Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 764/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 130 par.1 pkt.6, art. 240 par.1 pkt. 5, art. 240 par. 1 pkt. 3, art. 240 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.45 ust. 1, art.42 ust.3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 240 par 1 pkt 1 ord. pod. ). stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe) wynikające z procedury karnej. W myśl art. 45 ust. 1 Komstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bezuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 1 Kodeksu postępowania karnego postępowanie karne  w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu.Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentow może orzekać wyłącznie sąd karny. Zasada domniemania niewinności , wynikająca z art. 42 ust. 3 Konstytucji i z art. 5 Kodeksu postępowania karnego funkcjonuje w procedurze karnej.Brak jest uzasadnienia prawnego , by zasadę tą przenosić na grunt podatkowy i w konsekwencji na płaszczyznę postępowania sądowo admoinistarcyjnego.

TEZY

Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 240 par 1 pkt 1 ord. pod. ). stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe) wynikające z procedury karnej. W myśl art. 45 ust. 1 Komstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bezuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 1 Kodeksu postępowania karnego postępowanie karne  w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu.Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentow może orzekać wyłącznie sąd karny. Zasada domniemania niewinności , wynikająca z art. 42 ust. 3 Konstytucji i z art. 5 Kodeksu postępowania karnego funkcjonuje w procedurze karnej.Brak jest uzasadnienia prawnego , by zasadę tą przenosić na grunt podatkowy i w konsekwencji na płaszczyznę postępowania sądowo admoinistarcyjnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi C. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. strona wskazała na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Za taką uznała okoliczność oddalenia w dniu 08 grudnia 2011 r. wyrokiem Sądu Apelacyjnego III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Chorzowie od wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt VI U 676/10. W wyroku tym stwierdzono, że wypłacona C. C. w styczniu 1997 r. kwota [...] zł, którą zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. uznano za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1997 r., stanowiła według Sądu podstawę wymiaru składki ubezpieczenia społecznego ze stosunku pracy. Nowymi okolicznościami faktycznymi, istniejącymi w dniu wydania wymienionej decyzji wymiarowej, nie znanymi organowi, który wydał decyzję są zatem, w ocenie strony, przytoczone wyroki sądowe skutkujące ustaleniami, iż wypłacone w styczniu 1997 r. świadczenie w kwocie [...] zł było wynagrodzeniem z tytułu umowy o pracę stanowiącym podstawę wymiaru i obliczenia składek ubezpieczeniowych w styczniu 1997 r. Skarżący zarzucili, że niezbadanie tytułu prawnego na podstawie którego E. sp. z o. o. w K, wypłaciła C. C. kwotę [...] zł, było zaniechaniem organów podatkowych, skutkującym bezzasadną kwalifikacją tegoż wynagrodzenia jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1997 r., co znalazło odzwierciedlenie w przywołanej decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. uchylającej decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i określającej M. i C. C. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji z dnia [...] r. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 130 § 1 pkt 6, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "ord. pod."). W ocenie skarżących, w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1, 3 i 5 ord. pod. skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do podnoszonej przez stronę podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. tj. ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które okazały się fałszywe, jakim zdaniem strony jest podpisany przez C. C. Aneks nr 2 do umowy o pracę z E. sp. z o. o. w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przy orzekaniu nie posłużył się fałszywym dowodem, a wskazany przez stronę dokument nie odgrywał kluczowej roli dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokument ten był organowi podatkowemu znany i poddany ocenie tak jak inne dokumenty zawarte w aktach przedmiotowej sprawy wymiarowej. Okoliczność, że Sąd Okręgowy w Bydgoszczy VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oraz Sąd Apelacyjny w Gdańsku oceniły, że wprowadzony przez pracodawcę Aneks nr 2 do umowy o pracę miał charakter oszukańczy, a jedynym jego celem było uniknięcie odprowadzenia ustawowych obciążeń od wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia za pracę nie jest, w ocenie organu, tożsama z sądowym stwierdzeniem, iż dokument ten jest sfałszowany. Aneks nr 2, nie był bowiem fikcyjnym, ani sfałszowanym dokumentem, tylko rzeczywistą umową pomiędzy C. C. a spółką, odzwierciedlającą zgodny zamiar jej stron. Faktem jest również to, że jedynym celem tego aneksu było uniknięcie odprowadzenia ustawowych obciążeń od wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia za pracę. Nie jest więc zgodne z rzeczywistością twierdzenie, iż dopiero w wyniku przytoczonych orzeczeń sądowych oraz decyzji ZUS skarżący powziął wiedzę jakoby Aneks nr 2 miał na celu obejście prawa, a całość przychodów uzyskanych w styczniu 1997 r. od spółki E. pochodziła ze stosunku pracy. Podpisując Aneks nr 2 w 1995 r. strona miała zatem świadomość, że nie wykonuje na rzecz spółki innych czynności, niż wynikające ze stosunku pracy, a część przychodów uzyskanych od spółki (prowizje) jest przez skarżącego ewidencjonowana jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona miała też wiedzę, że w zamian za szybkie dokonywanie wypłat prowizji, spółka nie będzie odprowadzać składek ubezpieczeniowych od tych wypłat. Zatem ze stanu faktycznego wynika, że Aneks nr 2 nie był sfałszowany, tylko zawarty przez skarżącego oraz spółkę E. w celu uzyskania obopólnych korzyści finansowych.

W oparciu o Aneks nr 2 skarżący wystawił, jako przedsiębiorca (Biuro Doradztwa Technicznego C. C.) rachunki na łączną kwotę [...] zł, które Trzeci Urząd Skarbowy zakwalifikował za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1997 r. W wyniku wystąpienia przez skarżącego na drogę sądową przeciwko byłemu pracodawcy E. sp. z o. o. w dniu 20 lipca 1999 r. strona zawarła ze spółką ugodę, na podstawie której w dniu 16 czerwca 1999 r. otrzymała kwotę [...] zł tytułem spłaty roszczeń ze stosunku pracy z tym podmiotem. W następstwie powyższego, ZUS ustalił, że wypłacona na podstawie ugody kwota, wynikająca ze stosunku pracy z E. sp. z o. o., powinna stanowić podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych. Wobec braku dowodów precyzujących w jakich częściach i jakich okresów wypłacona kwota dotyczy, przyjęto iż roszczenie stało się wymagalne na ostatni dzień zatrudnienia pracownika, tj. 31 lipca 1997 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu składek ubezpieczeniowych oraz odsetek za zwłokę z omawianego tytułu za 1997 r., utrzymanej w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego X Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt XU-I721/02.

W postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej

z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nie kierował się zatem treścią Aneksu nr 2, lecz rozstrzygnięciem innych organów, tj. ostateczną decyzją ZUS oraz prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach. Dyrektor Izby Skarbowej był prawnie związany stanowiskiem tych organów w kwestii kwalifikacji środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego na podstawie ugody ze spółką E., po formalnym zakończeniu stosunku pracy z tym podmiotem. W konsekwencji, organ dokonał korekty określonej przez Trzeci Urząd Skarbowy wysokości przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1997 r. na podstawie wymaganego prawem stanowiska innego organu/sądu. Natomiast zaległe wynagrodzenie od tej firmy w wysokości [...] zł, organ odwoławczy zakwalifikował do przychodów ze stosunku pracy, uzyskanych w roku podatkowym 1999, czego zasadności strona nie kwestionowała.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały również przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., zgodnie z którym, podstawą do wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W tym zakresie organ stwierdził, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania jak również w odwołaniu dokumenty: prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia

19 stycznia 2011 r. sygn. akt VI U 676/10 zmieniający decyzję ZUS Oddział w Chorzowie z dnia 08 grudnia 2009 r. w wyniku stwierdzenia, iż wypłacona skarżącemu, jako ubezpieczonemu w miesiącu styczniu 1997 r. kwota [...] zł stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne stosunku pracy oraz wyrok Sądu Apelacyjnego III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. akt III Aua 592/11 oddalający apelację ZUS od wymienionego wyroku Sądu Okręgowego stanowią nowe dowody w sprawie, a nie jak twierdzi skarżący, nowe okoliczności faktyczne. W ocenie organu, wyroki te stanowią nowe ujawnione w sprawie dowody nieznane organowi wydającemu decyzję ostateczną, jednakże dowody nieistniejące w dacie jej wydania, tj. w dniu [...] r. Powoływane wyroki sądowe zostały bezsprzecznie wydane przeszło osiem lat po wydaniu decyzji ostatecznej, a w konsekwencji nie mogły istnieć ani być znane organowi odwoławczemu. Ich konsekwencją była informacja zawarta w piśmie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Chorzowie z dnia 06 kwietnia 2012 r. o podstawie wymiaru składek z tytułu ubezpieczenia społecznego w związku z zatrudnieniem strony w E. sp. z o. o. na podstawie umowy o pracę, w okresie od 01 lutego 1994 r. do 31 lipca 1997 r., w tym za 1997 r. w kwocie [...] zł. Zatem przesłanka ujawnienia nowych dowodów, jednakże istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej nie została spełniona.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko skarżących, że przywołane wyroki, z punktu widzenia przedmiotu sporu miały charakter deklaratoryjny. Wbrew argumentacji strony, wyroki te potwierdzały w swej treści znane Dyrektorowi Izby Skarbowej, w dniu wydania decyzji ostatecznej, okoliczności faktyczne odnośnie zaliczania części przychodów wypłacanych przez spółkę na podstawie Aneksu nr 2 do pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego. W kontekście powyższego organ stwierdził, że nie można twierdzić, iż wyszła na jaw nowa okoliczność, skoro wynika ona z materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzja ostateczną. Nie ma przy tym znaczenia, że okoliczność ta była uwzględniona przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, ani czy została prawidłowo lub błędnie oceniona dowodowo. Fakt, że organ miał wiedzę o istnieniu takiej okoliczności w dniu orzekania, pozbawia ją przymiotu nowej. Dlatego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za nową nie można uznać okoliczność podnoszoną w pismach kierowanych do organu odwoławczego jeszcze przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., iż dochód w wysokości [...] zł osiągnięty w styczniu 1997 r. jest dochodem netto, otrzymanym z tytułu umowy o pracę ze spółką E.

W związku z powyższym, organowi znana była, przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. argumentacja, iż źródłem wszystkich przychodów skarżącego należnych od spółki E. jest stosunek pracy, a nie działalność gospodarcza. W toku prowadzonego w latach 2002-2003 postępowania podatkowego przed Trzecim Urzędem Skarbowym, a następnie postępowania odwoławczego, kwota [...] zł nie była przedmiotem sporu z organami podatkowymi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ odwoławczy, tak jak i pozostałe organy i sądy, których wyroki przywołano, odniósł się w swej decyzji jedynie do będącej przedmiotem sporu kwoty [...] zł wypłaconej na mocy wymienionej ugody. Dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia

16 grudnia 2003 r. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. m.in. ze względu na okoliczność traktowania uzyskanych przez C. C. w miesiącu styczniu 1997 r. przychodów wypłaconych przez spółkę z tytułu zaległej prowizji - za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zamiast ze stosu u pracy. W wyniku kontroli sądowej tej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał zasadności zarzutów skargi oraz podnoszonej argumentacji i prawomocnym wyrokiem z dnia 01 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3468/03 oddalił skargę. Istotnym jest, iż Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa poprzez nieuznanie kwoty [...] zł za wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, za całkowicie bezzasadny. Jednocześnie Sąd poparł stanowisko organu odwoławczego, iż zawarta Ugoda sądowa, decyzja ZUS z dnia 17 lipca 2002 r. i wyrok Sądu Okręgowego z dnia 18 czerwca 2003 r. odnoszą się wyłącznie do kwoty [...] zł. i tylko ta kwota - wypłacona przez spółkę E. była przedmiotem sporu przed organami podatkowymi. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził też naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, ani nie stwierdził podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 01 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3468/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że organy podatkowe nie badały tytułu prawnego, na podstawie którego spółka E. wypłaciła kwotę [...] zł - nie jest tożsama ze stwierdzeniem Sądu, ze postępowanie odwoławcze dotknięte było uchybieniami proceduralnymi. Zdaniem organu, argumenty skarżących w tym zakresie są sprzeczne z treścią wskazanego wyroku i stanowią nieuprawnioną nadinterpretację uzasadnienia tego wyroku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poddał także prawomocnej ocenie sądowej żądanie zmniejszenia zadeklarowanego podatkowo przez stronę dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1997 r. o kwotę [...] zł oraz popierającą je argumentację, w ramach wznowionego przez ten organ postępowania, dotyczącego także decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Wniesione przez skarżących podanie z dnia 28 stycznia 2005 r. dotyczące wznowienia postępowania zakończonego przywołaną decyzją ostateczną, zostało rozpatrzone negatywnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., który odmówił jej uchylenia z powodu braku przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Legalność decyzji odwoławczej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. stała się przedmiotem sądowo-administracyjnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W wydanym w dniu 26 października 2005 r. wyroku sygn. akt I SA/Bd 479/05 oddalającym skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy poparł stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w obu wymienionych powyżej decyzjach, iż przedstawione przez stronę okoliczności i dowody wskazujące jako źródło rzeczonej kwoty stosunek pracy z E. sp. z o. o. nie mogą zostać uznane za nowe ani istotne. Sąd stwierdził, że zawarte w aktach administracyjnych sprawy dowody i podnoszone okoliczności co do charakteru źródła przychodu były znane organom podatkowym jak również Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy wyrokującemu w sprawie sygn. akt I SA/Bd 3468/03. Na ich podstawie organ podatkowy, zgodnie z przedmiotem sporu, przyjął jako związaną ze stosunkiem pracy tylko część należności pochodzących od spółki, a w pozostałej części potraktował jako związane z działalnością gospodarczą za 1997 r.

Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 ord. pod. organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. nie został naruszony, albowiem decyzja z dnia 24 maja 2012 r. została wydana w trybie nadzwyczajnym, a wskazany w odwołaniu pracownik nie wydał tej decyzji lecz brał jedynie udział we wszczętym na wniosek strony postępowaniu wznowieniowym. Przepis ten zatem, w ocenie organu, nie może mieć w sprawie zastosowania.

Reasumując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił,

że prawnopodatkowa kwalifikacja przychodów za miesiąc styczeń 1997 r. nie stanowiła przedmiotu orzekania przez organy podatkowe. Natomiast powołane przez stronę okoliczności i argumenty nie spełniają kryteriów przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r., ani też zaskarżonej decyzji z dnia [...] r.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie została ujawniona istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, który wydał decyzję, przy tym organ wykazał trwały brak znajomości tej okoliczność i to także po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania oraz naruszenie art. 130 § 1 ust. 6 ord. pod. poprzez jego błędną wykładnią polegającą na przyjęciu,

że w postępowaniu wznowieniowym dopuszczalny jest udział pracownika biorącego wcześniej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W późniejszych pismach procesowych strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę wznowienia postępowania, a konkretnie: wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 5, art. 240 § 1 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod.).

Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania w stosunku do postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] r. Nr [...] powołali się na dwa wyroki Sądów Powszechnych, pierwszy - wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy VI Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt VI U 676/10, drugi – wyrok Sądu Apelacyjnego III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku z dnia 08 grudnia 2011 r. sygn. akt III AUa 592/11, z których wynika, że opodatkowany w 1997 r. przychód w kwocie [...] zł pochodził ze stosunku pracy, a nie jak wskazano w ww. decyzji z działalności gospodarczej.

Zasadnie organ podatkowy uznał, że wskazane orzeczenia nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., nie istniały one bowiem w dniu

[...] r. Na etapie skargi do Sądu ta kwestia nie stanowi sporu.

Skarżący jako nową okoliczność podali tytuł prawny uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia w kwocie [...] zł. Jego źródłem był stosunek pracy, wynika to z powołanych wyroków, które mają charakter deklaratoryjny. W przekonaniu Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że okoliczność ta nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Była ona bowiem znana organowi podczas podejmowania decyzji z [...] r. W piśmie z dnia 24 października 2003 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej skarżący podniósł, że dla spółki E. nie wykonywał żadnych prac wykraczających poza obowiązki wynikające z umowy o pracę. Zgodnie z logiką wcześniejsze wypłaty ([...] zł) swoje źródło miały w umowie o pracę. Następnie w kolejnym piśmie z dnia 07 listopada 2003r., także skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zwrócił uwagę, że wszystkie tzw. przychody Biura Doradztwa Technicznego należącego do skarżącego, pochodzące od E., były częścią wynagrodzenia z umowy o pracę, od którego pracodawca winien odprowadzić składkę na ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu z powołanych pism jednoznacznie wynika, że skarżący powołał w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. okoliczność, że kwota [...] zł swoje źródło miała w stosunku pracy.

To czy okoliczność ta została uwzględniona podczas rozstrzygania przedmiotowej sprawy, jak również to, czy została ona błędnie oceniona przez organ podatkowy, nie ma znaczenia dla uznania, że nie jest to nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. Fakt, że organ miał wiedzę o istnieniu takiej okoliczności pozbawia ją przymiotu nowej, istotnej, nieznanej organowi i istniejącej okoliczności faktycznej w dniu wydania decyzji. W stanie faktycznym sprawy okoliczność uzyskania przez skarżącego kwoty [...] zł, jako pochodzącej ze stosunku pracy, była organowi podejmującemu decyzję podatkową w dniu [...] r. okolicznością znaną, nie spełnia więc kryterium nowej nieznanej okoliczności faktycznej.

Na poparcie przedstawionej argumentacji dotyczącej interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. "Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11, LEX nr 1136267). Podstawy do wznowienia nie może stanowić pominięcie dowodu wskazywanego przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 448/09, LEX nr 593987). Zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego nie mogą być rozpoznane w toku postępowania dotyczącego wznowienia postępowania. Jeśli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowości uwzględniania wniosków dowodowych strony, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego

(por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 933/08, LEX nr 579725 oraz wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10, LEX nr 1109725).

Wskazać dalej w sprawie należy, że nie tylko decyzja z dnia [...] r. została poddana kontroli Sądu. Otóż skarżący złożyli już wcześniej wniosek o wznowienie postępowania wskazując jako źródło przychodu kwoty [...] zł stosunek pracy. W wyroku z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 479/05 Sąd oddalając skargę stwierdził, że wskazywana przez skarżących nowa okoliczność, iż kwota [...] zł pochodziła z umowy o pracę, nie jest nową ani istotną okolicznością. W orzeczeniu tym zauważono także, że podnoszone okoliczności co do charakteru źródła przychodów były znane organom podatkowym jak również WSA w Bydgoszczy orzekającemu w wyroku z dnia 01 grudnia 2004 r., sygn. akt SA/Bd 3468/03 oddalającym skargę na decyzję z dnia 17 listopada 2003 r.

Mając na względzie powyższe powiedzieć należy, że w myśl art. 153 p.p.s.a. zarówno organ podatkowy jak i sąd orzekający związany jest swym wcześniejszym orzeczeniem wydanym w stosunku do skarżących. Skoro stwierdzono w powołanym wyżej wyroku dotyczącym wznowienia postępowania podatkowego, że okoliczność w postaci źródła przychodu kwoty [...] zł (stosunek pracy) nie stanowi nowej okoliczności, to Sąd aktualnie rozstrzygający sprawę związany jest tym orzeczeniem.

Skarżący podnieśli ponadto w skardze zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., że wskazany z imienia i nazwiska pracownik organu brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie w przekonaniu Sądu organ podatkowy stwierdził, że należy odróżnić fazę instrukcyjną od fazy decyzyjnej postępowania. Wyłączenie o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. dotyczy tylko sytuacji, gdy w grę wchodzi faza decyzyjna. Powołany przepis zawiera bowiem zwrot "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Nie zachodzi wiec wyłączenie w sytuacji, gdy pracownik prowadzi sprawę, podejmuje w niej czynności dowodowe, czy sporządza projekt decyzji.

W orzecznictwie NSA stwierdza się, że wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1357/10, LEX nr 1121038 oraz wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 751/08, LEX nr 563215).

Poza tym podkreślić wypada, że jeśli weryfikacji decyzji w trybie odwoławczym dokonuje ten sam organ, który wydał decyzje zaskarżoną odwołaniem, to wówczas nie ma do niego zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dotyczy on bowiem tylko przypadku rozpatrywania sprawy przez dwa różne organy. W jurysdykcji NSA przyjmuje się, że skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji. Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 62/06, LEX nr 286615 oraz wyrok NSA z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 260/05, LEX nr 187945).

W toku postępowania wznowieniowego oraz piśmie procesowym skarżącego z dnia 19 października 2012 r. pojawił się też argument dotyczący zaistnienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. Z powołanego przepisu wynika, że wznawia się postępowania podatkowe, jeżeli dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Strona powołując się na fałszywą okoliczność wskazała na Aneks nr 2 do umowy ze spółką E., z którego treści wynikało, że uzyskane przychody mają swoje źródło w działalności gospodarczej.

Wskazać w tym względzie przede wszystkim należy, że w myśl art. 240 § 2 ord. pod. fałszerstwo dowodu winno być stwierdzone w wyroku sądu karnego, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste. W takim przypadku postępowanie może być wznowione przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Z oczywistością mamy do czynienia tylko w przypadku, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany.

W przypadku, gdy do stwierdzenia, że przedmiotowy przychód miał swoje źródło w stosunku pracy, dochodzi dopiero w postępowaniu prowadzonym przez Sądy Pracy i Ubezpieczeń Społecznych dwóch instancji, nie można twierdzić, że mamy do czynienia z oczywistością fałszu dowodu. Wskazać w tym miejscu należy, że sam skarżący w postępowaniu podatkowym nie dokonał zmiany w zakresie zapisów zeznania podatkowego, przyjmując, że uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej. Żądał też uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Poza tym z art. 240 § 2 ord. pod. wynika, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W przypadku, gdy skarżący w porozumieniu z pracodawcą zmierzał do uniknięcia płacenia składek ZUS i podatku dochodowego od osób fizycznych, tworząc w tym celu odpowiednią dokumentację: wystawiając rachunki, prowadząc księgowość, zachowując się jak podmiot gospodarczy, trudno jest w przekonaniu Sądu w takim stanie faktycznym doszukiwać się przesłanki, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego.

Powracając jednak do treści art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod., podnieść trzeba,

że ustawodawca wprowadzając przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w tym przepisie posłużył się pojęciem fałszywych dowodów w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc pojęciem zdefiniowanym w kodeksie karnym. Podkreślić w tym miejscu należy, że dowód sfałszowany musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądowym nie zaś wynikać z przekonania. Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA dotyczące wprawdzie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod. (decyzja została wydana w wyniku przestępstwa), ale adekwatnego co do postawionej tezy, do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. (dowodów fałszywych). Sąd w nim skonstatował, że nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 ord. pod., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 997/10, LEX nr 1104121).

Zauważyć w tym zakresie też wypada, że w odwołaniu od decyzji wydanej

w pierwszej instancji skarżąca podniosła jako sfałszowany dowód Aneks nr 2 do umowy o pracę skarżącego zawartej ze spółką E. Zasadnie organ podatkowy w decyzji odwoławczej uznał, że sfałszowanie dowodów będzie odnosiło skutek procesowy jedynie w przypadku, gdy taki dowód stanowił podstawę ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. miał wpływ na wynik sprawy. Jeśli zatem w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną posłużono się wprawdzie sfałszowanym dowodem, który nie determinował rozstrzygnięcia organu,

to przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod. nie zachodzi. W stanie faktycznym sprawy nie posłużono się fałszywym dowodem, zaś wskazany w odwołaniu Aneks nr 2 do umowy o pracę nie stanowił kluczowej roli dowodowej, inaczej mówiąc nie stanowił podstawy ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, o czym jednoznacznie świadczy treść decyzji. Organ podatkowy, jak wynika z zaskarżonej decyzji, rozstrzygając sprawę, nie kierował się przedmiotowym aneksem, lecz rozstrzygnięciem innych organów, tj. ostateczną decyzją ZUS oraz prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Katowicach, wydanym w wyniku złożonego od ww. decyzji odwołania. Rozstrzygnięcia te dotyczyły głownie kwoty [...] zł, nie można więc w okolicznościach sprawy stwierdzić, że wskazana decyzja i wyrok są fałszywe.

Nawiązując jeszcze raz do kwestii możliwości stwierdzenia przez organy podatkowe, że dowód stanowiący podstawę ustalenia w postępowaniu podatkowym istotnych okoliczności faktycznych został sfałszowany, opowiedzieć się należy za brakiem podstaw do takiego działania organów. Przeszkodę do orzekania o sfałszowaniu dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 240 § 1 pkt 1 ord. pod.), stanowią zasady konstytucyjne i gwarancje procesowe wynikające z procedury karnej. W myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 1 Kodeksu postępowania karnego postępowanie karne w sprawach należących do właściwości sądów toczy się według przepisów niniejszego kodeksu. Zatem o przestępstwie i winie w zakresie sfałszowania dokumentów może orzekać wyłącznie sąd karny. Zasada domniemania niewinności, wynikająca z art. 42 ust. 3 Konstytucji i z art. 5 Kodeksu postępowania karnego funkcjonuje w procedurze karnej. Brak jest uzasadnienia prawnego, by zasadę tę przenosić na grunt podatkowy i w konsekwencji na płaszczyznę postępowania sądowo administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze jednoznacznie należy stwierdzić, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 ord. pod., nie doszło też w niej do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod., jak i innych przepisów postępowania podatkowego.

Końcowo na marginesie można w kontekście okoliczności faktycznych sprawy zauważyć, że w świetle art. 245 § 2 pkt 3 lit. b ord. pod. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W zakresie tego przepisu wskazać trzeba, że sporny podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy 1997 r. Decyzja, w stosunku do której toczy się postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego pochodzi z 17 listopada 2003 r., zaś samo postępowanie wznowieniowe zainicjowane zostało wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Dawno wiec upłynął termin, o którym mowa w art. 70 ord. pod. Nawet zatem, gdyby stwierdzić istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, to na podstawie powołanego wyżej przepisu organ podatkowy zobowiązany byłby do odmowy uchylenia decyzji.

Wobec powyższego Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę tę oddalił.

M. Łent L. Kleczkowski D. Dudra