Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 482/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 17 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. następca prawny [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez podatnika I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej w skrócie: "Spółka", "Skarżąca"), będącej następcą prawnym K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., od decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Z uzasadnienia ww. postanowienia, jak i akt sprawy wynika, co następuje.

W związku z wnioskiem Spółki z dnia [...] marca 2017 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2017, Wójt Gminy K. wydał w dniu [...] października 2017 r. decyzję, znak: [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2017 w wysokości [...] zł i jednocześnie odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Spółka, w odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., znak: [...], utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 07 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 484/18, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Sąd, odnosząc się w uzasadnieniu ww. wyroku do kwestii, czy decyzja została podpisana i czy weszła do obrotu prawnego, wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że organem podatkowym I instancji był w sprawie organ samorządu gminnego - wójt.

Wskazał również, że w toku postępowania podatkowego zgłosił się jako pełnomocnik Spółki – radca prawny, który przedstawił pełnomocnictwo szczególne w formie dokumentu elektronicznego wraz z adresem elektronicznym. Sąd wskazał na treść art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "O.p."), zgodnie z którym, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego i wyjaśnił przy tym, że ustawodawca nałożył zatem na organ obowiązek doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi w sposób elektroniczny.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji zobowiązany był doręczyć decyzję pełnomocnikowi Spółki w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem ePUAP-u.

Sąd wyjaśnił dalej, że z akt niniejszej sprawy wynikało, że decyzja została wydana w formie papierowej i podpisana własnoręcznym podpisem przez Wójta (osoby upoważnionej do jej wydania) ze wskazaniem jego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, mimo iż powinna być wydana w formie dokumentu elektronicznego. Sąd uznał, że nie świadczy to jednak o jej nieważności, lecz naruszeniu przepisów postępowania, które nie miało istotnego znaczenia. Sąd wskazał, że gdyby organ doręczył tak wydaną decyzję zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p.- za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi (zawodowemu) spółki i nie byłoby wątpliwości, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w ustawowym terminie od niej odwołanie, w ocenie Sądu, taka decyzja weszłaby do obrotu prawnego (por. wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 534/18). Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji, wysyłając pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP skan decyzji z dnia [...] października 2017 r., w istocie nie dokonał doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów O.p., lecz jedynie jej niepotwierdzonej kopii (lub kserokopii) w formie elektronicznej.

Sąd stwierdził, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 754/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/17) i wyjaśnił, że dopiero doręczenie stronie (pełnomocnikowi strony) decyzji stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Zdaniem Sądu, organ I instancji powinien dokonać doręczenia pełnomocnikowi Spółki za pośrednictwem ePUAP kopii decyzji wydanej w dniu [...] października 2017 r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP bądź wydać ponownie decyzję (opatrując ją aktualną datą) w formie dokumentu elektronicznego zgodnie z przepisami O.p. i doręczyć ją za pośrednictwem ePUAP. Nowa decyzja może być wydana w tej samej treści lub też jak wyżej zaznaczono, organ wydając decyzję ponownie może dokonać w niej zmian.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po otrzymaniu ww. wyroku Sądu wraz z aktami sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., znak: [...], stwierdziło niedopuszczalność odwołania Spółki od ww. decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r. Organ odwoławczy, przywołując w uzasadnieniu postanowienia wydany w sprawie, opisany wyżej wyrok WSA w Szczecinie, stwierdziło, że zaskarżona decyzja Wójta Gminy K. nie została skutecznie doręczona Spółce, a zatem nie weszła do obrotu prawnego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że "niniejsza decyzja zostaje doręczona bezpośrednio stronie postępowania na adres ujawniony w KRS". Stwierdził jednocześnie, że ani w aktach niniejszej sprawy podatkowej ani w rejestrze pełnomocnictw ogólnych, pełnomocnictwo takie nie znajduje się. Wskazał dalej, że przedmiotowa decyzja winna zostać doręczona bezpośrednio Stronie postępowania na adres ujawniony w KRS.

Wójt Gminy K. skierował zatem w dniu [...] sierpnia 2019 r. na adres Spółki, wskazany w KRS, tj. ul. [...], [...], decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017. Decyzja ta została doręczona Spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] września 2019 r.

Spółka złożyła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w piśmie z dnia [...] września 2019 r., odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] października 2017 r.

Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r., znak: [...] (doręczonym Spółce w dniu [...] maja 2020 r.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, powołując się na art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wskazał dalej, że ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r. upływał w dniu [...] września 2019 r., dlatego odwołanie wniesione przez Spółkę w dniu [...] września 2019 r. zostało złożone z przekroczeniem ustawowego 14-dniowego terminu. Wskazując na treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p., Kolegium stwierdziło niedopuszczalność odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na opisane wyżej postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2020 r. - dalej "Tarcza Antykryzysowa") polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia, co - w świetle enumeratywnie określonego w przytoczonej normie katalogu aktów administracyjnych możliwych do wydania w trakcie trwania stanu epidemii - nie było dopuszczalne;

b) art. 144 § 2 i § 5 oraz art. 145 § 2 O.p. polegające na nieskutecznym doręczeniu zaskarżonego postanowienia, które zostało sporządzone w formie tradycyjnej i przesłane bezpośrednio do spółki, zamiast w formie dokumentu elektronicznego wysłanego na skrzynkę elektroniczną ePUAP pełnomocnika Spółki;

c) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegające na stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji, termin na wniesienie odwołania w ogóle nie rozpoczął swojego biegu;

d) w sposób rażący art. 153 P.p.s.a. polegające na zignorowaniu oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 484/18, w którym Sąd wskazał, że: "Organ I instancji powinien dokonać doręczenia pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP kopii decyzji wydanej w dniu [...] października 2017 r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP" i doręczenie decyzji wyłącznie na adres Skarżącej - z pominięciem jej pełnomocnika, o którym wiadomo było organowi I instancji, i którego umocowania do działania w sprawie nie negowała Skarżąca;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 124 O.p. przez pozbawienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz przez całkowite zignorowanie stanowiska skarżącej z [...] października 2019 r., w konsekwencji czego doszło do pozbawienia skarżącej prawa do obrony, jak również do naruszenia zasady lojalności organów podatkowych wobec strony postępowania.

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 19 O.p. jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa; ewentualnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. o zobowiązanie strony przeciwnej do rozpoznania odwołania Skarżącej z dnia [...] września 2019 r.

W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła m.in., że podjęte przez organ I instancji działania istotnie naruszają wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że o fakcie połączenia przez przejęcie spółek pełnomocnik Skarżącej poinformował organy podatkowe już w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. (vide: akta administracyjne sprawy), a więc jeszcze przed wydaniem decyzji SKO z dnia [...] kwietnia 2018 r. Z przebiegu dotychczasowego postępowania nie wynika, aby kwestia umocowania radcy prawnego P. K. do działania w imieniu Skarżącej, po połączeniu spółek, była kwestionowana. Za takie wskazanie z pewnością nie można uznać poczynionej w postanowieniu SKO z dnia [...] lipca 2019 r. wzmianki, że w aktach niniejszej sprawy podatkowej brak jest pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania skarżącej, skoro na żadnym etapie postępowania spółka nie została wezwana przez organy podatkowe (mimo bycia reprezentowaną w toku całego postępowania przez pełnomocnika na podstawie tego samego pełnomocnictwa!) do złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie. W szczególności zaś biorąc pod uwagę treść wyroku WSA za uprawnione należy uznać twierdzenie, że skutkiem przejęcia K. sp. z o.o. było wstąpienie przez skarżącą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki, w tym również w zakresie udzielonych pełnomocnictw - skoro WSA w Szczecinie nakazał doręczenie decyzji bezpośrednio pełnomocnikowi skarżącej. Skarżąca zwróciła dalej uwagę, że niezależnie jednak od powyższego, organ I instancji przed wydaniem decyzji nie zasygnalizował w jakikolwiek sposób wątpliwości co do aktualności i prawidłowości umocowania pełnomocnika Skarżącej do jej reprezentowania, czym naruszył art. 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. – w skrócie "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 P.p.s.a.).

Przy czym, w myśl art. 134 P.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Skargę należało uwzględnić, Sąd bowiem, działając w warunkach związania przewidzianego w art. 153 P.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organu podatkowego naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Najdalej idący w skutkach prawnych zarzut skargi okazał się zarzut co do naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez brak wykonania wskazań Sądu co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 484/18, w którym Sąd ten wprost wskazał, że: "(...) organ I instancji powinien dokonać doręczenia pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP kopii decyzji wydanej w dniu [...] października 2017r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP bądź wydać ponownie decyzję (opatrując ją aktualną datą) w formie dokumentu elektronicznego zgodnie z przepisami o.p. i doręczyć ją za pośrednictwem ePUAP. Nowa decyzja może być wydana w tej samej treści lub też jak wyżej zaznaczono, organ wydając decyzję ponownie może dokonać w niej zmian.", podczas gdy, jak wynika z akt badanej sprawy, organ podatkowy I instancji nie podporządkował się wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez ten Sąd i wbrew wyraźnym wskazaniom Sądu, organ podatkowy I instancji skierował ww. decyzję na adres Skarżącej Spółki, z pominięciem jej pełnomocnika, zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze taki stan sprawy zaakceptowało wydając zaskarżone postanowienie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, a tym samym kontroli sądowej, jest, postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2020 r., którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez Skarżącą (I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., będącej następcą prawnym K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.), od decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Co istotne w niniejszej sprawie, powyższa decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] została wydana na skutek prawomocnego wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, i o tej samej treści zgodnie ze wskazaniami tego Sądu, jednakże wadliwie, wbrew bowiem wskazaniom tego Sądu, została skierowana i doręczona Skarżącej Spółce (w dniu [...] września 2019 r.), zamiast prawidłowo do pełnomocnika Skarżącej Spółki za pośrednictwem ePUAP, co skutkowało, że ww. decyzja nie została doręczona skutecznie, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wydania zaskarżonego postanowienia (doręczonego Skarżącej Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika).

W aspekcie procesowym taki stan sprawy rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie, rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., VI SA/Wa 1052/05), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również w kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych już w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają jedynie na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Istota jednak przepisu art. 153 P.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez zastosowanie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się bowiem niezaskarżonego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów i sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a., lecz również podmiotów wskazanych w art. 170 P.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

A zatem, przepis art. 153 P.p.s.a. stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym rozstrzyganiu sprawy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego kierunku postępowania, wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w przypadku stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola sądowa rozstrzygnięcia, wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na ponownie w tej samej sprawie) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a., podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne, wynikające z oceny prawnej sądu, mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym prawem do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (vide: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.). Przepis art. 153 P.p.s.a. określa bowiem taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma już miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt II OSK 2547/13).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także, 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (zob.: komentarz do art. 153 P.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

Wobec powyższego, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, niezależnie od poglądu w rozpoznanej sprawie, związany jest oceną sprawy i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, którym uchylono zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. , znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok oraz nadpłaty w tym podatku z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ponownie orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził bowiem zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Wskazać zatem należy, że uchylając wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2018 r. decyzję organu odwoławczego, Sąd ten, wskazując końcowo, że przedwczesne było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, szczegółowo wyjaśnił m. in., że:

"Doręczenie pism w formie dokumentu elektronicznego reguluje art. 152a o.p.

Z powyższego wynika, że ustawodawca, wprowadzając zmiany przepisów o.p. dąży do szerszego stosowania zasady załatwiania spraw podatkowych (art. 126 o.p.) w kontaktach między organami administracji a innymi osobami w formie dokumentu elektronicznej.

W niniejszej sprawie organem podatkowym I instancji był organ samorządu gminnego - wójt. W toku postępowania podatkowego zgłosił się jako pełnomocnik spółki – radca prawny, który przedstawił pełnomocnictwo szczególne w formie dokumentu elektronicznego wraz z adresem elektronicznym. Powyższe było wyrazem realizacji ww. obowiązków nałożonych na zawodowego pełnomocnika przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca nałożył zatem na organ obowiązek doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi w sposób elektroniczny.

Jak wyżej wskazano, decyzja podatkowa zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP (art. 210 § 1 pkt 8 o.p.).

W art. 144 § 2 o.p. uregulowano ogólne zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis ten przewiduje dwa sposoby doręczania pism, a mianowicie, przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów oraz przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o świadczeniu usług drogą elektroniczną, określenie "środki komunikacji elektronicznej" oznacza rozwiązania techniczne, w tym urządzenia teleinformatyczne i współpracujące z nimi narzędzia programowe, umożliwiające indywidualne porozumiewanie się na odległość przy wykorzystaniu transmisji danych między systemami teleinformatycznymi, a w szczególności pocztę elektroniczną. Do środków komunikacji elektronicznej zalicza się m.in.: sieci komputerowe, Internet, SMS.

Stosownie do art. 3 pkt 14 o.p., portal podatkowy to system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zaznaczyć należy, że doręczanie pism przez portal podatkowy następuje w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów. Stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1323), portal podatkowy może być wykorzystywany wyłącznie do doręczania pism naczelników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 3 pkt 17 u.i.d.p., elektroniczna skrzynka podawcza (ESP) jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z przepisu tego wynika zatem, że funkcjonalność ESP zasadniczo wiąże się z dostarczaniem dokumentów do tzw. podmiotu publicznego. Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180), minister właściwy do spraw informatyzacji umożliwia podmiotom publicznym tworzenie elektronicznych skrzynek podawczych na ePUAP (skrót nazwy Elektroniczna Platforma Usług Administracji Publicznej- system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet w rozumieniu art. 3 pkt 13 u.i.d.p.). Natomiast utworzenie elektronicznej skrzynki podawczej na ePUAP oznacza upoważnienie ministra do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do pomiotów, o których mowa w ust. 1, i doręczeń realizowanych przez te podmioty (§ 8 ust. 2). Doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Za pomocą ePUAP możliwe jest przekazywanie doręczanych podmiotowi publicznemu dokumentów elektronicznych do jego systemu teleinformatycznego (§ 8 ust. 3). Oznacza to, że minister upoważniony jest do obsługi doręczeń za pomocą ePUAP do i od podmiotów publicznych.

Wskazać należy, że ze względu na treść art. 144 § 2 o.p., organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania innych niż wymienione w tym przepisie środków komunikacji elektronicznej oraz systemów teleinformatycznych. Wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Nie istnieje zatem prawna podstawa do doręczania przez Internet bezpośrednio na adres poczty elektronicznej (e-mail) czy też przez wysłanie SMS-a na określony numer telefonu komórkowego. W konsekwencji zastrzeżenia przez ustawodawcę dwóch sposobów technicznych doręczania pism przez organ podatkowy należy zwrócić uwagę na konieczność wskazania przez adresata, zgodnie z art. 144a § 1 o.p., adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenie z wykorzystaniem portalu podatkowego, ePUAP-u lub innego systemu teleinformatycznego obsługującego elektroniczną skrzynkę podawczą.

W niniejszej sprawie organ I instancji podatkowy zobowiązany był doręczyć decyzję pełnomocnikowi spółki w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem ePUAP-u.

Oznaczenie osoby wydającej decyzję służy kontroli ustalenia umocowania pracownika organu podatkowego, który wydaje decyzję. Brak podpisu takiej osoby pod treścią decyzji wyklucza uznanie danego aktu administracyjnego za decyzję podatkową.

Przy wydaniu decyzji w formie papierowej powinien to być oryginalny podpis osoby własnoręcznie się podpisującej. Może być to tzw. podpis czytelny lub nieczytelny. Podpisu nie można zastępować pieczęcią odciskową (tzw. facsimile). W wyroku z 25 marca 2010 r. (I SA/Po 178/10, LEX nr 575098) WSA w Poznaniu podkreślił, że "pojęcie podpisu mieści w sobie jedynie własnoręczne umieszczenie brzmienia nazwiska. Przy podpisie chodzi bowiem o zadokumentowanie nie tylko brzmienia nazwiska, ale także i charakteru pisma, by w ten sposób ułatwić orientację w rozpoznaniu osoby. Gdyby do podpisu nie było potrzebne własnoręcznie umieszczenie nazwiska ustawodawca użyłby zamiast wyrażenia «podpis» zwrotu «umieszczenie brzmienia nazwiska wystawcy». Dokument z «zeskanowanym» podpisem – falsyfikat decyzji, nie stanowi decyzji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego".

Przy wydawaniu decyzji w formie dokumentu elektronicznego podpis musi być w formie kwalifikowanego podpisu elektronicznego, który jest równoważny podpisowi własnoręcznemu oraz zgodny z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Podpis pod dokumentem elektronicznym może też być podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePuAP. Profil zaufany ePUAP to zestaw informacji identyfikujących i opisujących osobę będącą użytkownikiem konta na ePUAP, który został w wiarygodny sposób potwierdzony przez organ administracji publicznej pełniący funkcję "punktu potwierdzającego". Posiadacz profilu zaufanego ePUAP uzyskuje dostęp do funkcji:

- "podpisu potwierdzonego profilem zaufanym ePUAP" – podpisu elektronicznego umożliwiającego uwierzytelnienie dokumentów elektronicznych wnoszonych do organów administracji publicznej oraz potwierdzenie faktu otrzymania dokumentów elektronicznych doręczanych przez te organy,

- elektronicznej identyfikacji własnej osoby w systemach teleinformatycznych. Kwestie dotyczące profilu zaufanego ePUAP, w szczególności jego potwierdzania oraz postępowania podmiotów publicznych umożliwiających dokonanie tej czynności, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Cyfryzacji z dnia 10 września 2018 r. w sprawie profilu zaufanego i podpisu zaufanego (Dz. U. z 2018 r. poz.1760). Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, złożenie podpisu zaufanego jest możliwe w okresie ważności profilu zaufanego. Czynność złożenia podpisu zaufanego wymaga autoryzacji, o której mowa w § 8 ust. 6, po której następuje opatrzenie podpisywanych danych w postaci elektronicznej pieczęcią elektroniczną ministra wykorzystywaną do zapewnienia integralności podpisanych danych oraz autentyczności złożonego podpisu (§ 13 ust.2). Weryfikacja integralności danych podpisanych przy użyciu podpisu zaufanego oraz autentyczności tego podpisu dokonywana jest za pomocą certyfikatu pieczęci elektronicznej udostępnionego przez ministra pod adresem elektronicznym wskazanym w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej ministra (właściwego do spraw informatyzacji - § 13 ust. 3). Osoba podejmująca czynności zmierzające do złożenia podpisu zaufanego, przed faktycznym złożeniem tego podpisu elektronicznego, informowana jest w drodze komunikatu udostępnianego w interfejsie użytkownika oprogramowania umożliwiającego złożenie takiego podpisu, że dokonuje czynności złożenia podpisu zaufanego (§ 13 ust.4).

Z akt niniejszej sprawy wynikało, że decyzja została wydana w formie papierowej i podpisana własnoręcznym podpisem przez Wójta (osoby upoważnionej do jej wydania) ze wskazaniem jego imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, mimo iż powinna być wydana w formie dokumentu elektronicznego. Nie świadczy to jednak o jej nieważności, lecz naruszeniu przepisów postępowania, które nie miało istotnego znaczenia. Gdyby organ doręczył tak wydaną decyzję zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p.- za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi (zawodowemu) spółki i nie byłoby wątpliwości, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i wniósł w ustawowym terminie od niej odwołanie, w ocenie Sądu, taka decyzja weszłaby do obrotu prawnego (por. wyrok WSA z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 534/18). Sąd podzielił stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1522/16, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organ I instancji, wysyłając pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP skan decyzji z dnia [...] października 2017 r. w istocie nie dokonał doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego w rozumieniu przepisów o.p., lecz jedynie jej niepotwierdzonej kopii (lub kserokopii) w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 212 o.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (ogłoszenia). Decyzja niedoręczona (niewprowadzona do obrotu) nie wiąże także strony, której zgodnie z art. 211 o.p., musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10). Sąd podzielił pogląd NSA zaprezentowany w uchwale 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56). NSA wskazał, że decyzja administracyjna jest aktem zewnętrznym będącym oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego i może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Dopóki decyzja nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Fakt, że organ administracji do chwili doręczenia stronie lub ogłoszenia decyzji nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Zatem należało przyjąć, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 754/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1056/17). Dopiero doręczenie stronie (pełnomocnikowi strony) decyzji stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik spółki, pismo przewodnie informujące o złożeniu skanu decyzji w skrzynce ePUAP było prawidłowo podpisane przy użyciu profilu zaufanego ePUAP, lecz przekazana mu decyzja nie została opatrzona podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Zdaniem Sądu, organ I instancji powinien dokonać doręczenia pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP kopii decyzji wydanej w dniu [...] października 2017r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP bądź wydać ponownie decyzję (opatrując ją aktualną datą) w formie dokumentu elektronicznego zgodnie z przepisami o.p. i doręczyć ją za pośrednictwem ePUAP. Nowa decyzja może być wydana w tej samej treści lub też jak wyżej zaznaczono, organ wydając decyzję ponownie może dokonać w niej zmian.".

W świetle przytoczonej części uzasadnienia wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, nie budzi zatem wątpliwości, że Sąd ten wprost zobowiązał organ podatkowy I instancji do doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej Spółki za pośrednictwem ePUAP albo kopii decyzji wydanej w dniu [...] października 2017 r. podpisanej podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP albo do wydania ponownie decyzji (opatrując ją aktualną datą) w formie dokumentu elektronicznego zgodnie z przepisami O.p. i doręczenia jej za pośrednictwem ePUAP, zastrzegając przy tym, że nowa decyzja może być wydana o tej samej treści lub też, jak wyżej zaznaczono, organ, wydając decyzję ponownie, może dokonać jej zmian.

Doręczenie zatem tej decyzji Skarżącej Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika, wbrew ocenie prawnej i wyraźnemu wskazaniu Sądu, stanowi nic innego jak niewykonanie wiążących wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, co w konsekwencji przesądziło o nieskutecznym doręczeniu wskazanej wyżej decyzji, a tym samym o bezpodstawnym wydaniu zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Sąd, rozstrzygając bowiem niniejszą sprawę, musi mieć na uwadze związanie oceną prawną oraz wskazaniami Sądu wyrażonymi w ww. wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, którego to wyroku Kolegium nie zakwestionowało zakresie oceny prawnej sprawy, tym samym zgodziło się z argumentacją tego Sądu, że w toku postępowania podatkowego zgłosił się jako pełnomocnik spółki – radca prawny, który przedstawił pełnomocnictwo szczególne w formie dokumentu elektronicznego wraz z adresem elektronicznym, co - jak wskazał Sąd - było wyrazem realizacji ww. obowiązków nałożonych na zawodowego pełnomocnika przez ustawodawcę. Sąd ten wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Ustawodawca nałożył zatem na organ obowiązek doręczania pism zawodowemu pełnomocnikowi w sposób elektroniczny.

Jak już wyżej wskazano, Sąd orzekając w niniejszej sprawie, rozpoznaje sprawę w warunkach art. 153 P.p.s.a., a zatem, orzeka w stanie sprawy przyjętym przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, jest bowiem bezwzględnie związany tym stanem i jego oceną, niezależnie od swojego stanowiska, przy czym stanowisko tego Sądu wiązało także organ podatkowy, skoro nie wywiedziono od niego skargi kasacyjnej. W konsekwencji tego, stanowisko tego Sądu miało przełożenie na ocenę Sądu orzekającego w niniejszej sprawie co do legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., gdyż do oceny niniejszej sprawy należało przyjąć oceniony już stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę faktyczną jej prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego, I SA/Sz 484/18, i zaakceptowany przez Kolegium.

Wobec tego Sąd stwierdził, że w badanej sprawie doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Organ podatkowy I instancji bowiem, będąc związanym oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania, wynikającymi z wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, nie doręczył skutecznie wskazanej decyzji, wbrew bowiem nakazowi tego Sądu, skierował tę decyzję na adres Skarżącej Spółki, zamiast prawidłowo pełnomocnikowi Spółki w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem PUAP-u. W konsekwencji miało to przesądzający wpływ na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w sposób nieuprawniony Kolegium stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r., skoro w kontekście wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, decyzja ta nigdy nie weszła do obrotu prawnego, to tym samym nie mógł rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania. Decyzja bowiem niedoręczona (nie wprowadzona do obrotu) w sposób oczywisty nie wiąże też strony, której zgodnie z art. 211 O.p. decyzja musi być doręczona. W stosunku do strony decyzja wywiera skutki prawne (materialnoprawne i procesowe) dopiero z chwilą doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 82/10). Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy I instancji nie doręczył decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] października 2017 r. zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi w ww. wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, tym samym decyzja ta nie weszła przez to obrotu prawnego, co skutkowało, że nie wiązała ona żadnej strony, ani organu, ani strony skarżącej.

Wskazać należy, że ocena prawna organu podatkowego w zakresie okoliczności faktycznych występujących w sprawie musi być na tyle wyczerpująca i spójna, aby wynikało z niej, że organ uwzględnił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w ustalonym stanie faktycznym sprawy, tutaj, okoliczności zgłoszenia się w toku postępowania podatkowego jako pełnomocnika Spółki – radcy prawnego, który przedstawił pełnomocnictwo szczególne w formie dokumentu elektronicznego wraz z adresem elektronicznym, przyjętej w wiążącym prawomocnym wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18, Zasady przewidziane w ustawie - Ordynacja podatkowa nakazują organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa (art. 120), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1) i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierowały przy załatwianiu sprawy. Pominięcie zaś w rozstrzyganiu sprawy okoliczności istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego występującego w dacie orzekania w kontekście wiążącego wyroku, świadczy o naruszeniu tych zasad w sposób nakazujący uchylenie zaskarżonego postanowienia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Wobec tego, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest w myśl art. 153 P.p.s.a. uwzględnić wiążącą go ocenę prawną i wskazania przedstawione przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, a w szczególności uwzględni ocenę prawną sprawy i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 07 lutego 2019 r., I SA/Sz 484/18. Zaskarżone bowiem postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 153 P.p.s.a. oraz zasad przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa (art. art. 120, 121 § 1, 123 § 1 oraz 124 O.p.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącej łączną kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składają się uiszczony wpis stały od skargi w kwocie [...]zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (radcy prawnego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa prawnego w niniejszym postępowaniu sądowym, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U., poz. 1804 z późn. zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł.

Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl