Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1057/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 6  ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 188 poz 1840
law: Ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw
article: art. 17  ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Marcińczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w G., zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 23 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia po dniu jego wygaśnięcia do końca 2020 r., tj. do terminu zakończenia istnienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwanej dalej "SSE". Podstawowa działalność Spółki polega na produkcji oraz montażu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, a także części do tych samochodów i pojazdów jak również zestawów części służących do montażu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Spółka prowadzi przedmiotową działalność na podstawie zezwolenia z 27 września 1996 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów określonych w dziale 34 podsekcji DM sekcji D Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wydanego przez Ministra Przemysłu i Handlu, zwanego dalej "zezwoleniem". Zezwolenie zostało udzielone do 25 lipca 2016 r. i w punkcie III określało szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej (tj. m.in. wysokość wydatków inwestycyjnych, osiągnięcie określonej zdolności produkcyjnej). W związku z zezwoleniem Spółka przeprowadziła inwestycję polegającą m.in. na budowie linii produkcyjnej samochodów osobowych i podjęła działalność w zakresie określonym w zezwoleniu.

Zezwolenie zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki z 29 sierpnia

1997 r. w ten sposób, że jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano "prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów określonych w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego". Zezwolenie zmieniające z 1997 r.: w punkcie II określało szczegółowe warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (tj. m.in. wysokość wydatków inwestycyjnych, osiągnięcie zdolności produkcyjnej), zaś w punkcie III - m.in. dopuszczalny procentowy udział materiałów nie wytworzonych na terenie SSE oraz usług nie wykonanych na terenie SSE użytych do wytworzenia wyrobów lub wykonania usług na terenie SSE.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.- sekcja D obejmuje produkty przetwórstwa przemysłowego, podsekcja DM - sprzęt transportowy, dział 34 - pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy, który obejmuje:

silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych,

pojazdy mechaniczne do przewozu osób,

pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego

przeznaczenia,

nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy,

części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i Ich silników"

Zezwolenie zostało uzupełnione decyzją Ministra Gospodarki z 30 czerwca 1998 r. w ten sposób, że jako przedmiot działalności gospodarczej wskazano "prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w tym nabywanie, składowanie, przechowywanie i sprzedaż części zamiennych, a także przygotowywanie i sprzedaż zestawów, w zakresie wyrobów określonych w sekcji D, podsekcji DM, dział 34 Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego". Zmianie uległy również pewne szczegółowe warunki prowadzenia działalności. Decyzja zmieniająca z 1998 r. została wydana " w związku ze zmianą prawa regulującego funkcjonowanie strefy oraz poszerzeniem zakresu działalności spółki".

Zezwolenie zostało po raz ostatni zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 30 grudnia 2003 r. na podstawie art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy z 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą zmieniającą z 2003 r.", w ten sposób, że do przedmiotu działalności gospodarczej wcześniej określonej dodano również działalność "w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności". Jednakże przede wszystkim decyzja zmieniająca z 2003 r. wskazywała, że: "Przy ustalaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia od dnia jego uzyskania do dnia 31 grudnia 2006 r. w tym koszty ujęte w planie przyjętym przez Spółkę stanowiącym załącznik nr 1 do wniosku z dnia 8 grudnia 2003 r. o zmianę zezwolenia. Koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej zostaną określone w rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnej strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z póz. zm.). Spółka korzysta z pomocy publicznej w innych formach niż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w szczególności przepisami ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) ". Ta zmiana zezwolenia wynikała z konieczności dostosowania zezwoleń wydanych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych do wymogów przedstawionych przez Komisję Europejską.

Spółka była i jest przedsiębiorcą innym niż mały i średni (tj. dużym przedsiębiorcą) w rozumieniu art. 5 ustawy zmieniającej. Spółka działa w sektorze motoryzacyjnym w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1a) ustawy zmieniającej z 2003 r.

Spółka wypełniła wszystkie warunki wskazane w zezwoleniu zmienianym wskazanymi wyżej decyzjami, od spełnienia których uzależnione było uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego. Z dopuszczalnej pomocy publicznej w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE skorzystała dotychczas w nieznacznym stopniu. Spółka rozważa dokonanie inwestycji polegającej na zmodernizowaniu i zmodyfikowaniu linii produkcyjnej (służącej do produkcji samochodów) w taki sposób, aby dostosować ją do planowanej produkcji zupełnie nowego modelu samochodu. Inwestycja ta polegać będzie także w na nabyciu środków trwałych przeznaczonych do produkcji nowego modelu samochodu. Bez tej inwestycji produkcja nowego modelu samochodu nie będzie możliwa. Inwestycja będzie dokonana w dotychczasowym zakładzie produkcyjnym na terenie SSE. Inwestycja prowadzona będzie w całości na terenie SSE. Produkty wytworzone w wyniku Inwestycji będą produktami podlegającymi kwalifikacji do sekcji D, podsekcji DM, dział 34 Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, o której mowa w zezwoleniu w kształcie obowiązującym po zmianach. Rozpoczęcie tej inwestycji może nastąpić w 2012 roku lub później. Spółka zakłada, że pierwsze przychody ze sprzedaży nowego modelu samochodu wyprodukowanego w wyniku inwestycji uzyska najprawdopodobniej w 2014 r. Zważywszy na planowaną inwestycję Spółka rozważa możliwość wystąpienia z wnioskiem o nowe zezwolenie na działalność prowadzoną w związku z inwestycją. Spółka przewiduje, iż nowe zezwolenie będzie obowiązywać do końca działalności SSE (czyli zgodnie z obecnie obowiązującymi regulacjami - do 31 grudnia 2020 r.). Spółka będzie uzyskiwać w przyszłości przychody ze sprzedaży produktów zgodnie z PKWiU wskazanym w zezwoleniu, wytworzonych zarówno w rezultacie dotychczasowych inwestycji jak i w rezultacie planowanej inwestycji.

We wniosku Spółka zadała następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE prowadzonej po dniu wygaśnięcia zezwolenia Spółka będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia do końca 2020 r. - tj. do terminu zakończenia istnienia SSE?

Prezentując stanowisko własne Spółka stwierdziła, że zgodnie z ustawą o SSE w brzmieniu pierwotnym, zezwolenia udzielane były na czas oznaczony (art. 16 ust. 9 ustawy o SSE w brzmieniu pierwotnym). Zgodnie z obowiązującym wówczas § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie [...] - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy, lecz nie dłużej niż do końca 15 roku od dnia jej ustanowienia, dochód podmiotu uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego.

Zgodnie jednak z ustawą zmieniającą z 16 listopada 2000 r. skreślony został art. 16 ust. 9 ustawy o SSE ograniczający okres trwania zezwolenia, a Rada Ministrów została zobowiązana do dostosowania rozporządzeń w poszczególnych strefach do wprowadzonych zmian (art. 6 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Zmiany weszły w życie od 1 stycznia 2001 r. (art. 7 ustawy zmieniającej z 2000 r.). Jednocześnie, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze z 1996 r. - § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego uzyskał brzmienie: "zwolnienie przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł wydatki inwestycyjne, aż do wyczerpania regionalnej pomocy inwestycyjnej, pod warunkiem, że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat (...)". Analogicznie - w § 4 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z 2001 r. Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia zmieniającego z 2001 r.: "Przepisy niniejszego rozporządzenia mają zastosowanie do czynności i zdarzeń zaistniałych od dnia 1 stycznia 2001 r." Zatem nowe przepisy mają zastosowanie pod warunkiem, że data wyczerpania regionalnej pomocy publicznej upłynie po dniu 1 stycznia 2001 r. Warunek ten, w przypadku Spółki jest spełniony.

Rozporządzenie wykonawcze zostało znowelizowane również przez rozporządzenie Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002 r. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego (w nowym brzmieniu): zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje (....) do dnia wyczerpania regionalnej pomocy inwestycyjnej, pod warunkiem, że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne (...)". Analogiczne rozwiązanie przewiduje § 4 ust. 3 w nowym brzmieniu. Rozporządzenie zmieniające 2002 weszło w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Zgodnie z ustawą zmieniającą z 2003 r., co do zasady ograniczona została możliwość korzystania przez tzw. dużych przedsiębiorców z pomocy publicznej. Tzw. duzi przedsiębiorcy zachowali bowiem prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących do dnia wprowadzenia ustawy zmieniającej z 2003 r. w życie; wprowadzono jednak maksymalną dopuszczaną wielkość pomocy publicznej co w praktyce oznaczało znaczne zmniejszenie jej wielkości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. (a więc np. Spółka) mogli wystąpić do właściwego ministra z wnioskiem o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy nowych przepisów. Spółka z takim wnioskiem wystąpiła. Należy zatem uznać, że Spółka uprawniona jest do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r.

Jednocześnie, wprowadzono zmiany w rozporządzeniu wykonawczym mające na celu dostosowanie jego brzmienia do nowych przepisów ustawy o SSE. Jakkolwiek rozwiązanie polegające na określeniu końcowej daty korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jako daty wyczerpania dostępnego limitu pomocy publicznej zostało utrzymane (rozporządzenie Rady Ministrów z 30 marca 2004 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze), to jednak zostało ono znacznie zliberalizowane. Mianowicie zgodnie z § 5 ust. 5 w nowym brzmieniu: "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...)".

Zmiany te weszły z dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej (§ 2 rozporządzenia zmieniającego z 2004 r.). W świetle powyższych przepisów, należy zatem uznać, że okres korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie zezwolenia wyznacza: 1) z jednej strony data poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych oraz 2) z drugiej strony data wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej (zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami). Zwolnienie to nie może przysługiwać jednak po upływie okresu, na jaki ustanowiona została SSE.

Zgodnie z nowym rozporządzeniem Rady Ministrów z 15 grudnia 2008 r. postanowiono, że SSE działać będzie do 31 grudnia 2020 r. (§ 1 ust. 3). Należy zatem uznać, że limit dostępnej Spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2020 r. (tj. do ostatniego dnia działania SSE) niezależnie od ograniczenia czasu obowiązywania zezwolenia określonego w decyzji. Stanowisko takie jest akceptowane w dotychczasowym piśmiennictwie (np. K.Bortlik, M.Sienkiewicz, Sposób ustalenia wartości zwolnienia podatkowego w SSE, Przegląd podatkowy 3/2009): " W konsekwencji powyższego, w sytuacji gdy podatnik korzysta z Zezwolenia wydanego do końca istnienia Strefy sprzed nowelizacji tzw. przepisów strefowych (czyli np. do 8 sierpnia 2016 r. jak w przypadku Specjalnej Strefy Ekonomicznej) i na ten moment nie wykorzystałby całego przysługującego mu limitu pomocy publicznej, a jednocześnie uzyskałby kolejne Zezwolenie obowiązujące do końca 2020 r. wówczas ustalając wynik podatkowy dla działalności prowadzonej na terenie Strefy, powinien być uprawniony do wykorzystania przysługującego mu limitu pomocy publicznej z tytułu pierwszego Zezwolenia".

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 4 ustawy z 30 maja 2008 r. zmieniającej ustawę o SSE (w związku z którą nastąpiło m.in. wydłużenie okresu funkcjonowania stref do końca 2020 r.) - dotychczasowe zezwolenia pozostają w mocy. Jednocześnie do takich zezwoleń "stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym". Oznacza to, a contrario że inne przepisy niż art. 19 ust. 4 mają zastosowanie do dotychczasowych zezwoleń w nowym brzmieniu, w tym regulacje dotyczące okresu w którym możliwe jest wykorzystanie puli pomocy zawarte w § 5 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, a te z kolei jako kryterium czasowe odnoszą się wyłącznie do momentu wyczerpania pomocy regionalnej. Taka interpretacja jest również zgodna z przepisami wspólnotowymi, które ustalają warunki korzystania z różnych form pomocy publicznej. Przepisy wspólnotowe bowiem ograniczają się do określenia limitów dostępnej pomocy publicznej (co znalazło wyraz w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie odnoszą się natomiast do czasu skorzystania z tej pomocy. W przypadku Spółki, oznacza to że dostępna pomoc publiczna będzie wykorzystywana wolniej (tj. w dłuższym okresie) - jednak jej wysokość (limit) pozostanie bez zmian - co bez wątpienia jest zgodne z zasadami udzielania pomocy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie, że limit dostępnej Spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2020 r. (tj. do ostatniego dnia działania SSE).

W indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 23 maja 2012 r. organ interpretacyjny uznał opisane wyżej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą".

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy). Podkreślił, że przepisy wprowadzające zwolnienie z opodatkowania, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Mając na względzie powyższą zasadę stwierdził, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami.), zwanej dalej "updop", wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Kontynuując stwierdził, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Równocześnie art. 17 ust. 4 updop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wskazał. że wyżej powołane przepisy podatkowe uzależniają możliwość zwolnienia dochodu z opodatkowania od spełnienia szeregu warunków do których zaliczyć należy m.in. prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia. Tymczasem, jak wynika z powołanego wcześniej art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej, zwolnieniu od podatku dochodowego polegają tylko te dochody, które osiągnięte zostały z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia. To właśnie zezwolenie określa nie tylko rodzaj działalności nim objętej ale także m.in. ramy czasowe jego obowiązywania. Wygaśnięcie zezwolenia lub jego utrata skutkuje tym, że dochód osiągnięty na jego podstawie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania o jakim mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stwierdził, że dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie pierwszego zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do dnia 25 lipca 2016 r. i limitu dostępnej pomocy publicznej. Z tego względu ocenił jako nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym możliwość korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na jego podstawie będzie dopuszczalna także po 25 lipca 2016 r. (do 31 grudnia 2020 r.).

Pełnomocnik Wnioskodawcy, pismem z dnia 6 czerwca 2012 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że interpretacja narusza:

1. art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z art. 12 i 16 oraz art. 19 ust. 1 ustawy poprzez przyjęcie, że limit dostępnej Spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia nie będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do ostatniego dnia na jaki została utworzona [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna,

2. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez nie odniesienie się przez Ministra Finansów do argumentacji przedstawionej przez Spółkę.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przeprowadził szczegółową analizę przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych z uwzględnieniem ram czasowych ich obowiązywania, w tym regulacji wynikającej z przepisów przejściowych. Podkreślił, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie do zezwolenia przysługującego Spółce nie ma możliwości wydawania przedmiotowych zezwoleń na czas określony, a zmiana wprowadzona mocą przepisów powszechnie obowiązujących ma zastosowanie również do zezwolenia Spółki, ponieważ jest to zezwolenie skonwertowane. Zarzucając naruszenie prawa procesowego pełnomocnik wskazał, że Spółka we wniosku o interpretację przedstawiła szczegółowe uzasadnienie, ze wskazaniem przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, z uwzględnieniem brzmienia przepisów przejściowych; natomiast organ interpretacyjny wskazał jedynie ogólnie na brzmienie art. 12 ust. 1 ustawy i nie wyjaśnił, dlaczego – jego zdaniem – wskazane przez Spółkę przepisy nie znajdą zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. Podkreślił, że był związany opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację i nie był uprawniony do wypowiadania się na temat ograniczenia czasowego obowiązywania zezwolenia, bowiem kwestia ta była elementem opisu zdarzenia przyszłego. Nie podzielił również poglądów dotyczących zarzuconych naruszeń proceduralnych, podkreślając specyfikę postępowania w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia po dniu 25 lipca 2012 r. (błędnie, winno być: 2016 r.) do terminu zakończenia istnienia SSE oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego .

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w zw. z art. 12 i 16 oraz 19 ust. 1 ustawy, poprzez przyjęcie, że limit dostępnej Spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany jedynie do dnia 25 lipca 2016 r. a limit ten nie będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do ostatniego dnia na jaki została utworzona [...] Specjalna Strefa Ekonomiczna.

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że data wygaśnięcia zezwolenia jest elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę co uniemożliwia odniesienie się organu do przedstawionej przez Spółkę argumentacji dotyczącej możliwości zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do zezwolenia Spółki; tymczasem, stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę zawiera jedynie stwierdzenie, że zezwolenie zostało udzielone do 25 lipca 2016 r., a wątpliwość Spółki dotyczy możliwości stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych również po dniu 25 lipca 2016 r. z uwagi na możliwość zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do zezwolenia, z pominięciem ograniczenia czasowego zawartego w zezwoleniu; 2) art. 14c § 1 oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska Spółki tj. uznanie, że dochód Spółki osiągany na terenie [...] SSE będzie korzystał ze zwolnienia jedynie do dnia 25 lipca 2016 r. oraz wykorzystania dostępnej Spółce puli pomocy publicznej i nieodniesienie się do argumentacji Spółki dotyczącej zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do zezwolenia Spółki (z pominięciem ograniczenia czasowego wskazanego w zezwoleniu); 3) art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się do stanowiska Spółki i tym samym naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że w ocenie Spółki, limit dostępnej pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do ostatniego dnia funkcjonowania SSE. Wskazał, że błędnie organ interpretacyjny uznał, że dochody osiągane przez Spółkę po dacie wskazanej w zezwoleniu nie będą osiągane w ramach zezwolenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy. Wywiódł, że analiza przepisów ustawy i aktów wykonawczych, z uwzględnieniem przepisów przejściowych wskazuje, że ograniczenie czasowe obowiązywania zezwolenia nie obowiązuje, a zatem dochody osiągane przez Spółkę z działalności gospodarczej na terenie KSSE będą osiągane również w ramach zezwolenia Spółki.

Szczegółowo uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podkreślił, że od 1 stycznia 2001 r. brak przepisu, który pozwalałby na wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE na czas oznaczony. Wskazał, że zezwolenie znajdujące się w posiadaniu Spółki jest tzw. zezwoleniem skonwertowanym, ponieważ Spółka skorzystała z możliwości wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Oznacza to, że do Spółki korzystającej ze zezwolenia skonwertowanego stosuje się przepisy ustawy i rozporządzeń wykonawczych w brzmieniu obowiązującym po 1 maja 2004 r., a więc – co do zasady – jak dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie strefowe po tej dacie. Wywiódł, że do zezwolenia powinny mieć zastosowanie również te zasady, zgodnie z którymi zezwolenia są udzielane na czas nieoznaczony i wygasają z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Powołując się na analizę aktów wykonawczych stwierdził, że okres korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia wyznacza, z jednej strony data poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych oraz, z drugiej strony data wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej – z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie może przysługiwać po upływie okresu, na jaki została ustanowiona SSE. Podkreślił konsekwencje zmiany ustawy, które weszły w życie w 2008 r., akcentując, że do zezwoleń wydanych przed tą zmianą stosuje się przepis art. 19 ust. 4 w brzmieniu dotychczasowym, co oznacza że inne przepisy mają zastosowanie w nowym brzmieniu. Wskazał, że obejmuje to regulacje dotyczące okresu, w którym możliwe jest wykorzystanie puli pomocy zawarte w § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548), a te jako kryterium czasowe odnoszą się wyłącznie do momentu wyczerpania pomocy regionalnej. Podkreślił, że § 8 przywołanego rozporządzenia w brzmieniu: "Do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej" nie dotyczy terminu na jaki udzielane jest zezwolenie, ponieważ ustawa wyraźnie odróżnia "okres na jaki ustanawia się strefę" (art. 4 ust. 1 pkt 3) oraz warunki udzielania pomocy publicznej (art. 4 ust. 4). Wywiódł, że na mocy wskazanych regulacji prawnych, przepisy wydłużające okres funkcjonowania [...] SSE mają również zastosowanie do zezwolenia Spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik stwierdził, że organ interpretacyjny błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując, że data wygaśnięcia zezwolenia jest elementem stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, co uniemożliwia odniesienie się przez organ do przedstawionej przez Spółkę argumentacji dotyczącej możliwości zastosowania do zezwolenia również przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE, które weszły w życie po wydaniu zezwolenia. Tymczasem stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę zawiera jedynie stwierdzenie, że zezwolenie zostało udzielone do 25 lipca 2016 r., natomiast przedstawiona wątpliwość Spółki dotyczy możliwości stosowania zwolnienia podatkowego również po dniu 25 lipca 2016 r. z uwagi na możliwość zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do zezwolenia, z pominięciem ograniczenia czasowego w nim zawartego. Podkreślił merytoryczne związanie organu zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawiła we wniosku. Wskazał, że organ nie odniósł się do argumentacji Spółki dotyczącej możliwości zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do dochodów Spółki osiąganych na podstawie zezwolenia po dniu 25 lipca 2016 r. Zaakcentował, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę nie wskazywał, że zezwolenie wygasa w dniu 25 lipca 2016 r.; Spółka twierdziła jedynie, zgodnie z brzmieniem zezwolenia, że zostało udzielone do dnia 25 lipca 2016 r.

Pełnomocnik zarzucił także dokonanie niepełnej oceny stanowiska Spółki wskazując, że Spółka obszernie i szczegółowo uzasadniła swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania przepisów wydłużających funkcjonowanie SSE również do zezwolenia, natomiast organ interpretacyjny ograniczył się do stwierdzenia, że jedynie dochód uzyskany w ramach zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego. Podkreślił, że właściwa ocena interpretacyjna wymagała objęcia zakresem interpretacji nie tylko przepisów ustawy podatkowej, lecz również przepisów ustawy, aktów wykonawczych i przepisów przejściowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik wywiódł, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni interpretowanych przepisów, niepełnej oceny stanowiska Spółki i niedostatecznie uzasadnił swoją ocenę, a takie postępowanie jest sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisu art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej podkreślił, że był związany opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację. Wskazał, że z żadnego fragmentu opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że zezwolenie pomimo, że wydane do 25 lipca 2016 r. wygasa w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z upływem okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Podkreślił, że z pytania zawartego we wniosku wprost wynika, że wątpliwości Spółki dotyczą możliwości wykorzystania limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia, po dniu jego wygaśnięcia. Natomiast organ nie był uprawniony do wypowiadania się na temat ograniczenia czasowego obowiązywania zezwolenia, bowiem kwestia ta była elementem opisu zdarzenia przyszłego. Stwierdził, że nie naruszył przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Zanegował zarzucone mu naruszenie zasad prawnych wskazując na obowiązek działania na podstawie prawa i zgodnie z jego literą, co miało miejsce w postępowaniu w sprawie wydania zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł i wywodził jak w skardze akcentując, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej nastąpiła zmiana sposobu formułowania uprawnień podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych i dotychczasowe zwolnienia określane limitem czasowym zostały skonwertowane na zwolnienia określone wysokością kwoty zwolnienia odpowiadającym dopuszczalnym kwotom pomocy publicznej. Z tego względu Spółka uważa, że funkcjonuje w nowym reżimie warunkowanym korzystaniem z działalności strefy ekonomicznej i ma prawo do pełnego wykorzystania kwoty zwolnienia aż do czasu funkcjonowania strefy ekonomicznej.

Organ interpretacyjny nie był reprezentowany na rozprawie, pomimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Stosownie do art. 14 b § 1-3 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). Natomiast art. 14k Ordynacji podatkowej reguluje gwarancje dla podatnika, który zastosował się do udzielonej mu interpretacji.

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Spółki, która twierdziła, że limit dostępnej Spółce pomocy publicznej na podstawie zezwolenia udzielonego do dnia 25 lipca 2016 r. będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2020 r. (tj. do ostatniego dnia działania SSE). Organ interpretacyjny ocenił to stanowisko jako nieprawidłowe i stwierdził, że dochód osiągnięty przez Spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do dnia 25 lipca 2016 r. i limitu dostępnej pomocy publicznej.

Sąd stwierdza, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy wprowadzające zwolnienie z opodatkowania, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

W opisie zdarzenia przyszłego zamieszczonym we wniosku Spółka podała, że posiada zezwolenie z dnia 27 września 1996 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] SSE. Zezwolenie było zmieniane: 1) decyzją z dnia 29 sierpnia 1997 r., 2) decyzją z dnia 30 czerwca 1998 r., 3) decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Zakres zmian został opisany we wniosku. Ponieważ zezwolenie zostało wydane w okresie, kiedy przepisy umożliwiały wydawanie wyłącznie zezwoleń na czas oznaczony, przedmiotowe zezwolenie zostało wydane na okres do dnia 25 lipca 2016 r. Z treści wniosku wynika, że ten element zezwolenia nie był zmieniony ani poprzez zmianę okresu, na jaki zostało wydane zezwolenia, ani poprzez jego uchylenie. Ponieważ Spółka skorzystała z dopuszczalnej pomocy publicznej w niewielkim stopniu, a zamierza dokonać nowej inwestycji na terenie [...] SSE, rozważała możliwość skorzystania z zwolnienia podatkowego po dacie 25 lipca 2016 r. wywodząc, że zezwolenie zostało skonwertowane, co oznacza, że stosuje się do niego nowe przepisy, zaś nowe przepisy nie przewidują możliwości wydawania zezwoleń na czas oznaczony. Stwierdziła, że z tego względu okres korzystania ze zwolnienia podatkowego wyznacza data poniesienia pierwszych wydatków inwestycyjnych oraz data wyczerpania dopuszczalnej pomocy i upływ okresu, na jaki została ustanowiona [...] SSE. Powyższe poglądy szczegółowo uzasadniła odnosząc się do zmian legislacyjnych z uwzględnieniem przepisów przejściowych, konkludując, że przepisy wydłużające okres funkcjonowania [...] SSE mają zastosowanie również do zezwolenia.

Sąd stwierdza, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych i z tego względu zasadnie organ interpretacyjny uznał je za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności trzeba podkreślić wynikającą z art. 16 k.p.a. zasadę trwałości decyzji ostatecznych zawierającą domniemanie mocy obowiązującej decyzji w zakresie z niej wynikającym. Zasada ogólna trwałości ostatecznych decyzji ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stosunków prawnych, służy realizacji takich wartości, jak: ochrona porządku prawnego, ochrona praw nabytych, pewność, stabilność i bezpieczeństwo obrotu prawnego, zaufanie do organów państwa, zaufanie do prawa. Trwałość decyzji ostatecznych powoduje, że nie mogą być one zmieniane lub uchylane dowolnie, lecz tylko w trybie i w przypadkach wprost określonych w k.p.a. lub w przepisach szczególnych, do których kodeks odsyła w art. 163. Ta zasada oznacza również, że nie można domniemywać, że decyzja obowiązuje w innym kształcie i zakresie niż ten, który z nie wynika.

W literaturze przedmiotu powszechnie akceptowany jest pogląd, że zniesienie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną, co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie (zob. T. Woś: Moc wiążąca aktów administracyjnych w czasie, Warszawa 1978, s. 116 i n. oraz powołaną tam literaturę). Decyzja oraz wynikająca z niej norma indywidualna żyją niejako własnym życiem i są odporne na zmiany w zakresie ich determinant prawnych. Pomiędzy normami generalnymi i relewantnymi z ich punktu widzenia faktami z jednej strony, a w pełni konkretnymi uprawnieniami i obowiązkami z drugiej strony nie ma na gruncie prawa administracyjnego bezpośredniej zależności, ponieważ oddziela je autorytatywny akt jurysdykcji (por. A. Chełmoński: Typy norm materialnego prawa administracyjnego i ich rola w kształtowaniu sytuacji prawnej jednostki, AUW No 167, Przegląd Prawa i Administracji II, Wrocław 1972, s. 74). Zmiana stanu prawnego może prowadzić do utraty przez ten akt mocy wiążącej i tym samym do zniesienia kreowanej przezeń normy indywidualnej lub zmiany aktu i wynikającej z niego normy indywidualnej tylko wtedy, gdy nowe przepisy tak stanowią (por. T. Woś: Moc wiążąca..., s. 117). Dla spowodowania tego skutku ustawodawca nie może zatem poprzestać na uchyleniu lub zmianie wcześniejszej ustawy, lecz musi odnieść się również do wydanych na jej podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że kolejne zmiany ustawy, przepisów wykonawczych oraz przepisy przejściowe nie zawierają normy prawnej mocą której ex lege zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy wydane na czas oznaczony przekształciłyby się w zezwolenia na czas nieoznaczony. Jak wyżej wskazano zezwolenie zostało udzielone na czas oznaczony, stosownie do obowiązującego w tym czasie przepisu art. 16 ust. 9 ustawy, zaś okres na jaki zezwolenia udzielono wynikał z § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1996 r., regulującego szczegółowe uwarunkowania zezwolenia podatkowego. Mocą ustawy zmieniającej z 2000 r. przepis art. 16 ust. 9 został uchylony z dniem 1 stycznia 2001 r. O tego dnia nie istniała już podstawa prawna do wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy na czas oznaczony. Z regulacji dotyczącej uwarunkowań zwolnienia podatkowego zawartej w rozporządzeniu wykonawczym również usunięto ograniczenia czasowe. Wszystkie zezwolenia wydane od tej daty poczynając winny być zezwoleniami wydanymi na czas nieoznaczony. Zmieniony przepis rozciąga się na stosunki prawne powstałe po wejściu w życie nowelizacji i nie wypowiada się co do zezwoleń wydanych wcześniej. Ani ustawa zmieniająca ani żaden inny przepis w systemie prawa nie dokonał ex lege zmiany dotychczasowych zezwoleń wydanych na czas oznaczony na zezwolenia wydane na czas nieoznaczony. Wskazana zmiana stanu prawnego nie miała wpływu na zezwolenie, którym dysponuje Spółka; nie spowodowała jego przekształcenia w zezwolenie na czas nieoznaczony.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji zezwolenie zostało skonwertowane. Pojęciem konwersji zezwolenia Spółka określiła jego zmianę dokonaną decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. Była to zmiana na podstawie art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy zmieniającej z 2003 r. Spółka podała, że zmiana polegała na tym, że do przedmiotu działalności gospodarczej wcześniej określonej dodano również działalność "w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z prowadzeniem ww. działalności". Nadto decyzja zmieniająca z 2003 r. wskazywała, że: "Przy ustalaniu dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej uwzględnia się koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę na podstawie zezwolenia od dnia jego uzyskania do dnia 31 grudnia 2006 r. w tym koszty ujęte w planie przyjętym przez Spółkę stanowiącym załącznik nr 1 do wniosku z dnia 8 grudnia 2003 r. o zmianę zezwolenia. Koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej zostaną określone w Rozporządzeniu Rady Ministrów wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 4 ust. 4 pkt 7 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnej strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z póz. zm.). Spółka korzysta z pomocy publicznej w innych formach niż zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach określonych w szczególności przepisami ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) ". Z opisu zmiany zamieszczonej we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że zmianami nie został objęty czas, na jaki zostało udzielone zezwolenie.

Spółka wywodziła, że skonwertowanie zezwolenia oznacza, że Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach wprowadzonych ustawą zmieniającą z 2003 r. oraz nowym rozporządzeniem wykonawczym. W tych przepisach nie ma już podstaw do wydawania zezwoleń na czas oznaczony, datą końcową korzystania ze zwolnienia podatkowego jest data wyczerpania dopuszczalnej pomocy publicznej, przy czym zwolnienie nie może przysługiwać po upływie okresu, na jaki została ustanowiona SSE. Na mocy ustawy zmieniającej z 2008 r. tą datą graniczną jest koniec 2020 r.

Odnosząc się do argumentacji związanej ze skutkami konwersji zezwolenia wskazać trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 4 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. (ust. 1) We wniosku, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca może wnosić także o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Do zmiany zezwolenia, o której mowa w ust. 1-3, nie stosuje się art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1 (ust. 4).

W przedmiotowej sprawie zmiana zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. oznaczała, że do Spółki znalazł zastosowanie art. 5 ust. 2 pkt 1a w brzmieniu: "Dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej wynosi 30% kosztów inwestycji poniesionych do dnia 31 grudnia 2006 r. – dla przedsiębiorców prowadzących działalność w sektorze motoryzacyjnym", wyznaczający zakres tej zmiany.

Zmiana zezwolenia w tym trybie nie była zmianą ex lege, lecz dokonywała się w trybie art. 163 k.p.a. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. Była to więc zmiana inicjowana wnioskiem uprawnionego, który poza wyborem reżimu prawnego w zakresie wynikającym z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. mógł dodatkowo wnosić o zmianę warunków zezwolenia. Katalog zmian warunków zezwolenia, o które można było wnosić na podstawie art. 6 ust. 2 miał charakter otwarty. W tym postępowaniu w przedmiocie zmiany zezwolenia nie stosowało się restrykcyjnych warunków określonych w art. 19 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), zgodnie z którym: "Minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, z tym że ustalenie dla przedsiębiorcy korzystniejszych niż dotychczasowe warunków prowadzenia działalności gospodarczej może nastąpić, jeżeli niemożność ich dotrzymania jest spowodowana wykazanymi przez przedsiębiorcę okolicznościami od niego niezależnymi, rozszerzenie zaś przedmiotu działalności określonej w zezwoleniu może nastąpić tylko z zachowaniem warunków określonych w art. 16 ust. 3. Zmiana warunków zezwolenia nie może dotyczyć obniżenia określonego w zezwoleniu poziomu zatrudnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1".

Wykładnia systemowa art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wskazuje, że zmiana zezwolenia wyłącznie na podstawie art. 6 ust. 1 nie obejmuje wszystkich elementów zezwolenia, a jedynie te z nich, które objęte są zakresem regulacji bezpośrednio zamieszczonej w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. i w aktach wykonawczych do tego zakresu regulacji ustawowej; tj. zwolnienie z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. i maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Natomiast zmiana warunków zezwolenia nie wchodzących w ten zakres wymagała wskazania we wniosku, o jakie dodatkowe zmiany wnosi przedsiębiorca. Wnioskiem złożonym również na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. mogło zostać objęte żądanie zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania, polegającej na uchyleniu postanowienia określającego czas obowiązywania tego zezwolenia. Dopuszczalność i zasadność zmiany tego warunku zezwolenia podlegałaby ocenie właściwego organu.

Z wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej wynika, że doszło do zmiany zezwolenia na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., ale zmiana ta nie obejmowała czasu obowiązywania zezwolenia.

Sąd stwierdza, że opisane wyżej zasady zmiany (konwersji) zezwolenia, które mogły mieć różny zakres (zależnie od treści złożonego wniosku), były dokonywane w procesie stosowania prawa, którego wynikiem była decyzja zmieniająca. Treść tej decyzji przesądzała o zakresie zmian. Ustawodawca zdecydował, że zmiana (konwersja) nie będzie się dokonywała automatycznie w wyniku uzewnętrznienia przez przedsiębiorcę woli zmiany reżimu prawnego. Mając na względzie zasady pewności prawa i trwałości decyzji administracyjnej, przyjął tryb zmiany zezwolenia w procesie administracyjnym, ponieważ wynik procesu stosowania prawa uzewnętrzniony w decyzji zmieniającej jednoznacznie formułuje warunki zezwolenia, uwzględniając zakres dokonanej zmiany. Dlatego bezpodstawne jest stwierdzenie, że zmiana zezwolenia na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. spowodowała zmianę czasu obowiązywania zezwolenia w sposób, który nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w decyzji zmieniającej.

Podkreślić również trzeba, odwołując się do wcześniejszych wywodów dotyczących skutków wykreślenia z ustawy art. 16 ust. 9, że zezwolenie skonwertowane nie jest nowym zezwoleniem wydanym po dniu 31 grudnia 2000 r., lecz zezwoleniem sprzed tej daty, które zostało zmienione. W braku przepisu szczególnego nakazującego zastosowanie nowych zasad czasowego obowiązywania zezwoleń również do zezwoleń zmienianych, niezasadne jest twierdzenie o przekształceniu się zezwolenia w zezwolenie wydane na czas nieoznaczony.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powoływała się także na przepis art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym zezwolenie wygasa z upływem okresu na jaki została ustanowiona strefa wywodząc, że ten przepis dodatkowo wskazuje, że od 1 stycznia 2001 r. zezwolenia w SSE powinny być wydawane wyłącznie na czas nieoznaczony. Powołując się na treść ustawy zmieniającej z 2008 r. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 zezwolenia wydane przed wejściem w życie tej ustawy, co do zasady zachowują moc. Stosuje się do nich art. 19 ust. 4 w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to a contrario, że inne przepisy art. 19 stosuje się w nowym brzmieniu, w tym regulacje dotyczące okresu, w którym możliwe jest wykorzystanie puli pomocy zawarte w § 5 ust. 4 rozporządzenia z 2008 r., które w zakresie kryterium czasowego odnoszą się wyłącznie do momentu wyczerpania pomocy regionalnej. Sąd stwierdza, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie do zezwoleń wydanych na czas nieoznaczony, wskazując przesłankę wygaśnięcia takich zezwoleń. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne dla zachowania zasady pewności obrotu prawnego, ponieważ brak takiej regulacji w sytuacji zakończenia bytu prawnego SSE mógłby rodzić wątpliwości w zakresie dalszego obowiązywania zezwoleń bezterminowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do zezwoleń wydanych na czas oznaczony i nie stanowi podstawy zmiany ex lege zezwoleń terminowych na bezterminowe. Odnosząc się do argumentacji opartej na treści przepisów aktu wykonawczego Sąd wskazuje, że w tym zakresie obowiązują takie zasady, jak opisane wyżej zasady zmiany przepisów ustawowych, a dodatkowo zasady wynikające z hierarchii źródeł prawa.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację Sąd stwierdza, że zezwolenie znajdujące się w posiadaniu Spółki jest zezwoleniem wydanym na czas oznaczony, ponieważ nie zostało zmienione w tym zakresie decyzją zmieniającą, a przepisy prawne znajdujące zastosowanie w sprawie nie zawierają regulacji, mocą której mogłoby dojść do przekształcenia zezwolenia ex lege. W tym stanie rzeczy zezwolenie wygaśnie stosownie do wskazanej w nim daty końcowej. Nadto w systemie prawa brak przepisu, który umożliwiłby adresatom takich zezwoleń na korzystanie z praw z nich wynikających pomimo wygaśnięcia zezwolenia.

Sąd wskazuje, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop objęte są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Zasadnie więc stwierdził organ interpretacyjny, że dochody uzyskane po wygaśnięciu zezwolenia nie spełnią jednego z wymogów wskazanego zezwolenia podatkowego i nie są tym zezwoleniem objęte, kwalifikując stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawny.

Sąd podziela pogląd Spółki dotyczący naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów proceduralnych wyłącznie w zakresie, w jakim zarzucono nie odniesienie się do całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Jednocześnie stwierdza, że dokonana przez organ interpretacja została oparta na prawidłowym wyborze wykładni językowej, która nakazuje literalne odkodowanie warunków zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy przepis jednoznacznie uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od wypełnienia wymogu uzyskania dochodu na podstawie zezwolenia, wygaśnięcie zezwolenia eliminuje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. W pytaniu Spółka wprost wskazała, że jej wątpliwość dotyczy możliwości korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia po dniu wygaśnięcia zezwolenia. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza również treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. W sytuacji, gdy w systemie prawnym brak przepisu przekształcającego ex lege czasowe zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE w zezwolenia bezterminowe, organ zasadnie zaprzeczył możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego po dacie wygaśnięcia zezwolenia i ocena stanowiska Spółki nie mogła być inna. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zasada ta, pomimo częściowej zmiany stanu prawnego zachowuje aktualność. Sąd dokonując kontroli merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji uznał za uzasadnione pozostawienie jej w obrocie prawnym, mając na względzie fakt, iż ta interpretacja nie narusza prawa materialnego, a stanowisko interpretacyjne nie może być inne. Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi zapewniło Spółce zachowanie jej prawa do pełnej merytorycznej oceny stanowiska zamieszczonego we wniosku o udzielenie interpretacji. Z tego powodu również po części podzielony przez Sąd zarzut naruszenia prawa procesowego nie kwalifikuje zaskarżonej interpretacji do jej usunięcia z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy p.p.s.a.