Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 28/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej: Nadleśnictwo, strona, skarżący) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] października 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 133.430,00 zł.Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Burmistrz decyzją z [...] lipca 2018 r. określił w stosunku do Nadleśnictwa wysokość podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 133.430,00 zł. Szczegółowe obliczenie zostało przedstawione w treści decyzji w formie tabeli, w której grunty o powierzchni w okresie od [...] stycznia 2014 do [...] listopada 2014 r. o powierzchni 120.981,40 m2, a w grudniu 2014 r. - 126.192,30 m2 zostały zakwalifikowane i opodatkowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą i od których to gruntów podatek od nieruchomości należny za 2014 r. wyniósł odpowiednio: 98.700,65 zł. i 9.359,26 zł.

Organ wskazał, że wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] maja 2018 r.

i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2014 r. potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa, w obrębie gminy przebiegają linie elektroenergetyczne, umieszczone nad obszarem lasów o łącznej powierzchni 120.981,40 m2, a w okresie od [...] do [...] grudnia 2014 r. - 126.192,30 m2. Powierzchnię gruntów w tej wysokości potwierdzają dokumenty przedłożone przez stronę oraz firmę E spółka z o.o. (dalej: Operator,), tj. załącznik nr 1 pt. "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E sp. z o.o. eksploatowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na rok 2014", jak i załączniki nr 2

pt. "Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2014 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E sp. z o.o." do umowy wykonawczej nr [...] zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem i Operatorem. Według ustaleń organu I instancji, przedmiotowe grunty, figurujące w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) i grunty rolne (Ł-VI) są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej. Grunty oznaczone w ww. ewidencji jako lasy lub grunty rolne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna lub rolna (art. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym). Omawiane grunty znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie, w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa.

Burmistrz wskazał, że kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako lasy oraz grunty rolne, a położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Przy czym, poza sporem pozostaje kwestia, że podatnikiem podatku będzie w tym przypadku Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych faktycznie władająca nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust 2 u.p.o.l.). Zaznaczył, że obowiązek podatkowy przeszedłby tylko w przypadku przekazania gruntu w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej, czyli na posiadacza zależnego. Tymczasem, na podstawie umowy służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów na rzecz Operatora. Wspierając się poglądami orzecznictwa wskazał, że posiadanie służebności nie może być uznane za posiadanie rzeczy. Burmistrz zaznaczył też, że bezspornym jest, że na przedmiotowych gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością Operatora, służące temu operatorowi do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej – co potwierdza Umowa Wykonawcza z [...] listopada 2012 r. (dalej też: Umowa wykonawcza) oraz umowa ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. (dalej też: Umowa przesyłu). Sporną kwestią jest natomiast według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty.

Organ I instancji zaznaczył, że E. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji energii elektrycznej. Grunty te zostały udostępnione dla ww. Operatora na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w sprawie, zaś powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo Operatorowi została przyjęta na podstawie załącznika nr 1a i nr 1b Umowy wykonawczej, a także z załącznika nr 1 i oświadczenia do aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również z w/w umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii

i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d umowy).

Burmistrz uwzględniając całokształt akt i wynikających z nich ustaleń stwierdził, że celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne

i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, 187 § I, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 – dalej: O.p.) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na:

-/ nieprzesłuchanie reprezentantów E. na okoliczność sposobu, częstotliwości

i warunków korzystania przez E. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawne uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały; -/ nieprzesłuchanie reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma nich możliwości prowadzenia tego typu działalności; -/ nieprzeprowadzenie wizji lokalnej

w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone

z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności; -/ nie ustalenie rodzaju urządzeń energetycznych znajdujących się na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, w szczególności osiąganego przez te urządzenia poziomu napięcia i odgórne założenie, że poziom napięcia przekracza 110 kV a w konsekwencji oddziaływanie na otoczenie przez te linie jest na tyle silnie, że wyłączona jest możliwość prowadzenia działalności leśnej pod tymi urządzeniami, w sytuacji gdy napięcie takich urządzeń, znajdujących się na terenie pozostających w zarządzie Nadleśnictwa wynosi maksymalnie 110 kV, -/ nie zwrócenie się do biegłego na podstawie art. 197 § 1 O.p., celem sporządzenia opinii, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowiciei bez wątpienia wyłączone; b) art. 122, 187 § I, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ I instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że zakłady energetyczne mają ciągły, nieograniczony dostęp do linii energetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, co zdaniem organu, uzasadnia założenie, że grunty pod liniami energetycznymi zostały zajęte przez ten zakład w sposób trwały i wyłączając przy tym możliwość prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo, podczas gdy z dokumentów przedstawionych przez Nadleśnictwo oraz E. w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności z umowy wykonawczej i umowy przesyłu wynika, że zakład energetyczny musi zgłaszać Nadleśnictwu wszelkie prace jakie będą prowadzone na terenie będących w zarządzie Nadleśnictwa, a także postępować zgodnie z procedurą przewidzianą w ww. umowie, ponadto z umowy tej wynika, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie a nie wyłączone;

2) w związku z powyższymi naruszeniami - błąd w ustaleniach faktycznych organu

I instancji, który niesłusznie przyjął, że: a) grunty pod liniami energetycznymi posadowione na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa są całkowicie wyłączone z możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej, a jest na nich prowadzona działalność gospodarcza przez E. w sposób wyłączny i trwały;

b) zakłady energetyczne są posiadaczami nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne; 3) a w konsekwencji powyższych naruszeń - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1, 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm - dalej: u.p.o.l.) poprzez przyjęcie, że objęte decyzją grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie działalności leśnej w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017, poz. 1821 ze zm.- dalej: u.p.l.); b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni słowa "zajęte", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie możliwość prowadzenia na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej; c) art. 1 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1 u.p.l., poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie leśny; d) art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 .09.1991 r. o lasach w związku z art. 1I ust. 3 ww. u.p.l. oraz art. la ust. I pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie może na gruntach, na których posadowione są linie energetyczne, prowadzić działalności leśnej, mimo iż organ I Instancji nie podjął w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego; e) art. 3 u.p.l., poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie energetyczne; f) art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji rolnej lub leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych mimo, iż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntów, nie wydano stosownej decyzji w tym zakresie, a także nie rozpoczęto wykonywania innej działalności; g) art. 366 Kodeksu Cywilnego, poprzez bezpodstawne uznanie, że E. jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi, podczas gdy E. nie włada tymi gruntami jak właściciel nie posiada tytułu prawnego do tych gruntów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Burmistrza celem uzupełnienie postępowania dowodowego, bez którego wydanie prawidłowej decyzji nie jest możliwe.

Kolegium decyzją z [...] października 2018 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach podkreśliło, że w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były w roku 2014 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy - "Ls" oraz użytki rolne -,,Ł-VI", co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w postaci wypisów z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza oraz umowa przesyłu. Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadlesnictwo, na podstawie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Następnie organ omówił przepisy prawa materialnego – art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 – dalej: u.p.r.), art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 2 u.p.l.

SKO wskazało, że zgodnie z przytoczonymi powyżej regulacjami, pierwszym

i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymian podatku, co wynika z art. 21 ust. 1I ustawy z dnia 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę (...) wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji i gruntów i budynków. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest okoliczność, czy grunt został zajęty m prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Następnie organ omówił termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" – uwzględniając znaczenie słownikowe, wykładnie, jak i wypracowane

w tym względzie poglądy orzecznictwa. W dalszej kolejności zaznaczył, że w niniejszej sprawie jest bezspornym, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Pasy technologiczne (eksploatacyjne), znajdujące się pod napowietrznymi liniami, mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Organ podkreślił, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo na ten cel dla Operatora została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy strona i E. umowy wykonawczej oraz umowy przesyłu, zawierającej dane w tym zakresie według ich stanu na dzień [...] stycznia 2014 r., przy czym powierzchnia ta została potwierdzona przez Nadlesnictwo jako zgodna z zapisami umowy wykonawczej, a następnie umowy przesyłu, gdyż przy ustalaniu szerokości pasa technicznego przyjęta została szerokość pasa istniejącego (w przypadku gdy jest ona mniejsza niż szerokość pasa wymaganego) albo szerokość pasa wymaganego (w przypadku gdy jest ona mniejsza od szerokości pasa istniejącego).

Wobec powyższego SKO za niezasadny uznało zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego. Burmistrz był całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z umowy wykonawczej, a w okresie od [...] listopada 2014 r. umowy przesyłu oraz szczegółowego wykazu działek pod linami elektroenergetycznymi na terenie gminy, a ponadto oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2014 dla gruntów i urządzeń elektroenergetycznych. Za nietrafne organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty strony zawarte w odwołaniu a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach. Stwierdził, że niespornym jest, iż wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Zaś nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń.

Nadto, w ocenie Kolegium, całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że przez cały 2014 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres ww. przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w 2014 r. była prowadzona gospodarka leśna jedynie w ograniczonym zakresie.

Organ odwoławczy wskazując na konkretne opracowania zaznaczył, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 a powierzchni leśnej na 1 km.

Według organu jest bezspornym, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej.

Zdaniem organu prowadzenia działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. Zaznaczył, że w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo okoliczności, iż pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Kolegium wskazało również, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony" z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych.

W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy) i Ł-VI (użytki rolne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (ma możliwość prowadzenia działalności leśnej), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane

z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l. lub rolnym stosownie do art. 1 u.p.r.; 2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo lub występuje taka możliwość, a także poprzez dokonanie błędnej wykładni słowa "zajęte", w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie możliwość prowadzenia na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej;

3) art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako Ł-VI (użytki rolne) nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy

w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości; 4) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 336 i 348 Kodeksu Cywilnego poprzez niekonsekwencję SKO i wskazanie na stronie 14 decyzji, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania nieruchomości na zakład energetyczny przez Nadleśnictwo, a mimo to przyjęcie, że zachodzą wszelkie przesłanki do uznania, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego; ewentualnie - w związku z w/w brakiem konsekwencji organu - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 Kodeksu Cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, a w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym. 5) art. 3 ustawy o lasach poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie, że lasem w rozumieniu tej ustawy są również grunty, nad którymi biegną napowietrzne linie energetyczne;

6) art. 32 Konstytucja RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, poprzez wystąpienie do nadleśnictw, w tym Nadleśnictwa o złożenie korekty deklaracji i uiszczenie podatku od nieruchomości za grunty na których posadowione są linie energetyczne jak od gruntów na których prowadzona jest działalność gospodarcza, a sklasyfikowane jako rolne lub leśne podczas gdy organ ten nie wystąpił do innych podmiotów z powyższym zobowiązaniem.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: a) bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka ciągłego, trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, w szczególności poprzez: -/ zaniechanie przeprowadzenia rozprawy mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E. oraz Nadleśnictwa, którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii incydentalności korzystania z przedmiotowych gruntów przez E sp. z o.o. - a zatem naruszenie art. 200a § 1) O.p.; -/ nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej a także pism przedłożonych przez Nadleśnictwo w sprawie dotyczących uzgodnień odnośnie prac eksploatacyjnych na przedmiotowych gruntach, z których jednoznacznie wynika, że E. nie korzystała z przedmiotowych gruntów w sposób trwały i ciągły a jedynie w sposób incydentalnych i zależny od powiadomienia

o konieczności skorzystania z tych gruntów Nadleśnictwa; b) nie uwzględnienie zapisów umowy wykonawczej, zawartych w jej załącznikach, w zakresie wysokości napięcia linii energetycznych posadowionych na gruntach, którymi zarządza Nadleśnictwo, a których dotyczy niniejszej postępowanie, a także zaniechanie przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów i bezpodstawne przyjęcie, że linie te są o napięciu przekraczającym 110 kV co wpływa na możliwość prowadzenia działalności leśnej; c) nie uwzględnienie zapisów opracowania pt. "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami energetycznymi i możliwość prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach" - wykonanego przez Uniwersytet Przyrodniczy, a dołączonego przez Nadleśnictwo do odwołania, z którego jednoznacznie wynika, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi może być prowadzona i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach

jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona; d) nie uwzględnienie dowodu z oświadczenia Burmistrza z [...] grudnia 2017 r. potwierdzającego, że organ ten nie wystąpił o uiszczenie podatku od nieruchomości w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi, do innych podmiotów niż nadleśnictwa, a które to podmioty posiadają (są właścicielami/ użytkownikami wieczystymi) gruntów, na których posadowione są napowietrzne linie elektroenergetyczne - co jednoznacznie potwierdza, że nadleśnictwa w tym Nadleśnictwo nie są na równi traktowane z innymi podatnikami; e) zaniechanie przeprowadzenia stosownych dowodów potwierdzających możliwość prowadzenia działalności leśnej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych

w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy mimo, iż zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków w osobach reprezentantów E. oraz Nadleśnictwa, którzy mogliby wypowiedzieć się co do kwestii możliwości prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona; f) w związku z powyższym naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania;

Nadto zarzucono naruszenie art. 127 ustawy O.p. poprzez niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznych sprawy i poprzestanie na uzasadnieniach decyzji ze spraw innych nadleśnictw i uzasadnienia organu I instancji, na co wskazują fragmenty uzasadnienia decyzji Kolegium m.in. w zakresie: -/ strona 16 uzasadnienia skarżonej decyzji - przywoływanie przez Organ II Instancji informacji o wpływie linii elektroenergetycznych na środowisko, które przekraczają napięcie 110 kV w sytuacji gdy na gruntach, na których znajdują się linie energetyczne E. i których dotyczy przedmiotowe postępowanie nie występują linie energetyczne przekraczające napięcie 110 kV, -/ strona 17 uzasadnienia skarżonej decyzji odnośnie wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi przez Nadleśnictwo jako poletka zgryzowe lub ogniska biocenotyczne, podczas gdy argument taki nie był podnoszony przez Nadleśnictwo, a zatem naruszenie fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO

w całości stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. 2) w konsekwencji uchylenie decyzji Burmistrza w całości stosownie do art. 135 p.p.s.a., 3) zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od SKO, 4) na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o wyznaczenie

w niniejszej sprawie rozprawy i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a mianowicie: a) opinii prawnej J.P. z [...] września 2017 r. potwierdzającej, że nie można w niniejszej sprawie mówić o posiadaniu gruntu pod liniami przez zakłady energetyczne tj. przedsiębiorcę, co wskazuje że nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia na Nadleśnictwo podatku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu [...] marca 2019 r. pełnomocnik strony oświadczył, że modyfikuje wnioski skargi wskazując, że zawarty w pkt 4 wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z opinii prawnej należy potraktować jako uzupełnienie argumentacji skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium

z [...] października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] lipca 2018 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 133.430,00 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie strony grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Przy czym w rozpoznawanej sprawie grunty podlegające opodatkowaniu oznaczone były w rejestrze gruntów jako "Ls" i "Ł-VI". Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd ponadto podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt:

II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zatem, w przypadku regulacji art.2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. E. korzystała w 2014 r., z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2014 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E. umowach: wykonawczej (z [...] listopada 2012 r.) i przesyłu (z [...] listopada 2014 r.). Przedmiotem tej pierwszej, która praktycznie obowiązywała przez większy okres roku było (co nie jest kwestionowane) "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, (zwanych również "gruntami" eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji

oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z tej umowy, jak i kolejnej – przesyłu - nie wynika, by na ich podstawie doszło do przeniesienia posiadania gruntów na rzecz Operatora. Stanowisko to jest zbieżne z ferowanym przez sama stronę, która w skardze wyraźnie stwierdza, że "brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi potwierdza dodatkowo Umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń". Argument przeciwstawny, o przeniesieniu posiadania umową przesyłu strona w skardze podniosła jedynie alternatywnie. Niemniej jednak, główny nacisk argumentacji przedstawionej w skardze położony został na przekonywanie, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, co winno z kolei skutkować opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Należy wskazać, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (zwykle poprzedzająca zawarcie umowy wykonawczej- uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Z ww. umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Zdaniem Sądu, E. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Postanowienia umowy z [...] listopada 2014 r. wskazują, że E. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem zakład energetyczny miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa

w art. 336 k.c.

Według zapisów umów służebności przesyłu, uprawnienia zakładów energetycznych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości z nieruchomości obciążonej

w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia

i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora, jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Operator się posługuje w związku z prowadzoną działalnością ( por. § 4.1 b umowy przesyłu).

W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne (pasy technologiczne) pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 t.j. ze zm.) określa w art. 3

pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3

pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe

i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1) K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie

z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju

i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń osadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym a zakładami energetycznymi zawarto ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania

z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r.,I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez stronę umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Sąd zauważa bowiem, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą – pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski "Prawo rzeczowe w zarysie", str. 368 i następne, W. Rozwadowski "Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego"). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną – ex definitione (ex-natura) – funkcję a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Sąd ponownie podkreśla, że samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie, na co strona tak stanowczo zwraca uwagę, ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2014 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – Operatora. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E. Pasy techniczne (pasy technologiczne) umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdujących się w aktach umów (wykonawczej, służebności) wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego, nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Dla potrzeb analizowanej problematyki warto też zauważyć, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż

w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano, jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym: u.p.o.l. i u.p.l. Nie sposób też podzielić argumentacji strony skarżącej, postawionej w związku z uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa

w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi, jak to zostało już powyżej zaznaczone, skarżący sam podkreślał, że Operator na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2

ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Na rozprawie Nadleśnictwo powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2018r., sygn. akt II FSK 131/18. NSA w tym wyroku wyraził pogląd, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą na mocy innego prawa niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości 336 k.c. W konsekwencji, uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Z poglądem, że "uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą", nie można się zgodzić. Ponadto, NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraziło stanowisko "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Podkreślić także należy, co Nadleśnictwo mocno akcentowało wskazując na prowadzenie działalności leśnej, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Z wydaniem rzeczy następuje bowiem jednoczesne wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014 r., umową ustanowienia służebności przesyłu (por. § 6 tej umowy).

Z wszystkich przedstawionych powyżej względów jako pozbawione podstaw prawnych należy ocenić podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania (z ustawy Ordynacja podatkowa), mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane

z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 127 O.p. dodać należy, że choć jest on zasadny (co do tego, że organ opisał kwestie, które nie przystają do stanu faktycznego tej sprawy) pozostaje bez wpływu na wynik podjętego rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji