Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 301/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz /spr./, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 301/05

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004 roku, Nr [...], w sprawie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2004 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku organ podatkowy I instancji określił W. K. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 roku w kwotach wskazanych w rozstrzygnięciu decyzji, bowiem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalone zostało, iż strona opłacała zaliczki na wymieniony podatek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według liniowej stawki 19 %, gdy wykonywane przez nią usługi zarządzania apteką stanowią działalność wykonywaną osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 2 oraz art.13 pkt 9 ustawy, i nie są zaliczane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art.10 ust.1 pkt 2 /winno być – pkt 3/ ustawy. Uzyskiwane przez stronę przychody uznano zatem za wyłączone z możliwości opodatkowania liniową stawką 19 % i przyjęto, że zaliczki od nich winny być wpłacane zgodnie ze skalą podatkową, z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów ustalonych zgodnie z art.22 ust.9 pkt 5 ustawy.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przez organ I instancji art.13 pkt 9, art.22 ust.9 pkt 5, art.27 ust.1 i art.30c ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej i zakwestionowała ustalenie organu, iż zawarta przez nią z PZF "A" umowa o świadczenie usług jest kontraktem menedżerskim. Stwierdziła przy tym, że postępowanie przeprowadzone zostało w sposób niewyczerpujący, w szczególności pominięto dowód z zeznań stron umowy, a nadto że przepisy nie zawierają definicji kontraktu menedżerskiego, a treść umowy nie daje podstaw do uznania strony za menedżera według powszechnie przyjmowanego rozumienia tego pojęcia, zaś umowy – za kontrakt menedżerski w rozumieniu art.13 pkt 9 ustawy – rola strony sprowadza się do dystrybucji towarów w aptece w sposób określony w umowie, nie przewidziano dla niej żadnych elementów kierownictwa, w żadnym aspekcie nie ma też ona wpływu na sposób prowadzenia apteki, który jest determinowany przez "A". Użyte w umowie określenie "kierownik apteki" wynika z wymogów Prawa farmaceutycznego - odnosi się do art.88 ust.5 tej ustawy i nie daje podstaw do przyjęcia, że strona może być uznana za menedżera. Również realizacja programów marketingowych narzucana była przez "A". Natomiast wymienione w decyzji, jako elementy kontraktu menedżerskiego, obowiązek zapewnienia obrotów na określonym poziomie i obowiązek działania z najwyższą starannością zawodową stanowią jedynie kryteria oceny, czy umowa była należycie wykonywana. Wobec tego wykonywana przez stronę działalność spełnia warunki, aby uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 prawa o działalności gospodarczej oraz art.3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i art.5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie koszty niewyłączone z mocy ustawy stanowią koszty uzyskania przychodów, a dochód podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem liniowym zgodnie z art.30c ustawy.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są, między innymi, działalność wykonywana osobiście i pozarolnicza działalność gospodarcza. Dla potrzeb tego podatku działalność gospodarcza zdefiniowana przy tym została w art.5a ust.6 ustawy jako działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymieniona w art.10 ust.1 pkt 2 ustawy działalność wykonywana osobiście jest odrębnym źródłem przychodów.

Zgodnie z art.13 pkt 9 ustawy /w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 roku/ za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, między innymi, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Konsekwencją tego jest fakt, iż osobiście wykonywana działalność na podstawie kontraktu menedżerskiego nie może być zaliczana dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia "kontrakt menedżerski" umowę tę zalicza się do umów nienazwanych zawieranych w ramach swobody umów, do której zastosowanie znajdują przepisy części ogólnej prawa zobowiązań, jak też odesłanie z art.750 kc, a jej istotą jest zarządzanie za wynagrodzeniem przedsiębiorstwem lub jego częścią, na zlecenie odpowiedniego organu tego przedsiębiorstwa, w jego imieniu i na jego rzecz.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1 stycznia 2004 roku zawarta została umowa o świadczenie usług nr 6/2004 pomiędzy Przedsiębiorstwem Zaopatrzenia Farmaceutycznego "A" S.A., zwanym zleceniodawcą, a W. K., prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...] z siedzibą w P., ul. M., zwaną zleceniobiorcą. Przedmiotem tej umowy było określenie zasad współpracy stron w zakresie prowadzenia przez zleceniobiorcę dystrybucji towarów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy oraz podejmowania wszelkich niezbędnych czynności umożliwiających sprawną dystrybucję towarów, w szczególności związanych z utrzymaniem lokalu apteki w stanie umożliwiającym prowadzenie sprzedaży towarów, a także prowadzenia rozliczeń pieniężnych między stronami umowy /§ 2 ust.1 umowy/, w § 4 umowy określono obowiązki, jakie ma realizować zleceniobiorca oraz wskazano cel, jaki ma być osiągnięty, przy czym z zapisów tych wynika znaczna swoboda działania, które ma doprowadzić do założonego celu - osiągnięcia określonej wysokości obrotów, umowa określa też wynagrodzenie, składające się z części stałej i zależnej od wyników ekonomicznych, a nadto nakłada na zleceniobiorcę obowiązek zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z umowy także wówczas, gdy nie może osobiście świadczyć usług. Z zapisów umowy wynika, że zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za jej wykonanie, musi też posiadać uprawnienia do pełnienia powierzonej mu funkcji. Zawiera ona także postanowienia dotyczące zakazu konkurencji i ujawniania tajemnic przedsiębiorstwa oraz zastrzega odpowiedzialności na zasadach ogólnych na wypadek naruszenia umowy w tej części.

Zgodnie zatem z umową W. K., jako samodzielny podmiot, zobowiązała się do odpłatnego prowadzenia części przedsiębiorstwa – apteki niestanowiącej jej własności, w imieniu przedsiębiorcy, na jego rzecz i w jego interesie oraz na jego ryzyko i rachunek. Realizując umowę strona mogła wykorzystywać dostępne materiały i środki, w tym również pracę osób zatrudnionych, jednak nie do czynności związanych bezpośrednio z kierowaniem i prowadzeniem apteki, gdyż umowa zakłada osobiste – w zasadzie – świadczenie usług. W sytuacjach szczególnych mogła zostać zastąpiona inną osobą, za którą ponosiła pełną odpowiedzialność. Odmiennie nadto niż w przypadku umów o pracę przewidziano odpowiedzialność za pełną szkodę spowodowaną niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wskazane elementy pozwalają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaliczyć przedmiotową umowę do umów o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa, a przyjęcie funkcji kierownika apteki ma decydujące znaczenie w zakwalifikowaniu tej umowy jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, wobec czego przychody uzyskiwane według tej umowy są przychodami z osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Nie są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli strona, które je uzyskuje, zarejestrowała działalność gospodarczą dokonując stosownego wpisu do ewidencji działalności, bowiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze nie wykonują pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu, iż nie zostały przesłuchane strony umowy, organ odwoławczy zauważył, iż wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu zgłoszony został na etapie postępowania odwoławczego, gdy podstawowym dowodem w sprawie jest umowa zawarta na piśmie /wraz z aneksami/, a strona nie podnosiła w toku postępowania, że wykonywała inne zadania lub w innym zakresie niż wynika z tej umowy. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy postanowień umowy, w której precyzyjnie określono prawa i obowiązki obu stron, a przeprowadzone dodatkowo dowody z zeznać strony i świadków potwierdziły wnioski z tej analizy – zamiar stron umowy i obowiązki z niej wynikające były zgodne ze spisaną treścią umowy, tj. była to umowa menedżerska.

Powyższe dawało, zdaniem organu odwoławczego, podstawę do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

W. K. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem art.10 ust.1 pkt 2, art.13 pkt 9 i art.22 ust.9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że mają one zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, art.5a ust.6, art.10 ust.1 pkt 3 i art.30c ust.1 – 3 tej ustawy - przez ich niezastosowanie, a także art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organy uznały, że przychód osiągnięty przez skarżącą w realizacji umowy zawartej przez nią z "A" jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, w uzasadnieniu skargi strona podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, czy organ odwoławczy uznał umowę zawartą przez stronę z "A" za kontrakt menedżerski, umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowę o podobnym charakterze, jednak w istocie nie jest to żadna z tych umów, lecz umowa o świadczenie usług. Zdaniem strony, dokonując ustaleń w sprawie organy podatkowe wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności dowód z przesłuchania strony i świadków – stron umowy, a stwierdzenie, że potwierdzają one, że umowa ma charakter menedżerski, uznać należy za nieporozumienie, gdyż strona nie posiadała żadnej swobody w ustaleniu sposobu świadczenia usług i obowiązana była stosować się do wskazówek zleceniodawcy i realizować jego strategię, zaś powierzenie je funkcji kierownika apteki wynikało z wymogów Prawa farmaceutycznego, w szczególności jego art.88. Ponadto strona stwierdziła, że przytoczone przez organ odwoławczy elementy umowy, o której mowa, są charakterystyczne dla wszystkich umów o świadczenie usług i nie przesądzają o menedżerskim charakterze umowy. Nie jest też prawdą, że celem umowy było osiągnięcie z góry założonych przychodów.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że postępowanie winno być umorzone przez organ odwoławczy, gdyż toczyło się ono już po zakończeniu roku podatkowego.

Ponadto strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art.10 ust.1 pkt 2, art.13 pkt 9 i art.22 ust.9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłączają one możliwość opodatkowania dochodów z umów wskazanych w art.13 pkt 9 powołanej ustawy podatkowej na zasadach określonych w art.30c tej ustawy oraz w jakim wyłączają możliwość zaliczenia ponoszonych w związku z wykonaniem tego rodzaju umów kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż wydana została z naruszeniem prawa.

Dokonując kontroli tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć przede wszystkim należy, iż decyzją tą utrzymana została w mocy decyzja organu podatkowego I instancji określająca skarżącej W. K. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2004 roku. Chociaż przy tym, z naruszeniem art.210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz.60/, w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w żaden sposób do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, to w świetle przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji organu I instancji nie może ulegać wątpliwości, że decyzje organów obu instancji wydane zostały w oparciu o art.44 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm./, który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 roku /vide: art.1 pkt 38 lit.a/ i art.25 ustawy z dnia 12 listopada 2003 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 202, poz.1956 ze zm.; uwaga: ustawa w tym brzmieniu powoływana będzie niżej jako "updf"/ stanowi, iż podatnicy osiągający dochody: 1/ z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14, 2/ z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust.3, z zastrzeżeniem ust.3f.

Skoro, jak wynika wprost z cytowanego przepisu, wskazani w nim podatnicy obowiązani są wpłacać zaliczki w ciągu roku podatkowego, to za uzasadniony uznać należy pogląd, podzielany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np.: wyrok z 5 lipca 2004r., sygn. akt FSK 176/04, publ.: Monitor Podatkowy nr 1 z 2005r., str.42/, że po upływie roku podatkowego, kiedy ustaje obowiązek uiszczania zaliczek, aktualizuje się zaś – stosownie do art.45 ust.1 updf – zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, bezprzedmiotowe jest orzekanie o wysokości zaliczek na ten podatek.

Bezprzedmiotowość ta może powstać zarówno w czasie postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego. W sytuacji bowiem, gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie w jej granicach zakreślonych rozstrzygnięciem organu I instancji, brak jest uzasadnienia dla uznania, że istnieje przedmiot postępowania w sprawie zaliczek, które utraciły już swój samoistny byt, nawet jeśli przed upływem roku podatkowego wydana została w tej sprawie decyzja organu I instancji.

Zwrócić także należy uwagę, że określona ostateczną decyzją wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych musi być uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu jego podatku należnego za rok podatkowy /art.45 ust.1 i 4 updf w związku z art.21 § 2 i 3 oraz art.3 pkt 3 lit.a/ Ordynacji podatkowej/, które podatnik zawiera w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ w roku podatkowym, składanym w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym /art.45 ust.1 updf/. Wydawanie decyzji ostatecznych w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne okresy danego roku podatkowego po jego upływie /w stanie niniejszej sprawy – nawet po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego/ uniemożliwiałoby podatnikom wywiązanie się z tego obowiązku.

Należy zatem przyznać rację twierdzeniu skargi, iż w stanie niniejszej sprawy organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie.

Wobec bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonywanie przez Sąd oceny, czy zaliczki te określone zostały w prawidłowej wysokości, uznać należy za zbędne.

Na marginesie zaś jedynie zauważyć należy, że organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, dlaczego – wobec dokonanych ustaleń co do charakteru uzyskiwanych przez skarżącą przychodów – uznały za uzasadnione zastosowanie art.44 ust.1 updf.

Skoro, jak wyżej zostało wykazane, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.44 ust.1 updf, należało ją uchylić stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na zasadzie art.152 tej ustawy orzec, że nie podlega ona wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 6 pkt 5 w związku z § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./