Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2462/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z [...] kwietnia 2011 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko W. G. (dalej: Skarżąca) przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że w przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Agencja Nieruchomości Rolnych zaoferowała Skarżącej, jako spadkobiercy, któremu przysługuje ustawowe prawo pierwokupu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2007 Nr 231, poz. 1700), powoływanej dalej w skrócie jako u.g.n.r.s.p., nabycie niezabudowanej nieruchomości rolnej. Skarżąca zamierza skorzystać z tego prawa. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jestem rolnikiem i to jednorazowe nabycie rodzinnej posiadłości po rodzicach nie wiąże się z jakąkolwiek chęcią podjęcia działalności gospodarczej.

Ponadto Skarżąca wskazała, że gmina na obszarze której znajduje się przedmiotowa nieruchomość, w obecnej chwili nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które może uchwałą rady gminy w każdej chwili ulec zmianie. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa działka w części (brak określenia w jakiej) przeznaczona jest pod budownictwo. W rejestrze gruntów ww. działka określona jest jako grunty orne, łąki trwałe, nieużytki. Skarżąca ma wątpliwość czy ma obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług, czy też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), przywoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u." sprzedaż jest przedmiotowo zwolniona z tego podatku.

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży przedmiotowej działki powinien być stosowany art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., tj. czy sprzedaż objęta będzie zwolnieniem z tego podatku?

W ocenie Skarżącej ww. działka, pomimo istnienia studium uwarunkowań, nadal jest gruntem rolnym, terenem niezabudowanym, innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Podniosła, że działką budowlaną w myśl art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 8, poz. 717, z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.z.p., jest nieruchomość gruntowa lub działka gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa działka nie spełnia żadnego z kryteriów działki budowlanej wynikających z ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dlatego też jej sprzedaż powinna być objęta art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji z [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska organ przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podkreślił, że sytuacja, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu sprzedaży nie wyczerpuje znamion działalności gospodarczej, a tym samym uznaje się, iż osoba taka nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podał, że z wniosku o interpretację wynika, iż Skarżąca zamierza skorzystać z prawa pierwokupu nieruchomości rolnej. Jednocześnie wnosi o wskazanie czy sprzedaż przedmiotowej działki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W ocenie organu analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie planuje nabycia działki dla celów osobistych, na zaspokojenie własnych potrzeb lecz w celu jej dalszej odsprzedaży. W takiej sytuacji planowana sprzedaż działki kwalifikuje przedmiotową czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych. Skarżąca bowiem już na etapie planowania zakupu przedmiotowej nieruchomości ma zamiar jej sprzedaży. W związku z tym Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowej działki działać będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ argumentował, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

W ocenie organu w celu określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów u.p.z.p. Z analizy art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 - 2 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 4 u.p.z.p wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Z kolei dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo, gdyż nie zawierają danych o "przeznaczeniu" danego gruntu, co jest warunkiem decydującym o zwolnieniu od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a jedynie obejmują dane dotyczące ich aktualnego wykorzystania – art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.), powoływanej dalej skrócie jako: "u.p.g.k.".

Podkreślił, że wg przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., kryterium wyłączającym ze zwolnienia od podatku jest przeznaczenie terenu pod zabudowę, nie zaś rzeczywisty sposób wykorzystania działek lub rodzaj gruntu wynikający z wypisu z ewidencji gruntów. W żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w omawianym przepisie ustawy, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak wskazuje Skarżąca, fakt że przedmiotowa działka, jest działką niezabudowaną, zaklasyfikowaną w ewidencji gruntów jako grunty orne, łąki trwałe, nieużytki.

Organ wywodził, że ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie, a ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu.

Dalej organ podniósł, że z treści złożonego wniosku wynika, iż Skarżąca posiada działkę, która w obecnej chwili nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a jedynie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Skarżąca nie wskazała, iż dla przedmiotowej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przedmiotowa działka w części (brak określenia w jakiej) przeznaczona jest pod budownictwo. Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż przedmiotowej działki może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. jedynie w tej części, która w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczona pod budownictwo, natomiast sprzedaż części działki ujętej w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo podlegać będzie opodatkowaniu. Organ podzielił pogląd Skarżącej jedynie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia tylko w odniesieniu do sprzedaży tej części przedmiotowej działki, która w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie jest przeznaczona pod budownictwo, wobec czego uznał, iż przedstawione przez Skarżącą stanowisko odnoszące się do przedmiotowej działki jest nieprawidłowe.

Skarżąca kwestionując powyższą interpretację wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Następnie Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., w związku z art. 4 ust 1 i 2 oraz art. 9 ust. 5 u.p.z.p. poprzez przyjęcie, iż w stosunku do nieruchomości dla której nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani w stosunku do której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie dla klasyfikacji terenu przeznaczonego pod zabudowę ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego terenu,

obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. przy definiowaniu pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę na użytek art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.,

naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym przyjęcie, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić na podstawie aktu, innego niż akty prawa powszechnie obowiązującego, tj. na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W uzasadnieniu podkreśliła, że w u.p.t.u. nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Zatem aby dokonać prawidłowej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy należy posłużyć się wykładnią systemową i sięgnąć do innych aktów prawnych nawiązujących do podstawy opodatkowania. Wskazała, że z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wynika, że podstawą wymiaru każdego podatku, w tym także podatku od towarów i usług, są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem dane te są podstawą wymiaru podatku, to nie ma podstaw, by nie stosować ich także do kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku. W ocenie Skarżącej należy pamiętać, że ewidencja gruntów, nie jest jedynie nic nie znaczącym spisem nieruchomości. Dla organu podatkowego jest ona urzędowym źródłem informacji zarówno o osobie właściciela, ewentualnie posiadacza zależnego, jak i o samej nieruchomości, jej przeznaczeniu, wykorzystaniu, ewentualnie o postawionych na niej budynkach.

Skarżąca wskazywała, że przy ustalaniu na potrzeby zwolnienia z podatku VAT, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., czy dany teren jest terenem budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę, istotne znaczenie mają plany miejscowe uchwalane przez samorządy na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Plan miejscowy jest źródłem prawa miejscowego, a jednym z jego podstawowych zadań jest określenie przeznaczenia danego terenu. Przedmiotowa nieruchomość jest natomiast na obszarze dla którego nie uchwalono planu miejscowego. Warunki zabudowy i zagospodarowania nieruchomości nie zostały także określone w drodze decyzji administracyjnej. Obszar, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, objęty jest wprawdzie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, w którym wskazano, iż teren, na którym znajduje się nieruchomość przeznaczony jest pod budownictwo, jednak zdaniem Skarżącej nie ma to znaczenia w niniejszej sprawie. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest bowiem aktem prawa miejscowego, co wynika bezpośrednio z literalnej interpretacji art. 9 ust. 5 u.p.z.p. Stanowi ono jedynie wstępny etap sporządzana planu miejscowego, jest swego rodzaju aktem kierownictwa wewnętrznego, dokumentem o charakterze intencyjnym i instrukcyjnym, którego zapisy mogą zostać w dowolnym czasie zmienione. Określa on politykę przestrzenną gminy oraz lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Skarżąca wywodziła, że niedopuszczalnym jest określanie na jego podstawie przeznaczenia danej nieruchomości, a zapisy studium nie mogą w żadnej mierze wpływać na sytuację prawną innych podmiotów. Trzeba mieć na uwadze, że art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej enumeratywnie wskazuje na źródła powszechnie obowiązującego prawa, którymi są: konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a ponadto, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, źródła prawa miejscowego. Studium, jak wynika wprost z art. 9 ust. 5 u.p.z.p. nie jest źródłem prawa miejscowego, a tym bardziej nie spełnia warunków formalnych, by mogło być zakwalifikowane do innych powszechnie obowiązujących źródeł prawa. Skoro Studium nie stanowi źródła prawa, nie może tym samym, w żadnym przypadku, stanowić podstawy do wydawania decyzji indywidualnych.

Co więcej, w myśl art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec powyższego, należy kategorycznie stwierdzić, że interpretowanie przepisów podatkowych, w tym art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przez powoływanie się na akty prawne, nie będące źródłem prawa, w tym zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest niekonstytucyjne, a tym samym niedopuszczalne z punktu widzenia stosowana prawa.

W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie powyższej skargi.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-ust. 2 oraz art. 9 ust. 1-5 u.p.z.p. organ wskazał, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jako plan – program, winno być wyrazem perspektywicznej polityki przestrzennej, odnoszącym się do całego obszaru gminy. Studium stanowi swego rodzaju aksjologiczną podstawę wszelkich działań podejmowanych na terenie gminy w zakresie planowania i zagospodarowania przestrzennego.

Dalej podniósł, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.z.p. z treści studium powinny wynikać lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. Skonkretyzowane działania w zakresie zmiany przeznaczenia terenu, położonego na obszarze gminy, przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz w decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, powinny być formułowane i realizowane zgodnie z tymi zasadami. Z treści studium, jego charakteru i funkcji, a zwłaszcza z całokształtu unormowań ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy wnosić, iż w odróżnieniu np. od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest ono aktem obligatoryjnym, określającym przyszłe zamierzenia w zakresie ładu przestrzennego na terenie całej gminy. Odmiennie więc od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego teren, jaki ma być objęty postanowieniami studium, jest jednoznacznie określony i zawsze powinien obejmować cały obszar gminy. Studium jako akt o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych wykorzystywanych na szczeblu gminnym wyznacza przedmiotowe granice, w jakich ma następować wiążące, zarówno władzę, jak i obywateli, ustalenie przeznaczenia poszczególnych terenów oraz sposobów zagospodarowania i zabudowy. Podkreślił, iż ustawodawca, w art. 9 ust. 1 ww. ustawy mówi o zasadach zagospodarowania, co jednoznacznie wskazuje, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie możliwości racjonalnego wykorzystania terenu i jego zasobów.

Skoro więc ze studium wynika, że część przedmiotowej nieruchomości przeznaczona jest pod budownictwo, to status tej części nieruchomości, nie pozwala, by jej sprzedaż mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Następnie stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż wydając przedmiotową interpretację organ winien odwołać się do zapisu art. 21 ust. 1 u.p.g.k.

Organ wskazał, że z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych i nie określają przeznaczenia gruntu. Dlatego przypisanie ewidencji gruntów i budynków mocy dowodowej innej (silniejszej) niż instrumentom planowania i zagospodarowania terenów organ uznał za niezgodne z zamiarem ustawodawcy. Wywodził, że ewidencja ma jedynie potwierdzać istniejącą rzeczywistość a nie ją stwarzać. Stąd też z uwagi na fakt, iż w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. mowa jest o przeznaczeniu terenu, a nie o klasyfikacji, nie powinna być ona co do zasady w tym przypadku brana pod uwagę, stąd fakt, że przedmiotowy grunt figuruje w ewidencji gruntów jako grunty orne, łąki trwałe, nieużytki nie ma znaczenia dla określenia przeznaczenia danego terenu. Organ wyraził stanowisko, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym organ nie naruszył wymogu związanego z terminem do wydania interpretacji, wynikającego z art. 14 d Ordynacji podatkowej.

Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy ustalenia następstw podatkowych umowy kupna-sprzedaży działki opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. dopuszczalności zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 powoływanej wyżej "u.p.t.u." Kwestią sporną stanowi ustalenie: czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. wynika zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W orzecznictwie administracyjnym istniały dwa odmienne sposoby interpretacji tego przepisu. W związku z tym w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 764/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy?"

Uchwałą z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 8/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA orzekł, że: "W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy."

Uzasadniając ten pogląd NSA wyjaśnił, iż skoro w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, to należy dokonać prounijnej wykładni prawa krajowego, tak aby interpretować treść ustawy krajowej budzącej pewne wątpliwości w sposób dostosowujący ją do wymogów dyrektywy.

Przywołując zatem art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), NSA wskazał że do celów dostawy terenu budowlanego wyrażenie "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) NSA uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego, w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI Dyrektywy interpretowanych łącznie, należy do kompetencji państw członkowskich. Skonkludował zatem, że skoro do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

NSA wskazał też, że w ustawie o VAT nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, w związku z tym należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania jest art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto NSA wywiódł, że dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Brzmienie art. 21 Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału tych danych na wiążące dla organów podatkowych i takie, które waloru tego nie mają. Ewidencja gruntów, zgodnie z powołanym artykułem, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, i w przyszłości - o budynku. Podatkowa ewidencja nieruchomości nie jest podstawą do podejmowania decyzji podatkowych. Ma ona charakter wtórny w stosunku do ewidencji gruntów i budynków. W przypadku niezgodności danych pomiędzy tymi ewidencjami miarodajne są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Z wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Następnie NSA interpretując art. 43 ust. 9 u.p.t.u. rozważył możliwość sięgnięcia do przepisów powoływanej wcześniej ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i uznał, że przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Wskazał, że z treści art. 4 ust. 1 cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy).

Wyraził też pogląd, że przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym).

Sąd w powołanej uchwale zaznaczył, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, znaczenie ma sposób zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że z datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w braku planu zagospodarowania (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503).

Analizując charakter studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy określony w art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym NSA wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4). Studium nie jest aktem prawa miejscowego (ust. 5). Zatem w ocenie NSA kategoryczne stwierdzenie ustawodawcy, że studium nie jest aktem prawa miejscowego, oznacza , że jest ono aktem kierownictwa wewnętrznego. Nienormatywność studium powoduje, że jego postanowienia nie mogą wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej.

Reasumując NSA stwierdził, że skoro studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nie jest źródłem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to nie może ono stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

NSA zauważył też, że powyższy pogląd znajduje dodatkowe uzasadnienie, gdy dokona się wykładni prokonstytucyjnej. Powołał przepis art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wywodził, że rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na treść studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie stanowi źródła prawa.

Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy ale także innych spraw sądowoadministracyjnych, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego ma znaczący wpływ na sferę praw i obowiązków właścicieli terenów. Studium, nie mając formalnie charakteru aktu prawa powszechnie obowiązującego, wiąże jedynie radę gminy przy uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako aktu prawa miejscowego. Zatem jedynie pośrednio wpływa na sposób wykonania prawa własności przez obywateli, a ta okoliczność, zważywszy na treść art. 217 Konstytucji oraz dyrektywy interpretacyjne prawa podatkowego, nie jest wystarczająca do ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy.

To zaś skutkuje uznaniem zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłową, gdyż podstawowy zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. okazał się zasadny.

W tym stanie rzeczy organ winien dokonać ponownej interpretacji z uwzględnieniem przedstawionego wyżej stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., natomiast o zwrocie kosztów postępowania sądowego, w związku z wnioskiem zawartym w tym zakresie w skardze, Sąd orzekł opierając się na art. 200 p.p.s.a.