Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 7/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1999-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Opłata skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: W świetle art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ podatnik odpowiada tylko za tę część podatku /opłaty skarbowej/, za której niepobranie nie ponosi odpowiedzialności płatnik będący pracownikiem.

TEZY

W świetle art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ podatnik odpowiada tylko za tę część podatku /opłaty skarbowej/, za której niepobranie nie ponosi odpowiedzialności płatnik będący pracownikiem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Skoniecznego w sprawie I SA/Lu 1184/97 ze skargi Zofii Cz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1997 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od działu spadku, po rozpoznaniu w dniu 27 września 1999 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 9 grudnia 1998 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy w świetle art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ podatnik odpowiada za całość niepobranego podatku /opłaty skarbowej/, czy tylko za tę jego /jej/ części, za którą odpowiedzialności nie ponosi płatnik będący pracownikiem?

podjął następującą uchwałę :


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 1998 r. I SA/Lu 1184/97 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie, w sprawie ze skargi Zofii Cz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 9 października 1997 r. (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od działu spadku, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przedstawionej na wstępie.

Wątpliwość prawna wystąpiła na tle następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 1984 r. (...) Sąd Rejonowy w Z. Stwierdził, że spadek po zmarłej Petroneli M. nabyli Jan M. /mąż/ oraz Zofia Cz. i Józef M. /dzieci/ - po 1/3 części każde z nich, a spadek po zmarłym Janie M. nabyli Zofia Cz. i Józef M. /dzieci/ po 1/2 części każde z nich.

Następnie postanowieniem tego Sądu z dnia 19 stycznia 1994 r. w sprawie (...) dokonany został dział spadku po zmarłych Petroneli i Janie małżonkach M. w ten sposób, że wchodzący w skład spadku udział we współwłasności nieruchomości przyznano na wyłączną własność Józefowi M., a tytułem udziału Zofii Cz. w spadku zasądzono na jej rzecz od Józefa M. dopłatę 20.000.000 zł /przed denominacją/. W postanowieniu wartość przedmiotu postępowania Sąd ustalił na 50 00.000 zł /przed denominacją/. Postanowienie uprawomocniło się. W dniu 24 marca 1994 r. Sąd doręczył Urzędowi Skarbowemu w Z. "do wiadomości" odpis tego postanowienia, a w dniu 15 marca 1994 r. wydał Zofii Cz. tytuł wykonawczy.

W styczniu i lutym 1997 r. Urząd Skarbowy w Z. zawiadomił Józefa M. i Zofię Cz. o wszczęciu postępowania w przedmiocie opłaty skarbowej w związku z działem spadku dokonanym wymienionym postanowieniem i po zgromadzeniu dokumentów oraz zapoznaniu stron z materiałem dowodowym i odebraniu ich wyjaśnień decyzja z dnia 27 czerwca 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy o opłacie skarbowej oraz par. 59 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i par. 8 ust. 4 w związku z ust. 2 pkt 2 i 5 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/, określił opłatę skarbową od umowy o dział spadku według postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 19 stycznia 1994 r. (...) w wysokości 125 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż wymienionym postanowieniem zasądzono na rzecz Zofii Cz. dopłatę w wysokości 2.000 zł, a ustalona przez Sąd wartość spadku wynosi 5.000 zł. Ponieważ czynność cywilna działu spadku, przy której występują dopłaty, podlega opłacie skarbowej, a podstawę jej obliczenia stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw nabytych ponad wartość udziału w spadku, to jest nadwyżka wartości rzeczy po dokonaniu czynności działu spadku nad wartością przed dokonaniem czynności, (...) organ podatkowy stwierdził, że w wyniku działu spadku Józef M. nabył prawa majątkowe o wartości 2 500 zł ponad wartość swego udziału /był spadkobiercą w 1/2 części, a w wyniku działu otrzymał własność całego udziału spadkowego w nieruchomości o wartości 5.000 zł/, wobec czego należna opłata skarbowa wynosi 125 zł. Wyjaśniono także, że wprawdzie opłacie skarbowej podlegają czynności, w których występują spłaty lub dopłaty, jednakże wysokość tych świadczeń /dopłat lub spłat/ nie ma wpływu na podstawę obliczenia opłaty skarbowej. Podano także, że par. 14 powołanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, to jest do orzeczeń sądów, w tym również polubownych, oraz do ugód zawartych przed tymi sądami, a więc wypadków, w których sekretarze sądowi występują jako płatnicy. Natomiast umowy o dział spadku są wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy, a opłata z tego tytułu powinna być uiszczona w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postępowania sądowego.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Zofia Cz. zarzuciła, że wymiar opłaty skarbowej dotyczy nie umowy o dział spadku, ale postanowienia Sądu w przedmiocie działu spadku. Jej udział w masie spadkowej wynosił 1/2, czemu odpowiadało 200 m2 nieruchomości, a nie 400 m2, jak podał organ podatkowy. Ponadto otrzymała w ramach spłaty tylko 2.000 zł. Odwołanie wniósł także Józef M.

Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 9 października 1997 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy stwierdził, ze sformułowanie "Umowa o dział spadku", użyte w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" ustawy o opłacie skarbowej, należy rozumieć w ten sposób, iż opłacie skarbowej podlega dział spadku jako czynność cywilnoprawna dokonana zarówno w formie umowy cywilnoprawnej, jak i w formie orzeczenia sądu. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej od działu spadku stanowi przy tym wartość rynkowa rzeczy nabytych ponad wartość udziału w spadku. Skoro więc wartość spadku wynosiła 5.000 zł, a jeden z dwóch spadkobierców dziedziczących po połowie nabył w wyniku działu spadku całą masę spadkową /nieruchomość/, to tym samym nabył ponad swój udział w spadku część masy spadkowej o wartości 2 500 zł i kwota ta stanowi podstawę obliczenia opłaty skarbowej od działu spadku. Natomiast wysokość dopłaty drugiego spadkobiercy /Zofii Cz./ nie ma znaczenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej sprawa nie uległa przedawnieniu w chwili wydania decyzji organu I instancji.

Na powyższą decyzję Zofia Cz. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/ i zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego /art. 75, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa/ oraz przepisów podatkowych, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" oraz pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej i par. 14 ust. 1 pkt 1-5 zarządzenia w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej.

Rozpoznając skargę, skład orzekający NSA powziął przedstawione na wstępie istotne wątpliwości prawne, uzasadniając je w sposób następujący:

Dział spadku podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "i" w związku z pkt 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, przy czym obowiązek uiszczenia tej opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności prawnej /art. 4 ustawy/, a podstawę jej obliczenia stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku /art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy/.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r., gdy dział spadku został dokonany (...) mocą orzeczenia sądu, do obliczenia i pobrania opłaty oraz do jej wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązaniu są - jako płatnicy - sekretarze sądowi. Zasady postępowania płatników w związku z poborem opłaty skarbowej regulują przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty /M.P. nr 25 poz. 193/. W par. 14 zarządzenie to stanowi, że sekretarze sądowi - jako płatnicy opłaty skarbowej od orzeczeń sądów - pobierają opłatę gotówką i obowiązani są dokonać obliczenia opłaty skarbowej, doręczyć je osobie zobowiązanej do uiszczenia opłaty oraz wpisać do księgi należności obcych kwotę obliczonej opłaty i datę jej wpłacenia do kasy sądowej. Jeżeli obliczenie opłaty jest niemożliwe ze względu na brak danych o wartości przedmiotu czynności prawnej, wspomniani płatnicy obowiązani są przesłać niezwłocznie odpis orzeczenia urzędowi skarbowemu właściwemu dla miejsca siedziby sądu. Jeżeli zaś należna opłata nie zostanie uiszczona w terminie 14 dni od dnia doręczenia obliczenia, sekretarze sądowi przesyłają właściwemu urzędowi skarbowemu w ciągu 7 dni po upływie tego terminu drugi egzemplarz obliczenia wraz z dowodem doręczenia, z zaznaczeniem, że opłaty nie uiszczono.

W latach 1994-1997 do zobowiązań z tytułu opłaty skarbowej miały zastosowanie, w myśl par. 1 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lutego 1989 r. w sprawie rozciągnięcia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych na niektóre rodzaje świadczeń pieniężnych oraz określenia właściwości organów podatkowych w zakresie umarzania zaległości podatkowych /Dz.U. nr 6 poz. 40 ze zm./, przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem sekretarz sądowy, który nie pobrał opłaty skarbowej od orzeczenia w przedmiocie działu spadku, chociaż był do tego zobowiązany na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. i/ i pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej, jest pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy /art. 123 w związku z art. 150 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 oraz art. 5 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych - Dz.U. nr 31 poz. 214 ze zm./. W myśl tych przepisów, jeżeli płatnikowi będącemu pracownikiem można, zgodnie z zasadami jego odpowiedzialności materialnej w stosunku do zakładu pracy, określonymi w kodeksie pracy, przypisać odpowiedzialność za niepobranie opłaty skarbowej, to w granicach określonych w kodeksie pracy dla odpowiedzialności materialnej pracowników w stosunku do zakładu pracy tylko on ponosi za tę opłatę odpowiedzialność. Natomiast strona skarżąca, solidarnie z Józefem M., odpowiada jedynie za pozostałą część niepobranej opłaty skarbowej.

Skład orzekający zauważył następnie, że w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i podatnika za podatek niepobrany przez płatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wystąpiły rozbieżności. Przede wszystkim wyrażono pogląd, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru in solidum, albowiem przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe stanowią lex generalis, natomiast przepisy o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, a tym samym drugie wykluczają stosowanie pierwszych. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik /wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1995 r. SA/Kr 2700/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 poz. 114/. Uznano nawet, że nieważna jest decyzja o wymiarze podatku skierowana do podatnika, gdy do obliczenia podatku, jego pobrania i przekazania do urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik /wyrok NSA z dnia 25 października 1994 r. SA/Ł 713/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 148/.

Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowano także, iż odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika. Skoro bowiem obowiązek podatkowy podatnika wynika z konkretnej ustawy dotyczącej danego podatku, a ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku z przyczyn wymienionych w jej art. 14 ust. 2 i 3, niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, w konsekwencji czego odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum /wyrok NSA z dnia 2 lutego 1994 r. III SA 722/93 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 10 października 1994 r. III SA 1836/93 - ONSA 1995 Nr 3 poz. 135; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90/.

Z treści powołanego na wstępie postanowienia wynika, że stanowisko zawarte w ostatnio przytoczonych wyrokach jest wyraźnie inspirowane poglądem wyrażonym w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. w sprawie III AZP 16/87 /OSPiKA 1989 z. 4 poz. 4/. Według tego poglądu stroną postępowania i decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ w związku z pobraniem przez płatnika /notariusza/ podatku w kwocie niższej od należnej, jest podatnik, a odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością in salidum. Pogląd ten jednak, sformułowany w częściowo odmiennym stanie prawnym, od początku wzbudzał liczne zastrzeżenia. Przedstawiciel doktryny, zarówno wówczas, jak i obecnie, zajmują w większości stanowisko, iż wprawdzie niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, jednakże odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma charakteru in solidum. Czym innym bowiem jest wynikający z konkretnych przepisów obowiązek podatkowy i związane z nim zobowiązanie podatkowe /art. 2 ust. 1 i 2 ustawy/, a czym innym odpowiedzialność za podatek, którego obowiązek uiszczenia wynika z tego zobowiązania /art. 14 ustawy/. Relacje między tymi przepisami nie są tego rodzaju, aby jeden z nich mógł uchylać konsekwencje prawne wynikające z drugiego. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej traktują o obowiązku podatkowym, natomiast przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych - o odpowiedzialności za podatek. Obowiązek podatkowy może ciążyć wyłącznie na podatniku /co więcej - to powstanie obowiązku podatkowego określonej osoby nadaje jej status podatnika/, za podatki zaś mogą odpowiadać różne podmioty: podatnik, płatnik, inkasent podatku. Ponieważ w świetle art. 14 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. nie ma pola, na którym mogłyby się pokrywać zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika, odpowiedzialność płatnika w zakresie, jaki wynika z art. 14 ust. 2 i 3 tej ustawy, wyłącza odpowiedzialność podatnika /M. Gintowt-Jankowicz: glosa do uchwały Sądu Najwyższego w sprawie III AZP 16/87 - OSPiKA 1989 z. 4 poz. 84; M. Kalinowski: komentarz do wyroku NSA z dnia 5 marca 1987 r. III SA 876/86 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 2; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90; E. Ruśkowski: komentarz do wyroków NSA w sprawach III SA 468/94 i SA/Kr 2700/94 - Przegląd Podatkowy 1996 nr 2, str. 21 oraz B. Brzeziński: Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta w prawie podatkowym, Toruń 1993; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe. Komentarz do ustawy, Toruń 1995/.

Za przytoczonym ostatnio stanowiskiem opowiada się skład orzekający, który przedstawił do wyjaśnienia istotne wątpliwości prawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych trzeba rozpocząć od ustalenia znaczenia terminu "podatek" w ujęciu ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Otóż z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że terminu tego używała ona w istocie jako synonim pojęcia zobowiązania podatkowego, a więc wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. Sposób powstawania zobowiązań podatkowych określał art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Natomiast odpowiedzialność za te zobowiązania normował jej art. 14. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy "Z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki". Jednakże ust. 3 tego artykułu stanowił, iż płatnik będący pracownikiem odpowiada za podatek niepobrany od podatnika, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników, określonych w kodeksie pracy w stosunku do zakładu pracy; za pozostałą część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Stosownie do art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość podatku niepobranego lub niewpłaconego przez płatnika.

Na tle brzmienia art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowała się rozbieżność, przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia. Sprowadza się ona w istocie do odmiennego rozumienia zakresu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe /podatki/ podatnika i płatnika. Przypomnijmy, że część składów orzekających NSA przyjmuje, iż odpowiedzialność podatnika i płatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum. W tej sytuacji zaś niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, ustawa o zobowiązaniach podatkowych bowiem nie przewiduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego z przyczyn określonych w art. 14 ust. 2 i 3. W innych wyrokach NSA uznaje się, że odpowiedzialność podatnika i płatnika nie ma cech odpowiedzialności in solidum. Tezę tę uzasadnia się tym, że przepisy dotyczące odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe stanowią lex generalis, natomiast przepisu o odpowiedzialności płatnika stanowią lex specialis, co oznacza, że ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik.

Pojęcie odpowiedzialności in solidum, odmiennie niż pojęcie odpowiedzialności solidarnej, nie występuje w przepisach prawa materialnego. Natomiast w orzecznictwie i doktrynie prawa cywilnego na gruncie kodeksu zobowiązań ugruntował się pogląd o istnieniu tak zwanej solidarności nieprawidłowej dłużników, zwanej także solidarnością niewłaściwą albo ułomną /in solidum/. Nie wynika ona z ustawy ani czynności prawnej /art. 369 Kc/, lecz występuje wówczas, gdy wierzycielowi przysługuje w stosunku do dwóch lub więcej osób roszczenie wprawdzie o to samo świadczenie, ale na podstawie zupełnie odrębnych stosunków prawnych /Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1972, str. 898 i nast., W. Czachórski: Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1978, str. 100/. Jak zaznaczono, składy orzekające NSA uznające, że odpowiedzialność płatnika w rozumieniu art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika, przyjmowały, iż ich odpowiedzialność kształtowała się na zasadzie odpowiedzialności in solidum. Powstaje jednak pytanie, czy brzmienie art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pozwala na przyjęcie takiej tezy i uznanie, że odpowiedzialność płatnika i podatnika dotyczy tego samego świadczenia, zwłaszcza co do jego zakresu. Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepis art. 14 ust. 1 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 tego artykułu. W wypadku więc pobierania podatku przez płatnika będącego pracownikiem /ust. 3/ podatnik i płatnik odpowiadają za podatek niepobrany, pobrany w kwocie niższej od należnej lub za niewpłacenie w terminie kwoty pobranego podatku - każdy w takim zakresie, w jakim określa to ustawodawca. A więc płatnik będący pracownikiem odpowiada za ten podatek na zasadach i w granicach odpowiedzialności materialnej pracowników w stosunku do zakładu pracy, za pozostałą zaś część podatku niepobranego lub pobranego w kwocie niższej odpowiada podatnik. Zakresy odpowiedzialności podatnika i płatnika nie pokrywają się. Ponadto odpowiedzialność płatnika będącego pracownikiem jest ograniczona w sposób oczywisty w świetle regulacji dotyczącej odpowiedzialności materialnej pracowników zawartej w kodeksie pracy. Odpowiedzialność podatnika i płatnika zatem nie ma charakteru odpowiedzialności in solidum.

Trzeba także wskazać, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSPiKA 1989 z. 4 poz. 84 z glosą Marii Gintowt-Jankowicz/, na którą powołano się w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażających pogląd o odpowiedzialności podatnika i płatnika na zasadzie odpowiedzialności in solidum, podjęta była, jak już wspomniano, w okresie obowiązywania odmiennego brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do dnia 30 czerwca 1989 r. przepis ten był sformułowany w sposób następujący: "Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za ciążące na nim podatki, chyba że obowiązek wpłacenia należności ciąży na płatniku". Nie zawierał zatem zastrzeżenia ust. 2 i 3 tego artykułu, jak to czynił przepis obowiązujący od dnia 1 lipca 1989 r. Nowe brzmienie tego przepisu wynikało ze zmiany ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dokonanej w art. 79 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. - Prawo o notariacie /Dz.U. nr 33 poz. 176/. Wprawdzie teza powołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego dotyczyła bezpośrednio przepisu art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz rozważania zawarte w jej uzasadnieniu były oparte na obowiązującym wówczas brzmieniu art. 14 ustawy, odmiennym od obowiązującego w okresie od 1 lipca 1989 r. do 31 grudnia 1997 r.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA podjął uchwałę jak w sentencji.