Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 552/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 152a, art. 120, art. 122 , art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "I". S.A. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r. określił I. S.A. w likwidacji przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz dokonał zabezpieczenia wykonania na majątku Spółki przybliżonej kwoty nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w toku kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Ustalono bowiem, że strona posiadała udokumentowane nabycie [...] g metali szlachetnych w postaci granulatu złota i srebra, blachy złota, złomu, wyrobów ze złota na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł, które przeznaczyła na sprzedaż do firmy niemieckiej A. i do produkcji biżuterii. [...] administracja skarbowa potwierdziła transakcje zawarte pomiędzy skarżącą a firmą niemiecką A. . Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, m.in. na podstawie faktur wystawionych przez:

- P. D. G. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- Firmę Handlową M. J. R. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- G. P. G. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- R. A. Ł. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- Firmę [...] S. J. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- J. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- L. Sp. z o.o. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł;

- D. Sp. z o.o. S. w łącznej wartości netto [...] zł + VAT w wysokości [...] zł.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że ww. spółki nie dysponowały towarem jak właściciel. Firmy te bowiem miały udokumentowane nabycia towarów fakturami wystawionymi przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. W efekcie strona dokonała odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmy, które faktycznie nie dysponowały towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Faktury te zostały wystawione wyłącznie w celu umożliwienia stronie skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego uznano, że podatnik nie nabył w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z powyższych faktur.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie decyzji organ wyjaśnił, że na prawdopodobieństwo niewykonania przedmiotowych zobowiązań wskazują takie okoliczności, jak: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami w postaci "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony, prowadzenie działalności w ograniczonym zakresie oraz niewielki majątek i znaczne obciążenia w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. za lata poprzednie, tj. za 2011 r. i 2012 r., co skutkuje przypuszczeniem, że podatnik będzie obciążony dodatkowymi zobowiązaniami w ww. podatku na znaczną kwotę.

W odwołaniu z [...] maja 2020 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że w dniu [...] października 2018 r. wobec I. Sp. z o.o. wszczęte zostało postępowanie karno-skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. Pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stosownie do postanowień art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") zawiadomił pełnomocnika, przed upływem terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ww. pismo zostało wysłane do pełnomocnika drogą elektroniczną za pośrednictwem ePUAP w dniu [...] listopada 2018 r. Pismo zostało doręczone w trybie art. 152a O.p. z dniem 20 listopada 2018 r. Zadaniem organu jak wynika z powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji okresy został zawieszony na skutek trwającej przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Tym samym rozpatrzeniu podlega zasadność dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Powołując następnie przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3, art. 33 § 4 O.p., organ stwierdził, że skoro w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług to w rozpoznawanej sprawie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. sprostał temu wymogowi. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano bowiem kontrahentów odwołującej tj. P. D. G.; Firmę Handlową M. J. R.; G. P. G.; R. A. Ł.; Firmę J. S. J. : J. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa; L. Sp. z o.o.; D. Sp. z o.o. SKA jak również spółkę A. . Co warto podkreślić transakcje odwołującej ze spółką A. nie zostały przez organ pierwszej instancji zakwestionowane.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wskazywał na żadną z przesłanek określonych w art. 33 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za wskazane okresy 2013 r. zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji poddał analizie również sytuację majątkową odwołującej. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka posiada środki transportu o wartości [...] zł oraz udziały w B. S. [...] w wysokości [...] zł (wartość uwzględniająca odpisy amortyzacyjne).

Z akt sprawy wynika bowiem, że I. S.A. (poprzednia nazwa B. S.A) w dniu [...] stycznia 2017 r. wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa do Spółki BR. 1. Sp. z o.o. obejmując [...] udziałów o nominalnej wartości [...] zł. Następnie, w dniu [...] lipca 2017 r. I. S.A. udziały w B. 1. Sp. z o.o. o wartości [...] zł wniosła do Spółki B. S. [...] z siedzibą w L. . Tym samym B. S. [...] stała się jedynym udziałowcem w Spółce B. 1. Sp. z o.o. Kolejna zmiana właściciela B. 1. Sp. z o.o. nastąpiła w dniu [...] września 2018 r. kiedy to B. S. [...] założyła spółkę zależną [...] V. i kapitał zakładowy tej Spółki pokryła udziałami posiadanymi w Spółce B. 1. Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł.

W efekcie powyższych zmian jedynym udziałowcem Spółki B. 1. Sp. z o.o. stała się Spółka [...] V. [...], z siedzibą w [...].

Ustalono również na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego I. S.A. i Grupy Kapitałowej, że została zaciągnięta pożyczka przez B. S. [...] z siedzibą w [...] od L. H. [...]. z siedzibą w N. na [...] (akcjonariusza I. S.A.). Umowa pożyczki na kwotę [...] EURO została zawarta [...] października 2018 r., na okres jednego roku i nie podlegała oprocentowaniu. Na zabezpieczenie spłaty pożyczki zostało przewłaszczone 100% udziałów w spółce [...] V. [...] z siedzibą w [...]. Udziały w spółce [...] V. [...] z siedzibą w [...] należą do spółki B. S. [...] w której 100% udziałów ma odwołująca. W dniu [...] sierpnia 2019 r. L. H. [...]. z siedzibą w N. na [...] w związku ze zbyciem akcji przestała być akcjonariuszem odwołującej. W dniu [...] października 2019 r. I. S.A. poinformowała, że spółka zależna B. S. [...] z siedzibą w L. podpisała aneks do umowy pożyczki z [...] października 2018 r. na mocy, którego okres obowiązywania umowy został wydłużony o 6 miesięcy. Ponadto, stosownie do postanowień aneksu,. [...] w okresie do 30 stycznia 2020 r. miała spłacić kwotę [...] EURO spółce L. H. [...]. z siedzibą w N. na [...]. Niezrealizowanie spłaty pożyczki może spowodować odstąpienie przez pożyczkodawcę od umowy pożyczki. Z materiału dowodowego wynika, że do dnia 30 stycznia 2020 r. B. S. [...] z siedzibą w L. nie spłaciła kwoty [...] EURO na rzecz L. H. [...]. z siedzibą w N. na [...]. Z informacji jednostki dominującej w grupie kapitałowej wynika, że B. S. [...] z siedzibą w L. nie posiada środków finansowych na spłatę pożyczki, co może spowodować żądanie natychmiastowej spłaty tej pożyczki lub przejęcie udziałów, które były zabezpieczeniem spłaty pożyczki. Tym samym istnieje ryzyko, że spółka [...] L. H. [...]. (będąca podmiotem niezależnym kapitałowo od I. Sp. z o.o.) definitywnie przejmie kontrolę nad B. 1. Sp. z o.o.

Organ zauważył, że po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B. 1. Sp. z o.o. majątek odwołującej stanowią przede wszystkim udziały. Ponadto ustalono, że odwołująca w dniu [...] grudnia 2017 r. sprzedała firmie B. 1. Sp. z o.o. nieruchomość położoną w G. przy ul. [...].

Nie sposób przy tym uznać za zasadne stawianie zarzutu, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zaś zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. W efekcie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze z [...] września 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w związku z art. 33 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia, która została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r.,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

a). zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 O.p. na skutek bezpodstawnego uznania w oparciu o nierzetelnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że zaistniała przesłanka do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki w wyniku błędnego wyliczenia przyszłego zobowiązania Spółki, na skutek bezzasadnego pozbawienia Spółki, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez: P. D. G., M. J. R., G. P. G., R. A. Ł., Firma [...] S. J., J. Sp. z o.o. sp. k., L. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. S. w wyniku błędnego uznania, że transakcje z dostawcami nie miały faktycznie miejsca, zaś wystawione przez dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowe transakcje miały faktycznie miejsce, towary zostały fizycznie przekazane Spółce przez dostawców, zaś transakcje zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone przez Spółkę i jej dostawców, co wykluczało określenie Spółce zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej,

b). zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 33 O.p. na skutek umyślnego manipulowania dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu decyzji dowodów, w tym dokumentów urzędowych, stojących w sprzeczności z zarzutem, jakoby transakcje z dostawcami nie miały faktycznie miejsca, zaś wystawione przez dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu zamaskowanie braku dowodów mogących potwierdzić ww. zarzut oraz uzasadnić wydanie wobec Spółki decyzji zabezpieczającej,

3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz § 4 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenie wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w wyniku sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny w zakresie oceny tego, czy przedmiotowe transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce z uwagi na wskazanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter transakcji, zaś z drugiej strony na istnienie obrotu towarowego między Spółką i dostawcami, co poddaje w wątpliwość twierdzenie o niebezpieczeństwie niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego,

4. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 O.p. w stanie faktycznym, w którym Spółka nie dokonała żadnej czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości, bowiem Spółka była i nadal jest jedynym wspólnikiem spółki prawa l. B. S. [...] zaś przybliżone zobowiązanie Spółki z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. zostało określone w błędnej wysokości nieznajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 23 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do wydania, w trybie art. 33 O.p., decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu podatku od towarów i usług. Organy uznały, że publicznoprawny charakter tych zobowiązań wymaga ochrony prawnej. Dlatego mając na uwadze stan faktyczny tj. ujęcie w ewidencji VAT nierzetelnych faktur stwierdziły, że istnieje uzasadniona obawa, że te należności nie zostaną wykonane zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy, jest to znacząca kwota w porównaniu z majątkiem podatnika.

Mając na uwadze sformułowane w skardze zarzuty w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa. Zarzut ten w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie w dniu [...] października 2018 r. wobec I. Sp. z o.o. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, że pismem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., stosownie do postanowień art. 70 c O.p., zawiadomił pełnomocnika, przed upływem terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ww. pismo zostało wysłane do pełnomocnika drogą elektroniczną za pośrednictwem ePUAP w dniu 6 listopada 2018 r. Pismo zostało uznane za doręczone w trybie art. 152a O.p. z dniem 20 listopada 2018 r. Skoro zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania to warunek ten w przedmiotowej sprawie został spełniony. Unormowanie to nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu podkreślić bowiem należy, że wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na ww. przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Analiza wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 O.p. konieczne jest, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji, poprzez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (opublikowano: ONSAiWSA 2018/6/96). W uchwale tej stwierdzono, że: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale i jest nią związany. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdza, że uwzględniając tezę przedmiotowej uchwały przyjąć należy, że przed upływem terminu przedawnienia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karno- skarbowego.

W analizowanej sprawie strona nie kwestionowała prawidłowości doręczenia zawiadomienia z 6 listopada 2018 r. (doręczonego w dniu 20 listopada 2018 r.) wskazując jedynie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło nadużycie prawa. Tym samym uznać należy, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że z dniem 20 listopada 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należnych od I. S.A. w likwidacji za okres od stycznia do grudnia 2013 r., bowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone do rąk pełnomocnika i to przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w sentencji decyzji okresy został zawieszony na skutek trwającej przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. Przepisy O.p. nie uzależniają zawieszenia biegu terminu od ustalenia przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Co więcej wskazać należy, że prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może być kwestionowana w toku postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wszelkie zarzuty co do prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego winny być zatem zgłaszane w postępowaniu karnym skarbowym, a nie w niniejszym postępowaniu, w którym badane jest jedynie to, czy nastąpiło skuteczne zawieszenie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik został prawidłowo poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, tym samym spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zatem podniesiony w skardze zarzut, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnych z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. stanowiło nadużycie prawa, uznać należy za bezzasadny.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 O.p.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są publ. na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

W judykaturze wyrażono także pogląd, że art. 33 § 1 O.p. posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych, oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami (por. np. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16 i z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18).

W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone okoliczności odnoszące się do podatnika, takie jak brak majątku, niski kapitał zakładowy czy podejrzenie uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur, mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Podkreślić też należy, że w treści powołanego przepisu nie ma mowy o udowodnieniu okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis wskazuje na "uzasadnioną obawę", że może to nastąpić. Dla zastosowania środka przewidzianego w powołanym przepisie wystarczające jest zatem uprawdopodobnienie, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Natomiast uprawdopodobnienie, jako namiastka dowodu oznacza, że ocena co do istnienia obawy niewykonania zobowiązania nie musi być pewna, ale prawdopodobna w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postepowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano bowiem kontrahentów skarżącej. Nadto Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił szczegółowe wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do uznania, że podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem faktury zakupu, w ocenie kontrolujących nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W przypadku bowiem zobowiązań uznawanych za powstające "z mocy prawa", a do takich należy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest obliczyć i wskazać w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania, zgodnie z art. 21 § 2 O.p.

Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, jak trafnie stwierdziły organy, istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Podkreślić należy, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, z uwagi na jego rozległy zakres. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zdanie 1 in fine O.p. są jedynie przykładami mieszczącymi się w ogólnej formule zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ pierwszej instancji nie wskazywał na żadną z przesłanek określonych wprost w art. 33 O.p. Jednakże, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi tu o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przyjęta w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i zobowiązań cywilnoprawnych oraz całego mienia podatnika. Wobec otwartego katalogu przesłanek, jakie mogą uzasadniać ocenę, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organy podatkowe mogą powoływać się na znacznie szerszy zakres przypadków, niż wskazany przykładowo w przepisie. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, wystąpienia takiej sytuacji.

Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

Powyższe uwagi w stanie faktycznym sprawy uzasadniają prawidłowość oceny organów obu instancji, co do zasadności dokonania zabezpieczenia. Wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za wskazane okresy 2013 r. zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Niezależnie jednak od powyższego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organy obu instancji poddały analizie również sytuację majątkową strony. Na podstawie szczegółowej analizy organy prawidłowo stwierdziły, że skarżąca od wszczęcia postępowania kontrolnego podejmuje działania, które zmierzają do zbycia majątku w celu uniemożliwienia wyegzekwowania zobowiązań pieniężnych. Zauważyć bowiem należy, że po wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do B. 1. Sp. z o.o. majątek skarżącej stanowią przede wszystkim udziały. W przypadku nawet, gdyby I. S.A. była nadal poprzez swoje Spółki zależne właścicielem udziałów w B. 1. Sp. z o.o. to organ egzekucyjny nie mógłby skierować egzekucji do majątku tej spółki zależnej, mógłby jedynie starać się zaspokoić zaległości podatkowe poprzez prowadzenie egzekucji z udziałów.

Jednakże skoro, zdaniem strony skarżącej, pomimo wyżej opisanych działań oraz wobec faktu, że w dniu [...] grudnia 2017 r. skarżąca sprzedała firmie B. 1. Sp. z o.o. nieruchomość położoną w G. majątek I. S.A., jest taki sam, a opisane powyżej czynności stanowiły element zarządzania majątkiem grupy kapitałowej B. , to niejasnym jest dlaczego skarżąca obecnie postawiona jest w stan likwidacji. Niezależnie jednak od powyższego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że organ podatkowy poddając ocenie jej majątek zobowiązany był wziąć pod uwagę majątek spółek zależnych. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec I. S.A. nie mają uprawnień do badania majątku spółek zależnych. Czynienie zatem z tego tytułu zarzutu organom podatkowym jest nieuprawnione.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy nie kwestionował faktu posiadania przez skarżącą udziałów w jakichkolwiek spółkach. Ocenił natomiast działania podejmowane przez skarżącą od 2017 r., które doprowadziły do zastąpienia majątku trwałego udziałami w Spółkach, nad którymi skarżąca utraciła kontrolę.

W efekcie nie sposób także uznać za zasadne stawianie zarzutu, iż organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co doprowadziło do błędnego uznania wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Organ podatkowy, zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Z informacji zaś zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Uprawnione jest zatem stwierdzenie organów, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. W tym miejscu warto po raz kolejny podkreślić, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Zatem podatek nieuiszczony w należytej wysokości staje się zaległością podatkową. Fakt natomiast, że strona nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych i kwestionuje ustalenia zawarte w decyzji, nie może być dowodem na to, iż zamiarem podatnika nie było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. i nieprawidłowo zastosowały tę regulację. W efekcie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy obu instancji wskazały okoliczności, które doprowadziły je do przekonania, że strona prowadziła działania zmierzające do uszczuplenia należności podatkowych, za takie bowiem uznać należy ujmowanie w ewidencji nierzetelnych faktur. Okoliczność zaś unikania regulowania w prawidłowej wysokości zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Organy powyższego dowiodły z poszanowaniem zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 122 , art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.