Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 499/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Przypomniał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dokonała obniżenia podatku należnego m.in. o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającą z 11 faktur, na których jako wystawca figuruje firma "M." N. A. w L., z naruszeniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te, wystawione na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł, które zgodnie z ich treścią, miały potwierdzać nabycie przez spółkę magnesów, nie dokumentują rzeczywistych czynności. Z tego względu w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. uznał, że zapisy w rejestrze zakupu VAT za grudzień 2012 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego w części ujęcia do rozliczenia wartości wynikających z faktur, opisujących transakcje, które nie miały miejsca.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru; art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że istniały przesłanki do przypisania spółce działania w złej wierze, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte "pro- fiskalnego" i poprzez brak oceny intencji podatnika: art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, art. 124 O.p. poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów i poprzez brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznaniach świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski oraz poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań P. S., art. 191 O.p. wskutek błędnych ustaleń polegających m.in. na uznaniu braku transakcji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje wobec oczywistej sprzeczności z faktem ich odsprzedaży za granicę dokonanym przez Spółkę oraz przyjęciem zapłaty przez sprzedającego, art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo istnienia wątpliwości, a także naruszenie VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady nr 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Po rozpatrzeniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania.

Przypomniał, że z akt sprawy wynika, że od dnia [...] marca 1998 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi i wyposażeniem sanitarnym. W rejestrze zakupów za grudzień 2012 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej w Urzędzie Skarbowym Spółka ujęła wartości zakupu netto ([...] zł) i podatku VAT ([...] zł) wynikające z faktur, na których jako wystawca figuruje firma "M." N. A., które miały dokumentować nabycie magnesów.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u tego podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że N. A.: zarejestrował działalność gospodarczą w dniu [...] kwietnia 2012 r. pod nazwą M. N. A., w okresie listopad-grudzień 2012 r. nie był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie okazał ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ani dokumentów źródłowych dotyczących dostawy i nabycia towarów i usług, a będących podstawą zapisów w prowadzonych ewidencjach. W dniu 23 października 2014 r. złożył pisemne oświadczenie, że nie zna firmy A. Sp. z o.o., że z firmą tą współpracował jego kolega, którego danych nie zna, a który przynosił mu faktury na zawarte z tą spółką transakcje, że podpisywał faktury i stawiał na nich pieczątkę firmową i płacił, ale był wtedy pod wpływem narkotyków i nie wiedział jakich kwot dotyczą faktury, żadnych magnesów nie posiadał, nie otrzymał nigdy pieniędzy widniejących na kwestionowanych fakturach (jedynie maksymalnie do tysiąca złotych za jakąś partię faktur), nic nie wie na temat transakcji z tych faktur, nie wie, czy podpisywał jeszcze inne faktury poza wymienionymi w okresie objętym kontrolą, nie pamięta czy podpisywał faktury VAT dla innych firm niż A. Sp. z o.o. Wyjaśnił, że płacił mu kolega, który dawał faktury do podpisania, spotykali się w samochodzie BMW, a sporadycznie na parkingach, na które przyjeżdżał samochodem BMW, zawsze to kolega się z nim kontaktował, to on pomógł założyć mu firmę, działalność gospodarczą zarejestrował wyłącznie po to, żeby podpisywać faktury VAT, żadnych usług nie świadczył i nie sprzedawał żadnego towaru.

Po zapoznaniu się z tym protokołem, E. S. - Prezes Zarządu "A." Sp. z o.o. podczas przesłuchania w dnia 2 kwietnia 2015 r. zeznała, że w listopadzie i grudniu 2012 r. "A." Sp. z o.o. dokonywała zakupu magnesów od firmy A. N. "M." w L. na zlecenie klienta P. S., zakupu magnesów od firmy A. N. "M." dokonywano pod konkretne jego zamówienia, na okoliczność przygotowania i przeprowadzenia transakcji z A. N. "M." nie było pisemnych umów - jeżeli były jakieś ustalenia to telefoniczne, w związku z transakcjami z A. N. "M." nie posiada i nie wysyłała korespondencji, gdy pytała P. S. o źródło pochodzenia magnesów, mówił, że pochodzą z Chin. Towar, który trafiał na magazyn spółki był oplombowany przez celników. Wiarygodność sprzedawcy, N. A. przedstawiciele A. Sp. z o.o. sprawdzili tylko na CEIDG. Z N. A. nie kontaktował się nikt ze spółki, zakupione od niego magnesy woził P. S., ale nie zna marek i numerów rejestracyjnych pojazdów. Zapłata za zakupiony towar udokumentowany fakturami VAT wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012 r. przez A. N. "M." zawsze była dokonywana gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru. W sejfie spółki zawsze jest większa gotówka, przekazane pieniądze odnotowali w zeszycie. Nie pamięta, czy P. S. podpisywał otrzymanie gotówki. Po towar wyjeżdżano z siedziby spółki różnie, w związku z wyjazdem po towar spółka nie wystawiała żadnych delegacji, przywieziony towar trafiał do magazynu Spółki z o.o. A., na opakowaniach magnesów nie umieszczono nazw producenta ani danych identyfikacyjnych sprzedawcy, na okoliczność przyjęcia towaru do magazynu były wystawione dokumenty PZ, które wystawiał dział sprzedaży, który sprawdzał tylko ilość pudełek, nie ubezpieczali powyższego towaru, bo spółka ubezpiecza tylko swój towar, który jest na terenie firmy.

P. S. nie obciążał Spółki kosztami związanymi z organizowaniem zakupów, ale nie wie czy takimi kosztami obciążał N. A., towar zakupiony przez Spółkę A. na podstawie faktur (dotyczących magnesów) wystawionych w listopadzie i grudniu 2012 r. został sprzedany w grudniu 2012 r. klientom z Ukrainy na paragony, do których wystawione były dokumenty TAX FREE. zapłaty dokonywał w całości P. S., który miał swoich ludzi, którzy mu wywozili towar, więc TAX FREE były także wystawiane na inne osoby niż P. S. Dokumenty w związku z zakupem i sprzedażą magnesów oraz zapłaty za faktury były w spółce sporządzane i dokonywane przez K. Ł., A. S. i Ł. C.

W toku postępowania przesłuchano też pracowników spółki.

M. B. zeznał, że w grudniu 2012 r. był zatrudniony w "A." Sp. z o.o. na stanowisku kierowca-magazynier, i że przyjmował magnesy na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. N. "M.", w celu potwierdzenia faktu przyjęcia towaru na magazyn nie wystawiał żadnych dokumentów, tym zajmuje się dział sprzedaży, przyjmowane w grudniu 2012 r. na magazyn magnesy miały chyba jakąś nazwę producenta ale pewności nie ma, ilość zakupionych magnesów zawsze sprawdzał, przywożone były przez dwa samochody osobowo-dostawcze: marki Renault Trafic oraz Mercedes Vito na tablicach ukraińskich, towar przywoził P. S. lub S. O., których adresów nie zna (brali oni ten towar na TAX FREE), magnesy były wydawane z magazynu na podstawie dokumentów WZ, wydając towar z magazynu, na żadnym dokumencie nie potwierdzał tego faktu, magnesy z magazynu wydawał P. S. lub S. O., często byli z nimi znajomi, na których były rozpisywane TAX FREE.

K. Ł. zeznał, że w grudniu 2012 r. był zatrudniony w "A." Sp. z o. o. na stanowisku sprzedawcy, przyjmował towary na stan magazynowy, zamówienia od klientów, zamawiał te towary, sprzedawał, wystawiał faktury, paragony, dokumenty TAX FREE, przyjmował i wydawał pieniądze. Nie pamięta czy "A." Sp. z o. o. zawierała w miesiącach listopad - grudzień 2012 r. pisemne umowy z firmą A. N. "M." na zakup magnesów, współpraca z firmą A. N. "M." została nawiązana przez ukraińskiego klienta P. S. To on zlecał zakupy magnesów. Płatności za zakup i sprzedaż były dokonywane gotówką. Na pobranie gotówki z kasy (co mógł zrobić każdy sprzedawca) nie wystawiano żadnego pokwitowania. Wydając pieniądze P. S., wpisywano ten fakt do zeszytu i to jest jedyne potwierdzenie zapłaty. Magnesy do spółki dostarczał P. S. własnym transportem. Towar zawsze przyjmowali magazynierzy, którzy sprawdzali stan ilościowy i jakościowy z dokumentem zakupu. Magnesy zakupione przez spółkę "A." na podstawie powyższych faktur zostały sprzedane P. S. na paragony w grudniu 2012 r., odebrane mogły być później (mogły być w depozycie); były wystawiane TAX FREE, ale nie wszystkie na P. S. - część na jego znajomych, którzy przyjeżdżali i przewozili towar przez granicę.

M. S. zeznał, że w grudniu 2012 r. był zatrudniony w "A." Sp. z o. o. na stanowisku kierowca-magazynier, a do jego obowiązków należało wydawanie towaru, przyjmowanie towaru oraz rozwożenie towaru do klientów, przyjmując towar do magazynu zawsze widzi dokumenty, na podstawie których go przyjmuje, przedmiotem zakupu udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi w miesiącach listopad-grudzień 2012 r. przez firmę A. N. "M." najprawdopodobniej były magnesy, w celu potwierdzenia faktu przyjęcia towaru na magazyn nie wystawiał żadnych dokumentów, nie pamięta czy magnesy, które przyjmował na magazyn posiadały dane identyfikacyjne producenta lub sprzedawcy - nie pamięta co było dokładnie na pudełkach, przedmiotowe magnesy były przywożone busami osobowo-towarowymi na numerach ukraińskich: dokładnie nie pamięta marek, mógł to być Opel Vivaro lub Renault Trafic oraz Mercedes Vito albo Viano, towar przywoził P. S. i O. nazywany "Generałem", adresów ich nie zna, magnesy były wydawane z magazynu na podstawie WZ.

A. S. Wiceprezes Zarządu Spółki zeznała, że w grudniu 2012 r. była zatrudniona w "A." Sp. z o. o. w zakresie specjalisty do spraw sprzedaży i jako Wiceprezes Zarządu Spółki "A." Sp. z o. o. Spółka z firmą A. N. "M." nie zawierała pisemnych umów. Współpracę z tą firmą nawiązano przez klienta z Ukrainy P. S., który zlecał w niej zakupy. Faktury przez nią wystawione były płacone gotówką przez P. S. (dawali mu pieniądze gotówką z rezerwy kasowej, odnotowując to jedynie w zeszycie). P. S. nie przedkładał dokumentów zapłaty za faktury firmie A. N. "M." - na fakturze było napisane zapłacono gotówką. Magnesy do spółki dostarczał P. S. busem. Magazynierzy sprawdzali towar (magnesy) na podstawie faktur. Zostały one potem sprzedane klientom z Ukrainy na podstawie paragonów.

M. B. zeznał, że w grudniu 2012 r. był zatrudniony w "A." Sp. z o. o. na stanowisku kierowca- magazynier. Przyjmując towar do magazynu zawsze widzi faktury, WZ lub listy przewozowe i na podstawie tych dokumentów przyjmuje towar do magazynu. W celu potwierdzenia faktu przyjęcia towaru na magazyn żadnych dokumentów nie sporządza, takie dokumenty wystawia dział sprzedaży. Nie pamięta czy magnesy, które przyjmował w miesiącu grudniu 2012 r. na magazyn posiadały dane identyfikacyjne producenta lub sprzedawcy, ale na pudełkach były oznaczenia ilościowe i wielkościowe. Sprawdzał tylko ilość opakowań. Magnesy były przywożone samochodami osobowo - dostawczymi: Mercedes Vito, Opel lub Renault przez P. S. i S. O. "Generała ", ich adresów nie zna. Magnesy były wydawane z magazynu na podstawie WZ.

Ł. C. zeznał, że w grudniu 2012 r. był zatrudniony w "A." Sp. z o. o. na stanowisku specjalisty d/s sprzedaży. Zajmuje się sprzedażą, doradzaniem klientom, przyjmuje zamówienia, przyjmuje i wydaje pieniądze, towar na stan, wystawia TAX FREE. Nie wie czy "A." Sp. z o. o. zawierała w miesiącach listopad - grudzień 2012 r. pisemne umowy z firmą A. N. "M.", na zakup magnesów. Wie, że firmę A. N. "M." polecił ich klient P. S., który był zainteresowany zakupem tego towaru. P. S. zamawiał te magnesy pod własne zamówienie i osobiście jeździł do firmy A. N. "M.". Za towar płacił gotówką w momencie odbioru towaru. Nie wie kto i kiedy kwitował odbiór gotówki wypłaconej przez Spółkę "A." za powyższe faktury, nie wie czy na zakup przedmiotowych magnesów były wpłacane zaliczki. Po towar zawsze jeździł busami P. S., który je potem odkupował.

E. S. - Prezes Zarządu "A." Spółka z o. o. złożyła oświadczenie, że aktualnie nie posiada zeszytu dotyczącego rozliczeń z P. S., gdyż oryginał jest w posiadaniu P. S., z którym od dłuższego czasu nie mają kontaktu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał z pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. kopie dwóch decyzji wydanych w stosunku do N. A. w zakresie podatku od towarów i usług tj. za listopad i grudzień. W decyzjach tych zakwestionowano podatnikowi faktury VAT wystawione na rzecz A Sp. z o.o., ogółem na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. W związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono mu w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty wykazane w wystawionych fakturach VAT, odpowiednio za miesiące: listopad 2012 r. w kwocie [...]zł i grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować faktyczne transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury i jej odbiorcą. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z tym, że faktury wystawione przez "M." N. A. nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych transakcji, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu i wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Świadczy o tym to, że nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki A. nie prowadził z nim żadnych negocjacji, ani nie prowadził żadnej korespondencji. Nie została zawarta umowa w sprawie nabycia magnesów. Sprawdzenie kontrahenta tylko poprzez CEIDG nie przemawia za przyjęciem odpowiedniej staranności spółki. Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jest rejestrem przedsiębiorców, będących osobami fizycznymi, działających na terenie Polski. W ewidencji tej dokonywane są wpisy jedynie w zakresie rozpoczęcia, zawieszenia oraz likwidacji działalności gospodarczej przez osoby fizyczne oraz zakresu tej działalności. Członkowie zarządu spółki posiadają jedynie ogólnikowe informacje co do nabycia magnesów, tj. wiedzą, że dostarczane były do magazynu Spółki samochodami P. S., zapłata dokonywana była gotówką przez P. S. w dniu odbioru towaru. Nie wiedzą, gdzie odbywał się odbiór towaru, kto dokonywał załadunku na samochód. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia magnesów. Nie podjęła też żadnych czynności zmierzających do uzyskania takich dokumentów od wystawcy faktur. Zapłata za towar następowała w gotówce (w grudniu [...] zł), choć powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Nie pobierała pokwitowania jej przyjęcia. Jeśli chodzi o ukraińskiego klienta spółki P. S., który miałby być inicjatorem transakcji pomiędzy spółką a firmą N. A. i pośrednikiem w przewozie towaru oraz zapłacie w gotówce za ten towar, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest to standardowe zachowanie wśród przedsiębiorców, nawet w przypadku wieloletniej współpracy pomiędzy nimi. Nie jest przyjęte, że w przypadku dużych transakcji podmioty nabywające towar nie mają kontaktu z firmą dostawcy, chociażby w celu reklamacji, składania dalszych zamówień. Nie jest przyjęte, że nawet najbardziej zaufany klient zajmuje się za nabywcę całością działań dotyczących organizacji transakcji zakupu i sprzedaży i zapłatą za towar, w dodatku gotówką.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej całokształt ustaleń okoliczności faktycznych, związanych z przedmiotowymi transakcjami świadczy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że strona w kontaktach z firmą A. "M." dochowała należytej staranności. Brak jest podstaw do uznania, że spółka A. nie wiedziała, czy też nie mogła wiedzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem elementarnych zasad dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, w celu dokonania oszustwa podatkowego. Wobec tego nie jest naruszeniem zasady neutralności podatkowej, odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, bowiem stan faktyczny ustalony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest w tej sprawie kwestionowana okoliczność nabycia magnesów przez spółkę. Przesłuchani świadkowie zgodnie zeznali, że magnesy były dostarczone do magazynu Spółki, a następnie sprzedane na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE. Magnesy te nie zostały jednak nabyte od podmiotu figurującego na w/w fakturach, tj. "M." N. A.

W odniesieniu do argumentów odwołania odnoszących się do decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że przepis ten obejmuje swoim zakresem przypadek, gdy wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, tzw. "pusta faktura". Podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów procesowych uznając, że stan faktyczny sprawy został przez organ podatkowy ustalony prawidłowo.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik spółki wniósł także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym w stosunku do kontrahenta N. A.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów i usług przez podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, że w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, że działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce tj. z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności i poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania i poprzez błędną wykładnię i błędną interpretację powołanych w zakresie stosowania tego przepisu orzecznictwa sądowo-administracyjnego, a polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które w zakresie swojej treści miały charakter poprawny i faktycznie były technicznym i finansowym odzwierciedleniem umowy sprzedaży magnesów spornych faktur, w sytuacji gdy faktycznie doszło do przeniesienia własności towaru na rzecz Spółki i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku,

oraz naruszenie:

1. art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru, sprawdzania każdego kontrahenta pod kątem weryfikacji jego wiarygodności i uczciwości, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi między innymi na brak zachowania takiej staranności i ostrożności, które zapobiegają możliwości udziału w procederze nadużycia prawa i brak niebudzących żadnych wątpliwości dowodów współpracy z kontrahentem,

2. art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania spółce działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte "pro-fiskalnego" i obciążenie nabywcy skutkami działania i zaniechania sprzedającego, przyjęcie nieistnienia transakcji mimo spełnienia wszelkich formalnych warunków do jej uznania za skuteczną w rozumieniu prawa cywilnego i poprzez brak oceny intencji podatnika,

3. art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie okoliczności leżących po stronie sprzedającego i zinterpretowanie ich na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania oraz poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. - pełnomocnika kontrahenta i nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, co miało wpływ na wynik postępowania,

4. art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, poprzez pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń podatnika np. w zakresie długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, poprzez nieodniesienie się do faktów istotnych dla sprawy, poprzez nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa,

5. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i sposobu jego rozpatrzenia, zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych sformułowań zawartych w zeznania poszczególnych świadków, z których organ i podatnik wyciągają inne wnioski i poprzez brak podania motywów odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S., o którego przeprowadzenie wnosiła spółka w trakcie prowadzonej kontroli - brak stosownej formy odmowy,

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek błędnych ustaleń, polegających między innymi na uznaniu braku transakcji sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego tj. faktycznego wydania towaru i zapłaty ceny; błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, co pozostaje wobec oczywistej sprzeczności z faktem ich odsprzedaży za granicę dokonanym przez spółkę oraz przyjęciem zapłaty przez sprzedającego, potraktowanie "braku pamięci" sprzedającego jako okoliczności potwierdzających oczywiście błędne i pro fiskalne założenie, że transakcja sprzedaży nie miała miejsca;

a także przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki stwierdził, że decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Powyższe zaś uniemożliwia dokonanie merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Stwierdził, że z niezupełnego materiału dowodowego wynika, że kontrahent spółki w porozumieniu z P. S., dokonali oszustwa podatkowego, wykorzystując nieświadomego tego procederu rzetelnego podatnika skarżącą spółkę. Nie wykazały, jakie dowody świadczą o tym, że spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na aktywny i świadomy udział spółki w tym procederze. Przeciwnie - wszelkie dowody wskazują, że spółka wpadła w "pułapkę" przestępczej działalności kontrahenta i P. S. Spółka nie wie za co został skazany kontrahent i z jakiego powodu postępowanie kontrolne w stosunku do niego przeprowadzane było w zakładzie karnym. Organ podatkowy winien był poczynić takie ustalenia z uwagi chociażby na to, że dowody zgromadzone w postępowaniu karnym mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zdaniem pełnomocnika spółki, dowody zgromadzone w sprawie mają decydujące znaczenie w przypadku kontrahenta N. A., w stosunku do którego wydane zostały decyzje podatkowe w oparciu o art. 108 u.p.t.u. Dowody te są jednak niewystarczające, aby w oparciu o nie pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku VAT. Powyższe stoi w sprzeczności z dyrektywą unijną jak i orzecznictwem dokonanym przez ETS. Z tego powodu konieczne jest uzupełnienie postępowania m.in. o bezpośrednie przesłuchania kontrahentów i osoby go reprezentujące, jak również o dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym dotyczącym kontrahenta.

Ustalenia organu podatkowego skupiają się prawie wyłącznie na opisaniu wykrytego łańcucha transakcji jako całości. Przytaczane przez organy podatkowe zeznania kontrahenta nie zawierają żadnych informacji, które odnosiłyby się do transakcji ze spółką. Brak dowodu z zeznań pełnomocnika kontrahenta – P. S. w konfrontacji z kontrahentem powoduje, że stan faktyczny co do przebiegu kwestionowanych transakcji nie został przez organ podatkowy ustalony. Wyjaśnień w zakresie transportu towaru objętego zakwestionowanymi fakturami, jego załadunku i osób je organizujących, organ podatkowy nie poczynił. Z zeznań Zarządu spółki i jej pracowników wynika jednoznacznie, że za transport odpowiadał P. S. Organ nie poczynił żadnych ustaleń skąd towar pochodził. Rozbieżności, z punktu widzenia prowadzonego postępowania, wymagają uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania dodatkowych ustaleń. Każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych, które winno zostać uwzględnione przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, jest w tej kwestii jednoznaczne. Choć w sposób oczywisty nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, rolą organów podatkowych jest wychwycenie oszustów (podmiotów współuczestniczących w oszustwie), a przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom (wyrok NSA I FSK 46/14 z 14 kwietnia 2015 r.). Pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT powinno opierać się na obiektywnych, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego w toku postępowania przesłankach. Organ powinien jednoznacznie wykazać, że transakcje były fikcyjne, wykazany w nich towar nie istniał, a spółka o tym wiedziała. Tymczasem towar istniał i to w ilościach wskazanych na fakturach, był przewożony i dalej odsprzedany. Oznacza to, że dostawa towaru na rzecz wskazanych w fakturze odbiorców nastąpiła. Kontrahent skarżącej nie był podmiotem fikcyjnym, bo prowadził przez pełnomocnika działalność gospodarczą. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy niezbędne jest przesłuchanie kontrahenta spółki i jego pełnomocnika P. S. Organ nie wskazał, czy podmioty te zostały przesłuchane przez organy ścigania i czy ich zeznania znajdują się w aktach sprawy.

Wskazał, że założenia Dyrektywy oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wskazują, że zrealizowanie w sensie ekonomicznym czynności doprowadza do powstania obowiązku podatkowego. Orzecznictwo unijne uznaje możliwość odliczenia VAT przez nieświadomego uczestnika tzw. karuzeli podatkowej, działającego w dobrej wierze a okoliczności z tym z związane winien organ podatkowy wziąć pod uwagę już na tym etapie procedowania. TS uznał za niedopuszczalną sytuację, gdy przedsiębiorca dokonując dostawy towarów musiałby badać zamiar i cel jego kontrahenta, a także zapłatę podatku należnego przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw.

W świetle powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ podatkowy z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób nieuprawniony przyjął, że spółka była w złej wierze i miała świadomość przestępczej działalności sprzedającego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W pierwszej kolejności ustosunkowując się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym w stosunku do kontrahenta N. A. wyjaśnić pełnomocnikowi spółki należy, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej – p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Z przepisu tego wynika, że kompetencja sądów administracyjnych ogranicza się jedynie do badania, czy zaskarżona decyzja powinna pozostać w obiegu prawnym, czy też należy ją z tego obiegu wyeliminować. Sąd administracyjny nie orzeka merytorycznie. Nie przeprowadza również własnych ustaleń, czego chciałaby skarżąca. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym w stosunku do kontrahenta N. A. nie są dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mających znaczenie dla tej sprawy. Organy podatkowe nie są bowiem związanie ustaleniami dokonywanymi w toku innych postępowań. Z tego względu wniosek o ich przeprowadzenie w postępowaniu sądowym nie mógł zostać uwzględniony.

Niezasadnie są zarzuty naruszenia przepisów postępowania procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Autor skargi stwierdził, że przepisy te zostały naruszone poprzez błędne uznanie, że podatnik ma pozaustawowy obowiązek sprawdzania każdego kontrahenta w sposób szerszy niż informacje z właściwego rejestru, błędne uznanie, że spółka działała w złej wierze, nieocenienie intencji podatnika, błędne przyjęcie nieistnienia transakcji, mimo spełnienia formalnych warunków do jej uznania za skuteczną w rozumieniu prawa cywilnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w stosunku do spółki, choć powinny to zrobić w stosunku do kontrahenta, który oszukał spółkę, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. S. - pełnomocnika kontrahenta, nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym, poprzez pominięcie milczeniem długotrwałej współpracy z pośrednikiem transakcji, błędnym ustaleniu, że sprzedający nie dysponował sprzedawanym towarem, potraktowanie "braku pamięci" sprzedającego na niekorzyść skarżącej. Pełnomocnik podał, że organ powinien jednoznacznie wykazać, że transakcje były fikcyjne, wykazany w nich towar nie istniał, a spółka o tym wiedziała.

Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności należy przypomnieć pełnomocnikowi, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącą magnesami. Organ odwoławczy jasno to podkreślił w wydanej przez siebie decyzji. Za wiarygodne i spójne ze sobą uznał zeznania pracowników (kierowców-magazynierów) spółki, którzy przyjmowali ten towar na magazyn skarżącej, a później go wydawali. Zakwestionował natomiast ich pochodzenie, czyli ich zakup od N. A. Organy podatkowe nie twierdziły, że spółka działała w złej wierze tylko, że nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji na wielką skalę, a związanych z zakupem i sprzedażą magnesów. Nie zarzuciły spółce oszustwa. Odpowiedni organ przeprowadził postępowanie podatkowe również w stosunku do kontrahenta skarżącej – N. A. Dla uznania w tej sprawie transakcji za fikcyjną nie trzeba było jednoznacznie wykazać, że wykazany w fakturach towar nie istniał (organy temu nie zaprzeczały), ponieważ niedokonanie czynności w nich wskazanych organy wiązały nie z tym, że nie było wskazanego w nich towaru, tylko dlatego, że figurujący na nich jako sprzedawca N. A., w rzeczywistości nie dokonał jego dostawy. Jak wskazano wyżej – stwierdziły, że wskazana w fakturach jako sprzedawca osoba, w rzeczywistości nie dokonała sprzedaży. Sprzedaż jest czynnością o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (dostawą towarów), bowiem dochodzi w niej do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jeśli chodzi o przepisy prawa cywilnego, sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 K.c.). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Poszukiwanie cech sprzedaży jedynie w prawidłowej formalnie fakturze, czego chciałby pełnomocnik skarżącej, nie ma zatem uzasadnienia prawnego.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły stan faktyczny na podstawie zeznań świadków – członków Zarządu i pracowników skarżącej spółki, oświadczeniu N. A. i dokumentów przesłanych przez organ podatkowy w L. Z dowodów tych wynika, że

- nikt z członków zarządu czy przedstawicieli skarżącej spółki nie kontaktował się ani nawet nie podjął próby skontaktowania się z N. A.,

- nikt z członków zarządu czy przedstawicieli spółki nie prowadził żadnych negocjacji, nie była też prowadzona żadna korespondencja z N. A.

- nie została zawarta żadna umowa w sprawie nabycia magnesów,

- kontakt z N. A. miał zostać nawiązany za pośrednictwem P. S., kontrahenta z Ukrainy, który zainteresowany był nabyciem magnesów i który miał organizować od początku do końca całe transakcje;

- istnienie firmy N. A. ustalono za pomocą CEDIG,

- członkowie zarządu spółki posiadają jedynie ogólnikowe informacje, co do nabycia magnesów, tj. wiedzą, że dostarczane były do magazynu spółki samochodami P. S., który płacił N. A. gotówką, otrzymaną od spółki;

- członkowie zarządu spółki nie mają wiedzy odnośnie miejsca odbioru towaru, ani osoby dokonującej załadunku na samochód,

- zapłata za magnesy dokonywana była tylko w gotówce i wykazywana w zeszycie.

Ocena tych zeznań jest prawidłowa. Nie można zarzucić organowi odwoławczemu dowolnej oceny dowodów kiedy stwierdza, że w przypadku transakcji przeprowadzanych pomiędzy przedsiębiorcami, zwłaszcza z udziałem osób prawnych, powszechnie obowiązującą praktyką jest zapłata należności za towary lub usługi przelewem na rachunek bankowy sprzedawcy. Taki sposób dokonywania płatności pozwala w łatwy sposób potwierdzić dokonanie transakcji. Faktem jest, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów na poczynione działania. Jest to szczególnie ważne w przypadku kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczenia się z fiskusem, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika. Sąd z urzędu ma wiedzę, że skarżąca spółka podobnych transakcji za pośrednictwem P. S. dokonywała i z innymi podmiotami. Wszystkie te transakcje łącznie opiewają na setki tysięcy złotych. Tym bardziej dziwią rozliczenia gotówkowe skarżącej z nieznanymi jej podmiotami. Organ odwoławczy ma w tym zakresie rację. Rację ma także mówiąc, że w przypadku tak dużych transakcji nietypowe dla podmiotów gospodarczych jest to, że nie zawierają umów, nie negocjują i nie sprawdzają dokładnie kontrahenta. Przy tak wielkich kwotach, koszty dojazdu do sprzedawcy w celu nawiązania kontaktu są nikłe. Zaufanie spółki do P. S., które pozwala na kompletny brak zainteresowania transakcjami przy setkach tysięcy obrotu, jest co najmniej zastanawiające. Jeśli chodzi o sprawdzenie kontrahenta przy wykorzystaniu danych urzędowych, organ odwoławczy słusznie zauważył, że spółka oprócz sprawdzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez N. A. w CEIDG, mogła skorzystać z możliwości wskazanej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że powyższe zeznania korespondują z oświadczeniem N. A., w którym wyraźnie stwierdził, że nie dokonywał żadnej sprzedaży, podpisywał jedynie faktury przywożone mu przez kolegę, którego danych nie zna i który pomógł mu założyć działalność (w zasadzie zrobił to za niego). O tym, że tak było świadczą też dwie decyzję, wydane w stosunku do N. A. w zakresie podatku od towarów i usług tj. za listopad i grudzień, w których zakwestionowano podatnikowi faktury VAT wystawione na rzecz A. Sp. z o.o., ogółem na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i stwierdzono, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

Wszystkie dowody zebrane podczas postępowania podatkowego mogły być włączone w skład materiału dowodowego gromadzonego przez organy podatkowe. Dotyczy to zwłaszcza tych, dotyczących N. A. Stanowią o tym przepisy art. 180 i art. 181 O.p., zgodnie z którymi, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zgadza się z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy w pełni pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Nie było konieczne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie P. S. Zresztą, jeśli spółka miała z nim tak doskonały, pełen zaufania kontakt, mogła w ramach współdziałania z organami i dowodząc na swoją korzyść, sama zabiegać, by P. S. zeznawał na podane przez spółkę okoliczności. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy w pełni pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Z tego względu, Sąd uznał za chybiony zarzut braku przesłuchania P. S. Nie było też konieczności przesłuchania N. A., skoro złożył w tej sprawie oświadczenie, a organy podatkowe wydały w stosunku do niego decyzje, w których potwierdzono, to co oświadczył.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy prawa materialnego. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Gdy treść faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. Co znamienne, jak wcześniej wskazano, nie ma podstaw, żeby zobowiązać organy podatkowe do badania, z jaką intencją działał podatnik i czy celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych.

Powyższe wynika także z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK-56 EOOD, który pełnomocnik spółki zacytował w skardze. Z orzeczenia tego wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który obejmuje swoim zakresem przypadek, gdy wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży (pusta faktura). Podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Nie jest natomiast podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 u.p.t.u.

Nie stwierdzając zatem naruszeń tak prawa materialnego jak i procesowego sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.