Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1920/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2015 r. , sygn. akt I SA/Kr 862/15 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 862/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.Z. (dalej jako "skarżący" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że w wyniku przeprowadzonej względem skarżącego kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 listopada 2010 r., a następnie postępowań podatkowych wszczętych w zakresie podatku VAT za miesiące: styczeń i luty 2008 r., lipiec 2009 r., styczeń, wrzesień, październik oraz listopad 2010 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. stwierdził, iż w latach 2007 - 2010 skarżący dokonywał dostaw lokali mieszkalnych znajdujących się w dwóch budynkach o nr 38A i nr 42.

Z uwagi na fakt, iż dostawy lokali mieszkalnych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), a skarżący dokonując tych czynności nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczeń tego podatku, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że dokonywaną przez skarżącego sprzedaż należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wykonywaną przez skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że zrealizowane przez skarżącego transakcje, o których wyżej mowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która w przypadku lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym wynosi 7%.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie, w odniesieniu do dostawy lokalu mieszkalnego dokonanej 10 stycznia 2008 r. na rzecz I.S., co do której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał częściowo w tym miesiącu, a częściowo w lutym 2008 r., znalazło odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z 27 maja 2014 r., w której określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa miesiące, tj.: za styczeń 2008r. w kwocie 6.542 zł oraz za luty 2008r. w kwocie 13.084 zł.

Zaskarżoną decyzją z 3 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że sprzedaż spornego lokalu mieszkalnego w styczniu 2008 r. została dokonana przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a skarżący dokonując tej transakcji działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, analizując sprawę wskutek złożonej przez stronę od powyższej decyzji skargi, nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał organom podstawę do przyjęcia, że w celu dokonania spornej sprzedaży nieruchomości skarżący podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu I instancji gospodarowanie przedmiotowymi nieruchomościami, ich przebudowa, czynności związane z zagospodarowaniem terenu oraz sprzedaż odbywały się w sposób ciągły, zorganizowany i uporządkowany oraz nakierowane były na uzyskanie cyklicznego zarobku. Dokonując takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy trafnie wziął pod uwagę zarówno ilość dokonanych transakcji, jak też rodzaj i okoliczności prowadzonej działalności, a także jej zarobkowy charakter. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że w latach 2007-2010 skarżący dokonał zbycia ośmiu odrębnych lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 kolejnych trzech lokali za łączną wartość 3.699.000 zł.

Sąd zaznaczył jednocześnie, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i rozbudowę nieruchomości oraz wyodrębnienie lokali, działając z zamiarem sprzedaży. W ocenie WSA w Krakowie, na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej wskazuje też fakt, iż umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych skarżący zawierał jeszcze przed zakończeniem przebudowy budynków, albo niedługo po zakończeniu prac budowlanych. A zatem skarżący intensyfikował starania celem uzyskania zamierzonego rezultatu – sprzedaży poszczególnych lokali.

R. Z. we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego wyroku, tj.:

a) art. 151 p.p.s.a w z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 1535, poz. 1269 ze zm.; dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p. i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez oddalenie skargi na skutek wadliwego wykonania kontroli działania administracji poprzez przyjęcie, że organ podatkowy podjął wszelkie konieczne czynności wyjaśniające i wyczerpująco zebrał materiał dowodowy w sprawie pozwalający na pełną rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie zebrały kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia, pominęły wnioski dowodowe skarżącego o przesłuchanie świadków, nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie kosztów poniesionych przez Skarżącego na wytworzenie części nieruchomości obejmującej sporny lokal, nie ustaliły prawa Skarżącego do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie tej części nieruchomości, a które to naruszenia winny skutkować uwzględnieniem skargi,

b) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na skutek wadliwego wykonania kontroli działalności administracji poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej i trafnej oceny materiału dowodowego, oraz że materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny, a dokonana przez organ ocena przekraczała granice dozwolonej prawem swobody, co winno skutkować uwzględnieniem skargi,

c) art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez zawężenie granic rozpoznania sprawy polegające na uznaniu, że "spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżący sprzedał sporny lokal mieszkalny w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy dostawa tego lokalu powinna być opodatkowana podatkiem VAT" (s. 10 uzasadnienia wyroku), podczas gdy spór dotyczył także całkowitego pominięcia przez organy podatkowe kosztów poniesionych przez skarżącego na zakup gruntu i budowę nieruchomości, której część stanowił sporny lokal, w tym pominięcia w całości prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z poniesionych przez Skarżącego nakładów, co w przypadku dokonania kontroli w granicach sprawy winno skutkować; podjęciem przez Sąd stosownych środków w postaci uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organów,

d) przepisu art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak rozpoznania sprawy przez Sąd w zakresie naruszenia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to zastosowania instytucji szacowania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącego na wytworzenie spornej części budynku nr 38A sprzedanej w 2008 r., w sytuacji, gdy skarżący przedstawił dokumenty kosztowe z lat 1994-95 w postępowaniu przed organem I instancji, a organ II instancji wadliwie zaniechał wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów kosztowych, zarazem odmawiając uwzględnienia wydatków z lat 1994-95 i nie twierdząc, że budowa odbyła się bezkosztowo,

e) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego wadliwą wykładnię polegającą na pominięciu wykładni celowościowej, wynikającej z naczelnej zasady konstrukcyjnej zharmonizowanego systemu VAT, to jest zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

II. Przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegające na:

– uznaniu, że nabycie zabudowanej nieruchomości z zamiarem wykorzystania jej do działalności rolniczej, czy agroturystycznej, jest prawnie relewantne przy ocenie czynności zbycia części tej nieruchomości pod kątem spełnienia przez zbywcę przesłanek działalności handlowej,

– uznaniu, że data nabycia nieruchomości, zamiar Skarżącego w dacie nabycia, sposób zagospodarowania nieruchomości w dacie nabycia, data uzbrojenia gruntu, data rozpoczęcia budowy na nieruchomości, rodzaj i czas trwania robót budowlanych, budowa wyłącznie systemem gospodarczym, brak profesjonalnych środków i narzędzi, brak profesjonalnego zagospodarowania terenu, brak działań marketingowych, nie stanowią przesłanek negatywnych dla uznania, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami,

– zastosowaniu wskazanej normy do fragmentu stanu faktycznego, to jest lat 2007-2010, zamiast całego okresu posiadania i wykorzystywania nieruchomości przez Skarżącego, to jest lat 1991 - 2010,

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy, polegające na uznaniu, że sprzedaż części majątku prywatnego i podejmowanie czynności dostosowujących ten majątek do sprzedaży, w tym sprzedaż "częściami" w celu ułatwienia sprzedaży, stanowi o podejmowaniu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też o działaniu w charakterze handlowca nieruchomościami, a tym samym w charakterze podatnika podatku VAT;

c) art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na pominięciu wykładni celowościowej wynikającej z naczelnych zasad zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, w tym zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji,

d) art. 32 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji, statuujących zasady równego traktowania obywateli przez władze publiczne oraz równości opodatkowania, poprzez:

– uznanie, że sprzedaż majątku prywatnego "częściami", zatem liczba transakcji i skala sprzedaży, a także wysokość uzyskanych kwot ze sprzedaży i sposób ich wydatkowania, mogą przesądzać o spełnieniu przez zbywcę przesłanek działalności gospodarczej w postaci handlu nieruchomościami, przez uznanie za zasadne wymierzenie Skarżącemu podatku od towarów i usług w pełnej wysokości, to jest bez jakichkolwiek odliczeń z tytułu wydatków i kosztów poniesionych na budowę nieruchomości, której część stanowił sporny lokal,

a z ostrożności procesowej i wyłącznie w związku z oceną zawartą w skarżonym wyroku, że Skarżący dokonał sprzedaży lokalu w 2008 r. w ramach działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, a tym samym działał jako podatnik VAT:

e) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sprzedaż części nieruchomości w styczniu 2008 roku nie korzystała ze zwolnienia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi instancji do ponownego rozpoznania; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

Zarzuty w niej zawarte zostały sformułowane w oparciu o podstawy określone w obu punktach art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, tj. gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

Poddając zatem w pierwszej kolejności ocenie podniesiony w punkcie I lit. a) petitum skargi kasacyjnej zarzut obejmujący naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p., należy zauważyć, że pełnomocnik strony podnosi w nim m.in., że organy w toku prowadzonego postępowania dowodowego:

– pominęły wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 25 kwietnia 2014 r. dotyczące przesłuchania 7 świadków, to jest: A.L., M.L., M.K., P.L., J. D., R. R., G.M.;

– pominęły dowód z przesłuchania L.Z. i A. S., którzy byli nabywcami części nieruchomości od skarżącego w 2010 r., nie poczyniły żadnych ustaleń w przedmiocie kosztów poniesionych przez Skarżącego na zakup gruntu i wytworzenie części nieruchomości zbytej na rzecz I.S. w dniu 10 stycznia 2008 r.;

– nie badały, ani nie podjęły żadnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia prawa skarżącego do dokonania odliczeń podatku naliczonego z tytułu nakładów na wytworzenie tej części nieruchomości, a których to nakładów nie kwestionowały.

Ustosunkowując się do pierwszego z zasygnalizowanych w omawianym zarzucie problemów wyjaśnić należy, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób, wyjaśniając stronie, że okoliczności, na które osoby te miały zostać przesłuchane, zostały już wykazane w toku postępowania na podstawie zeznań skarżącego, a jednocześnie nie były kwestionowane przez organ podatkowy i nie wymagały kolejnych dowodów w tym zakresie.

Za niezasadne uznać należało również zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. Z. i A. S. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dążyły do przesłuchania tych osób. Trzykrotnie bowiem wzywano ww. świadków, jednakże żadna z przesyłek pocztowych zawierających wezwanie na przesłuchanie nie została odebrana. Nie można zatem zarzucać organom braku podjęcia dostatecznych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, na co zasadnie wskazywał Sąd I instancji.

Nie było zarazem podstaw by podzielić wątpliwości strony skarżącej odnośnie braku działań organu w celu wyjaśnienia wysokości poniesionych nakładów na wytworzenie nieruchomości dotyczącej lokalu w budynku nr 38A oraz kwoty tego obniżenia. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym K. pismo z 25 kwietnia 2014 r., do którego załączył m.in. kserokopie rachunków uproszczonych oraz dowodów wpłat (paragonów, potwierdzenia wpłat) za lata 1994-1995, które dokumentowały wydatki związane z prowadzonymi budowami, bez przyporządkowania poniesionych wydatków do konkretnych budów. Tymczasem przebudowa stajni na budynek mieszkalny (w którym znajdował się lokal mieszkalny sprzedany w styczniu 2008 r.) rozpoczęła się na podstawie zezwolenia z 2006 r., a zatem nie było podstaw aby rachunki z 1994 r. i 1995 r. uznać za takie, które mogły dokumentować wydatki związane z przebudową dla celów mieszkalnych przedmiotowego budynku. Poza tym przedłożone dokumenty nie mogły uprawniać do odliczenia podatku naliczonego, z tego względu, iż dokumentem uprawniającym podatników VAT do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami, były wyłącznie oryginały faktur VAT. Przy czym część przedłożonych rachunków albo nie wskazywała w ogóle nabywcy, albo widniały na nich inne podmioty.

Zasadnie również organy przyjęły, że odnośnie do przedłożonych w 2015 r. przez skarżącego faktur z 7 września 2006 r. - z uwagi na upływ przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług terminów (art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT) - skarżący nie był już uprawniony na ich podstawie do odliczenia podatku VAT.

Nie można było podzielić również zarzutu sformułowanego w punkcie I lit. b) osnowy skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał wszechstronnej i trafnej oceny materiału dowodowego, oraz że materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób kompletny, a dokonana przez organ ocena przekraczała granice dozwolonej prawem swobody, co winno skutkować uwzględnieniem skargi.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że w przypadku każdego ze sprzedawanych lokali skarżący zobowiązywał się do wykonania dodatkowych prac wykończeniowych dotyczących danego lokalu, za które nie pobierał dodatkowej zapłaty. Zasadnie w tym zakresie przyjęto, że takie działanie zbliżone jest do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, bowiem nie wiązało się jedynie z prostymi czynnościami mającymi jedynie umożliwić sprzedaż majątku osobistego, lecz z istotnym zaangażowaniem i przeprowadzeniem w znacznym zakresie prac, od których uzależniona była sprzedaż, a dodatkowo regulacje w tym zakresie były opisywane wprost aktach notarialnych.

Z poczynionych ustaleń wynikało ponadto, że skarżący oferował ogródki oraz miejsca postojowe, co wynika wprost z oświadczeń przesłuchiwanych w sprawie świadków (nabywców lokali). Również tego rodzaju działanie, stosowane przez profesjonalne podmioty, niewątpliwie sprzyjały pozyskaniu klientów i zwiększeniu sprzedaży.

Ponadto część z przesłuchiwanych w sprawie świadków potwierdziła okoliczność, że skarżący zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w internecie.

Jednocześnie, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji zasadnie odniósł się do sygnalizowanej przez pełnomocnika strony okoliczności mających przemawiać za dokonywaniem sprzedaży w ramach zarządzania majątkiem osobistym. WSA w Krakowie zwrócił uwagę na treść zeznań skarżącego, z których wynikało, że ww. działka została nabyta celem prowadzenia działalności rolniczej i agroturystycznej z ukierunkowaniem na prowadzenie hodowli koni i szkoły nauki jazdy konnej. Powyższe skarżący potwierdził też w piśmie z 25 kwietnia 2014 r. Wskazane przez skarżącego okoliczności świadczą raczej o gospodarczym, a nie osobistym przeznaczeniu ww. nieruchomości, co niewątpliwie przekłada się na wynik sprawy. Nie mogło być zatem mowy o tym, że strona jedynie wykonywała zarząd majątkiem prywatnym.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy, a w konsekwencji art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak rozpoznania sprawy przez Sąd w zakresie naruszenia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to zastosowanie instytucji szacowania podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez skarżącego na wytworzenie spornej części budynku nr 38A sprzedanej w 2008 r.

Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczność stwierdzenia przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku, że "[...] spór w mniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący sprzedał sporny lokal mieszkalny w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji, czy dostawa tego lokalu powinna być opodatkowana podatkiem VAT" nie oznacza, że doszło do zawężenia granic rozpoznania sprawy. Sąd I instancji odniósł się bowiem do kwestii dotyczącej poczynionych przez skarżącego nakładów i związanych z tą okolicznością możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego.

Jednocześnie problemy prawno-podatkowe, jakie strona na tym tle przedstawiała zostały - jak wskazano wyżej - prawidłowo ocenione przez organy podatkowe.

W konsekwencji, nie można było podzielić zarzutu sformułowanego w punkcie I lit. d), iż w sprawie tej należało zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania i podatku naliczonego w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

Przepis ten służy określeniu podstawy opodatkowania, czyli na gruncie ustawy o VAT obrotu (w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Ten ostatni przepis stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna przy tym obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kolejne ustępy tego artykułu uszczegółowiają te regulacje w zakresie w nich wskazanych. Niemniej regulacja ta nie pozwala na wniosek, że analizowany przepis Ordynacji podatkowej daje podstawę do szacowania podatku naliczonego, w związku z brakiem faktur u podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., I FSK 609/14).

Zatem organy podatkowe nie były zobligowane do szacowania wysokości podatku naliczonego.

Z kolei zasygnalizowana przez autora skargi kasacyjnej nieprawidłowość, opisana w zarzucie dotyczącym naruszenia przez WSA w Krakowie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mogła prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej podnosił, że w zaskarżonym orzeczeniu nie ustosunkowano się do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT przez jego wadliwą wykładnię polegającą na pominięciu wykładni celowościowej.

Wyjaśnić należy nie zawsze okoliczność braku szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze będzie miała charakter rzutujący na wynik sprawy, w szczególności jeśli sąd wojewódzki skoncentruje się na istotnych kwestiach, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., I OSK 779/10).

Ponadto należy mieć na uwadze, że strona formułując zarzut w tym zakresie winna jednocześnie wyjaśnić - stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - jak wskazane przez nią naruszenie mogło wpływać na wynik rozstrzygnięcia. Powinna zatem wykazać, jak sygnalizowanie przez nią zaniechanie rzutowało na prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było uznać, że brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do kwestii ujętej w tym zarzucie mógł stanowić podstawę uzasadniającą wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Sąd I instancji zasadnie bowiem argumentował, że przy ocenie tego, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca, tj. czy podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jego działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego, należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Przy czym, dokonując wykładni ww. przepisu, zasadnie odwołał się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

I dopiero przez pryzmat powyższych uwarunkowań WSA w Krakowie dokonał oceny przyjętych w sprawie ustaleń. Z tak dokonaną oceną należało się zgodzić. Zasadnie bowiem w treści zaskarżonego orzeczenia argumentowano, że przedmiotową nieruchomość skarżący wykorzystywał dla celów działalności gospodarczej (początkowo prowadzenie szkółki jazdy konnej, czy agroturystyki) i z tego powodu dokonał przebudowy budynków, co finalnie uległo zmianie, ale tylko dlatego, że dalsze działania podejmował celem przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Sąd wskazał przy tym, że skarżący podjął szereg działań świadczących, że zachowywał się jak podatnik prowadzący działalność gospodarczą polegającą na przygotowaniu budynku już wyłącznie dla celów sprzedaży: uzyskał stosowne pozwolenia dotyczące rozbudowy i zmiany przeznaczenia budynku, przeprowadził prace remontowo – budowlane na szeroką skalę. Na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej wskazuje też fakt, iż umowy przedwstępne dotyczące sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych skarżący zawierał jeszcze przed zakończeniem przebudowy budynków, albo niedługo po zakończeniu prac budowlanych.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącego podjęte w dążeniu do sprzedaży nabytej a następnie przebudowanej nieruchomości, skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków (w latach 2007-2010 skarżący dokonał zbycia ośmiu odrębnych lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 kolejnych trzech lokali za łączną wartość 3.699.000 zł).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący działał w sposób porównywalny do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez niego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży lokali nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W efekcie nie można było podzielić zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sprzedaży nie był lokal wcześniej zasiedlony. W budynku, w którym znajdował się sporny lokal po przebudowaniu ze stajni, dla celów mieszkalnych wyodrębnione zostały 4 lokale. Skarżący zamieszkiwał tylko jeden lokal, tj. nr 1 i - jak wynika z zeznań świadków - do jego części budynku było wejście od innej strony. A zatem nie można przyjąć, że sprzedaż lokalu, w którym nie zamieszkiwał wcześniej skarżący mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.