Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 954/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2010 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2008 r. Agencja Celna Sp. z o.o. działając w imieniu A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu ponad 10 tysięcy ton 95 oktanowej benzyny. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane, albowiem spełniało wymogi formalne. Strona uiściła wraz z kwotą należności celnych i podatkowych opłatę paliwową w wysokości 1533261,00 ZŁ. do której zapłaty była zobligowana z tytułu importu przedmiotowego towaru.

Zaimportowany towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej, jednakże ze względu na brak wolnych przestrzeni magazynowych na terenie kraju nie został rozładowany,. Paliwo pozostało w zbiornikach statku "A" zakotwiczonego na redzie [...] portu.

Pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. strona wystąpiła o wyrażenie zgody na dokonanie formalności celnych związanych z wywozem przedmiotowego towaru. Strona poinformowała organ celny, że podjęła decyzję o odsprzedaniu przedmiotowej benzyny, która została zaimportowana w celu zapewnienia ustawowo wymaganej rezerwy paliwowej, kontrahentowi z kraju trzeciego. Uzyskana przez stronę zgoda Ministra Gospodarki na zmianę rodzaju gromadzonego produktu w ramach zapasów obowiązkowych stworzyła możliwość sprzedaży i eksportu przedmiotowego towaru.

W konsekwencji przedmiotowy towar opuścił wspólnotowy obszar celny na podstawie zgłoszenia wywozowego z dnia 5 czerwca 2008 r.

W dniu 11 czerwca 2008 r. strona zwróciła się o dokonanie kontroli zgłoszenia celnego z dnia 31 marca 2008 r. w zakresie wartości celnej oraz ustalenia należności celnych i podatkowych w nowej wysokości. Ponadto na skutek przyjęcia niewłaściwych parametrów pomiarowych w zgłoszeniu tym została błędnie zadeklarowana kwota opłaty paliwowej.

Decyzją z dnia 11 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego uzupełnił swoją decyzję z dnia 19 czerwca 2008 r. poprzez określenie kwoty opłaty paliwowej w wysokości 1131852,90 zł oraz stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej w wysokości 401408,10 zł.

Pismem z dnia 5 maja 2009 r. strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej w wysokości 1131852,90 zł, naliczonej z tytułu importu przedmiotowej benzyny, z uwagi na wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w dniu 5 czerwca 2008 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w myśl art. 37j ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. nr 256, poz. 2571 z 2004 r. ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na importerze paliw silnikowych, co oznacza, iż opłata paliwowa została uiszczona przez stronę zasadnie, zgodnie z nałożonym przez ustawodawcę obowiązkiem. Tym samym należność ta nie może być potraktowana jako nadpłata, w myśl przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona odwołała się od powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Strona zarzuciła rzeczonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz.U nr 108, poz. 908 z 2005 r.), poprzez uznanie, że paliwo importowane do Polski a następnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty podlega opłacie paliwowej;

- art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U. UE. L z dnia 23 marca 1992 r. zwanej dalej "dyrektywą horyzontalną"), poprzez przyjęcie, że opłata paliwowa jest należna w państwie, w którym wyroby nie zostały przeznaczone do konsumpcji;

- art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez stwierdzenie, że stronie nie przysługuje zwrot nienależnie zapłaconej opłaty paliwowej;

- art. 210 ust. 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego do przedstawionego przez stronę dowodu w postaci wiążącej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2006 r., mającej istotne znaczenie w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 października 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 37h ust. 1 cyt. ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" . Analiza treści art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ze szczególnym uwzględnieniem charakteru wykładni językowej prowadzi do wniosku, iż obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej spoczywa na podmiotach, które dokonują wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu z wyłączeniem biokomponentów. Przy czym paliwa te winny występować samoistnie i być wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Treść analizowanego przepisu art. 37h ust. 1 wskazuje bowiem jedynie na okoliczność "wykorzystywania" paliwa do napędu pojazdów. Użyte w tym kontekście określenie "wykorzystywane" nie ma charakteru dokonanego i bezwzględnego a określa raczej "ogólne zamierzenie" wykorzystania paliwa, co do którego istnieje pewność na pierwszym szczeblu obrotu niż "wyłączne i ostateczne przeznaczenie". Interpretacja taka jest o tyle racjonalna, iż nie tylko w treści omawianego przepisu, ale również całej ustawie o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ustawodawca nie przewidział regulacji, która wskazywałaby na konieczność zwrotu opłaty paliwowej, w przypadku gdy paliwo nią objęte zostało wykorzystano w inny sposób niż do napędu pojazdów mechanicznych.

Podobne wnioski nasuwają się dokonując analizy rozważanego przepisu art. 37h ust. 1 w kategoriach wykładni celowościowej, zgodnie z którą przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy. Celem opłaty paliwowej jest zasilenie Krajowego Funduszu Drogowego, którego środki przeznaczone są na budowę dróg. Tym niemniej wykorzystanie paliwa, od którego uiszczono opłatę, do innych celów niż napęd pojazdów drogowych nie przesądza o konieczności jej zwrotu, z uwagi na brak przepisów w tej materii.

Nie ma podstaw, aby podzielić trafność poglądu, jakoby z gramatycznej wykładni przepisu art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym wynikało, że opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów poruszających się po drodze.

Teza taka jest wewnętrznie sprzeczna. Wynika z niej, iż opłata paliwowa miałaby być pobierana (zapłacona) nie z momentem wprowadzenia paliw na rynek krajowy, lecz dopiero po ich faktycznym wykorzystaniu (zużyciu jako środka napędowego).

Opłacie paliwowej, stanowiącej środek Krajowego Funduszu Drogowego, z którego finansuje się budowę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych (z uwagi na ich parametry i cechy, co odzwierciedlone jest wyraźnie w symbolach PKWiU i kodach CN produktów enumeratywnie wyliczonych w tabeli w ust. 3 art. 37h), do napędu pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drogach oraz maszyn i urządzeń do tego przystosowanych (art. 37h ust. 1 w związku z ust. 3). Tym samym, związek między eksploatowaniem dróg przez ruch pojazdów oraz przystosowanych do poruszania się po drogach maszyn i urządzeń, napędzanych paliwami silnikowymi i gazem do tego przeznaczonymi (art. 37h ust. 3) a opłatą paliwową należną od wprowadzania tego rodzaju paliw na rynek krajowy, jako źródła finansowania przygotowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych (art. 39a ustawy) jest oczywisty.

Rezultaty wykładni celowościowej prowadzą do wniosku, że opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad. Nie jest uzasadniony wniosek, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia.

Obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym ciąży na ich importerze, producencie, podmiocie dokonującym nabycia wspólnotowego, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, paliw silnikowych lub gazu, albo innym podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 ustawy).

Z przepisu art. 37l ust. 1 ustawy wynika, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podmioty te są zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h i enumeratywnie wymienionych w tabeli ust. 3 art. 37h. Przyjęcie odmiennej argumentacji skutkowałoby de facto brakiem realnych możliwości ustalenia podstawy wymiaru opłaty paliwowej.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37k ust. 1 ustawy).

Opłata paliwowa, obliczana jest przez samego podatnika, a z uwagi na określony moment powstania obowiązku podatkowego, oraz termin jej zapłaty, nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Innymi słowy podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione wart. 37h ust. 3 ustawy niezależnie od ostatecznego wykorzystania tych paliw.

Organ odwoławczy podziela stanowisko strony odnośnie zbliżenia opłaty paliwowej do podatku akcyzowego oraz konsumpcyjnego charakteru tych danin publicznych. Objęcie sprowadzonego paliwa procedurą dopuszczenia do obrotu było równoznaczne z dopuszczeniem do konsumpcji. Z tego też względu strona była zobligowana do uiszczenia opłaty paliwowej, której obowiązek zapłaty zaistniał w momencie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem powstania długu celnego (art. 4 ust. 1 pkt 4 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Przeznaczeniem sprowadzonej benzyny w momencie dopuszczenia do obrotu (konsumpcji) było zabezpieczenie ustawowych rezerw paliwowych obejmujących zapewne zróżnicowane potrzeby a wiec nie tylko zapotrzebowanie w zakresie napędu pojazdów poruszających się po drogach, ale i inne potrzeby konsumpcyjne Państwa. Dopiero w dalszym ciągu okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie, strona uzyskawszy przychylną decyzję Ministra Gospodarki o czasowej możliwości zmiany rodzaju paliwa w utrzymywanych zapasach, zadecydowała z ekonomicznych względów, o wywozie benzyny poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Wywóz sprowadzonej benzyny nastąpił po 2 miesiącach, od daty dopuszczenia do obrotu.

Zgodnie z art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nienależnie uiszczony podatek uważa się zgodnie kwotę podatku wpłaconą bez zaistnienia obowiązku podatkowego.

Nadpłata w opłacie paliwowej w rozpatrywanej sprawie powstałaby wówczas, gdyby strona uiściła taką opłatę pomimo, iż regulujące tą materię przepisy nie nakładałyby na nią takiego obowiązku.

Ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. W przepisach tych wypracowano mechanizmy, które mają zagwarantować brak poboru akcyzy w przypadkach, gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości, deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego, uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej mechanizmy te sprowadzają się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy, na inne cele niż do napędu pojazdów. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.

W ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym nie zawarto tez odesłania do przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył art. 210 ust 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieustosunkowanie się do wiążącej interpretacji podatkowej z dnia 25 stycznia 2006 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego albowiem okoliczności faktyczne zaistniałe w rozpatrywanej sprawie całkowicie odbiegają od stanu faktycznego, na podstawie którego Naczelnik Urzędu Celnego wydał swoją interpretację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

· art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z 2002 r., Nr 76, s. 1; dalej: "Dyrektywa horyzontalna") w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 37h ust. 1-3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej jako: "Ustawa o autostradach") poprzez uznanie, iż opłata paliwowa jest podatkiem nakładanym zgodnie z art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej

· art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 Ustawy o autostradach oraz w związku z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 108, poz. 908, dalej jako: "Prawo o ruchu drogowym"), poprzez uznanie, iż paliwo importowane przez Spółkę do Polski, które następnie zostało wywiezione poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, tj. nie zostało wykorzystane do napędu pojazdów wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, podlega opłacie paliwowej;

· art. 14 b § 2 w zw. z art. 14b § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, dalej jako: "OP") w brzmieniu obowiązującym od l stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r., w zw. z art. 37h ust. 1 Ustawy o autostradach, poprzez niezastosowanie się do wiążącej interpretacji prawa podatkowego wydanej na rzecz Spółki przez Naczelnika Urzędu Celnego;

· art. 2 Konstytucji RP poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario w przypadku dokonywania interpretacji art. 37h ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3 Ustawy o autostradach oraz art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca precyzyjnie wywodzi, że wskutek uzyskania informacji o braku pomieszczeń magazynowych na terenie Polski (informacja od Operatora Logistycznego Paliw Płynnych sp. z o.o.) wystąpiła w dniu 26 marca 2008 r. do Ministra Gospodarki z indywidualnym wnioskiem o zmianę obowiązku utrzymania rezerwy w postaci benzyny na obowiązek utrzymywania rezerwy w postaci oleju napędowego, jednak decyzja zgodna z wnioskiem strony została wydana dopiero w dniu 28 maja 2008 r. zatem wobec braku wcześniejszego stanowiska Ministra Gospodarki w dniu 31 marca 2008 r. skarżąca dokonała zgłoszenia celnego benzyny i uiściła należności związane z importem, w tym opłaty paliwowej. Nie jest okolicznością sporną, iż benzyna nie została rozładowana ze statku, towar wyeksportowano, paliwo nie zostało zużyte do napędu pojazdów mechanicznych.

W ocenie Sądu okolicznością istotną jest dokonany import benzyny – wprowadzenie na rynek krajowy benzyny, która z uwagi na swoje właściwości mogła zostać wykorzystana do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Kwestia rzeczywistego przeznaczenia towaru, jego eksport bez rozładunku na terytorium Polski, przyczyny wprowadzenia towaru nie są okolicznościami podlegającymi ocenie w niniejszej sprawie, jako że skutek wprowadzenia towaru (benzyny) na rynek krajowy został jednoznacznie unormowany w przepisie art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu, konfrontowana z wykładnią językową prowadzi do wniosku, że opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które z uwagi na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów (tak wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/09, wyrok NSA z 24 marca 2009 r. I FSK 124/08, wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2007 r., I SA/Gd 877/06, wyrok WSA w Lublinie z 22 czerwca 2007 r., I SA/Lu 190/07). Sąd podziela pogląd, że wprowadzenie towaru o potencjalnej możliwości wykorzystania na cele napędowe uzasadnia pobranie opłaty paliwowej. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu (art. 37 k ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. wyżej powołanej). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych oraz gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ustawy). Podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach wskazanych w art. 37 j ustawy. Opłata paliwowa, obliczana przez samego podatnika nie uwzględnia faktycznego wykorzystania paliw silnikowych oraz gazu. Sąd podziela pogląd, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37 h ust. 3 ustawy. Okoliczność ta w istocie nie jest kwestionowana, w niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii prawa do dochodzenia nadpłaty, w sytuacji gdy po pobraniu należnej opłaty paliwowej benzyna została wyeksportowana z rynku krajowego. Sąd podziela pogląd prezentowany w uzasadnieniu wyżej powołanego wyroku NSA sygn. akt I FSK 125/08. Charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, jest swego rodzaju "dodatkiem do podatku akcyzowego". Opłata paliwowa jest podatkiem za pomocą którego Państwo realizuje zadanie budowy dróg, opłata stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego (obecnie także Funduszu Kolejowego).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. W.E. 23.3.1992) wyroby stanowiące m.in. oleje mineralne mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z treści przepisu wyżej przytoczonego wynika, że opłata paliwowa stanowi świadczenie będące podatkiem pośrednim. Charakter prawny opłaty podatkowej zdefiniowany w powołanym przepisie przesądza cel fiskalny tej daniny. Wbrew stanowisku strony skarżącej realizacja celu fiskalnego nie wyklucza uznania, iż opłata podatkowa jest innym podatkiem pośrednim do szczególnych celów. Podkreślić należy, że cel stymulacji budowy autostrad został zagwarantowany limitowanym w ustawie z dnia 27 października 1994 r. wyżej powołanej sposobem gromadzenia wpływów z opłaty paliwowej pozostającej w wyłącznej dyspozycji Krajowego Funduszu Drogowego i zadań finansowanych. Redystrybucja środków uzyskanych z tytułu opłaty paliwowej wyłącznie na cel szczególny wskazany w ustawie z dnia 27 października 1994 r. stanowi uzasadnienie stwierdzenie, że opłata paliwowa stanowi inny podatek pośredni do szczególnych celów. W ocenie Sądu brak podstaw do skierowania pytań prejudycjalnych do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wnioskowanych przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 11 lutego 2010 r. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest wnioskowany przez Spółkę zwrot nadpłaty opłaty paliwowej. Kwestie podstawy opodatkowania w istocie wykraczają poza zakres przedmiotu postępowania, przedmiotem sporu nie jest bowiem wymiar opłaty uiszczonej przez stronę w związku z wprowadzeniem benzyny na rynek krajowy. Z tej przyczyny zawarte w piśmie strony z 11 lutego 2010 r. rozważania dotyczące art. 37 l ust. 1 ustawy o autostradach i art. 64 ustawy o podatku akcyzowym sprowadzające się do zarzutu ustalania w tych podatkach podstawy opodatkowania według różnych kryteriów (ton paliwa silnikowego i liczby litrów ogólnego wyrobu w temperaturze 15°C) nie mogą uzasadniać skierowania w tym zakresie pytania do ETS, mimo że w przepisie art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zastrzeżono warunek zgodności innych podatków pośrednich z przepisami podatkowymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Ustawa o akcyzie oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze zawierają zwolnienia przedmiotowe, uzależnione od konkretnego zastosowania paliw silnikowych i olejów opałowych. W przepisach o akcyzie wypracowano mechanizmy, które mają zagwarantować brak poboru akcyzy, w przypadkach gdy zastosowanie paliw silnikowych i olejów opałowych w przyszłości deklarowane na moment powstania obowiązku podatkowego uprawnia do zastosowania zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej mechanizmy te sprowadzają się do właściwego udokumentowania przeznaczenia wyrobów oświadczeniem składanym przez nabywcę/importera/podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia (tak wyrok NSA z 23 III 2009 r., Sygn. akt I FSK 125/08).

Ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym tego rodzaju przepisów nie zawiera. Brak jest jakichkolwiek uregulowań dotyczących mechanizmu zwrotu pobranej opłaty paliwowej w sytuacji wykorzystania paliw silnikowych i gazu określonych w art. 37h ust. 3 ustawy na inne cele niż do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym. W szczególności przepisy ustawy nie zawierają żadnych mechanizmów umożliwiających weryfikację faktycznego zużycia paliw silnikowych i gazu.Rezultaty wykładni celowościowej prowadzą do odmiennych wniosków niż prezentowane przez Spółkę. Opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Racjonalny i logiczny jest wniosek, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów, powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Sposób poboru opłaty paliwowej, jej cel i brak mechanizmów zwrotu w przypadku wykorzystania paliw silnikowych na inne cele prowadzi do wniosku, że argumentacja Spółki nie może znaleźć uzasadnienia. Odwołanie w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, do pojęcia wykorzystywania paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym jest uzasadnione w świetle przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy wyroby wymienione w ust. 1 (a zatem także benzyna) mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z przepisu tego wynika, że zgodnie z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie niż akcyza, to jednak mogą czynić to jedynie w przypadku, gdy mają one charakter celowy - np. na budowę dróg. Przepis art. 37h ust. 1 ustawy, zapewnia zgodność uregulowania dotyczącego zasad poboru opłaty drogowej z przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z niekonstytucyjnym przepisem. Biorąc jednak pod uwagę ekonomiczny charakter opłaty paliwowej, należy stwierdzić, że ostatecznie obciąża ona konsumenta. Skoro zatem wystawca faktury, obliczył i wpłacił należną opłatę paliwową, a jej odbiorca miał pełną świadomość obciążenia towaru tą opłatą, to godził się ponieść jej ciężar, i to niezależnie od faktycznego wykorzystania nabytej benzyny. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L z 2002 r., Nr 76, s. 1) w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organy zakresu czynności podlegających opłacie paliwowej, w sposób sprzeczny z celem ustanowionym przez ten przepis jest niezasadny. Formułowany przez stronę skarżącą postulat analogicznego stosowania mechanizmu zwrotu opłaty paliwowej jak zwrotu podatku akcyzowego nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowania zasady in dubio pro tributario. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdecydowała o wprowadzeniu paliwa na rynek krajowy, a następnie o wywozie po uzyskaniu pozytywnej decyzji Ministra Gospodarki z dnia 28 maja 2008 r. zezwalającej na zamianę obowiązku utrzymywania rezerwy benzynowej na obowiązek utrzymywania rezerwy w oleju napędowym. Bezpodstawny w świetle obowiązujących przepisów jest wniosek o zwrot opłaty paliwowej uiszczonej zgodnie z art. 37 h powołanej ustawy z 27 października 1994 r. Spółka powołała się na wydaną na jej wniosek interpretację Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. [...]. We wniosku złożonym w październiku 2005 r. strona argumentowała, że skoro dokonywała zapłaty opłaty paliwowej od całego sprzedanego oleju napędowego bez względu na jego przeznaczenie, to przysługuje jej zwrot opłaty paliowej zapłaconej od sprzedaży oleju napędowego zużytego przez kontrahenta na inne cele niż napęd pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie ze stanowiskiem interpretacyjnym organu opłacie paliwowej podlegają tylko paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów przeznaczonych lub przystosowanych do poruszania się drogach. Za zasadne uznano stanowisko strony, że obowiązek opłaty paliwowej nie powstaje w przypadku sprzedaży oleju napędowego wykorzystywanego przez kupującego do napędu innych niż wskazane w tym przepisie środki transportu lub maszyny. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że Spółka może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w tej części jako nienależnego. Należy wskazać, że pytanie podatnika dotyczyło innego stanu faktycznego niż w sprawie rozpoznanej. Spółka opisując stan faktyczny podała, że jest dostawcą oleju napędowego na rzecz B, a sprzedany olej jest wykorzystywany do celów trakcyjnych oraz do innych urządzeń, nie wymienionych w art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym. Poszukiwanie przez Spółkę analogii stanów faktycznych, wywodzonej z faktu, że również w sprawie niniejszej benzyna nie została faktycznie wykorzystana do napędu wskazanych pojazdów, nie uzasadnia uznania, iż stanowisko organu dokonującego interpretacji jest wiążące w sprawie innej niż związana z dostawami na rzecz B. Związanie interpretacją podatkową dotyczy organu właściwego w sprawie, której stan faktyczny odpowiada opisowi zawartemu we wniosku o interpretację.

Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku.