Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 329/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 3714 zł (słownie: trzy tysiące siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia M. W. (dalej: Strona/Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M.W. [...] . Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. (doręczonego w dniu 25 lutego 2010 r.) wszczęto u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w 2005 r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M.W. [...]. Według ustnego oświadczenia Skarżącej (złożonego w dniu 25 lutego 2010 r.) dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. uległa trwałemu zniszczeniu (w znacznej części), na skutek pożaru mającego miejsce w dniu [...] stycznia 2008 r., w budynku położonym w P. przy ulicy [...] Strona poinformowała również, że Komenda Powiatowa Policji w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w P. umorzyła śledztwo prowadzone w sprawie pożaru. Ostatecznie, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie odtworzyła i nie przedstawiła ksiąg podatkowych w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r. oraz pełnej i kompletnej dokumentacji źródłowej z ww. tytułu.

1.3. W efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., DUKS decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił Stronie w drodze oszacowania zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

1.4. W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.5. Realizując dyspozycje DIS, organ pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy w zakresie podatku VAT dokonał zmiany zastosowanej metody szacowania i w dniu [...] kwietnia 2013 r. wydał decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

1.6. DIS, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r.:

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz za okres od kwietnia do listopada 2005 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12.805,00 zł,

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 21.011,00 zł,

- w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.7. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA) wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu 15 października 2014 r. WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1211/14 uchylił zaskarżoną decyzję.

1.8. DIS, uwzględniając ocenę wyrażoną w wyroku WSA, uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r.

1.9. DUKS zmieniając metodę szacowania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie 16.138,00 zł, za marzec 2005 r. w kwocie 37.942,00 zł oraz za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 9.550,00 zł.

1.10. W wyniku wniesionego odwołania, DIS decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie DUKS z dnia [...] listopada 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy poddał w wątpliwość przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę szacowania, jako wątpliwą do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości.

1.11. W trakcie prowadzonego postępowania na mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylonej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez DUKS przejął NUCS, który uwzględniając dotychczasowy przebieg postępowania kontrolnego dokonał zmiany zastosowanej metody szacowania na metodę opartą na wykorzystaniu wskaźnika dochodowości ustalonego w toku postępowania kontrolnego i decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2005 r. w wysokości 1.771,00 zł i za marzec 2005 r. w wysokości 21.141,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. w wysokości 256.542,00 zł.

1.12. Pismem z 15 stycznia 2018 r. Strona złożyła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), poprzez błędną i niedokładną analizę materiału dowodowego oraz pominięcie prawomocnych orzeczeń sądowych i administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie;

b) art. 70 O.p., poprzez ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego pomimo wystąpienia przedawnienia podatkowego,

c) art. 23 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Strona zaniżyła obrót,

d) art. 23 § 5 O.p., poprzez brak faktycznego uzasadnienia wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji w trybie art. 226 O.p. i umorzenie postępowania.

1.13. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia[...] grudnia 2018 r. DIAS uchylił decyzję NUCS z dnia [...] grudnia 2017 r. i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty w wysokości 1.527,00 zł i za marzec 2005 r. w wysokości 20.897,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. w wysokości 26.786,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją wskazując, że zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), chyba że na mocy regulacji § 6 pkt 1 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

DIAS podał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w zdarzeniem procesowym, które wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, było m.in. wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Przy czym DIAS podkreślił, że wobec Skarżącej toczyło się odrębne postępowanie karne skarbowe pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w P., o czyn określony w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 3 k.k.s. zakończone wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. (sygn. Akt [...]), który stał się prawomocny z dniem [...] maja 2014 r. oraz prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w M., o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s

W dalszej kolejności DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. Akt [...]) w związku ze spowodowanym uszczupleniem w podatku od towarów i usług za 2005 r., poprzez podanie przez Stronę w deklaracjach podatkowych za luty, marzec i grudzień 2005 r. danych niezgodnych z rzeczywistością, tj. o czym z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

W tym samym dniu Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zmieniane postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r., z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012 r. Przy czym na postanowieniu w przedmiocie przedstawienia zarzutów wskazano, iż jego treść ogłoszono Stronie w dniu [...] grudnia 2010 r., lecz brak jest na nim podpisu Strony. DIAS podkreślił jednak, że Skarżąca potwierdziła (w odwołaniu z dnia [...] maja 2013 r.), że została zapoznana z zarzutami w tej dacie. Okoliczność ta, zdaniem DIAS, została także potwierdzona w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14, w którym na stronie 9 uzasadnienia Sąd podkreślił, że przed końcem okresu przedawnienia Strona powzięła wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i grudzień 2015 r., co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu odwoławczego, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przed upływem terminu przedawnienia Strona została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a tym samym w dniu [...] grudnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony objętych zaskarżoną decyzją, który stan zawieszenia utrzymuje się w dalszym ciągu z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania.

DIAS dodał, że kolejną przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było wniesienie przez Stronę skargi do WSA na decyzję DIS z dnia [...] lutego 2014 r. W dniu 19 listopada 2014 r. do organu odwoławczego wpłynął wydany w przedmiotowej sprawie nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 października 2014 r. wraz z uzasadnieniem. Z kolei w dniu 18 lutego 2015 r. do organu odwoławczego wpłynął prawomocny wyrok w sprawie III SA/WA 1211/14, zaś akta sprawy wpłynęły do organu w dniu 13 maja 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nałożyły się trzy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z jednej strony z uwagi na prowadzenie postępowań karno-skarbowych, a z drugiej strony z uwagi na toczące się postępowanie sądowoadministracyjne przed WSA w Warszawie. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że kumulacja w jednym czasie zdarzeń, których wystąpienie powinno oddzielnie skutkować zawieszeniem (wydłużeniem) biegu terminu przedawniania, nie może niweczyć jednego z tych skutków. Zatem, zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005 r. oraz za grudzień 2005 r. uległ zawieszeniu. DIAS dodał, że – jak wynika z treści pisma Delegatury w C. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.z dnia 22 października 2018 r. - okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia utrzymuje się w dalszym ciągu w związku z oczekiwaniem na prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej Skarżącej w podatku VAT za 2005 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznych organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zawyżenie kwoty podatku naliczonego w lutym, marcu i grudniu 2004 r. na łączną wartość podatku VAT 3.737,00 zł, poprzez brak ich udokumentowania prawidłowymi dowodami źródłowymi oraz zaniżeniem obrotu o kwotę 211.607,96 zł, ustalonym w wyniku oszacowania dokonanego w związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącą ksiąg podatkowych oraz kompletnej dokumentacji źródłowej w zakresie sprzedaży.

DIAS podał, że z oświadczenia Skarżącej wynika, że dokumentacja oraz ewidencja podatkowa w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r. uległa w znacznej części trwałemu zniszczeniu na skutek pożaru w dniu [...] stycznia 2008 r. w ówczesnym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w budynku położonym w P. przy ul. [...] Strona poinformowała również, że Komenda Powiatowa Policji w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r., zatwierdzonym przez Prokuratora Rejonowego w P., umorzyła śledztwo prowadzone w tej sprawie.

DIAS wskazał, że Skarżąca nie odtworzyła i nie przedstawiła ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz pełnej i kompletnej dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Strona przedstawiła faktury zakupu VAT oraz część faktur sprzedaży, nie przekazała zaś paragonów fiskalnych. Przy czym przedłożone przez Stronę dokumenty w większości dotyczyły udokumentowania dokonanych w 2005 r. zakupów towarów i usług. W niewielkiej natomiast części przekazane przez Stronę dokumenty dotyczyły udokumentowania sprzedaży towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

DIAS zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej dokonał porównania rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. według zestawień sporządzonych przez Stronę na podstawie posiadanych przez nią dowodów z deklaracjami VAT-7, które zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji na stronach 13-17. Z zestawienia tego wynikają kwoty podatku naliczonego w wysokościach niższych od wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7. Stwierdzono zatem, że Skarżąca nie odtworzyła wszystkich dowodów źródłowych uprawniających do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

DIAS dodał, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec faktu, że w dniu 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z uchyleniem art. 23 § 4 O.p., pogląd wyrażony przez WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1211/14 w zakresie konieczności uzasadnienia braku możliwości zastosowania w sprawie metody oszacowania porównawczej zewnętrznej, wymienionej w art. 23 § 3 O.p., stał się nieaktualny.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie niniejszej wobec braku księgi przychodów i rozchodów, spisów z natury oraz znacznej części dowodów sprzedaży, nie było możliwości odstąpienia od szacowania. Z tego względu, NUCS po dokonaniu analizy oraz oceny całości zebranego materiału dowodowego zastosował własną wypracowaną metodę oszacowania przychodów opartą na wykorzystaniu

- dowodów źródłowych oraz wyjaśnień przedstawionych przez Stronę,

- wskaźników ekonomicznych (wysokości marż) faktycznie stosowanych przez firmę R. w 2007 r. (z racji braku możliwości określenia analogicznych wskaźników za 2005 r. oraz ustalenia, iż warunki ekonomiczno-gospodarcze w firmie R. w latach 2005 - 2007 nie różniły się między sobą w istotny sposób).

Jednocześnie DIAS wskazał, że na podstawie dowodów przekazanych przez Stronę za lata 2005-2006 nie istniała możliwość ustalenia wskaźników marży stosowanej przy sprzedaży używanego sprzętu rolniczego sprowadzanego z zagranicy (częściowo z wyłączeniem ciągników rolniczych) oraz sprzedaży nowych części zamiennych pochodzenia krajowego. Natomiast w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku VAT i PIT za 2007 r. Strona przekazała dowody pozwalające na reprezentatywne ustalenie ww. wskaźników marży dla poszczególnych segmentów sprzedaży oraz wskaźnika dochodowości najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Wobec niewskazania przez Stronę różnic w zakresie mikro i makroekonomicznych warunków prowadzenia działalności NUCS przyjął, że ww. warunki prowadzenia działalności przez Skarżącą w 2005 r. były identyczne jak w 2007 r. Powyższy stan rzeczy pozwolił na zastosowanie wskaźników marży stosowanych w 2007 r. dla potrzeb oszacowania części przychodów za 2005 r.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że jedyną miarodajną oraz wiarygodną metodą szacowania przychodów za 2005 r. jest metoda oparta na wykorzystaniu wskaźnika dochodowości ustalonego w toku w postępowania przeprowadzonego u Strony za 2007 r. Podał, że punkt wyjścia do zastosowania ww. metody szacowania przychodów podatkowych oraz należnego podatku VAT stanowiła kwota kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wykazana przez Stronę w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. w wysokości 2.954.046,68 zł. Na podstawie materiału dowodowego włączonego do akt niniejszego postępowania przyjęto, że wskaźnik udziału dochodu w kosztach uzyskania przychodów za 2007 r. wynikający z oszacowania przychodów za ten okres podatkowy wynosi 10,46 %.

DIAS dodał, że z przedstawionych przez Stronę not księgowych (dokumentujących jej zdaniem obrót podatkowy dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące 2005 r.) oraz przekazanych zestawień sporządzonych przez Stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wynika, że przychody netto ze sprzedaży towarów i usług za 2005 r. wynoszą ogółem 3.051.432,00 zł. Powyższa wartość przychodów jest zgodna z sumą sprzedaży netto (według stawki 3%,7% i 22% - z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) wykazaną przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., co organ pierwszej instancji przedstawił w tabeli na stronach 39-40 decyzji. W wyniku zastosowania ww. metody wartość doszacowania (zwiększenia) obrotu wyniosła wg organu pierwszej instancji za 2005 r. ogółem: 211.607,96 zł netto. Z wyliczeń organu pierwszej instancji wynikało, że miesięczne zaniżenie sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2005 r. wynosiło 17.633,99 zł, natomiast zaniżenie podatku należnego (określonego w wyniku ww. oszacowania) wynosi 3.858 zł.

DIAS dodał, że w wyniku wydania w dniu [...] lipca 2018 r. przez DIAS decyzji, zmianie uległa wysokość doszacowanego dochodu Strony za 2005 r. W decyzji tej uznano bowiem, że do wyliczenia wartości oszacowania przychodów należało uwzględnić koszty wynikające z ustaleń postępowania, a nie z zeznania PIT-36. Konsekwentnie koszty wynikające z ustaleń należało pomniejszyć o kwotę 12.000,00 zł, tj. o nieuznane koszty prowizji poniesione w związku ze spłatą kredytu inwestycyjnego. W konsekwencji, w wyniku zastosowania ww. metody, wartość doszacowania (zwiększenia) przychodów wynosić będzie za 2005 r. 198.252,76 zł. W związku z powyższym, zdaniem DIAS, wysokość zaniżenia obrotu w badanych okresach wynosić będzie 16.521,06 zł, (po zaokrągleniu 16.521 zł). Natomiast wobec faktu, że Strona w składanych deklaracjach VAT-7 wykazała sprzedaż według stawek 3% w wys. 19.932 zł, 7% w wys. 596 zł, 22% w wys. 3.031.904,00 zł, doszacowanie sprzedaży z podziałem na poszczególne stawki (struktura sprzedaży) DIAS określił następująco:

- dostawa towarów i usług za 2005 r. wynosi ogółem 3.051.432 zł, tj. 100% - stąd:

- dostawa towarów i usług wg stawki 22% wynosząca 3.031.904 zł stanowi 99,36 %,

- dostawa towarów i usług wg stawki 3% wynosząca 18.932 zł stanowi 0,62 %,

- dostawa towarów i usług wg stawki 7% wynosząca 596 zł stanowi 0,02 %.

W związku z powyższym określenie miesięcznych kwot doszacowania obrotu oraz podatku należnego DIAS przedstawił następująco:

- dostawa wg stawki 22% wynosi 16.415 zł (tj. 16.521 zł x 99,36 %), VAT należny 3.611 zł,

- dostawa wg stawki 3% wynosi 102 zł ( tj. 16.521 zł x 0,62 %), VAT należny 3 zł,

- dostawa wg stawki 7% wynosi 3 zł (tj. 16.521 zł x 0,02 %), VAT należny 0 zł. Miesięczne zaniżenie podatku należnego (określonego w wyniku ww. oszacowania) DIAS określił na kwotę 3.614 zł.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja nie została wydana po okresie przedawnienia,

b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej u.p.t.u.)

c) art. 187 O.p. i tym samym naruszenie art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że odsetki od kredytu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu,

d) art. 187 O.p., w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń i naruszono art. 23 O.p.

W uzasadnieniu złożonej skargi Strona wskazała, że w sprawie stwierdzono zaniżenie obrotu o kwotę 211.607,96 zł, zaś po korekcie organu odwoławczego 198.252,76 zł. Zdaniem Strony, organ podatkowy nie może wyłącznie dokonywać oszacowania obrotu i w ten sposób ustalać podatek należny, przy jednoczesnym braku oszacowania podatku naliczonego. Z tego względu Skarżąca wskazała na naruszenie art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

W dalszej kolejności, w zakresie zarzutu naruszenia art. 70 O.p., Skarżąca podniosła, że orzekanie w przedmiotowej sprawie musi być prowadzone przy uwzględnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/14. Zdaniem Strony, będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe przedawniły się z dniem 15 marca 2016 r., a wszczęcie dalszych postępowań karnoskarbowych jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Strony, poprzez wszczynanie postępowań karnych skarbowych naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co jest samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej.

Następnie Skarżąca wskazała, że zawarła umowę kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, która to nieruchomość była wynajmowana między innymi w 2006 i 2007 r. Zdaniem Skarżącej, odsetki w kwocie 36.521,15 zł są związane z przychodem. Z tego względu Strona podniosła zarzut naruszenia art. 187 O.p., a tym samym naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż odsetki związane ze spłatą kredytu inwestycyjnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego za 2007 r., co ma znaczenie wobec zarzutu zaniżenia obrotu o kwotę 211.607,97 zł netto.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. pełnomocnik Skarżącej poparł skargę i wskazał ponadto na naruszenie art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.). Pełnomocnik Skarżącej ponad żądania zawarte w skardze wniósł o uchylenie decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz o umorzenie postępowania administracyjnego.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14 decyzji DIS z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]. Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.4. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie mającym wpływ na bieg terminu przedawniania zobowiązań.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.5. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły w całości zawartej w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14 oceny, odnoszącej się do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w zakresie oceny przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że "W dniu [...] grudnia 2010 r. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty we wszczętym wcześniej postępowaniu karno – skarbowym dotyczącym nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za luty, marzec i grudzień 2005 r. (k. 50 t. VII akt podatkowych). Na postanowieniu w przedmiocie przedstawienia zarzutów nie ma co prawda podpisu Skarżącej, co może budzić wątpliwości co do tego, czy istotnie te zarzuty zostały przedstawione, ale w toku postępowania Skarżąca przyznała, że miała miejsce procesowa czynność przedstawienia jej tych zarzutów. Zawarte w skardze stwierdzenie, że przyznanie tej okoliczności wyniknęło tylko z "przejęzyczenia" zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, nie zasługuje na uznanie, gdyż, w ocenie Sądu, stwierdzenie to jest jedynie skutkiem przyjętej metody procesowego dezawuowania wcześniejszych, niekorzystnych dla Skarżącej, ale prawdziwych wyjaśnień co do powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym przed końcem okresu przedawnienia.

Skoro więc Skarżącej w dniu [...] grudnia 2010 r. przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu, a to zawieszenie, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, trwało aż do prawomocnego zakończenia postępowania karno – skarbowego, po czym biegło dalej. Zaskarżona decyzja Dyrektora pochodzi z [...] lutego 2014 r., podczas gdy zawieszenie terminu przedawnienia za luty i marzec 2005 r. nastąpiło na 25 dni przed końcem okresu przedawnienia (w dniu [...] grudnia 2010 r. do końca grudnia 2010 r. pozostało właśnie 25 dni), zaś za grudzień – na 1 rok i 25 dni przed końcem okresu przedawnienia. Z akt podatkowych i z samej skargi wynika niesporna okoliczność, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. [...] wydał wyrok, w którym uniewinnił Skarżącą od popełnienia wszystkich zarzucanych jej czynów (na rozprawie pełnomocnik złożył do akt kopię tego wyroku). Zmierzając zatem do ustalenia, czy i kiedy wyrok ten stał się prawomocny (k. 44 akt sądowych), Sąd kierował się intencją zbadania, czy wydanie decyzji Dyrektora (w zakresie lutego i marca 2005 r.) w dniu [...] lutego 2014 r. nastąpiło przed, czy po upływie wspomnianych 25 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego (w zakresie grudnia 2005 r. wydanie decyzji Dyrektora nastąpiło niewątpliwie przed upływem wspomnianego roku i 25 dni od prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego). Takiej informacji dotyczącej daty ewentualnego uprawomocnienia się wyroku SR w P. Dyrektor Izby Skarbowej nie był w stanie przedstawić (k. 46 akt sądowych), ale z oświadczenia złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej wynika, że uzasadnienie wyroku Sądu karnego zostało sporządzone i doręczone Skarżącej dopiero w sierpniu 2014 r. Gdyby tak rzeczywiście było, wyrok ten stałby się prawomocny już po dniu [...] lutego 2014 r., co oznaczałoby, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej za wspomniane 2 miesiące 2005 r. nie przedawniło się".

3.6. Podkreślić należy, że z oceną tą zgodził się DIS i uwzględnił ją uchylając decyzję DUKS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]. W decyzji tej organ odwoławczy wskazał, że "w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu za luty i marzec 2005 r na 25 dni, zaś za grudzień 2005 r. na 1 rok i 25 dni na czas trwania postępowania karno-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r. i od tego dnia biegłby dalej. Niemniej jednak, z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania na czas trwania postępowania sądowo administracyjnego, zaczął biec od dnia 18 lutego 2015 r. (dzień wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r sygn. akt III SA/WA 1211/14). Oznacza to, że będące przedmiotem niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2005 r przedawniły się z dniem 15 marca 2015 r. możliwe jest jednak dalsze prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r." (str. 15 decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], karta 2316 akt administracyjnych, tom VI).

Jak z powyższego wynika, w przywołanej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r. organ w tożsamy sposób co WSA w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/14 ocenił kwestę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, że uległ on zawieszeniu za okres od lutego do marca 2005 r. na 25 dni, zaś za grudzień 2005 r. na 1 rok i 25 dni na czas trwania postępowania karno-skarbowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem w dniu 13 maja 2014 r. Jednocześnie DIS uznał, że termin przedawnienia zaczął biec od dnia 18 lutego 2015 r., tj. dnia wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1211/14.

3.7. Niewątpliwe jednak powyższą ocenę odnoszącą się do biegu terminu przedawnienia, wyrażoną zarówno przez WSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1211/14, jak i DIS w decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], organy obu instancji pominęły w kolejnych wydawanych w sprawie decyzjach. Odmienna ocena kwestii biegu terminu przedawnienia i okresu, na który bieg tego terminu został zawieszony, po raz pierwszy została wyrażona już w decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. wydanej bezpośrednio po cytowane wyżej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2015 r.

Zarówno w decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. jak i w kolejnych wydawanych w sprawie rozstrzygnięciach organów obu instancji powoływano się na fakt toczącego się nadal postępowania karno-skarbowego w związku z tym, że wobec Skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, co w ocenie organów uzasadniało uznanie, że bieg terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań objętych skarżoną decyzją jest nadal zawieszony. Organy podkreślały, że postępowanie karno-skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, którego zakres obejmował również okresy ujęte w skarżonej decyzji tj. poszczególne okresy 2005 r. trwa nadal, wobec czego utrzymuje się w dalszym ciągu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazał DIAS w skarżonej decyzji "Zatem, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za luty i marzec 2005r. oraz za grudzień 2005r. uległ zawieszeniu.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że - jak wynika z treści pisma Delegatury w C. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...].10.2018 r" nr [...] , okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia utrzymuje się w dalszym ciągu w związku z oczekiwaniem na prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej Pani M. W. w podatku VAT za 2005 r.".

3.8. Zdaniem Sądu fakt, że wobec Skarżącej toczyły się dwa odrębne postępowania karno-skarbowe, z których jedno trwa nadal, nie jest taką okolicznością, która pozwalałaby na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1211/14, ponieważ wiedzę o obu toczących się postępowaniach miał WSA w dacie wydawania przywołanego prawomocnego orzeczenia. Wskazać należy, że precyzyjne oznaczenia czynności postanowień powoływanych przez WSA w prawomocnym wyroku dotyczyły obu postępowań karno-skarbowych. W aktach dostępnych Sądowi, który wyrokował w 2014 r. znajdują się bowiem dokumenty i informacje o obu wszczętych postępowania karno-skarbowych, zarówno tym prowadzonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego o przestępstwo skarbowe wobec Skarżącej (zarzut naruszenia art. 56 § 2 w zbiegu z art. 61 § 1 oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.), z którymi Strona zapoznała się w dniu 6 grudnia 2011 r., jak i prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w P. (o czyn określony w art. 37 § 1 pkt 3 w zw. z art. 62 § 2 k.k.s.), które zakończyło się wyrokiem z dnia [...] grudnia 2013 r., sygn. akt [...]. Zarazem w przywołanym prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1211/14 Sąd wyliczając termin przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją miał wiedzę o obu toczących się postępowaniach karno-skarbowych.

Skoro więc DIAS w skarżonej decyzji nie przywołał żadnych innych, nowych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, poza tymi, które znane były WSA w dacie wydawania wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1211/14, nie było podstaw do dokonywania ich odmiennej oceny od tej, której dokonał już Sąd w prawomocnym wyroku.

3.9. Reasumując, mając na względzie zarówno zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i argumentację organu wskazaną w skarżonej decyzji uznać należało, że po wydaniu wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1211/14 nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych odnoszących się do kwestii przedawnienia zobowiązań, natomiast wspomniany wyrok posiada przymiot prawomocności, gdyż nie został on wzruszony. Powyższe nie pozwala, w świetle art. 153 p.p.s.a., na odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku, co z naruszeniem wspomnianego przepisu w sposób nieuprawniony uczynił organ. Raz jeszcze w tym miejscu przypomnieć należy, na co Sąd zwracał już uwagę w pkt 3.6. i 3.7., że pierwotnie po wpłynięciu wyroku z dnia 15 października 2014 r. do organu drugiej instancji, w decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2015 r. nr [...] DIS zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA, jednak w kolejnych wydawanych rozstrzygnięciach już ją pominął i dokonał odmiennej oceny okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Tymczasem uwzględniając ocenę prawną zawartą w orzeczeniu z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1211/14 uznać należało, że bieg terminu przedawnienia w okolicznościach faktycznych sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu za okres od lutego do marca 2005 r. na 25 dni, zaś za grudzień 2005 r. na 1 rok i 25 dni. Jednocześnie z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, zawieszony bieg terminu zaczął biec dalej od dnia 18 lutego 2015 r. (dzień wpływu do organu odwoławczego prawomocnego wyroku WSA z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt III SA/WA 1211/14) i biegł odpowiednio 25 dni i 1 rok i 25 dni. Oznacza to, że będące przedmiotem sprawy zobowiązania podatkowe za okres od lutego do marca 2005 r. uległy przedawnieniu z dniem 15 marca 2015 r., natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. uległo przedawnieniu z dniem 15 marca 2016 r. wobec braku wskazania przez organy jakichkolwiek innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Konsekwencją powyższego musiało być więc przyjęcie, że w dniu wydania zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia NUCS ją poprzedzającego, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005 r. uznać należało za przedawnione. Powyższe zaś skutkowało koniecznością umorzenia postępowania podatkowego.

3.10. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji należało uchylić, gdyż zostały one wydane z naruszeniem analizowanych powyżej przepisów prawa, organy nie zastosowały się do oceny prawnej prawomocnego wyroku Sądu w zakresie kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy 2006 r. w podatku od towarów i usług, czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

Na marginesie można wskazać, że w dwóch innych postępowaniach toczących się przed WSA dotyczących określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. Sąd w składach rozpatrujących skargi Strony na decyzje DIAS w analogiczny sposób odniósł się do kwestii związania wydanymi wcześniej wyrokami WSA i zawartą w nich oceną prawną i w konsekwencji wyrokami z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2486/18 i III SA/Wa 2487/18 uchylił decyzje organów obu instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUCS, zaś na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne.

3.11. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 3.714 zł złożyły się wpis od skargi w wysokości 1.097 zł uiszczony przez Skarżącą oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1) lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.