Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2869/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. określił B. R. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w kwocie 138.457 zł, za listopad 2006 r. w kwocie 9.747 zł, oraz za grudzień 2006 r. w wysokości 43.638 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od dnia [...] kwietnia do [...] czerwca 2011 r., w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym R. B. R. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., a także w oparciu o informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalono, że Strona w okresie od października do grudnia 2006 r. odliczyła w deklaracjach VAT - 7 podatek naliczony z tytułu nabycia od firmy C. sp. z o.o. oleju napędowego za kwotę łącznie netto 763.166,68 zł, VAT 167.896,66 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca od 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych pod nazwą PPHU R. B. R. z siedzibą w C. . Z dniem [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca zlikwidowała działalność gospodarczą. Wspólnikami w firmie C. sp. z o.o. byli Z. P. oraz l. P. . W dniu 1 czerwca 2006 r. zbyli łącznie 100% udziałów na rzecz R.O. , jako jej jedynego wspólnika, który objął funkcję prezesa. Prezes i jednocześnie jedyny wspólnik nie uczestniczył w zarządzaniu i prowadzeniu spraw spółki. Firma C. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych własnych środków transportowych, nie nabywała usług przewozowych, jak również nie posiadała zdolności magazynowej do przechowywania paliwa. Jedyną osobą zatrudnioną w spółce była sekretarka K.W. . W wyniku poczynionych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury sprzedaży wskazujące jako sprzedawcę firmę C. sp. z o.o. w okresie październik - grudzień 2006 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Ponadto, firma C. sp. z o.o. nie tylko nie dysponowała towarem wykazanym na przedmiotowych fakturach, ale też nie miała możliwości i nie wykonywała żadnych czynności związanych z obrotem wskazanym na wystawionych fakturach. Ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. informacje potwierdzają, iż był to proceder obrotu papierowego w celu ukrycia prawdziwego źródła pochodzenia paliwa. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej były podstawą do wydania decyzji z dnia [...] listopada 2009 r., którą organ określił C. sp. z o.o. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres sierpień-grudzień 2006 r.

Organ podatkowy ustalił, że Skarżąca w okresie październik - grudzień 2006 r. dokonała nabyć oleju napędowego od firmy C. sp. z o.o. na podstawie [...] faktur VAT. Do faktur nabycia paliwa napędowego załączane były dokumenty "Wydania zewnętrznego" towaru z numerami i datami tożsamymi na wystawionych fakturach VAT. Dokumenty te opatrzone zostały pieczęcią firmową podmiotu C. sp. z o.o. Na dowodach wydania towaru nie zostały wskazane dane osoby, która odebrała towar, brak też było podpisu osoby odbierającej paliwo.

Organ podatkowy stwierdził, że na przedłożonej przez Stronę dokumentacji brak było informacji o środkach transportu, którymi paliwo zostało przewiezione. Kwoty należności wynikających z przedmiotowych faktur zakupu Strona uiszczała gotówką, na potwierdzenie czego przedstawiła część dowodów wpłaty należności KP. W okresie objętym kontrolą Strona działała przez pełnomocnika K.R. w zakresie prowadzenia działalności, tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, prowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego.

W ww. okresie w firmie PPHU R. zatrudniony był R. K. na stanowisku pracownika biurowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka K. R. i R. K. . Z zeznań K. R. wynikało, iż rozpoczynając współpracę z firmą C. sp. z o.o. mężczyzna o imieniu Z. przedłożył dokumenty założycielskie firmy, z których sporządzono kopie w siedzibie firmy PPHU R. . Po ustaleniu warunków współpracy K.R. telefonicznie zamawiał towar oraz uzgadniał warunki dostaw paliwa z tym samym mężczyzną, którego nazwiska oraz numeru telefonu nie pamiętał. Zamówione paliwo dostarczane było do magazynu Strony w miejscowości C. samochodami firmy C. sp. z o.o. marki [...] w zbiornikach o pojemności 80.000. Świadek zeznał, iż kierowca cysterny, który przywoził olej napędowy, dostarczał również komplet dokumentów, tj. faktury, listy przewozowe, dokumenty wydania towaru i od razu wystawione dokumenty KP. Czasem otrzymywał wraz z ww. dokumentami atesty paliwa. W momencie dostawy paliwa K. R. przekazywał kierowcy płatność gotówką wynikającą z faktur. Oświadczył ponadto, że zawsze pobierana była próbka paliwa do badania. Próbka ta była przekazywana do laboratorium O. w celu sprawdzenia jakości kupowanego paliwa. Natomiast z zeznań złożonych przez R. K. w trakcie prowadzonego przesłuchania wynikało, iż był on odpowiedzialny za wszelkie czynności biurowe w firmie PPHU R. , tj. m.in. za wystawianie faktur VAT, przyjmowanie płatności. Ponadto zeznał, że nie składał zamówień, nie uczestniczył w transakcjach oraz nie poznał żadnego z przedstawicieli firmy C. sp. z o.o.

R. K. wskazał, iż zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego ww. firmy, celem potwierdzenia prawdziwości przedłożonych dokumentów założycielskich. W odpowiedzi otrzymał informację, że firma ta jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7. W związku z powyższym uznano w firmie PPHU R. , że podmiot C. sp. z o.o. jest wiarygodnym partnerem. Organ pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2011 r. stwierdził, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wystawione przez C. sp. z o.o. dla firmy PPHU R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu podatkowego, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w październiku o kwotę 96.424,54 zł, w listopadzie o kwotę 35.897,75 zł, a w grudniu o kwotę 35.574,37 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, iż księgi podatkowe za wskazane miesiące są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. O nierzetelności rejestru zakupów świadczy zaewidencjonowanie transakcji zakupu oleju napędowego od C. sp. z o.o. udokumentowanych [...] fakturami VAT, które nie zostały faktycznie dokonane przez te podmioty.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, iż Strona nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje, naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC), postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U. P 71 z dnia 14 kwietnia 1967, str. 1301), dalej "I Dyrektywa", oraz art. 17 ust. 1-3 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1), dalej – "VI Dyrektywa", - poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; - dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestnictwa Stronie w postępowaniu. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji nie odniósł się w sposób pełny do sprawy.

Skarżąca stwierdziła, że decyzja opiera się na wyrywkowych zeznaniach jej męża oraz pracownika, natomiast organ podatkowy potraktował w sposób wybiórczy zeznania z pominięciem materiałów znajdujących się w aktach sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów u.p.t.u. Strona zauważyła, iż podjęła szereg działań w celu zabezpieczenia się przed oszustwem. Pracownicy Strony dokonali jego sprawdzenia, żądając dokumentów takich jak wpis KRS, wypis z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP zgłoszeniowy do Urzędu Skarbowego,

VAT-R. Wysłane zostało zapytanie do Urzędu Skarbowego, czy podmiot C. sp. z o.o. jest podatnikiem VAT.

Zdaniem Strony, pomimo zachowania daleko idącej ostrożności, organ podatkowy nie uznał okazywanych mu dokumentów za dowód w sprawie oraz całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. W dalszej części podniosła, że powołana przez organ podatkowy interpretacja oparta na gruncie ustawy o VAT nie znajduje oparcia w obecnie obowiązujących przepisach prawa krajowego, które powinny realizować zasady wynikające z postanowień I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy. Zasady wyrażone w ustawie będące w sprzeczności z zasadami określonymi w przedmiotowych dyrektywach nie powinny być zastosowane. W ocenie Skarżącej, w jej przypadku nie doszło do uwolnienia z całkowitego obciążenia podatkowego, gdyż ciężar podatku z tytułu nabycia poniosła dwukrotnie. Na potwierdzenie słuszności podniesionych tez powołała orzeczenia TSUE w sprawach Optigen (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), Federation of Technological Industries and Others (C-384/04), Halifax and Others (C-255/02) oraz Axel Kittel i Rewolta Recycling SPRL - sprawy połączone (C-439/04, C-440/04), a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 464/05 oraz z dnia 14 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 743/07.

W zakresie ostatniego ze stawianych zarzutów Strona podniosła, iż organ podatkowy odniósł się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału i nie przeprowadził jego wnikliwej analizy we wzajemnej korelacji. Nie określił również w sposób przejrzysty, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Zdaniem Strony, organ podatkowy przy podejmowanych czynnościach nie realizował zasady prawdy obiektywnej, a ponadto w decyzji nie ustosunkował się do całości zebranego materiału dowodowego, nie uczynił tego wyczerpująco oraz nie dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Strona stoi na stanowisku, że organ pierwszej instancji w decyzji nie przeanalizował materiałów dowodowych, natomiast w ramach tej analizy została pominięta część przedstawionych przez nią dowodów, a pozostała z nich zaprzecza zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...]marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożonej skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1779/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obierając Skarżącej prawo do odliczenia podatku nie rozważyły obiektywnych przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie Sądu, przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny innych istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd dostrzegł, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż Skarżąca kupując paliwo od firmy C. (co do faktycznego nabywania przez Skarżącą towaru organy nie miały wątpliwości) była świadoma, lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego. Stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji skoncentrowano się wyłącznie na nadużyciu prawa podatkowego zaistniałego u kontrahenta Skarżącej, co do braku ksiąg podatkowych oraz braku możliwości faktycznej realizacji dostawy towaru przez ten podmiot.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w swoich rozważaniach nie skorzystały także z postulatów zasady swobodnej oceny dowodów, celem ustalenia rzeczywistych relacji Skarżącej i jej kontrahenta. Zdaniem Sądu przedstawione przez organy podatkowe stanowisko w tej sprawie nie może być uznane za przekonywające. Z tych też przyczyn Sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną. Podkreślił, iż uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych po pierwsze powinno zawierać argumentację przyjętego stanowiska ujętego z perspektywy podatnika, a nie jego kontrahentów, czy też innych podmiotów. Sąd zaaprobował zarzut, iż organy podatkowe nie odniosły się do powoływanej przez Stronę argumentacji, iż dochowała ona należytej staranności w zakresie współpracy z firmą sprzedającą paliwo. W ocenie Sądu organy podatkowe nie zajęły jednoznacznego stanowiska w tej kwestii. Sąd podkreślił, iż ocena powyższych okoliczności jest o tyle istotna, iż w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid C-80/11, C-142/11) to organy podatkowe w sprawach odmowy odliczenia podatku naliczonego muszą wykazać, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeśli tego nie udowodnią, to nie mogą odmawiać prawa do odliczenia VAT.

Sąd zwrócił uwagę, iż organy podatkowe w swoich rozważaniach nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżącą wielokrotnie w toku postępowania argumentów, iż Strona z racji swego długoletniego doświadczenia w branży paliwowej wykazywała się daleką ostrożnością przy nabywaniu paliw, odbierała nabywane przez nią paliwa, których cena, według dokumentów zebranych w aktach sprawy nie odbiegała znacząco od ceny rynkowej, a transporty były dokonywane w ciągu dnia. W ocenie Sądu organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach nie wzięły powyższych informacji pod uwagę przyjmując nieuzasadnione materiałem dowodowym założenie o posiadaniu przez Skarżącą wiedzy o wprowadzaniu nielegalnego paliwa do obrotu, w ramach działalności fikcyjnych podmiotów gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r., którego termin przedawnienia mijał w dniu 31 grudnia 2011 r., stwierdził, że w związku z zastosowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 19 grudnia 2011 r., w którym Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego została powiadomiona o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego i biegnie on na nowo od dnia 20 grudnia 2011 r. Organ wskazał ponadto, iż o możliwości orzekania w niniejszej sprawie przesądził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 O.p.

Organ podatkowy stwierdził, że działalność Spółki C. miała charakter fikcyjny i sprowadzała się jedynie do generowania "pustych faktur", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Zaznaczył, iż Spółka zatrudniała formalnie jedną osobę, nie zatrudniała kierowców i przedstawicieli handlowych. Ponadto nie posiadała własnych, jak i wynajmowanych środków transportu niezbędnych dla prowadzenia tego rodzaju działalności. Za znamienne dla istoty rozstrzygnięcia uznał zeznania, Prezesa Zarządu Spółki – R. O. , z których wynika, że nie miał on faktycznego wpływu na decyzje podejmowane przez ww. Spółkę, przez większość czasu przebywał poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach pełnionej funkcji R. O. podpisywał dokumenty przygotowane przez osoby trzecie, często in blanco. Części podpisów naniesionych na zabezpieczonych dokumentach, a mających pochodzić od niego, nie potwierdził jako własnych. Organ zauważył, iż R. O. przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia 2008r. w Prokuraturze Rejonowej w G. w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. do wystawiania dokumentów, w których została poświadczona nieprawda.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż Skarżąca powyższych okoliczności nie podważyła, nie przedstawiła też innych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. Świadkowie przesłuchani w niniejszym postępowaniu nie potrafili wskazać dokładnych danych osobowych prezesa i kierowcy/ów spółki C. Sp. z o.o., a wskazany przez K. R. "Pan Z. " nie mógł być w okresie październik - grudzień 2006r. przedstawicielem spółki C. Sp. z o.o., gdyż prezesem ww. firmy był od [...] czerwca 2006 r. R.O. . Według zeznań świadków paliwo było dostarczane do magazynu Strony samochodami firmy C. Sp. z o.o., przy czym według ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem firma C. Sp. z o.o. nie posiadała samochodów, nie zatrudniała kierowców oraz nie nabywała usług transportowych. Organ w związku z tym stwierdził, iż warunki dostaw i współpracy pełnomocnik Strony ustalał z osobą, która nie była w ww. okresie osobą reprezentującą firmę C. Sp. z o.o., natomiast kierowca, który dostarczał Stronie paliwo z całą pewnością nie przewoził towarów będących własnością firmy C. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, iż z zeznań świadków wynika, że przy każdej dostawie paliwa od firmy C. Sp. z o.o. pobierane były próbki do badania jakości paliwa i przekazywane do laboratorium O.. Zauważył, że przedłożone przez Skarżącą sprawozdania z badania próbek paliwa dokonane przez O. Sp. z o.o. opisują próbki oleju napędowego pobrane w dniach 26 października 2006r. i 22 listopada 2006r., które dostarczono bez zabezpieczenia i bez opisu. Zakładając, że każdorazowo przy dostawie dokonywano poboru próbek i przekazywano je do laboratorium w celu zbadania jakości, to w dokumentacji Strony winno znajdować się 17 sprawozdań z przeprowadzonych badań na przedstawionych próbkach. Na podstawie powyższego za uzasadniony uznał wniosek, iż pobrane próbki paliwa faktycznie nie pochodziły z towaru dostarczonego przez firmę C. Sp. z o.o. W konsekwencji stwierdził, że faktury ujęte przez Skarżącą do rozliczenia podatku, które rzekomo miały potwierdzać dostawy oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro wystawca tych faktur, tj. C. Sp. z o.o., nie dysponowała towarem, to nie mogła też dokonać jego dalszej dystrybucji, w tym na rzecz Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej i przezorności w kontaktach ze Spółką C. . Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań świadków, Skarżąca mogła co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez Spółkę C. mają charakter bezprawny.

Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na fakt, że Strona z przedmiotowym kontrahentem nic zawierała pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, ale również nie miała wiedzy skąd faktycznie pochodziło paliwo. Kontakty ograniczały się jedynie do rozmów telefonicznych. Z zeznań złożonych przez świadków, tj. pełnomocnika i pracownika Strony wynika, że nie byli w siedzibie firmy, nie znają pracowników, nie interesowali się istnieniem ich bazy magazynowej i sprzętowej. Ponadto z ustalonych okoliczności wynika, że dokonywane przez Stronę płatności za nabywane paliwo było w formie gotówkowej, o czym świadczą przedłożone przez Stronę dowody KP.

W ocenie organu odwoławczego, telefoniczny sposób nawiązywania kontaktów, składania zamówień i uzgadniania wszystkich spraw związanych z zakupem oraz brak weryfikacji źródeł pochodzenia paliwa, przeprowadzanie transakcji w gotówce przy tak znaczących kwotach winno nasuwać wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego nie była legalna. Strona mogła podejrzewać, iż transakcje, w której uczestniczyła, były wykorzystywane do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Według organu podatkowego wątpliwości w tym zakresie powinny były przy tym powstać u Skarżącej, co wymaga podkreślania, już w momencie dokonywania transakcji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o wiarygodności kontrahenta nie może świadczyć jedynie przedłożona przez Stronę przy odwołaniu dokumentacja rejestracyjna Spółki C. . Spełnienie bowiem warunków formalnych w zakresie rejestracji w organie podatkowym, organie prowadzącym ewidencję działalności gospodarczej, nic pozwala jeszcze uznać, czy dostawa została rzeczywiście wykonana. Podobnie w przypadku dysponowania przez Stronę koncesją kontrahenta na obrót paliwami nie przesądza o tym, że czynności przez niego będą rzeczywiście dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż dokumenty założycielskie C. Sp. z o.o. nie zostały przedłożone przez "Pana Z. " w siedzibie firmy PPHU R. oraz skopiowane przez R.K. , jak wynika z zeznań świadków, lecz przesłane za pomocą faxu w dniu 19 października 2006 r. z numeru [...] .

W ocenie organu drugiej instancji, również przedłożone w toku postępowania przez Stronę zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wydane dla innego podmiotu gospodarczego, tj. PPHU R. R.R. , stwierdzające, że firma C. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mogło stanowić gwarancji dla Strony o wiarygodności kontrahenta.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż Strona powzięła informację o statusie prawno-podatkowym firmy C. Sp. z o.o. dopiero ok. 5 miesięcy po dokonaniu pierwszej transakcji z tą firmą. Strona pierwszą transakcję przeprowadziła z kontrahentem w dniu 2 października 2006 r., natomiast powyższe zaświadczenie potwierdza stan prawny na dzień 12 marca 2007 r.

Według organu odwoławczego, skoro Strona w okresie, który objęty został niniejszym postępowaniem podatkowym, tj. od października do grudnia 2006 r. dokonywała nabyć paliwa od firmy C. Sp. z o.o., to nie można twierdzić, iż pozyskanie zaświadczenia wydanego w dniu 12 marca 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. potwierdzającego status prawno-podatkowy tego kontrahenta, było podjęciem nadzwyczajnego środka w celu jego weryfikacji mocno wykraczającym poza normalne zainteresowanie.

Zdaniem organu odwoławczego, Strona miała wątpliwości, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Świadczy o powyższym fakt, iż żądała dostarczenia dokumentów rejestracyjnych ww. Spółki. Strona chciała w ten sposób w sensie formalnym zabezpieczyć swoje transakcje, chociaż nabrała w tym zakresie podejrzeń, dlatego też po kilku miesiącach dostaw pozyskała zaświadczenie o czynnym podatniku podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego, gdyby Strona dokonywała pewnych transakcji dokonując zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, z solidnymi dostawcami, nie żądałaby takich dokumentów. Organ uznał, iż "to formalne zabezpieczenie" dokonywanych transakcji nie ma wpływu na to, biorąc pod uwagę zeznania świadków przedstawiających okoliczności dokonania spornych transakcji, że Strona powinna była wiedzieć o uczestniczeniu w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedstawione przez Skarżącą sprawozdanie z badań jakości paliwa nie mogą w żaden sposób stanowić dowodu o rzetelności zakwestionowanych transakcji. Dokumenty te bowiem nie identyfikują dostawcy, od którego pobrano próbki oleju napędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości wzbudza również zeznanie świadków, iż oprócz faktur zakupu paliwa K. R. otrzymywał również listy przewozowe, dokumenty WZ. Jednak żadnego z tych dokumentów Strona nie przedłożyła.

Organ drugiej instancji uznał, iż funkcji dokumentacyjnej nie spełniają przedłożone dowody KP. Z zeznań świadków bowiem wynika, iż pieniądze za dostarczony towar przekazywane były kierowcom. Natomiast z zapisów na dowodach KP wynika, że w większości z nich otrzymanie gotówki potwierdziła sekretarka C. Sp. z o.o. K.W. .

Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na fakt, iż jak twierdzi Skarżąca, kierowcy przywożący paliwo kwitowali odbiór należności, K. W. nie mogła potwierdzać odbioru pieniędzy.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż Strona mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów w szczególności jeżeli uwzględni się, że:

– Strona nie zawarła żadnych umów z dostawcami regulujących zasady dostaw oleju napędowego,

– nie znała osobiście żadnego ze swoich dostawców,

– nie dokonywała zamówień bezpośrednio u dostawców (zamówienia były składane telefonicznie u kierowcy),

– nie wiedziała skąd pochodzi zakupywany olej napędowy,

– towar przywoziła osoba nie związana z firmami dostawców,

– faktury dokumentujące nabycie towaru przywoził wyłącznie kierowca,

– płatności w znacznych kwotach dokonywane były wyłącznie gotówkowo,

– pieniądze przekazywano kierowcy, który nie wystawiał potwierdzeń odbioru gotówki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca posiadając długoletnie doświadczenie w branży paliwowej oraz godząc się na takie warunki współpracy, w okolicznościach w jakich następowało składanie ofert i wzajemne rozliczenia, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenia co do charakteru transakcji. Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia pod względem podmiotowym, a przy tym Skarżąca powinna mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżąca nie uzyskała świadczeń od wystawcy faktur stanowiących podstawę dokonanego odliczenia podatku. Zgodził się z organem pierwszej instancji, iż faktury wystawione przez wskazany podmiot nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a dostawcami paliwa nie była firma wystawiająca te faktury, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał zastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, wskazując, iż rozstrzygnięcie w tym kształcie nie narusza zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa wynikających z VI Dyrektywy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe październik - grudzień 2006 r. jest inna niż wykazana przez Stronę w deklaracjach podatkowych. Powyższe rozliczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie spowodowało naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. bowiem z konstrukcji rozliczenia podatku od towarów i usług wynika, iż nie można jednocześnie zadeklarować kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź kwoty do zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego.

Strona pismem z 14 maja 2012 r. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie

- art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które obrazują rzeczywiste transakcje,

- zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC),

- postanowień I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady równości opodatkowania, jak i zasady neutralności podatku VAT,

- art. 21 § ust. 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu.

Skarżąca w uzasadnieniu podkreśliła, iż zachowała daleko idącą ostrożność przy doborze kontrahentów, mocno wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym w celu zabezpieczenia się przed ewentualnym oszustwem.

Skarżąca wskazała, iż dokonana została weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółek oraz kopii deklaracji składanych przez podmiot do Urzędu Skarbowego, poza tym wysłano zapytanie czy przedsiębiorca jest podatnikiem VAT. Jej zdaniem organ całkowicie bezpodstawnie przyjął, że wszystkie transakcje były dokonywane gotówką bez jakichkolwiek potwierdzeń. Wyjaśniła, iż posiada dowody wpłat potwierdzające, że za towar ten dokonywane były płatności a pracownicy kwitowali odbiór pieniędzy poprzez wydanie KP.

Według Skarżącej, dwukrotnie poniosła ciężar zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu ich nabycia, po raz pierwszy w cenie nabycia towarów od nierzetelnych podmiotów, kiedy to została pozbawiona możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a po raz drugi przy sprzedaży zakupionych produktów. Podniosła również, że sprzedaż wykazała jako podlegającą VAT ponosząc ciężar podatku poprzez wykazanie go w deklaracji VAT-7.

Skarżąca zwróciła również uwagę na linię orzeczniczą jaką prezentuje ETS w zakresie skutków podatkowych w sytuacji nadużyć i oszustw podatkowych. Z przytoczonych orzeczeń ETS wywiodła, iż nabywca towaru utrzymuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z daną dostawą towaru również wtedy, gdy ta konkretna dostawa towaru podejmowana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli przepisy krajowe takiej czynności nadają przymiot bezwzględnej nieważności - o ile naturalnie nabywca towaru o oszustwie podatkowym dokonywanym przez sprzedawcę nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć.

Skarżąca, odnosząc się do ostatniego ze stawianych zarzutów, wskazała, iż organ podatkowy odniósł się w sposób wyrywkowy do całości zebranego materiału i nie przeprowadził ich wnikliwej analizy we wzajemnej korelacji, gdyż nie określił w sposób przejrzysty, którym dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Jej zdaniem organ podatkowy, w prowadzonych postępowaniach, naruszył zasadę zaufania nie traktując na równi interesów Skarbu Państwa i podatnika. Nie zrealizował zasady prawdy obiektywnej, poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie ustosunkowały się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczyniły tego wyczerpująco, nie dokonały rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Według Skarżącej, organ w decyzji praktycznie nie analizuje materiałów dowodowych, pomijając ich część przedstawioną przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie kwestią istotną jest, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2006 r. przedawniły się z końcem 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. upływał natomiast z końcem roku 2012.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego zaskarżoną decyzją, stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej należy wnioskować, iż stosuje się je do zobowiązań podatkowych. Jednak z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wynika, że mają one zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku, jak i kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż z akt sprawy wynika, w dniu 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...] obejmujących niezapłacony podatek od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. Podatnik został zawiadomiony o powyższym w dniu 2 stycznia 2012 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a późniejsze zawiadomienie o tym podatnika, aczkolwiek niezbędne, nie musi być dokonywane przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie, kiedy Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego została powiadomiona o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego Skarżącej w dniu 19 grudnia 2011 r., a Skarżąca została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 2 stycznia 2012r., stosownie do art. 70 § 4 O.p. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. z dniem 19 grudnia 2011 r. i biegnie on na nowo od dnia 20 grudnia 2011 r. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego o możliwości orzekania w niniejszej sprawie przesądził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 O.p.

Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia związania organu oraz składu orzekającego Sądu oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku. Bowiem zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Rozważając te kwestię stwierdzić należy, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku tracą swoja moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje nieaktualność wyrażonego poglądu (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 [w:] ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Dodać trzeba, że podobny skutek może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt III RN 130/97, z glosą B. Adamiak, OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 ).

Wreszcie podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany był wielokrotnie pogląd, że ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego traci także swoją moc wiążącą z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11 w bazie LEX nr 1145122; z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1691/10 w bazie LEX nr 1131414; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10 w bazie LEX nr 745376, a także WSA w Gliwicach z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Gl 23/12 w bazie LEX nr 1138408).

W uzasadnieniach tych wyroków odwołano się do treści uchwały 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 (publ. ONSA i WSA 2008, z. 5, poz. 75), w której NSA uznał, że w sytuacji, gdy nie uruchomiono procedury, w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

Podobny przypadek ma miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem po wydaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, NSA podjął w składzie 7 sędziów w dniu 3 czerwca 2013 r. abstrakcyjną uchwałę oznaczoną sygnaturą I FPS 6/12.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.

Dalej NSA stwierdził, że regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p., która uzależnia skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego, jako przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia, od zawiadomienia o nim podatnika wprowadza swoistego rodzaju warunek. Zastosowanie środka egzekucyjnego tak długo nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia dopóki podatnik nie zostanie o nim zawiadomiony. Późniejsze w stosunku do zastosowanego środka egzekucyjnego zawiadomienie skutkuje natomiast przerwaniem biegu terminu przedawnienia już od dnia zastosowania tego środka. Nie może to jednak oznaczać, że warunek zawiadomienia może ziścić się w każdym czasie, tj. również po okresie przedawnienia.

Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło.

Ponadto wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne są związane treścią podjętych uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej (konkretnej) sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować stosownie do brzmienia art. 269 § 1 tej ustawy. Sąd w składzie rozpatrującym skargę nie znalazł natomiast podstaw do przedstawienia w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. przedmiotowego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z jej akt zawiadomienie, o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego wypłacanego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, zostało skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 2 stycznia 2012 r.

W kontekście przesłanek zawartych w art. 70 § 4 O.p., podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2006 r. Dlatego też, pomimo zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego Skarżącej przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie mógł ulec przerwaniu z powodu okoliczności wymienionych w tymże unormowaniu.

Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, iż przedawnione zobowiązanie nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji podatkowej. Postępowanie takie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (por. wyrok NSA z 21 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1029/97, Lex Polonica nr 334178; A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 855).

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu. Sąd stwierdza, że w części dotyczącej należności podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za okresy październik - listopad 2006 r., zaskarżona decyzja naruszała przepis prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył również przepisy postępowania poprzez nieuzasadnione wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy organ drugiej instancji winien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czyli uchylić decyzję w części Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie.

Natomiast, w zakresie dotyczącym grudnia 2006 r. stwierdzić należy, co następuje:

Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. upływał 25 stycznia 2007 r., a zatem liczony od końca tegoż roku termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2012 r.

Tym niemniej należało uchylić decyzję także w części dotyczącej grudnia 2006r., ponieważ w rozliczeniu podatku za ten miesiąc uwzględniono określoną decyzją organu pierwszej instancji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2006 r., a więc za miesiąc, co do którego organy podatkowe nie mogły wydać decyzji merytorycznej z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju napędowego za grudzień 2006 r.

W odpowiedzi na skargę wskazano, że w przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji, stosując się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12, prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., realizowaną dyspozycją art. 187, art. 191 i art. 188 O.p., nie wykraczając poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie został oparty w głównej mierze na dokumentach pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. . Jednakże w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a C. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji odebrał dowód z przesłuchania świadków: K.R. , umocowanego przez Stronę w zakresie prowadzenia działalności firmy PPHU R. , tj. m.in. pozyskiwania kontrahentów, prowadzenia transakcji kupna i sprzedaży oleju napędowego oraz R. K. , zatrudnionego w okresie kontrolowanym w firmie Skarżącej na stanowisku pracownika biurowego. Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena znalazła swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia zaskarżonej decyzji i zawiera wskazanie faktów, które uznano za udowodnione, przedstawienie dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Ponadto, w ocenie organu drugiej instancji, w świetle ustaleń faktycznych sprawy, w tym również dokonanych na podstawie treści zeznań świadków zbadano, czy Skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, na który to wymóg wskazuje orzecznictwo TSUE.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy", dlatego też nie wystarcza zwykła staranność kupiecka w tej branży. Natomiast na podstawie ujawnionych okoliczności współpracy pomiędzy wskazanymi kontrahentami, w wyniku analizy wszystkich materiałów dowodowych, nie można przyjąć, aby działania Skarżącej potwierdzały, iż zachowała daleko idącą ostrożność, wykraczającą poza normalne zainteresowanie sprzedającym. W toku postępowania odwoławczego poddano ocenie działania Skarżącej oraz dokonano analizy przedłożonych przez Nią dowodów, jak również szeroko odniesiono się do Jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami.

Skarżąca w skardze podniosła, iż w celu zabezpieczenia się przed oszustwem, w ramach zwykłej praktyki, Skarżąca wymagała, by jej kontrahenci udostępniali jej dokumenty rejestracyjne, decyzję o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi i kopie deklaracji składanych do urzędu skarbowego. Poza tym, wysłane zostało zapytanie do urzędu skarbowego, czy przedsiębiorca jest podatnikiem VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż z faktu stosowania wskazanej praktyki, jak i powzięcie informacji o statusie prawno-podatkowym firmy C. Sp. z o.o., wynika zachowanie staranności Skarżącej w doborze kontrahentów. Dokonując spornych transakcji Skarżąca była w dobrej wierze, zachowała należytą staranność i nie była świadoma faktu, że kto inny dostarcza paliwo do jej magazynu, a kto inny wystawia fakturę.

Aby móc się odnieść do procesowych zarzutów skargi należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał"), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.).

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Ponadto, Trybunał zauważył, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać (staranność sumiennego kupca – wyrok Trybunału z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz.), w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (wyrok Trybunału w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyroki Trybunału: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 The Queen, na wniosek Teleos plc i inni przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 2007, s. I-7797, pkt 65, 68; z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij NV przeciwko FOD Financiën, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 25; w sprawie Mahagében kft, pkt 54). Wobec powyższego (...) określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok Trybunału w sprawie Mahagében kft, pkt 60).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Strojtrans EOOD, pkt 45).

Należy ponownie wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/12 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając organowi podatkowemu brak jednoznacznego stanowiska organów w zakresie roli Skarżącej w ujawnionym procederze wystawiania "pustych faktur" oraz braku oceny działania Skarżącej w tym zakresie, a także nieodniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem.

W powyższym wyroku wskazano, iż organy podatkowe nie przedstawiły żadnej argumentacji, iż Skarżąca kupując paliwo od firmy C. (co do faktycznego nabywania przez Skarżącą towaru organy nie miały wątpliwości) była świadoma, lub mogła zakładać, iż uczestniczy w procederze nadużycia podatkowego.

W związku z czym, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę związany jest oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku na podstawie przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego: "ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia".

Mając powyższe na uwadze, ocenie Sądu winno podlegać wykonanie przez organy wskazówek poprzedniego wyroku. Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy wydając ponownie decyzję z dnia [...] września 2013 r. nie naruszył cytowanego powyżej przepisu art. 153 ww. ustawy.

Reasumując wskazania Sądu, zawarte w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., należy stwierdzić, że na organ został nałożony obowiązek wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Zgodnie ze wskazaniami Sądu organ ponownie rozpoznając sprawę dokonał wnikliwej analizy procedury dostaw towaru do Skarżącej.

Sprawdził dokumenty, które towarzyszyły dostawom, traktując je tak samo, jak inne dowody w sprawie. Organ w celu wykonania wskazówek Sądu sprawdził ponownie okoliczności związane z zakwestionowanymi dostawami. W związku z czym organ dokonał sprawdzenia ww. kontrahenta zarówno co do współpracy ze Skarżącą jak i funkcjonowania tej firmy na rynku handlu paliwem. Po raz kolejny zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez Skarżącą, poddano wnikliwej analizie zeznania pracowników strony, którzy brali udział w odbiorze dostaw.

W wyniku tych czynności ustalono, zdaniem Sądu, organy podatkowe, w ustalonym w sprawie, prawidłowym stanie faktycznym, zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę C. , w sytuacji, gdy wykazane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca pomiędzy wskazywanymi podmiotami.

Poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach znajdowały pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, świadczącym o tym, że Spółka C. nie dokonała na rzecz Skarżącej dostawy paliwa opisanej na spornej fakturze. Nie mogła bowiem dostarczyć Skarżącej paliwa w ilości opisanej w fakturze, gdyż sama nie dysponowała tym paliwem, bazą do jego przechowywania, środkami transportu czy odpowiednim personelem. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło bowiem faktu rzeczywistego nabycia przez nią paliwa, mogącego być następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz Skarżącej. Ten stan faktyczny potwierdzały zarówno zebrane dowody z dokumentów, jak i złożone w sprawie zeznania, w tym w szczególności przez R.O. , wobec którego, jak wynika z akt sprawy, prowadzone jest też postępowanie karne.

Nadto, co jest istotne, tożsame ustalenia faktyczne poczynione wobec Spółki C. , a świadczące o pozorności obrotu paliwami, znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] listopada 2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., na podstawie art. 108 u.p.t.u., określono Spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

W kontrolowanym okresie nie stwierdzono też zakupu przez Spółkę C. usług transportowych w zakresie paliw płynnych, jak również żadnych dowodów zapłaty za tego typu usługi. Podważa to twierdzenia, że zakupione paliwo miało być im dostarczane przez dostawcę.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów została przeprowadzona prawidłowo. Stanowisko organów odmawiające przymiotu wiarygodności samej dokumentacji przedstawionej przez Skarżącą (faktury, potwierdzenia zapłaty), a także jej wyjaśnieniom, w części dotyczącej dokonania przez C. sp. z o.o. dostawy paliwa, nie nosiło też cech dowolności, czy powierzchowności. Organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, jak i we wzajemnej łączności, mieszcząc się w granicach swobodnej oceny dowodów zakreślonej art. 191 O.p.

Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych, jak i koncesja na obrót paliwem miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania firm. Stąd nawet jeśli Skarżąca otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż od pomiotu, który dostarczał towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Jednak w takich sytuacjach w których stwierdzono, że zaistniała strona materialna transakcji albowiem organ podatkowy stwierdził, że wystawiane faktury VAT dokumentowały paliwo niewiadomego pochodzenia - z uwagi na orzecznictwo TSUE - należy badać zaistnienie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy rzeczonej faktury.

Sąd zgadza się z organem podatkowym, że podatnik nie dołożył należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności i uczciwości dostawcy paliwa, o czym świadczą: sposób zapłaty za dostawy, sposób dostarczania paliwa, sposób kontaktowania się z kontrahentem. Paliwo było dostarczane bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób. Zapłata za towar następowała gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie. Zapisy na dowodach KP dowodzą, że w większości z nich otrzymanie gotówki potwierdziła sekretarka C. Sp. z o.o. Jeżeli, jak twierdzi Skarżąca, kierowcy przywożący paliwo kwitowali odbiór należności, to słusznie organ podatkowy uznał, że K. W. nie mogła potwierdzać odbioru pieniędzy.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Skarżącej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącej, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podobnie z orzecznictwa TSUE wynika - co zostało już wyżej wskazane - że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (por. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, Mahagében kft i Dawid, nie publ. w Zb.Orz., pkty 53, 54, 59 i 60 czy wyrok z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie C-563/11, Forvards V SIA, nie publ. w Zb. Orz., pkty 39-43). Takie przesłanki zaistniały w przedmiotowej sprawie. Już sama ta okoliczność, wsparta powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest sektor paliwowy świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach Skarżąca powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem.

Skarżąca zdecydowała się na współpracę z nieznaną jej spółką, przyjmując ofertę od nieznanej jej osoby, nie sprawdzając jej wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu Spółki C. . Podatnik zamawiał paliwo telefonicznie, regulując należność za dostawy w formie gotówkowej. Kontrolowana nigdy nie była w siedzibie spółki, adres znała tylko z faktur. Znaczący jest również fakt, że Strona nie żądała certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Słusznie zatem stwierdzono, że Skarżąca mogła przewidzieć w okolicznościach przedmiotowej sprawy, że nabywa towar z nielegalnego źródła.

Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia 181 O.p., art. 187 O.p., art. 192 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego dotyczącego grudnia 2006 r. przyjętego przez organ podatkowy należy stwierdzić bezskuteczność zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy (art. 168 dyrektywy 112). Prawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT za grudzień 2006 r., z uwagi na brak istnienia dobrej wiary po stronie nabywcy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.