Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1050/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Zatrudnienie
Cudzoziemcy
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 50
journal: Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128
law: Obwieszczenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Jednorazowa opłata, do której uiszczenia obowiązany jest pracodawca na rzecz Wojewódzkiego Urzędu Pracy za każdą osobę objętą zezwoleniem, nie stanowi przychodu zatrudnionego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. Obecnie obowiązuje tekst jednolity - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

TEZY

Jednorazowa opłata, do której uiszczenia obowiązany jest pracodawca na rzecz Wojewódzkiego Urzędu Pracy za każdą osobę objętą zezwoleniem, nie stanowi przychodu zatrudnionego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. Obecnie obowiązuje tekst jednolity - Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. A.-R. P. w M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 24 września 2003 r. I SA/Ka 689/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. A.-R. P. w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24.09.2003 r., I SA/Ka 689/03, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę "A.-R. P." spółki z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19.06.2002 r. w przedmiocie określenia wysokości nie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Decyzją dnia 19.06.2002 r. Izba Skarbowa w K., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16.01.2002 r. "A.-R. P." spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30.12.2001 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości niższej od należnej od wypłaconych świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy za 1998 r., nie pobrania zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 1998 r.; określającej wysokość nie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. i określającej zaległość podatkową; określającej wysokość nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych; określającej wysokość nie pobranego zryczałtowanego podatku oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji.

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka ta jako płatnik nie uwzględniła po stronie przychodów osiąganych przez jej pracowników ze stosunku pracy wartości pieniężnej świadczeń ponoszonych przez spółkę za zatrudnionych pracowników będących obywatelami włoskimi oraz nie pobierała i nie odprowadzała na konto właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych od tej spółki przez osoby zagraniczne z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W konsekwencji takich ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej, wskazując na naruszenie przez spółkę m.in. przepisów art. 12 ust. 1, art. 31 i 32 art. 41 ust. 4 pkt i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa sierdziła, że spółka oprócz wynagrodzenia za wykonywaną pracę przez pracowników będących obywatelami włoskimi, pokrywała również za nich koszty prywatnych wyjazdów do miejsca zamieszkiwania, dokonywała zapłaty za wynajem samochodów, a także pokrywała koszty wynajmu przez pracowników lokali mieszkalnych, noclegów w hotelu, wyżywienia, wiz pobytowych i pozwoleń na pracę w Polsce. Izba Skarbowa stwierdziła, że opłata za wizę pobytową, jak również pozwolenie na pracę obcokrajowca w Polsce, nie jest obowiązkiem pracodawcy, lecz osoby zainteresowanej pobytem w RP i pracą na jej terenie. Zdaniem Izby Skarbowej, spółka nie wywiązała się również z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez członków zarządu spółki będących osobami zagranicznymi.

2. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej jako płatnicy są zobowiązani na podstawie prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do przychodów ze stosunku pracy, zostały ustanowione na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zakłady pracy, które z mocy tego przepisu są obowiązane do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób uzyskujących od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy płatnicy są obowiązani przekazywać w terminie do dnia 20, miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby płatnika, przesyłając równocześnie deklaracje według ustalonego wzoru. Jednocześnie na podstawie art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej płatnik w zakresie przewidzianym w art. 8 powołanej wyżej ustawy odpowiada całym swoim majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków.

Sąd podzielił stanowisko organów obydwu instancji, że skarżąca spółka "A.-R. P.", mimo obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów, nie wywiązała się z obowiązków płatnika. W tej sytuacji niedopełnienie przez płatnika obowiązku obliczenia i poboru zaliczek na podatek zasadnie spowodowało orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej przez Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki Inspektor Kontroli Skarbowej określił wysokość niepobranych przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 1998 r. Ponieważ dla podatników skarżąca spółka jako płatnik na podstawie art. 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonywała rocznego obliczenia podatku na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy, wobec tego została określona zaległość podatkowa z tytułu nie pobranych przez płatnika zaliczek oraz kwota zaległości z tytułu nie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych co wiąże się z nieprawidłowościami w poborze przez płatnika podatku dochodowego od wypłat dokonywanych pracownikom, którym następnie podmiot ten dokonywał rozliczenia rocznego.

Sąd podzielił opinię, że spółka powinna ponosić odpowiedzialność podatkową za nie pobieranie podatku od dochodów podatnika, któremu spółka nie dokonywała obliczenia podatku. Jeżeli pobór zaliczek w wysokości niższej od ustawowo wymaganej nastąpił z winy płatnika, to on, a nie podatnik ponosi odpowiedzialność za uregulowanie tej kwoty. Odpowiedzialność płatnika uzasadnia fakt, że nie uznał on za dochody pracownika ze stosunku pracy wartości pieniężnej świadczeń ponoszonych przez spółkę w 1998 r. za zatrudnionego pracownika i nie pobrał od niego zaliczek na podatek, lecz także nie wykazał ich w wystawionej informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Mając także na względzie przepis art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach rozumie się przez to zaliczki na podatek, zarzut zawarty w skardze naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 30 par. 1 tejże Ordynacji poprzez orzeczenie decyzją o odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy o fizycznej jest bezzasadny. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta a także podatnika, może być wydana zarówno po zakończeniu roku podatkowego /innego okresu rozliczeniowego/, jak i w trakcie roku podatkowego /innego okresu rozliczeniowego/. Oznacza to, że przedmiotem takiej decyzji jest zarówno roczny podatek lub związany z innym okresem rozliczeniowym co ma istotne znaczenie w podatkach o otwartych stanach faktycznych, jak również zaliczki na podatek. Stanowi to jeszcze jeden argument przemawiający za przyjęciem tezy o konieczności oddzielnego rozpatrywania stanów faktycznych związanych z rocznym podatkiem /lub dotyczącym innego okresu rozliczeniowego/ i zaliczkami na podatek. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że od dnia 1 stycznia 2003 r. w par. 6 art. 30 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem Sądu, w poprzednim stanie prawnym /obowiązującym w omawianym roku podatkowym 1998/ nie można doszukać się zakazu orzekania o odpowiedzialności podatkowej płatnika po zakończeniu roku podatkowego.

3. W skardze kasacyjnej z dnia 31 marca 2004 r. wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ pełnomocnik zarzucił powyższemu wyrokowi oraz poprzedzającym go decyzjom organów podatkowych naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 30 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31, art. 37 oraz art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym osób fizycznych, a także zarzucił naruszenie art. 13 pkt 7 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie oraz nieprawidłową wykładnię i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącej spółki domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oraz orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stwierdzenie Sądu odnośnie nieprawidłowo pobranych przez płatnika zaliczek od dochodów pracowników jest nieprawidłowe, gdyż pracownicy rozliczali się samodzielnie i nie składali spółce oświadczeń o jakich mowa w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej zauważył, iż zobowiązania podatkowe powinny być przede wszystkim dochodzone od podatnika, natomiast odpowiedzialność płatnika winna mieć miejsce wówczas, gdy wynika to wyraźnie lub w sposób dorozumiany z przepisu prawa. Jednoznaczne zwolnienie podatnika od odpowiedzialności za podatek ma miejsce w sytuacji, gdy podatek został nie obliczony lub pobrany, a nie wpłacony. W innych sytuacjach, a więc nie unormowanych jednoznacznie, obowiązek podatkowy obciąża podatnika. Odpowiedzialność płatnika może natomiast mieć zastosowanie dopiero w dalszej kolejności. Jest to odpowiedzialność akcesoryjna, nie prowadząca jednak do zwolnienia od odpowiedzialności podatnika. Płatnik ponosi więc odpowiedzialność w trybie art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej jedynie wówczas, gdy pracownik zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył płatnikowi przed dniem 15 stycznia roku następującego po roku podatkowym oświadczenie sporządzone według ustalonego wzoru, które traktuje się na równi z zeznaniem zawierającym dane, o których mowa w pkt 1-3 ust. 1. art. 37 powołanej wyżej ustawy. Płatnik wówczas obowiązany jest sporządzić roczne obliczenie podatku według ustalonego wzoru na zasadach określonych w art. 27 od dochodu uzyskanego przez podatnika za cały rok. Podatek wynikający z obliczenia rocznego jest podatkiem dochodowym należnym od podatnika za cały rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję ustalającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym po zakończeniu roku podatkowego, a od płatnika otrzyma jedynie informację o wysokości uzyskanego przez niego dochodu i pobranego podatku. Stwierdzić należy, że decyzja określająca wysokość podatku za dany rok podatkowy, winna być skierowana bezpośrednio do tych podatników. Ponadto autor skargi kasacyjnej powołał się w uzasadnieniu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogące mieć, jego zdaniem, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną brak było podstaw do zarzutu naruszenia przez spółkę art. 41 ust. 4 pkt 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spółka nie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od świadczeń, których ze swej istoty nie można było zakwalifikować jako wynagrodzenie stosownie do art. 13 ust. 7 powołanej wyżej ustawy.

Pismem z dnia 22 września 2004 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił uzasadnienie zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej, a mianowicie podniósł, że zakończenie roku podatkowego powoduje, iż powstaje sprawa rozliczenia rocznego i ostatecznego określania wysokości należnego podatku dochodowego. Skoro zatem zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstaw prawnych.

4. W piśmie procesowym uczestników postępowania z dnia 18 października 2004 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, przekonując o trafności zaskarżonego wyroku.

5. Rozpatrując niniejsza sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera w sobie usprawiedliwione podstawy. Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się wynagrodzenie otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące między innymi do składu zarządów osób prawnych. Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, że ustawodawca wskazując, że przychodami członków zarządu osób prawnych, a wiec również spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, są wynagrodzenia, zawęził je wyłącznie do tej kategorii dochodów. Nie można zatem zgodzić się z poglądem opartym na wykładni wzruszającej to pojęcie, wskazującym, że wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem członka zarządu. Wynagrodzenie nie ma swej definicji na gruncie przepisów analizowanej ustawy podatkowej, a także innej ustawy, wobec czego skierować się należy w procesie interpretacji przepisów niezbędnych do zbudowanie poszukiwanej normy prawnej do potocznego rozumienia tego wyrazu. W języku powszechnym termin wynagrodzenie oznacza zapłatę za pracę lub inaczej pensję, bądź odszkodowanie za stratę.

Do wniosku, iż wartość nieodpłatnych świadczeń jest wynagrodzeniem nie upoważnia, w analizowanym kontekście prawnym, nie tylko wykładnia językowa lecz również wykładnia systemowa wewnętrzna badanego aktu prawnego. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który zwraca uwagę sąd orzekający w pierwszej instancji, stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym nie tylko pieniądze i wartości pieniężne, lecz także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy powiedzieć, że ustawodawca w treści całego art. 13 analizowanej ustawy posługuje się, definiując pojęcie przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zależnie od rodzaju tej działalności, przemiennie zarówno terminem przychód jak i wynagrodzenie. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle prakseologicznego założenia racjonalnego ustawodawcy, miał on świadomość tego, iż za tymi różnymi terminami kryją się różne desygnaty pojęciowe. Wobec tego nie można przyjąć, że przychód i wynagrodzenie na gruncie przepisów zawartych w art. 13 cytowanej ustawy podatkowej mają to samo znaczenie leksykalne i prawne. Na marginesie dodać należy, iż dopiero od dnia 1.01.2001 r. wyraz wynagrodzenie zastąpiono w art. 13 pkt 7 słowem przychody, co dokonało się mocą art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Nie zmieniło to wszakże dotychczasowego znaczenia tych różnych pojęć.

Mając na uwadze interpretację normy wypływającej z treści przepisu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wyklucza zaliczenie do wynagrodzenia członków zarządu skarżącej spółki w 1998 r. wartości nieodpłatnych świadczeń, bezpodstawne zatem staje się zastosowanie normy art. 40 ust. 1 analizowanej ustawy podatkowej nakazującej pobieranie przez podatnika, a więc skarżącą spółkę, zaliczek na podatek dochodowy od członków jej zarządu.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię dokonaną przez podatkowy organ odwoławczy, czego nie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także wartość pieniężną wszelkiego rodzaju świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalent, a ponadto świadczenia ponoszone za pracowników, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, iż podatkowy organ odwoławczy zgodnie z dyspozycja art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej, uznał, że przychodem pracowników skarżącej spółki jest opłata uiszczona przez pracodawcę z tytułu pozwolenia na zatrudnienie cudzoziemców, o których mowa w art. 50 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu /Dz.U. 1997 nr 25 poz. 128 ze zm./.

Z treści tego przepisu wynika, iż aby pracodawca mógł zatrudniać na terenie Rzeczypospolitej Polskiej cudzoziemca, który nie posiada karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy niezbędne jest uzyskanie na to zezwolenia z Wojewódzkiego Urzędu Pracy. Natomiast cudzoziemiec musi uzyskać prawo pobytu na terytorium RP oraz zgodę na zatrudnienie u danego pracodawcy.

Jednakże pracodawca, który uzyskał zezwolenie na zatrudnienie u siebie cudzoziemca obowiązany jest dokonać jednorazowej wpłaty na rzecz wojewódzkiego urzędu pracy za zezwolenie za każdą osobę objęta zezwoleniem. Zezwolenie to wydawane jest na rzecz pracodawcy zgodnie z trybem wydawania zezwoleń uregulowanym w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 czerwca 1995 r. /Dz.U. nr 79 poz. 402 ze zm./. Z powyższych przepisów wynika, że to na pracodawcy spoczywa zarówno obowiązek złożenia wniosku o zezwolenia na zatrudnienie cudzoziemca, jak i uiszczenie opłaty związanej z tą czynnością urzędową. Nosi ona wszelkie znamiona szczególnej opłaty administracyjnej a więc daniny publicznej, którą cechuje pieniężny charakter, bezzwrotność, odpłatność, jednostronność i pobieranie jej od podmiotów powodujących określone czynności władz i urzędów publicznych. Opłata za uzyskanie zezwolenia, o którym mowa jako danina publiczna obciąża zatem pracodawcę i nie może być uznana za przychód pracownika, którego źródłem jest świadczenie pieniężne poniesione za niego. Podmiotem, który wniósł o podjęcie określonych czynności urzędowych przez wojewódzki urząd pracy była bowiem skarżąca spółka, a więc pracodawca. Pobór tej opłaty związany był z dokonaniem czynności na jej wniosek i bezpośrednio na jej rzecz. Bez uzyskania takiego zezwolenia dalsze czynności w zakresie zatrudniania pracowników byłyby bezskuteczne lub nieważne.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż co do zasady każda opłata administracyjna, a więc również opłata uiszczona na rzecz wojewódzkiego urzędu pracy przez skarżącą spółkę, pobierana jest jako ekwiwalent za żądane czynności mającej na celu wydanie zezwolenia. Uiszczając tą opłatę spółka bez wątpienia odniosła określoną korzyść gospodarczą ze świadczonych na jej rzecz czynności urzędowych. Mogła bowiem legalnie zatrudniać cudzoziemców co leżało, jak można sądzić ze względu na złożony wniosek, w jej interesie. W ten sposób skarżąca stała się bezpośrednim beneficjentem wskazanej czynności urzędowej, za która obowiązana była uiścić specjalną opłatę administracyjną.

Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą być rozpatrzone. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 30 par. 1, art. 37 i art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiony jest w istocie odniesienia do konkretnych norm prawnych. Zwrócić należy uwagę, iż na treść art. 37 tej ustawy składa się wiele jednostek redakcyjnych tj. ustępów, punktów i liter, podobnie jak w odniesieniu do treści art. 45 tej ustawy o zróżnicowanym zakresie regulacji normatywnych. Nie można uznać, że podstawy kasacyjne mogą być odczytane przez Sąd bez wskazania konkretnych norm prawnych, których naruszenia dopatruje się autor skargi kasacyjnej. Brak ich wyszczególnienia w skardze kasacyjnej uniemożliwia prawidłowe zbadanie zaskarżonego wyroku pod kątem jego legalności i czyni skargę kasacyjną nie nadająca się do merytorycznej kontroli /por. postanowienie SN z dnia 24 lipca 1997 r. II CKN 116/98 - Lex nr 50807/.

Mając na uwadze szczególny i skomplikowany charakter skargi kasacyjnej, który między innymi wymaga prawidłowego wskazania podstaw kasacyjnych należy również podzielić pogląd, iż podstawy te nie mogą być odczytywane z dowolnego miejsca pisma zawierającego ten środek prawny, w tym z jego uzasadnienia. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną pomija w petitum tej skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojawia się on w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i skierowany jest pod adresem organu podatkowego wskazując na wadliwe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego nie może być on rozpatrzony z uwagi na brak jego konkretyzacji oraz wskazania podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny z wyżej podanych powodów, stosownie do art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast zgodnie z art. 203 pkt 1 ustawy.