Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3935/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2, art. 16g  ust. 12, art. 14,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach jak i uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

2.Błędne przyjęcie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dodatniej wartości firmy (art. 16 g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.) upoważnia organy podatkowe do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p.

3. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy.

TEZY

1. Do długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach jak i uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

2.Błędne przyjęcie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dodatniej wartości firmy (art. 16 g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p.) upoważnia organy podatkowe do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p.

3. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 585/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 września 2014 r., I SA/Rz 585/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 20 maja 2014 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wspólnicy "P." [...] spółka jawna (dalej: "P. sp.j.") 29 kwietnia 2004 r. podjęli uchwałę o rozwiązaniu i zakończeniu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki "P." S.A.

Uchwałą z 8 grudnia 2008 r. nr 1 Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy "P." S.A. podjęło decyzję o przekształceniu z 30 grudnia 2008 r. - spółki w spółkę komandytowo-akcyjną "P. II Spółka z o.o.". Spółka komandytowo-akcyjna, jako następca prawny, wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki akcyjnej.

"P." S.A. w zeznaniu podatkowym za 2007 r. - CIT-8, po uwzględnieniu korekty z 11 lipca 2008 r., wykazała nadpłatę w kwocie 35.284zł. Koszty uzyskania przychodów określiła na kwotę 19.054.319,80 zł.

Organy podatkowe w postępowaniu administracyjnym ustaliły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 911.421,23 zł, na którą składają się następujące elementy:

1) 529,96 zł - wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P." sp.j.) w wyniku zwiększenia tej wartości o część kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego,

2) 820.234,22 zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa działającego pod nazwą "P." sp.j.) od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej,

3) 86.881,32 zł - wypłacone w 2007 r. odsetki od pożyczek, które miały być udzielone "P. " S.A. przez J. M. i J. C.,

4) 3.775,83 zł - równowartość środków uzyskanych ze zwolnienia "P." S.A. z podatku od nieruchomości, w wysokości przekazanej na ZFRON.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze ustalony ostatecznie przez organ stan faktyczny, jak również dokonana jego subsumcja, są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Zasadnie zdaniem sądu pierwszej instancji organ uznał, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 529,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od wadliwie ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego - Przedsiębiorstwa " P. sp.j. Aktem notarialnym wspólnicy P. sp.j. przenieśli na rzecz "P." S.A. prawa własności nieruchomości wraz ze wszystkimi częściami składowymi o łącznej wartości 3.908.104zł (akt notarialny z 29 kwietnia 2004 r. Repertorium A 2177/2004 sporządzony przez notariusza A. U.). Z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia własności nieruchomości notariusz pobrał taksę notarialną - 3.000zł wraz z VAT - 660zł, opłatę za wypisy aktu notarialnego 60zł wraz z VAT - 13,20zł, opłatę za poświadczenie daty pewnej - 20zł wraz z VAT - 4,40zł i opłatę sądową 20.000zł (faktura VAT z 29 kwietnia 2004r. nr [...]). Wynika z dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów księgowych tj. faktury 116/04, dowodów PK, "dokumentu [...]" - z 29 kwietnia 2004r., że o kwotę 23.148,44zł (netto 23.080,00zł; VAT - 68,44zł - w wysokości nie podlegającej odliczeniu od VAT należnego) spółka zwiększyła wartość budowli, budynków i gruntów (wchodzących w skład aportowanego przedsiębiorstwa) i od zwiększonych wartości budowli i budynków naliczała odpisy amortyzacyjne, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. W 2007 r. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 529,96zł (z tytułu zawyżenia wartości). Dyrektor izby skarbowej zasadnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 6m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16. W sposób jurydycznie uzasadniony przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., gdyż w tym właśnie roku spółka zwiększyła wartości początkowe przedmiotowych składników majątkowych. Trafna w ocenie sądu pierwszej instancji jest ocena organu, że wydatki poniesione z tytułu sporządzenia umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości nie spełniają warunku "ulepszenia" środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Trafnie zauważył również organ, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- w brzmieniu obowiązującym w dacie poniesienia wydatków - stanowił, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, co oznacza że warunkiem zaliczenia wydatków (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) jest związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami z osiągniętym lub spodziewanym (potencjalnym) przychodem, które to wydatki zostały faktycznie poniesione i są właściwie udokumentowane, a ponadto nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. A z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, gdyż jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, a więc nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.).

Dyrektor izby skarbowej, przedstawiając swoje stanowisko w tej kwestii, odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011r. II FPS 6/10. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko, że mimo iż uchwała dotyczy zagadnienia uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego poniesionych przez spółkę akcyjną, a związanych z emisją nowych akcji, to zaprezentowana tam wykładnia konstrukcji prawnej upoważnia do zaczerpnięcia argumentacji i wykładni jako wspierającej stanowisko, że opłaty notarialne i sądowe związane z pozyskaniem kapitału zakładowego nie zwiększały wartości początkowych aportowanych nieruchomości.

Brak podstaw do zakwestionowania również stanowiska organu, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 820.234,22zł - równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nabytych aportem w postaci przedsiębiorstwa P. sp.j. od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ w sposób uprawniony zakwestionował przyjętą przez podatnika dodatnią "wartość firmy". Jednym ze składników majątkowych - wniesionego aportem - przedsiębiorstwa była "wartość firmy" - w kwocie 114.882,66zł. Trafnie organ zauważył, że u.p.d.o.p., ani też ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., dalej "u.r.") nie definiuje pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy". Sąd dokonując oceny argumentacji organu i argumentacji skarżącej spółki stwierdził, że na aprobatę zasługuje stanowisko organu i w związku z tym zasadnie organ uznał, że nie można uznać za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGŚP) - w łącznej kwocie 141.925,85zł; funduszu socjalnego, ZFRON i rozliczeń międzyokresowych - w łącznej kwocie 149.648,95zł oraz zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej - 5.844.513,24zł (zamienionych następnie na pożyczki wobec wspólników spółki jawnej).

Kwestia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy była przedmiotem orzecznictwa sądowoadministracyjnego i wypowiedzi w doktrynie. Prezentowane jest stanowisko, co do braku zdolności aportowej należności i zobowiązań budżetowych. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) (m.in. art.26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki, a na mocy odesłań zawartych w art. 281 ust.1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (do przepisów działu III o.p.) i w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów o.p., w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do opłat za korzystanie ze środowiska i składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji cywilnoprawnych nie znajduje żadnego uzasadnienia. Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Takimi przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane wyżej przepisy o.p. i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu. Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem wnoszącego aport (art. 93 o.p.). Sąd jednocześnie podzielił stanowisko dyrektora izby skarbowej, że powoływanie się spółki na wyrok NSA z 28 października 2011 r. I FSK 1660/10 jest chybione, gdyż wspomniany wyrok dotyczy sytuacji opisanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 54, poz. 533 ze zm, dalej: "u.p.t.u.").

Reasumując zdaniem sądu zobowiązania podatkowe i należności wobec ZUS, które powstały w związku z prowadzoną działalnością zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą określenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Z kolei art. 112 o.p. reguluje odmienną kwestię niż ta, która jest istotna w przedmiotowej sprawie a mianowicie kwestię odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta jest niezależna od sukcesji generalnej określonej w art. 93 o.p.

Prawidłowe jest również stanowisko, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczej zbywcy nie można uznać funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych, gdyż nie stanowią one zobowiązań. W przypadku funduszu socjalnego, ZFRON oraz rozliczeń międzyokresowych nie występują wierzyciel i dłużnik.

Brak również jest podstaw do zakwestionowania stanowiska, że do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, w realiach sprawy - nie należą zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników, na które, co wynika z wyjaśnień składanych w toku postępowania kontrolnego, jak trafnie zauważył dyrektor izby skarbowej, składały się "kapitał zapasowy spółki jawnej na dzień 28.04.2004r., zysk spółki jawnej za 2004r. oraz za lata poprzednie". Te zobowiązania zostały przeksięgowane - na pożyczkę podatnika od J. M. i J. C. (w dniu 1 maja 2004 r. - "P." S.A. w organizacji, reprezentowana przez radę nadzorczą (pożyczkobiorca) zawarła dwie umowy pożyczki: z J. M. i J. C. na kwoty po 2.911.000zł - łącznie 5.822.000zł). Te zobowiązania "P." S.A. wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów - zobowiązania. Należycie organ wykazał, że na poczet pożyczek zaliczone zostały środki pochodzące z niepobranych zysków przedsiębiorstwa sp.j. Sąd podzielił stanowisko organu, że ten element, który według skarżącej, wchodził w skład aportu nie ma "zdolności aportowej". Według przyjętej konwencji przez organ pod pojęciem "zdolności aportowej" mieszczą się pewne cechy określające czy dany wkład może zostać przeznaczony na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Trafnie organ zauważył, że przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe, a także rzeczowe składniki majątku, ale pod warunkiem że są zbywalne oraz posiadają tzw. "zdolność bilansową" (rozumianą jako możność umieszczenia ich po stronie aktywów spółki - po stronie pasywów ujmuje się zaś odpowiadający im kapitał zakładowy). Roszczenia o wypłatę udziałów w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec tej spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki.

Wbrew zarzutom skargi ustalenie przez organ "ujemnej" wartości firmy jest prawidłowe i powoduje w konsekwencji, że łączną wartość początkową środków trwałych nabytych w drodze aportu, stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p., różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością nabytych w formie aportu składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać ustalenie, po przeprowadzeniu przez organ niezbędnych obliczeń matematycznych, że "P." S.A. mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 72,13% ich wartości rynkowych.

Sąd nie znalazł również podstaw aby zakwestionować stanowisko organu odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 86.881,32 zł tytułem "wypłaconych w 2007 roku odsetek od pożyczek", które miałyby zostać udzielone spółce przez J. C. i J. M. Sąd podzielił, szczegółowo przedstawione stanowisko organów, że w realiach sprawy nie doszło do wydania przedmiotu pożyczki tj. środków pieniężnych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 20 września 2011r. II FSK 627/10, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonej tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 k.c. Zasadnie wywiódł organ, że w przypadku zamiany zysku na przedmiot pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki. Dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Oceny tej nie zmienia fakt, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie prawomocnym wyrokiem z 21 września 2011r. I C 506/11 stwierdził, że zawarte w dniu 1 maja 2004 r. umowy pożyczki wraz z aneksami stanowią ważne, prawnie skuteczne, wiążące umowy i że umowy te zostały wykonane. Sąd podkreślił, że Sąd Rejonowy w Rzeszowie dokonał oceny cywilistycznej, przy uznaniu powództwa przez pozwanego, potwierdził cywilistyczną ocenę przedstawionych faktów, co nie może pozbawiać organu oceny skutków prawnopodatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko NSA zaprezentowane w powołanym wyroku, a mianowicie że "wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz (...), nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych". Odnosząc zacytowany pogląd do realiów niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji zważył, że wyrok Sądu Rejonowego w Rzeszowie został wydany 21 września 2011 r. a więc już po wydaniu i wprowadzeniu do obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 maja 2011 r. (decyzja ta, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 5 października 2011 r.), w której zakwestionowano istnienie pożyczek pomiędzy podatnikiem a J. C. i J. M.

Sąd pierwszej instancji podzielił również, jako znajdujące uzasadnienie prawne, stanowisko organu co do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej równowartość części środków uzyskanych z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości. Trafnie dyrektor izby skarbowej wskazał, że co do zasady takie środki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ale środki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków sfinansowanych z ZFRON, o ile spełniają warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawione rozważania w zakresie ustalenia wysokości tych wydatków, ich przeznaczenie znajdują potwierdzenie w przedstawionej dokumentacji zawartej w aktach administracyjnych, a dodać należy że organ odwoławczy w trakcie rozpatrywania przedmiotowej sprawy, postanowieniem z 12 marca 2014 r., [...], na podstawie art. 229 o.p., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, "mającego na celu jednoznaczne ustalenie, z jakich zwolnień/ulg podatkowych pochodziły środki którymi sfinansowano wydatki w kwocie 34.089,23zł, a także wydatki na kwotę 22.539,50zł oraz, czy przedmiotowe wydatki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2007r.". Po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie i po dokonaniu jego analizy, z uwzględnieniem przepisów ustawy o rachunkowości, organ należycie ustalił, że wydatki w kwocie 48.428,73zł stanowią element kosztów uzyskania przychodów. Natomiast kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie spełnia umorzenie pożyczek (na kwotę 8.200zł) albowiem nie skutkowało to wydatkowaniem jakiejkolwiek kwoty (w kontekście kosztów uzyskania przychodów).

Sąd, podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a wyżej wskazane, a także subsumcję tych ustaleń, jednocześnie nie podzielił skargi, która kwestionowała dokonane ustalenia i ich subsumcję. Tytułem uzupełnienia, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, sąd stwierdził, że nieuzasadnione są zarzuty opisane w punktach 1 i 16 skargi, a podnoszące naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 4 oraz art. 193 § 6 o.p. Ustawodawca, regulując postępowanie podatkowe w o.p., przyjął zasadę niehierarchizowania dowodów i pozostawił ich ocenę organom rozpatrującym indywidualne sprawy podatkowe, przy zachowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Niemniej jednak w art. 193 § 1 o.p. księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy nadał walor podwyższonej mocy dowodowej. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Opis zarzutów dotyczących tej kwestii oraz ich uzasadnienie upoważniają do takiej reasumpcji w tym zakresie, że w istocie spółce chodzi o to, że nie było merytorycznych podstaw do zakwestionowania rzetelności i wadliwości tych ksiąg. Zarzut ten jest chybiony, a sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania również w tym zakresie, jak też, z przyczyn wyżej wykazanych, uznał za prawidłowe ustalenia kwestionujące podwyższoną moc dowodową ksiąg podatkowych podatnika.

Spółka w skardze kilkakrotnie podnosi naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, a w tym art. 39 ust. 2 a także art. 3 ust. 1 pkt 20 oraz art. 3 ust. 1 pkt 12 do 20. Wymaga podkreślenia, że ustawa o rachunkowości nie zawiera przepisów przesądzających o prawnopodatkowej ocenie określonych zdarzeń. Wskazywane w skardze przepisy nie mają wpływu na dokonane ustalenia i ich ocenę.

Akcentowanie przez spółkę znaczenie okoliczności, że spółka, po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa poprzez aport, była zobowiązana do regulacji różnych zobowiązań wobec innych podmiotów jest chybione, jeśli z tą okolicznością wiąże sukcesję prawnopodatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Podobnie przepisy nie stanowiące przepisów podatkowych, a nakładające określone obowiązki (prowadzenie określonych funduszy, nakaz wypłaty pracownikom świadczeń) nie przesądzają prawnopodatkowej oceny określonych zdarzeń.

W świetle przytoczonych wyżej uwag sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skargach przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe oraz zawierających podstawowe zasady prowadzenia takiego postępowania. Postawione w tym zakresie zarzuty w warstwie motywacyjnej odwoływały się do błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania niewłaściwej subsumcji, a te zarzuty - w ocenie sądu - okazały się nieuzasadnione.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p. poprzez przyjęcie - wbrew całokształtowi okoliczności i dokumentom znajdującym się w aktach sprawy - że wartość wkładu niepieniężnego do P. S.A. w postaci przedsiębiorstwa P. sp.j. nie była obciążona długami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, w szczególności długiem wobec wspólników, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku przedmiotowego aportu.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe i sąd art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. zamiast art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. przy określaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych (dalej: ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) nabytych przez spółkę w wyniku wniesienia do niej przedsiębiorstwa P. sp.j.;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wydania przedmiotu umowy pożyczki potwierdzonej pisemnie w dniu 1 maja 2004 r. pomiędzy P. S.A. w organizacji a J. C. jak również umowy pożyczki również potwierdzonej pisemnie w dniu 1 maja 2004 r. pomiędzy P. S.A. w organizacji a J. M., w sytuacji gdy, pominięte przez organy podatkowe i sąd okoliczności wskazują, że umowy te musiały zostać wykonane.

Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało uznaniem, że kwoty wypłacane przez skarżącą w 2007 r. na rzecz J. C. i J. M. nie stanowią odsetek od pożyczek, a w konsekwencji nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów tego okresu;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 in fine oraz art. 210 § 4 in fine o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy podatkowe nie wyjaśniły w jej uzasadnieniu podstaw prawnych zastosowanej metody proporcjonalnej alokacji ujemnej wartości firmy do poszczególnych ŚT oraz WNiP, jak również pomimo iż organy podatkowe - rozstrzygając o wysokości zobowiązania spółki w u.p.d.o.p. za 2007 r. - pozbawiły skarżącą w toku postępowania jej ustawowych uprawnień do samodzielnego wyboru jednej z możliwych do zastosowania w sprawie metod alokacji;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny co powoduje wątpliwości, czy uchybienia sądu są wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p.

2. na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 4a pkt 2 i art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z nieuwzględnienia długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. sp.j., co skutkowało błędnym ustaleniem ujemnej wartości firmy (badwill’em), w sytuacji, gdy w rzeczywistości wartość firmy była dodatnia, tj. że w wyniku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa P. sp.j. wytworzony został tzw. goodwill;

• art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, wskutek błędnego uznania, że w niniejszej sprawie przez wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa P. sp.j. powstała ujemna wartość firmy (ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), co miało wpływ na określenie łącznej wartości początkowej ŚT oraz WNiP nabytych przez spółkę w wyniku tego aportu;

art. 16g ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 2 oraz art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, wskutek błędnego uznania, że w niniejszej sprawie przez wniesienie do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa P. sp.j. powstała ujemna wartość firmy (ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.), w sytuacji, gdy w rzeczywistości wartość ta była dodatnia, co miało wpływ na określenie łącznej wartości początkowej ŚT oraz WNiP nabytych przez spółkę w wyniku tego aportu;

art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 2, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jedyną metodą alokacji ujemnej wartości firmy powstałej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, jest metoda proporcjonalnego przyporządkowania tej ujemnej wartości firmy na poszczególne ŚT oraz WNiP podczas gdy metoda proporcjonalnej alokacji nie jest jedyną metodą przyporządkowania, a wybór jednej z możliwych do zastosowania metod należy do podatnika;

art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu łącznej wartości początkowej nabytych przez spółkę w wyniku aportu ŚT oraz WNiP do kwoty 14.066.029,23 zł, podczas, gdy - zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. stosowanym w sprawie przez organy podatkowe i sąd - wartość ta powinna wynosić 14.798.758,63 zł;

art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 10 pkt 2 oraz art. 16g ust. 12 i art. 14 oraz w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane w 2007 r. od wartości początkowych poszczególnych ŚT oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa P. sp.j. wniesionego do spółki tytułem wkładu, ustalonych metodą proporcjonalnego przyporządkowania poszczególnym ŚT oraz WNiP przyjętej ujemnej wartości firmy, tj. w ten sposób, że wartości początkowe poszczególnych ŚT oraz WNiP powinny wynosić 72,13% ich wartości rynkowych

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych przez spółkę w 2007 r. tytułem odsetek od pożyczek na rzecz J. C. i J. M.

Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik spółki wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.)

W pierwszym ze stawianych zarzutów procesowych strona skarżąca dowodzi, że P. sp.j. była obciążona długami funkcjonalnie związanymi z nią, w szczególności długiem wobec wspólników, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zakwestionowania dodatniej wartości firmy powstałej w wyniku aportu.

Zgodnie z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Konkludując w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., II GSK 49/10). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 u.r.).

W orzecznictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia, jest uzasadnione ekonomicznie (por. wyrok NSA 30 marca 2016 r., II FSK 216/4). Podobnie w piśmiennictwie (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Monitor Podatkowy 2004, nr 6, poz. 3; K. Szymański, Instytucja prawna przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans Prawo i Podatki, 2006, nr 5, str. 3 - 9). Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur itp.

W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się równocześnie, że do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach lub uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych, np. zobowiązania wobec ZUS czy ZFŚS (por. wyroki NSA z: dnia 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2041/09 i12 września 2014 r., II FSK 1981/12), czy też wszelkiego rodzaju rezerwy i odpisy, rozliczenia międzyokresowe, a także fundusze specjalne, tj. kategorie nie stanowiące długu w znaczeniu cywilistycznym (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, 2010, str. 50).

Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji uznał, że za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy nie można uznać zobowiązań wobec budżetu państwa (z tytułu VAT i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), zobowiązań wobec ZUS (z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), funduszu socjalnego, Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i rozliczeń międzyokresowych. Nie zmienia tego stanu rzeczy okoliczność, że przywołane zobowiązania powstały wskutek funkcjonowania spółki jawnej, czy też nie były kwestionowane przez P. S.A.

Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o których mowa w art. 93 o.p. Zgodnie z art. 55(2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie są m.in. wskazane przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 26) i innych ustaw regulujących kwestie związane z należnościami publicznoprawnymi (np. art. 281 ustawy Prawo ochrony środowiska, czy art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Tego rodzaju zobowiązania i należności nie mogą być przedmiotem aportu. Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów publicznoprawnym, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki w znaczeniu cywilnoprawnym. Wobec powyższego wskazane zobowiązania publicznoprawne, mimo, że nie zostały wyłączone w drodze czynności prawnej z aportowanego przedsiębiorstwa, nie wywołują sukcesji przewidzianej w przepisach prawa podatkowego.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że za długi funkcjonalnie związane z działalnością zbywcy nie mogły być uznane fundusz socjalny oraz rozliczenia międzyokresowe, gdyż nie stanowią one ze swej istoty długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań. Rezerwy stanowią zabezpieczenie podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań (zob. W. Dmoch, op.cit., str. 50). Ponadto w zakresie zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną jego kontrolą. Środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy - art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (zob. wyroki NSA z: 9 października 2012 r., II FSK 583/11 i 22 stycznia 2013 r., II FSK 1619/11).

Konsekwencją braku możliwości przejęcia przez skarżącą spółkę wskazanych wyżej zobowiązań publicznoprawnych była konieczność zweryfikowania kwoty przejętych zobowiązań mających wpływ na ustalenie wartości firmy, która stanowiła podstawę amortyzacji. Zasadnie więc organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, obliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tych zobowiązań.

Co się zaś tyczy zobowiązań wobec wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 8 k.s.h. spółka osobowa (spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka taka prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna jest więc podmiotem prawa i ma zdolność prawną. Oznacza to, że może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Spółka jawna ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Jednakże wyodrębnienie to nie niweczy zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (zob. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany, Lex/el 2017). W toku prowadzonej działalności może wypracować zysk. Zgodnie z art. 51 § 1 i 52 § 1 k.s.h. każdy ze wspólników ma prawo do równego udziału w zyskach, jak też może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zysk ten może być również przeznaczony przez wspólników na utworzone kapitały zapasowy lub rezerwowy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r. (IV CSK 101/08) w spółce jawnej do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty, tak też strona skarżąca. Zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników ma charakter obiektywny. Powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy.

Z powyższych regulacji wynika, że roszczenia o wypłatę udziału w zyskach, jako wynikające ze stosunku spółki jawnej, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków wewnętrznych spółki

Jak słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej przez zobowiązania spółki jawnej jako przeciwstawne należnościom przysługującym wspólnikom, należy rozumieć zobowiązania spółki jawnej wynikające z jej stosunków zewnętrznych, tj. wobec jej wierzycieli niebędących wspólnikami i wierzycieli będących wspólnikami, gdy zobowiązania nie wynikają ze stosunku spółki jawnej, co oznacza, że roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu (por. także wyrok NSA z 9 października 2012 r., II FSK 465/11 i wyrok WSA w Rzeszowie z 11 czerwca 2013 r., I SA/Rz 342/13). Tym samym wykazane przez P. S.A. w pasywach bilansu otwarcia przejęte zobowiązania spółki jawnej wobec jej wspólników nie mogły być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

Przeprowadzone powyżej rozważania wskazują na niezasadność pierwszego z postawionych zarzutów procesowych odnośnie do uznania analizowanych elementów stanu faktycznego za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki jawnej i określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do spółki akcyjnej.

Odnośnie do drugiego z zarzutów procesowych dotyczącego błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do wydania przedmiotu umowy pożyczki pomiędzy P. S.A. a wspólnikami spółki jawnej. Strona skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazuje na umowy pożyczki a także prawomocny wyrok SR w Rzeszowie z 21 września 2011 r., I C 506/11, w którym sąd ustalił, że obie umowy pożyczki potwierdzone na piśmie w dniu 1 maja 2004 r. stanowiły "ważną prawnie, skuteczną, wiążącą" umowę oraz że zostały one wykonane i były źródłem roszczeń wspólników P. sp.j. o zwrot pożyczki.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje mocy wiążącej art. 365 § 1 k.p.c. zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy jednak zauważyć, że przedmiotowy wyrok został wydany po wydaniu i wprowadzeniu do obrotu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 10 maja 2011 r. w której zakwestionowano istnienie pożyczek pomiędzy podatnikiem a wspólnikami spółki jawnej. W związku z tym należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 września 2011 r., II FSK 627/10, że wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanej decyzji organu podatkowego nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale ponadto wyraża cywilistyczną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych. Nie negując więc cytowanego wyżej orzeczenia sądu cywilnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jakkolwiek dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, to jest ono konieczne (niezbędne) w przypadku zaliczenia odsetek od pożyczki w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej w sytuacji, gdy doszło do zamiany zysku na przedmiot umowy pożyczki, biorący pożyczkę nie uzyskał rzeczywistego władztwa nad tym przedmiotem, którym były środki pieniężne.

W konsekwencji również w tym zakresie nie można sądowi pierwszej instancji zarzucić błędnej oceny stanu faktycznego, albowiem nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 o.p., których to zarzutów stawianych łącznie strona skarżąca tak naprawdę nie uzasadniła. Odniosła się w zasadzie jedynie do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Co się tyczy tego pierwszego przepisu, to sąd pierwszej instancji nie kwestionował treści przedmiotowych umów, uznał tylko, że okoliczności faktyczne na jakich zostały zawarte nie dawały podstaw do zaliczenia odsetek od tych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd ten nie naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego orzeczenia spełnia wszystkie kryteria ustawowe i w sposób prawidłowy wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, jakkolwiek zgodzić się należy ze skarżącym, że sąd w odniesieniu do przepisów prawa materialnego nie rozważał ich oceny z punktu widzenia formy ich naruszenia. Uchybienie to pozostawało jednak bez wpływu na wynik sprawy, o czym dalej, przy ocenie zarzutów materialnoprawnych. Dodać należy, że również strona skarżąca nie wskazała na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z przepisów prawa procesowego gremialnie powałanych w podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ustalenie, iż wartość firmy jest ujemna spowodowało konieczność określenia innej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji podatkowej aniżeli przyjął to podatnik.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowane skutecznie przez stronę skarżącą, wskazują w sposób jednoznaczny, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., stąd zarzuty ich naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie są oczywiście niezasadne.

Pozostaje więc do rozważenia wykładnia i zastosowanie art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.

Na wstępie podnieść należy, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Raz ustalona wartość początkowa środka trwałego może zostać zmieniona tylko w prawem przewidzianych sytuacjach. Regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych mają charakter pozytywny co oznacza, że podatnik może dokonywać czynności przez stosowne przepisy dopuszczonych, a nie generalnie to czego przepisy te nie zabraniają.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepisy art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 i art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. nie wprowadziły w 2007 r. wyłącznie proporcjonalnej metody przyporządkowania ujemnej wartości firmy na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (przykładowo: wyrok NSA z 29 września 2010 r., II FSK 1435/09).

Należy jednak zauważyć, że na skutek niezgodnego z prawem działania podatnika, który błędnie przyjął dodatnią wartość przedsiębiorstwa, organy podatkowe były uprawnione (zobowiązane) do skorygowania tego błędu i ustalenia jej prawidłowej wartości z uwzględnieniem treści art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Pozostaje więc do ustalenia, czy w takim przypadku doszło do naruszenia prawa, czego nie zauważył sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Już na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 14 u.p.d.o.p. nie jest upoważnieniem dla podatnika do dowolnego ustalania wartości początkowej środków trwałych, ale określa on tryb ustalenia przez podatnika i organy podatkowe wartości początkowej środków trwałych w sytuacji, gdyby organy podatkowe stwierdziły, że wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od wartości obliczonej zgodnie z art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. Jednocześnie przepis art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nie jest tylko technicznym odesłaniem do stosowania art. 14 w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych. Kluczowym bowiem jest, iż przepis ten wskazuje, że art. 14 stosuje się odpowiednio do określania wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że koniecznym jest ustalenie wartości początkowej każdego z wnoszonych środków trwałych w sposób odrębny. Analogicznie reguluje to przepis art. 16g ust. 1 pkt 4, który określając sposób obliczania wartości środków trwałych wnoszonych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, również nakazuje określenie wartości początkowej poszczególnych środków. Nie można w związku z tym zakwestionować stanowiska organów podatkowych, które uznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 16g ust. 10 pkt 2 i ust. 12 oraz art. 14, nie dają podstaw do dowolnej alokacji ujemnej wartości firmy. Jeśli więc zachodzi konieczność ujęcia tej wartości przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno zostać to dokonane z uwzględnieniem wszystkich poszczególnych wnoszonych do przedsiębiorstwa środków trwałych. Sposobem takim jest więc obniżenie wartości początkowej wszystkich środków trwałych proporcjonalnie, tak aby suma wartości początkowych tych środków była równa wartości określonej w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy.

Innymi słowy art. 16g ust. 12 u.p.d.o.p. nakazuje stosowanie "odpowiednio" art. 14 u.p.d.o.p. Odesłanie to można interpretować w ten sposób, że ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych następuje poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych składników majątkowych w takim stopniu, aby suma tych wartości początkowych stanowiła odpowiednią kwotę, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 969/08).

Powyższe uwagi nakazują przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, ani tym bardzie przez niewłaściwe zastosowanie.

Nie jest również zasadny zarzut wzywania podatnika przez organ podatkowy do przedstawienia własnej kalkulacji wartości środków trwałych, także przy użyciu innych metod niż metoda proporcjonalna w sytuacji, gdy nie wynika to z przepisu prawa a obowiązek ustalenia tych wartości spoczywał już na organie podatkowym.

Podobnie chybiony jest ostatni z postawionych zarzutów naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej (faktycznej). Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Na marginesie należy tylko wskazać, że uprawniona jest wypowiedź dyrektora izby skarbowej zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że łączna wartość nabytych środków trwałych wyliczona została wg stanu z dnia nabycia. Kwota ta w wysokości 14.798.758,63 zł stanowi różnicę między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami materialnymi i prawnymi i obejmowała wszystkie składniki majątkowe, także te zamortyzowane w latach 2004 - 2006. Oznacza to, że alokacji dokonano na wszystkie składniki. Natomiast tabela zamieszczona w decyzji organu pierwszej instancji obejmuje amortyzację w roku 2007 ponieważ służyła do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 2007 r. od tej części, która spółka zawyżyła. Dlatego nie mogła obejmować zamortyzowanych w pełni w latach 2004 - 2006 składników. Zgodnie z zasadami amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, a nie od łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).