Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1328/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1194/15 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZAADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2016 r., I SA/Po 1194/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 3 marca 2015 r. wydaną w sprawie A. L. (dalej: skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że 16 września 2009 r. nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny. Przed upływem pięciu lat od nabycia, dnia 27 czerwca 2011 r., sprzedał lokal za cenę 167000 zł, a środki z tej sprzedaży przeznaczył na zakup działki budowlanej i budowę na niej budynku mieszkalnego. Umowa kupna – sprzedaży działki, na której się pobudował, została zawarta 21 kwietnia 2011 r., a więc przed sprzedażą lokalu. Pieniądze na zakup działki (47500 zł) pochodziły ze sprzedaży darowanego w lokalu, ponieważ 29 marca 2011 r. zawarł umowę przedwstępną jego sprzedaży i otrzymał wówczas zadatek w kwocie 30000 zł, a w dniu 14 kwietnia 2011 r. w związku ze zmianą tej umowy przedwstępnej otrzymał dalsze 20000 z, zatem łącznie 50000 zł, z czego 47500 zł przeznaczył na zapłacenie ceny za zakup powyższej działki, co znalazło wyraz w treści § 5 umowy z 21 kwietnia 2011 r. kupna- sprzedaży działki budowlanej.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy może "zaliczyć" wydatki na zakup działki budowlanej - w szczególności cenę w wysokości 47500 zł na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego w związku ze sprzedażą przed upływem pięciu lat uzyskanego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy wprawdzie najpierw kupił działkę (21 kwietnia 2011 r.), ale pieniądze na zapłacenie posiadał z umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa z 29 marca 2011 r. zmieniona aneksem z 14 kwietnia 2011 r.).

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko stwierdził, że może wydatki te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( dalej: "u.p.d.o.f.") "zaliczyć", gdyż celem tego przepisu jest powiązanie wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, której właścicielem jest się krócej niż pięć lat, z innymi własnymi celami mieszkaniowymi - w tym wypadku na zakup działki budowlanej. Działkę budowlaną kupił dwa miesiące przed ostateczną sprzedażą mieszkania, płacąc za nią pieniędzmi z jego sprzedaży (zadatek i zaliczka).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2015 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia nieruchomości. W niniejszej sprawie źródłem przychodu jest dokonana w roku 2011 sprzedaż nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej w drodze darowizny w roku 2009.

Wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie od opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi o wydatkowanie jakichkolwiek środków, ale wydatkowanie środków uzyskanych wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Jeżeli własne potrzeby mieszkaniowe podatnik zaspokaja z innych środków, a nie z przychodu ze sprzedaży, to nie jest spełniony wymagany ustawowo warunek do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Celem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z tych przepisów ustawy podatkowej. Znajdujący się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrot "począwszy od" oznacza pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Nie jest to moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (jeśli nie jest połączony z odpłatnym zbyciem); jest to moment wydatkowania przychodu ze zbycia.

Skarżący przed dokonaniem odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przed zawarciem umowy sprzedaży nieruchomości, dokonał zakupu działki budowlanej. Zdaniem organu, wydatki te w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem zostały poniesione 21 kwietnia 2011 r., tj. przed dokonaniem w dniu 27 czerwca 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Według organu podatkowego, skoro środki pieniężne otrzymane na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego skarżący w postaci zadatku wydatkował na nabycie działki budowlanej przed dniem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego - a nie, jak wymaga tego przepis, "począwszy od" tego dnia, to w odniesieniu do tychże środków pieniężnych nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgadzając się z interpretacją wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy odmówił zmiany kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

Skarżący w skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 121 oraz 14c O.p. oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że jej zarzuty są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu wobec skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie działki budowlanej przez Wnioskodawcę powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie nieruchomości. Przepis ten służy bowiem osiągnięciu celu społecznego (socjalnego), poprzez zachęcanie i wyróżnianie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ocenie sądu zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określenie "od dnia odpłatnego zbycia" nie jest zdefiniowane ustawowo. Za uprawnione na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację sąd uznał rozumienie tego określenia jako ciąg zdarzeń prawnych, których końcowym rezultatem jest wyzbycie się mieszkania. W sprawie zapoczątkowany został zawartą 29 marca 2011 r. umową przedwstępną sprzedaży i pozyskaniem przez skarżącego zadatku w kwocie 30.000 zł, kolejnym ogniwem była zmiana umowy przedwstępnej w dniu 14 kwietnia 2011 r. i otrzymanie dalszych 20000 zł, tj. łącznie kwoty 50000 zł (z których skarżący przeznaczył kwotę 47500 zł na zapłacenie ceny za zakup działki), a ostatnim zdarzeniem umowa z 21 kwietnia 2011 r. przenoszącą własność. Sąd stosuje konstrukcję faktyczno-prawną, wedle której pierwszym dniem sekwencji zdarzeń składających się na czynność zbycia nieruchomości był dzień zawarcia umowy przedwstępnej, a ostatnim dzień zawarcia ostatecznej umowy przenoszącej własność czyli umowy kupna - sprzedaży.

W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, a w konsekwencji dokonanie jego błędnej wykładni sprowadzającej się do wniosku, że skarżącemu przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem otrzymane na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego środki pieniężne w postaci zadatku, przeznaczył na cele wskazane w w.w. przepisie i w terminach w nim zakreślonych oraz uznanie, że nie musiało zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, iż nabycie działki budowlanej przez skarżącego powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie nieruchomości, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży została wydatkowana na nabycie działki budowlanej przy czym sprzedaż lokalu nastąpiła dopiero po zakupie działki budowlanej.

Organ podatkowy twierdzi, że prawo do skorzystania ze zwolnienia będzie możliwe wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości.

Skarżący uważa natomiast, że przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, bo choć działkę budowlaną kupił dwa miesiące przed ostateczną sprzedażą mieszkania, to jednak płacił za nią pieniędzmi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (zadatek i zaliczka). Ponadto zrealizował cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wydatkując uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania, którego właścicielem był krócej niż pięć lat, na inne własne cele mieszkaniowe, w tym wypadku na zakup działki budowlanej.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie go w rozpoznawanej sprawie.

Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przedstawione powyżej stanowiska stron w rozpoznanej sprawie wpisują się w dwa zarysowane na tle wykładni tego przepisu nurty orzecznictwa. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy ustalić, kiedy podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości. Istotnym dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje bowiem chronologiczny bieg zdarzeń, a więc w pierwszej kolejności odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie odwrotnie. Skoro w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe, to warunek ten zostanie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z tym nabyciem, zostaną dokonane po uprzednim zbyciu nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego przeniesienia własności nieruchomości, a nie tylko przekazania pieniędzy. Bez faktycznego przeniesienia własności nieruchomości środki, jakie uzyskał podatnik, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia. W konsekwencji nie jest możliwe wydatkowanie przychodu przed odpłatnym zbyciem nieruchomości i wydatkowanie przychodu, który nie powstał (np. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 891/15 oraz II FSK 1791/15; z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 956/17, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zgodnie z poglądem przeciwnym, rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (np. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 589/16; z dnia 6 kwietnia 2018 r., II FSK 816/16).

Skład orzekający opowiada się za drugim z wyrażonych poglądów, w szczególności prezentowanym w cytowanym wyroku o sygn. II FSK 589/16, w dalszej części korzystając z argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Respektując zatem rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wsparte argumentami natury celowościowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło później niż nabycie działki. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.