Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 865/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, art.88 ust.3a pkt 4, art.108 ust.1, art.112 b i c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Spółka, Skarżąca) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. złożyła deklaracje VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w S., w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:

- styczeń 2017 r. w kwocie 97.317,- zł

- luty 2017 r. w kwocie 95.920,- zł

- marzec 2017 r. w kwocie 87.186,- zł,

- kwiecień 2017 r. w kwocie 88.687,- zł

- maj 2017 r. w kwocie 87.616,- zł,

- czerwiec 2017 r. w kwocie 84.276,- zł

- lipiec 2017 r. w kwocie 84.052,- zł

- sierpień 2017 r. w kwocie 10.534,10 zł

- wrzesień 2017 r. w kwocie 103.674,- zł

- październik 2017 r. w kwocie 103.217,- zł

- listopad 2017 r. w kwocie 103.336,- zł

- grudzień 2017 r. w kwocie 101.893,- zł.

Po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 kwietnia 2018 r., zakończonej protokołem kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. (doręczonym dnia 24 czerwca 2019 r.) wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r.

Po wyznaczeniu Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Naczelnik US wydał decyzję z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...], którą:

I. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: styczeń 2017 r. w kwocie 24.678 zł, luty 2017 r. w kwocie 23.281 zł, marzec 2017 r. w kwocie 6.414 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 8.232 zł, maj 2017 r. w kwocie 7.161 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 3.821 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 3.597 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 24.886 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 23.256 zł, październik 2017 r. w kwocie 22.782 zł, listopad 2017 r. w kwocie 22.891 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 20.875 zł.

II. określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku w wysokości stanowiącej równowartość kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionej faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2017 r. za grudzień 2017 r. w kwocie 2.598 zł;

III. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności za styczeń 2017 r. w kwocie 4.540,00 zł,

IV. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za: styczeń 2017 r. w kwocie 186 zł, luty 2017 r. w kwocie 173 zł, marzec 2017 r. w kwocie 104 zł, kwiecień 2017 r. w kwocie 133 zł, maj 2017 r. w kwocie 183 zł, czerwiec 2017 r. w kwocie 167 zł, lipiec 2017 r. w kwocie 217 zł, sierpień 2017 r. w kwocie 109 zł, wrzesień 2017 r. w kwocie 73 zł, październik 2017 r. w kwocie 76 zł, listopad 2017 r. w kwocie 89 zł, grudzień 2017 r. w kwocie 74 zł,

V. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. od nr [...] do nr [...] za styczeń 2017 r. w kwocie 12.296,00 zł.

W powyższej decyzji Organ I instancji stwierdził, że:

1) za marzec 2017 r. Spółka zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 8.133,34 zł, wobec niespełnienia wynikających z § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 z późn. zm.) warunków zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług noclegowych świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych;

2) Spółka zaniżyła za grudzień 2017r. podatek należny o kwotę 1240 zł, a za wrzesień 2017 r. zaniżyła podatek naliczony o kwotę 36,89 zł, co było bezsporne Spółka złożyła w powyższym zakresie korekty deklaracji VAT-7, które z uwagi na art. 81b O.p. uznane zostały za prawnie bezskuteczne;

3) w październiku i grudniu 2017 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty odpowiednio 16,99 zł i 18,71 zł w związku z odliczeniem 100 %, zamiast 50%, podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego, co stanowiło naruszenie art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Ponadto w listopadzie 2017r. Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9,36 zł wynikającą z faktury wystawionej przez C sp.j. z tytułu zakupu benzyny bezołowowej, wobec niewykazania związku tego wydatku z czynnościami opodatkowanymi, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4) W myśl przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT od nr [...] do [...] wystawionych w dniu 4 listopada 2016 r. przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę 12.296,30 zł za rzekome nabycie wyposażenia mieszkań (np. meble kuchenne, sprzęt AGD i RTV) znajdujących się S. przy ulicy [...]. Zdaniem organu I instancji wymienione w fakturach transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, są to więc tzw. "puste faktury". Spółka w styczniu 2017 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 12.296.30 zł.

5) Spółka nie dokonała zapłaty za wystawione przez B Sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016 r. faktury. Z uwagi na przepis art. 89b u.p.t.u. Spółka powinna we wrześniu 2016 r. dokonać korekty podatku naliczonego, zamiast tego jednak Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z wyżej wymienionych faktur w styczniu 2017 r. W konsekwencji Spółka zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2017 r. o kwotę 15.134,41 zł. Na podstawie art. 89b ust. 6 u.p.t.u. kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego w styczniu 2017r. wynosi 4.540,00 zł.

6) Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 2.598,30 zł, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej na rzecz D Sp. z o.o. z tytułu refaktury nierozliczonych kosztów zgodnie z porozumieniem z dnia 31.07.2017 r.

7) w myśl przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej przez D Sp. z o.o. za czynsz za lokal S. ul. [...], bowiem A Sp. z o.o. nie wykazała obrotu osiągniętego z tytułu wynajmu ww. lokalu. Spółka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2017 r. o kwotę 1.913.07 zł.

8) działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę została zakwalifikowana do PKWiU - 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem organu I instancji Spółka:

nie spełniła warunków do zastosowania wobec niej zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544 z poźn. zm). Spółka za 2015 r. osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572,00 zł, tym samym już w roku 2015 r. zwolnienie to utraciło moc na podstawie przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia,

nie zastosowała się do przepisu art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1) oraz że do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a).

W związku z powyższym działając na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które za styczeń 2017 r. wynosi 186,00 zł, za luty 2017 r. wynosi 173,00 zł, za marzec 2017 r. wynosi 104,00 zł, za kwiecień 2017 r. wynosi 133,00 zł, za maj 2017 r. wynosi 183,00 zł, za czerwiec 2017 r. wynosi 167,00 zł, za lipiec 2017 r. wynosi 217,00 zł, za sierpień 2017 r. wynosi 109,00 zł, za wrzesień 2017 r. wynosi 73,00 zł, za październik 2017 r. wynosi 76,00 zł, za listopad 2017 r. wynosi 89,00 zł, za grudzień 2017 r. wynosi 74,00 zł.

9) W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, które w konsekwencji spowodowały, że zadeklarowane przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec, październik i grudzień 2017roku były wyższe od kwot należnych A Sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego: za styczeń 2017r. w kwocie 18.103,00 zł, za marzec 2017r. w kwocie 2.440,00 zł, za październik 2017r. w kwocie 5,00 zł, za listopad 2017 r. w kwocie 3,00 zł, za grudzień 2017r. w kwocie 172,00 zł, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Dodatkowo A Sp. z o.o. z uwagi na przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w kwocie 12.296.00 zł.

10) Ponadto Naczelnik US uznał ewidencje zakupu VAT za miesiące styczeń i grudzień 2017 roku oraz ewidencje sprzedaży VAT za marzec i grudzień 2017 roku za prowadzone nierzetelnie.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 20 grudnia 2019 r., (uzupełnionym pismami z: 10 lutego 2020r., 2 kwietnia 2020r. i 18 maja 2020r.) złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor IAS zauważył, że w niniejszej sprawie Spółka nie kwestionuje: braku prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku wobec zaliczek wpłaconych na poczet usług noclegowych w kwocie 73.800 zł przez siły zbrojne USA; uznania na podstawie art. 81b O.p. złożonych w trakcie trwania kontroli podatkowej korekt deklaracji VAT-7 za grudzień i sierpień 2017 r. za bezskuteczne; rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia faktur dotyczących zakupu paliwa.

Odnosząc się do spornych kwestii Dyrektor IAS stwierdził, że w świetle zgromadzonego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Naczelnik US uznał, że wystawione przez B Sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016r. faktury (ich duplikaty wystawione zostały w dniu 4 listopada 2016r.) dokumentujące sprzedaż wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...], są fakturami pustymi, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Organ wskazał, że w dniu 26 stycznia 2016r. A Spółka z o.o. nabyła od B Sp. z o.o. kilka lokali mieszkalnych położonych w budynku przy ul. [...] w S., w tym lokale nr [...]. W treści aktów notarialnych nie zawarto postanowień odnośnie wyposażenia mieszkań. Spółka nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia opisanego na spornych fakturach, oraz że wyposażenie to pozostawało w dyspozycji B po dacie sprzedaży mieszkań. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt dokonania przeglądu stanu umeblowania i urządzeń znajdujących się w mieszkaniach, choćby w postaci protokołu z czynności negocjacji czy przeglądu mieszkań. Ponadto, twierdzenie Strony, że mieszkania nr [...] w dniu zakupu nie były jeszcze zdatne do wynajmu, trwały w nich prace adaptacyjno-wykończeniowe zaprzecza faktowi wyposażenia mieszkań wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Również zeznania S.P., prezesa zarządu B w dacie zakupu przez skarżącą powyższych lokali, nie potwierdzają faktu prowadzenia negocjacji co do przeprowadzenia przez sprzedawcę renowacji eksploatowanych mebli i ich późniejszego wykupienia przez A Sp. z o.o. S.P. nie wiedział w jakim stanie były lokale, które sprzedał w imieniu B Spółka z o.o. Spółce A Sp. z o. o., czy wszystkie lokale były oglądane przed ich zakupem przez przedstawiciela A Sp. z o.o., kiedy doszło do sprawdzenia stanu technicznego mieszkań, czy były wnoszone uwagi co do stanu technicznego lokali, czy sporządzono protokół stwierdzonych usterek, jeżeli nie to dlaczego, jeżeli tak to kto jest w jego posiadaniu, co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona, czy cena sprzedaży obejmowała wyposażenie mieszkania, co było powodem wyłączenia ww. wyposażenia z ceny sprzedaży, czy umeblowanie lokali było zawarte w cenie sprzedaży. Wątpliwości budzi też gotówkowa forma zapłaty za faktury opiewające na kwotę łącznie 166.000 zł. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z ww. duplikatów faktur VAT na łączną kwotą 12.296,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo stwierdził organ I instancji, że A Sp. z o.o. w styczniu 2017 roku zawyżyła podatek naliczony o kwotę 15.134.41 zł wynikającą z faktur VAT od nr [...] wystawionych na jej rzecz w dniu 29.04.2016 r. przez B Sp. z o.o. Faktury te miały zostać zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia, jednak analiza zapisów na koncie 245 za 2016 rok (t. 12, k. 3942 - 3943) wykazała, że Spółka nie dysponowała środkami na zapłatę w dniu 29.04.2016 r. za ww. faktury. Spółka twierdziła, że środki na zapłatę za powyższe faktury pochodziły z pożyczki w kwocie 230.000 zł udzielonej Spółce przez jej udziałowca B Sp. z o.o. w dniu 5 stycznia 2016 r., która została spłacona w dniu 31 marca 2017 r. Organ tym wyjaśnieniom nie dał wiary wskazując, że ani udzielenie pożyczki, ani jej spłata, nie znalazły odzwierciedlenia w urządzeniach księgowych roku 2016 i 2017. Również dowody wypłat datowane na 5 stycznia 2016r. i 31 marca 2017 r. zostały nieprawidłowo podpisane. Dokumenty te nie potwierdzają, aby A Sp. z o.o. od B Sp. z o.o. pożyczyła kwotę 230.000,00 zł jak i zwróciła ją pożyczkodawcy. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby, otrzymanie znacznej kwoty, jaką jest 230.000,00 zł, jak i jej zwrot powinno odbyć się za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. Gotówkowy charakter przekazania pieniędzy nie daje możliwości zweryfikowania czy rzeczywiście doszło do realizacji umowy pożyczki. Wobec braku dowodów na zapłatę za przedmiotowe faktury, Spółka na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. powinna we wrześniu 2016 r. dokonać korekty podatku naliczonego o kwotę 15.134,41 zł (wg wyliczenia: kwota brutto 80.936,20x23:123 = kwota netto 65801,78 zł, VAT 15.134,41 zł), zamiast tego jednak Spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z wyżej wymienionych faktur w styczniu 2017 r. Zgodnie z art. 89b ust. 6 u.p.t.u., Spółka zobowiązana jest do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017r. w kwocie 4.540.00 zł tj. w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych ww. faktur VAT z dnia 29.04.2016 r., który nie został skorygowany w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności.

Dalej Dyrektor Izby zgodził się również z organem i instancji, że A Sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 2.598.30 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej na rzecz D Sp. z o.o. tytułem refaktury nierozliczonych kosztów zgodnie z porozumieniem z dnia 31.07.2017 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US wydał w dniu 09.12.2019 r. decyzję nr [...] określającą A Sp. z o.o. rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r., w której m.in. uznał za nierzetelne faktury wystawione na rzecz Spółki w dniu 30.12.2016 r. przez E Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły usług wykończeniowo-remontowych wykonywanych w mieszkaniu przy ul. [...]w S., które były przedmiotem refaktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2017r. wystawionej przez Spółkę na rzecz D. W sytuacji, w której zakwestionowano faktury kosztowe, bowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, stwierdzić należy, że refakturowanie nie było dopuszczalne. Faktura wystawiona przez A Sp. z o.o. nie stwierdza faktycznie dokonanej sprzedaży. Niemniej jednak podatek w niej wykazany podlega wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u.

Spółce nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.12.2017 r. wystawionej przez D Sp. z o.o. z tytułu czynszu za lokal S. ul. [...] (podatek VAT 1.913.07 zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że pozyskane w toku postępowania rachunki za prąd dowodzą, że mieszkanie powyższe było przedmiotem najmu, Spółka jednak mimo wezwań nie ujawniła, kto był najemcą i jak wykazany został obrót z tego tytułu. Wskazano również, że umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta w dniu 2 stycznia 2017 r. pomiędzy D Sp. z o.o. (wynajmujący) a A Sp. z o.o., (najemca) została rozwiązana za wypowiedzeniem z dniem 31 lipca 2017 r. Dowody wskazują, że powyższe mieszkanie pozostawało w gestii D Sp. z o.o. Spółka nie wykazała, aby czynności wykazane na ww. fakturze miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych, tym samym na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę 1.913,07 zł.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. organ wskazał, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W lipcu 2015 r. Spółka przekroczyła limit obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, przekroczenie nastąpiło fakturą VAT nr 120/2015 z dnia 8 lipca 2015 r. Spółka była zobowiązana do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej od 1 października 2015 r. Powyższe wynika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z uwagi na powyższe podatnikowi ustalono w oparciu o art. 111 ust. 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektor IAS wskazał, że z zapisów wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego, jak i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) wynika, że jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy podano kod 55.20.Z Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania.

Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem Dyrektora IAS, nie można zarzucić Organowi I instancji niewłaściwej oceny ustalonego stanu faktycznego. Niezasadne jest stanowisko Spółki zawarte odnośnie bezzasadności stosowania symbolu PKWiU 55.20.1

Zdaniem Dyrektora IAS konsekwencją opisanych powyżej ustaleń, prawidłowe było przez organ I instancji przyjęcie, iż zgodnie z art. 196 § 6 O.p. ewidencja sprzedaży za marzec i grudzień 2017 r. oraz ewidencja zakupu za styczeń i grudzień 2017 r. i jest nierzetelna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Spółka zaskarżyła ją w całości wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, skierowanie sprawy po uchyleniu ww. decyzji do ponownego rozpoznania przez Organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu lub umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1, ust. 2 art. 11 ust. 1, art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców,

- art. 120 O.p. - organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 r, III SA 167/00, LEK nr 47930),

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie przez organ postępowania z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika,

- art. 122 O.p. - przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy.

-art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania dowodów wskazanych przez skarżącego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony prawo organu do swobodnej oceny dowodów zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w świetle prawa mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności organu,

- art. 193 § 1, 2, 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowania tych przepisów, jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność skarżącej,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla skarżącego,

- art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie, pomimo faktu, że spełnione zostały przesłanki do jego zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zrozumienie i błędną interpretację tego przepisu oraz zastosowanie tego przepisu wobec skarżącego w sytuacji, gdy tak naprawdę brak jest podstaw do jego zastosowania,

- art. 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktu braku zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej kasy fiskalnej, w sytuacji, gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym kodem PKWiU 55.90.1 podatnik nie ma obowiązku rejestrować swoich przychodów przy użyciu kasy fiskalnej,

- rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - przepis § 2 ust. 2 poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację w zakresie postawionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2021 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono liczne nieprawidłowości w rozliczeniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

Mając na uwadze treść skargi, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało kwestie ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w szczególności naruszenia przez organy podatkowe art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.". Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tymczasem Strona oprócz zarzucania organom nieudolności i profisklanego nastawienia, w istocie nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja Strony w odpowiedzi na stwierdzenie organu co do braku dowodów na wykonanie zafakturowanych usług bądź dokonanie zafakturowanej dostawy sprawdza się nie do przedstawienia takich dowodów, lecz do odmiennej oceny dowodów już zgromadzonych.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego. Stawiając ten zarzut Spółka nie wskazała, jakich konkretnie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia nie zgromadzono. Zarzut ten pozostaje zatem gołosłowny. W istocie cała argumentacja Strony sprowadza się do negowania ustaleń poczynionych przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez zaprzeczanie tym ustaleniom i wyprowadzanie własnych wniosków na podstawie tych samych dowodów.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony prawidłowo, do rozpatrzenia pozostała kwestia związana z oceną tego materiału. Wbrew zarzutom skargi, przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Zdaniem Strony twierdzenia organu o nierzetelności wystawionych faktur są nielogiczne. Argumentacja ta jednak nie jest wystarczająca. Do zwalczenia konkretnych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wystarczy ogólne twierdzenie, że stan faktyczny jest odmienny, twierdzenia organu nieprawdziwe, a wyjaśnienia Spółki logiczne i wiarygodne. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wystarczająco czytelne. Mimo drobnych niejasności zawiera ono informacje na temat ustaleń faktycznych, jakich dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie sposób zarzucić organom naruszenia przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie jest kwestionowane istnienie powiązań osobowych pomiędzy spółkami A, B, D. Spółki te w różnych okresach czasu reprezentowane były przez te same osoby – W.Ś., A.T., M.B.. Spółki te wystawiały pomiędzy sobą szereg faktur, których rzetelność była przedmiotem weryfikacji w toku postępowania.

Jedną z kwestii spornych jest rzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wyposażenia mieszkań w S. przy ul. [...].

Jak wynika z akt sprawy, spółka A nabyła w dniu 26 stycznia 2016 r. od spółki B Sp. z o.o. kilka lokali mieszkalnych położonych w S. przy ul. [...], w tym o nr [...]. W treści aktów notarialnych nie zawarto żadnych postanowień odnoszących się do kwestii wyposażenia mieszkania.

Sporne faktury wystawione zostały w dniu 4 listopada 2016 r. i obejmowały sprzedaż na rzecz Skarżącej wyposażenia ww. mieszkań w postaci mebli kuchennych wraz ze sprzętem AGD i RTV w zabudowie, szaf zabudowanych w korytarzu i schodów na wymiar.

Należy zauważyć, że opisane na spornych fakturach wyposażenie jest w istocie stałą zabudową – chodzi o zabudowę kuchenną z AGD, szafy na wymiar, schody. Zabudowę tę należy uznać za przynależności w rozumieniu kodeksu cywilnego. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych (art. 52 k.c.). Przynależność (rzecz pomocnicza) musi pozostawać w faktycznym, funkcjonalnym i gospodarczym związku z rzeczą główną, co oznacza, że korzystający z rzeczy pomocniczej korzysta jednocześnie z rzeczy głównej. Związek ten musi być trwały, jednakże korzystaniu z rzeczy głównej nie musi zawsze towarzyszyć korzystanie z przynależności. Rzecz główna może bowiem spełniać swe funkcje gospodarcze bez przynależności. Przynależność musi być rzeczą potrzebną do korzystania z rzeczy głównej. Przyjmuje się, że tego rodzaju zależność istnieje, gdy przynależność umożliwia, ułatwia lub tylko uprzyjemnia korzystanie z rzeczy głównej (szerzej na ten temat: M. Bednarek, Komentarz do art. 51 k.c., Lex, i podana tam literatura przedmiotu). Faktyczny związek stałej zabudowy stolarskiej z mieszkaniem nie jest zatem sporadyczny albo chwilowy, nawet jeżeli jego zdemontowanie i wymiana jest możliwa. Z kuchni, szaf i schodów znajdujących się w mieszkaniu korzysta się co do zasady podczas korzystania z mieszkania. Zachodzi więc również funkcjonalny, gospodarczy związek pomiędzy zabudową i mieszkaniem.

W myśl art. 52 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot rzecz główną odnosi skutek także względem przynależności, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Przynależność stanowi samoistną rzecz ruchomą i w związku z tym zachowuje samodzielny byt prawny. Jednakże ze względu na związki funkcjonalne i gospodarcze przynależności i rzeczy głównej przyjęto, że co do zasady przynależności dzielą los prawny rzeczy głównej. Wobec tego skutki umowy sprzedaży nieruchomości dotyczą również znajdującej się w nim stałej zabudowy, chyba że przedstawione zostaną dowody na odmienne ustalenia między stronami umowy. Takich dowodów jednak w tej sprawie brak.

Reprezentujący spółkę B w momencie zawierania umowy sprzedaży lokali mieszkalnych (26 stycznia 2016r.) S.P. nie potrafił udzielić żadnej odpowiedzi na zadane przez organ pytania: w jakim stanie były lokale, które sprzedał w imieniu B Spółka z o.o. Spółce A Sp. z o. o., czy wszystkie lokale były oglądane przed ich zakupem przez przedstawiciela A Sp. z o. o., kiedy doszło do sprawdzenia stanu technicznego mieszkań, czy były wnoszone uwagi co do stanu technicznego lokali, czy sporządzono protokół stwierdzonych usterek, jeżeli nie to dlaczego, jeżeli tak to kto jest w jego posiadaniu, co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona, czy cena sprzedaży obejmowała wyposażenie mieszkania: meble kuchenne wraz ze wszystkimi szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, wykończenie i wyposażenie łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, szafy zabudowane w korytarzu, co było powodem wyłączenia ww. wyposażenia z ceny sprzedaży, czy umeblowanie lokali było zawarte w cenie sprzedaży.

Nie przedstawiono żadnych dowodów na prowadzenie negocjacji co do zakupu wyposażenia czy dowodów na dokonanie przeglądu mieszkań. W ocenie Sądu gdyby rzeczywiście strony umowy sprzedaży nieruchomości uzgodniły, że nabywca w późniejszym okresie odkupi od sprzedawcy dodatkowo wyposażenie mieszkania w postaci zabudowy kuchennej, szaf na wymiar i schodów, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, sprzedawca miał dokonać renowacji wyposażenia co było powodem odroczenia zakupu w czasie. Trudno jednak sobie wyobrazić, aby sprzedawca inwestował w renowację wyposażenia już sprzedanego mieszkania bez jakichkolwiek pisemnych ustaleń co do warunków tejże renowacji i bez gwarancji, że kupujący rzeczywiście za wyposażenie to zapłaci.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami budzi również gotówkowa forma zapłaty za wystawione faktury. Powyższa okoliczność w powiązaniu z brakiem dowodów na to aby nabycie lokali w styczniu 2016 r. nie obejmowało ich wyposażenia oraz powiązaniami spółek rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takiej transakcji. Pomimo, że zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją kamą lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447) stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty, budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze i czy rzeczywiście płatności dokonano. W realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Dokonywanie zapłaty za fakturę o znacznej wysokości z pominięciem rachunku bankowego może świadczyć o celowym ukrywaniu rozmiarów transakcji i dążeniu do uniemożliwienia dokonania weryfikacji tej transakcji.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, jest sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, uniemożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 2009/12). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że wystarczające jest przedstawienie przez podatnika faktury i oświadczenie, że jest ona rzetelna i dokumentuje przebieg transakcji zgodnie z rzeczywistością, niweczyłoby to bowiem sens jakiejkolwiek kontroli.

W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone.

Podkreślić też trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

W niniejszej sprawie ustalono, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w rozumieniu powyższym, tj. wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła żadna realna transakcja. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

Prawidłowe są ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. w dniu 29 kwietnia 2016 r.

Według zapisów na koncie, w dniu 29 kwietnia 2016 r. zapłacono kwotę 205.262,11 zł za faktury o numerach: od [...] do [...] oraz od [...] do [...]. Stan środków w kasie w tym dniu wynosił jednak 124.325,91 zł, brakowało zatem kwoty 80.936,20 zł. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie wykazało, aby powyższe faktury zostały zapłacone co do kwoty 80.936,20 zł. Spółka wyjaśniła na wezwanie organu, że środki na zapłatę za ww. faktury pochodziły z pożyczki kwoty 230.000 zł udzielonej skarżącej w dniu 5 stycznia 2016 r. przez jej udziałowca B Sp. z o.o. oraz że pożyczka została zwrócona w dniu 31 marca 2017 r. Zasadnie organ stwierdził, że fakt udzielenia powyższej pożyczki nie został udowodniony, bowiem ani wypłata tej pożyczki, ani jej spłata, nie zostały uwidocznione w urządzeniach księgowych żadnej ze spółek. Niewiarygodne są dokumenty w postaci umowy pożyczki, dowodu wypłaty z dnia 5 stycznia 20117 r. oraz dowodu wypłaty z dnia 31 marca 2017 r. Sporządzone one zostały pomiędzy powiązanymi ze sobą spółkami, w celu uwiarygodnienia zapłaty za faktury dokumentujące transakcje pomiędzy nimi. Zważywszy, że przepływ gotówki związany z powyższą umową pożyczki nie znajduje odzwierciedlenia w żadnych dokumentach księgowych, stwierdzić należy, że powyższe dowody mogły zostać sporządzone w każdym czasie i nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia faktu udzielenia skarżącej pożyczki. Ich wiarygodność podważa dodatkowo fakt, że dowód wypłaty kwoty 230.000 zł wystawiony przez B w dniu 5 stycznia 2016 r. w polu "kwotę powyższą otrzymałem" zawiera pieczątkę firmową B i podpis reprezentującej jej A.T., a dowód wypłaty z dnia 31 marca 2017 r. (czyli dowód spłaty pożyczki) wystawiony przez A Sp. z o.o. w polu "kwotę powyższą otrzymałem" zawiera pieczątkę firmową A Sp. z o.o. i podpis reprezentującej ją M.B. W każdym z tych dowodów wskazano zatem na ten sam podmiot jako jednocześnie wypłacający i odbierający kwotę 230.000 zł. Taka niedokładność wskazuje na pośpiech i potwierdza okoliczność sporządzania tych dokumentów wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania.

Nie sposób w tych okolicznościach zarzucić organowi dowolności w ocenie materiału dowodowego. Prawidłowy jest wniosek, że brak jest dowodów na dokonanie przez skarżącą Spółkę zapłaty za ww. faktury w kwocie 80.936,20 zł.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec ustalenia, że powyższe faktury nie zostały zapłacone, Spółka powinna była zgodnie z powyższym przepisem dokonać korekty podatku naliczonego w kwocie 15.134,41 zł za miesiąc wrzesień 2016 r., czego nie uczyniła. Zamiast tego spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z ww. faktur za miesiąc styczeń 2017 r.

W tej sytuacji organy zasadnie stwierdziły, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w styczniu 2017 r. o kwotę 15.134,41 zł (kwota brutto 80.936,20 zł, podatek VAT 15.134,41 zł).

Zastosowanie znalazł również art. 89b ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2017 r. ustalono w kwocie 4.540 zł, tj. w wysokości 30 % kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności.

Odnosząc się do obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kwocie 2.598,30 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 2017 r. przez Spółkę dla D sp. z o.o. za refakturę nierozliczonych kosztów zgodnie z porozumieniem z dnia 31 lipca 2017 r., należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Przytoczony przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury i przewiduje przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u., nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. W przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15; z 31 maja 2017 r., I FSK 1824/15; z 25 października 2019 r., I FSK 895/17; z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19).

Z uwagi na powyższe art.108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przypomnieć przy tym należy, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej.

Wbrew zarzutom skargi Organy podatkowe prawidłowo oceniły konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego uznając, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT z 31 grudnia 2017r. nr [...]. Stanowiła ona refakturowanie na D sp. z o.o. kosztów poniesionych przez skarżącą A sp. z o.o. w związku z zakupem od E sp. z o.o. usług wykończeniowych i remontowych, udokumentowanych fakturami o numerach od [...] do [...]. Rzecz jednak w tym, że w wydanej wobec A Sp. z o.o. decyzji z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., powyższe faktury wystawione na rzecz skarżącej przez E sp. z o.o. zostały uznane za niedokumentujące rzeczywiście wykonanych prac, a tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Jest oczywiste, że decyzja ta została wydana przez organ administracji publicznej w granicach urzędowych kompetencji i musi być uznana za dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.). W związku zatem z zakwestionowaniem faktur kosztowych refakturowanie tych kosztów na podstawie ww. faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2017 r. było niedopuszczalne. Stwierdzono bowiem, że spółka A nie nabyła usług, które mogłyby być przedmiotem dalszego refakturowania. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wydanie wobec Spółki w powyższym zakresie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro brak było przedmiotu refakturowania.

Podnieść należy, że powyższe rozstrzygnięcie dotyczyło wyłącznie faktury nr [...]. W punkcie obejmującym omawianie tej kwestii organ zawarł również kilka zdań odnoszących się do faktury nr [...] za utrzymanie czystości i powierzchni wspólnych, z których wynika że podjęto czynności zmierzające do zweryfikowania rzetelności tej faktury, nie przedstawiono jednak jednoznacznej konkluzji organu w tej kwestii. Wobec braku określenia spółce obowiązku zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze na podstawie art. 108 u.p.t.u. uznać należy, że ostatecznie organ rzetelności tej faktury nie zakwestionował, uznając wyjaśnienia spółki za wystarczające.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31 grudnia 2017 r. przez D sp. z o.o. z tytułu czynszu za lokal położony przy ul. [...] w S.. W ocenie Sądu prawidłowo organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury wobec stwierdzenia, że nie miała ona związku z czynnościami opodatkowanymi.

Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia w powyższym zakresie wskazać trzeba, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną, tj. pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją podlegającą opodatkowaniu. Dodać należy, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, tj. gdy towary handlowe lub też nabywane usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z 8 czerwca 2000 r., C-98/98 Midland Bank, Rec. s. 1-4177, pkt 24; z 6 września 2012 r., C-496/11, Portugal Telecom, a także ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 26; w sprawie Inverstrand, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24).

Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika (wyrok TSUE w sprawie C-29/08).

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy natury ogólnej, które Sąd podziela i uznaje za własne, stwierdzić należy, że organ kwestionuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury nr [...] za najem lokalu wobec ustalenia, że Spółka nie wykazała, aby wynajęcie przez nią tego lokalu wiązało się z wykonywaniem przez nią jakichkolwiek czynności opodatkowanych. Z oceną tą należy się zgodzić.

Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 8 lutego 2016 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], pomiędzy Sprzedającym D Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa Zarządu W.Ś. a kupującym A Sp. z o.o. reprezentowaną przez M.B. – dysponującą pełnomocnictwem do zawierania umów w imieniu spółki A udzielonym jej w dniu 1 marca 2016 r. przez ówczesnego Prezesa Zarządu tej Spółki W.Ś.. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej wyznaczono na dzień 31 marca 2017 r. (tom 4, k. 889).

W dniu 2 stycznia 2017 r. zawarte zostało pomiędzy ww. spółkami porozumienie (tom 4, k. 1031-1030), na mocy którego rozwiązano umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 8 lutego 2016 r. i zawarto umowę najmu na czas nieokreślony z dniem 2 stycznia 2017 r. Czynsz najmu miał wynieść za okres od 2 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. kwotę 35.077 zł brutto.

Powyższa umowa najmu została rozwiązana ze skutkiem na dzień 31 lipca 2017 r. (tom 4, k. 1029). W tym samym dniu Strony zawarły porozumienie, że koszty poniesione przez A Sp. z o.o. na remont lokalu mieszkalnego rozliczone zostaną proporcjonalnie do wykorzystanych miesięcy.

W dniu 31 grudnia 2017 r. D sp. z o.o. wystawiło na rzecz skarżącej fakturę nr [...] za czynsz za lokal S. ul. [...], wartość netto 8.317,71 zł, podatek VAT 1.913,07 zł.

Z powyższego wynika, że w dacie wystawienia powyższej faktury, umowa najmu zawarta pomiędzy ww. spółkami z dnia 2 stycznia 2017 r. już nie obowiązywała, została bowiem rozwiązana z dniem 31 lipca 2017r.

Spółka nie wykazała też, aby ww. lokal pozostawał w jej dyspozycji oraz by służył jej do wykonywania czynności opodatkowanych. Lokal ten niewątpliwie był wynajmowany, najprawdopodobniej kilkuosobowej rodzinie, o czym świadczą ustalenia dotyczące zużycia prądu jak i przesłuchania świadków. Z ustaleń tych wynikało, że najemcą tego lokalu do dnia 5 lutego 2016 r. była P.W. wraz z rodziną. Nie udało się ustalić, kto był najemcą tego mieszkania po tej dacie, niemniej jednak analiza faktur zużycia prądu wykazała, że zużycie to jest nawet wyższe niż w czasie zajmowania lokalu przez P.W. W fakturach wystawionych przez Energa-Obrót SA wskazano unikalny numer punktu poboru i adres "[...]", niewiarygodne zatem są twierdzenia Spółki, że ww. faktury dotyczą zużycia prądu nie tylko z lokalu, ale też np. z klatki schodowej, pomieszczenia technicznego, innego lokalu, biura, mieszkania czy innych zewnętrznych potrzeb. Ustalenia dotyczące zużycia prądu wskazują, że mieszkanie jest nadal wynajmowane. Oznacza to osiąganie obrotu z wynajmu tego mieszkania, jednak spółka A mimo wezwania nie wskazała danych najemcy ani wysokości uzyskanego obrotu. Prawidłowy jest wniosek, że gdyby obrót ten osiągała spółka A, to nie miałaby problemu ze wskazaniem, komu wynajmuje lokal i jaki osiągnęła z tego tytułu obrót. Uchylanie się od udzielenia tych odpowiedzi, w świetle istnienia powiązań pomiędzy spółkami D i A sp. z o.o. jak również rozwiązania z dniem 31 lipca 2017 r. umowy najmu zawartej między tymi spółkami w dniu 2 stycznia 2017 r., potwierdza, że obrót z wynajmowania ww. lokalu mieszkalnego nie przypadał spółce A. Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z tytułu czynszu za lokal przy ul. [...] w S., skoro to nie A sp. z o.o. osiągała obrót z tytułu jego dalszego wynajmowania najemcom prywatnym.

Nie są trafne zarzuty Strony, że powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o dokumenty dotyczące innego podmiotu, tj. F Sp. z o.o. Organ jedynie wskazał, że argumenty Strony, że cyt. "Czynsz za najem tego lokalu, w kwocie 44.105,00 zł, za okres 01.04.2017 do 30.09.2019 miał być i był rozliczany z poniesionych przez spółkę A, nakładów na remont tego lokalu i jego wyposażenie" – dotyczy porozumienia zawartego przez Skarżącą z innym podmiotem, tj. F Sp. z o.o., oraz innego lokalu, tj. lokalu przy ul. [...] w S.. Organ nie opierał się zatem na tych dokumentach, ale stwierdził, że argumenty Strony opierające się na tych dokumentach nie dotyczą faktury nr [...].

Odnosząc się do określenia przez Naczelnika US dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących należy wskazać, że kwestia ta była już przedmiotem badania przez tutejszy Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 387/21. Rozważania co do tej kwestii zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 3 sierpnia 2021r. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę w pełni podziela i uznaje za własne.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,00 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000,00 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000,00 zł - (§ 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z art. 111 u.p.t.u. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1 u.p.t.u.). Do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a u.p.t.u.). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest nieprzekroczenie limitu obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,- zł. W przypadku przekroczenia limitu 20.000,- zł zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył ww. obrót.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka za 2015 rok osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, tym samym już w 2015 roku zwolnienie to utraciło moc na podstawie § 5 ust. 1 rozrządzenia. Powyższe oznacza, że Spółka w 2017 roku była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał zastosowania § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014r., poz. 1544 ze zm.), który stanowi, że w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą. Spółka argumentowała, że zwolnienie to ma do niej zastosowanie, bowiem jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do wymienionego w załączniku symbolu PKWiU 55.90.1, oraz każda wpłata gotówkowa udokumentowana była zarówno dowodem wpłaty jak i fakturą. Natomiast zdaniem organu przepis ten nie miał zastosowania, bowiem do działalności Spółki ma zastosowanie symbol 55.20.Z.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że do Spółki miał zastosowanie symbol PKWiU 55.20.Z, rację należy zatem przyznać organowi. Jak bowiem wynika z zapisów z Krajowego Rejestru Sądowego i ze zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 i NIP-8 (akta rejestracyjne) Spółka jako przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy wskazała kod 55.20.Z - Obiekty Noclegowe Turystyczne i Miejsca Krótkotrwałego Zakwaterowania.

Z pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 06.04.2018 r. wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.Z "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania".

Wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

W okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty w powyższym zakresie są niezasadne, skoro Spółka w dokumentach rejestracyjnych wskazała, że przedmiotem jej przeważającej działalności gospodarczej jest 55.20.Z, który to symbol nie jest objęty wyłączeniem na podstawie rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Okoliczność, iż w decyzji Organu I instancji wskazano, że wpłaty gotówkowe osób fizycznych były ewidencjonowane za pomocą dowodów KP, nie zaś za pomocą dowodów KP i faktur pozostaje bez wpływu na wydane rozstrzygnięcie, ponieważ kwestia ta nie była sporna i nie wpływała w żaden sposób na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z powyższych względów w omawianym zakresie (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017r.) zarzuty naruszenia 111 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. okazały się bezzasadne.

Za prawidłowe Sąd uznał również rozstrzygnięcie w zakresie niekwestionowanym w skardze, które poddał kontroli niezależnie od zarzutów skargi stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo zatem organy:

1) rozstrzygnęły w przedmiocie pozbawienia Spółki prawa do zastosowania obniżonej stawki 0% wobec wpłaconych zaliczek na poczet usług noclegowych z tytułu realizacji umów zawartych ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki reprezentowanymi przez Departament Marynarki Wojennej, z uwagi na brak posiadania zaświadczenia wymaganego zgodnie § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1719 z późn. zm.)

2) na podstawie art. 81b Ordynacji podatkowej uznały za bezskuteczne złożone przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej korekty

deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i za sierpień 2017 r.,

3) stwierdziły naruszenie art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. z uwagi na odliczenie przez Spółkę podatku naliczonego w 100% z faktury VAT nr [...] z dnia 27.10.2017 r. i nr [...] z dnia 21.11.2017 r. dotyczących zakupu paliwa,

4) rozstrzygnęły o braku prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 9,36 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z 02.11.2017 r. wystawionej przez C Sp. J. z tytułu zakupu benzyny z uwagi na brak związku tego zakupu z czynnościami opodatkowanymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją w całości za bezzasadną.