Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1751/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 823/10 w sprawie ze skargi N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz N. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 4.874 zł (słownie: cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygn. I FSK 1751/11

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 09.03.2011r., sygn. I SA/Lu 823/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę N. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 18.01.2008r. organ I instancji wszczął względem spółki postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia rzetelności deklaracji VAT za poszczególne okresy 2005 r. W ocenie organu skarżąca zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z:

- 12 faktur zapłaconych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (karnety, wynajem hali sportowej, akcesoria sportowe i rekreacyjne),

- faktur dokumentujących zakup lampy "Solux", roweru Kross i części rowerowych, płotu Natalia i zamrażarki Liebherr,

- 15 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "P." w N.,

- 17 faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. P. w J.

W odniesieniu do faktur zapłaconych z ZFŚS organ uznał, że skarżąca nie dokonywała czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm.) – "uptu". Organ oparł swoją ocenę na stwierdzeniu, że środki utworzonego przez pracodawcę ZFŚS stanowią odrębną masę majątkową od majątku pracodawcy, który jest jedynie ich administratorem, stąd przy ich wydatkowaniu nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, ani w stosunku do korzystających z tych środków pracowników, ani też przy nabywaniu z tych środków towarów lub usług.

W zakresie zakupu lampy, roweru i części do niego, płotu i zamrażarki organ uznał, że nie były wykorzystywane w opodatkowanej działalności handlowej spółki.

W odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. organ wskazał, że spółka ta od 2005 r. nie realizowała obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego i VAT. Ponadto prezes jej zarządu zgłosił w prokuraturze zgubienie dokumentacji podatkowej w czasie przeprowadzki.

Faktury wystawione dla skarżącej dokumentowały wykonanie usług przedstawicielstwa handlowego oraz usług obsługi prawnej świadczonej przez S. M.-założyciela P. Umowa o świadczenie usług przedstawicielstwa przewidywała wynagrodzenie w wysokości do 10% od obrotu z klientami wskazanymi przez Prolex według wykazu transakcji, a umowa o obsługę prawną – ryczałt w wysokości 10.000 zł miesięcznie. Wynagrodzenie na podstawie dowodów KW wypłacane było do rąk S. M. Skarżąca wyjaśniła, że usługi przedstawicielskie polegały na rozdawaniu materiałów promocyjnych na terenie woj. mazowieckiego oraz wręczaniu klientom kart rabatowych. Wskazała, że na wynagrodzenie którego wysokość każdorazowo ustnie uzgadniano, składały się: zapłata za prezentację oferty handlowej, zwrot kosztów dodatkowych takich jak koszty przejazdu do L. w celu uzgodnienia strategii i wykonania innych zadań, prowizja w wysokości do 10% wartości obrotu brutto z kontrahentami "p.". Skarżąca wyjaśniła również, że na etapie prowadzonego postępowania – z uwagi na możliwości systemu komputerowego – nie może przedstawić danych co do wysokości obrotu z klientami "p." ani zestawienia nabywców posiadających karty rabatowe wydane przez kontrahenta. S. M. w pisemnych wyjaśnieniach oraz do protokołu zeznań świadka podawał, że wynagrodzenie prowizyjne kształtowało się do 5% obrotu z pozyskanymi klientami i w tym zakresie opierał się wyłącznie na danych obrotu przedstawionych przez prezesa skarżącej D. W. Ten z kolei wyjaśnił, że usługi przedstawicielskie świadczyły trzy osoby zatrudnione przez P. na umowy zlecenia, jednakże danych tych osób nie pamiętał. Tym samym zaakceptował ustalenia organu, że usług tych nie wykonywały 3 pracownice zatrudnione w biurze w N. Wskazał też, że P. zatrudniał osoby znające branżę budownictwa – w tym inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży, jednakże danych tych osób nie podał. Na podstawie danych ZUS organ ustalił ponadto, że pozostali dwaj założyciele P. w spornych okresach rozliczeniowych nie świadczyli pracy. A. M. korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, a S. M. przebywał na zwolnieniach lekarskich. Ustalenia te przeczyły wyjaśnieniom o intensywnym zaangażowaniu tych osób w usługi świadczone na rzecz skarżącej. Na wezwanie o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej sporne usługi skarżąca wyjaśniła, że "zaginęła cześć dokumentacji podatkowej między innymi teczki z pełną dokumentacją zakupu niektórych usług – nie byliśmy w stanie okazać w trakcie kontroli pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług od spółki P.". Skarżąca przekazało natomiast sprawozdania z realizacji umowy przez P., z których wynikało, że wskazany kontrahent ponosił koszty wyjazdów służbowych, wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenia, prezentacji na targach, ogrzewania namiotu, badania rynku – ankiet i wytworzenia ulotek. Wobec braku dowodów źródłowych na te koszty organ skonfrontował je z ustaleniami kontroli zakończonej w P. i w dniu 27.03.2009r. podjął próbę przeprowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahenta skarżącej. S. M. odmówił jednak wydania dokumentów wskazując na niewłaściwość miejscową organu, a następnie poinformował, że od 15.05.2009r. spółka nie posiada organu do jej reprezentacji, oraz, że wniosek o ustanowienie kuratora złożony został do Sądu Rejonowego w L. 15.01.2010r.

W tych okolicznościach organ uznał, że umowy i wystawione przez P. faktury nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług.

W zakresie kontraktów ze spółką P. organ ustalił, że prowadziła ona działalność rolno-produkcyjno-handlową i windykacyjną, przy czym w 2005 r. zatrudniła 8 osób - 4 w biurze w L. i 4 w Iłowej, gdzie w sezonie pracowało kilkadziesiąt osób. W 2005 r. prezesami zarządu byli kolejno – M. S. (później dyrektor handlowy), D. N., a od 30.10.2005r. I. P., zaś prokurentami W. B. (pełnomocnik skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym) oraz A. P. (wcześniej dyrektor). Od listopada 2005 r. siedzibą spółki była Warszawa, przy czym adres warszawski od stycznia 2007 r. był nieaktualny (wypowiedzenie umowy najmu lokalu mieszkalnego – według właścicielki lokal był pusty w czasie przeszukania policyjnego, a następnie wymieniła zamki w drzwiach).

Z P. skarżąca spółka zawarła w 2005 r. 3 umowy. Pierwsza z nich zobowiązywała kontrahenta do promocji i reklamy firmy skarżącej na Ukrainie i w Rosji. Zlecenie płatne było jednorazowo w kwocie 50.000 zł, i zgodnie z fakturą wypłacone zostało gotówką A. P. Skarżąca wydała kontrahentowi kalendarze, plakietki i ulotki informacyjne, a jako potwierdzenie wykonania umowy przedłożyła trzy sprawozdania A. P., w tym propozycje otwarcia przedstawicielstwa w L. i propozycję dalszej współpracy w 2006 r., a także wskazywała, jako efekt zlecenia wzrost sprzedaży w porównaniu z 2004 r. Do zastrzeżeń do protokołu kontrolnego skarżąca załączyła pismo A. P., w którym informował, że po kradzieży dokumentów z biura całą dokumentację za lata 2005-2006, w tym dowody wykonania umów na rzecz N. na terenie Ukrainy, Rosji i Polski, P. przekazała policji w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Prokuratura nie potwierdziła tych informacji.

Celem drugiej umowy było otwarcie przedstawicielstwa handlowego w Rosji i na Ukrainie, przy czym lokalizacja miała być zaakceptowana przez skarżącą. Umowa trwać miała do czasu założenia przedstawicielstwa i płatna miała być sukcesywnie po ustnym uzgodnieniu. Z tytułu tej umowy P. wystawiła 14 faktur nie specyfikując prac wykonanych, a wynagrodzenie, oscylujące w różnych miesiącach od 3.330 zł do 51.484 zł , wyniosło łącznie netto 479.900 zł, i wypłacone zostało na podstawie dowodów KW A. P.

Na mocy trzeciej umowy kontrahent skarżącej zobowiązał się świadczyć usługi przedstawicielskie, ubezpieczyć się na okoliczność tych usług, pozyskiwać nowych klientów zgodnie z ofertą N., a ta wypłacać miała wynagrodzenie w wysokości 10% obrotów z klientami. W związku z tą umową P. wystawiła dwie faktury, wskazując 9 nabywców, których wartość obrotu brutto za listopad wyniosła 285.635,18 zł, a za grudzień 290.038,51 zł. Zapłaty za obie faktury skarżąca dokonała gotówką do rąk A. P.

Organ ustalił, że wbrew wyjaśnieniom D. W., na terenie Ukrainy nie zostało otwarte przedstawicielstwo handlowe, co potwierdził A. P., że P. nie prowadziła sprzedaży eksportowej, w tym nie deklarowała wywozu żadnych materiałów ofertowych na Ukrainę i, że nie bywał tam również nikt ze strony skarżącej. Organ dokonał analizy obrotów z osobami korzystającymi z TAX-FREE za 2004 i 2005 r. i stwierdził, że w obu latach głównym odbiorcą (70,51% i 65,33%) pozostawał pan Y. z W. W. oraz pan S. ze S. (20,41%), a pozostali - z miejscowości przygranicznych K., Ł., S. – to drobni nabywcy. Organ ustalił, że skarżąca nie prowadziła sprzedaży eksportowej do Rosji, Białorusi czy Ukrainy i nie współpracowała z tamtejszymi przedsiębiorcami. W ocenie organu, trzy ogólnikowe sprawozdania A. P. o perspektywach rynków wschodnich i sprzeczne jego wyjaśnienia z wyjaśnieniami D. W. co do istnienia przedstawicielstwa we Lwowie, w okolicznościach wynikających z pozostałych ustaleń, wskazywały, że sporne usługi zlecone pierwszymi dwoma umowami nie zostały wykonane. Co do umowy trzeciej, organ wystąpił do nabywców wskazanych w załącznikach do faktur i spośród 17, jedynie 3 potwierdziło pośrednictwo P. w ich transakcjach ze skarżącą, pozostali zaś takie pośrednictwo wykluczyli.

Organ odwołał się ponadto do zeznań pracowników i byłych pracowników P. (M. S., A. J., D. W.) i wyjaśnień D. N., z których wynikało, że przedstawicielstwem promocją i reklamą N. mógł ze strony P. zajmować się jedynie A. P., co ze względu na opisywany rozmiar tych działań i ich zafakturowaną wartość nie było możliwe przy równocześnie prowadzonym nadzorze nad szeroką działalnością gospodarczą firmy.

W ocenie organu, niewiarygodna była również argumentacja skarżącej, że wybór firmy P. dla ekspansji na rynki wschodnie motywowany był jej uznaną marką eksportera. Zgodnie z ustaleniami organu, opartymi o informacje prokuratury, w latach 2003-2006 jedyna czynność eksportowa tego podmiotu miała być dokonana do nieistniejącej firmy ukraińskiej. Prokuratura poinformowała również, że P. dokonywała zakupu towarów o dużej wartości od osoby będącej tzw. "słupem", a to w celu "odzyskania" VAT.

Reasumując, organ stanął na stanowisku, że ustalone okoliczności nie pozwalały na uznanie, że P. wykonała zakwestionowane usługi.

Rozstrzygnięcie organu I instancji, wymienioną na wstępie, zaskarżona decyzją, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach,

- art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – "Op", poprzez stronniczą ocenę i brak pełnego materiału dowodowego,

- art. 125 Op poprzez niezasadne przedłużanie postępowania,

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Op poprzez oparcie decyzji na domniemaniach i wrażeniach, pominięcie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, że zakupy z ZFŚS służyć miały promocji i reklamie, nie uwzględnienie oględzin z 14.01.2010r. , pominięcie zeznań A. M. i S. M. oraz A. P. i M. S., bo były korzystne dla spółki, nie przesłuchanie M. C. i A. P. odbywających staż w P., a także nie wezwanie I. P. do okazania dokumentacji P.,

- art. 188 Op poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy doprecyzowaliby sporne w sprawie kwestie, pominięcie jako dowodu wyjaśnień D. N. oraz protokołów zeznań przesłuchanych świadków, a także brak opinii zootechnika w zakresie profilaktyki i leczenia chorób ryb akwariowych,

- art. 229 Op poprzez gromadzenie, a nie uzupełnienie materiału dowodowego,

- art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania przesłanek podjętej decyzji,

- art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 Op poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli podatkowej prokurentowi spółki, a postanowień i decyzji – pracownikowi spółki A. J., czyli niezgodnie z instrukcją obiegu dokumentów obowiązującą w spółce,

- art. 290 i 291 § 2 Op wskutek podpisania protokołu kontroli jedynie przez dwie z czterech osób kontrolujących i nieterminową odpowiedź na zastrzeżenia spółki.

Do skargi załączono pełnomocnictwo dla radcy prawnego W. B. i uwierzytelnione przez pełnomocnika kserokopie:

- pisma z 27.08.2010r., będącego odpowiedzią na pismo skarżącej z 05.08.2010r., w którym Prezes Zarządu P. I. P., wskazując jako adres tej spółki – ul. C. w W. bez oznaczenia lokalu, oferuje skarżącej spółce kompletną dokumentację kadrową, księgową i handlową spółki P. za okres od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2010 r., w tym "wszelką dokumentację techniczno-podatkową dotyczącą świadczonych przez naszą spółkę usług dla spółki N. w latach 2005-2006" oraz umowy zawierane z przedstawicielami handlowymi na terenie Ukrainy i Rosji wskazując, że każda z umów zawarta była w języku polskim i ukraińskim,

- 6 umów zlecenia zawartych w K., L. i C. w okresie kwiecień – wrzesień 2005 r.,

- pisma z 23.02.2010r. doręczonego UKS w L. 03.03.2010 r. i zawierającego wyjaśnienia D.N.,

- protokołu z 31.10.2005 r. z wydania dokumentacji P. przez ustępujący zarząd I. P.,

- nieczytelnej kopii wypełnionego druku "spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania" – czytelna jedynie data – 03.04.2009r.,

- zestawień sprzedaży TAX-FREE,

- instrukcji obiegu dokumentów w Spółce N.,

- oświadczeń – M. C. i A. P. – oba z 20.08.2010r., w których stwierdzają, że od 02.01.2005r. do 31.12.2006r. byli stażystami w P. i w ramach świadczonej pracy zajmowali się rozdawaniem materiałów reklamowych N. i telemarketingiem, a M. C. nadto – "gromadzeniem komentarzy prawnych potrzebnych do wykonania zamówionych przez Neptun ekspertyz prawnych",

- umów zawartych przez P. z M. C. i A. P. w przedmiocie bezpłatnego stażu biurowego, zawierających oświadczenie Prezesa Zarządu – S. M. o wykonaniu prac wskazanych w każdej z umów,

- wizy amerykańskiej i paszportu A. P. zawierającego pieczęcie potwierdzające wjazd na Ukrainę.

W piśmie procesowym z dnia 15.11. 2010r. spółka wskazała na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa" i wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań świadków – A. P. z 27.10.2010r. i M. C. z 08.11.2010r.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 11.02.2011r. podał, że w toku postępowania skarżąca spółka nie informowała o korzystaniu przez P. z pracy wskazanych w jej piśmie osób. Wiedzę o ich zatrudnieniu jako stażystów mających wykonywać czynności w ramach usług wynikających z umów zawartych przez skarżącą, organ uzyskał z treści skargi z 28.09.2010r. i załączonych doń kopii umów i oświadczeń tych osób. Wskazał, że w tym czasie prowadził wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT za 2006 r., stąd dowody te włączył do akt sprawy rozliczenia 2006 r. i w tej sprawie przeprowadził dowody z przesłuchania tych osób.

W piśmie procesowym z 14.02.2011r. pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy P. O. uzupełniając treść skargi zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 uptu poprzez opodatkowanie wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem według 3 faktur wewnętrznych niesłusznie wystawionych przez N. i ujętych w rejestrze sprzedaży. Wskazał, że jako załącznik do pisma przekazuje kserokopie 3 sztuk faktur wewnętrznych wraz z rejestrami sprzedaży, a faktycznie złożył 3 egzemplarze kserokopii niepotwierdzone za zgodność z oryginałem jednej faktury wewnętrznej z 31.10.2005r. oraz 3 egzemplarze wydruku tego samego fragmentu rejestru sprzedaży za listopad 2005 r. z zaznaczeniem pozycji 5.

Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty:

- naruszenia art. 21 § 3 i § 3a i art. 127 Op poprzez błędne określenie zobowiązania wskutek rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania i wskutek naruszenia zasady dwuinstancyjności,

- naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak wskazania w decyzji, z jakiego powodu argumentacja odwołania o związku towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS z działalnością opodatkowana nie została dowodowo wyjaśniona i uznana za zasadną,

- naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op wskutek prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu zaskarżonej decyzji i brak umożliwienia ustosunkowania się skarżącej spółce do zeznań M. C. i A. P.,

- naruszenia art. 194 § 1 i § 3 Op wskutek przyjęcia, że P. nie wykonała objętych fakturami usług mimo, iż w decyzji DUKS w W. z dnia 13 .10.2008r. skierowanej do tej spółki czynności te zostały opodatkowane bez wskazania art. 108 ust. 1 uptu.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd I instancji stwierdził, że organy przeprowadziły postępowanie przy pełnej gwarancji uczestnictwa w nim skarżącej, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op był nietrafny, a podniesiony w kontekście czynności organu podatkowego dokonanych 27.10.2010r. i 08.11.2010r. był niezgodny z rzeczywistym tokiem procedowania przez organ i miał jedynie na celu wprowadzenie Sądu w błąd.

W ocenie Sądu, nietrafne były również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 Op w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz art. 191 i art. 210 § 4 Op w zakresie ich oceny przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu zasadnie organ uznał, że przeprowadzanie dowodów na okoliczność przeznaczenia towarów i usług, których zakup spółka sfinansowała ze środków ZFŚS byłoby niecelowe, gdyż Funduszem tym spółka jako pracodawca jedynie administruje, a nabywając z jego środków towary i usługi czyni to we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, którzy są ich finalnymi konsumentami. Podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał więc odliczeniu przez żaden z podmiotów, a w szczególności przez administrującą jedynie środkami funduszu spółkę, której czynności dokonywane w jego ramach nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz wykonywane są zawsze na rzecz pracowników. Sąd zauważył przy tym, że wyrokuje na podstawie akt sprawy, stąd nie może podejmować polemiki z hipotetycznymi rozważaniami pełnomocnika zawartymi w piśmie z 14.02.2011 r. ("abstrakcyjny podatnik nabywa towary handlowe..."). Sąd podkreślił, że w treści obu wydanych w sprawie decyzji odwołujących się do materiału dowodowego ze wskazaniem numerów kart akt, nie znajdował podstaw zarzut "pominięcia", przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny, jakiegokolwiek istotnego dowodu, w szczególności wnioskowanego lub oferowanego przez skarżącą. Jedyny dowód, którego organy nie przeprowadziły z wniosku skarżącej, to opinia ichtiologa (zootechnika), która zdaniem spółki, mogła wykazać, że lampa Solux, która miała być zamontowana pod dnem akwarium (stąd w czasie dwukrotnych oględzin – 23.10.2008r. i 14.01.2010 r., nie dostrzeżono jej i nie utrwalono na zdjęciach) służyć mogła do odkażania wody. W tej kwestii zdaniem Sądu organ zasadnie wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu w sytuacji, gdy lampy Solux brak było w miejscu prowadzenia działalności, byłoby niecelowe, co znalazło oparcie w art. 188 Op.

Sąd wskazał, że organy podatkowe, tak w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu odwoławczym, podejmowały z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w swej ocenie rozpatrzyły wszystkie dowody zgromadzone z urzędu i oferowane sukcesywnie przez skarżącą. Dodał, że skarżąca zagwarantowane miała prawo uczestnictwa w postępowaniu i prawo to czynnie realizowała wyjaśniając, że innymi niż zaoferowane dowodami nie dysponuje, a następnie po otrzymaniu decyzji ostatecznej ujawnia w treści skargi kolejne dowody (umowy o staż w P. A. P. i M. C.) lub źródła dowodowe (dokumentacja P. w siedzibie – W., ul. C. 42/44), które w konfrontacji z wynikającymi z akt dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym, są nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. O nieprzydatności wskazanych dowodów i źródła dowodowego świadczył, w ocenie Sądu, nie tylko sam moment ich ujawnienia (po 2 latach postępowania podatkowego i przy zarzucie skargi naruszenia art. 125 Op), ale i ich rażąca sprzeczność z dotychczasowymi wyjaśnieniami skarżącej i jej kontrahenta (P.), a także z bezspornymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego (nieaktualna siedziba P. i nieznane miejsce pobytu I. P.).

Sąd uznał przy tym, że z art. 122 i art. 187 § 1 Op nie wynika nieograniczony obowiązek czynienia przez organy podatkowe ustaleń dowodowych z urzędu. Oczywistym jest, że dokumentacja księgowa i podatkowa prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli istnieje to pozostaje w dyspozycji podatnika i powinna być okazana w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W tym zakresie ustalenia dowodowe organu uzależnione są do tego, czy podatnik wykona obowiązek okazania tej dokumentacji, a w razie zakwestionowania jej zupełności, czy skorzysta z uprawnień procesowych celem jej uzupełnienia lub wyjaśnienia przyczyn braków lub sprzeczności wskazanych przez organ w tej dokumentacji.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, powyższa zasada współpracy procesowej znalazła wyraz w treści decyzji organu odwoławczego, który uwzględnił wszystkie, uprawdopodobnione choćby, wyjaśnienia skarżącej, z urzędu przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przy tym art. 229 Op, lecz zrealizował wynikający z tego przepisu obowiązek. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego skonfrontowana z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje również na niezasadność, podniesionego w piśmie procesowym z 14.02.2011r. zarzutu naruszenia art. 127 Op.

Dalej Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 235 Op, zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 Op w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w części reformacyjnej oraz zgodnie z art. 21 § 3 i § 3a Op określającym rzeczową kompetencję organu podatkowego. Jej uzasadnienie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Op i równocześnie szczegółowo wyjaśnia z jakich przyczyn dowodowych organ nie uwzględnił w pełni zarzutów zawartych w odwołaniu.

Sąd stwierdził również, że nietrafny jest zarzut naruszenia art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 Op z odniesieniem ich treści do wewnętrznego dokumentu spółki jakim jest

instrukcja obiegu dokumentów w N. Sp. z o.o. Sąd zauważył, że upoważniony do odbioru korespondencji pracownik A. J. poświadczał w siedzibie spółki nie tylko odbiór postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej, ale poświadczył również odbiór zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo również, zdaniem Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie decyzja DUKS w Warszawie wydana wobec P. nie stanowiła dowodu wiążącego. Sąd podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy wynika, iż ustalenia dokonane zostały na podstawie analizy wskazanych w decyzjach dowodów, w tym zeznań A. M., S. M., A. P., M. S. i wyjaśnień D. N., a nie na "odczuciach i wrażeniach", choć te również wynikają z materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, skarżąca żadnym dowodem nie wykazała faktu wykonania na jej rzecz w 2005 r. niematerialnych usług opisanych w umowach zawartych z P. i P., a organ podatkowy wykazał, że i kontrahenci dowodów takich nie posiadali, podobnie tłumacząc tą okoliczność, a nadto, że usług tych nie mogli wówczas wykonać i faktycznie nie wykonali. Sąd wskazał, że gotówkowych wypłat kwitowanych przez S. M. i A. P. na podstawie faktur nie można uznać za wynagrodzenie wynikające z pisemnych umów, bo ani skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili dowodów niezbędnych dla określenia wysokości wypłat, a ich wyjaśnienia w tym przedmiocie były wzajemnie sprzeczne. Wskazał również, że dopiero po ustaleniu, że żaden z pracowników P. nie mógł świadczyć usług wskazanych w umowach, S. M. wyjaśniał, że P. zatrudniała na umowę zlecenia inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży nie wskazując konkretnych osób, a po ustaleniu, że P. nie ponosiła kosztów wynagrodzeń, w skardze argumentowano, że usługi te nieodpłatnie wykonywali dwaj wolontariusze na podstawie umów o staż w celu przyuczenia do pracy biurowej, przy czym żaden z nich nie pamiętał w jakiej miejscowości mieściło się biuro P..

Zdaniem Sądu organ dowodowo ustalił, że P. nie posiadała dokumentacji za 2005 r., że co najmniej od lutego 2007 r. nie jest znana siedziba tej spółki, że miejscem prowadzenia działalności rolniczej jest gospodarstwo użyczone przez A. P., że prokuratura bezskutecznie próbowała ustalić miejsce pobytu I. P. oraz, że Prokuratura Rejonowa w L. prowadzi, po zawiadomieniu sądu rejestrowego, czynności w sprawie niedopełnienia obowiązków przez P., a także, że spółka ta nie realizowała obowiązków podatkowych po 2004 r.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 uptu, a opodatkowanie wskazanych w nim czynności dokonane przez organ I instancji wynikało wyłącznie z zakwestionowania faktu wydania towarów na rzecz pracowników, a organ odwoławczy fakt ten uznał i zmniejszył odpowiednio podatek należny. Na str. 17 decyzji organu I instancji, wskazanej w piśmie pełnomocnika skarżącej z 14.02.2011r., organ ten dokonywał oceny ustaleń co do ilości posiadanych przez skarżącą materiałów reklamowych, które jej zdaniem, wydane zostały P. i P. dla wykonania umów przedstawicielskich, z odwołaniem do akt podatkowych dokumentujących te ustalenia. Ponadto, w ocenie Sądu, przy ustaleniu, że usługi wskazane w umowach zawartych z kontrahentami nie zostały wykonane, konsekwencja w postaci stwierdzonego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących tych umów wynikała wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradce podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – "Ppsa" poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 193 Op i oddalenie skargi, tj. przekroczenia przez nie granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie nieuwzględnienia a przez to odmowy dania wiarygodności ewidencji VAT. Odmowa ta odbyła się z rażącym naruszeniem art. 193 § 6 Op w związku z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr. 220 poz. 1447) i art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 18, poz. 97).

- art. 134 § 1 Ppsa polegające na uchybieniu obowiązkowi Sądu wyjścia poza granice skargi w zakresie naruszenia przez organ kontroli skarbowej wymienionych w pkt 1 przepisów Op, w związku z przepisami ustawy o swobodzie gospodarczej,

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa poprzez oddalenie skargi i zaakceptowanie naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 290 § 6 w związku z art. 173 § 2 Op, tj. nie podpisania protokołu z kontroli podatkowej przez wszystkich uczestników kontroli. Tym samym podstawowy dowód wykorzystany w postępowaniu opisujący dokonane ustalenia nie spełniał wymogu uznania go za dokument "sporządzony", a jedynie taki protokół mógł zostać uznany za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Op;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa poprzez niedopatrzenie się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 127 Op wyrażające się pominięciem przy określeniu zobowiązania podatkowego, błędnego opodatkowania przez skarżącą nieodpłatnego przekazania towarów innych niż podniesiono w odwołaniu, tj. towarów, o których mowa na stronie 17 decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. Pominięcie tego faktu świadczy o rozpoznaniu przez organ II instancji sprawy wyłącznie w zakresie argumentacji podniesionej w odwołaniu, zamiast w pełnym zakresie;

- 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 Op wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną i prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków na podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Op poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 Ppsa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 Ppsa poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego i zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów, a także dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 Ppsa;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 7 ust. 2 uptu poprzez przyjęcie, iż nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu. Takie przyjęcie doprowadziło do naruszenia art. 21 § 3 i § 3a Op poprzez błędne określenie przez organy podatkowe wysokości zobowiązania łątkowego w podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie za prawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe pozbawiające stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie postawione zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Pierwszą kwestią sporną, którą w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z art. 191 i art. 193 Op oraz art. 134 § 1 Ppsa kasator przedstawił pod rozwagę NSA było zakwestionowanie ksiąg podatkowych strony, po upływie ustawowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty kasator wywiódł, że postępowanie kontrolne uregulowane w ustawie z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214), jest jednym z rodzajów kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, o której mowa w rozdziale 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, zostało wszczęte w dniu 18.01.2008r. powinno zostać zakończone najpóźniej 06.05.2009r. Zgodnie bowiem z treścią art. 64 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie kontrole wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy tj. przed 07.03.2009r. powinny zostać zakończone w terminie 60 dni od dnia wejścia jej w życie. W konsekwencji powyższego stanowiska kasator uznał, że badanie i zakwestionowane przez organ po dniu 06.05.2009r. ksiąg podatkowych podatnika nie mogło być prawnie skuteczne, tj. stanowić dowodu w toczącym się postępowaniu. Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że postępowanie kontrolne, prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie może być utożsamiane z kontrolą, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przykładem kontroli z powołanej ustawy jest kontrola podatkowa, uregulowana w dziale VI Op., która to stosownie do treści art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej może zostać przeprowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne jest natomiast rodzajem postępowania administracyjnego, którego zwieńczeniem jest wydanie decyzji administracyjnej, stanowiącej formę władczej wypowiedzi organu w danej indywidualnej sprawie. Gdyby zatem przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez kasatora, w niektórych sprawach powstałaby konieczność przeprowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji administracyjnej w nierealnym dla organów terminie, co w konsekwencji doprowadziłoby do niemożliwości właściwego załatwienia tychże spraw. Tyczyłoby się to w szczególności spraw wszczętych tuż przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie organ miałby niewiele ponad 60 dni na wydanie orzeczenia. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem stanowiska kasatora w omawianej kwestii jest chociażby treść art. 83 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w którym to ustawodawca zawarł maksymalny czas prowadzenia kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym. Terminy te, wyrażone w dniach roboczych, wydają się potwierdzać tezę, iż w przypadku organów kontroli skarbowej pojęcie kontroli odnosi się do kontroli podatkowej, która stanowi jedynie jeden z elementów postępowania kontrolnego, a nie do tegoż postępowania jako pewnej całości. Ponadto ustawodawca posługując się terminem "kontroli u podatnika", daje do zrozumienia, że ma na myśli określone czynności dokonywane bezpośrednio w jego siedzibie oraz w innych miejscach przechowywania dokumentacji lub prowadzenia działalności. Zakres postępowania administracyjnego (kontrolnego) jest natomiast znacznie szerszy. W konsekwencji za moment zakończenia kontroli nie można było, wbrew stanowisku kasatora, uznać dnia wydania decyzji, gdyż to zdarzenie kończyło postępowanie kontrolne. Formalnym zakończeniem kontroli, prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, było doręczenie stronie protokołu kontroli, która to czynność miała miejsce w dniu 12.12.2008r., co z kolei przeczy stwierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie organ prowadził kontrolę po upływie 60dniowego terminu od dnia wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wracając do kwestii podważenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych stwierdzić trzeba, że mimo iż kontrola podatkowa została formalnie zakończona, to i tak w związku z toczącym się nadal postępowaniem kontrolnym, organ I instancji miał możliwość prowadzenia dalszych czynności dowodowych, właściwych dla postępowania podatkowego, do którego ustawa o kontroli skarbowej w tym zakresie odsyła. Odesłanie, o którym mowa powyżej wynika wprost z art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Tym samym organ był uprawniony do badania ksiąg podatkowych, miał również możliwość by te księgi zakwestionować, natomiast protokół z badania ksiąg mógł być uznany jako dowód w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji nie doszło zatem do naruszenia art. 190 i art. 193 Op, albowiem moc dowodowa ksiąg podatkowych została formalnie skutecznie i prawidłowo zakwestionowana.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa albowiem Sąd I instancji, w omawianym powyżej zakresie, wobec braku naruszenia prawa przez organy, nie był obowiązany wyjść poza granice skargi i uchylić zaskarżoną decyzję z powodów innych niż podniesione przez stronę.

Kolejne podstawy kasacyjne koncentrowały się wokół naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w związku z brakiem uzasadnienia lub nienależytym uzasadnieniem nieuwzględnienia zarzutów dotyczących prawa do odliczenia od zakupów sfinansowanych ze środków ZFŚS, zakupu roweru i jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki, a także niepodpisania protokołu kontroli przez wszystkie osoby prowadzące czynności kontrolne. Część z powołanych powyżej zarzutów zasługiwała na uwzględnienie.

W zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakupy finansowane z ZFŚS rację należało przyznać kastorowi. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, koncentrujące się wyłącznie wokół administrowania funduszem przez podatnika było niewystarczające w świetle odebrania stronie prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur. Sąd ten powołał się bowiem na linię orzeczniczą przyjętą w stanach faktycznych, dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych finansowanych z ZFŚS, a świadczonych przez pracodawców na rzecz pracowników. Tymczasem w sprawie rozpoznawanej podatnik twierdzi, że wydatki z funduszu były przypisane celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. na reprezentację, reklamę oraz promocję. W takim przypadku, tj. gdyby twierdzenia kasatora znalazły potwierdzenie, źródła finansowania zakupów związanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (np. środki z ZFŚS) nie przesądzają kwestii prawa do odliczenia podatku należnego. Innymi słowy sfinansowanie działalności gospodarczej z tychże środków nie wyklucza prawa do odliczenia VAT, bez względu na naganność takiego działania. Nie ma bowiem takiej regulacji prawnej, która by tego zabraniała. Tym samym materię tę (tj. faktyczne przeznaczenie środków pochodzących z ZFŚS) należało szczegółowo zbadać oraz ocenić, czego w sprawie nie uczyniono.

Za usprawiedliwiony uznać zatem należało również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 uptu.

Sąd I instancji uchylił się również od oceny związku wydatków na zakup roweru i jego wyposażenia, płotu Natalia oraz zamrażarki z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jak wynika z treści skargi strona w sposób szczegółowy wyjaśniła związek każdego z tych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd w żaden sposób tejże argumentacji nie ocenił, czym niewątpliwie naruszył art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przyznając bowiem rację organom w odniesieniu do zakwestionowania faktur dotyczących omawianych zakupów Sąd był obowiązany dokonać tego odnosząc się do poszczególnych kontrargumentów przedstawionych przez stronę.

Sąd I instancji pominął wreszcie podnoszoną w skardze kwestię braku dwóch z czterech podpisów osób kontrolujących, który to zarzut został dodatkowo powiązany z naruszeniem art. 290 § 6 w zw. z art. 173 § 2 Op oraz art. 180 § 1 Op, którego to Sąd nie dostrzegł czym, w ocenie kasatora, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa. Kasator swoje stanowisko oparł na twierdzeniu, że art. 173 § 2 Op stanowiący o obowiązku podpisania protokołów z poszczególnych czynności postępowania podatkowego powinien mieć odpowiednie zastosowanie również do protokołu kontroli, którego elementy zostały wymienione w art. 290 Op. W orzecznictwie dominuje jednak pogląd odmienny, oparty na treści art. 292 Op, w którym to ustawodawca wymienił przepisy spoza działu VI, mające odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej (vide wyroki NSA: z 15.05.2008r., I FSK 621/07, LexPolonica nr 2064562 i I FSK 687/07, Lex nr 471480, z 29.07.2008r., I FSK 692/07, LexPolonica nr 2064567). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach, co czyni omawiany zarzut nieusprawiedliwionym.

Kolejne zarzuty kasacyjne, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z art. 127 Op oraz naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 uptu kasator wywiódł w związku z zaakceptowaniem przez organ odwoławczy samoopodatkowania przez podatnika czynności przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W kwestii naruszenia przez błędną wykładnię powołanych przepisów uptu nie można przyznać racji kastorowi, albowiem Sąd I instancji nie dokonał ich błędnej interpretacji, w szczególności nie wyraził poglądu jakoby nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogły podlegać opodatkowaniu.

Z treści skargi kasacyjnej wynika ponadto, że jej autor zarzuca organowi odwoławczemu, iż nie dostrzegł zgłoszenia w deklaracji podatkowej, jako opodatkowanej, czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie kasatora stanowiło to naruszenie art. 127 Op tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 21 § 3 i § 3a Op, które to naruszenia Sąd I instancji pominął.

Nie budzi wątpliwości NSA, że przedmiotem postępowania odwoławczego, które stanowi wyraz zasady dwuinstancyjności, nie jest wyłącznie weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, nie może zatem ograniczyć się jedynie do kontroli tej decyzji. Orzekając w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., z uwzględnieniem art. 21 § 3 i 3a Op organ odwoławczy winien wydać decyzję określającą prawidłową wysokość tego podatku w sytuacji, gdy stwierdzi, że kwota ta jest inna niż wykazana w deklaracji. Używając w powołanych przepisach słowa "inna" ustawodawca wprowadził obowiązek weryfikacji deklaracji podatkowej również na korzyść podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w odwołaniu strona zwróciła uwagę na opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów na rzecz pracowników z przeznaczeniem na cele służbowe. Organ odwoławczy odwołanie w tym zakresie uwzględnił. Na etapie skargi strona stwierdziła, że doszło również do zawyżenia kwoty podatku należnego w związku z innymi nieodpłatnymi przekazaniami na cele promocji i reklamy. Stanowisko strony w tym zakresie zostało jednak w zaskarżonym wyroku zakwestionowane.

Przyznając rację Sądowi I instancji stwierdzić należy, że teza jakoby usługi reklamowe na rzecz skarżącej nie zostały przez kontrahentów wykonane, nie została w ramach żadnej z podstaw kasacyjnych skutecznie obalona. Tym samym, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 uptu, należało stwierdzić, że brak było podstaw do uznania, iż sporne świadczenia zostały w istocie dokonane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podlegały zwolnieniu z opodatkowania. Nie było zatem, za wyjątkiem świadczeń na rzecz pracowników, podstaw do stwierdzenia, że strona w deklaracji zawyżyła kwotę podatku należnego. Organ odwoławczy nie naruszył więc art. 21 § 3 i § 3a Op, jak również art. 127 tej ustawy. W świetle powyższych rozważań uznać należało również, że art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 uptu został w sprawie prawidłowo zastosowany.

Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, a mianowicie naruszenie - 145 § 1 pkt 1 lit. c w i art. 151 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 art. 121 § 1, art. 188 i art. 191 Op to oprócz przytoczenia wynikających z nich ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad gromadzenia i oceny dowodów kasator nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności przemawiającej za ich zasadnością. Nie wskazał również wpływu tych naruszeń na wynik sprawy, co w świetle treści art. 174 pkt 2 Ppsa czyniło te zarzuty całkowicie nieskutecznymi.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.