Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3241/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA i umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi U. W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 553/09 oddalającym skargę kasacyjną U. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 880/08 w sprawie ze skargi U. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 553/09, 2) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 880/08, 3) umarza postępowanie sądowe, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz U. W. kwotę 2791 (słownie: dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 553/09, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") oddalił skargę kasacyjną U. W. (dalej: "Skarżąca") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: "WSA") z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 880/08, oddalającego skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 9 czerwca 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").

Z wyroku NSA wynika, że decyzją z dnia 5 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił, że małżonkowie U. i W. W. ponieśli w 2002 r. wydatki w łącznej kwocie 348.242,04 zł, natomiast zgromadzone i posiadane przez nich mienie w tym roku, które mogło służyć pokryciu wydatków wynosiło 278.786,74 zł, a więc brak było pokrycia dla 69.455,30 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 9 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.174 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania oszczędności skarżącej z lat ubiegłych, które - według strony- na początek 2002 r. wyniosły ponad 173 tys. zł.;

2. naruszenie art. 125 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") - z uwagi na biurokratyczne i przewlekłe prowadzenie postępowania przez I instancję (od 2003 r. do 2007 r.);

3. naruszenie art. 122, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - przez brak należytego zebrania dowodów, niepodejmowanie niezbędnych działań, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, nielogiczną ocenę dowodów, niewskazanie faktów uznanych za udowodnione i przyczyn, dla których odmówiono wiary innym dowodom, w tym wyjaśnieniom strony.

W uzasadnieniu skargi zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

WSA skargę oddalił jako niezasadną. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała art. 191 o.p. Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe słusznie oceniły, że skarżąca nie mogła na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadać oszczędności w podanej przez nią kwocie 200.000 zł czy ( wymienionej w odwołaniu) kwocie 173.418 zł. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy znajdowała solidne oparcie w zgromadzonych dowodach, została obszernie i logicznie uzasadniona, zaś fakt, że skarżąca odmiennie ocenia przytoczone okoliczności nie świadczy o naruszeniu art. 191 o.p. przez organy podatkowe.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z naruszeniem:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie analizy wpływu na rozstrzygniecie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Na podstawie przedstawionego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy brak było podstaw i dowodów, do ustalenia, że skarżąca z posiadanych i wykazanych źródeł dochodów nie była w stanie pokryć poniesionych wydatków, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż naruszone zostały przepisy postępowania, w tym art. 180 i art. 181 o.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nieujawnionych dochodów.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego:

- przy ustaleniu przychodu w 2002 r. niezbędnego do sfinansowania poniesionych w tym roku wydatków, nie uwzględniono przychodu – mienia zgromadzonego przez skarżącą pomimo, że skarżąca dowodami w rozumieniu art. 181 o.p., z przesłuchań świadków oraz dokumentami, które posiadała udowodniła, że z wykazanych źródeł dochodów zgromadziła wskazane oszczędności, z których ponosiła wskazane wydatki w spornym okresie, natomiast Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i art. 181 o.p., że skarżąca nie mogła zgromadzić mienia we wskazanej wysokości, jak również dowodów, że zgromadzone mienie nie było zwolnione z podatku lub nie było opodatkowane. Sąd zaakceptował jednocześnie brak ustaleń dotyczących źródeł finansowania poniesionych wydatków, co przy nieuwzględnieniu wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, spowodować mogło, ze Sąd wbrew art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i przepisom ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych i nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu zaakceptował opodatkowanie dochodów, które mogłyby pochodzić z przestępstwa lub przychodów wynikających z czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaakceptował brak działań organów podatkowych przeciwko wprowadzeniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł;

- dlaczego zdaniem Sądu i z jakiego to przepisu wynika, że to skarżąca żyjąc przeszło 73 lata, miała udowodnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, które zostało zakończone decyzją podlegającą ocenie sądu, że w stosunku do niej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego i skarżąca miała przedstawić dowody, że posiadała oszczędności i dowody świadczące, że dochody z posiadanych oszczędności zwolnione były z podatku lub przedstawić dowody świadczące o zapłaconym podatku od posiadanych oszczędności.

- dlaczego zdaniem Sądu, skarżąca żyjąc przeszło 73 lata i przedstawiając swą drogę kariery zawodowej, wspólnie z małżonkiem nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 173.419 zł.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a następnie niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do następujących przepisów: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że strona skarżąca osiągnęła w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona skarżąca wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowanie powołane przepisy prawa materialnego.

Nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), w zw. z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., przez co Sąd nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem strony skarżącej nie ustalono stanu faktycznego, jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. To w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dało podstawę do wniesienia kasacji od tak wydanego wyroku. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów uzasadnienia wyroku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę kasacyjną Skarżącego jako bezzasadną.

Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę o wznowienie postępowania żądając na podstawie art. 272 § 2 i art. 277 p.p.s.a. wznowienia postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 553/09 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz.U. 2013, poz. 985). Skarżąca wniosła także o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 880/08 oraz uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 553/09 Dyrektor IS wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a., w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepianych.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

W piśmie z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor IS wskazał, że decyzją z dnia decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika US z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga o wznowienie postępowania sądowego okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2010 r. (sygn. akt II GPS 1/10), art. 272 § 1 p.p.s.a. "stanowi podstawę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w każdym przypadku, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą, obejmuje akt normatywny, jaki stosował lub powinien zastosować sąd administracyjny lub organ administracji publicznej w danej sprawie." Kierując się powyższymi względami, w celu realizacji prawa Skarżących do ponownego rozpoznania sprawy w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wznowić postępowanie w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem i rozpoznać sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – Sąd w niniejszym składzie uwzględnia skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem i uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1276/09, jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 287/08 (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Jest bowiem rzeczą bezsporną, że podstawą materialnoprawną decyzji, których sprawa dotyczy, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Fakt uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w całości decyzji Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2008 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 5 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, sprawił, że bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowe. Okoliczność ta uzasadnia zatem jego umorzenie (art. 282 § 2 in fine p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 282 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Odnosząc się do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, po pierwsze, należy zauważyć, że zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175. p.p.s.a. Ponieważ dział VII ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera odrębnej regulacji zwrotu kosztów postępowania, to zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 276 p.p.s.a. w zakresie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania między stronami należy odpowiednio stosować przepisy o postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Konsekwentnie, zatem należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 276 p.p.s.a. nie dotyczy przepisów dotyczących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w szczególności art. 203, art. 204 i art. 207 § 2 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe i treść art. 200 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę zauważa, że w razie uwzględnienia skargi o wznowienie postępowania przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W takim przypadku, jako niezbędne koszty postępowania należy rozumieć koszty wynikające z udziału strony tylko w postępowaniu ze skargi o wznowienie postępowania, gdyż brak podstawy w przepisach regulujących zwrot kosztów do rozszerzania tegoż pojęcia na koszty poniesione na wcześniejszych etapach postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że postępowanie wznowieniowe jest nowym, odrębnym postępowaniem sądowoadministracyjnym (nadzwyczajnym), wiążącym się z poprzednim, zakończonym prawomocnym orzeczeniem, jedynie tożsamością osądzonej sprawy (zob. K. Sobieralski, Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, Kraków 2003, s. 52). Przypomnienia wymaga, że to na stronach ciąży obowiązek ponoszenia kosztów postępowania związanych z ich udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 199 p.p.s.a.). Według tej zasady, każdą stronę obciążają poniesione przez nią koszty postępowania związane z jej udziałem w postępowaniu bez prawa domagania się zwrotu tych kosztów od innej strony. Wyjątki od tej zasady, stanowiące podstawę do orzekania o zwrocie kosztów między stronami zostały ściśle unormowane w art. 200, 201, 203 i 204 p.p.s.a., (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07) i nie można ich interpretować rozszerzająco.

Z uwagi na powyższe, o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 276 w zw. z art. 200 p.p.s.a.