Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 174 pkt 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880 art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 375/11 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 375/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 28 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. w wysokości 40.206,00 zł. Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową T. S. T. z P.. Organ I instancji stwierdził, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą być faktury, którymi legitymował się wcześniej inny podmiot. Przedmiotowe faktury VAT zostały bowiem ujawnione w toku przeprowadzonej wcześniej kontroli skarbowej w ewidencji brata podatnika – B. J., przy czym w ich treści nie określono nabywcy. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej pozbawił B. J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Faktury te organ przekazał następnie J. M., prowadzącemu obsługę księgową obu podatników. J. J. rozpoznał te faktury później jako dokumentujące jego zakupy, w związku z czym w polach określających nabywcę przystawił pieczątki z danymi swojej firmy. Ponadto, w świetle ustaleń organu, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT").

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem wystawca przedmiotowych faktur – S. T. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Podstawę powyższego stanowiska stanowiła analiza zeznań S. T., jakie złożył w charakterze strony 13 marca 2006 r. i 9 października 2009 r. oraz w charakterze świadka 8 czerwca 2009 r. w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług B. J. za rok 2005, a także w niniejszej sprawie 21 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania S. T. za niewiarygodne w znacznej części. Zdaniem organu, przedstawione przez niego okoliczności wskazywały, że faktycznie mógł on prowadzić działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze i głównie do roku 2000. Nie prowadził natomiast działalności gospodarczej na tak szeroką skalę, jaka wynikała z wystawionych przez niego faktur. Nie było bowiem wiarygodne, aby faktycznie działający przedsiębiorca nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców czy firm transportowych. Wskazani przez niego kontrahenci, tj. P. T. "T." i H. E. i W. "E." nie potwierdzili natomiast zawierania z nim umów. Ponadto nie posiadał żadnej bazy, w szczególności miejsca do przechowywania towaru. Nie miał środka transportu, co więcej nie miał nawet prawa jazdy. Pomimo to nie zatrudniał pracownika, twierdząc, że transport zawsze wynajmował. Jednocześnie wskazał, że pieniądze na towar i formularze faktur z pieczątką przekazywał kierowcy. Za niewiarygodne organ uznał również przekazywanie dziesiątek tysięcy złotych przypadkowym osobom, które miałyby mu zakupić towar i przywieźć pieniądze po jego sprzedaży. Organ nie dał wiary, że zakupione towary, aby nie ujawnić źródeł ich pochodzenia, przerzucano z samochodu na samochód na trasie, w szczególności gdy według zakwestionowanych faktur były to np. 1700 m pasa transmisyjnego (wg faktury VAT 176/2005), 1230 kg gumy walcowanej i 1800 kg płyty gumowej (wg faktury 187/2005) czy też 1000 kg części elektrycznych różnych i 2000 kg silników elektrycznych (wg faktury 203/2005), a ładowność samochodu dostawczego strony wynosiła jedynie 1,5 tony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że o ile w toku wcześniejszych zeznań S. T. nie był pewien czy w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, to z ostatniego zeznania wynikało, że w 2005 r. prowadził ją na pewno. W opinii organu, ta pewność wskazywała na chęć udzielenia takich wyjaśnień, które nie zaszkodziłyby stronie. Ponadto S. T., przedstawiając sposób zakupu i sprzedaży towarów, nie wyjaśnił w jaki sposób przebiegał transport (załadunek i rozładunek) w sytuacji, gdy tego samego dnia wystawiał faktury sprzedaży zarówno J. J., jak i B. J..

Organ II instancji podkreślił, że przedłożone przez podatnika faktury sprzedaży, mające według niego dokumentować odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio na podstawie faktur wystawionych przez firmę T., zawierają inne nazwy towarów i jednostki miar niż faktury wystawione przez S. T.. Uniemożliwiają tym samym dokonanie oceny, czy towary wskazane na kwestionowanych fakturach zostały nabyte przez stronę od firmy T..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione wyżej okoliczności, stanowiły podstawę stwierdzenia, że wystawione w 2005 r. przez Firmę Handlową T. S. T. faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz J. J.. W opinii organu aktywność gospodarcza S. T. przejawiała się jedynie w wystawianiu faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za wiarygodne zeznania M. P., który był zatrudniony w firmie strony od 1 lutego 2005 r. do 31 marca 2006 r. na stanowisku kierowca zaopatrzeniowiec. Świadek podał, że po towar jeździł busem dostawczym o ładowności około 1,5 tony. Pracodawca wskazywał adres, pod który trzeba było pojechać po towar. Kontrahenci raczej nie dostarczali podatnikowi towaru. Po towar zawsze jechał z gotówką. Wystawiał faktury sprzedaży, robił to również J. J.. M. P. nie kojarzył S. T..

Organ II instancji podkreślił również, że nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostawała okoliczność, że zapłata S. T. miała zawsze formę gotówkową, przy czym analiza rachunku bankowego strony za III kwartał 2005 r. wskazywała, że nie miał on w tym okresie wystarczających środków, aby opłacić faktury. Tymczasem od 2 lipca do 21 września 2005 r. S. T. wystawił podatnikowi faktury na łączną kwotę brutto 291.580,00 zł. Z deklaracji VAT – 7K za III kwartał 2005 r. wynikało również, że ogólna wartość zakupów przez podatnika towarów wyniosła brutto 373.422,94 zł.

Organ II instancji wskazał, że nie budziło wątpliwości, że J. J. nie wystąpił nawet do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy S. T. jest zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług. Co prawda podatnik w toku postępowania przedstawił pisma z 8 stycznia 2003 r., 1 sierpnia 2003 r. i 19 grudnia 2003 r., w których zwrócił się do S. T. o umożliwienie wglądu w prowadzoną dokumentację podatkową, jednakże, w ocenie organu, pisma te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Gdyby bowiem faktycznie to zrobił, wiedziałby, że S. T. nie prowadził żadnej dokumentacji.

3. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, ze faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie Sądu wykazane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Firmę Handlową T. S. T., i dokonywania przez niego dostaw towarów na skalę wynikającą z tych faktur. Konfrontacja poszczególnych twierdzeń S. T. składanych w toku przesłuchań przeprowadzonych w znacznych odstępach czasowych wykazała zdaniem Sądu, że przedstawiał on w odmienny sposób okoliczności dotyczące tej działalności, przy czym nie sposób było tłumaczyć upływem czasu rozbieżności w zeznaniach dotyczących tak istotnych okoliczności, jak okresu prowadzenia działalności czy okresu współpracy z braćmi J., którzy według numeracji wystawionych przez niego faktur mieli być jego głównymi kontrahentami. Zasadnie również zdaniem Sądu organy uznały za niewiarygodne twierdzenia S. T. odnośnie nabywców oferowanych przez niego towarów.

Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego, iż istotnym z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy sporne faktury zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług B. J.. Kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez B. J. mogła być bowiem rozpatrywana w granicach postępowania podatkowego toczącego się wobec tego podatnika, ewentualnie w związku ze złożoną przez niego skargą do sądu administracyjnego na wydaną w tym zakresie ostateczną decyzję organu podatkowego. Nie mogła natomiast stanowić przedmiotu rozważań w niniejszym postępowaniu. Zupełnie odrębną kwestią było natomiast to, że zwrócone oryginały faktur zostały przyjęte do ewidencji prowadzonej w działalności J. J.. Organ, mając na uwadze ustalenia faktyczne dotyczące niewykonania dostaw towarów, o których mowa w tych fakturach, miał podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż podstawą rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej było ustalenie, że faktury, którymi legitymował się podatnik, zostały uprzednio przedstawione przez innego podatnika jako stwierdzające nabycie przez niego towarów, a ponadto, że podatnik nie dopełnił obowiązku udowodnienia okoliczności, z których wywiódł korzystne dla siebie skutki prawne w postaci przedłożenia ewidencji magazynowej. Organ II instancji, korzystając z możliwości, jaką daje mu art. 229 O.p., przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i dopełnił argumentację organu I instancji. Powyższe działanie organu odwoławczego nie skutkowało dokonaniem odmiennych ustaleń przez ten organ, czy też odmienną oceną okoliczności sprawy. Nie naruszyło również w ocenie Sądu wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, gdyż przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe miało charakter jedynie uzupełniający.

W kwestii zarzutu dotyczącego uniemożliwienia S. T. wypowiedzenia się w przedmiocie dokonanej przez organy oceny jego zeznań oraz oświadczenia o stanie majątku Sąd zauważył, że O.p. nie przewiduje instytucji zapoznania świadka ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi oraz jego wypowiedzenia się w tym zakresie. Uprawnienie to należy wyłącznie do kompetencji strony postępowania. Sąd podkreślił, że z art. 200 § 1 O.p. wynika, iż stronie przysługuje uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie do zapoznania z wnioskami, do jakich organ doszedł na podstawie zebranych dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w obrocie prawnym, obok zaskarżonej decyzji, funkcjonuje również ostateczna decyzja wydana wobec S. T., w której organ I instancji dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę obu decyzji, Sąd przyznał rację stronie skarżącej i wskazał, że dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych w odniesieniu do tych samych zdarzeń, wywołujących określone konsekwencje podatkowoprawne po obu stronach transakcji, nie mogło zostać pozytywnie ocenione przez Sąd. Nie może mieć bowiem miejsca sytuacja, w której organy, badając prawidłowość rozliczenia podatku u sprzedawcy, stwierdzają, iż transakcje te miały miejsce, w związku czym obciążają je podatkiem należnym; odnosząc się z kolei do tych samych transakcji, ale rozpatrywanych w kontekście podatku naliczonego u nabywcy towarów – stwierdzają, że transakcje te w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, w związku z czym pozbawiają nabywcę prawa do odliczenia. Takie postępowanie organów jest bowiem sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności, jak również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a ponadto nie jest w stanie obronić się przed zarzutami o wyjątkowo pro fiskalnym nastawieniu organów. Sąd nie znalazł jednakże podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istnienie odmiennych rozstrzygnięć na gruncie tego samego stanu faktycznego wskazuje bowiem, że któreś z nich jest nieprawidłowe. Decyzja określająca S. T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., odmiennie aniżeli zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, nie została poddana kontroli instancyjnej i sądowej, której celem byłaby weryfikacja stanowiących podstawę takiego rozstrzygnięcia ustaleń. W ocenie Sądu, ustalony należycie stan faktyczny sprawy wskazywał, że S. T. nie dokonał w rzeczywistości żadnej z udokumentowanych spornymi fakturami czynności, a zatem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Zdaniem Sądu, argumentacji strony o związaniu organu treścią wydanej uprzednio decyzji w prowadzonym następnie postępowaniu nie można podzielić, zwłaszcza w kontekście reguł rządzących postępowaniem podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Sąd I instancji wskazał, że zasada stabilizacji treści załatwienia sprawy decyzją - wynikająca z art. 212 O.p., wiąże wyłącznie w granicach konkretnego stosunku podatkowoprawnego zawiązanego pomiędzy stroną a organem podatkowym w indywidualnej sprawie dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres. Zasada ta nie znajduje natomiast zastosowania w innych sprawach niż ta, która była przedmiotem danego postępowania, czy to dotyczących tego samego podmiotu, lecz innego typu podatku lub okresu rozliczeniowego, czy też dotyczących zupełnie innego podmiotu, lecz powiązanych wspólną podstawą faktyczną decyzji. Natomiast powołana przez stronę zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

6. J. J., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zarzucając mu:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 18 marca 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

- uchybienie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w pierwszym rzędzie czy ustalenia dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i pominął powołane w skardze na decyzję organu podatkowego II instancji istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z zeznań wystawcy faktur wynikało, iż działalności gospodarczej nie prowadził, jednak wystawca nie zaprzeczył, iż nie dokonywał czynności sprzedaży w rozmiarach wynikających z wystawianych faktur. W związku z powyższym w sprawie nie zostały zgromadzone dowody potwierdzające iż sporne czynności zakupu nie miały miejsca. W sytuacji jeśli według organu II instancji pojawiły się wątpliwości, co do technicznych możliwości związanych z zakupem transportem i płatnością za towary wymienione na spornych fakturach, zasadne było ponowne przesłuchanie wystawcy faktur i skarżącego. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy mógłby zdaniem autora skargi kasacyjnej podlegać ocenie organów podatkowych w zakresie wiarygodności zeznań skarżącego i wystawcy faktur.

Wskazując na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 i hipotezę normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej uznał, że zasadne jest kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy faktyczne czynności zakupu towarów nie miały miejsca. Bez znaczenia w świetle powołanego wyroku pozostaje jednak nie dopełnienie obowiązków rejestracyjnych wymaganych przepisami ustawy o VAT przez wystawcę faktur, czy też innych związanych z faktycznym prowadzeniem działalności o ile możliwa jest identyfikacja wystawcy faktury.

W skardze kasacyjnej pod wątpliwość poddano też faktyczne zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez organ podatkowy II instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przeczy temu struktura uzasadnienia zaskarżonej decyzji tego organu poprzez skonstruowanie reasumpcji zaskarżonej decyzji w oparciu o hipotezę normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT u której podstaw legło założenie, że podmiotem nieistniejącym w rozumieniu 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej, który nie może dokonywać czynności sprzedaży.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przypisanych

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu.

9. Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez Firmę Handlową T. S. T. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też czynności te nie zostały w rzeczywistości wykonane.

10. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 18 marca 2011 r. wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt okoliczności faktycznych sprawy każe sądzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego kompleksowo materiału dowodowego, była to ocena zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, której kasator skutecznie nie zakwestionował, a zatem nie wykazał naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi natomiast, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania dowodowego zachowały.

Z uzasadnienia skargi wynika, że do naruszenia powyższych przepisów O.p. miało dojść na skutek dokonania przez Sąd wadliwej oceny przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego i uznania, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, gdy tymczasem z zeznań wystawcy faktur wynikało, iż działalności gospodarczej nie prowadził. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że wystawca nie zaprzeczył, iż nie dokonywał czynności sprzedaży w rozmiarach wynikających z wystawianych faktur. W związku z powyższym w sprawie nie zostały zgromadzone dowody potwierdzające iż sporne czynności zakupu nie miały miejsca. W sytuacji jeśli według organu II instancji pojawiły się wątpliwości, co do technicznych możliwości związanych z zakupem transportem i płatnością za towary wymienione na spornych fakturach, zasadne było, w ocenie autora skargi kasacyjnej, ponowne przesłuchanie wystawcy faktur i skarżącego. Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy mógłby zdaniem autora skargi kasacyjnej podlegać ocenie organów podatkowych w zakresie wiarygodności zeznań skarżącego i wystawcy faktur. Autor skargi kasacyjnej uważa, że dowody w postaci protokołów przesłuchań skarżącego i wystawcy faktur miały charakter ogólny. W sprawie nie dokonano natomiast analizy poszczególnych czynności zakupu i sprzedaży wynikających ze spornych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tak sformułowanych zarzutów, jako wadliwą uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zarówno zeznania świadków, jak i inne dowody.

W szczególności trafny uznać należy pogląd Sądu I instancji, że konfrontacja poszczególnych twierdzeń S. T. składanych w toku przesłuchań przeprowadzonych w znacznych odstępach czasowych wykazała, że przedstawiał on w odmienny sposób okoliczności dotyczące tej działalności, przy czym nie sposób było tłumaczyć upływem czasu rozbieżności w zeznaniach dotyczących tak istotnych okoliczności, jak okresu prowadzenia działalności czy okresu współpracy z braćmi J., którzy według numeracji wystawionych przez niego faktur mieli być jego głównymi kontrahentami.

Trafna pozostaje konstatacja organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że S. T. nie prowadził działalności gospodarczej na tak szeroką skalę, jaka wynikała z wystawionych przez niego faktur. Jak podkreślił to Sąd I instancji nie pamiętał on żadnego ze swoich dostawców czy firm transportowych, a wskazani przez niego kontrahenci nie potwierdzili zawierania z nim umów. Ponadto nie posiadał żadnej bazy, w szczególności miejsca do przechowywania towaru, ani też środka transportu, co więcej nie miał nawet prawa jazdy.

Wbrew tezie autora skargi kasacyjnej powyższe okoliczności nie wywołały jedynie wątpliwości organów podatkowych co do autentyczności spornych transakcji ale dawały pewność, że sporne w sprawie dostawy przez Firmę Handlową T. S. T. nie zostały wykonane.

Stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że sporne w sprawie transakcje nie miały miejsca wzmacniają również inne ustalone w sprawie okoliczności. W szczególności to, że zapłata S. T. miała zawsze formę gotówkową. Istotne jest również to, że analiza rachunku bankowego strony za III kwartał 2005 r. wskazywała, że nie miała on w tym okresie wystarczających środków, aby opłacić faktury. Tymczasem od 2 lipca do 21 września 2005 r. S. T. wystawił podatnikowi faktury na łączną kwotę brutto 291.580,00 zł. Z deklaracji VAT – 7K za III kwartał 2005 r. wynikało również, że ogólna wartość zakupionych przez podatnika towarów wyniosła brutto 373.422,94 zł.

10.2 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawarto dwie wykluczające się podstawy prawne tj. art.88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie art. 210 §1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu można by uznać za skuteczny gdyby decyzja w ogóle nie zawierała podstawy prawnej.

Ponadto powołanie przez organ odwoławczy materialnoprawnych podstaw prawnych rozstrzygnięcia w postaci przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowi wady, która w rozpatrywanej sprawie mogłaby zostać uznana jako naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wobec ustalenia, iż transakcja, w związku z którą strona skorzystała z prawa do odliczenia w ogóle nie miała miejsca, powoływanie się przez organ podatkowy na okoliczności wymienione w art. 88 ust. 3a pkt1 lit. a ustawy o VAT było zbyteczne, ale nie stanowi wystarczającej podstawy o dyskwalifikacji decyzji.

10.3 Nie można również uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Przepis ten wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu dopatruje się w tym, że skoro organ odwoławczy uznał, że istotne dla sprawy było ustalenie faktu prowadzenia przez wystawcę faktur działalności gospodarczej, to fakt ten wcześniej powinien podlegać ocenie organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie tylko oparł swoje rozstrzygnięcie na okoliczności braku prowadzenia działalności gospodarczej przez S. T., ale powołał okoliczności wskazujące, że transakcja nie miała miejsca, leżące również po stronie skarżącej np. takie jak to, że zapłata S. T. miała zawsze formę gotówkową. Istotne jest również to, że analiza rachunku bankowego strony za III kwartał 2005 r. wskazywała, że skarżący nie miał w tym okresie wystarczających środków, aby opłacić faktury.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarcie w decyzji organu odwoławczego nowych argumentów wskazujących na fikcyjność zakwestionowanych transakcji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, jeżeli ustalenia w tym względzie wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji albo zostały zgromadzone w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 229 O.p.

10.4. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów Sąd I instancji miał się dopuścić w ten sposób, że będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w pierwszym rzędzie czy ustalenia dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. i pominął powołane w skardze na decyzję organu podatkowego II instancji istotne okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd zgodnie z którym naruszenie przepisu "art. 133 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których Sąd I instancji nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy" (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2199/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu administracyjnego - nsa.gov.pl.).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, które konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy zostały pominięte przez Sąd I instancji.

Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że uchybień w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji autor skargi kasacyjnej dopatruje się we wskazaniu "w pierwszym rzędzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na stosowanie przepisów art. 88 ust.3a pkt. 1 lit. a i art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT przed stwierdzeniem czy ustalenia organu II instancji w sposób wyczerpujący wypełniają przesłanki zwarte w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej". W ocenie autora skargi kasacyjnej "uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało podporządkowane założonej tezie o możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bez rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie organy dokonały ustaleń faktycznych uzasadniających takie działanie".

W odniesieniu do takiej argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

Jak wyżej natomiast wskazano w rozpatrywanej sprawie nie potwierdziły się zarzuty naruszenia m.in. 120, art.122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Ponadto nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało podporządkowane założonej tezie o możliwości zastosowania art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT. Dokonanie przez Sąd I instancji w pierwszej kolejności wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego nie stanowi żadnego naruszenia prawa. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala stwierdzić bowiem jakie ustalenia stanu faktycznego są konieczne dla zastosowania tych przepisów.

10.5. Skoro stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie podważony dla oceny naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajne należy uznać ustalenia z których wynika, że z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlową T. S. T., które posłużyły skarżącemu jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ S. T. nie dokonał w rzeczywistości żadnej z udokumentowanych spornymi fakturami czynności.

10.6. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 tj. naruszenie przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skoro dostawy od Firmy Handlowej T. S. T. na rzecz skarżącego nie miały miejsca to przepis ten prawidłowo został zastosowany w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska strony, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że kontrahent skarżącego był podmiotem nieistniejącym. Jak już wyżej wskazano podatkowy organ odwoławczy wzbogacając argumentację organu I instancji odwołał się również do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, odnoszącego się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, ale w sprawie zebrano dowody kwestionujące dokonanie spornej transakcji i dające tym samym podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

10.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 P.p.s.a.

10.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).