Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 989/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, ust. 10, ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 989/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 lipca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010r., sprawy ze skargi B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 listopada 2007r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3124 zł ( trzy tysiące sto dwadzieścia cztery złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 3 września 2007r. znak: [...], po rozpatrzeniu wniosku B. B., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że zeznanie roczne PIT-37 za 2001r. zostało złożone dnia 24 kwietnia 2002r., a w dniu 26 kwietnia 2006r. podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37, w której odstąpiła od odliczenia ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, co skutkowało koniecznością wniesienia dopłaty podatku. Złożenie korekty zeznania zostało uzasadnione względami ostrożności procesowej w związku z wydanym przez organ podatkowy postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W dniu 27 grudnia 2006r. został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz druga korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2001r. w której wykazano ponownie odliczenia z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Organ podatkowy stwierdził, iż korekta zeznania PIT-37 za 2001 została sporządzona nieprawidłowo. Następnie przytoczył treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed 2001r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Dodatkowo podniesiono, że dla inwestycji prowadzonej w Krakowie przy Al. L. została wydana w dniu 25 października 2000r. decyzja – pozwolenie na budowę, która zatwierdzała projekt budowlany i udzielała pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi. Inwestor zgłosił obiekt do użytkowania w dniu 18 lipca 2002r., jednakże do dnia wydania decyzji nie wydano pozwolenia na użytkowanie i budynek jest użytkowany samowolnie. Sposób prowadzenia robót budowlanych jest także przedmiotem postępowań administracyjnych organów nadzoru budowlanego z uwagi na zrealizowanie przedmiotowego obiektu z istotnym odstępstwem od zatwierdzonego projektu budowlanego.

W toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. zostały sporządzone opinie biegłych: na wniosek strony i na wniosek organu podatkowego. W opinii sporządzonej na wniosek organu biegli podnieśli, iż w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych, mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Również opinia sporządzona na zlecenie współwłaścicieli Wspólnoty Mieszkaniowej zawiera ocenę, iż zmiany powodujące niespełnienie norm technicznych dla lokali mieszkalnych powstały w wyniku niedozwolonego odstępstwa od projektu spowodowanego przez realizatora nie posiadającego zgody współwłaścicieli budynku na takie działanie. W procesie budowlanym nieruchomość została dostosowana do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Podatniczka podjęła działania w celu doprowadzenia obiektu do stanu zgodnego z projektem budowlanym oraz pozwoleniem na budowę. Do chwili obecnej jednak nie został określony charakter budynku, tak więc z uwagi na liczne nieprawidłowości w trakcie budowy nie było podstaw do uznania korekty zeznania PIT-37 za 2001r. za prawidłową.

Podatniczka wniosła odwołania od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia oraz orzeczenia nadpłaty, względnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), dalej określanej jako "ustawa zmieniająca", poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo skorzystania z ulgi budowlanej; naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez pominięcie dowodów; błędną ocenę dowodów; naruszenie art.210§1 pkt 6 w z §4 O.p. poprzez zbiorczy opis dowodów; brak powołania oraz wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia; zawarcie w uzasadnieniu rozważań na temat opodatkowania podatkiem VAT bez wskazania jaki to ma związek ze sprawą; naruszenie art.139§1 w zw. z art. 140 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu strona w szczególności podniosła, że organ podatkowy pominął kluczowe dla rozstrzygnięcia dowody z lat 2001-2002 świadczące o tym, że w tym okresie żadne odstępstwa rzutujące na ocenę charakteru budynku z punktu widzenia ulgi podatkowej nie miały miejsca. Protokół oględzin przeprowadzonych przez Wydział Architektury Urzędu Miasta z dnia 26 września 2002r. stwierdza wyraźnie wybudowanie obiektu zgodnie z projektem budowlanym. Jest to niezbity dowód na to, że co najmniej w 2001r. i przez większość 2002r. obiekt ten był budynkiem mieszkalnym. Organ podatkowy poza tym wyciągnął błędne wnioski z opinii biegłych, jak również błędnie zinterpretował zgłoszenie obiektu do ewidencji obiektów innych niż hotelarskie. Zgłoszenie nie jest dowodem świadczenia usług hotelarskich, a nadto zostało złożone po okresie podlegającym badaniu na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy. Co się zaś tyczy prowadzonych postępowań przed organami nadzoru budowlanego to zdaniem odwołującej się należało wyszczególnić te postępowania. Organ podatkowy I instancji nie powołał przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi i wskazywały przesłanki jej nabycia lub utraty. Przepisy prawa materialnego znalazły się dopiero w uzasadnieniu decyzji. Organ zaniechał także wyjaśnienia podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań na temat dowodów zgłoszonych w postępowaniu, ponieważ nie wyjaśniono dlaczego dowody powołane przez stronę nie mają w jego ocenie żadnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Rażącym błędem jest ustalenie stanu faktycznego dla kilku lat gdy tymczasem sprawa dotyczy 2001r. Organ podatkowy zaniechał ustalenia kiedy nieprawidłowości w budowie budynku mieszkalnego nastąpiły.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2007r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wyjaśniającym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nieruchomość została dostosowana w procesie budowlanym do pełnienia funkcji obiektu hotelowego pomimo nieustalonego statusu nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na dowody, które potwierdzają, że w trakcie budowy doszło do szeregu nieprawidłowości oraz podał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutu pominięcia dowodów zgłoszonych przez podatniczkę, organ podał, że protokół oględzin z dnia 26 września 2002r. został włączony jako dowód w postępowaniu o czym podatniczka została poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2007r. Natomiast odnośnie dokumentu jakim jest dziennik budowy, organ II instancji zauważył, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień i niezbędnej wiedzy w zakresie prawa budowlanego, w związku z czym w sprawie został przez organ I instancji powołany biegły celem zebrania materiału dowodowego. Opinie biegłych oparte zostały na obszernej dokumentacji budowlanej, w tym na zapisach umieszczonych w dzienniku budowy, i zostały włączone jako dowód w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, o czym również strona został poinformowana pismem z dnia 1 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem jakoby nie miał podstaw do orzeczenia, iż nastąpiła utrata prawa do skorzystania z ulgi na wynajem przed otrzymaniem decyzji organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu i że dopiero od tej daty można żądać zwrotu ulgi w przypadku zmiany charakteru budynku mieszkalnego na użytkowy. Uprawnienie takie dla organu podatkowe wynika bowiem z treści art. 26 ust. 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. B. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, zarzucając: naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 11 maja 2007r.; błędną ocenę dowodów; naruszenie art. 122, art.187§1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku; naruszenie art. 3 pkt 8 oraz art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych poprzez utożsamianie pojęć "obiekty świadczące usługi hotelarskie" i "budynek użytkowy"; naruszenie art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewskazanie kryteriów decydujących o uznaniu budynku za "mieszkalny" lub "użytkowy" na potrzeby art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 220 w zw. z art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji i zaniechanie samodzielnego rozpoznania okoliczności sprawy i dowodów zgłoszonych przez skarżącą; naruszenie art. 124 i 127 O.p. poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p.; naruszenie art.210§1 pkt 4 oraz pkt 6 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyjaśnienie materialnej podstawy rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy wyciągnął niekorzystny dla strony wniosek o utracie prawa do ulgi w oparciu o dane z rozmaitych, czasem nieokreślonych przedziałów czasowych. Nieprawidłowa jest konstatacja, iż organ może w każdym czasie orzec o utracie prawa do ulgi. Może stwierdzić utratę prawa do ulgi w granicach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdarzenia, z których wywodzi się skutki prawne (utrata prawa do ulgi) muszą zajść w czasie obowiązywania przepisów, które łączą z nimi takie skutki. Wszelkie przesłanki utraty ulgi przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie musiałyby więc zaistnieć w latach 2001-2003. Orzeczenie o utracie ulgi w 2001r. wymaga zatem wykazania, że co najmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. miała miejsce do dnia 31 grudnia 2001r. czego organy podatkowe nie wykazały. Ponadto wyciągnięto błędne wnioski ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został wadliwie zinterpretowany. Organ podatkowy nie ustalił jakich zmian dokonano w budynku, a w szczególności na czym polegała zmiana przeznaczenia budynku i czy w ogóle taka zmiana miała miejsce. Nie znajduje uzasadnienia utożsamianie hotelu w potocznym znaczeniu tego słowa z obiektem użytkowym. W ramach usług hotelarskich jest dopuszczalne wynajmowanie mieszkań. Ponadto o obiekcie nie będącym hotelem traktuje pismo Wydziału Turystyki Urzędu Miasta z dnia 22 sierpnia 2005r. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że organ odwoławczy pominął zarzuty podnoszone w odwołaniu co stanowi naruszenie art. 124 i 127 O.p. W zaskarżonej decyzji nie zamieszczono uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 15/08, tut. Sąd oddalił skargę. Za nietrafny uznany został zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 235 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie dowodu z dziennika budowy oraz innych dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 11 maja 2007 r. które to dowody, zdaniem skarżącej, miały istotne znaczenie dla sprawy. Sąd wyjaśnił, że w piśmie z dnia 1 sierpnia 2007 r. (k. 99 akt podatkowych) organy podatkowe poinformowały podatniczkę o włączeniu jako dowodów w postępowaniu podatkowym wymienionych w piśmie dokumentów. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania oceny (a tym bardziej weryfikacji) dokumentu jakim jest dziennik budowy. Kompetencję tę posiadają organy administracji budowlanej. Organy podatkowe zasadnie dopuściły zatem dowód z opinii biegłych J.G., J. G. i M. N. celem ustalenia czy z projektu technicznego budynku wynika, iż zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego hotelu, a nie budynku mieszkalnego oraz czy w trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian założeń projektowych mających na celu ewentualnie przystosowanie nieruchomości do funkcji budynku użytkowego a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Wnioski końcowe sporządzonej opinii (k. 19 opinii) wskazują jednoznacznie, że zamiarem inwestora było wybudowanie budynku użytkowego - hotelu a nie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W trakcie realizacji inwestycji doszło do zmian mających na celu przystosowanie budynku do funkcji budynku hotelowego. Bezpodstawny, zdaniem sądu pierwszej instancji, jest także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie, kiedy zostały dokonane zmiany prowadzące do zmiany charakteru budynku z mieszkalnego na użytkowy, ponieważ z akt sprawy wynika, że już w dniu 19 kwietnia 2001 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał postanowienie o wstrzymaniu robót budowlanych z powodu zaistnienia w trakcie budowy istotnego odstępstwa od projektu zatwierdzonego decyzją o pozwoleniu na budowę (k. 51 akt podatkowych).

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2159/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", poprzez lakoniczne brzmienie uzasadnienia, w części odnoszącej się do zarzutów wniesionej skargi, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, szeregu przepisów w tym art. 122, art.187§ 1 i art. 191 O.p. Skarga precyzowała na czym polegały naruszenia przepisów przez Sąd I instancji i organy podatkowe, rozwijając zarzut w punktach opisanych pod literami kolejno od a) do f). NSA przyznał skarżącej, że uzasadnienie wyroku sporządzone w sprawie nie spełnia wymogów przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania administracyjnego, określił występujący problem i omówił podstawę prawną rozstrzygnięcia natomiast pominął ocenę stanu faktycznego, niezbędnego dla bytu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 7 ustawy zmieniającej. Nie oceniając stanu faktycznego, nie przesądził czy podatniczka nigdy nie pozyskała ustawowego prawa do ulgi budowlanej z uwagi na istniejące okoliczności faktyczne czy też spełniała przesłanki do jej zastosowania lecz następnie je utraciła, a jeżeli utraciła - to w jakiej dacie. Aby dokonać takiego ustalenia należy precyzyjnie określić datę, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z 5 lokalami na wynajem) na budynek hotelowy. W sprawie takiego ustalenia zabrakło. NSA podał, że z akt administracyjnych wiadomo, że budynek do daty decyzji nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. B. B., na podstawie decyzji wydanej w dniu 25 października 2000 r. posiadała zezwolenie na budowę domu wielorodzinnego, przenosząc następnie, w dniu 29 grudnia 2000 r. uprawnienia wynikające z tej decyzji na Hotel S. W dniu 20 sierpnia 2001 r. architekt projektujący budynek wielorodzinny z nieustalonych przyczyn wyraził zgodę na dokonanie zmian projektowych. Sąd kasacyjny zaznaczył, że przepis art.7 ust. 14 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał sytuację, w której podatnik nabywa, a następnie traci prawo do ulgi budowlanej wobec zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas zobowiązany był zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w roku podatkowym, w którym utracił prawo do ulgi. Występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentację finansową podatniczki. W sprawie brak analizy dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia w danym roku podatkowym wydatków na budowę domu, ich dat i opisu rodzaju wydatków. Dane te winny być skonfrontowane z dziennikiem budowy obiektu. Sąd podzielił więc zarzuty skargi, iż nie przeprowadzono wszystkich dowodów, w tym tych o których dopuszczenie wnosiła podatniczka, a w konsekwencji nie ustalono daty, od której budynek mieszkalny podatniczki został zmieniony na użytkowy. NSA zauważył także, że organy podatkowe powinny były dopuścić dowodu z dziennika budowy i ocenić go jak każdy przeprowadzany dowód w tym chociażby posiłkując się opinią biegłych ds. budownictwa. Stan faktyczny sprawy dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawnia danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi jest stanem faktycznym ustalonym wadliwie. Sąd ponownie rozpoznający tę sprawę jest zobowiązany spowodować dokonanie ustaleń istotnych dla dyspozycji przepisu art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej. Sąd kasacyjny odstąpił od oceny zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisu prawa materialnego art.3 pkt 8 i art. 35 ust. 2 ustawy o usługach turystycznych z uwagi na przedwczesność oceny prawnej sprawy, w której brak jest istotnych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę do tej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Wynika z tego zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia art. 190 powołanej ustawy.

Z powyższego wynika, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, z tym jedynie zastrzeżeniem, że nie jest rolą tut. Sądu dokonywanie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, doprowadziła Sąd do wniosku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 listopada 2007r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.

W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą a organami podatkowymi była dopuszczalność odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w tym roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem (ulga podatkowa z art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Zasadne jest zatem przedstawienie obowiązującego stanu prawnego regulującego przedmiotową ulgę podatkową.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-40, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Ponadto w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. zapisano, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwolenie na użytkowanie budynku lub lokalu w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie ust. 1 pkt 8: nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaścicieli - podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy brakujący do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Przy obliczaniu liczby lat brakujących do upływu okresu dziesięcioletniego wlicza się rok, w którym nastąpiły zdarzenia wymienione w ust. 10 pkt 1 - 3 (ust. 11). W razie wystąpienia zdarzeń, o których mowa w ust. 10 pkt 1 - 3, przed otrzymaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, z którymi były związane odliczenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć dochód o kwotę odliczenia od dochodu w części przypadającej na budynek lub lokale (ust. 12).

Ulga ta została przez ustawodawcę wykreślona z katalogu ulg podatkowych wraz z końcem 2000r. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust. 13 zmieniającej podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed dniem 1 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 14 tej ustawy w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 26 ust. 10 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. w tym także w przypadku zbycia działki pod budowę tego budynku, stosuje się przepisy art. 26 ust. 10 - 12 tej ustawy.

Przepis przywołanego wyżej art. 7 ust. 14 został zmieniony przez art. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) w ten sposób, że stosownie do ust. 14 podatnicy, którzy skorzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 - 2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym (1)nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności, lub (2)wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub (3)dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu z mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub (4)zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku - są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty. Dodano ust. 14a według którego dziesięcioletni okres, o którym mowa w ust. 14 w pkt 1 - 3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową, którego dokonano odliczeń, zaś w pkt 4 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.

W związku z tym rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od ustalenia czy podatniczka w ogóle pozyskała ustawowe prawo do ulgi budowlanej, czy też spełniała przesłanki do jej zastosowania lecz następnie je utraciła, a jeżeli utraciła – to w jakiej dacie. Ustalenie takie jest jednak możliwe po precyzyjnym określeniu daty, w której dokonano zmiany przeznaczenia budynku z wielorodzinnego (przynajmniej z 5 lokalami na wynajem) na budynek hotelowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że budynek do daty wydania decyzji przez organy podatkowe nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie wobec dokonanych zmian projektowych. Skarżąca, na podstawie decyzji wydanej w dniu 25 października 2000r. posiadała zezwolenie na budowę domu wielorodzinnego, przenosząc następnie, w dniu 29 grudnia 2000 r., uprawnienia wynikające z tej decyzji na Hotel S. W dniu 20 sierpnia 2001 r. architekt projektujący budynek wielorodzinny wyraził zgodę na dokonanie zmian projektowych. Cytowany wcześniej art.7 ust. 14 ustawy zmieniającej w zw. z art. 26 ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.f. przewidywał sytuację, w której podatnik nabywa, a następnie traci prawo do ulgi budowlanej wobec zmiany przeznaczenia budynku z mieszkalnego na użytkowy. Wówczas zobowiązany był zwiększyć dochód o kwotę odliczoną od dochodu w roku podatkowym w którym utracił prawo do ulgi. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. występujące w aktach administracyjnych daty wymagają wypełnienia ich treścią czynności inwestycyjnych, niewątpliwie zarejestrowanych przez dokumentację, będącą w posiadaniu inwestora i organów nadzoru budowlanego oraz dokumentacją finansową podatniczki. W sprawie brak analizy dokumentów stanowiących podstawę do odliczenia w danym roku podatkowym, wydatków na budowę domu, ich dat i opisu rodzaju wydatków. Dane te winny być skonfrontowane z dziennikiem budowy obiektu. Zasadne są więc zarzuty skargi, iż nie przeprowadzono wszystkich dowodów, w tym tych o których dopuszczenie wnosiła podatniczka, a w konsekwencji nie ustalono daty, od której budynek mieszkalny podatniczki został zmieniony na użytkowy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organy podatkowe powinny były dopuścić dowodu z dziennika budowy i ocenić go jak każdy przeprowadzany dowód w tym chociażby posiłkując się opinią biegłych ds. budownictwa. Podkreślić należy, że istotą postępowania dowodowego jest ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialno - prawnych. Z art. 180§1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stan faktyczny sprawy dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej, który nie ujawnia danych faktograficznych, stanowiących o prawach podatnika w przedmiocie tej ulgi jest stanem faktycznym ustalonym wadliwie. Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy w podanym wyżej zakresie, tak aby było możliwe ustalenie czy i kiedy podatniczka nabyła prawo do ulgi budowlanej, czy prawo to utraciła, a jeżeli tak to w jakiej dacie. Dokładne ustalenie stanu faktycznego jest bowiem niezbędne dla dokonania prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezy mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.