Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 850/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. M., Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 października 2022 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z 16 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia M. M. i Z. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, ust. 4 i art. 6 ust. 7 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Organ podatkowy I instancji ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł. Wysokość podatku ustalono z urzędu na podstawie aktu notarialnego z [...] marca 2021 r. Rep. A nr [...], umów najmu z [...] sierpnia 2020 r. (lokal nr [...]) i [...] stycznia 2022 r. (lokal nr [...]), wyjaśnień R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), wykazu lokali oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Przy czym jak wynika z decyzji organu I instancji do opodatkowania przyjęto:

- lokal mieszkalny nr [...] położony w M. przy ul. [...]

o powierzchni użytkowej [...] m2, który opodatkowano na podstawie art. 5 ust. 1

pkt 2 lit. b u.p.o.l. (pod działalność gospodarczą);

- grunt przynależny do lokalu o pow. [...] m2 , który opodatkowano na podstawie

art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c u.p.o.l. (pozostałe);

- części wspólne budynku mieszkalnego o pow. [...] m2, które opodatkowano

na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (mieszkalne).

W ww. decyzji Organ I instancji wskazał, że podatnicy zawierając umowy najmu

ww. lokalu z R. Sp. z o.o. i decydując się na wynajem lokalu przez pośrednika oddali władanie przedmiotem najmu powyższej Spółce. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, że dopóki lokal widnieje w zasobach Spółki, dopóki pośrednik dysponuje terminami do wynajęcia lokalu, szuka klientów, sporządza grafiki wynajmu i pobiera za to wynagrodzenie to powyższy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jakim jest R. Sp. z o.o.

Rozpatrując wniesione przez Strony odwołanie z 5 września 2022 r. Kolegium stwierdziło, że przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie lokalu oznaczonego

w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny stawką dla lokali związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. organ I instancji wszczął bowiem z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia Stronom wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r. W toku wszczętego postepowania organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy m.in. o umowę najmu lokalu mieszkalnego nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] położonego

przy ul. [...] w M., wyjaśnienia R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z 7 stycznia 2022 r. w sprawie zawarcia umów najmu i okresu ich obowiązywania.

Kolegium odniosło się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę

lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Kolegium wyjaśniło, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być również oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, uznawane są za związane

z tą działalnością.

Kolegium wskazało, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że M. M. i Z. M. – osoby fizyczne – są właścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w M. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej

[...] m2, do którego przynależy udział w wysokości [...] części w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu. Dowodem na powyższe jest umowa

z [...] marca 2021 r. o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i jego sprzedaży (akt notarialny Repertorium A Nr [...]).

Według organu o związaniu wskazanego lokalu z działalnością gospodarczą świadczy umowa najmu zawarta [...] sierpnia 2020 r. oraz kolejna umowa najmu

z [...] stycznia 2022 r., na mocy których Skarżący jako właściciele lokalu [...] oddali

ww. spółce w najem lokal nr [...] położony przy ul. [...] w budynku nr [...]

w M.. Na podstawie § 2 pkt 1 umowy z [...] stycznia 2022 r., M. M.

i Z. M. (zwani w umowie zamiennie "Właścicielami") oddali Spółce w najem lokal nr [...] w celu krótkotrwałego podnajmu (zakwaterowania) na rzecz osób trzecich (klientów). Jednocześnie Skarżący wyrazili zgodę na podnajem lokali na warunkach wedle uznania Spółki oraz zobowiązali się, że nie będą wnosili zastrzeżeń do umów podnajmu zawieranych przez Spółkę. W § 3 umów ustalono czynsz najmu,

oraz procentową kwotę czynszu należną właścicielom lokali z tytułu podnajmu lokali.

W § 5 umowy najmu Spółka została uprawniona do samodzielnego ustalania ceny podnajmu mając na uwadze maksymalizację przychodu. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony (§ 11).

Kolegium stwierdziło, że wskazaną umową najmu Skarżący oddali ww. lokal przedsiębiorcy prowadzącemu w tym lokalu działalność gospodarczą, polegającą

na wynajmie osobom trzecim.

Kolegium oceniło, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż lokal nr [...] jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

Strony zaskarżyły ww. decyzję Kolegium skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie mieszkalnej stawki podatku od nieruchomości od budynków

lub ich części w kwocie 0,85 zł od metra kwadratowego powierzchni użytkowej. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów procesu.

Skarżący, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.;

dalej: "P.p.s.a.") wnieśli o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strony zarzuciły:

1) inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w świetle zaświadczeń Starosty [...] z 11 stycznia 2021 r. lokale mieszkalne nr [...] są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi; w konsekwencji w świetle art. 1 ust. 2a u.p.o.l., przedmiotowych nieruchomości nie można zaliczyć do tych związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym jako gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

i ich opodatkowanie z zachowaniem stawki najwyższej;

2) inne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przejawiający się w uznaniu, że lokale [...] i [...] w M. były

w posiadaniu Spółki podczas gdy Skarżący uważają, że posiadacz samoistny

nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Postanowieniem z 1 grudnia 2022 r. nr [...], wydanym

w wyniku zawartego w skardze wniosku Skarżących o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. art. 61 § 2 pkt 1 P.p.s.a., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sądu wskazuje, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola

ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest

to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Zatem, w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Jak z kolei stanowi art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego

lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji

lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone

w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie

zaś z art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Działając w granicach ww. regulacji prawnych Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest de facto kwestia opodatkowanie lokalu nr [...] znajdującego się w budynku nr [...] położonego przy ul. [...] w M. oznaczonego w ewidencji jako mieszkalny, a mianowicie udzielenie odpowiedzi

na pytanie, czy nieruchomość ta będzie podlegała w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki ustalonej w drodze uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Przy czym Sąd podkreśla, że w rozpoznawanej sprawie powierzchnia :

- ww. lokalu została opodatkowana stawką dla nieruchomości związanych/zajętych

na prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. wynoszącą 25,74 zł od m2 powierzchni użytkowej, zgodnie z obowiązującą uchwałą Rady Miejskiej

w M. nr [...] z 30 listopada 2021 r. określającą wysokość stawek podatku od nieruchomości;

- gruntu przynależnego do ww. lokalu ([...] m2 , tj. udział [...]

z [...] m2 do dz. Nr [...]) została opodatkowana stawką dla gruntów pozostałych, tj. 0,54 zł od m2 a zatem z zastosowaniem stawki ustalonej

w drodze ww. uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. nie zaś na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jak wskazano

w zarzutach skargi;

- części wspólnych budynku ([...] m2, tj. udział [...] z [...] m2) została opodatkowana stawką dla budynków lub ich części mieszkalnych, tj. 0,89 zł

od m2 powierzchni użytkowej.

A zatem wskazany przez Skarżącego w zarzutach skargi fakt zakwalifikowania przez organy gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym jako gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich opodatkowanie z zachowaniem stawki najwyższej ustalonej w drodze ww. uchwały przez Radę Miasta w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie miał w istocie miejsca. Również części wspólne budynku opodatkowane zostały z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków

lub ich części mieszkalnych. Rozstrzygnięcie organów w powyższym zakresie Sąd uznał zatem za zgodne z prawem.

Wskazać ponadto należy, że częściowo analogiczna do rozpoznawanej kwestia była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który nieprawomocnym wyrokiem z 12 października 2022 r., I SA/Sz 420/22 oddalił skargę Skarżących na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 16 maja 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. z 16 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia M. M. i Z. M. wymiaru podatku od nieruchomości za 2021 r. Przy czym w sprawie tej - dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021 r. - przedmiot opodatkowania, obok tożsamego do rozpoznawanej sprawy (lokal mieszkalny

nr [...] położony w M. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej

[...] m2, do którego przynależy udział w wysokości [...] części w częściach wspólnych budynku i prawie własności gruntu), stanowił dodatkowo lokal nr [...] położony przy ul. [...] w budynku nr [...] w M., którego Skarżący

byli współwłaścicielami. W rozpoznawanej sprawie ww. lokal nr [...] nie stanowił jednak przedmiotu opodatkowania (Skarżący zbyli lokal przed 2022 r.), stąd za bezzasadne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym i związanym z tym lokalem.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę częściowo podziela wyrażoną

w ww. wyroku argumentację, przyjmując ją w przytaczanym zakresie za własną, stąd odniesienia do jego treści.

Przechodząc zatem do merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że bezspornym w przedmiotowej sprawie jest to,

że właścicielami przedmiotu opodatkowania w 2022 r. byli Skarżący, którzy

nie są przedsiębiorcami. Bezspornym jest i to, że Skarżący w 2022 r. wynajmowali mieszkanie nr [...] w M. przy ul. [...] najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą, tj. ww. Spółce, która prowadzi działalność gospodarczą

w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z umowy najmu zawartej ze Spółką [...] stycznia 2022 r. wynika, że ww. lokal wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi. Właściciel może korzystać z lokali, jednakże tylko po uzgodnieniu terminu z najemcą.

Nie ma przy tym znaczenia intensywność wykorzystania lokali przez turystów,

czy też inne osoby, np. rodzinę podatnika jak i samego podatnika. Istotny jest fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącymi a Spółką, z której treści wynika, że lokal będzie

(i jest) wykorzystywany w zakresie wynajmu krótkotrwałego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w tym zakresie.

Zgodzić się należy zatem z organami, że jeżeli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości, lokal wynajmowany temu przedsiębiorcy a pełniący funkcje mieszkalne uznać należy za tak związany jak i zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, że zasadnie w tym zakresie wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, że "podatnicy zawierając umowy najmu ww. lokalu z R. Sp. z o.o. i decydując

się na wynajem lokalu przez pośrednika oddali władanie przedmiotem najmu powyższej Spółce. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, że dopóki lokal widnieje w zasobach Spółki, dopóki pośrednik dysponuje terminami do wynajęcia lokalu, szuka klientów, sporządza grafiki wynajmu i pobiera za to wynagrodzenie to powyższy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jakim jest R. Sp. z o.o.".

Jak wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki

lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2a, w myśl którego do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w graniach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną,

z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości

w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku). Sąd zauważa przy tym, że dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zakresie pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazać należy,

że stawki podatku przewidziane w tym przepisie, nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one

do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie,

czy wykorzystuje ona taki budynek do wykonywania działalności gospodarczej

i jest niezbędny, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby prawnej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi elementem przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem

go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli

bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej",

nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi

to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza

w szczególności uzyskiwanie za pomocą budynku przychodów (por. wyrok WSA

we Wrocławiu z 14 października 2021 r., I SA/Wr 407/21 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., III FSK 446/22).

Sąd zauważa, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. został wskazany

jako podstawa prawna opodatkowania spornego lokalu nr [...] w decyzji organu I instancji jak i to, że wprost z niego wynika, iż ustawodawca w jego treści dopuścił opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części wyższą stawką podatku od nieruchomości aniżeli wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. i stosowaną gdy wykorzystywane

są one zgodnie z ich przeznaczeniem kwalifikacyjnym.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, spełnione zostały przesłanki, aby ww. lokal mieszkalny nr [...], stanowiący własność Skarżących, uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak bowiem zasadnie wskazał organ I instancji, co Sąd ponownie przytacza "podatnicy zawierając umowy najmu ww. lokalu z R. Sp. z o.o. i decydując się na wynajem lokalu przez pośrednika oddali władanie przedmiotem najmu powyższej Spółce. Zasadne jest zatem przyjęcie stanowiska, że dopóki lokal widnieje w zasobach Spółki, dopóki pośrednik dysponuje terminami do wynajęcia lokalu, szuka klientów, sporządza grafiki wynajmu i pobiera

za to wynagrodzenie to powyższy lokal mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę jakim jest R. Sp. z o.o.". Przy czym jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy ww. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie PKD 55.20.Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania oraz PKD 68.20.Z. – wynajem i zarządzanie nieruchomościami wspólnymi

lub dzierżawionymi. A zatem oferowanie przez Spółkę m.in. ww. lokalu w celu krótkotrwałego podnajmu (zakwaterowania) na rzecz osób trzecich (klientów) stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, generującej po jej stronie przychody. Bez ww. aktywności Spółka nie mogłaby realizować ww. gospodarczych celów swojej działalności. Prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w oparciu i dzięki spornemu lokalowi przesądza, że pozostaje on zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowi on zatem element przedsiębiorstwa ww. Spółki i wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez oddanie klientom Spółki w celu krótkotrwałego podnajmu (zakwaterowania).Jako taki musi zatem zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd podzielił stanowisko organów

w zakresie opodatkowania ww. lokalu mieszkalnego stawką wynikającą z § 1 pkt 2) lit. b tiret drugi Uchwały Rady Miejskiej w M. z dnia 30 listopada 2021 r.

nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Na podstawie tego przepisu określono stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy M. od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej położonych na pozostałych terenach Gminy M.

w wysokości 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Taka też stawka podatku przyjęta została przez Organy w zakresie opodatkowania ww. lokalu Skarżących a zatem rozstrzygnięcie organów w tym zakresie uznać należało za zgodne z prawem.

Sąd wskazuje ponadto, że osobą zobowiązaną do uregulowania należności podatkowej jest podatnik. Podatników zaś podatku od nieruchomości zdefiniowano

w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Z art. 3 u.p.o.l. wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku

od nieruchomości ciąży na Skarżących jako właścicielach nieruchomości. Posiadacz zależny może być obciążony podatkiem od nieruchomości tylko wówczas,

gdy przedmiotem jego władztwa są nieruchomości, obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego.

Przepis art. 336 kodeksu cywilnego stanowi, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten,

kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Tym samym konsekwencją zawarcia przez Skarżących wskazanej powyżej umowy najmu z [...] stycznia 2022 r. w odniesieniu do ww. lokalu mieszkalnego jest ustanowienie Spółki posiadaczem zależnym. Zatem nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie braku podstaw do ustalenia, że ww. lokal nr [...] były w posiadaniu Spółki.

Sąd wskazuje ponadto, że z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że w rozpoznawanej sprawie dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie ma znaczenia umowa najmu zawierana przez Skarżących jako właściciela nieruchomości.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, na tej osobie ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikami w niniejszej sprawie są zatem Skarżący, którzy są właścicielami nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma zatem znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu

i na własny rachunek, czy też najemca zajmują dany lokal mieszkalny (część budynku) na prowadzenie działalności gospodarczej. Obowiązek zapłaty podatku

od nieruchomości powstaje bowiem niezależnie od tego, czy podatnik osiąga dochody

z danej nieruchomości czy też nie. Na marginesie wskazać należy, że z umowy najmu wynika, że Skarżący taki dochód uzyskują w postaci czynszu najmu (§ 3 umowy). Fakt zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemcę

– posiadacza zależnego, ma jednak wpływ na określenie przez Radę Gminy wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Bezspornie w niniejszej sprawie lokal mieszkalny były we władaniu najemcy, przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą - co wynika z umowy najmu oraz zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami był przez niego zajęty

na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem, te części budynku mieszkalnego, będącego własnością Skarżących, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji,

że organy prawidłowo ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2022 r.

Sad zauważa jednakże, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do opodatkowania w zakresie ww. lokalu, wskazał na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując jednak, że ust. 2a wskazany w tym przepisie

nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy posłużył się argumentacją dotycząca związania ww. lokalu z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze powyżej wskazane rozważania prawne - w odniesieniu do zastosowania podwyższonych stawek podatku

od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego/części takiego budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy, zgodnie z którymi to rozważaniami zastosowanie ww. podwyższonych stawek podatku możliwe jest jedynie wówczas, gdy budynek mieszkalny/części takiego budynku zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej – uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie sąd uznał za błędne.

Sąd uznał jednak, że skoro decyzja organu I instancji została utrzymana, a jedynie uzasadnienie organu odwoławczego jest częściowo błędne w powyżej wskazanym zakresie nie wypełnia to przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 1 litera c) P.p.s.a. Uchylenie decyzji na podstawie tej normy prawnej jest bowiem uzależnione

od stwierdzenie przez Sąd nie jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania,

ale naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji nie spełnia powyższej przesłanki, albowiem jej rozstrzygnięcie – co powyżej wskazano jest prawidłowe. Nie bez znaczenia jest również ocena zebranego materiału dowodowego przez organ drugiej instancji, albowiem oba organy zgadzają się de facto w pełnym zakresie. Organ odwoławczy również uznał, że udowodnione są następujące okoliczności faktyczne:

- właścicielami przedmiotu opodatkowania w 2022 r. byli Skarżący, którzy

nie są przedsiębiorcami;

- Skarżący w 2022 r. wynajmowali mieszkanie nr [...] w M.

przy ul. [...] najemcy prowadzącemu działalność gospodarczą,

tj. ww. Spółce, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na miejsca krótkotrwałego zakwaterowania;

- z umowy najmu zawartej ze Spółką [...] stycznia 2022 r. wynika, że ww. lokal wykorzystywany jest przez Spółkę do prowadzenia wykonywanej przez

nią działalności gospodarczej; Spółka zajmuje się utrzymaniem lokali w czystości

i zawiera umowy najmu z osobami trzecimi;

W rezultacie doszło jedynie do częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednakże naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, w ocenie Sądu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując powyższe, w ocenie sądu organ w sposób prawidłowy ustaliły Skarżącym wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r., a także w sposób należyty ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Sąd nie znalazł podstaw uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c, czy też pkt 2 P.p.s.a. odnoszącego się do nieważności decyzji lub postępowania.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną w całości.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).