Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 878/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 5, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.162.2021. UŻ UNP: 2401-21-088487 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.162.2021.UŻ UNP: 2401-21-088487 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 14 marca 2019 r. o nr [...] określającą M. G. – poprzednio: M. P. (dalej: Skarżąca, Strona) w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. kwotę różnicy w wysokości 272,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w deklaracjach VAT-7 złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w B. dla celów podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. Strona zadeklarowała:

- za styczeń 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23,00 zł,

- za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27,00 zł,

- za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w całości na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15,00 zł,

- za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w całości na rachunek bankowy w wysokości 121.833,00 zł.

- za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 60,00 zł.

Zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. w wysokości 121.833,00 zł został dokonany w dniu 24 czerwca 2016 r. na rachunek bankowy.

2.2. W dniu 13 grudnia 2016 r. wobec strony wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r.

Jak ustalono, Strona zgłosiła prowadzenie z dniem 1 lipca 2015 r. działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W dniu 8 lipca 2015 r. organ podatkowy wydał potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z dniem 9 lipca 2015 r. i nadał mu nr [...]. W kontrolowanym okresie Strona nie zatrudniała pracowników a działalność prowadziła na terytorium kraju.

W toku kontroli przeprowadzone zostało badanie ksiąg podatkowych strony, w wyniku którego stwierdzono, iż rejestry zakupu i sprzedaży VAT za kwiecień 2016 r. prowadzone były w sposób nierzetelny a zapisy z nich wynikające nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – w zakresie:

- nabyć wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. na kwotę netto 124.500,00 EUR, VAT (23%) 121.561,30 zł, brutto 153.135,00 EUR,

- dostaw wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r. na kwotę netto/brutto 132.000,00 EUR.

2.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 14 marca 2019 r. organ pierwszej instancji określił Stronie za kwiecień 2016 r. różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w wysokości 272,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W decyzji powyższej organ pierwszej instancji zakwestionował:

a) po stronie podatku należnego – dokumenty Invoice (fakturę) nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r. na kwotę 132.000,00 EUR (562.016,40 zł), podatek VAT 0,00 zł - wystawiony na rzecz M. Zjednoczone Emiraty Arabskie, dotyczący sprzedaży 3.000 szt. kart pamięci [...], ujęty w poz. 1 rejestru sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2016 r. pod pozycją eksport towarów (podstawa opodatkowania). Organ wskazał, że z wyciągu z rachunku bankowego Nr 4 z dnia 30 kwietnia 2016 r. prowadzonego w A. S.A. w walucie EUR, kwota 132.000,00 EUR wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 7 kwietnia 2016 r. z rachunku M.;

b) po stronie podatku naliczonego: fakturę VAT nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. na kwotę netto 124.500,00 EUR i VAT (23%) 121.561,30 zł (brutto 153.135,00 EUR) wystawioną przez N. sp. z o.o. spółka komandytowa w W. na rzecz Skarżącej tytułem nabycia 3.000 szt. [...] po cenie jednostkowej 41,50 EUR; jak wynika z przedłożonego przez stronę wyciągu z rachunku bankowego Nr 4 z dnia 30 kwietnia 2016 r. prowadzonego w A. S.A. w walucie EUR, kwota 153.135,00 EUR wynikająca z faktury została zapłacona w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rachunek N. sp. z o.o. sp.k.

Jak podkreślił organ pierwszej instancji, okoliczności sprawy oraz dokumenty potwierdzają, zdaniem tego organu, świadomy udział strony w tzw. "karuzeli podatkowej", dotyczącej zakupu oraz sprzedaży towaru marki S. lub co najmniej świadczą o niezachowaniu przez podatniczkę należytej staranności.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Strony zażądał jej uchylenia w całości oraz przekazania organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnik strony zarzucił organowi pierwszej instancji:

a) naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), poprzez:

- błędne ustalenie przez kontrolujących stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, a to zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym i opierając się na poszlakach w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,

- brak realizacji wniosków dowodowych strony bądź pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla podatnika (w tym przedstawionych przez niego wymaganych prawem podatkowym dokumentów - deklaracji podatkowych, ewidencji, faktur VAT oraz dokumentów handlowych) oraz w sytuacji złożenia przez stronę wyczerpujących wyjaśnień na temat kwestionowanych transakcji,

- przyjęcie do akt sprawy w dniu 21 maja 2018 r. materiału dowodowego bez wydania koniecznego postanowienia i zastępując ten akt jedynie adnotacją urzędową, co zdaniem pełnomocnika oznacza, że materiał w ten sposób włączony nie może być skutecznie wykorzystywany w postępowaniu, co nadto pozbawiło stronę prawa do zaskarżenia postanowienia o włączeniu materiału dowodowego w ewentualnym odwołaniu od decyzji i co stanowi naruszenie art. 216 w związku z art. 212 w związku z art. 219 w związku art. 237 w związku z art. 177 O.p.;

- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że strona, będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku VAT, brała udział w oszustwie podatkowym, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można tego wywieść, zaś organ kontroli skarbowej tego faktu nie udowodnił, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży dokonane przez podatnika były częścią tzw. karuzeli podatkowej, a także, że strona realizując transakcje towarami nie dochowała należytej staranności, podczas gdy kontrolujący dokonali ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, zwłaszcza związanego z okresem postępowania, tj. głównie na podstawie decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, która swoimi ustaleniami nie obejmuje okresu, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone u podatnika; zdaniem pełnomocnika brak jest w praktyce jakiegokolwiek dowodu w rozumieniu O.p., z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że podatnik nie przeprowadził w miesiącu kwietniu 2016r. zakwestionowanej w decyzji transakcji i nie dochował należytej staranności, jak również, że był świadomy, iż uczestniczy w rzekomych oszukańczych transakcjach;

b) naruszenie w konsekwencji powyższego przepisów postępowania, a to art. 193 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.o.k.s.), które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kwiecień 2016 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji kupna - sprzedaży opisanych w decyzji;

c) naruszenie art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie wniosku dowodowego z dnia z 10 stycznia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wydania błędnej decyzji, podczas gdy zgłoszone wnioski dowodowe były logiczne i miały wpływ na ustalenia postępowania;

d) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania oraz do powołanych dowodów;

e) naruszenie art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1, art. 13 ust. 3 u.o.k.s. w z. z art. 290 § 1, § 2, § 5, art. 291 § 1, § 2, art. 291c oraz art. 281 § 1 O.p. poprzez faktyczne sporządzenie protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych przez kontrolujących czynności, z których wynika, że przeprowadzona została nieformalna kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, co oznacza, że kontrolujący formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonali, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy oraz by nie musieć wywiązywać się z obowiązków nałożonych ustawą w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, którego to obowiązku nie ma przy instytucji zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg;

f) naruszenie art. 130 § 3 O.p. poprzez brak wyłączenia ze sprawy starszego eksperta skarbowego Z. J. i eksperta skarbowego M. K., co doprowadziło do naruszenia przepisów i wydania błędnej, subiektywnej decyzji;

g) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., albowiem doszło w sprawie do naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenia dokonane przez kontrolujących i skutkowało naruszenie przepisów prawa materialnego;

h) w konsekwencji powyższego – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k. poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

i) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2a O.p. poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma postaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik rozszerzył powyższe zarzuty, akcentując m.in. fakt, iż rynek dystrybucji elektroniki, w tym pamięci przenośnej, będącej w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, jest rynkiem specyficznym. Jest to nieoficjalny kanał dystrybucji elektroniki, zaś transakcje w jego ramach najczęściej odbiegają od standardowych form realizacji transakcji na każdym innym towarze. Ponadto strona przedstawiła w sprawie konieczne dokumenty podatkowe i handlowe, potwierdzające zrealizowanie transakcji.

2.5. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na istotę sporu, którą jest ustalenie, czy faktury zaewidencjonowane przez stronę w rejestrach zakupu i sprzedaży za kwiecień 2016 r. prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, które dokumentują transakcje nabycia kart pamięci marki S. od firmy N. sp. z o.o. sp.k. oraz dalszą ich odsprzedaż w ramach eksportu na rzecz M. Zjednoczone Emiraty Arabskie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponadto zaś, czy zaewidencjonowane faktury dokumentujące zakupy pozostałe są związane wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz, czy strona mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur zakupu.

Jak dalej wskazywał organ odwoławczy, strona na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wystawienia, data dostawy) nabyła towar [...] w ilości 3.000 sztuk za cenę jednostkową 41,50 EUR, o łącznej wartości wynikającej z faktury netto 124.500,00 EUR, VAT (23%) 121.561,30 zł, brutto 153.135,00 EUR (wartość faktury przeliczono zgodnie z kursem EUR Narodowego Banku Polskiego z dnia 5 kwietnia 2016 r. tj. 1 EUR = 4,2452 zł, co daje netto kwotę 528.527,40 zł). W uwagach do faktury wpisano nr zamówienia rozliczanego fakturą: [...].

Dostawcą towaru, jak wynika z ww. dokumentu był podmiot N. sp. z o.o. sp.k. w W.. Jako sposób zapłaty faktury wskazano przelew w terminie 3 dni (do 9 kwietnia 2016 r.) na rachunek bankowy. W miejscu "fakturę wystawił" figuruje pieczątka firmy oraz podpis wystawiającego – P. W..

Jak wynika przy tym z rachunku bankowego za miesiąc kwiecień 2016 r. prowadzonego dla Skarżącej w walucie EUR w A. S.A., przelewu na kwotę 153.135,00 EUR dokonano na konto wskazane na fakturze dopiero w dniu 12 kwietnia 2016 r., po uzyskaniu zapłaty w wysokości 132.000,00 EUR w dniu 7 kwietnia 2016 r. za ten sam towar sprzedany do podmiotu M..

Do wystawionej faktury nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. przedłożono ponadto:

- dokument wydania WZ nr [...] wystawiony dnia 6 kwietnia 2016 r., z którego wynika, iż towar odebrano z MG (magazyn główny); jako adres dostawy wskazano [...] J., forma dostawy - transport dedykowany (towar odebrał kierowca M. S., nr rej. [...], nr dowodu osobistego [...]),

- zamówienie nr [...] z dnia 5 kwietnia 2016 r.,

- dokument CMR (międzynarodowy samochodowy list przewozowy),

- dokument wydania numerów seryjnych towaru (od nr *[...] do nr *[...]),

- dokument "trading aplication form" z dnia 6 kwietnia 2016 r.

Poza powyższym, przedłożone zostały też dokumenty dotyczące dostawcy tj. podmiotu N. sp. z o.o. sp. k. w W., w tym w szczególności: informacja z rejestru przedsiębiorców KRS, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 27 października 2014 r., formularz "Rejestracja jako nowy dostawca / klient" oraz szczegółową dokumentację fotograficzną, dostarczoną przez stronę, dotyczącą nabycia i dostawy kart pamięci – w tym: wyładunku towaru, weryfikacji danych kierowcy i samochodu dostawczego, inspekcji towaru na magazynie w J., pakowania towaru na magazynie, nadania towaru na sortowni U. w B.; fotografie wykonał ojciec podatniczki – J. P..

W toku postępowania dokonano nadto czynności sprawdzających w podmiocie N. sp. z o.o. sp.k. w W.. W ich wyniku ustalone zostało, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej były karty [...] w ilości 3.000 sztuk na podstawie faktury nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. Do wskazanej transakcji nie sporządzano umowy pisemnej a jej realizacja odbyła się na podstawie oferty i zamówienia. Strona zapłaty za fakturę dokonała przelewem na rachunek bankowy N. sp. z o.o. sp.k. w dniu 12 kwietnia 2016 r. Faktura ta ujęta została w rejestrze sprzedaży N. sp. z o.o. sp.k. za kwiecień 2016 r. pod Ip. 39 w kwotach sprzedaży netto 528.527,40 zł, podatek VAT 121.561,30 zł. Towar będący przedmiotem sprzedaży został bezpośrednio zaimportowany przez N. sp. z o.o. sp.k. z Tajwanu na podstawie dokumentu nr [...] z dnia 9 marca 2016r. wystawionego przez M1.. Dostawca towar do Polski dostarczył transportem lotniczym na swój koszt, następnie N. dokonała odprawy tego towaru w Urzędzie Celnym Oddział Celny Towarowy [...] w W. w dniu 24 marca 2016 r. i przetransportowała go do swojego magazynu. W dalszej kolejności towar został dostarczony do firmy Strony transportem dedykowanym organizowanym przez N. - na jej koszt. Transportu towaru do miejsca przeznaczenia dokonała firma A1. spółka jawna w W. w dniu 6 kwietnia 2016 r. (usługa spedycyjna Nr [...] na trasie Polska W. - Polska J.), na dowód czego w dniu 7 kwietnia 2016 r. wystawiła na rzecz N. fakturę Nr [...] z datą sprzedaży 6 kwietnia 2016 r.

Reasumując – towar w postaci pamięci importowany był z Tajwanu na koszt firmy N. sp. z o.o. sp.k. w W. a następnie do magazynu N.. Następnie przetransportowany został przez firmę A1. spółka jawna w W. do firmy Skarżącej.

W zakresie podatku należnego organ drugiej instancji wskazał, że jak ustalono, Strona w rejestrze sprzedaży VAT - faktury VAT za kwiecień 2016 r. w poz. 1 ujęła dokument Invoice (faktura) nr [...] wystawiony dnia 7 kwietnia 2016 r. na kwotę netto/brutto 132.000,00 EUR (w przeliczeniu na 562.016,40 zł), podatek VAT 0,00 zł, wystawiony na rzecz M. Zjednoczone Emiraty Arabskie, dotyczący sprzedaży 3.000 sztuk kart pamięci [...], adapter. Z rachunku bankowego Strony w EURO wynika, iż dokument lnvoice został zapłacony w całości w formie przelewu bankowego dnia 7 kwietnia 2016 r.

Co istotne, z dokumentacji przedłożonej przez stronę wynika, iż zawarła ona umowę ubezpieczenia w dniu 7 kwietnia 2016 r. z C. S.A. [...], na okres od 7 kwietnia 2016 r. godz. 16.00 do 12 kwietnia 2016 r., której przedmiotem był sprzęt elektroniczny - 3.000 sztuk kart [...].

W polisie ubezpieczeniowej wskazany został rodzaj transportu, tj. transport drogowy J.-W., transport lotniczy W.-D., przewoźnik zawodowy D.. Sumę ubezpieczenia ustalono na kwotę 132.000 EUR, tj. równowartość 560.366,40 zł według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia 5 kwietnia 2016 r. Składka wyniosła 336,00 zł i uregulowano ją z rachunku Strony w dniu 8 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na pozostałe ustalenia dokonane w toku postępowania.

W tych ramach w szczególności wskazał, iż w okresie od stycznia do maja 2016r. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, zaś brat strony – M. P., nie pełnił żadnej roli w prowadzeniu w tym okresie działalności. Ustalono, że w okresie tym usługi księgowe dla Strony świadczyły następujące podmioty: T., oraz D1. sp. z o.o. w B..

Co istotne, w piśmie z dnia 5 września 2018 r. organ kontroli skarbowej wezwał Skarżącą do osobistego zgłoszenia się w dniu 27 września 2018 r. w celu złożenia zeznań w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym; wezwanie doręczono w dniu 10 września, jednakże strona nie stawiła się na przesłuchanie.

Z kolei w dniu 20 września 2018 r. udostępniono stronie komplet akt kontrolnych do zapoznania się, zaś kontrolowana nie zgłosiła w tym zakresie uwag ani zastrzeżeń.

Z uwagi natomiast na niezgłoszenie się podatniczki w wyznaczonym terminie w celu jej przesłuchania w charakterze strony, organ pierwszej instancji zwrócił się do niej o przekazanie przez nią informacji (wskazanych na stronach 20 do 22 zaskarżonej decyzji), które miały być omówione w trakcie zaplanowanego na dzień 27 września 2018 r. przesłuchania.

W odpowiedzi strona w piśmie datowanym na "12 września 2018 r." (wpływ do organu: 17 października 2018 r.) oświadczyła, iż:

- dzięki doświadczeniu w pracy z klientami nie miała problemu z poznaniem dostawcy, firmę N. sp. z o.o. sp.k. poznała na jednym z branżowych wydarzeń (eventów), konkretnie targów elektronicznych; reprezentował ją P. W., z którym poznała się na jednym z targów elektronicznych oraz spotkali się na tzw. spotkaniu biznesowym w W., gdzie omawiali kwestie możliwości nawiązania współpracy handlowej,

- z podmiotem N. Sp. z o.o. sp.k. nie była sporządzana umowa pisemna, gdyż obowiązujące przepisy nie nakładają takiego obowiązku na kontrahentów;

- firmę M. podatniczka miała okazję poznać na jednym z międzynarodowych targów elektronicznych, w których miała okazję uczestniczyć, firmę tę reprezentował M. van L.,

- z firmą M. nie była sporządzana umowa, obowiązujące przepisy nie nakładają takiego obowiązku na kontrahentów,

- posiadała doświadczenie w branży dotyczącej towarami elektronicznymi w okresie styczeń-maj 2016 r. jak i wcześniej,

- towar pod nazwą [...] to karty pamięci,

- faktura nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r. na kwotę netto 124.500,00 EUR, brutto 153.135.00 EUR została wystawiona i podpisana przez P. W., faktura została dostarczona wraz z towarem, zaś zamówienie zostało złożone telefonicznie i potwierdzone pocztą elektroniczną;

- na pytanie, czy strona przed datą wystawienia faktury z dnia 6 kwietnia 2016 r. oraz później, handlowała towarem figurującym na fakturze o nr [...], oświadczyła, iż handlowała towarem, na który był popyt i towar S. sprzedała raz, do firmy M.;

- na pytanie, dlaczego w okresie styczeń-maj 2016 r. zawarła tylko jedną transakcję z podmiotem N. sp. z o.o. sp.k., skoro była to dla niej korzystna transakcja (uzyskała przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych), strona odpowiedziała, że handlowała towarem, na który był popyt;

- towar został przewieziony z magazynu firmy N. sp. z o.o. sp.k. do firmy M2. pod adres J., zgodnie z dokumentem CMR, który znajduje się w aktach sprawy, otrzymała towar dnia 6 kwietnia 2016 r., towar ten został odebrany osobiście;

- zdjęcia zostały zrobione przez jej ojca – J. P., właściciela firmy "E.", B.; jest to osoba, która figuruje jako nabywca 6.000 sztuk tego samego towaru S. od podmiotu N. sp. z o.o. sp.k.;

- zdjęcia powyższe dokumentują osobisty odbiór dostarczonego towaru z magazynu firmy N. sp. z o.o. sp.k. do magazynu Skarżącej, weryfikację dostarczonego towaru, sprawdzanie danych kierowcy czy są zgodne z danymi CMR i informacją od firmy N., który przywiózł towar do jej firmy, i wykonane zostały pod adresem J., gdzie siedzibę miała firma Strony,

- na pytanie, jaki był cel wykonania tych fotografii, strona odpowiedziała, że zgodnie z polityką prowadzenia własnej działalności gospodarczej wykonuje zdjęcia swoim transakcjom gospodarczym, aby je dodać do dokumentacji każdej takiej transakcji, wykonanie zdjęć było przy tym jej własnym pomysłem;

- M. P. i A. P. nie uczestniczyli podczas robienia tych zdjęć,

- strona dzierżawiła pomieszczenia pod adresem: J.,

- towar figurujący na fakturze VAT nr [...] był magazynowany, dostarczony został 7 kwietnia 2016 r. a wysłany był dnia następnego;

- strona wystawiła dokument Invoice nr [...] z dnia 7 kwietnia 2016 r., zaś towar figurujący na ww. dokumencie został wysłany dnia 7 kwietnia 2016 r.; dokument ten został dołączony do wysłanego towaru w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających i dokonania potwierdzenia przez agencję celną;

- strona zna M. van L.; poznała go na targach elektroniki;

- na pytanie, dlaczego podmiot M. zapłacił stronie należność w całości za pośrednictwem banku w dniu 7 kwietnia 2016 r., zaś z wizualizacji potwierdzenia wywozu firmy kurierskiej U. wynika, iż towar został przyjęty w dniu 8 kwietnia 2016 r. o godz. 15:50:47, zaś wyprowadzony w dniu 11 kwietnia 2016 r., strona oświadczyła, że takie warunki płatności, przedpłaty i terminy realizacji zamówienia zostały zaakceptowane przed jego przyjęciem od firmy M., tak też przebiegała realizacja zamówienia;

- na pytanie, dlaczego podmiot M. zapłacił stronie wynagrodzenie w całości za pośrednictwem banku w dniu 7 kwietnia 2016 r. skoro inni kontrahenci w badanym okresie dokonywali zapłaty z kilkudniowym opóźnieniem od daty wystawienia faktur, strona oświadczyła, że do każdego zamówienia ustala indywidualne warunki płatności i dostawy – w przypadku M. warunki takie ustalono zgodnie z zasadą swobody umów;

- na pytanie, jaki cel ekonomiczny lub inny był w tym, że towar został przywieziony z powiatu [...] koło W. w okolice B., a następnie został przez stronę wysłany do W. (dodatkowe koszty) i dalej wysłany drogą lotniczą do D., Strona oświadczyła, że każdy towar dokładnie weryfikuje i sprawdza we własnym magazynie w J., tak też było w tym przypadku, zaś najbardziej korzystną ofertę cenową wysyłki przedstawiła firma U., dlatego ją wybrała i zleciła tej firmie wysyłkę towaru do D.,

- na pytanie, czy nie wzbudziło jej podejrzenia kredytowanie wskazanej transakcji przez podmiot M., skoro z zasad doświadczenia życiowego, logiki i praw panujących w działalności gospodarczej wynika, że taki sposób płatności nie jest stosowany w obrocie gospodarczym, a w szczególności, że towar [...] nie jest towarem rzadkim i można go kupić na całym świecie z odroczonym terminem płatności, a w szczególności korzystając z D. Airport Freezone [...] (miejsce wysłania przez nią towaru), strona oświadczyła, że prowadząc działalność gospodarczą stara się rozważnie przeprowadzać transakcje handlowe i należycie weryfikować zarówno dostawców jak i odbiorców. Oświadczyła, iż dbając o płynność finansową swojej firmy oferowała krótkie terminy płatności lub przedpłaty, każde zamówienie zostało przeanalizowane i dla każdego warunki realizacji były ustalane indywidualnie przez nią, na co klient mógł wyrazić zgodę lub nie. Stwierdziła nadto, że nie jest jej sprawą dociekać z jakich powodów kontrahent chce nawiązać z nią współpracę i dlaczego u niej chce nabyć towar; wymienione okoliczności nie wzbudziły u niej podejrzeń, import produktu od producenta w ilości 3.000 sztuk nie jest w jej ocenie sprawą łatwą, hurtownie typu K., A2., X., N. oferują produkt na korzystnych dla niej warunkach, stąd też decyzja o zakupie właśnie od nich;

- na pytanie, czy nie wzbudziło jej podejrzenia to, że kupuje towar od pośrednika i sprzedaje go do podmiotu M., zwiększając w ten sposób ostateczną cenę sprzedaży a mimo to znajduje się podmiot z Azji, który ten towar kupuje i dodatkowo płaci za niego w dacie wystawienia dokumentu Invoice mogąc sobie z powodzeniem kupić ten towar po niższej cenie na rynku azjatyckim bezpośrednio od producenta, szczególnie że towar według dokumentów miał być przesłany przez nią do D. Airport Freezone ([...]), strona oświadczyła, że rynek zależy od popytu i podaży, duży wpływ mają na niego również tendencje kursów walut, okresowa dostępność produktu na różnych rynkach świata i czas realizacji zamówienia. Handel opiera się głównie na płynnych transakcjach finansowych, przy czym strona podkreśliła, że nie zna i nie jest jej sprawą dociekanie motywów, dla których kontrahent właśnie od niej chciał nabyć towar - wymienione okoliczności nie wzbudziły jej podejrzeń;

- na pytanie, dlaczego zawarła dnia 6 kwietnia 2016 r. ww. transakcję z N. na kwotę brutto 153.135,00 EUR, skoro z analizy rachunków bankowych wynika, że miała w tym dniu środki pieniężne tylko na kwotę 95.259,26 zł, strona oświadczyła, że skoro sprzedała towar na przedpłatę i nie obawiała się o zapłatę za towar;

- na pytanie, czy nie wzbudziło jej podejrzenia to, iż może uczestniczyć w tzw. obrocie karuzelowym nabywanym towarem, strona oświadczyła, że okoliczności sprawy nie wzbudziły jej podejrzeń a fotografie dla tej transakcji wykonywane były dla udokumentowania jej – tak samo jak każdej innej dostawy;

- Strona zeznała także, że działalność gospodarczą w okresie styczeń – maj 2016r. prowadziła samodzielnie, nadto nie posiada wiedzy, czy A. P. lub M. P. (jej bracia) znają podmiot M. i osoby: M. van L., W. C. i P. W..

Dalej organ odwoławczy opisał dokonane w postępowaniu porównanie cen zakupu i sprzedaży kart pamięci S. oraz odniósł je do jednostkowej ceny netto w przeliczeniu na zł, ustalając jak się one kształtowały, czemu wyraz dał na str. 25 – 27 zaskarżonej decyzji.

Następnie organ ten wskazywał, iż jak ustalono w postępowaniu – "tożsamy towar", tj. karty pamięci S., nabyte przez podmiot M2., był również przedmiotem obrotu pomiędzy m.in. następującymi podmiotami: A3. sp. z o.o. sp.k. w B1. oraz E. w B1.. Przy czym, jak również ustalono, J. P. jest ojcem skarżącej, M. P. jest jej bratem i członkiem zarządu A3. sp. z o.o. sp.k. oraz właścicielem podmiotu M3. w B1., zaś A. P. jest jej bratem i byłym członkiem zarządu A3. sp. z o.o. sp.k.

Ponadto, w postępowaniu organ ustalił łańcuchy transakcji w zakresie obrotu kartami pamięci w podmiotach powiązanych rodzinnie z M2.:

- w którym brała udział firma A3. sp. z o.o. sp.k. oraz S. s.r.o. (P.) – dot. 3000 szt. kart S., R. sp. z o.o. oraz odbiorca – I. sp. z o.o. w W. – dot. wydania 3000 szt. kart micro SD, I. sp. z o.o. – faktura sprzedaży wystawiona dla podmiotu N1. sp. z o.o. sp.k. w W. dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S., N1. sp. z o.o. sp. k. – faktura sprzedaży wystawiona dla N. sp. z o.o. sp. k. dot. sprzedaży 3000 szt. ww. kart pamięci, N. sp. z o.o. sp.k. – faktura wystawiona dla A3. sp. z o.o. sp.k. – dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S.; A3. sp. z o.o. sp.k. – faktura wystawiona dla H. w W. dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S.; H. w W. – faktura wystawiona dla A4. S.A. w W. dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S.; A4. S.A. w W. – faktura wystawiona dla M., dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S.; A4. S.A. – faktura wystawiona dla M. dot. sprzedaży 3000 szt. kart pamięci S.; jak zaznaczył organ, brak jest informacji dotyczących dalszej odsprzedaży towaru przez podmiot M..

Jak zaznaczył ponadto organ odwoławczy, dokładny przepływ towaru według ww. łańcucha został przedstawiony w tabeli na stronie 22 decyzji pierwszoinstancyjnej, z wyszczególnieniem numerów dokumentów sprzedaży, dat wystawienia tych dokumentów bądź dokonania sprzedaży oraz cen jednostkowych sprzedaży z dnia wystawienia dokumentu lub przekazania towaru.

Dalej organ wskazał na ustalone w toku postępowania łańcuchy transakcji w zakresie obrotu kartami pamięci – w których brał udział podmiot E.:

- bark danych sprzedawcy towaru podmiotowi M1. (Tajwan);

- M1.– dokument Invoice wystawiony na rzecz N. sp. z o.o. sp.k. dot. sprzedaży 6000 szt. kart pamięci S. ;

- N. sp. z o.o. sp.k. – faktura wystawiona dla podmiotu E., dot. sprzedaży 6000 szt. kart pamięci S.;

- E. – faktura sprzedaży na rzecz podmiotu D2. sp. z o.o. 6000 szt. towaru S.;

- brak informacji dotyczących dalszej odsprzedaży towaru przez D2.sp. z o.o.

Jak wskazał organ drugiej instancji, dokładny przepływ towaru według ww. łańcucha został przedstawiony w tabeli na stronie 23 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Wskazał nadto, iż w postępowaniu zgromadzono informacje, dotyczące podmiotów wyżej wymienionych, biorących udział w łańcuchach transakcji.

W szczególności zaś organ odwoławczy zaznaczył, iż firma N. sp. z o.o. sp.k. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od dnia 12 maja 2015 r. do dnia 8 lutego 2017 r. Pismem z dnia 6 grudnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przekazał decyzje wydane wobec N. w pierwszej i drugiej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. Z analizy decyzji z dnia 22 czerwca 2017 r. znak [...] wynika przy tym między innymi, że:

- wobec podmiotu została określona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14.684,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez ten podmiot nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 461.596 zł,

- wobec podmiotu został określony podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

- postępowanie kontrolne w ww. zakresie i za wskazany okres zostało wszczęte w dniu 13 sierpnia 2015 r.;

- N. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. wykazała między innymi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 461.596,00 zł,

- N. uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług; spółka pozorowała działalność gospodarczą w zakresie handlu elektroniką poprzez zawieranie transakcji handlowych nie dokumentujących rzeczywistego obrotu handlowego. W deklaracjach podatkowych N. sp. z o.o. sp.k. odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających ich rzekome nabycie, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadziła fikcyjne faktury jako pokrycie rozchodu od podmiotów wskazanych w rejestrach zakupu VAT. Spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym, występując w roli "brokera" i "bufora" w łańcuchach karuzelowych dotyczących telefonów [...] i kart pamięci [...].

Zdaniem organów podatkowych ww. firma miała świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, które polegało na przeprowadzeniu transakcji przez szereg podmiotów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. P. W. zeznał, że był świadomy istnienia zjawiska "karuzeli podatkowej", dlatego m.in. sprawdzał numery seryjne sprzętu elektronicznego, aby nie uczestniczyć w transakcjach przestępczych. Jednak materiał dowodowy uzyskany z Prokuratury Okręgowej w Z. potwierdza, że celowo i świadomie sprawdzano numery seryjne towaru, aby nie wystąpiły w tej samej firmie i proponowano je wówczas innej. Działalność N. była świadomie i celowo ukierunkowana na wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że znamienny jest fakt, iż N. nie nabywała towarów od podmiotów zagranicznych. Wiedząc, że towar którym handlowała pochodzi z Chin a podmioty, które jej go oferują doliczają swoją marżę, świadomie zrezygnowała z zysku, jaki uzyskałaby eliminując pośredników. Zaniechanie eliminowania pośredników w przeprowadzonych transakcjach uznano za nieracjonalne i niezgodne z logiką normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Według ww. organu jedynym wytłumaczeniem dla takiego działania był świadomy udział w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową". Dokonując jedynie nabyć towarów w ramach WNT, a następnie dokonując WDT, podmiot ten nie osiągnąłby dodatkowych profitów w postaci zwrotów podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do wniesionego odwołania i prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania nie zaistniały wątpliwości co do znaczenia i zastosowania norm prawnych, zaś na podstawie zebranego obszernego materiału dowodowego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. zakwestionowano możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 6 kwietnia 2016 r. wystawionej przez N. sp. z o.o. sp.k. na rzecz M., jako dokumentującej czynności fikcyjne.

Jak zaznaczył organ zdaniem strony skarżącej doszło z kolei do realizacji odpłatnej dostawy towarów na jej rzecz oraz ich dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej. W piśmie z dnia 10 stycznia 2019 r. podatnik przyznał nadto, że jedynymi korzyściami majątkowymi, jakie uzyskał, była marża stanowiąca różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu towarów. Nabycie towaru a następnie jego sprzedaż z zyskiem była jedynym i głównym celem Podatnika w badanym okresie. Zdaniem strony fakt, że na rynku można było znaleźć podobny towar w niższej cenie "to zupełnie inna sprawa", nadto podatnik stwierdził, że "być może faktycznie dałoby się zrealizować transakcję w inny sposób, po innych cenach i z kimś innym, być może to błąd Podatnika w zakresie tego, co ewentualnie zarobił mniej, jednakże transakcja przyniosła oczekiwany zysk, który całkowicie zadowalał Podatnika".

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż jego zdaniem z zebranych dowodów wynika to, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy. Zdaniem organu transakcje w obrocie kartami pamięci miały miejsce z naruszeniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że transakcje handlowe, w których brała udział strona, były to tzw. transakcje karuzelowe, natomiast dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw pomimo, iż dostarczały pomiędzy sobą towar, szczegółowo go dokumentowały (również za pomocą dokumentacji fotograficznej) nie prowadziły faktycznej jego sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur) w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zadeklarowanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy zaakcentował, że strona nie zabezpieczyła się przed oszustwem ani nie dochowała należytej staranności – sama bowiem była jednym z ogniw "karuzeli podatkowej". Potwierdzeniem tego zdaniem organu są w szczególności okoliczności takie, iż:

- przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej (elektronika),

- przedmiotem czynności były transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych),

- odmienny sposób płatności od transakcji zawieranych z innymi kontrahentami (odwrócony łańcuch płatności),

- okoliczności nawiązywania kontaktów handlowych, bez wskazania konkretnych danych,

- brak poszukiwania korzystniejszych ofert nabycia kart pamięci S. od innych dystrybutorów, oferujących niższe ceny niż podmiot N., działający na nieoficjalnym rynku dystrybucji;

- brak poszukiwania innych rynków zbytu niż M. Zjednoczone Emiraty Arabskie.

Zdaniem organu powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia bowiem z ograniczonego zaufania do kontrahentów i obowiązku zachowania staranności w ich doborze i wzajemnych relacjach. Co istotne, dokonując dostawy (eksport ze stawką 0%) do Zjednoczonych Emiratów Arabskich strona w żaden realny sposób nie zweryfikowała swego kontrahenta, gdyż trudno uznać za taką weryfikację sprawdzenie nowego partnera handlowego wyłącznie poprzez weryfikowanie jego dokumentów.

Zdaniem organu drugiej instancji istotne jest również to, że w toku postępowania strona została wezwana do zgłoszenia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań, na które się nie stawiła, pomimo iż kilka dni wcześniej w siedzibie organu zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wprawdzie następnie udzieliła pisemnych odpowiedzi na zadane przez kontrolujących pytania, jednakże odpowiedzi te nie mogły zostać zweryfikowane ani uzupełnione.

Organ drugiej instancji wskazywał nadto, że w niniejszej sprawie "taki sam towar" – w ilości 3000 szt. w dniu 6 kwietnia 2016 r. nabyła od podmiotu N. skarżąca, a następnie kolejno podmioty z nią powiązane, oraz, w dniu 21 kwietnia 2016r. – podmiot E. w ilości 6000 szt.

Zdaniem organu firma skarżącej w łańcuchu transakcji występowała w roli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje transakcji w ramach eksportu towarów opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Bezpośrednią korzyścią dla M2. w przypadku kwestionowanych transakcji było odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej zakupu kart S. od firmy N. przy jednoczesnym opodatkowaniu dalszej ich sprzedaży w ramach eksportu na rzecz M. stawką VAT 0%.

Ponadto, jak zaakcentował organ odwoławczy, dokonane ustalenia wskazują na to, iż towar w postaci 3000 szt. kart pamięci S. wrócił od podmiotu M. z magazynu do podmiotu S. s.r.o. w Republice Czeskiej, następnie został przetransportowany do D3. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie dokumentacyjnie (papierowo) jego właścicielami stały się kolejno podmioty R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (znikający podatnicy), a następnie został przetransportowany kolejno do podmiotów A3. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, H. i A4. S.A., na końcu zaś do podmiotu M. Zjednoczone Emiraty Arabskie.

Organ wyliczył, że na 195 transakcji sprzedaży ujętych w rejestrze sprzedaży N. sp. z o.o. sp. k. za kwiecień 2016 r., jedynie 3 transakcje przeprowadzone z podmiotami powiązanymi ze sobą rodzinnie stanowią prawie 83% całej wartości sprzedaży netto ww. spółki i dotyczą wyłącznie jednego asortymentu towaru (kart pamięci S.).

Organ odwoławczy zaakcentował dodatkowo, że w postępowaniu skierowane zostały zapytania do firm, będących oficjalnymi dystrybutorami towaru tego samego rodzaju, tj. podmiotów: C1. oraz H1. sp. z o.o., dotyczące cen towaru. Z odpowiedzi udzielonych przez te podmioty organ wywiódł, że w niniejszej sprawie miało miejsce nieumotywowane zawyżenie ceny towaru, będącego przedmiotem "karuzeli podatkowej", w sytuacji, w której na rynku istnieje ten sam towar, pochodzący od oficjalnych dystrybutorów, oferujących niższe ceny zakupu.

Organ zaznaczył też, że żaden z ww. oficjalnych dystrybutorów (będących dostawcami dla dużych sieci handlowych) nie zaoferował do sprzedaży takiej ilości kart, jaką była w stanie zaoferować skarżąca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Przy czym, cena nabycia 1 szt. karty pamięci od N. sp. z o.o. sp.k. wyniosła 41,50 EUR, co po przeliczeniu według kursu 4,2452 zł/ 1 EUR stanowi wartość netto 176,18 zł za 1 szt. Nabywając taką samą kartę pamięci od oficjalnego dystrybutora na rynku (firmy C1.), cena sprzedaży 1 szt. karty wyniosłaby netto 146,00 zł, lub netto 161,43 zł (od firmy H1. sp. z o.o.).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że kontrolujący, których wyłączenia od udziału w postępowaniu strona zażądała, nie popełnili błędów natury proceduralnej i nie przekroczyli swoich uprawnień. Ponadto dołożyli wszelkich starań, aby wnikliwie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przy tym nie byli lekceważąco i negatywnie nastawieni do podatniczki, jej rodziny i prowadzonych działalności gospodarczych przez członków rodziny. Nadto, o wyłączeniu pracowników organu od udziału w postępowaniu kontrolnym w trybie określonym w art. 130 § 3 O.p. orzeka nie organ odwoławczy, lecz ich bezpośredni przełożony. Tym samym zarzut podniesiony w złożonym odwołaniu jest bezpodstawny.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że w sprawie szeroko odniesiono się do zebranego materiału dowodowego, udowadniając, że podatniczka nie działała w dobrej wierze. Nie zgodził się też z zarzutem odwołującej, jakoby organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego dokumenty bez wydania koniecznego postanowienia w sprawie, zastępując ten akt prawny adnotacją urzędową, co oznacza, że materiał ten nie może być skutecznie wykorzystywany w postępowaniu.

Z adnotacji służbowej sporządzonej w dniu 21 maja 2019 r. wynika bowiem bezspornie, iż wymieniony w nim materiał dowodowy został włączony z dokumentów źródłowych okazanych przez M. P., dotyczących okresu od stycznia do maja 2016 r. Tym samym z chwilą okazania ich kontrolującym, stały się niejako automatycznie materiałem dowodowym w sprawie. Co więcej, postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy dotyczy dokumentów zebranych przez organ podatkowy z innych postępowań, od kontrahentów kontrolowanej czy też z innych dostępnych źródeł - i w tym zakresie organ pierwszej instancji wydał w sprawie stosowne postanowienia.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także ocenił go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.w zw. z art. 192 O.p., poprzez:

- zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonanie swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak a także założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można tego wywieść, zaś organ kontroli skarbowej tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, a także, że podatnik realizując transakcje nie dochował należytej staranności, podczas gdy kontrolujący dokonali ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, zwłaszcza związanego z okresem postępowania, tj. głównie na podstawie decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, która swoimi ustaleniami nie obejmuje okresu, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone u podatnika,

- włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontrahentów strony, pomimo iż dokumenty te dotyczą zupełnie innych okresów i nie powinny mieć żadnego wpływu na niniejszą sprawę;

b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kwiecień 2016 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji opisanych w decyzji;

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.180 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia z 10 stycznia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wydania błędnej decyzji, przy czym zgłoszone wnioski dowodowe są logiczne i mają wpływ na ustalenia postępowania, co pozbawia podatnika możliwości pełnej obrony swych praw;

d) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów;

e) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo odmowy wyłączenia ze sprawy starszego eksperta skarbowego Z. J. i eksperta skarbowego M. K. pomimo przesłanek ku temu, co usankcjonowało naruszenie przepisów procesowych i wydanie błędnej, subiektywnej decyzji;

f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady prawdy materialnej, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez kontrolujących stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k. poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

b) art. 10, art. 11, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 650, dalej: u.p.p.), ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do podatnika, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić stronę w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie podatnika w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej, powołując treść przepisów prawnych oraz orzecznictwo sądowe, podkreślał, iż w sprawie organy podatkowe wykorzystują przeciwko skarżącej głównie ustalenia, dokonane w niepotwierdzonej prawomocnym rozstrzygnięciem decyzji wymiarowej, wydanej wobec N. sp. z o.o. sp.k. – jedynego, jednorazowego dostawcy towaru dla podatnika, przy czym ustalenia te w ogóle nie dotyczą skontrolowanego w przedmiotowym postępowaniu okresu ani też samej zakwestionowanej przez organy transakcji. Zdaniem pełnomocnika, taka decyzja nie może być więc dowodem w niniejszym postępowaniu.

Pełnomocnik wskazał przy tym na dobrą praktykę, jaką stosowała skarżąca, polegającą na: fotografowaniu towaru oraz osób, uprzedniej weryfikacji kontrahenta, sprawdzaniu numerów seryjnych towarów, czy ubezpieczeniu transakcji. Zarzucił organom, iż te z jednej strony zarzucają stronie brak należytej staranności a z drugiej – nadmierną staranność, polegającą w szczególności na fotografowaniu transakcji, towarów.

Dalej pełnomocnik podnosił, że organy w żaden sposób nie udowodniły, aby zapisy w księgach podatkowych skarżącej za badany okres nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego czy też realnych transakcji handlowych.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ oparł się na wyliczeniu ceny towarów w oparciu o dane otrzymane od jednego dystrybutora, podczas gdy na rynku dystrybutorów takich funkcjonuje wielu. Rozbieżność cen oferowanych na rynku jest bardzo duża – przykładowo pełnomocnik wskazał, iż cena tego produktu z dnia 29 grudnia 2018 r. na porównywarce cen [...] wacha się od 97,5 do 194 zł brutto, więc nie dziwi fakt, że cena w kwietniu 2016 r. w ofercie niszowego dystrybutora jakim jest C1. była na nieco niższym poziomie, niż zakup od N..

Następnie pełnomocnik skarżącej odwołał się do domniemania dobrej wiary i zaznaczył, że w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę działania organów, można stwierdzić, iż "zachowanie należytej staranności o której rozpisują się sądy administracyjne, TSUE oraz minister finansów, doprowadziło do uznania, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Organy wskazują wprost, że skarżąca dokumentowała transakcje, włącznie z wykonywaniem fotografii i wykonywaniem innych czynności, które mają, rzekomo, świadczyć o pozorności działania i celowym przygotowywaniu dokumentacji na potrzeby kontroli".

Końcowo pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przedstawiony przez organ odwoławczy stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli podatnika w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej", stanowiącej zorganizowane oszustwo, którego zasadniczym celem jest wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Skarżąca zdaniem pełnomocnika dopełniła należytej staranności, o czym świadczą przedstawione na żądanie organu dokumenty podatkowe oraz handlowe, a także wyjaśnienia strony, wskazujące na dokonaną weryfikację kontrahentów i daleko idącą ostrożność.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Następnie w piśmie procesowym z dnia 17 września 2021 r. organ odwoławczy podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację.

3.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił w szczególności uwagę, że to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Zwrócił uwagę także na wielkość branży elektronicznej w Polsce oraz fakt, iż rozważania organu co do praktyk gospodarczych w istocie mogłyby znaleźć zastosowanie do przedsiębiorcy detalicznego, zaś skarżąca brała udział w obrocie niedetalicznym.

3.5. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze i w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2021 r., akcentując, że organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w odniesieniu do kontrahentów skarżącej na wcześniejszym i pomniejszym etapie obrotu dotyczącym kwietnia 2016 r. Zauważył, że organy podatkowe powołały się na decyzje dotyczące lat 2014 oraz 2015 (do maja 2015r.), wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k., nadto organ nie przesłuchał P. W. reprezentującego ww. podmiot. Raz jeszcze zaakcentował, iż w jego ocenie skarżąca dochowała należytej staranności, nadto nie posiada ona wiedzy, jakich jeszcze czynności miałaby dokonać, aby uwiarygodnić rzetelność zakwestionowanych transakcji. Podkreślił fakt współpracy podatniczki z organami podatkowymi w toku postępowania oraz wyjaśnił, że dokumentacja fotograficzna sporządzana jest również na potrzeby ewentualnych problemów z identyfikacją towaru przez firmę transportową i ubezpieczyciela. Wskazał też, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania kierowcy, który przywiózł towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 17 września 2021 r.

3.6. Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił jak w skardze i w piśmie procesowym z dnia 27 sierpnia 2021 r., akcentując, że organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń w odniesieniu do kontrahentów skarżącej na wcześniejszym i pomniejszym etapie obrotu dotyczącym kwietnia 2016 r. Zauważył, że organy podatkowe powołały się na decyzje dotyczące lat 2014 oraz 2015 (do maja 2015r.), wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k., nadto organ nie przesłuchał P. W. reprezentującego ww. podmiot. Raz jeszcze zaakcentował, iż w jego ocenie skarżąca dochowała należytej staranności, nadto nie posiada ona wiedzy, jakich jeszcze czynności miałaby dokonać, aby uwiarygodnić rzetelność zakwestionowanych transakcji. Podkreślił fakt współpracy podatniczki z organami podatkowymi w toku postępowania oraz wyjaśnił, że dokumentacja fotograficzna sporządzana jest również na potrzeby ewentualnych problemów z identyfikacją towaru przez firmę transportową i ubezpieczyciela. Wskazał też, że organy podatkowe nie dopuściły dowodu z przesłuchania kierowcy, który przywiózł towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 17 września 2021 r.

3.7. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2022 r. pełnomocnik organu odwoławczego poinformował, że w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k. nie była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., ani też nie została za ten okres wydana decyzja w odniesieniu do tejże spółki.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak zasadniczo z innych przyczyn niż w niej podniesione.

4.2. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury zaewidencjonowane przez stronę skarżącą w rejestrach zakupu i sprzedaży za kwiecień 2016 r. transakcje nabycia kart pamięci [...] w ilości 3 000 sztuk od firmy N. sp. z o.o. sp.k. oraz dalszą ich odsprzedaż w ramach eksportu na rzecz M. Zjednoczone Emiraty Arabskie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Ponadto, czy zaewidencjonowane faktury dokumentujące zakupy pozostałe są związane wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz, czy strona mogła skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego z zebranych dowodów wynika, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy. Transakcje w obrocie kartami pamięci miały miejsce z naruszeniem konstrukcji podatku od towarów i usług jako tzw. transakcje karuzelowe, natomiast dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw pomimo, iż dostarczały pomiędzy sobą towar, szczegółowo go dokumentowały, w tym za pomocą dokumentacji fotograficznej, nie prowadziły faktycznej jego sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur) w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez zadeklarowanie zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca w łańcuchu transakcji występowała w roli podmiotu, który kończy cykl transakcji w kraju i dokonuje transakcji w ramach eksportu towarów opodatkowanej preferencyjną stawką VAT 0%, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Bezpośrednią korzyścią dla Skarżącej w przypadku kwestionowanych transakcji było odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktury dotyczącej zakupu kart S. od firmy N. przy jednoczesnym opodatkowaniu dalszej ich sprzedaży w ramach eksportu na rzecz M. stawką VAT 0%.

4.3. Rozważając sporną kwestię Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny znajdujący odzwierciedlenie w aktach sprawy, z którego wynika, że Skarżąca nabyła po cenie zawyżonej, a następnie dokonała eksportu kart S. również po cenie zawyżonej, odbiegającej od rynkowej, co oznacza, że dokonane transakcje miały charakter sztuczny – jedynym ich uzasadnieniem było uzyskanie zawyżonego zwrotu VAT i objęcie stawką 0% przy eksporcie towarów zawyżonej wartości towarów objętych zakwestionowanymi fakturami. Oznacza to, że Skarżąca nadużyła prawa, tj. uprawnień wynikających z prawa unijnego.

4.4. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ar. 5 ust. 1 u.p.t.u., w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4).

Zasada zakazu nadużycia prawa, zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2019 r. I SA/Wr 684/19). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. III SA/Wa 1482/19).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowanych), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przepis ten, (wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. I SA/Wr 821/18 I SA/Wr 531/18 i I SA/Wr 526/18) należy interpretować przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. wyroków TSUE z dnia: 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07, EU:C:2008:301; 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; 12 lutego 2015 r. Surgicare - Unidades de Saude SA, C-662/13; 17 grudnia 2015 r. WebMindLicences Kft., C- 419/14, EU:C:2015:832; 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 821/18), w którym wskazano, iż z orzecznictwa TSUE wynika, iż zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną prawa unijnego. Na potrzeby stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług TSUE sformułował test zawierający dwa elementy, które muszą być spełniane łącznie aby można mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. I tak dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Pierwsza z przesłanek wskazuje, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności, zapewnia on także ochronę w tych przypadkach, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, ale jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. Jeżeli zatem nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Należy zwrócić uwagą, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potenc jalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wówczas, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, a w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi.

Odnośnie drugiego elementu jaki organ podatkowy winien wykazać, należy stwierdzić, że stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Celu tego, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż korzyść podatkowa. Nie chodzi zatem o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony ale o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Należy też przypomnieć, że przy ocenie działalności podatnika istotnym jest, iż opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby ustalić czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na jej cel czy rezultaty (wyroki TSUE z dnia: 14 lutego 1985 r. Rompleman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; 6 lipca 2006 r., Kittel, C-439/04, C- 440/04, EU:C:2006:446, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen, C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 43 i 44).

Reasumując, zasada zakazu nadużycia prawa, zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Przy czym organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki nie może ingerować w działalność gospodarczą podatnika. Jego obowiązkiem jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Unii było przewidywalne dla podmiotów.

Postawienie podatnikowi zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

4.5. Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazać należy, iż zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do postawienia tezy, że Skarżąca nadużyła prawo unijne, dokonując transakcji, które w świetle wszystkich okoliczności sprawy takich jak: wyższa cena towaru odbiegająca od rynkowej (ceny autoryzowanych przedstawicieli towaru w porównaniu z ilością towaru objętego zakwestionowanymi fakturami (strony 25-27 zaskarżonej decyzji), incydentalność transakcji, powiązania rodzinne (strony 28). Dokonane transakcje pomimo, że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach, miały charakter sztuczny i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego i zastosowania stawki 0 % przy eksporcie towarów, co nie oznacza, że pozostają one poza systemem VAT. Podkreślić zatem należy, że co do zasady Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jednak, z uwagi na nadużycie prawa w systemie VAT, zawarte zasadniczo w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.), jedynie w takiej części w jakiej służyły one do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a sama wysokość podatku naliczonego powinna wynikać z cen rynkowych transakcji, a nie cen wynikających z zakwestionowanych faktur.

Choć zarzut nadużycia prawa nie został w sprawie przez organy podatkowe postawiony wprost i z powołaniem się na art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to w ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w zakresie sztuczności i pozorności transakcji jest prawidłowa.

Dalej przypomnieć należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 us.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W kontekście ww. przepisów twierdzenie o braku uzasadnienia ekonomicznego wywiedzione zostało przez organ odwoławczy z szeregu okoliczności stanu faktycznego wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, takich jak: wysokość cen towaru transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami. W postępowaniu podatkowym skierowane zostały zapytania do firm, będących oficjalnymi dystrybutorami towaru tego samego rodzaju, tj. podmiotów: C1. oraz H1. sp. z o.o., dotyczące cen towaru. Z odpowiedzi udzielonych przez te podmioty zasadnie organ wywiódł, że w niniejszej sprawie miało miejsce nieumotywowane zawyżenie ceny towaru, będącego przedmiotem "karuzeli podatkowej", w sytuacji, w której na rynku istnieje ten sam towar, pochodzący od oficjalnych dystrybutorów, oferujących niższe ceny zakupu.

Ponadto żaden z ww. oficjalnych dystrybutorów (będących dostawcami dla dużych sieci handlowych) nie zaoferował do sprzedaży takiej ilości kart, jaką była w stanie zaoferować Skarżąca, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą. Przy czym, cena nabycia 1 szt. karty pamięci od N. sp. z o.o. sp.k. wyniosła 41,50 EUR, co po przeliczeniu według kursu 4,2452 zł/ 1 EUR stanowi wartość netto 176,18 zł za 1 szt. Nabywając taką samą kartę pamięci od oficjalnego dystrybutora na rynku (firmy C1.), cena sprzedaży 1 szt. karty wyniosłaby netto 146,00 zł, lub netto 161,43 zł (od firmy H1. sp. z o.o.).

Podkreślić także należy, że organy podatkowe poddały analizie zakwestionowane transakcje także w kontekście realiów gospodarczych w jakich funkcjonowała Skarżąca, w tym w kontekście powiązań rodzinnych, jakkolwiek nie występującymi w zakwestionowanych transakcjach, jednak wskazującymi na szerszy kontekst transakcji udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami.

Twierdzenia o sztuczności tych transakcji zostały zatem udowodnione. Jak już wskazano za nadużycie prawa uznać należy jego instrumentalne traktowanie, które formalnie mieści się w granicach prawa, jednak osiąga korzyść, która jest niezgodna z tym prawem. Ocena nadużycia prawa opiera się na tym czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Pozostaje jednak kwestia ustalenia cen rynkowych towarów objętych zakwestionowanymi fakturami z uwzględnieniem realiów gospodarczych w jakich działają podmioty nie nadużywające uprawnień wynikających ze wspólnego systemu podatku VAT, która w istocie oznacza w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, przedefiniowanie czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Błędna natomiast okazała się jego ocena dokonana przez organy podatkowe, które przyjęły, że strona skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowe, a czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami pozostają poza systemem VAT. Z zebranego przez organy podatkowego materiału dowodowego nie wynika niezgodnie z prawem działanie kontrahentów skarżącej na wcześniejszym czy późniejszym etapie obrotu za okres objęty zaskarżoną decyzją tj. kwiecień 2016r. Dodatkowo organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2022r. poinformował, że w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k. nie była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za kwiecień 2016 r., ani też nie została wydana za ten okres decyzja w tym zakresie w stosunku do tego podatnika.

4.6. Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała naruszenia w art. 130 § 3 O.p., albowiem zasadnie organ odwoławczy twierdzi, że kontrolujący, których wyłączenia od udziału w postępowaniu strona zażądała, nie popełnili błędów proceduralnych i nie przekroczyli swoich uprawnień. Ponadto dołożyli wszelkich starań, aby wnikliwie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie byli lekceważąco i negatywnie nastawieni do podatniczki, jej rodziny i prowadzonych działalności gospodarczych przez członków rodziny. Nie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo odmowy wyłączenia ze sprawy starszego eksperta skarbowego Z. J. i eksperta skarbowego M. K. pomimo przesłanek ku temu, co usankcjonowało naruszenie przepisów procesowych i wydanie błędnej, subiektywnej decyzji.

4.7. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi nakierowanych na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego i jego nieprawidłową ocenę prawną wskazać należy, że z uwagi na przyjęcie koncepcji nadużycia prawa, Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192 O.p., jednak nie podzielił twierdzeń strony skarżącej co do kierowania się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonania ustaleń na podstawie domysłów i poszlak, a także założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu O.p. oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w odniesieniu do bezpodstawnego i automatycznego przyjęcia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jak już wskazano organ odwoławczy wykazał, że strona działała w sposób świadomy, nadużywając uprawnień wynikających ze wspólnego systemu podatku VAT, aczkolwiek błędnie przyjął, że strona działała w ramach karuzeli podatkowej, co nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stąd rację ma skarżąca podnosząc, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.w zw. z art. 192 O.p., poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów dotyczących kontrahentów strony, pomimo iż dokumenty te dotyczą zupełnie innych okresów i nie powinny mieć żadnego wpływu na niniejszą sprawę. W sprawie organy podatkowe wykorzystują przeciwko skarżącej głównie ustalenia, dokonane w niepotwierdzonej prawomocnym rozstrzygnięciem decyzji wymiarowej, wydanej wobec N. sp. z o.o. sp.k. – jedynego, jednorazowego dostawcy towaru dla podatnika, przy czym ustalenia te w ogóle nie dotyczą skontrolowanego w przedmiotowym postępowaniu okresu ani też samej zakwestionowanej przez organy transakcji.

W aktach administracyjnych znajdują się decyzje wydane wobec spółki N. dotyczące podatku VAT za następujące okresy: 1) decyzja z dnia 18 grudnia 2018 dotycząca VAT za październik i listopad 2014 r. (nadwyżka podatku oraz kwota do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); 2) decyzja z dnia 29 grudnia 2017 dotycząca VAT za grudzień 2014 r. (kwota podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika); 3) decyzja z dnia 28 lutego 2019 dotycząca VAT za okres od lutego 2015 do maja 2015 (nadwyżka naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz podatek podlegający wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); 4) decyzja z dnia 22 czerwca 2017 dotycząca VAT za czerwiec 2015 (nadwyżka naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz podatek podlegający wpłacie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u). Decyzji za 2016 r. (w tym za kwiecień 2016) wobec N. rzeczywiście, jak wskazał pełnomocnik organu, nie było.

Zdaniem składu orzekającego zasadnie pełnomocnik podnosi w skardze, że organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego dokumenty dotyczące kontrahentów strony, pomimo iż dokumenty te dotyczą zupełnie innych okresów i nie powinny mieć żadnego wpływu na niniejszą sprawę. Przypomnieć bowiem należy, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. Tymczasem organ na poparcie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, co do udziału skarżącej w karuzeli podatkowej nie dokonały żadnych ustaleń w odniesieniu do kontrahentów skarżącej na wcześniejszym i pomniejszym etapie obrotu dotyczącym kwietnia 2016 r. Jak trafnie zauważył pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022r. organy podatkowe powołały się na decyzje dotyczące lat 2014 oraz 2015 (do maja 2015r.), wydane na podstawie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do N. sp. z o.o. sp.k.

`4.8. Zdaniem Sądu doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.w zw. z art. 192 O.p., w zakresie w jakim dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego oraz oceny materiału dowodowego, przyjęto, że Skarżąca działała w ramach karuzeli podatkowego, a transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami pozostają poza systemem VAT.

Organ odwoławczy nie naruszył jednak powołanych przepisów bezpodstawnie i automatycznie przyjmując, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można tego wywieść, zaś organ kontroli skarbowej tego nie udowodnił, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, a także, że podatnik realizując transakcje nie dochował należytej staranności, podczas gdy kontrolujący dokonali ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, zwłaszcza związanego z okresem postępowania, tj. głównie na podstawie decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, która swoimi ustaleniami nie obejmuje okresu, którego dotyczy postępowanie kontrolne prowadzone u podatnika.

Orzecznicza konstrukcja dobrej wiary związana jest oszukańczymi działaniami kontrahenta na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu, stanowi element zachowania podatnika, stanowiący istotna przesłankę przyznania mu uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, takich jak np. prawo do odliczenia podatku naliczonego czy stawka 0% czy eksporcie towarów.

Niewątpliwie ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami. Badanie transakcji winno przy tym dotyczyć obu stron transakcji, tj. niezbędne jest ustalenie okoliczności dotyczących nabywcy i jego zachowania, jak również sprzedawcy. Badanie winno obejmować nie tylko okoliczności dotyczące dokumentów i ich poprawności, ale ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji z odniesieniem się do twierdzeń stron transakcji o ich przebiegu. Jak zostało wyżej wyjaśnione zakres postępowania związany jest z tym, że w zależności od stwierdzonych okoliczności, ocenia się czy podatnik prawo do odliczenia traci, czy też może je zachować.

Dokonując oceny zasadności ww. zarzutów w kontekście dotychczasowych rozważań, w tym wynikające z akt sprawy świadome zachowanie Skarżącej przejawiające się w nadużyciu uprawnień wynikającej ze wspólnego systemu podatku VAT brak było podstaw do badania przez organy podatkowej dobrej wiary. Oznacza to, że wszelkie zarzuty nakierowane podważenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nie badanie czy tez błędne uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności nie zasługują na uwzględnienie. W kontekście przyjętej przez Sąd kwalifikacji prawnej bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje, jak to podkreśla pełnomocnik Skarżącej, fakt współpracy podatniczki z organami podatkowymi w toku postępowania oraz dokumentacja fotograficzna, która sporządzana jest również na potrzeby ewentualnych problemów z identyfikacją towaru przez firmę transportową i ubezpieczyciela, a także niedopuszczenie dowodu z przesłuchania kierowcy, który przywiózł towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach. Tym bardziej, że organy podatkowe nie negowały istnienia towaru objętego zakwestionowanymi fakturami.

W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.180 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak odniesienia się do zarzutu niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia z 10 stycznia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wydania błędnej decyzji, przy czym zgłoszone wnioski dowodowe są logiczne i mają wpływ na ustalenia postępowania, co pozbawia podatnika możliwości pełnej obrony swych praw, a także nie przesłuchania P. W. reprezentującego N..

Jednocześnie jednak Sąd, mając na uwadze przebieg postępowania i zachowanie skarżącej, która nie stawiła się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony, jako w pełni uzasadniony ocenić wyrażony przez organ podatkowy pogląd o braku współdziałania z organami podatkowymi. Złożenie przez skarżącą pisemnych wyjaśnień nie jest równoznaczne z zeznania strony i mogło uniemożliwić wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

4.9. Za nieuzasadnione uznać także należało, co jest konsekwencją powyższych uwag, zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., które miało istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kwiecień 2016 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji opisanych w decyzji. Jak już wskazano powyżej zdaniem Sądu strona skarżąca nadużyła prawa do odliczenia i stawki 0% w eksporcie towarów poprzez zawyżenie cen transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. I z tego właśnie powodu księgi uznać należało za nierzetelne. Tym samym względy zakwestionowania ksiąg wskazane zarówno w decyzji organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji okazały się nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., które ma istotny wpływ na to postępowanie, tj. poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach VAT zakupu i sprzedaży towarów za kwiecień 2016 r. za nierzetelne w zakresie zakwestionowanej przez kontrolujących transakcji opisanych w decyzji.

4.10. Nie sposób także przyjąć, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.180 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się do zarzutu niedopuszczenia przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego z dnia z 10 stycznia 2019 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. i wydania błędnej decyzji, przy czym zgłoszone wnioski dowodowe są logiczne i mają wpływ na ustalenia postępowania, co pozbawia podatnika możliwości pełnej obrony swych praw, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności braku ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów.

Zdaniem Sądu zasadnie organ drugiej instancji podkreślił w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania strona została wezwana do zgłoszenia się na przesłuchanie w celu złożenia zeznań, na które się nie stawiła, pomimo iż kilka dni wcześniej w siedzibie organu zapoznawała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wprawdzie następnie udzieliła pisemnych odpowiedzi na zadane przez kontrolujących pytania, jednakże odpowiedzi te nie mogły zostać zweryfikowane ani uzupełnione. Tym samym trudno zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

4.11. Dalej wskazać należy, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie jednoznacznego stanowiska o roli podatnika w domniemanym mechanizmie "karuzeli podatkowej", stanowiącej zorganizowane oszustwo, którego zasadniczym celem jest wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT.

Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednak nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Tym samym Sąd podzielił pogląd skarżącej co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u., poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez N. sp. z o.o. sp.k. poprzez błędne uznanie, że dokument ten stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej, jednak że Sąd podzielił zarzut strony w zakresie w jakim nie może om stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji mając na uwadze prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

4.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, będąc związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, ustali cenę towarów będących przedmiotem transakcji stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a co za tym idzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dokona rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2016r. W tym celu uzupełni materiał dowodowy o dowody mające pozwolić określić cenę rynkową ww. towarów, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności transakcji. W tych ramach organ odwoławczy oceni zarzuty Skarżącej w zakresie oparcia się na wyliczeniu ceny towarów w oparciu o dane otrzymane od jednego dystrybutora, podczas gdy na rynku dystrybutorów takich funkcjonuje wielu. Rozbieżność cen oferowanych na rynku jest bardzo duża – przykładowo pełnomocnik wskazał, iż cena tego produktu z dnia 29 grudnia 2018 r. na porównywarce cen [...] wacha się od 97,5 do 194 zł brutto, więc nie dziwi fakt, że cena w kwietniu 2016 r. w ofercie niszowego dystrybutora jakim jest C1. była na nieco niższym poziomie, niż zakup od N..

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia tj. Dz.U. z 2022, poz. 329 ze zm. Na zasadzoną kwotę 7 417 zł składają się: wpis w wysokości 2 000 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.