Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 600/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt1, par. 5 pkt 1, par. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2477/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2477/15 oddalił skargę W. M. (dalej: strona lub skarżący) prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 grudnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2003 r. w wysokości 51.526,00 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym 42.538,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniach 20 kwietnia 2005 r. do 18 maja 2005 r. przeprowadził kontrolę w Przedsiębiorstwie [...], w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała również dane niekompletne i wypełnione nieczytelnie. W związku z powyższym organ wszczął postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spośród uzyskanych przez stronę w kwietniu 2003 r. 203 oświadczeń od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, 48 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia - oświadczenia zawierały niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego z niewłaściwym udokumentowaniem przeznaczenia na cele opałowe nie uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W związku z nieprawidłowościami wykazanymi w 48 oświadczeniach, organ podatkowy I instancji wskazał, iż strona nie spełniła warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do 45.639 litrów oleju opałowego i ilość ta stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego według stawki 1.129,00 zł / 1.000 l.

Jak wyjaśnił organ, w związku z faktem, że strona zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo niespełnienia warunków do jej zastosowania, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. w wysokości 51.526,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez nabywców oleju opałowego, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia o określonej treści złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10 uchylił decyzję zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit a) załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. W § 6 ust. 5 rozporządzenia zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe. Konsekwencje takie pociągnie za sobą nie tylko niezłożenie przez nabywcy stosownego oświadczenia w ogóle, ale także złożenie oświadczenia niespełniającego (w sposób istotny) wymogów przewidzianych dla takiego oświadczenia. Sąd stwierdził też, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Sąd uznał, że organy prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały § 6 ust. 5 rozporządzenia. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, także że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy – w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie 51.493,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2205/12, uchylił w całości decyzję DIC z dnia [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazał, że zaskarżona decyzja z dnia [...] lipca 2012 r., została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2328/10, w którym zostały zawarte wytyczne co do poczynienia przez organ ustaleń, czy podatek akcyzowy został rzeczywiście zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeanalizował nadesłanych przez skarżącego materiałów dotyczących tych kwestii, a zawarte w nich informacje pozwalały na poczynienie dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (w kwietniu 2003 r. była to firma PA. ), znane są także dane co numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie aby organ - po pierwsze - podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy A.) stosownych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a po drugie - z uwagi na pozyskaną informację o kontrahencie skarżącego - zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosownych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC- 2) za interesujący organ okres. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne podkreślając, że ocena prawna wyrażona w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku jest wiążąca zarówno dla Sądu jak i organu. Wskutek złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 827/13, oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając na nowo sprawę, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] listopada 2007 r. i w tym zakresie określił dla W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. w kwocie 42.538,00 zł.

Organ odwoławczy wywiódł, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy kwiecień 2003 r. Urząd Celny w K. przy piśmie nr [...] z [...] grudnia 2014 r. przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B." S.A. w likwidacji, z którego wynika, że Spółka wezwana do okazania wszystkich dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych za okres od dnia 1 sierpnia 2003 r. do 30 września 2003 r. "[...]" W. M. złożyła w dniu 29 grudnia 2014 r. wyjaśnienie z którego wynika, że w związku z przekształceniami nie dysponuje obecnie danymi z ksiąg rachunkowych, prowadzonych w formie elektronicznej. Dyrektor IC wyjaśnił, że mimo iż w sprawie nie udało się wprost ustalić, że podatek od sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego został zapłacony, nie ulega wątpliwości, że podatnik nabył go z legalnego źródła. O powyższym stanowi urzędowo znany organowi fakt, że kontrahent podatnika składał deklaracje od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych i uiszczał na konto właściwego urzędu skarbowego podatek akcyzowy. Zatem w sprawie niniejszej uznano, że istnieją podstawy do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu oleju opałowego na podstawie § 14 ust 2 rozporządzenia.

Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie wskazane w § 6 ust. 1 i 2, powinno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy,

- określenie zamieszkania nabywcy oleju opałowego,

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wziął pod uwagę, że w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku uznano za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia, a tym samym uznano, że skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor IC jednakże ponownie dokonał analizy zgromadzonych oświadczeń przyjętych przez podatnika w kwietniu 2003 r. i zauważył że organ I instancji prawidłowo uznał, iż spośród oświadczeń dokumentujących zakup oleju opałowego jedynie część spełnia warunki określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, tj. zawierają one wszystkie elementy wymagane przez prawo. Natomiast 47 spośród 203 przyjętych przez podatnika takich wymogów nie spełnia. W uzasadnieniu decyzji organ dokonał szczegółowej ich weryfikacji, wskazując rodzaj braków stwierdzonych w każdym oświadczeniu. Dyrektor IC wyjaśnił, że próba uzupełnienia powyższych danych nie powiodła się. Urzędy miast i gmin, do których zwrócono się o potwierdzenie i uzupełnienie danych dotyczących miejsca zamieszkania w 2003 r. oraz numeru PESEL osób wskazanych w ww. oświadczeniach, poinformowały, iż osoby o tych nazwiskach nie figurują na ich terenie. Organ stwierdził też, że podatnik pomimo uniemożliwienia mu uzupełnienia stwierdzonych braków w ww. oświadczeniach nie wskazał pełnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że z wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wynika niekonstytucyjność § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania - nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie, chyba, że Trybunał wyraźnie orzeknie, że w pozostałym zakresie, czy w innym jego rozumieniu, przepis ten jest niezgodny z Konstytucją. Tak więc wyrok TK z 12 lutego 2015 r. nie daje w ocenie organu odwoławczego podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz umorzenia postępowania w tej sprawie w świetle poczynionych w sprawie ustaleń.

Zdaniem organów podatkowych podatnik został prawidłowo obciążony podatkiem akcyzowym w związku z przyjęciem przez niego oświadczeń nie spełniających wymogów formalnych o których mowa w § 6 ust 2 rozporządzenia. Podkreślono, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia nie zostały przyjęte nie dlatego, że dane w nich były nieprawdziwe lecz dlatego, że były niepełne i na ich podstawie brak było możliwości ustalenia wystawcy oświadczeń. Organy obu instancji nie zakwestionowały oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenie spełniało wymogi formalne. Organ odwoławczy uznał, iż dokonał wykładni § 6 ust. 5 rozporządzenia w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w uprzednio zapadłych w tej sprawie wyrokach.

Wyrokiem wskazanym na wstępie Sąd I instancji oddalił skargę. WSA wywiódł, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Nawiązując do wskazań zawartych w uprzednio wydanym tej sprawie wyroku organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za kwiecień 2003 r. odliczył akcyzę zawartą w cenach zakupu oleju opałowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 6 ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235). Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego, iż w świetle tego wyroku konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, które spełnia jednak wymogi formalne. Na okoliczności powyższe podatnik nie ma bowiem żadnego wpływu. Nie chodzi zatem o każdy przypadek przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, lecz takie, na którego treść podatnik nie miał żadnego wpływu.

Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z przyjęciem przez niego oświadczeń nie spełniających wymogów formalnych, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Wszystkie oświadczenia zostały zakwestionowane nie dlatego, że dane zawarte w nich były nieprawdziwie lecz dlatego, że były niepełne i na ich podstawie brak było możliwości ustalenia wystawcy oświadczeń. Organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenia spełniały wszystkie wymogi formalne, bądź na podstawie tych danych można było ustalić osobę, na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego.

Zdaniem Sądu oznacza to, że DIC wydając zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosował zasadę in dubio pro tributario w przypadku przyjęcia przez skarżącego oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenie spełniało wszystkie wymogi formalne, bądź na podstawie tych danych można było ustalić osobę na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego. Sąd nie podzielił stanowisko skarżącego, że zakresem użytego w sentencji wyroku TK pojęcia "nieprawdziwości" objęto pełne spectrum oświadczeń, w których ex post stwierdzono różnego rodzaju wady, uchybienia, usterki, niedomogi, niedociągnięcia, nieprawidłowości bądź fałszerstwa. W opinii Sądu w świetle wyroku TK bezsporne jest, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi spełniać wymogi formalne, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, natomiast zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia takich wymogów nie spełniały. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wywodzi przy tym, iż to sam skarżący przyjął oświadczenia niespełniające wymogów formalnych. Niepełne dane nie pozwoliły w 48 przypadkach na ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego i wbrew twierdzeniu skargi, braki formalne w oświadczeniach były możliwe do wychwycenia i zidentyfikowania przez sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczeń. Przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust. 5 rozporządzenia, polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, że pomimo niepełności danych zawartych w niektórych oświadczeniach, organ nie opodatkował zakupu na ich podstawie, Sąd wyjaśnił, iż organ odwoławczy dokonał w powyższym zakresie prawidłowych ustaleń wskazując, że nie zakwestionowano oświadczeń, w których braki nie stanowiły przeszkody dla ustalenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym potwierdziły one przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz w zw. z § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235), którym to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność powołanych przepisów rozporządzenia z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w takim zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 in fine ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.)), powołanych przepisów rozporządzenia, mimo że nie powinny zostać zastosowane, w efekcie czego skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) został bezzasadnie pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

2/ § 6 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 7, art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej — poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a.) powołanego przepisu rozporządzenia, polegającą na nieuwzględnieniu w procesie wykładni tego przepisu przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

3/ § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia — poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.) tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) był w pełni uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 ab initio rozporządzenia;

4/ § 12 ust. 1 ab initio rozporządzenia poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.), mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, z uwagi na to, że skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) nie utracił prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie;

5/ art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja

podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej: Ordynacją podatkową) — poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a.) powołanych przepisów, mimo, że przepisy te nie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, że skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) nie utracił prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 ab initio rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, iż Sąd I instancji zaakceptował błędną wykładnię § 6 ust. 5 rozporządzenia, gdyż w procesie wykładni tego przepisu nie została uwzględniona prokonstytucyjna dyrektywa interpretacyjna wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Zdaniem skarżącego § 6 ust. 5 rozporządzenia powinien być interpretowany w ten sposób, iż przepisy § 5 rozporządzenia mają odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy oświadczenie nie zostanie złożone oraz wówczas, gdy złożone zostanie oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane i zostanie ono świadomie przyjęte przez odbiorcę oświadczenia. Zarzucono, że oświadczeniami składanymi skarżącemu przez nabywców oleju opałowego należy przypisać atrybut "nieprawdziwości" a skarżący w momencie ich składania nie miał żadnych podstaw ku temu, aby kwestionować ich "zupełność". Zatem owe nieprawdziwe oświadczenia zostały przyjęte przez skarżącego w pełni nieświadomie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważy, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, których nie stwierdzono.

Należy przy tym mieć na względzie, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek zapadłego w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia, sygn. akt V SA/Wa 1682/12, którym uchylono wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. Nadto istotnym jest to, że skarga kasacyjna skarżącego od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 4971/3, który uznał sformułowany wówczas zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. za bezzasadny. Podstawą uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. było niezrealizowanie w pełni przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/11. W uzasadnieniu tego ostatnio powołanego wyroku WSA w Warszawie uznał za niezasadne zarzuty co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia, a za zasadne uznał zarzuty, iż w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 tego rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust 2 tegoż rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. została wydana w warunkach związania wynikających z art. 153 p.p.s.a. Zawarte w powołanym przepisie unormowanie o związaniu sądów, jak i organów oznacza, że w przypadku sądów wyrokiem wojewódzkiego sadu administracyjnego jest związany zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to oczywiście dotyczy organu, którego decyzja ta był przedmiotem zaskarżenia. Związanie organów, jak i sądów, o którym stanowi art. 153 p.p.s.a., nie występuje, gdy został wydany m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnoszący się do przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1615/11; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 630/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jak wynika z okoliczności sprawy z wyżej wskazanych względów Dyrektor Izby Celnej, a następnie Sąd I instancji dokonali oceny wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności wymagał oceny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 6 ust. 5 rozporządzenia, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w procesie wykładni tego przepisu nie uwzględniono powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otóż, w wyroku z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (OTK-A 2015/2/15) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wykładni tego zakresowego wyroku nie można dokonać w oderwaniu od jego uzasadnienia.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że przepisy zakwestionowanego rozporządzenia z 2002 r. przewidują znacząco obniżone - w stosunku do oleju napędowego – stawki podatkowe oraz zwolnienia od podatku akcyzowego mające zastosowanie w odniesieniu do podatników będących sprzedawcami oleju opałowego. Ulgi te dotyczą olejów opałowych przeznaczonych wyłącznie na cele opałowe. Zastosowanie tego rodzaju ulgi zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych m.in. w § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 2002 r., a mianowicie odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił przy tym, że zastosowanie stawki określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Wprost przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierającego nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające warunki formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny bardzo wyraźnie podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Jak wskazał Trybunał, innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Podsumowując, Trybunał wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie ma świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Jak wynika z powyższego, powołane w sentencji wyroku przepisy Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne w zakresie w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Przy czym w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za dopuszczalny rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Trybunału ma to na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jak już wyżej wskazano Trybunał zwrócił uwagę, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Trybunał w tym względzie wprost powołał się na tezy wyrażone w uzasadnieniu wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03 opubl. OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 3), podkreślając, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działania lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

W orzecznictwie sądowym na gruncie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia sławki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu, co w tym względzie odnieść należałoby również do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji przyjęcia oświadczenia wadliwego, a więc takiego, którego treść z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 658/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym wskazując na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie. Sytuacja nieświadomego przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane będzie miała miejsce, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Skoro podatnik był zobowiązany do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców i miał w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwania tych danych, to miał również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikującego nabywcę, a w razie odmowy – odstąpić od sprzedaży. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wówczas mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2013/15 oraz powołane w jego uzasadnieniu wyroki NSA, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podkreśla się przy tym w orzecznictwie sądowym, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przy uwzględnieniu zakresowego charakteru tego orzeczenia wykluczony jest w tym zakresie wszelki automatyzm. Innymi słowy, stanowisko TK nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca oleju opałowego złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz najczęściej wówczas gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Ponownie przy tym podkreślić należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku TK wprost wskazał, iż potwierdzeniem braku świadomości sprzedawcy mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt SK 7/15 opubl. OTK-A 2016/100). Przy czym w tym ostatnio powołanym wyroku Trybunał wprost stwierdził, iż podziela pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Ponadto TK podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wynika z dalszych motywów tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował ukształtowanego ostatecznie w orzecznictwie sądowym poglądu o potrzebie wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków sprzedawcy związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe w zakresie braków w oświadczeniach nabywców. Uznał bowiem, że brak elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zgodności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego, zasadnie skutkuje obowiązkiem uiszczenia wyższej akcyzy. Aczkolwiek ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył później obowiązujących regulacji prawnych związanych z uzyskaniem przez sprzedawcę oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na ten cel, to jednak odnosił się do istoty problemu poruszonej wcześniej w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Zważywszy na wyżej prezentowane poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela brak podstaw do uznania za trafne stanowisko skarżącego, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów powołanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie są trafne zarzuty, że Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, dokonali niedopuszczalnego zawężenia zakresu ochrony prokonstytucyjnej wynikającej z powołanego wyroku TK. Uzasadnienie tego wyroku jednoznacznie wskazuje w jakim zakresie organy podatkowe i sądy administracyjne są związane tymże zakresowym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest tak jak zarzuca skarżący, że zakresem użytego w sentencji wyroku TK zwrotu: "nieprawdziwości" objęto pełne spectrum oświadczeń, w których ex post stwierdzono różnego rodzaju wady, uchybienia, usterki, niedomogi, niedociągnięcia, nieprawidłowości bądź fałszerstwa. Jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skutkiem zakresowego wyroku jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Dodać należy, że z uzasadnienia wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r. wyraźnie wynika, iż dotyczy on bardzo konkretnego stanu faktycznego, w którym podatnik miał nieświadomie przyjąć oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, spełniające wymogi formalne.

Reasumując, z powyższego wynika, że ww. wyrok nie odnosi się do sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają braki, które nie spełniają wymogów formalnych, określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a braki te uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a tym samym przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania w sprawie powołanych w tym zarzucie przepisów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia jak powinien być on zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumpcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nie odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżący w ramach ocenianego zarzutu zarzucił niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, mimo że nie powinny być one zastosowane i przez to bezzasadnie został pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego zatem zarzut ten jest nietrafny, gdyż ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Stwierdzić przy tym należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu została zawarta argumentacja, która sprowadzała się w istocie do kwestionowania stanowiska, iż brak było podstaw do uznania, że sporne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie spełniają w pełni wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zarzucono, iż nie są wadliwe oświadczenia, które nie wskazują nazwy ulicy, nie zawierają numeru lokalu, czy w których nie wskazano nazwy województwa. Zarzucono, że skarżący nie miał możliwości do wychwycenia i zidentyfikowania wadliwości w postaci ich "niepełności" zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, że uprawnienie kontrolne sprzedawcy mogło dotyczyć poza imieniem i nazwiskiem informacji co do miejsca dopełnienia obowiązku meldunkowego, a nie podawanego w oświadczeniu miejsca faktycznego zamieszkiwania oraz miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zarzucono, iż skarżącemu nie można przypisać świadomego przyjmowania nieprawdziwych oświadczeń, czyli ich fałszowania, co wynika z zebranych dowodów. Nadto, że też inne formy współdziałania skarżącego przy "fabrykowaniu nieprawdziwych oświadczeń" zostały wykluczone w postępowaniu podatkowym.

Otóż, tego rodzaju argumentacja odnosi się do ustaleń faktycznych, ocen zgromadzonych w sprawie dowodów i ocen przyjętego stanu faktycznego. Kwestionowanie zaś stanu faktycznego może nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tego rodzaju zarzut nie został w skardze kasacyjnej sformułowany, w szczególności co do nieprawidłowości danych czy przyczyn braku pełnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach. Brak też w skardze kasacyjnej zarzutów co do błędnej wykładni np. § 6 ust. 2 rozporządzenia, bądź też niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej ze wskazaniem jej konkretnej jednostki redakcyjnej (art. 176 p.p.s.a.).

Z tych zatem względów zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów należało uznać za chybiony. Jak wyżej wskazano, to czy stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 będzie miało zastosowanie w sprawie zależy od konkretnego ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego. Przyjęte w tej sprawie przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy, stanu faktycznego wynikającego z ww. wyroku TK nie potwierdzały. Ustalenia te nie zostały też jak wyżej wyjaśniono skutecznie zakwestionowane. Przede wszystkim skarżący nie wykazał zaistnienia w rozpoznawanej sprawie stanu rzeczy wynikającego z ww. wyroku TK. W zasadzie skarżący w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie powoływał się też na żadne okoliczności, które w świetle ww. wyroku TK przemawiałyby za przyjęciem stanu nieświadomości przy odbieraniu od nabywców oświadczeń, które następnie okazały się nieprawdziwe. Skarżący raczej formułował zarzuty mające wykazać brak podstaw prawnych do weryfikowania treści oświadczeń czy też konieczność odbierania oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne. Jednakże argumentacja przedstawiona na poparcie tego stanowiska okazała się bezzasadna.

Wobec bezzasadności zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej za całkowicie chybione należało uznać zrzuty zawarte w pkt 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżący przyjął 48 oświadczenia nabywców oleju opałowego niespełniające wymogów formalnych. Te zakwestionowane oświadczenia, zawierające niepełne dane, nie pozwoliły na ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Nadto ustalono, że stwierdzone w oświadczeniach braki formalne były możliwe do wychwycenia i zidentyfikowania przez skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczeń. Z tych powodów skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 ab initio rozporządzenia, a zgodnie z § 6 ust. 5 tego aktu prawnego w tym stanie faktycznym znajduje zastosowanie § 5 pkt 1 rozporządzenia. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji brak podstaw do przyjęcia naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisów w zakresie sformułowanym w pkt 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z powołanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

Z uwagi na tożsamość rozpoznawanych 4 skarg kasacyjnych na jednym posiedzeniu NSA miarkował koszty należne pełnomocnikowi organu za udział w rozprawie w tych sprawach.