Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 474/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. b
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA (del.), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. w P. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Po 613/10 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1 440 (słownie: jeden tysiąc czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Po 613/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej: spółką lub skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym:

Aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2006 r. spółka nabyła własność nieruchomości zabudowanej oznaczonej jako działka nr 12/7, położonej w P.przy ul. M. nr 5 za kwotę 4 738 410 zł. Notariusz tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 47 384 zł, według stawki 2 % obniżonej o 50 % (tj. 1 % od ceny zakupu) uznając, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej, a czynność prawna objęta aktem notarialnym pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu.

Decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N., określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na kwotę 94768 zł, nakładając na spółkę obowiązek uiszczenia pozostałej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 47 384 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ pierwszej instancji podał w motywach rozstrzygnięcia, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92) podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Nieruchomość na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nie mogła zostać objęta statusem zakładu pracy chronionej z uwagi na stan i przeznaczenie budynku, a także z tego względu, że do dnia wydania decyzji, nieruchomość ta nie została objęta decyzją Wojewody Wielkopolskiego o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu, zwolnienie z art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. b powyżej cytowanej ustawy ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Podmiot korzystający ze zwolnienia musi mieć status zakładu pracy chronionej i jednocześnie czynność przez niego dokonana musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Przepisy dotyczące ulg podatkowych, w tym wskazany wyżej, mają charakter wyjątkowy, co – zdaniem organu - nakazuje ich literalną wykładnię. W ocenie organu, strona nie wykazała związku pomiędzy nabywaną nieruchomością a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej powoływanej jako "O.p.". W jej ocenie zakup przedmiotowej nieruchomości był związany z projektem poszerzenia zakresu działania zakładu pracy chronionej. Na zakupionej działce wyburzono budynek w celu wybudowania nowego obiektu, włączonego do zakładu pracy chronionej. Sporna nieruchomość może być przeznaczona – zgodnie z zapisami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – do wykonywania działalności usługowej.

Decyzją z dnia 13 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za prawidłowe uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jest niezależną od niej podstawą do zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej. Uprawniony do ulgi podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej, zaś dokonywana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie – zdaniem organu odwoławczego - wynikało, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej, natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynikało, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy podał, iż strona sama przyznała, że objęcie statusem zakładu pracy chronionej nowo włączonych budynków nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka musi najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy uznał, że przyszłe czynności faktyczne i prawne planowane przez skarżącą nie dają uprawnień podatkowych do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b - cyt. ustawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez żądanie od strony dowodów, których zebranie jest niemożliwe (dotyczących budynków, podczas gdy przedmiotem sprawy jest grunt). Do skargi dołączono zaświadczenie Wojewody W. z dnia 17.11.2008 r., a w uzupełnieniu skargi przedłożono pismo Wojewody W. z dnia 8.12.2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. Podkreślił, że w sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez podatniczkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją Wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie przyjęły, że zebrany przez nie materiał nie potwierdzał bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu spornej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, w którym stwierdzono, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tych przepisów. Mając na uwadze cytowany powyżej wyrok, Sąd wskazał, że gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej, jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego przez organy podatkowe spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Ograniczenie zastosowania art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym.

Sąd zwrócił także uwagę, że proces stosowania prawa powinien zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie.

Podkreślono, że w toku postępowania podatkowego skarżąca wykazała, że sporna nieruchomość znajdowała się na terenie inwestycyjnym (usługowym) umożliwiającym realizacje tego typu planów. Skarżąca wskazywała ponadto, że do jej działalności należy między innymi prowadzenie działalności handlowej we własnych obiektach przystosowanych do zatrudniania osób niepełnosprawnych, kupno i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości. Powołując się na uchwalony dla terenu, na którym mieści się owa nieruchomość, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, skarżąca podała, iż podjęła działania zmierzające do wybudowania na tej nieruchomości kolejnego obiektu usługowego spełniającego warunki ZPCH i na chwilę obecną przystąpiła do działań przygotowujących plac budowy. Skarżąca podała, że dokonano rozbiórki znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budynków.

Powyższe jednak - w ocenie Sądu - nie było wystarczającym do uznania, że wypełniły się przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b cytowanej wcześniej ustawy. Zdaniem Sądu wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu skarżąca spółka miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, czy celowościowej przepisów ustawy nie można - zdaniem Sądu - uznać, że w omawianej sprawie skarżąca w postępowaniu podatkowym wykazała bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Sąd orzekający zauważył, iż w akcie notarialnym dotyczącym zakupu przedmiotowej nieruchomości w § 3 aktu powołana została uchwała NZW skarżącej spółki z dnia 12 grudnia 2006r. nr [...] obejmująca wyrażenie zgody na nabycie przez skarżącą przedmiotowego prawa własności zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Skarżąca nie przedłożyła tej uchwały i nawet nie twierdziła, aby znajdował się w niej jakikolwiek zapis wskazujący chociażby na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Sąd podkreślił, że z protokołu przesłuchania Prezes Zarządu Spółki I. S. (k. 32 akt adm.) wynika jedynie, że sporna nieruchomość nie jest wciągnięta do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej, zaś dokonana czynność cywilnoprawna – zdaniem przesłuchiwanej - pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na plany związane z tą nieruchomością.

W ocenie Sądu jedynie samo twierdzenie nie wystarczy do uznania, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości a działalnością zakładu pracy chronionej. Także niewystarczającym jest powołanie się na zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. ,poz.270) , dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", naruszenie: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez błędną jego wykładnię.

Spółka wskazała, że Sąd rozpoznając sprawę naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że zakup przez skarżącą nieruchomości nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez nią zakładu pracy chronionej. Podniosła, że w sprawie bezsporne jest, że skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej. Kwestią sporną jest tylko, czy zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem pracy chronionej. W toku całego postępowania spółka starała się wykazać, że przedmiotową nieruchomość zakupiła w celu wybudowania budynków, które będą spełniały wymogi jako miejsca prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej. Dla potwierdzenia tej okoliczności wskazała, że w toku swojej długoletniej działalności jako zakład pracy chronionej, dokonywała zakupu gruntów, następnie budowała budynki, które Wojewoda jako właściwy organ administracyjny uznawał za miejsca, w których mogą być zatrudnieni niepełnosprawni pracownicy -wydając odpowiednie decyzje, w których wskazywał je jako miejsca prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej. Tak samo ma zamiar uczynić ze sporną nieruchomością.

Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego narusza również art. 31 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej Jak to już wskazywano w pismach procesowych wykładnia tego przepisu przez organy podatkowe i Sąd, w sposób nieuzasadniony wyklucza z kręgu podmiotów uprawnionych nabywców nieruchomości. Pojęcie pozostawania w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej oznacza również poszerzenie działalności tego zakładu, które jest możliwe np. poprzez zakup nieruchomości. Przyjęcie statycznego zamiast dynamicznego powiązania czynności zakupu z działalnością zakładu powodowałoby, że podmioty, które rozwijają ten zakład nie mogłoby korzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W skardze kasacyjnej Spółka powołała się także na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaakceptować należy przy tym pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt II OSK 986/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA), że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko wtedy, gdy nie będzie zawierało wymaganych prawem elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. W orzeczeniu tym podkreślono, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164).

Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r., Nr 3 (36 ), poz. 39 ).

Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem.

Stosownie do omówionych zasad przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por: wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08; z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08; CBOSA). Zgodnie z powołaną uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej żadna z opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie. Ponadto podnoszona w zarzucie okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. art. 184 p.p.s.a. ). Ponadto w ramach omówienia podstawy rozstrzygnięcia zauważyć należało, że spór sprawie, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku oraz skardze kasacyjnej, dotyczy prawa materialnego, a w szczególności jego wykładni. To od właściwego rozumienia zakresu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a w szczególności użytych w nim zwrotów "w stosunku do tego zakładu" oraz "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu" zależała ocena czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny o braku podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji przedstawił wywód prawny, z którego wynikało, jak rozumie treść wskazanego przepisu, który w ocenie Spółki powinien być zastosowany przy uwzględnieniu okoliczności związanych z zakupem i dostosowaniem nieruchomości do jej wykorzystania w ramach prowadzonego zakładu. Wskazał argumenty, które w jego ocenie przemawiają za przyjętym przez organy podatkowe rozumieniem terminu "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Tym samym odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty rozstrzyganej sprawy.

Zgadzając się z oceną sądu pierwszej instancji w zakresie wniosków wynikających z wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należało przypomnieć, że art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, nakazuje ścisłą, literalną jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Stąd też błędne jest rozumowanie strony skarżącej prezentowane w toku postępowania, zgodnie z którym zastosowano wobec skarżącego niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą przepisów dotyczących obowiązku podatkowego. Stosownie do wspomnianego wcześniej przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: (b) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu".

Zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, by korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych - zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Rozumując a contrario, podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych.

Tak więc uprawniony jest pogląd, iż zwolnienie zawarte w omawianym przepisie nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, a podatnik ma obowiązek wykazać, iż posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej. W przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, aby występował związek funkcjonalny nieruchomości z zakładem pracy chronionej - nie wystarczy tu bowiem ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości, nie wystarczy również przykładowo udzielenie Spółce kredytu bankowego zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005r., Sygn. akt FSK 1071/04, publik. CBOSA). Zgodzić się również należało z konstatacją sądu administracyjnego pierwszej instancji, co do potrzeby ścisłego rozumienia ustawowego zwrotu bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Stanowi o tym ta część omawianego przepisu wskazująca, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Jednocześnie wobec tegoż, że zwolnieniem dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych należy odnosić je do konstrukcji tego podatku ukształtowanej w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41. poz. 399 ze zm.). Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (w tym wypadku umowy sprzedaży nieruchomości). Czynność cywilnoprawna stanowi pewien stan faktyczny. A zatem, z momentem zrealizowania się wszystkich elementów owego stanu faktycznego dochodzi do dokonania czynności prawnej. Zgodnie z obowiązującą w polskim prawie cywilnym koncepcją czynności konsensualnych, czynność prawna dochodzi do skutku już z chwilą złożenia oświadczenia woli. Najczęściej więc z tą chwilą (jako chwilą dokonania czynności prawnej) powstanie obowiązek podatkowy. W odniesieniu do umów dotyczących przenoszenia praw (m.in. sprzedaży, zamiany, darowizny) nie ma znaczenia, kiedy nastąpi jej skutek rozporządzający, czyli przeniesienie prawa na nabywcę. Nie musi on, jak wiadomo, nastąpić wraz zawarciem umowy.

Wobec tego, gdy czynnością, w stosunku do której należało zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu.

Zatem na gruncie omawianego przepisu za uprawnione należało uznać stwierdzenie, że sprzeczne z celami w postaci dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r., Sygn. akt II FSK 455/09, publik. CBOSA.)

Rezultatem przedstawionej wykładni przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy jest obowiązek w każdym indywidualnym przypadku rozważenia kompleksowo wszystkich okoliczności sprawy związanych z czynnością nabycia nieruchomości w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości w dniu 20 grudnia 2006r., a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

W szczególności pozwala na odtworzenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Na stronie 2 oraz 8 i 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne oraz ocenę prawidłowości tych ustaleń w zakresie zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ).

Dla przypomnienia o braku podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia Spółki od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 21 grudnia 2006r., transakcji kupna nieruchomości zabudowanej decydował brak wykazania w dniu jej zakupu okoliczności wskazujących na jej bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Przede wszystkim nieruchomość na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej nie mogła zostać objęta statusem zakładu pracy chronionej z uwagi na jej stan i przeznaczenie budynków. Trafnie odwołując się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (str.8 uzasadnienia) wskazano, że w akcie notarialnym dotyczącym zakupu przedmiotowego udziału w nieruchomości w § 3 aktu powołana została uchwała NZW Spółki z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] obejmująca wyrażenia zgody na nabycie udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Nie przedłożono jednak tej uchwały i nawet nie wyjaśniono, aby znajdował się w niej jakikolwiek zapis wskazujący chociażby na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez Spółkę zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup tej nieruchomości. Ponadto z protokołu przesłuchania Prezes Zarządu Spółki wynikało jedynie, że sporny udział w nieruchomości nie jest wciągnięty do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej, zaś dokonana czynność cywilnoprawna - zdaniem przesłuchiwanej-pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na plany związane z tą nieruchomością. Jak trafnie to oceniono za wystarczające dla przyjęcia istnienia podstaw do zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego nie mogło zostać uznane samo twierdzenie, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem udziału w nieruchomości, a działalnością zakładu pracy chronionej. W tym kontekście do zmiany tej oceny nie mogło również doprowadzić powołanie się na zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu.

W tej sytuacji wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć odwołanie się przez organy podatkowe do tego, że zakupiona nieruchomość nie została objęta odpowiednią decyzją wojewody o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Trafnie bowiem Spółka podnosi, że rozumiany w ten sposób warunek uniemożliwiał w praktyce skorzystanie ze zwolnienia wobec warunków wprowadzonych w art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przystosowanie obiektów i pomieszczeń do warunków wskazanych w tym przepisie mogło mieć miejsce dopiero po ich nabyciu przez zakład pracy chronionej. Nie zmienia to jednak oceny, że w dacie nabycia (powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych) powinny istnieć plany rozwojowe zakładu obejmujące nabywane obiekty, uzewnętrznienie tych planów w dokumentacji posiadanej przez Spółkę oraz powiązanie tych planów z treścią zawieranej czynności cywilnoprawnej w związku z dokonaniem której powstał obowiązek podatkowy. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w materiałach dowodowych rozpoznawanej sprawy nie znajdowały się tego rodzaju dowody, które potwierdzały bezpośredni związku zakupu nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Chcąc skorzystać z istniejącej ulgi podatkowej nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Ponadto wskazywanie na sam zamiar budowy obiektu (obiektów), w którym mają pracować osoby niepełnosprawne należało uznać za niewystarczający skoro nie jest poparty żadnym skonkretyzowanym zachowaniem: uchwałą NZW Spółki, planami w zakresie ewentualnej budowy obiektu (obiektów), jego charakterze, liczby stanowisk pracy dla przyszłej rzeszy mających być zatrudnionych niepełnosprawnych w mającym w przyszłości powstać obiekcie.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Za przesłankę odstąpienia zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części w uznano rozpoznanie pięciu jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.