Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 131/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 3, art. 14d, art. 14b par. 1, art. 14o par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 455
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Asystent sędziego Emilia Czarnecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z dnia 1 października 2009r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z zasadami zapłaty pierwszej raty, jest nieprawidłowe. W odrębnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2009r., nr [...] stwierdzono natomiast, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w w/w wniosku, a dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca uczestniczył na zasadzie udziału we współwłasności łącznej z drugą osobą fizyczną w spółce z o.o. Wraz ze współwłaścicielem zbył udziały w spółce. Udziały zostały sprzedane trzeciemu wspólnikowi, który tym samym stał się jedynym wspólnikiem spółki. Umowa sprzedaży została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 28 października 2008r. Zapłata ceny została rozłożona na dwie raty. Pierwsza rata ceny nabycia udziałów została ustalona na ściśle określoną kwotę. W umowie zastrzeżono warunek zawieszający, że cena zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki zgodnie z umową spółki po połowie każdemu ze współwłaścicieli. Warunek protokolarnego otrzymania przez kupującego majątku spółki dotychczas się nie ziścił.

Płatność drugiej raty została ustalona w następujący sposób. Spółka, której udziały zbył wnioskodawca, jest w stanie likwidacji. W związku z tym w umowie sprzedaży zostało zawarte zastrzeżenie o charakterze warunku zawieszającego, polegającego na przyjęciu, iż w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu likwidacji spółki w wyniku przejęcia majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, trzeci wspólnik, który nabył udziały, otrzyma ze spółki środki pieniężne - cena ustalona w umowie sprzedaży zostanie powiększona o określoną część środków pieniężnych uzyskanych po likwidacji przedsiębiorstwa. W takim przypadku kupujący zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy i drugiemu współwłaścicielowi pozostałej kwoty nabycia udziałów w terminie 7 dni od dnia otrzymania przez kupującego tych środków z likwidowanej spółki.

Do przedstawionych wyżej zdarzeń przyszłych wnioskodawca zadał pytania dotyczące tego:

- jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów w stosunku do zastrzeżonej warunkiem dokonania odbioru protokolarnego części ceny;

- jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w związku z zawartą umową sprzedaży udziałów w sytuacji, gdy część ceny sprzedaży została zastrzeżona pod warunkiem zakończenia likwidacji spółki w taki sposób, że po zaspokojeniu wierzycieli pozostałe środki pieniężne zostaną przekazane wnioskodawcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży udziałów;

- czy jeśli udziały są współwłasnością łączną dwóch współwłaścicieli w równych częściach, to przychód każdego ze współwłaścicieli będzie stanowić 50% ceny sprzedaży, o której mowa w powyższych dwóch pytaniach.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca przewidział szereg wyjątków od przewidzianej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) zasady. Jednym z nich jest wyrażone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. unormowanie, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ocenie wnioskodawcy, skoro pierwsza rata ceny sprzedaży udziałów w spółce została zastrzeżona warunkiem zawieszającym polegającym na przyjęciu, iż zapłata części ceny nastąpi dopiero po protokolarnym otrzymaniu majątku spółki przez kupującego w terminie 7 dni od wystąpienia tego zdarzenia, a kupujący do dnia dzisiejszego nie dokonał protokolarnego odbioru majątku spółki, przychód wnioskodawcy w związku z tą transakcją nie wystąpił i nie powstał tym samym obowiązek podatkowy. Według wnioskodawcy przychód i jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego wystąpią w dniu, kiedy zgodnie z ustalonymi zasadami kupujący dokona protokolarnego odbioru majątku spółki. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z wykładnią językową, przychody "należne", to przychody "przysługujące komuś". Na potwierdzenie stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 158/04 i stwierdził, iż pojęcie "należne" może odnosić się do elementów stosunku prawnego zobowiązania. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. O dacie powstania przychodu rozstrzyga zawsze treść umowy sprzedaży, a ściślej, te jej postanowienia, które określają termin powstania zobowiązania i płatności. W przedmiotowym przypadku zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym. Zastrzeżenie w umowie warunku zawieszającego polega na uzależnieniu skuteczności i możliwości osiągnięcia zamierzonych skutków prawnych od zdarzenia przyszłego, przedmiotowo niepewnego, a skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Protokolarny odbiór przez kupującego majątku spółki ma niewątpliwie charakter zdarzenia przedmiotowo niepewnego, mimo iż charakteryzuje się dużym prawdopodobieństwem wystąpienia. W związku z tym, powstanie przychodu zostało na podstawie treści umowy odsunięte w czasie w formie odroczonego warunkiem terminu płatności (wyrok NSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1694/2000). Nie można bowiem za przychody należne oraz przysługujące uznać roszczeń, które zostały zastrzeżone warunkiem i ich powstanie jest przedmiotowo niepewne. Przed ziszczeniem się warunku czynność prawna w całości lub w części w ogóle nie dochodzi do skutku. Nie można w takiej sytuacji mówić o wierzytelności tak długo, jak długo warunek się nie ziści.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że stanowisko powyższe dotyczy także drugiej raty. Odnosząc się do wielkości przychodu związanego ze zbyciem udziału, podniósł, że wyniesie on 50% ceny sprzedaży i w takiej wysokości winien być wykazany w formularzu deklaracji PIT-38.

Organ, wydając interpretację, wskazał, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. powstaje u zbywcy w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Wskazany przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, organ wskazał na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M.S. (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten, stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach", wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu, zdaniem organu, bez znaczenia jest natomiast fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data zawarcia umowy sprzedaży.

Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a). Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Aby można było uznać przychód za należny, czyli przychód przysługujący podatnikowi, powinien on być jednocześnie przychodem o znanej wartości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w roku 2008r. znana była wartość pierwszej raty ceny za udziały w spółce z o.o. Zatem, o ile wysokość drugiej (czy kolejnej) raty nie była znana, to tylko wartość wynikająca z pierwszej raty była należna wnioskodawcy.

W świetle powyższego, w ocenie organu, stanowisko wnioskodawcy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla pierwszej raty znanej już w 2008r. jest nieprawidłowe. Jeżeli w momencie podpisania umowy sprzedaży znana jest wartość rat (w tym przypadku pierwszej raty), a nastąpiło tylko odroczenie terminu ich płatności, to nie można twierdzić, iż z tym momentem nie powstał przychód należny. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że jeśli zapłata ceny została określona warunkiem zawieszającym, to skuteczność czynności prawnej zostaje odsunięta w czasie. Czym innym jest bowiem zawarcie umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym, a czym innym warunek zawieszający przy zapłacie ceny. Wnioskodawca nie zawarł umowy sprzedaży z warunkiem zawieszającym, zatem z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, bez względu na sposób i termin zapłaty ceny, doszło do przeniesienia prawa własności. Nabywca otrzymał własność udziałów, zaś zbywca będzie miał prawo do ceny za te udziały. Zbywcy przysługuje prawo do żądania ceny ze sprzedaży, a jedynie od woli stron wyrażonej w umowie zależą szczegółowe postanowienia dotyczące samej zapłaty. Określając moment podatkowy (datę), w którym wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy - "przychody należne choćby nie były otrzymane". W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawcę udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu 28 października 2008r., w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to, kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub rat jest ściśle określona i znana. Po zakończeniu roku podatkowego 2008 wnioskodawca będzie obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy co do momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. w związku z zasadami zapłaty drugiej raty organ uznał za prawidłowe, bowiem wysokość drugiej raty nie była ostatecznie znana.

Odnosząc się do trzeciego z pytań zadanych przez podatnika, organ uznał stanowisko za prawidłowe

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, pismem z 27 października 2009r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, podtrzymał swój pogląd zaprezentowany we wniosku. Dodatkowo wskazał, że trudno uznać samo zobowiązanie kupującego do zapłaty, po wystąpieniu określonego warunku, za przychody przysługujące zbywcy. Nieotrzymane przez kupującego środki pieniężne nie są bowiem jeszcze wymagalne, a co najważniejsze nie istnieje jeszcze pewność, czy kiedykolwiek będą wymagalne. Zapłata części ceny zastrzeżona niepewnym warunkiem zawieszającym nie może być uznana za przychód należny. Jeżeli w treści umowy zastrzeżono termin, to przed jego upływem przychód ze sprzedaży również nie powoduje powstania wymagalności wierzytelności, zatem nie sposób uznać, że jest należny. Żądanie zapłaty przed upływem terminu zostałoby przez sąd powszechny oddalone jako roszczenie przedwczesne. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 2618/06). Zdaniem wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że ratio legis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jest tzw. memoriałowe ujmowanie przychodu, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od faktu uregulowania należności przez nabywcę. Nie sposób jednak przyjąć, iż moment przychodu powstanie również w sytuacji, gdy wierzytelność nie będzie mogła być skutecznie dochodzona przed odpowiednimi sądami powszechnymi.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego, nie odnosząc się jednak merytorycznie do zajętego stanowiska.

Na interpretację indywidualną M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

1. art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po terminie,

2. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego,

2. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację przepisów prawa podatkowego,

W uzasadnieniu skargi wskazał, że interpretacja Ministra Finansów została mu doręczona po upływie terminu. Minister Finansów otrzymał wniosek o interpretację

w dniu 7 lipca 2009r. Interpretacja wydana została dnia 1 października 2009r., a doręczono ją skarżącemu dopiero w dniu 19 października 2009r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i zgodnym stanowiskiem doktryny prawa finansowego przez ustawowe pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej rozumieć należy skuteczne doręczenie interpretacji wnioskodawcy. Skarżący wskazał, że pogląd taki został wyrażony w powszechnie cytowanej w judykaturze uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. (sygn. akt I FPS 2/2008). Teza orzeczenia odnosi się do stanu prawnego z 2005r., jednak znajduje również zastosowanie do przepisów obowiązujących od stycznia 2007r. Na potwierdzenie stanowiska skarżący przywołał także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 184/2008).

Jako chybiony oceniła strona pogląd, iż za datę wydania interpretacji należy uznać datę widniejącą na dokumencie. Takie rozumienie pojęcia "wydania interpretacji" może bowiem prowadzić do nadużyć organu i całkowicie wypacza funkcje art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z art. 14o tej ustawy. Skarżący wskazał, że w celu potwierdzenia, iż w obrocie prawnym znajduje się jedynie "milcząca interpretacja" powstała na skutek zwłoki organu, konieczne jest usunięcie z obrotu prawnego indywidualnej interpretacji wydanej po upływie ustawowego terminu. Dokument ten jest bowiem pozbawiony mocy prawnej. Zarzut wydania interpretacji po terminie, w ocenie skarżącego, stanowi samoistną przesłankę do uchylenia skarżonej interpretacji.

Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że zapłata części ceny zastrzeżona niepewnym warunkiem zawieszającym nie może być uznana za przychód należny, nie ma bowiem wymagalności wierzytelności. Żądanie zapłaty przed upływem terminu zostałoby przez sąd powszechny oddalone jako roszczenie przedwczesne. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od faktycznego otrzymania należności, lecz w jego ocenie nie można przyjąć, iż przychód powstaje w momencie, w którym wierzytelność nie może być skutecznie dochodzona przed sądami powszechnymi.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie wskazał, że zarzut wydania interpretacji po terminie jest niezasadny. Na poparcie swojego stanowiska przytoczył uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009r. stanowiącą, że "w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007r. pojęcie niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Poprzednia uchwała 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008r. obejmująca pojęciem "wydania interpretacji" także jej doręczenie dotyczyła wyłącznie 2005r., a wykładnia zawarta w uzasadnieniu tej uchwały nie miała mocy wiążącej dla interpretacji wydawanych w stanie prawnym po dniu 1 lipca 2007r. Nie można zatem uznać, że w pojęciu "wydania" mieści się również doręczenie. Niewydanie interpretacji oznacza jej niesporządzenie i niepodpisanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku -winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 14d w związku z art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez wydanie indywidualnej interpretacji po terminie.

Słusznie organ w odpowiedzi na skargę zauważył, iż w dniu 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09) Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podjął uchwałę abstrakcyjną, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały, zrekonstruowanie znaczenia pojęcia "niewydanie interpretacji" należy poprzedzić wyjaśnieniem jego przeciwieństwa, to jest pojęcia "wydanie interpretacji" użytego w art. 14b § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 14o § 1 ustawy, "interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4". Przepis ten pozostaje w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydać interpretację indywidualną, w rozumieniu art. 14b i 14d Ordynacji podatkowej, to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie.

Do takiego wniosku prowadzi, w myśl uchwały, samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej, ale także przemawia za nim i wzmacnia go dokonanie interpretacji powyższych przepisów prawa przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, o których szczegółowo wypowiedział się NSA w omawianej uchwale. Jak wskazał ten Sąd, wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie rozróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jak i materialne.

Zatem przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu.

W związku z powyższym, skoro przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana (tj. sporządzona i podpisana) w dniu 1 października 2009r., na wniosek M.a N.a z dnia 3 lipca 2009r., to mimo, że doręczenie tegoż aktu stronie nastąpiło w dniu 19 października 2009r., w świetle powyższej wiążącej dla Sądu uchwały abstrakcyjnej z dnia 14 grudnia 2009r., wydana została w terminie.

W konsekwencji wspomniany na wstępie zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma istotne znaczenie dla momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "przychody należne". Przytoczone przez organ na podstawie Słownika języka polskiego znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" - nie jest wystarczające dla wyjaśnienia momentu, z jakim przychód ma miejsce. Dlatego też uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, podzielany również przez skład orzekający w sprawie, iż skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to zasadne jest, w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne (od kiedy przysługuje), odwołanie się do przepisów prawa cywilnego.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione ( art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

"Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził NSA w wyroku z dnia 17 września 2009r., sygn. akt II FSK 549/08, wyrażając pogląd: " do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z dnia 20 września 2007r. (sygn. akt II FSK 1028/06), z dnia16 listopada 2006r. (sygn. akt II FSK 1375/05), oraz w wyrokach WSA: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008r. (sygn. akt I SA/Kr 671/07) oraz w Warszawie z dnia 29 października 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 962/08).

Odnosząc wskazaną wyżej wykładnię pojęcia "przychody należne" do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało podzielić stanowisko skarżącego.

Organ łączy uzyskanie przychodu przez podatnika z momentem przeniesienia udziałów (co jest świadczeniem podatnika), nie zaś z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, realizacji którego może się domagać. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, zaś płatność pierwszej raty opatrzyły warunkiem zawieszającym, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W przypadku, gdy jest ona związana z nadejściem terminu wydania majątku, to nie sposób podzielić poglądu organu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może się skutecznie domagać. Oznacza to, że skarżący, dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyskać mógłby przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że strony umów cywilno-prawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązek ten wiążą z zaistnieniem określonego zdarzenia. O ile podatnik nie może mieć wpływu na skutek zdarzenia - powstanie obowiązku podatkowego, o tyle nie sposób odmówić podatnikowi wpływu na to, czy i kiedy samo zdarzenie to w ogóle nastąpi (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 962/08). Strony umowy, korzystając ze swobody umów, mogły skuteczność świadczenia nabywcy odsunąć w czasie, powiązać ze zdarzeniem przyszłym. Samo kwotowe określenie wysokości pierwszej raty, w sytuacji, gdy strony uzależniły termin jej płatności od określonego zdarzenia, nie skutkuje powstaniem po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, zaś po stronie dłużnika obowiązku świadczenia. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które podatnikowi w danym momencie należą się, czyli są wymagalne.

Należy natomiast podzielić stanowisko organu, iż nie ma znaczenia data, w której faktycznie zapłata nastąpi.

Kwestionując powyższe stanowisko, Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię.

Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a., podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację.

O kosztach postępowania, na które złożyła się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi ustalonego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.