Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1828/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 242/09 w sprawie ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 242/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi S. K. (dalej strona lub skarżący), uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 15 grudnia 2008 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku podał, że jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 8 listopada 2004 r. postanowieniem sądu nabył w drodze spadku po ojcu -3/16 części gospodarstwa rolnego. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podpisano umowę o dział spadku i podział majątku wspólnego, w wyniku której skarżący nabył na własność w całości 3 działki o łącznej powierzchni 2,1724 ha położone w C. i jedną na współwłasność po 1/4 części (łączna pow. działki 1,4604 ha). Przedmiotowe grunty do jesieni 2006 r. były wykorzystywane w działalności rolniczej (uprawa zbóż) po upływie, którego to okresu, nie były uprawiane. Po uzyskaniu pozwolenia na budowę w 2007 r., skarżący rozpoczął na jednej z odziedziczonych działek budowę budynku jednorodzinnego. W listopadzie 2007 r. działka z rozpoczętą budową została podzielona na 2 mniejsze działki: o pow. 0,5531 ha, w obrębie, której został wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny oraz o pow. 0,5778 ha. W 2008 r. skarżący sprzedał działkę o pow. 0,5778 ha. W chwili sprzedaży zgodnie z przestrzennym planem zagospodarowania gminy C., działka stanowiła tereny przemysłowe, drobnego przemysłu i rzemiosła usługowego oraz urządzeń komunikacji samochodowej. Skarżący w piśmie uzupełniającym z dnia 23 lutego 2009 r. wskazał, iż nie dokonywał żadnych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży (uzbrojenie terenu, zmiany przeznaczenia gruntu itp.). Skarżący oświadczył również, że nie planuje w przyszłości dokonywać zbycia posiadanych nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: czy zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług od sprzedanej działki? Jeśli tak, to w jakiej wysokości, a jeśli nie, to czy musi złożyć stosowne oświadczenie w odpowiednim dla siebie urzędzie skarbowym? W jego ocenie nie spełnia on definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, i nie powinien być obciążonym podatkiem VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1b i art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE " oraz

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14o § 1, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest zasadna. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie sporna pozostaje kwestia: czy skarżący, będący osobą fizyczną, nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym rolniczej), sprzedając działkę budowlaną o pow. 5778 m2, zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług od tejże działki?

Dalej Sąd stwierdził, że dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pomocne będzie odniesienie się do regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie do treści art. 9 tej Dyrektywy , podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, łącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dodał również, że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W myśl art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód - to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. WSA dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc, dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że z ustalonego i przyjętego przez organy stanu faktycznego nie wynika, aby skarżący na spornej działce o pow. 0,5778 ha począwszy od jesieni 2006 r. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą (w tym działalność rolniczą). Natomiast działalność rolnicza na przedmiotowej działce była prowadzona do jesieni 2006 r., lecz przez wstępnych skarżącego. Mając powyższe na uwadze, WSA za słuszny uznał zarzut skarżącego, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący, będący osobą fizyczną, nieprowadzącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej), sprzedając w 2008 r. działkę budowlaną o pow. 5778 m2, nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od tejże działki.

Końcowo za niesłuszny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że skarżący sprzedając działkę budowlaną, nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług od tejże działki, podczas gdy dostawę działki o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, w oparciu o które prowadzona była działalność rolnicza, w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył prawo materialne, tj. art. 15 ustawy o VAT, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze. zm. — dalej jako p.u.s.a.) poprzez: - błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy polegające na stwierdzeniu przez Sąd, iż działalność rolnicza prowadzona w oparciu o gospodarstwo rolne, w skład którego uprzednio wchodziła będącą przedmiotem sprzedaży działka, wykonywana była nie przez skarżącego, ale przez jego wstępnych,

— brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny przedstawionej we wniosku, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanej z prowadzeniem przez Skarżącego działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziła będąca przedmiotem sprzedaży działka budowlana, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe zachowania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że skarżący zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony; nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z nich odnoszący się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. jest w istocie zarzutem akcesoryjnym do wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej bowiem wywodzi, że błędnie uchylono zaskarżoną interpretację w sytuacji, gdy organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego, tj. art. 15 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do drugiego zarzutu naruszenia przepisów postępowania to należy podkreślić, że zarzuty wywiedzione w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą odnieść zamierzony skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy kasator wykaże nie tylko, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis postępowania, ale również, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem oceniając taki zarzut należy ustalić, czy gdyby nie było tego naruszenia przepisów postępowania orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego byłoby innej treści. Dokonując zatem kontroli podniesionych zarzutów kasacyjnych w wyżej wskazanym aspekcie należy stwierdzić, że uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnie przepisów prawa materialnego, bez żadnego znaczenia jest to, że w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, iż działalność rolniczą wykonywali wstępni skarżącego, a nie sam skarżący. Również bez znaczenia jest brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny przedstawionej we wniosku okoliczności związanej z prowadzeniem przez Skarżącego działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziła będąca przedmiotem sprzedaży działka budowlana. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za chybiony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o przepis § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).