Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1792/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Dnia 9 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Danuta Mróz Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu na rozprawie w 9 sierpnia 2005 roku sprawy ze skargi E. i S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i określił E. i S. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...].

W efekcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że podatnicy - prowadzący działalność gospodarczą (Hurtownia A w Ś.) zaniżyli o [...] zł (każdy z małżonków o [...] zł) wykazany w zeznaniu dochód i w konsekwencji stwierdził, że małżonkowie zadeklarowali w zeznaniu za tenże rok podatek dochodowy w wysokości zaniżonej o [...] zł.

W odwołaniu podatnicy zarzucili, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył szereg przepisów prawa podatkowego i ustawy o kontroli skarbowej.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego poniesionych przez małżonków wydatków na sumę [...] zł - stanowiących kontynuację nakładów na rozpoczętą w 1999 r. modernizację i adaptację pomieszczeń hurtowni. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki związane z adaptacją i modernizacją budynku (środka trwałego firmy) w myśl przepisów § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - powinny zwiększać wartość początkową amortyzowanego przez podatników budynku. Organ II instancji ustalił, że kwota [...] zł wydatkowana została na zakup materiałów związanych z tworzeniem nowej substancji, a w szczególności częściową przebudową obiektu - stawianiem i burzeniem ścian w celu adaptacji pomieszczeń do nowych funkcji i przystosowaniem go do potrzeb prowadzonej działalności handlowej. Jako podstawę swoich ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej wskazał:

- akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].

- protokół stanowiący podstawę do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego

w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w Ś. przy ul. H.

[...], spisany w dniu [...] pomiędzy Miastem Ś., a Państwem

E. i S. C.,

- operat szacunkowy wyceny nieruchomości zabudowanej Budynek -o charakterze magazynowo-garażowym przy ul. P. [...] w Ś. (obecnie ul. H. [...]) z marca 1998 r. opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego inż. R. B. wraz z załącznikami

- operat szacunkowy wyceny nieruchomości opracowany przez rzeczoznawcę z sierpnia 1998r.

- protokół oględzin budynku, hal hurtowni, pomieszczeń biurowych oraz

przyległych do budynku gruntów w Ś. przy ul. H. [...] z dnia

[...], w których uczestniczyli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej

i Państwo E. i S. C.

- umieszczone przez podatników opisy na fakturach zakupu materiałów i usług za 2000 r.

Za koszty uzyskania przychodów uznano faktury dokumentujące zakup materiałów i usług na sumę [...] zł ([...]- [...]), przyjmując, że wydatki te związane były z remontem budynku (w tym dachu) i placu. Jako prace niemające charakteru remontowego oceniono: wykonanie szatni na piętrze, zamurowanie przejścia między magazynami przystosowujące pomieszczenia dla celów prowadzonej działalności handlowej, zakup i wstawienie w biurze na parterze budynku w miejsce istniejących drzwi, okna plastikowego, które następnie okratowano. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba powołania biegłego, jak również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wykonawcy robót na okoliczność charakteru wykonanych prac. Wykonanie zakwestionowanych prac nie miało na celu odtworzenia stanu pierwotnego budynku, ani bieżącej jego konserwacji, a zatem nie można ich wartości uznać za wydatki wyłącznie o charakterze remontowym.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie [...] zł dotyczących opłaty za telefon i energię za grudzień 1999 r.-organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro kwota ta stanowiła obciążenie firmy za używanie telefonów i zużycie energii w grudniu 1999 r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazała, iż kwota ta została uwzględniona (zaliczona do kosztów uzyskania przychodów) przy wymiarze podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że zasadnie organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł stanowiącą sumę wydatków związanych z działalnością socjalną (zakup piłek do siatkówki, zakup ręczników - upominków z okazji Dnia Kobiet i opłaty za wynajem sali gimnastycznej). Zgodnie, bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszy świadczeń socjalnych (...).

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że nie było prawidłowe zakwestionowanie kosztów ponoszonych w związku z prowadzonymi postępowaniami sądowymi w kwocie [...] zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazała, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił przy ustalaniu wielkości kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł, z tytułu zaniżenia przez podatników wartości początkowej budynku o opłatę notarialną uiszczoną w 1999 r. w kwocie [...] zł (dodatkowy odpis [...] zł; miesięczny [...] zł) oraz z tytułu zakupu i montażu systemu alarmowego uznanego w 1999 r. za środek trwały firmy (wg organu odwoławczego [...] zł; miesięczny [...] zł).

Wobec taki ustaleń Organ II instancji wyliczył w nowej wysokości podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego małżonków.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucał:

I. Naruszenie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 122, art. 197 § l, art. 180, art. 188 Ordynacji Podatkowej. Powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów oraz orzecznictwo Sądów Administracyjnych skarżący wywodzili, że ustalenie charakteru spornych prac niemożliwe jest bez posiadania fachowej wiedzy, wobec czego organy skarbowe nie mogą się ograniczyć do sprawdzenia faktur, lecz powinny powołać biegłego. Zdaniem skarżącego odmowa przez organ kontroli przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę Skarżącą dowodów, naruszyła przepis art. 197 § l Ordynacji podatkowej i uniemożliwia udowodnienia swoich racji, co ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Ponadto podnosili, że organy skarbowe pozbawiają Stronę Skarżącą zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów, ponieważ według organów skarbowych, nie są to wydatki poniesione na remont a jednocześnie nie zostały uwzględnione przy zwiększeniu wartości środka trwałego oraz nie zwiększają z tego tytułu amortyzacji.

II. Naruszenie Art. 21 § l i 3 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 247 § l pkt 3 tej ustawy i art. 24 ust. l pkt l, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54 póz. 572 ze zm.) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji na podstawie art. 24 ust. l pkt. l ustawy o kontroli skarbowej, wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 21 § l i § 3 ustawy ordynacja podatkowa i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w ustawie o kontroli uregulowany jest sposób zakończenia postępowania kontrolnego i podstawa prawna do wydania decyzji kończącej to postępowanie, zaś do postępowania kontrolnego nie można stosować przepisów dotyczących wyłącznie postępowania podatkowego-które - zgodnie z art. 31 ustawy stosuje się tylko w kwestiach nieuregulowanych.

III. Naruszenie art. 59 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem skarżących, skoro w myśl art. 59 § l pkt l Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części poprzez zapłatę podatku to zobowiązanie podatkowe w tej części wygasło w części zapłaconej, co powoduje, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę części podatku, wygasło.

IV. Naruszenie art. 181 Ordynacji Podatkowej zgodnie, z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych. Zdaniem skarżących prowadzone przez nich księgi podatkowe oraz złożone deklaracje i zeznanie odzwierciedlają stan rzeczywisty, jaki miał miejsce, udokumentowany dowodami zgodnie z wymaganiami ustawy o rachunkowości i w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wiec rzetelne w rozumieniu art. 193 Ordynacji Podatkowej. Pominięcie ksiąg podatkowych i złożonych deklaracji i zeznania powinno nastąpić w trybie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi wywodził, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydaje decyzje - w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Oznacza to, iż do wydawania decyzji w zakresie podatków organowi kontroli skarbowej przysługują takie same uprawnienia, jakie posiada organ podatkowy. W myśl art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Wywodził także, że zgodnie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji Podatkowej. Z kolei art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] sporządzonego przez upoważnionego do kontroli Inspektora w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. - wynika, że dokonano oceny prowadzonych przez Skarżących ksiąg rachunkowych stwierdzając, iż są one nierzetelne zarówno w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, jak i art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, póz. 591 ze zm.). W protokole tym wskazano wyraźnie - poprzez zakwestionowanie poszczególnych pozycji ksiąg w zakresie kosztów, jak również stwierdzenie nie wykazania części przychodów (czego Skarżący nie kwestionują) -w których miesiącach 2000 r. księgi rachunkowe były nierzetelne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżących nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego, ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwalifikowanie prac przeprowadzonych w budynku, będącym środkiem trwałym skarżących, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a szczególności zasad zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie z tego punktu widzenia ma ocena czy sporne prace miały charakter remontu, co uzasadniałoby zliczenie związanych z nimi wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego, które, zgodnie z art. 23 ust 1 pkt. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W dotychczasowym orzecznictwie utrwalił się pogląd, że "Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych."( 2000.11.27 wyrok NSA O/Z w Katowicach z 27.12.2000 sygn. akt I SA/Ka 1933/99 LEX nr 47120). "Dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe)." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 21.11.2001 sygn. akt I SA/Gd 829/99 LEX nr 53853).

Ustalenie, jakie prace zostały wykonane i jaki był ich charakter winno nastąpić w toku postępowania dowodowego, prowadzonego zgodnie z przepisami działu IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej.

"Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny." ( wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). W niniejszej sprawie organ podatkowy zasad tych nie przekroczył, szczegółowo wykazując w uzasadnieniu decyzji dowody na jakich oparł swoje ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. W toku postępowania podatkowego podatnicy nie podważali wiarygodności przeprowadzonych przez organy skarbowe dowodów, w szczególności ustaleń poczynionych w toku oględzin. Nie był też w istocie sporny zakres wykonanych prac ani ilość i wartość zużytych materiałów. Z danych tych jednoznacznie wynika, że zakwestionowana przez organy skarbowe części prac sprowadzała się do adaptacji pomieszczeń przez zmianę ich funkcji, rozplanowania wewnętrznego lub podział. Takie prace nie mogą być uznane za odtworzenie stanu pierwotnego budynku - przeciwnie, stanowią stanu tego zmianę. Nie mogą, więc być uznane za remont, a jedynie stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego.

Wnioskowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, z zakresu budownictwa, nie było w sprawie konieczne i dotyczyło okoliczności ustalonych w sposób dostateczny innymi dowodami. Biegły taki, na podstawie swojej wiedzy fachowej, mógłby określić jedynie, jakie prace zostały w budynku wykonane. Ta zaś okoliczność nie była w sprawie sporna. W toku postępowania podatkowego podatnicy w żadnym momencie nie kwestionowali dokonanego przez organy skarbowe opisu wykonanych prac. Istniały, więc podstawy do pominięcia tego wniosku dowodowego zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że opinia biegłego -jak i każdy inny środek dowodowy służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów skarbowych.

W tym stanie rzeczy nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty.

Art. 24 ust. 1 pkt 1a Ustawy o kontroli skarbowej, upoważnia Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania decyzji. Przepis ten nie określa jednak ani treści takiej decyzji ani jej niezbędnych elementów składowych odsyłając w tym zakresie do uregulowań Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, iż chodzi o decyzje "w rozumieniu Ordynacji podatkowej". Wobec tego zasadne było wskazanie jako podstawy wydanego rozstrzygnięcia także przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przepisów określających charakter decyzji ( decyzja deklaratoryjna) i oraz przepisów prawa materialnego, z których wynika sposób ustalania zobowiązania podatkowego (art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje, że zobowiązanie w części zapłaconej nie może być egzekwowane. Nie stoi to jednak na przeszkodzie określeniu prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Podstawą wydania takiej decyzji jest art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie przewiduje wydanie decyzji także w wypadku, gdy podatnik częściowo zapłacił zobowiązanie ("nie zapłacił w całości lub w części podatku").

Z kolei, zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.". Zawarcie ustaleń co do rzetelności ksiąg w protokole kontroli podatkowej - wbrew zarzutom skarżącego- wyłączało konieczność sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, zaś tryb postępowania przewidziany w art. 193 § 7 i 8 został wyczerpany w drodze prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.