Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 253/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 134, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi MP na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego MP kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2011 r. został złożony przez M. P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza i w zakresie momentu opodatkowania ww. przychodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi lub prawnymi zamierza założyć spółkę komandytowo-akcyjną, w której byłby akcjonariuszem. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał dochód w postaci dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na jakich zasadach opodatkowany będzie uzyskany przez wnioskodawcę przychód (dochód), w części dotyczącej Jego udziału w zysku jako akcjonariusza, z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej są następujące:

- otrzymując dywidendę osoba fizyczna uzyskuje dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, które należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f.). Wynika to wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

- podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie stanowić kwota wypłaconej dywidendy (przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.),

- obowiązek podatkowy dla akcjonariusza powstanie z chwilą wypłacenia dywidendy. Udziałowiec w części dotyczącej zysku przypadającego dla akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.

Na potwierdzenie powyższego zainteresowany powołał wyroki sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza - za prawidłowe,

- momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, winien on zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Wskazano, iż na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu [...] grudnia 2011 r.

W dniu [...] grudnia 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2013 r. znak [...].

W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej w części dotyczącej momentu opodatkowania przychodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze skarżący zaskarżonej interpretacji zarzuca naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 44 ust. 1 oraz przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie w części gdzie organ podatkowy uznaje, że zaliczki na podatek dochodowy musi w ciągu roku wpłacać osoba będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz

- przepisu art. 121 § 1 oraz art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej przez nie odniesienie się do argumentacji przedstawionej we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa a w szczególności nie odniesienie się do argumentacji w powołanych wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu 44 ust. 1 oraz przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu spółki przypadającego na akcjonariusza, podczas gdy z przepisów tych wynika, że zaliczki na podatek odprowadza się od przychodów należnych, a te nie występują po stronie akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w trakcie roku podatkowego, lecz dopiero w momencie podjęcia uchwały wspólników o wypłacie dywidendy.

Strona wskazała, że we wniosku o interpretację indywidualną stwierdziła, co niniejszym podtrzymuje, że przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się do przepisu art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze określa, że "za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna11, W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009, sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).

W orzecznictwie sądowym podobnie rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Skarżący podkreśla, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej podmiotem mającym roszczenie o aktywa w postaci dywidendy (należności) jest akcjonariusz posiadający akcje spółki w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy (o ile spółka w danym roku podatkowym taką uchwalę o wypłacie dywidendy podejmie). W związku z tym akcjonariusz może być zobowiązany (wg interpretacji) do opłacania zaliczek na podatek dochodowy od "należności", które nigdy nie zaistnieją (np. w przypadku zbycia akcji spółki przed podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy) lub zaistnieją w nieokreślonej przyszłości (np. kolejny rok podatkowy).

W związku z powyższym zostały naruszone przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem skarżącego przedstawionym powyżej wyraził niedawno Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów wydanej w dniu 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11). Choć uchwała ta dotyczy sytuacji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną, sytuacja akcjonariusza będącego osobą fizyczną nie różni się co do istoty od sytuacji osoby prawnej (moment powstania należności wobec spółki z tytułu dywidendy).

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej interpretacji przedstawił wszystkie przepisy prawa odnoszące się do płatności zaliczek na podatek w przypadku uzyskiwania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz w ogóle nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku dotyczącej przychodu należnego określonego w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Strona jest zdania, że organ ponownie zignorował podnoszone przez skarżącego zarzuty i argumenty przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa w piśmie z [...] grudnia 2011 r., kwitując argumenty jednym zdaniem, że: "...stwierdza brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji..."

Takie zachowanie organu podatkowego nie jest prowadzeniem postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentacji wynikającej z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych a w szczególności orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący podał, iż we wniosku podniósł następujące twierdzenia poparte tezami z wyroków sądów:

Skoro więc u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, tak więc przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczy! kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyskuje w ciągu roku podatkowego przychodu (dochodu) do opodatkowania, obowiązek zapłacenia zaliczki w trakcie roku podatkowego, którego dotyczy wypłacona dywidenda nigdy u niego nic powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, związane z uchwałą o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy spółki, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Pogląd powyższy znajduje poparcie w wyrokach zarówno WSA jak i NSA. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https: //cbois.nsa.gov.pl).

W odpowiedzi na powołane orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej podał, że tezy nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odpowiedzi na powołane najświeższe wyroki (w tym wyrok NSA z marca bieżącego roku) Dyrektor wskazał dwa odmienne, ale starsze rozstrzygnięcia i to wojewódzkich sądów administracyjnych, również stwierdzając, że tezy w nich zawarte nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Strona nie może się zgodzić, że tezy z powołanych orzeczeń nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowali i u, gdyż właśnie te tezy są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych. Powołane wyroki, a w szczególności najświeższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie dokładnie odnosi się do kwestii podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy i braku konieczności odprowadzania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

Obowiązek uwzględniania rozstrzygnięć sadów administracyjnych wynika bezpośrednio z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej, Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, dokonując w szczególności interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwu sądów, W tym właśnie celu, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, jest on uprawniony do zmiany z urzędu wydanej interpretacji w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, przy uwzględnieniu w szczególności orzecznictwa sądów.

Oznacza to, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest jednym z głównych wyznaczników prawidłowości interpretacji, powinno być zatem uwzględniane przy ich wydawaniu.

Powyższe oznacza iż, organ zobowiązany jest do dokładnego przeanalizowania i uwzględnienia stanowisk zawartych w orzecznictwie, zwłaszcza zaś w wyrokach powołanych przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji.

Zdaniem skarżącego, kuriozalne wręcz jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, który nie odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeń stwierdził iż "zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowiska". Oczywistym jest, że takie stwierdzenie to "wybieg prawny" mający na celu uniknięcie obowiązku nałożonego przez art. 14a Ordynacji podatkowej. Taki "wybieg" może powodować, że organy podatkowe w ogóle nie musiałyby ustosunkowywać się do argumentacji orzeczeń sądowych co jest sprzeczne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej i podważa zasadę postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym został naruszony art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej.

Konieczność uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji indywidualnych potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 3555/09, wskazując, że: "Podatnik słusznie wskazał na art. 14e ordynacji podatkowej, w którym jako jeden z elementów, jakie powinny być uwzględniane w razie zmiany z urzędu interpretacji, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym bardziej zatem orzecznictwo to powinno być uwzględniane na etapie wydawania interpretacji".

Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1916/08 sąd stwierdził, że "Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na – wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd ocenił, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania w/w przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd sygnalizacyjnie jedynie stwierdza, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, iż działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, iż przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/ 09) wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w trzech wyrokach z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09); dostępne w: orzeczenia.nsa.gov.pl.

Strony spierają się odnośnie sposobu, w jaki należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj. w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona, przywołując zapisy K.s.h. regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymuje z kolei, iż dochód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. (jako należny), a w konsekwencji także obowiązek uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy, powstaje u tego akcjonariusza dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku, co w rezultacie doprowadziło stronę do konstatacji, że akcjonariusz winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy. Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd podzielił zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu wypada podkreślić, iż poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. np.: wyrok NSA z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki NSA z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 919/10; wyrok WSA w Krakowie z 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 983/11; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 czy wyrok WSA we Wrocławiu z 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 104/12). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w w/w wyrokach sądów administracyjnych. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne.

Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań K.s.h. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy .Reasumując, w świetle przepisów K.s.h., akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie zatem w przytoczonych powyżej wyrokach sądów administracyjnych wywiedziono, iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do w/w przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę".

Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Organ dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składają się opłata wpisu w kwocie 200,- zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,- zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17,- zł.