Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1067/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska, Sędziowie NSA: Urszula Raczkiewicz, Janusz Zajda (spr.), Protokolant Joanna Warzeszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] - Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt V SA 4265/03 w sprawie ze skargi [...] - Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 lutego 2005 r., sygn. akt V SA 4265/03, oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 16 września 2003 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] - spółkę z o.o. w Warszawie według dokumentu SAD z 12 stycznia 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Belgii leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę [...] z Panamy.

Decyzją z 31 grudnia 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 16 września 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nieujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera obowiązywały postanowienia umowy o dystrybucji z 7 czerwca 1995 r., zawartej z firmą [...] z Panamy oraz aneksu do umowy, obowiązującego od 1 września 1998 r., w którym ustalono, że [...] upoważniony jest do zniżki wynoszącej 6% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto. Przy czym sprzedaż netto oznacza zafakturowane ceny minus dyskonta i płatności za zwrócone towary.

Zgodnie z § 5 ust. III umowy, w chwili wycofywania przez [...]produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez [...] od [...] na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu, natomiast w myśl § 6 ust. IV umowy, płatności spółki [...] na rzecz spółki [...] zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez [...] ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ [...] dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. [...] pozostaje właścicielem towarów na składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez [...].

Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie rabatu zostało zagwarantowane Spółce w umowie. Rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży. [...] w momencie wycofania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, tym samym uzyskując prawo do zniżki ustalonej w aneksie do umowy.

W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 6% rabat wykazany w nocie kredytowej nr [...] z 14 lutego 2000 r. odnoszący się do wykonanego przez [...] obrotu towarowego.

W skardze na powyższą decyzję spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego lub ich uchylenie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Oddalając skargę [...] - Spółki z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego premią pieniężną, czy też wynagrodzeniem).

Zdaniem Sądu jest poza sporem, że umowa dystrybucyjna została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami § 1 umowy, [...]zapewniał [...] usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie importera. Dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez [...] towarzyszyć miała faktura pro forma (§ 4 umowy). Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ([...]). W zależności od potrzeb, [...] wyprowadzał towary ze składu celnego na pozostałą część składu konsygnacyjnego. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego, to jest firmy [...]. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez [...] leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez [...] wystawiał faktury handlowe, która były podstawą do rozliczeń za zakupione przez [...] leki.

Sąd zauważył, że zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dniu dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. Nr 104, poz. 1193] do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. Zdaniem Sądu, skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Z samej faktury nie wynikało, że nie jest to faktura handlowa, dokumentująca sprzedaż leków. Wręcz przeciwnie, na niektórych fakturach zawarta była informacja o terminie płatności, co sugerowało, że jest to faktura handlowa. Gdyby faktury były prawidłowo oznaczone jako "pro forma", nie zostałyby przez organ celny przyjęte jako podstawa do ustalenia wartości celnej.

Podstawą do wyprowadzenia ze składu powinny być dopiero faktury, które wystawiał [...] w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury były podstawą rozliczania za zakupione przez [...] produkty.

Brak jest podstaw do przyjęcia, iż rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki [...] za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. IV umowy ani aneks z 1 września 1998 r. nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że [...] będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od spółki [...].

Udzielany przez eksportera rabat (upust) był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia leków przez Spółkę u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i rabat został przyznany bezwarunkowo, bez konieczności przekroczenia określonego limitu sprzedaży w danym miesiącu. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową o dystrybucji rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W związku z tym, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a/ Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej.

Zdaniem Sądu, nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował umową dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych zgłoszeń celnych, to nie może skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo.

Zdaniem Sądu, chybione były też zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego [...] - spółka z o.o. wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z art. 65 § 3 i 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i uzależnionych od skali sprzedaży krajowej;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej na poziomie niezgodnym z potwierdzoną przez WSA wartością transakcyjną towaru, rozumianą jako cena określona w załączniku do umowy zawartej przez Spółkę z dostawcą towarów, pomniejszona o przyznany Spółce rabat;

- art. 24 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji uznania niedopuszczalności załączenia faktury pro forma do zgłoszenia celnego oraz niezałączenia do niego faktury handlowej, czyli wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 23 § 7 Kodeksu celnego;

- art. 64 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

- art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez:

- nierozpatrzenie sprawy w jej granicach, wskutek nierozpatrzenia zarzutów naruszenia:

- art. 23 § 1 oraz § 9 w związku z nieuwzględnieniem przez organy celne rabatu przyznanego Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi składowania, w konsekwencji czego wartość celna określona została w skarżonych decyzjach niezgodnie ze stwierdzoną przez organy celne wartością transakcyjną;

- artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów", w związku z zastosowaniem ich przez organy celne do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne;

- art. 208 Ordynacji podatkowej, w związku z orzekaniem w sprawie przez organ celny II instancji pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego;

- art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, iż organ celny II instancji prowadził postępowanie w przedmiotowej sprawie pomimo przekonania, iż z uwagi na termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie będzie mógł wydać decyzji określającej wartość celna w prawidłowej wysokości;

- niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych postawionych w skardze Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

- nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej.

- art. 46 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. z 2001 r., Nr 98 poz. 1070) w związku z art. 29 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy i wydanie wyroku przez skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym orzekał więcej niż jeden sędzia innego sądu (tj. dwóch sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego), co stanowi, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Zdaniem skarżącej Spółki, art. 85 Kodeksu celnego należy odczytywać w zgodzie z art. 23 i następnymi, dotyczącymi metod ustalania wartości celnej. Z definicji zawartej w art. 23 Kodeksu celnego wynika, iż pojęcie "cena należna" odnosi się do sytuacji, gdy w chwili dokonania odprawy celnej należność nie została uregulowana. Zatem dla ustalenia wysokości cła istotne znaczenie ma wartość celna na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje możliwość "modyfikacji" wartości celnej poprzez ustalenie kosztów, które zwiększają tę wartość (art. 30 Kodeksu celnego) oraz poprzez ustalenie kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej (art. 31 Kodeksu celnego). Żaden z tych przepisów nie wskazuje jednak na rabaty bądź upusty jako czynniki modyfikujące wartość celną importowanych towarów.

W ocenie skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 64 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie regulacji określonych w wydanym na jego podstawie zarządzeniu. Regulacje te powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie w sprawie, ponieważ rabat nie był znany w dniu dokonywania zgłoszenia celnego, a ponadto zarządzenie nie uzależnia możliwości skorzystania z rabatu od jego przyznania w umowie, a jedynie od tego, czy znajdował się on na fakturze załączonej do zgłoszenia.

Zdaniem skarżącej Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie uznał, że stosownie do art. 65 § 4 Kodeksu celnego Spółka powinna była przedstawić dokument handlowy, przyznający rabat nawet w wypadku jego otrzymania już po odprawie celnej (przypadek rabatu postimportowego). Przepis ten w żaden sposób nie nakładał na importera obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentu, na podstawie którego po dokonaniu odprawy celnej przyznany został rabat, jeżeli importer w prawidłowy sposób określił wartość celną deklarowanych towarów na dzień zgłoszenia celnego. Wartość ta została określona na podstawie faktury, będącej na dzień odprawy celnej jedynym dostępnym dla Spółki dokumentem.

Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki, organy celne popełniły szereg uchybień proceduralnych, mających wpływ na kształt wydanych decyzji. Uchybienia te nie zostały zauważone lub odpowiednio ocenione przed Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a strony mogą przytaczać tylko nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw.

Z urzędu Sąd bierze bowiem pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania, a skarga kasacyjna spełnia wymogi określone w art. 176 p.p.s.a.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagają najdalej idące, zarzuty dotyczące nieważności postępowania sądowego. Skarga kasacyjna zarzuca zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienionej w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (tzn. sprzeczny z przepisami prawa skład Sądu I instancji).

Zarzut naruszenia art. 46 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych [Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.], dalej p.u.s.p., należy uznać za chybiony. Przedstawiając argumentację w tym względzie należy przede wszystkim podkreślić, iż zawarte w art. 29 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269], dalej p.u.s.a., odesłanie do stosowania w sprawach nieregulowanych przepisów o ustroju sądów powszechnych obwarowane zostało zastrzeżeniem, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie tych przepisów. Należy zatem uwzględnić specyfikę rozwiązań przyjętych w sądownictwie administracyjnym - w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2004 r. jego reformą. Zauważyć wypada w szczególności art. 94 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.], który dał Prezesowi Naczelnego Sądu Administracyjnego (po zasięgnięciu opinii Kolegium Naczelnego Sądu Administracyjnego) podstawę do przeniesienia sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego na stanowisko sędziego wojewódzkiego sądu administracyjnego, z pozostawieniem mu prawa do wynagrodzenia i tytułu przysługującego sędziemu Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości ponownego przeniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 94 § 2 ostatniej ze wskazanych ustaw). Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wykorzystał instytucję przeniesienia (do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w stosunku do sędziów Marzenny Zielińskiej i Piotra Piszczka, wchodzących w skład Sądu I instancji. Skoro zaś ci sędziowie zajmowali w trakcie rozpoznawania przedmiotowej sprawy stanowiska sędziów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, to nie można przyjąć, aby doszło do naruszenia stosowanego "odpowiednio" z mocy art. 29 p.u.s.a. - art. 46 § 1 p.u.s.p.

Art. 95 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.] zawiera przewidzianą na okres dwóch lat liczonych od 1 stycznia 2004 r. regulację tymczasową, zgodnie z którą możliwe jest delegowanie sędziów NSA do wykonywania obowiązków w wojewódzkim sądzie administracyjnym. Oznacza to, że w ograniczonym czasowo okresie delegowani sędziowie NSA zachowując pod wieloma względami prawa sędziów tego sądu, pod względem orzeczniczym zrównani są statusem z sędziami wojewódzkich sądów administracyjnych. Tego rodzaju regulacja pozostaje bez związku z instytucją delegowania sędziego, o jakiej mowa w art. 45 § 1 - Prawa o ustroju sądów powszechnych. Nie można też przyjąć, aby sędziów NSA delegowanych na podstawie art. 95 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. traktować należało jako sędziów innego sądu w rozumieniu art. 45 § 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych.

W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka ponadto zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie zarzutów naruszenia art. 23 § 1 oraz § 9 Kodeksu celnego.

Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego trafnie organy celne nie mogły przyjąć, aby rabat wymieniony w nocie kredytowej stanowił wynagrodzenie skarżącej Spółki za prowadzenie usług dystrybucyjnych. Przede wszystkim takie stanowisko poparte zostało powołaniem treści § 1 ust. VI łączącej eksportera z importerem umowy i aneksu z 1 września 1998 r., w których to klauzulach umownych brak odwołania do pojęcia wynagrodzenia za świadczenie usług dystrybucyjnych, określono natomiast rabat w konkretnej wysokości, to jest 6% wartości sprzedaży netto zapłaconych i pobieranych przez eksportera co miesiąc. Dodać należało, że kwota zniżki (rabatu) stanowiła istotnie 6% kwoty odpowiadającej wartości importowanych farmaceutyków wyszczególnionych na fakturze, do której odniesiono notę rabatową. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia aby doszło do naruszenia w zarzucany sposób art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Bezzasadnie strona skarżąca powołuje się na przepisy Działu III Tytułu II Kodeksu celnego aby wykazać, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania zmierzającego do obniżenia wartości celnej. Art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego dopuszcza kontrolę zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru niezależnie od tego, czy w wyniku kontroli możliwe jest wykazanie, czy doszło do zaniżenia, czy też zawyżenia wartości celnej. W szczególności, w art. 83 § 3 Kodeksu celnego mowa o wszelkich przypadkach zastosowania przepisów regulujących procedurę celną w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty i o obowiązku organów celnych w zakresie podejmowania niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania prawa celnego przy wzięciu pod uwagę nowych danych. Wynika stąd jednoznacznie, że konieczność przeprowadzania kontroli postimportowych i właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, w tym dotyczących wartości celnej, nie jest wyłączona w sytuacji, gdy nowe dane wskazują, że w zgłoszeniu celnym przedstawiono wyższą wartość transakcyjną towaru od tej jaka wynika z nowych danych.

Należy uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b/ i c/). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Przyczyny wskazywane w skardze kasacyjnej sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących niewyjaśnienia w treści uzasadnienia wyroku zawartych tam przekonań odnoszących się do zasadności zarzutów proceduralnych przedstawionych w skardze oraz nieuchylenia decyzji organów celnych mimo prowadzenia postępowania wbrew art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Skoro stanowisko Sądu poparte zostało niebudzącymi wątpliwości zgromadzonymi w aktach dowodami, to jest niekwestionowanych pod względem wartości dowodowej dokumentach w postaci łączącej eksportera z importerem umowy wraz z aneksem oraz noty rabatowej i faktury handlowej, to przedstawienie opartych na tych dowodach ustaleń jako prawidłowych i wystarczających do rozstrzygnięcia stanowiło właściwą odpowiedź na zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organy celne, zwłaszcza jeśli zważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. obejmuje nakaz uchylenia decyzji lub postanowienia tylko w takich przypadkach, gdy stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Upływ terminu 3 lat uniemożliwia wydanie decyzji w I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest już organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Z powołanego przepisu nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej.

W skardze kasacyjnej, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu, szczególnie eksponowano zarzut zaaprobowania, przez Sąd pierwszej instancji błędnej metody alokacji rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Aczkolwiek zarzut ten usytuowano w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w istocie dotyczył on kwestii związanej z dokonywaniem ustaleń faktycznych i łączyć go należało z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania.

Niekwestionowane w tej mierze ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalały należycie odtworzyć zasady obrotu pomiędzy eksporterem i importerem.

Sprowadzony z zagranicy towar wprowadzony był do składu konsygnacyjnego i do czasu wyprowadzenia ze składu pozostawał własnością importera. Tym samym do wykonania sprzedaży konkretnie oznaczonych farmaceutyków dochodziło dopiero w momencie, gdy towary te opuszczały skład konsygnacyjny celem sprzedaży, gdyż dopiero wtedy następowało przejście własności. Importer przedstawiał eksporterowi dokumenty pozwalające odtworzyć ilość farmaceutyków wyprowadzonych w okresach miesięcznych ze składu konsygnacyjnego, w tym celem sprzedaży na rynku krajowym. Na tej podstawie eksporter wystawiał faktury, do których z kolei odnosiły się noty rabatowe.

Do chwili wystawienia ostatnio wskazanych faktur i not jedynymi dokumentami określającymi wielkość i wartość obrotu pomiędzy eksporterem a importerem były faktury pro forma, w których wymieniano towary wprowadzane do składu konsygnacyjnego. Faktury pro forma przedstawiane były organom celnym w ramach zgłoszeń celnych, mimo że obejmowały towary, których własność nie przechodziła jeszcze na importera.

Cytowana i przez organy celne i przez sąd pierwszej instancji treść łączącej eksportera z importerem umowy wraz z aneksem z 22 grudnia 1998 r. wskazywała, że importer uprawniony był do rabatu w konkretnej wysokości 6% wartości sprzedaży netto kwoty fakturowanej, przy czym wartość sprzedaży netto oznaczała ceny według faktury pomniejszone o rabaty i potrącenia za towary zwrócone. Nie ulegało wątpliwości, że rabat określono jako stały odsetek wartości sprzedaży towarów importowanych przez eksportera i nie był wprost powiązany z wielkością sprzedaży krajowej, z tym jednak, że faktycznie ilość towaru wyprowadzanego ze składu, celem odsprzedaży, rzutowała na wartość sprzedaży importerowi przez eksportera, skoro w momencie wyprowadzenia towaru ze składu dochodziło do przejścia własności farmaceutyków na importera, co z kolei stanowiło podstawę wystawienia faktury handlowej przez eksportera (§ 1 pkt VI i łączącej strony umowy w brzmieniu nadanym aneksem).

Nie było sporne, że organy celne obliczając wartość transakcyjną jako cenę należną i zapłaconą, odliczyły zniżki (rabaty) od wartości towarów wymienionej w zgłoszeniach celnych, a więc wynikającej z treści przedstawionych faktur pro forma. Na tej też podstawie strona skarżąca budowała zarzut, iż towar w stosunku do którego wartości naliczono rabat nie był tym samym towarem, który wyprowadzono ze składu i który był przedmiotem sprzedaży pomiędzy eksporterem a importerem.

Nie można zaprzeczyć, że faktura handlowa dotycząca towarów wyprowadzonych ze składu celem odsprzedaży w miesiącu poprzedzającym jej wystawienie obejmowała różne towary, w tym i takie, które nie były przedmiotem zgłoszenia celnego opartego na fakturach pro forma, w których wymieniono towary wprowadzone do składu. Jednakże proste porównanie treści faktury zbiorczej z treścią zgłoszenia celnego wskazuje na to, iż ujęto w niej towary objęte zgłoszeniem celnym. Zatem, odliczenie rabatu o bezwarunkowej i nieskomplikowanej formie (6% wartości sprzedaży) od kwot wymienionych w zgłoszeniu celnym, było prawidłowe, skoro odnosiło się do tych towarów, które w okresie rozliczeniowym zostały wprowadzone i wyprowadzone ze składu celnego, to jest sprzedane importerowi, a także do których odnosiła się nota rabatowa powiązana z fakturą zbiorczą.

W opisanych warunkach nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez pominięcie wymogów mogących mieć związek z zaaprobowaniem ustalonego przez organy celne stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.), ani też art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. Kwestie te były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu sprawach tego rodzaju, dotyczących weryfikacji wartości celnej farmaceutyków. W wyroku NSA z 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04 (opubl. [w:] Orzecznictwo NSA i wsa nr 2/2004, poz. 48) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktyczna zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Regulacje zawarte w art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są, zdaniem NSA, ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Jednakże przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie może być traktowany jako dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały bowiem uregulowane w Dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie zatem nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żądną cezurą czasową. Z treści przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie można więc wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Spółka twierdzi, że niewłaściwe zastosowanie art. 64 Kodeksu celnego polega na niezastosowaniu przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. [Dz.U. Nr 104, poz. 1193] oraz przyjęcie w rezultacie, iż zgłoszenie celne i dokumenty dołączone do niego były niekompletne.

NSA zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. cyt. wyżej wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa o dystrybucji w niniejszej sprawie powinna być przez stronę skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy dystrybucyjnej.

Ponadto, zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar. Stwierdzić również należy, że nie jest uzasadnione powoływanie w ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) zarzutu niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów omawianego zarządzenia zawierającego instrukcję wypełniania dokumentu SAD w polu 45.

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieznajdującą usprawiedliwionych podstaw i mając na względzie brak przesłanek nieważności postępowania.