Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2995/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 200 § 1, art. 239a, art. 239b § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „o.p.”) warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej.

TEZY

W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „o.p.”) warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 209/14 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Ke 209/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. S. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 5 lutego 2014 r. o nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tegoż organu z dnia 8 listopada 2013 r. o numerach [...],[...] i [...], określającym skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2008 r. Naczelnik US jako podstawę prawną powołał art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.").

2.2. Utrzymując w mocy powyżej wymienione postanowienie Naczelnika US, Dyrektor IS w postanowieniu z dnia 5 lutego 2014 r. o nr [...] uznał, że wystąpiły przesłanki do nadania ww. decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, gdyż decyzje wymiarowe wydano w dniu 8 listopada 2013 r. Dyrektor IS wskazał ponadto na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań z ww. decyzji wymiarowych. Podatnik trwale bowiem uchyla się od regulowania zobowiązań podatkowych, w związku z czym prowadzone są wobec niego postępowania egzekucyjne z tytułu zaległości w ww. podatku i dochodowym od osób fizycznych oraz należności na kwotę 100 zł, której wierzycielem jest Wojewoda S.. Wskazał również, że skarżący w dniu 1 lipca 2010 r. zlikwidował działalność gospodarczą, a obecnie osiąga niskie dochody ze stosunku pracy, tj. miesięcznie brutto 400 zł. Nie posiada również majątku ruchomego oraz nieruchomości. Ponadto, skarżący już na etapie postępowania kontrolnego nie zgadzał się z ustaleniami kontroli i nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Według organu odwoławczego, istotne znaczenie ma fakt, że od dłuższego czasu podatnik nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych oraz innych płatności. Dotyczy to zarówno dużych kwot, jak i niewielkich zobowiązań bieżących. Nie reaguje także na wezwania do zapłaty, co powoduje wszczynanie postępowań egzekucyjnych. W związku z tym zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe mogą nie zostać wykonane.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Od ww. postanowienia skarżący wniósł skargę do WSA w Kielcach, w której zaskarżył to postanowienie w całości i zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia oraz uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym przepisie przesłanki, a ponadto zarzucił naruszenie art. 239b i art. 212 o.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została skarżącemu wcześniej doręczona, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Skarżący sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja, której rygor został nadany. Zdaniem skarżącego powołującego się na art. 212 o.p., wywieranie skutków prawnych przez decyzję uzależnione jest od jej doręczenia adresatowi. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Najpierw powinna zostać doręczona skarżącemu decyzja, a później - po jej zaistnieniu w obrocie prawnym - postanowienie o nadaniu jej rygoru. W sprawie tak nie było i zaskarżone postanowienie nie mogło i nie może odnieść żadnego skutku oraz powinno być uchylone.

Skarżący wskazał również, że organ pierwszej instancji błędnie jednym postanowieniem nadał rygor natychmiastowej wykonalności wobec trzech decyzji, podczas gdy brak jest podstaw prawnych do takiej kumulacji. Przepis art. 239b łączy bowiem wydanie postanowienia z decyzją a nie z decyzjami. Należało więc wydać trzy osobne postanowienia w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia.

Skarżący zwrócił także uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostały w sposób należyty wykazane przesłanki, o których mowa w art. 239b o.p. W zakresie przedawnienia zarzucił, e nie ponosi on winy, że decyzja została wydana w tej a nie w innej dacie, jest to wynikiem działania organów kontrolnych, które przeprowadzają postępowanie w ostatnim możliwym terminie. Jednocześnie skarżący podniósł, że przeprowadzenie na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, egzekucji (przynajmniej zanim wniesione odwołanie od decyzji zostanie rozpoznane) będzie niesprawiedliwe i wyrządzi szkodę, szczególności zostaną uszczuplone niesłusznie i tak skromne środki do życia, jakimi dysponuje. Przy piśmie z dnia 17 czerwca 2014 r. dołączył odpisy decyzji Dyrektora IS z dnia 12 marca 2014 r. uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji, którym nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Zdaniem WSA w Kielcach skarga okazał się niezasadna. Przede wszystkim zdaniem tego Sądu nie była przeszkodą do oceny merytorycznej skargi okoliczność, że Dyrektor IS decyzjami z dnia 12 marca 2014 r. uchylił ww. decyzje Naczelnika US z dnia 8 listopada 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje, jakie wywołuje w sferze materialnoprawnej. Nie ma prostej zależności, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tych decyzji. Wydanie decyzji ostatecznych nie czyni bezprzedmiotową sprawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, właśnie przez to, że pozostają jego skutki w sferze materialnoprawnej.

Za niezasadny WSA w Kielcach uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 239b w związku z art. 212 o.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności co do decyzji, która nie została skarżącemu wcześniej doręczona i nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Sąd ten stwierdził, że w myśl art. 239b § 1 o.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi konieczną przesłankę wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Między wskazanymi aktami prawnymi istnieje bezpośredni i konieczny związek przyczynowy, a byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Z kolei przepis art. 212 o.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego i jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, od której decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Przyjąć zatem należy, że musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany, może natomiast nastąpić w dacie doręczenia decyzji wymiarowej, czy w późniejszym terminie. Skoro z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika, że decyzje organu pierwszej instancji oraz postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały sporządzone w tej samej dacie, tj. w dniu 8 listopada 2013 r., a nadto zostały doręczone skarżącemu jednocześnie (w jednej kopercie) w dniu 13 listopada 2013 r., weszły zatem do obrotu prawnego. W związku z powyższym i wbrew zarzutowi skargi zaskarżone postanowienie nie narusza art. 239b § 1 w związku z art. 212 o.p.

W ocenie WSA w Kielcach nie zasługiwał także na uwzględnianie zarzut skargi, stwierdzający naruszenie art. 239b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że możliwym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności łącznie kilku decyzjom na podstawie jednego postanowienia. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie dotyczy wniosku, który zawiera żądanie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności więcej niż jednej decyzji, pożądanym jest wskazanie w sentencji postanowienia pełnego oznaczenia (numerów) wszystkich decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Analiza akt sprawy uzasadnia wniosek, że wymóg powyższy został spełniony w konsekwencji prawidłowego zastosowania przez organ przepisu art. 217 o.p., określającego główne elementy składowe postanowienia. Osnowa zaskarżonego postanowienia jest także kwintesencją stosowania w sprawie normy zawartej w art. 239b o.p. Skoro zaskarżone postanowienie zawiera rozstrzygnięcie o treści jednoznacznej i zrozumiałej, pozwalającej na identyfikację decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to nie można przyjąć, że zostały naruszone art. 239b w związku z art. 217 o.p. Żaden przepis Ordynacji podatkowej, wbrew temu co twierdził skarżący, nie nakazuje wydanie trzech osobnych postanowień w odniesieniu do każdego zapadłego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b o.p. poprzez uznanie, że zostały spełnione wskazane w tym artykule przesłanki, WSA w Kielcach stwierdził, że przesłanką wskazaną w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i badaną w sprawie jest okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. i okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 o.p. Oceniając spełnienie w sprawie przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, WSA w Kielcach stwierdził, że skoro początek 3-miesięczego terminu wymienionego w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. rozpoczynał się w dniu 1 października 2013 r., zatem prawidłowo znalazła zastosowanie wymieniona w tym przepisie przesłanka, gdyż decyzje wymiarowe wydano w dniu 8 listopada 2013 r. Organ wykazał także istnienie szeregu okoliczności faktycznych uzasadniających ocenę, że zobowiązania skarżącego z ww. decyzji naczelnika US mogą nie zostać wykonane. Okolicznościami faktycznymi wskazującymi na wystąpienie w przypadku skarżącego przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. są wieloletnie trudności w spłacie zobowiązań, prowadzenie postępowań egzekucyjnych obejmujących zaległości w podatku od osób fizycznych za 2004 r., w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 i 2006 oraz 2009, należności Wojewody S. w kwocie 100 zł, likwidacja prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 lipca 2010 r., uzyskiwanie niskich dochodów z zatrudnienia na podstawie umowy o pracę (od 2007 r. wynagrodzenie miesięcznie brutto 400 zł), znaczna kwota zaległości podatkowych objętych rygorem – 122.280 zł, brak majątku w postaci nieruchomości oraz pojazdów, krótki okres terminu przedawnienia (niespełna dwa miesiące).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, uregulowaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 239a, art. 239b § 1 i 3 w związku z art. 212 o.p. wskutek ich nieprawidłowej wykładni i przyjęcia, że wydanie postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wymaga uprzedniego istnienia tej decyzji w obrocie, a zatem uprzedniego skutecznego jej doręczenia stronie, ale wystarczającym pozostaje, gdy decyzja ta oraz postanowienie nadające jej rygor zostaną doręczone stronie w tym samym dniu, przez co WSA w Kielcach błędnie uznał, że w okolicznościach sprawy art. 239b § 1 i 3 o.p. mógł mieć (i prawidłowo został) przez organ zastosowany; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 239a, art. 239b § 1 i 3 o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że ścisła relacja pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie uzasadnia uchylenia postanowienia w przypadku uchylenia samej decyzji wymiarowej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 123 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 o.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności, gdy Dyrektor IS zgromadził nowe dokumenty w sprawie przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu; (4) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji zaistnienia powyżej wymienionych uchybień.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podjął polemiki w kwestii spełnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. W części odnoszącej się do zarzutu kasacyjnego nr 4, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia w sytuacji, gdy organ naruszył art. 123 w związku z art. 200 § 1 i art. 235 o.p. poprzez brak wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności, gdy Dyrektor IS zgromadził nowe dokumenty w sprawie przez co naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowania), należy jedynie stwierdzić, że zgodnie z art. 219 o.p. do postanowień nie stosuje się art. 200 o.p., a zatem Dyrektor IS nie miał obowiązku wyznaczenia skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut nr 5 skargi kasacyjnej, tj. dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a jest pokłosiem kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, które w rozpatrywanej sprawie zostało jednak zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6.2. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (nr 1 i 2) zostały również sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania uregulowaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i dotyczą przede wszystkim właściwego rozumienia i zastosowania przepisów art. 239a, art. 239b § 1 i 3, a także art. 212 o.p. Dotyczą one zasadniczo uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b o.p., od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji, a także błędnego uznania, że ścisła relacja pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie uzasadnia uchylenia postanowienia w przypadku uchylenia samej decyzji wymiarowej.

6.2.1. Zarzut nr 1 skargi kasacyjnej dotyczy problemu uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji. Zdaniem skarżącego, do momentu doręczenia decyzji podatnikowi nie ma ona charakteru decyzji nieostatecznej w rozumieniu art. 239b o.p. i w związku z tym nie może być wydane postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego. Wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 o.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Przede wszystkim powinna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a w jej następstwie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności (taki wniosek wynika również z powołanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1168/10), które może być również zawarte w owej decyzji wymiarowej. W rozpatrywanej sprawie w tym samym dniu zostały wydane zarówno trzy decyzje wymiarowe, jak również odrębnie jedno postanowienie o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostały spełnione zatem wymogi zarówno co do wydania decyzji, jak również opatrzenia decyzji rygorem natychmiastowej wykonalności. Obydwa orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia (8 listopada 2013 r.), to jednak użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot "nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom tut. organu podatkowego z dnia 8 listopada 2013 r. [...]" świadczy o tym, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem owych decyzji.

W świetle art. 212 zd. 1 w związku z art. 239b § 1 o.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia (albo decyzji wymiarowej zawierającej również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności). Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty wskazują na to, że decyzje oraz zaskarżone postanowienie zostały doręczone skarżącemu w dniu 13 listopada 2013 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane w trybie art. 239b o.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, ponieważ może ono być również zawarte w owej decyzji. Skarżący otrzymując w sprawie decyzje nakładające na niego obowiązki podatkowe i postanowienie w sprawie nadania tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskał w ten sposób pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 837/11; z dnia 20 stycznia 2016 r., II FSK 2980/13).

6.2.2. Zarzut nr 2 skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 239a, art. 239b § 1 i 3 o.p. dotyczy błędnego uznania przez WSA w Kielcach, że ścisła relacja pomiędzy decyzją wymiarową a postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji nie uzasadnia uchylenia postanowienia w przypadku uchylenia samej decyzji wymiarowej. Zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Należy wprawdzie podzielić pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dotąd, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ostateczna. Innymi słowy, z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Zasadne jest jednak pytanie o skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jeżeli organ podatkowy opatruje nieostateczną decyzję rygorem natychmiastowej wykonalności, to czyni to po to, żeby skierować decyzję wymiarową do wykonania. W takiej sytuacji zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołują skutki prawne między innymi w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutki te mogą być jednak uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez skarżącego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi zatem automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013 r., II FSK 2157/11). Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie dotyczącej tego samego podatnika zakończonej wyrokiem z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3543/14.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.