Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 942/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art 133 par 1, art 106 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 122, art 180 par 1, art 187, art 191 par 1, art 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 2 ust 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Alberciak Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1532/10 w sprawie ze skargi "A." I. J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1532/10, oddalił skargę [...] Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako kwiaty z tworzyw sztucznych" w ilości 26 kartonów (poz. 1 SAD) oraz towar określony jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne" (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505900000 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego złączono m.in. fakturę nr AI-060558 z 29 listopada 2006 r., w której sporne kwiaty sztuczne określono jako "piki i gałązki bukszpanu" oraz "stroiki z bukszpanu".

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w zgłoszeniu celnym.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanych kwiatów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, oraz określił kwotę długu celnego i zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Poinformował przy tym stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Zdaniem organu pierwszej instancji towary z poz. 2 SAD, będące przede wszystkim kwiatami, nieposiadającymi charakteru artykułów bożonarodzeniowych w rozumieniu Taryfy celnej, należało zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 % wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w W.e decyzją z [...] kwietnia 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. w części dotyczącej określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umarzył postępowanie, oraz utrzymał zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała skarżąca w odwołaniu. Zdaniem organu drugiej instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

Odnosząc się do kwestii odsetek od nieuiszczonego cła orzeczonych w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. w zaskarżonej decyzji z [...] stycznia 2009 r. nieprawidłowo określił kwotę odsetek od długu celnego, co stanowi podstawę do uchylenia orzeczenia w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając [...] Sp. jawna na powyższa decyzję podniósł, zdaniem skarżącej towary winny być taryfikowane do kodu 9505 10 90 00 TARIC - zgodnie z regułą 3 c) ORINS - przeznaczonych dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". W ocenie organu kwiaty sztuczne, liście i ich części oraz artykuły z nich wykonane, należy taryfikować zgodnie z regułą 1 ORINS do poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców".

W ocenie WSA w toku postępowania organ jednoznacznie wskazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Sąd podzielił to stanowisko. Kwiatom sztucznym w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Wielkanocnymi. Kwiaty te w Polsce używane są jako jeden z elementów dekoracji kwiatowych. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu 6702. Pozycja ta obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.

2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).

3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Tym wymogom odpowiada towar objęty zgłoszeniem celnym SAD nr OGL 442010/000480 z 10 stycznia 2007 r.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do wnioskowanego przez skarżącą towaru kodu 9505 10 90 00, podniósł, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).

2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.

3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.

4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Sąd podniósł, że w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Słusznie też organ wskazał, że wymieniona pozycja nie obejmuje np. m.in. sztucznych jajek używanych do celów opakowaniowych, świeczników posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe, obrusów, serwetek.

WSA wskazał, że również artykuły zgłoszone [...] stycznia 2006 r., (winno być [...] stycznia 2007 r.,) do procedury dopuszczenia do obrotu mogą być wykorzystane jako dekoracje w/w Świąt Wielkanocnych. Nie mniej jednak są to sztuczne rośliny wykorzystywane do dekoracji całorocznych. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne rośliny nie mają.

Zdaniem WSA, kwiaty sztuczne generalnie, już z samego brzmienia, odpowiadają pozycji 6702 a opisane w SAD z [...] stycznia 2007 r. nadto nie mieszczą się w pojęciu "artykułów wielkanocnych" w rozumieniu wyżej opisanej pozycji 9505.

Sąd zauważył, że rzekome ograniczenie podjętych przez organ celny rozważań jedynie do pozycji 6702, jak wskazano wyżej, nie znajduje także uzasadnienia. Prezentowanemu przez skarżącą stanowisku przeczy bowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącą dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku VAT. Jak wynika z art. 33 ust. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku wykazana została nieprawidłowo, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce Naczelnik Urzędu Celnego jest zobowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

[...] Sp. jawna zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to wykluczona jest możliwość ich klasyfikacji w obrębie tej pozycji

2. rażące naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3. rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

4. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Reguły nr 1 ORINS oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

Kasator podniósł, że organy nie ustaliły charakteru sprowadzanych przedmiotów, poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu pozycji 6702 i tylko dlatego odmówiły klasyfikacji w obrębie pozycji 9505. Z akt sprawy administracyjnej, ani z uzasadnienia decyzji nie wynika, żeby organy celne dokonywały ustaleń w zakresie posiadania przez sporne towary cechy świątecznej (bożonarodzeniowej) – jak uczynił to WSA. W toku administracyjnym nie została zbadana i oceniona okoliczność, czy okres świąteczny i przedświąteczny w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na konkretny towar.

Zdaniem spółki, tok rozumowania WSA i organów prowadził do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, która pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sztuczne choinki czy postacie związane z Bożym Narodzeniem (np. Św. Mikołaj) oraz zwierzęta, można by uznać za wyroby z tworzyw sztucznych, aniołki za artykuły porcelanowe, skarpety bożonarodzeniowe zaś za artykuły tekstylne, itp. Oceniając zatem klasyfikację sztucznej choinki do artykułów z tworzyw sztucznych, tym samym (zgodnie z regułą, że dany produkt może zostać sklasyfikowany tylko w jednej pozycji) należałoby odmówić jej statusu towaru świątecznego. Taki tok postępowania jest oczywiście błędny.

Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów". Pozycja ta nie zawiera wprost stwierdzenia, że sztuczne kwiaty są z niej wykluczone, w przeciwieństwie do wykluczonych wprost: zastawy stołowej, naczyń kuchennych, dywanów, odzieży, itp. Każdy produkt świąteczny może zostać zaklasyfikowany także jako inny towar, np. produkt z tworzywa sztucznego, porcelany, wyrób tekstylny itp. Katalog produktów objętych pozycją 9505 nie ma charakteru zamkniętego, ograniczonego do wyrobów enumeratywnie w nim wyliczonych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sporny produkt spełnia pierwsze z kryterium wskazanych w komentarzu do Not wyjaśniających po pozycji 9505, a mianowicie fakt, że "artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną". Wymogiem jest posiadanie wartości dekoracyjnej. Sformułowanie to jest przeciwstawiane używanemu w tym samym komentarzu sformułowaniu "artykuły pełniące funkcje użytkowe". Ponadto, nie wspomina się aby dekoracyjny charakter musiał jednocześnie być świąteczny. Cecha "świąteczności" dotyczy bowiem drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, a nie wartości dekoracyjnej. Sporny produkt spełnia zatem tę przesłankę. Ma on bowiem charakter dekoracyjny a nie użytkowy.

Kasator wskazał, że zasadność klasyfikacji przedmiotowego produktu w obrębie pozycji CN 9505 potwierdza również treść poszczególnych reguł ORINS. Zgodnie z Regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag; Zgodnie z Regułami 3 (a), (b), (c) jeżeli z jakichkolwiek powodów towary mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo nad pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (Reguła 3a). Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponenty decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (Reguła 3b); Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według reguł 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (Reguła 3C);

W ocenie spółki z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej ani z komentarza do Not wyjaśniających nie wynika, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego - musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej. Takie rozumienie "artykułu świątecznego" prowadziłoby do sytuacji, gdy jedynie bardzo nieliczne wyroby spełniałyby te kryteria. W państwach członkowskich nie występuje wspólna unijna tradycja świąteczna, zaś katalog dni świątecznych w poszczególnych krajach jest różny. Niektóre wskazane wprost w pozycji 9505 produkty mają charakter świąteczny jedynie w niektórych krajach członkowskich, a tradycja ta nie jest w Polsce znana, bądź jest mało popularna. Dotyczy to np. zadrukowanych dekoracji papierowych, które są związane ze szczególnym świętem, układanych wokół ciast, czy dyń na halloween.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 , poz. 270; dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze, w tej sytuacji, ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, należy jako chybiony ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów procesowych (art. 106 § 3 p.p.s.a.) wyznacza ścisłe granice wykorzystywania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, a jedynie dowód z dokumentów, ma to być dowód uzupełniający, a jego dopuszczenie jest uprawnieniem sądu. Nadto, wskazać należy, że przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886). Nie chodzi bowiem w tej regulacji o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczenia przez sąd nowych dowodów, jako dowodów uzupełniających dla realizacji ustawowej funkcji sądu.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., to zauważyć trzeba, że wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto na ustaleniu, że importowane towary to nie "artykuły dekoracje wielkanocne" a kwiaty z tworzyw sztucznych w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako prawidłowe i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut ocenić należy jako chybiony.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w tym przepisie jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego postawiony nie został. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej - w ocenie strony - taryfikacji celnej.

W tym miejscu podkreślić jednak trzeba, że ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Niewątpliwe bowiem jest, że skarżąca Spółka dokonała importu sztucznych kwiatów, których część została przez nią zakwalifikowania do kodu 67021000. Pozostały towar, zakwestionowany przez organy celne, w postaci: pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu został przez Spółkę określony jako "artykuły wielkanocne" (pozycja 2 SAD BIS) i zaklasyfikowany do kodu 9505 90 00 00 TARIC. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono stan zgłoszonych towarów (jego cechy i parametry techniczne), czego strona skarżąca nie kwestionowała.

W tym miejscu wskazać także należy, że w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wyjaśniono, jakimi przesłankami kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505, czego domagała się Spółka, przytaczając literalne brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 6702 i 9505. Odnosząc się do zarzutów strony, wskazano również, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505, pomimo ich wykorzystywania w okresie Świąt Wielkanocnych. Nadto, wyjaśniono, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych artykułów nie miało miejsca. Organy celne podkreśliły także, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy (vide poz. 6702) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (vide poz. 9505) oraz poinformowały, że brak zapisu w uwagach do działu 95, iż dział ten nie obejmuje sztucznych kwiatów, nie daje podstaw prawnych do ich taryfikacji do pozycji 9505.

Tak więc, nie można podzielić zarzutu skarżącej Spółki, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy pozwalającej na stwierdzenie, czy sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505, a wykładni takiej dokonywał jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Reasumując powyższą część rozważań, stwierdzić zatem należy, że skoro w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny ustalony przez organy celne nie został skutecznie zakwestionowany, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego.

Zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej stanowi powtórzenie zarzutu z pkt 1, z tym że naruszenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 powiązano z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE)

nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to wykluczona jest możliwość ich klasyfikacji w obrębie tej pozycji, ocenić należy jako niezasadny.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sztucznych kwiatów, której zmiana z pozycji 9505 na 6702 spowodowała zmianę stawki celnej z 2,7% na 4,7% oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w tej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem kasatora, sztuczne kwiaty w postaci pików (bukietów) i gałązek bukszpanu oraz stroików na świece z bukszpanu zgodnie z regułą 3c ORINS taryfikować należało do kodu 9505 TARIC, bowiem posiadają one wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, kwiaty sztuczne (z elementami bukszpanu) należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do pozycji 6702 taryfy celnej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenić należy jako prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Z uwagi na budowę zakwestionowanego towaru (sporne kwiaty zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą) nie zostały one wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób.

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS (od 2 do 6), a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 jednoznacznie wskazuje więc, iż opis pozycji posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3c ORINS, której zastosowania domaga się Skarżąca, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można zataryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie, klasyfikacji sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 6702 można dokonać, stosując regułę 1 ORINS, ponieważ opis spornego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Zatem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za organami celnymi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c, czego domaga się Strona.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu 2 skargi kasacyjnej wskazać należy, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe zrozumienie treści określonego przepisu prawa. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jak należy rozumieć treść reguły 1 ORINS i powyższy wywód niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu oraz pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to bowiem kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 - a do c.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, z jakimi są lub mogą być kojarzone, przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Zaakceptować należy też stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości wnioskowanego przez skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów).

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego:

1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);

2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;

3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;

4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał też, że dodatkowo w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, co do zasady, za niezasadne uważa się opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji skarżący, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Nie budzi wątpliwości, że sporne towary nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w projekcie Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE), dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, przygotowanego na 82. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego, sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny/ Wyroby różne w dniach od 18 do 20 kwietnia 2012 r. oraz posiedzenia Grupy Roboczej Komitetu Kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej – Sektor Mechaniczny w dniach 16-17 kwietnia 2012 r. W powyższym projekcie wskazano, że ozdoby składające się ze sztucznych kwiatów (poinsecja), liści i owoców (gałązek drzew iglastych i jagód), wykonane z pokrytego brokatem materiału włókienniczego, tworzywa sztucznego i metalowego drutu nie należy uważać za artykuł świąteczny objęty pozycją 9505, ponieważ nie jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Zatem należy go klasyfikować do kodu 6702 90 00 jako artykuł wykonany z kwiatów sztucznych, liści i owoców z pozostałych materiałów.

Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na komentarz do pozycji 9505 zawarty w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, z którego wywodzi, iż cecha "świąteczności" dotyczy drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, co sprawia, że sporny towar ma charakter dekoracyjny, a nie użytkowy i należy go klasyfikować do pozycji 9505, nie uwzględnia zatem zasad stosowanych w klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, o których mowa powyżej, a przede wszystkim tego, że nie jest możliwe pominięcie przy taryfikacji sztucznych kwiatów kodu 6702, wymieniającego wprost takie produkty niezależnie od tego, w jakim okresie - świątecznym lub też nie - są one wykorzystywane.

Nie można było zatem uwzględnić żądania Strony domagającej się taryfikowania kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty, czy też nie.

Nie można również podzielić zarzutu skarżącej Spółki, że przyjęcie, zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym wielkanocnego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: sztuczne jajka wielkanocne, żółte kurczaczki, wielkanocne króliczki, figurki dekorowane świątecznymi strojami.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie - jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów będących przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawie powołanej w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję taryfikującą towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej taryfy celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu świątecznego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi poprzedzać ustaleniami co do charakteru towaru. W rozpoznawanej spawie tymczasem - w ocenie składu orzekającego - poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania kodu 9505 poczyniono.

Na zakończenie wskazać jeszcze należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tego naruszenia. Naruszenie nie będzie więc "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji - rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.