Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3333/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 86a art. 25
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr IPPP1/443-579/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła (dalej zwana Skarżącą bądź Spółką) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych.

Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca zajmuje się innowacyjnymi rozwiązaniami w zakresie gospodarki odpadami oraz świadczy usługi w zakresie utrzymywania czystości opodatkowane VAT, które dają prawo do odliczenia VAT. Spółka posiada flotę samochodową, w ramach której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej Skarżącej oraz do innych celów. Spośród tych pojazdów samochodowych można wyróżnić pojazdy takie jak: samochody osobowe; inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Obecnie Spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej: "Ustawa nowelizująca"), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: "decyzja derogacyjna"). Wskazana ustawa wyłączyła bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r.

Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w Ustawie nowelizującej, Spółka powzięła wątpliwość, czyjej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

Skarżąca spytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa VAT")? Jeżeli odpowiedź na to pytanie byłaby negatywna, to czy w tej sytuacji Spółka będzie mieć prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej?

W ocenie Spółki, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT, przy czym prawo to strona skarżąca wywodziła bezpośrednio z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy nowelizującej wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Minister Finansów przywołał treść z art. 86a. ust. 1 oraz art. 86a ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Wskazał, że zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Minister Finansów wskazał, że od tej zasady występują także wyjątki. W tym miejscu zacytował art. 86a ust. 3 u.p.t.u. Podkreślił, że nie można zgodzić się ze Spółką, że od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych (wykorzystywanych do użytku "mieszanego") opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% lub 50% VAT. Skoro pojazdy Skarżącej są samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c), w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. Spółce przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W odniesieniu do poruszonej przez Spółkę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 168 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą Minister wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić.

Jednocześnie stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę "stand still", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula "stand still" ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i ograniczenie to może być na podstawie art. 176 Dyrektywy stosowane.

Tym samym Minister Finansów nie zgodził się ze Skarżącą, że art. 12 ustawy nowelizującej ograniczający prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliw do napędu pojazdów objętych zasadą stand still (w tym samochodów osobowych) jest niezgodny z przepisami unijnymi.

W odniesieniu do argumentacji Skarżącej dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Minister wskazał, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nic jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Minister Finansów zauważył, że Decyzja wykonawcza jest wynikiem zabiegów państwa polskiego o zgodę na odstępstwa w prawie do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do niektórych typów pojazdów samochodowych oraz wydatków z nimi związanych. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, z uwagi na fakt, że stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie należy podkreślić, że czasowe ograniczenie (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE.

Minister Finansów wskazał, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.

W konsekwencji, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy, szczególnie że nic jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11).

Zatem, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów wymienionych w stanie faktycznym objętych dyspozycją art. 12 ustawy nowelizującej wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Tym samym Spółka nie będzie mieć prawa do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"); art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez brak zastosowania tego przepisu, w związku ze sprzecznością z prawem unijnym krajowego przepisu ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa sformułowanego w art. ust. 1 ustawy nowelizującej); art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu, w związku z obowiązkiem Organu podatkowego polegającym na pominięciu przedmiotowego, niezgodnego z przepisami unijnymi przepisu, przy dokonywaniu wykładni prounijnej krajowych przepisów dotyczących odliczenia VAT od paliwa od samochodów osobowych.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że w jej ocenie Polska nie może się powoływać na klauzulę standstill w zakresie całkowitego ograniczenia w odliczeniu VAT od paliwa od samochodów osobowych, ponieważ już dawno odeszła od przepisów obowiązujących w tym zakresie w dniu 1 maja 2004 r. Spółka swoje stanowisko opiera na ugruntowanym orzecznictwie TSUE w przedmiocie art. 176 dyrektywy VAT (d. art. 17 ust. 6 VI dyrektywy).

W ocenie Spółki, wynikiem błędnej implementacji decyzji derogacyjnej przez Polskę jest uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji decyzji derogacyjnej w zakresie ograniczenia odliczenia VAT od nabywanego paliwa. W tej sytuacji, Spółka powinna więc pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa oraz bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, strona skarżąca nie miała prawa odliczania 100% lub 50% podatku naliczonego z tytułu nabywanego paliwa do posiadanych samochodów.

Przedmiotem sporu jest ocena zgodności z zasadami unijnymi art. 86a u.p.t.u. (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej) dotyczącego ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego oraz art. 12 ustawy nowelizującej wprowadzającego czasowe (tj. do 30 czerwca 2015 r.) wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu – wykorzystywanych do napędu.

W ocenie Sądu strona skarżąca niezasadnie przyjęła założenie, że implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłącza możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w granicach zasady stand still.

Art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych; przy czym (zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy) wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów wym. ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem spółki regulacja ta jest błędnie stosowana, bowiem obowiązkiem organu winno być pominięcie przedmiotowego przepisu z uwagi na jego niezgodność z przepisami wspólnotowymi.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT. Ww. przepisy wprowadziły ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków eksploatacyjnych, dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów zgodzić się należy z organem interpretującym, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Skarżąca podnosi kwestię niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej m.in. z art. 168 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 168 lit. a) tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z kolei art. 176 Dyrektywy przewiduje, że "stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne" oraz, że: "Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Jak dotąd Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Oznacza to, że regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy daje możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w prawie krajowym w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej.

Zasadnie podkreśla organ, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Zatem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych. Tym samym Polska mogła zachować wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bezpośrednio na podstawie art. 176 akapit 2 Dyrektywy, bez konieczności uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Wyłączenie to zostało utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE.

Art. 395 ust. 1 przewiduje, że: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu, na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji".

Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Rzeczpospolita Polska została w niej upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Odstępstwa te nie mogły być wprowadzone na podstawie art. 176 Dyrektywy, za wyjątkiem wyłączenia z odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów osobowych, gdyż stanowiły rozszerzenie wyłączeń z prawa do odliczenia, wprowadzonych po wejściu Polski do UE.

Należy oprócz tego podnieść, że decyzje Rady UE, wywierają bezpośredni skutek i nie podlegają implementacji tak jak dyrektywy. Zgodnie z art. 249 TUWE – "decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana". Stąd zmian w ustawie o VAT dokonanych w oparciu o decyzję wykonawczą nie można traktować jako jej implementacji. Ponadto, ponieważ w Decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Polska została upoważniona do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, to mogła zmieniając ustawę o VAT skorzystać z uprawnienia przyznanego jej w ww. decyzji w całości lub w części; (p. orzeczenie TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11, w którym Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców).

W konsekwencji należy uznać, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy i nie jest zobowiązana do skorzystania z uprawnień przyznanych w decyzji wykonawczej w całości. Niezgodne z zasadami Dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza uprawnienie przyznane w decyzji Rady, gdyby jednocześnie Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia przysługującej jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Polska spełnia jednakże warunki do utrzymania wyłączenia przy odliczeniu paliwa do samochodów osobowych określone w art. 176 Dyrektywy, nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie.

Spółka zarzucała, że ustawa nowelizująca wykroczyła poza zakres wyznaczony zasadą stand still. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE uregulowania krajowe danego państwa członkowskiego po przystąpieniu owego państwa członkowskiego do Unii Europejskiej, nie mogą rozszerzać zakresu istniejących i rzeczywiście stosowanych wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-124/12, AES-3C Maritza East 1, EU:C:2013:488, pkt 45 i powołane tam orzecznictwo). Dodać też należy, że co do zasady, uchylenie przepisów wewnętrznych i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (por. wyroku TSUE w sprawie C-414/07, Magoora, EU:C:2008:766, pkt 41, aczkolwiek dotyczył on ówczesnych przepisów tj. VI dyrektywy).

W ocenie Sądu trzeba podkreślić, że orzekający w przedmiocie "polskich" przepisów Trybunał Sprawiedliwości (ww. wyrok w sprawie Magoora) dopuścił możliwość kontynuacji ograniczeń odliczeń podatku naliczonego na zasadzie stand still, zobowiązując jedynie sąd krajowy do oceny, czy zmieniane przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Zgodnie bowiem z powołanym wyrokiem przepis dyrektywy pozwalający odliczać podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną "(...) w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Obowiązujące przed 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące samochodów osobowych wyłączały możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004 r. - Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i praktyka organów podatkowych po wydaniu wyroku w sprawie Magoora w sposób jednolity uznała, że skutki zasady stand still należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy dotyczące zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane ograniczenia (wyłączenia) na dzień 30 kwietnia 2004 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., I FSK 958/12; pkt 10.2 i powołane tam orzecznictwo).

Wnioski Spółki o wydanie interpretacji dotyczyły samochodów osobowych, a więc takich samochodów, co do których nabywane paliwo nie dawało prawa do odliczenia przed 1 maja 2004 r. Fakt, że w niektórych przypadkach (jak to zestawiała w skardze strona skarżąca) przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. u.p.t.u. pozwalały na dokonywanie odliczeń związanych z samochodami osobowymi – nie ma znaczenia, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby w konkretnej sytuacji faktycznej strony skarżącej posiadane przez nią samochody spełniały przesłanki: art. 86 ust.4 pkt 2 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 22 sierpnia 2005 r.); art. 4 w zw. z art. 3 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2011 r.); art. 88a w zw. z art.86a ust.3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2014 r.). W związku z powyższym Sąd nie mógł teoretycznie rozważać hipotetycznych stanów faktycznych. Zgodnie bowiem z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 1099/09).

Podkreślić również należy, że ww. art. 395 dyrektywy 2006/112/WE oraz treść decyzji derogacyjnej w żaden sposób nie ogranicza możliwości powoływania się przez Polskę na inną podstawę do wyłączenia lub ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, skoro taką dodatkową podstawą jest zasada stand still, to Polska mogła z dniem 1 lipca 2014 r., wprowadzając w życie ustawę nowelizującą, ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że część nowych przepisów krajowych implementowała w części decyzję derogacyjną, a część nowych przepisów stanowiła kontynuację dotychczasowych ograniczeń (wyłączeń) w prawie do odliczania – co do których Polska miała prawo z uwagi na treść art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (zasada stand still).

Faktem jest, że decyzja derogacyjna w art. 1 ust. 3 wyraźnie stanowi, że: "nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". W ocenie Sądu, co do zasady, ustawa nowelizująca nie jest sprzeczna z tym ograniczeniem. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. "a" u.p.t.u. kwestionowane przez stronę skarżącą ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego, a wymienione w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., nie mają zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Strona skarżąca wykorzystując posiadane samochody w sposób "mieszany" sama zrezygnowała z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z istoty wydatków objętych decyzją derogacyjną wynika, że część wydatków może być związana z użytkiem prywatnym, część z użytkiem związanym z działalnością opodatkowaną, a część z oboma typami korzystania z samochodu -: trudne jest dokładne określenie zakresu wykorzystywania pojazdów silnikowych do celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet jeśli jest to możliwe, związana z tym procedura jest często uciążliwa (motyw piaty decyzji derogacyjnej). W ocenie Sądu zarzuty o przekroczeniu upoważnienia z decyzji derogacyjnej byłyby zasadne tylko w przypadku wykazania przez stronę skarżącą, że poprzez aktualne brzmienie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., ograniczono jej prawo do odliczenia podatku naliczonego co do konkretnego typu wydatku zawsze, z istoty, związanego z działalnością opodatkowaną. Strona skarżąca takich wydatków nie wskazała.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w konkretnie opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ prawidłowo zastosował obowiązujące: art. 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 12 ust.1 ustawy nowelizującej. Stanowisko takie jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1986/14; w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1536/14; w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1112/14 oraz w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 70/15).

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone rozstrzygnięcie było dotknięte jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałoby jego uchylenie.

Wobec powyższego skargę oddalono, stosownie do art. 151 p.p.s.a.