Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1175/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej
article: § 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) del. WSA Krystyna Józefczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3065/08 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Spółki z o.o. w W. kwotę 817 (osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3065/08, oddalił skargę S. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] lutego 2000 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z Francji leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przez zgłoszeniu celnym faktury wystawionej przez eksportera (L. S.A. z siedzibą we F.).

Decyzją z [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił wartość celną leków zaimportowanych wg zgłoszenia celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określił podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia 1 października 1997 r. nr [...] dotyczącą m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy L. sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielać S. premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2, w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku niewywiązywania się przez S. z ww. umowy.

Organ zauważył, że w załącznikach do umowy jest mowa jedynie o finalnej wartości zakupów w roku, premiach finansowych naliczanych w określonym procencie uzależnionym od terminów zapłaty za towar. Powołał się na art. 23 § 1 i 64 § 2 Kodeksu celnego i stwierdził, że strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem nr 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 SAD, co uniemożliwiło organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Wskazał, że obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych, a nieprzyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie zawartych porozumień. Organ dodał, że o ile strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, to mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 23 § 1 i 9 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych – zał. nr 6: Instrukcja wypełnienia i stosowania dokumentu SAD, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej; a także art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i art. 145 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, poprzez stwierdzenie, iż udzielone skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków;

3) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania;

4) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie upłynął z końcem 2005 r. a nie nastąpiły zdarzenia, które skutkowałyby jego przerwaniem lub zawieszeniem. Wyjaśniła również, że zapłata podatku skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty, nie zaś całego stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, w tym prawa do zmiany jego wysokości poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

W ocenie Spółki deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Udzielona skarżącej premia finansowa nie była w ogóle związana z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowiła formę wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy.

Podniosła również, że dla otrzymania premii pieniężnej niezbędne było wystąpienie szeregu okoliczności. W świetle takiego uregulowania kwestii premii finansowej, w momencie zgłoszenia celnego, nie było wiadome, czy premia w ogóle zostanie udzielona i w związku z tym nie istniała możliwość przedstawienia informacji na temat przyznanej premii w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, gdyż premia ta nie występowała w dniu dokonywania tych zgłoszeń, w tym przedmiotowego.

Spółka wyjaśniła, że udzielenie premii, w razie jej przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcje premii jako środka wspierania działalności skarżącej nie stanowiła ona czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkowała obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych, zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego oraz opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

Zdaniem skarżącej, z uwagi na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych spółka nie miała obowiązku informowania organów celnych o premiach, bowiem zgodnie z załącznikiem Nr 6 do ww. rozporządzenia importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w takich przypadkach, gdy upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony na fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r., przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

Sąd wskazał, że bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez Spółkę S. płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z dnia 1 października 1997 r. premie finansowe.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust (zniżka) ceny przedmiotu importu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lutego 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z dnia [...] lutego 2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia 1 października 1997 r. i na warunkach w niej określonych.

W ocenie Sądu usprawiedliwiony jest wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia 1 października 1997 r. i jej kolejnych aneksów, był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Zdaniem Sądu chybiony jest również wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego.

Sąd stwierdził, że przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką (upustem) ceny, była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premie – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną i w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty.

Sąd nie dostrzegł również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią cytowanego przez stronę art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z dnia 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W niniejszym przypadku umowa z dnia 1 października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 rozporządzenia Ministra Finansów). W § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 44 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 206 ust. 1 i § 209 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wprawdzie wydana i doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 2000 r.). Wskazać jednakże należy, że zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem, zatem nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono przedawnione zobowiązania.

Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W powoływanym wyroku stwierdzono, że przepisy prawa przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych, jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika(art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

Z art. 70 Ordynacji podatkowej wynika, iż istota zawartej w nim instytucji przedawnienia tkwi w skutkach, które instytucja ta wywołuje. Przedawnieniem jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, ale organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W kontekście powyższego rację ma zatem organ drugiej instancji stwierdzając, iż skoro strona dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego z [...] lutego 2000 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło i w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu niesporne jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 Kodeksu celnego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli w tym przypadku [...] lutego 2000 r. Zgodnie z jednolitym poglądem orzecznictwa do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. Uznać zatem należy, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, w tym odnosząca się do zobowiązania podatkowego wskazana została prawidłowo. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Należy podkreślić przy tym, że wydanie takiej decyzji zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest możliwe również wtedy, gdy zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych. Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Biorąc jednak pod uwagę ujawnienie okoliczności (umowa) mających wpływ na wartość celną towaru, a tym samym na wysokość długu celnego, konieczne stało się prawidłowe określenie należnego podatku VAT. Brak jest więc możliwości uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. za uzasadniony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. spółka z o.o. w W. wniosła – na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokowi Sądu I instancji Spółka zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa z uwagi na dokonanie przez organy podatkowe sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym [tj. z umową dotyczącą premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. (zwanej dalej "Umową") wraz z załącznikami do Umowy] ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w Umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez Skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania Skarżącej premii finansowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny poprzez przyjęcie, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

b) § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz załącznika nr 6 – Instrukcji wypełniania i stosowania dokumentu SAD poprzez sprzeczne z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD przyjęcie, że w dokumencie SAD powinna zostać wykazana kwota premii finansowej nieuwidoczniona na fakturze sprzedaży;

c) § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia do wartości celnej oraz załącznika – Wyjaśnień dotyczących wartości celnej poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem premii finansowych otrzymanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

d) art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu;

e) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego, co stało się przyczyną odmówienia Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, a w konsekwencji – wadliwego ustalenia i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie:

1) art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że premie finansowe przekazane Skarżącej po dokonaniu importu miały wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie, na wartość transakcyjną, a przez to na ich wartość celną oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

2) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje brakiem możliwości przedawnienia tego zobowiązania;

III. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. naruszenie art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego, a także art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne poprzez brak zastosowania prawa wspólnotowego do oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, co skutkowało koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd w trakcie rozpoznawania skargi.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja, jak również decyzja Naczelnika, zostały wydane w oparciu o stan faktyczny ustalony niezgodnie z brzmieniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co było wynikiem zaniechania przez organy podatkowe podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu sprawy, nieuwzględnienia niektórych dowodów oraz oceny okoliczności faktycznych na podstawie wybiórczo uwzględnionego materiału dowodowego.

Organy podatkowe ustalając stan faktyczny istniejący w sprawie naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązane były do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Aby bowiem rozpatrzenie materiału dowodowego mogło zostać uznane za wyczerpujące, organy podatkowe winny były ustalić zakres znaczeniowy pojęć występujących w Umowie.

W ocenie Skarżącej, organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe zobowiązane były do dokonania wszechstronnej interpretacji uzgodnień umownych łączących Skarżącą z kontrahentem zagranicznym. Brak dokonania przez organy podatkowe wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego przebiegu transakcji stanowił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez Sąd oraz uchyleniem tej decyzji. W ocenie Skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor niewłaściwie zinterpretował przepisy Kodeksu celnego, w szczególności normy wyrażone w art. 23 § 1 i § 9, a także art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Skarżąca w rozpoznawanej sprawie zadeklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, będącej ceną należną za towar, a wynikającej z faktury handlowej wystawionej przez eksportera. Nie mogła ona zadeklarować wartości celnej na poziomie ceny zapłaconej, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata ta jeszcze nie nastąpiła. Tymczasem organy podatkowe przyjęły za wartość transakcyjną nieokreśloną w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego postać ceny, jako że cenę należną pomniejszyły o kwotę premii finansowej przyznanej po dokonaniu sprzedaży i niezwiązanej z ceną towaru.

Zdaniem Spółki dla kwestii ustalenia wartości celnej towaru znaczenie miał wyłącznie stan istniejący na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie natomiast z zasadami ustalania wartości celnej wyrażonymi w przepisach Kodeksu celnego, pierwszym i podstawowym kryterium ustalania wartości celnej importowanego towaru była wartość transakcyjna, czyli cena towaru. Tym samym, wszelkie zmiany ceny towaru po dokonaniu importu nie mogły mieć wpływu na ustaloną już w tej dacie wartość transakcyjną i wartość celną towaru.

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem –poprzez brak zastosowania – powszechnie obowiązującego przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz obowiązującego na jego mocy załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Spółki importer był zobligowany do wypełnienia pola 45 zgłoszenia celnego jedynie w takich przypadkach, gdy upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony na fakturze. Skoro zaś przypadek uwidaczniania upustów na fakturze nie występował w odniesieniu do Skarżącej, to brak było podstaw do deklarowania wartości premii finansowej w dokumencie SAD.

Zdaniem Spółki organy podatkowe błędnie pominęły w sprawie przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych i załącznik nr 6 –Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, obniżając wartość celną, pomimo że w przypadku Skarżącej na fakturach handlowych nie występowały w ogóle upusty/zniżki otrzymywane od eksportera. Prawidłowe zastosowanie powołanych wyżej przepisów powinno było prowadzić do przyjęcia, że w przypadku niewystępowania rabatów/upustów na fakturach Skarżąca nie miała obowiązku wykazania upustów/rabatów w polu 45 w deklaracji SAD i pomniejszenia o nie wartości celnej towaru importowanego, a w konsekwencji deklarowania niższej kwoty podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej, poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego, organy podatkowe naruszyły rozporządzenie – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Na gruncie polskiego systemu prawnego, w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia – Wyjaśnienia do wartości celnej znajdowały się interpretacje organów WCO (w postaci Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej).

Skarżąca podkreśla, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu była wartość celna powiększona o należne cło. Przepis ten miał zastosowanie do zakwestionowanego zgłoszenia celnego. Skoro zaś, jak wykazała Skarżąca, w zgłoszeniu celnym wartość celną zadeklarowano w sposób prawidłowy, to określenie przez organy podatkowe innej niż wskazana w zgłoszeniu celnym wysokości podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT naruszyło przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Spółki zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem termin płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikających ze spornego zgłoszenia celnego upływał w 2000 r., to w świetle przytoczonego przepisu, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakwestionowanego w sprawie zgłoszenia celnego upływał w dniu 31 grudnia 2005 r.

Dokonując oceny legalności wydania zaskarżonej decyzji, Sąd nie dostrzegł jednak naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stało się podstawą określenia kwoty podatku mimo upływu terminu przedawnienia.

Spółka wskazała ponadto, że w zaskarżonym wyroku, Sąd jedynie stwierdził, iż stan faktyczny był bezsporny, a rozbieżności pomiędzy stronami dotyczyły znaczenia zawartych umów i udzielonych rabatów dla obniżenia wartości celnej towarów oraz wysokości podatku od towarów i usług.

Zaakceptowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia organów podatkowych w zakresie momentu przyznania premii finansowej przez kontrahenta zagranicznego są jednak sprzeczne ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd odmówił jednak Skarżącej prawa do odwoływania się do regulacji określających skutki przyznania rabatów postimportowych, opierając się na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie momentu przyznania premii, a w konsekwencji – wadliwie ustalił i wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia.

Spółka wskazała, że sądowa wykładnia przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowiąca w istocie powtórzenie interpretacji prezentowanej przez organy podatkowe, jest błędna i prowadzi do ich naruszenia. Niezgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest bowiem uznanie, że wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogła zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego, podczas gdy przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowił, iż należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Odwołując się do wykładni systemowej zaznaczyć można, że zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość celna towarów określana była w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2000 r. (tj. w roku przyjęcia zgłoszenia celnego), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. Co więcej, w omawianej sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 – § 4 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, że instytucja przedawnienia stanowi realizację podstawowej zasady pewności obrotu prawnego i bezpieczeństwa tegoż obrotu

W zaskarżonej decyzji zastosowano przepisy Kodeksu celnego, pomimo że decyzja ta została wydana po uchyleniu Kodeksu celnego, tj. w okresie obowiązywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wspólnotowego Kodeksu Celnego i rozporządzenia nr 2454/93. Zgodnie z art. 25 w związku z art. 39 Przepisów wprowadzających Prawo celne, z dniem 1 maja 2004 r. przepisy Kodeksu celnego utraciły moc obowiązującą. W zaskarżonym wyroku Sąd uznał jednak, że działanie organów podatkowych było zgodne z prawem.

Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywanie nowych przepisów od dnia 1 maja 2004 r. przepisy wspólnotowe winny znaleźć zastosowanie w sprawach rozpatrywanych przez wszelkie organy władzy publicznej Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko to ma umocowanie w treści art. 2 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 1 i ust. 2 Traktatu akcesyjnego.

W ocenie Spółki wszelkie korekty ceny dokonane z korzyścią dla kupującego (tj. obniżki) mogące nastąpić po dopuszczeniu towarów do obrotu pozbawione są wpływu na wartość celną towarów, o ile nie zaistnieją enumeratywnie wymienione w przepisie art. 145 ust. 2 rozporządzenia nr 2454/93 przesłanki.

Wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, organy podatkowe powinny były zatem uwzględnić przepisy wspólnotowego prawa celnego, w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia nr 2454/93. Podobny obowiązek ciążył na Sądzie rozpoznającym rozpoznawane sprawy.

Zważywszy, że w zaskarżonym wyroku Sąd odmówił uwzględnienia prawa wspólnotowego, działanie Sądu stanowiło praktykę sądową sprzeczną z prawem wspólnotowym, co również jest naruszeniem tego prawa, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w orzeczeniu wydanym w dniu 28 czerwca 2001 r. w sprawie Gervais Larsy przeciwko Institut national d'assurances sociales pour travailleurs independants (INASTI).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Najdalej idącym zarzutem wymagającym rozpoznania w pierwszym rzędzie jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie przez Sąd I instancji wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Tej samej treści zarzut postawiony został w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zauważyć jednak wypada, że przedawnienie jest instytucją prawa materialnego, stąd ocenę jego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważać w aspekcie wskazanej przez autora skargi kasacyjnej podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Procesowym skutkiem przedawnienia jest niemożność prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność jego umorzenia, na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wprowadzonego do Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

W przedmiocie dopuszczalności orzekania po upływie terminu przedawnienia o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zajął stanowisko skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi prawnemu podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003 r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego, jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji tegoż uchybienia skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni stanowisko w ww. kwestii wyrażone w orzecznictwie Izby Finansowej NSA (por. wyroki z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 41/09, I FSK 1009/09).

Z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.