Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 474/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4  pkt 1 lit. a/  i pkt 5 lit. a/
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7 , art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 474/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" / Spółka /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - o.p. / uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2009 r. w całości i określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. w kwocie 19.557 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego.

Ustalono, iż Spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży paliwa za bony paliwowe, naruszając tym samym art. 13 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa VAT / przez co zaniżyła podatek należny, obrót. Jednocześnie w zakresie podatku należnego stwierdzono, iż Spółka dokonała sprzedaży środka trwałego / samochód ciężarowy / umową z dnia 16 marca 2004 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tego środka transportu. Sprzedaż korzystała ze zwolnienia przedmiotowego / art. 7 ustawy VAT /. Spółka nie wystawiła na sprzedaż samochodu ciężarowego faktury.

Zakwestionowano Spółce prawo odliczenia kwot podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez: "B" / faktura VAT nr 13/01/2004 z dnia 26.01.2004r. dokumentująca zakup 2000 l oleju napędowego / oraz "C" / faktura VAT nr 19/03/2004 z dnia 12.03.2004 r. dokumentująca nabycie 1000 l oleju napędowego, faktura VAT nr 43/03/2004 z dnia 25.03.2004 r. dokumentująca zakup 1000 l oleju napędowego /.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak również włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych przekazanych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego / protokół przesłuchania z dnia 20.11.2008 r. M. G. oraz wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny sygn. akt IV K [...] /, stwierdzono, iż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują J. S., M. G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między wystawcami tych faktur a Spółką. Działalność wystawców sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. pustych faktur. Podmioty te formalnie były zarejestrowane we właściwych urzędach skarbowych, składały deklaracje VAT-7. Nigdy nie były jednak w posiadaniu przedmiotu sprzedaży / paliwa /. Z prawomocnego wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. w sprawie IV K [...], skazującego osoby będące wystawcami zakwestionowanych faktur, wynikają role J. S. i M. G. w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu dokumentów w postaci fikcyjnych faktur celem wprowadzenia do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo w dniu 20 listopada 2008 r. M. G. zeznał, iż faktycznie jego zarejestrowana działalność gospodarcza polegała tylko i wyłącznie na wytwarzaniu dokumentów.

Tym samym odliczenie kwot podatku naliczonego zawartego w wymienionych fakturach narusza art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Sama faktura nie konstytuuje prawa odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego musi wynikać z dokumentu poprawnego nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w rezultacie odwołania zważył, że wbrew zarzutowi Spółki w postępowaniu podatkowym nie został pominięty jej pełnomocnik. Spółka upoważniła doradcę podatkowego do reprezentacji w trybie art. 281a o.p. Pełnomocnictwo do postępowania podatkowego nie zostało złożone. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego poinformowano Spółkę o przysługujących jej prawach i obowiązkach, wskazując na możliwość ustanowienia pełnomocnika. Strona nie skorzystała z tego prawa i sama uczestniczyła w postępowaniu. Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym musi być udzielone wprost, nie może być domniemane, a treść udzielonego pełnomocnictwa nie może budzić wątpliwości co do jego zakresu / za stanowiskiem w sprawach: I SA/Gd 503/08, I SA/Wr 1649/2002, I FSK 648/07 /.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnośnie spornej kwestii prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach wymienionych w wyroku w sprawie karnej, wskazał art. 19 ust. 1 – 2 ustawy VAT, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i argumentował, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do zakwestionowania Spółce prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Podatek naliczony wynikający z faktury niedokumentującej realnego zdarzenia gospodarczego nie daje nabywcy prawa do odliczenia / za stanowiskiem w sprawach: I FSK 1070/08, V KKN 249/01 /. M. G., J. S. wystawili faktury na rzecz Spółki dokumentujące fikcyjną sprzedaż. Fakt ten potwierdza przede wszystkim prawomocny wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt IV K [...], w którym Sąd uznał, że M. G. i J. S. w istocie nie dokonywali zakupu i sprzedaży paliw ciekłych, a wystawienie wyżej wymienionych faktur miało na celu uszczuplenie należności publiczno-prawnych w podatku VAT oraz wprowadzenie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia. Równocześnie w uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że M. G., J. S. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu dokumentów w postaci fikcyjnych faktur oraz innych dokumentów poświadczających nieprawdę. Sąd wprost stwierdził, iż kontrahenci Spółki poświadczyli nieprawdę, wskazując między innymi faktury zakwestionowane przez organ podatkowy, nie dokonywali obrotu paliwami ciekłymi. M. G., J. S. zostali uznani przez Sąd Okręgowy za winnych popełnienia zarzucanych im czynów.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro po stronie M. G., J. S. nie nastąpiło nabycie oleju napędowego, nie może być mowy o sprzedaży tego towaru. Faktura stanowiąca podstawę odliczenia kwoty podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że z zeznań M. G., przesłuchanego w dniu 20 listopada 2008 r., wynika fikcyjna działalność jego firmy. Nie było towaru, nie przyjmował płatności, jedynie wystawiał faktury, otrzymywał fikcyjne faktury zakupu, na podstawie których sporządzał faktury sprzedaży, żeby zgadzała się ilość paliwa. I. P. w zeznaniach nie był w stanie udzielić odpowiedzi na zasadnicze kwestie. Nie pamiętał komu przekazywał gotówkę za uzgodnioną ustnie ilość paliwa / czy był to kierowca czy konwojent /. Nie potrafił dokładnie wskazać siedziby rzekomych kontrahentów. Nie pamiętał czy osoby dostarczające paliwo się zmieniały. Podał, że zakwestionowane transakcje były regulowane gotówką bezpośrednio po zatankowaniu paliwa / kwoty rzędu kilku tysięcy złotych /. Spółki nie interesowało pochodzenie zakupionego paliwa, jakość. Poprzestała na informacji od dostawców, iż pochodziło z PKN ORLEN. W tych okolicznościach Spółka nie wykazała się należytą starannością przy doborze partnerów handlowych. Nawiązanie współpracy z zupełnie nieznanymi na rynku paliwowym podmiotami, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego, bez potwierdzenia odbioru gotówki przez wystawcę faktury czy osób reprezentujących, razem budzą duże wątpliwości zważywszy, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, których źródło pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Ma rację Spółka, iż decydujące znaczenie nadano prawomocnemu wyrokowi Sądu Okręgowego w sprawie karnej. Ten prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej / za stanowiskiem w sprawie I FSK 552/00 /. Ten wyrok nie dotyczy Spółki bezpośrednio, ale jego skutki mają diametralne znaczenie dla prawa Spółki odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach. Wyrok Sądu Okręgowego stosownie do art. 194 § 1 o.p. jest dokumentem urzędowym. Ten dowód czynił zbędnym dodatkowe dowody z osobowych źródeł, w tym z zeznań wystawców zakwestionowanych faktur. Nie ma znaczenia fakt objęcia w posiadanie towaru / oleju napędowego /, bo sam nie dowodzi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na stanowisko w sprawie I SA/Kr 560/06, oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

Dyrektor Izby Skarbowej złożoną korektę deklaracji VAT-7K za rozpatrywany okres rozliczeniowy uznał za skuteczną / złożoną po zakończeniu kontroli podatkowej, przed wszczęciem postępowania podatkowego /, ale obejmującą tylko podatek należny, przez to nieprawidłową. Korekta nie objęła podatku naliczonego. Taka korekta nie zwalniała organu podatkowego od obowiązku określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług decyzją.

Brak było podstaw prawnych do odstąpienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego od zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zawiadomił Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w warunkach art. 282b o.p. Spółka nie została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej / Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm /. Ta nieprawidłowość nie miała jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Natomiast pismo z dnia 15 października 2009 r. / załącznik nr 1 do protokołu kontroli / dowodzi poinformowania Spółki o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w warunkach art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 o.p. Przez odmowę prowadzenia zbędnych dowodów nie zostały naruszone prawa Spółki z art. 123 § 1 o.p. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu mogły być wykorzystane u podstaw decyzji podatkowej stosownie do art. art. 180 § 1, art. 181 o.p. / za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 1431/05 /.

Z informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2010 r. wynika, że należność z decyzji z dnia 7 grudnia 2009 r. została uregulowana w dniu 22 grudnia 2009 r. / k. 120 akt podatkowych /.

2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy VAT, § 48 ust 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. / oraz art. 121 § 1 i art. 122 o.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji papieru toaletowego oraz sprzedaży oleju napędowego. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. stwierdzono, że nie zaewidencjonowała sprzedaży na bony paliwowe, sprzedaży zwolnionej samochodu ciężarowego oraz odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakup oleju od firm M. G. i J. S. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka uwzględniła w części zarzuty. Dokonała korekty deklaracji VAT-7K w zakresie zwiększenia podatku należnego. Nie dokonała korekty podatku naliczonego uznając, że spełniła wszystkie przesłanki wynikające z przepisów podatkowych uprawniające ją do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

U podstaw zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie zastosował prawidłowej reguły interpretacyjnej prawa podatkowego. Wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść Spółki.

Postępowanie dotyczące podatku naliczonego zostało ograniczone do wykorzystania wyroku Sądu Okręgowego oraz do przesłuchania wspólnika Spółki I. P.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W świetle tego przepisu związek ze sprzedażą opodatkowaną zachodzi wówczas, gdy zakup został dokonany na potrzeby obecnie dokonywanej sprzedaży czy też sprzedaży, która ma być realizowana w przyszłości. Dlatego Spółka otrzymując zakwestionowane faktury przy nabyciu oleju napędowego, który służył sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT miała pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego oleju napędowego. Oprócz art. 19 ust. 1 ustawy VAT inne przepisy wskazują, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik będzie mógł skorzystać wówczas, gdy zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną zostaną udokumentowane stosownymi fakturami. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. Jak stanowi § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ tego rozporządzenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka przedstawiła jednoznaczne dokumenty / druki przyjęcia PZ /, potwierdzające dostawę oleju napędowego, objętego zakwestionowanymi fakturami oraz dokumenty potwierdzające sprzedaż nabytego oleju / wydruki z kas fiskalnych /. Dokumenty te potwierdzają, że Spółka nie naruszyła § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Otrzymane faktury dokumentowały faktyczną dostawę oleju napędowego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął i nie przeprowadził postępowania w sprawie podatku naliczonego. Jedynym materiałem dowodowym był wyrok Sądu Okręgowego. Nie zostały zakwestionowane dokumenty dostaw / PZ /, dokumenty sprzedaży. Te dokumenty zostały przemilczane, bo zasadniczo podważały z góry założone ustalenia organu podatkowego. Pominięto zeznania I. P., który podał, że dostawa paliwa odbyła się rzeczywiście. Podał jakim samochodem paliwo zostało dostarczone, z jakiej bazy. Organ podatkowy nie wykazał żadnego zainteresowania, aby potwierdzić te zeznania lub im zaprzeczyć. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wskazała skąd i jak dostarczano paliwo. Organ podatkowy nie podjął trudu, aby ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego przez Spółkę. Rażący brak staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego spowodował przyjęcie zupełnie błędnych ustaleń. Spółka powołała się na stanowisko w sprawach: I FSK 1210/06, I SA/Łd 158/08.

Argumentowała dalej, że organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, by zakup oleju napędowego przez Spółkę nie miał w rzeczywistości miejsca. Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. Uznanie za prawidłowe twierdzeń organów podatkowych byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia zawodowego i zasadami logicznego myślenia. Trudno wyobrazić sobie, aby Spółka działała na swoją niekorzyść i chciałaby płacić większe podatki. Organy podatkowe dokonały bardzo swobodnej i nierzetelnej oceny dowodów. Nieprzesłuchanie świadka, brak sprawdzenia firm dostarczających kwestionowane paliwo, pominięcie dowodów znajdujących się w siedzibie Spółki, świadczy o bardzo nierzetelnie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Spółka wskazała stanowisko w sprawie I SA/Bk 521/09.

Spółka dokonała zakupu paliwa związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Kwestionowane faktury stwierdzały dokonanie czynności dostawy oleju napędowego. Ustawa VAT daje organowi podatkowemu możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością przez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika.

Postępowanie rozpoczęto z naruszeniem art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bez zawiadomienia Spółki o zamiarze przeprowadzenia kontroli, co przyznał Dyrektor Izby Skarbowej i ocenił, że nie miało to żadnego wpływu na postępowanie. Z naruszeniem art. 81 ust. 2 pkt 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w książce kontroli brak stosownych zapisów. Korekta deklaracji została przyjęta dopiero w wyniku złożonych zastrzeżeń i wyjaśnień. Postępowanie kontrolne rozpoczęto 15 października 2009 r. Dopiero postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. wyrok Sądu Okręgowego został włączony do akt sprawy. Nie zostali przesłuchani świadkowie M. G., J. S., którzy mogliby wnieść istotne ustalenia dotyczące sprawy. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r. organ podatkowy prostuje oczywiste błędy rachunkowe i omyłki decyzji z dnia 7 grudnia 2009 r. / łącznie 6 oczywistych błędów w jednej decyzji /. Postanowieniami z dnia 3 i 23 lutego 2010 r. organ podatkowy prostuje następne oczywiste omyłki i błędy rachunkowe decyzji. Przedstawiony sposób prowadzenia postępowania nie może być uznany za zgodny z art. 121 o.p.

Spółka argumentowała, że zasady legislacji i kultura prawna wymaga, aby przedmiot opodatkowania był precyzyjnie określony i aby nie stosować rozszerzającej interpretacji w stosunku do tego obowiązku. Zasada taka znalazła swoje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego w sprawie III ARN 50/92. Spółka odwołała się do stanowiska w sprawie III SA/Wa 828/06.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

5. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej sporną kwestią było zakwestionowanie Spółce prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanych w fakturach VAT.

6. Okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją jest poddany reżimowi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / ustawa VAT /.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący nie daje adresatowi tej faktury prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

7. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 6/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że na gruncie ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym /. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 780/07 należy wskazać, że art. 19 ust. 1 ustawy VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem art. 19 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca figurujący w fakturze to podmiot, który jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła / nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę /, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego ten towar podatnika. Zgodnie z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, to jest błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia towarem. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach / uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r. III CZP 18/92, wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r. II CKN 172/97 /. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności / uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141 /. Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny, w sferze prawa podatkowego, uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia kwoty podatku z faktury dokumentującej nabycie towaru niewiadomego pochodzenia. Na gruncie ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku / w podatku należnym / w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Wskazać przy tym należy, że na rynku obrotu paliwami funkcjonują firmy, które jedynie firmują obrót paliwami, których źródło pochodzenia jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. / Zob. też między innymi stanowisko prawne w sprawie I FSK 1700/07 /.

8. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 286/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było istotnym czy skarżący podatnik otrzymał faktycznie towar określony w zakwestionowanych fakturach. Istotnym było czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pod względem podmiotowo - przedmiotowym, czy to wystawca tych faktur był faktycznym dostawcą towaru wskazanego w fakturze. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Na gruncie art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa odliczenia kwoty podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty, jako podatku naliczonego. Nie jest wystarczającym dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru.

Za tym stanowiskiem prawnym faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji.

9. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawach: I FSK 219/07, I FSK 1003/07, I FSK 1009/07, I FSK 1015/07, I FSK 1028/07, I FSK 1152/07, I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07, I FSK 1741/04, I FSK 1771/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że pojęcie podmiotu nieistniejącego należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, spośród których najistotniejsze to: faktyczny byt danego podmiotu, rodzaj rzeczywiście wykonywanych przez niego czynności, zgodnych z zapisami faktury. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, to jest dane tego podmiotu odpowiadają rzeczywistości. Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 1003/07 należy wskazać, że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym podgląd, w myśl którego "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" / zob. wyrok w sprawie I FSK 1741/04 /.

Na gruncie przedstawionego stanowiska prawnego podmiot, który wystawia fakturę istnieje, kiedy obok bytu formalnoprawnego, rzeczywiście występuje w obrocie gospodarczym, podejmuje czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, określone w wystawianych fakturach. Nie wystarczy sam fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, sam fakt składania deklaracji podatku od towarów i usług, w których podmiot deklaruje nierzeczywisty obrót i nierzeczywisty podatek należny, bo są to działania, które jedynie pozorują istnienie podmiotu w obrocie gospodarczym, jego uczestnictwo w zdarzeniach gospodarczych, pozorują zgodność z prawem wprowadzania towarów do obrotu.

10. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1698/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że niewątpliwie wykładnia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, która wyklucza prawo odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach niezgodnych podmiotowo czy przedmiotowo ze stanem rzeczywistym, ma na celu przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania kwot podatku należnego o kwoty wykazane w fakturach jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne, wystawcą jest podatnik nieistniejący, u którego nie powstaje obowiązek podatkowy.

11. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1193/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony / sprzedawca, nabywca / nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Taka faktura jest wymienioną w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Ten przepis aktu wykonawczego w żaden sposób nie ograniczał zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, który wiązał prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi od innego podatnika, gwarantował neutralność podatku od towarów i usług.

W reżimie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo odliczenia nie obejmowało kwot wykazanych jako podatek w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń w działalności gospodarczej, podmiotowo czy przedmiotowo. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentuje obrotu towarami wiadomego pochodzenia, między rzeczywistymi stronami, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego / zob. też orzeczenia w sprawie I SA/Łd 237/98, uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA w sprawie FPS 2/02 /. Należy wskazać fundamentalną zasadę, leżącą u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, a mianowicie, że odliczać można tylko podatek zawarty w fakturach odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

12. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1010/07 i za tym stanowiskiem należy wskazać, że nie jest prawidłowa faktura wskazująca na zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Nie istnieje prawo odliczenia kwoty wykazanej w fakturze jako podatek naliczony, kiedy ta faktura nie odpowiada treści zdarzenia gospodarczego. Odliczenie kwoty podatku naliczonego z faktury przysługuje jedynie, kiedy faktura została wystawiona przez podmiot podlegający opodatkowaniu z tytułu wykonanych przez wystawcę faktury czynności, określonych w tej fakturze.

Taka treść prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturze wynika z art. 19 ust.1 i ust. 2 ustawy VAT. Brzmienie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., stanowiące o wyłączeniu prawa odliczenia kwot podatku wykazanego w fakturze pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, stanowi o takim ograniczeniu prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, które jest objęte zakresem ustawowej regulacji art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

13. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1015/07 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, kiedy stanowi o prawie odliczenia kwot podatku wykazanych w fakturach, to stanowi o fakturach wystawionych zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą opodatkowanie - odliczenie, czyli dokumentujących u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Za tym stanowiskiem prawnym nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT faktura pochodząca od podmiotu, który nie występował w obrocie gospodarczym, nie realizował zdarzeń gospodarczych określonych w fakturze. Nie jest fakturą w rozumieniu art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT dokument stwierdzający nabycie przez podatnika towaru niewiadomego pochodzenia.

Kwestionowany przez skarżącego podatnika § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy, gdyż w świetle treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, że kwestionowane faktury VAT dawałyby ich odbiorcy prawo odliczenia kwot w nich wykazanego jako kwot podatku naliczonego.

Za stanowiskiem prawnym w sprawie I FSK 724/07 należy zważyć, że § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie wprowadza do porządku prawnego nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Kwestionowane unormowanie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie rozszerza ustawowego katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przyznanego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Za tym stanowiskiem prawnym, wbrew argumentacji skarżącego podatnika, organ podatkowy zakwestionował prawo odliczenia kwot wykazanych w wymienionych fakturach jako podatek naliczony, bez naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 rozważanej ustawy VAT.

Za tym stanowiskiem prawnym należy powtórzyć, że celem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., a w unormowanym w nim zakresie również art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT było przede wszystkim działanie zabezpieczające interesy Skarbu Państwa, zapobiegające nadużyciom wynikającym z możliwości obniżania podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach VAT jako podatek naliczony, w sytuacjach gdy faktury te są fikcyjne / wystawcą jest podmiot nieistniejący /, nie dokumentują zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u ich wystawcy .

Odmienna wykładnia nie jest wykładnią godzącą w podstawowe uprawnienia podatnika czy naruszającą kardynalną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, jak to argumentuje podatnik. Podzielenie argumentacji skarżącego podatnika sankcjonowałoby obniżenie kwot podatku należnego o kwoty jedynie wykazane na fakturach jako podatek naliczony niezgodnie z rzeczywistością, w żaden sposób niezwiązane z obowiązkiem podatkowym / z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu / podmiotu wystawiającego te faktury. Dlatego podzielenie tej argumentacji nie spełnia kryterium legalności.

14. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1695/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 2002 r., to także podmiot stwarzający formalnie pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym / I FSK 1741/04, I FSK 530/05 /. Do skorzystania z unormowanego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT uprawnienia do obniżenia podatku należnego, nie wystarczy dysponowanie przez podatnika jedynie formalnie poprawną fakturą, która odpowiada art. 32 ust. 1 ustawy VAT oraz § 35 rozporządzenia z dnia 2002 r. Konieczne jest, aby faktura taka odzwierciedlała rzeczywisty przebieg czynności gospodarczej, a więc powinna się ona charakteryzować także prawidłowością materialną. Na gruncie prawidłowo interpretowanego art. 19 ust. 1 ustawy VAT faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie dawała odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostawał on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze / innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego /. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu / I FSK 780/07, I FSK 6/08 /.

15. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne między innymi w sprawach: I FSK 1115/07, I FSK 767/05, I FSK 959/05, I FSK 326/07, I FSK 454/06, I FSK 1188/06 oraz C-302/04, C-321/97 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że w okolicznościach tej sprawy reżim prawa wspólnotowego nie może podważać legalności stwierdzenia braku podstaw zastosowania art. 19 ust. 1 i 2 rozważanej ustawy VAT. Okoliczności faktyczne, w których zakwestionowano prawo skarżącego podatnika odliczenia kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony, zaistniały w okresach rozliczeniowych poprzedzających akcesję Polski do UE. Reżim prawa wspólnotowego nie może prowadzić do skutku sprzecznego z przepisami ustawy krajowej przy ocenie prawnej zdarzeń zaistniałych przed akcesją Polski do UE. / Zob. szerzej: Europejski Przegląd Sądowy, E. Łętowska, Sędzia polski między Strasburgiem i Luksemburgiem, Nr 1/2005; Europejski Przegląd Sądowy, D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, Nr 1/2006; Europejski Przegląd Sądowy, W. Sadowski, Prowspólnotowa wykładnia prawa polskiego a kontrola legalności działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, Nr 4/2006; Europejski Przegląd Sądowy, K. Kowalik - Bańczyk, Moment powstania obowiązku stosowania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, Nr 5/2007 r.; Europejski Przegląd Sądowy, B. Banaszkiewicz, Prawo polskie a prawo UE w orzecznictwie TK, Nr 3/2005 /.

16. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 1728/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że art. 11 ustawy p.p.s.a. należy interpetować jako zakaz podważania ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz jako nakaz akceptacji ustaleń organu podatkowego zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego / wyrok w sprawie II GSK 727/08 /. Wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa nie może być przecież podważona przez sąd administracyjny / wyrok w sprawie II FSK 923/07 /.

17. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie II FSK 560/08 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że zgodnie z art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych.

W takiej sytuacji dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe, jakie dokumentom urzędowym towarzyszą.

Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza natomiast, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 ustawy p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego.

18. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 587/09 i za tym stanowiskiem należy zważyć, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym / Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i n. /. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny / vide wyroki w sprawach: I FSK 433/07, I FSK 262/07 /.

W tej materii należy wskazać też między innymi wyroki w sprawach: II FSK 1598/07, II FSK 1534/07, II FSK 923/07, I FSK 848/07.

19. W przedstawionym stanie prawnym, przy respektowaniu przywołanych stanowisk prawnych, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej / argumentacja i wywiedzione z niej rozstrzygnięcie / spełnia kryterium legalności.

Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej kiedy argumentuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi uczestnikami obrotu gospodarczego, stronami rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej rzeczywistego obrotu, realizowanego przez wystawców zakwestionowanych faktur, to w pełni wystarczająca podstawa zgodnego z prawem stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli podmiotami materialnie istniejącymi w obrocie gospodarczym, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Brak tej dokumentacji źródłowej na okoliczność rzeczywistego obrotu, w tym nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, to brak dowodów na okoliczność rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dokonywanych przez wystawców tych faktur, rzeczywistego obrotu, ujawnionego pochodzenia towaru. Fakturę z art. 19 ust. 2 ustawy VAT wystawia tylko podmiot istniejący. Taki podmiot ma formalny byt oraz realizuje rzeczywiste czynności opodatkowane w obrocie gospodarczym, opisane w wystawianych fakturach, przez to istnieje w ujęciu materialnym / obok formalnego /.

Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy u podstaw ustaleń odwołuje się do braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej na okoliczność pochodzenia towaru wykazanego w treści zakwestionowanych faktur. Ten brak dowodów pochodzenia towaru, to w pełni wystarczająca podstawa ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Wobec braku udokumentowania źródła pochodzenia towaru, wystawienie zakwestionowanych faktur wiązało się z wprowadzeniem do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.

Faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, rzeczywisty obrót, kiedy rzeczywistości odpowiadają wykazane w niej podmioty transakcji i przedmiot transakcji. Nie można przy tym pomijać, że faktura jest dokumentem prywatnym, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Faktura tylko formalnie prawidłowa sama nie daje prawa odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego.

Wyrok skazujący, wydany w rezultacie przeprowadzenia postępowania karnego, dla celów sądowej kontroli legalności wiążąco przesądził, że wystawcy zakwestionowanych faktur na rzecz Spółki nie dokumentowali tymi fakturami rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczywistego obrotu, przez co zakwestionowane faktury nie są tymi, których wymaga art. 19 ust. 2 ustawy VAT. Za wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. Sądu Okręgowego w sprawie IV K [...] wystawcy zakwestionowanych faktur zostali skazani w warunkach art. 271 § 3 k.k. za poświadczanie nieprawdy wystawiając między innymi faktury dla Spółki.

W art. 11 ustawy p.p.s.a. została zawarta zasada, w myśl której wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa, także przez rzekomych kontrahentów podatnika, nie może być podważona przez sąd administracyjny. Konsekwencją tej zasady jest legalność decyzji organu podatkowego, przyjmującej u podstaw wypowiedź sądu karnego co do faktu popełnienia przestępstwa.

W tym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa, przypisując zasadnicze, rozstrzygające znaczenie skazującemu wyrokowi karnemu co do faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodziły od podmiotów materialnie nieistniejących dla celów podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych pominięcie przesłuchania wystawców faktur czy wspólników Spółki samo nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Te dowody z osobowych źródeł były zbędne, same nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej, bo nie uprawniały organu podatkowego do przyjęcia ustaleń wbrew skazującemu wyrokowi w sprawie karnej.

Dlatego odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury nie mogły być podstawą prawa Spółki odliczenia kwot w nich wykazanych jako podatek naliczony. Zakwestionowane faktury nie były fakturami, o których stanowi art. 19 ust. 1 i ust. 2 rozważanej ustawy VAT. W tym stanie sprawy faktycznym i prawnym odwołanie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ czy pkt 5 lit. a/ rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie może prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji.

Argumentacja Spółki, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce, bo fizycznie Spółka otrzymała towar określony w tych fakturach, nie ma znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy podatkowej. Argumentacja tej treści sama nie może stanowić podstawy przyznania Spółce prawa odliczenia kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony, zważywszy przedstawione wyżej rozważania prawne. Dlatego same zeznania wystawców zakwestionowanych faktur czy wspólników Spółki w postępowaniu podatkowym na okoliczność posiadania towaru, jego wydania Spółce, następnie sprzedaży przez Spółkę, to dowody zbędne dla celów rozstrzygnięcia sporu o prawo Spółki odliczenia kwot podatku naliczonego, o zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy VAT.

20. Podsumowując, kontrolowane stanowisko organu podatkowego, wbrew stanowisku Spółki, jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej organ podatkowy zgromadził kompletny materiał dowodowy w zakresie okoliczności istotnych dla oceny prawnej zasadności odliczenia przez Spółkę kwot wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako podatek naliczony.

Organ podatkowy odwołując się do skazującego wyroku w sprawie karnej nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Jednocześnie organ podatkowy, respektując art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p., nie prowadził dowodów zbędnych.

Spór o sposób wszczęcia kontroli podatkowej, sam nie prowadzi do podważenia prawidłowości wszczęcia odrębnego postępowania, postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 9 listopada 2009 r., w jego toku przeprowadzenia dowodu w postaci wyroku w sprawie karnej o rozstrzygającym znaczeniu dla wyniku sprawy podatkowej. Dowód z zeznań M. G. był zbędny wobec treści wyroku w sprawie karnej. W konsekwencji ten spór w żaden sposób nie wypływa na legalność zaskarżonej decyzji, wydanej w rezultacie przeprowadzenia postępowania podatkowego.

21. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.