Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 270/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Najwyższej Izby Kontroli na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Najwyższej Izby Kontroli Delegatury [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. znak [...] uchylającej w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) decyzję własną z dnia [...] marca 2004r. znak [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 7328,40 zł oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie w powyższej sprawie uchylił w całości decyzję organu I instancji i jednocześnie rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca znak [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca [...] określił wysokość niepobranego oraz niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2003r. diet za czas podróży służbowej pracownikom Delegatury Najwyższej Izby Kontroli [...], wykonującym lub nadzorującym czynności kontrolne na terenie całego kraju ponad wysokość określoną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ) w kwocie 7328,40 zł.

W wyniku wniesionego przez Najwyższą Izbę Kontroli Delegaturę [...] odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. znak [...] uchylił decyzję własną z dnia [...] marca 2004r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż podstawą wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r. było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz.U. Nr 47, poz. 454) w oparciu o które zaniechano poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu diet przysługujących w związku z podróżą służbową, otrzymanego na podstawie innych ustaw, w kwocie przekraczającej dochód zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu płatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2004r. organ odwoławczy przyznał, iż zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 226 § 1 Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie odwołania w całości.

Organ I instancji wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2004r. powołał w podstawie prawnej przepisy wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy płatnik upatrywał zwolnienie od podatku w art. 21ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. Powyższą decyzją organ podatkowy I instancji uwzględnił w prawdzie żądanie płatnika uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, lecz nie uwzględnił w całości zarzutów podniesionych w odwołaniu. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17 lipca 2001r. sygn. akt. ISA/Łd1045/99 opubl. - Przeg. Pod. 2002/4/63 organ odwoławczy podniósł, że w przypadku gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, którą uchylono decyzję od której złożono pierwsze odwołanie - organ odwoławczy uchyla tę decyzję, to zobowiązany jest rozpatrzyć pierwotne odwołanie i wydać rozstrzygnięcie odnoszące się do decyzji od której wniesiono pierwsze odwołanie. Organ odwoławczy nie podzielił interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. dokonanej przez płatnika. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej pracownika na obszarze kraju oraz poza granicami.

Z uwagi na powyższą treść art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. należy uznać, iż dieta o której stanowi art. 78 ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli (tekst jedn. Dz.U. z 2001r. Nr 85, poz. 937 ze zm.) - korzysta ze zwolnienia jedynie do wysokości określonej w przepisach wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Ponadto na podstawie art. 1 pkt. 10 lit.a ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 2002, poz. 1956) z dniem 1 stycznia 2004r. treść art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. uległa zmianie poprzez odesłanie w kwestii ustalania wysokości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika do regulacji zawartych również w innych ustawach. Dlatego dopiero w aktualnym stanie prawnym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, korzystają diety w wysokości określonej w art. 78 ust. 2 w wyżej cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli.

Dokonanie przedmiotowej nowelizacji stanowi argument przeciwko stanowisku wyrażonemu w odwołaniu przez płatnika, iż diety w wysokości określonej w art. 78 ust. 2 wyżej cyt. ustawy o NIK korzystały w 2003 r. ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003r. znalazło zastosowanie wyżej cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie zaniechania poborów podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów).

Dlatego brak było podstaw do orzekania o prawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2003 r. diet za czas podróży służbowej pracownikom Delegatury Najwyższej Izby Kontroli [...], wykonującym lub nadzorującym czynności kontrolne na terenie kraju ponad wysokość określoną w/w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Wyżej cyt. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 marca 2004r. stanowi element obowiązującego porządku prawnego, zaś organ odwoławczy nie jest uprawniony do badania zasadności wydania tego rodzaju aktu prawnego oraz jego legalności.

W istocie brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wobec czego postępowanie stało się bezprzedmiotowe i organ odwoławczy w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

Na przedmiotową decyzję Najwyższa Izba Kontroli Delegatura [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wnosiła o jej uchylenie w całości z orzeczeniem, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. w zakresie diet wypłaconych pracownikom Najwyższej Izby Kontroli w podwójnej wysokości, nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepowołanie podstawy prawnej umorzenia postępowania podatkowego, art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. przez błędne przyjęcie iż przepis ten odwołuje się wyłącznie do wysokości diet określonych w wyżej cyt. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju., przepisu § 1 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów)-przez przyjęcie, iż nastąpiło zaniechanie poboru podatku, w sytuacji gdy taki obowiązek w ogóle nie powstał oraz art. 78 wyżej cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie Kontroli poprzez nieuwzględnienie go jako przepisu w sprawie wysokości diety podlegającej zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto skarżąca wnosiła o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.)- co do zgodności § 1 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2004r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) z art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 21 ust. 1 pkt 16 u. p. d. f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny.

Spór w istocie sprowadza się do problemu czy diety wypłacone w 2003r. pracownikom Delegatury Najwyższej Izby Kontroli [...], wykonującym lub nadzorującym czynności kontrolne na terenie całego kraju ponad wysokość określoną w § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990) były wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 21 ust 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003r.- jak twierdzi skarżąca, czy też na podstawie § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 17 marca 2004r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. Nr 47, poz. 454), jak podaje organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ta ostatnia podstawa prawna powoduje zdaniem organu odwoławczego brak podstaw do orzekania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w 2003r. przedmiotowych diet ponad wysokość określoną w wyżej cyt. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r.

Ta podstawa prawna aczkolwiek podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ord. pod. Stanowiła podstawę do umorzenia postępowania.

W związku z tym niezasadny okazał się zarzut zawarty w skardze odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 Ord. pod. przez nie wskazanie podstawy prawnej do umorzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się zaś do istoty sporu należy przyjąć, że zwolnienie przedmiotowych diet wypłaconych pracownikom NIK Delegatury [...] w 2003r. ponad wysokość określoną w § 4 ust. 1 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. wynikało jak słusznie podniósł skarżący z art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f.

Unormowanie z art. 78 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 19994r. o Najwyższej Izbie Kontroli (tekst jednolity Dz.U. z 2001r. Nr 85 poz. 937 ze zm.) stanowi niewątpliwie lex specialis w stosunku do norm ogólnych regulujących diety pracownicze. Do końca 2002r. diety wypłacane pracownikom NIK nadzorującym lub wykonującym czynności kontrolne w całości były objęte zwolnieniem podatkowym. Do pierwszego stycznia 2003r., zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, wolne od podatku dochodowego były: "diety i inne należności za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra". Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. obowiązujące od 1 stycznia 2003r. wprowadzono art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 2002r. (Dz.U. Nr 135, poz. 1146) o zmianie ustawy Kodeksy pracy oraz o zmianie niektórych ustaw.

Słowa "odrębne ustawy i przepisy wydane przez właściwego ministra" zastąpiono słowami "przepisy". W polskim języku prawniczym słowo przepisy bez wskazania organu od którego pochodzą obejmuje zarówno przepisy ustaw jak i aktów wykonawczych. Według art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy między narodowe oraz rozporządzenia a także w granicach wskazanych w art. 87 ust. 2 - akty prawa miejscowego. Termin przepis nie jest więc związany z żadnym konkretnym rodzajem akty normatywnego. W związku z tym zastąpienie w art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. słów: "odrębne ustawy lub przepisy wydane przez właściwego ministra", przez słowo "przepisy" nie zmienia sensu analizowanej normy prawnej, nadal chodzi o przepisy niezależnie od rangi aktu prawnego. Wyeliminowanie z art. 21 ust. 1 pkt. 16 u.p.d.f. słowa "ustawy" nie oznacza że przy wykładni tego przepisu należy pominąć regulacje ustawowe.

Ostatecznie dokonano jedynie zmiany redakcyjnej polegającej na zastąpieniu wyliczenia aktów prawnych z uwzględnieniem ich rangi zbiorczym pojęciem "przepisy".

Określenie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u. p. d. f. przepisów w kształcie odpowiadającym tytułowi wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. należy traktować jako wskazanie przedmiotu regulacji, do której odsyłał ustawodawca, nie zaś odesłanie do konkretnego aktu o tym tytule. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie wysokości wolnych od podatków diet pracowników NIK zamiar ten powinien wyrazić w sposób jasny i zrozumiały. Ustawodawca mógłby odesłać wprost do przedmiotowego rozporządzenia. Art. 21 ust 1 pkt 16 u. p. d. f. odsyła generalnie do przepisów dotyczących diet i zwrotu kosztów podróży służbowej pracowników budżetowych i nie ma podstaw aby z zakresu pojęcia "przepisy" wyłączyć przepis szczególny jakim jest art. 78 ust 1 i 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 23 grudnia 1994r. o Najwyższej Izbie Kontroli. Sens analizowanej zmiany art. 21 ust 1 pkt 16 u.p.d.f. sprowadza się do uzgodnienia treści upoważnienia ustawowego z kodeksu pracy, tytułu rozporządzenia zawierającego przepisy ogólne dotyczące diet i odpowiednio do tego odesłania zawartego w ustawie podatkowej.

Ostatecznie jednak zaskarżona decyzja pomimo błędnego określenia w jej uzasadnieniu podstawy prawnej stanowiącej podstawę zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotowych diet wypłaconych w 2003r. pracownikom NIK Delegatury [...] odpowiada prawu.

Wobec braku odpowiedzialności płatnika z tytułu przedmiotowego podatku, brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia, a więc postępowanie stało się bezprzedmiotowe co prowadziło do umorzenia postępowania podatkowego przy zastosowaniu art. 208 § 1 Ord. pod.

Z uwagi na powyższe skarga podlegała przy zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. oddaleniu.