Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1122/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. C. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. C.(zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." w związku z objęciem udziałów w spółce. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym. Skarżący zostanie udziałowcem w spółce kapitałowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka). Udziały w Spółce (dalej: Udziały) Skarżący obejmie w zamian za wkład pieniężny (dalej: Wkład). Na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki dotyczącej podwyższenia kapitału, Skarżący będzie miał prawo do objęcia nowych udziałów w Spółce. Udziały w Spółce zostaną objęte przez Skarżącego za Wkład odpowiadający wartości nominalnej Udziałów, tj. Skarżący opłaci obejmowane Udziały zgodnie ze zmianą umowy Spółki kwotą odpowiadającą wartości podniesionego kapitału zakładowego Spółki. Przy czym wartość rynkowa obejmowanych udziałów w Spółce będzie wyższa niż ich wartość nominalna z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała majątek o wyższej wartości niż aktualna wysokość kapitału zakładowego Spółki na dzień Wkładu. Wartość kapitału zakładowego Spółki, według stanu przed i po omawianym podwyższeniu, będzie niższa niż wartość rynkowa majątku Spółki. Różnica taka będzie wynikać z faktu, iż część majątku Spółki będzie zapisana na innych kapitałach i funduszach, w tym na kapitale zapasowym, tj. może to być m.in. tzw. agio emisyjne wynikające z wcześniejszych wkładów do Spółki, dokonanych przez innych udziałowców, w tym również udziałowców powiązanych ze Spółką. Nowe Udziały objęte przez Skarżącego, nie będą podlegały obowiązkowej wycenie, niemniej jednak, gdyby po przeprowadzeniu omawianego podwyższenia kapitału zakładowego dokonać takiej wyceny, to wartość nominalna takich Udziałów byłaby niższa niż wartość rynkowa całego majątku Spółki, w części przypadającej na te Udziały. Tym samym i wartość nominalna tych Udziałów byłaby niższa od ich wartości rynkowej (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość objętych przez Skarżącego Udziałów). Analogicznie wyglądałaby sytuacja także innych udziałowców Spółki, w tym również udziałowców powiązanych ze Skarżącym, jako że wartość nominalna posiadanych przez nich udziałów w Spółce - przed i po przystąpieniu Skarżącego - będzie niższa od wartości rynkowej takowych udziałów. Sytuacja Skarżącego nie będzie odbiegać tu od sytuacji innych wspólników Spółki, gdyż wartość nominalna ich udziałów także jest niższa od wartości rynkowej tych udziałów (gdyby całą wartość rynkową Spółki podzielić na ilość posiadanych przez nich udziałów). W efekcie przystąpienia do Spółki Skarżący nabędzie mniejszościowy pakiet udziałów w Spółce.

Skarżący przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadał następujące pytania:

1) Czy objęcie przez Skarżącego Udziałów w Spółce po wartości nominalnej, która z uwagi na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego uwarunkowania, jest niższa niż wartość rynkowa obejmowanych Udziałów spowoduje powstanie po stronie Skarżącego przychodu (dochodu) w momencie objęcia udziałów?

2) W którym momencie Skarżący rozpozna dochód związany z objętymi przez niego Udziałami w Spółce, tj. czy będzie to moment odpłatnego zbycia posiadanych przez Skarżącego Udziałów?

3) Czy w przypadku objęcia przez Skarżącego Udziałów w Spółce w zamian za Wkład, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. ?

4) Czy w związku z objęciem przez Skarżącego Udziałów w Spółce będą miały zastosowanie do Skarżącego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej trzecim z powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem, transakcja nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie podlega szacowaniu na podstawie art. 19 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący wskazał, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. reguluje możliwość szacowania wartości transakcji przez organy podatkowe w przypadku, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Ratio legis wskazanej normy prawnej jest ustalenie właściwej wysokości przychodu. Podatnicy nie mogą zaniżać wartości zobowiązania podatkowego poprzez manipulowanie wartościami transakcji. Regulacja ta nie znajduje więc zastosowania w przypadku zdarzenia prawnego, które nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem zdarzeń neutralnych podatkowo (takich jak wskazano w pytaniu nr 1 i nr 2 wniosku Skarżącego, np. wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej) bez względu na wartość takiej transakcji, nie może dojść do zarówno zawyżenia, jak i do zaniżenia wartości zobowiązania podatkowego. Odnosząc wskazane powyżej przesłanki stosowania przepisu art. 19 u.p.d.o.f. do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania. Przede wszystkim, w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej za wkład pieniężny nie można stwierdzić zaniżenia przychodu. Jeżeli transakcja ta ma charakter neutralny podatkowo, to nie jest możliwe zaniżenie jej wartości dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do ceny transakcji. W przypadku zaś objęcia udziałów nie można mówić o ich cenie, a jedynie o wartości nominalnej lub rynkowej udziałów. Pojęcia ceny i wartości nie są tożsame. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem analizy nie jest transakcja nabycia Udziałów, ale ich objęcia przez Skarżącego. W opinii Skarżącego, na gruncie przepisów prawa podatkowego są to dwa odrębne zdarzenia, co powoduje różne skutki prawne. Skoro zaś przepis art. 19 u.p.d.o.f. wprost odnosi do ceny, to nie można go stosować do szacowania wartości, po jakiej powinny być objęte udziały.

Skarżący wskazał również, że dodatkowym argumentem uzasadniającym jego stanowisko jest wnioskowanie per analogiam. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że wartością, jaką bierze się pod uwagę przy obejmowaniu przez nowego lub obecnego wspólnika udziałów spółki kapitałowej, jest wartość nominalna. Wynika to z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, przychód określa się w odniesieniu do wartości nominalnej udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny. Użycie przez ustawodawcę pojęcia nominalna wartość wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne kryteria. Ustalenie w tym przepisie, iż przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów stanowi świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały. Tym bardziej zatem, nie można mówić o jakimkolwiek przychodzie po stronie Skarżącego. W przypadku pokrycia udziałów wkładem pieniężnym brak jest co prawda odpowiedniego przepisu, ale wydaje się, iż właściwe jest odniesienie się do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jeżeli w przypadku wkładów niepieniężnych ustawodawca powołuje się na wartość nominalną udziałów, to prawidłowe wydaje się powołanie na wartość nominalną także w przypadku pokrycia ich wkładem pieniężnym. W takiej sytuacji, skoro wniesiony wkład pokryje w pełni wartość nominalną udziałów określoną w umowie Spółki, szacowanie wskazane w przepisie art. 19 u.p.d.o.f. stanie się bezzasadne.

W opinii Skarżącego, odesłanie zawarte w przepisie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przy ustalaniu m. in. wartości przychodu uzyskiwanego w związku objęciem wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio, nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie. Przepis ten może bowiem być zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 u.p.d.o.f. uprawniałoby organy podatkowe/organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż - określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną, to doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 19 u.p.d.o.f., ale do całkowitego wyeliminowania wskazanych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 u.p.d.o.f. ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Ale tylko w zakresie ust. 1 zdanie pierwsze. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej czwartym z powyższych pytań wskazał, że jego zdaniem, w przypadku objęcia przez niego Udziałów w Spółce nie będą miały zastosowanie do niego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., a w szczególności Skarżący nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentację cen transferowych). Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżący wskazał, że w ramach objęcia przez niego Udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Skarżący zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "transakcji". Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, wydanie internetowe: www.sjp.pwn.pl) - "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy". Zdaniem Skarżącego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym oraz enumeratywnie wymienionych zdarzeń (zawarcie umowy spółki osobowej wspólnego przedsięwzięcia). Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem tylko i wyłącznie: a) zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, oraz b) umów spółek osobowych oraz wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Nie znajdą one zatem zastosowania do umów spółek kapitałowych, jak również objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Są to bowiem zdarzenia o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się w tym miejscu na poglądy wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach innych podatników.

Skarżący wskazał również, że zmiana wartości posiadanych przez niego aktywów, związanych z objęciem Udziałów, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Skarżącym a innymi udziałowcami Spółki. Instytucja objęcia Udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Skarżącym a Spółką. W analizowanej sytuacji art. 25 u.p.d.o.f. nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży Udziałów). W ocenie Skarżącego, art. 25 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania z uwagi na fakt, iż w przypadku objęcia Udziałów nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych. Objęcie Udziałów stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast, gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 25 u.p.d.o.f. polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący uznał, że art. 25 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania ani do objęcia Udziałów, ani do sytuacji majątkowej pomiędzy Skarżącym a innymi udziałowcami w Spółce. Objęcie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Objęcie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze restrukturyzacyjnym. Sytuacji Skarżącego nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Objęcie udziałów przez Skarżącego nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy pozostałymi udziałowcami Spółki jakiegokolwiek stosunku prawnego. Wartość Udziałów nie jest związana z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Skarżącego, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie - spadek wartości rynkowej Udziałów nie będzie oznaczać powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej Udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały - przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości Udziałów posiadanych przez Skarżącego nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji). Z uwagi na powyższe, w przypadku objęcia Udziałów nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania - korzyść ujawni się w momencie odpłatnego zbycia Udziałów. W chwili dokonania sprzedaży Udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej - zdaniem Skarżącego dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia akcji) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny. Za prawidłowością stanowiska Skarżącego przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie wartości Udziałów posiadanych przez niego w Spółce do warunków rynkowych. Objęcie Udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza o tym, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby te podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy objęcie Udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym również w praktyce (niezależnie od powodów wymienionych powyżej).

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych powyżej pytań oznaczonych numerami 3 i 4. W uzasadnieniu organ wskazał, że ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p."

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

2) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.,

3) art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy Skarżącemu, jakie popełnił on błędy oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

4) art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżący wskazał, że w jego ocenie przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania w przypadku objęcia przez niego udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny. Stanowisko Skarżącego wynika z przedstawionej we wniosku analizy przesłanek możliwości zastosowania artykułów 19, 25 i art. 25a u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżący wskazał też, że wbrew sugestiom organu, nie żąda wydania interpretacji w ramach której organ miałby wypowiedzieć się co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych czy podatkowych. Skarżący nie wniósł w szczególności o potwierdzenie możliwości zastosowania interpretowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w przyszłości w związku z objęciem udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny. Skarżący nie wnosi również o ocenę jak na gruncie konkretnego postępowania organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają interpretować art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Przedmiotem interpretacji organu powinna być natomiast ocena stanowiska Skarżącego, zdaniem którego art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego jakim będzie nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Skarżący zarzucił również, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do przedstawionej przez niego we wniosku analizy przesłanek co do możliwości zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego, nie budzi wątpliwości, że przedstawiony opis zdarzenia przyszłego był precyzyjny i pozwalał na wydanie interpretacji. Natomiast organ w ramach prowadzonego postępowania miał obowiązek wezwać Skarżącego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu organ przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia prawa, które mogłoby prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji. W ocenie organu spełnione zostały bowiem przesłanki do wydania zaskarżonego postanowienia zakreślone w art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ wskazał też, że przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji istnieje w sytuacji gdy: 1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, 2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne, 3) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Organ wyjaśnił również, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143,art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Z art. 14h O.p. wynika jednoznacznie, że w postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 O.p., organ podatkowy nie dysponuje narzędziami charakterystycznymi dla postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, tj. nie może w szczególności prowadzić postępowania dowodowego bez którego w przedmiotowej sprawie nie można ocenić czy będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, tj. art. 25 oraz art. 25a u.p.d.o.f. oraz art. 19 u.p.d.o.f. dające prawo organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej do oszacowania dochodu (przychodu) Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny.

Organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Natomiast postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, zaś ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Organ uznał, że w analizowanym przypadku Skarżący żąda wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego, które w sposób gwarancyjny potwierdzałoby, iż do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące podmiotów powiązanych, tj. art. 25 i art. 25a oraz przepisy art. 19 u.p.d.o.f., dające prawo organom podatkowym do oszacowania dochodu (przychodu) Skarżącemu z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny. Jednakże nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym, czy art. 19 i art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. mają zastosowanie do przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny. Takiej okoliczności nie może przesądzić Minister Finansów w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ zauważył również, że żądana "interpretacja" nie mogłaby w żaden sposób wiązać organu podatkowego ani organu kontroli skarbowej. Organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej samodzielnie ocenia kwestię możliwości szacowania dochodu (przychodu) Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny w świetle art. 25, art. 25a oraz art. 19 u.p.d.o.f.

Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r., wnosząc skargę w piśmie z dnia [...] marca 2016 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez Wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

2) art. 14a w zw. z art. 120 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym,

3) art. 14a O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

4) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego,

5) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Minister Finansów - za pośrednictwem upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych - stwierdzał prawidłowość stanowiska podatników i wydawał indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

7) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że jest zdania, iż jego wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej spełnił wszystkie formalnoprawne wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określone w art. 14a - 14s O.p. Zatem organ był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś jej niewydanie przez organ w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Biura Krajowej Informacji Podatkowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna może dotyczyć wszystkich przepisów prawa podatkowego. Definicję legalną zwrotu "przepisy prawa podatkowego" ustawodawca zawarł w przepisie art. 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym są to: "przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych". Zatem nie można mieć żadnych wątpliwości, iż przywołane przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym mogą być na podstawie art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom organu nie wyłączył tych przepisów spod zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący zauważył też, że organ wydając interpretację indywidualną nie wypowiada się co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych lub podatkowych, lecz jedynie stwierdza czy stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest prawidłowe lub nieprawidłowe i podaje podstawę prawną.

Skarżący w swoim wniosku nie wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach której organ miałby wypowiedzieć się co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych czy podatkowych. Skarżący nie wniósł w szczególności o potwierdzenie możliwości zastosowania interpretowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w przyszłości w związku z objęciem udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny. Skarżący nie wnosi również o ocenę jak na gruncie konkretnego postępowania organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają interpretować przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Przedmiotem interpretacji organu powinna być ocena stanowiska Skarżącego, zdaniem którego przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego jakim będzie nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Skarżący zarzucił też, że organ w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nie odniósł się do przedstawionej przez niego we Wniosku analizy przesłanek co do możliwości zastosowania przepisów art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidulanej wyłącznie w przypadkach wskazanych w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej. Natomiast w pozostałych przypadkach organ podatkowy nie ma prawa odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W przypadku odmowy na podstawie innych przyczyn, jego działanie naruszy zasadę praworządności (działania w granicach prawa i na jego podstawie - art. 120 O.p.), zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zasadę szybkości postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) oraz naruszy również prawo do sądu Skarżącego gwarantowane mu przez przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Organ wydając postanowienie w sprawie odmowy wydania interpretacji indywidulanej ogranicza prawo Skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny. Skarżący, spotkawszy się z odmową wydania indywidualnej interpretacji, pozbawiony funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszony podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem.

Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również, że strona występująca z wnioskiem o wydanie interpretacji, chcąc skorzystać z ochrony, którą gwarantuje ma obowiązek wskazać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego. Ciężar wskazania poszczególnych faktów spoczywa zatem na wnioskodawcy, który ukrywając pewne fakty spowoduje, że uzyskana interpretacja indywidualna nie będzie miała znaczenia prawnego oraz nie będzie zapewniać prawnopodatkowej ochrony w zakresie wynikającym z przepisów dotyczących interpretacji indywidualnej podmiotowi, który uzyskał interpretację. Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniu organu, interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o wyniku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, z tego powodu ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób zakresu przepisów podatkowych, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Należy bowiem wskazać, że pomimo pozytywnej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcie odrębnego postępowania podatkowego może, przykładowo z powodu braku istotnych elementów stanu faktycznego we wniosku o interpretację, być negatywne z perspektywy podatnika. Z tego też powodu organ nie musi w niniejszej sprawie dysponować instrumentami prawnymi właściwymi dla postępowań podatkowych lub kontrolnych. Skarżący wskazał również końcowo, że w ostatnim okresie czasu w analogicznych sprawach organy interpretacyjne nie dopatrzyły się podstaw do odmowy wszczęcia postępowania i uznały za prawidłowe stanowiska wnioskodawców odnoszące się do pytań zbliżonych do tych zadanych przez Skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc do rozpatrywania przedmiotowej sprawy należy zważyć, że spór sprawdza się do ustalenia, czy organ miał podstawy do uchylenia się od merytorycznej oceny wniosku zgłoszonego przez Spółkę w zakresie dotyczącym art. 25, 25a oraz art. 19 u.p.d.o.f. We Wniosku Skarżący wniósł o ocenę stanowiska zgodnie z którym przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego jakim będzie nabycie udziałów w zamian za wkład pieniężny.

Organ stoi na stanowisku, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, natomiast powołane wyżej przepisy mogą być stosowane jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, ale nie interpretacyjnym.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (w stanie sprawy minister właściwy do spraw finansów publicznych), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p). Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Określenie "przepisy prawa podatkowego" definiuje art. 3 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a O.p.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wymogi formalnoprawne wnikające z powyższych przepisów zostały spełnione tj. Wnioskodawca był podmiotem, którego mogła dotyczyć interpretacja indywidualne (występował we własnej sprawie), przedstawił wyczerpująco zdarzenie przyszłe, zawarł własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jednocześnie nie zachodziła przesłanka wskazana w art. 14b § 2a O.p.

Mając powyższe na uwadze podkreślić trzeba, że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.

Interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną. Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności.

Jak wynika z akt Organ odmówił wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a O.p. sprowadzając argumentację w sprawie do konkluzji, że istnieją przepisy prawa podatkowego, które mogą być stosowane jedynie w postępowaniu podatkowym, gdyż ocena, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

W ocenie Sądu możliwa jest sytuacja (opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w której ocena zastosowania ww. norm prawnych uzależniona będzie od szczegółów stanu faktycznego, które to szczegóły mogą być ustalone jedynie po przeprowadzeniu dowodów w ramach postępowania podatkowego. Przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 3621/14) stwierdził, że "prawidłowo organ interpretujący zauważył, że wskazany przez wnioskodawcę art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to klasyczny przypadek przepisu, który może być stosowany (interpretowany) jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym bowiem dla jego bytu mają znaczenie szczegóły danego stanu faktycznego. Nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym czy ww. spółki można (lub nie można) uznać za podmioty powiązane w myśl art. 25 ust. 4 ww. ustawy. Takiej okoliczności nie może przesądzić Minister Finansów w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Zdaniem Sądu jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów na okoliczność ustalania elementów stanu faktycznego, gdyż wnioskodawca, przedstawił we wniosku w jego ocenie zdarzenie przyszłe neutralne podatkowo, stwierdził bowiem " W przypadku bowiem zdarzeń neutralnych podatkowo (takich jak wskazano w pytaniu nr 1 i nr 2 wniosku Skarżącego, np. wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej) bez względu na wartość takiej transakcji, nie może dojść do zarówno zawyżenia, jak i do zaniżenia wartości zobowiązania podatkowego (...). Jeżeli transakcja ta ma charakter neutralny podatkowo, to nie jest możliwe zaniżenie jej wartości dla celów obliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych."

W tym kontekście zadał pytanie: Czy w przypadku objęcia przez Skarżącego Udziałów w Spółce w zamian za Wkład, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. ?

Zatem pytanie sprowadza się do oceny prawnej możliwości zastosowania art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. do zdarzeń przyszłych i co istotne neutralnych podatkowo.

Organ powinien więc przedstawić pogląd dotyczący rozumienia treści ww. przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania (lub braku możliwości ich stosowania) w odniesieniu do ww. neutralnego podatkowo zdarzenia przyszłego. Przy takim sformułowaniu pytaniu zdaniem Sąd nie zachodzi konieczność przeprowadzania jakichkolwiek dowodów w ramach postępowania podatkowego i tym samym wykraczania poza ramy postępowania interpretacyjnego. Elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mają bowiem w tym przypadku zasadniczego znaczenia dla zajęcia stanowiska przez Organ w zakresie odpowiedzi na pytania 3 i 4 żadne przez Wnioskodawcę, skoro zdarzenie przyszłe jest kwalifikowane przez Skarżącego jako neutralne podatkowo.

Słusznie Skarżący wskazał, że "w swoim wniosku nie wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach której organ miałby wypowiedzieć się co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych czy podatkowych. Skarżący nie wniósł w szczególności o potwierdzenie możliwości zastosowania interpretowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w przyszłości w związku z objęciem udziałów w spółce po wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej w zamian za wkład pieniężny. Skarżący nie wnosi również o ocenę jak na gruncie konkretnego postępowania organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają interpretować przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f."

Przechodząc do oceny odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego to poczynione powyżej ustalenia również zachowują swoją aktualność.

Przedmiotem zapytania na gruncie przepisu art. 25 oraz 25a u.p.d.o.d. była wykładnia pojęcia "transakcji" dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżący wnosił o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym mianem "transakcji" nie można określić czynności prawnej opisanej w wniosku.

W tym przypadku również w ocenie Sądu nie zachodzi konieczność przeprowadzania jakichkolwiek dowodów w ramach postępowania podatkowego i tym samym wykraczania poza ramy postępowania interpretacyjnego. Jest to również interpretacja terminu ustawowego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego neutralnego podatkowo.

W ponownym postępowaniu organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, rozpozna merytorycznie wniosek Skarżącego tzn. wyda interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).