Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1,2,4, art. 88 i 89
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. znak [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 43, dalej: O.p.), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art 13 ust.1 ikt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1 a, ust. 1 b ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2015r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016r. (M.P. z 2015r., poz. 1253), po rozpatrzeniu odwołania A w M. ( podatnik, spółka, skarżąca) z 18 sierpnia 2017r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 7 stycznia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili czynności kontrolne na stacji paliw znajdującej się w M. ul. [...], tj. w miejscu prowadzenia działalności przez A z siedzibą w M. ul. [...]. Czynności przeprowadzono w obecności S. C. oraz Z. R. - pracownika stacji.

W trakcie kontroli ustalono, że na stacji eksploatowany jest podziemny zbiornik nr [...] podzielony łącznie na trzy komory o pojemności odpowiednio: 15000 litrów, 15000 litrów i 10000 litrów. Do zbiornika podłączone były dwa dystrybutory marki ADAST, z których prowadzona była sprzedaż oleju napędowego i benzyny. Z jednej komory o pojemności 15000 Iitrów, gdzie znajdował się olej napędowy, pobrano próbkę paliwa. W komorze tej w chwili kontroli znajdowały się [...] litry oleju napędowego.

Pobraną próbkę przesłano do Laboratorium Celnego w K., celem wykonania badań na okoliczność zawartości nieusuwalnych znaczników fiskalnych oraz podstawowych parametrów jakościowych paliwa. Kontrolującym przedstawiono dokumentację dotyczącą zakupu znajdującego się w komorze zbiornika oleju napędowego w postaci:

1. faktury VAT nr [...] z 22.12.2015 r. wystawionej przez B sp. z o.o. wraz ze świadectwem jakości nr [...] z 19.12.2015 L oraz dowodem wydania nr [...] z 19.12.2015 r.;

2. faktury VAT nr [...] z 21.12.2015 r. wystawionej przez B

Wynik badań laboratoryjnych pobranej próbki paliwa zawarto w sprawozdaniu z badań z 4.02.2016 r. Zgodnie z nim, badany produkt spełnia wymagania umożliwiające klasyfikację w grupie "olejów napędowych" do kodu CN [...]. Jednocześnie z uwagi na zakres temperatury, do której destyluje 95% (VN) i zawartości siarki, próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego.

Zgodnie ze sprawozdaniem, wynik pomiaru parametru destylacji 95% (V/V) to 366,4 st. C. Ustalona w próbce zawartość siarki to 18,6 mg/kg.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680) maksymalny parametr destylacji 95% (V N) wynosi 360 st. C, a maksymalna zawartość siarki 10 mg/kg. Niezależnie od powyższego, w próbce stwierdzono również obecność oleju roślinnego i oleju bazowego, które to nie są standardowymi dodatkami do handlowych olejów napędowych. Olej bazowy jest charakterystyczny dla olejów smarowych typu: oleje niskolepkościowe, oleje ceramiczne, oleje do form. Jednocześnie w próbce stwierdzono obecność znacznika [...] w ilości 0,1 mg/I oraz barwnika [...] w ilości <0,4 mg/l, tj. substancji służących do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 17maja 2016 r. wszczął z urzędu, postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym E styczeń 2016 r.

Pismem z 22 lipca 2016 r. organ I instancji wezwał B sp. z o.o. do dostarczenia orzeczeń laboratoryjnych, certyfikatów/świadectw jakości lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne wyrobów sprzedanych A na podstawie faktur nr [...] z 21.12.2015 r. i nr [...] z 22.12.2015 r.

W odpowiedzi na powyższe 5 sierpnia 2016 r. otrzymano:

1. dowód wydania nr [...], świadectwo jakości nr [...] - do faktury nr [...] dotyczących zakupu 3.000 litrów oleju napędowego;

2. dowód wydania/atest nr [...], odpis ze świadectwa jakości dla dowodu wydania nr [...] - do faktury nr [...] dotyczących zakupu 4.029 litrów oleju napędowego.

Pismem z 7 października 2016 r. M. C. - wspólnik spółki - wyjaśniła, że na dzień kontroli, tj. 7.01.2016 r., w zbiorniku nr [...] znajdował się olej napędowy z dostaw od B na podstawie faktury VAT [...] z 22.12.205r. oraz od C na podstawie faktury nr [...] z 16.12.2015r.

Z uwagi na powyższe, organ I instancji pismem z 10.10.2016 r. wezwał C do dostarczenia orzeczeń laboratoryjnych, certyfikatów/świadectw jakości lub innych dokumentów wskazujących parametry fizykochemiczne oleju napędowego sprzedanego spółce na podstawie faktury nr [...] z 16.12.2015 r. Wezwanie nie zostało podjęte przez adresata, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki, wróciło z adnotacją "adresata nie zastano". Ponowna próba z 24.02.2017 r. nie odniosła również skutku.

W dniu 23.05.2017 r. organ podatkowy uzyskał z Urzędu Dozoru Technicznego potwierdzenie objętości zbiornika na paliwa eksploatowanego przez Spółkę na stacji paliw w M. , a zbiornik ten ma pojemność 40 m3 i składa się z trzech komór o pojemnościach: 15 m 3, 10 m 3, 15 m 3 (k.74).

Na wezwanie organu w dniu 11.07.2017 r. wpłynęło oświadczenie B w którym podano, że w cenie wszystkich towarów zakupionych przez spółkę w roku 2016 był zawarty podatek akcyzowy opłacony przez dostawców składającego oświadczenie (k.109). Organ I instancji uzyskał fakturę VAT nr [...] z 21.12.2015 r. dotyczącą od B oleju napędowego w ilości [...] litrów wraz z odpisem ze świadectwa jakości dla wydania nr [...] potwierdzającego parametry produktu.

Zgodnie ze świadectwami nr [...] i nr [...], ujęty w nich olej napędowy spełniał wymagania jakościowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680). Natomiast ze sprawozdania z badań z 4.02.2016r. sporządzonym przez Laboratorium Celne w K., Spółka w dniu 7 stycznia 2016 r. na stacji paliw w M. posiadała paliwo silnikowe niespełniające wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu, z uwagi na naruszenie parametrów w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki oraz niedozwolonych dodatków.

Organ I instancji porównał parametry oleju napędowego stwierdzonego w trakcie kontroli i parametry wskazane w świadectwach. Ze sprawozdania z badań z Laboratorium Celnego wynika zawartość siarki w próbce 18,6 mg/kg, w świadectwie jakości [...] – 8,5 mg/kg, w odpisie ze świadectwie jakości 8,1 mg/kg, zaś wartość określona w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9.10.2015r. to maksymalnie 10 mg/kg, natomiast skład frakcyjny: 95% (V/V) destyluje do temperatury 366,4 st. C w wynikach badania próbki z Laboratorium Celnego, do 353 st. C w świadectwie jakości [...], do 350 st. C w odpisie ze świadectwa jakości, zaś wartość określona w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9.10.2015r. to maks. 360 st. C.

W toku prowadzonego postępowania, organ I instancji nie uzyskał świadectwa jakości wyrobu. który miał być zakupiony od C

Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym i w trybie art. 200 § 1 O.p., pismem z 22 czerwca 2017 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Na wniosek strony o wyrażenie zgody na wgląd do akt postępowania organ I instancji odpowiedział pismem z 17.07.2017r.

Postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zakończone zostało wydaniem [...]r. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2016r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik posiadał w dniu 7 stycznia 2016r. olej napędowy w ilości [...] litrów, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami olej napędowy pochodził od B i zgodnie ze świadectwem jakości olej ten miał spełniać wymagania jakościowe oraz od C, od którego nie uzyskano świadectwa jakości wyrobu. Uznano, że podatnik posiadał wyroby akcyzowe niewiadomego źródła, brak było dowodu, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, pismem z 18.08.2017r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania oraz zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez:

• bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone przez kontrahentów B wraz paliwem certyfikaty jego jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające obowiązujących norm nie mogło pochodzić od tych dostawców, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego:

● dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo dostarczone przez C spełniało wymagania jakościowe, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że dostarczone paliwo nie zawierało certyfikatu spełnienia norm jakości:

2. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe ustalenie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym odwołująca jest podatnikiem podatku akcyzowego;

3. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została zapłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu;

4. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b u.p.a. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2015 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Nadto, na podstawie art. 188 w zw. z art. 235 O.p. spółka wniosła o:

1. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka: P. P. na okoliczność braku innych dostawców paliwa na stację skarżącej niż ujawnieni w toku przeprowadzonej kontroli;

2. przeprowadzenie dowodu z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 29 grudnia 2016 r., na okoliczność niegwarancyjnego charakteru certyfikatu jakości paliwa oraz niewystarczających procedur wprowadzonych przez odwołującą związanych z ochroną paliwa przed zanieczyszczeniem.

Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że w zgromadzonym w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek bezpośrednich dowodów na to, aby niespełniający norm jakościowych olej napędowy pochodził od jakiegokolwiek innego podmiotu niż stali dostawcy ujawnieni w trakcie postępowania. Za takie dowody uznać należałoby w szczególności zeznania świadków - pracowników spółki, do których codziennych obowiązków należy m.in. przyjmowanie dostaw od kontrahentów, czego organ zaniechał. Wniosek o pochodzeniu paliwa z niewiadomego źródła jest sprzeczny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, bowiem posiadanie przez daną partię stosownego certyfikatu nie wyklucza wystąpienia zanieczyszczenia paliwa na kolejnych etapach obrotu.

Na taką okoliczność zwrócił uwagę Prezes Urzędu Regulacji Energetyki w decyzji z 29 grudnia 2016r. wydanej na skutek przeprowadzenia w dniach 19 i 30 listopada 2015r. kontroli, gdzie wskazał, że odbieranie od dostawców świadectw jakości dostarczanego paliwa są działaniami niewystarczającymi, bowiem kwestie źródeł powstania zanieczyszczeń w paliwach silnikowych (i pogorszenia ich jakości) są znane i omawiane w literaturze branżowej z zakresu -transportu i magazynowania paliw napędowych. Wskazano, że strona nie posiadała odpowiednich procedur, mechanizmów pozwalające uniknąć wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Posiadanie wyłącznie certyfikatu jakości kupowanego paliwa przy skomplikowanym charakterze obrotu paliwami jest niewystarczające. Ujawniony w trakcie kontroli olej napędowy, który nie spełniał norm jakościowych nie pochodził z niewiadomego źródła, a od stałych dostawców i został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Postanowieniem z 19 lutego 2018r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych w odwołaniu i pismem z 20 lutego 2018r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po dokonanej wnikliwej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście obowiązujących uregulowań prawnych odwołał się do art. 2 ust. 2 pkt 1 u.p.a. zgodnie, z którym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający podatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701,2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 38249091 i 3824 90 97,jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, ferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Artykuł 86 ust. 2 ustawy definiuje paliwa silnikowe jako wyroby energetyczne przeznaczone do życia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do życia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których owa w ust. 2.

W myśl art. 88 ust. 1 podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Obowiązujące w 2016r. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynikają z art. 89 u.p.a. oraz obwieszczenia Ministra Finansów z 4 grudnia 2015r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016r. (M.P. z 2015r. poz. 1253), wydanego w oparciu o art. 89 ust. 1 b pkt 1 ustawy, i tak:

• stawka dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.171 zł/1.000 litrów - art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy oraz pkt 2 obwieszczenia:

• stawka dla pozostałych paliw silnikowych – 1.797 zł/1.000 litrów - art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy oraz pkt 5 obwieszczenia.

Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. (M.P. z 2015r. poz.1680), które określa wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, zostało wydane na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z 25 sierpnia 2008 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2018. poz. 427). Przepisy rozporządzenia wdrożyły postanowienia art. 3 i 4 dyrektywy 98/710/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 1998 r. odnoszącej się do jakości benzyny i olejów napędowych oraz zmieniającej dyrektywę Rady 93/12/EWG (Dz.Urz.WE.L.350 z 28.12.1998 r.. Str. 58 ze zm.; DZ. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182 ze zm.). Ustawa o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw zakazuje wyraźnie transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (art. 7 ust. 1 ustawy).

Dyrektor. Izby Administracji Skarbowej w Katowicach potwierdził ustalenia kontroli w spółce z 7 stycznia 2016r. w zakresie wielkości posiadanych zbiorników, ilości znajdującego się w nich oleju napędowego, wyników badań laboratoryjnych oraz zakresu norm mających zastosowanie w sprawie. Podkreślono, że paliwo pochodzące B posiadało świadectwo jakości, zaś od C świadectwa takiego nie przedstawiono. Jak ustalono 7.01.2016r. podatnik był w posiadaniu [...] litrów oleju napędowego, który oferował na sprzedaż na stacji paliw w M., a jego badania w Laboratorium Celnym w K. wykazały, że ten nie spełniał norm jakościowych kreślonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań ościowych dla paliw ciekłych. Przyjęto, że oferowane na sprzedaż paliwo silnikowe nie było paliwem zakupionym od podmiotów wskazanych w faktur VAT, lecz był to wyrób niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, co zgodnie z art.8 ust.2 pkt 4 u.p.a. stanowi przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ ustalił, że podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od paliwa o wartościach technicznych wynikających z badań laboratoryjnych.

Jedną z grup podatników podatku akcyzowego wymienioną wprost w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowią podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi o zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Powoływany art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a. wiąże obowiązek podatkowy z nabyciem lub posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Taka okoliczność zaistniała w niniejszej prawie, nie miało znaczenia co było przyczyną nie spełnienia parametrów jakościowych paliwa. Odpowiedzialność za posiadanie paliwa bez odpowiedniej jakości jest odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka, a nie winy. O odpowiedzialności podatkowej decyduje wobec tego obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych (wyrok WSA w Poznaniu z 1.12.2016 r. sygn. akt III SA/Po 201/16, wszystkie powołane:orzeczeniansa.gov.pl)).

W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka wynikającego między innymi z konieczności dochowania należytej staranności. W niniejszej sprawie zachowanie staranności wyrażać się powinno po stronie podatnika, we wdrożeniu przez niego np. efektywnych środków kontroli jakości dostarczanego mu paliwa, weryfikacji umowy z dostawcą, który też świadczy usługi transportowe, aby nie doszło z jego strony do zaniedbań, czy niedochowania należytej staranności w zakresie świadczonej sługi. Ponadto podatnik winien mieć możliwość w oparciu o podpisaną umowę z kontrahentem do reklamacji dostawy, jak również wystąpienia z żądaniem do rekompensaty, czego Strona nie dopilnowała. Pełna odpowiedzialność za jakość paliwa, przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa od sprzedawcy. Kwestia przyczyn "zabrudzenia" paliwa, jego pochodzenia jest drugorzędna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu energetycznego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28.05.2009 r. sygn. akt I SA/Go 224/09).

W niniejszej sprawie datą powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 12 u.p.a. jest dzień, w którym stwierdzono posiadanie przez podatnika paliwa silnikowego niespełniającego wymagań jakościowych tj. dzień 7.01.2016r. Podstawą opodatkowania, stosowanie do art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ilość paliwa silnikowego stwierdzona w dniu kontroli na stacji paliw.

Właściwą do zastosowania stawką akcyzy jest stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a, obowiązująca w roku 2016 wskazana w pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2016 (M.P. z 2015 r. poz. 1253), w wysokości – 1.797 zł/1.000 litrów. Postawą opodatkowania jest ilość paliwa silnikowego stwierdzona na stacji paliw, tj. [...] litrów. W związku z powyższym wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym przedstawia się następująco: [...] l x [...]zł/1.000 litrów = [...] zł

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 2 pkt 4. ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznano go za niezasadny. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zakreśla granice postępowania dowodowego w rozpoznawane sprawie. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik może zwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy za posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy gdy postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie, że wyrób akcyzowy, którego próbkę pobrano jest tożsamy z wyrobem akcyzowym, co do którego są dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nabywająca lub posiadająca wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż paliwo znajdujące się w zbiorniku stacji paliw 7 stycznia 2016r. nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Niespełnione były parametry dotyczące zawartości siarki, składu frakcyjnego. Nadto w skład badanego paliwa wchodziły: olej roślinny, olej bazowy, barwnik [...] i znacznik [...]. Zaznaczyć trzeba, ż strona przedstawiła dowody nabycia (faktury VAT) mające potwierdzać źródło pochodzenia oleju napędowego. Do wyrobu pochodzącego od B przedstawiono świadectwo jakości mające potwierdzać, iż wyrób spełnia wymagania jakościowe. Natomiast do wyrobu pochodzącego z C świadectwa strona nie przedstawiła.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym nie kwestionowano faktu, że strona zakupiła olej napędowy od kontrahentów wskazanych na fakturach nabycia i zgodnie z dołączonymi świadectwami jakości spełniał wymagania jakościowe, a jedynie fakt, iż parametry jakościowe wskazywały na inne źródło pochodzenia, a brak dokumentów dostaw tego paliwa uniemożliwił ustalenie. że został zapłacony podatek akcyzowy. Wyniki badań branych próbek uzyskane zostały w Laboratorium Celnym w K., posiadających stosowne uprawnienia i kompetencje w zakresie przeprowadzanych analiz.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ nie uwzględnił, że kwota akcyzy została zapłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu, skoro nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego o parametrach wynikających z opinii laboratorium. Zgodnie z fakturami VAT przedmiotem nabycia miał być olej napędowy, a strona w dniu kontroli posiadała paliwo silnikowe niespełniające wymagań jakościowych, a więc inne niż wynikające z faktur. Podatnik nie przedstawił dokumentów wskazujących na zapłacenie akcyzy od paliwa o parametrach wskazanych w wynikach badania, zatem organ podatkowy uznał, że akcyza od przedmiotowego paliwa nie została zapłacona w należnej wysokości. Rolą organu nie jest poszukiwanie bliżej nie określonego dostawcy. Do przedsiębiorcy należało wskazanie innych jeszcze źródeł pochodzenia zakwestionowanego paliwa, ewentualnie przedstawienie okoliczności, które mogły zmienić parametry paliwa zakupionego na takie, jak w paliwie pobranym do kontroli. Dowodów takich strona jednak nie przedstawiła.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich zebranych dowodów. Obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe dowodów nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Ustalenie okoliczności, o których wie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeśli podatnik kwestionuje dowód to na nim spoczywa obowiązek uzasadnienia swej racji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ zastosował reguły z art. 191 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 26.02.2004 r. sygn. akt III SA 1452/02). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu (wyrok NSA z 28.08.2001 r. SA/Bk 1298/00). Organ wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierował dokonując oceny dowodów.

Z przeprowadzonych badań wynika, że olej nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie zawartości siarki, składu frakcyjnego, w jego składzie stwierdzono obecność znacznika [...] oraz barwnika [...] służącego do barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele grzewcze. Z badanej próbce stwierdzono także obecność oleju roślinnego i oleju bazowego, które nie są standardowymi dodatkami do handlowych olejów napędowych. Dodatek jest charakterystyczny dla olejów smarowych typu "oleje niskolepkościowe", "oleje ceramiczne", "oleje do form". Wyniki tych badań nie zostały w sposób skuteczny podważone przez stronę.

Przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organ nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku podatkowego ustalonego faktu w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego ( wyrok NSA z 20.09.2017 r., sygn. akt I GSK 1797/15, wyroki WSA w Gliwicach z 19.01.2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1147/16 i z 20.07.2016r. sygn. akt III SA/Gl 1485/15).

Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W orzeczeniu C-325/99 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE. L 1992.76.1 z późn. zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z 5.04.2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie legalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Zdaniem podatnika organ nie przedstawił jakichkolwiek dowodów aby niespełniający norm jakościowym olej napędowy pochodził od jakiegokolwiek innego podmiotu niż stali dostawcy, chociażby w postaci zeznania świadków - pracowników skarżącej. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu z wnioskowanego przesłuchania nie są istotne w sprawie ustalenia, że strona dysponowała paliwem niespełniającym wymaganych parametrów. Wnioskowany dowód nie stanowiłby podstawy do podważenia badań laboratoryjnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem spółki jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw było takie zorganizowanie obrotu, aby wykluczyć możliwość wprowadzenia do sprzedaży paliwa jakości niezgodnej z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do załączonej do odwołania decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 9 grudnia 2016r., która zdaniem strony ma potwierdzić niegwarancyjny charakter certyfikatu jakości paliwa oraz brak wystarczających procedur wprowadzonych przez stronę związanych z ochroną paliwa przez zanieczyszczeniem, organ odwoławczy wyjaśnia, że decyzja ta dotyczy wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł w związku z ujawnieniem w dniach 19 i 30 listopada 2015r. w działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę nieprawidłowości polegającej na nieprzestrzeganiu obowiązków wynikających z koncesji tj. warunku 2.2.4, zgodnie z którym" Koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych omów".

W ocenie Prezesa URE przedsiębiorca nie wykazał, że posiada procedury czy też mechanizmy pozwalające uniknąć wprowadzania do obrotu paliw niewłaściwej jakości. Przedsiębiorca przed prowadzeniem paliwa do obrotu jest zobowiązany dochować starań dla zapewnienia profesjonalnej obsługi potencjalnych klientów, w tym przede wszystkim podjąć działania istotne z punktu widzenia realizacji warunków wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Przedsiębiorca przykładowo mógł zabezpieczyć protokolarnie próbki partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby ewentualnie później dowieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji. Organ odwoławczy podziela te poglądy i zauważa, że powszechna na rynku paliw jest wiedza o nadużyciach związanych z wprowadzaniem do obrotu substancji niespełniających norm jakościowych wymaganych przy obrocie paliwami ( wyrok SO w Warszawie z 6.05.2013r., sygn.. akt XVII AmE 131/11).

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że decyzja Prezesa URE związana jest ujawnieniem w dniach 19 i 30 listopada 2015r. przez inspektorów reprezentujących [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K. na stacji paliw prowadzonej przez spółkę oleju napędowego niespełniającego "wymagań jakościowych", co było podstawą wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2015r. i określenia wysokości zobowiązania za ten okres. Niniejsze postępowanie podatkowe związane jest z kontrolą przeprowadzoną przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego w C., która miała miejsce 7 stycznia 2016r. Niemniej jednak obydwie kontrole przeprowadzone przez dwa różne organy, w krótkim odstępie czasu wykazały, że Przedsiębiorca wprowadzał do obrotu olej napędowy niespełniający "wymagań jakościowych".

W ocenie organu odwoławczego, strona z uzasadnienia decyzji Prezesa URE wyciąga nietrafne wnioski. W wyniku działań właściwych organów ujawniono posiadanie przez stronę w listopadzie 2015 r. paliwa silnikowego - w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a. - niespełniającego wymagań jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r.

Z uwagi na znaczne i opisane wyżej zbieżności podstawowych "parametrów jakościowych" nie mogło to być paliwo wskazane w świadectwach jakości paliw, a jak stwierdził Prezes URE - przedsiębiorca nie zabezpieczył protokolarnie próbek partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby mu ewentualnie później wywieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą co najmniej lekkomyślnie i niestarannie, gdyż "nie podejmuje żadnych wymiernych działań mających na celu ustalenie jakości konkretnej partii paliwa", nie może z tego faktu wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych i przyjmować nieuprawnionego domniemania, zgodnie z którym nabył on paliwo silnikowe "dobrej jakości", za które - jak twierdzi - stał zapłacony podatek akcyzowy", i które w czasie transportu od dostawcy do odbiorcy zostało nieczyszczone w takim stopniu, że przeprowadzona 7 stycznia 2016r. kontrola ujawniła "znaczne zbieżności od normy". Formułowane przez stronę tezy nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ustawa o podatku akcyzowym wprowadza "domniemanie odwrotne", zgodnie z którym, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to na posiadacza takiego wyrobu akcyzowego organy podatkowe nakładają akcyzę, a tak jest w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym okoliczności takie jak brak wprowadzonych odpowiednich procedur w celu zapewnienia, że paliwo jest wymaganej przepisami prawa jakości, czy mechanizmów mających na celu ustalenie jakości paliwa (np. skierowanie próbki do badania laboratoryjnego) nie mają wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zastosowanie art. 8 ust. 4 u.p.a. umożliwiającego "wymiar" podatku akcyzowego ma miejsce, jeżeli od posiadanego paliwa nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Takie okoliczności faktyczne zaistniały w rozpoznawanej sprawie.

Pismem z 27 kwietnia 2018 r. spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez:

- bezkrytyczne przyjęcie, że dostarczone przez kontrahenta odwołującej – B wraz z paliwem certyfikaty jego jakości determinują przekonanie, że paliwo niespełniające obowiązujących norm nie mogło pochodzić od tego dostawcy, co pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że paliwo dostarczone Odwołującej przez C. spełniało wymagania jakościowe, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostarczone paliwo nie zawierało certyfikatu spełnienia norm jakości.

2. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe ustalenie, że w sprawie zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym Odwołująca jest podatnikiem podatku akcyzowego;

3. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została opłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu;

4. Naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1 a, ust. 1 b u.p.a. w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015 r., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie i towarzyszącą mu argumentację. Podkreślono, że organ całkowicie bezzasadnie przyjął pochodzenie zakwestionowanego paliwa z nieustalonego źródła, mimo posiadanych przez skarżącą dokumentów w postaci faktur zakupu i certyfikatu jakości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że zarzuty skargi co do zasady pokrywają się z zarzutami odwołania omówionymi szczegółowo na stronach 10-15 decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego za styczeń 2016r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji chybione, zaś zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że są one niezasadne.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie uznano, że Strona nabyła i udostępniła do sprzedaży w zakwestionowanym miesiącu olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, który pochodził z niewiadomego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy, a w konsekwencji został jej przypisany przymiot podatnika podatku akcyzowego z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szeroko powołał, a następnie omówił stan faktyczny sprawy i odnoszące się do niego regulację prawne oraz towarzyszące stanowisko judykatury.

Zasadnie wskazano, że datą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 12 u.p.a. jest dzień, w którym stwierdzono posiadanie przez podatnika paliwa silnikowego niespełniającego wymagań jakościowych. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ilość paliwa silnikowego stwierdzona w dniu kontroli. Właściwa do zastosowania jest stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wskazana w pkt 5 obwieszczenia ministra Finansów z 2 grudnia 2015r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2016r. (M.P. z 2015r. poz. 1253) w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów.

W sprawie nie kwestionowano wyników badań Laboratorium Celnego próbek zakwestionowanego oleju napędowego w ilości [...] litrów oraz odstępstw od wartości przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. jak i wskazanych w świadectwie jakości [...] i [...]. W zakresie zawartości siarki odstępstwa stwierdzone w czasie badań były znaczące ( norma z rozporządzenia 10 mg/kg, wartość ze świadectwa jakości 8,5 mg/kg i 8,1 mg/kg stwierdzona w badaniu laboratoryjnym 18,6 mg/kg). Podkreślenia wymaga, że w pobranych próbkach znaleziono znacznik [...] w ilości 0,1 mg/l i barwinka [...] w ilości ‹ 0,4 mg/l służące do znakowani i barwienia wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe. Strona w żaden sposób nie była w stanie wyjaśnić tych niezgodności, a oferowane przez nią środki dowodowe w postaci zeznań pracowników zatrudnionych przy odbiorze produktów na okoliczność dostarczania ich przez jedynie dwa podmioty wskazane w fakturach, nie były adekwatne dla potrzeb wzruszenia omówionych wyżej ustaleń. W sprawie jedynie jeden z kontrahentów dysponował dokumentami jakości dostarczanego skarżącej spółce oleju napędowego, a nadto brał czynny udział w postepowaniu. Natomiast drugi z kontrahentów takie świadectwa nie dostarczył, a kierowana do niego korespondencja nie była podejmowana przez adresata. Wskazane przez stronę skarżącą źródła zakupu produktów nie były w pełni weryfikowalne. Powyższe nie pozwoliło również organowi podatkowemu na podjęcie działań weryfikujących. Podkreślić należy znaczenie w sprawie decyzji z 29 grudnia 2016r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który wskazał, że odbieranie od dostawców jedynie świadectw jakości nie jest wystarczające dla oceny jakości produktu i identyfikacji zanieczyszczeń w paliwach silnikowych. Skarżąca nie wykazała by posiadała odpowiednie procedury czy mechanizmy pozwalające unikać wprowadzenia do obrotu paliwa niewłaściwej jakości. Wnioski płynące z przywołanej decyzji Prezesa URE należy ocenić w taki sposób jak zrobił to organ podatkowy, nie są one natomiast okolicznością usprawiedliwiającą brak działania spółki w zakresie ustanowienia odpowiednich procedur odbioru towaru. Decyzja Prezesa URE ta była wydana na skutek kontroli przeprowadzonej w skarżącej spółce 19 i 30 listopada 2015r., a zatem w innym okresie niż przedmiot rozstrzygania w niniejszej sprawie, co dodatkowo świadczy o nie jednostkowym charakterze zdarzeń.

W rozpoznawanej sprawie dokonano kontroli 7 stycznia 2016r. Z komory zbiornika o pojemności 15.000 litrów pobrano próbki poddane badaniom laboratoryjnym stwierdzając, że w zbiorniku znajduje się [...] litry oleju napędowego. W oparciu o wykazane faktury z 16 i 22 grudnia 2015r. przyjęto łącznie [...] litrów produktu, z czego wynika, że niemal połowa została już sprzedana. W tych okolicznościach organ nie był w stanie ustalić wartości i ilości oleju napędowego sprzedanego z poszczególnych dostaw, a skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które pozwalałby na odmienną niż uczynił to organ podatkowy ocenę zebranego materiału dowodowego. Na fakturze z 22 grudnia 2015r. wystawionej przez B nie widnieje adnotacja o poniesionym podatku akcyzowym, a o jego zapłacie świadczy jedynie oświadczenie tego podmiotu poparte dowodem wydania nr [...] (k.6,7). Natomiast faktura pochodząca od drugiego z dostawców z 16 grudnia 2015r. zawiera adnotacje o poniesieniu ciężaru w podatku akcyzowym, natomiast ze względu na brak kontaktu z tym kontrahentem nie była możliwa jej weryfikacja w oparciu o materiały źródłowe (k.39). Do faktury tej nie dołączono jednak świadectwa jakości.

Podkreślić należy, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy.

W sprawie należało podzielić pogląd prezentowany w przywołanych przez organ wyrokach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego ( I GSK 1797/15), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ( III SA/Gl 1147/16, III SA/Gl 1485/15), gdzie jednoznacznie stwierdzono, że jeśli podmiot gospodarczy jest w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż wymagania jakościowe mu przynależne to uprawniona jest ocena organu, że jest to inne paliwo niż wykazane w przedłożonych fakturach, a skoro tak to uprawniony jest także pogląd, że nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Podkreślić należało, że paliwo od jednego z dostawców nie zostało zweryfikowane w postępowaniu podatkowym ze względu na brak kontaktu z tym kontrahentem. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest wskazać fakty zwalniające go od odpowiedzialności podatkowej, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zarzuty podniesione w skardze wobec powyższych wywodów nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona skarżąca nie przedstawiła argumentów na poparcie swego stanowiska mogących stanowić przeciwwagę dla argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako bezzasadną.