Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 797/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 par. 1 i  2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 472/07 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 472/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 218.732 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0" zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości 10.692 zł. Organ stwierdził, że w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej zaniżone zostały przychody o kwotę 1.101.722 zł w związku z niezaliczeniem do przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych z tytułu świadczenia usług dzierżawy otrzymanych w kwocie 1.344.100 zł od "P." A. E. D. i pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług w wysokości 243.378 zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 387.013 zł, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję spółka wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy,

- art. 15 ust. 1 updop, poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych przez "P." s.c.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez ich naruszenie w prowadzonym postępowaniu.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że odnośnie wpłat dokonanych w 2003 r. zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3c updop. Wskazała, że w przypadku wpłat uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy datą powstania przychodu będzie określona w umowie data, w której dzierżawca ma dokonać płatności na rzecz wydzierżawiającego. Otrzymane przez nią w 2003 r. kwoty 1.344.100 zł brutto należy uznać jako zaliczki na poczet realizacji umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r., a zatem nie stanowiły przychodu spółki za 2003 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop spółka wskazała, że w sprawie nie mają znaczenia kwestie dotyczące sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem, lecz to czy wydatki poniesione w związku ze spłatą prowizji i odsetek od kredytów były ponoszone w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Podkreśliła, że na skutek formalnego przejęcia zadłużenia "P." s.c. w porozumieniu z bankiem stała się stroną umowy kredytowej. A zatem związane z przejęciem wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytu spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreśliła, że w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku spółki, ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami. Spółka wskazała także, że postępowanie organów podatkowych, polegające na skoncentrowaniu się na istocie sukcesji podatkowej a nie związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy nie podjęły również niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. pełnomocnik spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 120 ord. pod., poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej wiążącej zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisami dotyczącymi sukcesji podatkowej oraz art. 210 § 4 ord. pod., poprzez nie uzasadnienie faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lit. a-c) updop i wskazał, że w niniejszej podstawą ustalenia chwili powstania przychodu był art. 12 ust. 1 pkt. 1 updop, a mianowicie moment otrzymania pieniędzy i wartości pieniężnych przez podatnika. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że w dniu 22 marca 2002 r. E. D. i A. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. w S. zawarli z "P." s.c. (w której również byli wspólnikami) umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony ustaliły czynsz na kwotę 235.000 zł netto miesięcznie, który na mocy aneksu z dnia 2 stycznia 2003 r. został obniżony do kwoty 100.000 zł. Następnie skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2003 r. pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa "P." s.c., w tym również przedmiot umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. W świetle powyższego spółka na skutek przejęcia dzierżawionej nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...], na podstawie art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego stała się podmiotem umowy dzierżawy z dnia 22 stycznia 2002 r. W związku z powyższym organy obu instancji słusznie przyjęły, że płatności, które wpłynęły na rachunek skarżącej w 2003 r. w wysokości 1.101.722 zł netto, były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego za 2003 r. Sąd podkreślił, że wynika to także z wyjaśnień strony - pismo z dnia 6 października 2006 r. (k. 20/31 akt administracyjnych).

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2003 r. czynsz został obniżony do kwoty 100.000 zł. W 2003 r. na rachunek skarżącej od "P." A. E. D. wpłynęła kwota 1.344.100 zł, zadeklarowana przez stronę skarżącą, jako czynsz dzierżawny. Jednocześnie spółka nie wykazała, że przekazana kwota stanowi zaliczkę na poczet przyszłej umowy dzierżawy, zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r. ani, że później kwota ta została opodatkowana.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrole wykazało, iż skarżąca ujawniła przychody z dzierżawy w wysokości 1.721.754,43 zł, czyli w kwocie wyższej niż wynika z zawartej 26 grudnia 2003 r. umowy dzierżawy. Jednocześnie cała kwota 1.721.754,43 zł została fizycznie przekazana spółce w 2004 r., a zatem otrzymane w 2003 r. środki finansowe nie mogły stanowić zaliczki na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Otrzymana w 2003 r. kwota 1.101.722 zł netto, nie została opodatkowana w terminie późniejszym.

W ocenie WSA, nie został również naruszony art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Żadne dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą, że dokonywane w 2003 r. wpłaty na rzecz skarżącej, były zaliczkami na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Jednocześnie, zawarta w dniu 26 grudnia 2003 r. umowa dzierżawy nie przewidywała wpłacania jakichkolwiek zaliczek, trudno więc przyjąć, że kwota ponad 1 miliona złotych wpłacona w okresie wrzesień - grudzień 2003 r., stanowiła element jej wykonania.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Organy zakwestionowały wydatki spółki poniesione na spłatę odsetek i prowizji od kredytów bankowych zaciągniętych przez "P." s.c. w 2000 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach i wyjaśnień spółki wynika, że zgodnie z umową zawartą w dniu 4 września 2003 r. przejęła ona 50% zadłużenia wspólników "P." s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Z kolei bank wyraził zgodę na przejęcie przez skarżącą połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem, że do długu przystąpią również, na zasadzie solidarności, A. i E. D. W konsekwencji powyższego, do całości przejętego przez spółkę długu na rzecz banku przystąpili również A. i E. D., zobowiązując się go spłacić solidarnie ze skarżącą. Jednocześnie, zgodnie z zawartym w dniu 4 września 2003 r. porozumieniem, wspólnicy "P." s.c. ustalili, że zobowiązania spółki cywilnej na rzecz banku PKO S.A. z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę V. S.A. z udziałem V. Sp. z o.o. oraz w połowie przez P. Sp. z o.o. Również aktem notarialnym z 4 września 2003 r. skarżąca pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez "P." s.c.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że skarżąca nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów spółki cywilnej "P.". Jednocześnie brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytami przez wspólników spółki cywilnej a przychodami uzyskiwanymi przez spółkę. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżąca przejęła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W zamian za wniesiony majątek wspólnicy spółki cywilnej otrzymali udziały w majątku skarżącej o wartości odpowiadającej wartości wniesionej części przedsiębiorstwa, bez potrącenia zobowiązań ciążących na wspólnikach spółki cywilnej. Zatem wniesienie aportu do skarżącej spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez "P." s.c.

Zdaniem WSA, fakt formalnego przystąpienia przez skarżącą do długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w żaden sposób nie przesądza, że wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Spółka nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z kredytów zaciągniętych przez wspólników spółki cywilnej "P.". Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że poniesione wydatki miały na celu uzyskiwane przez spółkę przychody, jak również, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a powstaniem przychodu. W szczególności za taki przychód nie może być uznane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do majątku skarżącej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt istnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, nie przesądza o możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym niemniej, powołanie przez organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji art. 93 ord. pod. jako uzasadnienia swojego stanowiska, mimo że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, nie stanowiło naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadana prawu, a zatem brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Został bowiem właściwie zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie ograniczyło się sukcesji podatkowej (która nie miała znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia), lecz dotyczyło również związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przez skarżącą przychodami (s. 6-7 zaskarżonej decyzji). W przypadku sporu co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie przekreśla zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ord. pod.), jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. Nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje. Podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, bowiem w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego też do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Nie może więc budzić zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonywujących dowodów, co do tego, iż spłacany przez spółkę kredyt innego przedsiębiorcy ("P." s.c.), służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w skarżącej. W szczególności takich dowodów nie wskazuje odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i pismo z dnia 21 maja 2007 r. Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 127 ord. pod., gdyż organ odwoławczy swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego jak decyzja organu pierwszej instancji i nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do niej przepis ten nie miał zastosowania,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do niej przepis ten miał zastosowanie,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do niej przepis ten miał zastosowanie,

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w odniesieniu do skarżącej, w sytuacji, gdy w stosunku do niej przepis ten miał zastosowanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ord. pod.; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- prawa procesowego, poprzez naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., poprzez nie przeprowadzenie właściwej kontroli działania organów administracji publicznej, przez brak stwierdzenia wystąpienia w/w naruszeń prawa materialnego przez organy podatkowe w sytuacji wystąpienia powyższych naruszeń.

Skarżąca podniosła, że nie można się zgodzić z poglądem, iż w przypadku przychodów z działalności gospodarczej za datę przychodu należy uznać datę otrzymania zapłaty za świadczenie, jeżeli zapłata nastąpiła przed datą lub w dacie przychodu należnego. Artykuł 12 ust. 1 updop wprost bowiem wskazuje, że nie ma zastosowania do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Nie zawiera on w tym zakresie żadnych wyjątków.

Powołując się na art. 12 ust. 3a i 3c spółka stwierdziła, że w przypadku wpłat uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy data powstania przychodu będzie określoną w umowie datą, w której dzierżawca ma dokonać płatności na rzecz wydzierżawiającego. Uznała także, że ponieważ przysporzenia majątkowe z tytułu dzierżawy związane były z działalnością gospodarczą Sąd winien zastosować wobec podatnika art. 12 ust. 3 updop, a także art. 12 ust. 4 pkt 1 updop.

Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 15 ust. 1 updop stwierdził, że podatnik jednoznacznie wykazał związek poniesionych wydatków z przychodami spółki. Nie można zgodzić się z wnioskiem płynącym z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jakoby w przedmiotowej sprawie spółka bez żadnego uzasadnienia z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych przystąpiła do długu wspólników "P." s.c. Podkreślił, że poprzez przejęcie majątku spółka stała się stroną umów kredytowych zawartych w związku z ich zakupem. Logicznym i ekonomicznie uzasadnionym działaniem jest przejęcie obowiązku spłaty kredytu zaciągniętego na zakup uzyskanych (przejętych składników majątku). Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że to nie spółka przystąpiła do długu wspólników "P." s.c., lecz odwrotnie - do przejętego w porozumieniu z bankiem kredytu przystąpili wspólnicy "P." s.c. Była to dodatkowa wymagana przez bank forma zabezpieczenia spłaty kredytu. Tym samym przystąpienie tych osób do zabezpieczenia kredytu nie zmieniało faktu, że kredyt ten, na podstawie formalnego przejęcia, pozostawał zobowiązaniem spółki, a więc związane z jego spłatą wydatki spełniały charakter kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie tych okoliczności przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej pismo Banku PKO S.A. z dnia 2 lipca 2003 r.

Powołując się na art. 187 § 1 i art. 122 ord. pod. autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji stało w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której wypełnienie nie może polegać na subiektywnym stwierdzeniu, nie popartym dowodami, nie poprzedzonym odpowiednim postępowaniem dowodowym i wyjaśniającym. Wskazał, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do postawienia, nie popartych żadnym uzasadnieniem i nie znajdujących oparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy twierdzeń, ignorując jednocześnie istotne dla sprawy dowody wskazywane przez podatnika. Sąd rozpatrując skargę zobowiązany był do uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych uznał, że zarzuty środka odwoławczego są nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, na wstępie należy stwierdzić, że zauważona wadliwość w sformułowaniu wniosku kasacyjnego, poprzez brak wskazania, czego żąda skarżąca ponad uchylenie zaskarżonego wyroki, a więc czy przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 p.p.s.a.) czy też rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 188 p.p.s.a.), wobec faktu, iż w pozostałym zakresie skarga kasacyjna odpowiada stawianym jej wymaganiom, pozwala na merytoryczne środka odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organ podatkowy art. 122 ord. pod., należy wskazać, iż w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też obowiązkiem skarżącego jest podanie uzasadnienia, jaki wpływ wywarło na wynik sprawy wskazywane przez niego naruszenie prawa.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt sprawy należy stwierdzić, że zarzut ten nie w pełni odpowiada ustawowym wymogom. Autor skargi kasacyjnej w istocie ograniczył się do przytoczenia szeregu tez zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych odwołujących się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, art. 187 i art. 191 ord. pod., natomiast nie zawarł argumentacji wskazującej w jaki sposób doszło do ich naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Jego wypowiedzi jak na przykład: "... zgodnie z treścią przepisu art. 122 (....) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwiania sprawy w postępowaniu podatkowym." (s.19 skargi kasacyjnej) lub "...organy podatkowe ograniczyły się jedynie do zanegowania ich znaczenia (chodzi o dowody przedłożone przez skarżącą) dla sprawy przy braku zebrania jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska." albo "Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażący narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organ podatkowy wydając niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie w ogóle nie zbadał kosztowego charakteru przedmiotowych wydatków." (s. 24 skargi kasacyjnej), mają zbyt ogólnikowy charakter i nie pozwalają na dokonanie kontroli kasacyjnej. Tak więc chcąc zarzucić organowi podatkowemu naruszenie prawa podatkowego pełnomocnik skarżącej powinien był wskazać, na czym ono polegało i nie chodzi w tym wypadku jedynie o zacytowanie treści konkretnego przepisu i sprecyzowanie norm z niego wynikających, ale co najmniej uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 pusa oraz art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., w związku z brakiem przeprowadzenia właściwej kontroli działania organów administracji publicznej, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał w istocie na czym to naruszenie miałoby polegać.

Zauważyć bowiem wypada, że wskazane powyżej przepisy normują zakres działania sądów administracyjnych, poprzez wyznaczenie kryteriów. Stąd też mogą one stanowić podstawę skargi kasacyjnej w bardzo wyjątkowych sytuacjach, a mianowicie wówczas, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Wobec tego pełnomocnik skarżącej powinien był wyjaśnić, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej można jedynie wywnioskować, że zmierza ona do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszeń w zakresie procedury podatkowej, które doprowadziły w rezultacie do wydania nieprawidłowego orzeczenia, a także brak stwierdzenia naruszeń prawa materialnego (należy przyjąć, że chodzi o art. 15 ust. 1 updop). Kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie może być jednak utożsamiane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów, a jedynie z ewentualnym naruszeniem innych przepisów sądowoadministracyjnych lub podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 updop, poprzez brak jego zastosowania, na wstępie wypada poczynić pewną uwagę natury ogólnej, a mianowicie, że wobec braku uznania zarzutu naruszenia prawa procesowego dalsze rozważania mogą być przeprowadzone jedynie w oparciu o stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie pełnomocnik skarżącej powinien był więc wykazać na czym polegał brak zastosowania art. 15 ust. 1 updop, a więc wskazać przykładowo przepis, w miejsce którego zdaniem skarżącej powinien być on zastosowany. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera jednak tych elementów. W zamian za to autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację (poprzedzoną wykładnią powołanego przepisu), negującą pogląd Sądu w kwestii przejęcia zadłużenia spółki cywilnej oraz związku poniesionych wydatków z tego tytułu z przychodem spółki, zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co też skarżąca uczyniła, lecz jak wykazano powyżej w sposób nieskuteczny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może więc odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż w niniejszej sprawie doszło do zastosowania art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca spółka błędnie bowiem uznała, że podjęte rozstrzygniecie, skoro jest dla niej niekorzystne, to nie ma oparcia we wskazanym przepisie.

W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika więc, że nie wszelkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu, innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem.

W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na spłatę zadłużenia z tytułu umów kredytowych, przejętych na skutek porozumienia z bankiem, po innym podmiocie gospodarczym. Skarżąca wskazywała, że w związku z zawartym porozumieniem stała się stroną umów kredytowych zawartych w związku z zakupem środków trwałych, które zostały przez nią przejęte.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Podkreślić jednak wypada, że dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego nie jest oparta na negacji prawa podatnika do swobodnego, w granicach prawa, kształtowania swoich stosunków w sferze gospodarczej i nie zmierza do zakwestionowania skuteczności umów kredytowych, a jedynie ma na celu właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Natomiast ograniczoność rozwiązań na gruncie prawa bankowego nie może prowadzić do naruszeń prawa podatkowego. Podstawowym bowiem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie zaistnienia pomiędzy wydatkiem a przychodem związku, którego w zaistniałej sytuacji brak. W przedmiotowej sprawie, co nie jest kwestionowane przez strony sporu "odnowienie" umów kredytowych było związane z "przejęciem" przez skarżącą majątku zakupionego za środki uzyskane z tych kredytów przez wspólników spółki cywilnej. Przy czym mianem "przejęcia" skarżąca nazywa wniesienie przez wspólników spółki cywilnej w formie aportu wydzielonego majątku, w zamian za uzyskanie udziałów w spółce. W tej sytuacji skarżąca spłaca de facto aport wniesiony przez jej udziałowców, co niewątpliwie nie ma związku z przychodem uzyskiwanym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Należy podkreślić w ślad za Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że płatności, które wpłynęły na rachunek skarżącej w 2003 r. w wysokości 1.101.722 zł netto, były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego za 2003 r. Żadne dowody nie świadczą, że dokonywane w 2003 r. wpłaty na rzecz skarżącej, były zaliczkami na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Zawarta w dniu 26 grudnia 2003 r. umowa dzierżawy nie przewidywała wpłacania jakichkolwiek zaliczek, a więc kwota ponad 1 miliona złotych wpłacona w okresie wrzesień - grudzień 2003 r., nie mogła stanowić elementu jej wykonania.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.