Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 916/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 590/07 w sprawach ze skarg Z. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5427,60 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta dwadzieścia siedem złotych i sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 590/07, uchylający decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 marca 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzje organu pierwszej instancji w sprawie Z. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd I instancji, w pierwszej kolejności przypomniał stan sprawy, wskazując, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) decyzjami z dnia 14 listopada 2006 r. określił Z. R. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za listopad 2001r. w wysokości 83.646,00 zł;

- za grudzień 2001r. w wysokości 72.892,00 zł.

Powyższe nastąpiło na skutek stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej zaniżenia zobowiązania podatkowego za listopad 2001r. o kwotę 63.918,40 zł oraz za grudzień 2001r. o kwotę 70.329,94 zł. Przyczyną zaniżenia zobowiązania podatkowego było zawyżenie kwoty podatku naliczonego z tytułu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wymieniona została spółka z o.o. T.-L..

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono, iż pod nazwą T.-L. spółka z o.o. działalność gospodarczą prowadził T. K. korzystając w tym zakresie z pomocy współpracujących z nim osób. Ustalenia te organ kontroli skarbowej oparł na następujących dowodach.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. włączono do prowadzonego postępowania kontrolnego wyciąg z wyniku kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w T.-L. Spółka z o.o. z siedzibą w K..

Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2006 r., włączono do postępowania także materiał z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce z o.o. T.-L. - protokoły przesłuchań J. M., T. K., A. P., S. P., T. R. i P. K..

Z przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji księgowej wynikało, że Spółka z o.o. T.-L. była w listopadzie i w grudniu 2001r. głównym dostawcą paliw płynnych do firmy Skarżącej T. Z. R.. Skarżąca uwzględniła w ewidencji zakupów dotyczącej listopada i grudnia 2001r. dane wynikające z faktur, wystawionych przez T.-L. Sp. z o.o., a podatek z nich wynikający rozliczyła w złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Z włączonego do postępowania kontrolnego wyniku kontroli w Spółce z o.o. T.-L. oraz z dowodów w postaci protokołów przesłuchań wynikało, że spółka ta nie dokonywała sprzedaży paliwa dla Skarżącej, lecz jedynie udzieliła nazwy swojej firmy T. K., działającemu w porozumieniu z innymi osobami, z zamiarem tworzenia, tzw. "łańcucha firm paliwowych", których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego. T. K. przy udziale i pomocy T. R. i A. P., założył firmę T.-L., która udostępniła swojej nazwy dla działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez T. K..

Jak wskazał organ, materiały dowodowe zebrane w sprawie opisują proceder faktycznego obrotu towarami akcyzowymi (paliwami), a także towarzyszący mu "obrót" fikcyjnymi fakturami (pustymi). Wynika z nich, że zadaniem T.-L. spółka z o.o., było formalne wystawianie faktur VAT wskazanym przez T. K. podmiotom. Faktury te faktycznie nie dokumentowały sprzedaży towarów przez spółkę z o.o. T.-L..

W ocenie organu pierwszej instancji z dowodów zebranych w trakcie postępowania w Spółce z o.o. T.-L. wynikało, że T. K. był organizatorem grupy firm założonych na jego zlecenie i dokonujących na jego zlecenie obrotu paliwami. Jedną z takich firm - jak zeznał K. - była Spółka T.-L.. T. K. nie będąc pracownikiem, pełnomocnikiem spółki z o.o., jak również osobą z zarządu tej Spółki - podejmował decyzje we wszystkich aspektach jej działalności, od personalnych poprzez decydowanie o zmianach siedziby spółki, zawieranie umów przez spółkę, wystawianie dokumentów (w tym nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur), kończąc na podejmowaniu decyzji w zakresie kapitałów będących w dyspozycji kontrolowanego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w okresie objętym kontrolą w Spółce T.-L. tj. w latach 2001-2002 Spółka ta nie wykonywała żadnych czynności, lecz wyrażała zgodę na posługiwanie się jej firmą, nazwą "T.-L. Sp. z o.o." w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności T. K. oraz grupy osób z nim współpracujących. Tego faktu nie zmieniał również dowód z zeznania świadka T. K. z dnia 20.06.2006r. T. K., jak to wynika z jego wcześniejszych zeznań oraz dowodów przesłuchań M., P., R. i K. był jednym z faktycznych decydentów w zakresie dysponowania towarami, które wyłącznie formalnie zostały "nabyte" przez Spółkę z o.o. T.-L.. Mogło się zdarzyć tak, że T. K. nie znał wszystkich odbiorców z faktur wystawianych nominalnie przez T.-L..

W toku kontroli ustalono, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała faktycznej sprzedaży towarów (paliw płynnych) zakupionych w ilościach wykazanych na fakturach, wystawionych przez T.-L. Spółka z o.o. Z dokumentów bankowych przedstawionych w toku kontroli wynikało, że za paliwo opisane na fakturach VAT Skarżąca dokonywała płatności za pośrednictwem banku obsługującego w terminach ok. 14 dniowych od daty otrzymania faktury, na rachunek bankowy wymieniony w treści faktury VAT, wskazany jako rachunek bankowy sprzedawcy.

Z dowodów księgowych, będących przedmiotem badania podczas postępowania kontrolnego, wynikało, że faktury VAT przedstawione przez Skarżącą, jako dowody zakupu towaru od firmy T.-L. Sp. z o.o., potwierdzają, iż faktycznie towar w ilości i o wartości opisanej w tych fakturach został przez Skarżącą nabyty. Dowodem rzeczywistego zakupu paliw płynnych, jest także fakt ich sprzedaży.

Jednakże z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych przez kontrolujących w trakcie kontroli w spółce z o.o. T.-L. wynika - w ocenie organu - że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Przytoczony wyżej materiał dowodowy wskazuje, że spółka T.-L. nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz min. Skarżącej, prowadzącej działalność pod firmą "T.". Zadaniem i celem, który był realizowany przez T.-L. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K..

W związku z powyższym organ stwierdził, iż podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T.-L. Spółka z o.o. dla Skarżącej nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniach wniesionych od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego,

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż T.-L. Sp. z o.o. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprecyzyjne określenie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2006 r. zakresu prowadzonej kontroli oraz, pomimo pisemnego pytania kontrolowanej, nieudzielanie odpowiedzi w tym zakresie,

- art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w spółce T.-L. Sp. z o.o.,

- art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż podatnikiem "nieuprawnionym do wystawiania faktur" jest podatnik, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie został wykreślony z rejestru przez Urząd Skarbowy (na wniosek lub z urzędu), w okresie, w którym organy skarbowe nie kwestionowały jego prawa do wystawiania faktur VAT, ani też nie podważały okoliczności bycia przez niego podatnikiem podatku od towarów i usług,

- § 50 ust 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T.-L. Sp. z o.o.

W uzasadnieniu zarzutów odwołań pełnomocnik Skarżącej przyznał, że nie budzi wątpliwości charakter działalności prowadzonej przez T. K. wraz z grupą osób z nim współpracujących, jako działalności sprzecznej z prawem, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych. Okoliczność ta nie jest kwestionowana.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż T.-L. Sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą zakończoną wydaniem decyzji była osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego miała nr REGON, była zarejestrowanym podatnikiem posiadającym nr NIP, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT składającym comiesięczne deklaracje VAT 7 oraz rozliczającym na ich podstawie podatek od towarów i usług. Okoliczności te przed rozpoczęciem współpracy z tą spółką zostały przez Skarżącą sprawdzone, a w trakcie trwającej współpracy były potwierdzane.

Nawet jeżeli paliwo dostarczane Skarżącej nie było własnością spółki T.-L. to i tak nie ma on w mniejszej sprawie większego znaczenia. Stosownie bowiem do art. 169 §1 k.c. jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ja nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze. W niniejszej sprawie zła wiara Skarżącej przez organ kontrolujący nie została wykazana. Podnieść również należy, iż co do zasady paliwo jest rzeczą ruchomą oznaczoną co do gatunku. Skarżąca zamawiała w spółce T.-L. (kupowała) paliwo oznaczonej jakości i ilości i takie paliwo było jej dostarczane; za dostarczone jej paliwo dokonywała zapłaty spółce T.-L.. Fakt, że to paliwo stanowiło ewentualnie własność innego podmiotu, o czym Skarżąca nie wiedziała, nie ma zatem w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzjami z dnia 6 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach, iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. T.-L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy zebrany w sprawie wystarczająco potwierdza, że T. K. posługiwał się Spółką T.-L. i w rzeczywistości faktury wystawiane przez tę Spółkę nie dokumentowały czynności przez nią wykonanych. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwoławczy przywołał obszerne fragmenty zeznań T. K., J. M., A. P., P. K., a także Z. R..

Organ wskazał, iż Spółka T.-L. wystawiając faktury na sprzedaż paliwa jedynie firmowała działalność Pana K. - a więc nie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W decyzji swojej organ kontrolny powołał się na przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia, natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zaistniałym stanie fatycznym zachodzi również przesłanka określona w przepisie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a w/w rozporządzenia, z którego wynika, iż w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego, w tym dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w Spółce T.-L., wynika że spółka ta nie została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej oraz takiej działalności nie prowadziła. Materiał dowodowy wskazuje, że spółka T.-L. nie była faktycznym sprzedawcą paliw na rzecz Skarżącej. Zadaniem i celem, który był realizowany przez Spółkę T.-L. było firmowanie rzeczywistej działalności prowadzonej przez T. K..

Organ odwoławczy wskazał, że do czynności podejmowanych przez K. i współpracujące z nim osoby ma zastosowanie art.113 Ordynacji podatkowej. Operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez T.-L. spółka z o.o., a prowadzone faktycznie przez inne osoby (T. K.) nie były zatem transakcjami sprzedaży pomiędzy Skarżącą a spółką z o.o. T.-L., niezależnie od tego, że Skarżąca była faktycznym odbiorcą paliwa oraz, że z formalnego punktu widzenia spółka T.-L. wystawiła Skarżącej faktury sprzedaży.

Do akt sprawy włączono cały materiał dowodowy uzyskany przez organ kontroli skarbowej w T.-L. spółka z o.o., który miały związek podmiotowy i przedmiotowy z transakcjami handlowymi zawartymi przez Skarżącą i Spółkę T.-L., a przez to mającymi wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Postępowanie kontrolne zakończone w T.-L. spółka z o.o. zawiera również materiał dowodowy dotyczący kontaktów handlowych T.-L. spółka z o.o. z wieloma innymi podmiotami gospodarczymi, których relacje nie miały wpływu na zobowiązania podatkowe Skarżącej. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w tej spółce związane było bowiem zakresem kontroli dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki T.-L.. Wobec faktu, iż pozostałe akta z tego postępowania nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy odmówiono przeprowadzenia dowodu z włączenia do postępowania kontrolnego wszystkich akt sprawy dotyczących postępowania kontrolnego w Spółce T.-L..

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Obszerne zarzuty przywołane przez Skarżącą w treści skarg są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi są zasadne.

Sąd I instancji wskazał, że niekwestionowaną przez strony jest okoliczność, że Skarżąca paliwo w ilości i o wartości opisanej w zakwestionowanych fakturach VAT nabyła. Nie jest także kwestionowany fakt, iż należność za paliwo została uiszczona przez Skarżącą w kwotach wynikających z treści poszczególnych faktur VAT i na rachunek bankowy w nich wskazany, a także okoliczność, że Spółka z o.o. T.-L. była zarejestrowaną we właściwym KRS osobą prawną, posiadała nr regon, nr NIP, była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje podatkowe. Organy nie kwestionowały formalno-prawnego istnienia Spółki z o.o. T.-L., jako osoby prawnej.

Organy obu instancji kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazały, iż "głównym powodem, dla którego pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur był fakt, iż Spółka T.-L. nie była właścicielem sprzedawanego Skarżącej paliwa".

Sąd I instancji stwierdził, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skutki podatkowe czynności mają związek, a wręcz wynikają z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stanowiąc w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nie zawiera własnej definicji sprzedaży. Zatem posługując się wykładnią systemową zewnętrzną należy sięgnąć do definicji sprzedaży wyrażonej w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten posługuje się pojęciem "nabycia towaru".

Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, iż Skarżąca nie nabyła paliwa, a przez to co najmniej przedwcześnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądowego organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są uprawnione do analizy czynności cywilnoprawnych pod kątem skutków dla prawa daniowego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 340/05). Przepisy prawa podatkowego mają taki związek z przepisami prawa cywilnego, że opodatkowują czynności prawne i skutki czynności prawnych.

Zatem skutki podatkowe należy wiązać ze skutkami ważnych czynności prawnych. Prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego, a skoro organ I instancji posłużył się pojęciem sprzedaży i wywodził, iż nie doszło do przeniesienia własności, organ II instancji powinien był odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniach, iż w takim przypadku zastosowanie znajdował art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Na podstawie tego przepisu jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba że działa w złej wierze.

Przepis art. 169 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje sytuację, w której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy cudzej. Dokonanie rozporządzenia powierzoną rzeczą stanowi niewątpliwie sprzeniewierzenie się zasadom ustanowionego stosunku prawnego będącego podstawą posiadania zależnego lub dzierżenia. Czynność rozporządzająca kwalifikuje się już do kategorii czynności posiadacza samoistnego, władającego rzeczą "jak właściciel". Oczywiście mamy tu do czynienia z rozporządzeniem dokonanym przez osobę nieuprawnioną. Częstokroć rozporządzenie rzeczą powierzoną można zakwalifikować jako przestępstwo. Ciągle jednak - nawet w warunkach skazania zbywcy za popełnione przestępstwo - skuteczność nabycia prawa przez osobę trzecią działającą w dobrej wierze oceniamy według przesłanek art. 169 § 1 k.c. Drugim elementem hipotezy normy art. 169 § 1 k.c., a pierwszą przesłanką skutecznego nabycia własności przez osobę trzecią, jest "zbycie rzeczy" w kontekście założonego już na wstępie rozporządzenia rzeczą. Zatem bez wątpienia chodzi tu przede wszystkim o czynności prawne typu - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (a ściślej umowa zobowiązująco-rozporządzająca; art. 155 § 2 k.c.). Nie można tu wykluczać rozporządzania - ciągle dokonanego przez osobę nieuprawnioną - następującego w dwóch etapach; umowy zobowiązującej i umowy rozporządzającej (na wzór art. 156 w zw. z art. 155 § 1 in fine). Oczywiście w takim przypadku konieczna (w świetle art. 169 § 1 k.c.) przesłanka wydania rzeczy i dobrej wiary nabywcy dotyczy drugiego etapu zawarcia umowy rozporządzającej. Bez wątpienia "czynność prawna, na podstawie której następuje rozporządzenie rzeczą, musi spełniać wszystkie warunki ważności, nabycie bowiem na podstawie art. 169 sanuje tylko brak uprawnienia po stronie zbywcy, a nie konwaliduje pozostałych braków czynności. Niezbędna jest więc zdolność do czynności prawnych stron umowy ( art. 14 k.c.), zgodność umowy z ustawą i zasadami współżycia społecznego (art. 58 k.c.) oraz brak wad oświadczenia woli (art. 82-88 k.c.). Natomiast, jak chodzi o formę umowy, zasadniczo funkcjonuje tu wymaganie formy pisemnej ad probationem (art. 75 k.c.). Dalszą niezbędną przesłanką jest "wydanie rzeczy" nabywcy. Najistotniejszą bodajże przesłanką nabycia (skutecznego) własności rzeczy od osoby nieuprawnionej jest dobra wiara nabywcy (por. Komentarz do art. 169 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

Nie zbadanie przez organ odwoławczy podniesionych w treści odwołań (a powtórzonych w skardze) zarzutów dotyczących tego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjęcia za organami, że Spółka T.-L. nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, powinny one zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą (w szczególności, że towar został wydany, nabywca wszedł w posiadanie, faktura VAT stanowiła dokument potwierdzający wydanie rzeczy nabywcy). Organy powinny były także stwierdzić, czy Skarżąca działała w dobrej wierze.

Przepisy art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalają dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W treści decyzji organy bardzo obszernie przedstawiły i wskazały na dowody przede wszystkim z zeznań świadków, a dotyczące charakteru działalności prowadzonej przez T. K. oraz innych osób, polegającej na nielegalnym wytwarzaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych, obrocie fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez łańcuch firm paliwowych. Okoliczności te nie były kwestionowane przez Skarżącą w toku postępowania. Jednakże należy podzielić zarzuty zawarte w skargach, iż organy nie uzasadniły przyjętego stanowiska, iż Spółka z o.o. T.-L. nie mogła sprzedać Skarżącej paliwa dlatego, że nie była jej właścicielem. Organy w prowadzonym postępowaniu nie podważyły działania przez Skarżącą w dobrej wierze, a w konsekwencji przyjęcia, iż prawo podatkowe opiera się w tym przypadku na przepisach prawa cywilnego należało badać istnienie po stronie Skarżącej dobrej wiary. Należało zatem skoncentrować się na badaniu, czy paliwo było nabywane po cenach obowiązujących na rynku, czy też po cenach zaniżonych (wykazanie, iż Skarżąca nabyła paliwo w cenach niższych mogłoby stanowić okoliczność podważającą Jej dobrą wiarę), nie zbadano okoliczności związanych z dostawami paliwa, zamawianiem towaru, źródłem pochodzenia paliwa posiadanego przez Skarżącą, okolicznościami związanymi z płatnościami za faktury (nie badano, czy zapłacone przelewami należności nie zostały potem Skarżącej np. zwrócone), nie przesłuchano pracowników, kierowników zmian odpowiedzialnych za kontakty ze Spółką z o.o. T.-L. na okoliczności związane z dostawami i sprzedażą paliwa (pomimo składania takich wniosków dowodowych przez Skarżącą). Z treści protokołu przesłuchania Skarżącej wynikają okoliczności związane z rozliczaniem podatku akcyzowego, natomiast organy przywołując się w decyzjach na treść zeznań Skarżącej w ogóle nie oceniły ich w kontekście rozliczenia podatku od towarów i usług. W świetle przedstawionych zeznań świadków min. T. K., J. M., A. P., P. K. nie wyjaśniono charakteru, istoty i roli Skarżącej w przedstawionym procederze.

Nadto, jak trafnie podniesiono w skargach organy w ogóle nie prowadziły postępowania na okoliczność wykazania pozorności czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. T.-L., czy innych okoliczności związanych z nieważnością bezwzględną transakcji.

W konsekwencji naruszeń przepisów postępowania poprzez niezbadanie okoliczności związanych z istnieniem w niniejszej sprawie przesłanek wynikających z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego warunkujących uprawnienie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego organy nie mogły uznać, iż w sprawie zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podobnie przedwczesnym było uznanie, iż występuje przesłanka z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) - w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, iż zasadne są zarzuty skarg, co do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 §1 art. 188, art. 191, art. 121, art. 181, art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że Spółka z o.o. T.-L. była podatnikiem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT oraz poprzez nie znajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Trafne są także zarzuty skarg, iż organy podatkowe nie wykazały, jaki wpływ ma przepis art. 113 Ordynacji podatkowej na odpowiedzialność podatkową Skarżącej. Powołany w treści decyzji organów art. 113 Ordynacji podatkowej, umieszczony w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wskazuje bowiem na relacje, jakie mogły istnieć pomiędzy Spółką z o.o. T.-L. a T. K., bowiem art. 113 Ordynacji podatkowej pozwala na rozciągnięcie na firmującego odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia firmowanej działalności.

Zgodnie z zaleceniami Sadu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe i zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła go w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny zebranego materiału dowodowego oraz wykroczenie poza granice swobodnej oceny dowodów, a ponadto – polegające na błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości w kwestii nabycia przez skarżącą własności towaru od T. K., prowadzącego we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą i posługującego się w tym celu nazwą spółki T.-L. sp. z o.o. i gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, polegających na wykazaniu, iż towar sprzedawany był przez jego właściciela (firmowanego), a nie jako rzecz cudza przez spółkę T.-L. sp. z o.o. (firmującego), to nie mógłby żądać przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki nabycia rzeczy cudzej w dobrej wierze i skargę winien oddalić na zasadzie art. 151 P.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji organów podatkowych, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy, a to art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a także art. 169 § 1 kodeksu cywilnego i art. 113 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla skarżącej, uznając że transakcje sprzedaży paliwa odbywały się pomiędzy skarżącą a T. K. – właścicielem towaru, a więc osobą inną niż podmiot wskazany na spornych fakturach, nie mógłby stwierdzić naruszenia w.w. przepisów prawa materialnego i skargę musiałby oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 169 § 1 kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe zobowiązane były ocenić, czy wystąpiły przesłanki skutecznego nabycia przez skarżącą rzeczy cudzej w dobrej wierze, co warunkowało zdaniem Sądu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy przepis ten nie miał zastosowania, ponieważ organy podatkowe ustaliły fakt nabycia towaru przez skarżącą wykazując zebranym materiałem dowodowym, iż to T. K. był faktycznym sprzedawcą towaru, będącego jego własnością, co w tym stanie rzeczy miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo oznaczało brak uzasadnienia dla stosowania w.w. przepisu i ustalania faktu nabycia przez skarżącą w dobrej wierze rzeczy cudzej, skoro spółka T.-L. sp. z o.o. nie sprzedawała towaru – należącego do T. K. – jako rzeczy cudzej, "użyczając" tylko swojej nazwy osobie faktycznie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw,

2) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udowodnienie spółce T.-L. sp. z o.o. i T. K. firmanctwa nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony i stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo poprawność zastosowania w.w. przepisów w sytuacji udowodnienia firmanctwa nie powinna budzić wątpliwości i gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo ocenił skutki ustalonego stanu faktycznego w zakresie uprawnień podatnika wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie mógłby stwierdzić naruszenia przepisów prawa materialnego i przyjmować, iż organy podatkowe nie wykazały wpływu przepisu art. 113 Ordynacji podatkowej na sytuację podatkową skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw objętych wyrokiem do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Z. R. stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie główną przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych było jednak naruszenie art. 169 § 1 k.c. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie odniósł się do skutków cywilnoprawnych czynności zakupu paliwa i wskazał, że organ odwoławczy nie zbadał, czy w sprawie Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji, w konsekwencji przyjęcia, że Spółka T.-L. nie była właścicielem sprzedawanego towaru, organy powinny zbadać, czy Spółka zbyła własność cudzą. Przedstawiając wytyczne dla organów Sąd ten wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uznania, iż Skarżąca nabyła paliwo na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, czy nabyła w dobrej wierze, a w konsekwencji czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zarzutu naruszenia art. 169 § 1 kodeksu cywilnego.

Rozpoznając powyższy zarzut trzeba mieć na względzie dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie. W sposób obszerny zagadnienie to przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009, sygn. akt I FSK 6/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazał, że "Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (...) nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy (...) nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót."

Pogląd zbieżny z przytoczonym powyżej Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował także w orzeczeniu z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07. Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 (oba wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA) Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że "Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. nie ma w takiej sytuacji istotnego znaczenia, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę powyżej zaprezentowane poglądy w pełni podziela. Powoduje to uznaniem, że wadliwe jest stanowisko Sądu I instancji wskazujące na konieczność badania, czy doszło do nabycia paliwa przez Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Pozostaje to bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Z powyższych względów uznano za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Skutkowało to również błędną wykładnią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Sąd uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur od tego czy wystąpiły przesłanki z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego. Tymczasem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Ponadto należy wyraźnie zaakcentować, że jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Dotyczy to między innymi sytuacji, w której dokumentuje ona zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy innymi niż w rzeczywistości podmiotami. Jeżeli zatem sprzedawcą był w rzeczywistości inny podmiot, niż wskazany na fakturze, faktura taka nie uprawnia do dokonania odliczenia podatku w niej wykazanego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd I instancji dokonując kontroli decyzji organu podatkowego powinien ocenić, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sprzedawcą spornego paliwa nie była Spółka T.-L., co powoduje, że Skarżąca nie miała prawa dokonywania odliczenia podatku wykazanego na fakturach otrzymanych od tej Spółki. Tymczasem wskutek błędnego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym jest ustalenie wystąpienia przesłanki z art. 169 § 1 kodeksu cywilnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dokonał właściwej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd błędnie uznał, że skutki podatkowe czynności wynikają wprost z czynności prawnych przewidzianych w przepisach prawa cywilnego (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Powyższe powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał badanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. Sąd I instancji wskutek błędnego założenia konieczności badania czynności na gruncie prawa cywilnego, nie dokonał oceny postępowania podatkowego, biorąc pod uwagę powyżej wskazanych odrębności skutków podatkowych czynności gospodarczych w sferze podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd będzie zobowiązany do oceny, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do twierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.