Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 788/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.927 (trzynaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2014.851 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. s.k. w K. (dalej Spółka), od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] znak [...] umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy styczeń – listopad 2014 r. w części dotyczącej kwoty [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty tego podatku za rok podatkowy styczeń – listopad 2014 w części dotyczącej kwoty [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku za przedmiotowy rok podatkowy w kwocie [...] zł, dołączając korektę zeznania CIT-8 za ten okres wykazującą sporną nadpłatę. Do wniosku załączono także kserokopię nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 665/14 zapadły w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. SKA na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że za okres od stycznia do listopada 2014 r. nie była zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych ponieważ nie była podatnikiem podatku CIT, gdyż w dołączonym wyroku Sąd uchylił interpretację indywidualną, w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że "wnioskodawca stał się podatnikiem CIT z dniem [...]."

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej ustawa zmieniająca) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie zmiany ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące m.in. nadpłaty, w związku z czym stosować będzie przepisy w brzmieniu aktualnym zaznaczając, że organ podatkowy powołał przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., po czym zacytował przepisy art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 1 i § 3, § 4 i § 4a O.p. wskazując, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, dalej SKA, której akcjonariuszami były również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie, czy taka Spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej – przepisów ustawy podatkowej; w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od dnia 1 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy podatkowej w tym brzmieniu, by stwierdzić, że przed dniem 1 stycznia 2014 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego i traktowana była jako spółka nie będąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy podatkowej oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie nowelizacji, z dnia 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś opodatkowanie to ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że definicje roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013.330 ze zm.) dalej ustawa o rachunkowości w art. 3 pkt 9, który to przepis zacytował, a następnie przytoczył treść art. 3 pkt 1 O.p., by zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową wobec czego nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p., gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tej kwestii odrębnych regulacji. Skoro wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy to w konsekwencji stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA, gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobowiązana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy. Z uwagi na fakt, że SKA w 2013 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, zaś osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn SKA, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, to dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy zmieniającej w takich przypadkach de facto nie znajdował zastosowania, co oznaczał, że tego rodzaju spółki począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że aktem notarialnym z dnia [...] dokonano przekształcenia Spółki pod firmą B Spółka jawna w spółkę A (...) SKA, a kolejnym aktem notarialnym z tego samego dnia uchwalono statut tej spółki, w którym przyjęto, że rok obrotowy następujący po zakończeniu 2012 r., który będzie pierwszym rokiem obrotowym po zmianie roku obrotowego, rozpocznie się 1 stycznia 2013 r. i zakończy się 30 listopada 2014 r. SKA wpisana została do KRS w dniu [...] przy czym w dniu [...] dokonano zmiany w statucie Spółki, zgodnie z którą Spółka miała działać pod firmą A Sp. z o.o. SKA. Zmiany te wpisano do KRS w dniu [...], zaś wspólnikami Spółki były osoby fizyczne (akcjonariusze) oraz osoby prawne (sp. z o.o.)

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że SKA nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy i była zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy zmieniającej, przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od dnia 1 stycznia 2014 r., z tym dniem Spółka uzyskała bowiem statut podatnika przedmiotowego podatku. Dopiero od tej daty Spółka miała prawo wybrać rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy. Organ odwoławczy zauważył, że zmiana roku obrotowego SKA jest skuteczna po podjęciu stosownej uchwały i z dniem dokonania wpisu zmiany w KRS. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy słusznie odmówił Spółce stwierdzenia spornej nadpłaty w części kwoty [...] zł i zasadnie umorzyło postępowanie w tej sprawie w części kwoty [...] zł, gdyż w dniu [...] zwrócił Spółce tę nadpłatę przez co żądanie Spółki w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

Według organu odwoławczego organ podatkowy nie naruszył norm proceduralnych dokonując przedmiotowe rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany materiał dowodowy w tym dokumenty urzędowe nie kwestionując ich wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji odpowiadało przepisom prawa. Organ odwoławczy podniósł, że nie podziela wniosków wynikających ze wskazanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych, oraz że wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2015 r. nie jest orzeczeniem prawomocnym bowiem organ wniósł od tego orzeczenia skargę kasacyjną, która do dnia wydania decyzji nie została rozpoznana przez NSA.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jej uchylenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania zaznaczając, że zgadza się z organem podatkowym w zakresie umorzenia postępowania ze względu na zwrot wskazanej tam kwoty.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez bezpodstawne uznanie, że SKA, której wspólnikami były osoby fizyczne musiała wybrać rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, w której dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, która nie znajduje żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu oraz nie wyjaśniono pominięcia prawomocnego postanowienia Sądu rejestrowego o przyjęciu przez Spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 grudnia i kończącego się w dniu 30 listopada i nie wyjaśnienia podstawy braku domniemania prawdziwości danych wpisanych do KRS,

- art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego mimo, że organ ten nie podjął działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie uwzględnił dokumentów urzędowych bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom.

Uzasadniając skargę skarżąca Spółka przedstawiła stan faktyczny, w tym dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron tego postępowania, a następnie umotywowała prawnie podniesione w skardze zarzuty dowodząc sprzeczności przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie z ich brzmieniem i interpretacją przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych (Spółka przytoczyła konkretne wyroki sądów ze wskazaniem daty ich wydania i sygnatur). Zdaniem skarżącej wyroki te potwierdzają jej stanowisko, że skład osobowy SKA nie ma żadnego wpływu na możliwość wyboru przez taką spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Skarżąca stwierdziła, że jej rok obrotowy został przyjęty w wyniku uchwały wspólników, która została zbadana przez Sąd rejestrowy, który dokonał wpisu do rejestru statutu Spółki, z którego wynikało, iż rok obrotowy Spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. Organy podatkowe dysponowały tymi dokumentami, zaś organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje ich prawdziwości i wiarygodności, a następnie wydał decyzję całkowicie z nimi sprzeczną.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie z uwagi na toczące się przed NSA postępowanie kasacyjne dotyczące wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 665/14, którego przedmiotem była interpretacja wydana z wniosku A Sp. z o.o. SKA w K. odnosząca się do obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz określenia właściwego roku podatkowego SKA.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2017 r. Sąd podjął postępowanie wobec zakończenia postępowania kasacyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1412/15 postanowieniem umarzającym to postępowanie z uwagi na cofnięcie skargi kasacyjnej przez organ interpretacyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że sporna była kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami były również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenie terminu zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki i sporządzenie sprawozdania finansowego z uwzględnieniem art. 4 ustawy zmieniającej.

Spółka twierdziła, że w okresie od 1 stycznia do 27 listopada 2014 r. nie była podatnikiem przedmiotowego podatku ponieważ wynikający ze statutu Spółki rok obrotowy był pierwszym rokiem po zmianie roku obrotowego i trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r., a po zmianie Spółka wybrała jako rok obrotowy rok trwający od 1 grudnia do 30 listopada. Zdaniem organów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., SKA nie miała prawa przyjęcia roku innego niż kalendarzowy, zaś w wyniku uchwalenia ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem przedmiotowego podatku, przy czym zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Poza sporem było, że wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. tut. Sąd uchylił interpretację wydaną poprzednikowi prawnemu skarżącej (SKA) co do tożsamych co w niniejszej sprawie kwestii spornych stwierdzając, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka (SKA) nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego, tj. do 30 listopada 2014 r. Sąd Kasacyjny umorzył postępowanie kasacyjne, wobec cofnięcia kasacji przez organ, wskutek czego wyrok z dnia 14 stycznia 2015 r. stał się prawomocny i główne tezy jego uzasadnienia przedstawione zostaną poniżej.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy podatkowej oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że spółka komandytowo-akcyjna została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, powstała z przekształcenia spółki jawnej, uchwałę o przekształceniu podjęto [...], zarejestrowano w rejestrze dnia [...], w momencie przekształcenia wspólnikami Spółki jawnej były osoby fizyczne, podobnie jak w SKA osoby te były zarówno akcjonariuszami jak i komplementariuszami, którzy [...] przenieśli swoje prawa na osobę prawną, a zmiana ta została zarejestrowana w rejestrze [...]. Od tego momentu komplementariuszami Spółki (SKA) nie są osoby fizyczne są one akcjonariuszami tej Spółki. Rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013 r. trwał do 30 listopada 2014 r. Spółka nie dokonała od dnia [...] zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, tym samym rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. Dnia [...] wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu SKA w spółkę komandytową. Wpis tego przekształcenia do KRS nastąpił w dniu [...]. Spółka komandytowa wstąpiła na wszystkie uprawnienia SKA, w tym uprawnienie odzyskania przedmiotowej nadpłaty. SKA wpłacała zaliczki na podatek od osób prawnych w 2014 r. do momentu przekształcenia w spółkę komandytową.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieuzasadnione.

O ile należy zgodzić się z organami podatkowymi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 ustawy podatkowej) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja tych organów, że z powyższego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami w

2012 r. i w 2013 r. były osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także: "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: § 1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Warto również wskazać, na aktualne orzecznictwo NSA w spornej kwestii zgodnie z którym "Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy" (wyrok z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 424/16), "Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej stan osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamiania roku obrotowego Spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (wyrok z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 946/15), "Spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego" (wyrok z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1170/15).

Skoro wydając zaskarżone rozstrzygnięcie i odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ odwoławczy błędnie zinterpretował powołane wyżej przepisy prawa materialnego co do opodatkowania osiągniętych w badanym okresie roku 2014 przez SKA przychodów jako podlegających przepisom ustawy podatkowej, co miała wpływ na wynik sprawy to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2017.1369) dalej ustawa p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się do meritum spawy tj. zaistnienia okoliczności warunkujących stwierdzenie nadpłaty i jej rozmiaru oraz uprawnienia skarżącej Spółki (spółki komandytowej) do jej zwrotu.

Rozpoznając skargę ponownie organ odwoławczy przeprowadzi analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej w niniejszym wyroku w zakresie podlegania SKA przedmiotowemu opodatkowaniu w spornym okresie, ustali czy zaistniały przewidziane prawem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w warstwie podmiotowej i przedmiotowej wydając stosownej treści rozstrzygnięcie.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. oraz art. 200 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz.U.2011.31.153) orzekł jak w wyroku.