Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1919/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1, , art. 137 § 3, art. 124, art. 121 § 2, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3158/10 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Syg akt I FSK 1919/11

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi:

1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2011r. sygn. akt: III SA/Wa 3158/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 października 2010r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania P. Spółka z o.o. (dalej Skarżącej) od decyzji odmawiającej naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w VAT. Przedmiotową decyzję doręczono I. (omyłkowo w uzasadnieniu wyroku zapisano "I.") S., jako pełnomocnikowi Skarżącej, w dniu 23 lipca 2010r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Od powyższej decyzji I. S., działając jako pełnomocnik Skarżącej, wniosła w terminie odwołanie.

1.3. Postanowieniem z 13 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania w uznaniu, że wniosek o zwrot VAT w imieniu Spółki złożyła I. S. i nie dołączyła pełnomocnictwa. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji obowiązany był zbadać, czy podanie zostało wniesione przez osobę umocowaną, co powinno nastąpić przez wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniesionego wniosku. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że doradca podatkowy, I. S., okazała stosowne pełnomocnictwo w prowadzonym z wniosku Spółki postępowaniu podatkowym po złożeniu korekt deklaracji podatkowych za okres od maja 2004r. do maja 2005r. oraz złożyła przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2010r. kopię uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku za okresy od maja 2004 r. do maja 2005r.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w odrębnym postępowaniu w sprawie zwrotu nadpłaty VAT za maj 2005r. wraz z odsetkami Skarżąca, o ile zamierzała działać przez pełnomocnika, winna go w tej sprawie ustanowić. Tak więc pomimo wskazania przez pełnomocnika we wniosku z dnia 11 maja 2010r., że pełnomocnictwo znajduje się w aktach, działanie organu polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania kserokopii odpisu pełnomocnictwa, znajdującego się w aktach innego postępowania, narusza art. 137 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej O.p.). W konsekwencji decyzja doręczona została osobie, która w toku postępowania nie złożyła stosownego pełnomocnictwa, w istocie więc została doręczona osobie trzeciej. Decyzja taka, jako niedoręczona stronie, nie mogła wejść do obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. uznał, iż w sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania.

1.5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 1 i § 2, art. 212, art. 137 § 3 O.p., w związku z zastosowaniem powołanych przepisów w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki do ich zastosowania,

- art. 122 O.p., przez nie podjęcie żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia i dokładnego rozpatrzenia wątpliwości związanych z udzielonym pełnomocnictwem do reprezentowania Skarżącej, zgodnie z art. 169 § 1 O.p.,

- art. 187 § 1 O.p., przez jego nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu.

1.6. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ II instancji błędnie przyjął, iż pismo z dnia 11 maja 2010 r. zatytułowane "wniosek" inicjowało nowe postępowanie, w sytuacji, gdy stanowiło jedynie nowe argumenty w toczącej się sprawie oraz rozszerzało wniosek o oprocentowanie żądanego zwrotu. W ocenie Skarżącej, w sytuacji, gdyby organ uznał, iż nastąpiło wszczęcie nowego postępowania obowiązany był, mając wątpliwości co do umocowania, wystąpić do Spółki, czy też "tytułującej się pełnomocnikiem" I. S. o wyjaśnienie, czy reprezentowała ona Skarżącą w postępowaniu. Organ I instancji działań takich nie podjął ponieważ uznał, iż wymagane pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy. Takie stanowisko potwierdza fakt wydania i doręczenia pełnomocnikowi decyzji merytorycznej w sprawie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w VAT za 2005r. Wydanie i doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej, który następnie złożył w terminie odwołanie, zgodnie z wymogami procedury, powinno na etapie tzw. stadium wstępnego postępowania odwoławczego zainicjować działanie organu II instancji zmierzające, przy wykorzystaniu art. 169 § 1 O.p. do usunięcia wątpliwości, co do udzielonego pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, nie ocenił także samego dokumentu pełnomocnictwa.

1.7. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

1.8. Sąd w zaskarżonym wyroku uwzględnił skargę i stwierdził, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącej i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego. Nie ustalił zatem stanu faktycznego w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy, mimo takiego obowiązku, nie wezwał pełnomocnika Spółki do nadesłania uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa, dla spełnienia wymogów art. 137 § 3 O.p. Tym samym organ naruszył art. 169 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, zgodnie z dyspozycją art. 169 O.p. organ prowadzący sprawę ma obowiązek wezwania strony do usunięcia istniejących braków formalnych podania, w ustawowym terminie i ze stosownym pouczeniem o skutkach niewykonania wymaganej czynności.

1.9. Sąd podkreślił, że wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem został podpisany przez doradcę podatkowego, nadto w toku postępowania przed organem I instancji, pełnomocnik poinformował o swoim umocowaniu i załączył do akt kopię uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawie dotyczącej rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za lata 2004-2005." Sąd uznał, że treść pełnomocnictwa wskazuje na jego szeroki zakres, wobec czego organ I instancji miał podstawy do przyjęcia, że doradca podatkowy reprezentuje Skarżącą, również w trakcie postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty. Błędem organu I instancji było jedynie odstąpienie od obowiązku wezwania pełnomocnika Spółki do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Uchybienie to mogło jednak zostać konwalidowane na każdym etapie postępowania podatkowego. Sąd podkreślił, że czym innym jest działanie pełnomocnika bez umocowania, a czym innym nieprzedstawienie w stosownym momencie dokumentu pełnomocnictwa. W rozpoznawanej sprawie, obowiązkiem organu odwoławczego było wezwanie pełnomocnika do złożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Obowiązek ten wynikał z art. 169 § 1 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy naruszył wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów. Pominął fakt, że uprzednio pełnomocnikowi doręczono miedzy innymi postanowienie z 28 czerwca 2010r., postanowienie z dnia 29 czerwca 2010 r. oraz decyzję organu I instancji o odmowie naliczenia oprocentowania.

1.10. Konkludując Sąd stwierdził, że uchybienia organów związane z odstąpieniem od obowiązku uzupełnienia braków formalnych dotyczących pełnomocnictwa (jego zakresu) mogą być konwalidowane w trakcie postępowania podatkowego (administracyjnego), w tym odwoławczego. Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

2.2. Skarżący organ powołał się na naruszenie prawa procesowego w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz 270 dalej jako ustawa p.p.s.a.) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez błędną ocenę ustalonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącej i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego a więc nie ustalił stanu faktycznego w sposób prawidłowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art.141 § 4 art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 137 § 2 i 3 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych a następnie prawnych polegający na uznaniu, że organ odwoławczy miał obowiązek wezwać pełnomocnika skarżącej do nadesłania uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a., polegające na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze względu na naruszenie przy jego wydawaniu przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 O.p. w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

W ocenie Dyrektora naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż "przedwcześnie przyjął, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona Skarżącej i z tej przyczyny nie weszła do obrotu prawnego w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak było pełnomocnictwa do działania I. S. w imieniu Skarżącej. Dyrektor podniósł, że obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 228 O.p. a więc m.in. czy odwołanie jest dopuszczalne. Jedną z przyczyn niedopuszczalności odwołania jest niedoręczenie decyzji stronie. Dopiero po wykluczeniu tego możliwe jest rozstrzyganie w zakresie umocowania do wniesienia środka zaskarżenia. Organ II instancji nie ma możliwości konwalidowania działań organu I instancji w zakresie doręczania decyzji podmiotowi nie posiadającemu w momencie otrzymania rozstrzygnięcia umocowania do reprezentowania strony. Skutkiem błędnego zakwestionowania przez Sąd ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie doręczenia decyzji było uznanie, że organ odwoławczy miał obowiązek wezwać pełnomocnika skarżącej do nadesłania uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa na podstawie art. 169 § 1 O.p. Dla poparcia swego stanowiska skarżący organ powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2011r. sygn. akt VIII SA/Wa 185/10.

2.4. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że decyzja organu I instancji, jako nie doręczona stronie nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie jej osobie trzeciej, która w toku postępowania nie okazała się pełnomocnictwem. Organ odwoławczy zobligowany był do wydania w sprawie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Odnosząc się do powołanego przez organ wyroku stwierdziła, że zapadł on na tle innego stanu faktycznego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy, czyli badania wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, wyznaczony jest przez określone w skardze podstawy kasacyjne.

3.3. W skardze kasacyjnej skarżący organ powołał się wyłącznie na przesłankę określoną w art. 174 pkt.2 ustawy p.p.s.a. tj naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy organ odwoławczy miał podstawy do stwierdzenia o niedopuszczalności odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1) O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenie na wstępnym etapie postępowania odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie lecz osobie trzeciej, było wystarczające do wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania.

3.5. Ze stanowiskiem skarżącego organu nie można się zgodzić i należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ odwoławczy, dokonując samodzielnie oceny znajdującego się w sprawie dokumentu pełnomocnictwa, powinien szczegółowo wyjaśnić, czy decyzja organu pierwszej instancji rzeczywiście nie została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej, jako osobie uprawnionej. Szczególnie, że w sprawie nie było sporu pomiędzy Skarżącą a organem pierwszej instancji co do okoliczności, że doradca podatkowy I. S., działała jako pełnomocnik Skarżącej. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że pełnomocnictwo złożone przez doradcę podatkowego I. S. sformułowane jako pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej spółki "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawie dotyczącej rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za lata 2004-2005" wskazywało na szeroki przedmiot umocowania. Bez wątpienia złożone we właściwej formie, zgodnie z art. 137 § 3 O.p. wypełniałoby wszelkie warunki do uznania, że strona działa w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika.

3.6. Należy podkreślić, że dokument pełnomocnictwa procesowego nie stanowi konstytutywnego warunku zawiązania takiego stosunku, lecz jest dowodem go potwierdzającym. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne jest rozróżnienie stanu faktycznego, w ramach którego pełnomocnik działa bez umocowania od sytuacji, gdy działając jako pełnomocnik nie złożył dokumentu pełnomocnictwa we właściwej formie (kopia zamiast oryginału lub uwierzytelnionego odpisu). W stanie faktycznym sprawy zaistniał ten drugi przypadek. Organ pierwszej instancji zadowolił się kopią dokumentu pełnomocnictwa i w trakcie prowadzonego postępowania traktował doradcę podatkowego I. S. jako pełnomocnika skarżącej.

3.7. Skoro organ odwoławczy powziął wątpliwości co do umocowania pełnomocnika do reprezentowania spółki w sprawie, mając na uwadze zaawansowany etap tego postępowania, powinien najpierw wyjaśnić zaistniałą kwestię procesową. W ramach tego należało wezwać pełnomocnika strony skarżącej do złożenia dowodu pełnomocnictwa w odpowiedniej formie pouczając, w ramach wyjaśnienia, że organ odwoławczy ma wątpliwości co do udziału w sprawie pełnomocnika, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 124 O.p. i 121 § 2 O.p. Zastosowanie art. 169 § 1 O.p. w pełnym jego brzmieniu mogłoby odnieść skutek jedynie wobec samego odwołania. Natomiast istota zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji sprowadza się do oceny braku podjęcia przez organ odwoławczy jakiejkolwiek inicjatywy z udziałem Skarżącej i jej pełnomocnika zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego w zakresie udzielonego pełnomocnictwa. Należy mieć na uwadze, że nie jest rolą organu odwoławczego jedynie ocena postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, lecz ponowne rozpoznanie sprawy. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, bo bez udziału strony (skoro zaakceptować brak umocowania dla pełnomocnika), ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności. Załatwianie sprawy powinno odbywać się w taki sposób, by z założenia, do końcowego jej rozstrzygnięcia nie było konieczne uruchamianie trybów nadzwyczajnych postępowania.

3.8. Rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, że organ odwoławczy swoim postępowaniem naruszył zasadę zaufania do organów, które niekonsekwentnie w jednym postępowaniu odniosły się do udziału w sprawie pełnomocnika, zaskakując przy tym stronę oceną tego udziału.

3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 ustawy p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 120 zł zgodnie z § 3 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153 ze zm.).