Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1071/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 249 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1071/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi M.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 15 grudnia 2002 r. W.G. nabył w całości M.B.. Zeznanie podatkowe skarżący złożył w dniu 6 czerwca 2008 r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 października 2008 r. ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 60.627,00 zł. Decyzja ta została doręczona skarżącemu w dniu 9 października 2008 r. i stała się ostateczna z powodu nie wniesienia odwołania.

W dniu 28 listopada 2009 r. M.B. zwrócił się do ww. organu o ponowne rozpoznanie sprawy z uwagi na zawyżenie w zeznaniu podatkowym wartości spadku, ponieważ "nie podano zabudowań stanowiących części składowe nieruchomości".

Traktując powyższe żądanie jako wniosek o wznowienie postępowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wznowił je postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r., a następnie decyzją z dnia 25 marca 2010 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn stwierdzając, że co prawda istniały przesłanki do wznowienia postępowania, jednak wydanie nowej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, nie mogło nastąpić z uwagi na upływ 5-letniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b oraz pkt 5, jak również na art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz na art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że za datę powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać 15 czerwca 2003 r. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić faktu zgłoszenia nabycia spadku w terminie 1 miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego powstałego w chwili przyjęcia spadku. Stąd też, zdaniem organu, obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 5 maja 2003 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącego. W związku z powyższym wobec nie złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego, termin przedawnienia upłynął dnia 31 grudnia 2008 r. W tym samym dniu upłynął również ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję z dnia 3 października 2008 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie przyjętą interpretację, wskazując, że zawarty w art. 68 Ordynacji podatkowej 5-letni termin odnosił się do niemożności powstania nowego zobowiązania podatkowego, jednakże nie wykluczało to wydania nowej decyzji ustalającej podatek spadkowy w niższej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1333/10 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd podał, że termin z art. 68 Ordynacji podatkowej jest terminem, w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeśli organ wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przedmiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wymienionych w art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że ostateczny termin do wydania w trybie wznowienia postępowania decyzji uchylającej pierwotną ostateczną decyzję upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r., dlatego po upływie tego terminu organ nie mógłby wznowić przedmiotowego postępowania i wymierzyć zobowiązania podatkowego w wyższym niż dotychczas rozmiarze. Jednak organ po wznowieniu i przeprowadzeniu stosownego postępowania powinien najpierw ustalić na podstawie ujawnionych w sprawie nowych okoliczności i dowodów w jakiej wysokości (w trybie wznowienia) wymierzony zostałby podatek od spadków i darowizn. W konsekwencji, tylko w wypadku konieczności ustalenia wyższego podatku organ winien byłby odmówić uchylania decyzji ostatecznej. Tymczasem takich ustaleń organy w przedmiotowej sprawie nie dokonały, co spowodowało konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, która została uwzględniona, a zaskarżony wyrok został uchylony w całości i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1815/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie wprowadza rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W efekcie, zdaniem sądu NSA, sąd pierwszej instancji dokonał niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, uzupełniając ją de facto o treści, których ustawodawca nie przewidział.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 829/13. WSA w Krakowie oddalił skargę M.B. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r.

W dniu 12 listopada 2013 r. M.B. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. z uwagi na fakt, że jego zdaniem zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ zostało ono zawieszone na mocy decyzji odraczającej zapłatę zaległości podatkowej do dnia ostatniej raty zaległości podatkowej, co oznacza iż organy podatkowe zachowały wszystkie możliwości dotyczące tego zobowiązania wynikające z faktu, iż jest ono nie przedawnione i mogą w granicach prawa podejmować rozstrzygnięcia dotyczące zobowiązania. Zatem skoro zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydanie nowej decyzji jest niemożliwe z uwagi na fakt upływu terminu z art. 68 lub art.70, należałoby przyjąć, że brak upływu jednego z tych terminów powoduje możliwość wzruszenia pierwotnej decyzji w trybie wznowienia.

Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 249 § 1 pkt 2 w związku z art. 248 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...].

Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w przypadku wyroku oddalającego skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, że decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W dniu 16 grudnia 2013 r. ( data wpływu do Izby Skarbowej w K.) M.B. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji z dnia 26 listopada 2013 r. i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. Nr [...] .

W odwołaniu zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w każdym rozstrzygnięciu, w którym sąd oddalił skargę zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji podatnika. W świetle art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawia się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli w sprawie wypowiadał się już sąd administracyjny ale jak wynika z poglądów doktryny i orzecznictwa nie zawsze pogląd ten jest uprawniony. Oddalenie skargi po rozpoznaniu sprawy przez sąd skutkuje tylko domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy również i te prawnie znaczące dla art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zamyka wprawdzie organom podatkowym mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążących decyzji wadliwych, ale tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego. Na poparcie tych stwierdzeń przywołano: wyrok WSA w Szczecinie z 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/SZ 3/10, oraz uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Organ drugiej instancji podzielił zaprezentowany wcześniej pogląd, że jedną z przesłanek uniemożliwiających rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest oddalenie skargi na tę decyzję przez sąd administracyjny. Zauważono, że prawomocny wyrok oddalający skargę oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Stanowi to zatem przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego. Prawomocne oddalenie skargi nie uzasadnia jednak odmowy wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie stwierdzenia nieważności decyzji opiera się na zarzucie rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Zatem, jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty. Analizując akta sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że ten wyjątek – w niniejszej sprawie nie zaistniał.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie sądowi przed wydaniem wyroku znane były wszystkie okoliczności, potwierdzone zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym. Sad nie zauważył żadnych uchybień ani nie stwierdził okoliczności, które odpowiadałyby przesłankom kwalifikującym wzruszenie decyzji ostatecznej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M.B. zarzucił organowi naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu, że nie można merytorycznie rozpatrzyć wniosku o stwierdzenie nieważności opartego na zarzutach, które nie zostały rozpoznane przez sąd. W ocenie skarżącego przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z art. 45 ust. 2 Konstytucji RP, albowiem w sposób nieuzasadniony zamyka stronie drogę do sądowego rozpatrzenia jej sprawy. W ocenie skarżącego teza stojąca za tym przepisem jest fikcją prawną, gdyż jest rzeczą oczywistą i nie wymagającą głębszego uzasadnienia, że nie jest możliwe, aby jakikolwiek sąd lub organ był z całą pewnością dokonać badania zgodności rozstrzygnięcia ze wszystkimi normami całego systemu prawa.

Wskazując na powyższe, zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia 10 kwietnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji tego organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy własną decyzję wydaną w oparciu o art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 czerwca 2010 r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie jest zatem uprawniony do oceny prawidłowości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2008 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymania spadku po W.G..

Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza ponadto, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dlatego też zarzuty strony skarżącej skierowane przeciwko tej decyzji wymiarowej pozostają bezzasadne.

Jednocześnie organy podatkowe nie badały zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także tutejszy Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez skarżącego przesłanki nieważności tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności, prawo, które w skardze zostało przez skarżącego zakwestionowane.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, co do ich obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Odmowa wszczęcia postępowania - jak Sąd wykazał wyżej - stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt V SA 2093/00, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 865/07).

Działania organów pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Okoliczność, że wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 829/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2008 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn, przesądziła o zastosowaniu w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uregulowania art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien wziąć pod uwagę z urzędu nieważność decyzji. Prawomocne oddalenie skargi oznacza, że przesłanki nieważności sąd administracyjny nie stwierdził, a wobec osądzenia sprawy, niemożliwe jest już wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie przepisów rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Jest to przeszkoda przedmiotowa uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż organ administracji publicznej orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną sądu administracyjnego.

Nie można również podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zamkniecie skarżącemu drogi do sądowego rozpatrzenia jego sprawy. Przypomnieć trzeba, że skarżący miał możliwość przedstawienia swoich racji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, składając skargę na decyzję z dnia 29 marca 2010 r. Ponadto skarżący miał prawo zaskarżenia do sądu także samej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, jednakże nie składając odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, sam tego prawa się pozbawił.

Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej.

Odnosząc się do argumentacji skargi opartej m.in. na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 6/09, wskazać należy, że uchwała ta wydana została na gruncie uregulowań przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym brak jest przepisu odpowiadającego stanowczej treści art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyraźne stwierdził, że "w sprawach zatem, w których znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczalności merytorycznego rozpatrzenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił na nią skargę, została przesądzona wprost przez ustawodawcę. Zadecydował on, że jedynie w razie zarzutu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną właściwy organ władny jest rozpoznać żądanie co do istoty".

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.