Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1243/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 17 marca 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta N. nadał nieostatecznej decyzji własnej z dnia 9 grudnia 2013 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na treść art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Zdaniem organu z dokumentacji księgowej wynika niezbicie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego nieostateczną decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. na dzień wydania postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące. Istnieje zatem uzasadnione podejrzenie, że spółka nie zapłaci przedmiotowego podatku do dnia 31 grudnia 2013 i na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ulegnie ono przedawnieniu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła, że rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio spółce. Zdaniem pełnomocnika udzielone mu pełnomocnictwo nie dotyczyło umocowania do działania w zakresie składania środków odwoławczych od postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i nie powinno być skierowane do pełnomocnika, lecz do spółki. Ponadto organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania za 2008 r. przez spółkę, czym naruszył przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Organ w wydanym postanowieniu nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: wystąpienia jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (każdy z wymienionych w tym przepisie powodów stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności) oraz uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak podkreślono w uzasadnieniu postanowienia, w przedmiotowej sprawie niesporne jest, że wystąpiła przesłanka z art. 239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. O tym zaś, że zobowiązanie nie zostanie wykonane przez spółkę świadczy złożone przez nią odwołanie od decyzji wymiarowej. Ponadto w związku z upływem z dniem 31 grudnia 2013 r. terminu przedawnienia, koniecznym będzie wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki i zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Brak jego zastosowania spowodowałoby bowiem przedawnienie przedmiotowego zobowiązania stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nadmienił, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji toczyło się w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) i strona złożyła w nim pełnomocnictwo ogólne, co oznacza, że zaskarżone postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony. Okoliczność zaś, że pełnomocnictwo do reprezentowania w postępowaniu podatkowym rozciąga się na postępowanie w sprawie nadania rygoru nie budzi w orzecznictwie administracyjnym sporów.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie poinformowania skarżącej spółki, że toczy się postępowanie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta N. rygoru natychmiastowej wykonalności,

- art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta N. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia;

- art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta Miasta N., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że słuszne jest stanowisko organów wyrażające się w stwierdzeniu, iż w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy mieć na uwadze, że do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres czasu (mniej niż 3 miesiące), zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczy 2008 r. co także pokazuje, iż spółka do chwili postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie uregulowała wymaganych należności. Ponadto spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Biorąc po uwagę powyższe – zdaniem sądu pierwszej instancji – organy słusznie przyjęły, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Ponadto sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej (doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego). Podobnie, z mocy art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się w takiej sprawie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie w sposób jednoznaczny inaczej.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu rozpoznało zażalenie i utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta N., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Prezydenta Miasta N. nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia;

2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Prezydenta Miasta N. rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego można podzielić na trzy grupy.

Pierwsza odnosi się do nieprawidłowej reprezentacji spółki w postępowaniu toczącym się w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji niedoręczenia postanowienia w tym przedmiocie stronie postępowania.

Druga związana jest z brakiem uprawdopodobnienia przez organy, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej nie zostanie wykonane.

Trzeci, pojedynczy zarzut, odnosi się do nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w wyroku sądu pierwszej instancji.

6.2. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym, przy częściowo zbieżnych zarzutach skargi kasacyjnej, orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie "CBOSA") oddalił skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację w nim zawartą i w części przytacza ją poniżej, jako ustosunkowanie się do zarzutów skargi kasacyjnej.

6.3. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dominujący w jego orzecznictwie pogląd, że mimo pewnej odrębności postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, postępowanie to toczy się w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej, które nie zostało jeszcze zakończone (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14; z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 718/13; publik. CBOSA). Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, publik. CBOSA), z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Strona w postępowaniu dotyczącym określenia jej obowiązków podatkowych może działać przez pełnomocnika lub samodzielnie (art. 136 Ordynacji podatkowej). Jeżeli w jej imieniu działa w postępowaniu głównym pełnomocnik, to powinien on ją reprezentować (w braku wyłączenia takiej możliwości z zakresu umocowania) także w postępowaniu wpadkowym, które ma doprowadzić do wykonania nieostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I FSK 2160/13, publik. CBOSA). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe, bowiem udzielone mu pełnomocnictwo nie wyłączało z zakresu jego działania postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.4. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do uprawdopodobnienia przez organy okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 441/14; publik. CBOSA). Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku za rok 2008 r. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji spółka odwołując się od decyzji, w której określono jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. skorzystała wprawdzie z przysługującego jej uprawnienia kwestionowania rozstrzygnięcia, ale można na tej podstawie wnioskować, że nie zgadzając się ze skarżoną decyzją nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. Wskazane wyżej okoliczności dotyczyły zachowania spółki, które było prawem dozwolone. Z mocy art. 239a Ordynacji podatkowej spółka nie musi wykonywać decyzji, która nie jest ostateczna. Rzeczą organu było natomiast podjęcie czynności mających przyspieszyć postępowanie i doprowadzić do jego zakończenia, mimo braku współdziałania podatnika. Prawem podatnika jest także korzystanie ze środków odwoławczych. Ryzyko niewykonania decyzji było mimo to realne i wynikało z przyczyn obiektywnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym nie mają usprawiedliwienia zarzuty naruszenia art. 239b § 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4, art. 219 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

6.5. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. spółka wskazała na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ujęto jedną przesłankę w postaci krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia do okoliczności stanowiącej przesłankę zarówno z § 1, jak i § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie obie przesłanki powiązano z krótkim okresem pozostającym do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, jednak jak podkreślono, wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji rozgraniczył obydwie przesłanki oraz przedstawił odrębną argumentację na wystąpienie każdej z nich. W związku z powyższym bezzasadnym jest zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a.

6.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.