Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 188/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 121, 180, 187, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29, ust. 17 i 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 131, 132, 133, 134, 242
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 44
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. i w dniu 28 stycznia 2022 r., sprawy ze skargi E. R. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 458000-COP-1.4103.4.2019.4 w przedmiocie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS lub organ odwoławczy) z dnia 16 stycznia 2020 r. nr 458000-COP-1.4103.4.2019.4, którą utrzymano w mocy decyzję własną wydaną w pierwszej instancji (dalej: NDUCS lub organ I instancji) decyzję z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr 458000-CKK-11.4103.4.2018.40 i określił E. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w kwocie 85.132 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 89.036 zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie 33.553 zł, za IV kwartał 2015 r. w kwocie 74.865 zł.

1.2. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzona przez organ I instancji kontrola celno-skarbowa wobec Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2015 r., zakończona wynikiem kontroli z dnia 21 grudnia 2017 r., wykazała, że:

- Strona, w następstwie błędnego zakwalifikowania świadczonych na rzecz O. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka O.) usług edukacyjnych, jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaniżyła w poszczególnych kwartałach 2015 r. podatek należny;

- Strona zawyżyła podatek naliczony, gdyż nie dokonała korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za I kwartał 2015 r. w kwocie 772 zł od wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013 r. zakupu samochodu osobowego marki [...] (faktura nr [...] z dnia 13 marca 2015 r. na kwotę netto 43.700,01 zł, VAT 8.171,55 zł; 50 % VAT do odliczenia 4.085,78 zł), w związku z jego sprzedażą (faktura nr [...] z dnia 29 marca 2015 r. na kwotę netto 115.900,00 zł, VAT 26.657,00 zł).

Strona nie skorygowała deklaracji podatkowych za okres objęty kontrolą, wobec czego NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), postanowieniem z dnia 22 stycznia 2018 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W ramach tego postępowania sporządzono w dniu 7 lutego 2018 r. protokół badania ksiąg, w którym z uwagi na stwierdzone ww. nieprawidłowości zakwestionowano rzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT.

Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 25 kwietnia 2019 r. określił Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2015 r. w kwocie 85.132 zł, za II kwartał 2015 r. w kwocie 89.036 zł, za III kwartał 2015 r. w kwocie 33.553 zł, za IV kwartał 2015 r. w kwocie 74.865 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w 2015 r. wystawiła na rzecz spółki O. i spółki D. 45 faktur o łącznej wartości 1.526.540,00 zł (wykaz tabela str. 29-30), na których jako podstawę zwolnienia z podatku od towarów i usług podano PKWiU 2008 85.59.B, tj. pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzieindziej niesklasyfikowane. Strona wyjaśniła, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek O. i D. mieszczą się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT), które obejmuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Powołała się też na przepisy ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty dotyczące zasad zakładania szkół niepublicznych. Wskazała, że szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych były prowadzone przez spółek O. i D., a usługi jakie świadczyła na ich rzecz dotyczyły:

- rejestracji szkoły/szkół/nowych zawodów w ramach prowadzonych szkół, wyrejestrowanie szkół, działania w tym zakresie polegały na: opracowaniu statutu szkoły, przygotowaniu planów nauczania, zabezpieczeniu kadry, szukaniu odpowiedniej bazy dydaktycznej;

- szkolnictwa zawodowego, działania polegały m.in. na: opracowaniu aktualnego projektu oferty edukacyjnej dla poszczególnych szkół (Zawodowe Szkoły Policealne/Medyczne, Policealne/Licea dla Dorosłych), ustalaniu wymiaru obowiązkowych zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów, wykonaniu szkolnych planów nauczania dla poszczególnych zawodów z podziałem na zajęcia teoretyczne i praktyczne, rozpisaniu i ustalenia planów kwalifikacyjnych kursów zawodowych niezbędnych do realizacji projektu edukacyjnego, wykonaniu dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów;

- organizacji pracy szkoły uwzględniającej projekt edukacyjny, działania w tym zakresie to: wykonanie projektu organizacji szkoły (weryfikacja kwalifikacji nauczycieli, podział godzinowy na przedmioty, przyporządkowanie zajęć do pracowni, numery programów nauczania, realizacja godzin w poszczególnych miesiącach, informacje o rodzaju egzaminów itp.), wykonanie planów zajęć dla słuchaczy i wdrożenie wewnętrznych procedur egzaminów potwierdzających kwalifikacje, wykonanie informatorów dla nauczycieli przedmiotu, wykonanie danych statystycznych kwalifikacji i promocji semestralnej.

Ponadto w okresie od września 2012 r. do czerwca 2014 r. usługi koncentrowały się na wdrożeniu reformy kształcenia zawodowego w szkołach, w tym opracowanie nowej struktury szkół O. i D. Strona wyjaśniła także, że świadczone przez nią usługi były niezbędne do procesu i funkcjonowania szkół O. i D., były warunkiem realizacji podstawowej usługi edukacyjnej. Bez tych usług spółki O. i D. nie mogły prowadzić szkół i otrzymywać dotacji, nie byłoby bowiem ich rejestracji i nie posiadałyby uprawnień szkół publicznych. Model współpracy między tymi spółkami O. a Stroną polegał na tym, że były one podmiotami operacyjnymi, z pomocą których realizowany był proces kształcenia wykreowany przez Stronę. Strona jako podmiot centralny realizowała usługę kształcenia przy wykorzystaniu podmiotów operacyjnych poprzez wykreowanie sposobu kształcenia realizowanego przez podmiot operacyjny bezpośrednio na rzecz uczniów. Spółki O. i D. posiadały jedynie odpowiednią infrastrukturę (baza edukacyjna, kadra, obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna), tj. świadczyły usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego bezpośrednio na rzecz uczniów. Strona była podmiotem posiadającym odpowiednią wiedzę, która pozwoliła na wskazanie spółkom O. i D. jakie warunki muszą być spełnione, aby spółki te mogły świadczyć usługi.

NDUCS, działając jako organ I instancji, stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT i usługi świadczone przez Stronę na rzecz spółek O. i D. nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem podatkowym. Strona występowała bowiem w charakterze podmiotu organizującego zaplecze niezbędne do realizacji procesu nauczania, nie realizowała natomiast samego procesu nauczania, jako usługi podstawowej. Ta usługa była wykonywana przez spółki O. i D. uprawnione do prowadzenia szkół na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Spółki O. i D., prowadzące szkoły zatrudniały kadrę, kształciły uczniów, wydawały świadectwa i dyplomy ukończenia szkół, były odpowiedzialne za działalność szkół. Zdaniem organu I instancji nie zostały spełnione przesłanki uprawniające Stronę do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 17 i 17a tej ustawy. Strona zobowiązana była zatem opodatkować wartość świadczonych na rzecz spółki O. usług według 23 % stawki podatku, co znalazło odzwierciedlanie w decyzji w zakresie kwot podatku należnego.

Z dokonanych ustaleń wynika, że Strona w marcu 2015 r. na potrzeby działalności gospodarczej nabyła samochód osobowy i w związku z tym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w kwocie 4.085,78 zł. Wobec tego, że również w marcu 2015 r. samochód ten Strona sprzedała, to stosownie do art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4 ustawy VAT, zobowiązana była w rozliczeniu za I kwartał 2015 r. do korekty podatku naliczonego w kwocie 772 zł, czego nie uczyniła. Korekty tej dokonał organ I instancji. Za inne okresy rozliczeniowe nie korygowano podatku naliczonego do odliczenia.

Organ I instancji odmówił postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. P. (w latach 2007-2018 prokurent lub prezes zarządu spółki O.) oraz pobrania oświadczenia od K. P. (w latach 2007-2010 prezes zarządu i udziałowiec spółki O.) na okoliczność potwierdzenia, że Strona była pomysłodawcą i twórcą wszystkich szkół prowadzonych przez spółkę O. Stwierdził bowiem, że okoliczności te nie były w sprawie sporne, a zatem wnioskowane dowody nie mają znaczenia w sprawie.

1.3. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji, Strona wskazała na naruszenie przepisów procesowych przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego i brak jego prawidłowej oceny (odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków) oraz niewyjaśnienie w sposób wystarczający rozstrzygnięcia, szczególnie brak odniesienia się do argumentów Strony. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że świadczone przez Stronę usługi nie mieszczą się w kategorii usługi kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego. Odwołała się w tym zakresie do brzmienia art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/211 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2011.77.1, dalej: Rozporządzenie wykonawcze), dokładnie na użyty zwrot: "obejmują nauczanie", który wg Strony wskazuje na możliwość zaliczenia do usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego także innego rodzaju czynności poza samym nauczaniem. Podniosła także, że przyjęta w decyzji interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT skutkuje w ogóle brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia. Podmioty operacyjne ze zwolnienia tego nie muszą korzystać, bo nie wystawiają faktur dla swoich uczniów i dla dysponentów środków publicznych z uwagi na finansowanie w ramach dotacji. Jeśli zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym ze zwolnienia nie może korzystać Strona, to w istocie ww. przepis nie ma adresata, zatem staje się zbędny, a główny cel zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych w interesie publicznym – uwolnienie od podatku odbiorców – nie zostaje osiągnięty.

1.4. NDUCS, działając jako organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania stosownie do art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w całości.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie świadczyła usług kształcenia ani nauczania, nie wykonywała usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadziła działalność, jak wynika z danych rejestrowych oraz wyjaśnień Strony, określaną jako – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – faktycznie przygotowywała "merytoryczne zaplecza" działalności szkół prowadzonych przez spółki O. i D. (przygotowywała plany i programy nauczania, tabele efektów kształcenia, organizowała zaplecze kadrowe dla szkoły, wykonywała informatory dla nauczycieli, materiały informacyjne szkól, organizowała działalność sekretariatów itp.). Świadczone przez Stronę usługi nie były też usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 14.06.2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College (EU:C:2007:343) organ odwoławczy stwierdził, że:

(1) zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub usług ściśle związanych z tą działalnością muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, o którym mowa w art. 132 ust. 1 li. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT),

(2) świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związane z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonania transakcji podlegających zwolnieniu,

(3) świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą VAT.

Po analizie opisanych przez Stronę usług, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, organ odwoławczy nie podzielił jej poglądu o kompleksowości wykonywanych usług, ich niepodzielnym charakterze z uwagi na ich ścisłe wzajemne powiązanie, wobec czego ich podział miałby sztuczny charakter. Podkreślono, że w opisie całego szeregu różnorodnych czynności w pismach Skarżącej nie wskazano, które elementy wykonywanego świadczenia są świadczeniem głównym, a które pomocniczym. Organ nie wykluczał, że niektóre z wymienionych przez Stronę usług można by zakwalifikować jako czynności ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego. Podkreślił jednak, że udokumentowane poszczególnymi fakturami usługi miały zróżnicowany charakter, co uwzględniało chociażby wskazane w nich zróżnicowane wynagrodzenie, natomiast ani treść tych faktur, ani treść wyjaśnień Strony nie pozwalały na ustalenie rzeczywistego zakresu czynności (świadczenia) udokumentowanego konkretną fakturą (por. rozważania na str. 24-27 zaskarżonej decyzji). Generalnie organ odwoławczy uznał, że usługi Strony składały się na szeroko rozumianą organizację procesu dydaktycznego, nie można ich ściśle powiązać z usługami, których adresatem jest nabywca usługi edukacyjnej, ale podmiot gospodarczy realizujący usługi edukacyjne (organizacja merytorycznego zaplecza, obsługa procesu dydaktycznego). Są to usługi organizacyjne dotyczące funkcjonowania odbiorcy usługi jako podmiotu gospodarczego (konsumenta końcowego usługi). Zwrócono też uwagę, że świadczone przez Stronę usługi były usługami ciągłymi, czyli bieżącą obsługą podmiotów świadczących usługę główną. Podkreślono, że przedmiotem świadczenia było wykonywanie szeregu czynności, które same w sobie mogą być przedmiotem samoistnego, skończonego świadczenia, natomiast ciągowi tych czynności można przypisać wspólny cel ich wykonania, tj. działanie "super dyrektora". Oceny tej nie zmienia fakt, że sekwencja czynności tworzących przedmiot fakturowanej usługi była zdeterminowana przebiegiem roku szkolnego oraz dostosowana do zmieniających się potrzeb organizacyjno-funkcjonalnych uwarunkowanych przepisami prawa oświatowego czy doraźnymi potrzebami ani to, że w fakturach i wyjaśnieniach Strona nazywała swoje usługi edukacyjnymi (por. str. 23 zaskarżonej decyzji). Czynności takie mogły wykonywać zarówno spółki O. i D., jak i podmiot zewnętrzny, nie zaś koniecznie Strona. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł możliwości odrębnego opodatkowania tej części usług, które ewentualnie można by uznać za ściśle związanych z usługą kształcenia zawodowego. Strona bowiem, wystawiając faktury, wskazała w nich jedną ogólną pozycję, tj. "usługi edukacyjne" bez ich wyszczególnienia. W związku z tym uznano, że zasadniczym celem było świadczenie usługi z zakresu zarządzania, a stanowiące element tej usługi świadczenia adresowane do procesu kształcenia składały się na tę usługę kompleksową i jako element świadczenia zasadniczego nie korzystały ze zwolnienia. W konsekwencji przyjęto, że Strona świadczyła usługi polegające na organizacji merytorycznego zaplecza, czy obsługi procesu dydaktycznego. Nie są to z kolei usługi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego, ani usługi ściśle związane ze świadczoną usługą główną. Organ podatkowy wskazał też na art. 43 ust. 17 ustawy VAT, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeśli: (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z VAT, (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zważywszy, że zakwestionowane usługi stanowią u Strony zasadniczy przedmiot obrotu, to są zasadniczym celem prowadzonej działalności, jako podstawowe źródło realizowanego dochodu. Organ podatkowy wskazał też na art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy VAT (dodany od dnia 1.04.2011 r.), z którego wynika, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT ma zastosowanie do dostawy towarów i usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmiot świadczący usługi podstawowe. Przepis ten, jak wskazano, usuwa ewentualne wątpliwości w zakresie tożsamości podmiotu wykonującego usługi podstawowe z podmiotem świadczącym usługi z nimi związane. Potwierdza tym samym, że usługi świadczone przez Stronę na rzecz spółek O. i D. winny być opodatkowane wg 23 % stawki VAT. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz prawa materialnego.

2. Postępowanie przez Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółek O. i D. nie stanowią świadczeń złożonych (kompleksowych) w sytuacji, gdy spełniają one wszelkie przesłanki wskazywane przez TSUE do uznania je za takie;

- art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółek O. i D. są usługami zarządzania i w konsekwencji opodatkowanie tych usług stawką podstawową, pomimo że organy obu instancji wskazują, że niektóre z wykonywanych przez Skarżącą czynności (gdyby traktować je jako odrębne), spełniały przesłanki uznania ich za usługi edukacyjne i powinny korzystać ze zwolnienia;

- art. 43 ust. 17 ustawy VAT poprzez uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi na rzecz spółek O. i D. nie są usługami ścisłe związanymi z usługami w zakresie kształcenia zawodowego, świadczonymi przez te spółki i w konsekwencji pozbawienie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) w związku z art. 43 ust. 17 ustawy VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT przez uznanie, iż świadczone usługi przez Skarżącą na rzecz tych spółek nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu z powodu: (i) braku tożsamości podmiotu świadczącego usługę podstawową (spółki O. i D.) i usługę ściśle związaną z usługą podstawową (Skarżąca), (ii) przyjęcie stanowiska, że zwolnienie usług świadczonych przez Skarżącą prowadziłoby do naruszenia warunków konkurencji, (iii) uzyskiwania z tych usług dochodu, jako stanowiących główny cel prowadzonej działalności;

- art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/30, dalej: TUE) – poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego (Dz.U. 2004.90.864; dalej: Traktat Akcesyjny) poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa TSUE odnoszącego się do zagadnienia świadczeń złożonych i wskazanych przez TSUE przesłanek ich kwalifikacji, a także warunków/przesłanek uznania wykonywanych przez Skarżącą czynności jako ściśle związanych z czynnościami w zakresie kształcenia zawodowego, mogącymi korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy VAT;

- art. 121 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez: (a) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności pominięcie wszelkich okoliczności związanych ze świadczeniem usług, a także ich niezbędnością dla funkcjonowania placówek O. i D., (b) dobór faktów i okoliczności w taki sposób, by potwierdzały z góry przyjętą tezę o konieczności opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółek O. i D., (c) pomimo uznania, że niektóre z usług były usługami edukacyjnymi, brak wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości tych poszczególnych czynności w celu objęcia ich zwolnieniem od podatku, w szczególności brak wystosowania jakiegokolwiek wezwania do Skarżącej o wskazanie wartości elementów składowych świadczenia na rzecz spółek O. i D., (d) dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych lub też dokonanie ich błędnej oceny.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że istotne w sprawie jest przesądzenie czy wykonane przez nią usługi mogą być traktowane jako kompleksowe (złożone), czy każda winna być traktowana odrębnie. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo TSUE i stwierdziła, że istotny jest nie tylko zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą, lecz także zakres wiążących ją ze spółkami O. i D. umów, oczekiwania nabywcy usług i cel gospodarczy. Istotny jest też model prowadzonej działalności. Zdaniem Skarżącej wykonywane przez nią czynności były świadczeniem kompleksowym. Wszystkie były wykonywane w jednym celu (tj. zapewnienie sprawnego realizowania usług kształcenia w placówkach dydaktycznych). Wszystkie były ze sobą powiązane w taki sposób, że wydzielenie jednej lub kilku z nich miałoby charakter sztuczny. Obie spółki wymagały od Skarżącej wykonania czynności w pełnym zakresie z powodu braku odpowiednich kompetencji ich pracowników.

W ocenie Strony orzecznictwo TSUE potwierdza, że usługi ściśle związane z usługami zwolnionymi nie muszą być wykonywane przez ten sam podmiot, który wykonuje świadczenie główne, by mogły one korzystać ze zwolnienia od podatku. Podsumowując strona skarżąca stwierdziła, że: (i) wszystkie wykonywane przez nią czynności stanowią jedno świadczenie, (ii) było ono konieczne do właściwego świadczenia usługi kształcenia zawodowego realizowanej przez spółki O. i D., było zatem ściśle związane z usługami zwolnionymi, (iii) żaden inny podmiot zewnętrzny ani osoba z tych spółek nie wykonywały tych czynności, a Skarżąca wykonywała je jako podmiot centralny na rzecz spółek O. i D., które dzięki temu mogły realizować proces kształcenia zawodowego; (iiii) czynności ściśle związane z usługami zwolnionymi, wbrew stanowisku organu odwoławczego, mogą być wykonywane przez inny podmiot niż świadczący usługę zwolnioną. Nadto zdaniem Strony usługi świadczone przez nią zostały objęte ścisłą klasyfikacją prawną w nawiązaniu do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy VAT w brzmieniu nadanym jej od dnia 1 stycznia 2010 r., z którego to przepisu wynika, że zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, jeśli są one finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Skarżąca w dalszych pismach procesowych podtrzymała zarzuty skargi rozszerzając ich uzasadnienie. Organ odwoławczy replikował, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

2.4. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2022 r. skarżąca złożyła wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści "Czy art. 134 w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że na jego podstawie państwa członkowskie mogą wprowadzać dodatkowe warunki zwolnienia z VAT dla usług pomocniczych świadczonych do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, uzależniając tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług od faktu wykonywania usługi pomocniczej przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną?". Sąd odroczył rozprawę i na rozprawie w dniu 28 stycznia 2022 r. oddalił wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, z uwagi na treść art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2; dalej: TFUE), skoro WSA nie jest sądem II instancji – ma uprawnienie, a nie obowiązek zadać pytanie prejudycjalne, jak też z uwagi na szczególne okoliczności sprawy, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który w niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie zwrócić należy uwagę na zasadniczą zbieżność zaprezentowanych w niniejszej sprawie stanowisk stron oraz przytoczonych na ich poparcie argumentów z tymi, które obie strony prezentowały w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 57/19, toczącej się na skutek analogicznej skargi Strony na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Z tego powodu w dalszej części rozważań, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę będzie się odwoływał i przytoczy w obszernych fragmentach te wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 grudnia 2019 r. rozstrzygającego tamtą sprawę, które w całości podziela.

3.3.1. Sporna w sprawie jest kwestia zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, usług świadczonych w 2015 r. przez Skarżącą na rzecz spółek O. i D., udokumentowanych 45 fakturami, w których świadczone usługi określono jako usługi edukacyjne.

Organ rozstrzygający sprawę w obu instancjach twierdzi, że Skarżąca nie jest instytucją szkoleniową, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, czyli nie świadczy usługi podstawowej, usługi, które świadczy nie są też usługami ściśle związanymi z usługą podstawową. Zatem Skarżąca nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT.

Skarżąca twierdzi, że ma prawo do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, gdyż realizuje usługę kształcenia przy wykorzystaniu spółek O. i D., poprzez wykreowanie sposobu kształcenia realizowanego przez te spółki bezpośrednio na rzecz uczniów (stanowisko z odwołania). W skardze wywodzi, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek O. i D. winny być traktowane jako kompleksowe (złożone) wykonywane w celu sprawnej realizacji usług kształcenia w placówkach dydaktycznych. Usługi były ze sobą ściśle powiązane, wydzielenie jednej lub kilku z nich miałoby charakter sztuczny. Świadczone usługi należy zakwalifikować jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego, a odmienne stanowisko organu podatkowego wynika z braku wiedzy dotyczącej procesu kształcenia.

3.3.2. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT zwolnione z opodatkowania są usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie świadczy także usług w zakresie kształcenia i wychowania, zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że wykonywane przez Skarżącą usługi na rzecz spółek O. i D. nie mogą być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT. Ta kwestia jest poza sporem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Skarżąca nie prowadzi usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie posiada też akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek O. i D. nie są objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a-b ustawy VAT.

3.3.3. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT zwolnieniem z opodatkowania objęto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 20 grudnia 2013 r.), zwolnione z opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Powyższe uregulowania związane są z implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT do polskiego systemu prawnego. Powołany przepis dyrektywy wprowadza dla wszystkich państw członkowskich zwolnienie z opodatkowania dla kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zważywszy, że jest to zwolnienie podatkowe przewidziane w dyrektywie, winno być we wszystkich krajach Unii Europejskiej rozumiane tak samo. Obowiązek ten wynika wprost z preambuły do Dyrektywy VAT motyw 35, który stanowi: "Należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty (UE) w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich". Czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego określa powołane wyżej Rozporządzenie wykonawcze. W świetle art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, przy czym czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Oznacza to, że zwolnione z opodatkowania są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z implementacją art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy VAT związane są też uregulowania zawarte w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Stosownie zaś do art. 43 ust. 17a ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT oraz z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że wymóg finansowania ze środków publicznych zostanie spełniony zarówno wówczas, gdy otrzymujący dofinansowanie sam świadczy zwolnioną z opodatkowania usługę, jak i wówczas, gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca. Środki publiczne muszą jednak stanowić rzeczywiste źródło finansowania tych usług. Należy podkreślić, że nie jest wystarczające świadczenie przez podwykonawców jakichkolwiek usług, lecz usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Istotnych wskazówek w tym zakresie dostarcza przywoływany już wcześniej wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że artykuł 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. UE 1977.145.1; dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie pojęcia 'edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych' nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, nawet jeśli instytucja, która udostępnia nauczyciela, sama jest podmiotem prawa publicznego mającym cele edukacyjne lub innym podmiotem określonym przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. Oznacza to, że świadczona przez podwykonawcę usługa udostępnienia nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zwolnionych z opodatkowania. W pewnych warunkach jednak świadczenie usługi przez podwykonawcę może być uznane za objęte zwolnieniem, jako świadczenie usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym samym wyroku TSUE określił warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia w przypadku świadczenia usługi (dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pierwszy z tych warunków (pkt 34 ww. wyroku) wskazuje, że zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT – przypis Sądu). Drugi z warunków (pkt 38 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, mogą korzystać ze zwolnienia tylko wówczas, jeśli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Trzeci warunek (pkt 42 ww. wyroku) wskazuje, że świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą objętą VAT.

Wskazania zawarte w ww. wyroku TSUE, a także wynikające z art. 134 Dyrektywy VAT, znalazły wyraz w przepisach art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT. Z powołanych przepisów ustawy VAT wynika, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29, nie ma zastosowania do dostaw towarów i usług ściśle związanych z usługą podstawową, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika na skutek konkurencyjnego wykonywania czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Oznacza to, że świadczenie usługi ściśle związanej z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT, jeśli jest finansowane w określonej części ze środków publicznych i jest realizowane przez podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle brzmienia powołanych przepisów krajowych świadczenie przez podwykonawcę na rzecz podmiotu wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT usługi, która nie jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową objęte jest zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT jeśli: (1) usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej; (2) podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy VAT; (3) świadczenie jest finansowane co najmniej w 70 % ze środków publicznych; (4) celem wykonywania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika na skutek konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników, którzy z takiego zwolnienia nie korzystają.

3.3.4. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z ustaleń faktycznych, usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego wykonuje wyłącznie spółka O. i spółka D., prowadzące szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych. Podmiotem zwolnionym z opodatkowania, z uwagi na świadczenie usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT), są zatem spółka O. i spółka D. Skarżąca w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W ramach tej działalności gospodarczej Skarżąca wykonywała na rzecz spółki O. (w której w 2015 r. była jednym ze wspólników i prokurentem) i spółki D. (w której w 2015 r. prokurentem był P. P.) usługi, które nie były ani usługami kształcenia zawodowego, ani usługami przekwalifikowania zawodowego, bowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, opisane przez Skarżącą usługi nie polegały na przekazywaniu uczniom wiedzy ani na kształtowaniu ich umiejętności. Nie można zatem przyjąć, że występowała w charakterze podwykonawcy spółek O. i D. w zakresie świadczenia usługi podstawowej. Skarżąca nie była też podwykonawcą spółek O. i D. w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową i niezbędnych do wykonania tej usługi podstawowej (kształcenie, przekwalifikowanie zawodowe), nie świadczyła bowiem żadnych usług na rzecz odbiorcy usługi podstawowej, ale wyłącznie usługi na rzecz spółek O. i D. Także, uwzględniając charakter wykonywanych przez Skarżącą usług na rzecz tych spółek, nie można przyjąć, że były to usługi niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Usługi świadczone przez Skarżącą związane są generalnie z organizacją procesu dydaktycznego, a nie wykonaniem usługi podstawowej na rzecz odbiorcy tej usługi. Takie usługi jak: opracowanie projektów oferty edukacyjnej, wykonanie informatorów dla nauczycieli, przetwarzanie danych statystycznych klasyfikacji i promocji semestralnej egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe i egzaminów maturalnych, prowadzenie szkoleń instruktażowych oraz rad pedagogicznych, wdrożenie zmian spowodowanych reformą szkolnictwa zawodowego itp. mają charakter usług związanych z organizacją i funkcjonowaniem spółek O. i D., ich bieżącą obsługą, a nie świadczeniem przez te spółki usługi podstawowej na rzecz jej korzystających z kursów kształcenia lub przekształcenia zawodowego. Skarżąca nie świadczyła też opisanych w decyzji usług jako podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, tj. podmiot świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

3.3.5. Skarżąca świadczone usługi określiła jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez spółki O. i D., a także jako element usługi złożonej, jaką była usługa kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Rozważając kwestie usług złożonych, w przypadku usług zwolnionych z opodatkowania, stosownie do uregulowań zawartych w art. 132 Dyrektywy VAT, należy szczególną uwagę zwracać na to, aby poprzez koncepcję usługi złożonej nie doszło do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z tej dyrektywy, tj. w niniejszej sprawie zwolnienia obejmującego świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z tą działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Co do zasady, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Uwzględniając zatem ekonomiczny punkt widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Sąd nie podziela przedstawionej w skardze koncepcji usługi złożonej kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego obejmującej wszystkie wskazane przez Skarżącą usługi jako świadczenia pomocnicze stanowiące elementy jednej usługi kompleksowej, tj. usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Opisane przez Skarżącą usługi wykonywane na rzecz spółek O. i D. związane są w istocie z obsługą tych spółek w zakresie spełnienia warunków umożliwiających rejestrowanie, bieżące działanie i likwidację każdej z prowadzonych przez te spółki placówek w postaci szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, które to placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a nie ze świadczeniem przez spółki O. i D. usługi podstawowej. Skarżąca usługi te wykonuje na rzecz obu spółek, aby umożliwić im (zorganizować) prowadzenie działalności gospodarczej (rejestracja i wyrejestrowanie szkół, opracowanie statutów itp.), a nie na rzecz korzystających z usługi podstawowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani ich wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych). Podobne wskazania zawarł TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 Card Protection Plan Ltd (EU:C:1999:93), wyjaśniając, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, podkreślił, że (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (EU:C:2012:597), przypominając wcześniejsze orzecznictwo, Trybunał wskazał ponadto, że dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenia główne jest takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Wskazał także, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega VAT (pkt 27 wyroku). Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Należy też pamiętać, że o tym czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym kluczowe znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. C-308/96 i C-94/97, EU:C:1998:496). Także w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH (EU:C:2014:143) Trybunał zwrócił uwagę, że możliwość zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do świadczeń wykonywanych przez podatnika dokonującego czynności pozostających w związku z usługą o charakterze zasadniczym, a wykonywaną przez inny podmiot, aktualizuje się tylko wówczas, gdy to świadczenie dodatkowe (poboczne) pozostaje w ścisłym fizycznym i ekonomicznym związku ze świadczeniem głównym. Zatem nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą, preferencyjną stawkę podatku VAT.

Analiza ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w kontekście wskazań zawartych w ww. wyrokach TSUE, odnoszących się do usług złożonych, wskazuje, że Skarżąca na rzecz spółki O. świadczy usługi mające charakter samoistny związany z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego, a nie usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej świadczonej przez spółki O. i D., tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi świadczone przez Skarżącą (z wyjątkiem trzech wskazanych przez organ odwoławczy, których wydzielenie nie jest możliwe, o czym w dalszych punktach uzasadnienia) nie służą bowiem lepszemu wykorzystaniu usługi głównej świadczonej przez obie spółki na rzecz osób kształconych. W konsekwencji brak podstaw pozwalających przyjąć, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się wszystkie usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz spółek O. i D..

3.3.6. Dalej, podkreślić również trzeba, że Dyrektywa VAT w art. 134 lit. b) jednoznacznie sprzeciwia się korzystaniu z niektórych zwolnień (w tym m.in. w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania) w taki sposób, że ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Co więcej, przepis art. 133 Dyrektywy VAT, którego Polska nie implementowała, daje państwom członkowskim uprawnienie do uzależnienia stosowania zwolnień przez podmioty inne niż podmioty prawa publicznego z zastrzeżeniem spełnienia warunków: zakazu systematycznego dążenia do osiągnięcia zysku przez te podmioty przy jednoczesnym nakazie przeznaczenia ewentualnych zysków na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 133 lit. a) czy nakazu zarządzania i administrowania takimi podmiotami co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności (art. 133 lit. b). Kierunek tych regulacji unijnych w sposób oczywisty umieszcza działalność zwolnioną w obszarze pomiędzy działalnością non-profit, jeśli dane państwo członkowskie wprowadzi takie dodatkowe ograniczenia, o jakich mowa w art. 133 Dyrektywy VAT, a działalnością, której głównym celem nie może być osiąganie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Oceniając sprawę z tej perspektywy, należy również zgodzić się z organem odwoławczym, że stosowanie zwolnienia wobec Skarżącej mogłoby prowadzić do kolizji z ograniczeniem, o którym mowa w art. 134 lit. b) Dyrektywy VAT, a także implementującym tę normę art. 43 ust. 17 pkt 2) ustawy VAT. Strona prowadzi przecież własną działalność gospodarczą, a ta z założenia nastawiona jest na uzyskiwanie z niej dochodów. Szczególne doświadczenie i kompetencje, na które powoływano się w wyjaśnieniach w toku postępowania podatkowego i w skardze, predestynujące ją do prowadzenia takiej właśnie działalności i świadczenia przedmiotowych usług dla spółek O. i D., wcale nie muszą być na rynku odosobnione. W warunkach swobody działalności gospodarczej i wolnej konkurencji oznacza to, że na rynku mogą funkcjonować inne podmioty, które również posiadają kompetencje i doświadczenie pozwalające na realizację całości lub części usług świadczonych przez Skarżącą. Przyjęty "model biznesowy" działalności Strony, w którym przy istniejących powiązaniach kapitałowych czy osobowych chociażby pomiędzy nią a reprezentantami ww. spółek, dochodzi do zlecania wyłącznie i w całości Skarżącej usług świadczonych przez nią na rzecz tych spółek, jako – jej zdaniem – korzystających z przedmiotowego zwolnienia, może naruszać bezpośrednią konkurencję względem innych tego typu przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, które także tego typu usługi świadczą lub mogłyby świadczyć.

3.3.7. Formułowane zatem w skardze zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie są zasadne. To samo odnieść należy do zarzutu naruszenia wskazywanych w skardze przepisów unijnych traktatów w związku z podnoszonym przez Stronę nieuzwględnieniem adekwatnego orzecznictwa TSUE. Organ odwoławczy wziął je pod rozwagę oraz szeroko i adekwatnie cytował. Na marginesie zwrócić należy, że art. 3a TUE przywołany został omyłkowo, bo takiej jednostki redakcyjnej w treści tego traktatu nie ma, a Skarżącej zapewne chodziło o art. 3.

3.4. Spór między Stroną a organem rozpoznającym sprawę w obu instancjach koncentrował się przede wszystkim na zagadnieniach materialnoprawnych oraz na formułowaniu rozbieżnych wniosków płynących z powoływanego przez nie orzecznictwa TSUE. W zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, NDUCS słusznie wytykał jednakże uchybienia natury formalnej w odniesieniu do dokumentacji księgowej przedstawionej przez Skarżącą, czego skutkiem było uznanie braku możliwości wykazania przez nią przy pomocy odpowiednich dokumentów, że sporna ulga może być z pewnością zastosowana choćby do jakiejkolwiek skonkretyzowanej części świadczonych przez nią usług (por. rozważania zawarte na stronach 24-27 zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza podsumowujący fragment wywodu organu odwoławczego w tej kwestii: "Podsumowując należy stwierdzić, że na podstawie treści wystawionych faktur nie można ustalić co było przedmiotem świadczenia udokumentowanego konkretną fakturą, a wobec braku przedłożenia przez Stronę dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami nie można uznać, że istnieją załączniki doprecyzowujące ich treść. Takiej roli nie można przypisać wyjaśnieniom Strony, w których w sposób ogólny przedstawiono ramy wykonywanych czynności, zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i czasowym."). W ocenie Sądu właśnie ten aspekt jest jednak w niniejszej sprawie najistotniejszy i jemu – a nie zagadnieniu zaistnienia odpowiednich przesłanek materialnoprawnych dla zastosowania spornej ulgi – należy poświęcić główną uwagę.

Pod tym względem kluczowe znaczenie mają przepisy art. 131 i art. 242 dyrektywy VAT. Stosownie do ogólnego przepisu art. 131 w rozdziale 1 tytułu IX (Zwolnienia) Dyrektywy VAT zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z kolei art. 242 Dyrektywy VAT stanowi, że każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy do celów stosowania VAT oraz kontroli przez organ podatkowy. Przepisy te należy analizować łącznie. Pierwszy z nich ustala cele i sposób wykładni przepisów odnoszących się do zwolnień, a drugi wprowadza środek zapewniający możliwość przeprowadzenia kontroli czy sposób realizacji tych celów, w szczególności korzystanie z określonych zwolnień, jest prawidłowy.

Podatnik korzystający z określonego zwolnienia musi prowadzić odpowiednią ewidencję, na podstawie której organy podatkowe będą w stanie w sposób obiektywny zweryfikować czy spełnił on niezbędne przesłanki uprawniające go do zastosowania tego zwolnienia. Odpowiednia realizacja tego wymogu formalnego determinuje ustalenie czy podatnik spełnił materialnoprawne przesłanki do zastosowania wobec niego zwolnienia. Jeśli stosowne w tym względzie informacje nie wynikają z treści faktur dokumentujących realizację określonego świadczenia lub z załączników do nich, to podatnik powinien w ramach prowadzonej ewidencji zadbać o przedstawienie innych dokumentów, które w sposób obiektywny da się powiązać z poszczególnymi fakturami lub z danym okresem rozliczeniowym, aby w oparciu o nie możliwe było niewątpliwe sklasyfikowanie wszystkich lub określonych czynności składających się na to świadczenie jako kwalifikujących się pod określone zwolnienie. To wymaga generowania przez podatnika stosownej dokumentacji, którą dla potrzeb ewentualnej kontroli mógłby następnie przedstawić organom podatkowym w celu wykazania zasadności zastosowanego przezeń zwolnienia w razie pojawienia się w tym zakresie jakichkolwiek wątpliwości. Wymagana jest tutaj zatem przezorność i staranność podatnika, które to przymioty powinny przejawiać się w każdym aspekcie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w rozliczeniach z fiskusem.

W niniejszej sprawie Strona takiej staranności i przezorności uchybiła. Na wezwanie organu I instancji z dnia 22 lutego 2019 r. nie potrafiła wskazać jakie konkretnie czynności objęte były poszczególnymi fakturami, w których świadczone przez siebie usługi określiła mianem "edukacyjnych" i – jej zdaniem – w całości korzystających ze zwolnienia jako usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. W kontekście zróżnicowanej ilości faktur wystawianych spółkom O. I D. oraz wysokości kwot wynagrodzenia w poszczególnych miesiącach organ I instancji zainteresowany był wyjaśnieniem co było przedmiotem usług świadczonych na rzecz obu spółek w odniesieniu do poszczególnych faktur, w jaki sposób ustalano wynagrodzenie za usługi i czym była spowodowana różna wartość usług wykazana na fakturach. W swoich pisemnych wyjaśnieniach z dnia 5 marca 2019 r. Skarżąca tłumaczyła, że przedmiotem świadczenia były czynności z zakresu nadzoru pedagogicznego i dydaktyki. Wskazała, że w odniesieniu do zakresu czynności nadzoru pedagogicznego istotne znaczenie miał kalendarz roku szkolnego systematyzujący wewnętrzną organizację zadań w ramach tego nadzoru. Z kolei – jak podała – w zakresie dydaktyki jej czynności obejmowały (trzy) obszary: opracowania dokumentów regulujących funkcjonowanie szkoły, dbałość o właściwe warunki bazowe danej placówki oraz analizy potrzeb kadrowych dla poszczególnych szkół. Strona wymieniła również jakiego typu czynności wchodziły w obręb tych trzech obszarów. Poinformowała jednak, że z uwagi na upływ czasu, w chwili obecnej, trudno jest jednoznacznie i precyzyjnie wskazać, które z powyższych czynności składających się na nadzór i dydaktykę wchodziły w zakres danej faktury i jaka była ich wartość. Skarżąca tłumaczyła to tym, że zadania i czynności przypisane były działaniom w wielu szkołach o różnych profilach. Różnica wartości usług determinowana była ilością obsługiwanych w danym miesiącu projektów oraz charakterem danej usługi, a wynagrodzenie za usługi było ustalane w oparciu o zakres wykonywanych czynności, ilość zadań i zaangażowanie czasowe w danym miesiącu. We wcześniejszym piśmie z dnia 16 października 2017 r. Strona wyjaśniała, że usługi objęte fakturami dotyczyły: rejestracji nowych szkół i nowych zawodów w ramach prowadzonych szkół oraz wyrejestrowywania szkół, szkolnictwa zawodowego, organizacji pracy szkoły uwzględniającej projekt edukacyjny, wykonania projektu wzorcowej jednostki edukacyjnej. Równocześnie podała szereg przykładowych działań w ramach tych czterech zakresów świadczonych usług.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ w obu instancjach słusznie akcentował, że szereg czynności wchodzących w skład usług świadczonych przez Skarżącą obejmował usługi o charakterze zarządczym w stosunku do szeroko rozbudowanej struktury szkół niepublicznych z uprawnieniami szkół publicznych prowadzonych przez obie spółki O. i D. Można tam również odnaleźć elementy usług o charakterze marketingowym związane z zakładaniem, promocją i likwidacją kolejnych licznych placówek edukacyjnych prowadzonych przez obie spółki, stosownie do aktualnego zapotrzebowania rynku na konkretne zawody. Skarżąca bowiem akcentowała w swoich wyjaśnieniach, że w przyjętym modelu biznesowym, na którym oparte było funkcjonowanie całej sieci szkół prowadzonych przez obie spółki w wielu miastach na terenie Polski, dyrektorzy poszczególnych placówek zostali maksymalnie odciążeni od zajęć związanych z zarządzeniem tymi placówkami, po to, by mogli się skupić na nadzorowaniu pracy nauczycieli, z kolei rola "super dyrektora" zarządzającego tą rozbudowaną strukturą przypadła właśnie Stronie (por. uzasadnienie skargi na str. 7-9).

Zgodzić się należy zatem z organem odwoławczym (por. str. 26-27 zaskarżonej decyzji), że z określenia "usługi edukacyjne" nie da się wywieść co było przedmiotem świadczenia, skoro z wyjaśnień Strony nie wynika, aby wykonywała usługi podlegające temu ogólnemu pojęciu. Skarżąca w treści faktur nie wskazała podstawy prawnej zastosowanego przez nią zwolnienia ani przedmiotu świadczenia odpowiadającego normatywnie przepisowi, który – jako podstawę zwolnienia – powoływała. Słusznie organ ów wskazał, że – wobec braku przedłożenia przez nią dokumentów związanych z wykonywanymi czynnościami – roli załączników doprecyzowujących treść faktur nie można przypisać obszernym wyjaśnieniom Strony, w których ogólnie przedstawiono ramy wykonywanych czynności w zakresie przedmiotowym i czasowym.

Skarżąca zdaje się nie zauważać, że oczekiwała od organu w obu instancjach, pełnej akceptacji jej wyjaśnień, które miałyby w ten sposób zastąpić w istocie wymaganą przez ww. przepisy i odpowiednio udokumentowaną dla wykazania zasadności zastosowanego zwolnienia ewidencję, której jednak nie prowadziła. Ostatecznie, poprzez brak należytego udokumentowania rodzaju i zakresu czynności objętych poszczególnymi fakturami, pozbawiła się możliwości choćby częściowego objęcia zwolnieniem tych rodzajowo czynności, które – w ocenie organów podatkowych – mogłyby być nim objęte. Nie można również zaakceptować sytuacji, gdy cała obrona twierdzenia Strony o kompleksowości jej świadczenia, w którym występujące elementy o charakterze – według niej – ubocznym są ściśle podporządkowane elementom wiodącym, niezbędnym dla świadczonych przez obie spółki usług kształcenia zawodowego/przekwalifikowania zawodowego, ma być oparta wyłącznie na jej wyjaśnieniach. Słusznie organ odwoławczy podkreślał, że Strona nie wykazała podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o przepisy prawa podatkowego, na które się powoływała. Organ ma prawo weryfikować istnienie takich podstaw, w szczególności wystąpienia ścisłego związku wszystkich usług Strony z kształceniem zawodowym, a działania podejmowane w celu wyjaśnienia tych okoliczności nie powinny być traktowane jako zamiar udowodnienia z góry założonej tezy, jak to zarzucała Skarżąca. Co więcej, jest to nie tylko prawo, lecz i obowiązek, bo w sytuacji powstania uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości zastosowania przez danego podatnika określonego zwolnienia oraz braku należycie prowadzonej dokumentacji ewidencyjnej, oparcie się wyłącznie na jego przekonaniu i wyjaśnieniach w tym względzie, mogłoby prowadzić w praktyce do tolerowania zjawiska uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania oraz nadużyć, czemu jednoznacznie sprzeciwia się już samo brzmienie art. 131 Dyrektywy VAT.

W tej sytuacji nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 w związku z art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., a zwłaszcza pomimo uznania, że niektóre z usług były usługami edukacyjnymi, brak wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości tych poszczególnych czynności w celu objęcia ich zwolnieniem od podatku, w szczególności brak wystosowania jakiegokolwiek wezwania do Skarżącej o wskazanie wartości elementów składowych świadczenia na rzecz spółek O. i D. Stosowne wezwania o wyjaśnienia do Strony były kierowane, miała ona zapewnione prawo do obrony i wypowiedzenia się, a znając stanowisko organu I instancji mogła też z własnej inicjatywy wskazać wartość elementów składowych świadczenia na rzecz spółek O. i D., co podlegałoby swobodnej ocenie organu z uwzględnieniem skutków braku odpowiednio prowadzonej ewidencji, o czym była wyżej mowa. Zaznaczyć również wypada, że Strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po wyznaczeniu jej stosownego terminu w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Wyjaśnić też trzeba, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wymienił usług Skarżącej, które można by uznać za związane ściśle z usługą kształcenia zawodowego, natomiast generalnie nie wykluczył, że część jej usług mogłaby taki charakter posiadać. W sformułowaniu tego zarzutu Strona zapewne nawiązywała do wydanej wobec niej decyzji za poszczególne kwartały 2013 r., która była przedmiotem skargi i rozstrzygnięcia w powoływanym na wstępie niniejszych rozważań wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 grudnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 57/19. Jak wynika z uzasadnienia tamtego wyroku, organ odwoławczy uznał wówczas, że trzy z wymienionych usług można zakwalifikować jako czynności ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego, tj. przedstawienie bazy dydaktycznej odpowiedniej do odbywania przez uczniów praktyk zawodowych; ustalenie wymiaru obowiązkowych zajęć edukacyjnych kształcenia zawodowego dla poszczególnych zawodów; wykonanie dzienników praktyki zawodowej dla poszczególnych zawodów. Niesłuszności wyżej przytoczonego zarzutu Strony nie w tym jednak należy upatrywać, lecz w pozbawieniu organu podatkowego możliwości miarodajnego ustalenia jakie konkretnie usługi Skarżącej, objęte poszczególnymi fakturami, a także w jakiej części mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego realizowaną przez spółkę O. i D. w ramach prowadzonych przez nie placówek.

3.5. Z uwagi na okoliczności omówione w poprzednim punkcie Sąd oddalił wniosek Skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, mimo wątpliwości czy brzmienie przepisów art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy VAT nie zawęża zakresu zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie VAT. W tej sytuacji bowiem uzyskana odpowiedź nie miałaby wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

3.6. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej prawa procesowego. Organ generalnie uwzględnił okoliczności przedstawione przez Stronę w ramach jej obszernych wyjaśnień, chociaż nie podzielił oceny i wniosków, które na ich podstawie były przez nią formułowane, a swoje odmienne stanowisko w tym względzie odpowiednio uargumentował. Zgodzić się należy z oceną organu odwoławczego, że nie był zasadny zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. P. i K. P. na okoliczność, że Skarżąca była pomysłodawcą i twórcą szkół prowadzanych przez spółkę O. Z postanowienia organu I instancji odmawiającego przeprowadzenie tych dowodów, wynika, że okoliczności te nie były przez niego kwestionowane, tym samym zbędne było ich dowodzenie. Należy zauważyć, że brak zakwestionowania przez organ podatkowy twierdzenia Skarżącej, że była ona pomysłodawcą i twórcą szkół prowadzonych przez spółki O. i D. nie oznacza, że okoliczność ta zostanie oceniona jako przemawiająca za uznaniem, że Skarżącej przysługuje zwolnienie z VAT z tytułu usług świadczonych na rzecz tych spółek, jako usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Sąd nie podziela też zarzutów, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich kluczowych okoliczności stanu faktycznego, co implikuje brak zebrania pełnego materiału dowodowego i że ocenił go pobieżnie oraz że dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego. Formułując takie zarzuty Skarżąca nie wskazała przeprowadzenia jakich jeszcze innych ewentualnie dowodów organ zaniechał, a które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazała też, które konkretnie dowody zostały niewłaściwie ocenione. Wbrew twierdzeniom i zarzutom Skarżącej organ podatkowy wskazał i szeroko uzasadnił przyczyny, dla których uznał usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz spółek O. i D. za niemieszczące się w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, a fakt, że ocena ta nie jest zbieżna z oceną dokonaną przez Stronę, nie oznacza, że została ona dokonana z naruszeniem art. 191 O.p.

Podsumowując: przy rozpoznawaniu sprawy w obu instancjach Strona miała zapewnioną możliwość obrony swoich praw, składania stosownych wyjaśnień, zgłaszania wniosków dowodowych, zagwarantowano jej prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na ten temat, a Strona wedle swego uznania z praw tych korzystała. Brak uwzględnienia jej wniosków dowodowych czy podzielenia formułowanych przez nią stanowisk nie stanowi o naruszeniu przez organ obu instancji wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż jego ocena w tym zakresie była swobodna, a nadto powoływane przez Stronę okoliczności i argumenty zostały wszechstronnie rozważone.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości jako bezzasadną.