Wyrok NSA, sygn. akt FSK 477/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edmund Łój, Artur Mudrecki (spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1394/01 w sprawie ze skargi Heleny D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

FSK 477/04

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. I SA/Kr 1394/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał zasadność skargi Heleny D. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.

Decyzją z 18 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania Heleny D. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 kwietnia 2001 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 3.888,90 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 1997 r. Rep. A (...) Helena D. sprzedała działkę nr ewidencyjny 22321/17 położoną w Z. za 50.000 zł. Nieruchomość tą nabyła częściowo w drodze stwierdzenia nabycia spadku, zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 29 września 1994 r., a częściowo w drodze działu spadku na podstawie postanowienia sądu z dnia 14 września 1995 r. Określając zaległość podatkową, organy podatkowe przyjęły, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej przed upływem 5 lat od nabycia działki w części uzyskanej w drodze działu spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, albowiem nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. Podkreślono też, że H. D. nie udokumentowała żadnym dowodem, pomimo wezwania, iż wydatkowała uzyskaną kwotę ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" cyt. ustawy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Helena D. polemizuje ze stanowiskiem organów orzekających, a w szczególności z bezzasadnym w jej przekonaniu założeniem, że w drodze spadku otrzymała tylko część nieruchomości, podczas gdy faktycznie w tym trybie nabyła je w całości. Domagała się uchylenia wydanej decyzji, ponieważ naruszyła ona przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozważaniach prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska organów orzekających, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie mógł znaleźć zastosowania z tego powodu, iż przychód z nieruchomości nabytej w drodze spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym - sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 669 Kpc i nast./, w drugim - dokonuje działu spadku /art. 680-689 Kpc/. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat /poprzednio opłacie skarbowej/ - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, a poprzednio opłacie skarbowej. Podstawę wymiaru podatku stanowi w takim wypadku wysokość spłaty. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Do chwili działu ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą już samodzielnie odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości przypadających im udziałów /art. 1034 Kc/.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż nieruchomości, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wolne natomiast od podatku dochodowego - jak już wcześniej zaznaczono - są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d". Spadek jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Obejmuje prawa i obowiązki spadkobiercy, mające charakter cywilnoprawny. Nie można więc zakładać, jak to przyjęły organy orzekające, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku /umownego lub sądowego/ nie nastąpiło w drodze spadku. Wynika to z całokształtu przepisów zawartych w księdze czwartej Kodeksu cywilnego, w tym z art. 1036, stanowiącego, że spadkobierca za zgodą pozostałych spadkobierców może rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku, przy czym w przypadku braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne tylko o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku. Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadków i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Dla zwolnienia przychodów podatnika pozostaje natomiast bez znaczenia czy uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. Odmienne rozumienie tych przepisów praktycznie przekreślałoby możliwość dziedziczenia zgodnego z wolą spadkodawcy w sytuacji, gdy testamentem dokonał rozporządzenia na rzecz kilku osób, przeznaczając każdej z nich poszczególne przedmioty, które wyczerpują prawie cały majątek.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyraził pogląd, że z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Jeśli bowiem wolą ustawodawcy jest, aby dany wydatek ustalony był na podstawie dokumentu stwierdzającego jego poniesienie, stanowi o tym wprost i jednoznacznie. W sprawie niniejszej organy podatkowe oprócz przyjęcia oświadczeń skarżącej o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki na remont domu w istocie rzeczy nie przeprowadziły postępowania dowodowego dla ustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co stanowi uchybienie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Z zaskarżonych decyzji wynika, że zwolnienia podatkowego odmówiono m.in. dlatego, że skarżąca nie złożyła dokumentów /rachunków/ na okoliczność poniesionych wydatków pomimo, że była do tego wzywana.

Tymczasem, w stanie prawnym regulującym omawiane kwestie organ podatkowy prowadząc postępowanie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" nie może z góry ograniczać tego postępowania wyłącznie do badania dowodu z dokumentów.

Nieustalenie na podstawie dokumentów poniesienia przez podatnika wydatków mieszkaniowych o jakie w sprawie chodzi jest okolicznością procesową wymagającą oceny organu podatkowego w kontekście całości prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Stąd też skoro licząca 64 lata skarżąca w pismach adresowanych do organów podatkowych I i II instancji wyjaśniła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działki w całości wykorzystała na remont otrzymanego również w drodze spadku ponad 50 - letniego drewnianego budynku wymagającego natychmiastowych robót, należało przeprowadzić we współdziałaniu procesowym ze stroną, zgodnie z wymogami rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, pełne postępowanie dowodowe, korzystając ze wszystkich dopuszczalnych dowodów. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie przedstawi dokumentów stwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe organ powinien wymierzyć podatek dopiero wtedy gdy na podstawie całokształtu przeprowadzonego postępowania dowodowego i zgromadzonego materiału ustali, oceni i uzasadni, że faktycznie nie zostały poniesione na cele przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Działając na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ od doręczonego w dniu 30 stycznia 2004 r. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a to art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d", art. 21 ust. 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. poprzez przyjęcie, że:

- sprzedaż przez stronę skarżącą w 1997 r. nieruchomość nabyta została w całości w drodze spadku, a tym samym uzyskany z tytułu tej sprzedaży dochód podlegał w całości zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% na podstawie art. 28 ust. 2 tej ustawy;

- nie udowodnienie przez podatnika wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na remont domu mieszkalnego, co nie wykluczało zastosowania zwolnienia przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., który stanowił podstawę skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dawał prawo do ulgi od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w całości jeżeli przychód z nabytego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nastąpił w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji "nabycia w drodze spadku". Istotą sporu między podatniczką a organami podatkowymi jest ustalenie możliwości odwołania się do uregulowań zawartych w innych ustawach. Organy podatkowe odwołują się w tym względzie do przedmiotu opodatkowania zawartego w ustawie z dnia 28 lipca 1883 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie zastosował wykładnię systemową zewnętrzną powołując się na stosowne przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że adekwatne będzie w takim przypadku znaczenie jakie nadawały temu terminowi przepisy prawa cywilnego /por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 1984 r., SA/Gd 864/84 - POP 1992 nr 4 poz. 85 i B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 40-41/. Ustawodawca w Kodeksie postępowania cywilnego w Księdze Drugiej Tytule II i Dziale IV zatytułowanym "Sprawy z zakresu prawa spadkowego" zawarł zarówno przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku /Rozdział 8/ jak i przepisy dotyczące działu spadku /Rozdział 9/. Z kolei w Księdze Czwartej "Spadki" Kodeksu cywilnego uregulowano sprawy dotyczące materialnych przepisów dotyczących spadkobrania. W Tytule VIII "Wspólność majątku spadkowego i dział spadku" zawarto unormowania dotyczące omawianej kwestii. W tym miejscu należy wskazać, że prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą w drodze dziedziczenia na jedną osobę lub na kilku współspadkobierców. Jeżeli do spadku dojdzie więcej niż jedna osoba, między współspadkobiercami powstaje wspólność praw i obowiązków spadkowych. Istnieje ona do chwili dokonania działu spadku /E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Wydanie 5, Warszawa 2004, s. 226/. A zatem w przypadku gdy jest jeden spadkobierca to wówczas, zdaniem organów podatkowych, korzystałby on ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a w przypadku więcej niż jednego spadkobiercy i dokonania działu spadku nie byłoby podstaw do takiego zwolnienia. Taka wykładnia prowadzi do naruszenia zasady równości ze względu na liczbę spadkobierców i nie ma bezpośredniego umocowania w przepisach prawa.

Ponadto w przypadku nabycia prawa do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat /poprzednio opłacie skarbowej/ - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, a poprzednio opłacie skarbowej. Wykluczenia z omawianego zwolnienia osób, które nabyły nieruchomość lub prawo majątkowe w wyniku działu spadku prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, także podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga fakt braku wyraźnego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odesłania do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym nie ma podstaw do stosowania wykładni zawężającej.

Przeprowadzona wykładnia systemowa zewnętrzna prowadząca do wniosku, że pod pojęciem "nabycie w drodze spadku" mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku jak i nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego w drodze działu spadku. W związku z tym dokonana interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w zaskarżonym wyroku należy uznać za w pełni uzasadnione.

Przechodząc do następnych zarzutów dotyczących niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów zawartych w skardze kasacyjnej. W dotychczasowym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że z przepisu tego nie wynika prawnomaterialny obowiązek podatnika dowodzenia poniesienia wydatków mieszkaniowych wyłącznie poprzez dowód z dokumentu. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, aby dany wydatek ustalony byłby na podstawie dokumentu jego poniesienie, to jednoznacznie uregulowałby powyższą kwestię. Nakładanie obowiązków na podatnika musi być jednoznacznie uregulowanie w ustawie /por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2000 r. I SA/Łd 1822/98 i wyrok NSA z dnia 15 września 2000 r., I SA/Łd 1713/98 - Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001 nr 3 s. 3/. W tym kontekście w świetle art. 122 i 187 par. 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przy aktywnym udziale strony, mając na względzie otwarty system dowodów wskazany w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.