Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1338/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 253 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] w R. z dnia [...] października 2018 r. odmawiającą zmiany decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący, pismem z dnia 8 maja 2018 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku oraz alternatywnie o zmianę decyzji Naczelnika [...] w R. z dnia [...] października 2017 r. na podstawie art. 253 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") ze względu na zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika przejawiającego się w:

- nałożeniu ciężaru daniny publicznej bez wyraźnej podstawy prawnej, co jest niedopuszczalne w świetle zasad demokratycznego państwa prawa.

- nienależnie pobranym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 199.500.00 zł, co ma aspekt finansowy przejawiający się w tym, że podatnik nie mógł w pełni korzystać ze świadczenia, które miało rekompensować rozwiązanie kontraktu menedżerskiego, wpłynęło na bieżące funkcjonowanie, a skutki nienależnego odprowadzenia podatku Skarżący odczuwa obecnie,

- dyskryminującym potraktowaniu Skarżącego oraz naruszeniu jego konstytucyjnego prawa do równego traktowania, w sytuacji gdy nie tylko rozstrzygnięcie zawarte w decyzji stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisów prawa podatkowego (art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale również z interpretacją tych przepisów dokonywaną przez sądy administracyjne.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r. Naczelnik [...] w R. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek z dnia 8 maja 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika od przychodów z innych źródeł za luty 2016 r. oraz zwrot nadpłaconego podatku.

Korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 10 października 2018 r. podniósł, że w sprawie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego o czym świadczy przede wszystkim wydawanie przez inne organy podatkowe decyzji stwierdzających nadpłatę w analogicznych stanach faktycznych w odniesieniu do płatnika Spółki [...] , w której [...] posiada 100% udziałów, w takiej sytuacji zakwalifikowanie [...] jako spółki w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpatrzenia wniosku o zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] października 2017 r., na podstawie art. 253 § 1 O.p., Naczelnik US wydał w dniu [...] października 2018 r. decyzję którą odmówił zmiany ww. decyzji.

Skarżący, pismem z dnia 31 października 2018 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] w R. z dnia [...] października 2018 r., zarzucając naruszenie art. 253 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia:

a) ważnego interesu podatnika przejawiającego się w:

- naruszeniu prawa Skarżącego do nakładania na niego ciężarów podatkowych jedynie w drodze ustawy, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie ważnego interesu podatnika w decyzji pierwotnej polegało na nałożeniu ciężaru daniny publicznej bez wyraźnej podstawy prawnej. Organ uznał, że odprawa wypłacona Skarżącemu przez [...] S.A z tytułu umowy o pracę powinna zostać objęta 70% zryczałtowaną stawką podatku dochodowego w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu [...] ;

- naruszeniu bezpieczeństwa finansowego podatnika poprzez nienależne pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 199 500 zł,

b) interesu publicznego przejawiającego się w:

- odstąpieniu od wydania rozstrzygnięcia spójnego z rozstrzygnięciami, które zapadały w analogicznych stanach faktycznych w oparciu o tę samą podstawę prawną co narusza konstytucyjną zasadę równości zobowiązującą organy podatkowe do jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy;

- naruszeniu zasady legalizmu, sprowadzającej się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i wprowadzenie nowej przesłanki oceny udziału Skarbu Państwa w spółce w rozumieniu u.p.d.o.f. polegającej na uwzględnieniu faktycznej większości głosów na konkretnym walnym zgromadzeniu spółki mimo tego, że u.p.d.o.f. odwołuje się do większości w rozumieniu 50% + 1 głos;

- naruszeniu zasady przekonywania poprzez wydanie rozstrzygnięcia skrajnie innego od rozstrzygnięć, które zapadają w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] w R. do ponownego rozpoznania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 253 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem jest zbadanie, czy za uchyleniem lub zmianą decyzji nie przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Z kolei badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona przez Skarżącego argumentacja zmierza w istocie do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący w konsekwencji formułuje zarzuty bezpośrednio skierowane przeciwko decyzji Naczelnika [...] w R. z dnia [...] października 2017 r. Tymczasem pod pojęciem ważnego interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika nie można podciągnąć zarzutów, które winny być objęte odwołaniem od tej decyzji, a następnie skargi.

Zakres obu tych przesłanek - co wynika z istoty przepisu - nie może się sprowadzać do badania prawidłowego zastosowania prawa w ocenianym akcie administracyjnym. Skarżący błędnie utożsamia niemożliwą do rozważenia w tym postępowaniu konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania zarzutów - z przesłankami interesu publicznego czy też ważnego interesu podatnika. Skarżący inicjując wnioskiem przeprowadzenie postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. w istocie kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika - [...] S.A. jako podmiotu nie spełniającego wymogów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie zobowiązanego do pobrania zryczałtowanego 70% podatku dochodowego od wypłaconego Skarżącemu odszkodowania z tytułu rozwiązania kontraktu menedżerskiego przed upływem terminu, na który został on zawarty. Skarżący zatem upatruje naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z błędnym w jej ocenie rozstrzygnięciem merytorycznym, tj. nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego uznając tym samym, że została wydana bez podstawy prawnej, z naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu i równości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) niezastosowanie art. 253 §1 O.p. mimo spełnienia przesłanek naruszenia:

- ważnego interesu podatnika przejawiającego się w zobowiązaniu go do poniesienia daniny publicznej mimo braku podstawy prawnej oraz naruszenia bezpieczeństwa finansowego Skarżącego;

- interesu publicznego przejawiającego się w naruszeniu zasady legalizmu oraz zasady równości wobec prawa, zobowiązującej organy podatkowe do jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy;

2) art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości, przejawiające się jako pobranie zryczałtowanego podatku od odprawy wypłaconej Mocodawcy mimo tego, że w analogicznych stanach faktycznych, podmiotom podobnym od ich odpraw taki podatek nie był pobierany;

3) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady legalizmu, praworządności oraz zasady demokratycznego państwa prawa, przejawiające się jako utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, które opiera się na przesłance wywiedzionej w drodze wykładni dokonanej przez organ, a nie przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez wydanie decyzji akceptującej, pomimo braku podstaw prawnych, utrzymanie decyzji, za uchyleniem której przemawia interes publiczny. Jednocześnie decyzja ta została wydana z naruszeniem zasady jednakowego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji. Zaskarżona decyzja jest w tym przypadku całkowicie sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

5) art. 122 oraz 124 w związku z art. 210 O.p. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia. Zaprezentowane przez organ stanowisko opiera się tylko i wyłącznie na cytowaniu orzecznictwa sądów administracyjnych i jest ono pozbawione samodzielnych wniosków organu odnoszących się do zaprezentowanych przez Skarżącego argumentów. Mozaika cytatów z orzecznictwa jest niewystarczająca do uznania, że decyzja spełnia wymogi uregulowane w Ordynacji podatkowej;

6) art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów zmierzających do oceny sytuacji finansowej Skarżącego w okresie po utracie zatrudnienia i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz materiał dowodowy, który miałby znaczenie dla postępowania w sprawie nadpłaty, a nie dla postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia[...].10.2017r. Naczelnika [...] w R. (na podstawie której Stronie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 108.300 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym pobranym przez płatnika od przychodów z innych źródeł za luty 2016r.) w nadzwyczajnym trybie przewidzianym w art. 253 § 1 O.p. zainicjowanym przez Skarżącego.

W sprawie niespornym jest, że na mocy ww. decyzji Strona nie nabyła prawa, a zatem zgodnie z powołanym przepisem art. 253 § 1 O.p. może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja ostateczna narusza zarówno interes publiczny, poprzez, w szczególności, naruszenie zasady legalizmu oraz zasady równości wobec prawa, zobowiązującej organy podatkowe do jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy, jak również ważny interes podatnika, przejawiający się, w szczególności, w zobowiązaniu do poniesienia daniny publicznej mimo braku podstawy prawnej oraz naruszenia bezpieczeństwa finansowego Skarżącego. Skarżący zarzuca także naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nieprzeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów zmierzających do oceny sytuacji finansowej Strony w okresie po utracie zatrudnienia i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz brak dostatecznego uzasadnienia motywów rozstrzygnięcia.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz istocie sporu, Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań wskazuje, że tryb nadzwyczajny weryfikacji ostatecznej decyzji, dopuszczony przepisami art. 253 O.p., pozwala na usunięcie niekwalifikowanych wad proceduralnych postępowania zakończonego rozpatrywaną decyzją oraz wad samej decyzji (wady nienazwane w Ordynacji podatkowej), jak również na zmianę stanowiska organu stosującego prawo w danej sprawie. Weryfikacja ta, w relacji do sprawy rozstrzygniętej uchylaną bądź zmienianą decyzją, jest nową sprawą z uwagi na jej przedmiot, którym jest stwierdzenie przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji.

Są nimi interes publiczny lub ważny interes podatnika. Postępowanie oparte na art. 253 § 1 O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest więc merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika.

Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy.

Przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Z kolei, ważny interes podatnika odczytywać należy w powiązaniu z sytuacją majątkową strony; chodzi o taki interes podatnika, który nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem i jednocześnie jego uwzględnienie nie przekracza możliwości podatnika. (por. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. C.H. Beck 2011, str. 1405).

Jednocześnie podkreślić należy, że decyzje podejmowane w trybie art. 253 § 1 O.p. należą do decyzji uznaniowych organu podatkowego. Dopiero wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, to jest interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika, uzasadnia rozważenie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa.

Postępowanie w tego rodzaju sprawie ma charakter dwuetapowy - w pierwszej kolejności organ bada występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W razie niestwierdzenia występowania przesłanek - odmawia z tego względu wnioskowi. Natomiast w razie stwierdzenia występowania choćby jednej z nich - wydaje decyzję opartą na uznaniu administracyjnym. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Decyzja uznaniowa, to decyzja, z której istoty wynika pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania.

Konsekwencją uprawnienia realizowanego na prawnej zasadzie uznania administracyjnego jest więc możliwość odmowy uchylenia lub zmiany decyzji, nawet wówczas, gdyby przemawiał za tym ważny interes podatnika. Organ stanowisko takie musi jednak uzasadnić w sposób spełniający wszelkie przesłanki art. 210 § 4 O.p., na przykład argumentując, że za zmianą lub uchyleniem decyzji nie przemawia określony interes publiczny, natomiast trwałość decyzji ma w określonych okolicznościach większą wartość od wymagań interesu publicznego lub indywidualnego (por. Jacek Brolik, Ordynacja Podatkowa, Komentarz, LEX 2013).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 253 § 1 O.p. odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika [...] w R. z dnia [...].10.2017 r.

W szczególności organy podatkowe uzasadniając zajęte stanowisko prawidłowo wskazały na brak zaistnienia przesłanki interesu publicznego, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika, zaś powoływana przez Stronę argumentacja, tak na etapie postępowania odwoławczego, jak i w skardze, zmierza w gruncie rzeczy do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Strona formułuje bowiem zarzuty skierowane bezpośrednio przeciwko decyzji Naczelnika [...] w R. z dnia [...]10.2017r, tymczasem - jak już wyjaśniono w części wstępnej rozważań - pojęcie ważnego interesu publicznego czy ważnego interesu podatnika nie można "utożsamiać" z zarzutami, które mogły być objęte trybem zwykłym, a więc odwołaniem od tejże decyzji, a następnie ewentualnej skargi do sądu.

Zakres obu tych przesłanek - co wynika z zaprezentowanej istoty postępowania nadzwyczajnego w trybie art. 253 § 1 O.p. - nie może się sprowadzać do badania prawidłowego zastosowania prawa w ocenianym akcie administracyjnym.

Tymczasem Skarżący błędnie utożsamia niemożliwą do rozważenia w tym postępowaniu konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania zarzutów - z przesłankami interesu publicznego czy też ważnego interesu podatnika.

W ocenie Sądu, Strona inicjując wnioskiem przeprowadzenie postępowania w trybie art. 253 § 1 O.p. w istocie kwestionuje zasadność pobrania przez Płatnika - [...] S.A. jako podmiotu nie spełniającego wymogów określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., a tym samym nie zobowiązanego do pobrania zryczałtowanego 70 % podatku dochodowego od wypłaconego Skarżącemu odszkodowania z tytułu rozwiązania kontraktu menedżerskiego przed upływem terminu, na który został on zawarty. Skarżący upatruje więc naruszenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego z błędnym, w jego ocenie, rozstrzygnięciem merytorycznym, tj. nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, uznając tym samym, że została wydana bez podstawy prawnej, z naruszeniem konstytucyjnej zasady legalizmu i równości.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak słusznie zauważył Organ, w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło nałożenie na Skarżącego ciężaru daniny publicznej bez podstawy prawnej wynikającej z ustawy. Decyzja ostateczna Naczelnika [...] w R. została wydana bowiem po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zaś podstawą prawną decyzji jest ustawa z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym US jako organ władzy publicznej działał na podstawie i w granicach prawa i – wbrew twierdzeniom skargi - nie została naruszona ani zasada legalizmu, ani zasada praworządności czy też demokratycznego państwa prawa, o których mowa w art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie może również skutecznie powoływać się w okolicznościach niniejszej sprawy na zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż decyzje organów podatkowych wydane wobec innych podmiotów, jak też interpretacje prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, nie mogą być automatycznie stosowane w odniesieniu do innych spraw. Analogicznie, także wyroki sądów administracyjnych są wiążące tylko dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia w konkretnej sprawie.

Stwierdzone więc decyzjami innych organów podatkowych nadpłaty, w sytuacji pobrania podatku przez płatników związanych z [...] S.A., są wiążące dla organu podatkowego, który je wydał i dla strony danego postępowania podatkowego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawach tych płatnikiem był inny podmiot, a nie [...] S.A. Decyzje podjęte po przeprowadzonych postępowaniach podatkowych w indywidualnych sprawach w oparciu o zebrany w tych sprawach materiał dowodowy, nie mogą być zatem stosowane rozszerzająco wobec innych podatników. W związku z tym nie mogą stanowią przesłanki do zmiany decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p.

W nawiązaniu do argumentacji skargi, Sąd zwraca też uwagę na to, że zmiana sposobu interpretacji przepisów prawa nie jest wystarczającą przesłanką zmiany bądź uchylenia decyzji ostatecznej w rozstrzyganych ramach trybu nadzwyczajnego. Różnica w interpretacji przepisu ustawy nie może być uznana za przejaw nierównego traktowania wobec prawa, czyli za dowód naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji R.P., gdyż rozbieżności w stosowaniu prawa są częstą konsekwencją wielości organów je stosujących. Zaznaczyć przy tym trzeba, na co również trafnie wskazał Organ podatkowy, że Skarżący nie skorzystał z prawa zaskarżenia decyzji Naczelnika [...] w R. z dnia 10.10.2017r., co uniemożliwiłoby zbadanie jej legalności w zwykłym trybie, poprzez wszechstronne rozpatrzenie zarzutów podniesionych obecnie w trybie nadzwyczajnym z art. 253 O.p. Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie – co po raz kolejny należy podkreślić - ograniczone jest do zbadania wystąpienia przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", które mogą spowodować uchylenie decyzji ostatecznej, a nie "pełnego" postępowania dowodowego w sprawie in meritum.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, Skarżący jako Podatnik nie wykazał, że zaskarżona decyzja godzi w zasady sprawiedliwości, bezpieczeństwa, czy zaufania obywateli do organów władzy oraz, że interes publiczny przemawia za wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego w nadzwyczajnym trybie.

Zdaniem Sądu, w sprawie będącej przedmiotem oceny legalności, tj. prowadzonej w trybie art. 253 § 1 O.p., Skarżący nie wykazał również drugiej przesłanki której wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w więc że jego "ważny interes" – w rozumieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest na tyle istotny i wyjątkowy, by jego pominięcie powodowało dla niego negatywne skutki (np. doszło do znacznego obniżenia zdolności płatniczych, co przyczyniło się do tego, że nie jest on w stanie regulować swych zobowiązań publicznoprawnych).

Sąd podziela, co do zasady, pogląd Skarżącego, że w pojęciu "ważny interes podatnika" może nawet mieścić się kwestia normalnej sytuacji ekonomicznej. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, rozpatrując "ważny interes podatnika", należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy np. podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia, utrzymania rodziny, etc. (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626).

O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jednak jego subiektywne przekonanie o tym, że taki interes posiada, lecz względy zgodne z ogólnie przyjętą hierarchią wartości, gdzie na pierwszym miejscu liczą się pewne fundamentalne wartości, jak zdrowie i życie, a następnie możliwości zarobkowe, pozwalające na zdobycie środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Taka też sytuacja, jak to wcześniej wskazywano, zachodzi właśnie w odniesieniu do trybu wynikającego z postępowania nadzwyczajnego w oparciu o przepis art. 253 § 1 O.p.

Analiza tak akt sprawy, jak i podnoszona w skardze argumentacja nie pozwala Sądowi na podzielenie jednak subiektywnego poglądu Skarżącego, do czego ma oczywiście pełne prawo, że do takiego ważnego interesu podatnika w realiach sprawy doszło oraz, w szczególności, na czym faktycznie polega naruszenie jego bezpieczeństwa finansowego albowiem w tym zakresie Skarżący nie wykazał żadnych okoliczności, które skutkowałyby uznaniem, że pozostawienie ww. decyzji ostatecznej w obrocie prawnym naruszyłoby jego "ważny" interes jako podatnika.

Zauważenia przy tym wymaga, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący na podstawie zawartego z [...] S.A. kontraktu menedżerskiego z dnia 06.03.2014r. powołany został na członka Zarządu Spółki z zasadniczym wynagrodzeniem miesięcznym w wys. 95.000,00 zł brutto.

W związku z rozwiązaniem kontraktu i odwołaniem z funkcji członka zarządu, stosownie do treści pkt 13.4 kontraktu, Skarżący otrzymał odszkodowanie w wysokości sześciokrotności miesięcznego wynagrodzenia zasadniczego, tj. kwotę 570.000,00 zł.

W związku z powyższym podstawą wyliczenia zryczałtowanego podatku w wys. 70 % (art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.) jest kwota 285.000,00 zł, od której płatnik - [...] S.A. pobrał i odprowadził w lutym 2016r. zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 199.500,00 zł zgodnie z wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla [...] S.A. interpretacją indywidualną z dnia 31.08.2016r. nr IPPB4/4511- 818/16-2/JM.

W ocenie Sądu, otrzymane odszkodowanie, nawet po uwzględnieniu konieczności odprowadzenia zryczałtowanego podatku, w pełni zabezpiecza dalszą "egzystencję" podatnika w znaczeniu "bezpieczeństwa finansowego", a w zasadzie tylko na taki aspekt zwraca uwagę w swej argumentacji Skarżący, powołując się na ważny interes podatnika.

Ubocznie Sąd stwierdza i zauważa, że płatnik ([...] S.A.) dokonując poboru zryczałtowanego podatku był w związany interpretacją indywidualną z dnia 31.08.2016r. nr IPPB4/4511- 818/16-2/JM., która stała się ostateczna, gdyż nie została przez w/wym podmiot zaskarżona, a zatem także Naczelnik [...] w R. w niniejszej sprawie nie mógł zignorować stanowiska organu interpretacyjnego na okoliczność stosowania do wypłacanych świadczeń zasady opodatkowania określonej w art. 30 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanym trybie art. 253 § 1 O.p. nie mógł też odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku argument, że "(...) wydawanie bądź utrzymywanie w mocy decyzji, które stoją w sprzeczności z kształtującą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych (...)" godzi w ideę demokratycznego państwa prawa i zasadę szybkości i ekonomiki postępowanie. Oczywiście, rozbieżności w orzecznictwie sądowym budzą społecznie negatywne emocje i – co do zasady – są zjawiskiem niepożądanym. Tym niemniej, jak stwierdzono wcześniej, każda sprawa ma charakter indywidualny i mimo pozornego podobieństwa może powodować inne rozstrzygnięcie.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, w ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony.

Ponadto, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, badanie przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony nie mogło polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Jak bowiem wielokrotnie podkreślono, omawiając istotę postępowania nadzwyczajnego, tryb określony w przepisie art. 253 O.p., nie daje organom uprawnień do dokonywania ponownej analizy materiału dowodowego i zastępowania kontroli legalności "merytorycznej" decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu, bezpodstawne są także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, gdyż zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, z przywołaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz w sposób dostateczny uzasadnia motywy rozstrzygnięcia. Natomiast rzeczywiście, Sąd dostrzega, że uzasadnienie decyzji zawiera sporo odniesień do orzecznictwa sądów administracyjnych, tym niemniej nie można przez to twierdzić, jak czyni to Skarżąca, że uzasadnienie "(...) opiera się wyłącznie na cytowaniu orzecznictwa sądów (...)", gdyż powołane przez Organy judykaty wspierają jedynie wyrażone stanowisko prawne w sprawie, zwłaszcza w odniesieniu do ukształtowanych na gruncie orzecznictwa pojęć interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, które to nie zostały zdefiniowane ustawowo, zaś Skarżąca skutecznie nie wzruszyła ich znaczenia prawnego w rozstrzyganej sprawie.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.