Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 232/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1, 2, 3, 6, 9, 10
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 listopada 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia A. L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której uznano za nieuzasadniony zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku, orzekł o uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580,00 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. odsetkami za zwłokę oraz utrzymał w mocy postanowienie w pozostałym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie zabezpieczające na majątku A. L. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. Podstawę prawną wystawienia ww. zarządzenia stanowiła decyzja ww. organu z dnia 12 kwietnia 2016 r., którą określono kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat

za 2010 r. w wysokości 43.845,00 zł.

W toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny wystawił dnia 25 lipca 2016 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w "A" S.A., które okazało się skuteczne.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. A. L. złożył zarzuty od zarządzenia zabezpieczenia wnosząc o umorzenie przedmiotowego postępowania i uchylenie wszystkich dokonanych środków zabezpieczających. Strona skarżąca zarzuciła:

1. nieistnienie zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako "u.p.e.a.");

2. wygaśnięcie zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a.);

3. brak wymagalności zabezpieczonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.);

4. określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.),

5. niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.);

6. niedopuszczalność zastosowanych środków zabezpieczających, w szczególności zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w "B" S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 25 lipca 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.);

7. prowadzenie postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.)

8. oraz niespełnienie przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia 19 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione.

Pismem z dnia 11 października 2016 r. A. L. złożył zażalenie na to postanowienie, w którym podniosła, że rozstrzygnięcie narusza przepisy art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 9 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U.

z 2016 r. poz. 23), powoływanego w dalszej części uzasadnienia jako "k.p.a.", w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 9 i 10 oraz w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo uznał wszystkie zarzuty zobowiązanej za niezasadne, jednakże w wyniku analizy zmienionego stanu faktycznego sprawy na dzień orzekania organ stwierdził wystąpienie sekwencji zdarzeń uzasadniających reformacyjny charakter rozstrzygnięcia.

Organ zgodził się ze stanowiskiem strony, że zgodnie z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p. decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] nie podlega wykonaniu. Akcentując różnice występujące pomiędzy postępowaniami egzekucyjnym i zabezpieczającym organ wskazał, że nieostateczna i niewykonalna decyzja organu I instancji została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. W konsekwencji w pełni uprawniała ona wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z treścią art. 154 § 2 u.p.e.a., zabezpieczenie może być bowiem dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej, niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji.

Organ stwierdził, że obowiązek podlegający zabezpieczeniu (nie wykonaniu) istniał w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej, jeszcze niewymagalny, podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ I instancji jako wierzyciel i organ egzekucyjny jednocześnie miał prawo w granicach ww. unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona dotyczyła już wymagalnego obowiązku, ponadto w sprawie nie stwierdzono okoliczności mogących świadczyć o wygaśnięciu zabezpieczonego obowiązku.

Powodem, dla którego zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku okazał się zasadny było natomiast to, że decyzją z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił ww. decyzję z dnia 12 kwietnia 2016 r. w całości i orzekł, że przedmiotowe zobowiązanie A. L. wynosi 43.265,00 zł. W związku z tym, zabezpieczony zarządzeniem zabezpieczenia obowiązek w części, o jaką zmniejszyła się należność główna określona w decyzji organu I instancji wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia odsetkami za zwłokę, nie istniał.

Przechodząc do zarzutu określenia zabezpieczonego obowiązku niezgodnie

z treścią decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że w zarządzeniu zabezpieczenia w sposób właściwy i tożsamy z treścią wynikającą z decyzji wpisano kwotę należności do zapłaty, rodzaj tejże należności, a w polu D.2 i D.3 wpisano właściwe na dzień jego wystawienia orzeczenie. Odsetki za zwłokę, które naliczono

na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nie wynikały zaś z decyzji,

lecz stanowiły konsekwencje określonej kwoty należności głównej.

W zakresie zarzutów niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz zastosowanego środka zabezpieczającego organ wskazał, że organ egzekucyjny przystąpił w sposób prawidłowy do zabezpieczenia, gdyż kwoty zabezpieczonych należności podlegają zabezpieczeniu w trybie u.p.e.a. Ponadto postępowanie podatnika, które w myśl ustaleń zawartych w poz. D.4 i D.5 zarządzenia zabezpieczenia polegało na niezłożeniu oświadczenia o stanie majątkowym (formularz ORD-HZ), niedeklarowaniu należnych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie unikanie zapłaty należnych podatków, przy jednoczesnym wykazaniu za 2015 r. dochodu w wysokości jedynie 73 010,09 zł, realizowało przesłanki wymienione

w art. 154 § 1 u.p.e.a., uprawniające do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia,

zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, kiedy już obowiązek podatnika stanie się wymagalny.

Za chybiony uznano argument strony co do braku przesłanek do złożenia oświadczenia w związku z wezwaniem organu. Organ wskazał, że w art. 154 § 1 u.p.e.a. jest bowiem mowa jedynie o niezłożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia. Bez znaczenia pozostaje więc zasadność skierowania takiego wezwania przez organ podatkowy, czy prawo strony do odmowy złożenia oświadczenia wynikające z art. 39 § 2 ww. ustawy. Niedeklarowanie przez podatnika należnych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie unikanie zapłaty należnych podatków było zaś podstawą do wystawienia decyzji z dnia 12 kwietnia 2016 r., zmienionej jedynie nieznacznie decyzją z dnia 20 października 2016 r.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka zabezpieczającego organ stwierdził, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało wystawione na podstawie prawidłowo wprowadzonego do obrotu prawnego zarządzenia zabezpieczenia oraz zgodnie z dyspozycją wierzyciela. W związku z tym także w tym przypadku organ egzekucyjny prawidłowo zastosował środek zabezpieczenia. Środki zaś zajęte na rachunku bankowym nie zostały ściągnięte

na rzecz zabezpieczonej należności, a jedynie ograniczono zobowiązanej dostęp do nich.

Oceniając zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zobowiązany zamieszkuje w P., a zatem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

W przedmiocie niespełnienia przez treść zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a. organ zauważył, że w zarządzeniu zabezpieczenia nie wypełniono części B, tj. danych małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym, bowiem art. 27c u.p.e.a., z którego wynika obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, a zatem odpowiednio także zarządzenia zabezpieczenia, nie ma tu zastosowania. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka. W analizowanej sprawie zobowiązanymi solidarnie są obydwoje małżonkowie. Natomiast wymogi określone w art. 156 § 1 pkt 3-5 u.p.e.a. spełniono poprzez wpisanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (poz. D.1.2, D.1.4 i D.1.5), podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (poz. D.1, D.2, D.3), wysokości obowiązku podlegającego zabezpieczeniu (poz. D.1.1 i D.1.3), podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (część E) oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia

17 listopada 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia A. L. zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.: art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a.; art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 9 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 124 § 1-2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4 i § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1-3, 6, 9 i 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne rozstrzygnięcie polegające na bezzasadnym jedynie częściowym uchyleniu postanowienia organu I instancji, a na uwzględnienie zasługiwały wszystkie wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Zdaniem strony, wynik sprawy jest związany z rozstrzygnięciami w innych sprawach strony, a dotyczących skargi na decyzję wymiarową z dnia 20 października 2016 r. oraz skargi na czynności egzekucyjne.

Strona skarżąca podniosła, że zabezpieczenie i zajęcie zabezpieczające były niedopuszczalne, gdyż decyzja wymieniona w zarządzeniu zabezpieczenia nie podlegała wykonaniu w żadnej formie, a zobowiązanie i odsetki wymienione w części D.1. zarządzenia zabezpieczenia nie były wymagalne w dacie jego wystawienia.

W zarządzeniu zabezpieczenia nie wypełniono też części B (dane małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym). Zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia ponadto wszystkich wymagań określonych w art. 156 § 1 pkt 3,4 i 5 u.p.e.a.,

tj.: wymogu podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości, wymogu wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz wymogu wskazania okoliczności świadczących

o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Strona skarżąca zauważyła, że przedmiotowe zarządzenie zostało wystawione

na podstawie decyzji nieostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które tak jak i samo zabezpieczenie, nie zawiera uzasadnienia co do przesłanek zabezpieczenia. Zdaniem strony, w sprawie nie zaistniały okoliczności wymienione art. 154 u.p.e.a. świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Poza ogólnym powołaniem się na przesłanki organ nie podał żadnych konkretnych okoliczności ani dowodów świadczących o niebezpieczeństwie utrudniania bądź udaremniania egzekucji. Strona skarżącą dysponuje natomiast majątkiem wystarczającym na dobrowolne wykonie decyzji i w żaden sposób nie unikała wykonania zobowiązania, nie miała przy tym obowiązku złożenia stosownego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, przewidzianego w art. 39 § 2 o.p. Skarżący stwierdził, że był uprawniony do odmowy złożenia oświadczenia i zarzucił, że pismo zobowiązujące do złożenia oświadczenia zostało wadliwie doręczone, z pominięciem pełnomocnika. Skarżący stwierdził, że wobec sporu, co do istnienia zobowiązania podatkowego brak jest podstaw do twierdzenia, że strona unikała zapłaty podatku.

Strona zakwestionowała również treść odpowiedzi Biura Finansów Wydziału Rozrachunkowo-Rozliczeniowy CBA uzyskaną na wniosek organu I instancji, wskazując, że przedmiotowa odpowiedź pozostaje w sprzeczności z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 marca 2012 r. w sprawie nadania uprawnień organów podatkowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 363), tj. narusza przepisy o ochronie informacji niejawnych lub związanych z bezpieczeństwem państwa. Strona skarżąca wskazała, że skutecznie złożyła oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej.

A. L. stwierdził, że jego sytuacja finansowa nie uzasadnia zabezpieczenia, dysponował on oszczędnościami w kwocie 55 221,50, zł, na koncie bankowym, które zajął organ podatkowy.

Skarżący zarzucił nieprawidłowe wyliczenie przez organ wysokości odsetek i wskazał, że organ niezasadnie uznał, że zarzut nieistnienia obowiązku zasługiwał na uwzględnienie jedynie w odniesieniu do kwoty 580 zł.

Nadto strona skarżącą wskazała na wadliwość wydanego postanowienia związaną z brakiem pouczenia o skardze do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone postanowienie dotyczące rozstrzygnięcia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie zawiera wadliwości uzasadniających wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Wniesione w niniejszej sprawie zarzuty zostały oparte na podstawach wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 9 i 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z dyspozycją art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 33 u.p.e.a. Tym samym na etapie postępowania zabezpieczającego, podstawą zarzutu może być zarzucane przez stronę skarżącą:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Organ prawidłowo uznał za niezasadne zarzuty wskazane w art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, u.p.e.a.

Strona skarżąca w ramach powyższych zarzutów kwestionowała brak wymagalności obowiązku, istnienie i wysokość zobowiązania, oraz jego określenie niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

Skarżący zarzucał, że zabezpieczony obowiązek nie jest wymagalny, gdyż brak jest w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. nie podlega bowiem wykonaniu, w związku z wniesionym odwołaniem.

Wskazać należy, że zarzuty w niniejszej sprawie zostały wniesione w związku z postępowaniem zabezpieczającym, a nie postępowaniem egzekucyjnym. O ile postępowanie egzekucyjne prowadzi do wykonania decyzji, celem postępowania zabezpieczającego jest wyłącznie zapewnienie wykonania decyzji w przyszłości.

Zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej, a więc może ono dotyczyć należności wynikającej z nieostatecznej i niewykonalnej decyzji organu podatkowego I instancji. Wydanie zarządzenia zabezpieczającego nie wymaga istnienia ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji. Istnienie decyzji, która nie stała się ostateczna z uwagi na wniesienie odwołania, uprawniało organ do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia i prowadzenia na postępowania zabezpieczającego. Obowiązek zapłaty należności pieniężnej, podlegał zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ I instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny miał prawo w granicach ww. unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji. Prowadzenie postępowanie zabezpieczającego było dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji.

Odnośnie zarzutów dotyczących nieistnienia zobowiązania wskazać należy, że postępowanie zabezpieczające, podobnie jak postępowanie egzekucyjne służy zabezpieczeniu wykonania przez zobowiązanego jego obowiązku, który w przyszłości będzie objęty tytułem wykonawczym. W sytuacji zabezpieczenia należności podatkowych po wydaniu decyzji przez organ I instancji, organ dokonujący zabezpieczenia nie jest uprawniony do badania wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zabezpieczające nie jest etapem postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygane są bowiem na etapie postępowania podatkowego. Zatem wszystkie podniesione przez skarżącą okoliczności związane z nieistnieniem zobowiązania podatkowego i brakiem podstaw do wydania decyzji określającej wymiar podatku nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzuty w tym zakresie skarżącą winna zawrzeć w odwołaniu od decyzji organu I instancji i oraz ewentualnej skardze na decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Kwestie te nie podlegały zatem badaniu w niniejszej sprawie.

W sprawie nie stwierdzono okoliczności mogących świadczyć o wygaśnięciu w całości zabezpieczonego obowiązku.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 20 października 2016 r. uchylił decyzję z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz orzekł, że zobowiązanie A. L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43.265 zł, a więc kwotę o 580 zł mniejszą niż ustalił to organ I instancji. W związku z powyższym, organ w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo stwierdził, że zabezpieczony zarządzeniem zabezpieczenia obowiązek w części, o jaką zmniejszyła się należność główna określona w decyzji organu I instancji wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia odsetkami za zwłokę, nie istniał. W tym zakresie, organ odwoławczy zmienił wysokość zabezpieczonego zobowiązania, uznając zarzuty za zasadne w zakresie kwoty 580 zł wraz z odsetkami. Obowiązek wynikający z zarządzenia zabezpieczenia jest zatem adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji określającej wymiar podatku, z korektą dokonaną przez organ odwoławczy. W zarządzeniu zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. w sposób tożsamy z treścią wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. wpisano kwotę należności do zapłaty, rodzaj tejże należności, w polu D.2 i D.3 wpisano właściwe na dzień jego wystawienia orzeczenie, odsetki za zwłokę, które naliczono na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiły natomiast konsekwencję opóźnienia w zapłacie ustalonej kwoty należności głównej.

Podniesiony w skardze zarzut dotyczący wysokości ustalonych odsetek nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca była zobowiązana do wniesienia zarzutów w określonym w art. 27 §1 pkt 9 u.p.e.a. terminie 7 dni od daty doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Zarzuty niewniesione w tym terminie wygasły. W zarzutach z dnia 12 sierpnia 2016 r. skarżący nie podnosił kwestii wysokości ustalonych odsetek, zarzucając jedynie ich niewymagalność, z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji ustalające zobowiązaniowe podatkowe. Organ rozpatrujący zarzuty nie ustosunkowywał się do tej kwestii. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie wniesionych zarzutów. Zatem kwestia wysokości odsetek, która nie była w zarzutach kwestionowana, nie podlega badaniu na tym etapie postępowania ani nie może uzasadniać uchylenia wydanego postanowienia. Na marginesie wskazać należy, że skarżący nie podał kwoty zakwestionowanej należności odsetkowej, ani nie wskazał prawidłowego sposobu ich wyliczenia.

Organ odwoławczy prawidłowo uznał za niezasadny zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego, oparty na normie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami, należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV (§ 2). Stosownie do art. 155a § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny przystąpił w sposób prawidłowy do zabezpieczenia, gdyż kwoty zabezpieczonych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają zabezpieczeniu w trybie u.p.e.a.

W zarządzeniu zabezpieczenia w poz. D.4 i D.5 organ uzasadnił przesłanki zabezpieczenia wynikające z art. 154 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z jego unormowaniem organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu.

Organ powołał się na fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o stanie majątkowym, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p. (pomimo wezwania z dnia 9 lutego 2016 r. doręczonego w dniu 1 marca 2016 r.), fakt niedeklarowania przez podatnika należnych zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie unikanie zapłaty należnych podatków oraz fakt wykazania przez zobowiązanego za 2015 r. dochodu w wysokości 73.010 zł.

Organ prawidłowo stwierdził, że w sytuacji braku informacji o wartości całego majątku strony skarżącej, w związku z niezłożeniem przez nią oświadczenia przewidzianego w art. 39 § 1 o.p. kwota dochodu strony skarżącej w 2015 r. budzi wątpliwości co możliwości wyegzekwowania należności. Z doświadczenia życiowego wynika, że strona skarżąca musiała przeznaczyć uzyskany dochód w przeważającej części na utrzymanie swoje i swojej rodziny. Organ nie posiadał informacji o majątku strony, który umożliwiałby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej wysokości ponad 60 000 zł.

Ewentualna okoliczność, że wezwania w tym przedmiocie nie doręczono pełnomocnikowi strony tylko stronie, stanowi naruszenie przepisów prawa, które nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzut strony skarżącej, że brak było podstaw do złożenia przez nią oświadczenia nie jest uzasadniony. Organ prawidłowo uznał, że kwestia ta nie podlegała badaniu w niniejszej sprawie, w art. 154 § 1 u.p.e.a. jest bowiem mowa jedynie o niezłożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 o.p., mimo wezwania do jego złożenia. Wskazać jednocześnie należy, że przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od jego celu. Złożenie oświadczenia przewidzianego w art. 39 § 1 o.p. następuje w celu uzyskania informacji o majątku strony przez organ egzekucyjny. Art. 39 stanowi, że

§ 1. W toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o:

1) nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej;

2) rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

§ 2. Strona lub kontrolowany mogą odmówić złożenia oświadczenia.

§ 3. Oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie podlega niepodanie szacunkowej wartości rzeczy lub praw majątkowych albo podanie wartości nieodpowiadającej rzeczywistej wartości ujawnionych rzeczy lub praw.

§ 4. Organ podatkowy jest obowiązany uprzedzić osobę wezwaną o prawie odmowy złożenia tego oświadczenia oraz o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Sam formalny fakt odmowy złożenia oświadczenia na druku ORD-HZ nie może być argumentem uzasadniającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji gdy strona posiada majątek wystarczający na zaspokojenie długów i majątek ten jest organowi znany. Art. 39 § 2 o.p. przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia oświadczenia, w takiej jednak sytuacji godzi się on na ustalenie przez organ podatkowy jego sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe posiadane przez ten organ informacje (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. I FSK 882/15). W sytuacji, gdy organ nie posiada informacji o majątku strony umożliwiającym skuteczną egzekucję zobowiązań, strona, która odmówiła złożenia oświadczenia musi liczyć się z możliwością dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń, prawidłowo ocenionych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania objęte decyzją nie zostaną przez wykonane. Wskazać należy, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Organ prawidłowo uznał za niezasadny zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka zabezpieczającego oparty na normie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6 u.p.e.a.

Zgodnie bowiem z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zgłoszony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1a pkt 7 u.p.e.a., organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym oraz zabezpieczania wykonania tych obowiązków. Natomiast zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 § 2 u.p.e.a., właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Skoro strona zobowiązana zamieszkuje w P., właściwym w sprawie jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Podnosząc zarzut oparty na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. strona skarżącą wskazywała, że w treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 u.p.e.a., w zarządzeniu zabezpieczenia nie wypełniono bowiem części B tj. danych małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym, oraz że nie spełnia ono wymogów podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu i podstawy prawnej tego obowiązku oraz jego wysokości (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), wskazania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku (art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a),

W przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). W zarządzeniu zabezpieczenia zasadnie nie wypełniono części B tj. danych małżonka zobowiązanego odpowiedzialnego majątkiem wspólnym, bowiem art. 27c u.p.e.a. wynika obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego na oboje małżonków, wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka (por. wyroki NSA z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt II FSK 707/10). W analizowanej sprawie zobowiązanymi solidarnie są obydwoje małżonkowie. Natomiast wymogi określone w art. 156 § 1 pkt 3, 4 i 5 u.p.e.a. spełniono poprzez wpisanie w zarządzeniu zabezpieczenia treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu tj. podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat za 2010 r. (poz. D.1.2, D.1.4 i D.1.5), podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu tj. decyzji nr [...] z dnia 12 kwietnia 2016 r. (poz. D.1, D.2, D.3), wysokości obowiązku podlegającego zabezpieczeniu tj. 43.845,00 zł należności głównej i 24.711,00 zł odsetek za zwłokę (poz. D.1.1 i D.1.3), podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku tj. art. 155a u.p.e.a. (część E), okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (D.4 i D.5).

Rację należy przyznać stronie, iż kwestionowane rozstrzygnięcie zawierało błędne pouczenie, iż nie przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Fakt zawarcia takiego pouczenie nie stanowi jednak w żadnym razie o wadliwości wydanego postanowienia w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zgodnie z art. 112 k.p.a., błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania albo wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego nie może szkodzić stronie, która zastosowała się do tego pouczenia. Powyższe oznacza, że strona nie może ponosić negatywnych skutków błędnego pouczenia, które jest integralną częścią decyzji (lub postanowienia). W przedmiotowej sprawie, strona zobowiązana, mimo nieprawidłowego pouczenia skorzystała w ustawowym terminie z przysługującego jej prawa w zakresie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, nie ponosząc przy tym żadnej szkody z tytułu błędu organu.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138 § 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a., art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 3, 6, 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., są w świetle powyższych ustaleń i ocen bezzasadne. W sprawie brak było podstaw do uchylenia wydanego postanowienia przez organ odwoławczy w całości, organy prawidłowo zastosowały przepisy dotyczące wniesienia zarzutów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a. Uzasadnienie postanowienia organu II instancji spełnia wymogi wskazane w tym przepisie, w uzasadnieniu szczegółowo wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, zawarto w nim umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia.

Wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, jako niezasadną.