Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1148/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r. , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 201), zwanej dalej "O.p.", art.1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 2031 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 251), art. 208 ust.1 pkt.2 lit. a w zw. z art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 września 2014r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 788 074,00 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 - 2008, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 1 września 2014r. ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 788 074,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź jej zmianę i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 122, art. 180. art. 187, art. 191 O.p. oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; pominięcie bądź sprzeczności ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 27 czerwca 2008 r. K. S. nabyła na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość położoną w Ż., stanowiącą niezabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji numerem [...] o pow. 0,2200 ha, dla której w Sądzie Rejonowym w W. Zamiejscowym Wydziale Ksiąg Wieczystych w P. jest prowadzona KW Nr [...]. Kupująca oświadczyła, że nabycia dokonuje do majątku osobistego i nadmieniła, iż w jej małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej. Cena sprzedaży ww. nieruchomości wynosząca 1.049.000,00 zł zostanie zapłacona w całości przelewem na konto sprzedającej w następujący sposób : kwota 700.000,00 zł w dniu 27 czerwca 2008r. Po podpisaniu aktu notarialnego, 2/ kwota 349.000,00 zł w terminie do dnia 12 lipca 2008 r. Kupująca poniosła ponadto opłaty związane z niniejszą umową, w tym opłaty sądowe, które łącznie wyniosły 23.995,76 zł.

Po przeprowadzeniu analizy dochodów i wydatków podatniczki za 2008 r., organ wskazał na oświadczenie o stanie majątkowym podatniczki z dnia 19 grudnia 2012r., w którym podała, że według stanu na dzień 1 stycznia 2008r. posiadała środki pieniężne w wysokości 1.100.000,00 zł.

Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że podatniczka wraz z mężem w miejscowości R. prowadziła działalność rolniczą w zakresie: produkcji roślinnej szklarniowej o pow. 612 m2 (szklarnia ogrzewana), w tunelach foliowych ogrzewanych (trzy namioty o pow. 217 m2, łącznie 651 m2) oraz tunelach foliowych nieogrzewanych ( trzy namioty o powierzchni po 180 m2, łącznie 540 m2). Ponadto małżeństwo K. i S. S. powołali się w toku postępowania na prowadzenie upraw polowych w miejscowości K. w latach 2000-2006.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że K. i S. S. nie figurują w ewidencji tego urzędu, które prowadziły bądź prowadzą działy specjalne produkcji rolnej. Wskazano, że K. S. jest zarejestrowana w tym urzędzie od 23 lipca 1999r., a S. S. od 5 października 1995r. Zgodnie z przekazanymi informacjami, brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących, aby Państwo S. byli podatnikami podatku dochodowego od działów specjalnych produkcji rolnej. Także zachowana ewidencja ręczna, obejmująca dane od 1992r. nie wskazuje na prowadzenie działalności w powyższym zakresie, choć jak zastrzeżono, dane te mogą być niekompletne, a zatem obecnie trudno ten fakt zweryfikować.

Pierwsze zeznanie widniejące w bazie POLTAX dot. 1998r., w którym małżonkowie S. wykazali przychód: S. S. - z działalności wykonywanej osobiście, natomiast K. S. - z emerytury i z działalności wykonywanej osobiście, w tym: wykonywania wolnych zawodów. Podatnicy nie wykazali żadnych dochodów w pozycji działy specjalne produkcji rolnej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję podatniczki co do okresu prowadzonej działalności szklarniowej, podkreślając, że o ile wskazanie przez nią na lata 1986-1989 w zakresie prowadzonych upraw szklarniowo - namiotowych miało dodatkowo oparcie w logicznych wyjaśnieniach, a mianowicie, że w roku 1989 małżonkowie S. zaprzestali prowadzenia szklarni, którą przerobili na magazyn, a tunele zostały zlikwidowane bowiem podatniczka wraz z małżonkiem zajęła się handlem papierosami, to późniejsze twierdzenia, że działalność szklarniowa prowadzona była aż do 1999 roku pozbawione zostały już tego waloru.

Organ, dokonując kompleksowej analizy akt sprawy wskazał na istotne wątpliwości co do faktycznego okresu prowadzonej działalności szklarniowo-namiotowej, jednakże postanowił uznać okres jak najbardziej korzystny dla podatniczki a więc od 1986r. do 1999r. (wskazany w piśmie podatniczki z dnia 3 września 2015r.) jako właściwy dla prowadzonych upraw w szklarni i tunelach foliowych w R.

W ocenie organu, podatniczka uprawdopodobniła osiąganie dochodów w tymże zakresie, poprzez złożone wyjaśnienia, zeznania męża S. S., a także dowody wskazujące na istnienie odpowiedniej infrastruktury (szklarni). Mimo, iż całokształt dowodów w tym zakresie nie ma spójnego charakteru, jednakże uprawdopodabnia prowadzenie upraw szklarniowych. Dlatego organ przyjął na korzyść podatniczki, że taką działalność prowadziła, tym bardziej, że znaczny upływ czasu powoduje trudności w jednoznacznym urzędowym zaprzeczeniu faktu prowadzenia tej działalności we wskazanym okresie.

Odnosząc się do kwestii dochodowości prowadzonych upraw szklarniowych w przyjętym okresie, podatniczka w piśmie z dnia 22 lutego 2013r. wskazała, że z produkcji szklarniowo - namiotowej i polowej małżonkowie S. uzyskali dochód netto w wysokości 2.440.982 zł , z czego na podatniczkę przypadła kwota 1.220.491 zł.

Z kolei w opinii sporządzonej przez Pana T. G. z dnia 26 marca 2013r., wskazanej przez podatniczkę jako ostatecznej, dochód netto z uprawy warzyw i kwiatów za lata 1989-1998 wyniósł 2.417.069 zł ( działalność szklarniowo-namiotowa), a z produkcji warzyw i roślin w K. w latach 2000-2005 (działalność polowa) 598.196 zł. Jak wskazano w konkluzji tegoż wyliczenia, Pani K. S. uzyskała łączny dochód w wysokości 1.507.632 zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do odmowy wiarygodności tej opinii, wskazując że nie może ona stanowić wiarygodnego dokumentu stanowiącego dowód osiągnięcia wyliczonych tam dochodów. Opinia ta potwierdza hipotetyczny dochód wynikający z przemnożenia wielkości powołanych przez kontrolowaną upraw, plonu i cen. Dane te jednak są nieweryfikowalne, gdyż nie przedstawiono żadnych danych źródłowych. W wykazanych przypadkach zastosowane ceny rażąco odbiegają od danych GUS. Przyjęcie danych o prowadzeniu upraw polowych na powierzchni 7 ha, podczas gdy w rzeczywistości działka miała mniejszą powierzchnię gruntów ornych, a ponadto z racji składanych wniosków o dotacje była w większości łąką, nie może potwierdzać faktycznego przebiegu upraw, co świadczy o jej nierzetelności.

Zmiana wielkości powierzchni, okresu upraw i cen w drugiej opinii sprawia wrażenie, że powstały one na zamówienie, by udowodnić tezę o posiadanych oszczędnościach z tego źródła na poziomie 1,4 - 1,5 miliona złotych. Ponadto o wadliwości obu opinii świadczą błędy rachunkowe, które w dokumencie uprawnionego rzeczoznawcy nie powinny się znaleźć. Te istotne mankamenty nie pozwalają uznać wspomnianej opinii jako miarodajnej dla oceny dochodowości prowadzonych upraw.

Z tego względu organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie oszacowania dochodowości wskazywanych upraw szklarniowo-namiotowych w R. i polowych w K.

Postanowieniami z dnia 25 lutego 2015r. oraz 22 lutego 2016r, organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w powyższym zakresie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie zleconym powyższymi postanowieniami, powołał biegłego rzeczoznawcę w zakresie organizacji i ekonomii produkcji rolniczej wpisanego na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego, Pana R. G., w celu oszacowania dochodów gospodarstwa rolno - ogrodniczego podatniczki.

Jak wynika ze sporządzonej opinii z dnia 30 kwietnia 2015r. i wykonanej korekty do opinii własnej z dnia 3 lipca 2015r., biegły do obliczeń przyjął dane szacunkowe norm, wynikające ze wskazanych w opinii rozporządzeniach Ministra Finansów. Biegły wskazał, że ustawodawca do obliczeń wymiaru podatku przedstawia normy dochodu możliwe do osiągnięcia przyjmując jedynie dwa rodzaje produkcji roślinnej rolniczych działów specjalnych, dzieląc je jedynie w okresie 1986-1989 na dwa rodzaje produkcji, a mianowicie na produkcję kwiatów i produkcję warzyw. Jak wskazał biegły, dla tych rodzajów produkcji ustawodawca przyjmuje normy finansowe od m2 powierzchni szklarni czy tunelu foliowego. Biegły przyznał, że nie jest wiadomym czy Minister Finansów wydając rozporządzenie szacunkowego dochodu z produkcji rolnej działów specjalnych uwzględnił specyfikę produkcji niektórych roślin co do możliwości dwukrotnego w roku zbioru plonu.

Ponadto, jak wynika ze sporządzonej opinii, biegły zapoznał się z aktami sprawy, ponadto wspomagał się konsultacjami z archiwum Ministra Finansów dotyczące norm dla działów specjalnych produkcji rolnej w latach 1986-1989. Dodatkowo biegły korzystał z kalkulacji produkcji roślinnej opracowanej przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w G., a także informacji z Instytutu Ogrodnictwa w S.

Z uwagi na fakt znacznego upływu czasu od momentu rozpoznawania sprawy do czasu opiniowania, biegły wskazał na utrudnienia w dostępności materiałów źródłowych, na zmianę przepisów oraz denominację. Ponadto podkreślił, że wszelkie niejasności i niedomówienia przyjęte zostały na korzyść podatniczki.

Biegły wskazał, że nie jest w stanie ustalić dokładnej ilości produkcji roślin w poszczególnych rodzajach obiektach produkcyjnych i z tych powodów możliwym jest tylko szacunkowe ustalenie produkcji poszczególnych roślin na podstawie wyjaśnień znajdujących się w aktach sprawy.

Zatem do obliczeń przyjęto dane szacunkowe norm jako constans i obliczył z upraw w szklarni (z podziałem na kwiaty i warzywa), tunelach foliowych ogrzewanych (z podziałem na kwiaty i warzywa) i tunele foliowych nieogrzewanych w latach 1986-1989 (z podziałem na kwiaty i warzywa) łączny dochód w kwocie 5.400.800 zł. Biegły wskazał, że wyliczony dochód jest dochodem brutto. Roczny podatek dochodowy corocznie naliczyć należało od kwoty 1.350.200,000 zł (dochód netto) - po denominacji 135.020 zł.

W opinii z dnia 6 lipca 2016r. wraz z korektą biegły doszacował okres za lata 1990-1999 i obliczył następujący dochód: uprawy w szklarniach w latach 1990-1991 (rośliny ozdobne) - 4.590,000 zł; uprawy w szklarniach w latach 1990-1991 (pozostałe) -612.000 zł; uprawy w szklarniach w latach 1992-1994 (rośliny ozdobne) - 96.390.000 zł; uprawy w szklarniach w latach 1992-1994 (pozostałe) - 11.934.000 zł; uprawy w szklarniach w latach 1995-1999 (kwiaty) -16.065. zł; uprawy w szklarniach w latach 1995-1999 (pozostałe) - 3.978 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1990-1991 (rośliny ozdobne) - 3.416.000 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1990-1991 (pozostałe) - 326.000 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1992-1994 (rośliny ozdobne) - 76.128.000 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1992- 1994 (pozostałe) - 15.648.000 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1995- 1999 (rośliny ozdobne) - 12.688 zł; uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych w latach 1995- 1999 (pozostałe) - 2.608.zł.

Za lata 1990-1991r. ustawodawca w normach tunele foliowe nieogrzewane łączy dot. powierzchnie( kwiaty i pozostałe) w jedną pozycję pod. nazwą uprawy - uprawy w tunelach foliowych nieogrzewanych w latach 1990-1991 (uprawy) - 540.000 zł

W opinii z dnia 6 lipca 2016r., biegły wskazał że od stycznia 1992 r. ustawodawca nie przewiduje upraw w tunelach foliowych nieogrzewanych i nie wyznacza norm dla tej kategorii upraw. Bezspornie dochód z tej kategorii upraw w latach 1992-1994 istniał i w czasie po denominacji złotówki od 1995 do 1999 również, lecz z uwagi na brak norm dla tej kategorii upraw nie dokonał wyliczeń w pozycji produkcja w nieogrzewanych tunelach foliowych. W konsekwencji w dniu 13 września 2016r., jak wynika z protokołu z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, R. G. wskazał aby za lata 1992-1994 i po denominacji za lata 1995-1999 przyjąć mnożnik jaki był w tunelach ogrzewanych.

Zdaniem organu, powyższa sugestia biegłego jest zasadna i korzystna dla strony, bowiem większa efektywność upraw występuje w tunelach ogrzewanych.

Zatem biegły oszacował dochód: za lata 1992-1994 ( kwiaty i pozostałe uprawy razem) - 76.140.000 zł; za lata 1995-1999 ( kwiaty i pozostałe uprawy razem) - 12.690 zł

Biegły R. G. w opinii z dnia 3 lipca 2015r. oraz w korekcie do tej opinii z dnia 28 lipca 2015r. odniósł się do wskazywanej produkcji warzyw gruntowych w latach 2000-2006 w K. Biegły jednoznacznie wskazał, że produkcja warzyw gruntowych szczególnie w uprawie polowej stawia duże wymagania glebowe, tj. żyzność, zasobność w próchnicę, stosunki wodno-powietrzne. Mając na uwadze konieczne warunki glebowe, biegły uznał, że klasyfikacja gruntów Państwa S. w miejscowości K., znajdująca się w aktach sprawy wskazuje bez wątpliwości na ich nieprzydatność, jeśli chodzi o produkcję warzyw.

Z tego względu, organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyliczonych dochodów z tytułu upraw wskazanych w zaoferowanej przez podatniczkę opinii rzeczoznawcy T. G.

Jednakże biegły uznał, że na części działki, czyli na gruntach ornych kl. V i VI prowadzić można produkcję ziemniaków wczesnych, przy spełnieniu określonych warunków (odpowiedni dobór odmiany, właściwa ilość opadów i temperatura, odpowiednie nawożenie). Przyjmując hipotetycznie, że takie warunki zostały spełnione biegły uznał, że w latach 2002 i 2003 podatniczka mogła osiągnąć dochód wysokości 54.648,00 zł z tytułu produkcji wczesnych ziemniaków

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść opinii powołanego biegłego, a także wyjaśnienia podatniczki i jej męża, rozstrzygając wątpliwości na korzyść podatnika przychylił się do uznania tych dochodów na rzecz odwołującej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, w zakresie opinii biegłego R. G. organ zwrócił uwagę, że odwołująca bardzo ogólnikowo powołuje się na technologię produkcji w prowadzonym gospodarstwie bez wskazania żadnych szczegółów, uprawdopodabniających prowadzenie upraw w oparciu o konkretny rodzaj technologii produkcji. Potwierdza to między innymi opinia prywatna przedstawiona przez T. G., która została sporządzona głównie na podstawie informacji otrzymanych od K. S. Jak wskazał T. G., podatniczka przekazała mu jedynie informację o rodzajach tuneli, powierzchni i rodzajach upraw. Nie powołała się przy tym na żadne inne determinaty upraw, wskazujące na prowadzenie szklarni w oparciu o inną technologię produkcji. Podatniczka, zlecając opinię nie wskazała na żadne zmiany technologiczne, nawet mając na uwadze okres transformacji ustrojowo - gospodarczej. W konsekwencji opinia sporządzona przez T.G. wskazuje na ciągły, niezmienny poziom prowadzonych upraw i osiąganych zysków, co w stosunku do wspomnianych zmian w okresie transformacji czy też spadku koniunktury, który miał miejsce w latach 90 czyni ją mało realną.

Abstrahując od merytorycznej oceny tejże opinii Dyrektor zauważył, że nie odnosiła się ona do żadnej konkretnej technologii. Zatem, wbrew składanym w toku postępowania wnioskom podatniczki, nie było zasadnym zwracanie się do wyspecjalizowanego ośrodka o kolejną opinię w oparciu o powołane w ogólności kryterium technologii produkcji.

Ponadto wskazano, że osoby, które osiągnęły sukces w branży ogrodniczej, a przetrwały okres transformacji ustrojowej musiały dokonywać inwestycji, konieczne były zmiany budowy i wyposażenia szklarni. Z wyjaśnień podatniczki z dnia 23 marca 2015r. wynika jedynie, że gospodarstwo w R. było wyposażone w dwa piece typu węglowego, jeden do ogrzewania szklarni, drugi do ogrzewania tuneli foliowych. Dodatkowo gospodarstwo było wyposażone w studnie głębinową, pompy wodne oraz w narzędzia typu opryskiwacze, węże wodne, oraz narzędzie ręczne do uprawy ziemi.

Faktem jest jednak, że w latach 90 o efektywności ekonomicznej decydowała przede wszystkim produkcja w szklarniach ogrzewanych. W okresie tym konieczne było aktywne poszukiwanie nowych możliwości rozwoju bowiem przedsiębiorcy dotkliwie odczuli zmianę systemu, związaną między innymi z napływem ogromnej konkurencji, z którą również małżonkowie K. i S. S. musieli się zmierzyć. Dla przykładu można wskazać, że np. zaopatrzenie w energię cieplną jest w Polsce o ok. 50 do 70 % większe niż w Holandii i ten tylko jeden czynnik był przyczyną ogromnego wzrostu kosztów produkcji roślin szklarniowych a o efektywności decydowała przede wszystkim jak wspomniano produkcja w szklarniach ogrzewanych.

Jednakże w ocenie organu, podatniczka przedstawia zgoła inny obraz prowadzonej działalności, z którym nie można się zgodzić. Bowiem wskazuje na bardzo wysokie, stałe zyski, rosnące sukcesywnie od lat 80 do końca 90, osiągane z udziałem głównie pracy własnej, najbliższej rodziny i znajomych, przy braku modernizacji szklarni, wprowadzania nowych form technologicznych. Powyższe względy, zdaniem organu odwoławczego, nie pozwalają na przyjęcie dochodów z tytułu prowadzonych upraw szklarniowo - polowych, wskazywanych przez podatniczkę.

Opinia biegłego R. G., powołanego przez organ kontroli skarbowej jest czytelna i zrozumiała, opiera się na obiektywnych kryteriach jak rodzaj tuneli, powierzchnia i rodzaj upraw. Wbrew zarzutom odwołania, uwzględnienie przy jej sporządzeniu przepisów i norm Ministra Finansów, jest obiektywnym miernikiem wyznaczenia dochodowości gospodarstwa podatniczki, również w kontekście zarzutu co do braku odniesienia się przez biegłego do dochodowości podatniczki - jako podmiotu gospodarki nieuspołecznionej.

W ocenie organu, biegły posiadał niezbędne przygotowanie formalne, jak i merytoryczne do sporządzenia kwestionowanej opinii. Osoba biegłego w tym zakresie nie wzbudziła żadnych wątpliwości, co do jej wiarygodności i rzetelności. Niewątpliwie szacunek biegłego nie oddaje w pełni realnych dochodów, jednakże niepodważalny fakt jakim jest znaczny upływ czasu powoduje obiektywną trudność, a wręcz niemożliwość ustalenia tegoż dochodu. W tym miejscu wskazać należy, że wobec wątpliwości co do czasookresu prowadzonej działalności, braku jakichkolwiek urzędowych potwierdzeń deklarowanego dochodu, zapłaty podatku, zgłoszenia prowadzenia działów specjalnych do urzędu skarbowego, działaniem wysoce na korzyść podatniczki jest przyjęcie jako stanu faktycznego okoliczności, że wspomniane uprawy szklarniowo - polowe w powoływanym okresie prowadziła. W konsekwencji zasadnym jest określenie dochodu z uwzględnieniem opinii biegłego R. G., gdyż zastosowane przez niego normy szacunkowe są obiektywnie najbardziej adekwatne.

Określając dochodowość sprzed kilkunastu lat można ją co najwyżej szacować, a nie szczegółowo obliczać, tym bardziej, że podatniczka nie posiada żadnych urzędowych dowodów deklarujących dochód.

Organ odmówił wiarygodności opinii sporządzonej przez T. G. w zakresie wyliczonej dochodowości, wobec uzasadnionych wątpliwości co do jej rzetelności oraz niskiej wiarygodności w szerszym kontekście panującej sytuacji gospodarczej. W opinii prywatnej uzyskiwane dochody są ciągłe, niezmienne, zawsze wysokie i to w warunkach braku modernizacji upraw, braku wprowadzania nowych technologii, braku unowocześniania infrastruktury, niezatrudniania pracowników i nie zgłaszania prowadzonej działalności do właściwego urzędu. Powstaje zatem wątpliwość, skoro podatniczka osiągała tak wysokie zyski, to z jakich powodów wbrew logice postanowiła zaprzestać prowadzenia tej działalności.

Powyższej oceny organu nie zmieniła również dołączona do pisma procesowego z dnia 28 listopada 2016r. analiza wyniku sporządzona przez Biuro Doradztwa Rolniczego A.K.

Podatniczka bowiem w sposób niezrozumiały obarcza organ podatkowy niskim wynikiem finansowym prowadzonego gospodarstwa i skutkami denominacji waluty, wskazując, że dochód rolniczy uzyskany przez nią w latach 1986-1989, średnio w przeliczeniu na jeden rok wynosił 115,85 zł, natomiast ustalony przez biegłego dochód roczny w przeliczeniu na jeden m2 powierzchni wynosił 0,07 zł.

W ocenie organu, argumentacja przedstawiona w Analizie wyniku, sporządzonej przez A.K. nie zasługuje na aprobatę. Kwestionując opinię R.G. wskazano w niej, że funkcją wytworzonego dochodu rolniczego jest zaspokojenie potrzeb rodziny rolnika oraz wytworzenie środków na rozwój gospodarstwa rolnego. Teza ta - zdaniem organu - jest czysto teoretyczna, a realia gospodarcze przełomu lat 80 i 90 ubiegłego wieku potwierdzają stanowisko przedstawione w decyzji. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył fragmenty publikacji Mieczysława Czekalskiego pt. Ogólna uprawa roślin ozdobnych, Wyd.Uniwersytetu Przyrodniczego we W., 2010 r., w której zwrócono uwagę na konsekwencje zmiany systemu polityczno-ekonomicznego w Polsce i wpływ przejścia z gospodarki sterowanej przez państwo na wolnorynkową, w kontekście funkcjonowania sektora ogrodnictwa i produkcji roślin.

Uwzględniając te okoliczności oraz to, że podatniczka na początku lat 90 postanowiła podjąć inny rodzaj działalności wskazuje, że dochód z prowadzonych upraw szklarniowych musiał być niewystarczający. W konsekwencji organ nie może przyjąć czysto teoretycznego założenia, że prowadzone gospodarstwo musiało być dochodowe bowiem całokształt okoliczności sprawy nie potwierdza takiej tezy.

Odnosząc się do wniosku podatniczki z dnia 29 grudnia 2016r. o dopuszczenie dowodu z opinii państwowego instytutu rolnego w przedmiocie ustalenia faktycznej dochodowości jej gospodarstwa organ podkreślił, że przedstawiona analiza Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. z dnia 20 grudnia 2016r. nie ma merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia ponieważ w jej treści wskazano wprost, że analiza taka nie może jednak stanowić opinii odnośnie dochodowości konkretnego gospodarstwa K. S.

Ustosunkowując się do przedstawionej przez podatniczkę opinii z dnia 10 lutego 2017r. sporządzonej przez Biuro Doradztwa Rolniczego A. K.– ustalającej wysokość potencjalnego dochodu rolniczego z produkcji ogrodniczej i upraw polowych, w gospodarstwie rolnym S. i K. S. w latach 1986 – 2006, organ ocenił, iż nie może ona stanowić wiarygodnego źródła dla przyjęcia dochodowości prowadzonego gospodarstwa skoro przyjęte ustalenia dotyczą jedynie wysokości tylko potencjalnego dochodu.

Nie do przyjęcia jest ustalenie w pkt. III opinii (ustalenie dochodu dyspozycyjnego z obiektu ogrodniczego) średniej ceny rynkowej dla poszczególnych segmentów rynku owoców i kwiatów w uśrednionej, jednolitej wysokości dla całego przyjętego okresu prowadzonej produkcji, z pominięciem np. zjawiska denominacji, zwłaszcza, że w treści tejże opinii biegły sam wskazał, że analizowany czas jest okresem niejednorodnym ekonomicznie. W tym zakresie przedłożoną opinię należy uznać jako niezgodną z zasadami logiki i wiedzy powszechnej.

Ponadto, wspomniana opinia co do ustalenia dochodu rolniczego z działki ewidencyjnej [...] w K. - nie posiada fachowego uzasadnienia wniosków przedstawionych przez biegłego, co właściwie uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej. Przedłożona opinia nie zawiera żadnych teoretycznych podstaw wskazujących na zasadność przyjętego stanowiska. Bowiem biegły A. K. w przedłożonej prywatnej opinii nie przedstawił żadnych merytorycznych, naukowych argumentów czy też praktycznych przykładów, wskazujących, że na glebie o tak niskich walorach uprawnych mogły rosnąć m.in. pietruszka i marchew. Zatem opinia ta jest pozbawiona profesjonalnego poziomu wiedzy i w konsekwencji sporządzona na zlecenie strony ewidentnie koncentruje się na wykazaniu korzystnego dla strony wyniku ekonomicznego, który pozbawiony jest racjonalnych podstaw.

Z tego względu organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie jej autora, gdyż czynność ta nie może sanować przedłożonej opinii, którą uznać należy za bezużyteczną w zakresie jej wartości dowodowej.

Organ odwoławczy odstąpił również od przesłuchania powoływanych przez podatniczkę świadków, na okoliczność prowadzenia działalności w zakresie handlu papierosami. Nie jest bowiem kwestionowane to, że podatniczka mogła taki handel prowadzić, tym bardziej, że z zaświadczenia Urzędu Miasta R. z dnia 5 listopada 1991 r. wynika że S. S. dokonał formalnego zgłoszenia tej działalności. Jednakże organ podatkowy nie może uznać ogólnikowego powoływania się na znaczne dochody, które zostało oszacowane przez stronę na ok. 1 mln zł (pismo strony z dnia 16 maja 2013r.) bowiem żaden dowód znajdujący się w aktach sprawy nie uprawdopodabnia takiej dochodowości. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie zachowały się żadne dokumenty świadczące o uzyskiwanych obrotach, czy też dochodach z tego okresu, poza twierdzeniami strony i jej męża.

Pierwsze zeznanie dla podatku dochodowego od osób fizycznych zarejestrowano od 1998 r. ( strata z działalności gospodarczej S. S. za 1998r. - 2.809.48 zł), choć system POLTAX obejmuje dane od 1995r.

Z tego względu za uzasadnione należy w ocenie organu przyjąć ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji, który wskazał, że oszczędności z tytułu obwoźnego handlu papierosami nie mogły stanowić samoistnych źródeł oszczędności wydatkowanych w 2007 r., czy 2008 r.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dochody z prowadzonych upraw w szklarniach i namiotach foliowych w latach 80 -tych i do połowy lat 90, oszacowane przez biegłego zapewne musiały zmierzyć się z okresem hiperinflacji, który miał miejsce w okresie transformacji ustrojowej, a także z procesem denominacji waluty. Z tego względu, nie można ich uznać jako samoistnych źródeł oszczędności wydatkowanych dopiero w 2007, czy też w 2008 roku. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że zasadnicza część oszczędności musiała zostać przeznaczona na bieżące utrzymanie, czy też w inny sposób rozdysponowana.

Dokonując analizy materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że wyliczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej niedobór środków finansowych (nadwyżka ustalonych wydatków nad przychodami za okres 1995r.-2006r.) w wysokości 349.434,68 zł, należy pomniejszyć o uznane dochody w toku postępowania odwoławczego w łącznej wysokości 102.677,00 zł (z tytułu upraw szklarniowych i w namiotach foliowych za lata 1995-1999 oraz z tytułu uprawy ziemniaka w K., zgodnie z oszacowanymi dochodami przez biegłego R. G.).

Bezzasadny okazał się przy tym zarzut pełnomocnika podatniczki, jakoby przyjęty przez biegłego R.G. dochód, wskazywałby na to, że małżeństwo Państwa S. przez okres 10 lat nie uzyskało żadnego dochodu.

Mając na uwadze, że uwzględnione dodatkowo w toku postępowania odwoławczego dochody podatniczki w pierwszej kolejności należy zaliczyć na wykazany bezspornie przez organ pierwszej instancji stan niedoboru z lat 1995-2006, to właściwym było ustalenie organu pierwszej instancji, że podatniczka nie mogła posiadać na początek 2008r. kwoty 1.100.000 zł oszczędności korzystających z waloru legalności, a w konsekwencji ustalenie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w wysokości 788.074 zł.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy sprawy, w tym informacje pochodzące od instytucji finansowych, wyciągi z rachunków bankowych podatniczki oraz jej wyjaśnienia, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni 2008 roku, w ujęciu chronologicznym, z którego wynikały niedobory środków finansowych na moment poniesienia wydatków w następujących miesiącach 2008 r. w łącznej wysokości 1.050.765,13zł: w czerwcu w kwocie 677.091.98 zł; w lipcu w kwocie 348.567,40 zł; w sierpniu w kwocie 9.321,62 zł; we wrześniu w kwocie 7.097,90 zł; w grudniu w kwocie 8.686,23 zł.

Z tych względów organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego, mających wpływ na wydanie decyzji. Ponadto, w zakresie zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, organ podatkowy podjął dodatkowe postępowanie dowodowe, wypowiadając się co do jego wyników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, K. S., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Kwestionowanym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 180 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków D. S., J. Ż., M. Ż. G. B., C. B., B. K., G. K., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie uwzględnił wniosku,

- art. 180 §1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków D. S., M. D., A. Z., R. Z., D. Ż., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w postaci handlu papierosami - jej rozmiaru i przybliżonej dochodowości,

- art. 180 §1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka A. K., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości,

- art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę opinii z dnia 10 lutego 2017 r. sporządzonej przez Biuro Doradztwa Rolniczego A. K., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości,

- art. 180 §1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii z dnia 20 grudnia 2016 r. sporządzonej przez Ośrodek Doradztwa Rolnego w L., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości,

- art. 180 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o zwrócenie się do wyspecjalizowanego państwowego ośrodka celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznej dochodowości gospodarstwa ogrodniczo - rolnego K. S., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których nie uwzględnił wniosku,

- art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego w sposób niepełny i niewyczerpujący, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dochodów jakie osiągnęła Pani K. S. w latach 1986-2006,

- art. 191 w zw. z art. 197 O.p., poprzez dowolną ocenę opinii biegłego R. G. z dnia 30 kwietnia 2015 r. zleconej w przedmiocie oszacowania dochodowości upraw szklarniowo - namiotowych w R. i polowych w K., wyrażającą się w uznaniu jej za wiarygodną, podczas gdy ww. opinia sporządzona została w sposób wadliwy, niezgodny ze sztuką, bez wykorzystania wiadomości specjalnych, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości.

- art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przez organ ustalenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedmiotowej sprawy zostały udowodnione i wybiórcze potraktowanie przez organ zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów,

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 229 O.p., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie.

Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe jest przyjęcie w opinii biegłego powołanego przez organ tylko jednego kryterium obliczenia dochodu z gospodarstwa rolno-ogrodniczego – stawek dochodu ustalonych przez Ministra Finansów do celów ustalenia podatku dochodowego, które były mniejsze od faktycznego dochodu uzyskiwanego przez podatniczkę. Biegły nie wziął pod uwagę między innymi takich kryteriów jak: wydajność roślin pod szkłem i w tunelach foliowych, ustalenia powierzchni upraw, rocznej wielkości produkcji pod szkłem i w tunelach foliowych, analizy poszczególnych segmentów rynku warzyw i kwiatów – w tym ustalenie średniej ceny rynkowej. Powyższe czyni opinię wadliwą i pozbawioną fachowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności twierdzeń skarżącej, która wskazywała, że wydatki, jakie poniosła w 2008 r., m.in. na zakup nieruchomości rolnej w Ż. za kwotę 1 072 995,76 zł (wraz z opłatami) pokryła z oszczędności w kwocie 1 100 000 zł (na dzień 1 stycznia 2008 r.), przechowywanych poza systemem bankowym.

Według stanowiska podatniczki, oszczędności te pochodziły z działalności rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów z handlu papierosami.

Organy, na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym informacji o dochodach i wydatkach, opinii biegłego – R. G. stwierdziły nadwyżkę wydatków nad przychodami, począwszy od 1995 r., oszacowały dochody podatniczki z działalności rolnej i działów specjalnych produkcji rolnej na poziomie 102 677 zł, co doprowadziło do wniosku, że podatniczka nie mogła posiadać na początek 2008 roku wskazywanych oszczędności ze wskazywanych źródeł, korzystających z waloru legalności, którymi sfinansowała wydatki poniesione w tymże roku.

Przeprowadzone postępowanie wykazało przeciwieństwo twierdzeń skarżącej. Jednocześnie, skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie dostarczyła wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić prawdziwość podnoszonych przez nią twierdzeń o posiadanym majątku.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 O.p..

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., normującym prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu I instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2010 r. i co do zasady kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 68 § 5 O.p., bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone przez stronę. Następnie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, z uwagi na ustanie przyczyny jego zawieszenia, tj. opublikowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 w sprawie pytań prawnych w kwestii zgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o zawieszeniu postępowania w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wywołało skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku. Niezależnie od powyższego, wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 1 września 2014 r. nie stanowiło naruszenia przepisu art. 68 § 4 O.p..

Sąd wskazuje przy tym, że jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, to jednak odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu, stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw co nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że przepis ten pozostawał w systemie prawa, a tym samym w okresie odroczenia jego mocy obowiązującej zarówno organy administracyjne jak i sądy, były obowiązane do jego stosowania. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. W powstałej sytuacji prawnej w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i - jak to wynika z wywodów Trybunału zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - winien być stosowany.

W dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia (czyli w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku) przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, Trybunał Konstytucyjny zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników; podkreślił przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Ostatecznie omawiany przepis został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem ww. dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. "do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

Należy podkreślić, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym organ pierwszej instancji był zobowiązany zastosować powołany przepis.

Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 31 maja 2017r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy jako podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał przepisy Rozdziału 5a tj. art. 25b - 25g u.p.d.o.f. Treść tych norm prawnych została również przywołana w uzasadnieniu decyzji. Sąd stwierdza przy tym, że postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy było podporządkowane rygorom wskazanym w przywołanych przepisach.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez podatniczkę i jej męża zarówno w 2008 roku oraz w latach poprzednich. Dokonano również analizy wydatków, jakie były ponoszone przez małżonków. W rezultacie zestawienia powyższych danych organ stwierdził, że istniała nadwyżka wydatków poniesionych przez skarżącą w 2008 roku nad osiągniętymi przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia i art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o braku środków na pokrycie wydatków poniesionych skarżącą w 2008 roku. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony, zdaniem Sądu jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej, a w szczególności możliwości poniesienia przez nią wydatków poczynionych w 2008 roku, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

Należy przy tym zauważyć, że zarówno podatniczka w trakcie postępowania nie przedstawiła dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości wykazałyby przeciwieństwo twierdzeń organów podatkowych.

W szczególności nie wskazywała na takie dowody, które pozwoliłyby przyjąć, że zarówno w 2008 roku, jak i w latach poprzednich uzyskiwała przychody w wyższej wysokości niż zostało to ustalone przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że w prowadzonym postępowaniu strona skarżąca jedynie w sposób ogólnikowy wskazywała na źródło pochodzenia środków pieniężnych służących pokryciu poniesionych wydatków.

Wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, to jednak podatnik nie może pozostawać w bezczynności w sytuacji, gdy wiedza o określonych faktach jest uzależniona od informacji dostępnych samemu podatnikowi. Rzeczą podatnika jest w takiej sytuacji przedstawić organom podatkowym posiadane dane, informacje, które podlegać będą ocenie w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

Zasadnicze zarzuty skargi koncentrują się na podważeniu opinii biegłego –R. G., powołanego przez organ kontroli skarbowej celem oszacowania dochodowości gospodarstwa rolno - ogrodniczego K. S. oraz bezzasadnej - zdaniem skarżącej - odmowie przesłuchania wnioskowanych przez nią świadków.

Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na istotę postępowania w przedmiocie opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, która sprowadza się do ustalenia nadwyżki wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym nad mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków. Mienie służące pokryciu tych wydatków powinno pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mechanizm "rozliczenia" w podatku z nieujawnionych źródeł nie polega zatem na tym, że skoro podatniczka posiadała środki finansowe (poczyniła bowiem określone wydatki), to powinnością organów jest ustalenie, czy środki te pochodziły z przychodów już poprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, czy dane mienie pochodzi z przychodu opodatkowanego, czy też nie, można przesądzić tylko wówczas, gdy źródło tego przychodu zostanie ujawnione.

Niewątpliwie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Powyższe wymogi, wynikające z zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 O.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art.188, art. 191 i art. 197 O.p.

W działaniach organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07).

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie powyższych ustaleń faktycznych.

Nie jest uchybieniem podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Dla wykazania istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa formalnego na wynik sprawy, nie wystarczy wskazać, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku tego rodzaju zarzutów autor skargi powinien wywieść, że gdyby nie doszło do wskazanego przez niego uchybienia, organ podatkowy analizując cały zebrany materiał dowodowy mógłby dojść do zupełnie innych wniosków niż te, które legły u podstaw wydanej przez niego decyzji.

Innymi słowy, zmieniłoby to jego spojrzenie na całą sprawę.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 191 O.p., powinien wykazać błędy w rozumowaniu organu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego, czy niespójność jego argumentacji. Wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie analiza i ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia stanu faktycznego w sposób niezgodny z twierdzeniami skarżącej, co jednak samo w sobie nie narusza art. 191 O.p. Warto przy tym zaznaczyć, że ani art. 191 O.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika.

Według stanowiska podatniczki, oszczędności zgromadzone przez nią na początku 2008 r. pochodziły z działalności rolniczej, działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów z handlu papierosami.

Zatem, ze względu na fakt, że sprawa dotyczyła podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - niezbędne było zbadanie dochodów w latach poprzednich, by ocenić, czy dochody z wcześniejszych lat pozwoliły na zgromadzenie oszczędności w wysokości, o jakiej mówiła skarżąca. Oszczędności te według skarżącej – pozwoliły na dokonanie wydatków m.in. na zakup nieruchomości.

W tej sytuacji na akceptację zasługiwały działania organu, który opierając się na całokształcie materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącej, jej małżonka, informacji o dochodach i wydatkach oraz opinii biegłego – R. G. prawidłowo ustalił, że podatniczka nie mogła posiadać na początek 2008 roku oszczędności w podanej przez nią wysokości ze wskazywanych źródeł, korzystających z waloru legalności, którymi sfinansowała wydatki poniesione w tymże roku.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadkach, w których organ nie mając precyzyjnych danych co do okresu prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej i działów specjalnych produkcji rolnej, przyjmował dane wartości korzystne dla skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi, nie ma podstaw do podważenia rzetelności oraz fachowości opinii biegłego – R. G., powołanego przez organ kontroli skarbowej, celem oszacowania dochodowości gospodarstwa rolno - ogrodniczego skarżącej.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33).

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się zarówno do opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu kontroli skarbowej oraz opinii przedstawionych przez skarżącego oraz wyjaśnił motywy, dla których odmówił wiarygodności opiniom sporządzonym przez A.K. i T. G. Dowody te zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń Sądu. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p..

Zauważyć przy tym należy, że w wypadku, kiedy strona postępowania przedkłada dokument, stanowiący bądź to ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej, sytuację taką można potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże w sytuacji gdy organ podatkowy zdecydował się powołać biegłego, to jego rolą było wyznaczenie osoby, która będzie sporządzać opinię, a także wyznaczyć zakres żądanej opinii, co też uczynił.

Opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu kontroli skarbowej uznana została za wiarygodną i wykorzystana jako dowód pozwalający na miarodajne oszacowanie dochodowości gospodarstwa rolno - ogrodniczego skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p., Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), pożądane jest, aby osoba biegłego nie budziła żadnych wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności, czemu służy instytucja listy biegłych sądowych prowadzona przez prezesów sądów okręgowych. Skoro art. 197 § 1 O.p. nie wymaga, aby biegłym była osoba wpisana na listę biegłych sądowych to organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego. Z obowiązku tego organ może zwolnić się, jeśli powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego.

W ocenie Sądu, bezzasadne są zarzuty skarżącego zmierzające do zakwestionowania wartości dowodowej opinii biegłego R. G.Zauważyć bowiem należy, iż powołany biegły posiada odpowiednie doświadczenie, jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w S. z zakresu organizacji i ekonomii produkcji rolniczej, co daje rękojmię należytego wykonywania obowiązków biegłego.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133) ustanowienie biegłym uprawnia do wydawania opinii w zakresie tej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, dla której ustanowienie nastąpiło. Posiadanie wiadomości powinno być wykazane dokumentami lub innymi dowodami. Ocena, czy posiadanie wiadomości specjalnych zostało dostatecznie wykazane należy do Prezesa Sądu Okręgowego (§ 12 ust. 2). Skoro biegły podjął się sporządzenia opinii to jest to równoznaczne z dysponowaniem wystarczającymi dowodami do wydania takiej opinii. Opinia została wydana zgodnie z celem wskazanym w postanowieniu o powołaniu biegłego, a biegły posiada wiedzę specjalistyczną z zakresu organizacji i ekonomii produkcji rolniczej. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania jego wiedzy fachowej.

Podzielić należy stanowisko, że opinia biegłego powołanego przez organ kontroli skarbowej opiera się na obiektywnych kryteriach jak rodzaj tuneli, powierzchnia i rodzaj upraw, zaś uwzględnienie przy jej sporządzeniu przepisów i norm Ministra Finansów, jest obiektywnym miernikiem wyznaczenia dochodowości gospodarstwa podatniczki, również w kontekście zarzutu co do braku odniesienia się przez biegłego do dochodowości podatniczki - jako podmiotu gospodarki nieuspołecznionej.

Takie działanie było uzasadnione brakiem konkretnych danych dotyczących produkcji w gospodarstwie podatniczki, a w takiej sytuacji - wobec postawy skarżącej w toku postępowania - nie można skutecznie postawić zarzutu organowi, że zaaprobował ustalenia biegłego, oparte na wartościach uśrednionych, które uprawdopodobniały możliwości produkcyjne tego gospodarstwa.

Zatem w celu odpowiedzi na pytanie, czy zaoszczędzone środki pochodziły z działalności rolniczej (działów specjalnych produkcji rolnej) organ prawidłowo przedstawił wyliczenia, które miały na celu ukazanie, że nie było możliwe wygenerowanie takiego dochodu z gospodarstwa skarżącej, jak wskazywała w toku postępowania. Zatem skarżąca nie wykazała, że zaoszczędzone środki pochodziły z działalności rolniczej (działów specjalnych produkcji rolnej), czy innych legalnych źródeł. Tymczasem opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

W ocenie Sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty, dotyczące nieuwzględnienia wniosków o przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą osób w charakterze świadków, co miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w postaci handlu papierosami oraz produkcji ogrodniczej i upraw polowych - ich rozmiaru i przybliżonej dochodowości.

Podkreślenia wymaga, że wnioski dowodowe w tym zakresie zostały złożone już na etapie postępowania przed organem I instancji, który w postanowieniu z dnia 5 listopada 2013 r. odmówił ich uwzględnienia, wyjaśniając, że na okoliczność prowadzonej produkcji szklarniowo-polowej i obwoźnego handlu papierosami, odebrano wyjaśnienia osób – małżonków S., którzy wykonywali te działalności i mają największą wiedzę w tym zakresie. W tych okolicznościach organ stwierdził, iż mnożenie dowodów z przesłuchań wnioskowanych świadków uznać należy za zbędne, gdyż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone innymi dowodami.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy organ przeprowadził już przesłuchania skarżącej i jej małżonka tj. osób najlepiej zorientowanych w prowadzonej przez nich działalności zarobkowej, przy jednoczesnym braku wykazania, że wskazywani świadkowie oprócz wiedzy dotyczącej współpracy w jej prowadzeniu - dysponują kluczowymi informacjami w zakresie rozmiarów tej działalności oraz przybliżonej dochodowości, nie naruszył art. 188 O.p.

Nie było bowiem sporu miedzy stronami, że skarżąca prowadziła wspomniane rodzaje działalności zarobkowej, jednakże, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, nie sposób zaaprobować ogólnikowego powoływania się na znaczne dochody, które oszacowane przez skarżącą na kwotę przekraczającą 1 mln zł, w sytuacji gdy żaden dowód znajdujący się w aktach sprawy nie uprawdopodabnia takiej dochodowości. Jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, nie zachowały się żadne dokumenty świadczące o uzyskiwanych obrotach, czy też dochodach z badanego okresu, poza twierdzeniami skarżącej i jej męża. Pierwsze zeznanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarejestrowano od 1998 r. ( strata z działalności gospodarczej p. S. S. za 1998r. - 2.809,48 zł).

Wspomniany przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

Niewątpliwie skarżąca wskazała źródła przychodów w analizowanym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Organy podatkowe zasadnie przyjęły za udowodniony fakt osiągania przychodów ze wskazanych przez stronę skarżącą źródeł. Zakwestionowały natomiast możliwość zaoszczędzenia z przychodów z lat wcześniejszych kwoty w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą, z której pokryto wydatki poniesione w 2008 r.

Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 104/10, LEX nr 795519).

Oceny takiej organ odwoławczy dokonał w odniesieniu do możliwości osiągnięcia wskazanych przez stronę skarżącą przychodów, po uprzednim przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego.

W zaskarżonej decyzji organ odniósł się również do wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii państwowego instytutu rolnego w przedmiocie ustalenia faktycznej dochodowości jej gospodarstwa podkreślając, że przedstawiona analiza Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. z dnia 20 grudnia 2016r. nie ma merytorycznego znaczenia dla rozstrzygnięcia ponieważ w jej treści wskazano wprost, że analiza taka nie może jednak stanowić opinii odnośnie dochodowości konkretnego gospodarstwa K. S. Wyjaśnił również, przyczyny, dla których podważa opinię A. K., zaoferowaną przez skarżącą, a w konsekwencji podał przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku o przesłuchanie autora tej opinii, przy czym ocena ta nie nosi znamion dowolności.

Natomiast brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia, w sytuacji wskazania przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu samej decyzji, nie może prowadzić do uwzględniania skargi wyłącznie z tej przyczyny. W świetle bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest możliwe tylko wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut nieuwzględnienia wniosku o zwrócenie się do wyspecjalizowanego państwowego ośrodka, celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia faktycznej dochodowości gospodarstwa ogrodniczo – rolnego skarżącej i niewskazania przyczyn tego stanu, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Z akt administracyjnych (tom. 7, karta 109) wynika bowiem, że w piśmie Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. z dnia 20 grudnia 2016 r. skierowanym do pełnomocnika skarżącej wyjaśniono, że w świetle przepisów ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz.U. z 2016 r., poz. 356 ze zm.), tego rodzaju podmiot nie prowadzi działalności w zakresie opiniowania i rzeczoznawstwa i nie występuje w charakterze ekspertów w sprawach sądowych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Obecnie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowią przepisy Rozdziału 5a O.p. Powyższe przepisy stanowiły podstawę prawną decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Stosownie do treści art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.)

W art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował przychody (dochody) opodatkowane uznając, ze są to wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki - ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Z kolei za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 25 c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W myśl zapisu art. 25e u.p.d.o.f. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 25f powołanej ustawy podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej.

Stosownie do treści art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak stanowi jednak art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych, rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2014r. poz. 1114).

W myśl postanowień 25g ust. 3 ww. ustawy jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Zgodnie z art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.

Jak stanowi 25g ust. 5 u.p.d.o.f. w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

W myśl przepisu art. 25g ust. 6 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Zgodnie z treścią art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Pomimo dokonanej zmiany regulacji prawnych, w praktyce tryb postępowania w sprawach w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie uległ zasadniczej zmianie. Organy podatkowe mają obowiązek dokonania kasowej analizy przychodów i wydatków podatnika za okres jego aktywności podatkowej, na podstawie posiadanych z urzędu zeznań, deklaracji i informacji podatkowych, a także danych uzyskanych od innych instytucji oraz dowodów i informacji dostarczonych przez podatnika.

Z kolei na podatniku, zarówno przy ustalaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jak i aktualnie na podstawie art. 25d u.p.d.o.f., ciąży obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienia, że posiadane zasoby finansowe, którymi pokrywa wydatki roku, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie, pochodzą z przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych (zdefiniowanych w art. 25b ust. 4).

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały analizy przychodów i wydatków zgodnie z przywołanymi wyżej unormowaniami natomiast strona skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń o dysponowaniu mieniem, które mogło służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2007 roku.

Organ prawidłowo ustalał dochodowość gospodarstwa ogrodniczo - rolnego skarżącej, by ocenić, jaki przychód gospodarstwo to generowało. W zestawieniu z kosztami pozwalało to bowiem określić, ile prawdopodobnie skarżącej zostało oszczędności i czy kwota, którą wydatkowała w 2008 r. była zbliżona do kwoty mogącej pochodzić z oszczędności. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych przychodów, ma walor ściśle ekonomiczny (rachunkowy). W postępowaniu tym nie chodzi bowiem tylko o stwierdzenie, że podatnik posiadał jakikolwiek majątek ale, że był to majątek mający określony wymiar finansowy, pozwalający podatnikowi na rzeczywiste pokrycie poniesionych wydatków.

Słusznie przy tym podkreślono w zaskarżonej decyzji, że dochody z prowadzonych upraw w szklarniach i namiotach foliowych w latach 80 - tych i do połowy lat 90, oszacowane przez biegłego zapewne musiały zmierzyć się z okresem hiperinflacji, który miał miejsce w okresie transformacji ustrojowej, a także z procesem denominacji waluty, co wspierało stanowisko o braku uzasadnionych podstaw do uwzględnienia ich jako samoistnych źródeł oszczędności wydatkowanych dopiero w 2008 roku.

Zasadnie zatem organ odwoławczy, wskazał że wyliczony przez organ I instancji niedobór środków finansowych (nadwyżka ustalonych wydatków nad przychodami za okres 1995-2006) w wysokości 349.434,68 zł należy pomniejszyć o uwzględnione dochody w toku postępowania odwoławczego w łącznej wysokości 102.677,00 zł (z tytułu upraw szklarniowych i namiotach foliowych za lata 1995-1999r. oraz z tytułu uprawy ziemniaka w K., zgodnie z oszacowanymi dochodami przez biegłego R.G.).

Jednakże, mając na uwadze, że uwzględnione w toku postępowania odwoławczego dochody skarżącej w pierwszej kolejności należy zaliczyć na wykazany przez organ pierwszej instancji stan niedoboru z lat 1995-2006, to właściwym było ustalenie, że podatniczka nie mogła posiadać na początek 2008 r. kwoty 1.100.000 zł oszczędności korzystających z waloru legalności, a w konsekwencji ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności zmierzające do ustalenia, czy skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, które mogły zostać przeznaczone na poczet wydatków poczynionych w 2008 roku. W tym zakresie organy przeanalizowały sytuację majątkową strony skarżącej jak i jej małżonka, zbadały możliwość uzyskania przez skarżącą środków pieniężnych, które służyły pokryciu poniesionych wydatków. W trakcie postępowania podatkowego, w związku z przedstawianymi przez skarżącą twierdzeniami o pochodzeniu zgromadzonych oszczędności, organy podatkowe przeanalizowały możliwość pokrycia wydatków ze środków pochodzących z produkcji szklarniowo-polowej i obwoźnego handlu papierosami.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.