Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 426/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 14, at. 89 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania N. S. (dalej: "Spółka"/"Skarżąca"/"Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r., w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w S. wpłynęła deklaracja Spółki na podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) w kwocie [...]zł oraz od olejów smarowych i pozostałych olejów w kwocie [...]zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła w organie korektę deklaracji dla podatku akcyzowego, w której zadeklarowała podatek akcyzowy: od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) w kwocie [...]zł oraz od olejów smarowych i pozostałych olejów w kwocie [...]zł.

Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że prowadzi skład podatkowy, w ramach którego nabywa wewnątrzwspólnotowo, a następnie wprowadza na terytorium kraju oleje mineralne transformatorowe (elektroizolacyjne) o kodzie [...]. Oleje te są otrzymywane w wyniku rafinacji i hydrorafinacji ropy naftowej. Zastosowanie tych olejów ogranicza się wyłącznie do zalewania transformatorów lub wyłączników wysokonapięciowych, jako chłodziwo. Olejów tych nie stosuje się jako paliwa do napędu jakichkolwiek silników i nie są one produkowane jako paliwo, a niektóre parametry charakterystyczne dla paliw ciekłych nie są w ogóle określane i nie poddają się tym samym weryfikacji na podstawie obowiązujących, w tym zakresie przepisów prawa (olej nie zawiera estrów metylowych kwasów tłuszczowych – FAME, liczba cetanowa nie jest określana dla oleju ze względu na jego przeznaczenie, podobnie jak indeks cetanowy, gęstość w temp. 15°C wynosi 870.0 kg/m3, zawartość wielopierścieniowych węglowodorów aromatycznych wynosi 13%, zawartość siarki wynosi 0,03 W t %, lepkość w temp. 40°C - 9,0 mm2/s, skład frakcyjny do temp. 250°C destyluje < 0%, do temp. 350°C destyluje 95%, do temp. 360°C destyluje 98%).

Zdaniem Spółki podstawą złożonego wniosku jest uiszczony podatek akcyzowy od olejów o kodzie [...] za ww. okres rozliczeniowy wyliczony według stawki [...] zł/1000 l, podczas gdy – jej zdaniem - winna być zastosowana stawka [...] zł. Tym samym ww. kwota akcyzy została przez Spółkę uiszczona nienależnie.

Do wniosku Spółka dołączyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2012 r. [...], w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie

[...] zł. Do przedmiotowego wniosku dołączone również zostały stosowne załączniki.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją

z [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za marzec 2012 r., w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż Spółka w marcu 2012 r. prowadziła skład podatkowy, na podstawie udzielonego jej przez Naczelnika Urzędu Celnego zezwolenia i w ramach tej działalności wprowadziła na rynek krajowy – w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia - między innymi oleje mineralne transformatorowe o kodzie [...] w łącznej ilości: [...] tys. litrów, które były uprzednio przemieszczone na terytorium kraju i wprowadzone do składu podatkowego Spółki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Kod [...], do którego Spółka przyporządkowała przedmiotowy wyrób akcyzowy, od [...] r. zastąpił kod [...] stosowany na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym - ujęty w poz. 27 załącznika nr [...] "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.").

Organ I instancji zwrócił uwagę, że stawka podatku akcyzowego na poziomie: [...] zł/1.000 l zastosowana przez Spółkę w korekcie deklaracji

[...] (załącznik [...]) za marzec 2012 r., w odniesieniu do olejów mineralnych klasyfikowanych do kodu [...], jest stawką nieprawidłową. Wyjaśnił , iż ww. stawka nie znajduje pokrycia w obowiązującym w tym okresie stanie prawnym, albowiem żadna ze stawek akcyzy wymienionych w art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie obejmowała w marcu 2012 r. takiej właśnie kwoty. Tym samym w marcu 2012 r. obowiązującą stawką akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym była stawka na poziomie: [...] zł/1.000 l.

W związku z. powyższym organ I instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe w akcyzie wykazane przez Spółkę w załączniku [...] do korekty deklaracji dotyczącej olejów mineralnych klasyfikowanych wg kodu [...] w ilości: [...] tys. litrów, zadeklarowane w wysokości: [...] zł jest zobowiązaniem zaniżonym. Prawidłowa kwota tego podatku powinna wynieść [...] zł

(po zaokrągleniu do pełnych złotych) zgodnie z wyliczeniem: [...] tys. litrów

x [...] zł/1.000 l.

Organ I instancji stwierdził, iż w stosunku do tych wyrobów powstała niedopłata podatku w kwocie: [...] zł, która z dniem [...] r. (dniem następującym po dniu upływu terminu płatności podatku) przekształciła się w zaległość podatkową. Niemniej jednak skoro z dniem [...] r. upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w akcyzie za marzec 2012 r., a z dniem [...] r. upłynął 5 -letni okres liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku - zobowiązanie to w części obejmującej nieuiszczoną kwotę podatku akcyzowego w wysokości: [...] zł wygasło poprzez przedawnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy do opodatkowania olejów opisanych przez Spółkę we wniosku oznaczonych symbolem [...] zasadne jest zastosowanie stawki akcyzy [...] zł/1000 l, jak to uczyniła Spółka w skorygowanej deklaracji w dniu

[...] r., czy stawki [...] zł wskazanej we wniosku z [...] r.

Organ odwoławczy powołał w uzasadnieniu zarówno przepisy prawa krajowego, jak i prawa unijnego oraz dotyczące tych regulacji zmiany. Mając je na uwadze, jak również fakt, że będący przedmiotem sprawy olej napędowy klasyfikowany do kodu [...] (obecnie [...]) nie spełniał wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, należało przyjąć, że wyrób ten winien być opodatkowany według stawki akcyzy wynoszącej [...] zł/1000 I.

W rezultacie zdaniem organu odwoławczego wyliczony dla tej stawki podatek akcyzowy za marzec 2012 r., który Spółka winna zadeklarować i uiścić w ustawowym terminie wynosi [...]zł (w tym [...] zł od olejów napędowych o kodzie

[...]). Oznacza to, że zadeklarowana i uiszczona przez Spółkę akcyza ([...] zł, w tym [...] zł od wyrobów o kodzie [...]) jest o [...] zł niższa od podatku należnego do zapłaty.

Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych przez Spółkę w odwołaniu wskazał, że oleje napędowe o kodzie [...] które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, bez względu na fakt spełnienia wymagań jakościowych. Pogląd ten potwierdzają też wyniki analizy przepisów regulujących nakładanie na paliwa silnikowe opłaty paliwowej i relacji, w jakiej wzajemnie pozostają te regulacje z odnoszącymi się do tej kwestii przepisami ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia [...] r. , sygn. akt I GPS [...] oraz wyroków WSA w Warszawie z dnia [...] r, sygn. akt V SA/Wa [...], z dnia [...] r., sygn. akt V SA/Wa [...].

Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych przez Spółkę nieprawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Ponadto odniósł się do przywołanego w odwołaniu postanowienia Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r. wskazując, że rozstrzygnięcie to pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie nadpłaty.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności:

- art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 89 ust. 1 pkt 14, poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 89 ust. 2, przez błędny brak zastosowania przepisu

2) Przepisów prawa procesowego:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwanej "Ordynacją podatkową" lub "O.p"),

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Strony do organów podatkowych,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. Wskazała, że odnosząc stan prawny do jego stanu faktycznego należy zauważyć, iż będący przedmiotem wniosku olej nie jest przeznaczany do celów napędowych (uniemożliwia takie przeznaczenie jego stan chemiczny), co przekłada się na to, iż ww. olej może być wykorzystywany wyłącznie do celów chłodniczych (bezsporne, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały tej okoliczności).

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, prawidłowa stawka akcyzy, wynosi [...] zł. Tym samym całkowicie chybiona jest zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą "definiowanie wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego nie może być zatem warunkowane ani faktycznym jego wykorzystaniem do napędu pojazdów ani też zadeklarowanym przez podatnika zamiarem jego wykorzystania do innych celów, ponieważ istotny jest w tym kontekście cel, do jakiego wyrób ten potencjalnie może być wykorzystany". W tym zakresie Skarżąca powołała wyrok WSA w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] i wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Łd [...]. Ponadto Skarżąca wskazała na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] r., postanowienie Prezesa URE nr [...], [...] z dnia [...] r., oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr [...] z dnia [...] r.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż nie można podzielić poglądu organów podatkowych, że o zaliczeniu przedmiotowych wyrobów do paliw silnikowych decyduje wyłącznie przystosowanie tych wyrobów do użycia do napędu silników spalinowych, a więc potencjalna możliwość takiego ich wykorzystania, bez względu na to, do czego zostały przeznaczone, a więc decydująca jest kwalifikacja towarów w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem Skarżącej przyjęcie przez organy podatkowe za podstawę ustalenia stawki akcyzy art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - [...] zł/ 1000 litrów, jest nieprawidłowe. Przepis ten wyłącznie w swej treści zawiera stwierdzenie pozostałych paliw silnikowych, nie odnosząc go do tych wymienionych od 1-13, tym samym całkowicie niezrozumiałe jest wyjaśnienie organu podatkowego, iż ustawodawca w domyśle rozumiał również te nie spełniające norm jakościowych. Ponadto będący przedmiotem sporu olej nie jest towarem energetycznym, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo Skarżąca przedstawiła argumenty w zakresie zarzutów dotyczących przepisów postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że spór w sprawie dotyczył tego czy organ winien stwierdzić nadpłatę podatku akcyzowego za marzec 2012 r. co jest skutkiem sporu co do właściwej stawki opodatkowania przedmiotowego oleju o kodzie [...] (obecnie [...]). Zdaniem Spółki, powinna to być stawka [...] zł, zaś według organów podatkowych- [...] zł/1000 I. W istocie jednak spór sprowadza się do tego, czy można sporny olej napędowy uznać za "paliwo silnikowe" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.

Bezsporne jest, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i dokonała wpłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2012 r. według stawki [...] zł/1000 I

w związku z wyprowadzeniem przez nią ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przedmiotowego oleju. Spółka następnie złożyła wniosek

o nadpłatę w tym podatku. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy, trzeba wskazać, że olej klasyfikowany przez Spółkę do kodu [...] stanowił olej napędowy, który nie zawierał estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME), a zawartość siarki wynosi w nim 0,03 Wt %.

Oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy, zarówno niezawierające, jak i zawierające do 30% masy biodiesla (FAME), do końca 2011 r. były klasyfikowane do kodu [...] 41. Natomiast od [...] r., na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) [...] z [...] r. zmieniającego załącznik nr [...] do rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] z [...] r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oleje napędowe niezawierające biodiesla o zawartości siarki przekraczającej 0,002% masy, ale nieprzekraczającej 0,05% masy, są klasyfikowane do kodu [...]. Tym samym kod [...], do którego przyporządkowany został olej napędowy będący przedmiotem wniosku Spółki, zastąpił kod [...], stosowany na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z [...] r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z [...], str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE [...] wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w tej ustawie. Innymi słowy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Wobec powyższego olej napędowy niezawierający biodiesla, o zawartości siarki 0,03%, dla potrzeb opodatkowania akcyzą klasyfikowany był na potrzeby niniejszej sprawy do kodu [...].

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr [...] do ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy

z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami [...] oraz od [...];

3) objęte pozycjami [...];

4) oznaczone kodem [...], niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją [...];

6) objęte pozycją [...];

7) objęte pozycją [...];

8) oznaczone kodami [...], jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania

i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod [...];

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod [...].

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.), zaś paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust.3 u.p.a). Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (art. 86 ust. 4 u.p.a.).

Na mocy art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami [...] oraz [...] - [...] zł/1 gigadżul (GJ);

2) benzyn silnikowych o kodach [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów;

3) (uchylony);

4) benzyn lotniczych o kodzie [...], paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie [...] oraz nafty pozostałej o kodzie [...] - [...] zł/1000 litrów;

5) paliw do silników odrzutowych o kodzie [...] - [...] zł/1000 litrów;

6) olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - [...] zł/1000 litrów;

7) (uchylony);

8) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod [...] - [...] zł/1000 litrów;

9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach [...], zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - [...] zł/1000 litrów;

10) olejów opałowych o kodach [...]

a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - [...] zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - [...] zł/1000 kilogramów;

11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach [...], z wyłączeniem wyrobów o kodzie [...] 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu [...] - [...] zł/1000 litrów;

12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją [...] oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją [...]:

– skroplonych - [...] zł/1000 kilogramów,

– w stanie gazowym - [...] zł/1 gigadżul (GJ),

b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:

– biogazu, bez względu na kod [...] - [...] zł,

– wodoru i biowodoru o kodzie [...] - [...] zł;

13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją [...], przeznaczonych do celów opałowych - [...] zł/1 gigadżul (GJ);

14) pozostałych paliw silnikowych - [...] zł/1000 litrów;

15) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów,

b) gazowych - [...] zł/gigadżul (GJ).

2. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, do przedmiotowego oleju należało zastosować stawkę jak dla pozostałych paliw silnikowych, tj. [...] zł/1000 I (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Według organu, przedmiotowy olej jako wyrób energetyczny pozostaje paliwem silnikowym niespełniającym wymagań jakościowych, zaś sformułowanie "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu.

Sąd uznał, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego.

Tym samym Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Sz [...] zakończonej wyrokiem z dnia [...] r.

Przedmiotowy olej jako wyrób akcyzowy niewątpliwie jest wyrobem energetycznym (art. 86 ust.1 pkt 2 u.p.a.) i jest wymieniony w załączniku nr [...] do ustawy – wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady [...] pod poz. 20.

Definicja paliw silnikowych zawartych w art. 86 ust. 2 u.p.a. odnosi się do wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. Paliwem silnikowym sensu stricto są wyroby energetyczne wymienione w art. 89 ust. 1 u.p.a:

1) benzyny silnikowe o kodach [...] (w tym z zawartością biokomponentów);

2) benzyny lotnicze o kodzie [...], benzyny do silników odrzutowych o kodzie [...], naftę pozostałą o kodzie [...], paliwa do silników odrzutowych o kodzie [...];

3) oleje napędowe o kodzie [...] (w tym z zawartością biokomponentów);

4) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa silnikowe;

5) gazy przeznaczone do napędu silników spalinowych (gaz ziemny skroplony, gazowy, biogaz, wodór i biowodór).

Natomiast pozostałymi paliwami silnikowymi są wszystkie inne wyroby, które są przeznaczone, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy sporny olej napędowy należało uznać, za "przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Nie ma bowiem wątpliwości że nie był on oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych ani też w rzeczywistości nie był używany do napędu silników spalinowych.

Sąd dostrzega, że jeśli chodzi o rozumienie pojęcia "przeznaczony" do użycia

w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. pojawiły się w orzecznictwie sądów administracyjnych różne poglądy. W jednych z nich, tak jak w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Sz [...] przyjmowano, iż przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do wskazanego celu, zaś należy je rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

Jednak w odniesieniu do oceny tego pojęcia użytego w art. 86 ust. 2 u.p.a. ukształtowała się również linia odmienna, która uznaje, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca

z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

Jak podkreśla się bowiem, analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio u.p.a. wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości (tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Kr [...]).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Zauważyć bowiem trzeba, że przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. wskazuje na trzy sytuacje gdy wyroby energetyczne są uznawane za paliwa silnikowe. Ma to miejsce gdy wyroby te są "przeznaczone do użycia", "oferowane na sprzedaż" oraz "używane" do napędu silników spalinowych. Tymczasem nieracjonalne byłoby działanie ustawodawcy, który dwukrotnie w tym samym zdaniu tego samego przepisu wskazywałby zarazem, że paliwami są wyroby rzeczywiście używane do napędu silników spalinowych, z jednej strony używając pojęcia "używane" do napędu, a z drugiej używając pojęcia "przeznaczone do użycia" do napędu. Co więcej wskazany przepis nie mówi nic o zamiarze podatnika wykorzystania wyrobu w określony sposób. Mówi on jedynie o "przeznaczeniu" wyrobu do określonego użytku, albo o jego "używaniu" czyli rzeczywistym jego użyciu.

Powyższy pogląd, iż o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych wyraziło także szereg innych sądów administracyjnych. Dla przykładu warto przywołać tu wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd [...], wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Gl [...], czy też wyrok WSA w Opolu z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Op [...].

W takiej sytuacji należało zatem rozważyć, czy sporny olej napędowy można było uznać za produkt "przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe" co do którego istniała potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych.

Nie ma sporu, że przedmiotowy olej o kodzie [...] (obecnie [...]) w rozumieniu klasyfikacji [...] był i nadal jest zaliczany do olejów napędowych. Nie ma też sporu, iż nie udowodniono, aby wskazany olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach ( w tym wymagania jakościowe dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych). Tym samym należało przyjąć iż wskazane wymogi jakościowe w odniesieniu do spornego oleju napędowego nie zostały spełnione.

Mamy zatem do czynienia z olejem napędowym o kodzie [...] (obecnie [...]) w rozumieniu klasyfikacji [...], który jako tak sklasyfikowany co do zasady jest przeznaczony by służyć jako paliwo silnikowe, jednak w konkretnej, badanej sprawie nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Fakt, iż olej napędowy o kodzie [...] jest co do zasady paliwem silnikowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym potwierdza wprost uregulowanie zawarte w art.89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., w którym przewidziano odrębną stawkę dla olejów napędowych o kodzie [...] oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - w wysokości [...] zł/1000 litrów.

Do rozważenia zatem pozostało, czy olej napędowy, który jest olejem napędowym o kodzie [...], a jednak nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, przestaje być paliwem silnikowym, tj. czy co do zasady przestaje być "przeznaczony do użycia" jako paliwo silnikowe.

Na powyższe pytanie odpowiada najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszym rzędzie należy wskazać wyrok NSA z dnia [...] r. o sygn. akt I GSK [...] w którym jednoznacznie wskazano, że "Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a."

Wskazuje się, zatem że paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie u.p.a. paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Istotne jest bowiem, że ustawodawca powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie [...]. Ponownie należy więc podkreślić, że niespełnienie przez ten olej wymagań jakościowych powoduje, iż należy zastosować do niego stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a.

Sąd w pełni podziela też pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia

[...] r. o sygn. akt V SA/Wa [...], gdzie wskazano, że w świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt. 1 – 8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie [...] zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1

pkt 14 u.p.a.

W świetle stanowiska organu należy dodatkowo wskazać, że takie rozumienie wskazanych przepisów w pełni pozwala też na uznanie racjonalności ustawodawcy, który we wskazywanym przez organ § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia [...] r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159 poz. 1070 ze zm.) przewidział zwolnienie tych wyrobów w ściśle określonych sytuacjach z akcyzy. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy: oleje napędowe oznaczone kodem [...], wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych - technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1-3, 8 i 9 u.p.a. - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Tymczasem istotnie gdyby uznać, zgodnie ze stanowiskiem Strony, że w każdej sytuacji gdy olej napędowy oznaczony kodem [...] został rzeczywiście wykorzystany na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych, to podlega on stawce [...] zł, wówczas powyższe uregulowanie zawarte w rozporządzeniu byłoby całkowicie zbędne.

Również nietrafny, jak i niezrozumiały jest zarzut Strony iż sporny olej nie stanowi towaru energetycznego (Sąd zauważa, że u.p.a. używa pojęcia "wyrobu energetycznego"). Po pierwsze Strona w żaden sposób nie uzasadniła tego twierdzenia. Po drugie stanowisko takie jest sprzeczne z twierdzeniem strony iż w związku z faktem, że sporny olej nie jest towarem (wyrobem) energetycznym stawka podatku akcyzowego winna w jego przypadku wynikać z art. 89 ust. 2 u.p.a. i wynosić [...] zł. Stawka [...] zł wynikająca z art. 89 ust. 2 u.p.a. dotyczy bowiem wyłącznie opodatkowania wyrobów energetycznych.

Nie można też zgodzić się z zarzutami Strony dotyczącymi złamania przepisów procesowych w postaci naruszenia zasady zaufania czy też interpretowania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a co do jego elementów faktycznych w istocie nie było sporu. Sposób faktycznego wykorzystania spornego oleju napędowego do celów chłodniczych nie był sporny, nie było też sporne że sprawa dotyczy oleju napędowego o kodzie [...] (obecnie [...]) w rozumieniu klasyfikacji [...] oraz, że nie spełniał on wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Nie było zatem w sprawie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego które organy zinterpretowałyby na niekorzyść Strony.

Sporem natomiast objęte było to czy mimo powyższego można było go uznać za "przeznaczony" do użycia do napędu silników spalinowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu organy wszechstronnie zbadały i wyjaśniły, iż ich stanowisko w tym zakresie jest zgodne z prawem. W pierwszym rzędzie organy działają bowiem zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. Fakt, iż inne organy zajęły odmienne stanowisko, a organy w niniejszej sprawie zajęły stanowisko nie satysfakcjonujące Strony, lecz zdaniem Sądu zgodne z prawem, nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na zarzucane przez Stronę naruszenie zasady zaufania czy też art. 187 § 1 O.p. Organy bowiem w sposób wszechstronny zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a w efekcie doprowadziło to do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]