Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 116/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Nysa na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Nysa (dalej też jako: Wnioskodawca, skarżąca, strona, Gmina) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 1 lutego 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymywanych od kontrahentów za bezumowne korzystanie z nieruchomości gminnych podlegających opodatkowaniu.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje m.in. odpłatnego udostępnienia nieruchomości gminnych, w tym również na rzecz podmiotów gospodarczych (tj. - wynajem budynków, lokali użytkowych, dzierżawa gruntów). Ich wynajem/dzierżawa następuje w ramach umów cywilno-prawnych zawieranych z kontrahentami. Podejmowane przez Gminę czynności w ww. zakresie wynikają z realizacji jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994), do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W ramach omawianej działalności Gmina dokonała odpłatnego udostępnienia m.in.:

1. Budynku [...] wraz z budynkiem socjalnym, wyposażonego w suwnice, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie działalności produkcyjnej, zlokalizowanych przy ul. [...] w [...] - na rzecz A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Kontrahent 1);

2. Części działek gruntu o nr: a, b, c i d km [...] wraz z budynkiem przeznaczonym na biura zgodnie z prowadzoną na tej działce działalnością w zakresie prowadzenia [...] i innej działalności handlowej - na rzecz M. H., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B (dalej: Kontrahent 2);

3. Powierzchni użytkowej budynku nr [...] wraz z łącznikiem i budynku nr [...], zlokalizowanych przy ul. [...] w [...] - na rzecz M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C (dalej: Kontrahent 3).

W odniesieniu do współpracy z Kontrahentem nr 1 wskazano, iż umowa z tym podmiotem została zawarta dnia 9 listopada 2016 r. na okres 10 lat (aneksowana 26 kwietnia 2017 r.). Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, w przypadku niewywiązania się z obowiązku płatności w terminie określonym w umowie, Gmina ma prawo (po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty) do rozwiązania jej w trybie natychmiastowym. Ponadto, w myśl tejże umowy, za każdy dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent 1 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu. Ponieważ ww. Kontrahent nie wywiązywał się z płatności wynikających z zawartej umowy, Wnioskodawca (po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty) w dniu 3 lipca 2017 r. rozwiązał umowę w trybie natychmiastowym. Jednocześnie, wobec braku wydania przedmiotu najmu, do którego Kontrahent 1 został wezwany w trybie pisemnym (Gmina określiła w przedmiotowym piśmie datę, godzinę i miejsce, w którym miało odbyć się to przekazanie), Wnioskodawca obciążył Kontrahenta z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości — za każdy dzień zwłoki w zwrocie nieruchomości, tj. począwszy od dnia 8 lipca 2017 r. Z uwagi na brak uregulowania płatności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, działająca w imieniu i na rzecz Gminy - D Sp. z o.o. (dalej: D) na podstawie zawartej z Gminą umowy o administrowaniu terenami i zabudowaniami komunalnymi, wystąpiła do sądu o egzekucję wszystkich należności, tj. zaległego czynszu, czynszu z tyt. bezumownego korzystania oraz zużytych mediów. Dodatkowo D złożyła wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości ww. Kontrahenta, które z uwagi na wniosek innego wierzyciela zostało połączone w jedno wspólne postępowanie o ogłoszenie upadłości. Wobec dalszego braku zwrotu nieruchomości na rzecz Gminy, budynek został zabezpieczony przez Wnioskodawczynię w celu uniemożliwienia Kontrahentowi 1 dostępu do budynku. Postępowanie o zabezpieczenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało jednakże umorzone na wniosek D. Powyższe wynikało z faktu, iż Wierzyciel, w dniu 3 sierpnia 2018 r., dokonał zmiany swojego wniosku o ogłoszenie upadłości - wnosząc o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa Kontrahenta 1 na jego rzecz - na skutek której miałoby dojść do spłaty wierzytelności "wykupionego" Kontrahenta 1 na rzecz Gminy. W dniu 27 sierpnia 2018 r. sąd doręczył odpis ww. wniosku Wierzyciela do D, do którego D nie wniosła zastrzeżeń.

Następnie wskazano na współpracę z Kontrahentem oznaczonym we wniosku jako nr 2. Wyjaśniono, że umowa z tym podmiotem została zawarta dnia 1 września 2016 r. z okresem obowiązywania do dnia 31 lipca 2017 r. Zgodnie z treścią przedmiotowej umowy, może być ona rozwiązana przez Wnioskodawczynię przed upływem terminu, na jaki została zawarta, tj. m.in. w przypadku konieczności wykorzystania przez Gminę terenu w innym celu, np. realizacji założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, w myśl tejże umowy, za każdy dzień zwłoki w wydaniu, na rzecz Wnioskodawczyni, przedmiotu umowy, Kontrahent 2 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu, za każdy rozpoczęty miesiąc bezumownego korzystania.

Ponieważ Gmina miała zamiar przystąpić do realizacji planu zagospodarowania przestrzennego m.in. w odniesieniu do działek gruntu, będących przedmiotem dzierżawy, w dniu 28 lutego 2017 r. rozwiązała umowę z ww. Kontrahentem bez zachowania okresu wypowiedzenia. Kontrahent, pomimo otrzymania stosownego pisemnego wezwania w tym zakresie - nie przekazał, na rzecz Gminy, dzierżawionych nieruchomości. Tym samym, począwszy od dnia 1 marca 2017, Gmina obciąża ww. Kontrahenta z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (wystawia z tego tytułu faktury VAT i rozlicza VAT należny).

W związku z brakiem płatności ze strony Kontrahenta oraz dalszym korzystaniem z nieruchomości gminnej wbrew woli Gminy, D (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym przeciwko ww. Kontrahentowi. Wprawdzie wnioskiem z dnia 9 lipca 2018 r. Kontrahent wystąpił do Gminy o rozłożenie na raty zaległości z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, jednakże z powodu nieuzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku - wniosek ten został pozostawiony przez Gminę bez rozpatrzenia. Do chwili obecnej Kontrahent ten dokonał na rzecz Gminy płatności niewielkiej części zaległości z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Nadal prowadzi działalność gospodarczą na przedmiotowym terenie.

W związku z odpłatnym udostępnieniem powierzchni użytkowej, wskazano, że Gmina zawarła z Kontrahentem nr 3 kilka umów, przy czym bezumownego korzystania dotyczą umowy zawarte w dniach: 29 listopada 2016 r. z okresem obowiązywania do 30 listopada 2017 r. (umowa nr [...]) oraz 15 marca 2013 r. na czas nieoznaczony (aneksowana 24 stycznia 2014 r. (umowa nr [...]). Zgodnie z treścią przedmiotowych umów, w przypadku zwłoki w zapłacie kwot wynikających z ww. umów w określonym terminie, Gmina ma prawo do rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia. Umowy powyższe, z uwagi na brak płatności zostały rozwiązane w dniu 14 kwietnia 2017 r. bez zachowania okresu wypowiedzenia. W tym wypadku Kontrahent także nie dokonał zwrotu nieruchomości na pisemne wezwanie Gminy, w rezultacie, począwszy od maja 2017 r., Gmina obciąża ww. Kontrahenta z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (tj. wystawia na jego rzecz fakturę VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny).

Dodatkowo wskazano, że Gmina wystosowała do ww. podmiotu liczne wezwania do zapłaty nieuregulowanych należności. Wobec zapłaty jedynie znikomej części zaległej kwoty oraz braku zwrotu nieruchomości Gminie oraz dalszego z niej korzystania (wbrew woli Gminy), D (działając w imieniu i na rzecz Gminy) wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności z tytułu czynszu i opłat za media, roszczeń odszkodowawczych oraz roszczeń o wydanie nieruchomości.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Gmina przedstawiła tabelaryczne zestawienie faktur wystawionych na rzecz wszystkich Kontrahentów (str. 4-6 interpretacji) z tytułu bezumownego korzystania z gruntów oraz przedmiotu najmu.

W dalszej kolejności Wnioskodawca wyjaśnił, iż celem uniemożliwienia dostępu do budynku Kontrahentowi nr 1, a także wywozu znajdujących się w nim ruchomości Gmina dokonała zabezpieczenia przedmiotu bezumownego korzystania w dniach 19-20 maja 2018 r., poprzez zamontowanie kamery działającej na czujnik ruchu oraz założenie zabezpieczeń w formie dodatkowych kłódek na drzwiach.

Jednocześnie wyjaśnił, iż jedynie w odniesieniu do współpracy z podmiotem oznaczonym jako Kontrahent nr 2 Gmina wystąpiła do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości dnia 30.08.2018 r. Jednocześnie wskazano, że Kontrahent nr 1 nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na rzecz Gminy. Natomiast w wyniku ogłoszonej upadłości ww. podmiotu (22.10.2018 r., postanowieniem sądowym o sygn. akt [...]), Gmina, w dniu 17.12.2018 r., dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz innego przedsiębiorcy.

W przypadku Kontrahenta nr 2 wyjaśniono, iż nie dokonał on zwrotu nieruchomości i nadal korzysta z niej bezumownie. Na chwilę obecną strony wstępnie ustaliły warunki ugody sądowej, która ma zostać zawarta przed sądem na najbliższej rozprawie.

Z kolei Kontrahent nr 3 opuścił ostatecznie nieruchomość w lipcu 2017 r., w momencie przystąpienia Gminy do rozbiórki tejże nieruchomości zgodnie z inwestycją prowadzoną na tym terenie.

Gmina zapytana "Czy Wnioskodawca po wydaniu (zwróceniu) przez Kontrahentów nieruchomości będących przedmiotem bezumownego korzystania wystawiał/wystawia faktury obciążające Kontrahentów z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości? wyjaśniła, że w przypadku Kontrahenta nr 1 nieruchomość została sprzedana innemu przedsiębiorcy. W przypadku Kontrahenta nr 2 nieruchomość nie została zwrócona Gminie, z kolei w odniesieniu do Kontrahenta nr 3 poinformowano, że po przejęciu nieruchomości dokonano jej rozbiórki. W przypadku Kontrahentów nr 1 i 3 Gmina nie wystawia faktur za bezumowne korzystanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 1 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej (a nie uiszczanych) opłat od Kontrahenta 1?

2. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 2 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 2?

3. Czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnej przez Kontrahenta 3 Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej opłat od Kontrahenta 3?

4. W przypadku uznania, iż w każdej z ww. sytuacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat, w związku z pierwotnym dokonaniem rozliczeń VAT w tym zakresie, w rozliczeniu za jaki okres Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytania oznaczone nr 1-3 powinna być przecząca. Natomiast w przypadku uznania, iż w każdej z ww. sytuacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat, w związku z pierwotnym dokonaniem rozliczeń VAT w tym zakresie, Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu na warunkach i w okresach, o których mowa w art. 29a ust. 13 z uwzględnieniem ust. 15 i 16 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko strona, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podała, iż w celu rozstrzygnięcia, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy też pozostaje poza zakresem tego opodatkowania, należy w pierwszej kolejności przeanalizować każdorazowo okoliczności faktyczne, w jakich zachodzi przedmiotowe bezumowne korzystanie z nieruchomości. W tym celu kluczowym jest fakt istnienia zgody (również dorozumianej) na korzystanie z danego obiektu/przedmiotu, bądź też brak takiej zgody ze strony jego właściciela. Jeżeli okoliczności wskazują na zgodę (choćby milczącą, dorozumianą) właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność taka podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w sytuacji, gdy dana osoba/kontrahent korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest w ocenie Gminy przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden - jawny lub dorozumiany - stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie, nieoparte na jakimkolwiek tytule prawnym w ocenie Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu VAT. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest bowiem płatnością za świadczenie jakiejkolwiek usługi, lecz de facto rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu dla właściciela szkody.

W ocenie Gminy, w każdym z przedstawionych we wniosku przypadków, poczyniła ona niezbędne kroki, mające na celu wyegzekwowanie zajętych nieruchomości oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z nich korzystania przez kontrahentów (ze skierowaniem sprawy na drogę sądową włącznie), co świadczy jednoznacznie o tym, iż Wnioskodawczyni nie toleruje sytuacji, w której kontrahenci nie przekazują dobrowolnie nieruchomości i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze ich korzystanie z tychże nieruchomości. Okoliczności faktyczne wskazują, zdaniem Gminy, w sposób jednoznaczny, iż korzystanie z nieruchomości przez kontrahentów nie wynika w żaden sposób z sytuacji, która byłaby zamierzona przez Gminę lub którą Wnioskodawca tolerowałby, nie podejmując jakichkolwiek kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji. Wręcz przeciwnie, Gmina wobec braku możliwości wyegzekwowania tychże nieruchomości oraz należności z tytułu ich udostępniania we własnym zakresie (liczne pisemne wezwania), podjęła niezbędne kroki prawne, dążąc do ich odzyskania. Począwszy od momentu rozwiązania umów z poszczególnymi kontrahentami, pomiędzy Gminą a nimi nie istnieje żaden - jawny ani nawet dorozumiany - stosunek prawny, w ramach którego spełnione byłyby świadczenia wzajemne.

W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w zaistniałej sytuacji Gmina dokonuje czynności na rzecz kontrahentów, tj. świadczy usługę udostępniania nieruchomości za wynagrodzeniem (jak miało to miejsce przed rozwiązaniem umów z kontrahentami). Zdaniem Gminy, w przypadku wyegzekwowania płatności (tj. w szczególności z tytułu czynszu za bezumowne korzystanie czy należności za zużyte media), należy je każdorazowo traktować jako rekompensatę za pozbawienie Gminy prawa do swobodnego dysponowania własnym majątkiem i wynikłe z tego tytułu dla Wnioskodawczyni szkody. Tym samym w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez kontrahentów Gmina nie świadczy na ich rzecz usługi opodatkowanej VAT. W konsekwencji, ewentualne płatności z tego tytułu uiszczane przez kontrahentów powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Odwołując się do interpretacji indywidualnych przepisów prawa oraz wskazując, iż kwestia opodatkowania VAT bezumownego korzystania z nieruchomości była przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie (wyrok z dnia 24.07.2015r., sygn. akt III SA/Wa 231/15), Gmina przedstawiła argumentację przemawiającą za tym, że w opisanym stanie faktycznym, w odniesieniu do bezumownego korzystania z nieruchomości gminnej przez ww. Kontrahentów nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat od ww. podmiotów.

W dalszej kolejności wskazując na treść art. 29 ust. 13, ust. 15 pkt 4 oraz ust. 16 ustawy o VAT, Wnioskodawca wywiódł, iż na obecnym etapie konieczne jest, dokonanie stosownej korekty in minus dokonanych rozliczeń, tj. wystawienie na rzecz kontrahentów faktur korygujących i ujęcie ich w rozliczeniach VAT Gminy.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 1 lutego 2019 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść i omówił art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 kwietnia 1982r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, z dnia 8 marca 1988r. w sprawie Apple and Pear Development Council, jak też orzeczenia z dnia 5 lutego 1981r. C-154/80 i w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia).

Organ interpretacyjny wskazał, że kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 222, art. 224, art. 225 oraz art. 230 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm.), dalej K.c. Podobnie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Organ powołał się na art. 471 K.c. Stwierdził, że przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Przedstawione w pkt 1 wniosku korzystanie z gruntu Gminy przez Kontrahenta, organ uznał za będące czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano bowiem, iż w przypadku tego Kontrahenta mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawczyni, bowiem, pomimo rozwiązania umowy najmu nieruchomości, Gmina tolerowała sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci. Wnioskodawca nie podjął żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Wnioskodawca wyraził nieformalną zgodę na korzystanie z nieruchomości tolerując stan bezumownego korzystania i nie poczynił starań mających na celu odzyskanie nieruchomości występując na drogę sądową o ich wydanie.

W ocenie organu kwoty należne wynikające z wystawionych faktur za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie.

W odniesieniu do sytuacji opisanej we wniosku jako pytanie nr 2, organ wskazał, że wprawdzie Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak Gmina tolerowała sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury. W okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do momentu wystąpienia na drogę sądową o wydanie nieruchomości przez tego Kontrahenta (tj. do 30.08.2018r.), strona nie dążyła do odzyskania władztwa nad tą nieruchomością, a Kontrahent 2 wskutek działań Gminy nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na jej rzecz. Tym samym, do momentu wystąpienia przez Gminę na drogę sądową o wydanie nieruchomości, mamy do czynienia z nieformalną zgodą na korzystanie z nieruchomości przez Kontrahenta 2. Uznano zatem, że Gmina w ww. okresie świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, iż dopiero od momentu wystąpienia przez Gminę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości nastąpiła sytuacja bezumownego korzystania z nieruchomości bez zgody Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że Gmina podjęła działania mające na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości oraz, że nie toleruje sytuacji, w której Kontrahent nie przekazuje dobrowolnie nieruchomości. Również w przypadku Kontrahenta 3 organ wskazał na bezumowne korzystanie z nieruchomości za zgodą Wnioskodawczyni. Zwrócono uwagę, iż wprawdzie Gmina dokonała rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak tolerowała sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury. Analogicznie, jak w przypadku opisanym w punkcie 1 wniosku, Gmina nie podjęła żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Nie dążyła do odzyskania władztwa nad nieruchomością, a Kontrahent nr 3 wskutek działań strony nie dokonał formalnego wydania nieruchomości na jej rzecz. W ocenie organu skoro podjęte działania, tj. wystąpienie do sądu o egzekucję nieuregulowanych ww. należności, nie miały na celu odzyskania nieruchomości, lecz zmierzały do uzyskania należności (wynagrodzenia) za korzystanie z niej, uznać należało, że nastąpiła dorozumiana zgoda Wnioskodawcy na korzystanie z nieruchomości przez tego Kontrahenta. Tym samym przyjęto, że Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W dalszej kolejności, w odniesieniu do sytuacji opisanej w punkcie 4 stanu faktycznego, organ interpretacyjny odniósł się do kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w okresie następującym po dniu 30.08.2018r., a które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. kwot wynikających z faktur wystawionych dla kontrahenta dotyczących okresu po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości).

W tym względzie przytoczył regulacje podatkowe, cytując treść art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106g ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2 oraz art. 29a u.p.t.u. Wskazał, że Gmina może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego pod warunkiem wystawienia faktur korygujących na rzecz Kontrahenta oznaczonego nr 2 - za okres następujący po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez ww. podmiot, w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie odbioru faktur korygujących lub też oprócz udokumentowanej próby doręczenia faktur korygujących będzie posiadała dokumentację, z której będzie wynikało, że Kontrahent ten wie, iż transakcja została zrealizowania zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. Obniżenie zatem podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Powyższe, w ocenie organu, wskazywało, iż odpowiedź na pytanie nr 4, jako że odnosi się do wszystkich wystawionych faktur, tj. wystawionych dla Kontrahenta nr 1, nr 2 i nr 3, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie oraz orzeczenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez kontrahentów Gmina świadczy na ich rzecz usługi w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji, płatności z tego tytułu, należne Gminie od kontrahentów, stanowią wynagrodzenie za rzekome usługi, które miałyby podlegać opodatkowaniu VAT;

2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej: "O,p,"), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisów art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w kontekście przedstawionych pytań Wnioskodawcy – czy w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości gminnych przez kontrahentów - Gmina zobowiązana jest do rozliczania VAT od należnych jej z tego tytułu opłat (pytania 1- 3) oraz czy przypadku uznania, iż w każdej z ww. sytuacji Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania VAT od należnych jej opłat, w związku z pierwotnym dokonaniem rozliczeń VAT w tym zakresie, czy Gmina powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego z tego tytułu na warunkach i w okresach, o których mowa w art. 29a ust. 13 z uwzględnieniem ust. 15 i 16 u.p.t.u.

Zdaniem strony w każdym z przedstawionych we wniosku przypadków, poczyniła ona niezbędne kroki, mające na celu wyegzekwowanie zajętych nieruchomości oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z nich korzystania przez kontrahentów (ze skierowaniem sprawy na drogę sądową włącznie), co świadczy jednoznacznie o tym, iż Wnioskodawca nie toleruje sytuacji, w której kontrahenci nie przekazują dobrowolnie nieruchomości i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze ich korzystanie z tychże nieruchomości. W rezultacie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, iż w zaistniałej sytuacji Gmina dokonuje czynności na rzecz kontrahentów, tj. świadczy usługę udostępniania nieruchomości za wynagrodzeniem (jak miało to miejsce przed rozwiązaniem umów z kontrahentami). W związku z tym ewentualne płatności z tego tytułu uiszczane przez kontrahentów powinny w ocenie Wnioskodawcy pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w związku z faktem, iż Gmina wystawiała dotychczas na rzecz kontrahentów faktury VAT za bezumowne korzystanie z nieruchomości i rozliczała z tego tytułu VAT należny, na obecnym etapie konieczne jest, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie stosownej korekty in minus w tym zakresie, tj. wystawienie na rzecz kontrahentów faktur korygujących i ujęcie ich w rozliczeniach VAT Gminy.

Organ nie zgodził się z stanowiskiem Gminy. Uznał, że w przypadku Kontrahenta 1 i Kontrahenta 3, Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Kwoty należne wynikające z wystawionych faktur za korzystanie z ww. nieruchomości bez tytułu prawnego i bez zgody właściciela stanowią bowiem w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z niej w oznaczonym zakresie. Natomiast odnosząc się do postawionego we wniosku pytania nr 2, wskazał, że w tym przypadku, w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy z Kontrahentem 2 do momentu wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2, mamy do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Gminy. Wnioskodawca tolerował stan bezumownego korzystania i dopiero wystąpienie na drogę sądową z pozwem o wydanie nieruchomości jest czynnością mającą na celu odzyskanie nieruchomości. Zatem do tego momentu Gmina świadczyła usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ stwierdził jednocześnie, że w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na rzecz Kontrahenta 2 - za okres następujący po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania winien, na podstawie art. 106j ustawy, wystawić faktury korygujące i rozliczyć je na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy. Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, z uwagi na fakt, że odnosi się do wszystkich wystawionych faktur, tj. wystawionych dla Kontrahenta 1, Kontrahenta 2, Kontrahenta 3, organ uznał je za nieprawidłowe.

Mając na względzie tak zakreślone granice sporu, przypomnienia wymaga, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Natomiast poza wyjątkami wskazanymi w jej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym określenie w sposób szeroki zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) formułuje się ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki NSA z 8.04.1018r., sygn. akt I FSK 961/16, z 27.09.2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16).

Odwołując się do treści powołanych wyżej przepisów, podnieść należy, że czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego dany podmiot w zamian za wynagrodzenie zobowiązany jest do spełnienia na rzecz innego podmiotu określonego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem między stronami stosunku prawnego opisanego przez prawo i opartego o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, stronami danego stosunku umownego (por. wyrok NSA z 23.01.2019 r., sygn. akt FSK 1672/16).

W świetle powyższych przepisów, na gruncie problematyki opodatkowania tzw. bezumownego korzystania z nieruchomości, w doktrynie rozróżniono dwie sytuacje. Pierwsza zachodzi w przypadku, gdy po zakończeniu stosunku prawnego łączącego strony dalej wykonywane są te same świadczenia, tyle że już bez formalnie istniejącego stosunku prawnego między stronami, w istocie dalej zachodzi świadczenie tych samych usług. Tutaj bowiem podmiot uprawniony – chociaż stosunek prawny łączący strony został formalnie zakończony – nadal toleruje (nie przeciwstawia się) określony stan rzeczy, jaki zachodzi na jego nieruchomości. Jest to świadczenie z jego strony, a to pozwala na uznanie, że zachodzi świadczenie przez niego usług. W takich przypadkach odszkodowanie za bezumowne korzystanie z rzeczy może być uznane za wynagrodzenie za czynność opodatkowaną.

Inaczej jest w drugiej sytuacji, kiedy właściciel rzeczy (czy też podmiot uprawniony) nie ma wiedzy o tym, że jego rzecz jest używana przez inny podmiot, bądź też nie ma woli tolerowania tej sytuacji, lecz jest do tego zmuszony. Wówczas z pewnością nie ma on woli świadczenia czegokolwiek. Okoliczność, że nie może on przeszkodzić w korzystaniu z rzeczy przez kogoś innego (na co się nie zgadzał), powoduje, że nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu. Otrzymane pieniądze stanowią tylko i wyłącznie odszkodowanie, nie są zaś wynagrodzeniem za świadczenie (por. wyrok z 13.12.2018 r., sygn. akt I SA/Ke 272/18).

Biorąc pod uwagę powyższe, słusznie wskazał Dyrektor w przedmiotowej sprawie (z czym zgadzała się strona skarżąca), że decydujące znaczenie dla opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności wskazujące na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie sposób dostrzec powyższych elementów w odniesieniu do stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy osoba trzecia, fizyczna czy prawna korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek umowny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Świadczy o tym szereg okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, których nie uwzględnił organ wydając zaskarżoną interpretację. I tak - w przypadku Kontrahenta 1: Gmina, wobec niewywiązywania się przez Kontrahenta 1 z obowiązków wynikających z zawartej umowy (brak płatności w terminie), dokonała jej jednostronnego rozwiązania i nakazała Kontrahentowi 1 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie; w umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym za dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent 1 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu. Z uwagi na fakt, iż po rozwiązaniu umowy Kontrahent 1 nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, po bezskutecznych wezwaniach wysyłanych do Kontrahenta 1 w tym zakresie, wystąpiła na drogę postępowania sądowego, z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Kontrahenta 1, jednocześnie, dążąc do odzyskania wciąż zajętej przez Kontrahenta 1 nieruchomości, dokonała jej zabezpieczenia (uniemożliwiającego Kontrahentowi 1 korzystanie z przedmiotowej nieruchomości poprzez zamontowanie kamery działającej na czujnik ruchu i założenie dodatkowych kłódek na drzwiach nieruchomości) oraz zaakceptowała, jako strona postępowania, warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Kontrahenta 1 na rzecz Wierzyciela.

W odniesieniu natomiast do Kontrahenta 2: Gmina, wobec zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dokonała jednostronnego rozwiązania umowy (zgodnie z przysługującym jej uprawnieniem wynikającym z zawartej z tym kontrahentem umowy) i nakazała Kontrahentowi 2 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie; w umowie zawarto postanowienie, zgodnie z którym za dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent 2 zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu; z uwagi na to, że po rozwiązaniu umowy Kontrahent 2 nadal korzystał (i korzysta) z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, wystosowała stosowne pismo w tym zakresie wskazując w nim, iż niewypełnienie powyższego obowiązku skutkować będzie wystąpieniem przez Gminę do sądu z powództwem o wydanie nieruchomości oraz wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty w postępowaniu upominawczym przeciwko Kontrahentowi 2. W stosunku do tego Kontrahenta Wnioskodawca wystąpił do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości (w dniu 30.08.2018 r.). W przypadku Kontrahenta 3: Gmina, wobec niewywiązywania się przez Kontrahenta 3 z obowiązków wynikających z zawartych umów (z uwagi na brak płatności), dokonała ich jednostronnego rozwiązania i nakazała Kontrahentowi 3 opuszczenie nieruchomości, wystosowując do niego stosowne pismo w tym zakresie; Gmina wskazała w umowach, że za każdy dzień zwłoki w wydaniu przedmiotu najmu na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent zostanie obciążony za bezumowne korzystanie z najmowanego obiektu. Z uwagi na fakt, iż po rozwiązaniu umów Kontrahent 3 nadal korzystał z nieruchomości bez zgody Gminy i wbrew jej woli, Gmina podjęła kroki mające na celu wyegzekwowanie nieruchomości oraz zaległych płatności - w szczególności, po bezskutecznych wezwaniach wysyłanych do Kontrahenta 3 w tym zakresie, wystąpiła na drogę postępowania sądowego z wnioskiem o egzekucję nieuregulowanych należności, roszczeń odszkodowawczych. Kontrahent 3 opuścił ostatecznie nieruchomość w lipcu 2017 r., w momencie przystąpienia Gminy do rozbiórki tejże nieruchomości zgodnie z inwestycją prowadzoną na tym terenie.

Uwzględniając każdy z wyżej wymienionych przypadków, nie sposób podzielić stanowiska organu, że mamy tu do czynienia z bezumownym korzystaniem z nieruchomości za zgodą Wnioskodawcy. Niezasadnie przyjął organ, że chociaż Wnioskodawca dokonał rozwiązania umowy najmu nieruchomości, to jednak Wnioskodawca tolerował sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury oraz nie podjął żadnych czynności prawnych mających na celu bezwzględne odzyskanie nieruchomości. Nieuprawnione jest przede wszystkim twierdzenia organu, że przemawia za tym fakt, że Wnioskodawca nie wystąpił na drogę sądową w celu odzyskania nieruchomości (przypadek dotyczący Kontrahenta 1 i 3), natomiast w odniesieniu do Kontrahenta 2, choć Wnioskodawca wystąpił do sądu o wydanie nieruchomości to jednak Wnioskodawca do tego momentu tolerował sytuację, w której korzystał z niej podmiot trzeci i wystawiał stosowne faktury.

Zdaniem Sądu w kontekście opisanych wyżej okoliczności nie sposób uznać, że Gmina, pomimo rozwiązania umowy, tolerowała zachowanie kontrahentów, wyraziła wolę świadczenia usługi. Przede wszystkim organ pominął przyczyny, które legły u podstaw rozwiązania przez Gminę umów dzierżawy/najmu z poszczególnymi kontrahentami. Wiązały się one z brakiem regulowania płatności przez kontrahentów – zatem trudno zaakceptować stanowisko organu, że pomimo tej okoliczności, Gmina (w sposób dorozumiany) wyraziła zgodę na dalsze użytkowanie nieruchomości poprzez jej dotychczasowego użytkownika zwłaszcza, że nadal nie regulował on płatności (lub w niewielkiej części – Kontrahent 2), a niewątpliwie prowadząc gospodarkę nieruchomościami gminnymi, Gmina winna dążyć do ich optymalnego wykorzystania. Podobnie należy ocenić sytuację, w której przyczyną rozwiązania umowy była konieczność wykorzystania terenu przez Gminę w innym celu - realizacji założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W tym przypadku w sposób wyraźny Wnioskodawca wyraził wolę rozwiązania umowy, a dokonana przez organ ocena, że w stanie faktycznym istnieje milcząca zgoda Gminy na użytkowanie nieruchomości przez dotychczasowego kontrahenta jest nieprawidłowa.

Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, zgodnie z którym nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8u.p.t.u., w sytuacji, kiedy stosunek zobowiązaniowy łączący strony (umowa dzierżawy) ustał, brak jest woli stron, co do kontynuowania tego stosunku, a brak wydania przedmiotu umowy jest wynikiem zwłoki jednej ze stron, która to zwłoka rodzi po stronie właściciela gruntu możliwość domagania się odszkodowania.

Tym bardziej, że wbrew twierdzeniu organu, Gmina poczyniła niezbędne kroki, mające na celu wyegzekwowanie zajętych nieruchomości oraz dochodzenie roszczeń z tytułu bezumownego z nich korzystania przez kontrahentów (ze skierowaniem sprawy na drogę sądową włącznie – w przypadku Kontrahenta 2). Występowała do sądu o ogłoszenie upadłości kontrahenta, nakazała kontrahentom opuszczenie nieruchomości, wystosowując do nich stosowne pisma w tym zakresie, wystąpiła do sądu o egzekucję nieuregulowanych należności, wskutek czego sąd wydał nakazy zapłaty. Podejmowała również inne czynności, które w sposób oczywisty przeczą tezie, że Gmina zgadzała się z sytuacją korzystania z nieruchomości przez ich dotychczasowych najemców (dzierżawców), jednocześnie domagając się zapłaty czynszu. Przede wszystkim nie może umknąć uwadze, że Wnioskodawca, dokonał zabezpieczenia nieruchomości zajętej przez Kontrahenta 1 (założył dodatkowe kłódki, zainstalował kamerę) czy - w konsekwencji podjętych działań - doprowadził do wyburzenia budynku (nieruchomość zajęta przez Kontrahenta 3).

Powyższe w sposób oczywisty wskazuje na brak zgody Gminy na dalsze korzystanie z nieruchomości przez kontrahentów. Prawidłowe zatem jest stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina nie toleruje sytuacji, w której kontrahenci nie przekazują dobrowolnie nieruchomości i nie wyraża zgody (ani wyraźnej, ani też dorozumianej) na dalsze ich korzystanie z tychże nieruchomości. Okoliczności faktyczne wskazują, w sposób jednoznaczny, iż korzystanie z nieruchomości przez kontrahentów nie wynika w żaden sposób z sytuacji, która byłaby zamierzona przez Gminę lub którą skarżąca tolerowałby, nie podejmując jakichkolwiek kroków mających na celu rozwiązanie zaistniałej sytuacji. Wręcz przeciwnie, Gmina, wobec braku możliwości wyegzekwowania tychże nieruchomości oraz należności z tytułu ich udostępniania we własnym zakresie (liczne pisemne wezwania), podjęła kroki prawne, dążąc do ich odzyskania.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności uznać trzeba, że opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości gminnych - z uwagi na swój odszkodowawczy charakter i sposób ustalania nie może być uznana za wynagrodzenie za usługę, nie ma tu bowiem charakteru ekwiwalentności (zob. wyrok NSA z 15.01.2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym wyroku z dnia 6.09.2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, że wbrew stanowisku organu udzielającego indywidualnej interpretacji, decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy istnieje dorozumiana zgoda Gminy na dalsze korzystanie z nieruchomości przez dotychczasowych kontrahentów, nie będzie miała okoliczność, że Gmina nie wytoczyła, w każdym z opisanych przypadków, powództwa o wydanie rzeczy. Różne mogą być przyczyny takiego działania Wnioskodawcy (chociażby chęć polubownego załatwienia sporu), a konieczność wystąpienia z takim roszczeniem do Sądu nie zawsze z punktu widzenia Wnioskodawcy może być korzystne i uzasadnione. Stąd dla oceny czy w sprawie występuje dorozumiana zgoda na dalsze korzystanie z nieruchomości winne być wzięte pod uwagę wszystkie okoliczności i działania podjęte przez Gminę wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu podniesione przez stronę okoliczności świadczą o tym, że brak jest konsensusu stron co dalszego wydzierżawienia/najmu nieruchomości. Gmina wyraźnie i jednoznacznie wyraziła swą wolę rozwiązania umowy i wystąpiła o zwrot zajmowanych nieruchomości.

Tym samym stosunek dzierżawy/najmu, jako skutecznie rozwiązany, ustał. Do przedłużenia umowy dzierżawy/najmu nie wystarczy samo używanie rzeczy przez byłego dzierżawcę, lecz niezbędne jest, by używanie to odbywało się za wyraźną lub chociażby dorozumianą zgodą wydzierżawiającego (wynajmującego).

Korzystanie przez byłego dzierżawcę/najemcę z nieruchomości po rozwiązaniu umowy dzierżawy(najmu) wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela w sferze prawa cywilnego jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 k.c. rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych - szkodę właściciela gruntu. Po stronie właściciela nieruchomości powstaje zatem roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody. Z momentem więc rozwiązania umowy dzierżawy/najmu pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z nieruchomości nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi (por. wyrok z 24.07.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 231/15).

Stąd nie można przyjąć, że Wnioskodawca świadczył usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji nie można przyjąć, że prawidłowe jest stanowisko organu odnoście pytania 4 (dotyczącego możliwości złożenia korekt deklaracji), w szczególności przyjęcia, że tylko w przypadku wystawiania faktur przez Wnioskodawcę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości na rzecz Kontrahenta 2 – wyłącznie za okres następujący po dniu 30.08.2018 r., tj. po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do sądu z pozwem o wydanie nieruchomości przez Kontrahenta 2 i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego, Wnioskodawca w celu dokonania obniżenia podstawy opodatkowania winien wystawić faktury korygujące.

Tym samym Sąd uznał, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. był zasadny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, wydając ponownie interpretację zobowiązany jest uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną.

Nie mogły natomiast za skuteczne zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, że organ nie podzielił w pełni stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa procesowego. W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, przy czym organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ wskazał uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Biorąc jednak pod uwagę wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 i p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.