Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3529/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 67, art. 214 ust.1, art. 30 ust. 2 lit. b)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 151 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia WSA del. Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 16 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Kr 988/17 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 1201-IOC.4310.16.2017 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4 050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 988/17, oddalił skargę R. A. (dalej jako skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie (dalej jako Dyrektor IAS) z 21 czerwca 2017 r. nr 1201-IOC.4310.16.2017. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op), poprzez oddalenie skargi na decyzję organu II instancji, pomimo iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem WSA w ślad za organami I i II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a) art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: Prawo celne) w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 4, s. 307 ze zm.; dalej: WKC), poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym jak również gołosłownym przyjęciu, wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, że "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego";

b) art. 121 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 8 marca 2011 r. SAD nr OGL/352010/001313 przez organy I i II instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparcie ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej (dalej: ChRL) bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w ChRL;

c) art. 122 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przez organy obu instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy ChRL, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT, będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej;

d) art. 123 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 8 marca 2011 r. SAD nr OGL/352010/001313, przez organy I i II instancji bez udziału skarżącego, a polegające na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy ChRL;

e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I i II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów ChRL w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak też i tego, że organ celny ChRL odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną;

2. obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy VAT w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30-32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia, znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniami celnymi z 8 marca 2011 r. SAD nr OGL/352010/001313.

W uzasadnieniu skarżący wniósł w razie podzielenia argumentacji o zawieszenie przedmiotowego postępowania, jak też o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 56 ustawy Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i wobec wydanego w sprawie zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

Zauważyć należy też, że stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Według art. 193 zdanie drugie ppsa, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 ppsa, oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 ppsa, wobec czego rozpoznanie jej nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli WSA były decyzje Dyrektora IAS z 21 czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z 4 lutego 2016 r. określające skarżącemu kwoty długu celnego, podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości: 118.348,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego 8 marca 2011 r., do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD OGL 352010/001313. Wartość celna towarów została ustalona na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, tj. metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych. Ponadto organy uznały, że na podstawie art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC, w przedmiotowej sprawie powiadomienie dłużnika o kwocie należności może nastąpić przed upływem 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Było to spowodowane tym, że 20 września 2012 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w Krakowie Śródmieściu-Zachód wszczął na podstawie art. 151a § 1 w zw. z art. 37 § 1 kks śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w Krakowie w błąd funkcjonariuszy Izby Celnej co do rzeczywistej wartości importowanej za pośrednictwem m.in. spółki W. Ltd. z C. – odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, tj. o przestępstwo art. 87 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług to jest o przestępstwo z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 55 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kks.

Mając na uwadze tak zarysowane okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności należy się ustosunkować do wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że taki sam wniosek skarżący zawarł już w swoich wcześniejszych sprawach o adekwatnym stanie faktycznym i prawnym, a który został rozpoznany negatywnie (por. np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 959/16; 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 279/17 i sygn. akt I GSK 274/17). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd NSA przedstawiony w powołanych wyrokach i uznaje jako własny.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego przewidziana art. 193 Konstytucji, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziane w art. 193 Konstytucji uprawnienie sądu staje się obowiązkiem tylko w tym wypadku, gdy sąd ma wątpliwości co do konstytucyjności danego przepisu. Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła. Tym bardziej, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Konstrukcja i charakter zarzutów skargi kasacyjnej wymagają w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego i dowolnym przyjęciu, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, co zupełnie pomija autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok WSA jest kolejnym wyrokiem tego sądu rozpoznającym niniejszą sprawą. Na co zresztą powołał się WSA w motywach zaskarżonego wyroku wskazując, że w sprawie dotyczącej przedmiotowego zgłoszenia celnego z 8 marca 2011 r. rozstrzygał już w wyroku z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1217/16, którym uchylił m.in. decyzje Dyrektora IC w Krakowie z 17 czerwca 2016 r. (jest to wyrok prawomocny). W uzasadnieniu wyroku WSA w sposób jednoznaczny odniósł się do kwestii braku przedawnienia należności celnych, wskazując, że zarzut w tym przedmiocie jest chybiony, bowiem w sposób prawidłowy zostały doręczone skarżącemu decyzje organu pierwszej instancji, tzn. przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszeń celnych. Powołując się na powyższe w zaskarżonym obecnie wyroku WSA wskazał na przepis art. 170 ppsa zgodnie z którym – orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podobnie stanowi art. 153 ppsa w myśl którego – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wobec powyższego, zarówno WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny są obecnie związani oceną prawną wyrażoną w przywołanym wyroku z 17 stycznia 2017 r., a więc tym, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia. Z tego już powodu zarzut naruszenia art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC jest chybiony.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanych wyżej wyrokach NSA, dotyczących analogicznych spraw skarżącego, taki sam zarzut, badany nie w warunkach "związania" sądową oceną prawną, również był uznawany za nieusprawiedliwiony. W związku z tym należy jedynie wspomnieć, że NSA – powołując się na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych – wywiódł, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego).

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro podstawą do zastosowania przez organ celny okresu powiadomienia o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat określonych w art. 221 ust. 3 WKC, była dokonana przez organ kwalifikacja czynu jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. To w tej sytuacji, decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji nie były wydane w warunkach przedawnienia. Tak więc zarzut skarżącego zawarty w pkt 1a skargi kasacyjnej jest nieuprawniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 op oraz naruszeniu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie.

Skarżący podniósł, że organ celny wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające (oparł ustalenia na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL; zaniechał wystąpienia do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych; pominął stronę w czynnościach dotyczących ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nadał dokumentom otrzymanym od organów celnych ChRL moc dokumentu urzędowego).

W związku z tym należy przypomnieć, że stosownie do z art. 78 ust. 1-3 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Mogą też, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast, zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli według procedury ustanowionej w ust. 2 tego przepisu (Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RKWC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.) organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Konkludując, organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towarów deklarowaną przez importera, może ją pominąć, gdy wskaże przyczyny zakwestionowania informacji składanych przez stronę. Z kolei ustalenie, że importowane towary miały wyższą wartość celną, niż zadeklarowała to strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów i ustalenia jej w nowej wysokości.

W stanie faktycznym spraw, z uwagi na stwierdzoną różnicę między wartością celną towarów podaną w zgłoszeniach celnych a wartością celną towarów podaną przez inne podmioty, powstały wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez skarżącego, które nie zostały wyjaśnione na jego korzyść. Oznacza to, że stanowisko organu zaakceptowane następnie przez WSA odpowiada prawu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej i szeroko rozumianego prawa celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera, jest możliwość ustalenia wartości celnej m.in. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC – odwołującego się do wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W ramach kontroli postimportowej zgłoszeń celnych skarżącego organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towarów, która była niższa w porównaniu z wartością towarów tego samego rodzaju, zgłaszanymi w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem Chińską Republiką Ludową o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c) i d) umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy.

W okolicznościach spraw wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny ChRL wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa, niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniach celnych. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci pisma wraz z wydrukiem z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego ChRL zostały następnie przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że "organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia". Tym bardziej, że chińskie organy celne identyfikowały towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Należy więc zgodzić się z WSA, aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł ChRL, bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji. Wskazana wcześniej Umowa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie, wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym (kontrolnym), w istocie jest postępowaniem o odmiennym charakterze od postępowania celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Jego celem jest przekazanie organom celnym państwa importu zweryfikowanych informacji. Z umowy o współpracy nie wynika natomiast obowiązek dla chińskich władz celnych przeprowadzania postępowań w celu ustalenia wartości towarów eksportowanych, a jedynie – udzielenia informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC, a jedynie umowa międzynarodowa. Natomiast, w postępowaniu dowodowym, do którego mają zastosowanie przepisy Prawa celnego, WKC i RWKC skarżący i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, co wynika z akt administracyjnych poszczególnych spraw, a więc mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym do dokumentów przekazanych przez Urząd Celny ChRL.

Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, co oznacza, że z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 op.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 op.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do rozpoznania spraw i podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć. Organ celny stosując metodę określona w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wyjaśnił, jaki materiał porównawczy uwzględniły. Dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny. Natomiast to, że organ celny ustalił wartość transakcyjną towarów w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznały za wiarygodny nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 op). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 op). W postępowaniu celnym obowiązuje więc otwarty katalog dowodów, wśród których art. 181 op jako dowód wymienia "inne dokumenty".

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dokument", natomiast w literaturze przedmiotu dokument w ścisłym tego słowa znaczeniu jest wyznaczany przez 4 elementy, tj.: przedmiotowy (jest rzeczą, ma formę utrwaloną), graficzny (składa się ze znaków graficznych), treściowy (wyraża myśl, która może przyjąć postać oświadczenia wiedzy (informacji), oświadczenia woli, itp.) i podmiotowy (wskazuje podmiot, od którego pochodzi).

Od dokumentu w znaczeniu art. 181 op należy odróżnić dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 op. W myśl tego przepisu "Dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone."

Ordynacja podatkowa również i w tym wypadku nie definiuje pojęcia "dokumentu urzędowego", a jedynie wskazuje na konieczne elementy "sporządzenia" dokumentu urzędowego, tj.: "w przepisanej formie", a więc zawierającej elementy konstytutywne (w szczególności takie jak wystawca, treść, podpis), wyznaczone na podstawie przepisów prawa; "przez powołany do tego organ państwowy" (zasadniczo) bądź na podstawie art. 194 § 2 op (uzupełniająco) przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz "w zakresie działania wskazanego organu" – wyznaczonego przez przepisy prawa (procesowego, materialnego czy ustrojowego).

Wobec powyższego, jako dokument urzędowy przyjmuje się m.in. pismo informacyjne lub wniosek kierowane przez określony organ publiczny do innego organu (władzy), sporządzane i przekazywane w wykonaniu obowiązków oznaczonych przepisami prawa lub wynikających z innych czynności organów władzy publicznej, a więc również takie pismo jakie zostało przyjęte w tych sprawach. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zatem, gdyby nawet uznać, że pismo władz celnych ChRL (wraz załącznikami) nie miało znamion dokumentu urzędowego, to z uwagi na treść art. 180 § 1 op oraz 86 ust. 1 Prawa celnego stanowiłoby dowód w sprawie, podlegający ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach. Z kolei z uwagi na występujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu ewentualne podważenie jego mocy dowodowej wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich kontrdowodów, które podważyłyby wiarygodność informacji zawartych w tym piśmie, co w sprawie nie miało miejsca. Również to, że organ dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwałby wnoszący skarżący, nie oznacza, że WSA dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, że za taki dowód określający wartość transakcyjną towarów nie mogłyby być uznane – w świetle innych ujawnionych dokumentów – świadectwa pochodzenia, które służą do określenia kraju pochodzenia towarów a nie określenia ich wartości celnej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 1b, 1c-e petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 - art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że wobec oddalenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w dalszych rozważaniach należało przyjąć ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie którego orzekał WSA.

Przede wszystkim wskazać należy, że są to zarzuty nieusprawiedliwione z powodu braku ich uzasadnienia. Bowiem skarżący kasacyjnie wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu WSA, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym. Poza tym zaskarżony wyrok oddalał skargi na decyzje Dyrektora IAS wydane wyłącznie w przedmiocie określenia długu celnego, a więc nie dotyczył podatku od towarów i usług.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez WSA okoliczności uzasadniały nowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez skarżącego wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej, wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach spraw organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W rozpoznawanych sprawach organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała ich wartości. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Uwagi interpretacyjne do tego przepisu wskazują, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w tych sprawach bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów.

Pełnomocnik skarżącego zawarł także w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 ust. 3 Prawa celnego, nie wskazał natomiast na czym naruszenie to miałoby polegać. Ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie stosowały tego przepisu, zatem nie mogły go naruszyć.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego na podstawie przepisu art. 184 ppsa orzekł, jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).