkowej prawa własności nabytego w drodze spadku udziału w zakładzie. Oczywiście w przypadku odziedziczenia zakładu przez więcej niż jednego spadkobiercę możliwe jest ustalenie między nimi sposobu jego prowadzenia, rozdzielenia obowiązków w tym zakresie, jednakowoż wyzbycie się przez spadkobiercę udziału w takim zakładzie, przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. oznacza utratę prawnego władztwa nad zakładem (odwrócenie skutków prawnych objęcia zakładu/udziału w nim na własność w drodze spadkobrania), co w konsekwencji musi powodować definitywną utratę prawa do ulgi podatkowej. Bez znaczenia dla oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącej pozostaje okoliczność prowadzenia zakładu w stanie niepogoroszonym przez drugą spadkobierczynię

W zaistniałej sytuacji na organie podatkowym pierwszej instancji spoczywał ustawowy obowiązek dokonania czynności procesowej polegającej na wydaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie uprzednio wydanej decyzji wymiarowej, w której uwzględniono ulgę podatkową, a prawo do skorzystania z której podatnik utracił już po wprowadzeniu tejże decyzji wymiarowej do obrotu prawnego (art. 258 § 1 pkt 3 O.p.). Z obowiązku tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wywiązał się wydając utrzymaną w obrocie prawnym decyzję z dnia 23 kwietnia 2012 r.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

Całkowicie chybione są również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku w sposób wyczerpujący wypowiedział się w tych kwestiach.

Błędne jest przypuszczenie skarżącej, że prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn (tj. w sprawie wygaśnięcia decyzji wymiarowej z dnia 31 sierpnia 2006 r.), jest w jakikolwiek sposób uzależnione od zakończenia postępowania podatkowego w sprawie ponownego wymiaru podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prowadzone postępowanie podatkowe, w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, stanowi następstwo wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej (uwzględniającej ulgę podatkową) z dnia 31 sierpnia 2006 r. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do zawieszenia postępowania podatkowego może dojść jedynie wówczas, gdy od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie danej sprawy. Przedmiot natomiast postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej stanowi element podstawy faktycznej ponownego postępowania wymiarowego (a nie odwrotnie, jak zdaje się postrzegać to skarżąca). Brak zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia tezy o istnieniu, w stosunku do prowadzonego w analizowanej sprawie postępowania podatkowego, zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać, że poza granicami niniejszej sprawy pozostaje kwestia oceny legalności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jeszcze raz przypomnieć wypada, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja wydana w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, a nie decyzja wymiarowa. Niejako na marginesie Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji, decyzją z dnia 23 kwietnia 2012 r. (utrzymaną następnie w mocy przez organ II instancji) usunął z obrotu prawnego decyzję wymiarową z dnia 31 sierpnia 2006 r. Powyższe skutkowało też wszczęciem odrębnego postępowania podatkowego, mającego na celu ustalenie prawidłowej wysokości podatku (bez ulgi podatkowej). W toku tego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 9 grudnia 2011 r., ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Niezrozumiałe jest zatem twierdzenie strony o pozostawaniu w obrocie prawnym decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. oraz decyzji z dnia 9 grudnia 2011 r. W każdym razie za całkowicie błędny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).