Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1032/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14d i art. 14o par. 1, art. 137 par. 3, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – A. Sp. z o.o. w W. [...] października 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny wyjaśniła, że jest częścią międzynarodowej Grupy A. ("Grupa"). Dnia [...] grudnia 2003 r. z należącą do Grupy holenderską spółką A. B.V. zawarła umowę Wewnątrzgrupowej Wymiany Handlowej "A." ("umowa AGITA"), stanowiącą podstawę wzajemnego rozliczania kosztów i przychodów wewnątrz Grupy. Zawarcie podobnych umów przez inne spółki Grupy zapewniło jednolity mechanizm wzajemnych rozliczeń i jednolite dla wszystkich warunki współpracy. Działalność Grupy, oferującej międzynarodowe usługi telekomunikacyjne do praktycznie wszystkich krajów i terytoriów świata, ma charakter globalny, przez co uwarunkowana jest ścisłą współpracą jej członków. Skarżąca podkreśliła wiodącą rolę Grupy w branży, możliwą dzięki tej współpracy.

Wyjaśniła, że A. B.V. działa jako izba rozliczeniowa w ramach wzajemnego rozliczania kosztów współpracy między spółkami Grupy regionu EMEA (Europa, Bliski Wschód i Afryka) i rozliczeń z amerykańską spółką A. US. Zadaniem A. B.V. jest usprawnianie kwestii operacyjnych wewnątrz Grupy. Spółka ta odpowiada za pobieranie lub wypłacanie ww. spółkom wynagrodzenia za świadczone usługi wsparcia w zakresie działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie A. B.V. jest lokalną spółką telekomunikacyjną, świadczącą usługi w Holandii.

Podstawowa działalność Skarżącej to świadczenie usług telekomunikacyjnych i innych na rzecz Grupy, przy korzystaniu w szerokim zakresie z usług świadczonych przez podmioty z Grupy. Skarżąca, podobnie jak spółki siostrzane, jest spółką ograniczonego ryzyka (LRC). Zakres jej działalności ogranicza się do poszczególnych funkcji (zwykle o charakterze technicznym). Z uwagi na jej przynależność do Grupy, z usług Skarżącej korzysta wiele podmiotów o zasięgu globalnym, będących klientami Grupy. Dlatego też niezawarcie umowy AGITA powodowałoby utratę korzyści zapewnianych przez Grupę, co przyczyniłoby się do utraty wszystkich klientów globalnych i w efekcie znacznej części przychodów.

Skarżąca opisała przesłanki zawarcia umowy AGITA w ramach restrukturyzacji Grupy spowodowanej zmianami rynku telekomunikacyjnego i związanymi z tym staraniami o utrzymanie klientów. Umowa ta reguluje finansowe zasady współpracy spółek członkowskich, w tym zasady rozliczania kosztów uwarunkowanych przynależnością do Grupy i warunkami współpracy w jej obrębie, tj. kosztów wykonywanych funkcji. Umowa AGITA ma jedynie usprawniać i ułatwiać wzajemne rozliczenia i zapłatę za rzeczywiście spełnianie funkcje. Przychody uzyskane na jej podstawie związane są z kosztami ponoszonymi przez Skarżącą, umożliwiającymi świadczenie usług na terenie kraju, także spółkom siostrzanym.

Skarżąca wyjaśniła, że spółki z Grupy nie fakturują się wzajemnie, a poprzez A. B.V. Rozliczenie dokonywane jest w każdym kraju regionu EMEA na identycznych, określonych tą umową zasadach. Skarżąca rozlicza więc koszty w oparciu o zastosowanie jednego lub dwóch instrumentów, tj. Ryczałtowej Opłaty za Obsługę Międzynarodowej Sieci (AINSF) oraz Opłaty za Obsługę, Międzynarodowej Sieci (INSF). Skarżąca szczegółowo opisała cel i sposób rozliczenia tych opłat. Obliczając wysokość opłaty INSF uwzględnia się kwotę opłaty AINSF, którą strony umowy AGITA uiściły sobie wzajemnie na początku danego kwartału. Jeśli wynik rozliczenia jest liczbą dodatnią, opłata INSF jest należna od Skarżącej na rzecz A. B.V. Jeśli wynik rozliczenia jest liczbą ujemną, wówczas opłata ta należna jest od A. B.V. na rzecz Skarżącej. Skarżąca wyjaśniła, że uwzględnianymi przy wyliczeniu tej opłaty łącznymi jej przychodami są przychody uzyskane ze świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów spoza Grupy za dany kwartał, natomiast koszty operacyjne to koszty ponoszone w ramach świadczenia usług o charakterze wewnątrzkrajowym oraz w ramach udostępniania sieci i świadczenia innych usług na rzecz spółek z Grupy w innych krajach. Koszty operacyjne związane z mechanizmem współpracy w Grupie obejmują wszystkie wydatki zaksięgowane na kontach Skarżącej, których przykłady podała. Nie obejmują odsetek, podatków zagranicznych i krajowych oraz innych kosztów.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy dokonywanie rozliczeń pomiędzy Skarżącą a A. B.V. na podstawie umowy AGITA zgodne jest z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p."?

2) Czy przedstawione we wniosku koszty poniesione przez Skarżącą i rozliczone na podstawie umowy AGITA mogą być traktowane jako koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.?

W ocenie Skarżącej rozliczanie kosztów poniesionych przez nią na podstawie umowy AGITA, a nie na podstawie umów bilateralnych z poszczególnymi podmiotami Grupy, nie prowadzi do naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. Żaden bowiem przepis prawa podatkowego nie zawiera ograniczeń co do zawierania umów o wzajemnym rozliczaniu kosztów, ani nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów do wydatków poniesionych na podstawie umów dwustronnych, zawartych z bezpośrednim usługodawcą. Żadnych ograniczeń w tym zakresie nie zawierają inne regulacje obowiązującego prawa, ani Kodeksu cywilnego ("K.c.") przewidującego zasadę swobody umów, ani Prawa telekomunikacyjnego, ustanawiającego obowiązkowe zasady kalkulacji kosztów w stosunku do rynku detalicznego, ale nie do obrotu profesjonalnego (sprzedaży usług podmiotom konkurencyjnym).

Skarżąca podkreśliła, że metodologia rozliczeń przychodów i kosztów przyjęta w umowie AGITA uwzględnia warunki (mechanizmy) rynkowe. Jej zdaniem ustalenie wysokości kosztów na podstawie tej umowy, z wykorzystaniem instrumentu wzajemnych rozliczeń (opłaty: INSF i AINSF), jest prawidłowe w świetle polskich przepisów podatkowych.

Skarżąca szczegółowo opisała korzyści wynikające dla jej działalności ze współpracy w ramach Grupy i dokonywania rozliczeń wynikających z tej współpracy zgodnie z mechanizmem przyjętym w umowie AGITA, do której przystąpiły wszystkie podmioty Grupy. Uznała działanie takie za gospodarczo uzasadnione i celowe dla osiąganych przez nią przychodów. Szczegółowo przedstawiła również negatywne dla jej rentowości skutki przyjęcia odmiennej strategii działania, tj. pominięcia warunków ustalonych umową AGITA i zawieraniem umów bilateralnych. Rezultatem byłoby ponoszenie wyższych kosztów i uzyskanie niższych przychodów, a ostatecznie brak rentowności działalności gospodarczej. Bez poniesienia wymienionych we wniosku kosztów nie byłoby możliwe świadczenie usług o charakterze globalnym (stanowiących istotę działalności Skarżącej) i w konsekwencji uzyskanie przychodu z tego tytułu. Skarżąca nie miałaby możliwości efektywnej obsługi filii międzynarodowych podmiotów, będących najliczniejszą grupą klientów i stanowiących główne źródło przychodu.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., określającego warunki uznawania wydatków za koszty podatkowe, Skarżąca stwierdziła, że wydatki są przez nią ponoszone, nie znajdują się na negatywnej liście wydatków (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a ich celem jest osiągnięcie przychodów. Pomiędzy kosztami poniesionymi przez nią i rozliczonymi na podstawie umowy AGITA a osiągniętymi przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Skarżąca ponownie wskazała niekorzystne skutki niezawarcia tej umowy.

Na wezwanie Organu uzupełniony został brak formalny wniosku o wydanie interpretacji, tj. wskazano osobę, która udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, który wniosek ten podpisał.

Postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania.

Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "O.p.", tj. art. 165a § 1 (przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania), art. 3 pkt 2 (przepisy ustaw podatkowych) i art. 3 pkt 1 (ustawy podatkowe). Podkreślił, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostały przykładowo kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy, natomiast art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 charakteryzują pojęcie kosztów uzyskania przychodów przez ich pozytywną (art. 15 ust. 1) i negatywną (art. 16 ust. 1) definicję, której spełnienie umożliwia uznanie kosztów ekonomicznych podatnika za koszty podatkowe.

Zdaniem Organu uregulowania O.p. nie umożliwiają oceny zgodności ze wskazanymi przepisami postanowień umowy AGITA. Ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w świetle ww. przepisów u.p.d.o.p. jest niemożliwa.

Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Skarżącej, w celu oceny podatkowych skutków zawarcia umowy AGITA, w zakresie wskazanym we wniosku. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika, zależnie od sytuacji, wymaga bowiem m.in. przeprowadzania analiz, porównań, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

Minister Finansów zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami Działu IIa O.p. "Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych", prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych między podmiotami powiązanymi, uznawana jest w decyzji wydanej na podstawie art. 20i § 3 tej ustawy.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.

- art. 14h w zw. z art. 165a § 1, polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

- art. 20a przez błędne stwierdzenie, że wniosek Skarżącej może być rozpatrzony jedynie na podstawie przepisów Działu Ila O.p.;

- art. 14b § 1, polegające na uznaniu, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego może dotyczyć wyłącznie samych przepisów prawa podatkowego i nie jest możliwe dokonanie oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

- art. 14o § 1, polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy został przekroczony termin określony w art. 14d, zatem doszło do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14o § 1.

Skarżąca stwierdziła, iż nie wnosiła o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Wniosek dotyczył oceny zgodności metodologii rozliczeń na podstawie umowy AGITA z przepisami u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższe Skarżąca przytoczyła fragmenty swojego stanowiska wyrażonego we wniosku. We wniosku stwierdzono, że rozliczenia są dokonywane na warunkach rynkowych. Nie przedstawiono w nim żadnej analizy ekonomicznej, a jedynie szczegółowy stan faktyczny, wymagany zgodnie z art. 14b § 3 O.p. Celem porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych jest potwierdzenie rynkowego charakteru cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podmioty powiązane. Celem zaś interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wykładnia generalnych i abstrakcyjnych przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego mająca na celu zapewnienie pewności prawa. W taki też sposób sformułowany został wniosek. Skarżąca powołała się na wyrok tut. Sądu z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 697/08, potwierdzający możliwość uzyskania interpretacji co do zgodności przyjętej przez podatnika metodologii ustalania przychodów i kosztów z przepisami u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej w świetle przepisów O.p. nie jest możliwe wydanie interpretacji jedynie co do samego przepisu prawa podatkowego. Wykładnia Organu w tym względzie prowadzi do wniosku, że mimo obciążającego podatnika obowiązku przedstawienia stanu faktycznego, nie mógłby być on wzięty pod uwagę przez organy podatkowe. Jest ona także sprzeczna z podstawowym celem instytucji interpretacji, tj. umożliwieniem podatnikowi uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle konkretnego stanu faktycznego.

Skarżąca podniosła, że termin na wydanie interpretacji upłynął 6 stycznia 2009 r., a postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono prawidłowo dopiero 16 stycznia 2009 r. Wskutek przekroczenia 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p., wydana została interpretacja w trybie art. 14o § 1 O.p. Powołała się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r. sygn.akt I FPS 2/08, zgodnie z którą dla zachowania terminu konieczne było doręczenie interpretacji.

Zdaniem Skarżącej wezwanie do uzupełnienia braku formalnego, związanego z opatrzeniem pełnomocnictwa nieczytelnym podpisem, nie wypełnia normy art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p, co nie pozwala na przyjęcie, iż termin został przedłużony. W świetle art. 137 § 4 O.p. w zw. z art. 78 § 1 K.c. do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli. Przepisy K.c. nie przewidują szczególnych wymogów co do formy podpisu i jego czytelności. Brak więc było podstaw do kwestionowania podpisu złożonego przez P.S., uprawnionego do reprezentowania Skarżącej. Przedłużenie postępowania z winy Organu, nie mieści się w zakresie art. 139 § 4 O.p. Wezwanie miało charakter fikcyjny. Jego celem było wyłącznie przedłużenia postępowania. W opinii Skarżącej, gdyby uznać powyższe stanowisko za niezasadne, należy stwierdzić, że interpretacja wciąż nie została wydana, co wywołało skutki z art. 14o O.p.

Postanowieniem z [...] marca 2009 r. Minister Finansów zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Z treści art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p. wywiódł, że postępowanie w sprawie wydania indywidualnej interpretacji nie może być wszczęte m.in. gdy żądanie sformułowane na podstawie ustaw podatkowych, nie może być przedmiotem tego postępowania. Zdaniem Organu z przepisów normujących zasady wydawania interpretacji wynika, iż dokonanie interpretacji indywidualnej polega na wykładni przepisów wskazanych we wniosku, w odniesieniu do przedstawionego tamże stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Za kwestię zasadniczą uznał zatem ustalenie, czy możliwe było dokonanie wykładni art. 12 ust. 1, art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą w zakresie przez nią wskazanym.

Minister Finansów wyjaśnił, że mógłby dokonać interpretacji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście opisanego stanu faktycznego w zakresie potwierdzenia, czy dane przysporzenie stanowi przychód podatkowy, lub interpretacji art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy w zakresie stwierdzenia, czy biorąc pod uwagę kryteria ustawowe dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest jednak możliwe potwierdzenie w trybie postępowania o wydanie interpretacji przyjętych na podstawie umowy AGITA zasad ustalenia wysokości kosztów (przychodów) Skarżącej, gdyż nie można tego dokonać przez interpretację wskazanych przepisów. Wymagałoby to także potwierdzenia prawidłowości przyjętej metodologii wzajemnych rozliczeń, a więc ustalania ich wysokości, co wykracza poza ramy interpretacji art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej w świetle tych przepisów jest niemożliwa.

Minister Finansów podkreślił, że zaskarżone postanowienie nie zawierało przypisanych mu przez Skarżącą – sprzecznych z art. 14b-p O.p. – wniosków o możliwości dokonywani wykładni samych przepisów prawa podatkowego, bez odnoszenia ich do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Stwierdzenie to oznaczało, że generalnie można przyjąć, iż podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma sama wykładnia przepisów podatkowych na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytania dotyczy w istocie potwierdzenia metodologii ustalania wysokości kosztów i przychodów, a więc ustalania (szacowania) dochodów Skarżącej. Organ ponownie podniósł, że ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania porównań, analiz itp., niemożliwych w postępowaniu interpretacyjnym.

W ocenie Ministra Finansów Skarżąca nieprawidłowo za podstawę odmowy wszczęcia postępowania przyjęła stwierdzenie, iż potwierdzenie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych między podmiotami powiązanymi następuje w decyzji wydanej w oparciu o art. 20i § 3 O.p. Umowy o podziale kosztów zawierane w związku ze świadczeniem usług (transakcji) wewnatrzgrupowych podlegają reżimowi cen transferowych. Podstawę odmowy wszczęcia postępowania stanowiła natomiast niemożność wydania interpretacji.

W przedmiocie naruszenia art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów stwierdził, iż zarzut Skarżącej oparty jest na nieuprawnionym i sprzecznym z chronologią postanowienia, powiązaniu fragmentów dwóch odrębnych zdań. Organ zgodził się z argumentacją, w świetle której interpretacja przepisów prawa podatkowego wymaga odniesienia się do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku i podkreślił, iż nic innego nie wynikało z treści postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdzie nie stwierdzono też, że przesłanką tej odmowy jest konieczność oceny stanu faktycznego.

Zdaniem Organu brak było podstaw do uznania postanowienia za wydane po upływie 3 miesięcy od dnia wpływu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Do wniosku dołączono dokument pełnomocnictwa, ale nie wynikały z niego dane personalne osoby, która go udzieliła. Poza nieczytelnym podpisem (parafką) osoby występującej w imieniu Skarżącej brak było wskazania do kogo podpis ten należy. Uniemożliwiało to w rezultacie weryfikację prawidłowości umocowania doradcy podatkowego do złożenia wniosku.

Żądanie uzupełnienia braków było zatem zasadne. Organ zgodził się ze Skarżącą, że przepisy K.c. nie przewidują szczególnych wymogów co do formy podpisu i jego czytelności. Niemniej podpis powinien pozwolić zidentyfikować osobę, która się nim podpisuje. Umieszczenie podpisu pod treścią pisma przede wszystkim wskazuje, że treść pisma umieszczona nad podpisem pochodzi od podpisanej osoby. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ nie mógł w wezwaniu kwestionować podpisu P.S., ponieważ nie był w stanie zidentyfikować do kogo podpis należy. Nie tylko prawem, ale i obowiązkiem Organu było wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku (art. 169 § 1 O.p.). Brak ten Skarżąca uzupełniła. Ostatnim dniem terminu do wydania postanowienia (art. 12 i art. 139 § 1 O.p.) był zatem 22 stycznia 2009 r. Wydanie postanowienia i jego wyekspediowanie nastąpiło 30 grudnia 2008 r.

Organ opisał próby doręczenia postanowienia, których nieskuteczność do 16 stycznia 2009 r. związana była z nieobecnością pełnomocnika. Jego zdaniem również doręczenie postanowienia nastąpiło przed upływem trzymiesięcznego terminu z art. 14d O.p. Organ zaznaczył, że o zachowaniu terminu decyduje jednak data wydania rozstrzygnięcia, a nie data jego doręczenia.

Minister Finansów za bezpodstawne uznał twierdzenie Skarżącej, że interpretacja wciąż nie została wydana, ponieważ bezprzedmiotowo odmówiono jej wydania. Uważał bowiem odmowę wszczęcia postępowania za zasadną.

Odnosząc się do powołanych w zażaleniu orzeczeń sądowych, stwierdził że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację tym bardziej, że dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie utrzymanie w mocy postanowienia obarczonego wadami wskazanymi w zażaleniu jako zarzuty naruszenia art. 14h w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14o § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 14b § 1 O.p. polegające na niewydaniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. na tle stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku.

Zdaniem Skarżącej przedmiotem wniosku, mylnie odczytanym przez Organ, było potwierdzenie czy przyjęta w ramach Grupy metoda wzajemnych rozliczeń na podstawie umowy AGITA powinna być uznana za zgodną z przepisami prawa podatkowego oraz pozostałymi przepisami prawa. Inaczej, czy ustalenie wysokości kosztów i przychodów Skarżącej na podstawie tej umowy z pominięciem zawierania umów dwustronnych z poszczególnymi usługodawcami jest zgodne z art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca ponowiła argumentację wniosku dowodzącą związku wydatków ponoszonych na podstawie umowy AGITA z osiąganymi przez nią przychodami z działalności gospodarczej oraz podniosła negatywny wpływ braku tej umowy na przychody.

Skarżąca wyjaśniła, że wniosek dotyczy zagadnienia, które było przedmiotem postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001 i 2002. Wątpliwości organów podatkowych budziła kwestia, czy rozliczania kosztów i przychodów dokonywane na podstawie multilateralnej umowy o wzajemnym rozliczania kosztów są zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz z przepisami prawa telekomunikacyjnego. Organy potwierdziły tę zgodność. Złożenie wniosku miało na celu uniknięcia w przyszłości ewentualnych wątpliwości co do rozliczeń na podstawie nowej umowy AGITA.

Skarżąca, analogicznie jak w zażaleniu argumentowała, iż przedmiotem jej wniosku nie było zagadnienie cen transferowych i ocena ich rynkowego charakteru. Ocena wniosku nie wymagała żadnych analiz. Działania takie nie były podejmowane przez organy podatkowe w postępowaniach za lata 2001 i 2002. We wniosku stwierdzono, że rozliczenia mają rynkowy charakter, zatem okoliczność ta nie powinna być negowana przez Organ i stanowić przedmiotu rozważań w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżąca powołała się przy tym na orzecznictwo.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że odczytanie z uwzględnieniem kontekstu zdania uznającego za przedmiot interpretacji sam przepis prawa podatkowego nie zmienia faktu, iż Organ uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i oceny stanu faktycznego w sytuacji braku przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania. Jej zdaniem zmieniając argumentację w tym zakresie potwierdził absurdalność uzasadnienia postanowienia z [...] grudnia 2009 r. i ponownie powołał się na rzekomą konieczność przeprowadzenia analiz ekonomicznych niezbędnych do rozpatrzenia wniosku.

W opinii Skarżącej akceptacja stanowiska Organu prowadziłaby do wniosku, że w opisanym przez nią stanie faktycznym w ogóle nie może dojść do oceny prawidłowości ustalania kosztów i przychodów. Oznaczałaby, iż są stany faktyczne, w których podatnik nie może uzyskać interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz w których może zostać wydana decyzja wymiarowa. Przez uchylenie się Organu od oceny stanu faktycznego, w sytuacji gdy podatnik od takiej oceny uchylić się nie może naruszony został nadrzędny cel instytucji, nadając jej pozorny charakter.

Uzasadniając zarzut niewydania interpretacji w terminie Skarżąca argumentowała analogicznie jak w zażaleniu. Podniosła, że art. 14d O.p. nie wprowadza odstępstwa i odrębnej procedury doręczania postanowień interpretacyjnych w przypadku nieobecności pełnomocnika. Dlatego też skutki doręczenia postanowienia z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 150 § 1 O.p. winny być oceniane w świetle tego przepisu. Przepisy O.p. przewidują możliwość nieobecności pełnomocnika spowodowanej np. wykonywaniem obowiązków zawodowych, urlopem lub chorobą, nie przewidują natomiast obowiązku odbierania pism w pierwszym dniu od momentu awizowania pisma.

Za nieprawidłowe Skarżąca uznała stanowisko Organu o wystarczającym wydaniu interpretacji w terminie 3 miesięcy, aby termin ten został zachowany. Jej zdaniem konieczne było doręczenie interpretacji (uchwała NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, znajdująca zastosowanie również w nowym stanie prawnym).

Argumentację o braku zasadności wezwania do usunięcia braku formalnego Skarżąca uzupełniła powołując się na orzecznictwo i podnosząc, że zawód doradcy podatkowego jest zawodem zaufania publicznego. Dokumenty składane przez profesjonalnego pełnomocnika winny korzystać z domniemania prawdziwości. Składając pełnomocnictwo klienta, pełnomocnik ma świadomość konieczności podpisania go przez umocowaną do tego osobę. Skarżąca nie negowała prawa Organu do weryfikowania prawidłowości pełnomocnictwa. Uważała iż wskazana przez Organ okoliczność była brakiem formalnym wniosku w świetle art. 169 O.p. Organ mógł wezwać Skarżącą jedynie w trybie przewidzianym w art. 155 O.p. do złożenia wyjaśnień.

Skarżąca ponowiła również argumentację dotyczącą zaistnienia konsekwencji z art. 14o O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem uproszczonym, odrębnym od postępowania podatkowego i kontrolnego.

Jego zdaniem prowadzenie wobec Skarżącej postępowania podatkowego za lata 2001-2002 potwierdza, iż odpowiedź na pytania wniosku może być udzielona po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Zamiarem Organu nie było kwestionowanie stanu faktycznego opisanego we wniosku (rynkowego charakteru transakcji). Sam jednak fakt, iż rozliczenia na podstawie umowy AGITA dokonywane są na warunkach rynkowych jest niewystarczający do potwierdzenia, że przyjęta w ramach Grupy metoda wzajemnych rozliczeń na podstawie tej umowy powinna być uznana za zgodną z przepisami prawa podatkowego. W celu określenia, czy koszty usług wewnatrzgrupowych są kosztami uzyskania przychodów, niezbędne jest zbadanie faktu uzyskania określonych usług oraz korzyści w powiązaniu z realizowanymi przychodami. Można to uczynić jedynie w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego, albo porozumienia w sprawach cen transakcyjnych. Organ podatkowy nie może również stwierdzić, czy z tytułu samego faktu, iż umowa AGITA jest umową wielostronną, zastępującą szereg umów bilateralnych, można mówić o jej zgodności z przepisami podatkowymi i oraz pozostałymi przepisami prawa. Może jedynie oceniać skutki podatkowe procesów, działań ekonomicznych lub prawnych podjętych przez podatnika. Nie może natomiast ingerować w te działania. Taka ocena bowiem nie należy do zakresu prawa podatkowego, a innych dziedzin prawa, np. cywilnego lub handlowego.

W kwestii naruszenia art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wskazał, że zarówno pytania jak i własne stanowisko Skarżącej nie dawały podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. W związku z powyższym, z założenia nie można twierdzić, iż nie zachowano terminu określonego w art. 14d O.p., a tym samym naruszono art. 14o § 1 O.p.

Oceny szybkości działania organu podatkowego można dokonać tylko na podstawie kompleksowej analizy warunków zewnętrznych (ilość wniosków i zawartych w nich pytań) oraz wewnętrznych (ilość wezwań do uzupełnienia braków formalnych wniosków, złożona i szeroka tematyka wniosków), które w jednakowym stopniu wpływają na skuteczność działania organu. Nieuzasadnione jest więc założenie, że upływ czasu od wpływu wniosku do wydania postanowienia był spowodowany działaniem Organu ze zbędną zwłoką, naruszającym zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca musiała być przygotowana na wydanie interpretacji w terminie określonym ustawą.

Fakt, że pełnomocnictwo złożył doradca podatkowy nie zwalniał Organu z obowiązku zastosowania art. 169 O.p.

Należy uznać, iż do powołanych przez Skarżącą orzeczeń Organ odniósł się pośrednio, skoro oparto na nich uzasadnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

I. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14h tejże ustawy.

Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku.

Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Ministra Finansów interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

W każdym z tych przypadków wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte. Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie.

Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów O.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Wyjaśnić przy tym należy, iż samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej. Innym przykładem będzie zagadnienie, czy postąpienie przez wnioskodawcę w określony sposób (zdarzenie przyszłe) będzie uznane za czynność pozorną, albo też wątpliwość czy jeżeli przy określonych dochodach i stanie oszczędności wnioskodawca poniesie określone wydatki, zastosowanie znajdzie przepis o opodatkowaniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przepisy prawa przewidują zarówno metody szacowania podstaw opodatkowania, jak i skutki podatkowe czynności pozornych, a także opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł. Jednakże ustalenie metody szacowania dochodu, uznanie czynności za pozorną i przypisanie podatnikowi dochodu ze źródeł nieujawnionych może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym, bez których nie jest możliwe zadecydowanie o metodzie szacowania, pozorności czynności prawnej lub stwierdzenie osiągnięcia przychodów z nieujawnionych źródeł.

Cechą wspólną powyższych przykładów jest to, że w istocie ocenie musiałby być poddany (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14 c § 1 O.p.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej istnieją zatem stany faktyczne, w których nie może dojść do wydania interpretacji indywidualnej.

Dlatego też okoliczność, że toczyło się postępowanie podatkowe dotyczące analogicznego zagadnienia nie przesądza o możliwości wydania co do tego zagadnienia interpretacji przepisów prawa podatkowego.

II. W pytaniach sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała przepisy u.p.d.o.p., w art. 12 ust. 1 wymieniające przysporzenia uznawane za przychody oraz do przychodów nie zaliczane, natomiast w art. 15 ust. 1 określające przesłanki uznawania ponoszonych przez podatników wydatków za koszty uzyskania tych przychodów, a w art. 16 ust. 1 przewidujące katalog wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych. Pytania zaś Skarżącej dotyczyły zgodności z tymi przepisami zawartej przez nią umowy AGITA oraz możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów rozliczonych przez nią na podstawie tej umowy, opisanych we wniosku wydatków.

Minister Finansów badając treść wniosku i podejmując w oparciu o nią rozstrzygnięcie, prawidłowo uwzględnił nie tylko pytania, ale też istotę własnego stanowiska Skarżącej, która akcentowała korzyści ekonomiczne wynikające z przyjęcia określonych umową AGITA zasad rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Skarżąca – jak sama wielokrotnie podkreślała – domagała się, aby w interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, czy z przepisami u.p.d.o.p., pozostałymi przepisami prawa podatkowego oraz z pozostałymi przepisami prawa, zgodna jest metodologia wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów, dokonywanych na podstawie umowy AGITA, z pominięciem zawierania bilateralnych umów z poszczególnymi usługodawcami.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że ani żaden przepis prawa podatkowego, ani przepisy Kodeksu cywilnego i Prawa telekomunikacyjnego nie zawierają żadnych ograniczeń co do zawierania umów o wzajemnym rozliczaniu kosztów, ani nie ograniczają kosztów uzyskania przychodów do wydatków poniesionych na podstawie umów dwustronnych, zawartych z bezpośrednim usługodawcą.

Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że tak wyrażone stanowisko nie mogło być poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.

W świetle art. 14b § 1 O.p. oczywistym jest, że Organ nie mógł badać zasadności tego stanowiska w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego i Prawa telekomunikacyjnego, a także innych przepisów prawa – nie wskazanych przez Skarżącą – i nie mieszczących się w kategorii przepisów prawa podatkowego, których definicję zawiera art. 3 pkt 2 O.p.

Zdaniem Sądu dopuszczalne i wręcz niezbędne z uwagi na treść przepisów prawa podatkowego jest w niektórych sytuacjach odniesienie się do unormowań innych gałęzi prawa. Przepisy poszczególnych dziedzin prawa tworzą bowiem system wzajemnych powiązań i odesłań, uniemożliwiających odseparowanie składających się nań przepisów. Byłoby to sztuczne i mogłoby prowadzić do pomijania przepisów innych dziedzin prawa, do których stosowania wprost odsyłają przepisy podatkowe, a rezultatem byłoby wydawanie interpretacji w istocie nieprzydatnych.

Należy jednak odróżnić sytuację, gdy interpretowany przepis prawa podatkowego odsyła do przepisu innej dziedziny prawa, np. zawierającego definicję, albo też określa skutki podatkowe instytucji unormowanej przepisami innymi niż podatkowe, od sytuacji gdy interpretacja indywidualna miałaby dotyczyć przepisów np. Prawa telekomunikacyjnego. Stwierdzenie, że przepisy tej ustawy nie zawierają ograniczeń w określonym zakresie, nie może być uznane za niepodlegający badaniu element stanu faktycznego.

Rację ma Minister Finansów twierdząc, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. może być dokonana ocena, czy opisane przez wnioskodawcę przysporzenie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. Z kolei w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. można ustalić, czy określony wydatek jest stanowi koszt uzyskania przychodów.

Przepisy te nie mogą jednakże służyć ocenie zasad ustalania wysokości przychodów i kosztów przyjętych przez podatnika w porozumieniu z innymi podmiotami, powiązanymi przynależnością do określonej grupy. Prawidłowo wyjaśnił to Organ w zaskarżonym postanowieniu. Ani stanowisko wyrażone przez Skarżącą , ani też sformułowane przez nią pytania, nie dotyczą konkretnych przysporzeń lub wydatków. W przypadku kosztów Skarżąca wskazała koszty "przedstawione we wniosku", ale jedynie przykładowo i rodzajowo (koszty ponoszone z narzutem, koszty ponoszone bez narzutu), bądź też stwierdzając, iż chodzi o wszelkie koszty poniesione na podstawie umowy AGITA. Taki opis ponoszonych kosztów potwierdza, iż celem Skarżącej było uzyskanie wypowiedzi Organu co do przyjętych w umowie zasad wzajemnych rozliczeń kosztów i przychodów, a nie co do konkretnych przysporzeń i wydatków.

Zdaniem Sądu nie było usprawiedliwione oczekiwanie Skarżącej, iż w trybie interpretacji przepisów podatkowych Organ potwierdzi zasadność zawarcia umowy AGITA i jej generalną niejako zgodność z przepisami prawa. Argumentacja przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o interpretację bazowała na gospodarczym znaczeniu tej umowy, wyrażającym się w zwiększeniu przychodów i zmniejszeniu kosztów. Jednakże ocena, czy podjęte działanie (np. zawarcie umowy) przyniesie podatnikowi określone korzyści ekonomiczne, nie mieści się zakresie interpretacji indywidualnych, także wtedy gdy korzyści te przełożą się niejako na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przypisanie przez Skarżącą Organowi naruszenia art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji przepisów u.p.d.o.p. na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, nie miało podstaw. Skarżąca zarzut ten wiązała z zawartym w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji stwierdzeniem Organu, iż co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa podatkowego.

Wadliwość tego stwierdzenia Skarżąca podnosiła w zażaleniu i następnie w skardze. Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu zgodził się ze Skarżącą, iż wniosek o możliwości dokonywania wykładni samych przepisów, bez odniesienia ich do stanu faktycznego, byłby sprzeczny z art. 14b § 1 O.p. Wykazał jednak, że Skarżąca przytaczała powyższe stwierdzenie zestawiając fragmenty różnych zdań, i tym samym pozbawiając je kontekstu. Przede wszystkim zaś Organ wyjaśnił, jakie znaczenie przypisywał temu stwierdzeniu. Oznaczało ono mianowicie, że generalnie można przyjąć, iż podstawowe znaczenie w przypadku interpretacji indywidualnej ma sama wykładnia przepisów podatkowych na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stwierdzić należy, iż dosłowne brzmienie omawianego stwierdzenia mogło budzić wątpliwości Skarżącej. Tym niemniej była to wada uzasadnienia, usunięta w zaskarżonym postanowieniu. Nie miała ona istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższego zarzutu naruszenia art. 14b § 1O.p. Skarżąca wywiodła, że Minister Finansów uchylił się od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego i dokonania oceny przedstawionego przez nią stanu faktycznego w sytuacji, gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem Sądu przesłanki takie istniały, ponieważ rzeczywiście w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętej umową AGITA metodologii wzajemnych rozliczeń przychodów i kosztów członków Grupy. Dopuszczalność zawierania umów wielostronnych zamiast dwustronnych w ogóle nie jest normowana przepisami prawa podatkowego. Przepisy te określają skutki podatkowe konkretnej umowy, o której zawarciu zadecydował podatnik i może okazać się, że skutki umów wielostronnych są inne niż dwustronnych. Jednak nie ma to związku z samą dopuszczalnością zawierania umów o różnej ilości uczestniczących stron, która to dopuszczalność normowana jest ogólnymi przepisami o zobowiązaniach umownych (np. K.c.) bądź dotyczącymi konkretnych już rodzajów umów, w tym uwzględniających ich specyfikę wynikającą z przedmiotu regulacji lub podmiotów zawierających umowy (np. Prawo telekomunikacyjne).

Wskazany przez Skarżącą wyrok tut. Sądu z 22 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 697/08, z którego uzasadnienia wywiodła ona dopuszczalność udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie metodologii rozliczeń przychodów i kosztów, wydany został na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Otóż przedmiotem tamtej interpretacji były postanowienia konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, normującej m.in. zasady przypisywania zysków do zakładu położonego poza granicami państwa, które to postanowienia wiązały się z przepisami u.p.d.o.p. Minister Finansów odmówił oceny tej metodologii w interpretacji wywodząc, że brak było podstaw do jej dokonania, po czym uchylił postanowienie interpretacyjne uznając, iż kwestia ta powinna być rozstrzygnięta w drodze porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych. Tymczasem w obowiązującym wówczas stanie prawnym przepisy O.p. nie przewidywały takiego porozumienia w odniesieniu do zakładów podatnika. W rezultacie Minister Finansów doprowadził do sytuacji, gdy wniosek podatnika w ogóle nie został rozpatrzony, nawet z formalnego punktu widzenia. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów mylne odczytanie przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji. Dowodziła, że przedmiotem tym nie było zagadnienie cen transakcyjnych i ocena ich rynkowego charakteru. Podkreślała, że rynkowość stosowanych cen jest elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i nie powinna być przedmiotem rozważań.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ale wniosek nie mógł być rozpatrzony w tym trybie z powodów przedstawionych wyżej.

Minister Finansów nie twierdził, że Skarżąca złożyła wniosek o porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Wskazał jedynie, że prawidłowość wyboru metody i stosowania cen transakcyjnych potwierdzana jest w innym trybie. Wskazanie innego trybu nie może być traktowane za równoznaczne z uznaniem wniosku za złożony w tym innym trybie. Wskazówki takiej nie można również uznać za wadliwą w sytuacji, gdy wniosek Skarżącej nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu interpretacyjnym, a dotyczył umowy określającej zasady wzajemnych rozliczeń podmiotów powiązanych przynależnością do tej samej grupy i ocenie Organu poddano przy tym opisane we wniosku metody określania przychodów i kosztów. Innymi słowy rzecz nie w tym, że Skarżąca złożyła wniosek o porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, ale w tym że złożyła wniosek o wydanie interpretacji, który nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w tym trybie, ponieważ nie mógł być w tym trybie rozpatrzony.

W ocenie Sądu Organ zasadnie wskazywał, iż omawiane stwierdzenie Ministra Finansów nie stanowiło powodu odmowy wszczęcia postępowania.

Organ wydający interpretację nie może bowiem poprzestać na ustaleniu, że złożony został wniosek o wydanie interpretacji i że wnioskodawca właśnie interpretację indywidualną chce uzyskać. Obowiązkiem organu jest ocena, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych wniosek o wydanie interpretacji – z uwagi m.in. na jego przedmiot – istotnie może wszcząć postępowanie interpretacyjne. Ocena w tym zakresie złożonego przez Skarżącą wniosku, dokonana przez Ministra Finansów, była prawidłowa. Skutkiem tej oceny było wskazanie innego, adekwatnego do żądania Skarżącej, trybu postępowania.

III. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów Skarżącej dotyczących braku podstaw wezwania do usunięcia braku formalnego wniosku, polegającego na niedołączeniu do niego dokumentu potwierdzającego umocowanie doradcy podatkowego do sporządzenia wniosku.

Przedłożone przez doradcę podatkowego pełnomocnictwo do działania w imieniu Skarżącej opatrzone było jedynie nieczytelnym podpisem osoby, która je udzieliła. Zasadnie zatem Organ uznał, że bez danych identyfikujących tę osobę nie stwarzało ono możliwości ustalenia, czy osoba, która podpisała pełnomocnictwo władna była to uczynić, tym bardziej że do wniosku nie dołączono również odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców, zawierającego dane o zasadach reprezentacji Skarżącej.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ nie kwestionował podpisu złożonego na pełnomocnictwie. Całkowicie zasadnie, a przy tym również w interesie Skarżącej, upewnił się, że pełnomocnictwa udzieliła osoba uprawniona.

Podkreślić bowiem należy, że w żadnym razie organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku, także w sytuacji, gdy załatwienie sprawy kończy się rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Gdyby brak ten nie został uzupełniony, Organ nie zapoznawałby się nawet z treścią wniosku, aby stwierdzić czy interpretacja może być wydana. Byłby bowiem zobligowany do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jak to stanowi art. 169 O. p.

Bezsporne ustalenie właściwego umocowania osoby składającej wniosek w wszczęcie określonego postępowania podatkowego, chroni nie tylko stronę przed skutkami dotyczących jej praw i obowiązków rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych na wniosek osoby nieuprawnionej, ale też upewnia organ i tę osobę, że umocowanie jakim się legitymuje stwarza dla niej podstawę do działania w sprawie.

Braki związane z właściwym wykazaniem przez pełnomocnika umocowania do działania w sprawie są klasycznymi wręcz przykładami braków formalnych podania. Rację ma Minister Finansów wyjaśniając w odpowiedzi na skargę, że profesjonalny charakter pełnomocnika nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku weryfikacji prawidłowości jego umocowania w konkretnej sprawie.

W świetle zaś art. 137 § 3 O.p. obowiązek wykazania tego umocowania obciąża pełnomocnika.

Błędem Organu było wysłanie wezwania do uzupełnienia braków formalnych na adres Skarżącej, aczkolwiek zaznaczono, iż reprezentuje ją pełnomocnik. Było to bowiem wezwanie do wykazania umocowania do działania w sprawie, co powinna uczynić osoba powołująca się na to umocowanie z uwagi na fakt, że składa wniosek. W dołączonym do wniosku pełnomocnictwie wskazany został adres, na jaki pełnomocnikowi należy doręczać pisma.

Tym niemniej wynikające stąd naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 169 § 1 O.p., nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ brak został przez pełnomocnika uzupełniony w terminie i okoliczność tę Organ uwzględnił przesyłając na adres pełnomocnika wydane w sprawie postanowienia.

IV. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 14o § 1 O.p. skutek niewydania interpretacji indywidualnej w 3-miesięcznym terminie, określonym w art. 14d O.p., powstać może wyłącznie wtedy, gdy w świetle przepisów tej ustawy interpretacja taka mogła być wydana. Przepis art. 14o § 1 O.p. jako przesłankę uznania, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, uznaje "niewydanie interpretacji", nie zaś "niezałatwienie sprawy". Jest to zapis oczywisty w sytuacji, gdy termin 3-miesięczny z art. 14d O.p. jest terminem na "wydanie interpretacji", a nie "załatwienie sprawy" w jakikolwiek sposób. Ponieważ, jak Sąd stwierdził, wniosek Skarżącej nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w sprawie o wydanie interpretacji (interpretacja nie mogła być wydana), skutek określony tym przepisem nie mógł nastąpić.

Wskazać przy tym należy, że podnoszoną przez Skarżącą kwestię zachowania 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji, wskazanego w art. 14d O.p., w sposób wiążący rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując Uchwałę I z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09. Uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).