Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2976/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.174 zł (siedemnaście tysięcy sto siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, Spółka, A., Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...), którą to decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia (...) czerwca 2012 r. nr (...) określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy określając zobowiązanie podatkowe w następujący sposób:

za kwiecień 2005 r. - 43 859 zł, za maj 2005r. - 148.533,00 zł, za czerwiec 2005 r. - 94.458,00 zł, za lipiec 2005 r. - 191.418,00 zł, za sierpień 2005 r. - 298.086,00 zł, za wrzesień 2005 r. - 191.196,00 zł, za październik 2005 r.- 10.042,00 zł, za listopad 2005 r. - 9.080,00 zł, za grudzień 2005 r. - 9.000,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie postanowienia nr (...) z dnia (...) września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził postępowanie kontrolne w A. Sp. z o.o.

Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2005r.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia (...) czerwca 2012r. określił wobec Podatnika zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. w wysokości:

za kwiecień 2005r. w wysokości 50.463,00 zł; za maj 2005r. w wysokości 152.505,00 zł; za czerwiec 2005r, w wysokości 101.742,00 zł; za lipiec 2005r. w wysokości 258.767,00 zł; za sierpień 2005r. w wysokości 346.549,00 zł; za wrzesień 2005r. w wysokości 355.174,00 zł; za październik 2005r. w wysokości 28.781,00 zł; za listopad 2005r. w wysokości 35.048,00 zł; za grudzień 2005r. w wysokości 23.403,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, że w okresie objętym kontrolą Podatnik prowadził, m.in. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego i gazu LPG, na stacji benzynowej zlokalizowanej w G.

W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka:

nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego,

nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego,

nie składała w okresie od 01.04.2005r. do 31.12.2005r. deklaracji dla podatku akcyzowego,

za okres objęty postępowaniem kontrolnym nie były prowadzone kontrole podatkowe i nie były wydawane decyzje w zakresie prawidłowości podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 25 czerwca 2012r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: przepisów proceduralnych:

art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez niedoręczenie A. Sp. z o.o. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Upoważnienie takie nie zostało Spółce okazane, jak również nie zostało jej ani jej Pełnomocnikowi doręczone do dnia złożenia odwołania. Według Pełnomocnika oznacza to, że kontrola w sprawie nie została wszczęta, a jej ustalenia nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga na niekorzyść Podatnika;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na istnienie szeregu okoliczności, co do których organ wyraża brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności; ponadto organ podatkowy nie podjął żadnych działań w celu potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez dostawców paliwa. Akcyzę płaci producent albo importer, a wszystkie odbiory dokonywane były w Bazach P.S.A.;

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów oraz uznaniu za zbędne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty;

art, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów - co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ I instancji decyzji w zakresie stanu faktycznego dotyczącego transakcji z B. & P. Sp. z o.o.; organ kontroli skarbowej stan faktyczny sprawy opisał w sposób zdawkowy, "od myślników", posługując się jedynie tezami oraz wyrwanymi z kontekstu zeznaniami świadków, co uniemożliwia Podatnikowi weryfikację zaskarżonej decyzji;

art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wobec braku zawiadomienia Spółki o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej i poinformowania o zakresie dokonanych ustaleń i wypowiedzenia się co do treści zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do stanowiska organu nie zakomunikowanego Spółce;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu;

art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży; obciążenie Spółki akcyzą z uwagi na nieumieszczenie na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki;

art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zbycie oleju opałowego na cele grzewcze nastąpiło z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami, mimo że Podatnik okazał oświadczenia nabywców w późniejszym terminie z uwagi na przejęcie przedmiotowych oświadczeń przez Prokuraturę;

§ 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez odmowę Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ kontroli skarbowej odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia akcyzy, pomimo że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy;

art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione stwierdzenie, że od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy;

art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe. Organ kontroli skarbowej odmawiając legalności transakcji Podatnika z B. & P. Sp. z o.o. naruszył ww. zasadę nie wskazując, że dane wpisane do KRS, a na które powołuje się Spółka nie są prawdziwe.

Podnosząc powyższe zarzuty Pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr (...) z dnia (...).06.2012r. i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji przez organ I instancji z naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy określając Podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając decyzję stwierdził, że organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek uwzględnienia z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., dalej: o.p.) przyjęto zasadę, iż każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie, Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. uwzględniając dane zebrane przeciwko E. B. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia (...).12.2010r., sygn. akt VI Ds. 53/08/Sp, w którym E. B. jako osobie faktycznie zarządzającej podmiotem gospodarczym A. Sp. z o.o. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w związku z art. 20 § 2 kks, w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 kks, o to że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25.02.2006r, uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto E. B. uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy. E. B. zapoznał się z ww. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów w dniu (...) grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedstawienie prokurentowi Spółki zarzutów o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe spowodowało na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. W związku z czym możliwe było dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że określenie zobowiązania podatkowego w sprawie winno nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą"), w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła organ odwoławczy wyjaśnił, że :

W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w dokumentach źródłowych Podatnika znajdują się faktury zakupu oleju napędowego od "B. & P." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Faktury wystawione zostały w okresie od dnia 25.04.2005r. do dnia 05.09.2005r. i obejmowały łącznie zakup:

w kwietniu 2005r. 41.850,00 litrów oleju napędowego;

w maju 2005r. 141.730,00 litrów oleju napędowego;

w czerwcu 2005r. 86.590,00 litrów oleju napędowego;

w lipcu 2005r. 99.980,00 litrów oleju napędowego;

w sierpniu 2005r. 72.400,00 litrów oleju napędowego;

we wrześniu 2005r. 60.000,00 litrów oleju napędowego.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że posiadane przez Podatnika faktury zakupu oleju napędowego od Sp. z o.o. B. & P. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdzają, że Podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od ww. podmiotu, a posiadane przez Podatnika faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk), wystawione przez B. & P. Sp. z o.o. w Ł., dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Po przytoczeniu ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej organ odwoławczy stwierdził, że z analizy materiału dowodowego wynika, że:

B. & P. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. jest podmiotem zarejestrowanym w KRS i w Urzędzie Skarbowym W.-B., jednakże w 2005r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie składał zeznania CIT-8;

pod adresem wskazanym jako adres ww. podmiotu aktualnie nie jest prowadzona żadna działalność. Przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji dostaw oleju napędowego dla A.Sp. z o.o. okazało się niemożliwe, ponieważ wskazany lokal został sprzedany w 2008 r. osobie trzeciej, przebywającej na stałe w N.;

z zeznań złożonych przez M. M. prezesa zarządu B. & P. Sp. z o.o., wynika że dokumenty tej spółki za rok 2005 zostały skradzione;

z zeznań złożonych przez M. M. prezesa zarządu B. & P. Sp. z o.o., wynika że dostawy oleju napędowego dla A. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca;

z zeznań złożonych przez E. B. wynika, że kontakt z podmiotem B.& P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zawarł poprzez kierowcę o imieniu T., którego bliższych danych osobowych nie zna. Kontakt z tą spółką utrzymywał poprzez tego kierowcę oraz telefonicznie poprzez prezesa zarządu M. M.. Kierowca dostarczył mu odpis KRS wg stanu na dzień 27.01.2005r., zaświadczenie o numerze REGON i NIP oraz decyzję (ksero koncesji) na obrót paliwami, wystawioną na ww. podmiot;

zapłata za dostarczone paliwa (bez względu na wysokość kwoty) dokonywana była gotówką przekazywaną kierowcy o imieniu T., który przywoził paliwo oraz faktury i dowody KP już podpisane przez M. M.. Według E. B. skoro kierowca odbierał gotówkę, płatność za paliwo (łącznie przekazano kierowcy 1.703.528,82 zł), to musiał być do tego upoważniony, jednakże w aktach sprawy brak jest takiego upoważnienia;

do akt sprawy przedłożono wydruki z konta rozrachunków z B. & P. Sp. z o.o. z odręcznym oświadczeniem M. M. potwierdzającym dokonane transakcje. E. B. nie pamięta czy otrzymał ww. wydruki drogą pocztową czy przez kierowcę T.. Według E. B. wysłanie takiego zestawienia zostało telefonicznie uzgodnione z M. M.;

przeprowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K. postępowanie w sprawie składania przez M. M. fałszywych zeznań, zostało umorzone. W trakcie prowadzonego postępowania powołany biegły stwierdził, że podpisy znajdujące się na dokumentacji B. & P. Sp. z o.o. dotyczącej transakcji dostaw paliwa do A. Sp. z o.o., nie zostały złożone przez M. M..

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż posiadane przez Podatnika faktury zakupu oleju napędowego od B. & P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a opisane w nich transakcje de facto nie miały miejsca. W rzeczywistości A. Sp. z o.o. w okresie od kwietnia do września 2005r. brała udział w procederze obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Wprowadzany do obrotu olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła i niemożliwe jest ustalenie czy na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony został należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży ww. wyrobu akcyzowego.

Po przytoczeniu treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) dotyczących opodatkowania sprzedaży olejów napędowych i opałowych oraz stawek podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła w okresie od kwietnia do września 2005r., przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.048,00 zł od 1.000 litrów wynosi:

|Okres rozliczeniowy |Ilość oleju napędowego |Stawka akcyzy od 1.000 litrów |Kwota podatku akcyzowego |

|Kwiecień 2005r. |41.850,00 litrów |1.048,00 zł |43.859,00 zł |

|Maj 2005r. |141.730,00 litrów |1.048,00 zł |148.533,00 zł |

|Czerwiec 2005r. |86.590,00 litrów |1.048,00 zł |90.746,00 zł |

|Lipiec 2005r. |99.980,00 litrów |1.048,00 zł |104.779,00 zł |

|Sierpień 2005r. |72.400,00 litrów |1.048,00 zł |75.875,00 zł |

|Wrzesień 2005r. | | | |

| |60.000,00 litrów |1.048,00 zł |62.880,00 Zł |

Odnosząc się do określonego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. zobowiązania podatkowego z tytułu powstania u Podatnika zawinionych ubytków i niedoborów, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż powstanie ubytków i niedoborów jest czynnością opodatkowaną akcyzą jedynie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane, których dotyczą, znajdują się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli powstaną one po zakończeniu tej procedury, czyli po dniu powstania obowiązku zapłaty akcyzy, wówczas nie podlegają one opodatkowaniu. Zatem w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy ubytki powstaną u sprzedawcy prowadzącego stację benzynową, przy sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - straty tych wyrobów nabywanych z zapłaconą akcyzą, wynikające np. z właściwości fizykochemicznych paliw czy z błędów urządzeń pomiarowych, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą bowiem nie powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lecz na etapie obrotu już po zapłaceniu akcyzy. Stwierdził zatem, że brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu powstałych u Podatnika zawinionych ubytków.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określone zostały przesłanki, jakie musi bezwzględnie spełnić sprzedawca określonych wyrobów akcyzowym, w celu skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, Podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiał w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Wprowadzenie konieczności składania oświadczeń przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej miało na celu właściwe dokumentowanie sprzedaży oleju opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na jego przeznaczenie. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika, a zatem jest on zobowiązany do odbioru i zabezpieczenia ich na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia podatnika, tj. możliwość skorzystania z preferencji podatkowych, w jego interesie powinno leżeć dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Z punktu widzenia organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

Biorąc pod uwagę, iż w sprawie powstały wątpliwości, co do spełnienia przesłanek upoważniających Podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą Podatnik prowadził obrót olejem opałowym dokonując jego sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Do dnia 23 września 2005r, sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem kasy fiskalnej, jednakże w dokumentacji Podatnika brakuje części oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży.

W dniu (...) czerwca 2011r. organ kontroli skarbowej otrzymał (z prowadzącej postępowanie Prokuratury Okręgowej w S.) oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednakże po analizie akt stwierdzono, że nie do wszystkich wydruków z kasy fiskalnej dołączone zostały stosowne oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym od stycznia do dnia 23.08.2005r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu.

Z dniem 24.08.2005r. artykułem 1 lit. a) ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) został zmieniony ww. artykuł 65 ust. 1 i od dnia 24.08.2005r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ww. ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek.

Z § 2 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

W myśl §3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 14.09.2005r. - jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę najkorzystniejszą dla podatnika w wysokości 1.048,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 15.09.2005 r. powołany powyżej § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).

Natomiast z dniem 24.08.2005r., artykułem 1 lit. a) ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) został zmieniony ww. artykuł 65 ust. 1, natomiast artykułem 1 lit. b) dodano art. 65 ust. 1 a pkt 1, w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W związku z powyższym od dnia 15.09.2005r, sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., zawarta została w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc powyższe pod uwagę, należało określić zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego, podczas której nie pobierano wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe.

Organ przedstawił tabelę zawierającą dane dotyczące paragonów, do których nie podłączono wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu braku wymaganych prawem oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju opałowego w następujący sposób: stawka akcyzy za 1000 litrów = 1 048 zł, czerwiec 828 l.- 868 zł; lipiec 35 480 l. – 37183 zł; sierpień 153 088 l. – 160 436 zł; wrzesień 33 555l. – 35 166 zł.

Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że od 15.09.2005r., zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający barwione oleje opałowe lekkie obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie oświadczeń wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatnika do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Zestawienia, te powinny zawierać (§ 4 ust. 5 ww. rozporządzenia):

nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia;

wyszczególnienie dat składanych oświadczeń;

datę oraz podpis przedkładającego zestawienie.

Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Celnego w G. nr (...) z dnia (...).10.2010r., do którego dołączone zostały miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, składane przez Podatnika za okres od 15.09.2005r. do 31.12.2005r. Po uzyskaniu powyższych dokumentów organ kontroli skarbowej wystąpił do Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, z prośbą o weryfikację danych widniejących na oświadczeniach, pod kątem poprawności podanego imienia i nazwiska, numeru PESEL, adresu zameldowania na pobyt stały oraz do właściwych naczelników urzędów skarbowych z prośbą o informacje czy dane osób zamieszczone na oświadczeniach są prawidłowe, czy osoby te figurują w systemie POLTAX.

Dyrektor Izby stwierdził, że w trakcie postępowania odwoławczego dokonano analizy 120 oświadczeń dotyczących sprzedaży we wrześniu 2005r. w sumie 22.946,00 litrów oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Przedstawił szczegółowe zestawienie posiadanych przez Podatnika oświadczeń dotyczących sprzedaży we wrześniu 2005r. oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W zestawieniu podano imię i nazwisko osoby składającej oświadczenie, adres, datę zawartej transakcji, ilość zakupionego oleju opałowego, wskazano też rodzaj braków występujących w oświadczeniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym, nie dokumentują jednak sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, są więc nieprawidłowe pod względem materialnym. Za wiarygodne organ uznał oświadczenie R. M.-O., ponieważ na oświadczeniu podano prawidłowe dane, nabywca figuruje w zbiorze PESEL, natomiast występujący w oświadczeniu brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, nie spowodował braku możliwości identyfikacji nabywcy i był możliwy do uzupełnienia w trakcie postępowania.Za wiarygodne uznał również oświadczenie złożone przez G. B., która przesłuchana w charakterze świadka potwierdziła wypełnienie oświadczenia i potwierdziła ilość zakupionego oleju.

Organ odwoławczy uznał, że ww. okoliczności spowodowały, iż do sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej ocenionymi oświadczeniami należało zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł/1.000 litrów oleju.

W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu opisanej sprzedaży we wrześniu 2005r. oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi: 2.676,00 litrów x 2.000,00 zł od 1.000,00 litrów = 45.352,00 zł.

Dokonując oceny sprzedaży przez podatnika oleju opałowego na podstawie faktur VAT Dyrektor Izby Celnej ustalił, że od dnia 24.09.2005r. podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego jedynie na podstawie faktur VAT, do których dołączone było oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające elementy wymienione w § 4 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z powyższym przepisem podatnik sprzedający oleje opałowe na cele opałowe obowiązany był w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Z akt sprawy wynika, iż Podatnik na podstawie faktur VAT sprzedawał olej opałowy nie tylko osobom prawnym, ale również osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Równocześnie organ odwoławczy, powołując się na rzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że nie każdy brak w oświadczeniu może pozbawiać je skuteczności. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że np. dane zawarte w oświadczeniu nie pozwalają na zidentyfikowanie osoby, od której ono pochodzi, bądź zidentyfikowanie transakcji której dotyczy, czy też wskazują, że olej nie został zużyty do celów grzewczych, zasadne jest zakwestionowanie takiego oświadczenia jako niedokumentującego sprzedaży oleju na cele opałowe. Wyjaśnił, że z akt sprawy oraz z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że podjęte czynności doprowadziły do zidentyfikowania i przesłuchania części nabywców oleju opałowego, którzy potwierdzili fakt nabywania oleju opałowego w A. Sp. z o.o., wyjaśniając jednocześnie, że olej opałowy przeznaczony został na cele grzewcze.

Stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia dotyczą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a złożone zostały w formie przewidzianej dla osób prawnych, jednakże ponieważ poczynione działania doprowadziły do przesłuchania wymienionych w nich nabywców oleju, którzy potwierdzili fakt przeznaczenia wyrobu na cele grzewcze, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tej ilości oleju.

Organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne oświadczeń, co do których przesłuchani nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego od Podatnika, bądź nie rozpoznali swoich podpisów na fakturach, zaprzeczali by wypełniali oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego, bądź nie figurują w systemie ewidencji podatników i ich identyfikacja nie była możliwa. Organ umieścił w uzasadnieniu decyzji zestawienie tych oświadczeń i stwierdził, że nie dokumentują one sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze i brak jest możliwości zastosowania do wymienionych transakcji preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Określił zobowiązanie podatkowe z tytułu tak zakwestionowanych transakcji w następujących wysokościach:

|Okres rozliczeniowy |Ilość oleju opałowego |Stawka akcyzy za 1.000 litrów |Kwota podatku akcyzowego |

|Czerwiec 2005r. |278 litrów |1.048,00 zł |292,00 zł |

|Lipiec 2005r. |13.437 litrów |1048,00 zł |14.082,00 zł |

|Sierpień 2005r. Wrzesień 2005r. |120 litrów |1048,00 zł |126,00 zł |

|Wrzesień 2005r. |6.500nitrów |1048,00 zł |6.81126,00 zł |

| | |2000,00 zł | |

| |7.778 litrów | |15.576,00 Zł |

| Październik 2005 r. |5.021 litrów |2.000,00 zł |10.042,00 zł |

|Listopad 2005r. |4.540 litrów |2.000,00 zł |9.080,00 zł |

|Grudzień 2005r. |4.500 litrów |2,000,00 zł |9.000,00 zł |

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w zakresie sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej w okresie od czerwca do września 2005 r. stwierdził, że Podatnik dokonywał sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej dołączając do paragonów sprzedaży oświadczenia nabywców oleju.

Po weryfikacji akt sprawy, organ odwoławczy zakwestionował te z przedstawionych oświadczeń pobieranych przy sprzedaży oleju na cele grzewcze, w których wystąpiły nieprawidłowości w postaci nieczytelnych danych osobowych (nazwisk), niedających się zweryfikować numerów NIP i PESEL, oraz tych przypadków gdy osoby wymienione w oświadczeniach nie zamieszkiwały pod wskazanymi adresami.

Ponadto zakwestionowano te oświadczenia, co do których osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły faktu zakupu oleju opałowego, bądź zanegowały wymienioną ilość nabywanego wyrobu. Jak bowiem wskazywali świadkowie, kupowali oni mniejsze ilości oleju opałowego niż ilość wskazana na oświadczeniu, kwestionowane oświadczenia zostały przerobione poprzez sfałszowanie ilości zakupionego oleju.

Dyrektor Izby Celnej uznał za wiarygodne te z przedstawionych oświadczeń, w których:

wystąpiły nieprawidłowości w podanym numerze NIP, jednakże pozostałe dane nabywcy były zgodne z rzeczywistością - a jednocześnie w sprawie nie dokonano przesłuchania wskazanego nabywcy oleju opałowego, co dałoby możliwość weryfikacji transakcji;

wystąpiły nieprawidłowości w postaci braku wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, jednakże pozostałe dane nabywcy były zgodne z rzeczywistością - a jednocześnie w sprawie nie dokonano przesłuchania wskazanego nabywcy oleju opałowego, co dałoby możliwość weryfikacji transakcji;

- nabywcy oleju opałowego przesłuchani w charakterze świadka potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego, zeznając że nieprawidłowości w numerach NIP czy PESEL wynikały z pośpiechu i niedbałości przy ich sporządzaniu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując analizy przedstawionych w sprawie oświadczeń miał na uwadze zasadę in dubio pro tributario, która oznacza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych i stosując się do powyższej zasady dokonując oceny zebranych oświadczeń rozstrzygnął pojawiające się wątpliwości na korzyść Podatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zamieścił szczegółowe zestawienie posiadanych przez Podatnika oświadczeń dotyczących sprzedaży od czerwca do września 2005r. oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W zestawieniu podano imię i nazwisko osoby składającej oświadczenie, adres, datę zawartej transakcji, ilość zakupionego oleju opałowego, wskazano też rodzaj braków występujących w oświadczeniu.

Wyjaśnił, że na podstawie danych zawartych w posiadanych przez Podatnika oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym organ I instancji podjął działania zmierzające do identyfikacji nabywców oleju. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do stwierdzenia, iż sprzedaż osobom fizycznym w okresie czerwiec - wrzesień 2005r. 119.456,00 litrów oleju opałowego nie została udokumentowana, wymaganymi przez prawo podatkowe niewadliwymi materialnie oświadczeniami, co uniemożliwia zastosowanie w sprawie preferencyjnej stawki podatkowej.

Stwierdził, iż podjęte w sprawie czynności doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do określenia wobec Podatnika zobowiązań

podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r.

Wyjaśnił ponadto, że zawarta w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym sankcja za niezłożenie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju, znajduje zastosowanie dopiero od dnia 15.09.2005r., a nie jak to ustalono w decyzji organu I instancji od dnia 24.08.2005r. Zatem do dnia 14.09.2005r, przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.048 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu wynikającą z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Ustalił, ze zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu opisanej w tej części decyzji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynosi:

Czerwiec 2005r.

2.435,00 litrów x 1.048,00/1.000 litrów = 2.552,00 zł;

Lipiec 2005r.

33.950,00 litrów x 1.048,00/1.000 litrów = 35.580,00 zł;

Sierpień 2005r.

58.825,00 litrów x 1.048,00/1.000 litrów = 61.649,00 zł;

Wrzesień 2005r.

24.246,00 litrów x 1.048,00/1.000 litrów = 25.410,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż po analizie akt sprawy określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. wynosi:

- Kwiecień 2005r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła: 43.859,00 zł.

- Maj 2005r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła: 148.533,00 zł.

- Czerwiec 2005r. – zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła: 90.746,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego: 868,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 292,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku poprawnych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: 2.552,00 zł. Razem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: 94.458,00 zł.

- Lipiec 2005r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła: 104.779,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego: 37.183,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 13.876,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku poprawnych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: 35,580,00 zł. Razem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: 191,418,00 zł.

- Sierpień 2005r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła: 75.875,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego : 160.436,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 126,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku poprawnych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: 61.649,00 zł Razem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: 298.086,00 zł.

- Wrzesień 2005r. - zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju napędowego z nieustalonego źródła : 62.880,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego: 35.166,00 zł.; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 22.388,00 zł; zobowiązanie podatkowe z tytułu braku poprawnych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej: 70.762,00 zł. Razem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: 191.196,00 zł.

- Październik 2005r - zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 10.042,00 zł.

- Listopad 2005r.z obowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 9.080,00 zł.

- Grudzień 2005r.- zobowiązanie podatkowe z tytułu braku wymaganych oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT: 9.000,00 zł.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w szczególności, że nie podziela stanowiska skarżącej, iż wydając zaskarżoną decyzję organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia dla powstania zobowiązania podatkowego. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe do listopada 2005r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem (...).12.2010r., a wobec określenia zobowiązania podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2005r. z końcem 2011 r.

Dnia (...) września 2010 r. postanowieniem w sprawie o sygn. akt VI Ds. 53/08/Sp z dnia (...).12.2010r., E. B. jako osobie faktycznie zarządzającej podmiotem gospodarczym A. Sp. z o.o. przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w związku z art. 20 § 2 kks, w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art, 6 § 2 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 kks, o to że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25.02.2006 r. uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy.

Podkreślił, że sformułowanie ww. postanowienia wskazuje, iż zarzut postawiono E. B. prokurentowi Spółki jako osobie faktycznie zarządzającej A. Sp. z o.o., w zakresie podatku akcyzowego, za okres od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25.02.2006r., czyli za okres objęty postępowaniem, co spowodowało zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 §6 Ordynacji podatkowej, a przedstawienie zarzutów miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". Wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art.180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów. Organ odwoławczy wymienił pisma, które strona kierowała do organu I instancji i stwierdził, że w żadnym z nich nie zawarto wniosków o przeprowadzenie dowodów.

Co do wniosku o włączenie do akt sprawy materiałów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w C., która jest następstwem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., na które powołano się w odwołaniu, zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się dołączona przez Podatnika kserokopia aktu oskarżenia z dnia (...).12.2011r., sygn. akt VI Ds. 61/07/Sp wydanego przez Prokuraturę Okręgową w K., z którego wynika, iż objęto nim okres od dnia 24.09.2006r. do 31.03.2007r. - natomiast określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie dotyczy okresów rozliczeniowych od kwietnia do grudnia 2005r.

Wyjaśnił ponadto, że głównym zagadnieniem w kwestii transakcji zawieranych przez Podatnika z B. & P. Sp. z o.o. jest ustalenie czy posiadane przez Podatnika faktury nabycia paliwa od tego podmiotu odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami Podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, by nie zaszła konieczność określenia należnego podatku akcyzowego - podatnik musi dysponować fakturą dokumentującą realne zdarzenia gospodarcze. Za taką fakturę nie może być uznana faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W przypadku posiadania faktury nierzetelnej od strony podmiotowej lub przedmiotowej podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych zostaje zobowiązany do zapłaty tego podatku.

Zatem w celu zbadania zgodności z prawem dokonania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, należało poddać ocenie faktury dotyczące nabycia oleju napędowego oraz rzeczywistość przebiegu operacji gospodarczych nimi udokumentowanych . Organ I instancji dokonał określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, kwestionując fakt nabycia przez Podatnika oleju napędowego od B. & P. Sp. z o.o., uznając że przedstawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy oraz przeprowadzone postępowanie potwierdza, że posiadane przez Podatnika faktury zakupu oleju napędowego (35 sztuk) wystawione przez B. & P. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ II instancji omówił czynności dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji i stwierdził, że całokształt materiału dowodowego zgromadzony w sprawie wskazuje na to, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami pomimo ich formalnego potwierdzenia fakturami VAT i dowodami KP nie miały miejsca. Świadczą o tym w szczególności zeznania M. M., sposób nawiązania kontaktu przez Podatnika ze spółką B.& P., sposób dokonywania zamówień, oraz sposób płatności za dostawy. Przypomniał również, że postępowanie w sprawie składania przez M. M. fałszywych zeznań zostało umorzone wobec stwierdzenia przez biegłego, że podpisy widniejące na dokumentacji dotyczącej działalności spółki B.& P. nie zostały złożone przez M. M..

Podkreślił, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. z dnia 4 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Go 78/12 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005r. Sąd potwierdził ustalony przez organy stan faktyczny, tj. fakt że transakcje nabycia oleju napędowego od B. & P. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1000/12 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku WSA.

Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji nie doszło do naruszenia zasady praworządności ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w swojej decyzji wyjaśnił Podatnikowi zasadność swojego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie jest uzasadniony, gdyż z uzasadnienia w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgromadzony materiał dowodowy jest obszerny i wyczerpujący, pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygniecie sprawy, nie doszło więc do naruszenia art. 210§1 i §4 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 65 ust 1 i art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał na art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą obok produkcji, eksportu, importu, nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowej, jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych, do której zalicza się także zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy.

W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych należy do kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym - jest podatnikiem tego podatku, a sprzedaż takich wyrobów bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania niższej, ulgowej stawki, jest jednym z przedmiotów opodatkowania.

Wyjaśnił, że stawka akcyzy, o której mowa w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast produkcji podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca. Wprowadzenie konieczności odbierania przez sprzedawcę oleju napędowego określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest jedną z przesłanek, której spełnienie pozwala na uznanie, że sprzedaż oleju odbyła się w warunkach uprawniających do zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia podatnika, tj. możliwość korzystania z preferencji podatkowych, to w jego interesie powinno leżeć dołożenie należytej staranności w tym zakresie. Z punktu widzenia organów kontroli i organów podatkowych przedmiotowe oświadczenia stanowią informacje o ilości sprzedanego oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, podziela stanowisko strony, które znajduje również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie każdy brak w oświadczeniu może pozbawić je skuteczności. Skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikacje nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu w zamiarze prawodawcy, miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że oświadczeniem spełniającym warunki wymienione w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za nieistotną wadę oświadczenia nie można uznać fikcyjnych danych nabywcy. Stwierdził, że do wad dyskwalifikujących oświadczenie niewątpliwie należy zaliczyć przypadki, w których dane zawarte w oświadczeniu nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a podjęte przez organy działania nie doprowadzają do identyfikacji nabywcy.

Odnosząc się do możliwości weryfikowania przez sprzedawcę danych osobowych osób kupujących oleje do celów opalowych, powołując się na ustawę o ochronie danych osobowych wyjaśnił, że sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych. Nabywca nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego zrobić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji RP wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dokonał ponownej analizy posiadanych przez Podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, włączając w to faktury VAT z dołączonymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju.

Za niedokumentujące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, uznał te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, bądź nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość kupowanego wyrobu.

Organ odwoławczy nie kwestionował tych oświadczeń, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Organ podatkowy II instancji uznał też za wiarygodne oświadczenia złożone na fakturach VAT, w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe.

Nie zakwestionowano też tych oświadczeń złożonych na fakturach VAT, w których podano prawidłowe dane, wskazane osoby figurowały w ewidencji podatników, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

W odwołaniu Podatnik podniósł zarzut, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszych etapach obrotu z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego od:

F.H. J.S. C. z siedzibą w D.;

PHU A.Sp. z o.o. z siedzibą w Wa.;

E.-O. S. P. M. B. z siedzibą w G.

Zarzucił, iż olej opałowy zakupiony od ww. podmiotów zawsze pochodził z Baz P. O. S.A., bowiem te podmioty były jedynie pośrednikami w sprzedaży. Podatek akcyzowy odprowadzany jest przez importera albo producenta, zatem według strony oferowany produkt w Bazach P. O. S.A. jest już objęty podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy potwierdził, że Podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2005r. dokonywał zakupu oleju opałowego od wyżej wymienionych podmiotów. W aktach sprawy znajdują się faktury zakupu oleju, jednak na żadnej z tych faktur nie zawarto stwierdzenia, że należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Przypomniał, że zgodnie z § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz, 799, z późn. zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający oleje opałowe lub napędowe, określone w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy, do innych celów niż opałowe, mogą obniżyć kwotę akcyzy należnej o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów. Warunkiem takiego obniżenia jest m.in. posiadanie przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących.

Odliczenie akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu jest zatem możliwe po spełnieniu określonych wymogów, co ma służyć zabezpieczeniu przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Aby móc skorzystać z powyższego uprawnienia, podatnik winien zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na niebudzące wątpliwości stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego, organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w §9 ww. rozporządzenia.

W trakcie postępowania Podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że należna akcyza została wcześniej zapłacona, tym samym pozbawiając organy orzekające w sprawie możliwości stosownego obniżenia akcyzy.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) organ II instancji wyjaśnił, że w sprawie postanowieniem nr (...) z dnia (...).09.2010r. doręczonym Podatnikowi w dniu 04.10.2010r. - zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2005r. Powyższa czynność dokonana została na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Organ kontroli skarbowej nie wszczynał i nie prowadził kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne, jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 ww. ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Organ I instancji nie wszczynał kontroli podatkowej, bowiem przepisy powyżej powoływanej ustawy nie nakładają obowiązku wszczęcia, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej może ale nie musi przeprowadzić kontrolę podatkową.

Zatem w sprawie organ kontroli skarbowej nie doręczył Podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, ponieważ taka kontrola nie była prowadzona, a podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do art. 14c ust. 2 tej ustawy kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. (właściwego wg. siedziby Podatnika) z prośbą o przekazanie kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku akcyzowego oraz kserokopii wszelkich deklaracji dla podatku akcyzowego składanych przez Spółkę za okres od 01.04.2005r. do 31.12.2005r,

Odpowiadając Naczelnik Urzędu Celnego w G. poinformował, że Spółka nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie jest zarejestrowanym podatnikiem tego podatku i w wymienionym okresie nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Skoro zatem A. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji podatkowych w tym zakresie, to nie mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14c ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem skorygować można uprzednio złożoną deklaracje podatkową, a takiej Spółka w zakresie podatku akcyzowego nie składała.

W końcowej części uzasadnienia organ II instancji wskazał, że Podatnik zobowiązany jest dokonać na rachunek Izby Celnej w W. wpłaty kwot podatku akcyzowego określonych w decyzji oraz wskazał terminy naliczania odsetek za zwłokę.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych:

1/art 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym organ wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, tj. zarówno zeznań świadków jak i treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, rozstrzyga na niekorzyść Podatnika; powyższe przejawia się w tym, że pomimo prawidłowego ustalenia przez organ celu składanych oświadczeń organ odmawia wiarygodności oświadczeniom, które w istocie pozwalają na identyfikację podmiotu je składającego.

2/ art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy decyzji, w szczególności z uwagi na niepodjęcie żadnych działań w celu potwierdzenia uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu przez: F. H. J. S. C. z siedzibą w D.; PHU A. Sp. z o.o.. z siedzibą w W.; E.-O.S. P. M. B. z siedzibą w G..

3/ art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ odwoławczy jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego.

Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. Zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji, przy jednoczesnym nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz zaniechanie wystąpienia do kontrahentów skarżącego o potwierdzenie uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy powołanej zasady postępowania w sposób mający

wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniono zdaniem Skarżącej w sposób należyty okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do błędnego wymierzenia stronie podatku w zawyżonej wysokości. O naruszeniu zasady dwuinstancyjności świadczy dodatkowo przyjęcie w uzasadnieniu bezkrytycznie tez organu pierwszej instancji m.in. w zakresie transakcji z B. & P. sp. z o.o.

4/ art. 180 § 1 w zw. z art 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zwrócenia się do dostawców Skarżącej z wnioskiem o potwierdzenie przez te podmioty faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a także uznanie za zbędne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w sprawie karnej, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; zaniechanie powyższych czynności stanowi istotne uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie dowodów z akt sprawy karnej ukazałoby fakt nieprecyzyjnego postawienia zarzutów E. B., a przede wszystkim - w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 - braku poinformowania obwinionego o wpływie wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest kluczowe dla oceny czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto powyższe pominięcie obowiązku przeprowadzenia dowodu nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz wzbudza wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów i przekreśla możliwość wydania decyzji zgodnej z prawem;

5/ art. 187 § 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie na podatnika obowiązku uzyskania dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu w sytuacji, w której Podatnik posiadał wiedzę co faktu, iż dostawca podatnikowi nie udzieli żadnych informacji, a udzieli ich wyłącznie na wniosek organów podatkowych;

6/ art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń;

7/ art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w szczególności niekonsekwentną ocenę wiarygodności składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń, a nadto poprzez bezpodstawne uznanie, że jedyną formą weryfikacji danych kontrahentów ujawnionych w oświadczeniach jest sprawdzenie zgodności tych danych we właściwych urzędach gminy i miasta oraz Centrum Personalizacji Dokumentów Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji bez uwzględnienia możliwości niekontrolowanej zmiany adresu zamieszkania bądź opuszczenia kraju przez daną osobę. Organ naruszył ww. przepisy także poprzez bezkrytyczną akceptację twierdzeń osób negujących fakt nabycia oleju opałowego lub ilość nabytego oleju opałowego przy całkowitym pominięciu stanowiska strony w tym przedmiocie oraz pominięciu prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w związku z tymi zeznaniami;

8/ art 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania, które w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe;

9/ art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający stronie dokonanie weryfikacji decyzji w szczególności w zakresie zasad, jakimi kierował się organ przy ocenie wiarygodności oświadczeń nabywców oleju opałowego, np. na str. 21 skarżonej decyzji organ podaje lakonicznie, że odmawia wiarygodności wymienionym oświadczeniom bez wskazania przyczyn. Nadto uzasadnienie nie zawiera szczegółowego odniesienia się do wszystkich formułowanych przez stronę zarzutów co uniemożliwia pełną weryfikacje zgodności z prawem skarżonej decyzji .

Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1/ art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji wymiarowej organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostateczne orzekanie w sprawie zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu;

2/ art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, iż postawienie prokurentowi skarżącej E. B. w dniu (...) grudnia 2010 roku zarzutów o to, że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003 roku do dnia 25 lutego 2006 roku uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, mimo że zarówno podatnik (skarżąca A. sp. z 0.0.) jak i jej pełnomocnik (E. B.) nie został z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego. Powyższe stanowisko Skarżącej jest zasadne w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11;

3/ art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) poprzez przyjęcie, że oświadczenia nabywców oleju napędowego niespełniające wymagań określonych w tym przepisie nie pozwalają na zastosowanie obniżonej stawki podatku w dniu sprzedaży; obciążenie Spółki akcyzą z uwagi na fakt nieumieszczenia na fakturach VAT przez wystawców informacji o zawartości siarki;

4/ art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zbycie oleju opałowego na cele grzewcze nastąpiło z naruszeniem form oraz warunków określonych przepisami, mimo, że podatnik okazał oświadczenia nabywców w późniejszym czasie z uwagi na przejęcie przedmiotowych oświadczeń przez Prokuraturę;

5/ § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmawia stronie skarżącej prawa do obniżenia akcyzy pomimo, że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. przesłuchanie reprezentantów firm - kontrahentów A.) mających na celu zweryfikowania tych transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy;

6/ § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy odmawia A. prawa do obniżenia akcyzy pomimo, że nie kwestionuje transakcji z kontrahentami oraz mógł dokonać czynności (m.in. zwrócenie się do dostawcy) mających na celu zweryfikowanie tychże transakcji oraz faktu uiszczenia akcyzy;

7/ art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy.

Skarga została uzupełniona pismami procesowymi z dnia 19 grudnia 2014 r., 23 lutego 2015r., 5 maja 2015 r. i z 12 sierpnia 2015 r., w których skarżąca uzupełniła zarzuty skargi oraz rozszerzyła te już podniesione. Zarzuciła, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. poz.1662) wprowadzono szereg zmian w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz.752 ze zm.). Nowelizacji poddany został między innymi przepis art.89 ust. 16 tej ustawy, a przepis ten po nowelizacji zakłada odstąpienie od stosowania do paliw opałowych stawki akcyzy jak dla niektórych paliw silnikowych w przypadku niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, a możliwość zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego powstanie dopiero wówczas gdy niespełnione zostaną warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu olejów i równocześnie w wyniku postępowania kontrolnego lub podatkowego zostanie ustalone, że paliwa te nie zostały zużyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Z treści art.40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej wynika, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art.89 ust. 16 w nowym brzmieniu. W ocenie skarżącej sprawy niezakończone to również sprawy toczące się przed sądami administracyjnymi.

Uzupełniła ponadto zarzuty skargi o zarzut naruszenia art. 64 ust.1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją w zakresie w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, zawierającego nieprawidłowe dane. Powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej uchylenie.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w W. w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowy i przyjął za podstawę rozważań.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia (...) czerwca 2012 r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. i orzekł co do istoty sprawy określając Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r.

Z akt sprawy oraz stanu faktycznego prawidłowo ustalonego przez organ II instancji wynika, że postanowieniem z dnia (...) grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w S. w sprawie o sygn. akt VI Ds. 53/08/Sp postanowił uzupełnić postanowienie o przedstawieniu zarzutów E. B. i przedstawić mu jako osobie faktycznie zarządzającej podmiotem gospodarczym A. Sp. z o.o. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks w związku z art. 20 § 2 kks, w związku 18 § 3 kk w zbiegu z art. 54 § 1 kks, w zbiegu z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 1, § 2 i § 4 kks, w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i § 2 kks, o to że w okresie od nieustalonego miesiąca 2003r. do 25.02.2006r, uchylał się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto E.B. uchylał się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych, przez co naraził na uszczuplenie należny podatek akcyzowy. E. B. zapoznał się z ww. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów w dniu (...) grudnia 2010r.

E. B. był prokurentem spółki z o.o. A.

W rozpoznanej sprawie głównym zagadnieniem wymagającym rozważenia i rozstrzygnięcia było to czy w sprawie doszło do przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań skarżącej Spółki w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej:o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie uregulowane w art. 70 o.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstałych z mocy prawa, jak też ustalonych w drodze konstytutywnej decyzji wymiarowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 o.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może ulec zawieszeniu lub przerwaniu w sytuacjach określonych w art. 70 o.p. Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Ponieważ zobowiązania podatkowe w kontrolowanym postępowaniu dotyczyły poszczególnych miesięcy od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. termin ich przedawnienia przypadał zasadniczo na koniec 2010 r. i (za grudzień) na koniec 2011 r.

Od 1 stycznia 2003 r. możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wprowadzona w art.70 § 6 o.p., który miał wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Od dnia 1 września 2005 r. ww. §6 stanowił, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa."

Tak więc od 1 września 2005 r. nie powodowało już zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postepowania karnego. Od 1 stycznia 2009 r. przepis art. 70

§6 uległ zmianie, w ten sposób, ze dodano kolejną przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to jest "doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji."

Od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 21 listopada 2013 przepis ten stanowił, że "§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji."

Od dnia 15 października 2013 r, przepis art.70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Od 21 listopada 2013 r. dodano nową przesłankę zawieszenia, która nie ma znaczenia w rozpoznanej sprawie.

Dla rozstrzygnięcia, czy w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych strony skarżącej, należało ustalić czy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania i przedstawieniem zarzutów E. B. - jako osobie faktycznie zarządzającej A. sp. z o.o.- o przestępstwa określone w kodeksie karnym skarbowym.

W celu odpowiedzi na to pytanie należy przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, którym to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził ponadto, " (..) że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu."

Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art. 190 ust.1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia sygn. akt II FSK 1372/13, odnosząc się do ww. wyroku TK, stwierdził, że "Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26). (...) z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art.190 ust.1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J.Trzciński, op.cit., s. 13-14). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Jak wskazano wyżej, poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji." Dalej w uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Analogiczne stanowisko co do obowiązku poinformowania podatnika na piśmie przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił, wyraził NSA w wyroku z dnia 12 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1865/13 (publ. obu ww. wyroków NSA:www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Na marginesie sprawy należy zauważyć, że analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej nr (...) z dnia (...) października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz.Urz. M.F. z 2012 r., poz.48), wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 stwierdził między innymi, że "dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zalecam, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Aczkolwiek przepis art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepisem proceduralnym, to ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia."

Zarówno z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak i ze stanowiska wyrażonego przez NSA w przywołanych wyżej wyrokach wynika, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające poinformowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale konieczne jest również poinformowanie go o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

W rozpoznanej sprawie podatnik nie został powiadomiony o tym, że wszczęcie postępowania powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w konsekwencji czego doszło do przedawnienia tych zobowiązań.

Dlatego Sąd uznając co do zasady, zarzut przedawnienia za uzasadniony uchylił zaskarżoną decyzję.

Tylko na marginesie sprawy, ponieważ nie ma to znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, Sąd wyjaśnia, że od dnia 1 września 2005 r. nie jest już podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art.70§6 pkt 1 o.p. wszczęcie postępowania karnego, podstawą taką jest jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z użyciem niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe i uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie organom skarbowym istnienia podstawy do opodatkowania z tytułu użycia niezgodnie z przeznaczeniem olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, poprzez dokonanie ich sprzedaży dla celów wykorzystania do napędu pojazdów mechanicznych i narażenie na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego. Wskazane zarzuty nie obejmują opodatkowania sprzedaży oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, to jest nabytego przez podatnika na podstawie faktur wystawionych rzekomo przez B. & P. sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do tej kwestii.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było, obok powiadomienia oskarżonego – E. B. również powiadomienie Spółki jako podatnika. E. B. w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja był prokurentem skarżącej Spółki i poinformowanie go o toczącym się postępowaniu karnym i postępowaniu o przestępstwa skarbowe było równocześnie poinformowaniem Spółki.

W myśl art.1091 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. .kodeks cywilny (j.t.Dz.U. z 2014 r., poz.121, dalej:k.c.) prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tylko dla czynności wymienionych w art. 1093 k.c. prokurent musi uzyskać pełnomocnictwo do poszczególnych czynności; są to zbycie przedsiębiorstwa, dokonanie czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie przedsiębiorstwa do czasowego korzystania, zbywanie i obciążanie nieruchomości. Niewątpliwie więc w zakresie umocowania prokurenta mieści się przyjmowanie oświadczeń kierowanych do spółki. Podkreśla to treść art. 1094 § 2 k. c., który stanowi, że kierowane do przedsiębiorcy oświadczenia lub doręczenia pism mogą być dokonywane wobec jednej z osób, którym udzielono prokury łącznie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poza zarzutem naruszenia wyrażonej w art.121 o.p. zasady zaufania w zakresie niepoinformowania Podatnika o skutkach wszczęcia postępowania o przestępstwa karnoskarbowe.

Nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że wszelkie wątpliwości w postępowaniu organ podatkowy interpretował na niekorzyść skarżącej. Dokonane przez organ II instancji ustalenia i ocena materiału dowodowego przeczą temu zarzutowi.

Dyrektor Izby Celnej dokonał analizy posiadanych przez Podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, włączając w to faktury VAT z dołączonymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju i za niedokumentujące sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, uznał tylko te oświadczenia, w których zawarte dane, pomimo prowadzonego postępowania nie pozwoliły na identyfikację nabywców oleju, bądź nabywcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli nabywaniu oleju, czy też zanegowali podaną w oświadczeniach ilość kupowanego wyrobu. Organ odwoławczy nie kwestionował natomiast tych oświadczeń, w których braki polegały jedynie na błędach w numerze NIP czy PESEL lub niewskazaniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego. Organ podatkowy II instancji uznał też za wiarygodne oświadczenia złożone na fakturach VAT - w stosunku do których nabywcy oleju potwierdzili, że wprawdzie olej został nabyty przez nich jako osoby fizyczne, jednakże jego zużycie nastąpiło zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, a powodem ich nieuznania przez organ kontroli było ich złożenie przez osoby fizyczne w formie przewidzianej dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie strony, iż organ odmawiał wiarygodności oświadczeniom w przypadku nieznacznej niezgodności ze stanem faktycznym dotyczącej imienia, nazwiska, adresu zamieszkania, numeru NIP czy PESEL. W szczególności nie jest prawdziwe stwierdzenie skarżącej, że oświadczenia zawarte na str.21-28 decyzji zostały uznane za niewiarygodne podczas gdy jedynym ich brakiem były nieścisłości w zakresie numeru NIP/PESEL. Za niewiarygodne zostały uznane te oświadczenia, w których nieprawidłowy był i NIP i PESEL i podmiot nie figurował w rejestrze podatników, bądź osoba zaprzeczyła treści oświadczenia lub temu, że oświadczenie składała.

Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania dowodowego i oparcie się na włączonych do akt sprawy dokumentach zgromadzonych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Organ II instancji dysponując zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma obowiązku powtarzania już przeprowadzonych dowodów, wystarczające jest dokonanie ich oceny, co w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy wykonał, nie przekraczając granic ich swobodnej oceny.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia w zakresie transakcji ze spółką B.& P.. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż faktury wystawiane rzekomo przez tę spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za zasadnością takiego stanowiska przemawia fakt, iż współpraca skarżącej ze spółką B.& P. odbiegała od przyjętych standardów, co przejawiało się brakiem umów, czy innych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywistość zakwestionowanych transakcji, brakiem konkretnej wiedzy skarżącej na temat kontrahenta, rozliczaniem transakcji o znacznej wartości gotówką za pośrednictwem kierowcy znanego skarżącej tylko z imienia, okolicznościach nawiązania współpracy ze spółką przez bliżej nieznanego kierowcę, ograniczeniu kontaktu z kontrahentem do rozmów telefonicznych, otrzymaniu dokumentów na temat działalności kontrahenta (najprawdopodobniej) od kierowcy cysterny i w końcu fakt, że podpisy znajdujące się na dokumentach pochodzących od spółki B. & P., które miały być złożone przez jej prezesa M.M., nie zostały złożone przez niego, co ustalił biegły grafolog.

Co do zarzutu naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 85, poz. 799 z późn. zm.) poprzez odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą wcześniej wyłącznie ze względu na fakt nieumieszczenia przez jego kontrahenta na fakturze VAT zapisu o uiszczeniu akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu oraz art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż od przedmiotowego towaru akcyzowego nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy, to również te zarzuty Sąd uznał za nieuzasadnione. Stosownie do § 2 ust.4 rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190), mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. §9 stanowił, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Podatnik nie przedstawił dowodów, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik nabywając oleje powinien był ustalić, czy akcyza od nich została zapłacona, co umożliwiłoby mu obniżenie należnej akcyzy.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w rozpoznanej sprawie zastosowanie mają przepis art.89 ust.16 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w brzmieniu nadanym przez art.26 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz.1662). W myśl art.40 ustawy zmieniającej, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Fakt, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego, które zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy II instancji. Nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Takie samo stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 653/14 (lex nr 165461).

W przywołanym przez skarżącą w uzupełnieniu zarzutów skargi, wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec wydania decyzji ostatecznej w sprawie przed datą wydania ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny organy orzekające nie dokonały ustaleń faktycznych w zakresie, czy w sprawie doszło do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

W rozpoznanej sprawie, wobec faktu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit.a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).