Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1813/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11549 zł (słownie: jedenaście tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił C. sp. z o.o. za wrzesień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.485.144 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 434.897 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Spółka w badanym okresie rozliczeniowym wykazała - jako jedyną sprzedaż - dzierżawę parkingu udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 30 września 2006r. na kwotę netto 15.000 zł. z podatkiem VAT 3.300 zł. Zgodnie z informacją znajdującą się na fakturze, uregulowanie należności nastąpić miało do dnia 14 października 2006r., natomiast w świetle umowy zawartej w dniu 10 sierpnia 2006r. między Spółką, a Spółką A., termin płatności czynszu dzierżawnego przypadać miał na 7 dzień od daty dostarczenia faktury. Faktyczna płatność nastąpiła zaś w dniu 28 listopada 2006r. Powołując się na brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm./ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił, że obowiązek podatkowy dla Spółki powstał w październiku 2006 r., a więc Spółka nie miała podstaw do rozliczenia go we wrześniu. Stanowisko to organ poparł brzmieniem art.87 ust.1 i 86 ust.19 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość wykazania podatku do zwrotu przez podatnika zależy od wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu wykonania czynności opodatkowanych. Brak czynności wyklucza istnienie różnicy w podatku, a więc pozbawia podatnika prawa do jej zwrotu, a kwota podatku naliczonego winna zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy. Ponieważ usługa dzierżawy była jedyną czynnością Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego powiększył pierwotnie wykazaną przez Spółkę kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Zgodnie zaś z art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten wyraźnie wskazuje, że podatnik jest zobowiązany do przeniesienia kwoty podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym nie wykonał czynności opodatkowanych. Zdaniem Spółki omawiany przepis nie wymaga, aby w danym okresie wykazany został podatek należny, a jedynie, aby wykonywane były czynności opodatkowane. Te zaś w przedmiotowej sprawie były wykonywane - podatnik we wrześniu 2006r. świadczył usługi wynajmu. Nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, skoro w objętym postępowaniem, okresie rozliczeniowym, nie wystąpił u Spółki obowiązek podatkowy, a posiadała jedynie prawo do wykazania podatku naliczonego, to tym samym należy przyjąć, że nie wystąpiła też różnica, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego bezprawnie ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż nałożenie sankcji możliwe jest tylko wówczas, gdy taką sytuację przewidują przepisy. Zastosowanie zaś art. 109 ust. 5 możliwe jest jedynie w przypadku, gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, tyle, że jest ona niższa od zadeklarowanej. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca - organ podatkowy nie określił kwoty zwrotu różnicy w wysokości niższej niż zadeklarowano. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, również to, iż pozostaje w rażącej sprzeczności z uregulowaniami prawa wspólnotowego i jego interpretacją wynikająca z orzeczeń ETS, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. W uzupełniającym piśmie Spółka dodała, iż pojawiający się w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług termin "wykonanie czynności opodatkowanych" nie został w tej ustawie zdefiniowany. Nie sposób jednak pominąć przepisu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który w ust. 1 określa, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności opodatkowane to w istocie czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i bliżej zdefiniowane w kolejnych przepisach. Prowadzi to do wniosku, że "wykonanie czynności opodatkowanych", do którego odwołuje się art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, to fizyczne wykonanie jednej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Spółka zauważyła też, że organ pierwszej instancji dokonując interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług uzupełnił normę prawną wynikającą z tego przepisu o elementy, które w żaden sposób nie mogą być z niego wyprowadzone. Norma odnosząca się do wykonywania czynności opodatkowanych została zastąpiona normą wymagającą wykazania w danym okresie rozliczeniowym podatku należnego. Zdaniem Spółki ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wystąpienia nadwyżki od wystąpienia podatku należnego, wskazując jedynie na sposób obliczenia nadwyżki jako różnicy pomiędzy "kwotą podatku naliczonego", a "kwotą podatku należnego". W myśl poprawnie dokonanej wykładni językowej omawianego artykułu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wykazać istnienie nadwyżki w sytuacji, gdy kwota podatku należnego wynosi zero. Nadwyżką jest bowiem każda dodatnia różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego oraz kwotą podatku należnego. Odnośnie dodatkowego zobowiązania Spółka podniosła, że przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług stoi w sprzeczności z VI Dyrektywą, a obecnie Dyrektywą 2006/12/WE, które to akty nie przewidują w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tego typu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, wobec sprzeczności ustawy o podatku od towarów i usług z postanowieniami dyrektyw wspólnotowych, w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien być stosowany.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ drugiej instancji zważył, iż na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 tego przepisu, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa u podatnika kwotę wykazanego podatku należnego, gdyż ustawodawca w omawianym przepisie posługuje się pojęciem różnicy. A więc warunkiem powstania tejże różnicy jest jednoczesne wykazanie w danym okresie rozliczeniowym zarówno podatku naliczonego, jak i należnego i brak podatku należnego wyklucza istnienie przedmiotowej różnicy, będącej wynikiem matematycznego działania, polegającego na odjęciu od sumy kwot podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku naliczonego określonej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast co do kwestii, czy w zaistniałych okolicznościach Spółka miała prawo wystąpić o zwrot podatku na rachunek bankowy to dokonując interpretacji art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem "nadwyżki" tylko "różnicy", który to termin zgodnie ze słownikową definicją oznacza wynik odejmowania. Skoro zatem hipoteza normy zawartej w omawianym artykule dotyczy sytuacji, kiedy kwota podatku należnego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku naliczonego, to brak podatku należnego oznacza brak jednego z elementów działania kształtującego kwotę różnicy. Przedmiotowa różnica powstaje bowiem na skutek obniżenia wykazanego przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony, a obniżenie możliwe jest jedynie wtedy, gdy u podatnika wystąpi podatek należny. Nie można bowiem pomniejszyć kwoty, która nie istnieje. W takim przypadku nie występuje różnica podatku, lecz jedynie podatek naliczony. Tym samym różnicy podatku nie należy utożsamiać w przypadku braku podatku należnego z kwotą podatku naliczonego, bowiem są to pojęcia, którym ustawodawca nadał odrębne znaczenie. Podatek naliczony nie tworzy samodzielnie kwoty różnicy, a jedynie poprzez pomniejszenie kwoty podatku należnego wpływa na jej wysokość.

Organ podkreślił, że zaprezentowana przez Spółkę analiza art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z błędnie przyjętej przez nią wykładni art. 87 ust. 1 ustawy, bowiem uznanie w ślad za Spółką, iż zdefiniowaną w art. 87 ust. 1 ustawy różnicę podatku stanowi, przy braku podatku należnego, kwota odpowiadająca wartości podatku naliczonego, oznaczałoby, iż komentowany art. 86 ust. 19 jest zbędny, gdyż podatek naliczony zawsze występowałby w charakterze różnicy, którą podatnik mógłby rozporządzać w sposób wskazany w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. bądź żądając zwrotu tej kwoty, bądź przenosząc ją na następne okresy rozliczeniowe. Dyspozycja normy zawartej w art. 86 ust. 19 nigdy nie znalazłaby zaś zastosowania, przy założeniu, iż artykuł ten odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego, a nie do różnicy. W ocenie organu drugiej instancji posłużenie się przez ustawodawcę w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie pojęciem podatku naliczonego nie może być przypadkowe i dowodzi, że określonej w art. 87 ust. 1 różnicy podatku nie należy utożsamiać z kwotą podatku naliczonego, a przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik wykazał w danym okresie rozliczeniowym podatek należny. Natomiast art. 86 ust. 19 jako regulacja uzupełniająca art. 87 ust. 1 obejmie swym zakresem przypadki, gdy podatnik nie wykazał w danym okresie rozliczeniowym obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności opodatkowanych, tj. generujących podatek należny. Brak kwoty różnicy, której istnienie uzależnione jest od wystąpienia podatku należnego, oznacza brak podstaw do zastosowania dyspozycji normy art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik nie może w takiej sytuacji ani skorzystać z instytucji zwrotu bezpośredniego, ani pośredniego. Skoro nie występuje różnica podatku, a jedynie podatek naliczony, to zgodnie z art. 86 ust. 19 kwotę tego podatku podatnik winien przenieść na następny okres rozliczeniowy. Nietrafny jest również pogląd Spółki, iż przez "czynności opodatkowane", o których mowa w art. 86 ust. 19 rozumieć należy czynności wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W regulacji tej określone są bowiem czynności podlegające opodatkowaniu, a zatem te, które swym zakresem obejmują zarówno czynności zwolnione przedmiotowo, ale nie są opodatkowane.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, iż art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakłada przeniesienie kwoty podatku naliczonego tylko jednokrotnie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał nadać tej regulacji, takie znaczenie, jakie przypisuje mu Spółka, to nie stworzyłby podatnikowi na podstawie art. 93 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości ubiegania się o zaliczkowy zwrot podatku naliczonego. Zatem przy braku czynności opodatkowanych podatek naliczony powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik w wyniku wykonania czynności rodzących obowiązek podatkowy, nie wykaże podatku należnego, bądź nie wystąpią zdarzenia uzasadniające zastosowanie przepisów szczególnych. Odnosząc się do podniesionych przez Spółkę w odwołaniu zagadnień dotyczących orzecznictwa ETS, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że VI Dyrektywa Rady, obowiązująca do 31 grudnia 2006r., umożliwiała krajom członkowskim ustalenie warunków, na jakich następuje zwrot podatku. Zgodnie z art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, Państwa Członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na warunkach ustalonych przez dane państwo. W świetle przytoczonej regulacji nie powinna budzić wątpliwości zgodność art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi. Skoro zapisy VI Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia do krajowych porządków prawnych ograniczeń w zakresie zwrotu nadwyżki, to tym bardziej należy uznać dopuszczalność tych ograniczeń w sytuacji, gdy przedmiotowa nadwyżka w ogóle nie występuje z powodu braku podatku należnego, przy czym VI Dyrektywa nie reguluje kwestii rozliczenia podatku naliczonego w sytuacji niewystąpienia podatku należnego. Brak wytycznych w tym zakresie stwarza zatem krajowym prawodawcom możliwość wypracowania własnych mechanizmów normujących tę kwestię.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił także podniesionego w odwołaniu zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Spółka wykazała w rozliczeniu za wrzesień 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w tym przepisie i za objęciem opisanego przypadku działaniem art. 109 ust. 5 przemawia treść art. 109 ust. 8 pkt 1 odnoszącego się do sytuacji, gdy podatnik zamiast zobowiązania wykazał kwotę do zwrotu. Ustawodawca w związku z wystąpieniem przesłanek określonych w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje odpowiednie stosowanie art. 109 ust. 4-7 tejże ustawy. A zatem odsyła do regulacji dotyczących ustalania sankcji administracyjnej, w tym m.in. do art. 109 ust. 5, gdzie mowa jest o zawyżeniu kwoty zwrotu różnicy. Niewątpliwie w zakresie bezpodstawnego wykazania zwrotu podatku sytuacja ujęta w art. 109 ust. 8 pkt 1 niczym nie różni się od tej, z którą mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku chodzi o sytuację, kiedy to podatnik nie powinien wykazywać zwrotu. A skoro art. 109 ust. 8 pkt 1 zawiera odesłanie m.in. do art. 109 ust. 5, to również przy wykazaniu kwoty do zwrotu w miejsce kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc organ podatkowy winien ustalić sankcję właśnie w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że VI Dyrektywa, zastąpiona Dyrektywą 112/2006/WE, nie zawierała zapisów zabraniających krajom członkowskim stosowania instrumentów fiskalnych. Mimo, że dodatkowe zobowiązanie unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, to bez wątpienia nie jest ono podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przewidziane w art. 27 VI Dyrektywy "środki specjalne" stanowią odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Nałożenie sankcji administracyjnej mającej na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących samoobliczenia podatku przez poszczególne Państwa Członkowskie Unii Europejskiej leży poza zakresem unormowań zawartych w VI Dyrektywie, tym samym nie może być uznane za środek specjalny stanowiący odstępstwo od stosowania przepisów Dyrektywy.

Spółka wniosła skargę na tę decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynika sprawy, a to :

art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1 i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wiosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozwijając zarzuty Spółka podkreśliła, że art. 87 ust. 1 traktuje jedynie o sposobie kalkulacji różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego, nie przesądzając o konieczności wykazania istnienia podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, bowiem przepis ten posługuje się pojęciem kwoty podatku naliczonego oraz kwoty podatku należnego. Pojęć tych nie należy jednak utożsamiać z pojęciami podatku naliczonego i podatku należnego jako takiego. W związku z tym, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatek należny nie występuje, kwota podatku należnego wynosi zero. Nie można jednakże automatycznie stwierdzić, iż w takiej sytuacji kwota podatku należnego nie występuje. Innymi słowy, nawet jeżeli w danym rozliczeniu nie występuje podatek należny, to wystąpi kwota tego podatku, tyle że będzie ona wynosić zero. Dokonana przez Dyrektora Izby interpretacja przepisów, zgodnie z którą w świetle art. 87 ustawy, aby był możliwy zwrot podatku, konieczne jest wystąpienie w danym okresie podatku należnego, prowadzi do wniosku, że podmioty, które wykonują wyłącznie czynności opodatkowane stawką 0% i które, dla potrzeb obliczania kwoty różnicy podatku, również zmuszone byłyby użyć kwoty zero jako jednego z elementów wyliczenia, nie mają prawa do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 86 ust. 1 ustawy ustanawiający podstawą zasadę odliczenia podatku należnego. Przepis ten, wprowadzając podstawowe prawo do odliczania podatku, posługuje się sformułowaniem o obniżaniu podatku należnego o naliczony. Skoro tak jak twierdzi Dyrektor Izby, obniżenie to nie jest możliwe, to w konsekwencji oznacza to, że podatek naliczony w ogóle nie może być odliczony, jeżeli nie występuje podatek należny. Takie stanowisko jest rażąco sprzeczne nie tylko z zasadą neutralności podatku od towarów i usług jak też i orzecznictwem ETS, ale również z powszechną praktyką stosowana w naszym kraju. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekracza kwotę podatku należnego, ale podatnik nie wykonał w tym okresie czynności opodatkowanych kwota podatku naliczonego musi zostać przeniesiona na następny okres rozliczeniowy, a więc w praktyce odnosi się do pewnej określonej grupy przypadków przewidzianych w art. 87 ust. 1 ustawy, w których kwota podatku należnego wynosi 0. Z jednej bowiem strony kwota podatku może wynieść "0", gdy podatnik wykonał czynności opodatkowane, ale nie zadeklarował podatku należnego (np. czynności opodatkowane stawką 0%, czynności dla których moment powstania obowiązku podatkowego przypada w kolejnym okresie rozliczeniowym - w analizowanym przypadku usługa dzierżawy). Z drugiej strony możliwe są przypadki, w których podatnik w ogóle nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy w danym okresie podatek należny wynosi "0", ale podatnik wykonał czynności opodatkowane przepis art. 86 ust. 19 nie znajduje zastosowania. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik ma prawo na podstawie art. 87 ust.1 ustawy wystąpić o bezpośredni zwrot podatku naliczonego. Jako, że Spółka w badanym okresie - tj. we wrześniu 2006r. świadczyła usługę dzierżawy, nie ulega wątpliwości, iż wykonywała ona w tym okresie rozliczeniowym czynności podlegające opodatkowaniu chociaż zgodnie z przepisami określającymi moment powstania obowiązku podatkowego, podatek należny z tytułu tych czynności powinien zostać wykazany w kolejnym okresie rozliczeniowym. W związku z tym przepis art. 86 ust. 19 ustawy nie ma zastosowania w analizowanym przypadku, a Spółce przysługiwało prawo zwrotu podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. Spółka stwierdziła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjmuje, że przepis ten jest stosowany jeżeli podatnik nie wykaże w danym okresie podatku należnego. Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z językową wykładnią przepisu, przeniesienie podatku naliczonego za dany okres może nastąpić jedynie na kolejny okres rozliczeniowy, a nie kolejne okresy rozliczeniowe. Przeniesienie takie może zostać dokonane tylko jednorazowo, w ramach okresu rozliczeniowego, następującego po okresie, w którym nastąpiło przeniesienie kwoty podatku naliczonego. Kwota przeniesionego, z poprzedniego okresu, podatku nie podlega już dyspozycji art. 86 ust. 19 ustawy. Należy w konsekwencji stwierdzić, że podatnik ma obowiązek przenieść podatek naliczony co najwyżej na kolejny miesiąc - przepis mówi bowiem o okresie rozliczeniowym, a nie o okresach rozliczeniowych. W związku z tym, nawet jeżeli przyjąć błędne założenie, że Spółka we wrześniu 2006 r. nie wykonała czynności opodatkowanych, to mając na uwadze fakt, że Spółka dokonała już jednokrotnego przeniesienia kwoty podatku naliczonego, z rozliczenia za sierpień 2006 r. na rozliczenie za wrzesień 2006 r., Spółka miała prawo do wystąpienia o bezpośredni zwrot podatku w deklaracji za wrzesień 2006 r. Przeciwne stanowisko Dyrektora Izby nie uwzględnia językowej wykładni analizowanego przepisu i jako takie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Spółki, w świetle orzecznictwa ETS, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa odmówić Spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zgodnie z zasadą neutralności, przewidującą, że ponoszone przed rozpoczęciem działalności wydatki inwestycyjne traktowane są jako działalność gospodarcza, w konsekwencji, wszelkie regulacje nakładające dodatkowe warunki odzyskania zapłaconego podatku należy uznać za niezgodne z VI Dyrektywą. Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania podatkowego, Spółka wyjaśniła, że art. 109 ust. 5 ustawy występuje, gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku wyższą od kwoty należnej. Skoro Dyrektor Izby utrzymuje, że w przypadku Spółki nie wystąpiła różnica podatku w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy, to nie może być mowy o wykazaniu tej różnicy w kwocie wyższej od należnej, co jest przesłanką zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy. Dodatkowe zobowiązania podatkowe może być ustalone w oparciu o ten przepis wówczas, gdy kwota zwrotu została wykazana w wysokości wyższej od należnej. W konsekwencji, dla jego zastosowania konieczne jest, aby organy podatkowe uznały, że kwota zwrotu powinna być inna, a konkretnie niższa niż ta którą wykazał podatnik. Przepis art. 109 ust. 5 ustawy nie powinien być jednak stosowany w żadnej innej sytuacji, np. w takiej gdy zwrot w ogóle nie był należny, tylko podatek naliczony powinien zostać w całości przeniesiony. Tak właśnie było w sytuacji Spółki - podatek naliczony został uznany za podlegający w całości przeniesieniu na kolejny miesiąc. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

Poprawność powyższego rozumowania potwierdza art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym możliwe jest nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika, który wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Zestawienie tego przepisu z art. 109 ust. 5 ustawy pozwala stwierdzić, że kwota do zwrotu wykazana przez podatnika w deklaracji może być uznana przez organy podatkowe za nienależną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, zważył :

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.) dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanymi zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną w nich podstawą prawną. Przy uwzględnieniu opisanych zasad, skargę należało uwzględnić jednakże z innych przyczyn aniżeli w niej podniesiono, a zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego należało uchylić.

W sprawie tej, jest niesporne, że C. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 1.449.655 zł. Wcześniej, za sierpień 2006 r., Spółka ujawniła zakup środków trwałych na kwotę 6.589.354 zł., w tym podatek od towarów i usług w kwocie 1. 447 047,44 zł. Nadwyżka podatku powstała w ten sposób, że Spółka wykazała w deklaracji za wrzesień przychód z wykonanej usługi, polegającej na wydzierżawieniu posiadanego parkingu, co objęła fakturą z dnia 30 września 2006 r. Organy podatkowe obu instancji pokreśliły, że umowa dzierżawy zawarta z nabywcą usługi wskazywała datę płatności 7 dni od dostarczenia faktury, faktura określiła płatność na 14 dni od wystawienia, a więc najdalej do 14 października 2006 r. natomiast faktyczna zapłata nastąpiła 28 listopada 2006 r. Pokreśliły też, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu wskazanego w umowie lub w fakturze. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dla Spółki powstał nie we wrześniu 2006 r., a w październiku 2006 r. bo wówczas zgodnie z treścią umowy i fakturą miała otrzymać wynagrodzenie za usługę. Tak więc - zdaniem organów podatkowych obu instancji, Spółka we wrześniu 2006r. nie wykonała żadnej czynności opodatkowanej, a zatem, na podstawie art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku należało przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy to jest październik 2006 r. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji doszły do wniosku, że Spółka nie miała podstaw prawnych do rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. co miało miejsce w tej sprawie, a więc należało skorygować jej rozliczenie i ustalić wobec niej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tak ustalonym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W., już na wstępie czynionych ustaleń popełniły błąd, który rzutuje, w ocenie Sądu, na wydane rozstrzygnięcia.

Z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że Spółka wystawiła fakturę za wydzierżawienie parkingu we wrześniu 2006r., co było zgodne z zawartą, pomiędzy tą Spółką, a osobą trzecią, umową. Wystawiając w dniu 30 września 2006 r. przedmiotową fakturę, udokumentowała wykonaną we wrześniu czynność – usługę wydzierżawienia parkingu. Jeżeli zdaniem organów podatkowych, usługa nie miała miejsca, winny to wykazać. Skoro nie poczyniły ustaleń kwestionujących stan faktyczno – prawny, wskazany przez Spółkę, wynika z niego, co następuje:

- czynność wydzierżawienia parkingu miała miejsce we wrześniu 2006 r.,

- czynność ta podlegała opodatkowaniu ,

- stawką podatku jest stawka 22% czynszu dzierżawnego,

- czynsz dzierżawy został ustalony za okres od 10 sierpnia 2006 r. do 30 września 2006 r. na kwotę 15.000 zł.

- podatek od towarów i usług od tej czynności wyniósł 3.300 zł.

Według więc przedstawionych zdarzeń do Spółki nie miał zastosowania przepis art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. utożsamili wykonywanie czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z datą powstania obowiązku podatkowego, o której traktuje przepis art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Dla spełnienia dyspozycji przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia ustawowa data powstania obowiązku podatkowego jak też data faktycznej zapłaty za usługę. Ma znaczenie jedynie to czy podatnik wykonał czynność i czy ta czynność była opodatkowana. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, na terytorium kraju, a stosownie do art. 29 ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót. Stawki podatkowe zostały wskazane w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług przy czym przepis ten wskazuje również stawkę podatku "0", co oznacza, że ustawa przewidując dla danej czynności obowiązek podatkowy, ustala go w stawce 0%.

Skoro organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych – co jak wyjaśniono, jest ustaleniem błędnym, gdyż we wrześniu 2006 r. wydzierżawiała posiadany parking, tym samym naruszyły przepis art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nakazujący organom podatkowym, podjęcie, w każdym postępowaniu, wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. Wywodząc zaś z wadliwych ustaleń – nieuzasadnione skutki prawne, naruszyły prawo materialne – art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikując działania podatnika jako zbieżne z treścią tegoż przepisu..

Naruszenia te, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ, a co do prawa materialnego, miały istotny wpływ, na wynik sprawy. Taka ocena, stosownie do treści art.145 § 1 pkt 1 lit c i lit a ppsa, skutkowała uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak też, stosownie do art. 135 ppsa, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Należy stwierdzić, że niewątpliwie, zarówno decyzje organów podatkowych obu instancji jak też skarga i jej zarzuty, zawierają szereg interesujących elementów polemicznych, istotnych dla stosowania omawianej ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże Sąd z uwagi na podstawę wydanego wyroku omówioną w niniejszym uzasadnieniu nie posiada podstaw do ich analizy i przedstawienia stanowiska w poruszonych sprawach. W każdym bowiem przypadku rozważań Sądu, rozważania takie mogłyby być potraktowane jako przed sąd w tej sprawie. Z tej przyczyny Sąd nie badał zarzutów skargi, wychodzących poza wskazane uzasadnieniem, zagadnienia.

Podstawę orzeczenia stanowią przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c i lit a, art.152 i co do kosztów, art.200 ppsa.