Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 801/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1, ust. 19, art. 87 ust. 1, ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2013r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Y. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Strona" lub "Skarżąca" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty 2012r. w wysokości 340.236 zł, marzec 2012r. w wysokości 342.504 zł, kwiecień 2012r. w wysokości 80.530 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2012r. w kwocie 260.479 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur: nr [...] z dnia 21 lutego 2012r., wartość netto: 165.139,80 zł, VAT: 37.982,15 zł dokumentującej "koszty za okres 17-29.02.2012 wg umowy z dnia 17.02.2012r."; nr [...] z dnia 30.03.2012r. wartość netto: 106.132,06 zł, VAT: 24.410,37 zł "dokumentującej koszty za marzec 2012r. wg umowy dzierżawy z dnia 17.02.2012r."

Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur w związku z zawartą w dniu 27 lutego 2012r. umową dzierżawy przedsiębiorstwa pomiędzy Spółką (Dzierżawcą), a M. Sp. z o.o. (Wydzierżawiającym). Zgodnie z zapisami umowy Strona przyjęła do używania i pobierania pożytków, przedmiot dzierżawy w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa działającego pod firmą M. Sp. z o.o., wraz z całym jego majątkiem nieruchomym i ruchomym, wierzytelnościami, prawami majątkowymi, prawami do zawartych umów cywilnoprawnych oraz dokumentacją księgową i handlową.

Strony ustaliły czynsz dzierżawny składający się z: czynszu podstawowego w wysokości netto 5.000 zł miesięcznie, płatny z góry rocznie, lub za cały okres dzierżawny według uznania dzierżawcy. Zgodnie z zapisami umowy pierwszym okresem rozliczeniowym, będzie okres dzierżawny od dnia 17 lutego 2012r. do 16 lutego 2013r., czynszu dodatkowego w wysokości 30% udziału w dochodzie netto z Przedmiotu Dzierżawy, który stanowi sumę przychodów uzyskanych przez dzierżawcę, pomniejszoną o wszelkie koszty, w tym podatki, opłaty publiczne, związane z utrzymaniem Przedmiotu Dzierżawy, płatny od dnia 17 lutego 2015r., na podstawie faktury wystawionej przez Wydzierżawiającego. W ciągu kolejnych trzech lat dzierżawnych, Dzierżawca zapłaci Wydzierżawiającemu po 1/3 czynszu dodatkowego, należnego za okres od dnia zawarcia umowy do dnia 16 lutego 2015r.

Oprócz tego Dzierżawca jest zobowiązany do ponoszenia podatków i innych ciężarów związanych z własnością i posiadaniem Przedmiotu Dzierżawy oraz ponoszenia kosztów jego ubezpieczenia. W szczególności Strona zobowiązała się do ponoszenia opłat oraz kosztów związanych z bieżącą eksploatacją Przedmiotu Dzierżawy, a także wszelkich innych kosztów takich jak: koszty napraw i nakładów, kosztów wynagrodzeń pracowników, podwykonawców i osób współpracujących z Przedsiębiorstwem.

Ponieważ Strona w okresie luty - kwiecień 2012r., nie wykazała czynności opodatkowanych związanych z zawartą umową dzierżawy, została w dniu 15 czerwca 2012r. wezwana do wskazania związku ww. czynności z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2012r. Spółka oświadczyła, że decyzja o dzierżawie przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o., podyktowana była chęcią rozszerzenia działalności Spółki o usługi w zakresie inwestorstwa zastępczego i zarządzania projektami deweloperskimi. Poprzez dzierżawę przedsiębiorstwa Strona pozyskała narzędzia do świadczenia takich usług, (informatyczny system finansowo-księgowy, doświadczonych pracowników itp.) oraz prawa wynikające z umów wcześniej zawartych przez M.. W oparciu o umowę, Strona jest w stanie w dłuższej perspektywie czasowej osiągnąć korzyści z przedmiotu dzierżawy, a przede wszystkim może szybko wejść w nowy zakres działalności i pozyskać nowych klientów. Przedmiotowa transakcja dokonana została w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie w zakresie związku wydzierżawionych ruchomości, urządzeń, materiałów oraz praw wynikających z umowy dzierżawy z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz braku w rozliczeniach Spółki za miesiące luty - kwiecień 2012r., czynności opodatkowanych wynikających z ww. dzierżawy, Spółka w dniu 20 czerwca 2012r. oświadczyła, że ruchomości, urządzenia, materiały, objęte umową dzierżawy będą związane z następującymi czynnościami opodatkowanymi: świadczeniem usług finansowo-księgowych na rzecz spółek celowych (fakturowanie począwszy od maja 2012r., kiedy pracownicy przeszli do Spółki); świadczeniem usług zarządzania na rzecz spółek celowych - Strona prowadzi rozmowy ze spółkami, na rzecz których takie usługi świadczyła wcześniej M.. Nowe umowy powinny zostać podpisane w okresie od lipca do września, w zależności od zaawansowania inwestycji w poszczególnych projektach; wynajem powierzchni biurowej. Z kolei z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce M. wynikało, że w dokumentacji księgowej Spółki znajdują się kopie faktur VAT nr [...] z dnia 29 lutego 2012r. na wartość netto 165.139,80 zł, VAT 37.982,15 zł i nr [...] z dnia 30 marca 2012r. na wartość netto 106.132,06 zł, VAT 24.410,37 zł wystawione na rzecz Spółki, tytułem kosztów związanych z dzierżawą przedsiębiorstwa. Przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT M. Sp. z o.o.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy, organ pierwszej instancji uznał, iż Strona naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: "ustawy o VAT", gdyż poniesione przez Spółkę koszty udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2012r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2012r., nie były związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, przy czym w rozliczeniu za luty i marzec 2012r. Strona w ogóle nie wykazała sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego odpowiednio w rozliczeniu za luty 2012r. o 37.982,15 zł, w rozliczeniu za marzec 2012r. o 24.410,37 zł.

Ponadto stwierdzono, że w rozliczeniu podatku naliczonego w miesiącu lutym 2012r. Spółka ujęła fakturę nr [...] z dnia 22 lutego 2012r. wartość netto: 2.310.000 zł, VAT: 531.300 zł wystawioną przez M. Sp. z o.o. tytułem "prawo wieczystego użytkowania gruntu wg nr ew 24/4, 24/5, 24/6 zgodnie z repertorium A nr [...] z dnia 21.02.2012r." Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury została zapłacona na rachunek bankowy sprzedającego w dniu 22 lutego 2012r.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że z analizy dokumentów źródłowych wynika, iż Spółka dokonała nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w Warszawie, przy ul. [...] od M. Sp. z o.o. Z kolei spółka M. nabyła przedmiotową nieruchomość od Spółdzielni [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 25 sierpnia 2006r. Następnie nieruchomość była przedmiotem najmu na rzecz firmy W. K. K., na podstawie umowy z dnia 4 stycznia 2010r. W § 1 ww. umowy przedmiot najmu opisano jako prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki [...], [...] i [...] z obrębu [...], a także prawo własności budynków na tym gruncie posadowionych. Zgodnie z § 2 umowy, Najemca wziął w najem przedmiot najmu opisany w § 1. Przekazanie przedmiotu najmu zostało dokonane w dniu 4 stycznia 2010r., zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym. W protokole wskazano również, że najemca będzie korzystał z ww. budynku w czasie trwania umowy, po wykonaniu niezbędnych napraw budowlanych. W trakcie przeprowadzonych w dniu 26 czerwca 2012r. oględzin spornej nieruchomości, stwierdzono, iż w jednym z budynków dokonano napraw w stosunku do stanu opisanego w protokole zdawczo- odbiorczym. Natomiast w złożonych w dniu 13 lipca 2012r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli, Spółka sama przyznała i potwierdziła fakt wykorzystywania budynków przez dzierżawcę. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 9 sierpnia 2012r. przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w firmie W. K. K., wynika, że w dokumentach źródłowych dotyczących nabyć VAT w okresie styczeń 2010r. - kwiecień 2012r. znajdują się oryginały faktur VAT dokumentujące nabycia materiałów do remontu pomieszczeń w wynajmowanych budynkach oraz remontu instalacji c.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w momencie nabycia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przez Spółkę w dniu 21 lutego 2012r., od pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, była ona zasiedlona przez okres ponad dwóch lat, przez co uznał, że nie jest spełniona przesłanka negatywna, wskazana w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlegać ona powinna zwolnieniu od podatku VAT. Jak stwierdzono, na podstawie wyjaśnień Spółki z dnia 20 czerwca 2012r., Spółka jako nabywca nie składała oświadczenia, że wybiera opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

W świetle powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją opodatkowanie VAT dostawy budynków i budowli, uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek, które nie wypełniają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, odnoszących się do zwolnień przedmiotowych z VAT dotyczących budynków i budowli. Zgromadzona dokumentacja dotycząca zakupu oraz wynajmu spornych nieruchomości wskazuje bowiem, że znajdujący się na działce nr [...] budynek był oddany do pierwszego użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Okres użytkowania był dłuższy niż dwa lata. Powyższe, w opinii organu pierwszej instancji powoduje, że w odniesieniu do dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej nr [...] wraz z odrębną własnością położonego na tym gruncie budynku, winno mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z podatku VAT wymienione w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną nr 24/6 na podstawie faktury VAT [...] z dnia 22 lutego 2012r. w miesiącu lutym 2012r. o kwotę 208.429 zł. Przy wyliczeniu kwoty zawyżenia podatku uwzględnione zostały ceny poszczególnych działek, wyliczone na podstawie procentowego udziału ceny rynkowej działek w stosunku do ceny rynkowej nieruchomości (wyliczenia te przedłożyła Strona przy piśmie z dnia 14.11.2012r.)

Pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie zawyżenia podatku naliczonego VAT (w kwocie 62.392,52 zł) z dwóch faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., tj.: faktury nr [...] z dnia 29 lutego 2012r. o wartości netto 135.169,80zł, podatek VAT naliczony w kwocie 37.982,15zł, faktury nr [...] z dnia 30 marca 2012r. o wartości netto 106.132,06zł, podatek VAT naliczony w kwocie 24.410,37zł.

Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, iż przedmiotowe faktury nie mogły być związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT, ponieważ Spółka w kontrolowanym okresie nie wykazała czynności opodatkowanych związanych z umową dzierżawy.

Strona podniosła, iż ww. faktury VAT są konsekwencją zawarcia w dniu 27 lutego 2012r. umowy dzierżawy przedsiębiorstwa M. Sp. z o.o. Zgodnie z pkt. 5.1. umowy jw.: "Dzierżawca zobowiązany jest w czasie trwania niniejszej Umowy do ponoszenia podatków i innych ciężarów związanych z własnością i posiadaniem Przedmiotu Dzierżawy oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia. Dzierżawca zobowiązany jest w szczególności do ponoszenia opłat oraz kosztów związanych z bieżącą eksploatacją Przedmiotu Dzierżawy oraz wszelkich innych kosztów, w szczególności kosztów napraw i wszelkich nakładów na Przedmiot Dzierżawy, kosztów i wynagrodzeń pracowników, podwykonawców oraz osób współpracujących z Przedsiębiorstwem ".

Strona wskazała, że ponoszenie przez dzierżawcę opisanych kosztów musiało być w odpowiedni sposób udokumentowane, a w konsekwencji oznacza to, że na ich poczet wystawione zostały faktury przez spółkę M. Sp. z o.o., za pośrednictwem której wydatki obciążyły dzierżawcę przedsiębiorstwa, czyli Spółkę. W opinii Spółki oznacza to, że M. Sp. z o.o. obciążając Stronę kosztami np. mediów, ubezpieczeń, podatków wynikających z tytułu własności wydzierżawianego przedsiębiorstwa prawidłowo wartość tych kosztów potraktowała jako odsprzedawanie usług i zafakturował jako zwiększenie jednego z elementów czynszu opisanego w pkt. 4.1.1. Umowy z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT. Konsekwentnie, odbiorca faktury, tj. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od otrzymanych faktur, ponieważ (co również wynika z zawartej umowy), zakup tych usług był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. związanych z usługami najmu.

Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "wykonywanie czynności opodatkowanych" nie musi dotyczyć tego samego miesiąca, w którym Spółka poniosła wydatki (koszty). Zakup bowiem towarów czy usług dokonany przykładowo: w miesiącach luty, marzec 2012r. nie musi być związany ze sprzedażą opodatkowaną dokładnie w tych miesiącach. To podatnik deklaruje, że podatek naliczony VAT jest lub będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną nawet w okresach późniejszych, zgodnie z zasadą neutralności VAT.

Końcowo Strona podniosła, że w omawianym przypadku zakup usług z faktur otrzymanych przez M. Sp. z o.o. dotyczy sprzedaży opodatkowanej jaką jest najem lokalu użytkowego, a co za tym idzie Spółka prawidłowo odliczyła podatek naliczony VAT, wynikający z otrzymanych faktur, zgodnie z zapisami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5a ustawy o VAT a także treść art. 86 ust. 1ustawy o VAT, który przyjmuje jako zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ podatkowy podkreślił, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie gwarantuje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy prowadzi on działalność gospodarczą i przy nabyciu towarów i usług uiszcza podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Przy czym ww. przepis nie wskazuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tym samym miesiącu, w którym dokonano sprzedaży opodatkowanej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na rzecz Spółki przez M. Sp. z o.o., tj.: faktury nr [...] i faktury nr [...]. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka na podstawie tych faktur "poniosła koszty m.in. bieżącej eksploatacji przedmiotu dzierżawy. Koszty te dotyczyły okresu luty - marzec 2012r., w którym odpowiednie świadczenia oraz przychody wynikające z dzierżawionego majątku Spółki M., zostały - pomimo zawarcia umowy dzierżawy - zafakturowane i rozliczone przez M. Sp. z o.o. (wydzierżawiającego). W przedstawionym stanie faktycznym obciążenia oraz koszty udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 21 lutego 2012r. oraz nr [...] z dnia 30 marca 2012r. nie mogły być zatem związane z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika z protokołu kontroli Spółka M., której majątek był przedmiotem dzierżawy (wraz z wynikającymi z niego prawami i obowiązkami) świadczyła usługi m.in. na podstawie zawartych umów najmu oraz świadczenia usług księgowych na rzecz Spółek powiązanych. Z tego tytułu dokonywała zakupów m.in. mediów, energii elektrycznej i ponosiła inne koszty np. utrzymania biura i wynagrodzenia pracowników. Wszystkie te koszty w okresie luty - marzec 2012r. zafakturowała na rzecz Spółki. Jednak odpowiednie usługi, z którymi związane były przedmiotowe zakupy zostały wykonane i zafakturowane na rzecz odbiorców przez firmę M., która rozliczyła podatek należny z nich wynikający.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały poniesione bez związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ w miesiącach luty - kwiecień 2012r. Spółka nie wykonała takich czynności opodatkowanych, które można uznać za powiązane w sposób jednoznaczny i bezsporny z dokonanymi zakupami. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli podatkowej nie stwierdził również, żeby Spółka fakturowała i wykazywała jakąkolwiek sprzedaż z tytułu zawartych umów najmu i świadczenia usług zarządu lub usług księgowych. A zatem zasadnie uznano, iż z uwagi na charakter dokonanych zakupów, związanych z konkretnymi okresami rozliczeniowymi, zakupy te nie zostały również dokonane w powiązaniu z działalnością przyszłą gdyż w momencie przeprowadzanej kontroli dotyczyły już okresów przeszłych, w których usługi opodatkowane zostały już wykonane i rozliczone przez inny podmiot (M.). Również na etapie toczącego się postępowania odwoławczego Strona w żaden sposób nie udowodniła, że odliczony podatek naliczony miał w okresie luty 2012r. - grudzień 2013r. (miesiąc wydania decyzji organu odwoławczego) bezpośredni związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej a także decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

- art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

- art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny,

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła m.in., iż powyższe przepisy szczegółowo opisują i realizują ogólną zasadę podatku od towarów i usług, określaną mianem zasady neutralności, bez której koncepcja tego podatku traci sens. Strona powołała wyrok ETS z dnia 23 kwietnia 2009r. w sprawie C-460/07 na temat zasady neutralności, zgodnie z którym "(...) zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia finansowego przedsiębiorstw wymaga, by ponoszenie kosztów inwestycyjnych na potrzeby przedsiębiorstwa było uznawane za działalność gospodarczą, z którą wiąże się prawo do natychmiastowego odliczenia naliczonego podatku VAT. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT przypadającego do zapłaty w ramach wszelkiego rodzaju działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu."

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 62.392,52 zł, wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez firmę M. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: ,,p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego (podatkowego) i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. w oparciu o wyżej wskazane kryterium legalności Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie jest zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył bowiem przepisów prawa materialnego ani też nie naruszył przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w W. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja i zastosowanie treści art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a w szczególności czy faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. były związane z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 5a, w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19, który to przepis wskazuje na możliwość przeniesienia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Powołane regulacje umożliwiają podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług w sytuacji, gdy podatek ten, przewyższa wysokość podatku należnego, jednak zasady rozliczenia wynikające z tych norm nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślenia jednak wymaga, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia więc można dokonać, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Jak wskazał ETS w orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), ETS wskazał, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. W związku z tym należy uznać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu słusznie organ podatkowy stwierdził, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakup towarów lub usług, z nabyciem których naliczono podatek służy wykonywaniu przez niego działalności opodatkowanej. Powiązanie to musi mieć jednak charakter realny i niewątpliwy.

Jak ustaliły organy podatkowe w okresie luty - kwiecień 2012r. Spółka nie wykazała czynności opodatkowanych związanych z zawartą umową dzierżawy w związku z tym organy podatkowe słusznie stwierdziły, że wskazane warunki nie zostały spełnione.

Organ podatkowy nie stwierdził również, żeby Spółka fakturowała i wykazywała jakąkolwiek sprzedaż z tytułu zawartych umów najmu i świadczenia usług zarządu lub usług księgowych. Dlatego też organ odwoławczy uznał iż z uwagi na charakter dokonanych zakupów, związanych z konkretnymi okresami rozliczeniowymi, zakupy te nie zostały również dokonane w powiązaniu z działalnością przyszłą gdyż w momencie przeprowadzanej kontroli dotyczyły już okresów przeszłych, w których usługi opodatkowane zostały już wykonane i rozliczone przez inny podmiot (M.).

Ponadto, co również akcentował organ podatkowy Strona w żaden sposób nie udowodniła, że odliczony podatek naliczony miał w okresie luty 2012r. - grudzień 2013r. bezpośredni związek z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Strona powinna wskazać w jaki sposób poniesione wydatki miały bezpośredni i realny związek z opodatkowaną działalnością, jednak tego nie uczyniła.

Organ podatkowy w ocenie Sądu trafnie przyjął, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę odliczenia podatku z przedmiotowych faktur należy uznać za bezzasadne.

Wskazać ponadto należy odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności, że zasada ta dla podatnika podatku VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie.

W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji