Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2053/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123, art. 200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2053/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lutego 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r., sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Organ I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją 25 czerwca 2010r. nr [...], określił podatnikowi Towarzystwu Finansowemu ,,P" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1.01.2007 do 31.12.2007 w kwocie 4.536,51 zł

Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, iż w stosunku do Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania podatku dochodowego od osób prawnych (jak również podatku od towarów i usług) za okres od stycznia 2006r. do grudnia 2008r. Kontrola została zakończona doręczeniem Skarżącej protokołu kontroli co do którego zostały wniesione zastrzeżenia.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 września 2009r. nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych z okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2008r.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2007r. w którym wykazała zaniżoną kwotę dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca zaliczyła do kosztów obywatela Turcji A. Y. na zakup biletu lotniczego dla niego oraz opłaty lotniskowe w łącznej kwocie 6.191,95 zł. A. Y. jest Wiceprezesem Zarządu Spółki ,,P" przeloty były związane z czynnościami jakie podejmował w celu uzyskania pozwolenia na wykonywanie pracy w Polsce. W datach w których były dokonywane wydatki nie był pracownikiem Spółki, nie wykonywał na jej rzecz usług na podstawie umowy zlecenia. Jedynym stosunkiem łączącym ze Spółką było to, że był Wiceprezesem Zarządu. W okresie od 1 września 2005r. do 1 kwietnia 2006r. oraz od 2 listopada 2007r. nadal –był zatrudniony w Spółce. Wydatki na przeloty Wiceprezesa nie będącego pracownikiem i nie pozostającym w żadnym stosunku cywilnoprawnym ze Spółką nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust.1 w zw z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654, ze zm. dalej-u.p.d.o.p.).

Spółka zaliczyła również do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. kwotę 476,64 zł tytułem usługi noclegowej, wystawionej przez firmę ,,Z" Z. R K., jednakże Prezes Zarządu Spółki S.K. nie pamiętała dla kogo ta usługa została wykupiona i pomimo pisemnego wezwania do wyjaśnienia tego wydatku nie była w stanie tego wyjaśnić.

Organ podatkowy zakwestionował również kwotę poniesionego czynszu inicjalnego z tytułu umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca Spółka całą kwotę netto w wysokości 50.827,87 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. odliczyła od podatku należnego całą kwotę podatku naliczonego od czynszu inicjalnego tj. 11.182,13 zł. gdy tymczasem zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej- u.p.t.u.) mogła odliczyć jedynie 6.000,00 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. podwyższono kwoty uzyskania przychodu o kwotę 5.182,13 zł.

W rezultacie organ podatkowy pomniejszył koszt uzyskania przychodu o łączną kwotę 1.486,46 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca spółka zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. , art. 187§1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.).

Uzasadniając odwołanie podniesiono, że organ wadliwie ustalił , iż pomiędzy Wiceprezesem Spółki a Spółką nie ma żadnego stosunku cywilnoprawnego podczas gdy w rzeczywistości ten stosunek prawny istnieje bo właśnie jest Wiceprezesem. Przeloty Wiceprezesa wiązały się z gromadzeniem dokumentów potrzebnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na pracę. Co rozliczenia leasingu działanie Skarżącej było prawidłowe. Odwołująca się Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji.

Postanowieniem z 26 sierpnia 2010r. nr [...] odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 września 2010r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 4.059,87 zł.

Organ wskazał, że zaskarżona decyzja nie określała należnego podatku lecz jedynie osiągnięty dochód, który nie daje podstaw prawnych do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Podniesiono także , że A. Y. jest udziałowcem Spółki ,,P" zatem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wydatki związane z dokonaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców niebędących pracownikami nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. A.Y. nie jest pracownikiem Spółki w rozumieniu kodeksu pracy. Działania jakie podejmował nie były związane ze świadczeniami na rzecz Spółki. Organ II instancji zakwestionował również wydatki za usługę noclegową. Odnosząc się do zawartej przez Skarżącą umowy leasingu , to w ocenie organu odwoławczego Skarżąca mogła odliczyć jedynie kwotę 6.000 zł co wynika z art. 86.ust. 7 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznano za niezasadne.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożyła Spółka ,,P" zarzucając naruszenie art. 123§1, art. 200 O.p. i art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w sprawie organ nie zastosował art. 200 O.p. a nadto podtrzymała stanowisko co do prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bilety lotnicze dla A. Y.. Jako nieporozumienie uznano powołanie się przez organ na art. 16 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.p. albowiem w niniejszej sprawie nie chodzi o wydatki na rzecz akcjonariusza. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2009r. sygn. akt: II SA/Wa 863/09.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako pierwsze rozważenia wymagały zarzuty natury procesowej, ponieważ to w ich ramach możliwe jest podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo można dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

W ramach sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 O.p.

Istotną sprawą jest rozróżnienie dwóch praw procesowych strony wynikających z art. 123§1 i art. 200§1 O.p., a mianowicie odrębnie wymienia się prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów. Z art. 123§1 O.p. wynika bowiem obowiązek organu podatkowego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie oraz umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, natomiast podatnik w ramach tych uprawnień winien wskazać źródła dowodowe, czy choćby okoliczności, które wymagają dowodu dla wyjaśnienia sprawy ze względu na wątpliwości jakie w jego ocenie zebrane dowody wzbudzają lub zaistniałych zdarzeń gospodarczych nie potwierdzają.

Zgodnie z art. 200§1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie zaś przez organ odwoławczy art. 200§1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Co istotne, jeżeli zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli natomiast przed Sądem Skarżąca nie przedstawia istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt: FPS 6/04, opubl. LEX 150133).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 200 O.p., jak też art. 123 §1 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Skarżąca nie przedstawiła w skardze żadnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak też nie zaoferowała nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w postępowaniu administracyjnym miała przecież zagwarantowany w pełni czynny udział w całym postępowaniu, albowiem miała możliwość składania wniosków dowodowych, była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. Zatem w tym zakresie organ zarówno I jak i II instancji w pełni zapewnił Skarżącej prawo realizacji tych uprawnień.

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego to wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.p.w brzmieniu obowiązującym w 2007r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Jak wskazał NSA w wyroku z 8 grudnia 2004r. sygn. akt: FSK 793/04 (publ. w LEX nr 147663), ,,odrębne przepisy", do których odsyła art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. dla określenia pojęcia "pracownik", to przepisy prawa pracy (w tym przede wszystkim Kodeks pracy), a nie przepisy ustaw podatkowych. Jednostronne zaś świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie (niepowiązane ekwiwalentnie) udziałowca na rzecz spółki zrealizowane także w ramach nieważnej umowy o pracę. (vide wyrok NSA z dnia 5 września 2008r.sygn. akt: II FSK 790/07 LEX nr 515240). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2003r. sygn. akt: I SA/Wr 680/01 (Dz. Podat. 2004/6/49) uznał, iż kosztem uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowca przez spółkę jako ekwiwalent świadczeń takiego udziałowca - członka zarządu na rzecz spółki, np. z tytułu umów-zlecenia czy umów o dzieło, o ile umowy tego rodzaju związane są z jego czynnościami, które mogą mieć wpływ na przychód spółki.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało aby świadczenia Skarżącej miały charakter ekwiwalentny względnie odpowiadały im świadczenia wzajemne A.Y. na rzecz Spółki. Dodatkowo należy podkreślić, że A. Y. był zatrudniony w Skarżącej Spółce dopiero od 2 listopada 2007r. a kwestionowane przez organ wydatki pochodzą z okresu sprzed 2 listopada 2007r. Z brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wynika zatem, że do skutecznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca spółki może dojść wówczas gdy ustalone zostanie, że wydatki na jego rzecz miały w istocie charakter jednostronny. Tego rodzaju wydatki prowadzą bowiem do ukrytego, w kosztach uzyskania przychodu spółki, transferu zysku przed opodatkowaniem na rzecz udziałowca spółki. Sytuacja taka ma miejsce, gdy świadczenie spółki na rzecz udziałowca nie ma charakteru świadczenia wzajemnego, któremu towarzyszyłaby z jego strony odpłatność i ekwiwalentność.

Z uwagi na jednostronny charakter spornych świadczeń Skarżącej i związanych z nimi wydatków na rzecz udziałowca spółki, będącego jednocześnie członkiem jej zarządu, lecz niebędącego jej pracownikiem oraz brak wykazania związku tych wydatków z przychodami Skarżącej - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – oddalił skargę.