Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1010/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec K.O. (dalej: Strona, Skarżący) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W dniu [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję określającą zobowiązania podatkowe za ww. okres, od której Strona odwołała się pismem z dnia [...] listopada 2010 r.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2007 r. i orzekł kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za te okresy oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu.

W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2704/11, uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku powyższego DIAS decyzją z dnia [...] marca 2013 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wydanej decyzji organ odwoławczy zalecił zbadanie kwestii podnoszonych przez Stronę w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011r., w szczególności ponowne przeanalizowanie wpłat wskazanych przez Stronę jako prywatne i w razie powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego powodu przekazania ich Stronie, podjęcie próby przesłuchania osób, które ich dokonywały, w miarę możliwości przy udziale Strony, przyporządkowanie poszczególnych transakcji do konkretnych wpłat, sprawdzenie czy opodatkowano transakcje w okresach, kiedy Strona nie prowadziła działalności na portalu aukcyjnym oraz ustosunkowanie się do informacji zawartej w piśmie B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. dotyczącej problemów systemu transakcyjnego i błędnych sald początkowych na przekazanych wydrukach historii operacji bankowych.

Jednocześnie DIAS zaproponował rozważenie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ Strona prowadziła w poszczególnych okresach rozliczeniowych niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, której nie ewidencjonowała w księgach podatkowych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż dostawa towarów dokonywana przez Stronę za pośrednictwem portalu internetowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), była działalnością gospodarczą. W ocenie organu Strona w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., dokonując sprzedaży towarów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, naruszyła przepisy art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...] września 2014 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w związku z czym Strona zaskarżyła wydaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 57/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyniku powyższego DIAS decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.). Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, że z dniem [...] marca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r., ponadto w dniu [...] kwietnia 2011 r. przedstawiono Stronie zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej: "k.k.s."), w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. Postępowanie w powyższym zakresie, na podstawie art. 114a k.k.s. zostało zawieszone w dniu [...] kwietnia 2014 r. i do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało podjęte, więc możliwe było dalsze orzekanie w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie dopełnił obowiązku dokonania pełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia rozmiarów prowadzonej przez Skarżącego działalności polegającej na transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz podstawy opodatkowania. Organ niezbyt wnikliwie przeanalizował uzupełniony materiał dowodowy, weryfikując zakończone aukcje na portalu z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy. DIS zwrócił uwagę, że w aktach sprawy brak jest informacji w jaki sposób organ dokonał przyporządkowania dokonanych wpłat z dokonaną transakcją. Brak wskazania jakimi metodami organ dokonał takiego przyporządkowania stanowi zdaniem organu odwoławczego istotną wadliwość tego postępowania, która może mieć wpływ na wynik sprawy. DIS stwierdził, że dokonanie powyższych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Organ odwoławczy uznał, że ponownie rozstrzygając sprawę organ I instancji winien ponowić próbę wezwania Skarżącego, rozważając ewentualność pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej, do przedstawienia korelacji pomiędzy transakcjami na portalu aukcyjnym z przekazaniem środków pieniężnych na rachunek bankowy. Przy współudziale Strony możliwe jest dokonanie powiązania poszczególnych transakcji z otrzymanymi przez Skarżącego płatnościami. Przy czym zaznaczył, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia Strony, że obowiązek udowodnienia spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, bowiem to w interesie Strony leży wyjaśnienie powyższych kwestii i prawidłowe dokonanie rozliczenia.

W dalszej kolejności DIS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wskazał jaką metodę przyporządkowania zastosował wiążąc poszczególne transakcje z wpłatami na rachunek bankowy Strony. W ocenie organu odwoławczego takie działanie stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. oraz z art. 210 § 4 O.p., bowiem brak wskazania motywów, którymi kierował się organ pierwszej instancji może uniemożliwić Skarżącemu zapoznanie się z sytuacją faktyczną i prawną, w której się znalazł, a przez to również pozbawić możliwości wniesienia rzeczowego odwołania.

Zdaniem organu odwoławczego, DUKS ponownie rozpoznając sprawę winien podjąć próbę dokładnej analizy zestawienia transakcji zawartych za pośrednictwem portalu A. i porównać je z dokonanymi przez kupujących wpłatami. Jednocześnie zasadnym jest wystąpienie do Skarżącego o przedstawienie informacji umożliwiających zidentyfikowanie transakcji. Podjęcie tych działań będzie stanowiło pewnego rodzaju gwarancję, iż stan faktyczny niniejszej sprawy zostanie ustalony w sposób realizujący ogólne zasady postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 10 maja 2016 r. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz umorzenie kontroli podatkowej. W związku z tym organ prowadzący postepowanie kontrolne – Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1828/16, oddalił skargę na decyzję DIAS z dnia 31 marca 2016 r.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. podjął postepowanie w niniejszej sprawie, a następnie w wyniku przeprowadzonego postepowania wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r., w której określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

W ocenie organu Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała transakcji handlowych polegających na sprzedaży m.in. zegarków, chronografów, budzików, stacji pogody za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego A., posługując się kontem o nicku "e.", które zostało zarejestrowane w dniu [...] sierpnia 2000 r.

Organ wskazał przy tym, że w toku postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, rachunków bankowych. Ustalono, że Strona zaniżyła wysokość podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r. w wysokościach, które jednoznacznie wynikają z wpłat na rachunek bankowy Strony z tytułu zapłaty za sprzedane towary na poszczególnych aukcjach, pomniejszając o poniesione wydatki (koszty przesyłki i prowizje A,).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie zasady praworządności, nakazującej organom podatkowym działać zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem, polegające na wydaniu decyzji na podstawie materiału dowodowego innego podmiotu, co wynika z faktu, że załączniki nr 1 i nr 2 znajdujące się na płycie CD do najnowszego protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r., nie pochodzą z jego materiału dowodowego, czyli źródłowej płyty CD przekazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r., obejmujący protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta w firmie K. sp. z o.o. wraz z załącznikami, co zdaniem Strony oznacza, że źródłowy materiał dowodowy został w toku kontroli podmieniony lub sfałszowany.

W piśmie z dnia [...] października 2019 r. Skarżący wskazał, że doszło do licznych nieprawidłowości w postępowania zabezpieczającym dotyczącym zobowiązań podatkowych objętych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., a także wniósł o włączenie tego pisma do akt postępowania odwoławczego prowadzonego przez DIAS, jako dowodu na okoliczność nieuczciwych działań urzędników.

W piśmie z dnia [...] lutego 2020 r., pełnomocnik Strony podniósł, że organ odwoławczy nie podjął czynności mających na celu przeanalizowanie kluczowych kwestii podnoszonej w toku postępowania odwoławczego, a dotyczących przede wszystkim zamiany płyty CD.

Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności DIAS ocenił kwestię wymagalności przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wskazano, że zgodnie art. 70 § 1 O.p., w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2007 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. z dniem 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie podano, że pismem z dnia [...] listopada 2012 r., doręczonym Stronie w dniu [...] listopada 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Stronę, iż z dniem [...] marca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

DIAS przywołał ponadto, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. przedstawiono Skarżącemu zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007, Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej: k.k.s.), co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za wymagalne.

Organ odwoławczy ustalił, że Strona dokonywała sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., prowadzonego przez "K." sp. z o.o. z siedzibą w P., posługując się nickiem "e." - data rejestracji 8 sierpnia 2000 r. Jako użytkownik tego portalu Skarżący zarejestrował się w dniu 9 września 2004 r. Przedmiotem sprzedaży były głównie zegarki, chronografy, budziki, stacje pogody, czujki temperatury, naszyjniki, bransoletki i zestawy typu figurka i zegarek. DIAS podniósł przy tym, że w badanym okresie, to jest od stycznia do grudnia 2007 r., Strona nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy należący do Skarżącego. Zdaniem DIAS duża różnorodność oraz powtarzalność sprzedawanych przedmiotów dowodzi, że nie była to sprzedaż przypadkowa, okazjonalna.

Stwierdzono nadto, że ilość sprzedanego towaru w formie sprzedaży wysyłkowej, a także organizacja tej sprzedaży wskazuje więc na to, że Strona prowadziła działalność gospodarczą jako handlowiec w sposób profesjonalny.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia osób trzecich co do dokonywanych przelewów w zestawieniu z potwierdzeniem okoliczności działalności gospodarczej Strony pozwalają uznać, że dokonane przelewy były bezpośrednio związane z wystawieniem aukcji na portalu A. lub oferowaniem towarów poza aukcjami internetowymi, co wiązało się z brakiem prowizji na rzecz K. sp. z o.o. Podano, że z przedłożonych przez B. S.A. wyciągów bankowych za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wynika zaś, że Skarżący otrzymywał wpłaty na konto od osób, które w tytułach przelewów podawały numery aukcji wystawianej na A. wraz z podaniem m.in.: nazwy kupionego przedmiotu i jego specyfikacji, liczby sztuk, kosztów wysyłki itp.

DIAS podał, że K. sp. z o.o. przedstawiała wykaz prowizji za sprzedaż towarów na aukcjach, jakie Skarżący zapłacił na rzecz A..

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wywiódł, że dostawa towarów za pośrednictwem portalu A. wykonywana przez Stronę wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzono, że w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

DIAS ocenił, że Strona w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując ww. sprzedaży naruszyła następujące przepisy:

- art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

- art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niedopełnienie obowiązku składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu,

- art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niedopełnienie obowiązku obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy uwzględniając okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, rachunków bankowych wskazał, że Strona zaniżyła wysokość podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2007 r. w wysokościach, które wynikają z wpłat na rachunek bankowy z tytułu zapłaty za sprzedane towary na poszczególnych aukcjach, pomniejszając o poniesione koszty (koszty przesyłki i prowizje A.).

Słusznie zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji określił wartość obrotu i podatku przyjmując, że:

a) podstawę ustaleń stanowiły dane zawarte w materiale dowodowym, obejmującym niżej wskazane dokumenty i sporządzone na ich podstawie zestawienia:

- historia rachunku bankowego nr [...] oraz tabele sporządzone na jej podstawie wraz z wyliczeniami i opisami,

- wykaz przeprowadzonych aukcji internetowych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. z uwzględnieniem zwrotów i aukcji niezakończonych sprzedażą,

- wykaz prowizji za sprzedaż towarów na ww. aukcjach, jakie kontrolujący zapłacił na rzecz A.,

b) wartości obrotu i podatku należnego za poszczególne miesiące - zawarte w powyższym zestawieniu - stanowią sumę kwot wynikającą z tabel, o których mowa w lit. a);

c) wartość transakcji wynika z wpłat otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu transakcji sprzedaży zawartych na portalu aukcyjnym w okresie od stycznia do października 2007 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez organ drugiej instancji przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w sytuacji gdy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia i koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie;

2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji, tj. art. 180 w zw. z art. 191 O.p. i art. 181 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w istocie na podstawie materiału dowodowego z innego postępowania, bez jakiegokolwiek dowodu załączenia innego płyty do akt sprawy, co wynika z faktu, że załączniki nr 1 i nr 2 znajdujące się na płycie CD do najnowszego protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r. nie pochodzą z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, czyli źródłowej płyty CD przekazanej przez K. sp. z o. o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r., co oznacza, że źródłowy materiał dowodowy został w toku kontroli podmieniony lub sfałszowany (bowiem powstał w sierpniu 2009 r., czyli prawie rok wcześniej niż Skarżącego, który powstał pod koniec kwietnia 2010 r.).

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r. Skarżący podtrzymał zarzuty skargi. Wskazał dodatkowo, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. umorzono dochodzenie w sprawie karno-skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsze postępowanie sądowe dotyczy skargi Strony na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., którą określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego, w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2704/11, uchylił decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2011 r. oraz prawomocnym wyrokiem dnia 12 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 57/15, uchylił decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., jednak DIAS decyzją z dnia [...] marca 2016 r., uchylił decyzję organu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu DIAS zalecił, aby organ rozpatrujący sprawę ponownie dokonał analizy zestawienia transakcji zawartych za pośrednictwem portalu A. i porównał je z dokonanymi przez kupujących wpłatami. Jednocześnie za zasadne uznano wystąpienie do Skarżącego o przedstawienie informacji umożliwiających zidentyfikowanie transakcji.

W wyniku rozpoznania skargi Skarżącego na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 13 września 2017r. o sygn. akt III SA/Wa 1828/16, oddalił skargę na decyzję DIAS z dnia 31 marca 2016 r.

Powyższe skutkuje koniecznością odwołania się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W związku z tym Sąd ponownie rozpoznający sprawę wobec prawomocności ww. wyroków był związany podstawowym stanowiskiem w zakresie uznania Skarżącego za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie przyjął zatem jako własne stanowisko, iż Skarżący dokonywał transakcji handlowych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Kupujący dokonywali płatności na wskazany rachunek bankowy. Po otrzymaniu zapłaty Skarżący przekazywał przedmiot transakcji drogą wysyłkową. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej spawie podzielił pogląd, że okoliczności takie jak częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów, dokonywanych systematycznie, oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Związanie Sądu obejmuje również stanowisko co do braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Sąd w wyroku z dnia 12 listopada 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 57/15 przyjął, że pismem z dnia 17 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu Skarżący był poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, postawiono mu zarzuty dotyczące podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2005 r. - 2008 r. Sąd wskazał, że zawiadomiono go o skutkach działań organów podatkowych, wzięto także pod uwagę okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesienie uprzedniej skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a., Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł przyjąć innego stanowiska w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższej oceny prawnej nie zmienia podnoszona przez Stronę okoliczność umorzenia postępowania przygotowawczego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Ocena prawna wyrażona w przywołanym orzeczeniu traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w przytoczonym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W związku z tym zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez ten organ przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. należało uznać za niezasadny.

Powodem uchylenia uprzednio wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. były uchybienia proceduralne w zakresie niedopełnienia obowiązku prawidłowych ustaleń faktycznych, w tym w zakresie ustalenia rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności polegającej na transakcjach sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. oraz podstawy opodatkowania.

Zasadnie zatem DIAS zobligował organ do wnikliwego przeanalizowania materiału dowodowego w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania, weryfikując zakończone aukcje na portalu A. z wpłatami dokonanymi na należący do Strony rachunek bankowy.

Zdaniem organu potwierdzeniem dokonanych transakcji sprzedaży są informacje uzyskane od kontrahentów Skarżącego, tj. osób dokonujących wpłat na jego rachunek bankowy. Dane osób znajdowały się w opisach dotyczących przelewów. W związku z tym, że z dokonanych wpłat nie można było wprost zidentyfikować czego dotyczył zakup, wystosowano zapytania do 29 osób, w szczególności: czy dokonywały zakupów za pośrednictwem portalu A. od osoby posługującej się nickiem "e.", wpłacając określone kwoty na rachunek bankowy podatnika.

Wbrew twierdzeniom organu, wyjaśnienia osób trzecich co do dokonywanych przelewów nie wskazują, że dokonane przelewy były bezpośrednio związane z wystawieniem aukcji na portalu A. lub oferowaniem towarów poza aukcjami internetowymi, gdyż tylko niewielka część tych osób udzieliła jednoznacznych informacji co do przedmiotu transakcji. Większość osób z uwagi na upływ czasu, nie była w stanie zidentyfikować transakcji.

Powyższe nie skutkuje jednak naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w sferze oceny dowodów, gdyż numery aukcji uzyskane z portalu A. odpowiadają numerom aukcji wskazanych w przelewach bankowych, dotyczących sprzedaży przedmiotów w poszczególnych miesiącach 2007 r. dokonanej przez Stronę. Z przekazanych przez B. S.A. wyciągów z rachunku bankowego Strony wynika, iż Strona otrzymywała wpłaty na konto od osób, które w tytułach przelewów podawały m.in.: nazwy kupionego przedmiotu i jego specyfikacji, liczby sztuk, kosztów wysyłki itp., wraz z podaniem numerów aukcji tożsamych z numerami aukcji wskazanymi w zestawieniach transakcji, znajdujących się płycie CD, przekazanej organowi przez K. sp. z o.o.

Z wykazu przelewów dotyczących przedmiotów sprzedanych przez Stronę, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., w poszczególnych miesiącach 2007 r. wynika, że Strona w badanym okresie wystawiła za pośrednictwem portalu A. 678 aukcji o numerach od [...] do [...], dokonując dostawy ogółem 1373 przedmiotów, to jest zegarków, budzików, stacji pogody itp.

Ponadto K. sp. z o.o. przedstawiała wykaz prowizji za sprzedaż towarów na ww. aukcjach, jakie posługując się nickiem "e.", zapłacił na rzecz A..

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że organy uzupełniły materiał dowodowy, który jest kompletny. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art. 187 § 1 cyt. ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p).

Kolejnym aspektem rozpoznawanej sprawy jest zbadanie prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dokonanej przez organy podatkowe.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Natomiast § 2 pkt 2 tego artykułu stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Katalog możliwych metod szacowania podstawy opodatkowania został wymieniony w art. 23 § 3 O.p.

Z przepisu art. 23 § 4 O.p. wynika zaś, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych, nie przedstawił żadnych dokumentów źródłowych, przy czym dla celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał konto na A. oraz rachunek bankowy założony na swoje nazwisko. Słusznie więc za dowody uznano zestawienia sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu A. otrzymane od Spółki K. oraz historię rachunku bankowego.

Za właściwy zdaniem Sądu należy uznać zastosowany przez organ sposób określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o przelewy na rachunek bankowy Strony, które związane były z przeprowadzonymi transakcjami poprzez serwis A..

Poczynione ustalenia oparto na zebranym materiale dowodowym, tj. wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego w M. oraz na dokumentach zawierających informacje w zakresie transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., pomniejszając je o ewentualne zwroty towaru oraz przelewy prywatne i przekazane prowizje dla A. związane ze sprzedażą towaru. Celem przyporządkowania poszczególnych transakcji na portalu internetowym do konkretnych wpłat na rachunek bankowy Strony sporządzono tabele, w których za kryterium przyporządkowania przyjęto: numer aukcji wskazany w opisie przelewów bankowych, numer aukcji dopasowany z uwagi na nazwę towaru, numer aukcji zidentyfikowany na podstawie nicku kupującego, a następnie numer aukcji ustalony na podstawie pism skierowanych do kupujących.

Z uwagi na fakt, iż Strona nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, jedynym sposobem określenia podstawy opodatkowania było zastosowanie art. 23 § 4 O.p.

Postępowanie organów w tym zakresie, wobec braku aktywności procesowej Strony, nie przedstawiającej innych miarodajnych dowodów świadczących o odmiennej wysokości podstawy opodatkowania, było zgodne z zasadami postępowania podatkowego. Przedstawiony przez organy podatkowe szacunek podstawy opodatkowania w oparciu o dostępne dane o działalności Skarżącego nie przekraczał granic instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Dalsze zarzuty skargi obejmują naruszenie art. 180 O.p. w zw. z art. 191 i art. 181 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w istocie na podstawie materiału dowodowego z innego postępowania.

Argumentacja skargi dotyczy różnic w materiale dowodowym wynikających z przesłanej płyty CD K. Sp. z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2010 r., obejmujący protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta w firmie K. sp. z o.o. wraz z załącznikami zestawienia transakcji w wersji elektronicznej, a załącznikami nr 1 i nr 2 znajdującymi się na płycie CD do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Zaznaczyć należy, że płyta CD z czterema załącznikami do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r. jest materiałem dowodowym zgromadzonym od 2010 r. Materiał ten zawiera wszystkie transakcje sprzedaży przez użytkownika o nicku "e.", otrzymane od firmy "K." sp. z o.o. czy też przelewy na rachunku bankowym podatnika. Organ wyjaśnił, że w przesłanym załączniku nr 1 do protokołu omyłkowo wykazano wszystkie zapisy z lat 2000-2008 dotyczące sprzedaży użytkownika "e.", gdyż jak wyżej wskazano, od 2000 r. Strona zarejestrowała się jako "e.".

Nie bez znaczenia pozostaje, że w treści protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2019 r. szczegółowo opisane zostały transakcje z 2007 r., które stanowią podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za kontrolowany okres, stąd rację ma DIAS, iż omyłka w żaden sposób nie wpłynęła na ustalenia objęte prowadzonym postępowaniem kontrolnym za 2007 r. Skarżący podnosił, że stał się oficjalnym właścicielem konta na portalu aukcyjnym "e." we wrześniu 2004 r. i nie może być stroną postępowania sprzed tego okresu, jednak nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie, której granice zakreśla jej przedmiot - wymiar podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Organy rozpatrzyły materiał dowodowy, pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za 2007 r., weryfikując zakończone aukcje na portalu A. z wpłatami dokonanymi na posiadany przez Stronę rachunek bankowy.

Na autentyczność i prawidłowość danych przyjętych do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2007 r., wykazanych na płycie przekazanej przez K. sp. z o.o., jak również na płycie CD przekazanej Stronie, wskazują dokonane wydruki z załączników, będące zrzutami danych zawartych w zestawieniach sprzedaży i wysokości prowizji z tytułu transakcji przeprowadzonych transakcji na portalu aukcyjnym A. nicku "e."

Zdaniem Skarżącego, w toku postępowania doszło do podmienienia lub sfałszowania (poprzez zmodyfikowanie) źródłowego materiału dowodowego z kwietnia 2010 r., jednak pomimo różnicy w datach plików z dnia [...] kwietnia 2010 r. i [...] sierpnia 2009 r. zawartość przedmiotowych plików dotyczących 2007 r. jest jednakowa. Ilość transakcji obejmująca 2007 r. w każdym z plików jest bowiem identyczna i wynosi 678 aukcji zaczynających się z dniem [...] stycznia 2017 r. a zakończonych [...] października 2007 r., co potwierdza załącznik nr 2 do pisma organu pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] lipca 2019r. W zestawieniach znajdujących się na stronach od 12 do 87 zaskarżonej decyzji wyszczególniono zaś wszystkie numery aukcji, daty, a także kwoty otrzymane za sprzedane przedmioty. Jak już wyjaśniono, dane wykraczające poza ten zakres, znajdujące się na płycie omyłkowo przesłanej Stronie, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż te, do których odnosi się zaskarżona decyzja. Stąd też wnioski dowodowe Skarżącego w tym zakresie nie mogły zostać uznane za zasadne.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przez organ drugiej instancji przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a także przepisów postępowania, w tym również wskazanego w skardze naruszenia art. 180 w związku z art. 191 1 art. 181 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.