Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 299/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. przy udziale M. P. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz C. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpatrzeniu odwołania C.P. i M.P. od decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2014 r. o nr [...], w sprawie odmowy zmiany decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. za nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] w pobliżu, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 2014 roku (znak: [...]) Prezydent Miasta L. dokonał ustalenia podatnikom podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 1100 zł. Przedmiotem opodatkowania była stanowiąca współwłasność C.P. i M.P. działka o powierzchni 1.294 m2, położona w L. przy ul. [...] w pobl., oznaczona w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bp" jako "zurbanizowane tereny niezabudowane", ujęta pod numerem 28/7 (obr.14 jedn. 383). Ze względu na status przedsiębiorców, jaki posiadają obaj współwłaściciele, przedmiotowa działka została sklasyfikowana jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i opodatkowana przez organ I instancji według stawki właściwej dla takiego typu nieruchomości.

W dniu 13 maja 2014 roku C. P. i M. P. złożyli korekty "Informacji w sprawie podatku od nieruchomości" dotyczące przedmiotowej działki. Każdy ze współwłaścicieli zaznaczył, że korekta ta obowiązuje od stycznia 2014 roku. Nie podano jednak okoliczności powodujących konieczność złożenia korekty informacji, o których mowa w części B5 wzoru tejże informacji, stosownie do art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem dokonanej przez podatników korekty było wpisanie wielkości podstawy opodatkowania podatkiem nieruchomości — 1294 m2 — w części E1.3 dokumentu, przeznaczonej dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, czyli takich, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pismem z dnia 20 maja 2014 roku Prezydent Miasta L. wyjaśnił, że status przedsiębiorców determinuje sposób określenia stawki dla będących współwłasnością gruntów w kategorii "grunty związane z działalnością gospodarczą", na podstawie art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że dokonane korekty "Informacji" są nieprawidłowe i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości rok 2014.

Pełnomocnik C.P. zażądała wydania decyzji w powyższej sprawie. W złożonym piśmie przywołano argument - powtórzony w odwołaniu - że osoba fizyczna posiadająca status przedsiębiorcy znajduje się w posiadaniu majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i majątku osobistego, a nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jeśli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub może być wykorzystywana na ten cel. W konkluzji stwierdzono, że w świetle wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 roku ( sygn. akt II FSK 130/2012) oraz z dnia 12 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FSK 2288/10) stanowisko organu podatkowego I instancji jest w zakresie problemu opodatkowania nieruchomości należących do przedsiębiorców - nieprawidłowe.

Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] września 2014 roku odmówił zmiany decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2014 roku, ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowej nieruchomości. Uzasadniając decyzję, organ podatkowy powołał się na jednoznaczną dyspozycję art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która nakazuje traktować każdą nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy jako związaną z działalnością gospodarczą, z wyłączeniem tzw. "względów technicznych" jako jedynej przesłanki uniemożliwiającej zastosowanie stawki podatkowej jak dla przedsiębiorców. Organ podatkowy, powołując się na brzmienie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nie została spełniona żadna przesłanka uprawniająca organ podatkowy do zmiany decyzji wymiarowej. W szczególności podniósł, że obaj współwłaściciele figurują od wielu lat w ewidencji działalności gospodarczej i mają status przedsiębiorców. Ponadto nie uległ zmianie sam przedmiot opodatkowania, nie stwierdzono wygaśnięcia obowiązku podatkowego, jak również nie zmieniło się oznaczenie nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy stanął na stanowisku, iż nie ma podstaw do zmiany decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej działki na rok 2014.

W dniu 19 września pełnomocnik stron wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości wraz z orzeczeniem co do istoty sprawy tj. ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego bez zastosowania stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie uznało zasadności zarzutów odwołania. Ustalając stan prawny nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania organ stwierdził, że w świetle danych zgromadzonych w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta L. C. P. i M. P. są współwłaścicielami nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...] / w pobl. stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 1294 m2 oznaczoną symbolem "Bp" - zurbanizowane tereny niezabudowane. Status podatników jako przedsiębiorców został określony na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), zgodnie z którym obaj prowadzą działalność gospodarczą: M. P. od 1 sierpnia 1990 roku pod nazwą: "A" , a C. P. od 1 stycznia 1989 roku pod nazwą: B..

Obowiązek podatkowy względem przedmiotowej nieruchomości powstał w roku 2012 i był aktualizowany dwiema decyzjami wymiarowymi w sprawie podatku od tej nieruchomości za rok 2012 i za rok 2013. W każdej z tych decyzji przedmiotowa nieruchomość objęta była stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta L. prawidłowo dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego na rok 2014 w oparciu o niezmieniony stan faktyczny i podtrzymał swoje stanowisko wydając dnia [...] września 2014 roku decyzję odmawiającą zmiany decyzji wymiarowej z [...] lutego 2014 roku.

Organ uznał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę powoduje, że budynek, budowla lub grunt są związane z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wymiar podatku od nieruchomości odbywa się na podstawie składanej przez podatników (w tym wypadku: współwłaścicieli) informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta jest formą oświadczenia i służy interesom podatników, którzy powinni w sposób właściwy wskazać stan faktyczny i prawny warunkujący prawidłowo wymiar podatku. Cytowana ustawa statuuje również obowiązek dokonywania zmian tej informacji wraz z uzasadnieniem, w sytuacji powstania lub wygasania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 3). Niezależnie od powyższego, podatnicy są uprawnieni do składania takich korekt bez wezwania. W niniejszej sprawie podatnicy nie zadośćuczynili obowiązkowi wyjaśnienia przyczyn dokonanej korekty; w szczególności nie podali, czy obowiązek podatkowy wygasł, czy zmieniła się podstawa opodatkowania, czy doszło do zmiany podmiotu czy przedmiotu podatku od przedmiotowej nieruchomości. Prezydent wyznaczył 7 -dniowy termin do złożenia wyjaśnień na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego to prawa strona nie skorzystała. W ocenie Kolegium organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzania innych dowodów, które przemawiałyby za niestosowaniem podwyższonej stawki podatkowej, co sugerowali skarżący w odwołaniu. Działał zgodnie z prawem i nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej. .

Organ odwoławczy wskazał też, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pod pojęciem gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć: "grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Przyjęta definicja ma charakter konwencjonalny, gdyż została skonstruowana wyłącznie na potrzeby wymiaru należnego podatku od nieruchomości. Jej znaczenie sprowadza się do tego, że o tym, czy nieruchomość (grunt) będzie traktowana jako związana z działalnością gospodarczą decydują nie względy przedmiotowe, lecz kryteria podmiotowe. Podstawowym wyróżnikiem jest tu bowiem status przedsiębiorcy; jeśli jest nim właściciel (współwłaściciel) nieruchomości, wówczas nieruchomość ta traktowana jest jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i objęta wyższymi stawkami niż pozostałe nieruchomości. Taka właśnie wykładnia przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest dominującą i reprezentatywną linią orzeczniczą w polskiej judykaturze. Przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nieruchomość taka, mimo czasowego jej niewykorzystywania, nie przestaje być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Jedynie trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje zmianą przeznaczenia i klasyfikacji nieruchomości, a w konsekwencji zmianę stawki opodatkowania. Wola podatnika - przedsiębiorcy (lub jej brak) co do prowadzenia działalności gospodarczej na konkretnej nieruchomości nie musi być również czynnikiem decydującym o kwalifikacji nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą. Wyłączenie spod opodatkowania nieruchomości ma jedynie charakter przedmiotowy, a związane jest ono z względami technicznymi, których zaistnienie sprawia, że przedmiot opodatkowania nie jest (obecnie) i nie może być (w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Ten wyjątek, przewidziany expressis verbis w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza, że jedynie względy techniczne mogą eliminować daną nieruchomość spod zakresu opodatkowania stawkami jak dla działalności gospodarczej. Ustawa nie obejmuje pojęciem "gruntu związanego z działalnością gospodarczą" wyłącznie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, choćby były one własnością przedsiębiorcy oraz gruntów pod jeziorami, zajętych m.in. na zbiorniki retencyjne (art. 1a ust 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę, nie podlega wyłączeniu, a zatem jest objęty podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Kolegium o sposobie opodatkowania przedmiotowej nieruchomości decyduje w tym przypadku łączne spełnienie dwóch przesłanek: pozytywnej jaką jest status przedsiębiorcy i negatywnej — brak zaistnienia wyłączających przeznaczenie nieruchomości dla celów związanych z działalnością gospodarczą względów technicznych. Brak zagospodarowania nieruchomości w danym momencie nie może być w ocenie organu utożsamiany ze "względami technicznymi" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Te mają bowiem charakter obiektywnych przeszkód sprawiających, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania.

Powoływanie się przez pełnomocnika skarżących na to, że "na przedmiotowym gruncie nie jest wykonywana działalność gospodarcza, nie znajdują się też żadne zabudowania jako przesłanki żądania wydania nowej decyzji co do wymiaru podatku od nieruchomości, nie znajduje zdaniem organu uzasadnienia ani w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, ani w ich sądowo - administracyjnej interpretacji. Ponadto pełnomocnik skarżących podawał jako okoliczność mającą obniżyć wymiar podatku od nieruchomości trudne warunki techniczne, co jest pojęciem nieznanym ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest też w ocenie organu podniesiona w odwołaniu okoliczność, że podatnicy prowadzą działalność gospodarczą użytkując inną nieruchomość, gdyż analizowana sprawa dotyczy wyłącznie działki położonej przy ul. [...] w pobl., ani też fakt braku rozliczania kosztów związanych z tą nieruchomością w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Kategoria kosztów nie jest relewantna dla podatków majątkowych, lecz wyłącznie dochodowych, których analizowana sprawa w ogóle nie dotyczy.

W decyzji stanowczo podkreślono, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania nieruchomości stanowi o jej związaniu z działalnością gospodarczą, a nie okoliczność jej faktycznego używania do prowadzenia działalności gospodarczej. Współwłaściciele nieruchomości w zakresie swojej działalności gospodarczej zajmują się (lub mogą wykonywać taką działalność) wynajmem i zarzadzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (wpis do CEIDG). W braku źródeł i środków dowodowych zgłoszonych przez samych współwłaścicieli, mimo iż to właśnie oni chcieli osiągnąć skutki prawne z udowodnienia danych okoliczności, a w związku z tym to na nich ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustalił zobowiązanie podatkowe właściwie pod kątem formalnym i merytorycznym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło nadto błędne utożsamienie przez pełnomocnika skarżących dwóch różnych desygnatów pojęcia grunt: "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i "związany z działalnością gospodarczą" (art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Aspekt faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele gospodarcze jest kategorią relewantną dla pierwszego ujęcia, które w świetle art. 2 ust 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza zakres wyłączeń przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Odmienność tych dwóch wyrażeń języka prawnego jest dowodem innego podejścia ustawodawcy do problemu opodatkowania nieruchomości znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorców. Jak podkreślono, linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych ugruntowała ścisłą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie C. P. i M. P. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że działka gruntu o pow. 1294 m2, położona przy ul. [...], jako "zurbanizowany teren niezabudowany", ujęta pod nr [...] jest gruntem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących, gdyż są oni obaj przedsiębiorcami w sytuacji gdy wyłącza się spod zakresu tego przepisu jako przedmiot opodatkowania grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia danej działalności ze względów technicznych;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych - poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której grunty i budynki nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez współwłaścicieli nieruchomości istnieje podstawa do wymagania od nich jako przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów i budynków według stawki przewidzianej jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, w której budynki i grunty znajdujące się we współwłasności osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, pomimo że przedmiotowy grunt nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (profil działalności nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zarobkowych) istnieje podstawa do wymagania od takiego przedsiębiorcy zapłaty podatku od nieruchomości od powierzchni budynków i gruntów według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

III. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 - poprzez jego zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że grunt stanowiący działkę przy ulicy [...], ujętą pod nr [...] jest gruntem wykorzystywanym do prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej, w sytuacji gdy przedmiotowy grunt nie jest wykorzystywany na cele związane z prowadzeniem żadnej działalności gospodarczej, a zatem w niniejszej sprawie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien mieć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy;

IV. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że przedmiotowy grunt służy i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących, tj. działalności usługowej polegającej na ochronie osób i mienia w formie zabezpieczenia technicznego oraz w formie bezpośredniej ochrony (zgodnie z wpisem do CEIDG), w sytuacji gdy taka działalność gospodarcza nie może być prowadzona na pustym, niezabudowanym gruncie, będącym jedynie działką, bowiem profil działalności nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zarobkowych;

V. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, co przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogło przechylić szalę na korzyść skarżących, a ponadto organ drugiej instancji przyjął uzasadnienie organu pierwszej instancji oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżących, pominął fakt, że skarżący wielokrotnie podnosili, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do działalności zarobkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że ustawodawca uzależnił w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże przesłanka negatywna określona w art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dotycząca niemożliwości wykorzystywania gruntu, budynku i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej ze wzglądów technicznych, winna podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości. Przedmiotowy grunt nie służy i nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących, tj. działalności usługowej polegającej na ochronie osób i mienia w formie zabezpieczenia technicznego oraz w formie bezpośredniej ochrony (zgodnie z wpisem do CEIDG). Zatem należy stwierdzić, że taka działalność gospodarcza nie może być prowadzona na pustym, niezabudowanym gruncie, będącym jedynie działką, bowiem taki profil działalności nie pozwala na wykorzystanie nieruchomości do celów zarobkowych. Zwrot normatywny "tej działalności" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej skarżący podnieśli, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b. u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając

konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia w ocenie skarżących rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością bowiem intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszystkich jej nieruchomości.

Ponadto nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa zdaniem skarżących jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw." względów technicznych". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej.

Wystąpienie wyjątku jakim jest "grunt niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy, a w szczególności przedmiotu, jak i celu jego działalności.

Powyższa analiza w ocenie skarżących prowadzi do wniosku, że stanowisko organu w sprawie jest nieprawidłowe. W ocenie pełnomocnika skarżących przy ustalaniu, czy dana nieruchomość nie nadaje się do wykorzystywania w prowadzeniu działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy obu instancji.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę M. P., z uwagi na nieuzupełnienie przez niego na wezwanie braków formalnych skargi (nie podpisanie jej).

W odpowiedzi na skargę C.P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez skarżącego, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu rację ma bowiem skarżący, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, powołanych jako podstawa decyzji, czego konsekwencją było też zaniechanie dokonania szczegółowych ustaleń stanu faktycznego i zebrania dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Okolicznością niesporną jest, że C. P. i M.P posiadają w sprawie status podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 t.j. ze zm.) oraz przedsiębiorcy zgodnie z aktualnymi wpisami w CEiDG. Bezspornie są bowiem współwłaścicielami działki gruntu wskazanej w decyzji tj. oznaczonej w ewidencji gruntów numerem [...] o pow. 1294 m2, położonej przy ul. [...] w L. Grunt ten niespornie został w ewidencji gruntów sklasyfikowany jako Bp "zurbanizowane tereny niezabudowane".

Spór w sprawie dotyczył błędnego zdaniem skarżącego C.P. przyjęcia przez organ, iż wskazany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w podwyższonej stawce z uwagi na związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają:

1/grunty;

2/ budynki lub ich części;

3/ budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czyniąc określone grunty przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowa ustawa dokonuje też podziału tego przedmiotu opodatkowania ze względu na jego cechy funkcjonalne, wyróżniając m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z podziałem takim związane jest też zróżnicowanie reglamentowanych ustawą stawek opodatkowania, których ostateczne ustalenie pozostawione zostało kompetencji właściwej terytorialnie jednostce samorządowej. Wyróżniając grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych uznaje za nie, jak to wynika z przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3, grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Stosownie do tego przepisu nie są też związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej takie grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Działka gruntu oznaczona numerem [...] o pow. 1294 m2, położona w L. przy ul. [...] została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem "Bp". Nie są to zatem użytki rolne, czy też grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, co ewentualnie uzasadniałoby ich opodatkowanie podatkiem rolnym, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy (ewidencja gruntów i budynków jest wiążąca dla organu, o ile zawiera potrzebne wpisy).

Natomiast w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w judykaturze daje się wyróżnić dwa poglądy. Jeden z nich, aprobowany także przez organ w niniejszej sprawie i ściśle oparty na wykładni językowej (gramatycznej) przepisu wskazuje, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; wyrok NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07). W ocenie Sądu stanowisko to, przy całkowitym pominięciu szczegółowych okoliczności danej sprawy, jest nazbyt formalne. Kryterium posiadania jako czynnika decydującego o uznaniu danej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej może być w konkretnym stanie faktycznym niewystarczające dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. O ile bowiem w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi – jak ma to miejsce w odniesieniu do skarżącego – zagadnienie już tak oczywiste nie jest. Stąd też zaaprobować należy drugie ze stanowisk orzecznictwa, na które powołał się skarżący (m.in. wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 130/12; z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12; z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z dnia 22 stycznia 2014 r., II FSK 281/12; z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2280/10; z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sądowi nie wolno w procesie wykładni ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez wyłączne ograniczenie się do wykładni językowej przepisu.

Nie może zatem umykać uwadze organu fakt, że występowanie przez osobę fizyczną w obrocie gospodarczym zawsze wiąże się z dwojaką rolą - osoby prywatnej i przedsiębiorcy. Ta okoliczność musi znaleźć przełożenie na rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle omawianej ustawy podatkowej. Organy podatkowe winny zatem ustalić, czy posiadacz nieruchomości nabył nieruchomość do majątku osobistego, czy też jest ona własnością przedsiębiorcy i jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom organu istotnym w sprawie podatku od nieruchomości jest również twierdzenie podatnika, iż nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględniano jakichkolwiek wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Gd 478/14). Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystywana wprost na ten cel. Takich warunków w oczywisty sposób nie spełnia nieruchomość przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1840/12).

Nie bez znaczenia zatem dla przyjętej przez organ kwalifikacji pozostaje fakt, iż nieruchomość nigdy nie została przeznaczona przez współwłaścicieli na cel gospodarczy i nie była wykorzystywana w okresie podatkowym na prowadzenie tej działalności. Skarżący stanowczo podkreślił, że działka jest posadowiona poza miejscem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza obu współwłaścicieli, zaś z uwagi na specyfikę tej działalności (profesjonalna ochrona osób i mienia) nie może być z powodów technicznych wykorzystywana dla tych celów. Na nieruchomości nie znajdują się żadne zabudowania, nie jest ona ogrodzona. Tych jednak okoliczności organ, z uwagi na przyjętą koncepcję prawną, nie rozważył.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1661/12) zwrot normatywny zawarty w art. 1 a ust. 1 pkt 3 in fine ustawy "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i nieruchomością będącą w jego posiadaniu.

Wobec powyższego za zasadny uznać należy artykułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w wyniku błędnej wykładni, a w konsekwencji również przepisów postępowania, pozostających w związku z zakresem i sposobem procesowania organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania ustaleń stanu faktycznego. W sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych powyżej można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Organ winien zatem zbadać, czy skarżący i drugi z podatników solidarnych wprowadzili nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów (a zatem zamiar przeznaczenia tej nieruchomości na cele gospodarcze lub pozagospodarcze). Jeśli w wyniku tych ustaleń stwierdzi, że nieruchomość posiada związek z działalnością gospodarczą, dokona dalszych ustaleń związanych z ewentualnym wyłączeniem opodatkowania podwyższoną stawką podatkową ze względów technicznych, na co również w sprawie powoływał się skarżący. Stan sprawy nie został bowiem ustalony w pełnym zakresie, pozwalającym się odnieść do wszystkich aspektów sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno zatem ocenić decyzję wymiarową przy uwzględnieniu powyższych uwag. Znajdujący się w aktach materiał nie daje na obecnym etapie podstaw do twierdzenia, że przedmiotowa nieruchomość wchodziła w skład przedsiębiorstwa, którego właścicielem jest skarżący.

Niemniej jednak na obecnym etapie postępowania należy zgodzić się z organem, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o istnieniu podstawy dla przyjęcia tezy o braku możliwości wykorzystywania gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą ze względów technicznych. Są to twierdzenia nie wsparte żadnym wiarygodnym dowodem, oprócz oświadczenia samej strony (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., III SA/Po 1317/12). Podkreślenia wymaga fakt, że nie chodzi w tym przypadku o subiektywną nieprzydatność dla danego przedsiębiorcy, ale o niemożność gospodarczego korzystania z gruntu z przyczyn technicznych w sensie obiektywnym, przez każdego użytkownika (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., VIII SA/Wa 702/14). Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., II FSK 1808/12; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07). Podobne stanowisko prezentuje literatura, gdzie wskazano, że wyłączenie przedmiotów opodatkowania kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje, gdy przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze (t. 11 do art. 1 a ustawy p.o.l. w: L. Etel, Komentarz do art. 1 (a) ustawy o podatku od nieruchomości, Lex ).

We wskazanych okolicznościach i z powodu stwierdzonych naruszeń prawa, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie II uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty zasądzone od przegrywającego organu składa się równowartość opłaty od skargi w kwocie 200 zł.