Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 28/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Powołane przepisy: article: art. 60, art. 161 par. 1 pkt 1, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/08 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: 1) umorzyć postępowanie kasacyjne, 2) zwrócić M. G. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 listopada 2008 r., III SA/Wa 1441/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 kwietnia 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: w dniu 30 kwietnia 2007 r. wpłynęło zeznanie skarżącego o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r. PIT-37, w którym wykazany został dochód w wysokości 426.362,40 zł oraz między innymi odliczenie od dochodu wykazane w załączniku PIT/O - darowizna na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, wpłacona na rzecz P. w wysokości - 60.000,00 zł, którą organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających zakwestionował. Uwzględniając wyniki przeprowadzonej weryfikacji złożonego zeznania podatkowego decyzją z 14 grudnia 2007 r. organ określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dokumentem przedłożonym przez skarżącego na potwierdzenie faktu dokonania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą było pisemne pokwitowanie odbioru darowizny wystawione przez Proboszcza P. w W. Skarżący nie posiadał natomiast dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Naczelnik urzędu skarbowego, powołując się na treść art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., Nr 29, poz. 154 ze zm., dalej u.s.p.k.k.r.p.), podkreślił, że jest to przepis szczególny do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.). Wyjaśnił również, że od 1 stycznia 2006 r. dla udokumentowania odliczenia kwot darowizn od dochodu przed jego opodatkowaniem, ma zastosowanie art. 26 ust. 6d, wprowadzony do ustawy na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199; dalej ustawa zmieniająca), na podstawie którego dokumentem potwierdzającym możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn wynikających z odrębnych ustaw jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Podkreślił w szczególności, że poza darowiznami wymienionymi w tym przepisie odliczeniu od dochodu na podstawie odrębnych ustaw podlegają darowizny przekazane na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że darowizna dokonana przez skarżącego nie podlegała odliczeniu, gdyż nie okazał on dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

– błędną interpretację art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., przyjętych za podstawę decyzji;

– obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p.

– obrazę przepisów art. 2, 67, 69, 71 i 75 Konstytucji RP,

– obrazę przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 i 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej o.p.).

Stwierdził, że regulacja zawarta w ustawie kościelnej ma charakter szczególny w stosunku do regulacji zawartej w ustawie podatkowej (lex specialis derogat legi generali). Jego zdaniem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez konieczności spełnienia przesłanek zawartych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., a warunkiem ich zastosowania jest spełnienie przesłanek z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. Skarżący zarzucił także niezgodność art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. z art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. Ponadto zakres regulacji ww. przepisu jest węższy niż zakres art. 26 ust. 1 u.p.d.of. Zdaniem skarżącego organ podatkowy w swojej decyzji nie wyjaśnił i nie uzasadnił na jakiej podstawie stwierdził, że art. 26 ust 6d i 7 u.p.d.o.f. dotyczy darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościołów, gdyż żadna z ww. ustaw nie zawiera szczegółowych regulacji w tym zakresie. Dla udokumentowania darowizny nie jest tym samym wymagane potwierdzenie wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, zgodnie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. Powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/2006) skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, że nie wskazał w decyzji, w jaki sposób wywiódł, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f, a nie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał podstawowe regulacje prawne dotyczące możliwości i warunków dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych odliczeń z tytułu poczynionych przez nich darowizn, od deklarowanego przez nich w ramach rozliczenia rocznego dochodu do opodatkowania. Stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczania od dochodu uległ zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f, którego sens i znaczenie są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, które to wymogi odnosiły się dotychczas, tj. do czasu wprowadzenia tego przepisu, do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, iż pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. zachodzi sprzeczność, która sprawia, iż konieczne jest derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych reguł interpretacyjnych. Znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w postaci wymogu dokonania wpłaty, stanowiącej darowiznę kwoty pieniężnej przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja jaka zachodzi pomiędzy powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, co do szczególnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - drugiego zdania w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. oraz zasadności jego twierdzenia, że organ odwoławczy w zastosowanym przez siebie sposobie interpretacji uznał tę część przepisu za zbędną. W stosunku do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powyższa ustawa przewiduje możliwość odliczania dokonanych na ten cel darowizn od dochodu darczyńcy. Stanowi o tym zdanie pierwsze art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p., natomiast co do innych darowizn znajdują zastosowanie ogólne przepisy prawa podatkowego, co wynika z zdania drugiego powyższego przepisu. Przepisy ustawy podatkowej mogą więc przewidywać, bądź nie, również określone preferencje podatkowe dla darowizn przeznaczanych na inne cele realizowane przez Kościół i jego osoby prawne. Zakres tych preferencji może podlegać zmianom. Z brzmienia zdania drugiego w art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. nie można jednak wyciągnąć wniosku przez proste zastosowanie rozumowania a contrario, że w stosunku do darowizn przeznaczanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej wykluczone jest w jakimkolwiek zakresie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej, a zwłaszcza takich, które nie podważają istoty tej ulgi oraz jej zakresu. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż choć więc przepis ten przewiduje bezpośrednie konsekwencje prawne dla darczyńcy, w postaci wyłączenia z podstawy opodatkowania przekazanej przez niego kwoty darowizny, to jednak jego istotę należy odnieść do sytuacji majątkowej obdarowanej kościelnej osoby prawnej.

W ocenie sądu pierwszej instancji wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego w żaden sposób nie wpływa na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanego w ten sposób wsparcia przez kościelne osoby prawne. Sąd stwierdził ponadto, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi z powodu podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. Sąd wskazał, iż art. 120 o.p. nie został przez organy podatkowe obu instancji naruszony ponieważ prawidłowo przyjęły one, kierując się treścią jasnych przepisów, że darowiznę strony należało udokumentować przelewem na rachunek bankowy, a nie w sposób dokonany przez stronę. Natomiast odnosząc się do argumentu skarżącego dotyczącego wprowadzenia w błąd nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami z broszury informacyjnej do załącznika PIT/O za 2006 r. na stronie 1 w części B pkt 1 i 2, stwierdził, że odwoływały się one do obowiązujących unormowań prawnych. Poza tym objaśnienia te nie mogły być przyczyną niespełnienia warunku zachowania odpowiedniej formy przekazania darowizny, gdyż darowizna przekazana została w październiku 2006 r., a więc jeszcze przed opublikowaniem załącznika i objaśnień do niego. Powołując się na orzecznictwo sąd pierwszej instancji wskazał, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy zmienność stanowisk, bądź ich nieprecyzyjne wyrażanie oraz że narusza to zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p. Niemniej jednak w orzecznictwie sądowym podkreślano również, że zasada zaufania do organów podatkowych nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 o.p., gdyż organy obu instancji wskazały jakimi przesłankami i unormowaniami prawnymi kierowały się rozpatrując sprawę i wydając decyzje. Natomiast zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ odwoławczy skrótowo ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. Powołując się na art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. w ocenie sądu pierwszej instancji naruszenie to nie mogło być jednak uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa nie dopuściły się również naruszenia wskazanych przez stronę zasad konstytucyjnych.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów;

– prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: art. 26 ust. 6d i ust 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p. polegające na tolerowaniu przez sąd błędnej wykładni obu wskazanych przepisów oraz na błędnej subsumcji art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. zamiast art. 55 ust. 7 u.s.p.k.k.r.p., dokonanej przez organ podatkowy, prowadzące do naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

– o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

✓ art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu;

✓ art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na odstąpieniu przez sąd od stanowiska zajętego we wskazanej w skardze uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 5/04 z 14 marca 2005 r. bez zachowania trybu określonego w tym przepisie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kwoty 1.800 zł tytułem wynagrodzenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r., Nr 212, poz. 2075).

7. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 maja 2010 r. pełnomocnik skarżącego cofnął skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Cofnięcie skargi jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 60 i art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w punkcie pierwszym sentencji.

O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.