Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 747/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr: [...], [...], określającą J. A. (dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. a za październik 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w kwotach wskazanych w decyzji.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie postanowienia z [...]10.2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W oparciu o dokonane ustalenia co do stanu faktycznego i prawnego sprawy, ww. organ I instancji decyzją z [...]10.2014 r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Podatnika, decyzją z [...]07.2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i po ponownej ocenie całego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z [...]02.2017 r., określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. zobowiązania podatkowe.

Również i tę decyzję organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania Strony decyzją z [...]03.2018 r. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, tj. obecnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., z powodów przedstawionych w uzasadnieniu tejże decyzji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania z uwzględnieniem ustaleń dokonanych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie wykazał rzeczywistego obrotu z tytułu sprzedaży używanych samochodów.

Organ ustalił, że Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów w ramach komisu pod nazwą "A. " oraz świadczenia usług pośrednictwa finansowego dla instytucji finansowych. Sprzedaż samochodów używanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych opodatkowywał w szczególnej procedurze w zakresie dostawy towarów używanych, tzw. VAT marży uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: u.p.t.u.

Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. okazanych przez Podatnika w trakcie postępowania kontrolnego wykazała, że nie zaewidencjonował on wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Z kolei zarejestrowana w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%.

W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano Podatnika oraz jego żonę - B. A., których zeznania zostały szczegółowo opisane w decyzjach obu organów. Przesłuchano także wielu innych świadków związanych z przedmiotowymi transakcjami lub uzyskano pisemne oświadczenia takich osób. Organ I instancji w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego zwrócił się też o informacje do wielu wskazanych w decyzji instytucji.

Jak ustalono, Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie Strony, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży.

Ponadto, Podatnik w 2009 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a zatem i nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez Podatnika w trakcie postępowania kontrolnego lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu Podatnika. Stwierdzono też, że w treści dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne jego adresy w N. lub H. , bądź adresy różniące się numerem posesji ([...]).

W rezultacie przyjęto, że wobec braku przedstawienia przez Podatnika rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Nadto Podatnik nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Organ I instancji uznał, że dostawa używanych samochodów, które Podatnik w 2009 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonana została przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Sprzedane przez Podatnika samochody powinny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom Strony złożonym do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w sytuacji nieprzedłożenia przez Stronę żadnych dowodów na poparcie tych twierdzeń, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, iż środki pieniężne, które wpłynęły na rachunek bankowy Podatnika jakoby tytułem uruchomienia kredytów, nie zostały nikomu przekazane.

Wobec powyższego organ przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, iż ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej tych nieprawidłowości. Tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach, zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej: O.p.

Organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 pkt. 2 O.p. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w odniesieniu do tych przypadków sprzedaży samochodów, w stosunku do których uznał, że dane wynikające z przedłożonych przez Stronę faktur sprzedaży VAT, uzupełnione o dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w 2009 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług. W jednym przypadku oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 1 O.p. w oparciu o informacje z publikacji INFO-EKSPERT oraz EUROTAX, mając na uwadze treść art. 23 § 5 tej ustawy.

Po dokonaniu oceny całego materiału dowodowego organ I instancji wymienioną na wstępie decyzją z [...]06.2019 r. określił Podatnikowi przedmiotowe zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w sentencji tej decyzji. Organ celno-skarbowy stwierdził, że Podatnik w okresie styczeń-wrzesień 2009 r. oraz w grudniu 2009 r. z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych zadeklarował niższe obroty od faktycznie osiągniętych, w związku z czym zaniżył podatek należny za te miesiące.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ celno-skarbowy, zarzucając naruszenie przepisów O.p., tj:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności zawartych transakcji, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w odmówieniu wiarygodności dowodowi z wyjaśnień strony i daniu wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym bez wyjaśnienia okoliczności sprawy, a przez to dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 199a § 1-3 poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie, jaka czynność prawna łączyła podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej,

- art. 210 § 1 pkt 4, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił ich wiarygodności,

- art. 23 § 3 poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu VW Passat, a tym samym opodatkowanie w drodze oszacowania.

Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.t.u.:

- art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 poprzez uznanie, że procedura ustalona w tym przepisie nie miała zastosowania do 19 spornych transakcji wykazanych w decyzji przez organ oraz błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych, nabytych uprzednio przez Podatnika do dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a nie w systemie VAT marża określonym w art. 120 ust. 4 tej ustawy,

- art. 29 ust. 1 i ust. 2 poprzez błędną interpretację i zastosowanie do 19 transakcji komisowych wykazanych przez organ podatkowy w decyzji oraz błędne zastosowanie do 10 transakcji, w których Podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodu,

- art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami.

Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem organu I instancji, że Podatnik nie przedstawił rzeczywistych dowodów dostawy używanych pojazdów, gdyż w aktach sprawy znajdują się złożone przez niego umowy komisu, rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz faktury VAT marża.

Ponadto zakwestionowała ustalenia, że Podatnik w stosunku do 5 dostaw pojazdów w systemie VAT marża zaniżył wartość uzyskanej w rzeczywistości marży i tym samym zaniżył podatek należny od tych transakcji. Tym samym doszło do błędu w interpretacji art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz do pominięcia treści art. 767 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi.

W obszernym uzasadnieniu (246 str.) podjętego w sprawie rozstrzygnięcia organ II instancji przedstawił i wyjaśnił stan prawny odnoszący się do przedmiotu sprawy, wskazując m.in., że przez sprzedaż niezaewidencjonowaną rozumieć należy nie tylko brak rejestracji jakiejkolwiek czynności uznawanej za szeroko rozumianą sprzedaż w ujęciu podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.), lecz również zarejestrowanie jej w wysokości niższej niż rzeczywista. Wskazał dalej, że ewidencji sprzedaży prowadzonej za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2009 r. Podatnik nie zarejestrował wszystkich transakcji, jak również zaewidencjonował transakcje w zaniżonej wysokości, zatem wykazał obroty niższe niż faktycznie uzyskane z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych, a co za tym idzie za te okresy zadeklarował podatek należny w zaniżonej wysokości. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że zapisy dokonywane w rejestrach sprzedaży oraz "ewidencjach umów komisu samochodów" prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za miesiące od stycznia do września oraz w grudniu 2009 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ustaleń takich dokonano poprzez porównanie zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i zakupów z dokumentami źródłowymi w połączeniu ze szczegółową ich analizą.

Organ odwoławczy następnie szczegółowo przedstawił ustalenia faktyczne dotyczące każdej zakwestionowanej transakcji sprzedaży używanych samochodów przez Podatnika oraz ich prawną ocenę (przytoczone w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Po takim wnikliwym zbadaniu zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że materiału tego bezspornie wynika, iż Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Wyjaśnił też, że sprzedane przez Podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów był Podatnik, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Podatnika. Ustalono, że osoby wskazane w zakwestionowanych umowach komisu nie były jednak właścicielami pojazdów, które zostały wprowadzone do komisu Podatnika w celu dalszej odsprzedaży. Nieprawidłowości dotyczą 34 transakcji sprzedaży samochodów, z czego:

- w 19 przypadkach zakwestionowano możliwość procedury opodatkowania marży od tych transakcji, wg zasad określonych w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że osoby wskazane w zawartych z podatnikiem umowach komisu jako komitenci i właściciele pojazdów, w rzeczywistości nie były właścicielami tych samochodów, a Podatnik nie przedstawił rzetelnych dowodów dostawy używanych pojazdów; tym samym organ przyjął, iż w stosunku do tych transakcji zastosowanie mają ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy,

- w 5 przypadkach zakwestionowano wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów poprzez uznanie, że faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży,

- w 10 przypadkach uznano, że Podatnik dokonał transakcji sprzedaży samochodów, które nie zostały zaewidencjonowane w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT, a tym samym nie został wykazany należny podatek od tych transakcji w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy.

Organ podkreślił, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń przeprowadzono w toku prowadzonego postępowania szereg dowodów, tj. przesłuchano stronę i świadków - zarówno osoby kupujące samochody, osoby rzekomo sprzedające w 2009 r. pojazdy na terenie komisu Podatnika, jak i osoby załatwiające lub pomagające przeprowadzić formalności związane z rejestracją sprzedawanych samochodów oraz osoby, które mogły mieć wiedzę na temat prowadzonej przez niego działalności. Jednocześnie poddano analizie materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumenty przedłożone przez Stronę i świadków, dowody z zeznań świadków, dokumenty przesłane przez banki, urzędy skarbowe, Centralny Ośrodek Informatyki w Ł. . Ponadto zweryfikowano przepływy środków pieniężnych na posiadanych przez Podatnika rachunkach bankowych w [...] i [...]. Dopuszczono też wszystkie konieczne dowody w postaci umów, wniosków, zaświadczeń, faktur, zapisów na kontach rozrachunkowych, oświadczeń nabywców samochodów. Dowody te oceniono we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane umowy kupna-sprzedaży sporządzone były wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że to nie Podatnik był sprzedawcą spornych samochodów. Fakt taki potwierdzają zeznania świadków, umowy przedwstępne, umowy kredytów, przelewy bankowe, umowy kupna/sprzedaży.

Organ wyjaśnił też, że urzędy skarbowe wydają zaświadczenia VAT-25 na podstawie art. 105 u.p.t.u., który stanowi, że naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Zaświadczenie to wydaje się na wniosek zainteresowanego, w granicach żądania wskazanych przez wnioskodawcę. Jest to zatem jedynie informacja o braku obowiązku uiszczenia podatku. Przed jego wydaniem organ nie przeprowadza postępowania podatkowego, nie stanowi ono źródła prawa, nie ma mocy prejudycjalnej, a więc nie wywołuje skutku związania, w tym organu, który je wydał oraz nie posiada domniemania mocy obowiązującej (art. 128 O.p.). Zatem zaświadczenie takie - jak każdy dowód - podlega ocenie organu orzekającego w myśl zasad z art. 187 § 1, art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie przeciwdowodem co do zgodności z prawdą danych zawartych w zaświadczeniach VAT-25 są przeprowadzone przesłuchania świadków, z których jasno wynika, że samochody zostały przez nich kupione w komisie na terenie kraju.

Zdaniem organu odwoławczego, przebieg transakcji i sposób działania Podatnika, tj.: odbiór pojazdów (w większości) przez kupujących z jego komisu, dysponowanie przez Podatnika dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełnianie przez niego ww. umów danymi osób kupujących samochody wskazuje, że to on był sprzedawcą wskazanych pojazdów. W końcowej części uzasadnienia organ szczegółowo odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik -reprezentowany przez radcę prawnego - decyzji organu odwoławczego zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w tym:

1. art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 i 194 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wykazanych transakcji oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i obiektywny całego materiału dowodowego, a nadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się:

- w całkowitym odmówieniu wiarygodności dowodowi z zeznań Strony i bezzasadnym odmówieniu wiarygodności (całkowicie lub częściowo) zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji, którzy potwierdzali wstawienie samochodu do komisu lub dokonanie zakupu samochodu od osoby zagranicznej, a zeznania te były zgodne z innym materiałem dowodowym wynikającym z dokumentów przedstawionych przez Stronę oraz zgromadzonych przez organ, a w tym z dokumentem urzędowym jakim jest Zaświadczenie VAT-25,

- danie wiary zeznaniom świadków wykazanych w uzasadnieniu skargi - przy omawianiu poszczególnych kwestionowanych przez organ transakcji - bez wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności sprawy, danie wiary zeznaniom świadków pomimo ich sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

- dokonanie dowolnej, tendencyjnej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w oparciu o dowolnie wybrane zeznania świadków, a przeciw dowodom z dokumentów, w tym z dokumentu urzędowego,

- pomijaniem przy ocenie dowodów okoliczności przemawiających na korzyść Strony, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- niewyjaśnieniem sprzeczności zeznań świadków z zebranymi w sprawie dokumentami, a w szczególności dokumentami podpisanymi przez świadków,

- zaprzeczeniu przez organ bez przeprowadzenia przeciwdowodu, dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25 - co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz błędne ustalenia faktyczne, sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2. art. 199a § 1-3 O.p. poprzez nieustalenie istnienia i treści rzekomo ukrytej czynności prawnej, nieokreślenie jaka czynność prawna łączyła Podatnika z osobami, które miały zawarte umowy sprzedaży samochodu od osoby zagranicznej, okoliczności towarzyszących ich wykonaniu, poprzez niewykazanie sposobu wykonania rzekomych ukrytych umów podatnika z nabywcami samochodów od osób zagranicznych oraz wobec wątpliwości w świetle zeznań podatnika co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - wbrew treści powołanego przepisu - faktów które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, a w szczególności dowodom z dokumentów, w tym dowodom w postaci umów oraz zeznaniom skarżącego odmówił wiarygodności oraz dlaczego przy każdej z transakcji pominął bez uzasadnienia dokument urzędowy Zaświadczenie VAT-25 bez przeprowadzenia przeciwdowodu,

- nieodniesienie się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych w odwołaniu, które stanowiły element rzeczowej polemiki z poszczególnymi tezami i ustaleniami organu kontroli skarbowej, i miały na celu wykazanie, że zakwestionowane transakcje komisowe nie były fikcyjnymi, a także, że Podatnik nie dokonał przypisywanych mu przez organ transakcji sprzedaży samochodów;

4. art. 23 § 3 i 5 O.p. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen Passat na rzecz Z. K. w maju 2009 r. i ustalenie podstawy opodatkowania tej transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodu będącego przedmiotem transakcji wskazane w wydrukach wartości rynkowych samochodów z systemu komputerowego Info-Ekspert i Eurotax przekazane pismami z [...]12.2018 r. i [...]04.2019 r. przez Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w S., a tym samym opodatkowania tej transakcji w drodze oszacowania oraz błędne przyjęcie, że dane z systemu Info-Ekspert pozwalają w przypadku tej transakcji na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania sprzedaży ww. samochodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym:

1. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. poprzez:

- błędne przyjęcie, że procedura ustalona w powołanym przepisie nie miała zastosowania do 19 transakcji komisowych wykazanych w decyzji przez organ,

- błędne uznanie, że Skarżący nie wykazał, aby nabył towary używane od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10, a tym samym nie spełnił przesłanki w nim określonej,

- błędne uznanie, że sprzedaż towarów używanych, nabytych uprzednio przez Podatnika do dalszej odsprzedaży opodatkowana jest na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art.29 ust.1, a nie w systemie VAT marża określonym w art.120 ust. 4 u.p.t.u.

2. art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania transakcji poprzez:

- błędną interpretację i zastosowanie do 19 transakcji komisowych,

- błędne zastosowanie do 10 transakcji, w których Podatnik był jedynie pośrednikiem, a nie sprzedawcą samochodów,

3. art. 109 ust. 3 w zw. z art. 120 ust. 15 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że Podatnik nie prowadził ewidencji zgodnie z powołanymi przepisami.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym (106 str.) uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółową argumentację w odniesieniu do wszystkich spornych transakcji, mającą wskazywać na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną, krzywdzącą dla Skarżącego ocenę prawną tych transakcji dokonaną w zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania polegało, według Skarżącego, na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący uzasadniając takie naruszenia odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. Sporne ustalenia dotyczą w szczególności opodatkowania transakcji, których przedmiotem – zdaniem organu -była dostawa samochodów. Skarżący neguje takie ustalenia faktyczne i nie podziela ich oceny, neguje pogląd organu co do dokonywania przez niego dostawy samochodów, których - jak wykazuje - nie był właścicielem a jedynie sprzedającym w ramach umowy komisu (19 transakcji) i pośrednikiem (10 transakcji). Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie rozważyły w wyczerpujący oraz przekonujący sposób zebranego materiału dowodowego. Tym samym ustalenia organów są błędne, bowiem zostały oparte na dowolnej, nierzetelnej, tendencyjnej ocenie zebranego w sposób niekompletny materiału dowodowego.

Stwierdzić tu jednak należy, że wszechstronne wyjaśnienie sprawy jest możliwe tylko przy aktywnej postawie podatników, a także wówczas gdy w odpowiednim czasie, prowadząc działalność gospodarczą dokumentują oni rzetelnie zdarzenia mające wpływ na wysokość ich zobowiązań. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych (w tym VAT-marża) zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań.

Uznać zatem należy, że istota sporu we rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów dokonane przez Skarżącego w ramach umów komisu na terenie kraju mogły być opodatkowane w systemie VAT-marża, tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy Skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a także - jak wywodził - jedynie pośredniczył w zawieraniu 10 transakcji, czy też Skarżący dokonywał dostawy towarów, w związku z czym nie dokonał ich zaewidencjonowania w ewidencjach sprzedaży prowadzonych dla celów VAT.

W ocenie Sądu zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdują oparcia w udokumentowanych i niepodważonych ustaleniach faktycznych organu. Materiał dowodowy w sprawie organ podatkowy zgromadził w sposób wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego i jego oceny prawnej w kontekście prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1-4, art. 91 ust. 1 i ust. 3 i ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.). Wobec tego, ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, że objęty zaskarżoną decyzją okres dotyczy zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia do grudnia 2009 r., zatem w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych Skarżącego. Oceniając z urzędu tę kwestię Sąd stwierdził, że organ w sposób uprawniony przyjął, że z dniem [...]10.2012 r. (tj. dniem wszczęcia wobec Podatnika postępowania karnego skarbowego dotyczącego podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia – stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bowiem Skarżący został zawiadomiony o tym fakcie pismem doręczonym skutecznie w dniu [...]12.2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, które co do zasady przedawniłyby się: za okres od stycznia do listopada 2009 r. - z dniem 31.12.2014 r., a za grudzień 2009 r. - z dniem 31.12.2015 r. W tym zakresie wskazać też należy, że pismem z [...]03.2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ odwoławczy, że postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego dotyczące podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2009 r. toczy się nadal.

Odnosząc się zatem do kwestii merytorycznych sprawy, zgodzić się należy z twierdzeniem Skarżącego, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż w prowadzonym przez siebie komisie sprzedawał on używane samochody, nabyte w celu dalszej odsprzedaży, natomiast nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy twierdzenie Skarżącego co do nabycia tych samochodów od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., co w konsekwencji uprawniało organ do pozbawienia Skarżącego prawa do skorzystania ze szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych unormowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 4 i 5 u.p.t.u., tj. w tzw. systemie VAT-marża.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4) – przepisy u.p.t.u. mające zastosowanie w sprawie cytowane w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., przez "dostawę towarów", o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również "wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej".

W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5). Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.: "W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku."

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 u.p.t.u: "Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach."

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych ..." ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie z art. 120 ust. 14 u.p.t.u.: "Podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku zastosowania ogólnych zasad podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u tego podatnika z tytułu dostawy tych towarów."

Wskazać też należy, że podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 15 u.p.t.u.: "Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach."

W myśl art. 120 ust. 19 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, [...], jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z ust. 4 i 5.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych, ale tylko wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie.

Przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie pozwalają więc na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (por. wyrok NSA z 21.12.2010 r., I FSK 117/10). Opodatkowanie w systemie VAT marża ma zatem miejsce w sytuacji, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży. Podatnik jest więc uprawniony skorzystać z opodatkowania w systemie marży z mocy prawa, ale tylko wówczas, gdy spełni wszystkie przesłanki wymienione w ust. 4 i ust. 10 art. 120 u.p.t.u., a zatem dotyczące nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju (przesłanki przedmiotowe), ale także ich nabycia od określonych podmiotów (przesłanki podmiotowe), lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku.

Podkreślić przy tym należy, że przytoczone przepisy u.p.t.u. są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112"), które zostały zaimplementowane do krajowego porządku prawnego. Z art. 314 lit. b) Dyrektywy 112 wynika bowiem, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast – generalnie rzecz ujmując – dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.

Odnosząc taki stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, iż szczególna forma opodatkowania w systemie marży, stosownie do ww. art. 120 ust. 10 u.p.t.u., ma zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia tych przedmiotów od określonej kategorii podmiotów, od których podatnik nabył towary będące następnie przedmiotem dostawy. Podmioty te wymieniono w punktach od 1 do 5 tego przepisu. Wynika z nich, że opodatkowanie w systemie VAT marża ma miejsce wówczas, gdy źródło nabycia towarów jest nieopodatkowane - z uwagi na to, że zbywający nie jest podatnikiem, a gdy nim jest, to jego czynność objęta jest zwolnieniem od podatku lub gdy źródło to jest wprawdzie opodatkowane, lecz na takich samych szczególnych zasadach opodatkowania marży.

Zgodzić się tu należy z organem, że Skarżący pomimo wskazywania na nabywanie samochodów używanych od osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej, nie przedłożył na to niezbędnych dowodów, ograniczając się głównie do twierdzeń, iż nie dokonywał spornych sprzedaży samochodów, lecz jedynie pośredniczył w uzyskaniu kredytu na zakup samochodu od innych sprzedawców, za pozyskanie którego otrzymał prowizje, na które to prowizje były wystawione faktury.

Wobec tego że Podatnik pomimo stosownych wezwań nie przedłożył dowodów i wyciągów z rachunków bankowych utrzymywanych dla prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej, organ kontroli wystąpił do banków o takie dowody. Analiza otrzymanych historii rachunków bankowych i zapisów ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. wykazała, że Podatnik nie zaewidencjonował wszystkich obrotów z tytułu sprzedaży samochodów. Zarejestrowana zaś w ewidencjach sprzedaż wykazana została w wysokości należnej marży i opodatkowana podstawową stawką podatku, tj. 22%.

Na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wielokrotnych zeznań Podatnika złożonych w charakterze strony, zeznań jego żony B. A. oraz zeznań innych świadków, a także informacji uzyskanych od organów administracji publicznej oraz danych z ewidencji urzędowych, w zaskarżonej decyzji organ zakwestionował dane wykazane w prowadzonych przez Podatnika ewidencjach w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres.

Podatnik nie zaewidencjonował bowiem spornych transakcji sprzedaży aut na rzecz osób, które zeznając w charakterze świadków oraz składając pisemne wyjaśnienia w toku postępowania stwierdziły, iż nabyły samochody w komisie Podatnika, nigdy nie wyjeżdżały do innego kraju w celu zakupu samochodów, formalności związane z ich zakupem załatwiały z właścicielem komisu, zapłaciły jego właścicielowi kwoty znacznie przewyższające wskazane w treści otrzymanych w komisie umów kupna-sprzedaży, nie znają osoby wskazanej jako sprzedający na otrzymanych umowach kupna-sprzedaży.

Ponadto Podatnik w 2009 r. wystawiał faktury VAT marża tytułem sprzedaży samochodów, wstawionych do komisu przez osoby, które nie były ich właścicielami. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków jednoznacznie zeznały, iż nie kupowały, a co za tym idzie nie wstawiały do komisu samochodów będących przedmiotem umów komisu przedłożonych przez Podatnika lub nie były w stanie wskazać szczegółów dotyczących zakupu i sprzedaży samochodów rzekomo wstawionych do komisu Podatnika. W treści dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży samochodów używanych wskazywano najczęściej tego samego sprzedawcę (K. J.), podając różne jego adresy w N. lub H. , bądź adresy różniące się numerem posesji ([...]). Również w przypadku innych rzekomych sprzedawców zagranicznych: P. W., P. K., T. H. i K. W. i in., w umowach podawane były adresy z błędami w nazwach miejscowości, ulic, numerów posesji. Nadto, Podatnik w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą, wykorzystywał osoby nieświadome ze względu na nałogi, znajdujące się w trudnym położeniu i bezrobotne, które nieświadome konsekwencji prawnych swoich czynów za niewielkim wynagrodzeniem lub w ramach koleżeńskiej przysługi podpisywały przedkładane im dokumenty, by zdobyć środki finansowe. Potwierdza to m.in. fakt upoważniania B.. A. przez rzekomych komitentów do załatwiania spraw celno-skarbowych.

Wobec takich ustaleń zasadnie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie przedstawił rzeczywistych, wiarygodnych dowodów dostawy używanych pojazdów, a zatem nie miał on prawa do skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania, jaką jest opodatkowanie marży, wyrażonej w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Istotne jest przy tym, że Skarżący nie wykazał rzeczywistych wydatków poniesionych na zakup samochodów sprowadzonych do kraju z zagranicy.

Zasadnie też organ stwierdził, że zakwestionowane dostawy używanych samochodów, które Podatnik w 2009 r. odsprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonane zostały przez osoby, które nie były ich właścicielami, a tym samym nie miały one prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem również sprzedaż tych samochodów powinna być opodatkowana przez Podatnika na zasadach ogólnych.

Wobec nieprzedłożenia przez Podatnika stosownych dowodów na poparcie jego wyjaśnień złożonych do protokołu badania ksiąg oraz zeznaniom złożonym podczas przesłuchań, jakoby Podatnik tylko pośredniczył w uzyskaniu kredytów na zakup spornych samochodów, a kwotę wypłacanych kredytów przekazywał do rąk rzeczywistych sprzedających, w tym dowodów przekazania kwot otrzymanych na rachunek bankowy rzekomym sprzedawcom, prawidłowo organ uznał, że brak jest podstawy, aby dać wiarę takim wyjaśnieniom i zeznaniom. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że przekazane na rachunek bankowy Podatnika środki pieniężne tytułem uruchomienia kredytów nie zostały nikomu przekazane.

Zgodzić się więc należy z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy 2009 r. sprzedaży wszystkich samochodów oraz ujęcie tej sprzedaży w zaniżonej wartości. Sprzedane przez Podatnika w prowadzonym autokomisie pojazdy kredytowane były przez instytucje finansowe, osobą pomagającą w uzyskaniu kredytu przez nabywców pojazdów był Podatnik, a przyznane klientom autokomisu kredyty na zakup samochodów przekazywane były na rachunek bankowy Podatnika.

Dokonując oceny ustaleń organu w odniesieniu do poszczególnych transakcji ponownie podkreślić należy, że skarżący Podatnik nie przedstawił dowodów, które w sposób wiarygodny potwierdzałyby, że nabycie używanych samochodów (następnie odsprzedanych) dokonane zostało od podmiotów, o kt. mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Wskazać zatem należy, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż sześciu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży, przy czym w wyniku porównania dowodów źródłowych z zapisami tej ewidencji ustalono, że Podatnik zadeklarował niższy obrót niż faktycznie osiągnął z tytułu dostawy samochodów marki: Renault Espace oraz dwóch pojazdów Opel Vectra.

Na podstawie zapisów w rejestrze sprzedaży za styczeń 2009 r. ustalono, że w poz. 7 Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT marża z [...]01.2009 r., wystawioną na rzecz "[...]" sp. z o.o. w W., dokumentującą sprzedaż przez firmę Skarżącego samochodu Renault Espace, rok produkcji 2004, za kwotę [...]zł, marżę komisu z tytułu tej sprzedaży wykazano w kwocie netto [...] zł. Ustalono też, że [...].01.2009 r. zawarta została umowa komisu, w której jako komisant wskazana została firma Skarżącego, a jako komitent i właściciel pojazdu A. S.. Wynika z niej, że sprzedaż ww. samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł, do której komis naliczył marżę w kwocie [...]zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podis "S. A." pod pokwitowaniem odbioru [...] zł bez wskazania daty odbioru.

Do akt sprawy załączono m.in. następujące dokumenty:

- "faktfurę umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]12.2008 r., w której jako miejsce zawarcia transakcji wskazano P. A., jako nabywcę A. S., jako sprzedającego K. J., [...], dokumentującą sprzedaż samochodu oznaczonego jw. za kwotę [...]euro, oraz widnieje nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w dniu [...]12.2008 r. przez A.. S., widnieje na nim zapis "ORGINAŁ OTRZYMAŁEM z up. A. ",

- upoważnienie z [...].12.2008 r., wydane przez A.. S. dla J.. A. do złożenia deklaracji akcyzowej, zapłaty akcyzy, odbioru potwierdzenia zapłaty akcyzy, podpisu deklaracji akcyzowej, wniosku i potwierdzenia zapłaty akcyzy.

Przesłuchany dwukrotnie A.. S. zeznał m.in., że leczy się aktualnie (od 2007 r.) na schizofrenię. Nigdy nie był za granicą, nigdy nie kupował żadnego samochodu za granicą ani w kraju. Nie posiada i nigdy nie posiadał prawa jazdy. Ponadto nie wykluczył, że ze względu na jego chorobę ktoś mógł wykorzystać jego stan zdrowia i namówić go do podpisania jakichś dokumentów. Nie wie, kto to jest J. A., nic mu też nie mówi nazwa komisu samochodowego "A. ". Nie rozpoznał też J. A. na okazanej mu fotografii. Po okazaniu kserokopii umowy komisu z [...]01.2009 r. oraz umowy z [...]12.2008 r. zeznał, że umowy widzi pierwszy raz, nie podpisuje się w ten sposób. Zeznał dalej, że być może w tamtych latach takie dokumenty podpisał, ale tego nie pamięta. Nie zna K. J., nie kupił ww. pojazdu marki Renault Espace i nie zapłacił kwoty [...]euro, nigdy nie posiadał tak dużej kwoty pieniędzy.

Uznać należy, że na podstawie szczegółowych zeznań A.. S. zasadnie organ uznał, iż Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży ww. samochodu w prawidłowej wysokości, a osoba wskazana w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego sprzedawcą. Potwierdza to też pismo spółki "S. P.", iż kupiła ten samochód [...]01.2009 r. w firmie Podatnika, a zapłaty dokonano jednorazowo w gotówce przy zakupie w wysokości [...] zł w dniu wystawienia faktury. Przekonująco też organ stwierdził, że zaistniały podstawy do przyjęcia, że A.. S. był jedną z osób "pozyskaną" do opisywanego procederu przez Ł. Z., którego rola polegała na poszukiwaniu osób, które podpisywały dokumenty dotyczące sprowadzenia i sprzedaży pojazdów oraz udostępniały swoje dane osobowe w zamian za niewielkie wynagrodzenie, czy też w ramach tzw. przysługi, bądź osób, które ze względu na stan świadomości, w którym się znajdowały, nie wiedziały, w jakich czynnościach uczestniczą. Taka rola Ł. Z. w opisywanym procederze została szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji.

Tym samym zasadnie też organ odmówił wiarygodności zeznaniom Podatnika, że A.. S. był właścicielem wstawionego do jego komisu ww. samochodu. Ponadto jego pierwsze badanie techniczne zostało wykonane [...]12.2008 r. na zlecenie "S. P.", zatem samochód ten znajdował się w ofercie sprzedaży komisu "A. " już od [...]12.2008 r., a nie jak zeznał Podatnik, że przyjął samochód do komisu od [...]01.2009 r. Pojazd ten musiał więc znajdować się w ofercie komisu wiele dni przed rzekomym wstawieniem go do komisu przez A.. S. i również wiele dni przed wystawieniem przez niego [...]12.2009 r. upoważnienia dla Podatnika do załatwienia spraw celnych.

Zasadnie więc organ nie dał też wiary ww. umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, uznając je za nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Niewiarygodna jest również treść zaświadczenia VAT-25 z [...]12.2009 r., które zostało sporządzone na podstawie wniosku VAT-24 wypełnionego w oparciu o nierzetelną umowę oraz pozostałe dokumenty, potwierdzające zapłatę, np. akcyzy od nabycia samochodu, w zakresie w jakim jako płatnika wskazują [...], co nie jest zgodne ze stanem faktycznym. Na fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży wskazuje też podany w niej adres sprzedawcy (K.. J.) w H. , który w innych umowach znajdujących się w aktach sprawy jest różny, tj. w H. w P. A., w N. w B. i w H. przy tej samej ulicy, tj. [...].

Zasadnie zatem organ stwierdził, że Podatnik w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nie ujął transakcji sprzedaży ww. samochodu w prawidłowej wysokości, a osoba wskazana w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego właścicielem.

Podobnie należało ocenić ustalenia organu dotyczące wykazanej przez Skarżącego w poz. 22 ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. faktury VAT marża nr [...] z dnia [...]01.2009 r., którą udokumentował on sprzedaż samochodu osobowego Opel Vectra, rok produkcji 2006, na kwotę brutto [...] zł, na rzecz [...] B. G.. Marżę komisu zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł. W umowie komisu z [...]01.2009 r., jako komisanta wskazano firmę Podatnika, a jako komitenta i właściciela pojazdu Ł. Z.. Strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "Ł. Z." pod odbiorem kwoty [...]zł w dniu [...]01.2009 r.

W postępowaniu pozyskano dokumenty dotyczące tego pojazdu, w tym m.in.:

- "faktfurę umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]01.2009 r. w której jako miejsce zawarcia transakcji wskazano [...], jako nabywcę Ł. Z., jako sprzedającego samochód za kwotę [...]euro P. W., [...] – z nieczytelnym podpisem sprzedawcy i czytelnym podpisem nabywcy,

- dokument nr [...] z [...]01.2009 r., którym Urząd Celny potwierdził zapłatę przez Ł.. Z. akcyzy od samochodu osobowego Opel Vectra, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym - widnieje na nim podpis "z up. A. ",

- zaświadczenie VAT-25 z [...]01.2009 r., potwierdzające brak obowiązku uiszczenia przez Ł.. Z. podatku VAT z tytułu nabycia ww. samochodu,

- umowę przewłaszczenia rzeczy ruchomej zawartą [...]01.2009 r. pomiędzy D. B. S.A. w L. a B.. G. (przewłaszczający), z której wynika, że przewłaszczającemu został przyznany przez bank kredyt na warunkach określonych w Przyrzeczeniu na warunkach decyzji z dnia [...]01.2009 r., a w § 2 wskazano wartość samochodu osobowego Opel Vectra w kwocie [...]zł,

- upoważnienie z [...]01.2009 r. dla B. A. do złożenia deklaracji akcyzowej, i innych dokumentów celno-skarbowych, podpisane przez Ł.. Z..

Na podstawie analizy dokumentów przesłanych przez [...] ustalono, że kwota kredytu, od której naliczono wynagrodzenie za styczeń 2009 r. dla Podatnika z tytułu sprzedaży samochodu Opel Vectra wyniosła [...] zł.

Przesłuchany B.. G. zeznał, że w 2009 r. kupił samochód marki Opel Vectra, w dobrym stanie technicznym, w komisie samochodowym w S., przy udziale kredytu bankowego. W komisie rozmawiał z właścicielem komisu, tj. z J. A., w obecności kobiety, która też wydawała się osobą kompetentną do sprzedaży tego samochodu. Nie pamięta dokładnie ile zapłacił za samochód, było to ok. [...] zł lub [...] zł. Pamięta, że był to samochód sprowadzony z zagranicy i zażyczył sobie, żeby były załatwione wszystkie opłaty związane ze sprowadzeniem samochodu. Właściciel komisu za wpłaconą przez niego zaliczkę ok. [...] zł zobowiązał się do pomocy przy załatwieniu wszystkich formalności związanych z opłatami i dokonania opłat z tej zaliczki. Mężczyzna, z którym załatwiał formalności, powiedział mu, że ktoś sprowadził samochód z zagranicy, wstawił do komisu i chce go sprzedać. Komis miał wszystkiego dopilnować, żeby mógł odebrać samochód i go zarejestrować.

Przesłuchany dwukrotnie Ł.. Z. zeznał, że od końca 2007 r. lub początku 2008 r. pomagał czasami J.. A. w sprowadzaniu samochodów z zagranicy, jeździł z nim do N. , B. i innych krajów. Przesłuchany ponownie [...].07.2018 r. w Zakładzie Karnym, Ł.. Z. zeznał m. in., że pomiędzy pobytami w więzieniu kupował lub sprzedawał samochody, w okresie 2008-2009 r. było to kilka aut, pamiętał dwa - marki Opel, przy czym nie wiedział, czy odprowadził podatek VAT z tytułu sprzedawanych aut, ponieważ nie zajmował się "papierkową robotą". Jak podał, w dużej mierze pomagał mu pan J. [przy przesłuchaniu obecny był J.. A.] i inne osoby - koledzy, których nazwisk nie zna, tylko imiona. Zapytany, czy w 2008 r. lub w 2009 r. wstawiał jakiekolwiek samochody do komisu J.. A., zeznał, że tak, kilka, jednak nie pamiętał, jakie to były auta, ponieważ od 15 roku życia zażywał narkotyki, również w 2008 i 2009 r., ma luki w pamięci. Nie pamiętał też jakie są procedury związane z zakupem auta z zagranicy, przeważnie ktoś mu pomagał. Nie zajmował się sam formalnościami, tylko jak trzeba było, to składał podpisy. Po okazaniu umowy komisu z [...]01.2009 r. oraz umowy kupna sprzedaży z [...]01.2009 r. wskazał, że na umowie komisowej są jego podpisy w obu miejscach i kojarzy ten dokument. Umowę kupna sprzedaży zna i kiedyś ją widział, jest na niej jego podpis. Po zapoznaniu z tymi dokumentami, potwierdził zakup ww. pojazdu. Zeznał, że mogło tak być, jak wskazano w umowie, ponieważ wyjeżdżał z Polski "w takich sprawach". Nie pamiętał, w jakim języku porozumiewał się z osobą wskazaną w treści umowy sprzedaży.

Zgodzić się należy z organem, że zasługują na wiarę zeznania B.. G., iż w 2009 r. kupił w komisie "A. " ww. samochód, za kwotę ok. [...] zł, a płatności za samochód dokonał przy udziale kredytu bankowego, bowiem potwierdza je zebrany materiał dowodowy, w tym ww. dokument bankowy. Wobec tego zasadnie organ nie dał wiary ww. fakturze VAT marża z [...]01.2009 r., dokumentującej sprzedaż tego pojazdu za kwotę brutto [...] zł, w zakresie kwoty transakcji. Zasadnie też uznano zeznania Ł.. Z. jako niespójne, gdyż najpierw wskazał on, że kupił samochody w komisie J.. A., których marki ani szczegółów transakcji, w tym ceny, nie był w stanie określić, aby w następnym zeznaniu stwierdzić, że zakupione samochody sprzedał, przy czym nie potrafił wskazać kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach doszło do sprzedaży ani jaką kwotę za niego otrzymał. Dopiero po okazaniu mu umów komisu zawartych z J.. A., potwierdził, że wstawił samochód Opel Vectra do komisu. Nie posiadał też wiedzy, w jakich okolicznościach wydaje się VAT-24 i VAT-25 ani jakie są procedury związane z zakupem aut z zagranicy. Nie pamiętał żadnych szczegółów tej transakcji, nie wiedział, w jakim państwie znajduje się miejscowość R., w której miał dokonał zakupu auta (wskazał, że w H. - w rzeczywistości znajduje się w B. ) ani w jaki sposób samochód "dojechał" do Polski. Zasadnie również stwierdził organ, że trudno uznać za wiarygodne zeznania tego świadka w zakresie zajmowania się handlem samochodami, także z tego powodu, że będąc osobą notorycznie zażywającą od wielu lat narkotyki, cyklicznie przebywającą w więzieniu i nieposiadającą prawa jazdy nie byłby zdolny do zajmowania się taką działalnością. Ponadto, zgodnie z jego zeznaniami złożonymi 16.07.2018 r., miał on wcześniej zarzut dotyczący złożenia fałszywych zeznań w innej sprawie dotyczącej pojazdu. Świadek zapytany o to, czy był karany za składanie fałszywych zeznań, wyjaśnił, cyt.: "Był taki zarzut, ale nie zostałem skazany. Zgłosiłem kradzież auta, a tak nie było."

Istotne przy tym jest też to, że Ł.. Z. przyprowadził w 2008 r. do komisu również inne osoby, które w zamian za wynagrodzenie podpisały przedkładane im przez Podatnika umowy komisowe, w których wskazywano te osoby jako komitentów wstawiających pojazdy do komisu. Osoby te jednoznacznie zaprzeczyły, aby faktycznie kupowały i sprzedawały auta wymienione na okazanych im umowach komisu oraz wskazały Ł.. Z. jako "kolegę z podwórka" (S.. L.) lub "byłego konkubenta" (M.. P.), który przyprowadził ich do komisu J.. A.. Osoby te jednoznacznie też zeznały, że za podpisanie dokumentów otrzymały wynagrodzenie od osoby z komisu (a nie od Ł.. Z.). W 2009 r. Ł.. Z. przyprowadzał do komisu Podatnika również inne osoby, które w zamian za wynagrodzenie podpisywały m.in. umowy kupna-sprzedaży samochodów za granicą oraz występowały w umowach komisowych jako komitenci, potwierdzający odbiór gotówki za sprzedany w komisie samochód. Osoby te, tj. m.in. E. O., M. K., J. W., M. D. oraz P. B., jednoznacznie wskazały, że ich znajomy – Ł.. Z., proponował im podpisanie w komisie dokumentów związanych z zakupem i rejestracją samochodu od osoby zagranicznej, w zamian za [...] zł, które otrzymywały od właściciela komisu. Z zeznań tych wynika, że również żona właściciela komisu brała czynny udział w tym procederze. Świadkowie ci potwierdzili, że nie posiadali i nie posiadają żadnego samochodu, nie byli za granicą w celu zakupu samochodów widniejących na okazanych im w toku przesłuchania umowach. Zeznania tych świadków jednoznacznie wskazują na rolę Ł.. Z. w 2008 i 2009 r., który jako znajomy Podatnika przyprowadzał do komisu z kolei swoich znajomych (kolegów, partnerkę, jej siostrę, matkę i koleżankę), w celu podpisania przez nich za wynagrodzeniem przedłożonych im dokumentów związanych z samochodami sprowadzonymi z zagranicy przez Podatnika. Wobec tego że zeznania tych osób są podobne, przedstawili oni ten sam schemat i okoliczności podpisania dokumentów w komisie Podatnika i wskazali jednoznacznie na otrzymanie od niego wynagrodzenia, prawidłowo organ stwierdził, że ich zeznania zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo też organ uznał za niewiarygodne zeznania Podatnika, że to M.. P., jej matka, siostra i koleżanka oraz znajomi – E.. O. i P.. B., były osobami, na które Ł.. Z. sprowadzał auta, ponieważ według zeznań świadków, którym organ dał wiarę, podpisanie dokumentów nastąpiło w komisie Podatnika i od którego otrzymywali wynagrodzenie. Rola Ł. Z. sprowadzała się bowiem jedynie do znajdowania i przyprowadzania do komisu osób, które ze względu na swoją sytuację finansową i nieświadomość prawa, skłonne były za wynagrodzeniem podpisać przedkładane im dokumenty.

Wobec powyższego zasadnie organ za niewiarygodne uznał zeznania Podatnika, że Ł. [...] był handlarzem samochodami. Organ zauważył też, że Podatnik zeznał, iż warunkiem przyjęcia samochodu do komisu było posiadanie przez wstawiającego pełnej dokumentacji celno-podatkowej związanej ze sprowadzeniem pojazdu z zagranicy, tymczasem umowa komisu, której przedmiotem był ww. Opel Vectra, została zawarta pomiędzy Podatnikiem a Ł.. Z. w dniu [...]01.2009 r., natomiast zaświadczenie VAT-25 zostało wydane przez właściwy urząd skarbowy później, tj. [...]01.2009 r. Tym samym, skoro nie można dać wiary ww. umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, są one nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji - co potwierdzają też zeznania kupującego, zatem niewiarygodna jest także treść zaświadczenia VAT-25 z [...]01.2009 r., które zostało sporządzone na podstawie wniosku VAT-24 wypełnionego w oparciu o te nierzetelne umowy oraz inne dokumenty.

Zaistniały więc podstawy do uznania, że Podatnik w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nie ujął transakcji sprzedaży ww. samochodu w prawidłowej wysokości, a osoba wskazana w zawartej umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego właścicielem.

W poz. 24 ewidencji sprzedaży za styczeń 2009 r. Podatnik ujął fakturę VAT marża nr [...] z [...]01.2009 r., którą udokumentował sprzedaż samochodu osobowego Opel Vectra, rok produkcji 2007, za kwotę [...]zł, a jako odbiorcę wskazano [...] S.A. Oddział S.. W umowie komisu zawartej [...]01.2009 r., jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano P. B.. Cenę pojazdu ustalono na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. Na umowie w miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "B." i data [...]01.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru [...] zł. Do akt załączono m.in. następujące dokumenty:

- "faktfurę umowę kupna-sprzedaży rachunek" z [...]01.2009 r., zawartą w P. A., pomiędzy nabywcą P.. B. a sprzedającym K. J., [...], przedmiot transakcji samochód marki Opel Vectra, rok produkcji 2007, za kwotę [...]euro, z nieczytelnym podpisem sprzedawcy i czytelnym nabywcy,

- upoważnienie z [...]01.2009 r., podpisane przez P.. B. dla B.. A.,

- wniosek VAT-24 z [...]01.2009 r.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]01.2009 r., widnieje na nim zapis "ORGINAŁ OTRZYMAŁAM z up." i nieczytelny podpis,

- umowę leasingu finansowego z [...]01.2009 r., zawartą z M. W., w której jako przedmiot umowy wskazano Opel Vectra Kombi, rok produkcji 2007, dostawcę przedmiotu leasingu - "A. " J. A., wartość ofertową pojazdu - [...] zł,

- wydruk wyciągu bankowego potwierdzający przelew [...]01.2009 r. kwoty [...]zł,

- ekspertyzę techniczną z [...]01.2009 r., przeprowadzoną na zlecenie [...] S.A., z której wynika, że [...]01.2009 r. dokonano w S. oględzin samochodu osobowego marki Opel Vectra C Kombi, wartości [...] zł.

W piśmie z [...]05.2014 r. [...] S.A. potwierdził, iż zawarł w 2009 r. z "A. " J. A. transakcję zakupu samochodu Opel Vectra, cena zakupu [...] zł, a zapłata została dokonana przelewem w tej wysokości. Na podstawie dokumentów przesłanych przez [...] ustalono, że [...]01.2009 r. na rachunek bankowy prowadzony dla Podatnika w 2009 r. dla celów działalności gospodarczej w [...], wpłynęła kwota [...]zł od [...] S.A.

P.. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał natomiast, że nigdy nie kupował samochodu za granicą. Nie posiada prawa jazdy, nie wstawiał żadnego samochodu do komisu i nie otrzymał z tego tytułu żadnej kwoty. Zeznał też, że kiedyś jego kolega Ł. Z. zaproponował mu podpisanie jakichś dokumentów, za co miał uzyskać pieniądze. Miało to miejsce najprawdopodobniej w 2009 r. W komisie samochodowym "A. " w S. rozmawiał najprawdopodobniej z właścicielem, który dał mu do podpisania jakieś dokumenty i zapewniał, że wszystko jest w porządku, żeby się nie martwił. Następnie udali się do Urzędu Skarbowego przy ul. [...]. Tam P.. B. złożył jakieś dokumenty, ale nie wiedział jakie. Za podpisanie tych dokumentów otrzymał w komisie od ww. mężczyzny [...] złotych, a po kilku dniach, po odbiorze dokumentów z urzędu skarbowego otrzymał od niego kolejne [...] zł.

Podatnik zeznał natomiast, że P.. B. został mu przedstawiony przez Ł.. Z., który przyprowadził go do komisu z samochodem i dokumentami wraz z umową kupna-sprzedaży. Podatnik nigdy nie jeździł z P.. B. do urzędów celnych czy też skarbowych, nie wręczał mu pieniędzy w kwocie [...]zł. Jedyne pieniądze, jakie P.. B. otrzymał od niego, to [...] zł za samochód Opel Vectra, który został sprzedany [...]01.2009 r., których odbiór potwierdził podpisem [...]01.2009 r.

Przesłuchany ponownie P.. B. zeznał ponadto, że zna J.. A. okazanego mu na fotografii, jest on kolegą Ł. Z., przez którego go poznał. Jak oświadczył, pojechał kiedyś do komisu wraz z Ł. [...], gdzie dowiedział się od właściciela (którego rozpoznał w czasie przesłuchania na zdjęciu), że sprowadza on auta i "jak za dużo sprowadzi, to nie chce czegoś płacić i mówił, że jak mu załatwię w urzędzie na D., PIT-27, czy jakiś tam dokument z autami, to dostanę chyba [...] zł za przysługę. Jak już wróciłem z tego urzędu - to było chyba po tygodniu, to na komisie tam koło T. podpisałem czystą kartkę, którą on potem miał wypełnić, jakby przyszedł jakiś klient po samochód (...)". Przy tym potwierdził, że otrzymał [...] zł za przysługę od J. A. . Zeznał też, że nie wie, jakie są procedury związane z zakupem pojazdu z zagranicy. Nie wie też co oznacza termin "opłata recyklingowa".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ dał wiarę wyjaśnieniom [...] S.A. co do nabycia ww. samochodu, a tym samym fakturze VAT marża nr [...], dokumentującej sprzedaż samochodu za kwotę brutto [...] zł - w zakresie kwoty transakcji, którą potwierdza wpływ środków na konto Podatnika, prowadzone dla celów działalności gospodarczej. Zasadnie też organ dał wiarę zeznaniom P.. B., które są podobne do zeznań innych świadków: J.. W., M.. P., M.. L., M.. K. i E.. O. i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym.

Nie są zatem wiarygodne zeznania Podatnika, że P.. B. kupił za granicą i sprowadził do kraju ww. pojazd, a następnie wstawił do komisu. Ponadto z umowy komisu wynika, że ww. samochód został przyjęty do sprzedaży w dniu [...]01.2009 r. - co Podatnik potwierdził do protokołu przesłuchania, tymczasem z dokumentów wynika, że oględziny pojazdu na zlecenie [...] S.A. zostały przeprowadzone na terenie komisu [...]01.2009 r., zatem był on oferowany do sprzedaży przez komis co najmniej od [...]01.2009 r. Niewiarygodne są więc także dokumenty, tj. umowa kupna-sprzedaży z [...]01.2009 r. i umowa komisu, gdyż są one nierzetelne, podobnie jak zaświadczenie VAT-25, które sporządzono na podstawie wniosku VAT-24 wypełnionego w oparciu o tę nierzetelną umowę kupna-sprzedaży. Fikcyjność umowy kupna-sprzedaży potwierdza też wpisany w niej adres sprzedawcy K. J. w H. , tj. [...] – co wykazano już powyżej w odniesieniu do innej umowy, a także zawarty w jej tytule błąd "faktfura" – występujący też w innych umowach "kupna-sprzedaży".

Dokonując oceny ustaleń organu w odniesieniu do lutego 2009 r. wskazać należy, że w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Podatnik wykazał sprzedaż trzech samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na kwotę brutto [...] zł, marżę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł.

Ustalono jednak, że Podatnik za luty 2009 r. zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął z tytułu sprzedaży samochodu Saab 9-3 dla A. H. K. M. i A. S.. Podatnik nie uwzględnił też wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych w lutym 2009 r., tj. dostawy dla M. T. samochodu Toyota Corolla na kwotę [...]zł, dla J. K. samochodu Citroen C5 na kwotę [...]zł i samochodu Audi A4 dla G. T.-N. na kwotę [...]zł oraz zaliczki na zakup samochodu Skoda Octavia otrzymanej od D. B. w kwocie [...]zł.

W poz. 37 rejestru sprzedaży za luty 2009 r. Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT marża nr [...] z [...]02.2009 r., wystawioną dla firmy A.-H. K. M. i A. S., dokumentująca sprzedaż przez firmę Podatnika samochodu Saab 9-3, rok produkcji 2005, za kwotę [...]zł, marżę komisu zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł. Zakup pojazdu uregulowano gotówką.

Jak ustalono, w dniu [...]02.2009 r. Podatnik zawarł umowę komisu, w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano M. K.. Sprzedaż samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "K. " i data odbioru gotówki [...] zł w dniu [...]02.2009 r. Do akt sprawy dołączono też m.in.:

- umowę kupna-sprzedaży sporządzoną [...]02.2009 r. w M. , potwierdzającą nabycie przez M. , od B. K., [...], [...], samochodu Saab 9-3, rok produkcji 2005, za kwotę [...]euro,

- upoważnienie wydane przez M.. K. [...]02.2009 r. dla B.. A. do podpisania i złożenia deklaracji akcyzowej oraz odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, a także zaświadczenie VAT-25 z [...]02.2009 r., wydane na podstawie wniosku VAT-24 złożonego przez M.. K..

W dniu [...]02.2009 r. firma A. H. K. M. i A. S. dokonała wpłaty na rachunek bankowy Podatnika środków pieniężnych tytułem "zapłata za F. VAT Marża [...]" w wysokości [...] zł.

Pismem z [...]07.2013 r. M.. S. wyjaśniła, że [...]02.2009 r. na podstawie faktury VAT Marża nr [...] zakupiony został samochód marki Saab 9-3, za cenę [...] zł od firmy "A. ". Należność za ww. fakturę uregulowano przelewem [...]02.2009 r.

Przesłuchana M.. K. zeznała, że nie posiadała i nie posiada żadnego samochodu, nie kupowała też i nie sprowadzała z zagranicy żadnego samochodu, nigdy nie była jeszcze poza granicami Polski. Oświadczyła też, że na okazanej jej kopii dokumentu "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]02.2009 r., wystawionego dla niej przez sprzedającego B. K. na zakup samochodu marki Saab 9-3 za kwotę [...]euro, widnieje jej podpis w miejscu kupującego. Z pewnością nie była za granicą i nie kupiła żadnego samochodu za [...] euro - nigdy nie posiadała takiej kwoty pieniędzy. Rozpoznała też swój podpis na kopii upoważnienia z [...]02.2009 r. wystawionego dla B.. A. oraz kopii umowy komisu z [...]02.2009 r. i przypomniała sobie, że chyba właśnie w 2009 r. Ł.. Z. - były konkubent jej siostry - zaprowadził ją do komisu samochodowego w pobliżu targowiska T. w S.. Tam na miejscu właściciel komisu o imieniu Jacek, podał jej do podpisania jakieś dokumenty dotyczące kupna i sprzedaży. Po podpisaniu tych dokumentów otrzymała od właściciela komisu kwotę między [...] zł, dokładnie nie pamiętała jaką.

Podatnik przesłuchany 13.01.2016 r. zeznał, że nie kojarzy M.. K. i nie wręczał jej żadnych pieniędzy, natomiast [...]02.2016 r. wskazał, że samochód Saab 9-3 został przyprowadzony do komisu przez M.. K., która przyjechała z Ł.. Z.. Po sprzedaży pieniądze zostały wypłacone komitentowi M.. K., pomniejszone o prowizję komisu [...] zł. Zaprzeczył aby za podpisanie dokumentów wypłacał M.. K. jakiekolwiek pieniądze. Wypłacił jej jedynie kwotę [...]zł po sprzedaży samochodu w dniu [...]02.2009 r., co potwierdziła własnoręcznym podpisem.

Na podstawie takich dowodów zasadnie organ uznał, że wiarygodna jest faktura VAT marża nr [...] z [...]02.2009 r. w zakresie kwoty transakcji, którą Podatnik udokumentował sprzedaż ww. samochodu za kwotę [...]zł, na rzecz firmy A.-H. K.. Również zasadnie organ dał wiarę zeznaniom M.. K., która zaprzeczyła, że była za granicą kupić auto, a do komisu zaprowadził ją Ł. Z. w celu podpisania ww. dokumentów. Zeznania te są też zgodne z zeznaniami innych świadków, tj. P.. B., J.. W., M.. P., M.. L. i E.. O.. Tym samym zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom Podatnika, że samochód Saab 9-3 został zakupiony za granicą i sprowadzony do kraju przez M.. K., którą do komisu wraz z autem i dokumentami przyprowadził Ł.. Z.. Ponadto trafnie organ zauważył, że kwota [...]zł od firmy A. H. K. wpłynęła na rachunek bankowy Podatnika [...].02.2009 r., tymczasem z faktury nr [...] wynika, że transakcji dokonano [...]02.2009 r., a zgodnie z zeznaniami Podatnika gotówka została odebrana przez M.. K. już [...]02.2009 r. Niewiarygodne jest więc, że przekazanie gotówki rzekomemu komitentowi za sprzedaż ww. pojazdu zostało dokonane 7 dni przed uzyskaniem zapłaty za samochód przez Podatnika. Zatem zeznania M.. K., iż nie dysponowała nigdy pieniędzmi w tak dużej kwocie i nie była właścicielem ww. pojazdu, zasługują na uwzględnienie.

Prawidłowo więc organ zakwestionował umowę kupna-sprzedaży z [...]02.2009 r. i umowę komisu, tym samym niewiarygodna jest też treść zaświadczenia VAT-25 z [...]02.2009 r.. Fikcyjność umowy kupna-sprzedaży potwierdza również fakt jej sporządzenia na takim samym druku umowy zawierającym ww. błędy: "faktfura", a także "podpi kupującego" – które występują też na większości pozostałych umów potwierdzających transakcje kwestionowane przez organ. Zatem umowy te zostały sporządzone prawdopodobnie przez tę samą osobę, na tym samym sprzęcie w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu osobowego Toyota Corolla Verso, rok produkcji 2005, którego wprowadzenie na teren kraju udokumentowano:

- umową kupna-sprzedaży z [...].01.2009 r., zawartą w P. , w której jako nabywca samochodu Toyota Corolla za kwotę [...]euro wskazana została M. T., jako sprzedawca - K. J., [...],

- dokumentem AKCU z [...]02.2009 r. i zaświadczeniem VAT-25 z [...]02.2009 r.

Zgodnie z kartą informacyjną pojazdu, samochód po raz pierwszy zarejestrowano w kraju [...]02.2009 r., a jako właściciela pojazdu wskazano M. i W. T..

W dokumentach bankowych wskazano kwotę kredytu, od której naliczono wynagrodzenie dla Podatnika z tytułu sprzedaży ww. samochodu, w wysokości [...] zł. Ponadto, na jego rachunek bankowy [...]01.2009 r. wpłynęła od M. T. kwota [...]zł tytułem "zadatek na samochód Toyota nr karoserii ..." a w dniu [...]02.2009 r. kwota [...]zł tytułem zapłaty za taki samochód. M. T. wyjaśniła, że [...]01.2009 r. kupiła u J. A. samochód Toyota Corolla Verso, który sprzedała w dniu [...]01.2012 r. Za samochód zapłaciła kwotę [...]zł, częściowo gotówką, a częściowo w formie kredytu w [...].

Podatnik zeznał natomiast, że ww. samochód nie był sprzedawany przez komis, lecz na terenie jego komisu. Pośredniczył wyłącznie w sprzedaży tego samochodu i pomagał M. T. w uzyskaniu kredytu na jego zakup. Pieniądze, które wpłynęły od M. T. w kwocie [...]zł i [...] zł zostały przelane na prywatny rachunek bankowy Podatnika (ROR osobisty), komis "A. " posiadał rachunek bankowy w innym banku. Zeznał też, że wynajmował K. J. plac, na którym on sprzedawał samochody. Zaraz po zaksięgowaniu ww. pieniędzy na koncie zostały one wypłacone i przekazane właścicielowi pojazdu, tj. K. J.. Za sprzedaż samochodów w komisie otrzymywał "jakąś symboliczną prowizję", tj. [...] euro lub [...] euro w ramach podziękowania. Prowizja otrzymywana od K. J. nie była traktowana przez niego jako przychód związany z działalnością gospodarczą, lecz jako koleżeńska umowa.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że informacje M. T. , iż kupiła samochód na terenie kraju w komisie samochodowym prowadzonym przez Podatnika są spójne i zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z dowodami bankowymi. Jej wyjaśnienia są też zgodne z zeznaniami i oświadczeniami innych nabywców pojazdów w tym komisie. Zasadnie więc organ nie dał wiary zeznaniom Podatnika i zakwestionował umowę kupna-sprzedaży oraz treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25, sporządzonych na podstawie tej nierzetelnej umowy. Na fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży wskazuje też wpisany w jej treści nieistniejący adres sprzedawcy (K. J.) w H. – podobnie jak w innych takich umowach oraz zawiera ona ww. błąd "faktfura".

Prawidłowo więc organ na podstawie dat przekazania środków na konto Podatnika, daty wystawienia zaświadczenia VAT-25, jak i daty sporządzenia pozostałych dokumentów dotyczących tej transakcji przyjął, że sprzedaż samochodu miała miejsce w lutym 2009 r., w komisie Podatnika, za kwotę [...]zł (w tym zadatek [...] zł rozliczony w styczniu 2009 r.).

Transakcję sprzedaży w lutym 2009 r. samochodu osobowego marki Citroen C5, rok produkcji 2006, Podatnik udokumentował m.in. niżej wymienionymi dowodami:

- umową kupna-sprzedaży z [...].02.2009 r., zawartą w P. , w której jako nabywca samochodu Citroen C5 za kwotę [...]euro wskazany został J. K., a jako sprzedający K. J., [...],

- zaświadczeniem VAT-25 z [...]02.2009 r. i dokumentem AKCU z [...]02.2009 r.,

- upoważnieniem wydanym przez J. K. [...]02.2009 r. dla B. A. , do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz dokonania innych czynności.

J. K. zeznał, iż w lutym 2009 r. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Citroen C5 w autokomisie samochodowym w S. niedaleko Targowiska T. . Za samochód zapłacił nie mniej niż [...] zł. Całość spraw z zakupem samochodu załatwiał z tym samym mężczyzną, którym prawdopodobnie był właściciel tego komisu - nazwiska i imienia nie pamiętał. Właścicielowi komisu uiścił zaliczkę w wysokości [...] zł oraz przekazał kolejne pieniądze w wysokości ok. [...] zł za zarejestrowanie pojazdu, jego przegląd techniczny, opłatę skarbową, opłaty celne i wszelkie inne potrzebne opłaty. Tym wszystkim miał się zająć właściciel komisu, bo auto było na zagranicznych numerach rejestracyjnych. Gdy odbierał samochód, przyjechał do komisu z resztą pieniędzy, otrzymał od właściciela komisu wszelkie niezbędne dokumenty do zarejestrowania pojazdu. Pieniądze za samochód wręczył właścicielowi komisu. Przyznał, że na kopii dokumentu o nazwie "faktfura ..." z [...]02.2009 r. na kwotę [...]euro widnieje jego podpis w miejscu kupującego, ale samego dokumentu dokładnie nie kojarzył. Prawdopodobnie nie zwrócił nawet uwagi na ten dokument.

W odniesieniu do tej transakcji Podatnik zeznał, że samochód Citroen C5 jest kolejnym pojazdem sprzedawanym tylko i wyłącznie przez K. J. i na prośbę kupującego pomagał mu w przygotowaniu samochodu do zarejestrowania.

Zasadnie jednak organ dał wiarę zeznaniom J. Kęsickiego, które są spójne i zgodne z innymi dowodami. Wskazał on jednoznacznie, że zakupu pojazdu dokonał na terenie kraju w komisie samochodowym Podatnika, za zakupiony w komisie samochód zapłacił gotówką do rąk właściciela komisu, z którym załatwiał cały zakup oraz upoważnił B. A. do załatwienia spraw celnych. Niewiarygodne są więc zeznania Podatnika, jako niespójne i niezgodne z materiałem dowodowym, że sprzedawcą samochodu dla J. K. był K. J. , a on jedynie pośredniczył w sprzedaży.

Z tych powodów za niewiarygodne należy uznać dokumenty: umowę kupna-sprzedaży z [...].02.2009 r. oraz sporządzone na jej podstawie zaświadczenie VAT-25. Na fikcyjność tej umowy wskazuje też wpisany w jej treści adres sprzedawcy (K. J.) w H. – uwaga j.w., ponadto nie zgadza się też numer kodu pocztowego, który na pozostałych umowach jest inny, tj. [...]. Podobnie jak w innych umowach, zawarto ją na druku zawierającym też te same ww. błędy.

Zasadnie więc organ uznał, że omawiana transakcja sprzedaży samochodu Citroen C5 miała miejsce w lutym 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł.

W lutym 2009 r. Podatnik zawarł też transakcję sprzedaży samochodu osobowego marki Audi A4, rok produkcji 2006, którego sprowadzenie do kraju udokumentowano:

- umową kupna-sprzedaży z [...]01.2009 r. zawartą w T. , dokumentującą sprzedaż G. T.-N. ww. samochodu za kwotę [...]euro przez K. W., [...]; widnieje na niej nieczytelny podpis sprzedawcy oraz w miejscu nabywcy nieczytelny podpis "N. ",

- zaświadczeniem VAT-25 z [...]02.2009 r. i dokumentem AKC-U z [...]02.2009 r.

W umowie o kredyt na zakup środka transportu pomiędzy [...] S.A. a G. T.-N. i S. N. z [...]02.2009 r. wskazano, że zgodnie z oświadczeniem kredytobiorcy cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł, kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty gotówką [...] zł z ceny nabycia pojazdu, z kwoty przyznanego kredytu [...] zł przeznaczone jest na zapłatę ceny pojazdu, a pozostała kwota na opłacenie kosztów zabezpieczeń kredytu i prowizję bankową.

G. T.-N. zeznała, że w lutym 2009 r. kupiła wraz z mężem w komisie samochodowym w S. przy ul. [...] samochód Audi A4. Formalności załatwiała z J. A. , którego rozpoznała na okazanej fotografii. W komisie otrzymała dokumenty, które okazała w trakcie przesłuchania, z których wynika, że sprzedawcą samochodu był K. W., [...], a zakupu dokonano w B. w miejscowości T. za kwotę [...] euro. Nie wypełniała sama tego dokumentu zakupu i wniosku VAT-24, wypełniano je w komisie w jej obecności. Rozpoznała swoje podpisy na tych dokumentach. Nie zna osoby wskazanej na fakturze z [...]01.2009 r., nigdy nie była w miejscowości na niej wskazanej. Samochód stał na placu z wystawioną ceną jaką zapłaciła - [...] zł. Zakup został sfinansowany kredytem bankowym i z własnych środków, które zapłaciła częściowo gotówką do ręki właściciela komisu, a częściowo przelewem na jego konto.

Również S. N. zeznał, że w lutym 2009 r. zakupił wraz z żoną Audi A4, w komisie w S., przy rynku T. . Formalności załatwiał z właścicielem komisu. Rozpoznał swój podpis na okazanej fakturze i wyjaśnił, że okazane mu dokumenty były wypełniane w komisie w obecności jego i żony, cena samochodu była atrakcyjna ok. [...] zł. Nie zna osoby wskazanej na okazanej fakturze jako sprzedawca, nigdy nie był w miejscu na niej wskazanym.

Podatnik zaprzeczył, że był sprzedawcą ww. pojazdu Audi A4, zeznając iż tylko i wyłącznie uczestniczył w pomocy w uzyskaniu kredytu na ten samochód, za co uzyskał prowizję bankową. Nabywca mógł kupić samochód na terenie komisu "A. ", nie w komisie. Komis jedynie pomagał w uzyskaniu kredytu. W kwestii sprzedawcy, wskazanego na dokumencie "faktfura ..." z [...]01.2009 r. zeznał, że nie pamięta K. W., ale niejednokrotnie K.. J. przyjeżdżał ze swoimi klientami, kolegami, którzy również sprzedawali swoje pojazdy, nie znał szczegółów. Przy najbliższej okazji, jak tylko K. W. przyjechał do Polski, zostały mu przekazane pieniądze, bez potwierdzenia przekazania.

Zasadnie zatem organ przyjął, że zeznania ww. nabywców pojazdu są spójne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Są też zgodne z oświadczeniami innych kupujących, którzy przedstawili podobny mechanizm stosowany przez Podatnika. Organ zasadnie więc nie dał wiary zeznaniom Podatnika, że sprzedawcą tego samochodu był K.. W., a on mógł jedynie pośredniczyć w jego sprzedaży. Nadto, zeznał on, że nie pamięta osoby K.. W., po czym oświadczył, że przekazał mu "do ręki" pieniądze za ten samochód. Prawidłowo też nie dano wiary umowie kupna-sprzedaży, w tym co do osoby sprzedawcy (K.. W.), miejsca sprzedaży (B. ) i ceny ([...] euro) oraz treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25, sporządzonych na podstawie tej nierzetelnej umowy. Na fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży wskazuje także data jej zawarcia ([...]01.2009 r.), z kolei umowa kredytowa, przyznająca kupującym środki na pokrycie należności dla sprzedawcy pojazdu, została zawarta dopiero [...]02.2009 r. Trafnie organ uznał, że niewiarygodne jest, by sprzedawca zbył pojazd nie mając jeszcze pewności, czy potencjalni nabywcy uzyskają finansowanie, natomiast bank nie sfinansowałby zakupu pojazdu będącego już własnością kredytobiorcy. Ponadto, mimo wskazania innego sprzedawcy (K.. W.) umowa ta została zawarta na formularzu wykorzystywanym przy innych kwestionowanych transakcjach, zawierających te same ww. błędy.

Prawidłowo więc organ na podstawie daty wystawienia zaświadczenia VAT-25 oraz zeznań kupujących uznał, że Podatnik ww. samochód Audi A4 sprzedał w komisie w lutym 2009 r. za łączną kwotę [...]zł.

Zasadnie więc organ uznał, że podstawę opodatkowania sprzedanych w lutym 2009 r. pojazdów ww. osobom stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku – co przedstawiono w tabeli.

Podatnik w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. wykazał pięć transakcji jako sprzedaż opodatkowaną w procedurze marży. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął z tytułu dostawy samochodu marki Skoda Oktavia dla D. B.. Ponadto w ww. ewidencji i w deklaracji VAT-7 nie zaewidencjonował sprzedaży towarów handlowych (używanych pojazdów) na rzecz T. R. samochodu marki Opel Astra Kombi i J. C. samochodu marki VW Passat.

W odniesieniu do sprzedaży samochodu Skoda Oktavia, rok produkcji 2004, za kwotę [...]zł, w której jako odbiorcę wskazano D. B., Podatnik wykazał marżę komisu w kwocie netto [...] zł. W umowie komisu z [...]03.2009 r. jako komitenta i właściciela ww. pojazdu wskazano A. S.. Cenę pojazdu ustalono na [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" i w pokwitowaniu odbioru [...] zł widnieje podpis "S." i data [...]03.2009 r.

Transakcję sprzedaży tego samochodu udokumentowano też m.in.:

- umową kupna-sprzedaży z [...]02.2009 r. zawartą w B. , w której jako nabywcę wskazano A. S. , a jako sprzedającego P. K., [...], z nieczytelnym podpisem sprzedawcy i czytelnym podpisem nabywcy,

- zaświadczeniem VAT-25 z [...]03.2009 r.

A. S. upoważnił B. A. do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, a organ celny dokumentem z [...]03.2009 r., potwierdził zapłatę podatku akcyzowego przez A. S. . Na dokumencie widnieje zapis "z up. A. ".

Z dokumentów przesłanych przez bank wynika, że na rachunek bankowy Podatnika [...]02.2009 r. wpłynęła od D. B. kwota [...]zł tytułem "zaliczka na kupno Skody Octavii ..."; kwota ta została wypłacona w dniu [...]03.2009 r.

D. B. wyjaśnił, że w marcu 2009 r. dokonał zakupu w autokomisie "A. " w S. samochodu Skoda Octavia, który został mu skradziony w październiku 2010 r. i posiada tylko kopie kilku dokumentów tego pojazdu. Przesłuchano też A. S. , którego zeznania zostały już wyżej opisane, a w odniesieniu do ww. samochodu wynika z nich - jak w przypadku innych samochodów - że nie wiedział, czy wstawił ten samochód do komisu Podatnika. Po okazaniu mu ww. umowy komisu i umowy kupna-sprzedaży zeznał, że nie potwierdza kupna takiego samochodu, nie zapłacił [...] euro, nie był nigdy w B. . Oświadczył, że podpis na umowie kupna-sprzedaży chyba nie jest jego, a zakresie umowy komisowej - nie potwierdził wstawienia do komisu i sprzedania ww. samochodu i nie potwierdził, że to jest jego podpis na dokumencie. Wyjaśnił, że nie otrzymał [...] zł, nie widział wcześniej dokumentów, nie pamiętał ich. Nie był pewien, czy na upoważnieniu z [...]03.2009 r. dla B. A. znajduje się jego pismo i podpis. Nie wpłacał też opłaty recyklingowej.

Podatnik zeznał natomiast, że samochód Skoda Octavia został wprowadzony do komisu [...]03.2009 r., jego właścicielem był A. S. , który sprowadził go z zagranicy. Samochód został sprzedany [...].03.2009 r., zgodnie z fakturą nr [...], za kwotę [...]zł, po uzgodnieniu z właścicielem pojazdu. Kwotę [...]zł (po odliczeniu [...] zł prowizji) A. S. odebrał 2 dni później, co pokwitował na umowie dostawy towaru.

Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów uznać należy, że prawidłowo organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia D. B. , które potwierdza też wpłata zaliczki na prywatne konto Podatnika oraz faktura VAT marża z [...]03.2009 r., którą Podatnik udokumentował sprzedaż tego pojazdu - w zakresie wskazanej w niej kwoty transakcji [...] zł. Zasadnie też organ dał wiarę zeznaniom A. S. , który bez wątpliwości stwierdził, iż żadnych samochodów do komisu Podatnika nie wstawiał, nigdy nie był w B. . Ponadto, ww. samochód był ofercie komisu już [...]02.2009 r. (w tym dniu wpłynęła na konto Podatnika zaliczka od nabywcy), tj. przed rzekomym jego wstawieniem w komis na podstawie umowy komisowej z [...]03.2009 r. Niewiarygodne jest więc też zaświadczenie VAT-25, sporządzone na podstawie wniosku VAT-24 wypełnionego w oparciu o ww. nierzetelne umowy oraz pozostałe dokumenty. Tym samym zasadnie też organ nie dał wiary zeznaniom Podatnika, uznając je za niespójne i niezgodne z materiałem dowodowym. Fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży potwierdza też wpisany w niej adres sprzedawcy P. K. , który - jak ustalono - nie istnieje, prawidłowa nazwa ulicy to Teile, jednak na tej ulicy nie ma numeru posesji [...].

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu osobowego marki Opel Astra, rok produkcji 2006, w decyzji wskazano m.in. na następujące dokumenty:

- umowę kupna-sprzedaży z [...]03.2009 r., zawartą w R. , w której jako nabywcę samochodu za kwotę [...]euro wskazano T. R., a jako sprzedającego P. W. [...], [...], widnieje na niej nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]03.2009 r.,

- upoważnienie do złożenia deklaracji akcyzowej dla B. A. ,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez T. R. [...]03.2009 r.

Przesłuchany w charakterze świadka T. R. potwierdził, iż w marcu 2009 r. w autokomisie Podatnika dokonał zakupu samochodu Opel Astra. Zapłacił gotówką ok. [...] zł, którą wręczył w komisie mężczyźnie, przedstawiającemu się jako właściciel komisu. Ponieważ pojazd stał w komisie jeszcze na zagranicznych numerach rejestracyjnych, całością spraw związanych z jego odprawą celną zajął się właściciel komisu. Po okazaniu kopii upoważnienia z [...]03.2009 r. wystawionego na B. A. , zeznał, że poznaje dokument, osobiście go wypełnił i podpisał. Przed końcowym zakupem samochodu, zapłacił wcześniej zaliczkę, która miała pokryć koszty celne i inne. Rozpoznał kopię dokumentu o nazwie "faktfura" z [...].03.2009 r. na kwotę [...]euro, widnieje pod nim jego podpis jako kupującego. Dokument ten był już wypełniony, kiedy go podpisywał, otrzymał go od właściciela komisu razem z innymi dokumentami.

Podatnik zeznał, że nie był sprzedawcą ww. samochodu. Był to jeden z pojazdów, który był sprzedawany na terenie jego komisu przez osobę o imieniu K. lub przez jego kolegę P. W., który z nim przyjeżdżał do komisu. T. R. nabył samochód na terenie jego komisu, a nie w komisie.

Zgodzić się należy z organem, że zeznania T.. R. zasługują na wiarę, bowiem szczegółowo opisał miejsce zakupu pojazdu, przebieg transakcji oraz okoliczności podpisania umowy i innych wypełnionych już dokumentów w komisie. Istotne jest też, że nie wskazał on na udział w transakcji obcokrajowców bądź innych osób trzecich. Natomiast nie można dać wiary zeznaniom Podatnika. Przekonująco zauważył organ, że Podatnik [...]01.2016 r. pytany o okoliczności przeprowadzenia innej kwestionowanej transakcji zeznał, że nie był z A. S. w [...] i nie zna P. W. - niewiarygodne są więc jego zeznania, że P. W. był kolegą K. J. i jedną z osób, które handlowały pojazdami na terenie użytkowanym i udostępnionym im przez Podatnika.

Prawidłowo zatem organ uznał umowę kupna-sprzedaży oraz sporządzone na jej podstawie zaświadczenie VAT-25, za niewiarygodne. Na fikcyjność tej umowy wskazuje też wpisany w jej treści adres sprzedawcy, bowiem miejscowość R. nie istnieje - poprawna nazwa miejscowości to R. , również wskazany w umowie adres nie istnieje. Ponadto, umowę tę spisano na druku zawierającym te same ww. błędy, tj. słowo "faktfura", oraz "/podpi kupującego/".

Zasadnie więc organ przyjął, że sprzedaż samochodu Opel Astra miała miejsce w marcu 2009 r. w komisie Podatnika, za kwotę [...]zł, co oznacza, że zaistniały podstawy do uznania, iż nie zaewidencjonował on w prowadzonej za marzec 2009 r. ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług sprzedaży tego samochodu.

Transakcję sprzedaży samochodu osobowego marki VW Pasat, rok produkcji 2006, w marcu 2009 r. potwierdzają m.in. następujące dowody:

- umowa kupna-sprzedaży zawarta w R. [...]03.2009 r., dot. sprzedaży ww. samochodu za kwotę [...]euro, w której jako nabywcę wskazano J. C., jako sprzedającego P. W.,

- wniosek VAT-24 z [...]03.2009 r. i dokument AKC-U z [...]06.2012 r.

W aktach sprawy znajduje się też umowa przedwstępna sprzedaży z [...]03.2009 r., z której wynika, że "A." J. A. jest właścicielem ww. pojazdu marki VW Passat i zobowiązuje się go sprzedać do dnia [...]03.2009 r. na rzecz J. C. za kwotę [...]zł. Sprzedający potwierdził otrzymanie zadatku w kwocie [...]zł.

Na podstawie dokumentów przesłanych przez bank ustalono, że [...]03.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł tytułem "zapłata za samochód Volkswagen Passat", a jako wpłacającego wskazano "C. C., ...".

J. C. zeznał, że w marcu 2009 r. kupił w komisie samochodowym samochód osobowy VW Passat. Za samochód zapłacił ponad [...] zł, ale dokładnej kwoty nie pamiętał, część zapłacił przelewem bankowym, a część gotówką właścicielowi komisu. Po okazaniu kopii upoważnienia z [...]03.2009 r. dla B. A. zeznał, że rozpoznaje ten dokument, wypisał i podpisał go. Upoważnienie zostało wystawione dlatego, że samochód nie był jeszcze zarejestrowany w Polsce, ponieważ pan A. mówił, że go dopiero przywiózł z zagranicy i trzeba załatwić przed zakupem sprawy celne. Samochód odebrał dopiero, gdy wszystkie sprawy celne i inne zostały przez właściciela komisu załatwione. Nie pamiętał okazanego mu dokumentu o nazwie "faktfura ..." na kwotę [...]euro, ale potwierdził swój podpis w miejscu kupującego. Przesłuchano też C. C., która zeznała, że w 2009 r. mąż zakupił samochód VW Passat w komisie samochodowym "A. " za kwotę [...]zł. W dniu [...]03.2013 r. przelała na konto komisu kwotę [...]zł, pozostałą część mąż uregulował gotówką. Mąż nie był w tym czasie za granicą i nie kupił tego samochodu w miejscowości R..

Podatnik zeznał, że nieprawdą jest, iż J. C. kupił samochód w autokomisie "A. ", gdyż kupił go na terenie tego komisu. J. C. rozmawiał z K. J. i z Podatnikiem na temat kupna samochodu i doszedł do porozumienia co do ceny z K. J., a przy podpisaniu umowy był też obecny P. W.. Podatnik sam zaproponował pomoc w przygotowaniu pojazdu do zarejestrowania. C. [...] dokonała przelewu w biurze komisu, a Podatnik powiedział K. J. , żeby przekazał im K. oraz wydał samochód. W tym samym lub następnym dniu po zaksięgowaniu pieniędzy na koncie, zostały one wypłacone i przekazane K. J.. P. W. Podatnik zna stąd, że przyjeżdżał razem z K. J. i widział jego dokumenty, chociażby przy spisaniu umowy kupna tego pojazdu.

Dokonując oceny takich dowodów stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał zeznania państwa C. za spójne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Jednoznacznie potwierdzili oni zakup samochodu osobowego marki VW Passat na terenie kraju w komisie samochodowym Podatnika, a formalnościami związanymi z odprawą celną pojazdu zajmował się komis, co zostało potwierdzone upoważnieniem wystawionym dla B. A. do załatwienia formalności związanych z zapłatą podatku akcyzowego, co także potwierdza zakup samochodu w komisie Podatnika. Ponadto J. C. oświadczył, że formalności załatwiał z Podatnikiem i nie wskazał na kontakt z osoba trzecią - obcokrajowcem.

Zasadnie zatem organ nie dał wiary zeznaniom Podatnika, iż nie był sprzedawcą ww. samochodu, podczas gdy kupujący jednoznacznie wskazał na zakup samochodu w jego komisie oraz zapłatę ceny na konto bankowe i gotówką właścicielowi komisu. Zeznania J. C. potwierdzają też: upoważnienie wystawione dla B. A. do załatwienia formalności w urzędzie celnym oraz dokonanie przelewu na prywatne konto Podatnika. Ponadto z dokumentu "faktfura ..." wynika, że P. W. dokonał sprzedaży samochodu J. C. [...]03.2009 r., podczas gdy z ww. umowy przedwstępnej jednoznacznie wynika, że już [...]03.2009 r. Podatnik był właścicielem tego pojazdu. Organ zasadnie też zauważył, że Podatnik zeznał, iż K. J. chciał otrzymać zaliczkę i otrzymane na konto bankowe pieniądze Podatnik jemu przekazał, natomiast w dokumencie "faktfura ..." jako sprzedawcę wskazano P. W. i tak też twierdził Podatnik. Organ trafnie też zwrócił uwagę, że w ww. dokumencie "faktfura ...", wpisano taką samą datę zawarcia, jak w umowie, w której wskazany jest ten sam sprzedawca, a jako nabywca T. R. , przy czym obie umowy zostały wypełnione zupełnie innym charakterem pisma, a podpisy w miejscu przeznaczonym dla sprzedawcy (P. W. ) tez zostały złożone w odmienny sposób.

Zasadnie więc uznano, że niewiarygodna jest treść umowy kupna-sprzedaży z dnia [...]03.2009 r. oraz treść wniosku VAT-24, sporządzona na podstawie tej nierzetelnej umowy. Na fikcyjność ww. umowy wskazuje - tak jak w przypadku ww. transakcji z T. R. - również wpisany w jej treści adres sprzedawcy (P. W. w B. . Ponadto, umowę tę spisano na druku zawierającym te same, ww. błędy.

Tym samym prawidłowo organ uznał, że omawiana transakcja sprzedaży samochodu miała miejsce w marcu 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł, której jednak Podatnik w ewidencji dla potrzeb podatku VAT nie zaewidencjonował.

Zaistniały więc przesłanki do uznania, że organ prawidłowo stwierdził, iż środki pieniężne zapłacone gotówką w komisie Podatnika oraz na jego konto bankowe przez D. B. , T. R. , J. i C. C. stanowią zapłatę za sprzedane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ww. samochody oraz że podstawę opodatkowania sprzedanych pojazdów ww. osobom stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku.

W kwietniu 2009 r. Podatnik w ewidencji oraz deklaracji VAT-7 za ten okres wykazał sprzedaż siedmiu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży oraz, w ocenie organu, Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął z tytułu dostawy samochodów: Audi A6 dla R. S., Audi A4 dla T. C., Audi A6 dla Z. J. oraz Toyota Avensis dla M. i Z. B..

W odniesieniu do wykazanej przez Podatnika transakcji sprzedaży R. S. samochodu Audi A6, rok produkcji 2006, za kwotę [...]zł, udokumentowanej fakturą VAT marża z 23.04.2009 r. ustalono, że 21.04.2009 r. Podatnik zawarł umowę komisu, w której jako komitent i właściciel pojazdu wskazany został Ł. Z.. Wynika z niej, że strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" pod pokwitowaniem odbioru [...] zł widnieje podpis "Z. " i data [...].2009 r. Do akt załączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...].04.2009 r., w którym jako miejsce zawarcia transakcji wskazano R. , jako nabywcę Ł. Z. , jako sprzedającego K. W., [...], przedmiot transakcji samochód marki Audi A6, za kwotę [...]euro, widnieje na nim czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]04.2009 r.,

- belgijski dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem na język polski, w którym w dziale C jako właściciela pojazdu wskazano firmę leasingową (dane firmy zamazane),

- dokument z [...]04.2009 r., potwierdzający zapłatę akcyzy przez Ł. Z. ; na dokumencie widnieje zapis "z up. A."..

R. S. wyjaśnił, że w komisie Podatnika nabył samochód osobowy Audi A-6 Avant kombi. Nie posiada dokumentów jakie otrzymał przy kupnie, ponieważ ponad rok temu zbył ww. pojazd i robiąc porządki zniszczył wszelkie dokumenty. Audi zostało sprowadzone z B. i był jego pierwszym właścicielem kraju. Wszelkie dokumenty związane z legalnością pojazdu otrzymał od firmy A.. Kwota za to auto wynosiła [...] zł, płatna gotówką w dwóch ratach J. A.. Pierwsza rata to zaliczka i komis przygotował dokumenty do rejestracji, a druga część kwoty była płacona przy odbiorze samochodu. Stan techniczny pojazdu był bardzo dobry, jednak do wymiany natychmiastowej było całe ogumienie (opony).

Przesłuchany Ł. Z. w odniesieniu do ww. samochodu zeznał, że "mógł być taki samochód". Po okazaniu mu kopii umowy komisu oraz umowy kupna-sprzedaży z [...]04.2009 r. stwierdził, że na obu jest jego podpis i poznaje te dokumenty. Skoro tak jest przedstawione na umowie, to kupił pojazd Audi A6. Zapytany, czy podpisanie umowy nastąpiło w miejscowości R. i zakupu dokonał od K. W. wskazanego na umowie stwierdził, że mogło tak być. Do ww. miejscowości dojechał samochodem, jednak nie pamiętał, jaką trasą. Jechał prawdopodobnie z inną osobą, nie pamięta, czy wrócił ww. samochodem, czy ww. pojazd został przetransportowany w inny sposób. Porozumiewał się prawdopodobnie po angielsku bądź ktoś mu w tych sprawach pomagał. Potwierdził wstawienie ww. pojazdu do komisu [...]04.2009 r. oraz otrzymanie gotówki w kwocie [...]zł po sprzedaży pojazdu. Posiada konto w banku, jednak w omawianym okresie wszystko załatwiał gotówką, ponieważ miał komornika. Okazane mu dokumenty mógł wypisywać właściciel samochodu.

Podatnik zeznał natomiast, że jest to samochód który został sprowadzony przez Ł. Z. z zagranicy i został wprowadzony przez niego do komisu [...]04.2009 r. Na ten samochód zostało wypisane i podpisane osobiście przez Ł. Z. upoważnienie do załatwienia spraw celno-podatkowych na żonę Podatnika. Po wstawieniu pojazdu i załatwieniu wszelkich formalności celno-podatkowych samochód został sprzedany zgodnie z fakturą z [...].04.2009 r. za kwotę zgodną z umową. Po sprzedaży pojazdu Ł. Z. stawił się po odbiór gotówki w kwocie [...]zł, co własnoręcznie pokwitował. Różnica dotyczyła prowizji w wysokości [...] zł.

Stwierdzić należy, że na podstawie takich ustaleń prawidłowo organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia R. S. , iż samochód nabył w firmie Podatnika, komis przygotował wszystkie dokumenty potrzebne do rejestracji auta, co potwierdza upoważnienie wystawione dla B. A.. Prawidłowo też organ ocenił zeznania Ł. Z. za niespójne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym również w zakresie dotyczącym ww. samochodu. Organ zauważył bowiem, że odnosząc się do transakcji zawartych w 2008 r. najpierw - wbrew temu, co wynika z umów komisowych - wskazał on na zakup (a nie na sprzedaż) w komisie samochodów, których marki i modelu ani szczegółów transakcji, w tym ceny samochodów, nie był w stanie określić. W stosunku do samochodu Audi A6 po zapoznaniu się z umowami zakupu i komisową ostatecznie przyznał, że skoro są takie dokumenty, to mógł być taki samochód, jednak nie znał szczegółów transakcji.

Zatem zasadnie organ nie dał też wiary zeznaniom Podatnika, że samochód wstawił do jego komisu Ł. Z. . Są one niewiarygodne w świetle zeznań rzekomego komitenta i innych przesłuchanych świadków, wskazanych przez Podatnika. Podatnik zeznał bowiem, że warunkiem przyjęcia samochodu do komisu było posiadanie przez wstawiającego pełnej dokumentacji celno-podatkowej związanej ze sprowadzeniem pojazdu z zagranicy, tymczasem ww. umowa komisu pomiędzy Podatnikiem a Ł. Z. została zawarta [...]04.2009 r., natomiast zaświadczenie VAT-25 zostało wydane przez właściwy urząd skarbowy w dniu [...]04.2009 r.

Tym samym nie można też dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, a także treści zaświadczenia VAT-25. Na fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży wskazuje też wpisany w niej adres sprzedawcy (K. W.) w B. , który nie istnieje. Umowę tą spisano też na druku o nazwie "faktfura ...", opisanym wyżej.

Materiał dowodowy pozwala więc uznać za wiarygodną fakturę z [...].04.2009 r. nr [...], wystawioną dla R. S. w zakresie wskazanej w niej ceny sprzedaży samochodu Audi A6, tj. [...] zł. Zasadnie zatem organ uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży tego samochodu w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za kwiecień 2009 r. w prawidłowej wysokości.

Fakturą VAT marża nr [...] z [...]04.2009 r. Podatnik udokumentował sprzedaż samochodu osobowego marki Audi A4, rok produkcji 2005, na kwotę brutto [...] zł na rzecz T. C., należność za zakup pojazdu uregulowano przelewem.

W zawartej [...].2009 r. umowie komisu jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano P. B.,; cenę pojazdu ustalono na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. Do akt sprawy dołączono m.in. następujące dokumenty:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]04.2009 r., w której wskazano miejsce zawarcia R. , nabywcę P. B., sprzedającego K. W., przedmiot transakcji samochód marki Audi A4, za kwotę [...]euro; na dokumencie widnieje nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]04.2009 r.,

- umowę o kredyt na zakup ww. samochodu z [...]04.2009 r., zawartą przez bank z T. i A. C., zgodnie z oświadczeniem kredytobiorcy cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł, kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty gotówką [...] zł z ceny nabycia pojazdu, z kwoty kredytu: [...] zł przeznaczone jest na zapłatę ceny pojazdu, a pozostała kwota na opłacenie kosztów zabezpieczeń kredytu i prowizję bankową,

- umowę przewłaszczenia rzeczy ruchomej z [...]04.2009 r., zawartą pomiędzy bankiem a T. C. , wartość przedmiotu przewłaszczenia [...] zł,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez P. B. z [...]04.2009 r., widnieje na nim podpis: "Z up. J. W. ",

- upoważnienie z [...]04.2009 r., podpisane przez P. B. dla J. W. do złożenia deklaracji akcyzowej i innych czynności celnych.

Przesłuchany P. B. wskazał, że nigdy nie wstawiał do komisu Podatnika tego samochodu. Po okazaniu mu umowy komisu i umowy kupna-sprzedaży z [...]04.2009 r. stwierdził, że na umowie komisowej podpis jest jego, ale w miejscu kwitującego odbiór gotówki wydaje mu się, że podpis nie jest jego. Nie otrzymał takiej gotówki, jak na umowie. Gdy się podpisywał, to główna część umowy była niewypełniona. Wyjaśnił, że nie kupił ww. samochodu i nie wstawił go do komisu, nie był w miejscowości wskazanej na umowie i nie wie, gdzie się ona znajduje. Podpisanie umowy nastąpiło w baraku w komisie. Mężczyzna, z którym załatwiał sprawę, prosił, żeby świadek podpisał dokumenty in blanco, żeby nie musiał prosić go ponownie. Za wykonanie ww. przysługi otrzymał [...] zł od mężczyzny, którego rozpoznał na fotografii przedstawiającej Podatnika. Zapytany, czy dane przedstawione w dokumencie VAT-25 są prawidłowe wyjaśnił, że był w urzędzie odebrać ten dokument, ale osobiście nie zakupił tego samochodu. Ponadto przyznał, że nie wie, jakie są procedury związane z zakupem pojazdu z zagranicy, nie wie, też co oznacza termin "opłata recyklingowa". Stwierdził również, że nie zna J. W. , a po okazaniu mu ww. upoważnienia wyjaśnił, że jego dane na tym dokumencie zostały wypisane przez niego i podpis także należy do niego, natomiast treść główna dokumentu nie była przez niego wypisana.

Podatnik zeznał, że P. B. najprawdopodobniej przyszedł do komisu z Ł. Z. i wstawił samochód marki Audi A4 w dniu [...]04.2009 r. Pojazd ten został sprzedany [...]04.2009 r. za kwotę [...]zł a P. B. własnoręcznie pokwitował odbiór pieniędzy w kwocie [...]zł. Podatnik oświadczył, że nigdy nie był właścicielem tego pojazdu, nie brał udziału w kupnie tego pojazdu i nie zna okoliczności jego zakupu.

Organ zasadnie uznał więc zeznania Podatnika, że nie był sprzedawcą samochodu dla T. C. za niewiarygodne, bowiem przeczą temu zeznania P. B., który szczegółowo opisał okoliczności podpisania dokumentów w komisie, w tym również in blanco. Ponadto P. B. dwukrotnie, zeznając w różnym czasie w 2012 r. i 2018 r., zaprzeczył nabyciu samochodów i wstawieniu ich do komisu, wskazując na udział Ł. Z. w sprowadzeniu go do komisu w celu podpisania dokumentów.

Nie można zatem dać wiary umowie kupna-sprzedaży i umowie komisu, że to P. B. kupił ww. samochód w B. za [...] euro oraz treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też, podobnie jak w przypadku transakcji z R. S. , podany w niej adres sprzedawcy (K. W. ) w B. , który jak ustalono nie istnieje, ponadto umowy te zawierają różny numer posesji [...]. Umowę tą także spisano na druku o nazwie "faktfura ...".

Zatem prawidłowo organ przyjął, biorąc pod uwagę umowę kredytową zawartą przez T. C., datę wystawienia zaświadczenia VAT-25 i daty sporządzenia pozostałych dokumentów dotyczących tej transakcji, że sprzedaż samochodu Audi A4 miała miejsce w komisie Podatnika w kwietniu 2009 r. za kwotę [...]zł.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...]04.2009 r., wystawioną dla Z. J., potwierdzającej sprzedaż przez firmę Podatnika samochodu marki Audi A6, rok produkcji 2006, za kwotę [...]zł, wskazać należy, że w zawartej [...]04.2009 r. umowie komisu, jako komitent i właściciel pojazdu komisant wskazana została E. O.. Wynika z niej, że sprzedaż ww. samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje data [...]04.2009 r. i czytelny podpis pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł. Ustalono ponadto, że:

- dokumentem "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]04.2009 r., zawartym w R., potwierdzono nabycie przez E. O. od sprzedającego K. W., samochodu marki A6, za kwotę [...]euro; czytelny podpis nabywcy,

- wnioskiem VAT-24 z [...].04.2009 r. E. O. wystąpiła o wydanie zaświadczenia VAT-25 - wskazano na nim numer telefonu należący do Podatnika,

- w dniu [...]05.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od Z. J. , ze wskazaniem "wpłata za samochód Audi A6, rocznik 2006",

Z. J. zeznał, że kupił ww. samochód w 2009 r., ale szybko okazało się, że nie był w dobrym stanie technicznym i dlatego sprzedał go po trzech miesiącach użytkowania. Zakupu dokonał w komisie samochodowym w S. "A. ". Formalności dokonał z właścicielem komisu. Kwota, którą zapłacił wyniosła [...] zł. Właściciel komisu poinformował go, że pojazd został dopiero przywieziony z B. , nie jest jeszcze odprawiony i nie ma kompletu dokumentów. W związku z zakupem pojazdu otrzymał umowę kupna sprzedaży zawartą pomiędzy nim i komisem oraz komplet dokumentów niezbędnych do jego rejestracji. Nie potwierdził kwoty [...]zł wymienionej na fakturze, oświadczył, że zapłacił za samochód [...] zł.

Przesłuchana E. O. zeznała, że latem 2009 r. zgłosił do niej Ł. Z. z propozycją, że może łatwo zarobić [...] złotych za podpisanie dokumentów związanych z zakupem jakiegoś samochodu. Następnie z nim i żoną właściciela autokomisu, w którym miał być sprzedany ten samochód - udali się do autokomisu niedaleko T. . Właściciel komisu powiedział, że gdy podpisze dokument zakupu lub sprzedaży samochodu (nie pamiętała dokładnie) to dostanie [...] zł, a jeśli jeszcze potem pojedzie z jego żoną zarejestrować samochód to dostanie kolejne [...] zł. Podpisała wtedy jakieś dokumenty w tym komisie w obecności ww. trzech osób. Po ich podpisaniu otrzymała od właściciela komisu [...] zł. Po okazaniu jej kopii dokumentu o nazwie "faktfura ..." z [...]04.2009 r., w którym jako kupującego wskazano E. O., zeznała, że na dokumencie z pewnością widnieje jej podpis w miejscu kupującego. Dokumentu nie pamiętała, ponieważ nie zwracała uwagi na to, co podpisuje. Pamiętała natomiast, że właściciel komisu wpisał na tym dokumencie jej dane. Pozostała część dokumentu była wypełniona już wcześniej. Następnie z żoną właściciela komisu i Ł. Z. pojechali do urzędu skarbowego i tam podpisała jakąś deklarację, która była już wcześniej w części wypełniona. Świadek rozpoznała kopię VAT-24 z [...]04.2009 r., który podpisała i wypełniła w miejscach oznaczonych nr [...]. Następnie w autokomisie otrzymała kolejne [...] zł od właściciela komisu, który powiedział jej, że może tak co pół roku zarobić sobie [...] zł. Zostawiła mu swój numer telefonu, ale mężczyzna ten już nigdy do niej nie zadzwonił.

Podatnik zaprzeczył takim faktom, zeznając, że samochód Audi A6 został wprowadzony do komisu zgodnie z umową komisową z [...].04.2009 r. przez E. O. i sprzedany [...]04.2009 r., zgodnie z fakturą, za kwotę wcześniej z nią umówioną, czyli [...] zł plus [...] zł prowizji dla komisu - łącznie [...] zł. Po sprzedaży pojazdu, [...]04.2009 r wypłacono kwotę [...]zł E. O., która pokwitowała odbiór gotówki.

Mając na względzie powyższe ustalenia trafnie organ uznał, że Podatnik w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. zaniżył obrót z tytułu sprzedaży samochodu Audi A6 na rzecz Z. J.. W związku z tym niewiarygodna w zakresie kwoty transakcji jest faktura VAT marża z [...]04.2009 r., którą Podatnik udokumentował sprzedaż tego samochodu za kwotę [...]zł. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że E. O. była właścicielem wstawionego do jego komisu samochodu. Samochód ten został sprzedany przez Podatnika, a rzekomy komitent nie dokonał jego rejestracji. Ponadto wskazał on, że E. O. odebrała od niego należność po sprzedaży auta, w dniu [...]04.2009 r., wcześniej przelane na jego konto a następnie wypłacone i przekazane w kwocie [...]zł E. O. i [...] zł Z. J., jednakże kwota [...]zł wpłynęła dopiero [...]05.2009 r. Zapłatę Podatnikowi kwoty [...]zł potwierdza też dokument bankowy.

Prawidłowo też organ ocenił, iż nie można dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, gdyż są one nierzetelne. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też wpisany w niej adres sprzedawcy w B. w R. , który brzmi inaczej - R. , nie istnieje też B. , zaś w innych umowach z tym sprzedającym występuje nr [...] lub [...]. Ponadto, umowę sporządzono na druku zawierającym takie same ww. błędy. Niewiarygodna jest więc treść wniosku VAT-24.

W fakturze VAT marża nr [...] z [...]04.2009 r. Podatnik udokumentował sprzedaż samochodu osobowego Toyota Ayensis, rok produkcji 2005, za kwotę [...]zł, w której jako odbiorcę wskazano M. i Z. B.. W umowie komisu z [...]04.2009 r. jako komitenta i właściciela pojazdu wpisano B. A.. Strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył [...] zł marży. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "A." pod pokwitowaniem odbioru [...] zł, brak daty odbioru. Do akt sprawy załączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]04.2009 r., zawarty w R. , w którym wskazano nabywcę B. A., sprzedającego K. W., przedmiot transakcji samochód Toyota Avensis, za kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju z [...]04.2009 r.,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]04.2009 r.,

- umowę przedwstępną sprzedaży samochodu z [...]04.2009 r., zawartą pomiędzy Podatnikiem (sprzedający) a Z. B. , w której sprzedający oświadczył, że jest właścicielem samochodu stanowiącego przedmiot sprzedaży, zobowiązał się do sprzedaży samochodu za kwotę [...]zł, potwierdził fakt otrzymania od kupującego zadatku w kwocie [...]zł,

- potwierdzenie przelewu z rachunku M. i Z. B. na konto Podatnika kwoty [...]zł w dniu [...]04.2009 r. tytułem "zapłata za samochód".

Na podstawie dokumentów przesłanych przez bank ustalono, że [...]05.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła ww. kwota [...]zł od Z. B. , gdzie w szczegółach wskazano "zapłata za samochód". W odpowiedzi na wezwanie organu kupujący wyjaśnili, że za kupiony samochód zapłacili kwotę [...]zł, stan techniczny pojazdu był bez zastrzeżeń, był gotowy on do natychmiastowej eksploatacji.

Na podstawie takich dowodów oraz zeznań Podatnika i B. A. prawidłowo organ uznał, że zaistniały przesłanki do uznania, iż Podatnik nie wykazał w ewidencji za kwiecień 2009 r. sprzedaży ww. pojazdu. Przy tym wiarygodne są wyjaśnienia kupujących, że samochód nabyli w komisie Podatnika za kwotę [...]zł. Wysokość kwoty otrzymanej przez Podatnika została dodatkowo poparta wpływem środków na jego rachunek bankowy. Zasadnie też organ uznał, że zeznania B. A. i Podatnika są sprzeczne ze sobą, z ustalonym stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym. Z umowy komisu wynika, że Toyota Avensis została przyjęta do komisu [...]04.2009 r., co Podatnik potwierdził w zeznaniach, natomiast umowa przedwstępna sprzedaży ww. samochodu, w której Podatnik oświadczył, iż jest właścicielem tego samochodu, została zawarta [...]04.2009 r. (dzień po rzekomym zakupie ww. pojazdu przez B. A. na terenie B. ). Wynika z tego, że pojazd był w ofercie sprzedaży komisu już co najmniej od [...]04.2009 r. Ponadto Podatnik zeznał, że warunkiem przyjęcia samochodu do komisu było posiadanie przez wstawiającego pełnej dokumentacji celno-podatkowej związanej ze sprowadzeniem auta z zagranicy, jednakże umowę komisu ww. samochodu zawarto [...]04.2009 r., natomiast VAT-25 został wydany przez urząd skarbowy [...]04.2009 r. Nadto zeznał on, że samochód został sprzedany za kwotę [...]zł, a B. A. otrzymała [...] zł (co potwierdziła podczas przesłuchania) po odliczeniu prowizji. Zeznania te są niezgodne z zapisami umowy przedwstępnej, z której wynika, że Podatnik zobowiązał się do sprzedaży samochodu za kwotę [...]zł, potwierdził fakt otrzymania od kupującego zadatku w kwocie [...]zł oraz faktem, że [...]05.2009 r. na jego rachunek bankowy wpłynęła kwota [...]zł od Z. B. za ten samochód. Sprzeczne z dokonanymi ustaleniami są też zeznania B. A., że na sprzedaży samochodu zarobiła od [...] do [...] zł. Z umowa kupna-sprzedaży z [...]04.2009 r. wynika, że samochód ten został przez nią nabyty za kwotę [...]euro, co jak ustalono stanowiło wówczas równowartość [...] zł. Z umowy komisowej, a także z jej zeznań wynika, że otrzymała ona za sprzedaż samochodu kwotę [...]zł. Tymczasem, łączne koszty sprowadzenia pojazdu do kraju wyniosły ponad [...] zł, tj. podatek akcyzowy [...] zł, opłata recyklingowa [...] zł, koszty tłumaczenia dokumentów, przeprowadzenia pierwszego badania technicznego w kraju, podróży za granicę w celu zakupu pojazdu, czyli były wyższe niż jej rzekomy zysk ze sprzedaży tego auta.

Uznać zatem należy, że umowa kupna-sprzedaży i sporządzone na jej podstawie zaświadczenie VAT-25 są niewiarygodne. Fikcyjność umowy potwierdza też wpisany adres sprzedawcy oraz druk, na którym ją spisano, zawierający te same ww. błędy.

Prawidłowo więc organ uznał, że transakcja sprzedaży ww. samochodu miała miejsce w kwietniu 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł.

W ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za maj 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż siedmiu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży, jednak ustalono, że zadeklarował on obrót niższy niż faktycznie osiągnął. Dotyczy to dostawy samochodu marki Audi A6 dla Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A., Volvo V40 dla R. T., Ford C-Max dla a M. P., Peugeot 107 dla E. K. oraz Opel Vectra dla [...] Ponadto Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu BMW 118D na rzecz E. M. na kwotę [...]zł oraz Volkswagen Passat dla Z. K. na kwotę [...]zł.

Dokonując oceny prawnej transakcji sprzedaży samochodu Audi A6, rok produkcji 2006, na kwotę brutto [...] zł na rzecz [...] S.A., udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...]05.2009 r., wskazać należy, że w umowie komisu z [...]05.2009 r. jako komitent i właściciel pojazdu wpisany został A. S., cenę ustalono na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł, wskazano datę odbioru przez komitenta gotówki w kwocie [...]zł, tj. [...]05.2009 r. W postępowaniu pozyskano też m.in. następujące dokumenty dot. nabycia za granicą tego samochodu:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]04.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji [...], sprzedawcę P. W., [...] [...], [...], kupującego A. S., przedmiot transakcji samochód marki Audi A6, kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- upoważnienie z [...]04.2009 r., wydane przez A. S. dla B. A.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez A. S. z [...]04.2009 r., widnieje na nim zapis "z up. A.", a także zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2009 r.,

- umowa Leasingu Finansowego z [...]05.2009 r., zawarta z W. C., w której wskazano wartość ofertową samochodu [...] zł,

- umowa przelewu wierzytelności z [...]05.2009 r. pomiędzy [...] S.A. a [...] W. C. (leasingobiorcą), wynika z niej, że leasingobiorca dokonał wpłaty kwoty [...]zł, tytułem zaliczki na zakup ww. samochodu, na dokumencie tym znajduje się oświadczenie Podatnika o otrzymaniu ww. zaliczki,

- wydruk wyciągu bankowego z [...]05.2009 r. na kwotę [...]zł,

- ekspertyza techniczna z dnia [...]05.2009 r., w której określono wartość pojazdu na [...] zł, oględzin dokonano [...]05.2009 r. w S. na terenie ww. komisu.

Na podstawie dokumentów bankowych ustalono, że [...]05.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła ww. kwota [...]zł od [...] S.A.

Podatnik zeznał m.in., że nie miał on takiego samochodu. Po okazaniu mu umowy komisu z [...]05.2009 r. oraz umowy kupna-sprzedaży z [...]04.2009 r. wyjaśnił, że na pewno nie kupował tego samochodu, nie zapłacił, nie był w R. w celu zakupu pojazdu, nie wie gdzie znajduje się ta miejscowość i nie kojarzy P. W. . Podpis pod dokumentami wygląda na jego, ale nie wie gdzie mógł ten podpis złożyć. Nie pamiętał żeby zawierał umowę komisową, nie dostał takiej kwoty i nie wiedział czy jest na niej jego podpis. Nie znał i nie widział wcześniej okazanego mu dokumentu VAT-25 z [...]05.2009 r. Nie kojarzył też upoważnienia z [...]04.2009 r. dla B. A..

Przesłuchany ponownie [...]01.2016 r., na temat ww. samochodu zeznał, że właścicielem tego pojazdu był A. S. , który stawił się do niego ok. [...]04.2009 r. z prośbą o pomoc w przygotowaniu auta do zarejestrowania, czyli załatwieniu spraw celno-skarbowych i w tym samym dniu wystawiono upoważnienie na B. A.. W dniu [...]05.2009 r. A. S. wstawił do komisu samochód, została spisana umowa komisu, czyli dostawy towaru. Samochód został sprzedany przez Podatnika na rzecz [...] [...]05.2009 r. za kwotę [...]zł, która została po sprzedaży przekazana A. S. [...]05.2009 r., który pokwitował odbiór [...] zł, po odliczeniu [...] zł prowizji.

W ocenie Sądu organ zasadnie zakwestionował zeznania Podatnika, dając w tym zakresie wiarę zeznaniom A. S. , który oświadczył, iż nie wstawiał żadnych samochodów do komisu Podatnika i nie ma prawa jazdy, jego wyjaśnienia znajdują też potwierdzenie w materiale dowodowym. Na tej podstawie przekonująco organ przyjął, że dane A. S. zostały wykorzystane w wyniku znajomości z Ł. Z. , którego Podatnik wskazał jako handlarza samochodami. Jak ustalono, Ł. Z. wskazany był jako komitent (osoba wstawiająca pojazdy do komisu Podatnika trzykrotnie w 2009 r. i trzykrotnie 2008 r.). W toku tych postępowań ustalono, iż nie był on właścicielem samochodów wstawianych do komisu, co potwierdzają też upoważnienia wystawione przez niego dla Podatnika i jego żony do sporządzenia i podpisania deklaracji AKC-U oraz odebrania dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Zeznania Podatnika są więc niewiarygodne także z uwagi na upoważnienie wystawione przez rzekomego komitenta dla B. A. do załatwiania formalności celnych, a jak ustalono brała ona aktywny udział w prowadzonym przez Podatnika procederze, mającym na celu zaniżanie podatku VAT od sprowadzanych z zagranicy samochodów. Ponadto, ww. pojazd znajdował się w ofercie komisu przed rzekomym jego wstawieniem do tego komisu przez A. S. . Z ekspertyzy technicznej wynika bowiem, że rzeczoznawca na zlecenie [...] S.A. dokonał oględzin pojazdu na terenie komisu Podatnika [...]05.2009 r., przedłożono mu do wglądu zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (wykonane [...]04.2009 r.), dokument identyfikacyjny pojazdu i książkę serwisową. W związku z tym, samochód musiał znajdować się w ofercie komisu co najmniej od [...]05.2009 r., a nie od [...]05.2009 r., jak zeznał Podatnik i jak wynika z ww. umowy komisowej.

Zatem nie można dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, niewiarygodna jest więc też treść zaświadczenia VAT-25. Również i w tym przypadku na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje podany w niej adres sprzedawcy w B. , a także sporządzenie jej na druku zawierającym te same ww. błędy. Trafnie zatem organ ocenił, że umowy te zostały sporządzone prawdopodobnie przez tę samą osobę, w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą.

Zasadnie więc w decyzji stwierdzono, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży ww. samochodu w prawidłowej wysokości, a osoba wskazana w umowie komisu nie była rzeczywistym komitentem tego samochodu.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu marki Volvo V40, rok produkcji 2002, udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...]05.2009 r., wystawioną dla R. T., na kwotę brutto [...] zł, Podatnik przedstawił umowę komisu z [...]03.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano E. M.. Cena sprzedaży samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje nieczytelny podpis i data [...]05.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru [...] zł. W postępowaniu do akt dołączono też m.in.

- dokument "umowa kupna-sprzedaży" z [...]07.2008 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji B. , nabywcę E. M. , sprzedającego P. K., [...], przedmiot transakcji samochód marki Volvo V40, za kwotę [...]euro,

- umowę kredytu z [...].05.2009 r. zawartą pomiędzy R. i W. T. (kredytobiorca) a bankiem, w której zgodnie z oświadczeniem kredytobiorcy cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez E. M. , z [...]07.2008 r.,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]07.2008 r.

Na podstawie dokumentów bankowych ustalono, że [...]05.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od R. T. ("wypł kredytu").

E. M. poinformowała pisemnie, że ww. samochód kupiła za gotówkę w dniu [...]07.2008 r. w komisie samochodowym "A. ", za kwotę [...]zł, nie była w B. i nie kupowała samochodu od P. K. , nie zna go i nigdy go nie widziała. Umowę i kartę pojazdu otrzymała od Podatnika w dniu zakupu pojazdu w komisie. Następnie [...]03.2009 r. wstawiła samochód do komisu "A. ". Samochód sprzedała [...]05.2009 r. poprzez komis R. T., za kwotę [...]zł. Za sprzedaż samochodu otrzymała kwotę [...]zł.

R. T. zeznał, że w 2009 r. kupił samochód marki Volvo V40 w komisie samochodowym w S.. Łącznie za samochód zapłacił [...] zł właścicielowi komisu. Skorzystał przy tym z kredytu bankowego, wpłacił też zaliczkę na poczet zakupu. Zeznał ponadto, że faktura nr [...] z [...]05.2009 r. nie odzwierciedla równowartości środków pieniężnych przekazanych sprzedawcy, gdyż zapłacił [...] zł.

Podatnik potwierdził fakt sprzedaży ww. samochodu przez E. M. na rzecz R. T. poprzez komis "A. ", natomiast według niego nieprawdą jest, że samochód ten został sprzedany za kwotę [...]zł, kwota ta nawet nie zgadza się z kwotą na umowie komisowej, tj. [...] zł, a ustalona kwota, która miała występować w dniu wystawienia pojazdu do sprzedaży miała wynosić [...] zł.

Uznać należy, że prawidłowo organ przyjął, iż Podatnik w ewidencji za maj 2009 r. nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu marki Volvo V40 na rzecz R. T. w prawidłowej wysokości. Trafnie bowiem organ uznał za wiarygodne zeznania kupującego, że zapłacił kwotę wyższą niż wynika to z faktury zakupu otrzymanej w komisie. Z ww. umowy kredytu wynika bowiem, że cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł, kredytobiorca zobowiązał się do zapłaty gotówką [...] zł z ceny nabycia pojazdu, a [...] zł z kwoty kredytu przeznaczone jest na zapłatę ceny pojazdu. Na podstawie tej umowy bank [...]05.2009 r. przelał kwotę [...]zł na rachunek bankowy Podatnika.

Zasadnie więc nie dano wiary fakturze VAT marża z [...]05.2009 r., dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego za kwotę brutto [...] zł w zakresie kwoty transakcji.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Podatnik w wielu innych transakcjach pobierał zaliczki/zadatki na poczet zakupu samochodu w kwotach znacznie przekraczających [...] zł, np. [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W przedmiotowej transakcji organ podważył jedynie wysokość kwoty uzyskanej przez Podatnika ze sprzedaży tego pojazdu, dał przy tym również wiarę zeznaniom E. M. co do wartości transakcji sprzedaży samochodu.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodu Ford C-Max, rok produkcji 2004, za kwotę [...]zł, udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...]05.2009 r., wystawioną dla M. P., Podatnik przedstawił umowę komisu z [...]11.2008 r., w której jako komitent i właściciel pojazdu została wskazana A. B.-K.. Sprzedaż samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "Rozliczenie umowy" widnieje data [...].2009 r. i podpis "A. B.-K." pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł. Następnie ustalono, że ww. samochód został wstawiony do komisu "A. " przez M. P. [...]09.2009 r. i sprzedany [...]09.2009 r. H. Ł. za kwotę [...]zł.

W toku postępowania zebrano też inne dokumenty dotyczące tego pojazdu, w tym:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z dnia [...]05.2008 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji P. A., nabywcę A. B.- K., sprzedającego K. J., przedmiot sprzedaży samochód Ford C-Max, za kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- wniosek VAT-24 A. B.-K. z [...]05.2008 r., widnieje na nim numer telefonu należący do Podatnika,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2008 r., odebrane przez A. B.-K.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez A. B.-K., z [...]05.2008 r., widnieje na nim zapis "oryg. potw otrzym z up. S. ",

- upoważnienie z [...]05.2008 r., wydane przez A. B.-K. dla B. S. do złożenia deklaracji akcyzowej i innych czynności celno-skarbowych.

M. P. w odpowiedzi na wezwania wyjaśnił pisemnie, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z zakupem samochodu Ford C-Max. Zapłacił gotówką i prawdopodobnie pobrał gotówkę po sprzedaży samochodu w tym komisie.

Podatnik zeznał, że samochód został wstawiony przez A. B.-K. do komisu [...]11.2008 r. W dniu [...]05.2009 r., czyli po upływie 6 miesięcy samochód ten został sprzedany na rzecz M. P. za kwotę [...]zł. Po upływie 4 miesięcy samochód wrócił do komisu w celu dalszej sprzedaży. Po ustaleniu ceny i spisaniu umowy komisowej, samochód po ok. tygodniu został sprzedany na rzecz H. Ł. za kwotę [...]zł, zgodnie z fakturą z [...]09.2009 r. Po sprzedaży pojazdu [...]09.2009 r. M. P. potwierdził odbiór [...] zł, tj. po odliczeniu [...] zł prowizji komisu.

A. B.-K. zeznała m.in., że pracuje w szpitalu w S. i aktualnie prowadzi indywidualną praktykę pielęgniarską. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Oświadczyła, że w 2008 lub 2009 r. nie sprowadziła samochodów z zagranicy ani nie dokonała na terenie Polski zakupu pojazdów od sprzedawców z zagranicy. Chciała natomiast w komisie samochodowym na ul. [...] w S. kupić samochód, który był sprowadzony z zagranicy, prawdopodobnie był to pojazd z B. marki Ford C-Max. Do zakupu jednak nie doszło z powodu niewywiązania się ze spraw formalnych ze strony ww. komisu.

Stwierdzić należy, że dokonana przez organ ocena, iż zeznania A. B.-K. są spójne i zgodne z zebranymi dowodami jest prawidłowa. Jednoznacznie zaprzeczyła ona zakupowi ww. samochodu i wstawieniu go do komisu, wskazując na jedynie zamiar nabycia pojazdu w komisie Podatnika, pochodzącego z zagranicy. Szczegółowo opisała miejsce, przebieg oraz okoliczności związane z ewentualnym zakupem tego auta. Potwierdziła wystawienie upoważnienia dla B. S. do załatwienia formalności związanych z zapłatą akcyzy, co wyjaśnia, w jaki sposób jej dane znalazły się na dokumentach i potwierdza jej wersję wydarzeń. Ponadto, jak zeznała, nie zdecydowała się zakup tego samochodu, gdyż sprzedawca nie dysponował zagranicznym dowodem rejestracyjnym, tzw. Briefem. Oświadczenie to potwierdza fakt, że we wniosku VAT-24 z [...]05.2008 r. jest wpisana jako załącznik kopia Briefu. Na uwzględnienie zasługują też jej zeznania, dlaczego potwierdziła odbiór pieniędzy - było to pokwitowanie otrzymania zwrotu zaliczki. Wiarygodność świadka potwierdzono weryfikując informacje zawarte w CEiIDG, że świadek rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu [...]04.2007 r. pod nazwą "[...]".

Zasadnie organ nie dał więc wiary zeznaniom Podatnika, że samochód został kupiony za granicą i sprowadzony do kraju przez A. B.-K. i następnie wstawiony przez nią do komisu, są bowiem sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym. Podatnik zeznał, że pojazd ten został wstawiony przez ww. osobę do komisu w dniu [...]11.2008 r., natomiast upoważnienie dla B. S. do złożenia deklaracji akcyzowej podpisane było [...]05.2008 r., również w tym dniu został złożony we właściwym urzędzie skarbowym wniosek VAT-24, przy czym widnieje na nim numer telefonu Podatnika. Z dokumentów wynika, że procedurę związaną z wprowadzeniem pojazdu na teren kraju (formalności i opłaty celno-skarbowe) przeprowadzono w maju 2008 r., co jest zgodne z zeznaniami A. B.-K., która mówiąc o zamiarze zakupu samochodu wskazała okres wiosenno-letni. Jej wyjaśnienia, że nie zdecydowała się na zakupu ww. pojazdu ze względu na brak dowodu rejestracyjnego "Brief", potwierdzają dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Z kserokopii niemieckojęzycznego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika bowiem, że pojazd został wyrejestrowany w urzędzie niemieckim dopiero [...]10.2008 r., czyli ponad 5 miesięcy później - co wskazuje, że dowód rejestracyjny nie mógł być w posiadaniu nabywcy pojazdu w maju 2008 r. Niewiarygodne jest też, że A. B.-K. kupiła samochód za granicą, za kwotę dla większości osób znaczną, dokonała formalności koniecznych do jego zarejestrowania, jednak przez rok go nie zarejestrowała i nie użytkowała.

Zasadnie zatem umowę kupna-sprzedaży z [...]05.2008 r. oraz sporządzone na jej podstawie zaświadczenie VAT-25 organ uznał za niewiarygodne. Również w tym przypadku nieprawdziwy jest też adres sprzedawcy w H. (taki adres nie istnieje).

Jednak za wiarygodną należało uznać fakturę z [...]05.2009 r. nr [...] w części dotyczącej wartości pojazdu, ze względu na brak jednoznacznych dowodów, za jaką kwotę M. P. kupił przedmiotowy samochód. Zasadnie więc organ uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu marki Ford C-Max, na rzecz M. P. w prawidłowej wysokości.

Prawidłowo też organ ocenił transakcję sprzedaży samochodu osobowego marki Peugeot 107, rok produkcji 2008, udokumentowaną przez Podatnika fakturą VAT marża nr [...] z [...]05.2009 r., na kwotę brutto [...] zł wystawioną na rzecz E. K..

W zawartej [...]05.2009 r. umowie komisu jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano J. W., strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W aktach sprawy znajdują się też m.in. dokumenty:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]05.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji P. A., nabywcę J. W., sprzedającego K. J., [...] [...], przedmiot transakcji samochód marki Peugeot 107 oraz kwotę [...]euro,

- wniosek VAT-24 J. W. z 19.05.2009 r. i zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2009 r.,

- upoważnienie (bez daty) dla B. A. do złożenia deklaracji akcyzowej,

- umowa o kredyt z [...]05.2009 r., na zakup środka transportu, zawarta przez bank z E. i K. K., w której zgodnie z oświadczeniem kredytobiorców cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł.

E. K. wyjaśniła, że w 2009 r. dokonała zakupu ww. samochodu za który zapłaciła [...] zł. Nabycie to było z udziałem kredytu bankowego i bank dokonał bezgotówkowej wpłaty przelewem na konto Podatnika, zapłata nastąpiła jednorazowo.

Na podstawie dokumentów bankowych ustalono, że kwota kredytu, od której naliczono wynagrodzenie za maj 2009 r. dla Podatnika z tytułu sprzedaży tego samochodu wyniosła [...] zł.

Podatnik zeznał, że nie kojarzy J. W. i nie wręczał jej żadnych pieniędzy. W kolejnym przesłuchaniu zeznał, że J. W., matka konkubiny Ł. [...], stawiła się w komisie wraz z samochodem i jego dokumentami. Po przygotowaniu pojazdu do zarejestrowania J. W. wstawiła samochód do komisu i podpisała umowę komisową.

Zdaniem Sądu, za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia E. K. co do zapłaconej kwoty za pojazd, tj. [...] zł, gdyż kwota kredytu, od której bank naliczył wynagrodzenie za maj 2009 r. dla Podatnika z tytułu sprzedaży tego samochodu wyniosła [...] zł, co potwierdzają też zapisy umowy kredytowej z [...]05.2009 r. Wobec tego nie zasługuje też na uwzględnienie faktura z [...]05.2009 r., nr [...], w zakresie wskazanej w niej ceny samochodu i potwierdzenia sprzedaży komisowej.

Trafnie organ uznał za wiarygodne zeznania J. W., iż nie wstawiała samochodów do komisu Podatnika, jej zeznania są spójne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Szczegółowo opisała, w jaki sposób jej dane zamieszczono na okazanej jej dokumentacji, wskazując Ł. Z. jako osobę, która zaprowadziła ją do komisu, gdzie Podatnik dał jej do podpisania dokumenty związane z kupnem i sprzedażą auta, za co otrzymała [...] zł. Ponadto w toku postępowania udowodniono, że wskazany przez nią Ł. Z. był rzekomym komitentem aut wstawianych do komisu Podatnika. W tym zakresie zeznania J. W. są zgodne z oświadczeniami innych świadków wykorzystanych w takim celu przez Ł. Z. .

Nie zasługują więc na wiarę zeznania Podatnika, zwłaszcza, że umowa komisu została zawarta [...]05.2009 r., natomiast wniosek VAT-24 J. W. złożyła we właściwym urzędzie [...]05.2009 r., a zapłaty podatku akcyzowego dokonała [...]05.2009 r.

Nierzetelna jest zatem umowa kupna-sprzedaży z [...]05.2009 r. oraz umowa komisowa z [...]05.2009 r. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też fakt jej sporządzenia na druku zawierającym ww. błąd w wyrazie faktura i nieistniejący adres sprzedawcy. Niewiarygodne jest więc też zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2009 r. Zaistniały zatem przesłanki do uznania, że Podatnik zaewidencjonował sprzedaż ww. samochodu dla E. K. w maju 2009 r. w nieprawidłowej wysokości.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu osobowego Opel Vectra, rok produkcji 2007, na kwotę brutto [...] zł na rzecz B. w W. udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...]05.2009 r., wskazać należy, że w umowie komisu z [...]05.2009 r. jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano M. P., cenę pojazdu ustalono na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W rozliczeniu ww. umowy widnieje podpis "P. " i data [...]05.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru [...] zł. Do akt dołączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z 8. 05.2009 r., wynika z niego, że ww. samochód został nabyty przez M. P. od W. F., [...] w B. w dniu [...]05.2009 r. za kwotę [...]euro,

- wniosek VAT-24 M. P. oraz zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2009 r.,

- wydruk polecenia przelewu z [...]06.2009 r. na konto Podatnika kwoty [...]zł,

- ekspertyzę techniczną pojazdu z [...]05.2009 r., z której wynika, że oględzin samochodu dokonano na terenie komisu w S. [...]05.2009 r. na zlecenie [...], w której wskazano wartość brutto pojazdu [...] zł.

Na podstawie dokumentów przesłanych przez bank ustalono, że [...]06.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od [...], "za samochód osobowy Opel Vectra do [...] [...] faktura [...]".

M. P. zeznała, że nigdy nie posiadała i nie posiada samochodu. Nigdy takiego samochodu nie kupiła i nie sprowadziła z zagranicy. Nigdy też nie była za granicą Polski. Po okazaniu umowy kupna/sprzedaży z [...]05.2009 r. dotyczącej zakupu ww. samochodu zeznała, że na okazanym dokumencie z pewnością widnieje jej podpis, ale samego dokumentu nie poznała i nie pamiętała. Potwierdziła też swój podpis na upoważnieniu wystawionym dla B. A. do złożenia deklaracji AKC-U, odebrania dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy oraz na umowie komisu z [...]05.2009 r. Zeznała jednak, że nie wstawiała do tego komisu żadnych samochodów i nie otrzymała za nie żadnych pieniędzy. Jak wyjaśniła, jej były konkubent Ł. Z. zaprowadził ją kiedyś - dwukrotnie w 2008 i 2009 r. do komisu samochodowego "A. " w S., i tam podpisała "jakieś dokumenty" związane z kupnem i sprzedażą auta. Zapewniano ją tam, że wszystko jest całkowicie legalne i to właściciel komisu dał jej do podpisu okazane dokumenty i z tego tytułu otrzymała po [...] zł za samochód.

Podatnik [...]01.2016 r., zeznał, że nie pamięta M. P. i nie wręczał jej żadnych pieniędzy, natomiast [...]02.2016 r. oświadczył, że M. P. przyjechała z Ł. Z. i przywiozła wszystkie dokumenty samochodu Opel Vectra. Na terenie komisu wypisała upoważnienie na jego małżonkę w celu załatwienia formalności celno-skarbowych związanych z rejestracją pojazdu, po załatwieniu których wstawiła pojazd do komisu. [...]05.2009 r. spisał z nią umowę komisową i samochód został sprzedany za [...] zł [...]05.2009 r. Następnie [...]05.2009 r. M. P. stawiła się w celu odbioru pieniędzy za ww. pojazd. Po odliczeniu [...] zł prowizji wypłacono jej w tym dniu [...] zł, co pokwitowała podpisem.

Zgodzić się należy z oceną organu, że za wiarygodne należy uznać zeznania M. P., iż nie wstawiała samochodów do komisu Podatnika. Jej zeznania są spójne i zgodne z zebranym materiałem dowodowym. S. opisała, w jaki sposób jej dane zamieszczono na okazanej jej dokumentacji, wskazując Ł. Z. jako osobę, która zaprowadziła ją do komisu, gdzie Podatnik dał jej do podpisania dokumenty związane z kupnem i sprzedażą auta, za co otrzymała wynagrodzenie ([...] zł). Są też zgodne ze złożonymi przez inne osoby wykorzystane w podobnej roli.

Nie zasługują więc na wiarę zeznania Podatnika, iż to Ł. Z. wstawiał samochody do jego komisu, któremu on i jego żona pomagali w przygotowaniu formalności związanych z ich rejestracją i sprzedażą, a także przyprowadzał inne osoby w takim celu. Z ekspertyzy technicznej przeprowadzonej na zlecenie [...] wynika, że rzeczoznawca dokonał oględzin samochodu na terenie komisu [...]05.2009 r., natomiast Podatnik twierdzi, że M. P. wstawiła samochód do komisu [...]05.2009 r. i przywiozła wszystkie dokumenty pojazdu - co jest niewiarygodne, gdyż (jak sam wskazał) upoważnienie dla B. A. do załatwienia formalności celno-skarbowych związanych z przywozem pojazdu z zagranicy wystawiła już [...]05.2009 r.

Tym samym niewiarygodna jest też umowa kupna-sprzedaży z [...]05.2009 r. oraz umowa komisowa, jak również treść zaświadczenia VAT-25. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też wpisany w jej treści adres sprzedawcy, który nie istnieje oraz sporządzenie jej na druku zawierającym ww. błędy w pisowni wyrazów.

Zasadnie więc organ stwierdził, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu Opel Vectra w prawidłowej wysokości, bowiem osoba wskazana w umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego posiadaczem. Również upoważnienie wystawione dla B. A. do załatwienia formalności związanych z zapłatą podatku akcyzowego od nabycia ww. samochodu, wskazuje, że to Podatnik był posiadaczem tego pojazdu w momencie sprzedaży.

Podatnik w maju 2009 r. zawarł też transakcję sprzedaży samochodu osobowego BMW 118D, rok produkcji 2005, którego przywóz na teren kraju udokumentowano niżej wymienionymi dowodami:

- dokumentem "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]04.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji P. A., nabywcę S. M. i E. M., sprzedającego K. J., [...] [...], przedmiot transakcji samochód BMW118D, za kwotę [...]euro, widnieją na nim czytelne podpisy nabywców,

- zaświadczeniem VAT-25 z [...]05.2009 r.,

- poleceniem przelewu [...] zł na rachunek bankowy Podatnika z [...]05.2009 r.

E. M. zeznał, że w 2009 r. kupił samochód BMW 118D, diesel, w komisie "koło akademików", formalności załatwiał z właścicielem komisu. Otrzymał m.in. umowę zakupu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, dowód wpłaty akcyzy, tłumaczenie dowodu rejestracyjnego, zaświadczenie o badaniu technicznym, ksero obcojęzycznego dowodu rejestracyjnego. Nie był pewien, czy to on odebrał zaświadczenie VAT-25. Samochód zakupił za kwotę [...]zł. Zapłacił przelewem na wskazane konto. Przedłożył m.in. umowę zakupu pojazdu z [...]04.2009 r. i potwierdził, że na umowie widnieje jego podpis jako właściciela oraz jego ojca, jako współwłaściciela. Zeznał też, że nie był w miejscowości wskazanej na umowie w celu zakupu samochodu, nie zna osoby wymienionej jako sprzedawca, wszystko załatwiał w komisie. Umowa była wypełniona wcześniej, nie w jego obecności, a on tylko złożył podpis. Formalności związane z zakupem pojazdu załatwiał w urzędach właściciel komisu na podstawie udzielonego mu upoważnienia lub upoważnień.

Podatnik w dniu [...]08.2016 r. zeznał, że nie sprzedawał tego pojazdu. Sprzedawcą była osoba wskazana na umowie kupna-sprzedaży, która widnieje na dokumentach. Podczas nieobecności K. J., gdy był on za granicą, na jego prośbę Podatnik pośredniczył w sprzedaży tego samochodu. Pieniądze za ten samochód zostały przelane na jego konto prywatne, a po powrocie K. J. zostały przekazane mu do ręki. Podatnik nie posiada żadnego potwierdzenia przekazania tych pieniędzy. Podatnik zeznał, że załatwiał sprawy celno-skarbowe, łącznie z tłumaczeniem dokumentów i złożeniem VAT-24 do urzędu skarbowego.

Prawidłowo organ ocenił zeznania E. M., że samochód zakupił we wskazanych okolicznościach w komisie Podatnika a jego wyjaśnienia potwierdza też dokonany przelew kwoty [...]zł na prywatny rachunek Podatnika. Nie można więc dać wiary zeznaniom Podatnika, że nie był sprzedawcą pojazdu. Swego twierdzenia, że pieniądze za sprzedane w imieniu K. J. samochody były przekazywane sprzedającemu, nie poparł żadnym dokumentem to potwierdzającym. Sam fakt wypłaty pieniędzy z konta nie stanowi dowodu, że tę gotówkę sprzedający otrzymał.

Nierzetelne są zatem umowa kupna-sprzedaży oraz zaświadczenie VAT-25, fikcyjność tej umowy potwierdza też wpisany w niej nieistniejący adres sprzedawcy i sporządzenie na druku zawierającym takie same błędy jak opisane wyżej.

Prawidłowo więc organ stwierdził, że Podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu marki BMW 118D na rzecz E. M..

W maju 2009 r. Podatnik zawarł też transakcję sprzedaży samochodu osobowego marki VW Pasat, rok produkcji 2006. Ustalono bowiem, że od udzielonych przez bank kredytów naliczono Podatnikowi prowizyjne wynagrodzenie za maj 2009 r. z tytułu sprzedaży samochodów, w łącznej wysokości [...] zł, w tym od kredytu na zakup ww. samochodu - w wysokości [...] zł. Do akt sprawy dołączono m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]05.2009 r., w którym wskazano jako miejsce zawarcia transakcji P. A., sprzedającego K. J. [...] [...], kupującego Z. i D. K., przedmiot transakcji samochód marki VW Passat, za kwotę [...]euro,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]05.2009 r. i wniosek VAT-24 z [...]05.2009 r.

- upoważnienie Z. K. z [...]05.2009 r. dla B. A..

Z. K. zeznał m.in., że w maju 2009 r. kupił w H. w miejscowości U. na giełdzie samochodowej samochód osobowy marki VW Passat. Pamiętał, że pojechał tam wraz z małżonką około [...] maja samochodem wraz z "panem J. " z komisu samochodowego "A. ". Żona wybrała sobie samochód marki VW Passat B6. Na pojeździe była wystawiona cena [...] euro, udało się mu utargować na [...] euro. Ze sprzedawcą rozmawiał osobiście, w większości po niemiecku. Po sprawdzeniu dokumentów pojazdu sprzedawca wypisał umowę kupna-sprzedaży, którą z małżonką podpisali, po czym wręczył sprzedawcy [...] euro. Tego samego dnia wrócił z "panem J. " i małżonką do kraju. Pojazd został dowieziony dzień lub dwa dni później.

Podatnik zeznał, że pojechał wraz z Z. K. do H. . Na giełdzie w U. Z. K. zdecydował się na pojazd marki VW Passat, który sprzedawał K. J.. Na miejscu, na giełdzie Z. K. zapłacił sprzedawcy gotówką, a po powrocie poprosił o pomoc w załatwieniu kredytu. Podatnik pomógł mu w załatwieniu kredytu, za co otrzymał od banku prowizję. Pomógł też przewieźć pojazd na lawecie do Polski, przewozem zajęły się osoby ze S. spotkane na giełdzie. Z. K. poprosił też o pomoc w załatwieniu spraw celno-skarbowych, dlatego wystawił upoważnienie na małżonkę Podatnika. Z. K. rozmawiał z K. J. po polsku, który mimo że był obcokrajowcem, to dobrze mówił po polsku.

Organ przekonująco uznał za niewiarygodne zeznania Z. K. i Podatnika, gdyż są one niespójne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym. Z. K. zeznał, że samochód kupił na giełdzie w H. , przy czym nie wskazał nazwiska właściciela komisu, którego znał od ok. 10 lat i z którym pojechał na giełdę mówiąc o nim "pan J. ". Ponadto wskazał, iż kupił trzyletni samochód za [...] euro, czyli za około [...] zł, czyli za cenę znacznie odbiegającą od jego wartości rynkowej, nie wskazując, na jakiekolwiek uszkodzenia pojazdu czy konieczność wykonania napraw. Jednocześnie zaświadczeniem z [...]05.2009 r. potwierdzono spełnianie przez ten samochód warunków technicznych wynikających z art. 66 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z. K. zeznał, że zapłacił gotówką [...] euro, nie wspominając o zaciągnięciu kredytu, a jak ustalono i co potwierdził Podatnik, na ww. samochód bank udzielił kredytu w wysokości [...] zł i od tej kwoty bank naliczył i wypłacił prowizję Podatnikowi za maj 2009 r. Zasadnie zauważył organ, że bank nie udzieliłby kredytu Z. K. na zakup samochodu, który w dniu składania wniosku kredytowego był już jego własnością. Bank, który udzielał kredytów na zakup samochodów, które były w większości źródłem zabezpieczenia ich spłaty, niewątpliwie weryfikował, jaki jest status właścicielski przedmiotu kredytu. Z. K. zeznał też, że rozmawiał ze sprzedawcą po niemiecku, natomiast Podatnik wskazał, że K. J. mieszkał w S. i dobrze mówił po polsku, a Z. K. rozmawiał ze sprzedawcą pojazdu właśnie po polsku. Fakt dobrego władania językiem polskim przez K. J. potwierdziła też B. P. - jego konkubina. Ponadto, Z. K. kupił w H. (gdzie specjalnie pojechał, mimo że tam pracował) samochód od K. J., tj. osoby, która miała często przebywać w komisie Podatnika, oferowała w nim swoje samochody i wskazywana jest jako sprzedawca na niemal wszystkich umowach zakupu samochodów, których sprzedaży Podatnik nie zaewidencjonował, a jego udział w dostawie ww. aut został potwierdzony upoważnieniami wystawionymi dla jego żony do załatwienia spraw związanych z zapłatą podatku akcyzowego. Niewiarygodne jest też, że Z. K. po zakupie w H. samochodu i wpłaceniu za niego [...] euro ([...]05.2009 r.) nieznanemu mężczyźnie, zlecił jego przywóz do Polski również obcym osobom, spotkanym przy giełdzie, wrócił do Polski i prawie dwa tygodnie czekał na jego odbiór z komisu od Podatnika (rejestracja [...]05.2009 r.). Zasadnie też organ zwrócił uwagę, że podczas przesłuchania świadek i Podatnik wielokrotnie (niemal w każdym zdaniu) podkreślali, że do zakupu samochodu doszło na giełdzie w H. , a niektóre sformułowania użyte przez Podatnika, który zeznawał jako drugi po długim upływie czasu, były identyczne jak Z. K..

Zasadnie więc organ nie dał wiary umowie kupna-sprzedaży oraz treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25. Na fikcyjność tej umowy wskazuje też nieistniejący adres sprzedawcy w H. , przy czym Z. K. zeznał, że sprzedający sam wypełniał umowę i niewiarygodne jest, aby nie znał prawidłowej nazwy miejscowości, w której mieszka. Nie bez znaczenia jest też fakt, że ww. umowa została wypisana na druku zawierającym te same ww. błędy - tj. "faktfura" oraz "/podpi kupującego/".

Prawidłowo więc organ stwierdził, że Podatnik nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT za maj 2009 r. sprzedaży ww. samochodu.

Wobec tego, że materiał zebrany w sprawie nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania ww. transakcji w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 5 O.p., prawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania wartość rynkową samochodu wskazaną w katalogach komputerowych systemów "Info-Ekspert" i "Eurotax". Na podstawie wskazanych publikacji ustalono zatem, iż średnia wartość rynkowa ww. samochodu marki VW Passat rok produkcji 2006, w maju 2009 r. wyniosła [...] zł, po uwzględnieniu ujemnej korekty za pierwszą rejestrację [...] zł oraz ujemnej korekty [...] zł za przebieg wycenianego pojazdu, który był o [...] km wyższy od standardowego, tj. (wartość bazowa [...] zł - [...] zł - [...] zł). Natomiast wycena tego samochodu wg systemu wartości pojazdów Eurotax w lipcu 2009 r., przekazana przez [...] Urząd Skarbowy w S., uwzględniająca ujemną korektę za pierwszą rejestrację [...] zł oraz ujemną korektę za przebieg wycenianego pojazdu, który był o [...] km wyższy od standardowego [...] zł, to wartość rynkowa [...] zł (wartość bazowa [...] zł - [...] zł - [...] zł).

Prawidłowo więc organ, nie dając wiary dokumentom, w których określono cenę sprzedaży pojazdu na kwotę [...]euro oraz zeznaniom Z. K., ustalił podstawę opodatkowania transakcji sprzedaży w maju 2009 r. w komisie Podatnika ww. samochodu wg danych z systemu wyceny pojazdów i przyjął z korzyścią dla Podatnika, wartość niższą spośród wskazanych w ww. bazach, tj. kwotę [...]zł.

W ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż czterech samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na łączną kwotę brutto [...] zł, marżę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...]zł. Ustalono jednak, że Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął - dotyczy to dostawy samochodu BMW 520. Nadto nie zaewidencjonował sprzedaży na rzecz M. K. na kwotę [...]zł samochodu Mazda 6.

Odnosząc się do poszczególnych transakcji wskazać należy, że w ewidencji sprzedaży Podatnik ujął fakturę VAT marża nr [...] z [...]06.2009 r., dokumentującą sprzedaż samochodu BMW 520D, rok produkcji 2005, za kwotę brutto [...] zł na rzecz S. S.. Z umowy komisu zawartej [...]06.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano R. "K. ", zam. w S. (brak pełnego adresu) wynika, że strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "K. " i data [...]06.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł. Do akt załączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]05.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji [...], nabywcę: R. "K. ", ul. [...]/8, S., sprzedającego K. W., [...] [...], przedmiot transakcji samochód BMW model 520D, rok produkcji 2005, kwotę [...]euro, widnieje na nim czytelny podpis nabywcy,

- upoważnienie z [...]05.2009 r. dla B. A. do złożenia deklaracji akcyzowej, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy oraz zaświadczenie VAT-25 z [...]06.2009 r.

R. K. zeznał, że w 2009 r. nie pracował, był osobą bezrobotną. Nie prowadził nigdy działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Nie posiada prawa jazdy i nie potrafi prowadzić samochodu. Nigdy też nie kupował, ani nie sprzedawał samochodów, nigdy żadnego nie posiadał. Nie był też nigdy w swoim życiu za granicą Polski. Kojarzył komis samochodowy zlokalizowany w 2009 r. przy ul. [...] w S., oświadczając: "Tam właśnie przy tym Turzynie mnie naciągnęli. Nawet tego samochodu na oczy nie widziałem. Dostałem [...] zł za podpisanie jakichś papierów. Nawet nie wiem jakich. Nie czytałem. Nie wiem czego dotyczyły". Po okazaniu mu kopii ww. dokumentu "faktfura ...", zeznał, że widnieje na nim jego podpis w miejscu kupującego. Od 1999 r. leczy się na schizofrenię i mogło tak być, że ktoś kiedyś namówił go na podpisanie jakichś dokumentów w zamian za jakąś opłatę. Potwierdził, że na okazanym mu upoważnieniu dla B. A., poznaje swoje pismo, całość dokumentu została przez niego wypełniona i podpisana. Wyjaśnił, że ktoś musiał mu dyktować treść tego dokumentu, ponieważ nic sobie nie przypomina. Nadal leczy się i przyjmuje leki przeciwko schizofrenii. Przesłuchiwany powtórnie, po okazaniu umowy komisowej zeznał, że nie wstawiał żadnego samochodu, nie widział samochodu wymienionego na umowie, nie wziął gotówki w wysokości [...] zł, dostał jedynie [...] zł. Nie wypełniał umowy komisowej. Potwierdził swój podpis w miejscu komitenta. Zaprzeczył natomiast, że zapłacił podatek akcyzowy i że przekazał pieniądze do dokonania takiej zapłaty. Nie kojarzył zaświadczenia VAT-25, nie wiedział, w jakim celu się je sporządza. Potwierdził też, że dane na dokumencie są jego, ale nie nabył samochodu BMW. Nie zna procedur związanych z zakupem pojazdu z zagranicy.

Podatnik zeznał, że ww. samochód został wstawiony do komisu [...]06.2009 r. przez R. K.. W połowie maja przyszedł on na teren komisu z pytaniem, czy mógłby wstawić pojazd do dalszej sprzedaży. Podatnik po zapoznaniu z dokumentacją tego samochodu poinformował go, że nie może go przyjąć bez pełnej dokumentacji dla zarejestrowania tego pojazdu, który został świeżo sprowadzony przez R. K. i nie posiadał dowodu zapłaty akcyzy, tłumaczenia dokumentów i VAT-25. Ustalono, że zostanie mu udzielona pomoc w przygotowaniu pojazdu do rejestracji i w zamian za tę pomoc R. K. zobowiązał się wstawić ww. samochód do komisu. W dniu [...]05.2009 r. R. K. upoważnił małżonkę podatnika do przygotowania samochodu do rejestracji, jednak sam musiał odebrać dokument VAT 25. Po dokonaniu przez R. K. wszystkich formalności i opłat, samochód ten został wstawiony do komisu [...]06.2009 r., ustalono cenę [...] zł plus [...] zł prowizji komisu. W dniu [...]06.2009 r. samochód został sprzedany na rzecz S. S. za kwotę [...]zł. R. K. stawił się po odbiór gotówki za samochód, która została mu wypłacona w kwocie [...]zł, po odliczeniu prowizji, co osobiście pokwitował.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wiarygodne są zeznania R. K., który dwukrotnie z całą pewnością stwierdził, iż nie nabył i nie wstawiał samochodów do komisu Podatnika, nigdy żadnego nie posiadał i nie sprowadzał, nigdy też nie był poza granicą Polski. Jego zeznania są spójne, szczegółowo opisał, w jaki sposób jego dane zamieszczono na okazanej mu dokumentacji, wskazując na chorobę psychiczną jako powód wykorzystania jego danych oraz miejsce - komis samochodowy na Turzynie, gdzie Podatnik dał mu do podpisania dokumenty związane z kupnem i sprzedażą auta, za co otrzymał [...] zł. Zasadnie też organ przyjął, że w związku z problemami zdrowotnymi i pozostawaniem bez pracy, w celu uzyskania środków finansowych, świadek udostępnił swoje dane do sporządzenia ww. dokumentów.

Niewiarygodne są więc zeznania Podatnika, jako sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym i zeznaniami ww. świadka, który potwierdził, iż w jego przypadku również doszło do procederu, że za niewielką opłatę podpisał on dokumenty, potwierdzające rzekome sprowadzenie do kraju pojazdu zakupionego za granicą i wstawienie go do komisu. R. K., tak jak pozostali świadkowie, wskazał, że jego kontakt z komisem "A. " został zainicjowany przez inną osobę, którą nazwał "naganiaczem".

Nierzetelna jest więc umowa ww. kupna-sprzedaży oraz umowa komisowa, zatem niewiarygodne jest też zaświadczenie VAT-25 z [...]06.2009 r. Również w tym przypadku na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje podany w niej nieistniejący adres sprzedawcy oraz fakt jej sporządzenia na druku zawierającym ww. błędy.

Zasadnie więc w decyzji stwierdzono, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży samochodu BMW w prawidłowej wysokości, gdyż osoba wskazana w umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu w rzeczywistości nie była jego posiadaczem. Potwierdza to dodatkowo upoważnienie wystawione dla B. A. do załatwienia formalności związanych z zapłatą podatku akcyzowego od nabycia ww. samochodu, które wskazuje, że to Podatnik był fizycznym posiadaczem tego pojazdu.

W toku postępowania ustalono też, że w czerwcu 2009 r. Podatnik zawarł transakcję sprzedaży samochodu osobowego Mazda 6, rok produkcji 2006, którego wprowadzenie na teren kraju udokumentowano m.in. niżej wymienionymi dowodami:

- dokumentem "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]05.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji [...], nabywcę M. K., sprzedającego K. W., [...] [...], [...], potwierdzającym nabycie samochodu marki Mazda 6, rok produkcji 2006, za kwotę [...]euro,

- wnioskiem VAT-24 z [...]06.2009 r. i zaświadczeniem VAT-25 z [...]06.2009 r.,

- dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy z [...]06.2009 r.

M. K., współwłaścicielka ww. samochodu zeznała, że na początku czerwca 2009 r. kupiła wraz z mężem w komisie samochodowym "A. " w S. samochód marki Mazda 6, rocznik 2006, który miał francuskie tablice rejestracyjne. Formalności załatwiali z właścicielem komisu. Samochód stał na placu komisu i miał wystawioną cenę [...] zł i za taką cenę go kupili. Dodatkowo zapłacili wraz z mężem ok. [...] zł za załatwienie formalności. Do protokołu przesłuchania przedłożyła wydruk ze strony internetowej [...] z [...]05.2009 r. z ofertą sprzedaży przez Autokomis "A. " samochodu marki Mazda 6, rok produkcji 2006, za kwotę [...]zł/ [...] euro wraz ze zdjęciem pojazdu na terenie komisu. W ofercie zaznaczono "pierwszy właściciel" i wskazano na możliwość zakupu pojazdu na raty lub z kredytu.

Podatnik zaprzeczył, że samochód został zakupiony od niego, pojazd ten nie był w ofercie komisu, mógł jedynie pośredniczyć w jego sprzedaży na terenie komisu podczas nieobecności właściciela, którym była osoba zagraniczna, tj. K. W.. Za udostępnienie placu rozliczał się na tych samych zasadach jak z K. J., nie miał pisemnej umowy i przychodów z tego tytułu nie ewidencjonował.

W prowadzonej ewidencji sprzedaży za czerwiec 2009 r. Podatnik nie wykazał sprzedaży ww. samochodu.

Uznać należy, że organ zasadnie dał wiarę zeznaniom M. K. , która potwierdziła zakup samochodu w komisie Podatnika, szczegółowo opisała miejsce i okoliczności oraz przebieg transakcji. Wskazała przy tym na okoliczności zapłaty kwoty potrzebnej na załatwienie formalności, a wskazana przez nią kwota zawartej z Podatnikiem transakcji znajduje też potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. ogłoszeniu ze strony [...]

Z tych powodów niewiarygodne są zeznania Podatnika, że pośredniczył jedynie w sprzedaży pojazdu oraz że ww. koledze K. J. udostępnił plac komisu do wystawienia samochodów bezumownie, tym bardziej, że to prawdopodobnie Podatnik sporządził opis i zdjęcia samochodu konieczne do zamieszczenia w ogłoszeniu o sprzedaży, podał w nim swój adres, swój numer telefonu. Nadto, najpierw zaprzeczył znajomości z K. W.. Istotne jest też, że - jak zeznał, jego ogłoszenia internetowe dotyczyły tylko i wyłącznie aut komisowych, a K. J. sam wystawiał swoje samochody, podając własny numer telefonu.

Nierzetelne są zatem ww. umowa kupna-sprzedaży oraz treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25, sporządzonych na podstawie tej umowy. Na jej fikcyjność wskazuje też wpisany w niej adres sprzedawcy K. W. w B. , który - jak ustalono - nie istnieje i ww. błąd w druku umowy.

Zasadnie więc organ uznał, że transakcja sprzedaży samochodu Mazda 6 M. K. miała miejsce w czerwcu 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł, co zostało potwierdzone zeznaniami kupującego i treścią ogłoszenia sprzedaży auta.

Zatem środki pieniężne zapłacone gotówką przez S. S. oraz M. i M K. w komisie Podatnika stanowią zapłatę za pojazdy sprzedane przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji.

Jak ustalono w postępowaniu, w ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż dziewięciu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży, jednak analiza dowodów źródłowych i zapisów ewidencji wykazała, że Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął. Dotyczy to dostawy pojazdów: Citroen C5 oraz Opel Signum. Ponadto Podatnik z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu Opel Vectra.

Odnosząc się do transakcji sprzedaży samochodu osobowego Citroen C5, rok produkcji 2006, za kwotę brutto [...] zł, dla I. P., udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...]07.2009 r., wskazać należy, że w umowie komisu z [...]07.2009 r. jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano Ł. Z., cenę pojazdu ustalono na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W rozliczeniu umowy potwierdzono wypłatę kwoty [...]zł w dniu [...]07.2009 r., w miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "z. ". Do akt dołączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]06.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji [...], nabywcę Ł. Z., sprzedającego K. B., [...] [...], przedmiot transakcji samochód Citroen C5, rocznik 2006 r., za kwotę [...]euro,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]07.2009 r.,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]07.2009 r.,

- oświadczenie Podatnika z [...]07.2009 r., że samochód przyjechał na lawecie, a tablice zostały u sprzedawcy w celu wyrejestrowania.

I. P. zeznała, że w 2009 r. wraz z mężem nabyła w komisie samochodowym "A. " samochód Citroen C5, który w dniu [...]07.2009 r. stał na placu w komisie. Formalności dokonywali z właścicielem komisu, zapłacili kwotę wykazaną na fakturze, tj. [...] zł gotówką do ręki właściciela komisu. W rozliczeniu wstawili samochód Citroen C5 (starszy rocznik). Sprawy celne i skarbowe załatwiała osoba, która wstawiła samochód do komisu (z dokumentów wynika, że był to Ł. Z. ). Otrzymali fakturę VAT marża z [...]07.2009 r., dokument AKC-U z [...]07.2009 r., umowę komisu, fakturę umowa-kupna sprzedaży z [...]06.2009 r., zaświadczenie VAT-25.

Podatnik zeznał, że jest to samochód sprowadzony przez Ł. Z. z zagranicy i wprowadzony do komisu zgodnie z umową dostawy towaru, umowy komisowej i dalej sprzedany zgodnie z fakturą nr [...] w dniu [...]07.2009 r.

Ł. Z. zeznał m.in., iż "prawdopodobnie tak było, że w 2009 r. wstawił do komisu "A. " prowadzonego przez J. A. samochód marki Citroen C5, rok produkcji 2006". Jednakże nie kojarzył koloru ww. samochodu. Po okazaniu ww. umowy komisu oraz umowy kupna sprzedaży wyjaśnił, że poznaje na nich swoje podpisy i "miał z tymi dokumentami jakąś styczność". Potwierdził, że zakupił ww. pojazd marki Citroen C5. Mogło tak być, że podpisanie umowy nastąpiło w miejscowości Z. i zakupu dokonał od K. B. wskazanego na umowie. Zapytany o to, w jakim państwie znajduje się ww. miejscowość, zeznał: "Mylą mi się miasta. Nie jestem pewien. Jechałem na podstawie nawigacji albo czyjejś pomocy. Nie chcę wprowadzić w błąd." Jak wyjaśnił, do ww. miejscowości dojechał autem z inną osobą, ale nie pamiętał z kim, mógł to być J. A.. Nie pamiętał, czy wrócił ww. samochodem, czy też pojazd ten został przetransportowany w inny sposób (np. na lawecie). Porozumiewał się prawdopodobnie po angielsku bądź ktoś mu w tych sprawach pomagał. Ponadto stwierdził, że mogło tak być, że wstawił ww. pojazd do komisu [...]07.2009 r., a następnie otrzymał gotówkę w kwocie [...]zł po jego sprzedaży. Na okazanych dokumentach jest jego podpis, treść mógł wypisywać właściciel samochodu, nie jest to jego pismo.

W ocenie Sądu, Podatnik nie zaewidencjonował w prawidłowej kwocie sprzedaży samochodu Citroen C5. Zasadnie bowiem organ dał wiarę zeznaniom kupującej, która jednoznacznie wskazała jako miejsce zakupu samochodu komis "A. ", za kwotę wskazaną na fakturze nr [...], otrzymanej w komisie. Tym samym za wiarygodną należało uznać tę fakturę VAT marża, w zakresie kwoty transakcji.

Natomiast zeznania Ł. Z. nie zasługiwały na wiarę, są niespójne, wzajemnie sprzeczne i niezgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym również w zakresie dotyczącym ww. samochodu. Potwierdził on dokonanie zakupu za granicą tego samochodu i wstawienie go do komisu Podatnika, jednak nie potrafił wskazać gdzie, od kogo kupił samochód, wskazując jedynie "mogło tak być".

Podobnie należało ocenić zeznania Podatnika, że Ł. Z. wstawiał samochody do jego komisu i on i jego żona pomagali mu w przygotowaniu formalności związanych z rejestracją samochodów, by mógł dalej sprzedać samochody przez jego komis.

Z tych powodów nie można więc dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisu, a także treści wniosku VAT-24 i zaświadczenia VAT-25. Również na ww. umowie wpisano nieistniejący adres sprzedawcy, a także spisano ją na druku zawierającym te same ww., błędy, tj. słowo "faktfura" oraz "/podpi kupującego/".

Ujętą w ewidencji sprzedaży fakturą VAT marża nr [...] z [...]07.2009 r. Podatnik udokumentował sprzedaż samochodu marki Lincoln Navigator, rok produkcji 2000, na kwotę brutto [...] zł na rzecz A. U.. W umowie komisu z [...]07.2009 r. jako komitent i właściciel pojazdu wskazany został A. K., strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu rozliczenie umowy wpisano datę [...]07.2009 r. i czytelny podpis pod potwierdzeniem odbioru kwoty [...]zł gotówką.

Z danych CEPiK wynika, że pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu [...]04.2009 r. przez A. K., a kolejnym właścicielem został A. U. - nabycie praw do pojazdu w dniu [...]07.2009 r.

Ustalono też, że kwota kredytu, od której naliczono wynagrodzenie prowizyjne za lipiec 2009 r. dla Podatnika z tytułu sprzedaży ww. samochodu wyniosła [...] zł.

A. U. zeznał, że samochód kupił w 2009 r. w komisie samochodowym na fakturę VAT nr [...] z [...]07.2009 r. za kwotę wskazaną na fakturze, tj. [...] zł, zapłacił gotówką właścicielowi komisu. [...] był w złym stanie, wymagał remontu.

Podatnik zeznał, że samochód został sprzedany [...]07.2009 r. za kwotę wymienioną na fakturze. A. K. pokwitował odbiór gotówki w kwocie [...]zł za sprzedaż pojazdu. Prowizja komisu [...] zł została zaewidencjonowana i opodatkowana.

Przesłuchany A. K. zeznał, że posiadał samochód Lincoln Navigator, jednak nie pamiętał w jakim roku, nie pamiętał komu i kiedy pojazd ten został sprzedany. Zapytany o to, czy kwota wskazana na okazanej mu umowie komisowej odpowiada cenie, za jaką sprzedał ww. pojazd, odpowiedział, że jeżeli tak jest na umowie, to jest to zgodne. Nie pamiętał, w jakiej formie otrzymał zapłatę za ww. pojazd.

Mając powyższe na względzie organ zasadnie uznał, że zaistniały przesłanki do przyjęcia, iż Podatnik w ewidencji za lipiec 2009 r. nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości sprzedaży samochodu marki Lincoln Navigator, na rzecz A. U. .

Przy tym trafnie też uznał, że zeznania kupującego – A. U. i Podatnika, w zakresie wysokości kwoty transakcji sprzedaży poprzez komis "A. " ww. pojazdu, nie zasługują na wiarę, gdyż pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym. Kupujący zeznał bowiem, że za samochód zapłacił właścicielowi komisu jednorazowo gotówką [...] zł, co potwierdził Podatnik, natomiast, jak ustalono, bank na zakup tego pojazdu udzielił kredytu w wysokości [...] zł. Podatnik miał z tym bankiem zawartą umowę z [...]11.2005 r. o współpracy, której przedmiot stanowiło wyłącznie kredytowanie środków transportu oferowanych przez Podatnika. Z jego zeznań wynika, że wiedział, iż kredyt został udzielony pod zastaw ww. pojazdu. Przekonująco więc organ stwierdził, że niewiarygodne jest, aby bank udzielił kredytu pod zastaw ruchomości o wartości prawie trzykrotnie niższej od kwoty wypłaconego kredytu, instytucje finansowe ustalają bowiem zabezpieczenia na poziomie zbliżonym do kwot udzielanych kredytów.

Istotne przy tym jest też to, że samochód Lincoln Navigator, rok prod. 2000, był oferowany przez komis "A. " za kwotę [...]zł, co wynika z treść ogłoszenia o nr [...] zamieszczonego w serwisie "[...]" i zarchiwizowanego w 2013 r. Oferowany samochód posiadał takie same parametry, jak ten będący przedmiotem kwestionowanej transakcji. Z treści ww. ogłoszenia bezsprzecznie wynika, że Podatnik ponownie oferował w swoim komisie ten sam samochód Lincoln Navigator, rok produkcji 2000. W ogłoszeniu zamieszczono zapis "ZAPRASZAM DO OBEJRZENIA WIZUALIZACJI SAMOCHODU NA [...]", czyli strony reklamującej usługi świadczone przez A. U.. Co istotne, w ww. ogłoszeniu wskazano m.in., że pojazd posiada ważny przegląd techniczny i OC do listopada 2012 r., zatem oferta została zamieszczona prawdopodobnie w okresie między 2011 a 2012 r., czyli 2 do 3 lat po tym, jak doszło do kwestionowanej transakcji. Ceny za ww. pojazd po upływie wielu miesięcy od zakupu zatem nie tylko nie obniżono w stosunku do kwoty [...]zł, na którą A. U. uzyskał kredyt, a znacząco zwiększono. Ponadto organ zauważył, że przedmiotowy pojazd, obecnie dalej jest prezentowany na ww. stronie internetowej, jako wykorzystywany do świadczonych usług wynajmu limuzyny na imprezy okolicznościowe. Jest to amerykański samochód bardzo charakterystyczny, jego wygląd jest niezwykle atrakcyjny (nawet pomimo upływu lat), a do tego prezentowany na ww. stronie internetowej jest tym samym pojazdem, który został sprzedany A. U. przez Podatnika, posiada te same tablice rejestracyjne, jak pojazd zidentyfikowany w piśmie z [...]12.2012 r. otrzymanym od CEPiK. Zgodzić się więc należy z organem, że twierdzenia iż kupujący nabył ten pojazd za kwotę [...]zł, czyli ponad czterokrotnie niższą niż oferowana w ww. ogłoszeniu, nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie.

Nierzetelna jest zatem ww. faktura VAT marża w zakresie kwoty transakcji.

Przekonująco też organ wykazał, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Podatnika, iż A. U. w tym czasie otwierał działalność gospodarczą i pieniądze potrzebował m.in. na jej tzw. rozruch, bowiem ustalono, że A. U. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "[...]" w dniu [...]04.2001 r. m.in. w zakresie działalności taksówek osobowych oraz wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek z kierowcą lub bez, tj. ok. 8 lat przed zakupem ww. pojazdu. Nie bez znaczenia jest też, że żona Podatnika prowadzi spółkę cywilną pod nazwą "[...]" wspólnie z żoną A. U..

Za niewiarygodne należy też uznać zeznania A. K., że bez zamierzonego celu kupił ww. samochód i był on w kiepskim stanie technicznym, są one bowiem sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym. W tym zakresie organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do jego zeznań i w sposób przekonujący przedstawił obszerne ustalenia dotyczące prowadzonej przez niego działalności, w tym m.in. wynajmu limuzyn na imprezy okolicznościowe oraz dotyczące nabycia ww. pojazdu [...]03.2009 r. na terenie [...], jego ceny i stanu technicznego.

Wobec tego, że podjęte czynności nie pozwoliły na ustalenie, jaką kwotę A. .K. faktycznie otrzymał za sprzedany pojazd, dlatego organ uznał, że nie było podstaw do zakwestionowania kwoty ujętej przez Podatnika w ewidencji zakupu za lipiec 2009 r.

W ewidencji sprzedaży za lipiec 2009 r. ujęto też fakturę VAT marża nr [...] z [...]07.2009 r., którą Podatnik udokumentował sprzedaż samochodu Opel Signum, rok produkcji 2006, na kwotę brutto [...] zł, na rzecz W. N.. Marża komisu zaewidencjonowana została w kwocie netto [...] zł. Z umowy komisu zawartej [...]07.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano A. S. wynika, że strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje data [...]07.2009 r. i podpis "S." pod pokwitowaniem odbioru [...] zł. Do akt sprawy załączono także m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]07.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji B. , nabywcę A. S., sprzedającego T. H., [...], przedmiot transakcji samochód marki Opel Signum, za kwotę [...]euro,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]07.2009 r., ,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]07.2009 r.

- umowę kredytową z [...]07.2009 r., na zakup środka transportu, zawartą pomiędzy [...] S.A. a W. i R. N., w której wskazano, że kredyt zostaje udzielony w kwocie [...]zł, zgodnie z oświadczeniem kredytobiorcy cena pojazdu przy zapłacie gotówką, jak i przy wykorzystaniu kredytu wynosi [...] zł, kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty gotówką [...] zł z ceny nabycia pojazdu, a z podanej kwoty kredytu: [...] zł przeznaczone jest na zapłatę ceny pojazdu, kredytobiorca zobowiązał się do wykorzystania kwoty kredytu wyłącznie na cel określony w umowie,

Ustalono, że na rachunek bankowy Podatnika [...]07.2009 r. wpłynęła kwota [...]zł od W. N. . Bank wskazał też kwotę kredytu, od której naliczono wynagrodzenie za lipiec 2009 r. dla Podatnika, w tym od kredytu na zakup ww. samochodu [...] zł.

Pismem z [...]05.2014 r. W. N. oświadczył, że w 2009 r. kupił samochód Opel model Signum w komisie samochodowym "A. " od J. A. za kwotę [...]zł. Całość sfinansowana była kredytem bankowym, żadnych zaliczek ani zadatków nie wpłacał. Pismem z [...]05.2018 r. wyjaśnił, że wpłacona przez niego [...]07.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika kwota [...]zł, o ile pamięta, dotyczyła kosztów ubezpieczenia samochodu. Wyjaśniając różnicę w kwocie kredytu ([...] zł) i wskazanej na fakturze ([...] zł) wskazał, że ww. różnica ([...] zł) wynikała z kosztów manipulacyjnych udzielenia kredytu, w tym prowizji banku. O możliwości zakupu dowiedział się z Internetu, ok. tydzień przed pierwszym wystąpieniem do banku.

A. S. zeznał - tak jak w poprzednich przypadkach - że nie wiedział, czy wstawił ten samochód do komisu J. A.. Po okazaniu mu ww. umowy komisu oraz umowy kupna sprzedaży zeznał, że nie potwierdza kupna takiego samochodu, nie otrzymał kwoty [...]zł, nie był nigdy w Beringen.

Podatnik zeznał, że samochód Opel Signum został wprowadzony do jego komisu przez A. S., sporządzono umowę komisu, tzw. umowę dostawy towaru w dniu [...]07.2009 r. [...] został sprzedany [...]07.2009 r. za kwotę [...]zł. W dniu [...]07.2009 r. A. S. zgłosił się po odbiór gotówki za sprzedaż pojazdu w kwocie [...]zł, tj. po odliczeniu prowizji komisu, co pokwitował na umowie komisowej. Dalej Podatnik zeznał, że nie był w B. z A. S. po ten pojazd i nie zna T. H. .

W ocenie Sądu, zasadnie organ dał wiarę zeznaniom W. N. , potwierdza je ww. umowa kredytowa z [...]07.2009 r., zawarta pomiędzy bankiem a W. i R. N. , z której wynika, że z całkowitej kwoty kredytu, kwota [...]zł przeznaczona jest na zapłatę ceny pojazdu. Wobec tego nierzetelna jest faktura VAT marża z [...]07.2009 r., wystawiona przez Podatnika za sprzedaż tego samochodu na kwotę [...]zł.

Zasadnie też dano wiarę zeznaniom A. S., gdyż są one spójne i zgodne z zebranymi w sprawie dowodami. Stwierdził on, iż żadnych samochodów do komisu Podatnika nie wstawiał i nigdy nie był w B. . Jednoznacznie, dwukrotnie zeznał, że nigdy nie posiadał, nie kupował i nie sprowadzał żadnego samochodu.

Ponadto samochód Opel Signum był w ofercie komisu już [...]07.2009 r. (w tym dniu wpłynęła na konto Podatnika kwota [...]zł od W. N. ), tj. przed rzekomym jego wstawieniem w komis na podstawie umowy komisowej z [...]07.2009 r.

Zeznaniom Podatnika prawidłowo organ odmówił wiary, uznając je za niespójne i niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, mając na uwadze zeznania świadków i zgromadzone dokumenty. Według Podatnika pojazd został wprowadzony do komisu przez A. S. [...]07.2009 r., z kompletem dokumentów przygotowanych do rejestracji, tj. umową kupna-sprzedaży, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy oraz tłumaczeniami i sprzedany [...]07.2009 r. za [...] zł. Tymczasem, [...]07.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od W. N. i w tym dniu została wydana przez bank decyzja o warunkach przyznania kredytu na zakup środka transportu. Potwierdza to, że ww. samochód znajdował się w ofercie sprzedaży komisu "A. " co najmniej od [...]07.2009 r., a nie jak zeznał Podatnik od [...]07.2009 r. Zatem pojazd ten nie mógł zostać nabyty [...]07.2009 r. w B. przez A. S., nadto w tym czasie był on już oferowany w Internecie przez komis "A. ". Wobec tego za nierzetelne należało uznać umowę kupna-sprzedaży i umowę komisu, jak również zaświadczenie VAT-25. Fikcyjność umowy potwierdza też podany adres T. H. , w którym wpisano błędną nazwę ulicy, przy czym nazwa ta na pozostałych 3 umowach zawartych rzekomo z tym sprzedawcą jest napisana za każdym razem inaczej, a także fakt jej sporządzenia na takim samym druku umowy zawierającym ww. błędy literowe.

Na podstawie dokumentów bankowych ustalono też, że [...]06.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęły środki pieniężne w kwocie [...]zł, w szczegółach operacji wskazano - "M. D. P. [...], zapłata za auto Opel Vectra Kombi 2005 [...] do polisy [...] P. Z.".

Podatnik w prowadzonej w lipcu 2009 r. dla potrzeb podatku VAT ewidencji nie zaewidencjonował sprzedaży samochodu Opel Vectra na rzecz P. Z..

W odpowiedzi na wezwanie M. P. pismem bez daty wyjaśnił, że w roku 2009 nie prowadził kupna/sprzedaży auta oraz zawierał umowy z J. A., nie zna go, ponadto w roku 2009 nie przebywał w S.. W 2009 r. w ogóle nie kupował auta.

W toku postępowania zgromadzono m.in. następujące dokumenty:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z 2.10.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji Beringen, nabywcę P. Z., sprzedającego T. H., [...], przedmiot transakcji samochód marki Opel Vectra Kombi, rok produkcji 2005, kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]02.2010 r.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]12.2009 r.,

- wniosek złożony przez P. Z. [...]02.2010 r. o rejestrację wraz z oświadczeniem, że samochód przyjechał na lawecie i decyzje o rejestracji ww. samochodu Opel Vectra.

P. Z. oświadczył na piśmie, że w 2009 r. kupił samochód marki Opel Vectra Kombi w komisie "A. " J. A.. Transakcję zawierał z J. A., ofertę sprzedaży zamieszczoną przez komis znalazł w Internecie. Za samochód zapłacił [...] zł, która na umowie wyrażona była w walucie euro. Zapłaty dokonał w formie przelewu na firmowe konto Podatnika. Zapłaty gotówkowej na rachunek bankowy dokonał w jego imieniu szwagier M. P. . Samochód został przez niego odebrany w komisie "A. ". Formalności celno-skarbowe załatwiał osobiście.

Podatnik zeznał, że nie był sprzedawcą tego samochodu i nigdy nie miał kontaktu z ww. osobami. Pieniądze wpłacono mu nie na konto firmowe lecz prywatne w [...] S.A. na prośbę K. J., który sprzedawał ten pojazd razem z kolegą. Pieniądze zostały najprawdopodobniej od razu przekazane K. J. i T. H.. Nie przypomina sobie spotkania z P. Z. oraz, żeby kiedykolwiek wystawiał ten samochód w Internecie. Udostępnił bezpłatnie T. H. część swojego placu. Miał z nim zawartą ustną umowę na przetrzymywanie na terenie komisu jego samochodów, a nie na wstawianie do komisu. Nie pamiętał, czy otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie, nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ dał wiarę zeznaniom P. [...], gdyż są one spójne i zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jednoznacznie wskazał on na zakup ww. samochodu na terenie kraju w komisie samochodowym Podatnika za kwotę [...]zł. Formalności załatwiał z Podatnikiem. Jego zeznania potwierdza wpływ kwoty na prywatny rachunek bankowy Podatnika w Banku [...] S.A.

Nie można zatem dać wiary zeznaniom Podatnika, że nie był sprzedawcą tego pojazdu. Zasadnie organ zwrócił też uwagę, że pierwotnie Podatnik zeznał, iż nie zna T. .H., po czym wskazał, że udostępniał mu, tak jak K. J., plac w komisie. Niewiarygodne są też jego wyjaśnienia dotyczące oddania od razu po sprzedaży pojazdu ceny wpłaconej na konto rzekomemu sprzedającemu, ustalono bowiem, że najbliższa wypłata środków pieniężnych miała miejsce po 39 dniach od ich wpływu na rachunek. Wątpliwe jest też, że kupujący zapłacił za samochód [...]07.2009 r., a umowa sprzedaży została zawarta dopiero dwa miesiące później ([...]10.2009 r.).

Nierzetelna jest więc ww. umowa kupna-sprzedaży, według której P. Z. kupił w B. ww. samochód za kwotę [...]euro, a także treść zaświadczenia VAT-25, sporządzonego na jej podstawie. Na fikcyjność ww. umowy wskazuje też niepoprawny adres sprzedawcy, a niewiarygodne jest, że nie zna on poprawnej pisowni nazwy ulicy przy której mieszka, a także fakt jej sporządzenia na drukach zawierających te same błędy jak inne formularze wykorzystane przy innych, kwestionowanych transakcjach, w przypadku których ustalono, iż zostały dokonane w rzeczywistości przez Podatnika.

Zasadnie więc organ uznał, że transakcja sprzedaży samochodu Opel Vectra miała miejsce w lipcu 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł, co potwierdzają zeznania kupującego i data zapłaty ceny.

Tym samym prawidłowo organ stwierdził, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, iż środki pieniężne za samochody marki Citroen C5 dla I. P. , Opel Signum dla W. N. , Opel Vectra dla P. Z. stanowią zapłatę za sprzedane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy. Zatem, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, podstawę opodatkowania sprzedanych w lipcu 2009 r. ww. pojazdów stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku – co organ przedstawił w tabeli.

W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż trzech samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na łączną kwotę brutto [...] zł, marżę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W postępowaniu ustalono jednak, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży na rzecz C. S. na kwotę [...]zł samochodu marki Ford Mondeo. Na podstawie informacji przekazanych przez Bank [...] S.A. ustalono bowiem, że [...]08.2009 r. na prowadzony dla Podatnika rachunek bankowy wpłynęła kwota [...]zł, w szczegółach operacji wskazano - "[...] S. C. [...] S., zapłata za samochód Ford Mondeo". Ponadto analiza danych przesłanych przez [...] S.A. wykazała, że na rachunek bankowy Podatnika [...]08.2009 r. wpłynęła kwota [...]zł od [...] S. C., w szczegółach wskazano "Zadatek Ford Mondeo".

Przesłuchany C. S. zeznał, że latem 2009 r. prawdopodobnie kupował jeden samochód. Był to Ford Mondeo 4, rocznik 2008. Samochód był w dobrym stanie technicznym, ale miał duży przebieg ok. [...] tys. km. Znalazł ten samochód na stronie ogłoszeniowej w Internecie. Poprzez to ogłoszenie dotarł do właściciela komisu, którego poznał rok lub dwa lata wcześniej na giełdzie samochodowej w P. . Jak się okazało, sprowadzał on samochody z zagranicy. Pojazd, którym był zainteresowany, nie był jeszcze w posiadaniu właściciela komisu i w rozmowie telefonicznej uzgodnili, że właśnie jedzie do B. lub F. i przy okazji może go zabrać, żeby mógł na miejscu ocenić samochód i podjąć decyzję co do zakupu. Umówili się, że pokryje koszt paliwa w jedną stronę. Na miejscu w B. - nie wiedział dokładnie, jaka to była miejscowość - po obejrzeniu samochodu podjął decyzję o zakupie. Samochód zakupił od osoby fizycznej, sprzedający załatwiał sprawy, tj. uzgadniał warunki umowy, cenę z właścicielem komisu, rozmawiali w języku niemieckim. Od razu też zapłacił temu obcokrajowcowi za samochód, który sporządził dokumenty. Po wypisaniu i podpisaniu dokumentów oraz zapłacie odjechał zakupionym samochodem do S.. Otrzymał umowę kupna sprzedaży i dokumenty samochodu. Cena, w przeliczeniu na złotówki wynosiła ok. [...] zł, ale zapłacił w euro i tyle zapłacił właścicielowi w B. . Dokładna cena w euro została umieszczona na umowie. Świadek wyjaśnił, że imię lub nazwisko sprzedawcy fonetycznie brzmiało F. . J. A. pomagał mu w załatwianiu formalności w urzędach celnym i skarbowym i przeprowadzeniu badań technicznych, umówił się, że za pomoc zapłaci mu symboliczne [...] euro i tyle mu zapłacił. Formalności związane z rejestracją samochodu załatwiał sam. Nie pamiętał, czy dokonał przelewu [...]08.2009 r. na konto J. A. w Banku [...] kwoty [...]zł tytułem wpłaty za ww. samochód [wpłacający [...] S. C.].

Zgromadzono m.in. następujące dokumenty dotyczące tego pojazdu:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży rachunek" z [...]08.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji B. L., nabywcę C. S. , sprzedającego T. F., [...], przedmiot transakcji samochód marki Ford Mondeo, rok produkcji 2008, kwotę [...]euro.

- zaświadczenie VAT-25 z [...]08.2009 r.,

- zaświadczenie, którym potwierdzono, iż [...]08.2009 r. przeprowadzone zostało pierwsze badanie techniczne sprowadzonego na teren kraju ww. samochodu,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]08.2009 r.,

- wniosek złożony przez C. S. [...]08.2009 r. o rejestrację samochodu wraz z oświadczeniem, że samochód wjechał do kraju na lawecie.

Na temat tej transakcji Podatnik zeznał, że C. S. - jego znajomy, nie kupował ww. samochodu ani na terenie, ani od komisu. Podatnik zaproponował mu, że może go zabrać ze sobą do [...], gdzie się udawał, lecz nie pamiętał, w jakim celu. Tam C. S. obejrzał kilka samochodów i spodobał mu się Ford Mondeo. Na miejscu po dojściu do porozumienia z właścicielem pojazdu, najpierw chciał przelać pieniądze ze swojego banku na konto właściciela poprzez Internet, ale niestety pieniądze te zostałyby zaksięgowane za ok. 2, 3 dni i nie byłoby możliwości zabrania tego pojazdu od razu ze sobą. Podatnik zaproponował więc C. S., że może za niego zapłacić i zabiorą samochód, a po powrocie do Polski odda mu od razu te pieniądze. Była to zwykła koleżeńska uprzejmość. Zaraz po dokonaniu transakcji, po spisaniu umowy zabrali samochód do Polski.

W ocenie organu, nie zasługują na wiarę zeznania Podatnika i C. S., są one sprzeczne między sobą i z dokumentami zebranymi w sprawie. Mianowicie, w dniu [...]01.2016 r. Podatnik zeznał, że nie kojarzy C. S.. Kupujący natomiast zeznał, że kupił auto w B. , zapłacił za nie sprzedającemu i wrócił nim do Polski w tym samym dniu. Tymczasem, udokumentowano zapłatę bezgotówkową za pojazd na rachunki bankowe Podatnika, a C. S. w Urzędzie Miasta S. pod odpowiedzialnością karną w dniu [...]08.2009 r. złożył oświadczenie, że samochód wjechał na teren kraju na lawecie. Kupujący zeznał też, że pojechał z Podatnikiem do B. w celu obejrzenia konkretnego samochodu i podjęcia decyzji co do zakupu, gdyż pojazd ten nie był jeszcze w posiadaniu właściciela komisu, od razu zapłacił za samochód właścicielowi w B. , a warunki zawarcia transakcji uzgadniał sprzedawca pojazdu z J. A.. Natomiast Podatnik zeznał, że kupujący pojechał się tylko rozejrzeć i na zakup auta pożyczył mu pieniądze, ponieważ ten nie był przygotowany do kupna, C. S. sam dla siebie kupił samochód, a Podatnik mógł jedynie, na jego prośbę, targować się co do ceny. Organ podkreślił, że zeznania Podatnika, iż C. S. w dniu [...]08.2009 r. pojechał wraz z nim rozejrzeć się za jakimś pojazdem, są sprzeczne również z faktem wpływu [...]08.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika związany z prowadzoną działalnością gospodarczą kwoty [...]zł od [...] C. S. tytułem zadatku na samochód Ford Mondeo. Podobnie, zapłata na rachunki bankowe Podatnika łącznej kwoty [...]zł, przeczy zeznaniom kupującego, że zapłacił za samochód gotówką bezpośrednio sprzedawcy za granicą.

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zeznań Podatnika i kupującego jest prawidłowa i przekonująca. Biorąc też pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego, nie można więc dać wiary umowie kupna-sprzedaży, według której od sprzedawcy T. F. , C. S. kupił w B. samochód Ford Mondeo za kwotę [...]euro, a także treści zaświadczenia VAT-25, sporządzonego na podstawie tej nierzetelnej umowy, która również zawiera ww. błędy literowe.

Zasadnie więc organ przyjął, że transakcja sprzedaży samochodu Ford Mondeo C. S. miała miejsce w sierpniu 2009 r. w komisie Podatnika za łączną kwotę [...]zł - co wynika z historii rachunków bankowych oraz daty wystawienia dokumentów związanych z przedmiotową transakcją, w tym zaświadczenia VAT-25.

Zaistniały więc przesłanki do uznania, że środki pieniężne przekazane na rachunek bankowy Podatnika przez C. S. stanowią zapłatę za sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód, a podstawę opodatkowania sprzedanego pojazdu stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku – co organ przedstawił w tabeli.

W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż ośmiu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na łączną kwotę brutto [...] zł, marżę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Ustalono jednak, że Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął. Dotyczy to dostawy dwóch samochodów osobowych Renault Laguna a także Alfa Romeo.

Odnosząc się do wykazanej w ewidencji sprzedaży transakcji udokumentowanej fakturą VAT marża nr [...] z [...].09.2009 r., którą Podatnik potwierdził sprzedaż samochodu Renault Laguna, rok produkcji 2006, za kwotę brutto [...] zł na rzecz P. M., stwierdzić należy, że z umowy komisu zawartej [...]09.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano R. N., wynika, że strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje nieczytelny podpis i data [...]09.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł.

W dokumentach bankowych wskazano kwotę kredytu, od której bank naliczył wynagrodzenie prowizyjne dla Podatnika za wrzesień 2009 r. z tytułu sprzedaży ww. samochodu Renault Laguna, tj. [...] zł. Zebrano też inne dokumenty dot. pojazdu, tj.:

- dokument "faktfura umowa kupna-sprzedaży" z [...]09.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji S. A., nabywcę R. N., sprzedającego F. V., [...], przedmiot transakcji samochód marki Renault Laguna, kwotę [...]euro, z nieczytelnymi podpisami stron,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]09.2009 r.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez R. N. , z [...].09.2009 r., widnieje na nim zapis: "z up. A. B. [...].09.2009",

- umowę przedwstępną sprzedaży z [...]09.2009 r., zawartą pomiędzy "A. " J. A. (sprzedający) a P. M. (kupujący), w której sprzedający oświadczył, że jest właścicielem samochodu Renault Laguna, zobowiązuje się sprzedać kupującemu ww. samochód za kwotę [...]zł i otrzymał już tytułem zadatku kwotę [...]zł,

- umowę kredytową z [...]09.2009 r. na zakup samochodu na potrzeby własne, zawartą pomiędzy F. B. S.A. a P. M. , w której kwotę udzielonego kredytu ustalono na [...] zł, a z udzielonej kwoty kredytu [...] zł przeznaczone jest na zapłatę ceny pojazdu.

R. N. nie podjął wezwania do złożenia wyjaśnień.

P. M. pisemnie oświadczył, że samochód kupił w komisie samochodowym A. w S. [...]09.2009 r., po uprzednim podpisaniu w dniu [...]09.2009 r. umowy przedwstępnej. Cena za ww. samochód wynosiła [...] zł i została przez niego uiszczona gotówką w kwocie [...]zł w dniu [...]09.2009 r., a pozostała kwota, tj. [...] zł, została przekazana sprzedającemu w formie kredytu samochodowego [...]09.2009 r.

Podatnik potwierdził fakt sprzedaży ww. samochodu przez R. N. na rzecz P. M. poprzez komis "A. " oraz zaciągnięcia przez kupującego kredytu na kwotę [...]zł. Pojazd został sprzedany P. M. za kwotę wynikającą z faktury nr [...], tj. [...] zł, marża komisu wyniosła [...] zł.

Zasadnie więc organ, co do zapłaconej za samochód ceny, nie dał wiary zeznaniom Podatnika, gdyż kwotę podaną przez kupującego potwierdzają zgromadzone dokumenty, tj. umowa przedwstępna sprzedaży z [...]09.2009 r., w której Podatnik wskazał cenę pojazdu [...] zł i oświadczył, że otrzymał zadatek w kwocie [...]zł, a także umowa kredytu z [...]09.2009 r., z której wynika, że [...] zł przeznaczone jest na zapłatę ceny za pojazd. W związku z tym trafnie też uznano, że sprzedaż ww. samochodu P. M. miała miejsce we wrześniu 2009 r. w komisie Podatnika za kwotę [...]zł zapłaconą gotówką [...]09.2009 r. i przelewem na konto Podatnika, nierzetelna jest więc faktura z [...]09.2009 r., w zakresie określonej w niej ceny pojazdu.

W ewidencji sprzedaży Podatnik ujął też fakturę VAT marża nr [...] z dnia [...]09.2009 r., którą udokumentował sprzedaż samochodu osobowego marki Alfa Romeo, rok produkcji 2004, na kwotę brutto [...] zł na rzecz J. W., marżę komisu zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł.

Z umowy komisu zawartej [...]09.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano B. A., wynika, że strony ustaliły cenę ww. pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę w kwocie [...]zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "A." i data [...]09.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł. Na podstawie dokumentów przesłanych przez bank ustalono, że [...]09.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od J. W.. Do akt sprawy załączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]09.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji [...], jako nabywcę wskazano B. A., sprzedawcę K. W., [...] [...], przedmiot transakcji samochód Alfa Romeo, rok produkcji 2004, kwotę [...]euro, nieczytelny na nim podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]09.2009 r.,

- dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez B. A., z [...]09.2009 r.,

- oświadczenie B. S. z [...]09.2009 r., złożone do Urzędu Miasta S., że ww. pojazd wwieziony został do kraju na lawecie; widnieją na nim dane B. A. i podpis "A.".

B. A. zeznała m.in., że w celu zakupu Alfy Romeo była "chyba we wrześniu" u tych samych osób, co po Toyotę Avensis, też z sąsiadem. Samochód ten był w stanie jechać "na kołach", ale sąsiad przywiózł go na lawecie, bo pojazd nie był ubezpieczony. Sprawy związane z zakupem załatwiał ze sprzedawcami sąsiad. Odprawiła samochód i przygotowała do rejestracji. Jeździła tym pojazdem i wstawiła go do komisu męża. Chciała odzyskać pieniądze, sprzedała go praktycznie po kosztach. Pieniądze w gotówce otrzymała od męża w dniu, kiedy samochód został sprzedany i klient zapłacił za niego, co potwierdziła na umowie komisu.

J. W. nie podjął wezwania do złożenia wyjaśnień.

Podatnik zeznał, że samochód B. A. kupiła dla siebie za granicą. Dosyć długo jeździła tym samochodem na zagranicznych tablicach. W konsekwencji wstawiła go jednak do komisu i sprzedali go. Na ten samochód był prawdopodobnie pozyskiwany kredyt. Dalej zeznał, że żona jeździła po samochody zawsze z kimś, chociażby z sąsiadem P. R..

Ocenę zeznań B. A. zawarto już powyżej, w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdu Toyota Avensis w kwietniu 2009 r.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał zeznania B. i J. A. za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym także w zakresie dotyczącym samochodu Alfa Romeo. Podatnik zeznał, że żona długo jeździła tym pojazdem, tymczasem było to zaledwie 8 dni. Zapytany potem przez pełnomocnika o tę nieścisłość tłumaczył, że żona miała jeszcze inną Alfę Romeo. Z kolei B. A. zeznała, że samochód ten nabyła od tej samej osoby, co Toyotę Avensis. Z umowy wynika, że nabycia dokonała od K. W., który był kolegą K. J. i któremu jej mąż udostępniał plac do sprzedaży w swoim komisie. B. A. twierdziła jednak, że w komisie męża bywała codziennie, zatem powinna znać osobę, od której rzekomo kupiła auta w B. . Powyższe potwierdza, że zeznania składane zarówno przez Podatnika, jak i jego żonę, dotyczące okoliczności sprzedaży pojazdów sprowadzanych z zagranicy są w wielu miejscach sprzeczne i wobec tego nie zasługują na uwzględnienie.

Nie można zatem dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Niewiarygodna jest też treść zaświadczenia VAT-25 [...]09.2009 r., oparta na takich dokumentach. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też wpisany w jej treści błędny adres sprzedawcy w B. , a także spisanie jej na druku zawierającym te same ww. błędy.

W związku z tym, że nie udało się przesłuchać kupującego – J. W. i nie uzyskano bezpośredniego przeciwdowodu, za wiarygodną uznano fakturę VAT marża z [...]09.2009 r., dokumentującą sprzedaż omawianego samochodu za kwotę brutto [...] zł na jego rzecz, w zakresie ceny sprzedaży pojazdu.

W ewidencji sprzedaży za październik 2009 r. Podatnik ujął fakturę VAT marża nr [...] z [...]10.2009 r., dokumentującą sprzedaż samochodu Renault Laguna, rok produkcji 2006, za kwotę brutto [...] zł, w której jako odbiorcę wskazano J. C.. W zawartej [...]10.2009 r. umowie komisu, jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano M. L.. Strony ustaliły cenę pojazdu na kwotę [...]zł, do której komis naliczył marżę w [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "L. M." i data [...]10.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł.

Na podstawie informacji przekazanych przez bank ustalono, że [...]09.2009 r. na prowadzony dla Podatnika rachunek wpłynęły środki pieniężne w kwocie [...]zł, w szczegółach operacji wskazano - "J. A. C. [...] O., kupno samochodu Renault Laguna". Do akt sprawy dołączono też m.in.: - dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]09.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji S. , nabywcę M. L., sprzedającego F. V. P. [...], przedmiot transakcji samochód marki Renault Laguna, rok produkcji 2006, kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- zaświadczenie VAT-25 z [...]10.2009 r., a także dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]09.2009 r., widnieje na nim zapis "[...]09.2009 A.",

J. C. pisemnie poinformował, że samochód kupił w komisie "A. " w drugiej połowie września 2009 r., ofertę kupna znalazł w Internecie, przeglądając oferty komisów w S., zapłacił ok. [...] zł przelewem bankowym.

Przesłuchana M. D. (nazwisko panieńskie L. ) nie pamiętała, czy w roku 2009 sprzedawała lub kupowała samochód. Przy tym stwierdziła, że nie ma żadnych dokumentów, oraz że "zrobiłam to dla pieniędzy". Zeznała, że koleżanka M. P. zaprowadziła ją do komisu samochodowego koło T. w S.. W komisie otrzymała jakiś dokument, już wypełniony, z którym udała się do urzędu skarbowego i tam go złożyła, nie pamiętała, czy go podpisywała. Potem wróciła do komisu i tam dostała [...] zł, nie pamiętała, po jakim czasie była ponownie w urzędzie skarbowym i tam odebrała jakiś dokument i nie pamiętała, czy to ona, czy koleżanka dostarczyły dokument do komisu i odebrały resztę gotówki, tj. [...] zł. Na okazanej umowie komisu z [...]10.2009 r. rozpoznała swój podpis, ale nie pamiętała, w jakich okolicznościach go złożyła. Nigdy nie otrzymała ww. umowy, ale wypełniał ją przy niej nieznany jej mężczyzna w komisie. Rozpoznała swój podpis w miejscu "podpis odbierającego gotówkę", ale tej kwoty nie otrzymała.

Podatnik [...]01.2016 r. zeznał, że nie kojarzy M. L. i nie wręczał jej żadnych pieniędzy. Z kolei przesłuchany [...]02.2016 r. zeznał, że M. L. przyjechała do niego w asyście Ł. Z. z dokumentami pojazdu. M. L. podpisała upoważnienie na małżonkę podatnika do załatwienia spraw celno-skarbowych związanych z pojazdem, przekazała wszystkie dokumenty i odpowiednią kwotę na załatwienie tych formalności. Po przygotowaniu pojazdu do rejestracji został on przyprowadzony przez M. L., również w asyście Ł. Z. do komisu [...]10.2009 r. i spisano umowę komisową dostawy towaru na ten samochód. Został on sprzedany [...]10.2009 r. za kwotę [...]zł. Po sprzedaży pojazdu, [...]10.2009 r. M. L. stawiła się po odbiór pieniędzy. Po odliczeniu prowizji, Podatnik przekazał jej kwotę [...]zł, której odbiór pokwitowała. Odnosząc się do zeznań M. L. Podatnik zeznał, że musiała ona być w komisie, ponieważ umowę komisową podpisywała tylko i wyłącznie z nim, natomiast nie wiedział, jakie inne dokumenty związane z pojazdem i z jakim mężczyzną podpisała.

Za wiarygodne należy uznać zeznania M. D. (L. ), która bezsprzecznie stwierdziła, że nie wstawiała samochodu do komisu Podatnika, nigdy żadnego nie posiadała i nie sprowadzała. Szczegółowo opisała w jaki sposób jej dane zamieszczono na okazanej jej dokumentacji, wskazując koleżankę M. P. - konkubinę Ł. Z. , jako osobę, która zaprowadziła ją do komisu, gdzie dano jej do podpisania dokumenty związane z kupnem i sprzedażą auta, za co otrzymała wynagrodzenie ([...] zł). W postępowaniu ustalono, że wskazana przez nią M. P. oraz Ł. Z. byli rzekomymi komitentami aut wstawianych do komisu Podatnika. Ponadto Ł. Z. , wskazany przez Podatnika jako osoba, która przyprowadziła do komisu M. D., był aktywnie zaangażowany w mechanizm zaniżania przez niego obrotu z działalności gospodarczej.

Nie zasługują więc na uwzględnienie zeznania Podatnika, że M. D. była komitentem i właścicielem wstawionego do jego komisu samochodu. Samochód ten został sprzedany przez Podatnika, a rzekomy komitent nie dokonał jego rejestracji. Zeznania te są niewiarygodne również z uwagi na upoważnienie wystawione przez rzekomego komitenta M. D. dla B. A. do załatwiania formalności w urzędzie celnym, a jak ustalono brała ona aktywny udział w prowadzonym przez Podatnika procederze, mającym na celu zaniżanie podatku VAT od sprowadzanych z zagranicy samochodów. Ponadto, zarówno M. D., jak i inni świadkowie jednoznacznie wskazali, że podpisanie dokumentów nastąpiło w komisie Podatnika, od którego otrzymali wynagrodzenie.

Wskazać też należy, że zapłata za ww. samochód wpłynęła na prywatne konto Podatnika i to w dniu [...]09.2009 r., tj. 6 dni przed rzekomym wstawieniem go do komisu przez M. D. (umowa komisu z [...]10.2009 r.), natomiast J. C. wskazał, że ww. pojazd znalazł przeglądając oferty komisów ze S. w Internecie, zatem samochód ten musiał znajdować się w ofercie komisu już przed [...]09.2009 r.

Nie można zatem dać wiary umowie kupna-sprzedaży oraz umowie komisowej, bowiem są one nierzetelne, co potwierdzają m.in. zeznania kupujących. Niewiarygodna jest więc też treść zaświadczenia VAT-25 i wniosku VAT-24. Na fikcyjność ww. umowy kupna-sprzedaży wskazuje także sporządzenie jej na druku zawierającym ww. błędy.

Biorąc pod uwagę zeznania J. C. zasadnie organ przyjął, że faktyczna kwota zapłacona przez tę osobę za zakup samochodu Renault Laguna w komisie Podatnika wyniosła [...] zł, co zostało również potwierdzone wpływem takiej kwoty na prywatne konto Podatnika w banku. Wobec tego organ zasadnie też nie dał wiary fakturze nr [...] z [...]10.2009 r. wystawionej dla J. C. co do wskazanej w niej ceny sprzedaży samochodu, tj. [...] zł oraz daty zawarcia transakcji, i na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że J. C. kupił w komisie Podatnika ww. samochód we wrześniu 2009 r. za kwotę [...]zł zapłaconą przelewem na konto Podatnika w dniu [...]09.2009 r. Miesiąc zawarcia transakcji potwierdzają też zeznania kupującego oraz upoważnienie wystawione [...]09.2009 r. dla B. A. do załatwienia formalności związanych z zapłatą podatku akcyzowego.

Trafnie zatem organ uznał, że Podatnik nie zaewidencjonował transakcji sprzedaży ww. samochodu Renault Laguna w prawidłowej wysokości. Zaistniały więc przesłanki do uznania, że środki pieniężne zapłacone gotówką w komisie i przelane na konta Podatnika przez P. M., J. W. i J. C. stanowią zapłatę za sprzedane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochody, a podstawę opodatkowania sprzedanych pojazdów ww. osobom stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku – wykazane w tabeli.

W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż sześciu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży. W rozliczeniu za ten miesiąc Podatnik ujął też sprzedaż ww. samochodu Renault Laguna, na rzecz J. .C., która jak ustalono, miała miejsce we wrześniu 2009 r. – co Sąd uznał za prawidłowe. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że obrót z transakcji zawartych przez Podatnika w październiku 2009 r. oraz wartość należnego podatku VAT przedstawia się następująco: sprzedaż pięciu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na łączną kwotę brutto [...] zł, marżę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

W ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. Podatnik wykazał sprzedaż pięciu samochodów używanych opodatkowaną w procedurze marży na łączną kwotę brutto [...] zł. Organ ustalił jednak, że Podatnik zadeklarował obrót niższy niż faktycznie osiągnął z tytułu sprzedaży trzech samochodów: Honda Civic, Ford Mondeo oraz Audi A6.

W poz. 265 ww. ewidencji sprzedaży Podatnik ujął fakturę VAT marża nr [...] z [...]12.2009 r., którą udokumentował sprzedaż samochodu osobowego Honda Civic, rok prod. 2007, na kwotę brutto [...] zł, w której jako odbiorcę wskazano E. i J. S.. Marżę komisu zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł.

Podatnik przedłożył fakturę VAT z [...]12.2009 r. nr [...], w której jako nabywcę wskazano firmę Podatnika, a jako sprzedawcę pojazdu firmę [...] A. U.. Przedmiotem sprzedaży był pojazd Honda Civic, nr rej. [...] za kwotę netto [...] zł, do której zastosowano zwolnienie z podatku VAT, zapłacono gotówką.

Przesłuchany J. S. zeznał, że w 2009 r. kupił samochód Honda Civic w komisie samochodowym w okolicach T. w S., który znalazł w Internecie. Samochód był sprawny, zapłacił za niego kwotę [...]zł w dwóch ratach, pierwszą ratę zapłacił gotówką w kwocie ok. [...] zł, a pozostałą część gotówką przy odbiorze. Na zaliczkę otrzymał fakturę. Nie pamiętał, czy uzyskał fakturę na pozostałą część wpłaty. Kwota na fakturze nie odzwierciedla kwoty zapłaconej przez niego za ww. samochód, tj. [...] zł. Do protokołu przesłuchania przedłożył m.in. oświadczenie [...] z [...]11.2009 r. o przeniesieniu udziału w prawie własności z powrotem na kredytobiorcę A. U., oraz o wygaśnięciu kredytu z [...]08.2007 r. na kwotę [...]CHF.

A. U. zeznał, że w 2009 r. sprzedał przez komis Podatnika samochód Honda Civic, nie pamiętał za jaką kwotę, mogło to być ok. [...] zł. Auto kupił fabrycznie nowe w serwisie Hondy i sprzedał po około półtora roku użytkowania. Rozpoznał okazaną mu fakturę z [...]12.2009 r., nr [...] [...] i potwierdził, że jest to jego faktura. Wyjaśnił, że samochód sprzedał za cenę wymienioną na fakturze, a kupił go na firmę za kwotę [...]-[...] zł w salonie Hondy, na zakup zaciągnął kredyt, który po sprzedaży pojazdu spłacił ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Zeznał również, że transakcję sprzedaży samochodu dokonywał z J. A..

Na podstawie danych CEPiK ustalono, że samochód ten został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju [...]11.2008 r. przez A. R., a A. U. nabył prawa do tego pojazdu w dniu [...]01.2009 r.

Podatnik potwierdził sprzedaż ww. samochodu przez A. U. na rzecz E. i J. S.. Zeznał, że pojazd został sprzedany za kwotę wynikającą z faktury, tj. [...] zł, gdyż samochód przed jego zakupem był trzykrotnie naprawiany blacharsko-lakierniczo, tzn. był powypadkowy. Kupujący byli poinformowani, że co prawda jest to nowy samochód, ale cena jest tak niska, ponieważ jest po ww. naprawach. Wiedząc, że jest to samochód powypadkowy ze względu na niską cenę państwo Sejbukowie zdecydowali się na ten zakup.

J. S. pismem z [...]05.2018 r. dodatkowo wyjaśnił, że samochód w momencie zakupu posiadał przebieg ok. [...] km, prezentował się bardzo atrakcyjnie wizualnie. Sprzedawca zapewniał o tym, że samochód jest bezwypadkowy, a cena pojazdu wydawała się adekwatna do jego rocznika. Przed zakupem nie stwierdził jakichkolwiek widocznych wad blacharsko-lakierniczych, a przegląd techniczny był ważny do października 2010 r., pojazd był na gwarancji. Z tego względu nie sprawdzał historii samochodu w serwisie. Dopiero podczas przeglądu serwisowego, dowiedział się o dokonanych w pojeździe naprawach blacharskich. Pojazd wydano mu po wpłaceniu przez niego zaliczki, na którą otrzymał fakturę oraz został poinformowany przez sprzedającego, że na ten dokument może przerejestrować samochód. Korektę faktury wraz z brakującymi dokumentami oraz kompletem kół zapasowych zimowych miał otrzymać w późniejszym terminie, a dokumentów nie sprawdził. Do pisma załączył wydruk z [...]11.2009 r. oferty wystawionej przez "A. " J. A. w portalu ogłoszeniowym "Gratka.pl" dotyczącej sprzedaży ww. pojazdu Honda Civic.

Zeznania J. S. organ ocenił jako wiarygodne i zgodne z załączonymi przez niego dokumentami, a Sąd ocenę tę podzielił. Przede wszystkim, wskazaną przez J. S. zapłaconą kwotę potwierdza przedłożony przez niego ww. wydruk oferty wystawionej przez komis Podatnika dotyczącej sprzedaży tego pojazdu. Wynika z niej, że pojazd był oferowany za kwotę [...]zł, więc zbliżoną do kwoty nabycia wskazanej przez kupującego. W ogłoszeniu wskazano m.in., że samochód posiada przebieg wynoszący [...] km, przegląd techniczny ważny do [...]10.2010 r., pojazd jest w bardzo dobrym stanie technicznym. W ogłoszeniu użyto sformułowań "idealne", "auto w stanie idealnym nowe na gwarancji", zatem wiarygodne są też zeznania J. S. co do wskazanego przez niego stanu technicznego pojazdu. Fakt wpłacenia przez niego najpierw zaliczki przed zakupem pojazdu potwierdza oświadczenie [...] o przeniesieniu udziału w prawie własności z powrotem na kredytobiorcę A. U. oraz o wygaśnięciu kredytu wystawione [...]11.2009 r., czyli 11 dni przed finalną datą zakupu pojazdu przez E. i J. S. (zgodnie z fakturą VAT marża nr [...] z [...]12.2009 r.).

Zatem nie zasługują na wiarę zeznania Podatnika co do otrzymanej przez niego ceny pojazdu, wskazywanych przez niego napraw samochodu i poinformowania o nich kupującego. W ogłoszeniu o sprzedaży nie wspomniano o wypadkach, kolizjach czy naprawach blacharsko-lakierniczych dokonywanych w tym pojeździe - co jest zgodne z wyjaśnieniami nabywcy. Nie zasługuje też na wiarę cena pojazdu wskazana na fakturze VAT marża z [...]12.2009 r., wystawionej przez Podatnika dla kupujących.

Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Podatnik nie wykazał w ewidencji sprzedaży VAT prawidłowej wysokości transakcji sprzedaży ww. pojazdu.

W ewidencji sprzedaży za grudzień 2009 r. Podatnik ujął też fakturę VAT marża nr [...] z [...]12.2009 r., którą udokumentował sprzedaż samochodu Ford Mondeo, rok produkcji 2006, za kwotę brutto [...] zł, w której jako odbiorcę wskazano M. W.. Marża komisu z tytułu sprzedaży samochodu zaewidencjonowana została w kwocie netto [...] zł. Zakup pojazdu uregulowany został gotówką.

Z umowy komisu z [...]12.2009 r., w której jako komitenta i właściciela pojazdu wskazano K. S., wynika, że strony ustaliły cenę pojazdu na [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje podpis "S." i data [...]12.2009 r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł.

Do akt sprawy dołączono też m.in.: - dokument "umowa kupna-sprzedaży" z [...]12.2009 r., w którym wskazano miejsce w zawarcia transakcji H. , nabywcę K. S., sprzedającego S. N., [...], przedmiot transakcji samochód marki Ford Mondeo, rok produkcji 2006, kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- potwierdzenie zapłaty akcyzy z [...]12.2009 r. i zaświadczenie VAT-25 z [...]12.2009 r., - oświadczenie K. S. z [...]12.2009 r., złożone do Urzędu Miasta S., że samochód marki Ford Mondeo wjechał do kraju na lawecie.

Na podstawie dokumentów przesłanych przez bank ustalono, że [...]12.2009 r. na rachunek bankowy Podatnika wpłynęła kwota [...]zł od J. S., tytułem: "opłata za samochód ford mondeo, rok 2006 - M. W.".

W odpowiedzi na wezwanie M. W. przesłał jedynie ww. fakturę VAT marża.

Podatnik zeznał, że ww. samochód został kupiony przez K. S. w dniu [...]12.2009 r. i wstawiony do jego komisu [...]12.2009 r., w celu jego dalszej sprzedaży. W dniu [...]12.2009 r. samochód został sprzedany M. W. za kwotę [...]zł. Po sprzedaży pojazdu K. S. [...]12.2009 r. otrzymał kwotę [...]zł, co własnoręcznie potwierdził. Prowizja [...] zł została zaksięgowana i zafiskalizowana.

K. S. pomimo dwóch wezwań nie stawił się na przesłuchanie.

W związku z niemożnością jego przesłuchania i nieuzyskaniem bezpośredniego przeciwdowodu w stosunku do zgromadzonych dokumentów, organ odstąpił od kwestionowania rzetelności transakcji w zakresie osoby komitenta. Zasadnie jednak organ nie dał wiary zeznaniom Podatnika w zakresie ceny uzyskanej w związku ze sprzedażą samochodu, tj. [...] zł. Przeczy bowiem temu kwota przelana na rachunek bankowy Podatnika w wysokości [...] zł przez kupującego M. W..

Tym samym nie można też dać wiary fakturze VAT marża z [...]12.2009 r., nr [...], wystawionej przez Podatnika w zakresie wskazanej w niej ceny sprzedaży samochodu. Zasadnie więc organ uznał, że Podatnik nie wykazał w prawidłowej wysokości transakcji sprzedaży samochodu Ford Mondeo.

Ponadto Podatnik w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. zaewidencjonował fakturę VAT marża z [...]12.2009 r., nr [...], wystawioną dla M. P., dokumentującą sprzedaż samochodu marki Audi A6, rok produkcji 2008, za kwotę brutto [...] zł. Marżę komisu z tytułu tej sprzedaży zaewidencjonowano w kwocie netto [...] zł. Z ww. faktury wynika, iż zakup pojazdu uregulowany został gotówką.

W zawartej [...]01.2009 r. umowie komisu jako komitent i właściciel pojazdu wskazana została J. W.. Wynika z niej, że sprzedaż ww. samochodu ustalona została w kwocie brutto [...] zł, do której komis naliczył marżę [...] zł. W miejscu "rozliczenie umowy" widnieje na niej podpis "W. J." i data [...]12.2009r. pod pokwitowaniem odbioru kwoty [...]zł. Do akt sprawy załączono też m.in.:

- dokument "faktfura umowa kupna/sprzedaży rachunek" z [...]06.2009 r., w którym wskazano miejsce zawarcia transakcji B. , nabywcę J. W., sprzedającego T. H., [...], samochód Audi A6, kwotę [...]euro, widnieje na nim nieczytelny podpis sprzedawcy i czytelny podpis nabywcy,

- upoważnienie z [...]06.2009 r. dla B. A., - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy z [...]06.2009 r., - wniosek VAT-24 z [...]06.2009 r. i zaświadczenie VAT-25 z [...]08.2009 r.

M. P. wyjaśnił pisemnie, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zakupionego w komisie Podatnika samochodu Audi A6. Samochód ten nie spełniał jego oczekiwań i zaraz po zakupie wstawił go ponownie do komisu i sprzedał za tą samą cenę, za którą kupił, ale kwoty nie pamięta.

Przesłuchana J. W. zeznała m.in., że nie posiadała i nie posiada żadnego samochodu. Znajomy Ł. Z. - "konkubent jej córki", zaprowadził ją do komisu J. A., gdzie podpisała dokumenty dotyczące jakiegoś samochodu, za co otrzymała [...] zł z rąk właściciela komisu.

Podatnik, którego zeznania w zakresie znajomości z J. W. i zawartych z nią transakcji zostały już przytoczone w odniesieniu do pojazdu Peugeot 107 (transakcja z maja 2009 r.), w odniesieniu do sprzedaży ww. samochodu Audi A6 zeznał, że J. W. przyjechała w towarzystwie Ł. Z. i podpisała upoważnienie dla Podatnika lub jego małżonki oraz przekazała wymaganą kwotę do załatwienia wszystkich spraw związanych przygotowaniem pojazdu do rejestracji. Podpisała umowę komisową na ten samochód, który został wstawiony do komisu [...]08.2009 r. Po jego sprzedaży [...]12.2009 r. za kwotę [...]zł, J. W. odebrała kwotę [...]zł, po odliczeniu prowizji [...] zł. Odbiór gotówki pokwitowała [...]12.2009 r. Formalności celno-skarbowe wraz z uiszczeniem opłat związanych z rejestracją pojazdu załatwiał Podatnik. Nie wie, w jaki sposób J. W. kupiła samochód.

W ocenie Sądu organ zasadnie dał wiarę zeznaniom J. W. (co przytoczono już w odniesieniu do ww. transakcji z maja 2009 r.), natomiast zasadnie uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Podatnika, że nie był sprzedawcą samochodu Audi A6. Niewiarygodne są bowiem jego zeznania, że to J. W. samochód ten kupiła za granicą i sprowadziła do kraju, następnie wstawiła go do komisu "A. ", bowiem pozostają one w sprzeczności z dokumentami, ustalonym stanem faktycznym i zeznaniami świadków.

Z tych powodów nie można też dać wiary umowie kupna-sprzedaży z [...]06.2009 r. oraz umowie komisowej, gdyż są one nierzetelne. Na fikcyjność umowy kupna-sprzedaży wskazuje też fakt jej sporządzenia na takim samym druku zawierającym błąd w wyrazie faktura, jak w innych ww. umowach. Zasadnie więc organ uznał, że umowy te zostały sporządzone prawdopodobnie przez tę samą osobę w celu zalegalizowania transakcji zakupu samochodów za granicą. Na fikcyjność ww. umowy wskazuje również wpisany w jej treści adres sprzedawcy, bowiem wskazana w niej ulica [...] w miejscowości B. nie istnieje. Tym samym niewiarygodna jest także treść zaświadczenia VAT-25 z [...]08.2009 r.

Zaistniały więc przesłanki do uznania, że Podatnik zaewidencjonował sprzedaż samochodu Audi A6 dla M. P. w grudniu 2009 r. w nieprawidłowej wysokości.

Organ prawidłowo zatem stwierdził, że podstawę opodatkowania pojazdów sprzedanych E. i J. S., M. W. i M. P. stanowi ustalona kwota należna wraz z kwotą prowizji z tytułu dostawy towarów pomniejszona o kwotę podatku – co wykazano w zaskarżonej decyzji w tabeli.

Wobec szczegółowego podważania w skardze prawidłowości ustaleń w odniesieniu do każdej spornej transakcji, Sąd uznał za celowe przedstawienie tych ustaleń organu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia i wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10, a także art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., bowiem w zaskarżonej decyzji przekonująco wskazano, że Skarżący (w odniesieniu do 19 spornych transakcji komisowych) nie wykazał niezbędnej dla opodatkowania marżą przesłanki wymienionej w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., czyli nabycia od wskazanych tam podmiotów w systemie VAT-marża. Niewykazanie tych okoliczności sprawia, że zachodzi konieczność opodatkowania VAT na zasadach ogólnych. Poza sporem jest przy tym okoliczność, że Skarżący, będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, wystawiał w roku podatkowym faktury VAT marża, nie zawiadamiając właściwego organu podatkowego o sposobie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług, tj. w procedurze VAT marża.

Również przekonująco wykazano w decyzji – wbrew twierdzeniom Skarżącego – że nie był on pośrednikiem we wskazywanych 10 transakcjach lecz sprzedawcą samochodów. Stwierdzić bowiem należy, że wyjaśnienia Skarżącego nie tylko przeczą zdrowemu rozsądkowi, ale pozostają także w oczywistej niezgodzie z licznymi i przekonującymi zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, że samochody kupowali od Skarżącego, popartymi też innymi dowodami, w tym bankowymi. Uznać więc należy, że w tym stanie rzeczy poszukiwanie rzekomych (zagranicznych) sprzedających, których dane umieszczono w ww. nierzetelnych pod wieloma względami umowach - w tym także w zakresie adresów tych osób, sporządzania umów przez różne ww. osoby, w różnych krajach, na druku zawierającym te same błędy - było zbędne. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób wskazanych w takich niezasługujących na wiarę umowach jako sprzedawcy nie mogło więc wnieść nic nowego do sprawy, tym bardziej, że za pomocą innych dowodów organ wykazał, iż Skarżący działał jak właściciel i dokonał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w odniesieniu do tych transakcji zasadnie uznał organ, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. W konsekwencji, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, kwestia, kim były osoby ww. zagraniczne osoby wpisane w nierzetelnych umowach sprzedaży jako właściciele pojazdów, miała znaczenie drugorzędne. Istotnym było natomiast to, że Skarżący rozporządzał tymi pojazdami jak właściciel i to on zrealizował podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów. Tym samym zasadnie uznał organ, w odniesieniu do tych transakcji, że Skarżący zaniżył obrót oraz należny podatek od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowania tych transakcji. Przekonująco też organ wykazał, że w 5 przypadkach Skarżący zaniżył wysokość uzyskanej marży od sprzedaży samochodów, bowiem faktyczne ceny sprzedaży aut były wyższe od wykazanych w ewidencjach sprzedaży.

Powyższe ustalenia znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bowiem wskazano w niej dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy, organ dokonał ich swobodnej oceny z uwzględnieniem zasad wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz opisał proces subsumpcji ze wskazaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej, wypełniając tym samym dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Podkreślić tu też należy, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, oparły się nie tylko na zeznaniach świadków, ale także na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego i przez świadków, przesłanych przez banki, urzędy skarbowe oraz na analizie przepływu środków na rachunkach bankowych Skarżącego.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., Sąd uznał, że przepisy te nie zostały naruszone, tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uznać należy, że organy prowadziły postępowanie na podstawie przepisów prawa, Sąd nie stwierdził również aby organy naruszyły zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Stan faktyczny sprawy ustalony został zgodnie ze stanem rzeczywistym, na podstawie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego całego materiału dowodowego, bowiem organy ustosunkowały się do każdego z dowodów i dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W prowadzonym postępowaniu uwzględniono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1), natomiast § 3 tego artykułu stanowi, że przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Odnosząc się więc do zarzutu "zaprzeczenia przez organ, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, dokumentowi urzędowemu jakim jest Zaświadczenie VAT-25", stwierdzić należy, że wprawdzie dokument taki jest "dokumentem urzędowym", jednak w zaskarżonej decyzji przekonująco wykazano, że dane zawarte we wnioskach o wydanie spornych zaświadczeń wraz z dokumentami do nich załączonymi, np. w postaci umów dotyczących sprzedaży samochodów, nie były zgodne ze stanem faktycznym. Przy tym organ prawidłowo podkreślił, że zaświadczenie takie wydaje się na wniosek zainteresowanego, w granicach żądania wskazanych przez wnioskodawcę i dopuszczalny jest wobec niego przeciwdowód w zakresie zgodności z prawdą oświadczenia organu zawartego w zaświadczeniu (art. 194 § 3 O.p.). Zatem ww. zarzut skargi nie jest zasadny, gdyż przeciwdowodem w zakresie zgodności z prawdą danych zawartych w zaświadczeniach VAT-25 (których moc dowodową tak mocno podkreślano wielokrotnie w skardze) są przeprowadzone przesłuchania świadków, z których jasno wynika, że samochody zostały przez nich kupione w komisie na terenie kraju. Słusznie więc organ uznał, że dane wykazane we wnioskach VAT-24 i zaświadczeniach VAT-25, nie zasługują na uwzględnienie, gdyż sporządzono je w oparciu o umowy kupna-sprzedaży zawierające nieprawdziwe dane zarówno w zakresie ceny aut, ich stanu technicznego, osoby sprzedającego oraz miejsca i daty zawarcia transakcji.

Wobec powyższego, bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 199a § 1-3 O.p., przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (łączącego Skarżącego z kontrahentami) - Sąd wskazuje przede wszystkim, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje więc organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Zatem, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały obiektywne wątpliwości, że transakcje między Skarżącym a osobami trzecimi nie miały miejsca, za zasadne należało uznać przyjęcie o braku potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie stosunku prawnego między tymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 23 § 3 O.p., Sąd i tego zarzutu nie podzielił. Skarżący wskazał, że ww. przepisy bezpodstawnie zastosowano do ww. transakcji sprzedaży samochodu Volkswagen Passat na rzecz Z. K. w maju 2009 r., ustalając podstawę opodatkowania tej transakcji w oparciu o informacje o cenach rynkowych samochodów wskazane w ww. publikacjach internetowych, a tym samym opodatkowania tej transakcji w drodze oszacowania.

Jak wskazano powyżej, zgodzić się należało z organem podatkowym, że wobec ustalonego stanu faktycznego, zasadnie wykorzystano dane z publikacji Info-Ekspert i Eurotax, do ustalenia podstawy opodatkowania ww. pojazdu, bowiem Skarżący przez zaewidencjonowanie w zaniżonej wartości jego sprzedaży zaniżył osiągnięty z tego tytułu przychód. Wskazać tu należy, że w orzecznictwie powszechnie aprobowane jest (np. wyrok WSA w Krakowie z 09.07.2013 r., I SA/Kr 716/13) stanowisko, że w przypadku przedsiębiorców sprzedających w Polsce używane samochody sprowadzane w tym celu do kraju, szacowanie ceny każdego z samochodów przy wykorzystaniu informacji zawartych w katalogach firm zawodowo gromadzących i udostępniających informacje o cenach rynkowych tego typu samochodów, umożliwia organom określenie takich cen w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 5 O.p. Taka metoda uwzględnia bowiem tak indywidualne cechy każdego pojazdu jak: marka, stopień zużycia, rok produkcji, wyposażenie dodatkowe.

Odnosząc się dodatkowo do spornej kwestii, czy Skarżący był sprzedawcą ww. samochodów, czy - jak twierdzi - nie był takim sprzedawcą, ponieważ nie był ich właścicielem, a jedynie pośrednikiem w sprzedaży, wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług na swoje potrzeby definiuje termin "dostawa towarów". Nie można więc utożsamiać dostawy towarów na jej gruncie z cywilnoprawną umową dostawy. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W zasadzie konieczne jest również, aby czynności przeniesienia prawa towarzyszyło wydanie towaru. W ocenie Sądu zasadnie więc organ przyjął, że przebieg transakcji i sposób działania Skarżącego, tj.: odbiór pojazdów przez kupujących z jego komisu, dysponowanie przez niego dokumentami samochodów i umowami sprzedaży (częściowo wypełnionymi po stronie sprzedawcy-cudzoziemca), wypełnianie przez Skarżącego ww. umów danymi osób kupujących samochody wskazuje, że to on był sprzedawcą wskazanych pojazdów. Wskazują na to również zeznania licznych świadków, którzy potwierdzili, że pojazdy kupowali w ww. komisie samochodowym od jego właściciela, z nim załatwiali formalności związane z zakupem i od niego również otrzymywali dokumenty konieczne do ich zarejestrowania. Niewiarygodne przy tym są więc wyjaśnienia Skarżącego, że udostępniał teren swojego komisu zagranicznym osobom handlującym samochodami i mogli oni zostawiać na nim swoje samochody przeznaczone do sprzedaży, a także miał w ich imieniu umawiać się z kupującymi, sporządzać umowy, dawać je do podpisu kupującym, przyjmować zapłatę - nie przyjmując za to żadnego wynagrodzenia.

Nie naruszono też zasady z art. 767 K.c., bowiem organ prawidłowo kwestionował zawarcie umów komisu, a w innych przypadkach kwestionował wskazane w tych umowach kwoty transakcji.

Reasumując, Sąd uznał, ze kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Jednocześnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.