Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1134/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.30 par.1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 180 par.1, 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par.1 pkt 1 lit c, 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Ref. Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi SS Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1.427 zł (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

SS sp. z o.o. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...].

W sprawie był następujący stan faktyczny.

W dniu [...].08.2001 Towar importowany przez firmę SS sp.z.o.o. (zwaną dalej: Stroną, Skarżącą, Spółką, Firmą) z siedzibą , wymieniony w zgłoszeniu celnym [...] został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W okresie od 26.06.2003 do 28.04.2004 w siedzibie Strony została przeprowadzona kontrola w zakresie obrotu towarowego z zagranicą, za okres od 1.01.2001 do 31.01.2001, a protokół Urzędu Kontroli Skarbowej, nr [...] stał się podstawą dla Naczelnika Urzędu Celnego, do wszczęcia z urzędu postępowania celnego dotyczące w/w zgłoszenia.

Decyzją nr [...] organ celny pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie ustalenia należnego podatku od towarów usług w imporcie od towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...].08.2001.

Organ celny ustalił, iż kwota podatku VAT została przez Spółkę zadeklarowana nieprawidłowo gdyż Skarżąca nie wskazała w deklaracji wartości celnej, że ponosi opłaty licencyjne z tytułu zawartej umowy, ujawnionej przez Urząd Kontroli Skarbowej, a opłaty te miały istotny wpływ na wartość celną importowanego towaru. Rozstrzygnięcie to zaskarżyła Spółka podnosząc naruszenie przepisów:

art.120, art.121 §1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie,

art.23 §1, art.30 §1 pkt3 oraz art.85 §1, art.266 Kodeksu celnego, jak i wyjaśnień dotyczących ustalania wartości celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, lub zastosowania w sprawie.

art.11 ust.2 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono dodatkowo, iż organ celny bezzasadnie odmówił połączenia spraw, stąd Firma wniosła, by połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy oznaczone nr [...] do nr [...]

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...].06.2006, nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego , uznając zarzuty Spółki podniesione w odwołaniu za bezzasadne.

Wnosząc skargę na decyzję ostateczną wydaną w administracyjnym toku instancji Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1/. przepisów prawa materialnego, to jest art.23 §1 oraz art.30 §1 pkt 3 ustawy Kodeks celny w związku

z art.26 ustawy z 19.03.2004 - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz. 623) i art.73 §1 ustawy z dnia 19.03.2004 - Prawo celne (Dz.U. nr 68, póz.622) przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 2/. art.266 Kodeksu celnego, poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie; 3/. przepisów proceduralnych, to jest art.120, art.121, art.122 i art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania; 4/. art.15 ust.4 ustawy o podatku VAT, poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym; 5/. art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.11 ust.2 oraz art.11c) ust.1 i 4 ustawy VAT poprzez zastosowanie nieobowiązujących przepisów ustawy VAT z 1993r

Wskazując na powyższe Spółka. wniosła alternatywnie albo o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej na podstawie art.145 §1 pkt2 i§2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albo też

o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zarzut naruszenia art.7 Konstytucji RP oraz art.120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art.11 ust.2 oraz art.11 c ust.1 i ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wyżej wskazanych przepisach pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji należy uznać za niezasadny. Wskazał, iż w chwili dokonania zgłoszenia celnego, do dnia 31.04.2004r. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowała ustawa z dnia 8.01.1993r. którą zastosowały organy celne. Dopiero od dnia 01.05.2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. O ile w przypadku długu celnego ustawodawca w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) jasno określił, że do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej stosuje się przepisy dotychczasowe, o tyle w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisów mówiących o traktowaniu towarów objętych procedura dopuszczenia do obrotu przed dniem 1 maja 2004 r. Tym nie mniej w art.38 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. stwierdzono, iż do spraw nie uregulowanych we wskazanych przepisach ustawy stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła. Tym samym - na podstawie w/w art.26 przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, należy przyjąć, że w sprawach określania kwoty podatku od towarów i usług, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, należy stosować przepisy ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT. Według niego, w sprawie będącej przedmiotem sporu pomiędzy Dyrektorem Izby Celnej , a Skarżącą zarówno dług celny, jak i zobowiązanie podatkowe powstało w momencie dokonania zgłoszenia celnego, a więc w przedziale czasowym, kiedy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług regulowała zastosowana przez organy administracji ustawa z dnia 8.01.1993 r.

Ponadto, przyznając, że art.31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. z 2003 r, Nr 137, poz. 1302 ze zm.)zawiera przepis przejściowy dotyczący spraw wszczętych i nie zakończonych przez organy podatkowe, uznał jednocześnie, że przywołanie tej normy w podstawie prawnej skarżonej decyzji należy uznać za uchybienie organu odwoławczego, ponieważ w tym stanie faktycznym nie ma ona zastosowania. Niemniej jednak, uchybienie to nie miało wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie dokonane

w skarżonej decyzji. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w roku 2005r., a więc przez organ właściwy do załatwienia sprawy po dniu wejście w życie ustawy.

Organ za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art.15 ust. 4 ust. o VAT, ponieważ zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W myśl art.23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio (Art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte

w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Według Dyrektora IC powołane przepisy (art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego) dowodzą, że poniesione przez Skarżącą opłaty licencyjne winny być wliczone do wartości celnej importowanego towaru, a fakt ich ponoszenia oraz kwota winny być wykazane w Deklaracji Wartości Celnej dołączonej do zgłoszenia celnego. Z art. 30 w/w Kodeksu wynika, iż opłaty licencyjne wliczane są do wartości celnej importowanego towaru, gdy: 1. istnieje transakcja sprzedaży; 2. opłata odnosi się do importowanych towarów; 3.opłata została dokonana jako warunek sprzedaży. Istotnym jest, że wszystkie ww. warunki muszą występować łącznie.

Pierwszy warunek nie budzi wątpliwości i pozostaje poza sporem niniejszej sprawy. Zarówno Skarżąca, jak i organ wydający decyzję ostateczną stoją na stanowisku, że doszło do zawarcia ww. transakcji.

Co do spełnienia drugiego i trzeciego warunku, zdania Skarżącej i Dyrektora IC

są skrajnie odmienne. Według skarżącej warunki te nie zostały spełnione, według organu - opłaty licencyjne odnoszą się do importowanych towarów oraz są warunkiem ich sprzedaży, bowiem bezsprzecznie istnieje związek pomiędzy opłatami licencyjnymi, a towarem sprzedawanym na polskim obszarze celnym, z tym, że na polskim obszarze celnym sprzedawane są zarówno towary krajowe, jak również towary pochodzące z importu. Związek ten dotyczy więc tak samo towarów krajowych, jak i importowanych. Z towarem importowanym związana jest jedynie część opłat licencyjnych, więc do wartości celnej towaru włączono jedynie proporcjonalną część opłat licencyjnych przypadających na towary importowane. Naczelnik Urzędu Celnego wartość opłaty licencyjnej ustalił w oparciu o fakturę licencyjną oraz raporty na podstawie których ustalono całość należnej opłaty. Ustaloną kwotę przyporządkowano do poszczególnych zgłoszeń celnych proporcjonalnie wg wartości towaru. Według organu również z przeprowadzonych przez kontrolujących w dniu 04.07.2003 r. w firmie SS Sp. z o.o. oględzin wynika, że importowane przez nią towary posiadają trwałe oznaczenia na opakowaniach produktu w postaci znaków towarowych. Znaki te są tożsame ze znakami przedstawionymi w Załączniku B do Umowy licencyjnej.

Odnośnie trzeciego warunku, wliczania opłat licencyjnych do wartości celnej - ponoszenia opłaty jako warunku sprzedaży towarów, DIC wskazał, iż Licencjodawca udzielił niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji podlegającej opłacie licencyjnej na korzystanie z marki S (art. II, Pkt 2.1 Umowy). Z treści umowy licencyjnej wynika, że Skarżąca, uzyskała na jej podstawie wierzytelność, która została określona jako uprawnienie do korzystania z Marki S, będącej własnością Licencjodawcy na dowolnym terytorium, na którym Spółka prowadzi działalność. Z tytułu takiej wierzytelności Strona, na podstawie umowy licencyjnej, zobowiązana została względem Licencjodawcy do wzajemnego świadczenia w postaci opłat licencyjnych, w wysokości 1,5% całkowitej sumy rzeczywistej sprzedaży netto produktów, na które udzielono licencji, uzyskanych w danym kwartale, płatnych najpóźniej do 15 dnia po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego. Powyższa regulacja umowy licencyjnej, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń podmiotów tej umowy dowodzą, że zdecydowanie się przez Skarżącą na przystąpienie do umowy i korzystanie z Marki należącej do Licencjodawcy i wyłączne korzystanie z praw do znaku w marketingu i sprzedaży towarów przez Firmę, stanowiło gospodarczą przyczyną zawarcia przez Spółkę SS umowy licencyjnej i zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności miedzy umową licencyjną, a zakupem towarów przez Skarżącą nie może budzić zastrzeżeń ocena, że świadczenie Spółki w postaci opłat licencyjnych warunkowało możliwość dokonania zakupu towarów celem legalnego importu i dalszej dystrybucji, także w Polsce. Oceny tej nie podważa podnoszona przez Spółkę okoliczność, że umowa licencyjna przewidywała naliczanie opłat licencyjnych nie od wartości importowanego towaru, lecz od wartości sprzedaży netto towarów podmiotom trzecim w dowolnym kraju. Liczenie opłat licencyjnych od wartości netto sprzedanych towarów było tylko i wyłącznie technicznym sposobem określenia ich wysokości, które jednak pozostawały ekwiwalentem wzajemnego świadczenia obejmującego możliwość korzystania przez Stronę z Marki S. Opłaty licencyjne dotyczyły importowanego towaru a sposób ich wymiaru nie podważa oceny, że stanowiły one warunek sprzedaży towarów importowanych na polski obszar celny. Fakt, że ponoszone przez ww. firmę opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży znajduje również potwierdzenie w całokształcie okoliczności faktycznych towarzyszących nawiązaniu stosunków handlowych i wynika bezpośrednio ze sformułowanych w Artykule III Umowy licencyjnej obowiązków ciążących na Spółce, za niedopełnienie których sankcją było rozwiązanie umowy przez jedną ze stron.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut dotyczący naruszenia art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Zgodnie z unormowaniem w nim zawartym, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie dług celny powstał z chwilą dokonania zgłoszenia celnego, a więc w 2001 roku.

W okresie tym zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych regulowała ustawa Kodeks celny, którą właśnie zastosowały organy celne. Tym samym wydając skarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 73 ust. 1 obowiązującej dopiero od chwili przystąpienia Polski do UE ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne.

W kwestii połączenia spraw, organ celny wyjaśnił, iż art. 266 Kodeksu celnego uprawnia, a nie obliguje organy do wydania postanowienia o połączeniu spraw do łącznego rozpoznania lub łącznego rozstrzygnięcia, bez względu na to, czy inspiracją jest wniosek Strony, czy też następuje to z urzędu. Wszystkie zgłoszenia celne dotyczą tego samego podmiotu, mają związek z umową licencyjną i dotyczą ustalenia, czy do zadeklarowanej wartości celnej należy doliczać opłaty licencyjne, jednakże musi to zostać dokonane na podstawie obiektywnych i wymiernych danych. Właśnie, sposób dokonania obliczeń związanych z wartością celną oraz należnościami celnymi

i podatkowymi nie pozwalał organowi na wydanie postanowienia o połączeniu spraw.

W ocenie DIC postępowanie podatkowe prowadzone było na podstawie przepisów prawa, z zachowaniem zasady prawdy materialnej - do czego obligował je art.120 i 122 ordynacji podatkowej, oraz w taki sposób, by pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa (wg art. 121 w/w ustawy). Podkreślił, iż w postępowaniu dowodowym cały materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a więc zgodnie

z art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w jej zarzutach, zgodnie bowiem z treścią art.134 §1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany podstawą prawną.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy).

Organom celnym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie celnej wymaga uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone przez organ celny informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku, a co za tym idzie wysokości powstałego zobowiązania bądź braku takiego zobowiązania.

Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu w sprawach celnych.

Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością.

Postępowanie w sprawach celnych ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu tym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione

przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu celnego,

a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż

bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić

o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania

w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności

ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania celnego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art.122 ordynacji podatkowej, która na podstawie art.262 kodeksu celnego ma zastosowanie

w sprawach celnych.

Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie celnej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu.

Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu w sprawach celnych.

Natomiast osiągnięcie przez organ celny prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawach celnych możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ celny zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nią organ celny ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia stanu faktycznego w sprawach celnych można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej art.122, Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art.191 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca w regulacji art.187 §1 Ordynacji podatkowej nałożył także na organy celne obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Zaniechanie przez organ celny podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostaje nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51).

Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności

z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.).

Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54).

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zawartej przez stronę Skarżącą umowy licencyjnej, która zdaniem organów celnych powodowała zwiększenie wartości celnej importowanych towarów. W tym miejscu podkreślić należy, iż przedmiotem rozpoznawanej skargi był import sadzonek roślin ozdobnych, co w dalszej części uzasadnienia zostanie wykazane.

Umowa która spowodowała działanie organów celnych została zawarta przez skarżącą spółkę ze SS AG [...] grudnia 2001 r.

Strony w punkcie 2.1 zawartej umowy ustaliły, iż Licencjodawca udziela

Licencjobiorcy niewyłącznej nie przenoszącej licencji, podlegającej opłacie

licencyjnej licencji za korzystanie z Marki S, zgodnie z tożsamością wizualną

spółki i firmową strategią konkurencyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na

dowolnym terytorium, na którym spółka prowadzi działalność, w tym między innymi -

na wykorzystanie Marki S na papierze firmowym, wizytówkach, materiałach

komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych i marketingowych

dotyczących Produktów. Wskazane warunki wbrew twierdzeniom strony skarżącej,

dają jej prawo nie tylko do korzystania z Marki S na papierze firmowym,

wizytówkach, materiałach komunikacyjnych i na dowolnych materiałach promocyjnych, co wynika chociażby z użytego sformułowania "w tym między innymi", ale w umowie jednoznacznie wskazano, iż licencja dotyczy "korzystania z Marki S zgodnie

z tożsamością wizualną spółki i firmową strategią komunikacyjną oraz wytycznymi grupy spółek S na dowolnym terytorium.

Istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma zawarte w (punkcie 1.6 zawartej umowy, określenie Marka S, które "oznacza nazwę spółki S oraz związaną z nią markę firmy, znaki handlowe spółki i logo oraz tożsamość wizualną firmy, w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów, na terenie których prowadzi działalność S, jak wskazano w załączniku A do niniejszej umowy". Jednakże "załącznik A" nie został załączony do akt prowadzonego postępowania, chociaż ma istotne dla sprawy znaczenie.

Z ustalonego przez strony pojęcia Marki S, wynika, iż dotyczy ona nazwy spółki S oraz związanej z nią marki firmy, jak również "znaku handlowego spółki i logo", " w tym wszystkie znaki handlowe zarejestrowane w większości krajów". Oznacza to, że skarżąca spółka uzyskała na podstawie zawartej umowy nie tylko prawo do korzystania z nazwy "S" ale również do korzystania ze "znaków handlowych spółki" w tym również "znaków handlowych zarejestrowanych w większości krajów".

Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 września 2004r., sygn. akt: GSK 377/04, publ. ONSAiWSA 2005/1/22, w którym tenże stwierdził, iż "wyjaśniając znaczenie warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt. 3 Kodeksu celnego, trzeba przed wszystkim zwracać uwagę na to, że przepis ten pozostaje w ścisłym związku z art. 23 Kodeksu celnego, określającym pojęcia wartości celnej towaru i wiążącym wartość celną towaru z jego ceną - faktycznie zapłaconą lub należną. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru, tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art.30 §1 pkt.3 Kodeksu celnego, które znajdują ekwiwalent w towarze.

Obowiązek nie uiszczenia opłaty licencyjnej zatem jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art.30 §1 pkt 3 Kodeku celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze". Pogląd ten został podtrzymany także w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2005r. , sygn. akt: I GSK 375/05. W wyroku tym podkreślono, iż "określone na gruncie prawa cywilnego ( art.89 i następne kodeku cywilnego) pojęcie warunku nie może być stosowane przy wykładni pojęcia "warunku sprzedaży" towaru w rozumieniu art.30 §1 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, to jest jako związku pomiędzy ceną importowanego towaru a opłatami licencyjnymi.

Podzielając poglądy wyżej opisane wskazujące na prawidłową interpretację art.30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy stwierdzić, iż ustalona przez strony opłata licencyjna powinna zwiększać wartość celną importowanych towarów, w sytuacji gdyby organy celne wykazały, że "opłata licencyjna" stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze".

Towarem były sadzonki roślin ozdobnych, które podlegały dalszej odsprzedaży bez zmiany ich postaci. Ważnym elementem umożliwiającym stwierdzenie "korzystania

z praw ucieleśnionych w towarze" jest ustalenie czy na opakowaniach importowanych roślin ozdobnych znajduje się znak wskazujący na "Markę S" lub też inne znaki handlowe spółki, uznane przez strony umowy "Markami Parasolowymi".

Taki zakres praw wynikających z umowy licencyjnej, dającej prawo do korzystania z marki S wskazał również K.N., prokurent Skarżącej spółki, który w złożonych 8 października 2003r. wyjaśnieniach zeznał, że "S jest marką nadrzędną dla poszczególnych nazw nasiennych, tj. NK (dot. nasion kukurydzy) H ( dot. nasion buraka cukrowego), SG ( dot. nasion i sadzonek warzyw i kwiatów). SG jest to skrót nazwy od dawnej holenderskiej firmy S.G. Pod marką S może pokazywać się jedna lub kilka ww. marek nasiennych. Według mojej wiedzy wymienione marki należą do firmy S, na co wskazuje załącznik do umowy licencyjnej"

Złożone zeznania potwierdzają, iż zawarta umowa dotyczyła prawa do korzystania

z marki S jako marki nadrzędnej, ale również dawała prawo do korzystania

z takich nazw jak NK, H, SG. Okoliczności tej jednak w wyniku braku załącznika A do umowy licencyjnej nie można było pozytywnie zweryfikować, a organy podatkowe podejmując decyzję oparły się na dokumentacji z oględzin przeprowadzonych 04.07.2003r., z której wynikało, że importowany towar posiada trwałe oznaczenie na opakowaniach produktu tożsame ze znakami przedstawionymi

w załączniku B do umowy licencyjnej,

Protokół z dokonanych w dniu 04.07.2003r. oględzin, stwierdzał, że "nasiona kwiatów i warzyw pakowane są w hermetycznie zamknięte torebki aluminiowe", zawierały one znak towarowy SG. Do protokołu dołączono kserokopie przykładowych opakowań nasion warzyw i kwiatów.

W rozpoznawanej sprawie protokół ten oraz dołączone do niego załączniki nie mają żadnego znaczenia, albowiem sprawa dotyczy nie importu nasion kwiatów i warzyw,

a importu sadzonek roślin ozdobnych. W aktach sprawy nie ma dokumentu potwierdzającego dokonanie oględzin sadzonek roślin ozdobnych, które były w tym postępowaniu przedmiotem importu. Podkreślić również należy, iż punkt 2.3 zawartej umowy licencyjnej, odwoływał się do załącznika B, ale dotyczył kwestii odnoszących się do standaryzacji korzystania z Marki S, nie został on ponadto przetłumaczony na język polski.

Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski nie mogą w świetle art.180 §1 ordynacji podatkowej być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art.4 pkt.3 i art.5 ust.1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm) oraz art.27 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który za język urzędowy w Rzeczpospolitej Polskiej uznaje język polski ( patrz wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., III SA 2339/99).

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Celnej o nietrafności przedstawionych przez Skarżącą Spółkę zarzutów odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zasadą jest, że zgłoszenie celne ma być niewadliwe i rzetelne a obowiązek rzetelności

i niewadliwości obciąża zgłaszającego. Zatem jeżeli po zwolnieniu towaru zostanie ustalone że strona zgłaszająca przedstawiła nieprawdziwe dane, powodujące obniżenie wysokości obowiązku podatkowego, to organy są zobowiązane do wydania decyzji, które mają charakter deklaratoryjny i wydawane są na podstawie prawa materialnego obowiązującego w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stronie skarżącej należy przypomnieć, iż Ordynacja podatkowa zawiera cześć przepisów mających charakter prawa materialnego, a część mający charakter prawa formalnego.

Mając więc na uwadze powyższe należało uznać, iż organy celne naruszyły regulacje art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co przejawiało się brakiem dokonania ustaleń w zakresie tego czy opakowania importowanych roślin ozdobnych zawierały znaki towarowe wymienione w załączniku A do zawartej umowy licencyjnej, jak również brakiem dołączenia do postępowania przetłumaczonego na język polski załącznika B.

Organy celne powinny również uzupełnić postępowanie o dokonanie ustaleń, czy Skarżący oraz dokonująca na jego rzecz sprzedaży spółka SS B.V

nie są spółkami zależnymi w rozumieniu wskazanej w punkcie 1.1 umowy licencyjnej definicji.

Sąd na podstawie na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu .

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

( Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm).

(-) Alina Rzepecka (-) Jacek Niedzielski (-)Stefan Kowalczyk