Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 360/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.125, art. 138a § 1 i § 2, art. 145 § 2, art. 149, art. 180 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] określającą C. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w wysokości [...] zł.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. Nr [...] (k. 3, t. I) zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec C. D. (dalej jako: Skarżący), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2012 rok.

Ustalono, że w 2012 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowo Usługowe "D.". Przedmiotem działalności gospodarczej w 2012 roku była detaliczna sprzedaż paliw płynnych na stacji paliw, sprzedaż artykułów spożywczych, przemysłowych oraz materiałów budowlanych, świadczenie usług budowlanych oraz transportowych. Ewidencja zdarzeń gospodarczych za 2012 rok prowadzona była w księgach rachunkowych. Dochód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2012 r. opodatkowany był na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w 2012 zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł netto oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł netto, na skutek obciążenia kosztów uzyskania przychodów: 1) wydatkiem nie udokumentowanym dowodem księgowym w kwocie [...]zł, zaksięgowanym na koncie [...] - "Zużycie mater.-malarstwo", na podstawie dokumentu o nr [...] na wartość netto [...] zł. W przedłożonej dokumentacji podatkowo-księgowej stwierdzono brak dowodu potwierdzającego poniesienie w/w wydatku,

2) wydatkami w kwocie [...]zł, wynikającymi z podwójnego księgowania wydatków na koncie [...] - "Zużycie mater.-malarstwo", w miesiącu kwietniu, czerwcu, lipcu, wrześniu oraz grudniu 2012 roku,

3) wydatkiem w kwocie [...]zł, zaksięgowanym na koncie [...] - "Zużycie mater.- malarstwo", w miesiącu październiku 2012 roku, na podstawie dokumentu nr [...] na wartość netto [...] zł. W dokumentach źródłowych przedłożonych przez Skarżacego organ nie stwierdził dowodu księgowego o tym numerze,

4) wydatkiem w kwocie [...]zł, zaksięgowanym na koncie [...] - "Zużycie mater.- pozostałe" w miesiącu wrześniu 2012 roku, na podstawie dokumentu nr [...] na wartość netto [...] zł. W przedłożonej dokumentacji podatkowo-księgowej brak było dowodu potwierdzającego poniesienie w/w wydatku będącego podstawą zapisu w ewidencji księgowej,

5) wydatkiem w kwocie [...]zł, zaksięgowanym na koncie [...] "Usługi obce- ogólnozakładowe", na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...]., na kwotę netto [...] zł, wystawionej przez A. I. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie usług reklamowo-marketingowych, ponieważ postępowanie kontrolne nie potwierdziło, aby usługi te zostały w rzeczywistości nabyte,

6) wydatkiem w kwocie [...]zł zaksięgowanym na koncie [...] "Usługi obce-malarstwo" na podstawie faktury VAT Nr [...]/2012 z dnia [...]., na kwotę netto [...] zł, wystawionej przez [...] J. G., [...], ul. [...], NIP: [...]. Faktura ta, zgodnie z umieszczonym na niej opisem dotyczyła "zaliczki na wykonanie umowy zlecenia z dnia [...]. Płatność dotyczy wykonania zaplecza socjalno-szatniowego [...] w miejscowości Ż. koło [...], 1 transza wg umowy". Organy przyjęły, iż kwestionowana faktura VAT Nr [...]/2012 została wystawiona przez podmiot nieuprawniony, ponieważ firma [...] J. G. z dniem [...]. została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z rejestru podatników VAT. Kontrahent ostatnią deklarację [...] złożył za miesiąc styczeń 2011r. w dniu [...]. Dlatego, w ocenie organów wystawiona przez ten podmiot faktura okazała się dowodem księgowym, nierzetelnym i nie odzwierciedlającym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

7) wydatkiem w kwocie [...]zł netto, zaksięgowanym na koncie [...] "Usługi obce- malarstwo" w okresie od lipca do grudnia 2012r., na podstawie 7 sztuk faktur VAT, wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...],

8) wydatkami w kwocie [...]zł zaksięgowanymi:

- na koncie [...] "Zużycie mater.-pozostałe" w miesiącu wrześniu 2012r. na podstawie faktury VAT Nr [...]/2011 z dnia [...]., na kwotę netto [...] zł, wystawionej przez [...] Sp. z o.o., [...] ul. [...], NIP: [...]. Faktura ta, zgodnie z opisem dokumentuje "Montaż wyposażenia sportowego i oświetlenia zewnętrznego",

- na koncie [...] "Usługi obce-malarstwo" w miesiącu wrześniu 2012r., na podstawie 2 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP: [...]. Faktury te dokumentują roboty elektryczne wewnętrzne i zewnętrzne na obiektach typu [...] odpowiednio w miejscowości Ż. oraz na [...] w K.,

- na koncie [...] "Usługi obce-malarstwo" w miesiącu grudniu 2012r. na podstawie 4 sztuk faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w upadłości układowej,

Wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że faktury te nie mogą być dowodem stanowiącym podstawę księgowania wydatków, których w związku z tym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

9) wydatkami w kwocie netto [...] zł ujętymi w ewidencjach księgowych za okres od sierpnia do listopada 2012r., na podstawie 10 faktur VAT, wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] ul. [...]. Faktury te dotyczą wykonania robót budowlanych na obiektach typu "[...]" w miejscowościach Ż. oraz K.-W.. W oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie działalności spółki [...] oraz współpracy pomiędzy firmą Skarżącego a tym kontrahentem, organ kontroli skarbowej uznał, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej, z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka [...] w 2012 roku nie świadczyła żadnych usług budowlanych na rzecz firmy Skarżącego,

10) wydatkami w kwocie netto [...] zł, zaksięgowanymi na koncie [...] "Zużycie mater.- malarstwo" na podstawie 11 sztuk faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, wystawionych przez "[...]" S. K., [...] K. B., ul. [...]. Na fakturach tych wykazano zakup materiałów budowlanych. Organy uznały, ze zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że dane zawarte w kwestionowanych fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a fakt nabycia materiałów budowlanych nie został potwierdzony u kontrahenta. Ponadto zapłata za nabycie towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zgodnie z opisem zawartym na fakturze miała nastąpić w formie gotówkowej. Tymczasem Skarżący nie wykazał, że zrealizowano zapłatę i nie przedłożył jako dowód jakichkolwiek pokwitowań, potwierdzających takie zdarzenia,

11) wydatkami w łącznej kwocie [...]zł zaewidencjonowanymi na kontach zespołu 4, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie wykazują związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego w 2012 roku, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

12) wydatkami w kwocie [...]zł, zaewidencjonowanego na koncie [...] "RW-Zużycie własne" - na podstawie dokumentów rozchód wewnętrzny (RW) wystawionych w danym miesiącu przyjmując wartość towarów w cenie zakupu.

13) odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...]zł dokonanymi od budynku położonego w M. przy ul. [...]. Wskazano, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że to on jest właścicielem nieruchomości położonej w M. przy ul. [...] oraz dokumentów, na podstawie których ustalił wartość początkową środka trwałego,

14) kwotą [...]zł stanowiącą podatek należny VAT od sprzedaży. Organ wskazał, że za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się podatku od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków określonych w tym przepisie, pośród których nie wymieniono podatku należnego od sprzedaży. Wskutek niewyksięgowania na koncie [...] - koszt własny sprzedaży, kwoty podatku VAT należnego ze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2012 roku zawyżono koszty uzyskania przychodów o wskazaną kwotę,

15) kwotą [...]zł stanowiącą podatek należny VAT od sprzedaży towarów w punkcie Stacja Paliw. Organ wskazał, ze ponieważ na koncie [...] - koszt własny sprzedaży, nie wyksięgowano podatku VAT należnego ze sprzedaży w związku z tym zawyżono koszty uzyskania przychodów o tę kwotę,

16) kwotą [...]zł podwójnie zaewidencjonowaną w ewidencji księgowej. Firma [...] przedłożyła tylko jeden dowód stanowiący podstawę dokonania zaksięgowania kwoty [...]zł na koncie [...]. Organ wskazał, że Skarżacy nie przedłożył żadnego dowodu na potwierdzenie zasadności ujęcia ponownie na koncie [...] kwoty [...]zł,

17) kwotą [...]zł w skutek zaniżenia marży ze sprzedaży towarów,

18) wydatkiem w kwocie [...]zł nieudokumentowanym dowodem księgowym, zaksięgowanego na koncie [...] "Odsetki od zobowiązań",

W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził również zaniżenie przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez niezaewidencjonowanie w ewidencji księgowej przychodu o wartości netto [...] zł Wskazano, że przeprowadzone postępowanie w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży ujawniło nieprawidłowość polegającą na zaniżeniu przychodu ze sprzedaży na wskazaną kwotę z tytułu nie ujęcia w dokumentacji źródłowej za 2012 rok faktury VAT nr [...]/2012 z dnia [...]. na wartość netto [...] zł, wystawionej na rzecz nabywcy, tj. [...], [...], ul. [...], a także zaniżenie przychodu o kwotę [...]zł stanowiącego otrzymaną premię od [...] S.A.

W toku postępowania, w dniu [...] r. do akt sprawy złożono pełnomocnictwo, którego C. D. udzielił r. pr. J. W.. Złożone pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania w sprawie o podanych numerach, a także do występowania w przed sądami wszystkich instancji i w postępowaniu egzekucyjnym wraz z prawem ustanawiania dalszych pełnomocników (k.186). Pomimo tego faktu, w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji, korespondencje kierowano wyłącznie na adres domowy Skarżącego, który w okresie od 24 września do połowy grudnia 2015 r. z powodu wypadku, któremu uległ przebywał w szpitalu w Niemczech, nie mając przez pewien okres możliwości komunikowania się z otoczeniem.

W dniu [...] r. protokół badania ksiąg podatkowych doręczono do rąk dorosłego domownika (k.728/ t. IV). Sporządzonym osobiście pismem z dnia [...] r. (k. 1303-1304, t. VII) Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podnosząc m.in. że firma [...] J. G. z siedzibą w G. wykonała na jego zlecenie inwestycję polegającą na budowie obiektu zaplecza socjalno-szatniowego [...] w m. Ż.. Skarżący przesłał organowi kserokopie umowy z dnia [...] r., otrzymaną fakturę VAT stanowiącej potwierdzenie dokonanej przez Skarżącego zaliczki, kserokopie zdjęć oraz korespondencję z firmą [...] J. G. dotycząca niezrealizowanej usługi. Skarżący podniósł również, że wbrew ustaleniom organu, firma [...] sp. z o. o wykonywała dla niego roboty budowlane. Skarżący wskazał, że ze strony firmy [...] kontaktowali się z nim M. D. oraz J. M., pobierając zapłatę w gotówce. W zastrzeżeniach do protokołu Skarżący wskazał dwa numery telefonów, za pośrednictwem których kontaktował się z przedstawicielami firmy [...]. Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organów w zakresie transakcji z [...] sp. z o.o. wskazując, że roboty w imieniu tej spółki nadzorował R. P.. Skarżący wyjaśnił, że kontaktował się z nim telefonicznie oraz mailowo, wskazując adres mailowy firmy. W piśmie tym Skarżący odniósł się również do szeregu innych kwestii, wskazanych w protokole badania ksiąg podatkowych.

Zawiadomieniem z dnia [...] r. działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 4 ustawy z dnia [...] r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015, poz. 553 zez m.) wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału. Korespondencję skierowano na adres domowy Skarżącego. Koperta zawierająca przesyłkę powróciła do organu z adnotacją "Zwrot do nadawcy z Oddziału K. z powodu: B3-adresat nie odebrał przesyłki w terminie" (k. 1344). Do organu powróciło również skierowane do rak Skarżącego postanowienie z dnia [...] r. informujące o nowym terminie zakończenia postępowania (k. 1348).

Pismem sporządzonym dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. G. (k.1349), jednak w odpowiedzi na ten wniosek organ pismem z dnia [...] r. poinformował Skarżącego, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone r. pr. J. W. stanowi umocowanie wyłącznie do uczestniczenia w ściśle określonych czynnościach, tj. przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w dniu 11 i 14 maja 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że w dokumencie pełnomocnictwa powołano określone numery, stanowiące oznaczenie pism zawiadamiających Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W tej sytuacji pełnomocnictwo udzielone r.pr. J. W. organ uznał, za nieuprawniające do reprezentowania Skarżącego w toczącym się postępowaniu kontrolnym (k.1351).

Pismem z dnia [...] r. Skarżący osobiście wniósł o przesłuchanie świadka M. G..

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w osobie: M. D., wskazując, że wniosek Skarżącego nie zawierał żadnych danych adresowych, a jedynie numer telefonu oraz świadka M. G., wskazując, że wniosek ten nie zawierał żadnych danych adresowych.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił C. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono do rąk dorosłego domownika, w dniu 13 czerwca 2016 r. (k. 1391).

Odwołanie od tej decyzji wniósł C. D. osobiście podnosząc szereg zarzutów oraz wskazując, że w dniu [...] r. złożył on do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu. Skarżący podniósł, że w toku całego postępowania organ pomijał jego pełnomocnika, przyjmując, że nie jest on umocowany do występowania w jego imieniu. Skarżący wskazał, że złożone przez niego pełnomocnictwo jasno wskazuje, że jest pełnomocnictwem "w sprawie". Podniesiono również, że nie zostało mu doręczone zawiadomienie w trybie art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji nie mógł on wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, tymczasem w jego ocenie zasadne było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka J. D., P. U. oraz R. P.. Skarżący wskazał ponadto, ze nic mu nie wiadomo na temat postanowienia z dnia [...] r. w sprawie odmownego załatwienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji, a odnosząc się do zarzutów Skarżącego podniesionych w odwołaniu wskazał, że analiza wyjaśnień oraz dowodów przesłanych przez Skarżącego wykazuje, że dowody przedłożone w toku postępowania są nierzetelne. Wyjaśniono, że z pisma "Odstąpienie od umowy wezwanie do zapłaty" z dnia [...]. wynika, że zgodnie z zawartą umową J. G. miała wykonać zaplecze socjalno - szatniowe w terminie do dnia [...]. Kontrahent do dnia [...] r. nie wykonał umowy, natomiast dostarczona w dniu [...]. konstrukcja była niekompletna i wymagała dużego nakładu pracy. W piśmie tym Skarżący wezwał do zapłaty kwoty [...]zł (zaliczka otrzymana przez G.) pomniejszonej o kwotę [...]zł (to jest wartość dostarczonego szkieletu - kwota ta miała zostać uszczegółowiona po sporządzeniu opinii przez biegłego). Skarżący w toku postępowania opinii takiej nie przedstawił. Organ wskazał, że istotną kwestią pozostają również zdjęcia przekazane organowi kontroli skarbowej, które miały udokumentować niekompletność konstrukcji. Na zdjęciach tych widnieje data: [...]., natomiast z pisma "Odstąpienie od umowy Wezwanie do zapłaty" wynika, że J. G. dostarczyła niekompletną konstrukcję w dniu [...]. Zatem w świetle powyżej przytoczonych okoliczności organ stwierdził, że obiekty fotografowane na budowie [...] w Ż. w dniu [...]. nie mogą być obiektami dostarczonymi dopiero pięć dni później tj. w dniu [...]. przez firmę J. G.. Ponadto organ wskazał, że przedstawione na zdjęciach materiały, przedmioty i obiekty trudne są do zidentyfikowania, a tym bardziej do powiązania ze zleconą firmie [...] J. G., usługą. Przedstawiają one bowiem m.in. umywalki, zwoje niezidentyfikowanych materiałów, długie i szerokie elementy leżące na stelażach przypominające siding z tworzywa sztucznego, konstrukcje metalowe.

Zgodnie z protokołem odbioru robót z dnia [...]., przedłożonym przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego, roboty budowlane na [...] w miejscowości Ż. prowadzone były w okresie od dnia [...] do dnia [...]. Wskazano, że w tej sytuacji Skarżący miał zaledwie 7 dni (włączając w to dni świąteczne) na to, aby ponieść "ogromny nakład pracy" by niekompletna konstrukcja dostarczona przez J. G. była kompletna, aby powołać biegłego w celu sporządzenia opinii oraz zakończyć wszystkie prace i przekazać kompletny i gotowy obiekt zlecającemu roboty budowlane. Organ wskazał, że przedłożone przez Skarżącego dowody okazały się niewiarygodne, a dodatkowo w zakresie dokumentacji fotograficznej sprzeczne z chronologią zdarzeń.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wskazuje, aby przedmiotem rozważań organu kontroli skarbowej w omawianym zakresie była kwestia tzw. "pustych faktur". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził bowiem, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych między wskazanymi w niej podmiotami, tj. przyjęto ze czynność nią udokumentowana została dokonana, ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego.

Odnosząc się do transakcji z firmą [...] organ odwoławczy wskazał, że czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta firmy "[...]" nie zostały przeprowadzone, ponieważ korespondencja trzykrotnie kierowana do spółki [...] nie była podejmowana. Nie przeprowadzono również dowodu z zeznań świadka B. S., ponieważ wezwania trzykrotnie kierowane, celem przesłuchania w charakterze świadka, były zwracane do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ustalono również, że B. S. został wymeldowany w trybie administracyjnym i obecnie nie posiada adresu zameldowania. Nie przeprowadzono również dowodu z zeznań świadka J. M.. Korespondencja kierowana trzykrotnie na adres [...], ul. [...], nie została podjęta przez adresata i po dwukrotnym awizowaniu zwrócona do nadawcy. Natomiast korespondencja kierowana trzykrotnie na adres [...] ul. [...]/10, jeden raz została podjęta w ustawowym terminie, ale J. M. nie stawił się na wezwanie w wyznaczonym terminie. Jedno z wezwań zostało doręczone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., do rąk własnych J. M. w dniu [...]., jednak również i tym razem świadek nie stawił się na wezwanie w wyznaczonym terminie. Trzecie wezwanie nie zostało podjęte przez adresata i po dwukrotnym awizowaniu korespondencja została zwrócona do nadawcy.

Ustalono że spółka [...] ostatnią deklarację w zakresie podatku dochodowego złożyła za rok 2009 natomiast w zakresie podatku od towarów i usług złożyła siedem deklaracji VAT-7 za 2010 rok. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Prokuratura Okręgowa w Ł., Wydział VI do spraw przestępczości gospodarczej prowadziła śledztwo sygn. akt VI Ds [...] przeciwko J. M.. Postępowanie to zakończyło się skierowaniem przeciwko w/w aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w Ł.. W trakcie czynności prowadzonych w miejscu zamieszkania Pana J. M. ujawniono kilkaset sztuk faktur VAT w tym między innymi ujawniono faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o. o. na rzecz P.P.H.U [...] C. D.. Wskazano, ze J. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego na okoliczność przedmiotowych faktur VAT wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz podmiotu o nazwie P.P.H.U. [...] były fikcyjne. On natomiast za każdą fikcyjną wystawioną fakturę otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 7% podatku naliczonego. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uzyskał zgodę prokuratora na udostępnienie materiałów, które zostały wyłączone ze śledztwa sygn. akt VI Ds [...] i przekazane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz na włączenie ich do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C. D.. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z dniem [...]. [...] została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT -UE.

W treści kwestionowanych faktur VAT, wystawionych w miesiącu sierpniu 2012r. powołano się na umowę z dnia [...]. W toku postępowania kontrolnego pismem z dnia [...]. wezwano Pana C. D. do przedłożenia kserokopii umowy zawartej z firmą [...] Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...]. C. D. poinformował, że umowy z w/w kontrahentem zawierał ustnie. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że nie miał także możliwości przesłuchania C. D. na okoliczność faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ujętych w dokumentacji podatkowej firmy [...], "z powodu wielokrotnego niestawiennictwa Strony w wyznaczonych terminach w celu złożenia zeznań osobiście" (s. 25 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Wskazano też, że z oświadczenia J. M. z dnia [...]., przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] wynika, że Spółka [...] zajmowała się wyłącznie pośrednictwem polegającym na pozyskiwaniu zleceń, a następnie poszukiwaniu wykonawców zleconych robót. Firma ta nie zatrudniała pracowników, a zatem trudno uznać aby sama mogła świadczyć sporne w sprawie usługi.

W przewidzianym ustawą terminie Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przyjęcia błędnych ustaleń. Skarżący zakwestionował przyjęte ustalenia organów, co do transakcji z [...], z firmą J. G., firmą [...], [...], [...] oraz [...]. Skarżący podniósł, że był pozbawiony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, wskazując na fakt pominięcia w toku postępowania umocowanego pełnomocnika profesjonalnego, i to w sytuacji gdy Skarżący w związku z ciężkim wypadkiem, przez wiele miesięcy przebywał w szpitalu w Niemczech. Skarżący podniósł, że z uwagi na pominięcie osoby jego pełnomocnika, nie miał on możliwości podjęcia korespondencji, Skarżącemu nie doręczono zawiadomienia w trybie art. 24ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z czym Skarżący nie zdążył złożyć wniosku dowodowego o przesłuchanie R. P. oraz wskazał, ze nigdy nie doręczono mu powołanego przez organy postanowienia z dnia [...] r. dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 – dalej jako: ppsa) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b),inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało ocenić zasadność podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego pominięcia w toku postępowania prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony skarżącej. Ustosunkowując się do podniesionego w skardze zarzutu należy zgodzić się ze Skarżącym, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a na pewnym etapie postępowania Skarżący bez własnej winy w ogóle nie brał udziału w toczącym się postępowaniu.

Stosownie do treści art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U, z 2017 r., poz. 201 – dalej jako: Ordynacja podatkowa) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednocześnie, w myśl art. 138a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Nie może budzić wątpliwości też, że zasada, że strona może działać przez pełnomocnika dotyczy wszystkich form szeroko rozumianego procesu podatkowego. Skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie, w tym do udziału w czynnościach procesowych. Nie zmienia to faktu, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika o podejmowanych w sprawie czynnościach organ zawiadamia pełnomocnika i to jemu doręcza pisma w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

W okolicznościach badanej sprawy do akt złożone zostało pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu J. W.. Z treści tego dokumentu jednoznacznie wynika, że obejmuje ono umocowanie do reprezentowania C. D. "w sprawie" o podanych numerach a także do występowania w przed sądami wszystkich instancji i w postępowaniu egzekucyjnym wraz z prawem ustanawiania dalszych pełnomocników (k.186, t. I akt pod.).

W ocenie Sądu brzmienie załączonego do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącego radcy prawnemu J. W. nie budzi wątpliwości, co do tego, że jest to pełnomocnictwo udzielone "w sprawie", a nie do dokonania konkretnych czynności, jak przyjęły organy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w treści pełnomocnictwa nie tylko wskazano literalnie, że stanowi ono umocowanie "w sprawie", ale również że stanowi ono umocowanie do występowania przed sądami wszystkich instancji i w postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli jednak organ, w toku postępowania powziął wątpliwości, co do rzeczywistych intencji mocodawcy, a w konsekwencji co do zakresu udzielonego radcy prawnemu J. W. pełnomocnictwa, to rzeczą organu było wyjaśnienie tej wątpliwości. W toku postępowania nie podjęto jednak żadnej czynności celem uściślenia treści niejednoznacznego – w ocenie organów – pełnomocnictwa. W ocenie Sądu, w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że jest to dokument stanowiący umocowanie do występowania w sprawie i obejmuje ono umocowanie nie tylko do działania przed organami podatkowymi, ale również przed sądami i organami egzekucyjnymi.

Skoro natomiast w aktach sprawy znajdowało się pełnomocnictwo dla pełnomocnika profesjonalnego, to obowiązkiem organów prowadzących postępowanie, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, było doręczanie pism jemu. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pomimo wiedzy o ustanowieniu przez Skarżącego pełnomocnika, organ doręczeń, w toku całego postępowania konsekwentnie dokonywał na adres Skarżącego. Tymczasem należy zwrócić uwagę, że na znajdującym się w aktach sprawy pełnomocnictwie widnieje adres Kancelarii radcy prawnego J. W., a udzielone pełnomocnictwo w żadnym miejscu nie wyłącza jego umocowania do doręczeń (k. 186, t. I). Oznacza, to, że od dnia 12 maja 2015 r. cała korespondencja powinna być doręczana ustanowionemu przez Skarżącego pełnomocnikowi. Pomimo to, jak wskazują akta sprawy pisma doręczano wyłącznie na adres Skarżącego.

W toku trwającego postępowania, tj. w dniu 13 października 2015 r. do organu wpłynęło sporządzone 05 października 2015 r. pismo (stanowiące odpowiedź na wystosowane do Skarżącego wezwanie z dnia 23 września 2015 r. (k. 468 i 469, t. III). P. skierowała do organu S. D.-S., córka Skarżącego (wraz z dokumentacją medyczną) informując o wypadku jakiemu Skarżący uległ na terenie Niemiec. Z treści nadesłanego do organu I instancji pisma oraz załączonego dokumentu z Kliniki [...] wynikało, że Skarżący od 24 września 2015 r. przebywa w szpitalu w Niemczech i nie ma możliwości komunikowania się z nim (k.518 i 519, t. III). Zaświadczenie wystawione przez Klinikę [...], przesłano wraz z jego tłumaczeniem na język polski, dokonanym przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego (k. 520, t. III). Z treści skierowanego do Skarżącego wezwania z dnia 23 września 2015 r. wynika, że organ wzywał go do przedłożenia wymienionych w pkt. 1-7 dokumentów.

Ponownie, pismem z dnia 06 października 2015 r. organ wystosował do Skarżącego wezwanie do przedłożenia wymienionych w pkt 1-5 dokumentów (k. 509 i 510, t. III). W odpowiedzi na to pismo do organu wpłynęła kierowana od żony Skarżącego informacja o wypadku jakiemu uległ on na terenie Niemiec. Powtórnie do akt sprawy złożono dokumentację medyczną (k. 554, t. III). W związku z kierowanymi przez organ pismami, w dniu 03 grudnia 2015 r. żona Skarżącego poinformowała organ, że Skarżący nadal przebywa na leczeniu w Niemczech, że "pozostaje on bez kontaktu słownego i nie wiadomo jak długo będzie trwał ten stan" i że w związku z tym nie jest możliwe zrealizowanie skierowanego do niego wezwania (k. 587).

Tego samego dnia do organu wpłynęła kolejna informacja o tym, że Skarżący przebywa w szpitalu (k. 558, t. III). Informacja została przesłana przez D. M., która wyjaśniła, ze nie może udzielić organowi wyjaśnień, ponieważ w związku z hospitalizacją C. D., nie ma dostępu do potrzebnych dokumentów.

Ponownie w 03 grudnia 2015 r. T. D. (małżonka Skarżącego) poinformowała, że nadal przebywa on w szpitalu na terenie Niemiec i nie mógł stawić się w dniu 16 grudnia 2015 r. w celu złożenia zeznań (k. 589, t. IV). Pismo stanowiło odpowiedź na skierowane na adres domowy Skarżącego wezwanie do przedłożenia dokumentów (pkt 1-19) oraz złożenia wyjaśnień (pkt 1-10) oraz wymienionych raportów (k.582-584, t. IV).

Pismem sporządzonym dnia 16 grudnia 2016 r. Skarżącego ponownie wezwano do przedłożenia stosownych dokumentów, raportów oraz do złożenia wyjaśnień. Wezwanie w dniu 11 stycznia 2016 r. doręczono na adres domowy Skarżącego (k. 591-595, t. IV).

W dniu 09 lutego 2016 r. do organu wpłynęło pismo T. D. (żony Skarżącego) stanowiące odpowiedź na kierowanego do niego wezwania, w którym przedłożyła ona posiadane dokumenty, wskazała, że nie jest w posiadaniu innych wskazanych w wezwaniu dokumentów oraz odwołała się do swojej wcześniejszej korespondencji z organem (k. 661, t. IV).

W dniu 19 lutego 2016 r., sporządzony 15 lutego 2016 r. protokół badania ksiąg podatkowych doręczono do rąk dorosłego domownika (k.728/ t. IV).

Sporządzonym osobiście pismem z dnia 04 marca 2016r. (k. 1303-1304, t. VII) Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podnosząc m.in. że firma [...] J. G. z siedzibą w G. wykonała na jego zlecenie inwestycję polegającą na budowie obiektu zaplecza socjalno-szatniowego [...] w m. Ż.. Skarżący przesłał organowi kserokopię umowy z dnia 09 października 2012 r., otrzymaną fakturę VAT stanowiącą potwierdzenie dokonanej przez Skarżącego zaliczki, kserokopie zdjęć oraz korespondencję z firmą [...] J. G. dotyczącą niezrealizowanej usługi. Skarżący podniósł również, że wbrew ustaleniom organu, firma [...] sp. z o. o wykonywała dla niego roboty budowlane. Skarżący wskazał, że ze strony firmy [...] kontaktowali się z nim M. D. oraz J. M., pobierając zapłatę w gotówce. W zastrzeżeniach do protokołu Skarżący wskazał dwa numery telefonów, za pośrednictwem których kontaktował się z przedstawicielami firmy [...]. Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organów w zakresie transakcji z [...] sp. z o.o. wskazując, że roboty w imieniu tej spółki nadzorował R. P.. Skarżący wyjaśnił, że kontaktował się z nim telefonicznie oraz mailowo, wskazując adres mailowy firmy. W piśmie tym Skarżący odniósł się również do szeregu innych kwestii, wskazanych w protokole badania ksiąg podatkowych.

Przeprowadzona powyżej analiza udokumentowanego aktami sprawy biegu postępowania nie pozostawia wątpliwości do dwóch kwestii. Po pierwsze – wbrew ciążącemu na organach obowiązkowi, doręczeń dokonywano z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie pełnomocnikowi, ale na adres Skarżącego. W tym kontekście nie bez znaczenia na ocenę tego uchybienia procesowego pozostaje fakt, że jak wynika z akt sprawy od lipca 2015 r. Skarżący ani razu nie podjął kierowanej do niego korespondencji osobiście. Wszystkie doręczenia następowały w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Okolicznością, która miała szczególnie istotne znaczenie dla oceny stwierdzonego uchybienia jest również fakt, że w okresie od 24 września 2015 r. przynajmniej do połowy grudnia 2015 r. Skarżący był hospitalizowany poza granicami Polski, w związku z wypadkiem któremu uległ. Należy podkreślić, że niemożności stawiennictwa Skarżącego przed organem w dniu 16 grudnia 2015 r. z uwagi na nadal trwającą hospitalizację, dotyczy ostatnia udokumentowana informacja od żony Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika natomiast kiedy hospitalizacja ta się zakończyła. Nie bez znaczenia w ocenie Sądu pozostaje również fakt, że w toku postępowania organ informowano o istniejących trudnościach związanych z dostępem do dokumentacji zawierającej żądane przez organ informacje oraz, że Skarżący nie jest w stanie się komunikować z otoczeniem. Na uwadze należało również mieć okoliczność, że Skarżący uległ wypadkowi, a więc nastąpiło zdarzenie nagłe, którego nie był w stanie przewidzieć. Te bezsporne i udokumentowane w aktach sprawy okoliczności wskazują, że przez okres, co najmniej kilku miesięcy Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, ponieważ uległ ciężkiemu wypadkowi, który uniemożliwił mu osobiste działania, a umocowany przez niego pełnomocnik został przez organ podatkowy niesłusznie pominięty. W konsekwencji należało przyjąć, że w okresie przynajmniej od września do połowy grudnia 2015 r. Skarżący bez własnej winy nie mógł wziąć udziału w postępowaniu podatkowym z przyczyn od niego niezależnych, których obiektywnie nie był w stanie przezwyciężyć (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240 O.p., wyd. 9., Wolters Kluwer 2015 r., wyd. elektr.). Jak wskazuje dokumentacja akt sprawy, organ nie tylko zignorował fakt ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika profesjonalnego, ale również nie podjął żadnych czynności zmierzających do weryfikacji informacji przekazywanych przez członków rodziny i pracowników Skarżącego, a konkretniej do wyjaśnienia związku pomiędzy informacjami na temat jego stanu zdrowia a jego postawą w toczącym się postępowaniu oraz wiadomościami na temat ograniczonego dostępu pracowników do dokumentów firmowych. Fundamentalne w tym kontekście znaczenie ma fakt, że we wskazanym okresie przeprowadzono wszystkie czynności dowodowe (o których zawiadomienie wysyłano wyłącznie na adres domowy Skarżącego, a nie do rąk jego pełnomocnika) i również z powołaniem na fakt biernej postawy Skarżącego w toku postępowania wydano zaskarżoną decyzję.

Należy jednak również zauważyć, że pomimo trwającej przez pewien okres postępowania niezależnej od Skarżącego przeszkody w czynnym udziale w postępowaniu, nie ulega wątpliwości, że Skarżący jeszcze w toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjął osobiście pewne czynności procesowe. Pierwszą dokonaną osobiście czynnością po chorobie Skarżącego było sporządzone dopiero 04 marca 2016r. (k. 1303-1304, t. VII) pismo, którym Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Pomimo, to nie podjęto ani jednej próby przesłuchania Skarżącego lub wezwania go do uzupełnienia materiału dowodowego po tej dacie. Natomiast zawiadomieniem z dnia 16 marca 2016 r. działając na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015, poz. 553 zez m.) wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału. Korespondencję skierowano na adres domowy Skarżącego. Koperta zawierająca przesyłkę powróciła do organu z adnotacją "Zwrot do nadawcy z Oddziału K. z powodu: B3-adresat nie odebrał przesyłki w terminie" (k. 1344). Do organu powróciło również skierowane do rąk Skarżącego postanowienie z dnia [...] r. informujące o nowym terminie zakończenia postępowania (k. 1348).

Pismem sporządzonym dnia 22 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. G. (k.1349, t. VII), jednak w odpowiedzi na ten wniosek organ pismem z dnia 04 maja 2016 r. poinformował Skarżącego, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone r. pr. J. W. stanowi umocowanie wyłącznie do uczestniczenia w ściśle określonych czynnościach, tj. przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka w dniu 11 i 14 maja 2015 r. Organ zwrócił uwagę, że w dokumencie pełnomocnictwa powołano określone numery, stanowiące oznaczenie pism zawiadamiających Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. W tej sytuacji pełnomocnictwo udzielone r.pr. J. W. organ uznał, za nieuprawniające do reprezentowania Skarżącego w toczącym się postępowaniu kontrolnym (k.1351, t. VII).

Pismem z dnia 23 maja 2016 r. Skarżący osobiście wniósł zatem o przesłuchanie świadka M. G..

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w osobie: M. D., wskazując, że wniosek Skarżącego nie zawierał żadnych danych adresowych, a jedynie numer telefonu oraz świadka M. G., wskazując, że wniosek ten nie zawierał żadnych danych adresowych. W aktach sprawy brak jednak dowodu doręczenia tego postanowienia, co również akcentuje Skarżący.

W tak przedstawiających się okolicznościach sprawy, tj. prowadząc postępowanie z pominięciem osoby ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika profesjonalnego, dysponując wiedzą o obiektywnej przeszkodzie uniemożliwiającej Skarżącemu osobisty udział w tym postępowaniu, nie podejmując żadnej próby przesłuchania Skarżącego po ustaniu tej przeszkody oraz dysponując wiedzą na temat zwrotu do akt sprawy zawiadomienia wystosowanego do Skarżącego w trybie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił C. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, w wysokości [...] zł. Decyzję doręczono do rąk dorosłego domownika, w dniu 13 czerwca 2016 r. (k. 1391, t. VII).

Odwołanie od tej decyzji wniósł C. D. osobiście podnosząc szereg zarzutów oraz wskazując, że w dniu 14 maja 2015 r. złożył on do akt sprawy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu. Skarżący podniósł, że w toku całego postępowania organ pomijał jego pełnomocnika, przyjmując, że nie jest on umocowany do występowania w jego imieniu. Skarżący wskazał, że złożone przez niego pełnomocnictwo jasno wskazuje, że jest pełnomocnictwem "w sprawie". Podniesiono również, że nie zostało mu doręczone zawiadomienie w trybie art. 24 ust 4 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji nie mógł on wypowiedzieć się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, tymczasem w jego ocenie zasadne było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka J. D., P. U. oraz R. P.. Skarżący wskazał ponadto, ze nic mu nie wiadomo na temat postanowienia z dnia [...] r. w sprawie odmownego załatwienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę fakt, że akta sprawy nie dokumentują faktu podejmowania przez organ II instancji działań mających służyć uzupełnieniu materiału dowodowego. Organ odwoławczy podzielił błędne stanowisko organu I instancji, co do tego, że załączone do akt sprawy pełnomocnictwo dla r.pr. J. W. nie stanowiło w istocie dla niego umocowania do występowania w imieniu Skarżącego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji organ II instancji błędnie ocenił postawę Skarżącego w toku postępowania, zarzucając mu sporadyczny jedynie charakter współpracy z organami podatkowymi. W tym kontekście należy wskazać, że nie można zasadnie czynić Skarżącemu zarzutu z powodu podjęcia osobiście czynności, tj. sporządzenia pisma z dnia 04 marca 2016r. (k. 1303-1304, t. VII), którym wniósł on zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, w kontekście braku podejmowania kierowanej do niego korespondencji, która wracała do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie", albo była odbierana ale przez dorosłego domownika. Skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej bowiem prawa do osobistego działania w sprawie (por. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex nr 531723).

Dokonując oceny możliwego wpływu wadliwego dokonywania doręczeń na wynik sprawy należy wskazać, że w ocenie Sądu, możliwego wpływu, stwierdzonego uchybienia procesowego na wynik sprawy dowodzi argumentacja samego organu. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że pomimo iż do Skarżącego wielokrotnie adresowane były wezwania, to pozostawały one bez odpowiedzi. W zaskarżonej decyzji wyszczególniono przy tym wezwania: z dnia 27 listopada 2014r. (wskazując, że - Skarżący stawił się - w dniu 05 grudnia 2014r., jednakże nie przedłożył - wszystkich -dokumentów, wskazanych w wezwaniu); z dnia 05 grudnia 2014r., wskazując, że - Skarżący stawił się - w dniu 09 grudnia 2014r. jednakże nie przedłożył - wszystkich -dokumentów, wskazanych w wezwaniu; z dnia 09 i 12 grudnia 2014r., wskazując, że C. D. nie przedłożył żadnej dokumentacji; z dnia 23 grudnia 2014r., wskazując, że - Skarżący stawił się - w dniach 09 i 29 stycznia 2015r., jednakże nie przedłożył - wszystkich - dokumentów, wskazanych w wezwaniu.

Dalsze wezwania, tj. z dnia 23 września 2015r., dnia 06 października 2015 r., dnia 28 października 2015 r. oraz 07 grudnia 2015 r., a także 16 grudnia 2015 r., są wezwaniami, które nie tylko zostały skierowane wbrew dyspozycji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, na adres Skarżącego, ale zostały wystosowane w okresie kiedy Skarżący po wypadku, przebywał w szpitalu w Niemczech, o czym organ I instancji został niezwłocznie powiadomiony przez rodzinę Skarżącego. Zebrany materiał dowodowy, wskazuje w sposób jednoznaczny, że doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz, że strona skarżąca z tym uchybieniem wiąże konkretne konsekwencje, na poparcie swojego stanowiska przedstawiając konkretne dokumenty załączone do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, jak również wnosząc o przesłuchanie świadków.

Tymczasem organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję i uzasadniając swoje stanowisko w kontekście ustaleń dotyczących firmy [...] wskazał na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej Spółce, jak również podniósł m.in., że organ kontroli skarbowej nie miał możliwości przesłuchania C. D. na okoliczność faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ujętych w dokumentacji podatkowej firmy [...], z powodu wielokrotnego niestawiennictwa Strony w wyznaczonych terminach w celu złożenia zeznań osobiście (s. 41 uzasadnienia decyzji). Jednocześnie, argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji opiera się na bezpodstawnych wnioskach, wywiedzionych z ustaleń poczynionych w toku postępowania prokuratorskiego i przesłuchania J. M. w 2011 r. Organ powołał się na fakt, że J. M. przesłuchany w charakterze podejrzanego na okoliczność przedmiotowych faktur VAT wyjaśnił, że faktury wystawione na rzecz podmiotu o nazwie P.P.H.U. [...] były fikcyjne, a on natomiast za każdą fikcyjną wystawioną fakturę otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 7% podatku naliczonego. Tymczasem, zgodzić należy się ze Skarżącym, że zeznania złożone w 2011 r. nie mogły dotyczyć roku 2012, którego dotyczyło prowadzone wobec niego przez organy podatkowe postępowanie. Wątpliwości co do trafności wniosków organów obu instancji, w kontekście transakcji z firmą [...] nie eliminuje również argumentacja, co do tego że [...] z dniem [...]. została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT –UE (k. 650). Miało to bowiem miejsce ponad dwa lata, po upływie roku podatkowego którego dotyczy prowadzone wobec C. D. postępowanie.

W kontekście transakcji z firmą [...] nie sposób też pominąć faktu, że odmawiając postanowieniem z dnia [...] r. (którego doręczenie Skarżący również kwestionuje) przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. D., organ uzasadnił swoje stanowisko również treścią zeznań złożonych przez J. M. w 2011 r. oraz faktem braku możliwości przesłuchania przedstawicieli firmy [...] w osobie J. M. i B. S.. Ustalenia w tym zakresie, budzą tym większe wątpliwości, że znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadka, wskazano, że skoro [...] nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała zapleczem budowlanym, to nie była w stanie wykonać usług budowlanych wskazanych w wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach. Jednocześnie jednak organ, w zaskarżonej decyzji wskazuje, że [...] była pośrednikiem, który nie świadczył usług budowlanych osobiście, ale poszukiwał wykonawców. W stanowisko organu w tym zakresie również pozostaje nieprzekonujące.

Za zasadne w ocenie Sądu uznać również należało zarzuty Skarżącego, w kontekście ustaleń dotyczących firmy [...] J. G. z siedzibą w G.. Należy, bowiem zwrócić uwagę, że organ nie kwestionuje faktu poniesienia przez Skarżącego kosztów (opisanych jako rozliczenie z J. G.), ani samego faktu realizacji robót w m. Ż. (co również potwierdza protokół ich odbioru). Organ kwestionuje natomiast fakt realizacji tych robót przez firmę J. G.. W tym zakresie należy zauważyć, że Skarżący w zastrzeżeniach do Protokołu badania ksiąg wskazał, że z tytułu zawarcia umowy z J. G. poniósł on konkretne koszty, na poparcie poniesienia których przedłożył dowody, tj. umowę z dnia 09 października 2012 r. dotyczącą realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu zaplecza socjalno-szatniowego [...] 2012 w m. Ż., pismo stanowiące adresowane do J. G. wezwanie do zapłaty oraz wezwanie do zapłaty wystosowane przez J. G. wobec Skarżącego w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z faktury nr [...]/2012. Skarżący przedłożył też zajęcie wierzytelności wystawione przez komornika. Należy zwrócić uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie kwestionuje faktu realizacji wskazanej inwestycji, ale zakwestionował fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącym a J. G. oraz fakt realizacji postanowień tej mowy przez firmę J. G..

Organ odmówił wiarygodności powołanym powyżej dokumentom wskazując, że Skarżący na wcześniejszym etapie postępowania wskazywał, że nie podpisywał umowy z J. G.. Skoro jednak Skarżący przedłożył dokumenty mające dokumentować fakt zawarcia umowy, to w obliczu co najmniej niejednoznacznego materiału dowodowego należało zwrócić się do Skarżącego o wyjaśnienie wątpliwości organu w tym zakresie. Zauważyć należy, bowiem że organ kwestionuje fakt realizacji inwestycji przez firmę J. G., a nie sam fakt jej realizacji. Tymczasem, Skarżący do akt sprawy przedłożył nie tylko umowę, która budzi wątpliwości organu, ale również korespondencję dokumentującą fakt podejmowania przez obie strony tej umowy, czynności służących wyegzekwowaniu należności mających przysługiwać im z tytułu jej zawarcia. Dlatego też, skoro jednak do akt sprawy złożono umowę podpisaną przez M. G. wraz z pieczęcią firmy oraz innymi dokumentami, to należało rozważyć również zasadność przesłuchania Skarżącego na tę okoliczność. Należy zwrócić uwagę, że odmawiając przesłuchania świadka wskazanego przez Skarżącego organ wskazał, na brak informacji na temat adresu M. G.. Należało zatem zwrócić się do Skarżącego o wskazanie takiego adresu i dopiero następnie podjąć decyzję o sposobie załatwienia tego wniosku. W okolicznościach badanej sprawy, organ swoje ustalenia dotyczące firmy J. G. poczynił w warunkach braku możliwości przesłuchania J. G., odmawiając wiarygodności złożonym dokumentom, wobec treści wcześniejszych wyjaśnień Skarżącego, nie podejmując nawet próby ich weryfikacji, poprzez przesłuchanie Skarżącego oraz odmawiając podjęcia próby przesłuchania wskazanego przez niego świadka.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy zobowiązane są przy tym działać wnikliwie (art. 125 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach zasadny jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W okolicznościach badanej sprawy, nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący takiej możliwości nie miał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wprawdzie, że Skarżący wezwaniami z dnia 04 września 2015 r.; 06 października 2015 r. oraz 18 listopada 2015 r. był wzywany do złożenia osobiście zeznań i pomimo to nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów tj. 06 października 2015r., ani dnia 28 października 2015r., ani 16 grudnia 2015r. Jednak uwadze organu umknęło, że wszystkich wezwań dokonano na adres Skarżącego, a nie ustanowionego przez niego pełnomocnika i to w okresie, kiedy (również zgodnie z wiedzą organu) Skarżący przebywał w szpitalu po wypadku. Należy zauważyć, że organy: ani I, ani II instancji nie ponowiły próby przesłuchania Skarżącego, pomimo że powzięły wiedzę na temat jego powrotu do zdrowia.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną natomiast wówczas wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. W okolicznościach badanej sprawy doszło do naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów z przyczyn opisanych powyżej.

Z uwagi na powyższe uchybienia doszło również do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że postępowanie było prowadzone z pominięciem osoby ustanowionego przez Skarżącego pełnomocnika profesjonalnego, w sytuacji gdy organ dysponował wiedzą o obiektywnej przeszkodzie uniemożliwiającej Skarżącemu osobisty udział w tym postępowaniu, oraz wobec braku próby przesłuchania Skarżącego po ustaniu tej przeszkody, jak również w sytuacji braku umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania, ponieważ na istotnym - w kontekście podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie czynności - etapie postępowania Skarżący, bez własnej winy nie brał w nim udziału. Już ta okoliczność przesądziła o zasadności skargi.

Jednocześnie jednak należy wskazać, że po ustaniu przeszkody, która wespół z pominięciem przez organ I instancji ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, pozbawiła Skarżącego udziału w postępowaniu organ prowadził postępowanie z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności na skutek błędnego doręczenia w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, pisma zawierającego informację o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału Skarżący, który nie został przesłuchany (wskutek błędnych działań organu I instancji), również przed wydaniem decyzji został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Organy obu instancji ustalenia faktyczne poczyniły pozbawiając Skarżącego możliwości zajęcia stanowiska w sprawie. Wnioski organu wywiedzione o tak poczynione ustalenia faktyczne częściowo są wadliwe, co zasadnie wytknął organom Skarżący w złożonej skardze zauważając, że złożone w 2011 r. zeznania na treść których powołały się organy nie mogły dotyczyć sytuacji która miała miejsce w 2012 r., którego dotyczyło postępowanie. Zaskarżona decyzja też nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem, organ nie wyjaśnił swojego stanowiska w kontekście niejednoznacznego materiału dowodowego (tj. powoływanego przez organ oświadczenia Skarżącego co do ustnego charakteru umowy zawartej z firmą J. G.) oraz przedłożonej przez niego dokumentacji (tj. pisemnej umowy zawartej z firmą J. G., wezwań do zapłaty zobowiązań mających wynikać z tej umowy oraz złożonych przez Skarżącego wyjaśnień).

W konsekwencji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust.2 ustawy o rachunkowości, okazały się zasadne, ponieważ zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną weryfikację zasadności wszystkich zasadniczych dla rozstrzygnięcia w sprawie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję.

Odrębną kwestią pozostaje jednak podnoszona przez Skarżącego kwestia tzw. dobrej wiary. Trafnie, bowiem organy wskazały, że dla odmowy uznania kwot wynikających z nierzetelnych faktur za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym nie jest istotna wina, zła bądź dobra wiara podatnika w posłużeniu się takimi fakturami. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania ma bowiem podstawę normatywną wynikającą z ustawy. Na ocenę rzetelności dowodu źródłowego nie ma natomiast wpływu dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, wyrok NSA z 8 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 573/11, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2297/16).

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 200 ppsa, jak w sentencji wyroku.

W świetle powyższego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadniczym zadaniem organu będzie umożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz powtórna ocena zasadności złożonych przez niego wniosków dowodowych, w kontekście treści przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Rzeczą organu będzie również ponowna weryfikacja zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, a następnie ocena zakresu w jakim konieczne będzie ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego, przez wzgląd na treść dokumentów, czy wyjaśnień, których Skarżący z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie mógł zgłosić w toku postępowania podatkowego. Istotne będzie również wyjaśnienie na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia i dlaczego innym dowodom odmówił wiary.