Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 669/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi F. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (od 1.03.2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), z dnia 30 marca 2017 r., znak: [...],. [...] którą to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji tego organu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą F. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została podjęta w następującym stanie faktycznym i prawnym.

F. H. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w G..

W maju i w czerwcu 2007 r. podatnik skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT, dokumentujących nabycie usług ogólnobudowlanych wykonanych w G. przy ul. [...] (m.in. położenie tynków, montaż płyt regipsowych, układanie polbruku, wykonanie konstrukcji więźby dachowej itp.), w których jako wystawcę podano: Z. M., ul. [...], M. , [...], a odbiorcę: [...] F. H. ul. [...], [...].

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca, a zatem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Uznano, że rejestry VAT w części, w której ujęto te faktury, są nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą w tej części stanowić dowodu w postępowaniu zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 1.03.2007 r. została zawarta umowa o roboty budowlane pomiędzy [...] F. H. z siedzibą w G., a [...] s.c. D. H., L. H. z siedzibą w G. przy ul. [...] (inwestor). Z jej treści wynika, że F. H. zobowiązał się do wykonania robót budowlanych polegających na rozbudowie bazy gastronomiczno-hotelowej w G. przy ul. [...] (§ 1 pkt 1 umowy), w tym wykonania we własnym zakresie prac rozbiórkowych, rozbudowy zaplecza gastronomicznego, budowy w stanie surowym, podłączenia do instalacji miejskiej (§ 5 pkt 1 umowy), natomiast pozostały zakres robót powierzy podwykonawcy (§ 5 pkt 2 umowy).

Na okoliczność zakresu, rodzaju i podmiotów wykonujących prace budowlane na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] przeprowadzono m.in. dowód z zeznań F. H..

Organ ten stwierdził, że zeznania te co do robót wykonanych przez Z. M. na tej nieruchomości w 2007 r. nie są spójne z treścią umów o roboty budowlane podpisanych przez F. H. ze Z. M., jak również nie są spójne z treścią faktur VAT wystawionych na podstawie tych umów.

Z treści wszystkich zawartych umów o roboty budowlane wynika, że Z. M. zobowiązał się do wykonania zleconych robót budowlanych na materiale własnym. Tymczasem F. H. zeznał, że wszystkie materiały niezbędne do wykonania przedmiotu umów zawartych ze Z. M. nabywał w swoim imieniu i na własny rachunek (z wyłączeniem [...] m2 polbruku i desek na kwotę ok. [...] zł).

Organ ten przesłuchał również wystawcę tych faktur Z. M. oraz kierownika budowy M. R..

Stwierdzono, że zeznania Podatnika oraz: Z. M. i M. R. wykazały sprzeczności co do rodzaju, zakresu i okresu wykonywania robót budowlanych, na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w 2007 r., przez firmę Z. M., bowiem:

- zakres usług wykonywanych przez Z. M., według zeznań F. H. znacznie różnił się od zakresu wykonywanych usług, o których zeznał Z. M.,

- Z. M. zeznał, że M. R. sprawował nadzór nad robotami świadczonymi przez jego firmę na przedmiotowej nieruchomości, twierdził również, że kilkakrotnie rozmawiał z M. R. w trakcie świadczonych przez jego firmę robót na budowie. Natomiast, w złożonych zeznaniach do protokołu przesłuchania świadka M. R. nie potwierdził, a wręcz zaprzeczył, żeby miał jakikolwiek kontakt i pełnił nadzór nad firmą M. na przedmiotowej budowie w okresie rzekomego świadczenia usług przez niego,

- F. H. i Z. M. zeznali, że protokoły odbioru robót świadczonych przez firmę Z. M. podpisywane były niezwłocznie po wykonaniu prac budowlanych. N. M. R. zaprzeczył tym zeznaniom, wyjaśniając, że protokoły podpisane zostały jednocześnie w sierpniu lub we wrześniu 2007 r., a więc dwa miesiące później po rzekomym wykonaniu prac.

Ponadto ustalono, że w związku z realizacją rozbudowy kompleksu gastronomiczno-hotelowego [...] w 2007 r. F. H. zatrudniał J. D., który przeprowadzał szkolenie w zakresie BHP dla osób zatrudnionych przez niego na umowę zlecenie oraz osób, które uczestniczyły bezpośrednio w procesie budowlanym na tej nieruchomości w 2007 r. i przeprowadzono dowód, z jego zeznań. Ponadto wezwano i przesłuchano w charakterze świadków osoby uczestniczące bezpośrednio w robotach budowlanych na tej nieruchomości, tj.: D. Ś., M. S., B. S., A. W., W. K., S. M., M. K., Z. K., M. K., J. C., Z. P., R. O., [...] P. , A. R., K. Ś., D. G., D. M., E. W., R. J., H. S., Z. P., J. P., P. R. , A. G., A. G., P. S., A. B., M. O., H. P., Z. J., J. W., K. O., W. M..

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. analiza treści zeznań świadków, obszernie opisanych w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., znak: [...], jednoznacznie wykazała, że usługi wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Z. M. na rzecz F. H. nie zostały wykonane przez niego lub jego firmę. Tym samym faktury te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano również, że w fakturach VAT wystawianych na rzecz F. H. prowadzącego . działalność gospodarczą pod nazwą J.F. D. Z. Małecki podał miejsce prowadzenia, działalności: ul. [...] A, [...], [...]. W toku kontroli, tj. na dzień 24.09.2007 r., ustalono natomiast, że od dnia 11.09.2003 r. jest wymeldowany z adresu stałego w [...] ul. [...] [...] i od tego dnia nie posiada stałego zameldowania.

Nadto z pism z dnia 11.02.2008 r. i z dnia 18.02.2008 r. odpowiednio Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że do tych organów nie wpłynęły informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w których Z. M. występuje jako płatnik.

W świetle całego zebranego materiału w sprawie uznano więc, że Podatnik zaewidencjonował tzw. puste faktury VAT, których wystawcą był Z. M.. Przy tym F. S. sporządzały różnego rodzaju umowy i faktury VAT w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych wykazanych w tych dokumentach. Jednakże materiały zebrane w postępowaniu ewidentnie dowodziły, że sporne faktury VAT nie dokumentowały tych zdarzeń, a sporządzenie ich miało wyłącznie na celu skorzystanie bezpośrednio przez Podatnika z niezasadnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Podniesiono też, że Z. M. wystawiał puste faktury VAT, ewidencjonował je, a podatek należny z nich wynikający ujmował w deklaracjach podatkowych [...] za odpowiednie miesiące 2007 r., z tym, że zadeklarowane kwoty podatków nie były odprowadzone do budżetu państwa. W ten sposób uwiarygodniał rzekome transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Stwierdzono również, że Z. M. nie mógł samodzielnie wykonywać usług udokumentowanych ww. fakturami VAT, bowiem nie zatrudniał pracowników, a także nie wykonywał zakwestionowanych usług za pośrednictwem podwykonawców, gdyż nie wskazał ani jednej osoby czy też firmy, która miałaby wykonać opisane usługi. Organ kontroli skarbowej podkreślił przy tym, iż od dnia wystawienia przez Z. M. ostatniej ujawnionej w toku kontroli istniejącej w obrocie prawnym faktury VAT do dnia rozpoczęcia kontroli minęło niespełna 6 miesięcy. Zatem, gdyby faktycznie zatrudniał podwykonawców, to biorąc pod uwagę okres i rodzaj świadczonych usług potrafiłby ich wskazać, zwłaszcza, że przy różnorodności wykonywanych prac musiał się z nimi spotykać w celu omówienia zakresu ich robót, nadzorowania, rozliczania, czy też wypłaty wynagrodzenia.

Wskazano również na brak zapisów w ewidencji księgowej Z. M. oraz dokumentów księgowych co do zlecenia usług podwykonawcom.

Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił faktycznych wykonawców usług, które wykazane zostały na fakturach VAT wystawionych przez Z. M.. Stwierdzono, że usługi montażu dachu, sprzątania, wybudowania schodów, położenia polbruku, tynkowania, stawiania ścianek regipsowych świadczyły osoby bezpośrednio zatrudnione przez F. H. (w tym więźniowie z Zakładu Karnego w G.), jak również jego podwykonawcy (np. pan J. W., pan A. B., pan M. O.).

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił panu F. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- maj 2007 r. w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2007 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 18.08.2008 r. strona odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz dokonaniu analizy akt sprawy, decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie znajdując - w świetle obowiązujących przepisów prawa - podstaw do jej uchylenia.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy potwierdził stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, a zatem faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Podatnik od powyższej decyzji nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

F. H. reprezentowany przez adwokata M. C. pismem z dnia 5.02.2017 r. zwrócił się do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. Wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości. Powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał na pojawienie się nowych okoliczności i dowodów w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając żądanie pełnomocnik strony podniósł, że w toku sprawy karnej skarbowej zainicjowanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w związku z uszczupleniem budżetowym, Sąd Okręgowy w S. w IV Wydziale Karnym Odwoławczym wyrokiem z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13 uniewinnił F. H. od popełnienia zarzucanych mu czynów. Uznał bowiem, że wbrew temu, co stwierdził urząd kontroli skarbowej, pracujący na budowie pracownicy nie mieli obowiązku znać siebie nawzajem, a także przyjął, że ewidentne jest, że Z. M. wykonał usługi na rzecz F. H., ponieważ potwierdzili to nie tylko świadkowie przesłuchani przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ale także liczni świadkowie, którzy nie zostali przez organ przesłuchani, ale zostali dopiero powołani na etapie postępowania sądowego, a którzy pracowali w tym czasie u Z. M..

Pełnomocnik podkreślił również, iż Sąd z całą stanowczością stwierdził, że Z. M. nie był tylko "słupem", tj. osobą niezarejestrowaną, wykonując tylko fikcyjne operacje, bowiem był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., co wynika z pisma tego urzędu z dnia 11.02.2011 r., a poszczególne dowody ujawnione w toku postępowania sądowego nie były znane w toku postępowania wymiarowego.

Podniósł też, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wiedział o wyroku, a pomimo tego nie zostało z urzędu wznowione postępowanie zakończone decyzją.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na względzie przedstawioną we wniosku z dnia 5.02.2017 r. argumentację podatnika, stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r.

Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji tego organu utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak:[...] określającą F. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, na które powołał się podatnik w złożonym wniosku. Na potwierdzenie swego stanowiska organ I instancji przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreślił przy tym charakter instytucji wznowienia oraz wskazał, że nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (zaistniałe zdarzenia, wydarzenia), aby stanowiły podstawy wznowienia postępowania muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy oraz istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, a także być nieznane organowi i nowoodkryte w sprawie.

Następnie stwierdził, że powołany przez stronę wyrok Sądu Okręgowego w S. IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13, nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie można uznać go za nową okoliczność faktyczną lub dowód w sprawie w rozumieniu tego przepisu, skoro nie istniał w czasie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. w dniu [...] r.

Wskazał również na odmienność przedmiotu oceny Sądu, dokonanej na podstawie przepisów art. 56, art. 62, art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013, poz. 186 ze zm.) oraz decyzji, której uchylenia domaga się strona, wydanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie argumentu strony, że wyrok uniewinniający potwierdza, iż organy podatkowe nie udowodniły Podatnikowi, że wiedział, albo przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nabyte usługi nie pochodzą od tego wykonawcy, który wystawił mu za nie faktury VAT, a tym samym organy podatkowe nie mogą kwestionować jego prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku, podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w decyzji z dnia 19.11.2008 r. przedstawił ustalone w toku sprawy okoliczności i dowody, które doprowadziły do wydania decyzji F. H. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2007 r. W treści tej decyzji zawarto też informację o możliwości poddania jej kontroli sądowej, czego podatnik nie uczynił.

Organ I instancji podkreślił również autonomiczny charakter i odrębne kryteria orzekania tych postępowań. Celem postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego jest zbadanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, w tym konieczność m.in. ustalenia, czy podatnik mógł przewidzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym (co wynika z obowiązku uwzględnienia tych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które mówią o konieczności badania tzw. dobrej wiary lub dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentem w sytuacji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tegoż kontrahenta).

Zaakcentował również, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest odrębną od odpowiedzialności karnej. Nie każde naruszenie prawa podatkowego wiąże się automatycznie z odpowiedzialnością karną. Również "uwolnienie" od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność karna opiera się na wielu zasadach, które nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, czyli jego wysokości. Jednym z koniecznych elementów odpowiedzialności karnej jest choćby udowodnienie "winy" po stronie podejrzanego. Brak jej powoduje, że pomimo naruszenia prawa podatkowego i popełnienia czynu, nie nosi ten czyn znamion przestępstwa (wykroczenia). Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego nieistotne jest, czy za naruszenie prawa podatkowego podatnik ponosi winę w rozumieniu prawa karnego, czy też jej nie ponosi.

Zdaniem organu I instancji znaczenie ma również fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom wyroków w sprawach karnych, właśnie ze względu na fakt, że cel obu postępowań nie jest tożsamy.

Zaznaczono także, iż moc wiążącą dla sądu administracyjnego, a tym samym dla organów podatkowych, mają jedynie ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, zatem w przedmiotowej sprawie, wszczętej wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania, organ podatkowy nie jest związany wyrokiem uniewinniającym wydanym w postępowaniu karnym.

Organ I instancji nie dopatrzył się również istnienia wskazanej przez pełnomocnika strony przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe.

Pismem z dnia 3.04.2017 r. pełnomocnik F. H., złożył odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...]., znak: [...], [...] do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie wniosku o wznowienie postępowania. Nie zakwestionował natomiast oceny organu I instancji w zakresie, niewystępowania w sprawie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podkreślił, że w toku prowadzonego przed sądem postępowania karnego skarbowego wyszły na jaw nowe okoliczności, które nie były znane organom skarbowym w czasie rozstrzygania sprawy w postępowaniu, które toczyło się przed Urzędem Kontroli Skarbowej w S., a później, na skutek odwołania strony, przed Izbą Skarbową w S.. Są to zeznania szeregu świadków, między innymi pracowników Z. M. oraz innych osób wykonujących prace budowlane na budowie prowadzonej przez F. H., którzy zeznali, że Z. M. faktycznie ich zatrudniał na jego zlecenie wykonywali prace budowlane przy budowie hotelu i restauracji [...] w G.. Przesłuchano świadków: W. Ż., który polecił Podatnikowi zakład Z. M. i u którego ten uprzednio wykonywał roboty budowlane, a także R. F., S. K., J. G., L. W., W. P., R. F. oraz M. C., którzy również jednoznacznie stwierdzili, że Z. M. wykonywał wymienione w fakturach prace na rzecz F. H., jako jego podwykonawca. Osobiście "podbierał" też w tym celu pracowników innym pracodawcom pracującym w tym czasie w G., np. przy wykonaniu dachu w Sądzie Rejonowym w G., aby zmieścić się w uzgodnionych z inwestorami, bardzo krótkich terminach.

Odwołujący podkreślił, że wśród przesłuchanych w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w G., zakończonym wyrokiem o sygn. akt II Ks 2/10, byli świadkowie, którzy wnieśli istotne wyjaśnienia, co w konsekwencji doprowadziło do uniewinnienia oskarżonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. F. H. przez Sąd Okręgowy IV Wydział Karny w S. - wyrok z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13.

Z ich zeznań wynika, że strona nie posługiwała się tzw. pustymi fakturami, bowiem byli oni zatrudnieni bez rejestracji u Z. M., który faktycznie wykonał wyszczególnione w wystawionych przez niego fakturach prace budowlane.

Zdaniem pełnomocnika zeznania tych świadków, nieprzesłuchanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., które nie były przedmiotem oceny organów skarbowych, nie tylko ujawniły okoliczności, które przeważyły i doprowadziły oskarżonego F. H. do uniewinnienia od stawianych przez Urząd Kontroli Skarbowej zarzutów, ale rzuciły też nowe światło na dowody zebrane przez ten urząd i ich interpretację.

Okoliczności te stanowią więc podstawę do wznowienia postępowania, bowiem są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi administracji skarbowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znale: [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r., znak:[...] odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji tego organu z dnia [...] r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług za:

- maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W uzasadnianiu organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził brak podstaw do uchylenia skarżonej odwołaniem decyzji.

W uzasadnianiu organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził brak podstaw do uchylenia skarżonej odwołaniem decyzji w pełni podzielając argumenty organu I instancji.

Decyzję tę Podatnik, pismem z dnia 19.06.2017 r., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła w terminie ustawowym.

W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Pełnomocnik uważa, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu I instancji, rażąco narusza art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jego zdaniem u podstaw tych rozstrzygnięć leżała teza, że wszystkie dowody przeprowadzone przed Sądem Rejonowym II Wydział Kamy w G. oraz przed Sądem Okręgowym IV Wydział Kamy Odwoławczy w S. znane były w poprzednim postępowaniu, więc Sądy mogły wysnuć z nich odmienne wnioski, aniżeli organy administracji skarbowej, jak również brak tożsamości postępowania przed sądami karnymi z postępowaniem, przed organami - skarbowymi.

Pełnomocnik ponownie wskazuje, że w toku prowadzonego przed sądem postępowania karnego skarbowego wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane organom skarbowym w czasie rozstrzygania sprawy w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, w postaci - zeznań szeregu świadków które zmieniły pogląd na niniejszą sprawę.

Ujawniono m.in. pracowników Z. M. oraz inne osoby wykonujące prace budowlane na budowie prowadzonej przez F. H., którzy - uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania - zeznali, że Z. M. faktycznie ich zatrudniał i na jego zlecenie wykonywali prace budowlane przy budowie hotelu i restauracji [...] w G.. Wskazywali też, że niektórzy z nich byli zatrudnieni w tzw. czarnej strefie, tzn. bez rejestracji ich zatrudnienia w odpowiednich urzędach.

Przesłuchano również W. Ż., który polecił stronie zakład Z. M. i u którego ten również wykonywał uprzednio roboty budowlane, ponieważ zaś wykonał je dobrze i terminowo, według świadka był godzien polecenia, a także świadków: R. F., S. K., J. G., L. W., W. P., R. F. oraz M. C., którzy również jednoznacznie stwierdzili, że Z. M. wykonywał wymienione w fakturach prace na rzecz skarżącego, jako jego podwykonawca. Niektórzy z tych świadków pracowali w tym czasie na rzecz M. , byli przez niego zatrudniani lub współpracowali w innej formie. Osobiście, w celu wykonania poszczególnych prac w uzgodnionym terminie, "podbierał" też pracowników innym pracodawcom pracującym w tym czasie w G., np. przy wykonaniu dachu w Sądzie. Rejonowym w G., aby zmieścić się w uzgodnionych z inwestorami, bardzo krótkich terminach.

Skarżący podkreśla, że wśród przesłuchanych w postępowaniu przed Sądem Rejonowym w G., zakończonym wyrokiem o sygn. akt II Ks 2/10, byli świadkowie, którzy wnieśli istotne wyjaśnienia, co w konsekwencji doprowadziło do uniewinnienia oskarżonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. F. H. przez Sąd Okręgowy IV Wydział-Kamy w S. - wyrok z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13.

Zdaniem pełnomocnika są to nowe dowody, które istniały już w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy, skoro świadkowie to pracownicy Z. M., ale były one nieznane organowi, ponieważ tych świadków nie przesłuchał, a stwierdzały one okoliczności istotne dla sprawy, odmienne niż pogląd przedstawiony przez organy administracji skarbowej.

Powołuje przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20.04.2016 r., sygn. akt I SA/Gd 168/16, w którym stwierdzono, że jakkolwiek dowody z zeznań świadków zostały przeprowadzone już po wydaniu decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły być znane organowi w chwili podejmowania tego rozstrzygnięcia, to jednak należy mieć na względzie, że ze złożonych zeznań (z przeprowadzonych dowodów) wynikają nowe okoliczności faktyczne, które stanowią samoistną przesłankę wznowienia postępowania. Zatem nawet w sytuacji, gdy dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż powstał w późniejszym okresie, to wynikająca z tego dowodu nowa okoliczność mogła istnieć w tym dniu i może to uzasadniać wznowienie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a).

Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S., których wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, jest ostateczna. Decyzja ta korzysta zatem ze szczególnej ochrony prawnej.

Przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć w I i II instancji a spornego na etapie sądowo administracyjnym była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami, w oparciu o wskazywaną przez skarżącą przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

O zaistnieniu przesłanki z tego przepisu można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, PP 2005/1/127). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, z którym zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (zob. wyrok NSA z 10 lutego 1999 r., III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62).

W świetle powyższego, powołany przez stronę wydany w sprawie karnej skarbowej wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny w S. z dnia 4.12.2013 r., sygn. akt IV Ka 1154/13 uniewinniający F. H. od popełnienia zarzucanych mu czynów nie można uznać za nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie istniał on w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona. Nie można również uznać za słuszne przekonania strony, że zasadne jest uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., z uwagi na nowe okoliczności, które wyszły na jaw w postępowaniu karnym skarbowym, tj. opisane w wyroku Sądu Okręgowego w S., IV Wydział Kamy Odwoławczy sygn. akt IV Ka 1154/13 zeznania świadków, którzy stwierdzili, że Z. M. faktycznie ich zatrudniał i na jego zlecenie wykonywali prace budowlane przy budowie hotelu i restauracji [...] w G.. Skarżący podkreśla przy tym, że są one nowymi dowodami, które istniały już w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy, skoro świadkowie to pracownicy Z. M., ale były one nieznane organowi, ponieważ tych świadków nie przesłuchał, a stwierdzały one okoliczności istotne dla sprawy, odmienne niż pogląd przedstawiony przez organy administracji skarbowej.

W ocenie rozstrzygającego sprawę sądu administracyjnego, Wyrok Sądu Okręgowego w S. rozstrzygający o uniewinnieniu skarżącego od zarzutów karno-skarbowych, nie są nowymi okolicznościami lub dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze z tej przyczyny, że rozstrzygnięcia te nie istniały w chwili wydawania zaskarżonych decyzji. Tymczasem jak wskazuje się np. w wyroku WSA w Gliwicach z 18 czerwca 2013 r. I SA/Gl 44/13 (LEX nr 1342515) - co tut. Sąd w pełni podziela - za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował - nie były mu ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Takiego waloru ze względu na relacje czasowe nie mogły mieć powoływane przez stronę skarżącą orzeczenie sądu karnego.

Po drugie, nie można też podzielić tezy jakoby nową okolicznością mogło być przyjęcie w postępowaniu karnym, że skarżący w istocie dysponowały zgodnymi z przepisami prawa fakturami i że nie korzystał z nierzetelnych faktur. Stwierdzenia w tym zakresie nie znajduje się w uzasadnieniu wyroku karnego. Sąd odwoławczy stanął jedynie na stanowisku cyt. "iż w toku postępowania zarówno przygotowawczego jak i sądowego nie zdołano zgromadzić materiału dowodowego który by w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał, iż oskarżony umyślnie przedstawił do rozliczeń podatkowych nierzetelne faktury". Stwierdzenia zawarte w wyroku uniewinniającym nie są wiążące dla sądu administracyjnego jako wynikające z dokonanej przez sąd karny oceny zgromadzone w jego sprawie materiału. Ta ocena nie jest wiążąca dla sądu rozstrzygającego w sprawie podatkowej.

Strona skarżąca stawiała w tym zakresie stosowne zarzuty i prezentowała swoją argumentację w toku postępowania wymiarowego,. Badanie tych okoliczności ponownie w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym było - jak słusznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej - niedopuszczalne z uwagi na specyfikę tego postępowania. Jest to pogląd utrwalony w orzecznictwie. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1293/12 (LEX nr 1481477) "zakres rozstrzygania sprawy, ściśle ograniczony do podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie obejmuje treści obowiązków i praw strony, wynikających z prawa materialnego". Także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Rz 1162/13 (LEX nr 1460021) stwierdził, że "postępowanie wznowieniowe nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia całej sprawy, a sprowadza się w zasadzie do konfrontacji dotychczasowych ustaleń organów z przedstawionymi dowodami i oceny na ile te dowody mają wpływ na dokonane przez organ ustalenia, czy mogą stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji organu". Dodatkowo prawidłowo przesądził w wyroku z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Rz 1002/13 (LEX nr 1404417), że "organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzenia ponownego postępowania "wymiarowego". Poglądy te w pełni podziela sąd w składzie rozpoznającym sprawę, uznając zarazem prawidłowość procedowania w tym zakresie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Orzeczenie sądu, na który konsekwentnie powołuje się skarżący, zostały nadto wydane w sprawie karnej - skarbowej dotyczącej narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług, a nie w sprawie podatkowej. Orzeczenia te nie może zatem mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, .co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd w niniejszym składzie przyjmuje, iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń. W ocenie Sądu, w tym względzie stanowisko strony skarżącej i jej argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rację ma organ podatkowy, że postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym a postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

Po trzecie wreszcie, nie można uznać, że orzeczenia sądów karnych są przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy gdyż stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Takiej mocy nie ma więc wyrok uniewinniający jak i wyrok uchylający sprawę karną do ponownego rozstrzygnięcia.

Na marginesie jedynie zwrócić należy stronie uwagę, że co prawda Skarżący został uniewinniony przez sąd karny od zarzutów karno-skarbowych lecz Sąd w uzasadnieniu stwierdził jedynie, że prace zostały wykonane ale nie stwierdził, że kwestionowane faktury obrazują rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego a to było istotą ich zakwestionowania przez organy.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty skargi oparte na twierdzeniu, że wyrok Sądu Okręgowego w S. o sygn. akt IV Ka 1154/13 wydany w sprawie karnej, a w szczególności opisane w nim zeznania świadków złożone w postępowaniu przed sądem, które doprowadziły do uniewinnienia oskarżonego F. H. od stawianych zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, są dowodami istotnymi dla sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług, a także rzuciły nowe światło na dowody zebrane przez organ skarbowy i ich interpretację, są błędne. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.