Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 706/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 2, art. 89 ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki Jawnej A.K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2010 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Celnej, wydaną w rozpoznaniu odwołania "A." Spółki Jawnej z siedzibą w K. (dalej: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010r. w kwocie 42.516,00 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka za pismem z dnia 25 lutego 2011r., a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej: "u.p.a.") złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] miesięczne zestawienie oświadczeń sprzedaży oleju opałowego za październik 2010r., a następnie pismem z dnia 7 marca 2011r. - jego korektę.

Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010r. organ I instancji uznał, że w sytuacji, w której strona nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. zaszła konieczność określenia podatku akcyzowego, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego, w tym miesiącu, według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w rozpoznaniu odwołania opartego na zarzutach dotyczących:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. art. 13 § 1 w zw. z 7 § 1 Ordynacji podatkowej, art. art. 5, 8 ust. 2 pkt 3, 10 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej, art. 89 ust. 16 u.p.a.,

- art. art. 2 ust. 3 i 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 2003/96/WE"),

2. przepisów postępowania:

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

zaznaczył na wstępie, że kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy niezłożenie do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., przytoczył brzmienie przepisów u.p.a. mających zastosowanie w sprawie niniejszej, a mianowicie: art. art. 8 ust. 2 pkt 3, 2 pkt 21, 10 ust. 8, 13 ust. 1, 86 ust. 1 pkt 2, 86 ust. 3, 88 ust. 1, 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, 89 ust. 5, 89 ust. 14 -16, a następnie w kontekście tych regulacji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana sama okoliczność niezłożenia tych oświadczeń w terminie.

Organ odwoławczy argumentował, że w świetle przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Z kolei art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15.

Nie znajdując podstaw do zaakceptowania zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności zawartych w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, wyraził stanowisko, że przepisy krajowe są adekwatne do ochrony interesu publicznego, którym jest prawidłowe funkcjonowanie wspólnego rynku w zakresie produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W ocenie organu odwoławczego, przepisy krajowe dotyczące przepływu oraz kontrolowania produktów energetycznych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe nie są bardziej restrykcyjne niż te zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. W szczególności nie jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a. nałożony na sprzedawcę wyrobów akcyzowych obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe oraz obowiązek przechowywania przez sprzedawcę przez okres 5 lat oryginałów oświadczeń i udostępniania ich w celu kontroli.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z poglądem spółki, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 24/12 z dnia 11 lutego 2014r. nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy wprost wskazał, że "Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, a podatnikiem staje się sprzedawca".

Odnosząc się do wniosku dowodowego złożonego w piśmie z dnia 22 maja 2014r. poprzez przeprowadzenie dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec strony, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec tego, że poza sporem pozostawał fakt nie złożenia w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięcznego zestawienia oświadczeń, przez co nie dochowano jednego z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to znajdujący się w aktach materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodał przy tym, że zgodnie z art. 15 § 1 K.k.s., orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia z obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

Od tej decyzji "A." Spółka Jawna z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 13 § 1 u.p.a. i art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem tego podatku,

2. art. art. 5, 8 ust 2 pkt. 3, 10 ust. 1, 10 ust. 8 i 10 ust. 9 u.p.a. w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego,

4. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych.

II. przepisów postępowania:

1. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 u.p.a. przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji art. art. 5, 8 ust. 2 pkt. 3, 10 ust. 1, 10 ust 8 i 10 ust. 9, 89 ust 14 u.p.a., a także art. 5 Ordynacji podatkowej,

2. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego,

3. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie P 24/12,

4. art. art. 120, 121 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego,

5. art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 22 maja 2014r., spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację mającą uzasadniać podniesione w niej zarzuty, a jednocześnie stanowiącą polemikę z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Spółki, nieterminowe przesłanie miesięcznego zestawienia oświadczeń, czy też nieprzesłanie go w ogóle, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, więc nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego.

W jej ocenie, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 24/12 nie jest równoznaczny z akceptacją możliwości określania zobowiązania podatkowego, w sytuacji nie wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu, zaś regulacja zawarta w art. 89 ust. 14 u.p.a. pozostaje w sprzeczności z przepisami art. art. 2 ust. 3, 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Za wadliwą została oceniona argumentacja Dyrektora Izby Celnej zawarta w postanowieniu o odmowie przeprowadzania dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec skarżącej w kwietniu 2011r., z powodu nieterminowego przesłania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego za okres od marca 2009r. do grudnia 2010r.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostawał poza sporem: firma "A." Spółka Jawna, z siedzibą w K. nie złożyła w terminie do Naczelnika Urzędu Celnego za miesiąc październik 2010r. zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Takie zestawienie oświadczeń zostało złożone dopiero za pismem z dnia 25 lutego 2011r.

Spór, jak trafnie podkreślił organ odwoławczy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii: czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.?.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że według ogólnej zasady, przewidzianej w art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

W art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (dot. m.in. olejów opałowych), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniającego do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Przepis art. 89 ust. 8 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) stanowił wprost (pkt 1-6), co powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zgodnie z ust. 14 art. 89 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c ) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach (ust.15 art. 89 u.p.a.).

Z przepisu zawartego w art. 89 ust. 16 u.p.a. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1822,00zł/1000 litrów paliwa.

Na tle tych regulacji prawnych pojawiła się wątpliwość, czy złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. po terminie określonym w tym przepisie może skutkować zastosowaniem stawki podatku z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014r., w sprawie o sygn. akt P 24/12, wydanym w związku z pytaniem prawnym "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji", wyraził pogląd, że wprowadzenie w określonych warunkach podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe, a także jest logicznie powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, wprowadzenie obowiązku sporządzania i przekazywania w rozliczeniach miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do właściwego organu miało na celu zapobieżenie sytuacji sprzedaży oleju opałowego na inne cele (np. napędowe) z niższą stawką podatku i zapewnienie skuteczności kontroli w tym względzie.

W praktyce wprowadzenie obowiązku odbierania przez sprzedawcę stosownych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opalowego, okazało się bowiem nieskutecznym środkiem, co może wynikać z faktu, że nie został on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zastawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Należy więc uznać, że nałożony przez ustawodawcę obowiązek nie jest zbędny.

Miesięczne zastawienia oświadczeń, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż dopuszczalne jest poddanie wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (z uwagi na jej przedmiot) dodatkowym obostrzeniom oraz obowiązkom.

Zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wiąże się właśnie z niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

Trzeba mieć na względzie, że u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe.

W myśl jej art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit. a, stawki olejów wykorzystywanych na cele opałowe wynoszą dla:

1) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów;

2) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów;

3) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

W doktrynie, stawki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. określa się jednoznacznie jako "preferencyjne" lub "obniżone" (zob. A. Jędruszczak, K. Urbaniak, Podatek akcyzowy. Komentarz i przykłady obliczeń, Warszawa 2010, s. 159; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 467). Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych.

Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie:

- po pierwsze: odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.);

- po drugie: sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.);

- po trzecie: przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Instytucja miesięcznego zestawienia oświadczeń (zarówno jej cel, jak i skutki niedopełnienia określonych obowiązków) była wielokrotnie analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeśli chodzi o ratio funkcjonowania miesięcznego zestawienia oświadczeń wskazuje się, że: "istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń (nabywcy), że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, sporządzanych na podstawie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych" (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 602/12, CBOSA). Uważa się ponadto, że niezłożenie we właściwym czasie organowi celnemu zestawienia oświadczeń uniemożliwia organowi bieżącą weryfikację prawidłowości wykorzystania wyrobu akcyzowego, a wykonywanie kontroli po czasie, kiedy olej został zużyty, jest niecelowe. Podkreślić zatem trzeba, że instrumentem umożliwiającym kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego jest właśnie regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i przekazywanie zestawienia oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego (por. wyrok WSA w Opolu z: 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 329/11; CBOSA). Podnosi się również, że wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie "powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych" (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, "Jest oczywiste, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Niewątpliwie termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 u.p.a.), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska".

Nie można się zatem zgodzić ze twierdzeniem, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny wprost wskazał, że "Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - zamiast wyprodukowania czy też importu, podatek akcyzowy obciąża w tym wypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania ulgowej stawki tego podatku, i podatnikiem staje się sprzedawca".

Sąd w sprawie niniejszej prezentuje stanowisko, że zestawienie oświadczeń ma istotnie – w przeciwieństwie do samych oświadczeń – charakter formalnoprawny, niejako wtórny w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oraz, że jest sporządzane przez sprzedawcę, na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakim są oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele ogrzewcze (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA). Trzeba mieć jednak na uwadze, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe jest niewątpliwie przywilejem podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

W ocenie Sądu, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. Zarzut naruszenia tej regulacji prawnej jest zatem niezasadny. Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą, obok produkcji i importu wyrobów, jest zarówno użycie wyrobów akcyzowych, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki, jak i sprzedaż, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania takiej stawki. Sprzedaż wyrobów bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania niższej, najczęściej ulgowej stawki, jest jednym z typowych przedmiotów opodatkowania akcyzą (por. wyrok WSA w Opolu z 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Op 491/12, CBOSA). Stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest warunkowa i ściśle powiązana z przedmiotem opodatkowania, a więc przede wszystkim – z dokonaniem sprzedaży bez dochowania wymaganych warunków (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. I GSK 798/12, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia Dyrektywy Rady 2003/96/WE, stwierdzić należy, że ani z art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 tego aktu nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w Dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z jej art. 2 ust. 3. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie. Tymczasem w załączniku 1 Tabeli C do Dyrektywy Rady 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Powołany przepis oznacza w praktyce, że wyrób energetyczny, dla którego Dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez skarżącego olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w Dyrektywie Rady 2003/96/WE, czyli produktem, o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać uwzględniony (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r., III SA/Po 277/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2011r. I SA/Op 325/11, CBOSA, a także A. Kalinowska, Sz. Parulski: "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 64).

Skoro z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany, to przepis ten (podobnie zresztą jak art. 21 ust. 1) określa czynności rodzące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają natomiast warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami Dyrektywy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA).

Nie można też uznać za uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. art. 120, 121 §1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z postępowania mandatowego toczącego się wobec skarżącej spółki w kwietniu 2011r.

Skoro w niniejszej sprawie poza sporem pozostawało to, że strona skarżąca nie złożyła w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 u.p.a. miesięcznego zestawienia oświadczeń, przez co nie dochowała jednego z warunków korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, to w istocie spór dotyczył prawa, a nie faktów. Okoliczność wszczęcia wobec spółki odrębnego postępowania w trybie przepisów K.k.s. – z punktu widzenia istoty niniejszej sprawy – pozostawała bez jakiegokolwiek znaczenia.

Trzeba zauważyć, że utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń nie może być uznana za sankcję (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2014r, sygn. I GSK 905/12, CBOSA). To bowiem zaniedbanie podatnika doprowadziło do tego, że nieskutecznie starał się on skorzystać z preferencji podatkowej. Orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Pomiędzy postępowaniem karnym-skarbowym, a postępowaniem podatkowym nie występuje bezpośrednia zależność. Są to postępowaniami odrębne. W toku postępowania karnego-skarbowego ustala się odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawcy i wymierza się karę za popełniony czyn. Wynik postępowania karnego-skarbowego nie przesądza o rozstrzygnięciu na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2012., sygn. akt III SA/G1 1243/11, CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pismo strony skarżącej z dnia 22 maja 2014r., w którym przedstawiła ona swoje wątpliwości odnośnie kwestii powstania obowiązku podatkowego w niniejszej (przedstawione też w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014r.), sprawie wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na powyższe pytania odpowiedzi udzielił. Wyjaśnił nadto, że obowiązek podatkowy powstał w momencie wydania oleju opałowego nabywcy tj. w momencie sprzedaży przez stronę oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Organ odwoławczy podkreślił także, że Naczelnik Urzędu Celnego, jak wynika z decyzji tego organu, nie określił stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale określił zobowiązanie z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1822,00zł/1000 litr).

Ze względów wyżej podanych, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.