Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 627/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 495/09 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 stycznia 2010r. w sprawie I SA/Op 495/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi C. Spółki Akcyjnej w O. (dalej Spółka), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka podała, że dokonuje nieodpłatnego wydania towarów w ramach klubu lojalnościowego dla nabywców będących podmiotami gospodarczymi. W ramach udziału w takiej sprzedaży klient musi dokonać zakupu towarów objętych sprzedażą premiową, przesłać dowód udziału w sprzedaży w postaci kodów kreskowych wraz z hologramami (określającymi wartość punktową zakupu) oraz wypełnić formularz zgłoszeniowy i przesłać go na adres organizatora. Zebrane w trakcie promocji hologramy można wymienić na nagrody, wartościowo równe ilości zgromadzonych punktów. Ponadto Spółka nieodpłatnie wydaje towary-prezenty dla kontrahentów w ramach reprezentacji oraz gadżety reklamowe. Nieodpłatne wydanie towarów w ramach klubu lojalnościowego, gadżetów reklamowych i prezentów odbywa się w celu przywiązania kontrahenta do sprzedawcy i w konsekwencji prowadzić ma do intensyfikacji sprzedaży. Dotąd Spółka traktowała tego typu wydanie towarów, jako dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Spółki wydawane towary (w ramach reprezentacji, klubu lojalnościowego oraz gadżety) nie są próbkami ani prezentami o małej wartości w myśl art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT).

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy wydanie towarów w ramach klubu lojalnościowego na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzając, że takie przekazanie towarów nie stanowi dostawy towarów. Odwołując się do art. 7 ustawy o VAT wskazała, że z części wstępnej ust. 2 wynika, iż odnosi się on do nieodpłatnego przekazania towarów, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, pomija zaś te wydania towarów, które są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem pod pojęciem "wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" wymienione w pkt 2 art. 7 ust. 2 ustawy o VAT rozumieć trzeba takie nieodpłatne przekazania, które nie zostały dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Natomiast w ust. 3 tego artykułu wskazane są te rodzaje towarów, których nieodpłatne przekazanie na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączone zostało z zakresu opodatkowania VAT. Spółka wskazała na liczne orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające prezentowane przez nią stanowisko.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając, że ustawodawca dla celów VAT z odpłatną dostawą towarów zrównał niektóre nieodpłatne czynności; organ zacytował art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazał, że z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co oznacza, że opodatkowaniu podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Istotne jest bowiem to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej VI Dyrektywa), zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), a w świetle niej konieczne jest opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na cel takiego przekazania.

W konsekwencji organ uznał, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z reprezentacją i w ramach klubu lojalnościowego, traktowane jest jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy czym nie dotyczy to tylko nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności wyłączone zostały z zakresu opodatkowania, z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu z mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, skoro towary wydane w ramach reprezentacji, klubu lojalnościowego oraz gadżetów reklamowych nie są próbkami ani prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, a przy ich nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to czynności nieodpłatnego przekazania towarów winny być uznane za dostawę towarów.

W efekcie wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów odmówił zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 i 5 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że wszelkie bezpłatne przekazania towarów, które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami, podlegają opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, bez względu na to, czy jest to przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. W związku z tak sformułowanym zarzutem wniosła o uznanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej za niezgodną z obowiązującym prawem i zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaskarżonym wyrokiem uwzględnił skargę uznając, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że wykładnią tego przepisu, na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 czerwca 2005r., zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 28 maja 2007r. ( I FPS 5/06) uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.), przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Sąd I instancji przytoczył art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podkreślając, że od początku obowiązywania nie był on zmieniany, jednocześnie zacytował ust. 3 tego artykułu, w brzmieniu przed dniem 1 czerwca 2005r. oraz od dnia 1 czerwca 2005r. Wskazał, że z ust. 3 art. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu przed i po 1 czerwca 2005r.) wynika, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który wprost odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. I właśnie to sformułowanie pozwoliło na przyjęcie takiej wykładni w powołanej uchwale art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy 112), a jednocześnie nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów.

Jednakże taka wykładnia, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika).

Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 maja 2008r. (I FSK 600/07), 28 czerwca 2008r. (I FSK 743/07), z 24 września 2008r. (I FSK 922/08), a szczególności w wyroku 7 sędziów z 23 marca 2009r. (I FPS 6/08) oraz wyrokach z 17 czerwca 2009r. (I FSK 361/08) i 15 października 2009r. (I FSK 1213/08), że zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpłynęła na wykładnię ust. 2 tego artykułu; pominięcie fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego, co świadczy o tym, że nastąpiła jego wadliwa implementacja do polskiej ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne, niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis pomija takie nieodpłatne przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie przykładowo. W konsekwencji wymienione w pkt 2 omawianego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne, niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Powyższe pozostaje zatem w zgodzie z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest jednak bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, jak to było przed nowelizacją.

Takiej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, gdyż podatnik może również przekazać te materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym przepisie, eliminowałby ten fragment ust. 3.

W ocenie Sądu I instancji wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest jasna i sięganie do wykładni celowościowej jest niedopuszczalne. Istotnym wykroczeniem poza granice literalnego brzmienia analizowanego przepisu jest uznanie, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu. Tezy tej nie można również wywieść z ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne, niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Sąd I instancji podkreślił, że analizowana regulacja zawęża zakres przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym, bowiem z wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97, wynika, że celem określonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tej sytuacji Sąd rozważał, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, by rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego i uznał, że w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy do polskiej ustawy, brak jest podstaw do dokonywania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Sąd podkreślił, że organy państwa nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie, przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, obowiązków z niej wynikających, które nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Sąd I instancji podkreślił, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, szczególnie jej art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Godziłoby to w konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, bo przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej.

Dodatkowo, w odniesieniu do twierdzenia organu, że powołane przez podatnika wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, tylko do nich się odnoszących, Sąd I instancji stwierdził, że organ nie wskazał, z czego wywodzi, że okoliczności faktyczne tej sprawy były na tyle różne, że nie miały nic wspólnego ze wskazywaną przez podatnika linią orzeczniczą; podniósł, że jakkolwiek orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych ma szczególne znaczenie, na co wskazuje art. 14a Ordynacji podatkowej. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa: 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy pominął w analizie orzecznictwo sądowe, 2) materialnego tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W uzasadnieniu skargi Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w interpretacji twierdząc, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, uznając za istotne to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 2 i ust 3 ustawy o VAT wskazując, że w jego ocenie opodatkowaniu podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, przy czym dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez podatnika VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że występuje on w roli ostatecznego konsumenta i powinien ponieść ciężar tego podatku.

Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że ustawodawca nowelizując art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skoro art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, stąd wniosek, że dotyczy on nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przeciwne twierdzenie oznaczałoby, że ustawodawca w art. 7 ust. 3 wyłączył z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zakres art. 7 obejmuje przypadki, gdy podjęte przez podatnika czynności mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli przekazania towarów bez wynagrodzenia dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów, za wyjątkiem druków reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek, przekazanie takie należy uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu.

W ocenie skarżącego organu w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zasadnym jest dokonanie wykładni systemowej wewnętrznej, z uwzględnieniem brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ust. 2 tej ustawy. Określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie, co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 ustawy stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z tych względów organ nie zgodził się z argumentacją Sądu, iż zmiana od 1 czerwca 2005r. treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał, w zgodzie z jego brzmieniem, na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Sąd źle odczytał nowelizację art. 7 ust. 3 ustawy przyjmując, że zestawienie art. 7 ust. 2 z art. 7 ust. 3 w nowym brzmieniu prowadzi do wniosku, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu stanowi, iż przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Wymienione rzeczy a zwłaszcza materiały drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Pominięcie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT sformułowania dotyczącego przekazania (wręczenia) wiążącego się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem wcale nie oznacza, że art. 7 ust. 2 staje się klarowny i jasny oraz nie wymaga już interpretacji poza wykładnią językową.

W związku z niejasnością art. 7 ust. 2 ustawy o VAT interpretator powinien zastosować inne rodzaje wykładni, aby doprowadzić do jego zgodności z prawem wspólnotowym, przy czym obowiązek zastosowania innego rodzaju dyrektyw interpretacyjnych wcale nie zależy od rezultatów tej wykładni.

Organ kwestionował pogląd, że treścią dyrektyw są związane wyłącznie państwa członkowskie. Same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego, a więc podatników. Państwo członkowskie jest zobowiązane do wykonania dyrektyw przez stanowienie przepisów prawa krajowego. W założeniu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy powinien zostać całkowicie odzwierciedlony w polskiej ustawie o VAT. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE.

W ocenie organu zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez pominięcie orzecznictwa sądowego jest bezzasadny albowiem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast orzecznictwa sądów administracyjnych nie należy do źródeł prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły odnosić się jedynie do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, opartej na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ( w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005r) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Powołane przepisy, w ocenie autora skargi pozwalają na wnioski, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT jako zrównane z odpłatną dostawą.

Należy podkreślić, że spór w sprawie w zakresie prawa materialnego stanowił już przedmiot analizy i rozstrzygnięcia szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, co podkreślił Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. W ramach jednolitej linii orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 marca 2009r. w sprawie o sygn. I FPS 6/08 stanął na stanowisku, że przekazanie po dniu 01 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nawet, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (ONSA i WSA z 2009r., nr 4, poz. 61). W wyroku z dnia 24 marca 2009r., w sprawie o sygn. I FSK 1/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 01 czerwca 2005r. wynika jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) – nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Sięganie w tych okolicznościach do wykładni celowościowej przy interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej – uznać należy za niedopuszczalne" (System Informacji Prawnej LEX – Lex nr 541980).

Przytoczone wyżej poglądy zostały w pełni zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem są liczne rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte m.in. w wyrokach z dnia 13 maja 2008r w sprawie I FSK 600/07, z dnia 07 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 1418/08, z dnia 27 listopada 2009r., sygn. I FSK 1578/09, z dnia 13 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 492/09, z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. I FSK 1088/09.

W świetle powołanych wyżej wyroków, wykładnię art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 czerwca 2005r., zaprezentowaną w cytowanym powyżej wyroku z dnia 23 marca 2009r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/08, należy uznać za ustabilizowaną.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również podziela tę wykładnię i argumentację przedstawioną na jej poparcie. W tych okolicznościach, wobec faktu, że zaskarżony wyrok wpisuje się w ten nurt orzecznictwa sądowego, skarga kasacyjna Ministra Finansów podważająca zasadność zastosowanej wykładni przepisów prawa materialnego nie może zostać uwzględniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w zaskarżonym wyroku uwzględnił wszystkie aspekty podniesione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do gramatycznej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz kwestii granic wykładni przepisów krajowych w zgodności z celami dyrektyw dotyczących podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, polegająca na przekazaniu przez podatnika na cele inne, niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, towarów należących do tego przedsiębiorstwa pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł wyczerpującego wyliczenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, których nieodpłatne przekazanie rodzi obowiązek podatkowy, co jest zrozumiałe z uwagi na niemożliwość praktyczną dokonania takiego wyliczenia. Oznacza to, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził zasadę, w myśl której przy spełnieniu warunku możliwości odliczenia podatku naliczonego nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem każdego towaru należącego do tego przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej zasady przewidziano wyjątek, który wprowadza właśnie regulacja umiejscowiona w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączająca spod opodatkowania nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, w warunkach określonych w ust. 2 art. 7 ustawy o VAT.

Przytoczone wyżej argumenty sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznać należy za nieuzasadnione.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p mający istotny wpływ na wynik sprawy przez brak w kwestionowanej decyzji analizy orzecznictwa sądowego. Zgodnie z pierwszym z przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskująca o interpretację Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych a konkretnie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika jednoznaczna i utrwalona linia orzecznicza w kwestii będącej przedmiotem rozstrzygania w sprawie. Aczkolwiek orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa, jednakże funkcjonowania w obrocie prawnym szeregu orzeczeń (także w powiększonym składzie) Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do tożsamego problemu nie sposób pominąć. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że powoływane wyroki zapadły w indywidualnych sprawach wobec czego nie przekładają się na rozstrzygnięcie w tej sprawie, stanowi – wobec jednolitych w treści licznych orzeczeń – dużym uproszczeniem oceny tego zjawiska.

Argumentacja prawna skargi kasacyjnej w istocie oparta została na treści jednostkowego stanowiska odmiennego zawartego w zdaniu odrębnym, które – co wynika już z samej nazwy tej instytucji procesowej – służy wyrażeniu poglądu odmiennego od dominującego w rozstrzyganiu o spornym zagadnieniu.

Minister Finansów, jako organ powołany do wydawania interpretacji zarówno o charakterze ogólnym, jak i indywidualnym winien uwzględniać ustabilizowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w określonej kwestii prawnej. Jakkolwiek w przypadku tych pierwszych interpretacji, na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek uwzględniać orzecznictwo sądowe, to – mimo braku normatywnego nakazu - wydaje się, że nie ma podstaw do pomijania tego orzecznictwa w przypadku interpretacji indywidualnych, gdy orzecznictwo to ma charakter jednolity i ustabilizowany. Organ wydający interpretację nie może przecież pominąć w swojej ocenie pozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego i jego jednolitych orzeczeń w danym przedmiocie w systemie orzeczeń sądownictwa administracyjnego.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych w sprawie, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.