Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3048/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2006 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego automatu do gry - oddala skargę -


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3048/05

Uzasadnienie

Spółka Z. S.A z siedzibą w W. pismem z dnia ... kwietnia 2005 r. na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku spółka podnosiła, że zawarła z podmiotem z siedzibą na S. umowę sprzedaży na próbę, której przedmiotem był automat do gier. Skarżąca spółka nabyła ten automat pod warunkiem, że zostanie on zaakceptowany przez nabywcę po praktycznym przetestowaniu jego wykorzystania w kasynie na terytorium Polski. Okres testowania strony ustaliły na 4 miesiące od momentu zainstalowania maszyny przez nabywcę w kasynie. Przed upływem tego okresu spółka zrezygnowała z nabycia tego automatu, gdyż jak stwierdziła we wniosku próbne jego wykorzystanie w kasynie dowiodło, że nie odpowiadał on jej oczekiwaniom. Automat ten został odesłany do sprzedającego, który odebrał go w dniu 7 marca 2005 r. Na dowód tego spółka załączyła do wniosku dokument CMR. Spółka podnosiła, że od nabycia tego automatu zapłaciła podatek akcyzowy. Zdaniem spółki fakt wywozu automatu przed ostatecznym jego nabyciem przesądza o tym, że zapłacony podatek stanowi nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. na podstawie art. 207 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 76 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ust.p.akc. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego od wewnątrzwspólnotowej dostawy wymienionego automatu do gry. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 76 ust.p.akc. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są zobowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty podatku w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 ust.p.akc. nabyciem wewnatrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Organ stwierdził, że skoro w sprawie wystąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych niezharmoniozowanych to zasadnie od podatnika został pobrany podatek akcyzowy i brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatek ten stanowi nadpłatę.

Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. W odwołaniu spółka zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i w oparciu o art. 220 § 1 w związku z art. 222 O.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o nadpłacie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania spółka podnosiła, że organ z naruszeniem art. 122 O.p. stwierdził, że w jej sprawie doszło do nabycia przedmiotowego automatu podczas, gdy w oparciu o przepisy art. 592 i 89 k.c. należało uznać, że w sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem warunku zawieszającego, który się nie ziścił, a więc nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży w wyniku, której spółka nabyła własność przedmiotowego automatu do gry. Z tego względu zdaniem spółki organ niezasadnie uznał, że z tytułu nabycia tego automatu w stosunku do spółki powstał obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzją z dnia [...] września 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 11 ust.p.akc. stwierdził, że w rozpoznanej sprawie dla ustalenia czy skarżąca spółka dokonała podlegającego opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego, koniecznym było ustalenie czy wyrób ten został przemieszczony z terytorium innego kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Polski.

W rozpoznanej sprawie do opisanego w art. 2 pkt 11 ust.p.akc. przemieszczenia bez wątpienia doszło, a zatem spółka na podstawie art. 76 ust. 1 ust.p.akc. miała obowiązek złożyć deklarację uproszczona na podatek akcyzowy i podatek ten zapłacić. W ocenie organu przy ocenie czy w niniejszej sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego nie mogą być brane pod uwagę przepisy prawa cywilnego. Organ stwierdził, że nie stanowiło naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 122 O.p. uznanie, że wywóz przedmiotowego automatu przed zakończeniem okresu próby, nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie organ pierwszej instancji wyjaśnił stan faktyczny sprawy w sposób zgodny z treścią obowiązku określonego przez przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p.

Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 ust.p.akc. przez przyjęcie że sam fakt przemieszczenia wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego na terytorium Polski skutkuje wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Zdaniem spółki użycie w art. 10 ust. 1 pkt 2 ust.p.akc. przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pojęcie zapłata, które jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego wskazuje, że przy ocenie czynności podlegającej podatkowi akcyzowemu również należy posługiwać się pojęciami z zakresu prawa cywilnego. Spółka wskazywała, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ust.p.akc. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto spółka wskazywała na przepisy art. 76 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ust.p.akc. i z treści tych przepisów wywodziła, że samo fizyczne przemieszenie wyrobu na terytorium Polski z terytorium innego państwa członkowskiego nie wystarcza do stwierdzenia, że nastąpiło wewnątrzwspólnowotwe nabycie wyrobu akcyzowego. Zdaniem spółki uzależnienie w art. 7 ust. 3 ust.p.akc. powstania obowiązku podatkowego od wystawienia faktury wyraźnie wskazuje, że wolą ustawodawcy nie było wiązanie tego obowiązku tylko i wyłącznie z samym faktycznym przemieszczeniem wyrobu. Na poparcie swoich twierdzeń spółka powoła się na treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, w którym ustawodawca stwierdził, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W sprawie skarżącej spółki do takiego nabycia nie doszło, gdyż spółka nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania przedmiotowym automatem jak właściciel. Spółka podnosiła, że przy uznaniu za prawidłową wykładni przepisu art. 2 pkt 11 ust.p.akc. jaką organ zawarł w zaskarżonej decyzji należałoby stwierdzić, że wewnątrzwspóolnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych byłoby samo ich przemieszczenie na terytorium Polski w trakcie ich transportu z jednego kraju członkowskiego do drugiego przez terytorium Polski, lub korzystanie przez podmiot polski na terytorium Polski z samochodu wypożyczonego w innym kraju członkowskim. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja naruszała również art. 10 ust. 1 pkt 2 ust.p.akc. przez to że uniemożliwiała spółce wykazanie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, która po zwrocie automatu do sprzedawcy wynosiła 0 zł. Storna skarżąca powoływał się również na fakt, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z treścią wydawanych przez organ celny na podstawie art. 14a § 1 O.p. O.p. informacji, które skierowane były do innych podmiotów niż strona skarżąca i dotyczyły zbliżonego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie w przedmiocie wnioskowanej przez stronę skarżącą nadpłaty podatku akcyzowego zasadnie oparły się na treści przepisu art. 2 pkt 11 ust.p.akc. Przepis ten brzmi "użyte w ustawie określenia oznaczają: ... nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju". Treść tego przepisu wskazuje na to że zawiera on definicję ustawową pojęcia, które podlega regulacjom prawnym zawartym w akcie prawnym, w którym ten przepis zawarto, to jest w ustawie o podatku akcyzowym. Z tego względu przy istnieniu w ustawie o podatku akcyzowym definicji legalnej pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" brak było podstaw do sięgania do definicji tego pojęcia zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca w sposób niezasadny w skardze powoływała się na tę definicję, gdyż już z samego faktu, że ustawodawca w ustawie o VAT i w ustawie o podatku akcyzowym zawarł dwie różne co do treści definicje tego samego pojęcia, należy wywodzić, że każda z tych definicji ma zastosowanie tylko w zakresie aktu prawnego, w którym została zawarta. Gdyby ustawodawca chciał, żeby pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" było tak samo rozumiane na gruncie obydwu powołanych ustaw to zdefiniowałby je tylko w jednej z tych ustaw i wówczas dokonując interpretacji tego pojęcia na gruncie ustawy, w której pojęcie to nie byłoby zdefiniowane należałoby stosując wykładnię systemową sięgnąć do drugiej ustawy, która pojęcie to by definiowała. Zabieg ten byłby tym bardziej uzasadniony, że obydwa podatki to jest podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług mają charakter podatków obrotowych obciążających konsumpcję. Jednakże skoro, jak już Sąd podkreślił, każda z tych ustaw zawiera odrębną definicje pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe", to brak jest uzasadnionych podstaw, żeby wykładni tych pojęć na gruncie każdej z tych ustaw dokonywać przy dodatkowym wsparciu definicją z drugiej ustawy. Z tego względu należało stwierdzić, że użyte w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT sformułowanie "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami" w ogóle nie może odnosić się do określenia skutków prawnopodatkowych "nabycie wewnątrzwspólnotowego" wyrobów akcyzowych na gruncie powołanej ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie jedyną wiążącą w zakresie skutków podatkowych definicją tego pojęcia jest definicja zawarta w art. 2 pkt 11 ust.p.akc

Należy stwierdzić, że definicja ta ma szerszy zakres niż definicja zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z dosłowną treścią art. 2 ust. 11 ust.p.akc. do "nabycia wewnątrzwspólnotowego" wyrobów akcyzowych dochodzi z chwilą ich przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. do Polski. Natomiast zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez "wewnątrzwspólnotowe nabycie" rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel, które (towary, przypis Sądu) w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT "wewnątrzwspólnotowe nabycie" następuje, gdy dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w wyniku tego nabycia towary są przemieszczane na terytorium państwa członkowskiego z terytorium innego państwa członkowskiego. Tak więc podnoszona w skardze kwestia nabycia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, które to nabycie nie wystąpiło w rozpoznanej sprawie nie ma znaczenia przy ocenie "nabycia wewnątrzwspólnotowego", o którym mowa w art. 2 pkt 11 ust.p.akc.

Należy wskazać, że ustawodawca jeżeli uznaje to za celowe to na gruncie ustawy o podatku akcyzowym posługuje się definicją zbliżoną do definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią przepisu art. 80 ust. 1 ust.p.akc. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 80 ust. 2 pkt 1 ust.p.akc. ustawodawca stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dalej w przepisie art. 80 ust. 3 pkt 3 ust.p.akc. ustawodawca stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Posługując się tak określonym momentem powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów ustawodawca w istocie modyfikuje określoną w art. 2 pkt 11 ust.p.akc. definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego w odniesieniu do nabycia samochodów osobowych, gdyż do definicji tej wprowadzony zostaje element nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dokonując łącznej wykładni przepisów art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ust.p.akc. należy stwierdzić, że dopiero nabycie uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel i jednoczesne przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju skutkować będzie objęciem tego nabycia opodatkowaniem akcyzą. Opodatkowanie to wystąpi również wtedy gdy bez nabycia uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel dojdzie do powstania obowiązku rejestracji tego samochodu w kraju np. w sytuacji, gdy osoba zamieszkała w innym państwie członkowskim sprowadza samochód do używania czasowego na terytorium Polski.

Strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze, że posłużenie się przez organy podatkowe definicją z art. 2 pkt 11 ust.p.akc. skutkować będzie opodatkowaniem akcyzą samego wjazdu na terytorium Polski samochodu wypożyczonego i zarejestrowanego za granicą na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Tym twierdzeniom przeczy w sposób oczywisty treść, art. 80 ust. 3 pkt 3 ust.p.akc., gdyż należy wskazać że mimo tego, że wjazd ten będzie spełniał określone w art. 2 pkt 11 kryteria do uznania go za nabycie wewnątrzwspólnotowe, to na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ust.p.akc. w stosunku do tej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy. Uzasadnione jest to tym, że nie dochodzi tutaj do nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel oraz tym, że wjazd taki nie rodzi obowiązku zarejestrowania pojazdu w Polsce, gdyż samochód taki jeżeli spełnia warunki określone w art. 71 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz jest zarejestrowany za granicą to może zostać dopuszczony do ruchu w Polsce, a zatem brak tutaj jest przesłanki powstania obowiązku podatkowego w postaci zarejestrowania samochodu. Z treści art. 71 ust. 7 powołanej ustawy o ruchu drogowym wynika, że dopiero sprowadzenie pojazdu do Polski z kraju członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na okres przekraczający 30 dni rodzi obowiązek jego zarejestrowania w Polsce w tym terminie i wówczas z godnie z treścią art. 80 ust. 1 i art. 80 ust.3 pkt 3 ust.p.akc. z chwilą zarejestrowania samochodu w Polsce powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od tego sprowadzenia. Jednakże przepisy § 29 pkt 1 lit.a-d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), przewidują zwolnienie od akcyzy czasowego przywozu samochodów osobowych przeznaczonych dla celów prywatnych, dokonywany przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju z terytorium innego państwa członkowskiego.

Zatem treść art. 80 ust. 3 pkt 3 wskazuje wyraźnie na to, że ustawodawca świadomie posłużył się w przepisie art. 2 pkt 11 ust.p.akc. bardzo szeroką definicją nabycia wewnątrzwspólnotowego i uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od tego nabycia, od zaistnienia nabycia w rozumieniu zbliżonym do rozumienia cywilnoprawnego następuje tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Nabycie, które wystąpiło w niniejszej sprawie nie zalicza się do tego rodzaju przypadków.

Zdaniem Sądu strona skarżąca niezasadnie dopatruje się w treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ust.p.akc. potwierdzenia dla swoich twierdzeń, że nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ust.p.akc. to nabycie w rozumieniu prawa cywilnego, które w przypadku umowy sprzedaży na próbę oznacza umowę, która po upływie okresu próby przeniosła własność rzeczy na nabywcę. Zdaniem Sądu pogląd ten jest nieuprawniony i nie można go opierać na stwierdzeniu, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 ust.p.akc. posługuje się pojęciem "kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego". Zwrot ten oznacza, że ustawodawca zakłada że do nabycia, o którym mowa w art. 2 pkt 11 dochodzi najczęściej w sposób legalny w wyniku zawarcia umów sprzedaży, a zatem w takich sytuacjach zasadnym jest uznanie za podstawę opodatkowania ceny sprzedaży. Należy jednak wskazać, że w przepisie art. 10 ust. 5 ust.p.akc. ustawodawca stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że nabycie wenatrzwspólnotowe w zamyśle ustawodawcy nie oznacza tylko sytuacji, gdy do przemieszczenia wyrobów akcyzowych dochodzi wskutek zawarcia umowy sprzedaży. W ten sposób ustawodawca umożliwił określenie podstawy opodatkowania w przypadkach gdy doszło do przemieszczenia wyrobów z kraju członkowskiego na terytorium Polski a z okoliczności sprawy nie można ustalić w ramach jakiego stosunku prawnego do tego przemieszczenia doszło, wówczas organy po stwierdzeniu samego faktu przemieszczenia wyrobów akcyzowych określają podstawę opodatkowania na podstawie cen przeciętnych stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podatnikami akcyzy w takich sytuacjach będą osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnoytowego - art. 11 ust. 1 ust.p.akc. lub podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - art. 11 ust. 2 pkt 1 ust.p.akc. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że cel regulacji zawartej w przepisach art. 10 ust.p.akc. nie pozwalał uznać opartych o te przepisy wywodów strony skarżącej za zasadne.

Powoływany w skardze art. 76 ust. 2 ust.p.akc. w ocenie Sądu nie może stanowić uzasadnienia dla twierdzeń strony skarżącej, że pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym, nie ma jednak tak szerokiego zakresu jaki wynika z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 11 ust.p.akc. a w rzeczywistości ogranicza się ono do nabycia w rozumieniu prawa cywilnego to jest do nabycia własności wyrobów akcyzowych. Zgodnie z treścią art. 76 ust. 1 ust.p.akc. podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią przepisu art. 76 ust. 2 ust.p.akc. w przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania nabycia. W ocenie Sądu przepis ten rzeczywiście może budzić wątpliwości interpretacyjne, gdyż skoro zgodnie z treścią przepisu art. 2 pkt 11 ust.p.akc. nabyciem wewnątrzwspóllnotowym wyrobów akcyzowych jest ich przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski to niezasadnym może się wydawać wiązanie w przepisie art. 76 ust. 2 ust.p.akc. momentu powstania obowiązku podatkowego z nabyciem rozumianym jako odrębna okoliczność faktyczna od przywozu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jednakże zdaniem Sądu wskazanie w art. 76 ust. 2 ust.p.akc. nabycia, jako okoliczności, od której wystąpienia liczy się termin powstania obowiązku podatkowego dotyczy sytuacji, w których nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 11 ust.p.akc. jest wynikiem nabycia własności wyrobów akcyzowych w rozumieniu prawa cywilnego. Wówczas od dnia nabycia liczy się siedmiodniowy termin powstania obowiązku podatkowego i dotyczy to sytuacji, w których podatnik po nabyciu wyrobu akcyzowego w rozumieniu cywilnoprawnym nie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju w terminie siedmiu dni od dnia jego nabycia. Gdyby podatnik dokonał przywozu przed upływem tego terminu to obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 76 ust. 2 ust.p.akc. powstałby w dniu przywozu. Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego nie wpływa jednak na to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego niepowiązanego z nabyciem własności, to jest w przypadku zaistnienia tak jak w rozpoznanej sprawie tylko samego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ust.p.akc., obowiązek podatkowy na podstawie art. 76 ust. 2 ust.p.akc. powstanie w dniu dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niesharmonizowanych na terytorium kraju.

Powoływany w skardze przepis art. 7 ust. 3 ust.p.akc. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż jest to przepis określający w sposób ogólny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, i w stosunku do tego przepisu przepis art. 76 ust. 2 jest przepisem szczególnym gdyż reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niesharmonizowanych, a zatem tylko określonej części wyrobów akcyzowych w ogóle. Świadczy o tym również to, że w samym przepisie art. 7 ust. 3 ust.p.akc. ustawodawca zawarł zwrot "jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej".

Pomijając brak możliwości zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 do wyrobów akcyzowych niesharmonizwoanych Sąd wyjaśnia, że jego zdaniem wskazanie w art. 7 ust. 3 ust.p.akc. otrzymania faktury, jako okoliczności, od której wystąpienia liczy się termin powstania obowiązku podatkowego dotyczy sytuacji, w których nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 11 ust.p.akc. jest wynikiem nabycia wyrobów akcyzowych, które jest udokumentowane fakturą. Wówczas od dnia otrzymania przez podatnika faktury liczy się siedmiodniowy termin powstania obowiązku podatkowego i dotyczy to sytuacji, w których podatnik po nabyciu wyrobu akcyzowego w rozumieniu cywilnoprawnym nie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju w terminie siedmiu dni od dnia jego nabycia. Gdyby podatnik dokonał przywozu przed upływem tego terminu to obowiązek podatkowy zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 ust.p.akc. powstałby w dniu przywozu. Takie ukształtowanie momentu powstania obowiązku podatkowego nie wpływa jednak na to, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nieudokumentowanego fakturą, zaistnienie samego przemieszczenia wyrobów akcyzowych z państwa członkowskiego do podatnika na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ust.p.akc., spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 7 ust.3 ust.p.akc. w dniu otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika. Tak więc kontrukcja art.. 7 ust. 3 ust.p.akc. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 2 pkt 11 ust.p.akc.

W świetle tej argumentacji należało uznać, że strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 ust.p.akc., gdyż w sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyniku nabycia na próbę przedmiotowego automatu do gry doszło na terenie Polski do konsumpcji tego nabycia, gdyż automat ten był wykorzystywany w Polsce do działalności w zakresie gier. Zatem został spełniony tutaj podstawowy cel opodatkowania akcyzą w postaci objęcia tym podatkiem konsumpcji określonych wyrobów, których opodatkowanie ustawodawca uznał z różnych względów za celowe.

Powołanie się przez stronę skarżącą na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia ... listopada 2004 r., które zostało wydane w trybie art. 14a § 1 O.p. nie mogło przesądzić o uznaniu skarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Zgodnie z treścią art. 14a § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Określona w powołanym przepisie informacja, w przypadku zastosowania się przez występującego o wydanie interpretacji podatnika, w sposób zgodny z jej treścią, na podstawie art. 14c O.p. wywiera skutki jedynie w stosunku do tego podatnika. Zgodnie z treścią art. 14b § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. Z treści powołanych przepisów wynika, że strona skarżąca nie mogła powoływać się na treść interpretacji, która nie została wydana w stosunku do niej. Wyraźnie określony w powołanych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.