Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 720/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 836/15 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Radomiu (dalej Naczelnik UC) z [...] listopada 2013 r. nr [...], umorzył postępowanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej Dyrektor IC) na rzecz skarżącego A. B. kwotę 160 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik UC, w wyniku postępowania prowadzonego w 2008 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Odmówił wówczas skarżącemu skorzystania z preferencyjnej stawki tego podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, gdyż uznał, że skarżący nie przekazał w terminie oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe zgodnie z wymogami § 4 ust. 1 rozporządzenia. Przyjął nadto od nabywców oleju oświadczenia o jego przeznaczeniu, które nie odpowiadały wymogom przewidzianym w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 rozporządzenia. Nie zweryfikował danych zawartych w tych oświadczeniach, wbrew ciążącemu na nim ustawowemu obowiązkowi. Nie dokonał także wpłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. towaru. Powyższa decyzja została doręczona dnia 29 kwietnia 2009 r. K. K.

Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, które postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor IC pozostawił bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 179/10) uchylił ww. postanowienie. Stwierdził, bowiem, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru (K. K., jako rzekomemu pełnomocnikowi skarżącego).

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, gdyż uznał, że decyzja Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona, tj. nie weszła do obrotu prawnego. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 452/11) oddalił skargę. Podzielił przy tym stanowisko Dyrektora IC, że ww. decyzja Naczelnika US nie funkcjonuje w obrocie prawnym z powodu wadliwego jej doręczenia skarżącemu.

Naczelnik UC, po ponownym przeprowadzeniu postępowania ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał olej opałowy, pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Treść dwóch oświadczeń nie spełniała wymogów przewidzianych w powołanych wyżej przepisach, niezbędnych do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Decyzją z [...] listopada 2013 r. Naczelnik UC określił, zatem skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. odmawiając prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zauważył, że skarżący nie zadeklarował i nie dokonał wpłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na inne potrzeby.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący zarzucił między innymi pominięcie przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 r., wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego poprzez obciążenie skarżącego skutkami wadliwie wypełnionych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w sytuacji, gdy nie miał prawnych możliwości ich weryfikacji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, potwierdzający wadliwość oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego odnośnie jego przeznaczenia na cele grzewcze. Wskazał na swoje obowiązki, jako organu odwoławczego oraz powołał się na przepisy art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i pkt 4, § 7 pkt 1 oraz § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). Wywiódł, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op, który zaczął biec na nowo od dnia 16 czerwca 2009 r. Nadto zauważył, że na skutek realizacji zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelność z rachunku bankowego) i dokonanej przez skarżącego wpłaty, zobowiązanie w podatku akcyzowym wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Op. Nie dopatrzył się, zatem przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., prawidłowo określonego przez Naczelnika UC.

Decyzję Dyrektora IC z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. (VIII SA/Wa 873/14), gdyż organ odwoławczy nie wykazał, że doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Naruszył, zatem przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 1, § 4 oraz § 6 pkt 1 Op. Przepisy prawa materialnego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia naruszył zaś przez zastosowanie przepisów w innym brzmieniu od obowiązującego w przedmiotowej sprawie, a także poprzez błędne przyjęcie przez organ, że w sprawie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Wystąpiły, zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "ppsa"), uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy brak jest, bowiem dowodów potwierdzających skuteczne przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W wyniku rozpatrzenia sprawy po raz kolejny, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] listopada 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 120 zł. Przedstawił stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Powołał się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. (VIII SA/Wa 873/14) uchylający poprzednią decyzję Dyrektora IC, cytując fragmenty uzasadnienia tego wyroku. Przedstawił swoje rozważania na tle obowiązków organu odwoławczego i zacytował przepisy art. 153 ppsa, art. 70 § 1, 4, 6 pkt 1 i 8 Op. Przedstawił także swoje rozważania na tle przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 oraz art. 233 Op w związku ze skargami na dwie postanowienia i jedną decyzję Dyrektora IC. Wywiódł, że w związku z tymi trzema skargami termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za grudzień 2006 r. liczony z uwzględnieniem postanowień art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Op upływał z dniem 28 lipca 2015 r. Uznał, zatem, że wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Przedstawił rozważania dotyczące swoich obowiązków, jako organu odwoławczego i wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy oraz powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ostatecznie polemizując ze stanowiskiem skarżącego, zarzuty odwołania uznał za chybione.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powołaną wyżej decyzję Dyrektora IC w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Wskazał na naruszenie przepisu art. 70 § 6 pkt 2 Op i wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę jej autor (adwokat) wskazał na przedawnienie zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Za bezsporne uznał, że termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Skarżący w trakcie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania dnia 9 lutego 2010 r. wniósł skargę do WSA w Warszawie na postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2009 r., a w dniu 4 kwietnia 2011 r. wniósł do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora IC z dnia [...] lutego 2011 r. Podkreślił, w świetle art. 70 § 6 pkt 2 Op (w wyniku oczywistej omyłki wskazał pkt 1) bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Czyli zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powodowały skargi wnoszone na postanowienia Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2009 r. i z dnia [...] lutego 2011 r. To zaś oznacza, że zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. uległo przedawnieniu na zasadach ogólnych z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor IC bezpodstawnie przyjął zaś, że bieg terminu przedawnienia został wydłużony do dnia 7 października 2014 r.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji. Zgodnie z art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. i orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest możliwość wydania kolejnej decyzji wymiarowej przez Dyrektora IC w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., na tle wykładni art. 70 § 6 pkt 2 Op. Przepis ten stanowił, bowiem podstawę argumentacji faktycznej i prawnej Dyrektora IC, który stosując trzykrotnie ten przepis wywiódł, iż bieg terminu przedawnienia był zawieszany i w jego ocenie upływał w dniu 28 lipca 2015 r. Zdaniem skarżącego, termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyż nie wystąpiły przesłanki do stosowania art. 70 § 6 pkt 2 Op wobec skarg na postanowienia Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz z [...] lutego 2011 r. Kwestia zasadności określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. z uwagi na przyjęcie przez niego oświadczeń, które zdaniem organów nie spełniają warunków przewidzianych w § 4 ust. 2 pkt 1 – 6 rozporządzenia, ma, zatem drugorzędne znaczenie. Dodał, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 153 ppsa, gdyż poprzednia decyzja Dyrektora IC została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., VIII SA/Wa 873/14. W wyroku tym za wadliwe Sąd uznał rozważania Dyrektora IC dokonane na tle przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 1 Op, dotyczące wystąpienia przesłanek przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Sąd zobowiązał Dyrektora IC do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli organ nie wykaże, że wystąpiły inne przesłanki od dotychczas przedstawianych, wskazujące na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej art. 70 § 6 pkt 2 Op, który to przepis wprowadza wyjątki od zasady przewidzianej w art. 70 § 1 Op, dotyczącej pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w tym z tytułu podatku akcyzowego. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 70 § 6 pkt 2 Op. W szczególności należy rozważyć, czy wystarczające jest zastosowanie wykładni językowej interpretowanego przepisu (zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda), czy też konieczne jest wykorzystanie innych metod wykładni, celem rozstrzygnięcia zakresu przedmiotowego art. 70 § 6 pkt 2 Op. Wykładnia językowa art. 70 § 6 pkt 2 Op prowadzi do jednoznacznego zdaniem WSA wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik wniesie skargę do sądu administracyjnego na decyzję, a nie inny akt prawny wydawany przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania, w dodatku dotyczącą tego zobowiązania. Brak jest podstaw do stosowania rozszerzającej, a przez to błędnej, wykładni tego przepisu w celu uniknięcia negatywnych dla Skarbu Państwa konsekwencji wadliwych działań organów, w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 Op). W realiach niniejszej sprawy organy wydawały postanowienia dotyczące kwestii procesowych, a niedotyczących zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Racjonalny ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania art. 70 § 6 pkt 2 Op do postanowień rozstrzygających kwestie procesowe w danej sprawie. Fakt, że postępowanie podatkowe prowadzone w sposób wadliwy i długotrwały (od marca 2008 r.) nie doprowadziło do wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji wymiarowej, nie może być w realiach niniejszej sprawy wykorzystywany na niekorzyść podatnika. Wystąpiła, zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uzasadniająca uchylenie decyzji wymiarowych organów obu instancji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Op poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 Op w wyniku, której pominięto art. 70 § 1 Op.

Z uwagi na fakt, że kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. była bezpośrednim powodem uchylenia przez WSA poprzedniej decyzji Dyrektora IC wydanej w niniejszej sprawie, a zarówno z akt sprawy jak i z argumentacji tego organu nie wynika, że wystąpiły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia przed jego upływem (zasadniczo z dnia 31 grudnia 2012 r.), Sąd I instancji uznał, że należało umorzyć postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 145 § 3 ppsa. Brak jest, bowiem podstaw do wniosku, że występują przesłanki umożliwiające kontynuowanie tego postępowania. Zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 2 Op uznał za zasadne. To zaś oznacza, że brak było podstaw do odstąpienia od stosowania art. 70 § 1 Op.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wyniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżając ją w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 2 Op, polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zostaje wniesiona do sądu administracyjnego skarga na decyzję dotyczącą zobowiązania określonego w tej decyzji, a nie inny akt prawny wydawany przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania, w sytuacji, gdy poprawna wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do, wniosku, że ma on zastosowanie także w przypadku wniesienia skargi na postanowienie w przedmiocie uznania, ze odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania jak też w przypadku wniesienia skargi na postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia

b) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 3 ppsa w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Op poprzez błędne zastosowanie i umorzenie postępowania administracyjnego w sytuacji, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wskazując na powyższe wniósł o:

1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ppsa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi,

2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono argumenty na jej na uzasadnienie podniesionych zarzutów.

Skarżący nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 ppsa skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora IC oparta została na obu podstawach z art. 174 ppsa. W takiej sytuacji Sąd II instancji w zasadzie odnosi się w pierwszej kolejności do naruszeń prawa procesowego, Jednakże uwzględniając charakter sprawy i podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem rozstrzygnięcie tego zarzutu determinuje rozstrzygnięcie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych.

Stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany. Przypomnieć należy sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 783/14 uchylając decyzję Dyrektora IC przesądził, że w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 Op. W świetle art. 153 ppsa ocena ta jest wiążąca.

Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, że zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest możliwość wydania kolejnej decyzji wymiarowej przez Dyrektora IC w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r., na tle wykładni art. 70 § 6 pkt 2 Op.

Zdaniem skarżącego, termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r., gdyż nie wystąpiły przesłanki do stosowania art. 70 § 6 pkt 2 Op wobec skarg na postanowienia Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz z dnia [...] lutego 2011 r. To stanowisko zostało zaakceptowane przez WSA. Natomiast Dyrektora IC, kwestionując stanowisko powyższe stanowisko zarzucił Sądowi I instancji były błędną wykładnię wyżej wskazanego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

Bezspornym w sprawie jest, że Naczelnik UC w wyniku postępowania prowadzonego w 2008 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. Decyzja ta została doręczona w dniu [...] kwietnia 2009 r. K. K. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, które postanowieniem z dnia [...]grudnia 2009 r. Dyrektor IC pozostawił bez rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 179/10) uchylił ww. postanowienie. Stwierdził, bowiem, że decyzja wymiarowa organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru (K. K. jako rzekomemu pełnomocnikowi skarżącego). Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, gdyż uznał, że decyzja Naczelnika UC z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie została skutecznie doręczona, tj. nie weszła do obrotu prawnego. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 452/11) oddalił skargę. Podzielił przy tym stanowisko Dyrektora IC, że ww. decyzja Naczelnika US nie funkcjonuje w obrocie prawnym z powodu wadliwego jej doręczenia skarżącemu.

Mając na uwadze powyższe niekwestionowane okoliczności nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektor IC, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek rozpoznawania skarg na postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dwóch wyżej wskazanych sprawach. Wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 2 Op, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie decyzja z dnia [...] kwietnia 2009 r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. nie istniała w obrocie prawnym w związku z wadliwym jej doręczeniem skarżącemu, co dwukrotnie stwierdzał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi skarżącego na postanowienia Dyrektora IC. Skoro decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym nie istniała w obrocie prawnym, a sprawy ze skarg skarżącego rozpoznawane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczyły postanowień i kwestii proceduralnych, to w takich okolicznościach nie można zasadnie przyjąć, że doszło zawieszenie biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Op. Jeszcze raz stwierdzić należy, że sprawy zakończone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. i dnia 1 grudnia 2011 r. nie dotyczyły decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, albowiem decyzja taka nie istniała w obiegu prawnym na skutek wadliwego jej doręczenia. Dlatego też należy zaaprobować stanowisko Sądu I instancji, iż w takiej sytuacji "... należało umorzyć postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. Brak jest, bowiem podstaw do wniosku, że występują przesłanki umożliwiające kontynuowanie tego postępowania." Skutkuje to niemożnością odstąpienia od stosowania art. 70 § 1 Op zgodnie, z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odnosząc się poglądów zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołanych przez Dyrektora IC w skardze kasacyjnej, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie mają one zastosowania w rozpoznawanej sprawy, albowiem zapadły w innych stanach faktycznych spraw.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który słusznie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa oraz art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji i zgodnie z art. 145 § 3 ppsa umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. W konsekwencji, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.