Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1145/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 18 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1977 nr 38 poz 167
law: Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 118/08 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A. K. 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 118/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje z dnia [...] października 2001 r. stwierdzając, że w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2000 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju uniwersalnego "H.-D.", który według ustaleń organu podatkowego mieści się w grupie olejów napędowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Od powyższych decyzji podatnik wniósł w dniu [...] listopada 2001 r. odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] stycznia 2002 r. utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. , wyrokami z dnia 12 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 659/02 - l SA/WR 662/02 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzje; Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] 10.2001 r.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzjami z dnia [...] października 2004 r. uchylił w całości decyzje organu podatkowego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Od tej decyzji A. K złożyła w dniu [...] maja 2005 r. odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. , który wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 988/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. określił firmie "A.-D." A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 186.325 zł, za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 248.035 zł, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 159.214 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 27.780 zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A. K. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w okresie od 13 czerwca do 17 sierpnia 2000 r. zlecał firmie "S. O." mieszanie produktów rafinacji ropy naftowej, celem uzyskania produktu o nazwie "H.-D." opatentowanego w zakresie rejestracji znaku towarowego (dokument Urzędu Patentowego nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r.), którego charakteryzuje przedłożona przez stronę Karta Technologiczna [...] z dnia [...] czerwca 2000 r. oraz Karta Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że według strony "H.-D." jest olejem uniwersalnym, do jego produkcji zgodnie z Kartą Technologiczną użyto olejów bazowych o symbolu SN-100 (producent: Petrochemia P.) oraz o symbolu A2 (producent: Rafineria C.). Własności fizykochemiczne oleju uniwersalnego zawarte są w Karcie Technologicznej oraz Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej.

Niewykonanie badań laboratoryjnych pod względem jakości produktu spowodowało konieczność działań organu podatkowego celem określenia jakości wyrobu. Organ podatkowy wystąpił zatem o wykonanie opinii przez Politechnikę W. - Instytut Chemii i Technologii Nafty Węgla, z której na podstawie badań dokonanych na próbkach olejów bazowych - frakcje benzynowe (tj. SN-100 ora z A2) - zwanymi dalej komponentami - sprowadzonych od tych samych producentów, u których zakupów dokonywał podatnik wynikało, że dane charakteryzujące je różnią się od danych zawartych w Karcie.

Na podstawie tych danych organ podatkowy ocenił, że dokumenty przedłożone przez stronę są niewiarygodne, gdyż przedstawiają dane charakteryzujące komponenty i produkt gotowy, które są nieprawdziwe i wzajemnie się wykluczające. Ponadto opinia opracowana przez Politechnikę W. świadczy, że olej uniwersalny "H.-D." mógł stanowić substytut oleju napędowego, a nie mógł służyć do konserwacji urządzeń z uwagi na właściwości tj. za niska temperatura zapłonu i lepkość kinematyczna, bez dodatkowych zabezpieczeń przeciwpożarowych i wskazanej charakterystyki przeciwkorozyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik przedstawił dwie wersje Karty Technologicznej, jedną organowi podatkowemu, a drugą Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu we W. Różnice polegały na tym, że karta przedstawiona organowi podatkowemu zawierała wpis olej uniwersalny, zaś Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu wskazano jako przeznaczenie - konserwacja maszyn i w pkt 3.1. - w Karcie przedstawionej organowi statystycznemu jest pełna charakterystyka pozostałych komponentów używanych do mieszania z komponentem A2 (z wyjątkiem.[...] ), tj. SAE-[...], oraz I-[...], a w karcie dla organów podatkowych jest uwidoczniona charakterystyka wyłącznie komponentu A2 i SN- [...].

Z tychże względów organ podatkowy uznał małą wiarygodność przedstawionych dokumentów przez podatnika, co do danych w niej (nich) zawartych, gdyż są to dwie wersje o różnych treściach, a organy statystyczne dokonują klasyfikacji na podstawie danych przekazanych przez wnioskodawcę. W związku z zaistniałą wątpliwością co do prawidłowej kwalifikacji wyrobu o nazwie "H.-D." organ podatkowy wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, z pytaniem w tym zakresie dołączając do pisma załączniki zarówno przekazane przez podatnika, tj. dwie wersje Karty Technologicznej, opinię WUS we W., opinie Politechniki W. oraz analizy fizykochemiczne komponentów A2 oraz SN-[...] wykonane przez producentów. Prezes GUS nie był w stanie dokonać jednoznacznej kwalifikacji przedmiotowego wyrobu, gdyż "uzależnione jest to od określenia procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz ustalenia czy oleje te w sytuacji gdy ich zawartość wynosi powyżej 70 % stanowią zasadniczy składnik wyrobu, czy też nie ".

Organ podatkowy skierował do producentów komponentu A2 i SN-[...] -tj. pytanie, czy produkty te sprzedawane w latach 2000-2001 wytworzone zostały z ropy naftowej- na co organ otrzymał odpowiedź twierdzącą. Nadto w/w producenci stwierdzili, że możliwe było ich zastosowanie zarówno do produkcji benzyn jak i oleju napędowego według wówczas obowiązujących wymagań jakościowych .

W związku z pismem organów dnia [...] stycznia 2007 r. Politechnika W. stwierdziła, że zawartość procentowa produktów rafinacji ropy naftowej w produkcie będącym przedmiotem opinii wydanej w 2001 r. wynosi 100% i frakcje te są zasadniczym składnikiem komponowanego produktu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 35 ust. 1 u.p.t.u.- obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wobec tego strona została uznana za producenta wyrobu akcyzowego, co organ motywował treścią zawartej w dniu [...] czerwca 2000 r. umowy przez firmę "A.-D." A. K. (zleceniodawca) ze Spółką "S. O." (zleceniobiorca) o wykonanie usługi, z której wynika, że zlecający jest właścicielem prawnie chronionego wzoru użytkowego na wyrób, dostarcza on wszelkie komponenty do mieszania oraz określa recepturę, ponosi koszty dostawy, mieszania komponentów i odbioru wyrobu, ciąży na nim odpowiedzialność za jakość komponentów. Analiza brzmienia umowy świadczy, że czynności firmy "S. O." ograniczały się do postępowania zgodnie ze wskazówkami zlecającego - firma otrzymywała komponenty, mieszała je w oparciu o recepturę wskazaną przez zlecającego i oczekiwała na odbiór wyrobu przez zlecającego.

Z powyższego wynika w ocenie organu podatkowego, że czynność wykonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, a to wskazuje, że należy przyjąć, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego H.-D.". Potwierdzeniem powyższego poglądu jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] czerwca 2007 r., w którym podano, że podmiotem zlecającym mieszanie oleju uniwersalnego i dostarczającym komponenty do zmieszania oraz ustalającym ilość przerobu, a więc producentem wyrobu gotowego jest - "A.D." A. K. Natomiast "S. O." jest podmiotem świadczącym usługę produkcyjną. Zdaniem organu podatkowego stronę należało zatem zaliczyć do grupy producentów wyrobów akcyzowych, ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Wobec tego obowiązek podatkowy stosownie do art. 35 u.p.t.u. ciąży na osobach wymienionych w ust. 1 tego artykułu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę wskazał, że przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Celnej związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 988/05, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2005 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej wykonując wskazania Sądu po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy zastosował prawidłowo art. 35 ust. 1 u.p.t.u.- stanowiący, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. WSA podkreślił, że uwzględniając treść i rodzaj umowy łączącej występujące w sprawie podmioty oraz fakt braku zdefiniowania tego rodzaju działalności w przepisach prawa podatkowego, należy do niej stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia, wynikające z art. 734 i nast. k.c. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie czynność dokonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego H.-D.". Zdaniem Sądu I instancji stanowisko to znajduje oparcie w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonej w piśmie z dnia [...] czerwca 2007r. Podatnik zatem jest producentem wyrobu, bowiem organizował cały proces produkcyjny od zakupu surowców do odbioru i rozlewu do opakowań czy też sprzedaży z cysterny. Ponadto skarżący zabezpieczył ten produkt swoim własnym, zarejestrowanym znakiem towarowym.

Ponadto w ocenie Sadu I instancji dla wykluczenia roli "S. O." jako producenta wyrobu, istotne jest także, że odpowiedzialność za jakość ostatecznego wyrobu wobec ostatecznych odbiorców ponosił "A.-D.", o czym świadczy fakt, iż brak jest w umowie klauzul dotyczącego odpowiedzialności podmiotu "S. O." za jakość ostatecznego wyrobu, a jak ustalono w toku kontroli firma "A.-D." akceptowała jakość wyrobu bez przeprowadzania jakichkolwiek badań laboratoryjnych. Jednocześnie w § 7 umowy wykluczono odpowiedzialność "S. O." za jakość komponentów wskazując, iż jest to wyłączna odpowiedzialność dostawcy komponentów tj. podmiotu "A.-D.".

Sąd I instancji podniósł, że prawidłowo strona została uznana za producenta wyrobu stosownie do art. 35 u.p.t.u., ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Natomiast działanie organu podatkowego zgodne było z poglądem jaki został utrwalony w orzecznictwie NSA, że organami uprawnionymi do dokonywania wykładni klasyfikacyjnych są organy statystyczne, a zgodnie z ustawą o statystyce państwowej w przypadku istnienia rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych w odniesieniu do tego samego towaru o interpretację należy wystąpić do Prezesa GUS. Organ podatkowy będąc w posiadaniu odmiennych wyjaśnień nie mógł pominąć żadnego z tych dowodów, a więc postępowanie polegające na zasięgnięciu opinii, wraz z przedstawieniem temu organowi pojawiających się wątpliwości na tle rozpatrywanej sprawy realizowało dyspozycję z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji ocena całości materiału w zakresie charakterystyki fizykochemicznej produktu o nazwie olej uniwersalny "H.-D.", doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że właściwości produktu określa wynik badania laboratoryjnego Politechniki W. dla mieszaniny nr 2 bowiem podatnik zgodnie z Kartą Technologiczną dokonywał mieszania w stosunkach wagowych. Właściwości tego wyrobu określone w pkt 5 obu wersji Karty Technologicznej KT [...] z dnia [...] 06.2000 r. różnią się we wszystkich określonych parametrach od wielkości ustalonych w warunkach laboratoryjnych przez Politechnikę W. (pismo nr [...] z dn. [...] 04.2001 r. - pod uwagę brano parametry z wyjątkiem zawartości siarki, a podatnik nie dostarczył wyników badań laboratoryjnych ww. produktu (pomimo takiego zapisu w Karcie Technologicznej).

Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oparły się na art. 34 ust. 1 u.p.t.u., który określa, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wskazane w art. 2 ustawy, (w tym przypadku sprzedaż) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1. Olej uniwersalny "H.-D." jest więc wyrobem akcyzowym - wobec tego nie można więc uznać za zasadny, zarzutu skargi w tej kwestii.

A. K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez:

a) błędną wykładnię art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.), dalej: u.p.t.u. oraz art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego polegającą na uznaniu skarżącej za producenta wyrobu akcyzowego w rozumieniu tego przepisu, dodatkowo z nieuprawnionym zastosowaniem wykładni rozszerzającej, a nadto dokonanie oceny przymiotu strony jako podatnika podatku akcyzowego w świetle przepisów prawa cywilnego, a nie podatkowego, w sytuacji, gdy pojęciowo i zakresowo użyte określenia "producent" i "zlecający" nie są tożsame, ponadto z pominięciem, iż zestawienie przepisów ustawy oraz uchylonego jako "niekonstytucyjne" rozporządzenia wynikało wprost, że producentem jest podmiot "S. O.";

b) błędną wykładnię art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u wobec uznania przez Sąd, iż olej uniwersalny "H.-D." jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy przeprowadzone w postępowaniu opinie, a w szczególności opinia Politechniki W., nie dają podstaw do wniosku jednoznacznego dla takiej klasyfikacji;

c) błędną wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe uznanie, że należność nie uległa przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, ergo przyjęciu, że hipoteczne zabezpieczenie in casu wyłącza przedawnienie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd zarzutu przedawnienia zawartego w skardze za chybiony, dodatkowo w sytuacji oparcia tego stanowiska wyłącznie na informacji z dnia [...] listopada 2006 roku Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ) przez :

a) naruszenie dyspozycji art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy wyrażające się w uznaniu przez Sąd, że organ ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z uchylającego wyroku WSA z dnia 5 lipca 2006 roku, sygn. akt I SA/Wr 988/05, ergo wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 153 p.p.s.a., dodatkowo w sytuacji, gdy nie wszystkie okoliczności i wątpliwości zawarte w tymże wyroku, co do wykładni przepisów nie zostały wyjaśnione, a nadto mimo tego, że Sąd poprzednio orzekający wskazał, że ustalenie, czy skarżąca jest producentem należy wyprowadzić z przepisów podatkowych i ich ewolucji oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe przy jednoczesnym wskazaniu kierunków właściwego stanowiska;

e) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wyłącznie w aspekcie działania organu, zatem wobec braku rozważenia zarzutów i argumentów strony zawartych w skardze i poprzestanie wyłącznie na analizie czynność dokonanych przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas gdy dyspozycja przywołanego przepisu nakazuje sądowi rozważenie w wyroku wszystkich zarzutów strony, w szczególności tych, które mają istotny wpływ na wynik sprawy i ich wpływu na klasyfikację wyrobu i opodatkowanie go podatkiem akcyzowym, przy jednoczesnym przyjęciu opartym na dowolności, że nie spełnienie norm przewidzianych dla oleju napędowego przez olej "H.-D." nie stanowi przeszkody w jego klasyfikowaniu jako towaru akcyzowego, mimo, że w świetle opinii Politechniki W. olej ten w takiej samej mierze zdaniem opiniujących nie jest olejem służącym do konserwacji, ergo poprzez nie rozważenie wszechstronne materiału dowodowego i dokonaniu interpretacji dowodów jedynie na poparcie stanowiska organu administracji, podczas gdy prawidłowa ich ocena mogła prowadzić do wniosku przeciwnego i mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż będąca przedmiotem oceny sprawa, trzykrotnie stanowiła przedmiot kontroli sądowej. Niezależnie od sprawy niniejszej, poprzednio w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 662/02 i I SA/Wr 988/05. W obu tych postępowaniach Sądy uwzględniały skargi strony skarżącej i w obu wyrokach uchylających nakazywały ustalenie, czy skarżąca była producentem, a tym samym podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym na tle przepisów obowiązujących w 2000 roku. Z tych przyczyn w ocenie kasatora nie można rozpatrywać niniejszej sprawy w oderwaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 988/05 jako wyroku wyznaczającego ponowne postępowanie, zwłaszcza w aspekcie dyspozycji art. 153 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. Stąd też w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zaistnienia przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., bowiem w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w I instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 tej ustawy nieważnością postępowania, to zaś Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej zauważono, ma obowiązek brać pod rozwagę z urzędu.

Z analizy akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. trzykrotnie rozpatrywał sprawę ze skargi A. K. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2004 r. W dniu 12 lipca 2004 r. Sąd I instancji wydał cztery wyroki dotyczące ww. miesięcy w sprawach o sygnaturach I SA/Wr 659/02, I SA/Wr 660/02, I SA/Wr 661/02 i I SA/Wr 662/02.

W składzie Sądu I instancji, który wydał powyższe wyroki , brali udział: sędzia NSA Ryszard Pęk, sędzia NSA Lidia Błystek i asesor WSA Zbigniew Łoboda. Następnie Zbigniew Łoboda, już jako sędzia WSA, brał również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 118/08, którego przedmiotem jest określenie A. K. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2004 r.

Zgodnie z przepisem art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które to zaufanie wiąże się m.in. z bezstronnością sędziów. O konieczności zapewnienia bezstronności sędziów mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

Bezstronność sędziowska jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Tak uregulowaną bezstronność należy utożsamiać z obiektywizmem wyrażającym się w równorzędnym traktowaniu stron postępowania, tak aby nie doszło do stworzenia korzystniejszej sytuacji procesowej dla żadnej z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyrażał pogląd, że zasada obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, jest rozumiana m.in. w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu (tak m.in.wyroki: z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt II OSK 683/08, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II GSK 436/09, z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08, z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I GSK 931/08, z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II GSK 514/09, z dnia 17 czerwca 20010 r, sygn. akt I GSK 893/09). W orzecznictwie wskazano, że obiektywizm i bezstronność mogą być zakwestionowane, gdy sędzia orzeka dwukrotnie w sprawie biorąc wcześniej udział w kontroli decyzji i wydaniu wyroku kasacyjnego, a następnie biorąc udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 ustawy procesowej.

Należy zauważyć, że przepis art. 18 p.p.s.a. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z 13 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 53/04 (OTK-A 2005/11/134) oraz z 14 października 2008 r. w sprawie o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137). W tych orzeczeniach Trybunał rozważał problem potencjalnego zagrożenia dla bezstronności sędziowskiej w sytuacji tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może ona wzbudzać uzasadnione wątpliwości, co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie takiej sytuacji, jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość, co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd." (v. sprawa sygn. akt SK 6/07).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, a w szczególności zważywszy na treść powołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego, uznać należy, że stosowanie przepisu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. stawia Sąd przed koniecznością dokonania wykładni w taki sposób, aby jej rezultat był zgodny z zasadą recypowaną z postanowień ww. Konwencji i wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd stosując ustawę, powinien bowiem w pierwszym rzędzie wykorzystać technikę wykładni tak, aby wyeliminować nieprawidłowości jej stosowania i narzucić właściwe rozumienie przepisów ustawy (por.: m.in. ww. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08 oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 20 listopada 1995 r., sygn. akt K 23/95, publ.: OTK 1995/3/14; 17 lipca 1996 r., sygn. akt K 8/96, publ.: OTK ZU nr 1996/4/32, 24 czerwca 1998 r., sygn. akt K 3/98, publ. OTK ZU 1998/4/52). Wiąże się to również z koncepcją obiektywnej bezstronności sędziowskiej (wypracowaną w orzecznictwie ETPC oraz Trybunału Konstytucyjnego - na co zwracał uwagę i Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku w sprawie sygn. akt SK 6/07 i Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1110/08), w myśl której istotne znaczenie dla oceny obiektywizmu Sądu ma zewnętrzny, społeczny odbiór zaistniałych okoliczności. W tym ujęciu instytucja wyłączenia sędziego, ma zapewniać także budowanie zaufania społecznego do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał.

A zatem, skoro asesor WSA Zbigniew Łoboda orzekał w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 659-662/02, zakończonych wyrokami z dnia 12 lipca 2004 r., a następnie brał udział w wydaniu wyroku z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 118/08, to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną - niezależnie od tego, czy zarzut taki jest zgłaszany, czy też nie - mogą powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania.

Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd I instancji.