Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2472/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 4a, art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2775/14 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2775/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 31 marca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 157.632 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżący uzyskał dochód z tytułu zatrudnienia za granicą i nie złożył żadnych zeznań podatkowych związanych z uzyskiwanymi dochodami. Skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu na terenie Wielkiej Brytanii, gdyż praca była faktycznie wykonywana poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. W ocenie organu podatkowego skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Decyzją z dnia 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej "Konwencja"), art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej i art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f").

3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jak wynika z akt spawy, skarżący w latach 2008-2009 pracował na jachtach dalekomorskich zarejestrowanych w Wielkiej Brytanii, z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie brutto to jest bez potrąceń na podatek dochodowy i ubezpieczenie, przy czym właściciel (zarządca) statku twierdził, że nie miał obowiązku dokonywania jakichkolwiek potrąceń z pensji załogi. Tego rodzaju zastrzeżenia wynikały też z umów o pracę. Sąd dodał, że w piśmie brytyjskich organów podatkowych z dnia 5 października 2012 r. wskazano "w latach 2008-2009 był pan zatrudniony na prywatnym jachcie zarejestrowanym w Zjednoczonym Królestwie, kontrolowanym z Kajmanów, będącym w posiadaniu obywatela Zjednoczonego Królestwa, zlokalizowanym na Morzu Śródziemnym i na Karaibach. Statek nigdy nie wpływał na obszar wód Zjednoczonego Królestwa. W tej sytuacji nie podlega pan opodatkowaniu na terenie Zjednoczonego Królestwa". Zdaniem Sądu potwierdzeniem braku podstaw do opodatkowania skarżącego na terenie Wielkiej Brytanii była odpowiedź brytyjskich władz podatkowych na pytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie statusu podatkowego skarżącego. Stwierdzono w niej, że skarżący nie jest znany brytyjskim organom podatkowym, nie płacił podatku dochodowego w Zjednoczonym Królestwie, a dochód uzyskany z wykonywania pracy na statku poza terytorium Zjednoczonego Królestwa nie podlega tam opodatkowaniu. Sąd dodał za organami, że skarżący potwierdził, iż sam osobiście nie płacił nigdzie podatku i nie wie, czy uczynił to za niego ktokolwiek.

Następnie Sąd podkreślił, że po dokonaniu analizy wpływów na rachunkach bankowych i stanu majątkowego skarżącego na terytorium RP oraz otrzymaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że skarżący nie złożył zeznań podatkowych za lata 2008-2009, organy zasadnie uznały, że skarżący polegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Odnosząc się do tej części poczynionych przez organy ustaleń Sąd stwierdził, że sam fakt wykonywania pracy przez skarżącego na brytyjskim statku pływającym poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii nie oznacza, że osiągane przez niego dochody z tego tytułu nie mogły być opodatkowane w Wielkiej Brytanii i że nie mogła mieć w ogóle zastosowania konwencja. W ocenie Sądu fakt nie wpływania statku na wody terytorialne Zjednoczonego Królestwa nie oznacza jeszcze, że jest to obszar znajdujący się poza jurysdykcją jego administracji podatkowej i dlatego konwencja nie ma w takich przypadkach zastosowania. Sąd podkreślił, że dla zastosowania konwencji warunkiem koniecznym i wystarczającym jest sytuacja, gdy chodzi o opodatkowanie "osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach".

Kolejno Sąd argumentował, że opodatkowanie podatkiem dochodowym podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce od dochodów uzyskanych z pracy na statku brytyjskim, wchodzi w grę albo w Polsce, albo w Wielkiej Brytanii w sytuacji, gdy statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie (mające siedzibę w Wielkiej Brytanii). Ustalenia organów podatkowych wskazują na to, że jachty na których pracował skarżący należały do podmiotów brytyjskich.

Zdaniem Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy uchybienie organu podatkowego polegające na przyjęciu, że konwencja w ogóle nie wchodziłaby w grę w odniesieniu do podatnika z uwagi na fakt, że jachty, na których pracował skarżący nie wpływały na wody terytorialne Wielkiej Brytanii, a on sam nie jest im znany. W sprawie istotne znaczenie ma to, że organy brytyjskie nie przypisały skarżącemu obowiązku podatkowego i nie zamierzały podjąć działań w tym celu. W ocenie Sądu oznacza to, że nie ma ryzyka opodatkowania skarżącego w obu państwach, a skoro skarżący nie skorzystał z możliwości zapłacenia podatku w Wielkiej Brytanii, przewidziana w konwencji "możność" opodatkowania tam jego dochodów nie wchodzi już w grę. Zastosowanie ma więc zasada ogólna wynikająca z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nie wchodzi w grę potrzeba zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, nie ma też zastosowania przewidziana na taką okoliczność metoda wyłączenia z progresją, przewidziana w art. 22 ust. 2 konwencji.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał za niezasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2, art. 32, w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP przez niezastosowanie się do przepisów konwencji w myśl dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. oraz zarzut naruszenia art. 2 i art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 2 konwencji. Wbrew zarzutom skargi wskazującym na naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji RP organy podatkowe nie przyjęły, że postanowienia umowy o pracę kreują obowiązek podatnika do rozliczenia się z podatku. Na postanowienia tej umowy powołano się w ramach ustaleń, że podatek nie został zapłacony w Wielkiej Brytanii i w związku z tym powinien być zapłacony w Polsce. Zdaniem Sądu spór o przyczyny takiego stanu rzeczy i ewentualna niezgodność umowy o pracę skarżącego z brytyjskim prawem nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Zarzut naruszenia art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, jest zdaniem Sądu niezrozumiały. Przepis art. 4 nie obowiązuje od 2003 r., a przepis art. 5 nie miał zastosowania w sprawie. Zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. jest nietrafny, ponieważ w sprawie wchodziła w grę zasada ogólna z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., co organy wykazały. Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podlegał on bowiem zastosowaniu.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo poczyniły ustalenia co do strony podmiotowej, przedmiotowej, podstawy i wysokości podatku. Dokonane w tym zakresie ustalenia co do źródła uzyskania dochodu z pracy za granicą skarżącego i jego wysokości mają oparcie w zebranym w sposób wyczerpujący i tak rozpatrzonym materiale dowodowym. Dlatego też Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 i art. 124 i w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu odwoławczego naruszenia zasady praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, podstępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z wymaganiami stawianymi mu przez przepisy art. 180, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił też argumentu co do naruszenia przez organy art. 188 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika pomimo jej zasadności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo zaistnienia naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania uzasadniających uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji zarówno organu pierwszej jak drugiej instancji;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej wyroku, bowiem Sąd w oparciu wyłącznie o wyroki sądów zapadłych w innych rodzajowo sprawach (ustalenie rezydencji podatkowej) stwierdził, że dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce według przepisów ogólnych, bez odniesienia się do art. 4a u.p.d.o.f., oraz przepisów zawartych w konwencji;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania oraz poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w oparciu o swoisty partykularyzm interpretacyjny pracowników organów kontroli skarbowej a nie w oparciu o przepisy prawa;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 konwencji poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że pomimo faktu, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jachty, na których skarżący wykonywał pracę znajdują się w Wielkiej Brytanii (co nie było kwestionowane przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania oraz przez Sąd), przepis dotyczący opodatkowania dochodu z pracy najemnej na pokładzie jachtu eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej nie ma zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem skarżący nie był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, co nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia bowiem skarżący był rezydentem podatkowym Polski i osiągał dochody z pracy na jachcie eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, przez co zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 2 konwencji poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że dochód podatnika będzie opodatkowany na zasadach ogólnych z pominięciem przepisów konwencji;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji pominięcie obowiązujących przepisów, których zastosowanie dopuszcza art. 4 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że dochód podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez uwzględnienia przepisów obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, choć mają one pierwszeństwo przed ustawami;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji ich zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, co miało wpływ na przyjęcie, że dochód podatnika, pomimo zastosowania do niego metody wyłączenia z progresja, podlegał opodatkowaniu w Polsce według zasad ogólnych, choć obowiązek podatkowy w Polsce od tych dochodów w ogóle nie powstał;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, bowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w Polsce w ogóle nie powstał, natomiast Sąd wskazał, iż dochód podatnika winien być opodatkowany w całości w Polsce, według zasad ogólnych pomijając treść art. 4a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust 3 w zw. z art. 22 ust 2 konwencji.

5. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy a zatem zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie w istotny sposób naruszył bowiem przepisy postępowania a w konsekwencji dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego.

W sprawie bezsporny jest stan faktyczny. Skarżący, obywatel polski, pozostawał w stosunku pracy z przedsiębiorstwem brytyjskim, zajmującym się transportem morskim. Praca była wykonywana na pokładzie jachtu motorowego, zarejestrowanego w Wielkiej Brytanii, kontrolowanego z Kajmanów, będącego własnością obywatela Wielkiej Brytanii i eksploatowanego na obszarze Morza Śródziemnego i Karaibów. Jacht nigdy nie przebywał na wodach brytyjskich. Skarżący otrzymywał wynagrodzenie w kwocie brutto, bez potrącenia podatku dochodowego zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii. Wskazany stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w oparciu o zeznania złożone przez skarżącego, zaświadczenie wydane przez brytyjskie organy podatkowe oraz oświadczenie armatora jachtu. W toku postępowania nie było również kwestionowane położenie w Wielkiej Brytanii miejsca zarządu armatora.

Zagadnieniami kluczowymi dla rozpatrywanej sprawy jest ustalenie czy na podatniku spoczywał obowiązek podatkowy w Polsce oraz czy obowiązek ten mógł zostać wyłączony przez zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 14 ust. 3 konwencji przewiduje bowiem, że wynagrodzenia otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa może być opodatkowane w tym państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 lit. a) konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Z zastrzeżeniem jednak możliwości jego uwzględniania do obliczania stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodu uzyskanego w Polsce. Tym samym, w analizowanym przypadku dochód uzyskany przez podatnika mógłby być opodatkowany na terenie Wielkiej Brytanii, ale doszłoby również do wystąpienia określonych skutków prawnych także w Polsce.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, niesporne w sprawie jest, że w latach wykonywania pracy dla armatora brytyjskiego, to jest 2008-2009, skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce. Tym samym, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. spoczywał na nim w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy co do całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Słusznie również Sąd wskazał, że obowiązek ten, zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f., jest modyfikowany przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te mają na celu rozdzielenie nakładających się na siebie obowiązków podatkowych, wynikających z wewnętrznego ustawodawstwa dwóch państw, bądź to przez wyłączenie stosowania przepisów jednego z tych państw, bądź też przez ich modyfikację, z reguły polegającą na obniżeniu wysokości stawek podatkowych. Postanowienia umów międzynarodowych, co do zasady, nie mają natomiast wpływu na to, w jaki sposób prawo do opodatkowania będzie realizowane w państwie, któremu przyznają one prawo do opodatkowania określonego podmiotu. Może zatem wystąpić sytuacja, w której państwo, któremu umowa przyznaje prawo do opodatkowania określonej kategorii podmiotów, na podstawie przepisów prawa wewnętrznego zwolni je następnie z zapłaty podatku, np. w drodze ulgi podatkowej. Państwo, którego prawo do opodatkowania na podstawie umowy zostało wyłączone, nie może w takim przypadku żądać od podatnika zapłaty podatku według przepisów własnego prawa wewnętrznego. Sytuacja taka oznaczyłaby bowiem nieuprawnione wkroczenie w zakres jurysdykcji przyznanej uprzednio innemu państwu. Z tego też względu błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że umowa międzynarodowa ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku w obu umawiających się państwach. Podatnik nie traci uprawnienia do kwestionowania prawa do określenia wysokości podatku przez polskie organy podatkowe tylko dlatego, że nie zapłacił podatku w innym państwie. Zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bowiem charakter obiektywny i wynika z kolizji obowiązków podatkowych w stosunku do tego samego podatnika a nie ewentualnego niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Tym samym ocena Sądu pierwszej instancji, uzależniająca zastosowanie konwencji od uprzedniej zapłaty przez podatnika podatku w Wielkiej Brytanii (s. 15 wyroku) stanowi istotne naruszenie tejże konwencji.

Mając na względzie powyższe rozważania należało ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować konwencję międzynarodową. Wyjaśnienie powyższego zagadnienia wymaga zapoznania z przepisami prawa brytyjskiego, regulującymi opodatkowanie szczególnej kategorii podmiotów, jakimi są marynarze, wykonujący pracę na brytyjskich statkach morskich. Kwestię zasadniczą stanowi zatem ustalenie, czy marynarze tacy posiadają obowiązek podatkowy na obszarze Wielkiej Brytanii, bądź alternatywnie posiadają taki obowiązek, ale na podstawie przepisów wewnętrznych są zwolnieni z zapłaty podatku. Na drugą z możliwości wskazuje pełnomocnik skarżącego wskazujący, że w przypadku, gdy statek na którym wykonywana jest praca nie przebywa na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, marynarz jest uprawniony do uzyskania odliczenia podatkowego, tj. "Seafares Earings Allowance" (s. 5 wyroku). Zadaniu ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii nie podołały natomiast w sprawie ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, informacje o obowiązku podatkowym na obszarze Wielkiej Brytanii polskie organy podatkowe uzyskały z zaświadczenia wydanego podatnikowi w 2012 r. przez właściwe organy brytyjskie oraz odpowiedzi organów brytyjskich, uzyskanej na pytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 2013 r. Dokument z 2012 r. nie zawiera podstaw prawnych wystawienia oraz żadnych elementów pozwalających na jednoznaczną kwalifikację jego ewentualnej szczególnej mocy dowodowej. Został on również skierowany przez organy brytyjskie do podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej, a zatem do nieprofesjonalisty. W wielu wysokorozwiniętych państwach organy administracji w kontaktach z obywatelami, niebędącymi profesjonalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego starają się posługiwać prostym, niesformalizowanym językiem. W konsekwencji, polskie organy podatkowe otrzymując taki zagraniczny dokument, niezawierający nawet podstaw prawnych wystawienia, powinny zachować szczególną uwagę w jego interpretacji. Może się bowiem zdarzyć, że nie będzie on zawierał w pełni precyzyjnej informacji oczekiwanej przez organ podatkowy. Zagadnienie to jest istotne w kontekście treści informacji otrzymanych od organów zagranicznej administracji podatkowej.

Najwięcej wątpliwości wiąże się z drugim z dokumentów wykorzystanych do ustalenia stanu prawnego sprawy. Informacja od organów brytyjskich z 2013 r. składa się z dwóch części. Z pierwszej z nich wynika, że podatnik nie jest znany brytyjskim organom podatkowym (k. 81 akt postępowania). Druga część, z uwagi na swoją zawartość wymaga przytoczenia w całości. Organy brytyjskie (w piśmie określone jako "The Commissioniers for Her Majesty’s Revenue and Customs or their authorised representative") stwierdzają w nim: "Jako, że pan K. nie jest rezydentem Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych i pracował na statku, który jest w posiadaniu brytyjskiego właściciela ale jest kontrolowany z Kajmanów, nie ma tutaj żadnego brytyjskiego pracodawcy który mógłby sporządzić listę płac. Jako że pan K. wykonuje wszystkie swoje czynności poza terytorium wodnym Zjednoczonego Królestwa, jakikolwiek dochód uzyskany z wykonywania obowiązków na pokładzie statku nie podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie i pan K. nie płacił podatku od tego dochodu w Zjednoczonym Królestwie. Artykuł 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem ma tutaj zastosowanie".

Informacje przekazane przez organy brytyjskie są zatem wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli bowiem podatnik nie podlega opodatkowaniu na terenie Wielkiej Brytanii, nie mogłaby mieć zastosowania konwencja. Jeżeli natomiast organy brytyjskie wskazują, że stosują w stosunku do skarżącego konwencję, to oznacza, że w ich ocenie dochodzi do opodatkowania zarówno w Wielkiej Brytanii jak i w Polsce. Ta oczywista sprzeczność nie została wyjaśniona przez polskie organy podatkowe. Co więcej, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odnieśli się do tego fragmentu materiału dowodowego. Zagadnienie rozbieżności w informacjach przekazanych z Wielkiej Brytanii nie zostało bowiem poruszone w toku postępowania pierwszo- i drugoinstancyjnego. Nierozpatrzenie rozbieżności dotyczących podstawowego dla sprawy zagadnienia stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Taki stan rzeczy zaakceptował błędnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnosząc się do wskazanej rozbieżności i stwierdzając, że materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, natomiast działania organu odwoławczego nie naruszały zasad praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej.

Trafnym jest zatem zarzucane w skardze naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie może zaakceptować postępowania organów podatkowych, które wybierają z materiału dowodowego jedynie elementy odpowiadające złożonej tezie, a nie dokonują oceny elementów takiej tezie nieodpowiadających. Rzetelna konfrontacja zebranego materiału jest bowiem jednym z podstawowych instrumentów pozwalających na zrealizowanie przez organ podatkowy wymagań sformułowanych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zdziwienie możne natomiast budzić brak wyraźnego wskazania przez pełnomocnika strony, omówionej wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny rozbieżności w materiale dowodowym. Jak wynika z akt postępowania, pełnomocnik nie skorzystał z prawa zapoznania ze zgromadzonym przez organy podatkowe materiałem dowodowym (s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Co prawda, nie jest rolą pełnomocnika procesowego zastępowanie organów podatkowych w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, niemniej jednak wobec nieprawidłowego postępowania tych organów zadaniem pełnomocnika jest ochrona interesów swojego klienta poprzez wskazanie powstałych błędów. Wyraźne wyartykułowanie rozbieżności pomiędzy zgromadzonymi dowodami mogłoby przyczynić się do zapobiegnięcia powielaniu błędów przez administrację skarbową a następnie zaakceptowaniu takiego stanu rzeczy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Analizowana sprawa dowodzi zatem, jak istotnym uprawnieniem jest dla strony prawo do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jakie konsekwencje może nieść rezygnacja z niego.

Poza pominięciem części dowodów w sprawie wystąpiły również inne, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, błędy organów podatkowych. Wynikają one z nieprawidłowej interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy informacji uzyskanych od brytyjskich organów podatkowych. Wskazana w nich okoliczność, że podatnik jest nieznany organom brytyjskim nie wyklucza spoczywania na nim obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. W niniejszej sprawie skarżący nie został zgłoszony do opodatkowania w Wielkiej Brytanii, ale polskie organy podatkowe nie ustaliły, czy w ogóle na jego pracodawcy spoczywał taki obowiązek i czy w prawie brytyjskim jest dopuszczalne jego wyłączenie na podstawie umowy o pracę zawartej z tak specyficzną grupą podmiotów, jaką są marynarze. Wątpliwości w tym względzie budzi treść odpowiedzi organów brytyjskich, które stwierdzają, że co prawda właścicielem statku był podmiot brytyjski ale nie jest on brytyjskim pracodawcą, bowiem "jest kontrolowany z Kajmanów". Umowy o pracę były zawierane przez skarżącego z podmiotami zarejestrowanymi na Kajmanach, to jest E. Ltd. oraz N. M. Ltd. Jeżeli zatem właściciel statku nie był zobowiązany do zgłoszenia władzom brytyjskim do opodatkowania osoby wykonującej pracę na jego pokładzie, ale niebędącej jego pracownikiem, to błędem jest wywodzenie z tego faktu, że osoba taka nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Odpowiednio, o braku obowiązku podatkowego na obszarze Wielkiej Brytanii nie przesądza niepobieranie zaliczek na podatek dochodowy przez brytyjskiego armatora statku. Skoro bowiem armator nie był pracodawcą, to nie mógł pełnić funkcji płatnika. Ustalenie, jakie skutki prawne wywołuje na gruncie prawa podatkowego zatrudnienie polskiego rezydenta podatkowego przez spółki zarejestrowane na Kajmanach do pracy na brytyjskim statku morskim wymaga dokonania szerszej analizy przepisów prawnych trzech wskazanych państw, ze szczególnym uwzględnieniem norm kolizyjnych. Analizy takiej, poza zbadaniem przepisów polskich, w sprawie zabrakło.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań dotyczących informacji otrzymanych od zagranicznej administracji skarbowej, niezbędnym jest ustalenie jaki status prawnopodatkowy posiada skarżący na obszarze Wielkiej Brytanii. Informacje uzyskane od organów brytyjskich są bowiem nieprecyzyjne i wewnętrznie sprzeczne. Z tego też względu analizy wymaga stwierdzenie wskazanych organów, że skarżący nie jest rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa dla celów podatkowych.

Międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy, jak wskazują organy brytyjskie, skarżący nie jest brytyjskim rezydentem podatkowym, polskie organy podatkowe powinny uzyskać informację, czy nie podlega on w Wielkiej Brytanii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niespornym jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie organy brytyjskie twierdzą, że nie jest on rezydentem Wielkiej Brytanii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności wykluczają możliwość wystąpienia zarówno pierwszej jak drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Wielkiej Brytanii. Błędnym jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie należało prowadzić czynności z udziałem brytyjskich organów podatkowych oraz że zbędne jest ustalenie zasad opodatkowania marynarzy wykonujących pracę poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii. Analizowana sprawa ma złożony charakter, wiążący się m.in. z możliwością wystąpienia kolizji norm prawa państwa trzeciego, to jest Kajmanów. W tym kontekście, dla ustalenia stanu prawnego może być niezbędnym nie tylko uzyskanie dodatkowych informacji podatkowych od organów brytyjskich ale również przeprowadzenie przez nie stosowanego postępowania, w celu ustalenia występowania w stosunku do skarżącego ograniczonego obowiązku podatkowego w Wielkiej Brytanii. Takiej szczegółowej analizy nie może zastąpić informacja przesłana organom polskim. Można bowiem mieć wątpliwości, na ile obiektywnie organy brytyjskie są w stanie bez takiego postępowania stwierdzić brak obowiązku podatkowego nieznanego im podmiotu.

Na tle dotychczasowych rozważań mylnym jest pogląd Sądu pierwszej instancji, jakoby "organy brytyjskie nie przypisały Skarżącemu obowiązku podatkowego i nie zamierzały podjąć działań w tym celu". Po pierwsze, obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny i jego powstanie nie wymaga "przypisania" przez właściwe organy podatkowe. Po drugie, organy brytyjskie w przesłanych dokumentach w ogóle nie odnoszą się do obowiązku podatkowego tylko do obowiązku zapłaty podatku. Po trzecie, nieuprawnionym jest twierdzenie, że organy brytyjskie nie zamierzały podjąć działań w celu ustalenia istnienia obowiązku podatkowego, bowiem prezentują one posiadany zasób wiedzy odnoszący się do teraźniejszości, a nie swoje plany na przyszłość.

Na marginesie analizowanej sprawy należy dodać, że słusznym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. Sąd myli bowiem przepisy Ordynacji podatkowej z przepisami u.p.d.o.f. Świadczy o tym wskazanie, ze przepis art. 4 nie obowiązuje od 2003 r. natomiast art. 5 nie ma zastosowania w sprawie, jako że odnosi się do zasięgu obszaru terytorium Polski. Wskazane naruszenie nie ma jednak istotnego znaczenia dla sprawy.

Reasumując, w sprawie miało miejsce istotne naruszenie przepisów prawa formalnego mające wpływ na wynik sprawy, poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania, gdy w rzeczywistości było ono prowadzone w sposób jednostronny i wybiórczy. Zgromadzony materiał dowodowy jest w zakresie kluczowych zagadnień wewnętrznie sprzeczny, co powoduje, że dokonana ocena prawna nie posiada cechy rzetelności. W rezultacie błędnie prowadzonego postępowania doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naruszenie to polega na błędnej wykładni a w konsekwencji niezastosowaniu przepisów art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 konwencji oraz art. 4a u.p.d.o.f. a także zastosowaniu art. 3 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. pomimo ich wyłączenia na podstawie przepisów umowy międzynarodowej.

Tym samym, z uwagi na naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a postanowił uwzględnić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).