Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2187/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116, 118
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Z. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.Z.(dalej: strona lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję z [...] sierpnia 2019 r. wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor DIAS lub organ odwoławczy) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej wraz z M. sp. o. o. (dalej spółka) odpowiedzialności podatkowej strony za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 6.730,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.712,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 496,38 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] grudnia 2018 r. orzekł o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej strony za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie głównej 6.730.00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji, w wysokości 2.712,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 496,38 zł.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucają jej naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego tj. art. 116 § i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne zwalniające stronę jako prezesa zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy organ zaniechał egzekucji z ujawnionego majątku spółki (nieruchomości) w sytuacji, gdy sam fakt ustanowienia na nieruchomości hipoteki bez porównania kwot tego zabezpieczenia z samą wartością nie usprawiedliwiał odstąpienia od egzekucji z tego składnika;

2) przepisu postępowania, który mógł mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym, oparcie się na sprawach prowadzonych przeciwko spółce w innych postępowaniach, podczas gdy nie są one przedmiotem sprawy i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji z [...] sierpnia 2019 r. przywołał przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., regulujące odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, w tym art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1-3 tej ustawy.

Dyrektor IAS poczynił przy tym ustalenia, że dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2013 r. dnia 27 stycznia 2014 r. spółka złożyła deklaracje VAT-7K, w której wykazała kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 6.730,00 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do ww. przepisu termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji VAT-7K upłynął 25 stycznia 2014 r.

W związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7K, został wystawiony przez Naczelnika US tytuł wykonawczy nr [...] i skierowany do organu egzekucyjnego celem jego realizacji. Wszczęcie egzekucji nastąpiło 8 lipca 2014 r. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wobec strony, nastąpiło 10 października 2018 r. Powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie w niniejszej sprawie warunku formalnego z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, tzn. Fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy analizując czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalił też, że organ egzekucyjny działając na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zawiadomieniem nr [...] z 20 marca 2017 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] Bank S.A. Bank odebrał ww. zawiadomienie 20 marca 2017 r. W odpowiedzi na niniejsze zajęcie Bank poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane z uwagi na brak środków pieniężnych na rachunku bankowym spółki. Zawiadomienie zostało doręczone spółce zastępczo w trybie art. 44 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.). W konsekwencji, jak przyjął organ, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. został przerwany 20 marca 2017 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do przesłanek stanowiących podstawę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wyrażonych w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący w terminie płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. (tj. 25 stycznia 2014 r.) pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Skarżący został bowiem powołany 23 października 2012 r. na prezesa zarządu spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, niemniej nie został on ujawniony w rejestrze przedsiębiorców, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z 13 lipca 2018 r. Natomiast w aktach rejestracyjnych spółki w [...] Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla W. w W. znajduje się pismo z 3 kwietnia 2014 r. J. D. wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu spółki, w którym ww. poinformował, iż od 12 października 2012 r. nie pełni już funkcji prezesa zarządu spółki oraz. Że funkcję tę objął skarżący.

Odnosząc się do kolejnej pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy podał, że postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego [...] przez Naczelnika US, który zawiadomieniem nr [...] z 30 czerwca 2014 r dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank [...] S.A. W odpowiedzi na ww. zajęcie Bank poinformował pismem z 15 lipca 2014 r. o przeszkodzie w realizacji zajęcia rachunku bankowego spółki oraz. że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Egzekucję z majątku spółki prowadził bowiem także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. w W.. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało wysłane do spółki listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Korespondencja została doręczona zastępczo w wyniku podwójnego awizo w trybie art. 44 k.p.a. 21 lipca 2014 r.

W poszukiwaniu innych składników majątkowych spółki, organ egzekucyjny wystosował zapytania do systemu CERBER, OGNIVO, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Informacje z systemów CERBER oraz OGNIVO nie ujawniły nowych rachunków bankowych prowadzonych dla spółki z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji wobec podmiotu. Zapytanie do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK nie ujawniły ruchomych składników majątku mogących być przedmiotem zajęcia oraz sprzedaży egzekucyjnej. Z informacji uzyskanej z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynikało, że spółka posiada nieruchomość gruntową nr księgi wieczystej [...] położoną w miejscowości K.. Organ uznał, że wszczęcie egzekucji byłoby ekonomicznie nieuzasadnione z uwagi na fakt, iż w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości zostały ujawnione roszczenia w postaci hipoteki umownej zwykłej i kaucyjnej na rzecz wierzyciela E. [...]. W związku z powyższym organ egzekucyjny odstąpił od przeprowadzenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto, jak wynikało z ustaleń organu odwoławczego, w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w rejestrze JPK nie ujawniono kontrahentów spółki. Z ustaleń poborcy skarbowego z 6 czerwca 2018 r. wynikało, że spółka pod adresem rejestracyjnym, tj. W. ul. [...] lok. [...], nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponadto organ egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. prowadzi postępowanie egzekucyjne, których wierzycielami są Prezydent Miasta Z., Urząd Miasta W., Urząd Miasta R. oraz Prezydent Miasta W..

Dyrektor IAS wskazał, że w trakcie postępowań egzekucyjnych z majątku spółki przeprowadzonych przez Naczelnika US podjętych zostało szereg czynności zmierzających do zidentyfikowania składników mienia spółki, z których możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, jednak nie doprowadziły one do wyegzekwowania dochodzonych należności. W związku z powyższym, Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Powyższe, zdaniem Dyrektora IAS oznaczało, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy przystąpił do badania przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia "czasu właściwego" w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako: p.u.) na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organ wskazał, że oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług objętej przedmiotowym postępowaniem podatkowym, spółka posiadała również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec-grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., wobec których Naczelnik US również umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania podatkowe powstałe podczas pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2012 r, których terminy płatności przypadały odpowiednio 20 listopada oraz 20 grudnia 2012 r., zdaniem Dyrektora IAS, w styczniu 2013 r. spółka stała się pomiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i rozpoczął swój bieg 14 -dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez spółkę miało charakter trwały, i skarżący pełniący funkcję członka zarządu powinien mieć świadomość kondycji finansowej spółki i "we właściwym czasie" wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez stronę i powstania przedmiotowych zaległości, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, skarżący nie wykazał, że nie ponosił winy w niezłożeniu wniosku o głoszenie upadłości. Strona pozostawała jedynym członkiem zarządu spółki.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor IAS zauważył, że strona w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym, nie wskazała składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Strona zatem nie wykazała żadnych okoliczności stanowiących podstawę do wyłączenia jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przyznał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, że spółka posiada majątek w postaci 1/2 udziałów w nieruchomości gruntowej (gruntów ornych) położonej w miejscowości K. nr księgi wieczystej [...]. Mając jednakże na uwadze wysokość dochodzonych należności, jak również kosztów egzekucyjnych związanych z zajęciem nieruchomości, na które składają się: opłata za zajęcie nieruchomości, która wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności nie więcej jednak niż 34 200.00 zł, wydatek za dokonanie wyceny zajętej nieruchomości przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, wydatek za ogłoszenie w prasie obwieszczenia o licytacji, organ ten uznał, że koszty prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości i wszczęcia egzekucji byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Ponadto w ww. księdze wieczystej zostały ujawnione roszczenia w postaci hipoteki zwykłej umownej i kaucyjnej na rzecz wierzyciela hipotecznego E. [...].

W tej sytuacji, organ odwoławczy powołując się na art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2017.1201), wskazał na ustalenia organu egzekucyjnego, zgodnie z którymi, w toku prowadzonej egzekucji nie uzyska się środków przewyższających wydatki egzekucyjne.

Od powyższej decyzji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 28 i 29 k.p.a. w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spółka ma status strony w postępowaniu, podczas gdy spółka o nazwie M. sp. o. o. nie istnieje w rejestrze przedsiębiorców, zaś skarżący w niniejszym postępowaniu, nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, który nie istnieje, a nawet nie istniał w dacie powstania zaległości podatkowej;

b) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w postaci uznania, że wydruk z centralnej informacji KRS dokumentuje, iż 28 lipca 2003 r. do rejestru przedsiębiorców została wpisana spółka pod nazwą "M.", w sytuacji gdy z wydruku znajdującego się w aktach sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż spółka ta nosi nazwę "M.(2) ", przez co organ nie dokonał ustaleń faktycznych w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art, 7 § 1 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że M. sp. z o.o. posiada przymiot podatnika, podczas gdy wobec takiej spółki obowiązek podatkowy nie powstał z uwagi na to, iż nie funkcjonuje ona w obrocie gospodarczym, tym samym za zobowiązania tej spółki nie mogą odpowiadać osoby trzecie;

b) art. 108 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zostały spełnione warunki ustawowe umożliwiające wydanie decyzji w sprawie, podczas gdy zawiadomienia i upomnienia, które winny poprzedzać wydanie decyzji w sprawie nie zostały skierowane na prawidłowe dane (błędna nazwa spółki);

c) art. 116 § i i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne zwalniające stronę, jako prezesa zarządu spółki, z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy organ zaniechał złożenia wniosku o prowadzenie egzekucji z ujawnionego majątku spółki (nieruchomości) w sytuacji, gdy fakt ustanowienia na nieruchomości hipoteki bez porównania rzeczywistych kwot zadłużenia z tytułu tego zabezpieczenia z samą wartością nieruchomości nie usprawiedliwiał odstąpienia od egzekucji tego składnika;

d) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art . 11 p.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) poprzez ich wadliwe zastosowanie, bowiem spółka w czasie wskazanym przez organ nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej, zaś organ uchybił obowiązkowi dokonania oceny rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki;

e) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym zaniechanie dokonania przez organ podatkowy analizy finansowej spółki, w szczególności analizy wskaźnikowej, pozwalającej na ustalenie czy i kiedy doszło do wystąpienia stanu niewypłacalności spółki;

f) art. 70 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że zobowiązanie podatkowe w analizowanej sprawie się nie przedawniło, podczas gdy biorąc pod uwagę fakt prowadzonego postępowania, w tym skierowania zawiadomienia o egzekucji przeciwko spółce, ewentualne zobowiązania spółki uznać należy za przedawnione.

Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie głównej 6.730,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.712,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 496,38 zł.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., (którego termin płatności przypadał na 25 stycznia 2014 r.), upływał 31 grudnia 2019 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, została wydana [...] grudnia 2018 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Tę uwagę należy odnieść także do zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, która wydana została [...] sierpnia 2019 r.

Ponadto dodatkowo wskazać należy, mając na uwadze art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z zachowaniem terminu wskazanego w powyższym przepisie, a Dyrektor IAS nie zwiększył zakresu odpowiedzialności skarżącego w swoim rozstrzygnięciu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest decyzją konstytutywną, gdyż kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 625/16; także z 10 marca 2009 r, sygn. akt I FSK 402/08; z 7 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 1372/07; z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10; z 21 września 2012 r, sygn. akt II FSK 428/11; z 8 lutego 2013 r, sygn. akt I FSK 477/12, z 3 lipca 2013 r, sygn. akt 2215/11; wyroki dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Dodatkowo, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ egzekucyjny dokonał, m. in., zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] Bank S.A., a zawiadomienie o dokonaniu tego zajęcia doręczono spółce zastępczo 20 marca 2017 r. W związku z powyższym w stosunku do zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność orzeczono wobec skarżącego, nie uległy zatem przedawnieniu.

Następnie należy odnieść się do zarzutów strony, zgodnie z którymi skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania M. sp. o. o., bowiem spółka o takiej nazwie nie istnieje. W istocie, tak w decyzjach organów podatkowych obu instancji, jak i w korespondencji kierowanej w toku postępowania administracyjnego do samej strony, jak również do innych podmiotów, w tym do banków w toku postępowania egzekucyjnego, organy podatkowe, także organ egzekucyjny błędnie posługiwały się nazwą M. sp. o. o., zamiast prawidłową nazwą spółki M. sp. z o. o. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje jednakże, że powyższe stanowiło jedynie oczywistą omyłkę, nie wpływając na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Sąd w tym zakresie miał na uwadze, że nr KRS spółki M. sp. z o. o. to [...], adres: ul. [...] lok. [...] w W. (odpis pełny spółki z KRS k.82 tom I i k. 276 tom II akt administracyjnych), a pozostałe identyfikatory M. sp. o. o. to NIP [...] oraz REGON [...] (k.72 tom I akt administracyjnych). Należy podkreślić, że w każdym wezwaniu, postanowieniu, decyzji czy zapytaniu, organy podatkowe, w tym organ egzekucyjny, wskazywały obok nazwy spółki (błędnej w istocie) jednocześnie dodatkowe prawidłowe identyfikatory spółki M. sp. o. o. w postaci czy to numeru REGON, czy też NIP, albo oba te identyfikatory łącznie. I tak przykładowo, w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS jak i w decyzji organu pierwszej instancji, wskazano dodatkowo NIP spółki: [...], (k.352 akt administracyjnych); w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, spółkę oznaczono także poprzez NIP [...] oraz REGON [...] (k.106 akt administracyjnych tom I); w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego organy w wezwaniach do skarżącego wskazując na spółkę także posługiwały się dodatkowo numerem NIP spółki (np. k.282 akt administracyjnych tom II); także – co należy podkreślić, organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego (zastosowaniu środka egzekucyjnego) wskazał także REGON i NIP spółki (k.22 akt administracyjnych tom I). Również [...] Bank udzielając odpowiedzi organowi egzekucyjnemu nie miał wątpliwości, której spółki dotyczy zapytanie organu, bowiem w odpowiedzi – zawiadomieniu o zajęciu rachunku wskazał dodatkowe oznaczenie spółki w postaci numeru NIP i REGON spółki (k.10 akt administracyjnych).

Natomiast spółka M. sp. o. o. w rejestrze przedsiębiorców nie istnieje. Nie ma zatem podstaw aby twierdzić, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe innej spółki niż M. sp. o. o. To M. sp. o. o. NIP [...] oraz REGON [...], nr KRS [...], ul. [...] lok. [...] w W. pozostawała podatnikiem i za zaległości tej właśnie spółki organy przeniosły odpowiedzialność na skarżącego, który pozostawał członkiem zarządu tej właśnie spółki. Postępowanie podatkowe w tej sprawie, jak i postępowanie egzekucyjne dotyczyło zatem zaległości podatkowych tejże spółki.

Posługiwanie się przez organy błędną nazwą "M." sp. o. o. było niewątpliwie zaniedbaniem, jednak w okolicznościach tej sprawy, przedstawionych powyżej, należało uznać, że była to po stronie organów podatkowych jedynie oczywista omyłka, która w żaden sposób nie wpływa na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

W konsekwencji, zarzuty skargi podniesione w tym zakresie przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślić jednocześnie należy, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółek kapitałowych zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej a nie k.p.a. Zatem w tym zakresie sąd oceniał zarzuty strony dotyczące odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej i doszedł do wniosku, że organy nie dopuściły się – w powyżej omówionych kwestiach - naruszenia art. 122, art. 133, art. 187 Ordynacji podatkowej, ani art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, czy art. 108 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć jednocześnie, że Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2019 r. sprostował w zaskarżonej decyzji nazwę spółki, wskazując na oczywistą omyłkę (k.353 tom II akt administracyjnych).

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe przesłanek warunkujących przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co wynika z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U..2003, nr 217, poz. 2125 ze zm.; dalej p.u.) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, istniały już w styczniu 2013 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r.

W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09.

Stosownie do art. 10 p.u., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 p.u., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Na organie dodatkowo spoczywa obowiązek wykazania pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania publicznoprawne, które przerodziły się w dochodzoną zaległość spółki, oraz okoliczność bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn akt III SA/Wa 3298/15).

Przy tak zakreślonych ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej, sąd pierwszej instancji analizował, czy organ odwoławczy prawidłowo przyjął odpowiedzialność skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowe były ustalenia tego organu, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce od 23 października 2012 r. Potwierdza powyższe dowód z dokumentu w postaci uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (k.122 akt administracyjnych) oraz złożone do akt rejestracyjnych spółki pismo z 3 kwietnia 2014 r. J. D., byłego prezesa zarządu spółki, który oświadczył, że od 12 października 2012 r. nie pełni już funkcji w zarządzie spółki, a nowym prezesem jej zarządu jest skarżący. Zobowiązania spółki powstały natomiast w IV kwartale 2013 r. i stały się płatne 25 stycznia 2014 r., a zatem powstały i istniały w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo także przyjęto, że wobec spółki zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i to w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, a wystarczającą w tym zakresie była wskazana przez organy orzekające podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 p.u.

Mianowicie, z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynikało, że oprócz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., wobec spółki istniały również zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za czerwiec-grudzień 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. (wykaz zaległości podatkowych k.108, k.299 akt administracyjnych). Ponadto, jak ustalił organ odwoławczy, wobec spółki egzekucję należności prowadzili wierzyciele Prezydent Miasta Z., Miasto W., Miasto R. (k.88 akt administracyjnych), jak również egzekucję z majątku spółki prowadził komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W., co dowodzi o istnieniu także wierzyciela cywilnoprawnego. Biorąc pod uwagę najwcześniejsze niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, w tym przypadku - nieuregulowane zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2012 r, których terminy płatności przypadały odpowiednio w dniach 20 listopada oraz 20 grudnia 2012 r., należało uznać za prawidłowe ustalenia Dyrektora IAS, że styczeń 2013 r. był momentem w którym spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u W konsekwencji, zdaniem sądu, od początku lutego 2013 r. rozpoczął swój bieg 14- dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro żadne z powyższych zobowiązań nie zostało zapłacone, należało przyjąć, że już w styczniu 2013 r. stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych miał charakter trwały i pognębiał się z każdym kolejnym miesiącem wskutek narastania odsetek i powstawania kolejnych zobowiązań, w tym za I kwartał 2013 r. w podatku od towarów i usług, a następnie za IV kwartał 2013 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący zatem najpóźniej w połowie lutego 2013 r. był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Niewątpliwie bowiem w tej dacie niewypłacalność spółki nie miała już charakteru krótkotrwałego, istniała permanentnie przynajmniej od stycznia 2013 r., a zatem niewątpliwie w dacie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Stan niewypłacalności, wobec niespłacania kolejnych wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki utrzymywał się nieprzerwanie, jako że wobec spółki w ogóle nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że termin wskazany w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej przypadał w czasie, gdy skarżący pełniła funkcję członka zarządu spółki.

Wskazanie konkretnej daty w jakiej upływał czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie było natomiast nawet konieczne, bowiem bezspornie ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Należy w całej rozciągłości podzielić w tej kwestii stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 23 sierpnia 2012 r., sygn akt II FSK 93/11, zgodnie z którym określenie od kiedy spółka pozostaje w upadłości miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby wniosek taki został złożony, a organ zarzucał skarżącej, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie. Badanie tzw. czasu właściwego musi mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest natomiast celowa ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. Skarżący w analizowanej sprawie nie wykazał, aby doszło do zgłoszenia takiego wniosku, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić też należy, że prawo upadłościowe wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich jest wystarczające do stwierdzenia, że dany dłużnik stał się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 p.u. lub odpowiednio - art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 p.u.. Może oczywiście wystąpić także taka sytuacja, w której obie te przesłanki zachodzą łącznie.

Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak też wyroki NSA z 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14). Podkreślić też należy, opierając się na utrwalonym stanowisku sądów administracyjnych, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13; z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14). Organy obu instancji prawidłowo, za przyczynę niewypłacalności spółki, przyjęły brak wykonywania jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w powoływanym wyżej art. 11 ust. 1. p.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. I FSK 1359/16 stwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 p.u., to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego spółki.

Podzielając w całej rozciągłości powyższy pogląd należało stwierdzić, że nie było więc potrzeby w tym przypadku badania sytuacji finansowej i majątkowej spółki, tego czy osiąga dochody, a tym bardziej dokonywania na tę okoliczność analizy wskaźników ekonomicznych dotyczących sytuacji finansowej spółki. W sprawie bowiem wykazano, a okoliczność ta sporna nie była, że przynajmniej od końca 2012 r. istniały niespłacone wymagalne zobowiązania pieniężne spółki, które narastały wraz z każdym kolejnym miesiącem, co skutkowało powstaniem stanu trwałego zaprzestania wykonywania zobowiązań pieniężnych przez spółkę na początku 2013 r. Skarżący jako członek zarządu, chcąc uwolnić się z odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne i cywilnoprawne spółki, zobowiązany był więc nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, taki wniosek zgłosić. Skoro tego nie uczynił, nie może skutecznie powoływać się ani na to, że istniał majątek spółki a spółka osiągała dochody, ani na brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku, skoro w badanym okresie piastował funkcję członka zarządu spółki. W sprawie nie wystąpiły bowiem żadne inne okoliczności wskazujące na brak winy skarżącego w zaniechaniu powyższego obowiązku.

W konsekwencji, w zakresie dotyczącym podstaw do uznania spółki za podmiot niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u., niezasadne okazały się zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.

Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na to, że organy podatkowe przypisały skarżącemu odpowiedzialność z art. 116 Ordynacji podatkowej w warunkach niedostatecznych ku temu ustaleń w przedmiocie wystąpienia bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy przedwcześnie uznał wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Przypomnieć należy, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe, między innymi, wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10, także wyrok WSA w Krakowie z 28 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1545/15).

W sprawie niniejszej natomiast w toku postępowania egzekucyjnego organ ustalił, a ustalenia te podzieliły organy podatkowe orzekające w tej sprawie, że spółka jest właścicielem 1/2 udziałów w nieruchomości gruntowej (gruntów ornych) położonej w miejscowości K.. Dowodem potwierdzającym powyższą okoliczność jest, znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy, wydruk z księgi wieczystej nr [...] (ustalenia organu odwoławczego str. 8, str. 18 i 19 zaskarżonej decyzji, k.348v, k.343 i 343v akt administracyjnych).

Skarżący zasadnie zarzucił, że Dyrektor IAS bezpodstawnie zaniechał zainicjowania egzekucji z ujawnionego majątku spółki (nieruchomości), w sytuacji gdy sam fakt ustanowienia na nieruchomości hipoteki, bez porównania rzeczywistych kwot zadłużenia z tytułu zabezpieczenia z samą wartością nieruchomości nie usprawiedliwiał odstąpienia od egzekucji z tego składnika majątku spółki. Podkreślić należy, że powyższy składnik majątku spółki został ujawniony przez organ egzekucyjny w toku prowadzonej egzekucji, to zatem na organach podatkowych w tej sprawie ciążył obowiązek wykazania ponad wszelką wątpliwość, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, co warunkuje dopiero możliwość "sięgnięcia" do majątku członka zarządu takiej spółki.

Tymczasem w tej sprawie organy podatkowe nawet nie wskazały na orientacyjne szacunki nieruchomości, stanowiącej grunty orne, położnej w miejscowości K., co jest lokalizacją bardzo atrakcyjną.

Z wydruku wieczystej dotyczącej powyższej nieruchomości wynikało, że grunty orne to obszar 10.099,00 m² (k.56 akt administracyjnych). Organ odwoławczy a priori założył, że skoro nieruchomość jest obciążona hipotekami to kwota możliwa do wyegzekwowania jest niższa od wydatków egzekucyjnych.

Problem w tym, że organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń, co do szacowanej wartości nieruchomości, ani co do aktualnej wysokości istniejącego zadłużenia na tej nieruchomości wobec wierzyciela spółki E. [...]. Podkreślić należy, że - jak wynika z wydruku księgi wieczystej dotyczącego powyższej nieruchomości - nieruchomość ta obciążona jest obecnie hipoteką umowną zwykłą w wysokości 82.288,27 CHF i hipoteką umowną kaucyjną w wysokości 18.110,00 CHF, przy czym umowa kredytowa na podstawie której ustanowiono te obciążenia rzeczowe została zawarta ponad 10 lat temu, tj. w 2007 r. i zgodnie z zasadami logicznego rozumowania należałoby wnioskować, że zadłużenie to przez spółkę było spłacane, skoro organy podatkowe nie ustaliły, że powyższy wierzyciel prowadzi egzekucję z tej nieruchomości. Skoro zatem zobowiązanie kredytowe powstało w 2007 r. i – jak można domniemywać - było spłacane – to być może jego wysokość na datę prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest już niższa niż wysokość ustanowionych hipotek. Organy podatkowe jednakże tych istotnych kwestii nie ustaliły. Organ odwoławczy przyjął natomiast w sprawie – bez poparcia tych ustaleń jakimikolwiek wyliczeniami – że kwota możliwa do wyegzekwowania jest niższa od wydatków egzekucyjnych opisanych w art. 64b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nie wskazał przy tym nawet szacowanych (przewidywanych) wysokości tych kosztów. Przyznać należy, że wysokość zaległości podatkowych spółki w tej sprawie w istocie nie jest bardzo wysoka (kwota główna zobowiązania podatkowego to 6.730,00 zł, odsetki - 2.712,00 zł oraz dotychczasowe koszty egzekucyjne – 496,00 zł). Niemniej jednak nie jest to kwota mała, a organ nie wskazał w ogóle jakie są przewidywane koszty postępowania egzekucyjnego z nieruchomości. Nie czyni temu obowiązkowi zadość jedynie ogólnikowe wskazanie, bez podania szacunków, na opłatę za zajęcie nieruchomości (skoro wynosi ona tylko 8% kwoty egzekwowanej, nie więcej niż 34.200,00 zł); wydatki za dokonanie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego – doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że kwota ta nie byłaby wyższa niż 1000 zł; wydatek za ogłoszenie w prasie obwieszczenia o licytacji (organ nie wskazał jaki to jest wydatek, także należy szacować, że kwota ta nie powinna przekroczyć 1500 zł); koszty prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości (organ nie wyjaśnił jakie koszty zarządu chce ponosić, skoro chodzi o grunty orne).

W sprawie zatem, w zakresie przesłanki bezskuteczność egzekucji nie została, co do powyższego składnika majątku w postaci nieruchomości, wyjaśniona kwestia w tym zakresie kluczowa, mianowicie, jaka jest wartość rynkowa tej nieruchomości, jak wysokie są zobowiązania zabezpieczone na niej hipotekami (o ile nie zostały już spłacone), jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność została przeniesiona zaskarżoną decyzją na skarżącego i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo sytuacji, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia tych okoliczności.

Skarżący w toku postępowania, jak i w skardze, podnosił, że sam fakt ustanowienia na majątku spółki hipoteki nie przesądza jeszcze o braku możliwości wszczęcia i prowadzenia z tego majątku egzekucji.

Organy podatkowe w istocie bezzasadnie uznały, wyłącznie w oparciu o okoliczności ustanowienia hipoteki na nieruchomości, że prowadzenie egzekucji jest w takiej sytuacji bezcelowe.

Podkreślić należy, że przez bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (np. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 23 lutego 2017 r., sygn.. akt I SA/Go 2/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 636/16, tak też wyrok SN z 28 października 2009 r., I UK 134/09 i z 6 marca 2012 r., I UK 318/11).

Przede wszystkim w sprawie zauważyć należało, że organy już w toku egzekucji ustaliły istnienie składnika majątku spółki w postaci nieruchomości. Innymi słowy, w rozpoznawanej sprawie kwestia majątku spółki w postaci nieruchomości była znana organom z czynności egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki.

Niewątpliwie zatem powyższy składnik majątku był znany organowi egzekucyjnemu, a zatem organy podatkowe w tej sprawie były zobowiązane wyjaśnić wszelkie kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy w tej sprawie miał obowiązek rzetelnie wyjaśnić i zbadać kwestię zbywalności tego składnika majątku spółki i możliwość zaspokojenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, przeniesionych na skarżącego w tej sprawie. Tak też powinny zostać ocenione przez organy podatkowe i przedstawione okoliczności z nimi związane, tzn. w ramach oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

WSA we Wrocławiu w wyroku w sprawie o sygn akt I SA/Wr 194/18 trafnie podkreślił, że rozróżnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej (pozytywnych i egzoneracyjnych) i konieczność właściwego ich postrzegania ma dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który winien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który winien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta grupowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji.

W tej sprawie, jak wskazano powyżej, organ, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, ustaliły istnienie składnika majątku spółki w postaci nieruchomości. Powtórzyć należy, że ani organ egzekucyjny ani organy orzekające w tej sprawie, po uzyskaniu informacji o istnieniu nieruchomości, nie podjęły żadnych czynności celem ustalenia czy istnieje szansa na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki i czy wdrażanie egzekucji jest celowe, czy też nie z uwagi na wysokość kosztów egzekucyjnych.

Faktem jest, że postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki, wskazując, że organ egzekucyjny nie posiada informacji o aktualnych składnikach majątku spółki, do których można skierować egzekucję. Z uzasadnienia powyższego postanowienia nie wynikało natomiast rzetelne uzasadnienie z powołaniem się na szacunkową wartość nieruchomości i zestawienie konkretnych kosztów egzekucyjnych, z jakich przyczyn organ egzekucyjny uznał egzekucję z nieruchomości spółki za bezskuteczną.

Organy podatkowe są zobowiązane wykazać bezskuteczność egzekucji, a to, że ta okoliczność może być wykazana każdym dowodem, nie oznacza automatycznie, że organy podatkowe są zwolnione od badania powyższej kwestii, opierając się bezkrytycznie o postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji wobec spółki dla potrzeb przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, jest to jednak dowód podlegający ocenie i może zostać obalony innymi dowodami przeciwnymi w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Postanowienie o umorzeniu egzekucji może stanowić uzasadnienie dla domniemania bezskuteczności egzekucji (wyrok Sądu Najwyższego z 11 grudnia 2006 r., I UK 153/06, OSNP 2008 nr 1-2, poz. 22), jednak podlega ono weryfikacji faktycznej i prawnej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji może być kontrolowane przez organ i przez członka zarządu. Czynności egzekucyjne organów winny zatem cechować się rzetelnością i wnikliwością w zakresie poszukiwania majątku, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. W konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na bezskuteczność egzekucji powinno być kontrolowane także przez sąd.

Przedstawione powyżej działania organu odwoławczego, w kontekście analizowanej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogą być uznane za wystarczające. W konsekwencji należało uznać, że organy orzekające nie wykazały bezskuteczności egzekucji z ujawnionego składniku majątku spółki w postaci nieruchomości. Organ odwoławczy nie podjął rzetelnych czynności dowodowych, ani wyjaśniających w tym zakresie.

Przypomnieć należy, że w ramach przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w postaci bezskuteczności egzekucji, konieczne jest wykazanie braku majątku umożliwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej.

Za bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, oraz Sądu Najwyższego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie bezskuteczności egzekucji, a zatem takiej sytuacji, w której nie jest możliwe pozyskanie jakichkolwiek należności przewyższających koszty tego postępowania, a to w tej sprawie nie zostało to wyjaśnione.

Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organ podatkowy zgodnie z odpowiednimi przepisami postępowania, w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie sprostał obowiązkom nałożonym przez przepisy prawa. W toku postępowania nie wyjaśnił bowiem wszystkich okoliczności, które w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej miały istotny wpływ na przeniesienie odpowiedzialności członka zarządu (byłego) za zaległości spółki.

Wobec powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja w zakresie ustaleń organów orzekających o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna, narusza tym samym art. 120, art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wniosków o bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Braki w wyjaśnieniu kwestii dotyczących egzekucji z nieruchomości spółki stanowią też podstawę do oceny, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

W myśl art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r. I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i rzetelnie wyjaśni czy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki z ujawnionego składnika jej majątku w postaci 1/2 udziałów w nieruch9omosci, podejmując działania opisane w przedstawionych powyżej rozważaniach sądu. W tym celu, przede wszystkim zatem, organ odwoławczy ustali jaka jest wartość rynkowa tej nieruchomości, jak wysokie są zobowiązania zabezpieczone na niej hipotekami (o ile nie zostały już spłacone), jakie byłyby koszty egzekucji zaległości podatkowych za które odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego i czy w istocie istnieje prawdopodobieństwo, o którym mowa w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazujące na to, że możliwa do wyegzekwowania kwota jest niższa od wydatków egzekucyjnych. Skoro organ odwoławczy twierdzi, że kwota możliwa do wyegzekwowania jest niższa od wydatków egzekucyjnych, wyjaśnić także musi jakie to wydatki egzekucyjne organ przewiduje ze wskazaniem ich wysokości i z poparciem takich ustaleń, czyli wyliczy: opłatę za zajęcie nieruchomości; wskaże przewidywaną wysokość wydatków za dokonanie wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego pozyskując konkretne potwierdzenia w tym zakresie, np. oferty od rzeczoznawców, nadesłane na konkretne zapytanie organu w tym przedmiocie; wskaże wysokość wydatku za ogłoszenie w prasie obwieszczenia o licytacji przedkładając odpowiedź zawierającą informację o takiej cenie, wyliczy rzekome koszty "prowadzenia zarządu zajętej nieruchomości", ze wskazaniem co się na nie składa.

W sprawie sąd nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Wskazane zalecenia mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może zlecić przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły wpis sądowy w wysokości 500 zł, ustalony na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015, 1800) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.