Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 10/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Justyna Hołyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] września 2016r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] wymierzył R. C. (dalej zwanemu również skarżącym) karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie poza kasynem gry, gier na automatach A. nr [...], B. nr [...] oraz B. nr [...]

Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 20 października 2014 r., przeprowadzono czynności kontrolne w [...] "[...]" w miejscowości N.. Działalność gospodarcza w objętym kontrolą lokalu była prowadzona przez skarżącego, a kontroli poddano znajdujące się w tym lokalu, wymienione na wstępie urządzenia. W drodze przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu rozegrano gry kontrolne, które wykazały, że skontrolowane urządzenia spełniają definicję automatu do gier z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Następnie w toku postępowania włączono do akt sprawy ekspertyzy biegłego sądowego sporządzone na potrzeby postępowania karno-skarbowego z badania zabezpieczonych automatów.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przytoczył m.in., regulacje art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych. Wskazano także, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzeczono o zgodności przepisów powołanej ustawy z Konstytucją RP. W omawianym wyroku stwierdzono również, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. Zwrócono również uwagę, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, z kolei zaś przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy – w ocenie organu I instancji – nie jest przepisem technicznym.

Opisując przebieg gier kontrolnych na automacie B. nr [...] stwierdzono, że uruchomienie gier na tym urządzeniu następowało poprzez naciśnięcie przycisku "start", lub sensora na monitorze co skutkowało wprawieniem w ruch bębnów wyświetlających się na ekranie tego automatu. Po upływie krótkiego czasu bębny urządzenia zatrzymały się samoczynnie bez udziału grającego w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli. Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie bębnów, a tym samym wynik gry. W toku prowadzonej gry kontrolnej kilkakrotnie uzyskano wygraną rzeczową w postaci dodatkowych punktów do gry, które można było poddać próbie podwojenia, lub bezpośrednio przekazać na licznik kredytów i wykorzystać je do dalszych gier bez dodatkowej opłaty za te punkty. Z opisu przeprowadzonej gry kontrolnej wynika także, że omawiane urządzenie wypłacało wygrane pieniężne. Po wykorzystaniu posiadanych środków gry, na urządzeniu zostały zablokowane. W odniesieniu do urządzenia A. 6 wyjaśniono, że uruchomienie na nim gier następowało poprzez dotknięcie sensora "start" na monitorze, lub przyciśnięcie przycisku na panelu przednim urządzenia, co skutkowało wprawieniem w ruch bębnów wyświetlanych na ekranie tego urządzenia. Po krótkim odstępnie czasu dochodziło do zatrzymania bębnów w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli. Gracz nie decydował w żaden sposób o wyniku gry i nie był wstanie przewidzieć wygranej lub przegranej. W toku prowadzonej gry kilkakrotnie uzyskano wygraną rzeczową w postaci punktów do gry, które po przelaniu na licznik kredytów wykorzystano do dalszych gier. Urządzenie wypłaciło również wygraną pieniężną. Również uruchomienie gier na urządzeniu B. nr [...] następowało poprzez przyciśnięcie przycisku "start" lub sensora dotykowego monitora, co powodowało wprawienie w ruch bębnów tego urządzenia. Bębny następnie, bez udziału gracza, ulegały zatrzymaniu. Gracz nie miał przy tym żadnego wpływu na wynik gry. Omawiane urządzenie wypłacało również wygrane pieniężne. Naczelnik Urzędu Celnego w L. zaznaczył, że zasady gier na poddanych kontroli urządzeniach zostały potwierdzone opiniami biegłego sądowego z dziedziny informatyki powołanego w sprawie karno-skarbowej. Z opinii biegłego wynika również, że urządzenia posiadają funkcję AUTOSTART umożliwiająca prowadzenie kolejnych gier bez całkowitego udziału gracza. Automaty posiadają także funkcję podwajania wygranej, która ma także charakter wyłącznie losowy. Z uwagi na powyższe w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych jak też opinie biegłego uznano, że gry na skontrolowanych urządzeniach spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Urządzenia umożliwiały realizację wypłat wygranych pieniężnych lub rozpoczęcie nowej gry za punkty uzyskane w wyniku wygranej w poprzedniej grze. Gry na wymienionych na wstępie urządzeniach zawierały również element losowości.

Organ I instancji wyjaśnił, że za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry uznano skarżącego, który zdaniem tego organu był zaangażowany w urządzanie gier na skontrolowanych urządzeniach. Wyjaśniono, że umowa dzierżawy powierzchni z dnia 27 stycznia 2014 r., została zawarta pomiędzy skarżącym a X. sp. z o.o. Przedmiotem tej umowa była dzierżawa części lokalu, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w L. skarżący wyrażając zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, wyposażył ten lokal w automaty do gier zapewniając jednocześnie warunki umożliwiające ich eksploatację. Wstawiają automaty do ogólnodostępnego lokalu skarżący udostępnił je osobą trzecim umożliwiając im prowadzenie na nich gier.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Wniesiono również o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez TK pytania prawnego skierowanego przez WSA w Gliwicach dnia 21 maja 2012 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11.

Zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. zarzucono:

1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

3) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W obrębie tego zarzutu podniesiono również, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego – w ocenie skarżącego – w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

4) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

5) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać skarżący jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego z automatów. Stwierdzono również, że celem nałożonej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności związanych z nielegalnym prowadzeniem działalności hazardowej. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o technicznym charakterze przepisów ustawy o grach hazardowych wyjaśniono, że w punkcie 25 wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznano, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Sentencja tego wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak przepisu art. 14 ust. 1 w ustawie o grach hazardowych wcale nie umożliwi podmiotom dowolnego prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Wskazany przepis odnosi się do podmiotów, które działały, na podstawie zezwolenia udzielonego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Wyjaśniono przy tym, że przepis art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych sformułowania, zdaniem organu odwoławczego nie należy bezpośrednio utożsamiać z art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia czy przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, co potwierdza, że nie było obowiązku jej notyfikacji. Najistotniejsze w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nieposiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. W ocenie organu odwoławczego przyznanie słuszności stanowisku skarżącego, że nie może on zostać ukarany za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiłoby rażącą dyskryminację innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym kontekście zwrócono uwagę na obowiązki ciążące na podmiotach prowadzących legalną działalność w zakresie gier hazardowych. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP. Podkreślono również, że w ocenie TK uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w jego ocenie osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą – wbrew stanowisku skarżącego – podlega karze administracyjnej za delikt, nawet gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje jej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania stosownej koncesji, czy też zezwolenia. Stwierdzono także, że w ustawie o grach hazardowych jasno i precyzyjnie określono, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika, że podmiotem podlegającym karze pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry jest urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z podmiotem mogącym ubiegać się o uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna. W kontekście przytaczanych wywodów organ odwoławczy stwierdził, że skarżący był niewątpliwie urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

W kontekście regulacji art. 2 ust. 3 – 5 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych, wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 tej ustawy. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy automat spełnia jedną z przesłanek wynikających z cytowanych przepisów, czy też obie łącznie. W ocenie organu II instancji wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała taki charakter. W tym kontekście zauważono, że zadanie użytkownika skontrolowanych urządzeń po wybraniu gry oraz stawki ograniczało się do uruchomienia gry odpowiednim przyciskiem, wprawiającym w ruch bębny urządzenia, które następnie zatrzymywały się samodzielnie bez udziału grającego. Gracz w trakcie prowadzonych rozgrywek nie mógł w żaden sposób decydować o ich wyniku, z uwagi na brak możliwości przewidzenia końcowego ustawienia symboli na bębnach. W przypadku każdego z badanych automatów, funkcjonariusze celni uzyskali wygraną w postaci punktów kredytowych, które można było wykorzystać w kolejnych grach, bez konieczności wnoszenia dodatkowych opłat. Ponadto funkcjonariusze celni ustalili, iż w każdym z poddanych kontroli urządzeń istnieje możliwość wypłaty środków pieniężnych. Zaznaczono przy tym, że ustalenia funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone opiniami biegłego sądowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, uznając że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono, że brak jest podstaw do stawiania organowi administracji publicznej zarzutu odnoszącego się do pominięcia dowodów przedłożonych przez skarżącego.

Ustosunkowując się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych wskazano, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny. Wyjaśniono również, że kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy nie stanowi represji za naruszenie prawa, lecz formę zabezpieczenia przed możliwością wystąpienia negatywnych skutków polegających na braku wpływów z tytułu legalnie prowadzonej działalności w zakresie gier hazardowych. Zdaniem organu II instancji kara administracyjna nakładana na podstawie wskazanych powyżej przepisów nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107 kodeksu karnego skarbowego.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Ewentualnie zaś skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wniesiono również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

2) naruszenie art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy;

4) naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

5) naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy ten jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W obrębie tego zarzutu podniesiono, że skarżący nie dokonywał jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego – zdaniem skarżącego – w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry;

6) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

8) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym z zarzutów skargi jest zarzut oparcia zaskarżonego aktu na przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej w skrócie: "u.g.h.") stanowiących w ocenie skarżącego przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE"). Konsekwencją takiego charakteru przepisów u.g.h., w ocenie strony skarżącej jest ich bezskuteczność przez co wskazane przepisy nie mogą znaleźć zastosowania i stanowić podstawy wymierzania kar pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3). Na podstawie przepisu art. 90 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). Zgodnie zaś z art. 91 powołanej ustawy, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W świetle art. 14 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem: orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

W ocenie NSA wyrażonej we wskazanej powyżej uchwale art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać (por. np. wyrok w sprawie C-267/03).

W świetle omawianej uchwały dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Zaznaczyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzekł, m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił, że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Również NSA w omówionej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy czystej represji, co mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. W świetle wiążących w niniejszej sprawie – rozważań NSA zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów tego sądu z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. Również przepisy art. 90 i art. 91 u.g.h., wskazujące organ właściwy do wymierzenia kary, precyzujące termin jej zapłaty jak też nakazujące odpowiednie stosowanie do postępowania w przedmiocie ich wymierzenia regulacji Ordynacji podatkowej – nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podkreślić w tym miejscu należy, że jak wynika z powyższych rozważań regulacje zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mają charakter autonomiczny z uwagi na co bez wpływu na ich stosowalność pozostaje ewentualny, techniczny charakter art. 6 ust. 1 u.g.h.

Za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że w wyroku TK z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzeczono o zgodności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwalają one na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sankcja wymierzana na podstawie art. 89 u.g.h., ma charakter administracyjny i nie ma charakteru konkurencyjnego względem odpowiedzialności karnej przewidzianej w k.k.s.

Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. Formułując ten zarzut strona skarżąca stoi na stanowisku, że czynności osoby wynajmującej powierzchnię swojego lokalu podmiotowi, urządzającemu gry na automatach, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., działalność w zakresie m.in. gier na automatach może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, posłużenie się jednak ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wbrew zarzutom skargi w oparciu o regulacje art. 89 u.g.h., możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o wymierzeniu kary pieniężnej również w stosunku do osób fizycznych jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnego, mimo tego, że podmioty te nie są w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., uprawnione do prowadzenia działalności m.in., w zakresie gier na automatach. W realiach zawisłej przed Sądem sprawy organy obu instancji trafnie uznały, że osoba fizyczna – mimo tego, że w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h., nie jest uprawniona do uzyskania koncesji na prowadzenie kasy gra – podlega odpowiedzialności za niezgodne z prawem prowadzenie gier na automatach, jako urządzający te gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Wbrew zapatrywaniom autora skargi okoliczność, że osoba fizyczna nie jest uprawniona do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry nie uwalnia jej od przewidzianej przepisem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., odpowiedzialności za niezgodne z prawem urządzenie gier na automatach.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej w skrócie: "O.p.")) wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). W świetle postanowień art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 O.p.

Za bezzasadny należy w pierwszej kolejności uznać zarzut naruszenia przepisów art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Abstrahując od faktu, że przytoczony zarzut podniesiony został w stosunku do Sadu meriti już na moment złożenia skargi, należy stwierdzić, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 § 1 i art. 187 O.p.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegający w ocenie strony skarżącej na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego naruszenia w ocenie skarżącego jest błędne ustalenie, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy jedynie wynajmowano powierzchnię lokalu podmiotowi, który urządzał gry tego rodzaju. W realiach zawisłej przed Sądem sprawy organy obu instancji prawidłowo uznały skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jak wynika bowiem ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy umowy dzierżawy powierzchni z dnia 27 stycznia 2014 r., – zawartej przez skarżącego z X. sp. z o.o. – skarżący zawarł umowę dzierżawy powierzchni swojego lokalu wiedząc, że będzie ona wykorzystywana przez dzierżawcę celem zainstalowania na niej urządzeń do gier. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 20 października 2014 r., wynika że w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych wymienione na wstępie urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej oraz gotowe do gry. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarżący zapewnił wstawionym do jego lokalu urządzeniom odpowiednie warunki eksploatacyjne umożliwiające prowadzenie na nich gier. Skarżący zobowiązał się również do zawiadamiania dzierżawcy o przypadkach włamań lub jakichkolwiek istotnych uszkodzeń wstawionych automatów. W konsekwencji prawidłowego ustalenia przez organy obu instancji, że skarżący urządzał gry na poddanych kontroli automatach nie sposób zaakceptować zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzją art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych. Formułując przytoczony zarzut strona skarżąca zarzuca skierowanie poddanej sądowej kontroli decyzji, wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy i zgodny z prawem uznały skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej w skrócie "u.s.c."). Skarżący wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której rozegrano gry kontrolne na wymienionych na wstępie urządzeniach. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier [tak: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W niniejszej sprawie z protokołu kontroli z dnia 20 października 2014 r., wynika, że skontrolowane urządzenia nie posiadały oznaczeń wskazujących na nr zezwolenia i nr poświadczenia rejestracji. Okoliczności tego rodzaju w sposób wystarczający świadczą o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

Odnosząc się do zarzutów prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyjaśnić końcowo należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne w sposób niezwykle obszerny uzasadniły swoje rozstrzygnięcia odnosząc się do wszystkich wątpliwości oraz zarzutów skarżącego, co świadczy o wywiązaniu się z wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy obu instancji sporządzając obszerne uzasadnienia swoich rozstrzygnięć wywiązały się również z wynikającej z art. 124 O.p., zasady przekonywania.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnia skargi o których mowa w art. 145 § 1 w zw. z § 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w oparciu o art. 151 p.p.s.a.