Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1007/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 215
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z. Cz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., nr [...] 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Z. Cz. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 1007/12

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r. określił Z. C. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] r. w sposób następujący:

na stronie dziewiątej decyzji w tabeli, w kolumnie "wg Naczelnika US" w wierszu:

"dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% lub 23% - podstawa opodatkowania" jest [...] zł winno być [...] zł,

"dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% lub 23% - podatek należny" jest [...] zł winno być [...] zł,

"dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca podstawa opodatkowania" jest [...] zł winno być [...] zł,

"dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca podatek należny" jest [...] zł winno być [...] zł.

Na powyższe postanowienie podatniczka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 215 § 1 pkt 4 i 5 w związku

z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749). poprzez uznanie za oczywistą omyłkę rażącego naruszenia prawa w decyzji, skutkujące uchyleniem decyzji, a nie jej sprostowaniem. Strona wskazała, że przepis art. 215 O.p. służy do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego

w decyzji. Zdaniem skarżącej, sprostowanie dotyczy zakresu analizy treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie może stanowić "oczywistej omyłki".

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 215 O.p., organ podatkowy może

z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez siebie decyzjach lub postanowieniach. Przepis ten nie zawiera definicji tych pojęć, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, które mogą być prostowane w tym trybie są zatem omyłka w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jej część składowa lub oczywista omyłka pisarska polegająca na pominięciu lub wyrażeniu myśli w sposób widoczny, sprzecznej z myślą wyrażoną przez organ.

Organ podkreślił, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak

i doktrynie, utrwalony został pogląd, że tryb sprostowania decyzji przewidziany jest wyłącznie do usuwania oczywistych i nieistotnych wadliwości, a sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji.

Dyrektor zauważył, że podstawowym sposobem weryfikacji, czy mamy do czynienia z oczywistą omyłką czy błędem rachunkowym, jest niekiedy treść samej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, sprostowanie w decyzji wymiarowej błędnie wskazanej kwoty podstawy opodatkowania, przyjętej jak wynika z wyjaśnień organu

I instancji z bezwiednego przepisania kwot podczas technicznego przygotowywania decyzji, należy uznać za poprawienie oczywistej omyłki zwłaszcza, iż uzasadnienie tej decyzji zawiera kwoty, które powinny być ujęte w rozliczeniu zawartym na stronie

9 decyzji, a zostały błędnie podane i następnie sprostowane zaskarżonym postanowieniem. Z treści decyzji (strona 2) wynika bowiem, że skarżąca dokonała sprzedaży aglomeratu na kwotę [...] zł i wykazała ją jako niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast wykazana w rejestrze sprzedaży podstawa opodatkowania stawką 23% wyniosła w zaokrągleniu: [...] zł, VAT: [...] zł. Dostawę aglomeratu organ podatkowy I instancji uznał za objętą opodatkowaniem stawką podstawową

i określił podatek w wysokości [...] zł (strona 5 decyzji). Tym samym podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że skorygowane przez organ I instancji zaskarżonym postanowieniem wartości wynikają z treści decyzji i nie wpłynęły na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast prawidłowość ustaleń zawartych

w zaskarżonej decyzji będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie z powodu rażącego naruszenia art. 120, art. 121 w zw. z art. 215 § 1 pkt 4 i 5 oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie za oczywistą omyłkę rażącego naruszenia prawa w decyzji, skutkującego uchyleniem decyzji a nie jej sprostowaniem.

W uzasadnieniu strona podkreśliła, że błąd w decyzji, nazwany przez Naczelnika "oczywistą omyłką" został wykryty już po wniesieniu odwołania. Zatem, postanowienie wydane w takich okolicznościach stanowiło, w jej opinii, naruszenie zasady dewolutywności. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 2557/00.

Strona podniosła, że tryb rektyfikacyjny wprowadzony do decyzji podatkowych na mocy przepisu art. 215 O.p. powinien być stosowany wyłącznie do nieistotnych wadliwości i służyć do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji.

Skarżąca zauważyła, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie I instancji zgadza się z Naczelnikiem twierdzącym, iż nieprawidłowości stanowiące oczywistą omyłkę wpisano prawidłowo na str. 5 decyzji, natomiast

w sentencji wpisano prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, nie jest to prawdą. Sprostowanie dotyczy zakresu analizy treści uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Kwot wyrażonych w tabeli, pozostających po sprostowaniu nie wyodrębniono na stronie 5 decyzji w powiązaniu z opisami, chociażby przypominającymi zawartość tabeli.

Skarżąca nie zgodziła się, aby tego rodzaju korekty decyzji uznać za oczywiste omyłki zwłaszcza, że podatnik część zarzutów w odwołaniu od decyzji oparł na analizie treści tabeli decyzji. Zdaniem strony nieprawidłowości prostowane przez Naczelnika nie stanowią, zgodnie z literaturą i orzecznictwem "oczywistych omyłek" i nie można ich wyeliminować postanowieniem opartym na art. 215 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że podawane przez organ orzecznictwo mające jakoby potwierdzać słuszność rozstrzygnięcia jest zbieżne z jej stanowiskiem i popiera

w całości jej zarzuty. Oba wyroki podawane przez Dyrektora Izby Skarbowej są przeciwstawne jego rozstrzygnięciu a w całości popierają stanowisko i zarzuty skarżącej.

Strona podniosła, że Naczelnik nie skonfrontował wyniku zmian w tabeli po wprowadzeniu korekt nazwanych "oczywistymi omyłkami" z treścią orzeczenia oraz uzasadnieniem prawnym i faktycznym decyzji. W związku z tym, wszelkie podnoszone przez nią zarzuty wobec decyzji pozostają nadal aktualne i istotne.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelnik nadal uważa, iż podatnikiem podatku należnego VAT jest nabywca, lecz z niewyjaśnionych powodów nakazuje ten podatek zapłacić dostawcy. Z decyzji bowiem wynikać ma po wprowadzeniu sprostowania, iż dostawa opodatkowana podatkiem bez zasady "reverse charge" wynosi nie [...] zł

a [...] zł. W decyzji natomiast tego w żaden sposób nie uzasadniono. Natomiast dostawa opodatkowana wedle zasady "reverse charge" ma wynosić nie [...] zł lecz [...] zł. Cały podatek należny czy to spoczywający na dostawcy, czy na nabywcy musi zapłacić dostawca, czyli skarżąca. Zatem tak czy inaczej cały podatek musi płacić strona, w kwocie określonej przez Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej: p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że podstawą prawną kontrolowanego postanowienia był art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej: ord. pod., gdzie czytamy, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji.

Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 ord. pod. jest omyłka

w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01). Zatem tryb określony w art. 215

§ 1 ord. pod. przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści (wyroki NSA: z 23 marca 2012r., II FSK 1829/10 i II FSK 1830/10).

W sprawie, postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] r. w sposób następujący: na stronie dziewiątej decyzji w tabeli, w kolumnie "wg Naczelnika US" w wierszu: "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% lub 23% - podstawa opodatkowania" jest [...] zł winno być [...] zł, "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% lub 23% - podatek należny" jest [...] zł winno być [...] zł, "dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca podstawa opodatkowania" jest [...] zł winno być [...] zł, "dostawa towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca podatek należny" jest [...] zł winno być [...] zł.

W ocenie Sądu takie zmiany nie mogą być uznane za dotyczące oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji.

WSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 207 § 1 i 2 ord. pod., organ podatkowy orzeka

w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej,

a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie

w danej instancji.

Taki zapis oznacza, że decyzja podatkowa jest w sensie materialnym indywidualnym aktem finansowym, a ze względu na formę aktem administracyjnym. Określenie, że decyzje rozstrzygają sprawę co do istoty albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji, oznacza, że decyzja albo kształtuje sytuację materialnoprawną strony postępowania, albo kończy postępowanie przez rozstrzygnięcie, które wywołuje skutki procesowe powodujące zakończenie sprawy. Orzeka się wówczas o braku możliwości orzeczenia o materialnoprawnej istocie sprawy, np. przez umorzenie postępowania (por. niżej art. 208 o.p.) albo pozostawienie jej bez rozpatrzenia (por. wyżej art. 169 § 4 o.p.). Decyzje podatkowe to decyzje rozstrzygające sprawy objęte obowiązkiem podatkowym. Decyzje te dotyczą wielu spraw z zakresu podatków, przy czym najistotniejsze znaczenie mają te, które nadają obowiązkowi podatkowemu formę zobowiązania podatkowego (decyzje wymiarowe). Pojęcie "obowiązek podatkowy" ma wiele znaczeń. Między innymi jest to powinność płacenia podatków przewidziana w art. 94 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), której na gruncie procesowym odpowiada prawo do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego. Pojęć obowiązku podatkowego

i zobowiązania podatkowego używa się najczęściej w związku z ilustrowaniem sposobu powstawania zobowiązań podatkowych. W tym znaczeniu zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego, który je poprzedza. Zobowiązanie jest konkretne

w przeciwieństwie do abstrakcyjnego obowiązku. W art. 4 ord. pod. stanowi się, że obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Jest to ujęcie jednostronne, bo odnoszące się tylko do obowiązku świadczenia pieniężnego, enigmatyczne (nieskonkretyzowana powinność), nienormatywne, bo niewyznaczające żadnych uprawnień i obowiązków i nietworzące definicji, bo odsyłające w § 2 do ustaw podatkowych. Ponieważ w decyzji dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego skumulowane jest znacznie więcej uprawnień i obowiązków niż tylko obowiązek poniesienia świadczenia pieniężnego, daleko bardziej przydatna do analizy tego zagadnienia jest płaszczyzna stosunku prawnopodatkowego. W tym aspekcie obowiązek podatkowy to skrót myślowy, za którym kryje się pojęcie abstrakcyjnego

i ogólnego stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Tak rozumianemu obowiązkowi podatkowemu odpowiada jednostkowy i konkretny stosunek prawny zobowiązania podatkowego (zobowiązanie podatkowe) (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art.207 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Niemniej ważnym w sprawie staje się art. 210 ord. pod., który zakreśla co musi znaleźć się w decyzji. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ord. pod., decyzja zawiera rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4 ).

Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20). Uzasadnienie w sensie materialnym ma swoje umocowanie w zasadach ogólnych postępowania podatkowego w ten przede wszystkim sposób, że: "Spełnienie (...) wymagania prowadzenia postępowania administracyjnego w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa, jest szczególnie istotne w sprawie,

w której uczestnicy postępowania reprezentują rozbieżne lub sprzeczne ze sobą interesy. W takich sprawach szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej

i wyroku sądu administracyjnego polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło inne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody" (wyrok NSA z dnia 16 lutego 1994 r., III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2). Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 o.p. Strona powinna mieć jasno przedstawione stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia, tak aby mogła ustosunkować się do przedstawionych zarzutów.

W badanym stanie faktycznym, w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] r. określił Z. C. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł. Jej rektyfikacji dokonano w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, której ustawodawca poświęcił w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.) cały dział (Dział VI).

Jak uzasadniono w zaskarżonym postanowieniu, "w ocenie organu odwoławczego, sprostowanie w decyzji wymiarowej błędnie wskazanej kwoty podstawy opodatkowania, przyjętej jak wynika z wyjaśnień organu I instancji z bezwiednego przepisania kwot podczas technicznego przygotowywania decyzji, należy uznać za poprawienie oczywistej omyłki zwłaszcza, iż uzasadnienie tej decyzji zawiera kwoty, które powinny być ujęte w rozliczeniu zawartym na stronie 9 decyzji, a zostały błędnie podane i następnie sprostowane zaskarżonym postanowieniem. Z treści decyzji (strona 2) wynika bowiem, że skarżąca dokonała sprzedaży aglomeratu na kwotę [...] zł

i wykazała ją jako niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast wykazana w rejestrze sprzedaży podstawa opodatkowania stawką 23% wyniosła w zaokrągleniu: [...] zł, VAT: [...] zł. Dostawę aglomeratu organ podatkowy I instancji uznał za objętą opodatkowaniem stawką podstawową i określił podatek w wysokości [...] zł (strona 5 decyzji). Tym samym podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł."

WSA nie podziela poglądu, iż w sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Jak wcześniej wyjaśniono, uzasadnienie decyzji jest jej integralną częścią, a podstawa opodatkowania elementem składowym stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, niezbędnym do wyliczenia wysokości podatku, co łączy się z poprawnym określeniem zobowiązania podatkowego, a więc z rozstrzygnięciem. Istotą nałożenia na skarżącą obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenie podatku, gdzie zakwestionowano uznanie konkretnej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości podatku, czyli o tym,

w jakiej wysokości należy przyjąć stawkę podatkową i jaka jest podstawa opodatkowania. Badając treść decyzji, jej sentencję i uzasadnienie, stwierdzić należy, że w żadnym miejscu nie znalazła się kwota "[...] zł", nie znalazła się też kwota " [...] zł", co z jednej strony czyni uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ułomnym, z drugiej – nie pozostawia wątpliwości, że w takim wypadku sprostowanie: "dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowana stawką 22% lub 23% - podstawa opodatkowania" jest [...] zł winno być [...] zł" z konsekwencjami w postaci zmiany wysokości podatku należnego i dalszymi, nie dotyczy omyłek nieistotnych czy oczywistych. W ocenie Sądu nie jest oczywistą omyłką błędne podanie w tabeli na s. 9 decyzji, wysokości podstawy opodatkowania już z samego tylko względu, że na żadnym wcześniejszym ani późniejszym etapie uzasadnienia aktu nie ma mowy o tej kwocie. To, że według organu skarżąca mogła w sposób niewątpliwy ją wyliczyć, opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia podstawy opodatkowania jest zagadnieniem nie tylko elementarnym jeżeli chodzi o proces decyzyjny, to jeszcze, złożonym prawnie. Z drugiej strony, naprawa takiego błędu łączyłaby się z koniecznością dopisania do decyzji, akapitu zawierającego wyliczenie i jego zasadność, co zdecydowanie nie odpowiada możliwościom danym przez zastosowany przepis prawa.

Dlatego też, Sąd uznał, że zamieszczenie w decyzji wymiarowej tabeli z błędnymi zapisami dotyczącymi między innymi wysokości podstawy opodatkowania, bez uzasadnienia jej wyliczenia na żadnym etapie decyzji, czyni ją wadliwą w kwestiach istotnych, a taki błąd nie może być uznany za oczywisty. W takim wypadku usunięcie wady może nastapić w trybie weryfikacji, ale nie rektyfikacji (art. 215 ord. pod.). Zastosowanie w takim przypadku art. 215 ord. pod. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takim wypadku Sąd stosuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponadto, skoro przy takich wadliwościach, organ nie mógł w ogóle orzekać w przyjętym trybie, to koniecznym stało się wyeliminowanie poprzedzającego zaskarżony akt, postanowienia organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

Zatem w tej kwestii, zarzuty skargi okazały się zasadne.

Sąd nie uznał za zasadne naruszenie zasady dewolutywności. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 27 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 2557/00.

Sąd ten uznał wówczas, że zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym

i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji (art. 215 Ordynacji podatkowej) zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji. Stanowisko to spotkało się z aprobatą zarówno

w literaturze przedmiotu (zob. glosa B. Adamiak, OSP 2005/2/15), jak i w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 6 września 2006 r., sygn. akt II FSK 968/05; wyroki WSA:

w Warszawie z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 537/07; we Wrocławiu z 22 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 310/05; w Łodzi z 13 września 2006 r., sygn. akt

I SA/Łd 411/06; we Wrocławiu z 6 września 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 705/04). Jednakże w kwestii dopuszczalności prostowania przez organ I instancji błędów rachunkowych i innych oczywistych omyłek po uruchomieniu przez stronę kontroli instancyjnej, w orzecznictwie istnieje odmienna niż prezentowana wyżej linia, uznająca, iż takie sprostowanie jest możliwe. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 366/09 i II FSK 489/09) oraz w wyroku z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 668/09). Na stanowisku, iż błędy rachunkowe i inne oczywiste omyłki można prostować, nawet po wniesieniu odwołania, stanął także WSA w Krakowie w wyroku z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 674/10). Tożsamy pogląd wyrażono w literaturze (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska,

M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2007, s. 442 i 443) (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r. II FSK 1158/10.).

Obecnie Sąd przychyla się do tego stanowiska. Rektyfikacja i weryfikacja są trybami niekonkurencyjnymi, ale także nie nakładają się na siebie, gdyż istotą pierwszej jest poprawienie decyzji już funkcjonującej, a istotą drugiej – rozstrzygnięcie sprawy na nowo (art. 233 ord. pod.). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 229 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30) (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 233 ustawy Ordynacja Podatkowa, LEX).

Na koniec Sąd uznał, że zarzuty skargi, co do prawidłowości samej decyzji wykraczają poza granice sprawy i zostaną ocenione w odrębnym postępowaniu.

W niniejszym wyroku Sąd nie wskazuje na to, jak wykazane wadliwości powinny wpłynąć na rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za październik 2011r.

Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 p.p.s.a.

L. Kleczkowski D. Dudra M. Łent