Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1037/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt  29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132  ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza na rzecz skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 września 2014 "A" sp .z o.o. (wnioskodawca, Strona) wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 z późn. zm.).

Wskazała , że prowadzi m. Inn kursy zawodowe w zakresie ochrony osób i mienia. Ze szkoleń korzystają m.in. byli żołnierze zawodowi w ramach pomocy w zakresie przekwalifikowania na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784 - dalej jako rozporządzenie MON).Jedną z form pomocy "rekonwersyjnej" dla byłych żołnierzy zawodowych jest przekwalifikowanie, które polega na dofinansowaniu kursów, szkoleń i studiów, pozwalających zwalnianym żołnierzom zawodowym na zdobycie nowych kwalifikacji, lub też uzupełnienie, bądź zmianę, wcześniej posiadanych. Głównym celem takich działań jest dostosowanie umiejętności i kwalifikacji zwalnianych żołnierzy do potrzeb cywilnego rynku pracy. Pomoc "rekonwersyjna" polega zatem na pokryciu przez właściwy organ (tj. Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego) kosztów szkolenia związanych z przekwalifikowaniem byłego żołnierza zawodowego. Wnioskodawca wskazał, że szkolenie uprawnionych byłych żołnierzy będą pokrywane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Uzależnione to będzie od rodzaju kursu oraz kwoty przyznanej pomocy. Wnioskodawca świadczy ww. usługi, jako instytucja szkoleniowa wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Urzędu Pracy.

Spółka będzie także przeprowadzać szkolenia wskazane na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego, jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji "B" oraz "C" Jednostka działająca w ramach ww. organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych. Szkolenia te nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczonych usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. i pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy (szerzej pkt 4 poniżej).

System szkolenia w ramach brytyjskich organizacji "B" oraz "C" są zgodne z Zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE C 111, 6.5.2008). Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę oparte są zatem o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącej systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy "rekonwersyjnej" udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe uprawnionego na zasadach określonych w rozporządzeniu MON korzysta ze zwolnienia z podatku VAT...

2) Czy świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego, jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji "A" oraz "B" korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT.

W ocenie skarżącej usługi takie będą zwolnione z opodatkowania.

Odnośnie pytanie 1 Strona wskazała, że szkolenie jest prowadzone w ramach pomocy "rekonwersyjnej" w formie przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MON i jest finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Biorąc powyższe pod uwagę usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT albo art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia ME - w zależności od tego czy szkolenie jest finansowane w całości ze środków publicznych lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Natomiast odnośnie pytania 2 Strona wskazała, że szkolenia korzystają za zwolnienia zgodnie z art. 132ust 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE. Podkreśliła, że 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że polski ustawodawca postanowił, że zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach".

Doniosłe znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77). Wskazać bowiem należy, że art. 44 cytowanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE.

Dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane szkolenia mogą być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie.

Zaliczenie przedmiotowych szkoleń do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 5413 Klasyfikacji ujęci zostali Pracownicy usług ochrony, w tym m.in. Technik ochrony fizycznej osób i mienia (poz. 541315) oraz pozostali pracownicy ochrony osób i mienia (poz. 541390). Skoro zatem z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że szkolenie obejmuje szkolenia obejmujące ochronę osobistą (pkt A wniosku) oraz ochronę statków (pkt B wniosku) oraz ochronę w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (pkt C wniosku) zaliczane do szeroko rozumianych usług ochrony osób i mienia, to nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe szkolenia, są kształceniem zawodowym, a tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Strona przywołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-319/12 w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi".

Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

prawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz

nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.

W uzasadnieniu organ organ przytoczył brzmienie art 43 ust 1 pkt 26 oraz 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), a także art 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

W ocenie organu, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, także wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Należy zatem przeanalizować czy spełniają one jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu.

W ocenie organu usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, dla byłych żołnierzy zawodowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Natomiast w zakresie pozostałych usług Organ uznał, że Wnioskodawca nie występuje jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani szkolenia te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Tym samym, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę - dla innych podmiotów niż byli żołnierze zawodowi - przez Wnioskodawcę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła ą naruszenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) i c) ustawy VAT), a także § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych przez ich błędną wykładnię tj. sprzeczną z art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy 112 oraz art. 44 Rozporządzenia Rady

W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W uzasadnieniu potrzymała argumentację zawartą we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Jak wskazano słusznie w skardze przepis ten jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m. in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, postanowiono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...).

Należy zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722) – zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 26 ustawy świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyrokach z dnia 06 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 494/13), z dnia 03 czerwca 2014r. ( sygn. akt I FSK 970/13), z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12), z 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1299/12), z 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12), z 19 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 173/13) oraz z 17 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1372/13) i pogląd w nich wyrażony podziela w pełni Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę.

Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m. in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele "nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego" (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej" (pkt 38).

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie. Organ skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej - art. 43 ust.1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, uznając, że zainteresowany nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienie z podatku od towarów i usług, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co jak wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do wyłączenie z zastosowania stawki zwolnionej skarżącej. Z uwagi na wadliwą implementację tego przepisu do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy w kontekście tej konkretnej sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała częściowemu uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dotyczy to zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 we wniosku, to jest usług na rzecz innych podmiotów niż żołnierze zawodowi.

Natomiast w części dotyczącej pytania 1 zadanego we wniosku, w której organ uznał stanowisko strony za prawidłowe w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jest między stronami w istocie niesporne, że usługi w tym zakresie korzystają zwolnienia, jako fingowane ze środków publicznych. W tym więc zakresie należało skargę oddalić.