Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 789/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.70 par. 6 pkt 1 , art. 70 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2015 r. sprawy ze skargi Ł.O na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...]., nr: [...] określającą Ł. O., zam. [...], [...], (NIP: [...]) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., doręczonego Podatnikowi w dniu 10 stycznia 2012 r., zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług m. in. za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że w 2009 r. Ł. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Wielobranżowy "[...]" Ł. O., zawarł umowy na wykonanie prac budowlanych i wystawił faktury VAT sprzedaży od nr [...] do [...]. W oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe (w tym m.in.: zawarte umowy, protokoły odbioru robót, przelewy bankowe) stwierdzono, że w badanym okresie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych został przez Podatnika prawidłowo określony, a tym samym podatek należny z tego tytułu prawidłowo ujęty w rejestrach sprzedaży. Tylko w odniesieniu do jednej usługi, Podatnik nieprawidłowo określił obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania, a tym samym nieprawidłowo wykazał podatek należny z tego tytułu. W oparciu o protokół odbioru technicznego z dnia 15.07.2009 r. stwierdzono, że w S. na ul. [...], zostały wykonane prace o wartości [...] zł, w związku z umową z dnia 31.03.2009 r. zawartą z ENEA Operator spółka z o.o. Poznań Rejon Dystrybucji Szczecin, której przedmiotem była rozbudowa sieci 0,4 KV i realizacja przyłączy do posesji w M. oraz w S. Sprzedaż części tych prac o wartości [...] zł, udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] r. (ujętą w rejestrze sprzedaży za lipiec 2009 r.), natomiast sprzedaż prac o wartości [...] zł, udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...] r. Fakturę tę Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży za październik 2009 r. Zapłatę za usługę udokumentowana tą fakturą otrzymał dnia 3.11.2009 r., a zatem, jak stwierdzono, obowiązek podatkowy w części wykonanych prac o wartości [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. 14.08.2009 r. Podatek należny od tej sprzedaży usług w kwocie [...] zł winien zostać ujęty w rejestrze sprzedaży za sierpień 2009 r., a nie za październik 2009 r. jak to wykazał Podatnik.

W tym zakresie rejestry sprzedaży za sierpień i październik 2008 r. uznano za nierzetelne.

W trakcie prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił również, że w dniu 30.01.2009r. na konto Podatnika, wpłynęła kwota [...] zł, tytułem "[...]" z konta spółki J.Z.B. M.[...] s.c. W., ul. [...]. Pismem z dnia 25.06.2013 r. świadek Z.J. wyjaśnił, że powyższa kwota stanowiła zapłatę za wykonanie przyłączenia do sieci elektrycznej operatora ENEA spółka z o.o.. Wobec powyższego uznano, że Podatnik nie wystawił faktury za ww. usługę i tym samym zaniżył obrót i podatek należny z tego tytułu. Jak wskazał Organ I instancji, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, powstał w dniu otrzymania zapłaty, tj. dnia 30.01.2009 r. Stosownie do przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę przedmiotowego podatku obliczono stosując metodę "w stu" na [...] zł.

W tym zakresie, tj. w części zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł, rejestr sprzedaży za styczeń 2009 r., uznano za nierzetelny.

Na podstawie historii ww. rachunku bankowego Podatnika, Organ I instancji ustalił również, że w dniu 24.12.2009 r. wpłynęła od spółki "[...]" kwota [...] zł tytułem zaliczka do umowy [...] z dnia 23.12.2009, której przedmiotem było wykonanie zmiany sposobu użytkowania części hali dla potrzeb linii produkcyjnej węgla drzewnego - hala produkcyjna - kompletna instalacja elektryczna. Powołując uregulowania zawarte w art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania ww. zaliczki zgodnie z ww. umową powstał w dniu otrzymania zaliczki, tj. dnia 24.12.2009 r. Podatnik pomimo, że termin do wystawienia faktury z tytułu otrzymania zaliczki minął dnia 31.12.2009 r., nie wystawił faktury dokumentującej otrzymanie ww. zaliczki, do czego zobowiązywał zapis § 10 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008 r. nr 212, poz. 1337).

Jak wskazał Organ I instancji, Podatnik nie ujmując w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. otrzymanej zaliczki w kwocie brutto [...] zł zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł. W powyższym zakresie rejestr sprzedaży za grudzień 2009 r. uznano za nierzetelny.

Ponadto ustalono, że w dniu 13.03.2009 r. na konto Podatnika wpłynęła od "[...]" spółka z o.o. kwota [...] zł tytułem "zaliczka na [...]". Podatnik pomimo, że termin do wystawienia faktury zaliczkowej minął dnia 20.03.2009 r., nie wystawił faktury dokumentującej jej otrzymanie. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na wykonanie usług dla spółki "[...]" powstał w dniu 13.03.2009 r. Jak wskazał Organ I instancji, Podatnik nie ujmując w rejestrze sprzedaży za marzec 2009 r. otrzymanej zaliczki w kwocie brutto [...] zł, zaniżył podatek należny w kwocie [...] zł, wobec czego rejestr sprzedaży za marzec 2009 r. uznano za nierzetelny. Ustalono również, że Podatnik w 2009 r. prowadził rejestry zakupu, na podstawie których ustalana była wysokość podatku naliczonego. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych stwierdzono, że w 2009 r. Podatnik nabywał głównie artykuły elektryczne (kable, przełączniki, rozdzielnie, itp.) a także usługi leasingu, transportowe, dźwigowe i budowlane.

Nadto, w trakcie prowadzonego postępowania Organ I instancji ustalił, że w dniu 31.03.2009 r. Podatnik zawarł z ENEA Operator spółka z o.o. Rejon Dystrybucji S., umowę na wykonanie robót budowlanych dla zadania: Rozbudowa sieci 0,4kV i realizacja przyłączy do posesji: M. ul. [...], S. ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...] "[...]". Z tytułu wykonania przedmiotowej umowy, Podatnik wystawił fakturę VAT nr [...] w dniu 1.07.2009 r., w której wartość prac określono na kwotę netto [...] zł oraz w dniu 18.09.2009 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł.

W dniu 1.06.2009 r. Podatnik podpisał z S. Polska umowę na ułożenie linii 0,4 kw przy ul. [...] w S., w której wysokość wynagrodzenia za terminowe wykonanie przedmiotu umowy, ustalono na kwotę netto [...] zł. Z tytułu wykonania ww. umowy, S. Polska wystawiła fakturę nr [...] r. z dnia 24.07.2009 r. na kwotę netto [...]zł, podatek od towarów i usług [...] zł (forma płatności gotówką).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że w dniu 25.06.2009 r. Podatnik zawarł ze spółką ENEA umowę której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych dla zadania "Realizacja warunków przyłączenia - Rozbudowa sieci 0,4kV i realizacja przyłączy do posesji w M., ul. [...]". Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości netto [...] zł. Następnie Organ I instancji ustalił, iż z tytułu wykonania przedmiotowej umowy, Podatnik w dniu 4.08.2009 r. wystawił fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i w dniu 18.09.2009 r. fakturę VAT nr 8/2009 na kwotę netto [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że w dniu 1.07.2009 r. Podatnik podpisał z S. Polska umowę na ułożenie linii kablowej oraz przyłączy do posesji w M. przy ul. [...] w terminie 60 dni, w której wysokość wynagrodzenia za terminowe wykonanie przedmiotu umowy, ustalono na kwotę netto [...] zł. Z tytułu wykonania ww. umowy, firma S. Polska wystawiła niżej wymienione faktury o łącznej wartości netto [...] zł, za które zapłaty dokonano gotówką, tj.:

- nr [...] z dnia 17.08.2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (kwota brutto [...] zł). Fakturę tę, Podatnik ujął w rejestrze zakupu za sierpień 2009 r. pod poz. 7,

- nr [...] z dnia 30.09.2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł (kwota brutto [...] zł). Fakturę tę, Podatnik ujął w rejestrze zakupu za wrzesień 2009 r. pod poz. 14,

- nr [...] z dnia 30.10.2009 r. na kwotę netto [...] zł podatek od towarów i usług [...] zł (kwota brutto [...] zł). Fakturę tę, Podatnik ujął w rejestrze zakupu za październik 2009 r. pod poz. 7.

W oparciu o zebrany w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy, Organ I instancji zauważył, że firma S. Polska nie posiadała niezbędnego zaplecza personalnego do wykonania prac na rzecz Podatnika. W dowodach źródłowych tej firmy, nie stwierdzono umów zlecenia bądź umów o dzieło. Natomiast umowy o prace zawarte były z trzema pracownikami: K. N., W. Z., A. B. Osoby te nie brały udziału, jak stwierdzono, w pracach zleconych przez firmę Podatnika. Dodatkowo z informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wynikało, że w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych w S. Polska, nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do prac udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Podatnika, nie stwierdzono też faktur zakupu takich usług od podwykonawców. Firma nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń.

W ocenie Organu kontroli skarbowej, faktury wystawione przez kontrahenta - S. Polska dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane a z okoliczności związanych z zawieraniem i realizacja umów z S. Polska wynika, że Podatnik miał świadomość, że wymienione powyżej faktury dokumentowały czynności, które rzeczywiście nie zostały przez tę firmę wykonane. Wobec powyższego, Organ I instancji uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S. Polska został przez podatnika nieprawidłowo odliczony i ujęty w rejestrach zakupu za 2009 r., tj.:

- w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 24.07.2009 r. (wykazanej w rejestrze zakupu za lipiec 2009 r.),

- w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 17.08.2009 r. (wykazanej w rejestrze zakupu za sierpień 2009 r.),

- w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30.09.2009 r. (wykazanej w rejestrze zakupu za wrzesień 2009 r.),

- w kwocie [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 30.10.2009 r. (wykazanej w rejestrze zakupu za październik 2009 r.).

W tym zakresie, tj. zawyżenia podatku naliczonego, rejestry zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. uznano za nierzetelne.

Organ I instancji, mając na względzie stwierdzone w trakcie postępowania, opisane powyżej nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego oraz przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencje sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2009 r. w części zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Niemniej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych uzupełnione o zgromadzone dowody w postaci m.in. historii rachunku bankowego podatnika prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, umów, protokołów odbioru robót budowlanych oraz zeznań świadków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego za badane okresy rozliczeniowe - z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Ł. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

-styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł,

-marzec 2009 r. w kwocie [...] zł,

-kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł,

-lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł,

-sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł,

-wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł,

-październik 2009 r. w kwocie [...] zł,

-grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z dnia 14.02.2014 r. złożył odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 281 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. nie ma konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej,

- art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), poprzez niezastosowanie się organu kontroli skarbowej do nakazu stosowania wobec przedsiębiorców przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy,

-art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie rejestrów zakupu i sprzedaży za nierzetelne i nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego,

- art. 88 ust. 3a piet 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Polska dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

-art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

-art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo że ich przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ( przesłuchanie P. G.),

-art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że przyjęta przez Organ procedura, polegająca na przeprowadzeniu wyłącznie postępowania podatkowego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej naruszyła prawa strony m.inn. poprzez pozbawienie możliwości uczestnictwa przy czynnościach kontrolnych. Ponadto przeprowadzenie czynności poza jej siedzibą (art. 285a § 1 ustawy) wobec braku dokumentów, pozbawiło Podatnika możliwości bieżącego wyjaśnienia zagadnień objętych postępowaniem. Nadto, Podatnik zarzucił, że protokół z dnia 25.09.2013 r., wydany został z błędną podstawą prawną, tj. art. 172 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi o istotnym naruszeniu prawa. Niezrozumiałym dla strony było również porównywanie wartości prac wykonywanych przez S. Polska przy ul. [...] w M. w stosunku do wartości prac wykonywanych przy ul. [...] w S. Zdaniem Odwołującego, Organ popełnił błąd w założeniach, gdyż firma ta, w M. przy ul. [...] wykonywała prace wraz z materiałem, a w S. przy ul. [...] oraz przyległych ulicach [...] i [...] wykonywała wyłącznie usługę w postaci robót ziemnych i ułożenia kabla.

Strona za nieuprawnione uznała sformułowanie Organu I instancji, że miała świadomość, że faktury wystawione przez S. Polska dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zarzuciła, że Organ I instancji nie ustosunkował się do kwestii dokonywanych przez nią zakupów materiałów elektrycznych.

Nadto podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonując analizy obrotów na rachunku bankowym "nie zauważył ", że po dokonaniu wpłaty na rachunek bankowy, Podatnik dokonywał bezpośrednio wypłat z tego rachunku w znacznych kwotach, co związane było z realizacją jego innych planów finansowych i życiowych. Powyższe uniemożliwiało dokonanie rozliczenia faktury nr [...] (w kwocie brutto [...] zł) i nr [...] (w kwocie brutto [...] zł). Podatnik nie dysponował bowiem wolnymi środkami pozwalającymi na wcześniejsze opłacenie tych zobowiązań.

Nadto Podatnik zarzucił, że Organ w oparciu o wybiórczo wybrane fragmenty zeznań świadków przyjął, że prace wskazane na fakturach wystawionych na rzecz jego firmy nie zostały wykonane. Podniósł, że Organ I instancji nie przeprowadził najistotniejszego dowodu z przesłuchania P.G. na okoliczność osób wykonujących prace budowlane na zlecenie S. Polska. Nadto zarzucił, że Organ kontroli skarbowej nie wykazał w żaden sposób, aby transakcje zawarte pomiędzy jego firmą a firmą S. Polska, naruszały zasadę neutralności przedmiotowego podatku, a celem spornych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...] r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego o materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy kontrahenta Skarżącego - S. Polska.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie wskazał, że w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 18.09.2009 r. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł wystawionej dla spółki ENEA Operator Rejon Dystrybucji S., P., ul. [...] za prace elektryczne ul. [...] S. – Podatnik określił nieprawidłowo moment obowiązku podatkowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, faktura ta ujęta została w rejestrze sprzedaży za październik 2009 r. Protokół odbioru technicznego prac udokumentowanych tą fakturą tj. wykonania prac elektrycznych, podpisany został dnia 15.07.2009 r. Zapłatę za ww. fakturę otrzymano dnia 3.11.2009 r. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tych usług, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, powstał zatem 30. dnia od dnia wykonania usługi, tj. 14.08.2009 r. Wobec powyższego, w tym zakresie rejestry sprzedaży za sierpień i październik 2009 r., organ kontroli skarbowej zasadnie uznał za nierzetelne. Organ odwoławczy dodał przy tym, że podatnik wobec usługi udokumentowanej przedmiotową fakturą, nie rozpoznał obowiązku podatkowego stosując zasady ogólne określone art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury (nie później niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi), czyli w lipcu 2009 r., co powoduje, że uznanie - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w sierpniu 2009 r. co jest okolicznością korzystną dla strony.

Odnosząc się do nieopodatkowania przez Stronę podatkiem od towarów i usług, sprzedaży usług elektrycznych wykonanych na działce Z.J. Organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, iż w dniu 30.01.2009 r. na rachunek bankowy firmy Podatnika wpłynęła kwota [...] zł tytułem "[...]" z konta spółki J. Z., B. M. [...] s.c. W. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.06.2013 r. Z.J. zeznał, że nie pamięta, czego dotyczył ww. przelew. Przy czym pismem z dnia 25.06.2013 r. wyjaśnił, że powyższa kwota stanowiła zapłatę za wykonanie przyłączenia do sieci elektrycznej operatora ENEA Operator spółka z o.o. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że brak jest w dokumentacji podatkowej, faktury wystawionej przez wykonawcę usługi na kwotę [...] zł dla Z. J. czy spółki cywilnej [...].

Tym samym nie wykazując tej transakcji w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2009 r., Podatnik zaniżył obrót i podatek należny z tego tytułu w kwocie [...] zł. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej usługi, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, powstał w dniu otrzymania zapłaty, czyli dnia 30.01.2009 r. Jednocześnie Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że stosownie do przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwota przedmiotowego podatku winna być wyliczona przy zastosowaniu metody "w stu".

W ocenie Organu odwoławczego, zasadnie Organ I instancji uznał za nierzetelny rejestr sprzedaży za styczeń 2009 r. Zasadnie również uznał, że Podatnik nie opodatkował podatkiem VAT otrzymanych zaliczek na wykonanie prac budowlanych. Na podstawie historii rachunku bankowego Podatnika, Organ I instancji ustalił, że w dniu 24.12.2009 r. wpłynęła od spółki [...] kwota [...] zł tytułem zaliczki do umowy [...] z dnia 23.12.2009r., której przedmiotem było wykonanie zmiany sposobu użytkowania części hali dla potrzeb linii produkcyjnej węgla drzewnego - hala produkcyjna - kompletna instalacja elektryczna, w terminie do dnia 17.01.2010 r.

Stosownie zatem do treści art. 19 ust. 11 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania ww. zaliczki, powstał w dniu otrzymania zaliczki, tj. dnia 24.12.2009 r. Podatnik pomimo, że termin do wystawienia faktury z tytułu otrzymania zaliczki minął dnia 31.12.2009 r., nie wystawił faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki od spółki [...], do czego zobowiązywał zapis § 10 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Organu I instancji, iż Podatnik nie ujmując w rejestrze sprzedaży za grudzień 2009 r. i nie rozliczając w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres, otrzymanej zaliczki w kwocie brutto [...] zł, w ten sposób zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, co wynika z wyliczenia według metody "w stu". W powyższym zakresie zasadnie więc rejestr sprzedaży za grudzień 2009 r., zasadnie uznano za nierzetelny.

Ponadto na podstawie historii ww. rachunku bankowego Podatnika ustalono, że w dniu 13.03.2009 r. na konto Podatnika wpłynęła od spółki z o.o. [...] S., ul. [...] kwota [...] zł tytułem "zaliczka na [...]". Jak ustalono, Podatnik pomimo, że termin do wystawienia faktury zaliczkowej minął dnia 20.03.2009 r., nie wystawił faktury dokumentującej jej otrzymanie. Podatnik nie ujmując w rejestrze sprzedaży za marzec 2009 r. i nie rozliczając w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres otrzymanej zaliczki w kwocie brutto [...] zł, zaniżył tym samym podatek należny w kwocie [...] zł, co wynika z wyliczenia według metody "w stu".

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnie więc rejestr sprzedaży za marzec 2009 r. uznano za nierzetelny. Dodał przy tym, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, nie są przez Stronę kwestionowane w złożonym odwołaniu z dnia 14.02.2014 r., w zakresie podatku naliczonego.

Powołując następnie treść art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, Organ odwoławczy wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystawiona faktura musi bowiem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem.

Jak wskazał Organ odwoławczy, w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są zakwestionowane przez Organ kontroli skarbowej, wystawione przez firmę S. Polska faktury, stanowiące podstawę do odliczenia podatku, tj:

- nr [...] z dnia 24.07.2009 r. dokumentująca ułożenie linii 0,4 kw przy ul. [...] w S. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z dnia 17.08.2009 r. dokumentująca wykonanie ułożenia linii kablowej YAKY 4x240 i linii YAKY 4x150 w M. ul. [...] według umowy na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z dnia 30.09.2009 r. dokumentująca dalszy etap prac przy ul. [...] zgodnie z umową na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [...] z dnia 30.10.2009 r. dokumentującą wykonanie prac elektrycznych przy ul. [...] zgodnie z umową na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie dokumentują czynności wykonanych przez wskazaną firmę, zatem w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku z tychże faktur.

Jak wskazał Organ odwoławczy, w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem m.in. ww. umów pismem z dnia 13.09.2012r., Organ I instancji wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta (S. Polska) w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji pomiędzy ww. podmiotami.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy w zakresie wykonania robót przy ul. [...], [...] i [...] w S. (zeznania strony z dnia 28.10.2013 r., oświadczenie P. G. z dnia 2.12.2013 r.) Organ kontroli skarbowej ustalił, że firma S. Polska wykonywała roboty ziemne.

W ocenie Organu odwoławczego, firma Podatnika do dnia 1.06.2009 r. nie wykonywała żadnych prac w S. przy ul. [...]. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że spółka ENEA mogłaby odstąpić od zawartej dnia 31.03.2009 r. umowy z Podatnikiem, z uwagi nie tylko na zwłokę w podjęciu robót, ale również z uwagi na zaprzestanie realizacji robót przez okres trwający 50 dni (do dnia 1.06.2009 r.) zgodnie z zapisami § 8 ust. umowy. Wskazany zapis umowy stanowił, że zamawiający (spółka ENEA) może odstąpić od umowy w terminie 14 dni od powzięcia wiadomości o zaistnieniu m.in. zwłoki w podjęciu robót przez wykonawcę dłuższej niż 7 dni czy zaprzestania realizacji roboty budowlanej przez wykonawcę przez okres przekraczający 14 dni. Zdaniem Organu odwoławczego, zapisy umowy zawartej z firmą S. Polska, w tym stanie rzeczy uznać można za nielogiczne. Podatnik zawierając umowę dnia 1.06.2009 r. i wyznaczając termin do wykonania zadania na 60 dni, tj. do dnia 31.07.2009 r. miał świadomość, że nie byłby w stanie dotrzymać warunków umowy zawartej ze spółką ENEA, gdyż termin wykonania prac upływał zgodnie z ww. umową dnia 6.06.2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że dokonując oceny zebranych w trakcie czynności sprawdzających dowodów, w tym protokołów przesłuchania pracowników stwierdzić należy, że firma S. Polska nie posiadała niezbędnego zaplecza personalnego do wykonania prac na rzecz podatnika. Przesłuchani w prowadzonym postępowaniu pracownicy, znajomi, kierownik budowy firmy Podatnika również nie potwierdzili udziału ww. firmy w pracach na rzecz podatnika.

W odniesieniu do spornych faktur nr [...] z dnia 17.08.2009 r., nr [...]z dnia 30.09.2009 r. i nr [...] z dnia 30.10.2009 r. , Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 25.06.2009r. Podatnik zawarł ze spółką ENEA umowę nr [...], której przedmiotem było wykonanie roboty budowlanej dla zadania "Realizacja warunków przyłączenia - Rozbudowa sieci 0,4kV i realizacja przyłączy do posesji w M., ul. [...]." Ze złożonej w dniu 19.06.2009r. oferty do spółki ENEA wynikało, że Podatnik zadeklarował, że przedmiotowe zamówienie wykona samodzielnie w pełnym zakresie, bez pomocy podwykonawców za kwotę netto [...] zł. Tego samego dnia, spółka ENEA wybrała ofertę i przeprowadziła z Podatnikiem negocjacje cenowe, w wyniku których ustalono, że cena za wykonanie prac w M. wyniesie [...] zł - co potwierdza sporządzony na tą okoliczność protokół. Z tytułu wykonania przedmiotowej umowy, Podatnik w dniu 4.08.2009 r. wystawił fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i w dniu 18.09.2009 r. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł .

Ustalono następnie, że w dniu 1.07.2009 r. Podatnik podpisał z S. Polska umowę na wykonanie prac elektrycznych, tj. wykonanie ułożenia linii kablowej YAKY 4x240 i linii YAKY 4x150 oraz przyłączy do posesji w M. przy ul. [...] w terminie 60 dni. Wysokość wynagrodzenia za terminowe wykonanie przedmiotu umowy, ustalono na kwotę netto [...] zł. Z tytułu wykonania ww. umowy, firma S. Polska wystawiła sporne faktury nr [...] z dnia 17.08.2009 r., nr [...] z dnia 30.09.2009 r., nr [...] z dnia 30.10.2009 r. o łącznej wartości netto [...] zł. Faktury te, Podatnik ujął w rejestrze zakupu odpowiednio za: sierpień 2009 r. pod poz. 7, za wrzesień 2009 r. pod poz. 14, za październik 2009 r. pod poz. 7.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że w wyniku czynności sprawdzających w firmie S. Polska ustalono, że posiada ona w swojej dokumentacji umowy zawarte z Podatnikiem wraz z niżej wymienionymi fakturami ujętymi w rejestrach sprzedaży za III i IV kwartał 2009 r.:

-nr [...] z dnia 24.07.2009 r. na kwotę brutto [...] zł (KP nr [...] z dnia 26.07.2008 r.),

-nr [...] z dnia 17.08.2009 r. na kwotę brutto [...] zł (KP nr [...] z dnia 17.08.2009 r.),

-nr [...] z dnia 30.10.2009 r. na kwotę brutto [...] zł (KP nr [....] z dnia 30.10.2009 r.).

Odnośnie faktury nr [...] z dnia 30.09.2009 r. wraz z dowodem wpłaty KP nr [...] z dnia 30.09.2009 r. na kwotę [...] zł ustalono, że nie została ujęta w ewidencji sprzedaży ww. firmy. W ewidencji sprzedaży S. Polska ujęto fakturę o nr [...], ale wystawioną dla innego odbiorcy i inną kwotę (brutto [...]zł).

Pismem z dnia 9.05.2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. poinformował nadto, że firma S. Polska w latach 2008-2010 zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę: K. .N, W. Z. i A. B. Ponadto ustalono, że firma ta nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń, nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług ułożenia linii kablowych dla firmy podatnika. Nie stwierdzono także faktur zakupu takich usług od podwykonawców.

Nadto, pismem z dnia 18.01.2013 r. spółka ENEA poinformowała, że nie udzielała pisemnych zgód firmie Podatnika na powierzenie wykonania zleconych robót podwykonawcom.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wartość usług kupionych przez Podatnika od S. Polska - w przypadku prac przy ul. [...] w M. jest równa (wartość netto [...] zł), natomiast w przypadku prac przy ul. [...] w S. nieznacznie rożni się od wartości usług sprzedanych spółce ENEA. W dniu złożenia oferty do spółki ENEA i podpisania umowy z firmą S. Polska, Podatnik bezsprzecznie posiadał wiedzę o wysokości zapłaty, jaką otrzyma za prace przy ul. [...]. Zawarcie umowy zakładającej z góry brak zysku, Organ ocenił jako nieekonomiczne. Organ wskazał przy tym, że Podatnik z tytułu wykonania prac w S. przy ul. [...] i ul. [...] (w tym przy ul. [...]) wystawił fakturę nr [...] dokumentującą wykonanie usług na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] dokumentującą wykonanie usług przy ul. [...], na kwotę netto [...] zł. Zauważył przy tym, że Podatnik podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 28.10.2013 r. wyjaśnił, że materiały na ul. [...] dostarczała jego firma. Zatem faktura wystawiona przez S. ujmowała tylko koszt wykonania usługi, natomiast faktura wystawiona dla spółki ENEA zawierała również koszty materiałów (poza kablem, który zapewniła w tym wypadku, co potwierdzają akta sprawy, spółka ENEA) i urządzeń potrzebnych do wykonania zadania. Przy czym jak wskazał Organ odwoławczy, wyjaśnienia Strony dotyczące zapewnienia materiałów i urządzeń dla realizacji umów podpisanych z firmą S. Polska są sprzeczne z zapisami tych umów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że z zebranych dowodów w trakcie postępowania w sprawie prowadzonej wobec kontrahenta (S. Polska) znajdujących potwierdzenie w wydanej dla niego decyzji z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009 r. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonywania usług ułożenia linii kablowych dla firmy Podatnika, nie stwierdzono też zakupu tych usług od podwykonawców. Ww. decyzją, Organ określił B. A. prowadzącej firmę pod nazwą S. Polska w I.(NIP [...]) kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009 r. oraz należny podatek od towarów i usług, podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Decyzją powyższą Organ uznał m.in., że faktury wystawione w 2009 r. przez S. Polska dla firmy prowadzonej przez Podatnika, tj.: [...] z dnia 27.07.2009 r., [...] z dnia 18.08.2009, [...] z dnia 30.09.2009 r. i [...] z dnia 20.10.2009 r. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy podkreślił, że w każdej przedmiotowej umowie zawartej przez Podatnika ze spółką ENEA zawarty był tożsamy zapis: "Do wykonania roboty budowlanej wykonawca użyje maszyn i materiałów, którymi dysponuje we własnym zakresie". Tylko w jednym przypadku kabel potrzebny do wykonania zlecenia dostarczył zamawiający, tj. spółka ENEA. Umowy zawarte pomiędzy Podatnikiem a S. Polska zawierały taki sam zapis dotyczący zapewnienia materiałów i urządzeń, co w ocenie Organu potwierdza, że po stronie S. Polska (podwykonawcy) leżało zapewnienie materiałów. Ustalenia odmienne od uzgodnionych w umowie, stanowią nie tylko naruszenie zapisów umowy, ale mogłyby skutkować dodatkowo obciążeniem zleceniodawcy kosztami zakupu materiałów i najmu urządzeń niezbędnych do wykonania prac, co w ocenie Organu odwoławczego, należy uznać za nielogiczne i nieekonomiczne.

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie S. Polska, jak i w prowadzonym wobec kontrahenta postępowaniu kontrolnym ustalono, że nie posiadała ona niezbędnego zaplecza personalnego do wykonania prac na rzecz Podatnika. W dowodach źródłowych tej firmy nie stwierdzono umów zlecenia bądź umów o dzieło. Natomiast umowy o prace zawarte były z trzema ww. pracownikami. Osoby te nie brały udziału, jak stwierdzono, w pracach zleconych przez firmę podatnika. Protokoły przesłuchania zatrudnionych pracowników stanowiły dowody w rozpatrywanej sprawie. Zakładając, że S. Polska pozyskiwała pracowników na podstawie ogłoszeń w prasie, jak to potwierdził w oświadczeniu notarialnym P. G. to niemożliwe jest zdaniem Organu odwoławczego, ustalenie danych osób, które zdecydowały się podjąć pracę nielegalnie "na czarno". Nadto, przesłuchani w trakcie prowadzonego postępowania pracownicy (T.P., M. P.i, W. D.) znajomi i kierownik budowy firmy Podatnika również nie potwierdzili udziału firmy S. Polska w pracach na rzecz firmy Podatnika.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z umowy dnia [...] r. zawartej pomiędzy firmą Podatnika a S. Polska wynika, że Podatnik powierzył wykonanie całości prac w M. - firmie S. Polska. Na zlecenie wykonania całości prac firma Podatnika nie otrzymała zgody inwestora. Spółka ENEA nie została o tym fakcie poinformowana. Z pisma spółki ENEA wynika, że nie udzieliła ona pisemnych zgód firmie Podatnika na powierzenie wykonania zleconych robót podwykonawcom, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., również może świadczyć o tym, że sporne faktury wystawione przez S. Polska dokumentujące wykonanie prac przy ul. [...] w M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę fakt, że S. Polska nie posiadała żadnego specjalistycznego sprzętu, zlecanie jej wykonania prac, mając na względzie, że będzie musiała ona zlecić je dalszemu podwykonawcy jest w ocenie Organu II instancji, nieracjonalne ekonomiczne oraz czasowo. Organ podkreślił przy tym, że w oparciu o analizę zapisów protokołów odbiorów prac przez spółkę ENEA w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Podatnika dla spółki ENEA oraz fakturami wystawionymi przez S. Polska wynika, że podwykonawca prace w M. wykonywał po końcowym odbiorze robót przez spółkę ENEA.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika następnie, że w trakcie przeprowadzonego postępowania przez właściwy Organ kontroli skarbowej kontrolowany podmiot, tj. S. Polska, przedstawił jedynie faktury dotyczące transakcji z Podatnikiem, nie przedstawiono żadnych protokołów odbioru robót, dokumentacji projektowej i powykonawczej. W dokumentach firmy w latach 2008-2009 występowały faktury na zakup drobnych materiałów elektrycznych. Faktur na zakup materiałów elektrycznych niezbędnych do wykonania robót wymienionych w fakturach wystawionych na rzecz Podatnika nie stwierdzono. W firmie S. Polska nie stwierdzono również faktur dokumentujących zakup usług elektrycznych, energetycznych, usług wykonania wykopów lub wynajmu koparek itp. Firma S. Polska nie posiadała żadnych środków trwałych, samochodów, koparek urządzeń oraz nie zatrudniała żadnych pracowników na umowy zlecenia i umowy o dzieło. W dokumentach brak było dowodów potwierdzających zapłaty należności za faktury - należność za faktury płatna była gotówkowo.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., wobec powyższego uznać należy, że faktury wystawione przez kontrahenta - S. Polska dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane.

W ocenie Organu odwoławczego, z całokształtu ww. okoliczności związanych z zawieraniem umów z S. Polska, wystawianiem spornych faktur i realizacją umów zawartych ze spółką ENEA wynika również, że Podatnik miał świadomość, że faktury wystawiane przez S. Polska dokumentowały czynności, które rzeczywiście nie zostały przez tę firmę wykonane. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że płatności za sporne faktury dokonywano tylko gotówką, co nie powinno leżeć w interesie przedsiębiorcy, chociażby ze względów dowodowych.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., że ujęcie podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciadlających stanu rzeczywistego wystawionych przez S. Polska nr [...] z dnia 24.07.2009 r., nr [...] z dnia 17.08.2009 r., nr [...] z dnia 17.08.2009 r. i nr [...] z dnia 30.10.2009 r., w rejestrach zakupu odpowiednio za: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. skutkuje zawyżeniem podatku naliczonego:

-w lipcu 2009 r. o kwotę [...] zł,

-w sierpniu 2009 r. o kwotę [...] zł,

-we wrześniu 2009 r. o kwotę [..] zł,

-w październiku 2009 r. o kwotę [...] zł.

W tym zakresie, tj. zawyżenia podatku naliczonego, rejestry zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Organ kontroli skarbowej zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez Podatnika ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody zgromadzone w trakcie postępowania w postaci m.in. historii rachunku bankowego podatnika prowadzonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, umów, protokołów odbioru robót budowlanych oraz zeznań świadków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego za badane okresy rozliczeniowe - z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne. Wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Organ kontroli skarbowej, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będą miały zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że wbrew zarzutom w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego nie była prowadzona kontrola podatkowa. Powołując treść art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Organ podniósł, iż przewiduje on jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Odnośnie zarzutu Strony, iż protokół z dnia 25.09.2013 r. został wydany z błędną podstawą prawną co stanowi istotne naruszenie prawa, Organ odwoławczy wskazał, że w art. 172 § 2 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wskazuje z jakich w szczególności czynności organ sporządza protokół. Użycie w tym przepisie wyrażenia "w szczególności" powoduje, że nie jest to katalog zamknięty czynności, z których organ kontroli może sporządzić protokół. Zatem dokonanie obliczenia prawidłowych wysokości kwot podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2009 r. zostało przedstawione w formie protokołu sporządzonego na podstawie art. 172 ustawy Ordynacja podatkowa, właśnie celem umożliwienia stronie złożenia prawidłowych korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres, o czym Podatnika został zawiadomiony pismem z dnia 25.09.2013 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia norm prawa wynikających z przepisów art. 123 w związku z art. 285 § 1 i art. 285 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ odwoławczy wskazał, iż uwagi na zakres prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej tj. usługi ogólnobudowlane a także mając na względzie pismo Podatnika z dnia 17.01.2012 r., z którego wynika wprost, że kontakt z osobą prowadzącą urządzenia księgowe wraz z dokumentacją - dotyczącą postępowania kontrolnego wobec Podatnika - był utrudniony, ponieważ przebywała ona na urlopie poza S. Organ I instancji zasadnie zatem wezwał Podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Organ odwoławczy stwierdził przy tym jednocześnie, iż pełnomocnicy reprezentujący kontrolowanego, zgodnie z przepisami prawa byli na bieżąco informowani o podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. działaniach, zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w prowadzonym wobec Podatnika postępowaniu kontrolnym m.in. za 2009 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Strony dotyczącym naruszenia przez Organ I instancji przepisu art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik na etapie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec niego postępowania, brał czynny udział w tymże postępowaniu. Organ I instancji umożliwiał stronie udział w postępowaniu, stwarzając niejednokrotnie reprezentującym Podatnika pełnomocnikom, realizację ich uprawnień, wynikających z powołanego art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa i zawartej w nim zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona miała także możliwość zapoznania się z całością zgromadzonej dokumentacji w niniejszej sprawie. Protokół z badania ksiąg został doręczony stronie w dniu 29.07.2013 r. Podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia składając zastrzeżenia i wyjaśnienia, a z czynności zapoznania się ustanowionych przez stronę pełnomocników ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporządzane zostały protokoły.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził również, iż nie dopatrzył się uchybienia przepisom art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. działał bowiem w granicach prawa podatkowego, to jest w ramach przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż nieuprawnionym było wyciagnięcie przez Organ wniosków, że firma S. Polska nie wykonywała prac na rzecz Podatnika, ponieważ w jej dokumentacji brak było faktur zakupu materiałów Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że przeprowadzone czynności sprawdzające oraz postępowanie kontrolne w firmie S. Polska wykazały, że firma ta nie posiadała dokumentów zakupu materiałów, które mogłyby zostać wykorzystane w pracach dla Podatnika. Nie stwierdzono przy tym zakupu usług od podwykonawców m.in. dotyczących użycia koparki. Co więcej, przeprowadzone czynności kontrolne przez właściwy organ kontroli skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (zakończone wydaniem decyzji dla S. Polska nr [...] z dnia [...] r.; oraz nr [...] z dnia [...] r. ) wykazały, że w firma ta nie posiadała żadnych środków trwałych, samochodów, koparek, urządzeń. Nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup usług elektrycznych, energetycznych, usług wykonania wykopów lub wynajmu koparek. W dokumentach firmy (w latach 2008-2009) stwierdzono faktury zakupu dokumentujące tylko zakup drobnych materiałów elektrycznych.

Za nieprawdziwe Organ odwoławczy uznał twierdzenie Strony, że Organ kontroli skarbowej nie ustosunkował się do kwestii dokonywanych zakupów materiałów elektrycznych dokonywanych przez firmę Podatnika, wskazując na konkretne strony zaskarżonej decyzji, gdzie Organ odnosił się do powyższego.

Odnosząc się do zarzutu, iż Organ dokonał błędnego ustalenia braku możliwości wykonania prac udokumentowanych spornymi fakturami przez kontrahenta Podatnika ze względu na nieposiadanie przez S. Polska zaplecza personalnego, Organ odwoławczy wskazał, że analiza zeznań świadków w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami w firmie kontrahenta (w tym w ramach dokonanych czynności sprawdzających) pozwoliła na wysunięcie powyższego wniosku. Ponownie Organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia te znalazły odzwierciedlenie m.in. w decyzji z dnia [...]r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dla S. Polska w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. Zaś decyzje podatkowe mają przymiot dokumentów urzędowych w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej i korzystają z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone.

W ocenie Organu odwoławczego, słuszna jest zatem teza, iż skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje S. Polska stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane - to w istocie brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów Strony dotyczących wybiórczego powoływania zeznań świadków. Dodatkowo wskazał, że protokoły z przesłuchania świadków są jednym z licznych dowodów zebranych w rozpatrywanej sprawie i podlegają ocenie we wzajemnym powiązaniu z innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że wśród zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych najistotniejszym, który nie został zrealizowany przez organ kontroli skarbowej, był wniosek o przesłuchanie P.G., ze względu na fakt, iż był to elementarny dowód na potwierdzenie lub wykluczenie faktu uczestnictwa firmy S. Polska w realizacji robót wynikających z umów zawartych z podatnikiem, Organ odwoławczy wskazał, że P. G. został przesłuchany w dniu 28.01.2013 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trakcie prowadzonego postępowania wobec S. Polska. Z czynności tych został sporządzony protokół, który stanowi dowód w rozpatrywanej sprawie. W trakcie przesłuchania P. G. zeznał, że firma S. Polska świadczyła usługi na rzecz Podatnika oraz że wszystkie wystawione na firmę Podatnika faktury dotyczą faktycznie wykonanych prac budowlanych. Świadek potwierdził, zatrudnianie podwykonawców, którzy wykonywali prac na rzecz firmy S. Polska nie wystawiając faktur VAT. Z uwagi na powyższe oraz ze względu na ekonomikę procesową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka P. G.

Nadto, w dniu 2.12.2013 r. P. G. przesłał z powodu niemożności stawienia się w wyznaczonym terminie przesłuchania, oświadczenie z notarialnie poświadczonym podpisem, w którym złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące świadczenia przez S. Polska usług budowlanych oraz potwierdzenia wykonania usług na rzecz firmy Podatnika udokumentowanych spornymi fakturami. Nie podał w nim jednak nazwisk pracowników ani nazw podwykonawców, z których korzystała firma S. Polska wykonując prace udokumentowane spornymi fakturami.

Wobec powyższego, Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, podobnie jak i zarzut przemilczenia przez Organ pozostałych wniosków dowodowych Strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ I instancji odniósł się do każdego z wniosków, uzasadniając przyczyny odmowy przeprowadzenia określonego dowodu. I tak postanowieniem z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin miejsc wykonywania robót przy ul. [...], ponieważ usytuowanie tej ulicy można określić na podstawie mapy geograficznej miasta Szczecina, a miejsca wykonania prac dla spółki ENEA wynikają z dokumentacji projektowej. Postanowieniem z tej samej daty, Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu przesłuchania wybranego inspektora nadzoru ze strony spółki ENEA ponieważ, przy zawieraniu umów spółka ENEA była reprezentowana przez Dyrektora Rejonu Dystrybucji S. – J. C., a nie inspektora nadzoru. Inspektor nadzoru nie posiada bowiem wiedzy czy klauzule zawarte w umowie są obowiązujące, czy niedotrzymanie tych klauzuli wywołuje jakieś skutki prawne, co najwyżej może, kontrolować na zlecenie spółki ENEA czy prace prowadzi wykonawca czy podwykonawcy.

Zdaniem Organu odwoławczego, zasadnie Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił ponownego przesłuchania świadków T. P. i M. P. z uwagi na to, iż zostali oni już przesłuchani na okoliczność wykonywanych prac na rzecz firmy Podatnika oraz udziału w tych pracach firmy S.. Podatnik został skutecznie o miejscu i czasie przesłuchania ww. osób powiadomiony, jednak nie brał udziału w tych czynnościach.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że realizując wniosek Podatnika zawarty w piśmie z dnia 30.09.2013 r. przesłuchano W. D. (brygadzistę) naocznego świadka wykonywania spornych prac. Przesłuchany został też w charakterze Strony w dniu 28.10.2013 r.- Podatnik. Skierowano również wezwanie do przesłuchania w charakterze świadka S. K. Jednakże jego matka telefonicznie przekazała inspektorowi kontroli skarbowej informację, że syn pracuje za granicą (pływa) i dlatego nie może się stawić na przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wszystkie dokonane ww. czynności procesowe i dowodowe znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zebrane w trakcie postępowania dowody i materiały, zostały uwzględnione i ocenione w ich wzajemnym powiązaniu.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów Podatnika odnoszących się do zeznań T. P. a wskazujących, że nie jest on wiarygodnym źródłem informacji, skoro nie bywał na żadnych budowach, a jedynie podpisywał dokumenty.

Jak wskazał Organ odwoławczy T. P. został zgłoszony przez samego Podatnika do spółki ENEA jako kierownik budowy w M. i S. Nazwisko jego - jako kierownika budowy wraz z numerem telefonu - widnieje w umowach zawartych pomiędzy podatnikiem a spółką ENEA. Świadek ten nie potwierdził udziału firmy S. Polska w pracach w M. i S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., zeznania T.P. należy uznać za wiarygodne, gdyż świadek sam przyznał, że nie bywał na budowach, a jedynie podpisywał dokumenty z nimi związane.

Odnosząc się zarzutu Strony, że Organ I instancji nie podjął próby ustalenia, jaka firma zewnętrzna wykonywała prace na rzecz podatnika na [...]i czy nie był to S. Polska Organ odwoławczy wskazał, iż za bezprzedmiotowe uznać należy dokonywanie ustaleń mających na celu określenie, jaka firma wykonywała w tym miejscu prace, gdyż nie ma to wpływu na ustalenia dotyczące wykonania robót w M. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się również ze Stroną, że zeznania świadka W. D. jednoznacznie potwierdzają wykonanie prac na budowie w M. przy ul. [...] przez S. Polska. Z zeznań świadka wynikało bowiem, że nigdy nie był on pracownikiem firmy Podatnika ani brygadzistą w tej firmie. Praca jego z Podatnikiem polegała na konsultacjach. W ocenie Organu odwoławczego, zeznania ww. świadka nie potwierdzają udziału firmy S. Polska w pracach w M. przy ul. [...] i w S. przy ul. [...], skoro nazwa tej firmy nic świadkowi nie mówi. Niemniej sama obecność na budowie P. G., w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może być dowodem na wykonywanie prac przez kontrahenta - S. Polska.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zarówno Podatnik jak i P.G. czy W. D. jako osobę pracującą na budowach z firmy Podatnika potrafią wskazać tylko T. R., który już nie żyje, zatem nie może ani potwierdzić ani zaprzeczyć zeznaniom składanym przez stronę i świadków.

W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że S. Polska nie wykonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych w lipcu, sierpniu wrześniu i październiku 2009 r. fakturach na rzecz Podatnika. Kwestią sporną rozpatrywanej sprawy nie jest sam fakt wykonania prac budowlanych, lecz to czy ich wykonawcą był podmiot wskazany na spornych fakturach. Wobec tego zarzuty odwołania naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a piet 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Organ uznał za bezzasadne.

Jak wskazał Organ odwoławczy, firma S. Polska nie zatrudniając formalnie nikogo do wykonania zleconych przez Skarżącego usług w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, de facto ich nie wykonała, a tym samym brak było podstaw do sporządzenia zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się zaś do zarzutu strony, iż w żaden sposób Organ I instancji nie wykazał, aby zawarte transakcje pomiędzy jego firmą a S. Polska naruszały zasadę neutralności podatku Organ odwoławczy powołując treść przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż nie ma wątpliwości, że prawo do odliczenia (także na gruncie regulacji zawartych w Dyrektywie) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Nie tworzy takiego prawa sama faktura, jeżeli wykazany w niej podatek naliczony nie jest związany z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, o czym przesądza zakres robót wynikający z tych faktur w odniesieniu do braku zdolności m.in. techniczno - personalnych rzekomego wykonawcy. Organ podkreślił, że w trakcie postępowań kontrolnych u strony spornych transakcji nie przedstawiono żadnych protokołów odbioru robót, dokumentacji projektowej i powykonawczej.

Zdaniem Organu odwoławczego, dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., nie przekroczył jej granic określonych przepisem art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena dowodów była wszechstronna, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skupiła się na znaczeniu i wartości dowodów dla sprawy. Z akt sprawy wynika, że o zakwestionowaniu przedmiotowych transakcji przesądziło wiele okoliczności i dowodów. Organ I instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej realizowanych robót (od zleceniodawcy robót budowlanych, tj. spółki ENEA), materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób - pracowników, znajomych strony, jak i samej strony oraz pracowników S. wraz z właścicielką B. A. i P. G. prowadzącym w jej imieniu działalność gospodarczą oraz protokół z czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Organ I instancji odniósł się do treści poszczególnych dowodów i każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby S. Polska wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącego. Brak jest jakichkolwiek danych o pracownikach tej firmy, z których wynikałoby niezbicie, że mogliby wykonać zlecone przez skarżącego roboty budowlane. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż na żadnym jego etapie, ani też w odwołaniu Strona nie przedłożyła żadnych dowodów podważających ustalenia organów.

Końcowo Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał, że termin przedawnienia wynikających z zaskarżonej decyzji kwot zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec - kwiecień, lipiec - październik 2009r. upłynąłby z dniem 31.12.2014 r. Jednakże w dniu 19.11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na podaniu przez Ł. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (k. 40 akt postępowania odwoławczego). W związku z tym, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 19.11.2013 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia kwot określonych zaskarżoną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...]. O powyższym fakcie Podatnik został skutecznie zawiadomiony, co potwierdzają akta sprawy gdyż w siedzibie organu kontroli skarbowej zostało Podatnikowi doręczone wezwanie z dnia 15.10.2013r.celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W związku z ww. wezwaniem pismem z dnia 21.11.2013 r. Podatnik skierował do inspektora kontroli skarbowej zapytanie dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S., Ł. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie w dniu 04.02.2014 r decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2009 r. które uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2014 r.,

2. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie Podatnika o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji,

3. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego,

4. art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu co polegało na pominięciu pełnomocnika J. M. przy doręczaniu wszelkiej korespondencji,

5. art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

6. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

7. art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne i nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego,

8. art. 281 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej nie ma konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej,

9. art. 77 ust.6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -poprzez niezastosowanie się Organu kontroli skarbowej do nakazu stosowania wobec przedsiębiorców przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy,

10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Polska dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając w dniu [...]. decyzję [...] w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku: styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik - dokonał tego już po upływie terminu, w którym wydanie oraz doręczenie takiego aktu może nastąpić ze skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego.

W ocenie Skarżącego, z powołanych przez Organ podatkowy zdarzeń absolutnie nie wynika, że został skutecznie poinformowany o przesłankach powodujących zawieszenie biegu przedawnienia. Opisując okoliczności doręczenia wezwania z dnia 15.10.2013 r. Skarżący wskazał, że pismem z dnia 21.11.2013 r. zwrócił się do inspektora kontroli skarbowej R. M. o pisemne wskazanie m.in. w jakiej sprawie ma się zgłosić i w związku z jaką sprawą został wezwany oraz czy finansowy organ postępowania przygotowawczego dysponuje dowodami popełnienia przez stronę czynu z art. 56 §2 kks, wyliczeniami rzekomo uszczuplonej kwoty zobowiązania. W związku z tym, że nie otrzymał na nie odpowiedzi, pismem z dnia 28.11.2013 r. ponownie zwrócił się do ww. inspektora. Jednakże nie uzyskał żadnej odpowiedzi.

W ocenie Skarżącego, oprócz wskazanego w tym wezwaniu art. 56 § 2 kks nie uzyskał on informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym oraz na jakiej podstawie i w związku z jaką sprawą został wezwany na dzień 2.12.2013 r., a tym bardziej nie uzyskał informacji, że w dniu 19.11.2013 r. wszczęto postępowanie, które miałoby dotyczyć ewentualnego uszczuplenia podatkowego w związku z prowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. postępowaniami. Tym bardziej, że w momencie skierowania wezwania nie został przez organ podatkowy wydany żaden akt prawny, z którego wynikałoby zobowiązanie podatkowe a więc w istocie nie mogło nastąpić zawieszenie nieznanego zobowiązania.

Zdaniem Skarżącego, samo doręczenie przedmiotowego wezwania nie wypełnia przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, strona musi zostać poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego. Ponadto Podatnik musi być jednoznacznie poinformowany, z jakimi zobowiązaniami podatkowymi, za jaki okres to wszczęte postępowanie jest związane. Nie można uznać, że samo doręczenie wezwania wypełnia definicję terminu "poinformować". Chodzi tutaj bowiem o dostarczenie stronie konkretnych i pełnych informacji dotyczących jego sytuacji prawnej.

W ocenie Skarżącego wysłanie i doręczenia pisma - zgodnie z treścią art. 70c Ordynacji podatkowej - w trybie zastępczym, w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynnością skutecznego zawiadomienia Podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując przy tym wykładni językowej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że użyty przez ustawodawcę zwrot w czasie przeszłym dokonanym nakazuje Organowi posiadanie pewności, że taka informacja fizycznie dotarła do Podatnika. Nadmienił, iż ustanowienie powyższego przepisu jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: [...]. Reasumując zdaniem Skarżącego, stanowisko Organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących stycznia, marca, kwietnia, lipca, sierpnia, września i października 2009 r. - wykracza poza dopuszczalne granice swobodnej oceny materiału dowodowego wynikające z art. 191 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie prezentowanego stanowiska wskazał na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Skarżącego, również treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. potwierdza jednoznacznie, że postępowanie przygotowawcze w zakresie podatku od towarów i usług wszczęto w ciemno w celu zabezpieczenia interesu fiskalnego - wyłącznie w obawie przed zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania. Podkreśla przy tym, że jego zdaniem, samo niebezpieczeństwo ewentualnego przedawnienia się zobowiązania podatkowego, które nawet jeszcze nie zostało określone - było niewystarczające do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Skarżący podniósł również, że przyjęta przez Organ procedura działania polegająca na przeprowadzeniu wyłącznie postępowania podatkowego bez przeprowadzenia kontroli podatkowej naruszyła prawa jego jako Strony określone w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, przyjęty przez Organ sposób działania miał w istocie na celu przeprowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i pozbawienie Strony możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutów proceduralnych Skarżący podniósł, że ustanowił dwóch pełnomocników – A. S. z Kancelarii Podatkowej w S., [...] oraz J.M. z Kancelarii Podatkowej w S., ul. [...], jednocześnie wskazując pełnomocnika do doręczeń w osobie A.S. W trakcie postępowania Organ pominął jednego pełnomocnika w osobie J.M. przy doręczaniu wszelkiej korespondencji wskazując jedynie adresata A. S. Wyznaczenie pełnomocnika do doręczeń, zgodnie z art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, nie oznacza zdaniem Skarżącego, że Organ nie ma obowiązku kierować do wyznaczonego do doręczeń pełnomocnika pism dla pozostałego pełnomocnika, który został przez stronę wyznaczony. Ustosunkowując się natomiast do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego. Jak wskazał Skarżący, całość dokonanych przez Organ ustaleń została oparta jedynie: na domniemaniach, zastosowanej grze wybranymi fragmentami wypowiedzi, na przemilczaniu kwestii korzystnych dla Skarżącego oraz na nie uzasadnionym argumentowaniu tylko tych wątków, które świadczyły w ocenie Organu na niekorzyść Skarżącego.

Skarżący podniósł, że w jego opinii, dokonane ustalenia w zaskarżonej sprawie nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od materiału dowodowego zgromadzonego podczas postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle przez tego samego inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w podmiocie [...] D. O. (o nr: [...]) oraz przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w podmiocie S. Polska (nr: [...]). Skarżący wyjaśnił, że informacje zaprezentowane w przedmiotowej skardze z tych postępowań -uzyskał od pełnomocnika A.S., który był jednocześnie pełnomocnikiem we wszystkich postępowaniach, tj. prowadzonych wobec firmy Skarżącego, [...] D. O. i S. Polska. W tych dwóch pozostałych podmiotach zgromadzono istotne dowody dotyczące zarówno stanu zatrudnienia w S. Polska, jak i uczestnictwa tego podmiotu w pracach zleconych przez firmę Skarżącego oraz [...] D. O.

Na dowód wykonania spornych prac poza przesłuchaniami osób zarządzających i pracowników firmy S. Polska, tj. m.in. B. A. z dnia 10.01.2013 r., P. G. z dnia 28.01.2013 r., oświadczenia P. G. z dnia 2.12.2013 r., A. B. z dnia 6.02.2013 r., W. Z. z dnia 6.02.2013 r., Skarżący przywołał przesłuchania przeprowadzone w sprawie firmy [...] D. O. B. A. z dnia 30.06.2014 r. i P. G. z dnia 30.06.2014 r.

Skarżący zarzucił Organom obu instancji nieudolną próbę wykazania, że złożone wyjaśnienia pracowników A. B., W. Z. i właścicielki B. A. - którzy nie posiadali szczegółowej wiedzy w zakresie prac budowlanych wykonywanych przez S. Polska, a nadzorowanych przez P. G. - są ze sobą sprzeczne i nie potwierdzają wykonawstwa robót na rzecz firmy Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, niewykazywanie pełnego zatrudnienia w S. Polska nie pozbawiło tego podmiotu zdolności produkcyjnych, a tym samym nie dowodzi tego, że podmiot ten nie mógł wykonywać zleconych przez jego firmę robót budowlanych, gdyż nielegalnie zatrudniał pracowników. Organ nie może czynić z tego zarzutu, że P. G. nie chciał ujawnić danych osobowych osób nielegalnie przez siebie zatrudnionych, gdyż ewentualne podanie tych danych naraziłoby (jego konkubinę) – B. A. na konsekwencja podatkowe i karne skarbowe.

W ocenie Skarżącego, wszystkie wyjaśnienia świadków, tj. zarówno pracowników S. Polska, pracowników firmy podatnika oraz [...] D.O., jak i inwestorów zlecających wykonanie robót - są ze sobą wewnętrznie zbieżne i w żadnym wypadku nie świadczą o fikcyjności robót wykonywanych przez S. Polska. Jak wskazał Skarżący, jeśli nawet cześć świadków wprost nie wymienia podmiotu S., to jednakże wskazują oni na osobę P. G. (P. z M., P. z I.), jako na osobę która była zaangażowana w prace budowlane jako podwykonawca i której czynności polegały na wydawaniu poleceń podległym pracownikom, nadzorowaniu ich prac oraz wypłacie wynagrodzenia. Powyższe zeznania nie pozostawiają wątpliwości w zakresie uczestnictwa P. G. z firmy S. B. A., jako podwykonawcy ZW [...] oraz [...] D.O. w zakresie fizycznej realizacji zleconych prac, a tym samym potwierdzają fakt zatrudnienia pracowników przez S. Polska.

Skarżący podniósł następnie, że z decyzji Organów obu instancji nie wynika, aby przeprowadzone zostało jakiekolwiek postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jakie materiały były niezbędne do wykonywania prac wskazanych w spornych fakturach ani w celu ustalenia sprzętu niezbędnego do realizacji robót zleconych S. Polska. Skarżący wskazał, że Organ odwoławczy w celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego realizacji robót przez S. Polska na zlecenie firmy Skarżącego - w kontekście zakupu materiałów budowlanych – winien ustalić czy dokonywanie niefakturowanych zakupów materiałów budowlanych ze względu na możliwość dokonywania tańszych zakupów było w tym podmiocie działaniem standardowym i nie odbiegającym od przyjętych przez niego reguł. Organ przy stawianiu tezy braku zakupu materiałów budowlanych przez podwykonawcę winien wziąć pod uwagę, że być może racjonalnym działaniem podmiotu było to, że skoro nie ewidencjonowano osiąganych przychodów za wykonane usługi dla części podmiotów, to tym samym zasadne było nieewidencjonowanie zakupu towarów oraz kosztów pracy pracowników ponoszonych w celu ich osiągnięcia. Zeznania złożone przez P. G. oraz treść jego oświadczenia w zakresie zakupów materiałów budowlanych oraz usług są wewnętrznie zbieżne ze sobą, z tym co wyjaśniają świadkowie, w tym Skarżący i w żadnym razie nie świadczą o fikcyjności jakichkolwiek faktur wystawianych przez S. Polska.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna materialnego i przepisami prawa procesowego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez Organ, faktur wystawionych przez firmę S. Polska, tj:

- nr [...] z dnia 24.07.2009 r. dokumentującej ułożenie linii 0,4 kw przy ul. [...] w S. na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł,

- nr [.. .] z dnia 17.08.2009 r. dokumentującej wykonanie ułożenia linii kablowej YAKY 4x240 i linii YAKY 4x150 w M. ul. [...] według umowy na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł,

- nr [..] z dnia 30.09.2009 r. dokumentującej dalszy etap prac przy ul. [...], zgodnie z umową na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...]zł,

- nr [...] z dnia 30.10.2009 r. dokumentującej wykonanie prac elektrycznych przy ul. [...], zgodnie z umową na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł.

Orzekające w sprawie Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż wystawione przez firmę S. Polska faktury VAT nie dokumentują czynności faktycznie wykonane, a Skarżący miał świadomość, że jest to faktura nierzetelna (fikcyjna).

Skarżący natomiast stanął na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT, gdyż sporne transakcje nie były fikcyjne, a on pozostawał w przeświadczeniu, że są zgodne z prawem.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze należy przyznać Organom podatkowym.

Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści przepisu art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy ustanawia zasadę, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnik zatem ma prawo do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia w określonych przepisami prawa terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanym), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych m.in. w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do najdalej idącego z zawartych w skardze zarzutów, a mianowicie dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. zw. dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013r. art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów są treści płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt [...], w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r.

Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe sprostały wymaganiom przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. W dniu 19.11.2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze sygn. akt [...] w sprawie o czyn polegający na podaniu przez Ł. O. nieprawdziwych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w związku z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

W dniu 22 listopada 2013r. organ I instancji wypełniając dyspozycję art. 70c O.p., wystosował do skarżącego zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z zamieszczoną tabelą nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu w związku z wszczęciem postepowania karnego skarbowego dotyczącego nie wykonania tego zobowiązania. Jak wynika z adnotacji doręczyciela zawiadomienie to było awizowane w dniach 26.11.2013r. i 4.12.2013r. W tej sytuacji przyjąć należy, że rację ma organy podatkowe obu instancji stwierdzając, że doszło do doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., zrównanego w skutkach z doręczeniem przewidzianym w art. 148 i 149 O.p.

Dodatkowo wskazać należy, iż w siedzibie organu kontroli skarbowej zostało Skarżącemu doręczone wezwanie z dnia 15.10.2013r., celem stawienia się w charakterze podejrzanego o czyn z art 56 § 2 kks. W związku z ww. wezwaniem, pismem z dnia 21.11.2013 r. Skarżący skierował do inspektora kontroli skarbowej zapytania dotyczące prowadzonego postępowania przygotowawczego a zatem Skarżący miał świadomość zakresu i przedmiotu prowadzonych wobec niego postępowań kontrolnych a także postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami.

W tej sytuacji niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, że Skarżący nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania dotyczącego zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z popełnieniem przestępstwa.

Wyjaśnić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z wejściem w życie art. 70 § 6 pkt 1 w nowym brzmieniu i art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie jest już niezbędne przedstawienie podatnikowi zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Przedstawiona wyżej nowelizacja ustawy ordynacja podatkowa wprowadzona w życie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) stanowiła reakcję ustawodawcy na wskazania Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i dostosowała regulacje ustawową do warunków postawionych w orzeczeniu TK. Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70 c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, w dowolnej formie byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację.

W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, zaś doręczenie (zastępcze) Skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania przygotowawczego nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza te dotyczące postępowania dowodowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących prowadzeniem postępowania, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak też ich oceny, lub też w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia pozwoli sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych przez Organ, faktur wystawionych przez firmę S. Polska.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia.

W przedmiotowej sprawie Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanej decyzji zdarzeń. Organ I instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej realizowanych robót (od zleceniodawcy robót budowlanych, tj. spółki ENEA), materiał z przesłuchania w charakterze świadków szeregu osób - pracowników, znajomych strony, jak i samej strony oraz pracowników S. wraz z właścicielką B. A. i P. G. prowadzącym w jej imieniu działalność gospodarczą oraz protokół z czynności sprawdzających u ww. kontrahenta. Następnie dokonał analizy zeznań świadków w powiązaniu z dokonanymi ustaleniami w firmie kontrahenta, przeprowadził analizę zapisów protokołów odbiorów prac przez spółkę ENEA w powiązaniu z fakturami wystawionymi przez Skarżącego dla spółki ENEA oraz fakturami wystawionymi przez S. Polska, zbadał historię rachunku bankowego Skarżącego.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ zauważył, że firma S. Polska nie posiadała niezbędnego zaplecza personalnego do wykonania prac na rzecz Skarżącego. W dowodach źródłowych tej firmy nie stwierdzono umów zlecenia bądź umów o dzieło. Nadto ustalono, że firma S. Polska w latach 2008-2010 zatrudniała trzech pracowników na umowę o pracę: K. N., W. Z. i A. B. Ponadto ustalono, że firma ta nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń, nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług ułożenia linii kablowych dla firmy Skarżącego. Nie stwierdzono także faktur zakupu takich usług od podwykonawców. Uwzględniono również fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił B. A. prowadzącej firmę pod nazwą S. Polska w I. kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2009 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. Decyzją powyższą ww. Organ uznał m.in., że faktury wystawione w 2009 r. przez S. Polska dla firmy prowadzonej przez Skarżącego, tj.:[...] z dnia 27.07.2009 r., [...]z dnia 18.08.2009, [...]z dnia 30.09.2009 r. i [...]z dnia 20.10.2009 r. stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowodowe jest zatem kompletne i wyczerpuje wymagania stawiane przez przepis art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art.123 O.p. Jak wynika z akt przedmiotowi sprawy, Skarżący na etapie prowadzonego przez Organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania on prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2009 r., brał czynny udział w tym postępowaniu. Reprezentujący Skarżącego pełnomocnicy, byli prawidłowo zawiadamiani przez Organ I instancji o terminach przeprowadzania dowodów w postaci przesłuchania świadków. Strona miała także możliwość zapoznania się z całością zgromadzonej dokumentacji w sprawie. Protokół z badania ksiąg został doręczony Stronie w dniu 29.07.2013 r. Skarżący został prawidłowo pouczony o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od daty doręczenia ww. protokołu z badania ksiąg, zastrzeżeń odnośnie zawartych w nim ustaleń. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia składając zastrzeżenia i wyjaśnienia, a z czynności zapoznania się ustanowionych przez stronę pełnomocników ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporządzane zostały protokoły, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że Organ naruszył zasadę czynnego udziału strony określoną przepisem art. 123 O.p. poprzez niedoręczanie korespondencji pełnomocnikowi J.M., w sytuacji ustanowienia dwóch pełnomocników. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 6.02.2015 r. Skarżący doręczył do kancelarii Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pismo z dnia 20.01.2015 r. w którym udzielił A. S. oraz J. M. pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej w S. oraz Dyrektorem Izby Skarbowej w S. w zakresie postępowań: [...], [...]. Jednocześnie wskazał w nim wprost A. S. jako pełnomocnika do doręczeń, podając przy tym adres, na który należy kierować korespondencję (S., ul. [...]). W takiej sytuacji gdy strona ustanowiła dwóch pełnomocników, wskazując jednocześnie jednego z nich jako wyłącznie uprawnionego do odbioru korespondencji (jak to wynika z akt sprawy), mając na względzie unormowanie zawarte w art. 145 § 3 O.p., Organ winien respektować wolę strony w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do kwestii oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego czy też podatkowego, wskazać należy na treść przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ten pierwszy przepis stanowi, że Organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś drugi wskazuje, że organ na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Każdorazowo więc przepisy te wskazują na konieczność dokonania oceny całego materiału dowodowego, gdyż dopiero po jego całościowej, komplementarnej ocenie możliwe będzie ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona. Chodzi, co oczywiste, o okoliczności mające istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, czy faktury wystawione przez S. Polska mają charakter "pustych faktur" czy też dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane. Ocena taka musi być dokonana w całokształcie zgromadzonych dowodów.

Rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli działalności administracji (w tym organów podatkowych) nie jest przy tym samodzielne dokonywanie oceny wiarygodności dowodów, ale kontrola prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie Organy, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że faktury wystawione przez kontrahenta - S. Polska dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały przez tę firmę dokonane. O fikcyjności usług udokumentowanych przez firmę S. Polska, świadczyć miały takie fakty jak: wartość usług kupionych przez Skarżącego od S. Polska pokrywała się z wartością usług sprzedanych dla spółki ENEA, w dokumentach firmy S. Polska brak było faktur zakupu usług m.in. elektrycznych oraz materiałów do wykonania prac na zlecenie Skarżącego, pracownik zatrudniony w firmie Skarżącego oraz kierownik budowy, nie słyszeli nigdy o firmie S. Polska, firma S. Polska miała wykonywać prace elektryczne po końcowym odbiorze robót przez inwestora. Nadto, firma S. Polska nie została zgłoszona do spółki ENEA jako podwykonawca, a firma Skarżącego nie otrzymała zgody na powierzenie całości prac podwykonawcy, dodatkowo płatności dokonywano tylko gotówką. Konkretyzując ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby S. Polska wykonywała roboty budowlane na rzecz Skarżącego. Brak było jakichkolwiek danych o pracownikach tej firmy i podwykonawcach z których wynikałoby niezbicie, że mogliby wykonać zlecone przez Skarżącego roboty budowlane.

To, że Organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów, w tym zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice. Każdy dowód ocenił we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Wyrażona w art. 122 O.p., zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zatem, w kontekście przedstawionych wyjaśnień odnośnie stanu faktycznego, w tym mając na względzie ustalenia wynikające z prowadzonego postępowania kontrolnego u kontrahenta (które znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z dnia [...] r. określającej S. Polska kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za określone miesiące 2009 r., (od której nie wniesiono odwołania), zarzut oparcia dokonanych ustaleń jedynie na domniemaniach nie znajduje poparcia. Wypada ponownie wskazać, że skoro w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją u kontrahenta stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego nie odpowiadają rzeczywistości – to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec strony.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut Skarżącego, dotyczący naruszenia art. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy. W świetle art. 192 § 2 cytowanej ustawy, za rzetelne uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art.194 § 4 ustawy, Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu §1 ksiąg, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie, Organ podatkowy mając na względzie stwierdzone w trakcie postępowania, nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i naliczonego stwierdził, że prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencje sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące 2009 r. w części zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego oraz zawyżenia podatku naliczonego nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Niemniej mając na względzie przepisy art. 23 § 2 O.p., Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych uzupełnione o zgromadzone dowody w postaci m.in. historii rachunku bankowego prowadzonego w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, umów, protokołów odbioru robót budowlanych oraz zeznań świadków pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz określenie prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego za badane okresy rozliczeniowe - z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 281 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przepisy zawarte w rozdziale V zatytułowanym "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" mają zastosowanie do wszystkich kontroli prowadzonych przez organy państwa, z wyłączeniem kontroli prowadzonych na podstawie prawa wspólnotowego oraz umów międzynarodowych. W zakresie nieuregulowanym powołaną ustawą zastosowanie mają przepisy ustaw szczególnych. W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają wobec tego wyłącznie przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej.

Sąd podziela stanowisko Organu, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie mają zatem zastosowania, o ile w toku postępowania nie jest prowadzona kontrola podatkowa. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej będą miały zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego. Interpretacja taka znajduje potwierdzenie w zapisie art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanymi przepisami użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenie postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio - postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa.

Rację ma zatem Organ podatkowy wskazując, iż postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest bowiem dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to utożsamiać należy z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego (o ile w ramach postępowania nie wszczęto kontroli podatkowej) są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Do kontroli podatkowej prowadzonej w toku postępowania kontrolnego, zastosowanie mają właściwe przepisy działu VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jednakże w rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania kontrolnego nie była prowadzona kontrola podatkowa. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W niniejszej sprawie organ I instancji z tej możliwości nie skorzystał. Powołany przez Stronę wyrok, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.07.2011 r. sygn. akt I FSK 895/11, którego uzasadnienie potwierdza prawidłowość działania organu kontroli skarbowej.

Nie trafiony jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że S. Polska nie wykonała czynności, które zostały wykazane w wystawionych w lipcu, sierpniu wrześniu i październiku 2009 r. fakturach na rzecz Firmy Skarżącego. Przy czym kwestią sporną rozpatrywanej sprawy nie jest sam fakt wykonania prac budowlanych, lecz to czy ich wykonawcą był podmiot wskazany na spornych fakturach. Ustalenie, czy i kto roboty te wykonał, pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Ważne jest bowiem to, że zakwestionowane przez Organ, a wystawione przez podwykonawcę Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności.

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie dołożono wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Materiał dowodowy jest kompletny i daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnikowi przysługuje fundamentalne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajduje ono jednak zastosowanie pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych warunków pozytywnych jak i niezaistnienia przesłanej negatywnych określonych m.in. w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.