Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 273/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a, art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.o.p.l.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] określającą A sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za

2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy stwierdził znaczne różnice pomiędzy danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na rok 2017, a stanem faktycznym po przeprowadzeniu kontroli podatkowej.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich nienależytą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Spółkę

w piśmie z dnia [...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli;

- art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, o którego przeprowadzenie wnioskowała Spółka w piśmie z dnia

[...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi

I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 1 u.p.o.l. definiujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatnika, art. 4 ust. 1 u.p.o.l. wskazującego podstawę opodatkowania oraz art. 6 ust. 1 i ust. 9 u.p.o.l. określającego powstanie obowiązku podatkowego.

Następnie podniosło, że wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym dla gruntów i budynków określono w uchwale Rady Miasta Częstochowy z dnia

27 października 2016 r. Nr 392.XXX.2016 w sprawie stawek podatku od nieruchomości w 2017 r.

Dalej Kolegium wskazało, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy dopuścił jako dowody w toczącym się postępowaniu następujące dokumenty:

- protokół kontroli z dnia [...] nr [...],

- zastrzeżenia z dnia [...] do protokołu kontroli,

- pismo z dnia [...] nr [...].

W postanowieniu tym wyznaczony został również stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie.

Z przeprowadzonego postępowania wynika, iż Spółka była użytkownikiem wieczystym działki nr [...], obręb [...] o powierzchni [...] m², położonej

w C. przy ul. [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako Bi. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka składała deklaracje na podatek od nieruchomości za poszczególne lata w oparciu

o ustalenia wynikające z decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2008 r., w której powierzchnię gruntów i budynków określono w oparciu o stan wynikający z wypisów z rejestru gruntów i budynków prowadzonego dla Gminy C.

W deklaracji na 2017 r. Spółka zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł

i wykazała jako przedmiot opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² oraz budynki związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m².

Ponadto do akt sprawy dołączone są wykonane dla Spółki opinie techniczne:

z czerwca 2011 r. - ocena stanu technicznego drewnianej konstrukcji nośnej dachu budynku znajdującego się w C. przy ul. [...] oraz z maja 2017 r. - ocena możliwości użytkowania budynku nr [...] znajdującego się pod ww. adresem.

Według ustaleń postępowania po uwzględnieniu przez organ podatkowy zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej wynika, że na terenie przedmiotowej nieruchomości znajdują się następujące budynki:

- budynek A nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m² (w tym [...] m² - piwnice o wysokości poniżej 2,20 m),

- budynek B nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m²,

- budynek C nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m²,

- pomieszczenie gospodarcze i stróżówka nr ewid. [...] o pow. użytkowej

[...] m²,

- pomieszczenie gospodarcze nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m²,

- pomieszczenie gospodarcze nr ewid. [...] o pow. użytkowej [...] m².

Tym samym łączna powierzchnia użytkowa budynków związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,20 m wynosi [...] m², a powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o wysokości poniżej 2,20 m wynosi [...] m².

Ponadto, zdaniem organu, Spółka nie wykazała w deklaracji na 2017 r. budowli podlegającej opodatkowaniu. Według oświadczenia Spółki wartość budowli, tj. ogrodzeń i obiektów o konstrukcji blaszanej wynosi [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podnosząc przy tym, że

w nowym stanie prawnym ustawodawca pozostawił jako decydujące kryterium dla przyjęcia, iż grunty, budynki czy też budowle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, kryterium posiadania tych elementów tworzących przedmiot opodatkowania, przy czym chodzi o posiadanie przez określone podmioty, tj. po pierwsze posiadanie przez przedsiębiorcę, po drugie posiadanie przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Skoro więc ustawodawca wskazuje na to kryterium, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca lub też inna osoba, niemająca statusu przedsiębiorcy, wykonuje działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów, budynków czy też budowli. Tak samo należy przyjąć, że nie ma znaczenia, czy osoba będąca przedsiębiorcą podejmuje działalność gospodarczą przy wykorzystaniu gruntów, budynków czy też budowli. W każdym z tych przypadków należy uznać, że grunty, budynki czy też budowle są związane z powadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy wskazuje na kryterium posiadania, decyduje istnienie stosunku prawnego posiadania z zastrzeżeniem, że w przypadku posiadania zależnego inaczej kształtuje się zakres podmiotowy. Organ podkreślił przy tym, że potwierdzenie tego, iż decydujące znaczenie ma kryterium posiadania można odnaleźć również w najnowszym orzecznictwie podatkowym, np. w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13, LEX nr 1774160. Jednocześnie Kolegium wskazało, że

w orzecznictwie podkreśla się nie tylko niezależność od celów, do jakich są wykorzystywane, ale nawet ich wykorzystywanie do celów osobistych.

Ponadto Kolegium, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podkreśliło, że ustawodawca wyłącza z zakresu tego przepisu te budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej "u.p.b."). Zdaniem organu odesłanie do tego przepisu oznacza, że wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Kolegium podniosło, że skoro ustawodawca odsyła do wskazanej decyzji, to należy przyjąć, że chodzi także o odesłanie do przesłanek uzasadniających jej wydanie, a określonych w art. 67 ust. 1 u.p.b. Chodzi zatem o sytuację, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. pozwalająca na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Kolegium z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że organ I instancji wydając decyzję oparł swoje ustalenia na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wyżej wskazana decyzja, poprzez ich nienależytą interpretację i nieprawidłowe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że budynek A podlega opodatkowaniu, podczas gdy budynek ten nie mógł być wykorzystywany przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą ze względów technicznych, a co za tym idzie jego powierzchnia nie podlegała opodatkowaniu,

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie

działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a co za tym idzie rozpoznania sprawy w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

o którego przeprowadzenie Spółka wnioskowała w piśmie z dnia [...] - zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a wskazywanych również w odwołaniu,

tj. dowodów z:

1) przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność stanu technicznego budynku A w dacie jego nabycia przez Spółkę i w latach 2012-2017, braku możliwości wykorzystywania budynku A przez Spółkę w latach 2012-2017 w związku z działalnością Spółki, a co za tym idzie braku podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości od powierzchni budynku A według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą,

2) oględzin budynku A celem stwierdzenia jego obecnego stanu technicznego,

3) oględzin i obmiaru budynku C celem ustalenia jego powierzchni podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej,

4) całego operatu z czerwca 2011 r. - oceny stanu technicznego drewnianej konstrukcji nośnej dachu budynku,

5) całego operatu - opinii technicznej z maja 2017 r., dotyczącego budynku A,

6) oświadczenia jednego z wnioskowanych świadków dotyczącego budynku A,

7) opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia jaki był stan techniczny budynku A w latach 2012-2017 i czy w tym okresie budynek ten mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy uwzględnieniu zarzutów wskazanych powyżej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie Spółki organy podatkowe obu instancji:

- w sposób sprzeczny z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przyjęły, że budynek A podlegał w 2017 r. opodatkowaniu stawką podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że ze względów technicznych nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzały dowody przedłożone przez Spółkę wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli z dnia [...], w tym wydruk fotografii budynku A z portalu gogle maps - street view przedstawiającej budynek we wrześniu 2013 r., operaty z czerwca 2011 r. i z maja 2017 r. oraz oświadczenie J.W.;

- zaniechały przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego - nie podjęto działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, co przejawiało się w tym, że zaniechały dokonania samodzielnych ustaleń co do stanu technicznego budynku A, zarówno pod kątem możliwości jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczyło postępowanie, jak również w okresach poprzedzających i późniejszych - nie przeprowadzono zarówno dowodów powołanych przez stronę, jak również zaniechano przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w rozumieniu zapisów O.p., które mogłyby pozwolić na ustalenie stanu technicznego budynku A w 2017 r. i wpływu tegoż stanu technicznego na możliwość jego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę,

- w sposób nieprawidłowy i sprzeczny z ww. przepisami dokonały ustalenia powierzchni budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na [...] m², skutkiem czego uznały, że Spółka w 2017 r. nie wykazała w deklaracji w sposób prawidłowy powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie uiściła podatek od nieruchomości

w nieprawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że deklaracja jak za 2017 r. była składana niezmiennie od 2009 r. w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy

w 2008 r., w wyniku których została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Takie powierzchnie organ podatkowy przyjął jako podstawa opodatkowania przy wydaniu ww. decyzji, a pomiędzy rokiem 2008 i 2017, ani powierzchnie gruntów, ani też budynków posadowionych na nieruchomości nie uległy zmianie. Spółka składając deklaracje za 2017 r., biorąc pod uwagę zapisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. nie uwzględniała powierzchni budynku A z uwagi na jego stan techniczny. Budynek A w 2017 r., jak również w latach poprzednich, nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co za tym idzie nie był uwzględniany w składanych deklaracjach. Skarżąca podniosła przy tym, że okoliczności tej nie kwestionował również organ podatkowy w 2008 r. kiedy dokonywał wyliczenia podatku od nieruchomości za okres sierpień - grudzień 2008 r.

Spółka podniosła dalej, że składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej przedłożyła i powołała liczne dowody, które potwierdzały fatalny stan techniczny budynku A w 2017 r. i jednoznacznie wskazywały, że stan ten uniemożliwiał jego wykorzystanie do prowadzenia działalności. Dowody te zostały jednak całkowicie pominięte przez organy podatkowe, co stanowiło naruszenie

art. 180 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Spółki Kolegium uzasadniając zaskarżoną decyzję w ogóle nie odniosło się do postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, skupiając się jedynie na określeniu powierzchni poszczególnych budynków posadowionych na nieruchomości i dokonaniu weryfikacji prawidłowości przeliczeń podatku. W ocenie skarżącej organ II instancji zupełnie zignorował zarzuty Spółki i nie odniósł się do nich w swoich rozważaniach. Co więcej, organy obu instancji

w żaden sposób nie uzasadniły na jakiej podstawie przyjęły, że budynek A był, czy też mógł być w 2017 r. wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. Za absurdalną Spółka uznała przy tym argumentację Kolegium, że "czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa

w art. 336 k.c.", stanowisko takie prowadzi bowiem do wypaczenia rozumienia zapisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pomimo zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem skarżącej przedłożone opinie techniczne jednoznacznie potwierdzają, że budynek ten nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Świadczą o tym zalecenia sformułowane w opinii

z czerwca 2011 r., jak również dokumentacja fotograficzna, na której widoczne jest, że budynek A pozbawiony jest okien, wewnątrz brak jest tynków i instalacji, natomiast konstrukcja dachu wymaga natychmiastowej rozbiórki, bowiem jej stan grozi katastrofą budowlaną. Również opinia techniczna z maja 2017 r. potwierdza, że budynek A w związku z brakiem instalacji wewnętrznych jak również brakiem wykończenia wnętrza, tj. brakiem tynków wewnętrznych, wylewek i okładzin nie nadaje się do użytkowania.

Skarżąca zarzuciła organowi, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że opinie te dołączone są do akt sprawy, jednakże nie prowadzi to do przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych opinii. Organ nie odnosi się do treści samych dokumentów, jak również nie wskazuje z jakiego powodu nie zostały one zaliczone w poczet materiału dowodowego i z jakiego powodu ich treść została uznana za nieistotną w sprawie. Skarżąca odwołała się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 401/13, wskazującego iż na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania stanu technicznego budynku, w szczególności zbadania czy wymaga on tylko zwykłego remontu, czy też gruntownej rewitalizacji.

W ocenie Spółki o spełnieniu przesłanki związania nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika winno decydować faktyczne wykorzystanie tego składnika majątku przedsiębiorstwa podatnika, a nie jedynie jej posiadanie.

Zdaniem Spółki organy podatkowe obu instancji nie tylko nie podjęły czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ale również nie rozpoznały w sposób prawidłowy materiału dowodowego przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania. Zupełnie pominięte zostały dowody zgłoszone przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, a przyczyna pominięcia tych dowodów również nie została wskazana przez organ odwoławczy. Organy podatkowe nie tylko nie poczyniły żadnych ustaleń co do stanu technicznego budynku A w 2017 r., ale również zakresu prac jaki jest wymagany aby doprowadzić budynek do stanu, w którym mógłby być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wskazywała na to, że zły stan techniczny budynku A, uniemożliwiający wykorzystanie go do prowadzenia działalności gospodarczej, był następstwem zdarzeń niezależnych od niej i powstał jeszcze w okresie kiedy budynek nie był jej własnością i pomimo czynionych przez Spółkę nakładów utrzymuje się do chwili obecnej.

Jednocześnie Spółka podniosła, że mając świadomość tego, iż dokonanie prawidłowej oceny, czy w danej sprawie wystąpiły "względy techniczne" może wymagać wiedzy specjalistycznej w piśmie z dnia [...] złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który został przez organy zignorowany.

Odnosząc się do powołanych przez organ zmian wprowadzonych w przepisach od 1 stycznia 2016 r. Spółka podniosła, że organy podatkowe w zasadzie nie dokonały ustaleń co do stanu technicznego budynku - kwestia ta w ogóle nie została poruszona w uzasadnieniach decyzji obu organów. Tym samym w sprawie niewiadomym jest jaki był stan techniczny budynku A w 2017 r. Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza naruszenie zasady zupełności postępowania podatkowego, nie spełnia również wymogu prawidłowego uzasadnienia decyzji sformułowanych w art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Spółki, o tym jaką stawką podatku od nieruchomości opodatkować budynek winien przesądzać sposób jego wykorzystania przez przedsiębiorcę, a nie samo posiadanie. Przy ustaleniu czy dana nieruchomość nadaje się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi bowiem o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę. Spółka podkreśliła, że względy techniczne dotyczące budynku A mają charakter trwały, a cecha trwałości względów technicznych nie jest tożsama

z nieodwracalnością. Na potwierdzenie przyjętego stanowiska Spółka zacytowała fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2470/12.

Reasumując Spółka uznała, że budynek A nie mógł być i nie był wykorzystywany w 2017 r. do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej stan techniczny budynku występujący zarówno w 2017 r. jak również w latach wcześniejszych, uniemożliwiał i w dalszym ciągu uniemożliwia jego wykorzystanie do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sytuacja ta była i jest wynikiem stanu technicznego budynku, który niewątpliwie miał i ma charakter trwałych przeszkód występujących niezależnie od woli podatnika.

Powołując się końcowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 337/13 w którym wskazano, że "wyłączenie ze względów technicznych może być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, do których należą zarówno orzeczenia organów nadzoru budowlanego jak i opinie specjalistów (biegłych) z zakresu budownictwa (...). W postępowaniu ma zastosowanie zasada wyrażona w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko to co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Spółka wskazała, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe pominęły zupełnym milczeniem wskazane przez nią wnioski dowodowe, co doprowadziło do tego, że stan techniczny budynku w 2017 r. i jego przyczyny nie zostały w sposób należyty ustalone, skutkiem czego było błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Spółka, składając w 2017 r. deklarację na podatek od nieruchomości nieprawidłowo deklarowała powierzchnię użytkową budynków, jak również nie deklarowała do opodatkowania posadowionych na nieruchomości budowli podlegających opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., organ powtórzył, że w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b. pozwalająca na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Ponadto zaznaczył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wskazała, że w 2014 r. rozpoczęły się prace remontowe budynku, które trwają dalej.

Przedmiotem łącznego rozpoznania oraz odrębnego wyrokowania Sądu były sprawy dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 268-273/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolą Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.) – objęto decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Stan faktyczny, choć po części sporny, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Bezsporna jest w sprawie okoliczność, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą oraz że w jej posiadaniu znajdowały się w analizowanym okresie grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy, w tym protokołu oględzin, protokołu kontroli podatkowej (zweryfikowanego pismem organu z [...] na skutek zastrzeżeń złożonych przez podatnika), oraz pism i operatów przedłożonych przez podatnika wynika, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] została zakupiona w 2008 r. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą. Nie jest sporne opodatkowanie gruntów o powierzchni [...] m2 oraz budynków o łącznej powierzchni [...] m2 ‒ związanych z prowadzoną działalnością ‒ deklarowanych do opodatkowania przez Spółkę. Ponadto w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy objęły opodatkowaniem także budowle (ogrodzenia i obiekty o konstrukcji blaszanej) o łącznej wartości [...] zł, które na etapie postępowania sądowego także nie są kwestionowane przez skarżącą.

Przedmiot sporu kwalifikacja prawnopodatkowa budynku oznaczonego jako "A", co do którego skarżąca konsekwentnie twierdziła, że jego opodatkowanie było bezpodstawne, bowiem nie było możliwe jego wykorzystanie w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Ponadto w skardze Spółka domagała się oględzin i ponownego obmiaru budynku oznaczonego jako "C" w związku z jego opodatkowaniem jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem organów zmiana stanu prawnego (obowiązująca od 1 stycznia 2016 r.) nie pozostawia wątpliwości, że wyłączenie budynku z opodatkowania jest możliwe w przypadku wydania decyzji, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, przy czym chodzi o sytuację, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei ust. 2a tego przepisu stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Według przepisu art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

Skoro skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, to w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.I., znajdujące się w jej władaniu grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca uzasadniając swoje stanowisko podkreślała po pierwsze, że od 2009 r. deklarowała do opodatkowania jedynie grunty o powierzchni [...] m2 oraz budynki o łącznej powierzchni [...] m2, co nie było kwestionowane przez organ podatkowy aż do 2012 r., po drugie ‒ budynek "A" ze względów technicznych nie mógł być eksploatowany.

Skarżąca w toku postępowania przedłożyła dwie oceny techniczne. Z pierwszej, z czerwca 2011 r. sporządzonej przez mgr inż. J.Z. (karta 88-90 akt administracyjnych) wynika, że dokonano oceny stanu technicznego dachu budynku położonego w C. przy ul. [...] (budynek "A"). Autor opinii podał, że budynek przez długi czas nie był użytkowany i główna konstrukcja nośna dachu jest w złym stanie technicznym. Zalecił natychmiastową rozbiórkę dachu, który groził katastrofą budowlaną. Z drugiej opinii technicznej, z maja 2017 r. sporządzonej przez dr inż. M.U. dotyczącej tego samego budynku (karta 86-87) wynika, że w budynku w 2011 r. została wymieniona konstrukcja dachowa ze względu na zły stan techniczny, co zostało zgłoszone do Nadzoru Budowlanego. Wprawdzie jej autor zaznaczył, że budynek nie nadaje się do użytkowania, lecz jednocześnie stwierdził, iż jest sukcesywnie remontowany, zostały skute tynki wewnętrzne, usunięto stare (istniejące) instalacje wewnętrzne (elektryka, sanitarka), dokonano wymiany stolarki okiennej na PCV, a w 2016 r. wykonano ocieplenie ścian zewnętrznych styropianem bez tynku cienkowarstwowego. Pozostałe prace są w trakcie realizacji.

Pierwsza z wymienionych okoliczności nie ma znaczenia dla sprawy, skoro wolą organu podatkowego I instancji było podjęcie wobec skarżącej Spółki czynności kontrolnych, a w konsekwencji wszczęcie postępowania podatkowego dopiero od 2012 r. Natomiast szerszego wyjaśnienia wymagają "względy techniczne", do których nadal odwołuje się skarżąca pomimo zmiany przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i dodanie ust. 2a u.p.o.l.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nieruchomość nie była opodatkowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli nie była i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Od 1 stycznia 2016 r. przesłanka względów technicznych została wyeliminowana, a więc nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania. Ustawodawca uznał, by nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy nie była opodatkowana według stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do budynku lub jego części powinna być wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących dotychczas względów technicznych, należy stwierdzić, że nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia, a ustawodawca usuwając określenie wskazujące na względy techniczne, miał na celu eliminację wątpliwości interpretacyjnych tego terminu.

Wobec powyższego, zupełnie nieuzasadnione są zarzuty Spółki odnoszące się do złego stanu technicznego budynku, jak również przywoływanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących poprzednio obowiązującego stanu prawnego.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że przedłożone przez skarżącą opinie zaprzeczają prezentowanemu przez nią stanowisku. Przede wszystkim ‒ wbrew jej twierdzeniom ‒ organ I instancji rozstrzygając sprawę uwzględnił obie opinie, czemu dał wyraz zarówno w Protokole Kontroli z [...] jak również w odpowiedzi na zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia (pismo z [...]). Natomiast opinie potwierdzają, że od 2011 r. trwają prace remontowe w budynku, poczynając od remontu konstrukcji dachu poprzez wymianę stolarki okiennej i instalacji, łącznie z jego ociepleniem. Z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby w stosunku do budynku "A" została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Odesłanie bowiem do tego przepisu oznacza, że wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej.

Mając na względzie wyżej przedstawione uregulowania powtórzyć zatem należy, że na sposób rozpatrzenia sprawy nie miały znaczenia okoliczności podnoszone przez skarżącą, tj., że budynek ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej, ze względu na jego stan techniczny. W obowiązującym stanie prawnym, samo powoływanie się Spółki na względy techniczne, nie może być podstawą do wyłączenia nieruchomości z opodatkowania stawką właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie bowiem poza sporem jest, że nie została wydana decyzja o rozbiórce przedmiotowego budynku, konieczna aby możliwe było zastosowanie ww. wyłączenia. W konsekwencji zasadnym było opodatkowanie przedmiotowego budynku według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca domagała się także dokonania ponownego obmiaru i oględzin budynku "C", w skardze jednak nie przedstawiła jakichkolwiek zarzutów jak również ich uzasadnienia, które pozwalałyby na możliwość odniesienia się do nich. Zauważyć przy tym trzeba, że organ I instancji po złożeniu przez skarżącą zastrzeżeń do Protokołu Kontroli podjął czynności zmierzające do weryfikacji poczynionych wcześniej obmiarów budynków. W piśmie z [...] przedstawił wyliczenia powierzchni budynków z uwzględnieniem uwag skarżącej. Do tak poczynionych obmiarów (oprócz ww. budynku "C") strona skarżąca nie wnosiła dalszych zastrzeżeń.

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa procesowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego procesu jego stosowania. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy. Uprawnienia strony do udziału w postępowaniu zostały zachowane. Organ dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował. Nie popełnił również błędu na etapie subsumpcji, uznając, że ani w odniesieniu do gruntów ani do spornego budynku nie ma zastosowania przesłanka wyłączająca uznanie tych nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z powyższych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.