Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1094/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 15e ust. 11 pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi C. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2019.2.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do usług pośrednictwa oraz zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. do ww. kosztów.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. sp. z o.o. należy do międzynarodowej Grupy (...)(Grupa). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów budowlanych i wykończenia wnętrz, a także innych produktów pod powszechnie rozpoznawalną marką. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej i produktów zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych produktów zgodnie zobowiązującymi wytycznymi Grupy oraz usprawnieniem wykonywania obowiązków nakładanych na Spółkę przez obowiązujące przepisy prawa.

W ramach realizowanej strategii, Spółka zawarła umowę (Umowa) z K. Sp. z o.o. (Usługodawca, K.). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Usługodawca posiada szeroką wiedzę, doświadczenie oraz odpowiednie zasoby potrzebne do wykonywania zleconych usług. Wnioskodawca zdecydował się korzystać z usług (Usługi) świadczonych przez Usługodawcę, w celu uzyskania niezbędnej jakości świadczeń, a także obniżenia kosztów własnych. Wykonywanie czynności zleconych Usługodawcy na poziomie lokalnym nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Co więcej, Usługodawca jest podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie świadczonych usług, co sprawia, że wykonywane przez niego czynności stanowią dla Wnioskodawcy wartość dodaną oraz wspierają prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej.

Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę (Umowa), której celem jest wsparcie go w procesie zakupowym. Przedmiotem Umowy jest określenie zasad i warunków współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą. W szczególności, Umowa zawiera opis czynności, do podejmowania których zobowiązuje się Usługodawca. W ramach świadczonych usług przez Usługodawcę, dominująca jest usługa pośrednictwa, w zakresie nabycia towarów objętych modelem BAU (Business-as-Usuai), który obejmuje wsparcie w zakresie nabycia towarów nieobjętych ofertą Grupy. Zakres świadczonych przez Usługodawcę Usług jest podobny do usług pośrednictwa handlowego - wsparcia w procesie zakupowym.

Wnioskodawca wskazuje, że z tytułu świadczonych przez Usługodawcę Usług przysługuje mu wynagrodzenie, którem są poniesione przez niego koszty wynagrodzenia swoich pracowników (wraz z częściami składowymi wynagrodzenia) wykonujących zadania objęte umową. Do tak obliczonej kwoty bazowej (kalkulacji wynagrodzenia) jest doliczany ustalony pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą narzut. W taki sposób określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą "arm’s length" i jest spójne z polityką cen transferowych Grupy . Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu nabytych Usług stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy, wykonywanym przez Usługodawcę czynnościom towarzyszą usługi dodatkowe (pomocnicze), niezbędne do świadczenia usługi głównej (usług pośrednictwa w zakupach), jako świadczenia akcesoryjne. Tym samym, obok usługi głównej, Wnioskodawca nabywa usługi projektowania, logistyczne, dotyczące wyboru asortymentu itd. (przedstawione w dalszej części opisu stanu faktycznego). Celem Wnioskodawcy nie jest jednakże nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie (np. usług logistycznych), lecz celem jest nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa w dokonywaniu zakupów danej gamy produktów - gamy produktów pochodzący od dystrybutorów oraz producentów prowadzących działalność gospodarczą na rynku lokalnym. Nabywanie tych usług ma na celu obniżenie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów poprzez skoncentrowanie funkcji zakupowych (pośrednictwa) w jednym podmiocie - Usługodawcy. Co więcej, usługi akcesoryjne służą należytemu wykonaniu świadczenia dominującego jakim jest pośrednictwo w dokonywaniu zakupów.

Zgodnie z warunkami zawartej umowy, Usługodawca zobowiązany jest do podejmowania aktywności w następujących obszarach.

Czynności podstawowe:

- współpraca z działem handlowym Wnioskodawcy w zakresie ustalenia strategii asortymentowej produktów, w tym udzielanych rabatów, gamy oferowanej produktów;

- bieżąca współpraca oraz komunikowanie się z poszczególnymi działami Wnioskodawcy, tj. działem marketingu, promocji, prawnym, logistyką, działem finansowym oraz księgowością;

- wsparcia administracyjnego związanego z pozyskiwaniem produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

- negocjowanie warunków handlowych, w tym cen towarów, rabatów, akcji promocyjnych, warunków dostaw;

- sourcing dostawców Wnioskodawcy, co do oferowanej przez nich gamy produktów, akcji promocyjnych, jak i wysyłanie do nich zapytań ofertowych czy organizowanie uczestnictwa w przetargach, w tym ich dywersyfikacja;

- wsparcie w zakresie realizacji strategii zakupowej zgodnie z intencją Wnioskodawcy;

- informowanie dostawców o zmianach w ich listach asortymentowych zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, również o wycofaniu produktów;

- w ramach użytego w umowie zapewnienia innych wymaganych usług związanych z zamówieniami dotyczącymi produktów lokalnych sprzedawanych przez Wnioskodawcę;

- przygotowywanie dokumentów potwierdzających ustalone warunki handlowe, aneksy, umowy, formularze promocyjne;

- dbanie o prawidłowy obieg przygotowanych dokumentów według ustalonego procesu, prowadzenie ewidencji dokumentów;

- zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów, kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych;

- koordynacja procesu związanego ze zmianą danych dostawcy (przekształcenia, zmiany teleadresowe);

- w ramach użytego w umowie zapewnienia usług logistyki dostaw.

Pozostałe wsparcie:

- wyjaśnianie rozbieżności cenowych;

- przyjmowanie reklamacji;

- weryfikacja problemów jakościowych produktów;

- weryfikacja zasadności nałożenia kar oraz dodatkowych zobowiązań umownych;

- przygotowywanie analiz oraz zestawień niezbędnych dla współpracy z dostawcami.

Spółka podkreśla, że zakres Usług wskazanych w stanie faktycznym z perspektywy nabywcy będzie stanowił jednorodną usługę pośrednictwa - wsparcia w zakupach. Uregulowanie wszystkich świadczeń w jednej Umowie ma uzasadnienie ekonomiczne, gdyż tworzenie odrębnej umowy dla każdej kategorii i każdego rodzaju usług wiązałoby się z większymi kosztami obsługi prawnej. Nazwa ogólna w postaci usług wsparcia używana jest zbiorczo dla wszystkich konkretnych usług także z powodów pragmatyki językowej - dla celów uproszczenia komunikacji. W Umowie nie zostało wskazane, że czynności wykonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki będą obejmowały usługi konsultacyjne, doradcze, zarządcze czy kontroli, księgowe, analiz rynku, usług prawnych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Z perspektywy nabywcy zakres świadczeń wykonywanych przez Usługodawcę powinien być rozpatrywany w kategorii jednej kompleksowej usługi, której elementem dominującym jest usługa pośrednictwa w zakresie zakupu towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami sformułowanymi w Zasadach Metodycznych PKWiU, należy dokonać oceny całości usług, jako kompleksowych i dokonywać klasyfikacji odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się. w ocenie Wnioskodawcy, w grupowaniu zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 74.90.12.0 – "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Celem interpretacji jest ocena, czy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w stanie faktycznym, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p., w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2018 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego wskazane w stanie faktycznym podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki na nabycie Usług od podmiotu powiązanego przedstawione w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż charakter oraz zakres tych czynności nie mieści się w dyspozycji art. 15e tej ustawy dotyczącego ograniczenia w zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu nabycia usług niematerialnych. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem, nabywa on jedną kompleksową usługę, której charakter nie mieści w dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, Usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Jednocześnie, w interpretacji stwierdzono również, że związek poniesionych wydatków na przedmiotowe Usługi z nabywaniem przez Spółkę towarów ma jedynie charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na nabycie towarów. Powyższe wyklucza zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nabywana przez Skarżącą usługa od podmiotu powiązanego K. Sp. z o.o. jest usługą o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli lub badania rynku, i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy przepisem tym objęte są usługi literalnie wskazane w tym artykule oraz usługi do nich podobne, a zakres usługi nabywanej przez Spółkę wskazuje, że jest to kompleksowa usługa pośrednictwa, który to typ usług nie jest wprost wymieniony w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie jest ona usługą podobną do usług w skazanych w tym artykule;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wypływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przy ocenie zasadności wniosku stanowiska Skarżącej, iż nabywana przez nią usługa jest usługa kompleksową, na którą składają się świadczenia akcesoryjne, jednakże charakter żadnego ze świadczeń pomocniczych składających się na główną usługę nie jest dominujący, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej i wydanie Interpretacji z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego m.in. w kwestii przyporządkowania symboli PKWiU do nabywanej Usługi co doprowadziło do wadliwej oceny stanu faktycznego oraz błędnego uzasadnienia prawnego, podczas gdy Dyrektor w interpretacji podatkowej zobowiązany jest do oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a także do zawarcia w niej wyczerpującego opisu stanu faktycznego, oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska zawartego we wniosku organ jest dodatkowo zobowiązany do zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej - p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest uzasadniona, bowiem organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co w rezultacie nie daje pewności, że interpretacja przepisów prawa materialnego, mających znaczenie w tej sprawie, jest prawidłowa.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, przedstawiła stan faktyczny sprawy i zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatki na Usługi nabywane od podmiotu powiązanego wskazane w stanie faktycznym podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.p.

Istotą sprawy jest zatem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ocena, czy stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku znajduje odniesienie do tego przepisu prawa podatkowego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, a w tym stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej własnego stanowiska. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Organ może jedynie zobowiązać podatnika do sprecyzowania opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska sprawie, jeżeli jest to konieczne do zrozumienia zagadnienie przedstawionego we wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.

Kontrola sądu administracyjnego polega natomiast na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest interpretacją abstrakcyjną, ale odnosi się ściśle do sytuacji opisanej we wniosku przez wnioskodawcę-podatnika.

Dla wyjaśnienia należy dodać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym przepisem w doktrynie podkreśla się, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe).

Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e).

Celem dodanego art. 15e u.p.d.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15e ust. 1 u.p.d.p., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy i przepisów podlegających interpretacji należy stwierdzić, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania o charakterze ogólnym należy stwierdzić, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 2. skargi. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna ściśle odnosić się do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, także w razie negatywnej oceny własnego stanowiska podatnika.

Treść art. 14c § 1 O.p. wskazuje na powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji, czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku.

Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.

W postępowaniu tym organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego. Nie może więc wzywać zainteresowanego do przedstawienia dokumentów czy do osobistego stawienia się celem złożenia wyjaśnień. Jak trafnie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt: III SA/Wa 581/16, że organ nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje bowiem przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia więc możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Dlatego też niezwykle ważne jest, by interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości. Tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie realizowała funkcje ochronne w razie zastosowania się do niej przez zainteresowanego. Dopiero w kontroli podatkowej bądź przyszłym postępowaniu podatkowym organy podatkowe będą mogły jednoznacznie ustalić, na ile stan faktyczny, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną, pokrywa się ze stanem rzeczywistym, który zaistniał u zainteresowanego.

Analiza treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ tylko fragmentarycznie odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej.

Stanowisko organu jest niewystarczające, a do pewnych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą, organ nie odniósł się w ogóle.

Strona skarżąca wskazała we wniosku, że zawarła z Usługodawcą umowę, której celem jest wsparcie jej w procesie zakupowym i wymieniła jakie czynności mieszczą się w pojęciu tych usług, a więc wskazała na treść tych usług. Podniosła, że zakres świadczonych przez Usługodawcę Usług jest podobny do usług pośrednictwa handlowego - wsparcia w procesie zakupowym Usługi wsparcia, strona skarżąca zakwalifikowała odnosząc się do usługi dominującej, jaką jest pośrednictwo w zakresie zakupu produktów, która to czynność, mieści się. w grupowaniu (PKWiU) 74.90.12.0 – "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Co więcej, prezentując usługi świadczone przez Usługodawcę, jako mające podobny charakter do usług pośrednictwa handlowego, strona skarżąca odwołała się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jak również do interpretacji podatkowych i orzecznictwa NSA wedle, których "świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W: tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych".

Organ powinien zatem dokonać wykładni językowej pojęcia "usługi wsparcia w procesie zakupowym"/"usługi pośrednictwa w zakupie", mając na uwadze wyjaśnienia zawarte we wniosku, co obejmują tak nazwane przez podatnika kupowane usługi, i stwierdzić, czy tak zdefiniowane usługi odpowiadają wprost usługom wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., a jeżeli tak, to którym, czy też są do nich podobne, jeżeli tak, to do których, i które elementy decydują o tym podobieństwie.

W zaskarżonej interpretacji organ słusznie uznał, że użyte w art. 15e u.p.d.p. pojęcia, to jest: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowa, zarządzania i kontroli, należy poddać w pierwszej kolejności wykładni językowej i uczynił to, obszernie opisując znaczenie poszczególnych pojęć. Organ interpretujący wskazał też jak należy rozumieć "usługi pośrednictwa". Po czym stwierdził, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują cały proces zakupów, a nie tylko elementy faktyczne, zaś zakres znaczeniowy nabywanych Usług jest zbliżony do zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. w tym przede wszystkim "usług doradczych", posiadają również cechy "usług zarządzania i kontroli", "usług reklamowych" oraz "badania rynku", a tym samym podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska organu w tym zakresie jest jednak lakoniczne i zawiera wiele błędów.

Uznając, że usługa nabywana przez Spółkę ma cechy usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, organ nie odniósł się do argumentu Skarżącej, iż nabywana usługa ma charakter kompleksowy. Organ nie dokonał też oceny usługi nabywanej przez Skarżącą z punktu widzenia podobieństwa do usług objętych katalogiem art. 15e ust. 1 pkt 1, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż na usługę pośrednictwa w procesie zakupów w ocenie organu składają się elementy: doradcze, reklamowe, badania rynku oraz zarządzania i kontroli.

Zdaniem Sądu, powyższa ocena, co do podobieństwa kupowanych usług powinna być poparta analizą poszczególnych czynności, które składają się na usługę kompleksową pośrednictwa w zakupach i oceną, czy którakolwiek z tych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami. Tylko w takim przypadku uzasadnione byłoby przepisanie całej usłudze charakteru wynikającego z aktywności w jej ramach przeważających.

Tymczasem organ wskazał, że "podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą, ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu Usług na rzecz Wnioskodawcy." Odnosząc się do powyższego – Sąd stwierdza - że jeśli chodzi o elementy usługi pośrednictwa, które organ zaklasyfikował jako usługi doradcze, Skarżąca we wniosku nie wskazywała, aby usługi pośrednictwa w zakupach wiązały się z udzielaniem fachowym porad.

Sąd zauważa również, że organ wykazał się niekonsekwencją. Z przywołanych przez niego definicji usługi reklamowej wynika, że przeważającą cechą charakteryzującą tę usługę jest podejmowanie działań w celu zachęcenia potencjalnego nabywcy do zakupu reklamowanego produktu. Przyjęcie przez organ, że negocjowanie warunków handlowych z dostawcami nosi cechy usługi reklamowej jest sprzeczne z definicją przez niego powołaną. Działanie polegające na negocjacjach warunków handlowych w żadnym razie nie polega na zachęcaniu potencjalnych klientów Spółki do zakupu produktu.

Także ocena zbierania danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów uznana jako usługa badania rynku jest zbyt daleko uproszczona. Mianowicie, pełnym zakresem tego świadczenia jest zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów kontrola ich jakości oraz dystrybuowanie ich do odpowiednich osób: plików komunikacyjnych, czy innych dokumentów korporacyjnych. Celem więc tego świadczenia jest wsparcie procesu przepływu informacji wewnątrz Spółki, nie zbieranie informacji na temat rynku. Natomiast w odniesieniu do ustalania strategii asortymentowej produktów, wskazać należy, że takie świadczenie nie zostało wymienione w stanie faktycznym jako czynność będąca częścią usługi pośrednictwa w zakupach.

W ocenie Sądu takie uzasadnienie narusza art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia inne stanowisko organu. Organ zobligowany jest odnieść się do argumentu, iż nabywana usługa ma charakter kompleksowy. Powinien również wyjaśnić dlaczego uważa, że czynności składające się łącznie na analizowane Usługi pośrednictwa są podobne do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Istotne jest zatem wyjaśnienie jakie charakterystyczne i zasadnicze cechy usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.p. są zbieżne z czynnościami definiującymi Usługi pośrednictwa zakupów. Skoro zaś wskazana przez Skarżącą usługa charakteryzowana jest przez kilkanaście różnych działań, czynności, to należy wziąć pod uwagę, czy przeważają czynności, elementy usługi tożsame lub podobne do takich, które charakteryzują usługi wymienione w analizowanym przepisie. Ponadto należy wskazać, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianej usługi do usługi doradczej i pozostałych.

W razie wątpliwości co oznaczają nazwy poszczególnych świadczeń składających się na analizowaną w tej sprawie usługę możliwe jest wcześniejsze zobowiązanie Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku.

Obecnie przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego z pkt 1. W pierwszej kolejności organ interpretujący powinien, uwzględniając wcześniejsze uwagi Sądu, dokonać analizy spornej Usługi traktowanej kompleksowo, w tym odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Min. Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).