Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 384/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173, art. 174 pkt 1 art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1, art. 254
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Danuty i Włodzimierza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 348/06 w sprawie ze skargi Danuty i Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2006 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., I SA/Bk 348/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Danuty i Włodzimierza B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 lipca 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 27 lutego 2006 r. Włodzimierz B. wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2003 r. (...) określającą Danucie i Włodzimierzowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. Skarżący wskazał we wniosku, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2005 r. wynika, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1999 r. zostały uiszczone w wysokości większej od należnej, a zatem skarżący posiadali nadpłatę.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 241 par. 1 i art. 243 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 27 kwietnia 2006 r., w oparciu o art. 244 par. 1 oraz art. 245 par. 1 pkt 2 tej ustawy, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 października 2003 r.

Zdaniem organu podatkowego wskazana przez skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2005 r. nie może, w świetle art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowić podstawy wznowienia postępowania i ewentualnej zmiany wcześniejszego rozstrzygnięcia, gdyż została wydana prawie dwa lata później niż decyzja, której wznowienia domaga się skarżący.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł również podstaw do dokonania ponownej analizy umowy zlecenia zawartej między Włodzimierzem B. a spółką "H.". Umowa ta była znana organom podatkowym i podlegała ocenie w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego przed wojewódzkim sądem administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., SA/Bk 1401/03 potwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług zarządzania osiągając z tego tytułu dochody.

W odwołaniu od decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r. Danuta i Włodzimierz B. zarzucili jej naruszenie art. 62 par. 1 i par. 2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto wskazali na błędne zakwalifikowanie wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia zawartej między Włodzimierzem B. a "H." jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Małżonkowie podnieśli, że w dniach 25 kwietnia i 15 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., które potwierdzają, że skarżący posiadali nadpłatę zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w zaliczkach na ten podatek. Przedmiotowe decyzje zmieniały wcześniejsze rozstrzygnięcia określające zaległości podatkowe w podatku i zaliczkach na podatek za 1999 r.

Zdaniem skarżących nadpłaty w decyzjach za 1999 r. są nowymi okolicznościami uzasadniającymi unieważnienie ostatecznych decyzji za 1998 r. Stosownie do art. 62 par. 1 i par. 2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty powinny być - z dniem ich powstania - zaliczone z urzędu na poczet zaległości podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organ stwierdził, że przedstawione przez skarżących okoliczności, uznane przez nich za nowe okoliczności w sprawie, nie istniały w chwili wydania decyzji z dnia 1 października 2003 r. Ponadto podkreślono, że stwierdzenie istnienia nadpłaty za jeden rok podatkowy nie wyklucza możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok poprzedni. Brak zatem podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w oparciu o art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do zawartego w odwołaniu twierdzenia o błędnej kwalifikacji dochodu wynikającego z umowy zlecenia, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia 27 kwietnia 2006 r.

Mając na uwadze fakt, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło wyłącznie decyzji z dnia 1 października 2003 r. (...), Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uwzględnienia wniosku o unieważnienie decyzji z dnia 1 października 2003 r. (...).

W skardze do sądu administracyjnego Danuta i Włodzimierz B. zasadniczo powtórzyli zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo wskazując na naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 240 par. 1 i art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpoznając skargę wyjaśnił na wstępie, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie wskazali precyzyjnie przepisu stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, jednakże z ich wniosku, odwołania oraz ze skargi jednoznacznie wynika, że przepisem tym jest art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, iż w literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że uwzględnienie żądania wznowienia postępowania opartego na przepisie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek. Dowody lub okoliczności zgłaszane przez stronę, o jakich mowa w tym przepisie:

1/ muszą być nowe ale istniejące w dniu wydania decyzji /nie były zgłaszane w toku postępowania ani przez stronę, ani przez organ podatkowy/,

2/ muszą być dla sprawy istotne, a zatem powinny dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych,

3/ nie mogły być znane organowi w momencie wydawania decyzji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji na gruncie rozpatrywanej sprawy nie zostały spełnione dwa pierwsze warunki wznowienia postępowania. Powołana przez skarżących okoliczność /wydanie w 2005 r. nowych decyzji za rok 1999 r. i powstanie nadpłat/ nie istniała w chwili wydawania decyzji z dnia 1 października 2003 r. i nie mogła mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia, przede wszystkim jako nie odnosząca się do przedmiotu sprawy. Zarówno art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, jak i żaden z przepisów dotyczących nadpłaty nie przewiduje bowiem sytuacji, których wystąpienie zwalniałoby organ podatkowy z obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.

Skład orzekający zwrócił ponadto uwagę, że zaliczenie nadpłat na zaległe lub bieżące zobowiązania następuje w drodze odrębnego postępowania /art. 76a par. 1 Ordynacji podatkowej/, przy czym zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku /art. 76b Ordynacji podatkowej/.

W dalszej części rozważań Sąd podniósł, że kwestionowanie przez skarżących stanowiska organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażonego w wyroku SA/Bk 1401/03 w zakresie oceny umowy zawartej między Włodzimierzem B. a "H." S.A. nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania. Inna interpretacja umowy nie jest nową okolicznością faktyczną ani nowym dowodem uzasadniającymi wznowienie.

Mając powyższe na uwadze, skład orzekający za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Danuta i Włodzimierz B. wnieśli uchylenie w całości tego orzeczenia i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. (...) z dnia 1 października 2003 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.:

1/ naruszenie prawa materialnego, to jest:

a. art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację polegającą na tym, że nadpłaty, które zostały wykazane w 2005 r. w ostatecznych decyzjach za 1999 r. nie istniały w wydanych uchylonych decyzjach z dnia 1 października 2003 r.,

b. art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu przez Sąd, że powołany przepis nie ma zastosowania do sprawy podatników z powodu wydania decyzji stwierdzających nadpłaty za 1999 r. dopiero w 2005 r.,

c. art. 62 par. 1, art. 62 par. 2, art. 76 par. 1, art. 76a par. 2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 254 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na odrzuceniu okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązującego w dniu wydania decyzji,

2/ naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazania:

a/ podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia,

b/ stanowiska strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2006 r., z którego jednoznacznie wynika, że decyzja ostateczna zgodnie z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej może być zmieniona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono przebieg postępowania podatkowego dotyczącego 1998 i 1999 r. wskazując między innymi, że z prawomocnej decyzji z dnia 15 czerwca 2005 r. wynika, iż zaliczki wpłacone na podatek dochodowy za 1999 r. już w lipcu 1999 r. przekroczyły zobowiązanie podatkowe za 1998 r. wraz z odsetkami. Uwzględnienie tej nadpłaty, zgodnie z art. 62 par. 1, diametralnie zmieniłoby zobowiązanie określone w decyzji z dnia 1 października 2003 r. za 1998 r., a spłata wszystkich zobowiązań za 1998 r. nastąpiłaby już w dniu 20 lipca 1999 r.

Zdaniem skarżących w rozpatrywanej sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty wykazane w decyzjach z 2005 r. są bowiem istotną, nową okolicznością zmieniającą rozliczenia za 1998 r., która istniała w chwili wydawania decyzji z 1 października 2003 r. i nie była znana Dyrektorowi Izby Skarbowej w B.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że pomimo obszernych wyjaśnień przedstawionych w odwołaniu, skardze oraz piśmie z dnia 30 listopada 2006 r. Sąd pierwszej instancji błędnie ustalając stan faktyczny oddalił skargę, czym naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku nie wyjaśnił również podstawy prawnej wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, o czym świadczą przepisy art. 173 i następne Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 176 tej ustawy określający wymogi formalne tego pisma procesowego. Konsekwencją charakteru skargi kasacyjnej jest obowiązek jej sporządzenia przez zawodowego pełnomocnika procesowego, a w sprawach obowiązków podatkowych także przez doradcę podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera wskazane poniżej wady, które wpłynęły na ocenę braku jej zasadności.

W pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, że sądowa kontrola legalności dokonana w zaskarżonym wyroku dotyczyła decyzji wydanej w sprawie wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 października 2003 r. Sprawę w tym przedmiocie wszczął skarżący, wnosząc żądanie z dnia 27 lutego 2006 r.

Wznowienie postępowania ma na celu wzruszenie w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji organu podatkowego. Jest to wyjątek od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowej. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowanie takiej decyzji z obiegu prawnego.

Jak z powyższych ustaleń wynika, wznowienie postępowania to instytucja postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie bowiem prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z dnia 1 października 2003 r. dotyczącej określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wobec niestwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania opisanej w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy nie może być więc uznane za zasadne zaliczenie art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego i sformułowanie w stosunku do tych przepisów zarzutu błędnej interpretacji /wykładni/, który może wystąpić tylko w stosunku do przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ wówczas, gdy jak to wyjaśniono wyżej przepisy o wznowieniu postępowania są normami prawnymi regulującymi zasady postępowania.

Tak sformułowana podstawa kasacyjna uniemożliwia więc rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowego zarzutu, albowiem z mocy art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest on związany granicami skargi kasacyjnej. Następstwem tego jest nieistnienie uprawnień do poszukiwania przez ten Sąd innych niż podanych w skardze kasacyjnej uchybień w zaskarżonym wyroku. Ponadto stwierdzić trzeba, że przepis art. 245 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby wystąpiła w sprawie co najmniej jedna z przesłanek wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wobec przedstawionej oceny zarzutów podanych w ust. 1 lit. "a i b" skargi kasacyjnej, analogicznie należy potraktować zarzut zawarty w ust. 1 lit. "c" skargi. Dodać przy tym trzeba, że art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 254 Ordynacji podatkowej to w sposób oczywisty przepisy postępowania, o czym świadczy chociażby przedmiot dokonanej w przepisach tych regulacji prawnej, czego skutkiem jest ich zamieszczenie w dziale IV Ordynacji podatkowej.

Nadto art. 254 Ordynacji podatkowej dotyczy innej niż wznowienie postępowania instytucji zmiany decyzji ostatecznej organu podatkowego ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. Wymieniony przepis posługuje się odmiennymi przesłankami wzruszenia ostatecznej decyzji tego organu niż art. 240 Ordynacji. Postępowanie na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej nie zostało wszczęte wnioskiem z dnia 27 lutego 2006 r. Z tego też powodu powoływanie się w skardze kasacyjnej na ten przepis prawa jest oczywistym nieporozumieniem, gdyż rozważania w tym przedmiocie pozostają poza granicami sprawy wszczętej powołanym wnioskiem skarżącego, a zatem i w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zagadnieniu temu nie poświęcił swego rozstrzygnięcia.

Pozbawiony zasadności jest również zarzut niewskazania w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia. Przeczy temu treść motywów zaskarżonego wyroku, które w całości poświęcone są brakowi podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji i zawierają podstawę prawną takiego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi okazały się nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.