Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2036/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 c § 1, art. 14k § 1 i § 3, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z 14h, art. 122, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 371/14 w sprawie ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K.P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 371/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

K. P. (dalej "skarżąca" lub "wnioskodawca") 4 sierpnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca wspólnie z mężem prowadzi gospodarstwo rolne. Mąż - jako jeden z małżonków - 1 grudnia 2008 r. zrezygnował ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), stając się czynnym podatnikiem podatku VAT. Do tego momentu każde z małżonków było rolnikiem ryczałtowym. Gospodarstwo rolne jest wspólną własnością - skarżąca i jej mąż nie posiadają rozdzielności majątkowej – jednak, działając zgodnie z art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, zgłoszenia rejestracyjnego dokonał mąż. W 2009 r. mąż zarejestrował ponadto pozarolniczą działalność gospodarczą wspomagającą produkcję roślinną w zakresie wykonywania usług rolniczych sprzętem zakupionym za pieniądze Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej "ARiMR") z Programu "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" oraz dokonał zgłoszenia aktualizującego na formularzu VAT-R, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Zakupiony w ramach programu odrębny sprzęt rolniczy, nie jest wykorzystywany w gospodarstwie rolnym - służy wyłącznie do świadczenia usług rolniczych na rzecz osób trzecich. Warunkiem uzyskania środków z ARiMR jest rejestracja działalności gospodarczej w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżąca nie posiada odrębnego gospodarstwa rolnego.

W 2011 r. także skarżąca została zakwalifikowana do programu ARiMR "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej". W ramach pomocy finansowej z UE otrzymała dotację na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych. Za przyznane pieniądze dokonała zakupu kombajnu zbożowego. W dniu 1 kwietnia 2011 r. zarejestrowała w Urzędzie Gminy działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak mąż, czyli wykonywania usług rolniczych. W Urzędzie Skarbowym dokonała ponadto zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT-R, w którym zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Stała się czynnym podatnikiem podatku VAT. W czerwcu 2011 r. dokonała zakupu środka trwałego na własną firmę i wykazała w deklaracji za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od zakupionego kombajnu oraz wystąpiła z wnioskiem o jej zwrot w terminie 25 dni. Wykazana w deklaracji VAT nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została skarżącej zwrócona przez Urząd Skarbowy na rachunek bankowy.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy dostając pieniądze z ARiMR na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub 9 ustawy o VAT, a tym samym skorzystać z odliczenia podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego i ubiegać się o zwrot jego nadwyżki nad podatkiem należnym, jeśli także mąż stał się wcześniej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rezygnując ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i który w swojej działalności gospodarczej również świadczy usługi rolnicze?

Zdaniem skarżącej, zakładając własną działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług rolniczych kombajnem zbożowym mogła ona zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i ubiegać się o zwrot podatku naliczonego od zakupionego środka trwałego, niezależnie od faktu, iż jej mąż również jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 i art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT i który podobnie jak ona, świadczy usługi rolnicze. Został bowiem spełniony warunek zawarty w art. 96 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym tylko jeden z małżonków (mąż) dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca wskazała, iż przy zakupie towarów i usług dla gospodarstwa rolnego faktury wystawiane są tylko na męża i tylko on wystawia faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Wyjaśniła, iż dokonała rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Założyła odrębną działalność gospodarczą na własne nazwisko, a zakupionym kombajnem zbożowym wykonuje usługi tylko na rzecz osób trzecich, a nie we wspólnym gospodarstwie rolnym.

W interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wskazał, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez niego - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych (kombajnem zbożowym), mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a jego reprezentantem jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny mąż skarżącej.

W ocenie organu, skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem kombajnu zbożowego, wykorzystywanego do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącej nie można uznać za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i nabyty kombajn nie jest w żaden sposób związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi na powyższą interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż organ, wydając interpretację, dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Sąd wskazał, iż organ uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu skarżąca słusznie podkreśliła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że należy rozróżnić pojęcie usług rolniczych, wykonywanych w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, sprzętem zakupionym dla gospodarstwa i wykorzystywanym w takim gospodarstwie w ramach działalności rolniczej, a usługami rolniczymi świadczonymi w ramach odrębnej działalności gospodarczej. Przytoczone w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT czynności zachodzą tylko i wyłącznie w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, niezależnie od specyfiki i rodzaju produkcji, czy też hodowli rolniczej.

Sąd zobowiązał organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez skarżącą.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 października 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest mąż, to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych kombajnem zbożowym, mogła ona również się zarejestrować jako podatnik VAT i zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Organ zaznaczył, iż świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi, odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. To przedmiotowe gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - mąż skarżącej.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ nie zastosował się do dyspozycji wskazanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 849/12). W ocenie skarżącej zgodnie z oceną Sądu organ winien wziąć pod uwagę w toku oceny materiału dowodowego nie tylko przepisy prawa podatkowego, lecz również przepisy o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisy prawa unijnego jak i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Organ jednak dokonując subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa nie uwzględnił ww. wskazania zawartego w wyroku WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd przypomniał, że podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji przez WSA Warszawie w sprawie III SA/Wa 849/12 były błędy natury procesowej, mające istotny wpływ na wynik wydanej interpretacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez skarżącą uznając, w szczególności, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. W konsekwencji, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu zakupionego kombajnu i tym samym nie miała ona prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd wskazał także, że organ w wydanej interpretacji, zajmując stanowisko przeciwne niż przedstawione przez wnioskodawczynię, nie odniósł się do powołanych przez nią przepisów oraz pominął w swoich rozważaniach, że działalność gospodarcza i rolnicza, a także pojęcie "prowadzenie gospodarstwa rolnego" zdefiniowane jest nie tylko w ustawach podatkowych, ale także w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej czy też w ustawie o podatku rolnym, co powinno na tle przedstawionego stanu faktycznego być również przedmiotem analizy organu. Co szczególnie istotne w realiach sprawy, organ nie analizował powołanych przez skarżącą przepisów, które w jej ocenie przemawiają za słusznością stanowiska prawnego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny ponownie rozstrzygając sprawę i wydając zaskarżoną interpretację nie wykonał w sposób prawidłowy wytycznych Sądu i tym samym naruszył zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do nakazanego trybu postępowania, o której mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Analizując zaskarżoną interpretację, Sąd podzielił pogląd skarżącej, że organ interpretacyjny po raz kolejny "nie odniósł się do całokształtu systemu prawnego, które dotyczy wskazanego we wniosku stanu faktycznego", a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego wnioskodawczyni nie może skorzystać z odliczenia z podatku naliczonego od zakupionego kombajnu zbożowego pomimo tego, że podjęta przez nią działalność gospodarcza, w ramach realizacji umowy i zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej", objętego Programem Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. z 2001 r., nr 200, poz. 1442 ze zm.) stanowi - zgodnie z kodem PKD 01.61.Z. – nierolniczą działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny, nie analizował ani rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r., ani warunków i zasad otrzymania dotacji, w ramach której skarżąca uzyskała dofinansowanie na prowadzenie działalności gospodarczej, a te właśnie przepisy określają warunki otrzymania dotacji, jej przedmiotowy i podmiotowy zakres, związane z nią cele i charakter działalności wspieranej ww. dofinansowaniem. Te wszystkie elementy w kontekście wniosku o interpretacje pozwoliłyby ocenić charakter działalności skarżącej i związane z tym uprawnienia i zobowiązania we wskazanym we wniosku zakresie .

Jednocześnie Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji uznając, że przed wyjaśnieniem wskazanych kwestii oraz pełnego odniesienia się do wskazanych przepisów, Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego i materialnego, tj: art. 153 w zw. z art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną interpretację normy i niewłaściwe zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że organ oodatkowy wydając interpretację nie wykonał w sposób prawidłowy wytycznych sądu;

2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 i P.p.s.a. poprzez odstąpienie od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zakres sprawy pozwalał na takie rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12 oraz związanie jego treścią. Z art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08, publ. Lex nr 526493; 23.9.2009 r., sygn. akt I FSK 494/09, publ. Lex nr 594010; 13.7.2010 r., sygn. akt I GSK 940/09, publ. Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, publ. Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., sygn. akt II FSK 2129/08, publ. Lex nr 596261).

W wyroku w sprawie III SA/Wa 849/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej, iż organ, wydając interpretację, dokonał modyfikacji przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Sąd podkreślił przy tym, że jedną z podstawowych zasad, związanych z wydawaniem interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ na zadane pytanie, lecz wyłącznie w realiach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zadającego pytanie. Organ nie ma możliwości, aby przekształcać opis zdarzenia, które podatnik oznaczył w stanie faktycznym.

Według Sądu w wydanej interpretacji organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego podanego przez skarżącą, wobec czego uznał, że świadczenie usługi rolniczej kombajnem zbożowym nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego.

Powodem uchylenia indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 14 listopada 2011 r. było uznanie przez Sąd, że interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ponieważ Minister Finansów nie zakwestionował powyżej przedstawionej oceny prawnej poprzez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 849/12, to zarówno dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ponownie rozpoznającego sprawę, jak i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę ocena ta – szczególnie co do stwierdzenia dotyczącego modyfikacji przez organ stanu faktycznego - jest wiążąca.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić – na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji – że specyfika powstępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego polega m.in. na tym, że to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpująco przedstawić stan faktyczny stanowiący podstawę do wydania interpretacji, a organ podatkowy nie ma możliwości samodzielnie ustalać czy zmieniać tego stanu faktycznego. W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie indywidualnej interpretacji organ podatkowy nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organ podatkowy wydający interpretację nie może ingerować w stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę czy też dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu faktycznego (tak wyroki NSA: z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 637/14; z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13 – orzeczenia dostępne: www.nsa.gov.pl/orzeczenia).

Inaczej jest w przypadku tzw. zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do dokładnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także winien dokonać swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Nie można przy tym nie zauważyć, że jeżeli tak jak w niniejszej sprawie, Sąd pierwszej instancji uznał, że informacja dotycząca tego, że wnioskodawczyni świadczy odrębną od swojego męża działalność gospodarczą, nie będącą działalnością rolniczą stanowi element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, to należy mieć na względzie, że ochrona wynikająca z art. 14k i następ. Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację i stanowiący podstawę wydania zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3).

Z powyższego wynika, że zastosowanie się przez podatnika (płatnika, inkasenta) do wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tj. postąpienie zgodnie z jej treścią, nie powinno mu szkodzić, nawet gdyby po czasie okazało się, że interpretacja jest błędna. Jednakże interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Oznacza to, że podatnik nie będzie chroniony, jeśli okaże się, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odbiegał od rzeczywistości. Oczywistym jest, że weryfikacja stanu faktycznego będzie możliwa w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie będzie się zgadzał z opisanym we wniosku o interpretację, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Jeśli bowiem organ podatkowy w toku postępowania podatkowego stwierdzi, że ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny odbiega od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, to w tym zakresie interpretacja nie spełni swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej.

Jeszcze raz podkreślić należy, że na obecnym etapie postępowania organ podatkowy nie mógł skutecznie podważać oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wyroku w sprawie III SA/Wa 849/12, co do tego, że stwierdzenie czy skarżąca prowadzi odrębną działalność gospodarczą czy też z mężem prowadzi działalność rolniczą w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego – stanowi element stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, a nie ocenę tego stanu faktycznego dokonaną przez organ w wydanej interpretacji.

Z powyższych względów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.