Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 396/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.180 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015r. Powiat (zwany dalej skarżącym, stroną), reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej) zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 14.099,00 zł .

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego.

Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. strona wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika US

o stwierdzenie nadpłaty wraz z przyczynami uzasadnienia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty

w kwocie 153.434,00 zł, stanowiącej podatek wpłacony VAT należny z tytułu sprzedaży opodatkowanej VAT, dokonanej przez niego w 2009 r. Podatek ten pierwotnie nie został rozliczony z podatkiem VAT naliczonym, wynikającym z otrzymanych w 2009 r. faktur zakupowych. Ponadto Powiat wniósł o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwocie 715.488 zł. Do wniosku skarżący dołączył korekty deklaracji za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu wniosku powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług są jednostki samorządu terytorialnego, takie jak gminy i powiaty, które powinny rozliczać VAT z tytułu transakcji, których stronami są ich jednostki budżetowe. W ww. wniosku przedstawiono, że sporządzone korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. uwzględniają w pełni postanowienia ww. uchwały w zakresie braku podmiotowości jednostek budżetowych.

W związku z powyższym, skarżący skorygował zeznania roczne ujmując obroty oraz wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług w swoich deklaracjach podatkowych za ww. okresy. Jednocześnie skorygował podatek należny wynikający

z wzajemnych obciążeń między jednostkami budżetowymi. We wniosku wskazano również, że oprócz Powiatu odrębną jednostką zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług było Starostwo Powiatowe, które w składanych w okresie od stycznia do kwietnia 2009 r. deklaracjach rozliczało podatek od towarów i usług z tytułu transakcji obrotu nieruchomościami Skarbu Państwa. Powiat ujął obroty Starostwa w swoich deklaracjach podatkowych.

W złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2009 r. skarżący wykazał podatek naliczony do odliczenia w wysokości 89.590,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 48.819,00 zł.

Naczelnik US przeprowadził czynności kontrolne wobec skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z tym, że decyzją z [...] września 2014 r. określił skarżącemu za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.704,00 zł. na dzień wydania przedmiotowej decyzji - [...] grudnia 2014 r. - za powyższy okres powstała nadpłata w kwocie 14.099,00 zł. Organ I instancji poinformował, że zwrotu przedmiotowej nadpłaty dokonał w dniu [...] października 2014 r. poprzez zwrot wskazanej wyżej kwoty na rachunek bankowy podmiotu.

Skarżący wniósł na w/w orzeczenie odwołanie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 13 oraz art.87 w związku z art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54 poz.535 ze zm.)

i naruszenie prawa procesowego – art. 74a w związku z art.76 §1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu podniósł, że wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji oparł się na decyzji wymiarowej wydanej w dniu [...] września 2014 r., w której organ podatkowy zakwestionował konsolidację rozliczeń skarżącego i jego jednostek budżetowych. Stanął na stanowisku, że status jednostek budżetowych wykluczał możliwość uznania ich za samodzielnych podatników VAT. Swoją ocenę oparł na brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawowym warunkiem uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Skarżący zauważył także, że na podstawie przepisów o samorządzie lokalnym powiatowe jednostki budżetowe podlegają szeregowi ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, skutkujących w praktyce brakiem możliwości podejmowania jakichkolwiek istotnych decyzji gospodarczych bez zgody władz powiatu.

W szczególności jednostki budżetowe nie mają prawa do: swobodnej sprzedaży posiadanego majątku (majątek, którym dysponują jednostki budżetowe, stanowi mienie powiatu), samodzielnego wyboru przedmiotu działalności gospodarczej, zatrudnienia personelu według własnego uznania, samodzielnego zaciągania zobowiązań (np. zawarcia umowy kredytu czy pożyczki).

Ponadto skarżący wskazał, że jednostki budżetowe otrzymują środki od Powiatu

na bieżącą działalność. Są także obowiązane do przekazywania na rzecz Powiatu dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd działalność gospodarcza jednostek budżetowych prowadzona jest na rachunek i ryzyko Powiatu.

W ocenie skarżącego całokształt zależności gospodarczej jednostek budżetowych

od gminy wyklucza możliwość uznania ich za podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą pomimo, że faktycznie występują one w charakterze uczestników obrotu gospodarczego.

Podsumowując strona stwierdził, że w jej ocenie powyższe wnioski znalazły także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym

w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący wskazał, że nie zgadza się z decyzją Naczelnika US, który z jednej strony potwierdził wystąpienie nadpłaty dla Powiatu, a z drugiej strony odmówił stwierdzenia tej nadpłaty, powołując się na fakt, jej wcześniejszego zwrotu.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji i orzekł

o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

w wysokości 14.099,00 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył uregulowania prawne dotyczące procedury stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do stanu sprawy organ II instancji stwierdził, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił stronie za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.704,00 zł,

a Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT – 7 za miesiąc wrzesień 2009 r. złożonej w dniu 19 października 20109 skarżący wykazał kwotę podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 37.803,00zł., która została uregulowana. Wobec tego u strony powstała nadpłata w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc wrzesień 2009r. w wysokości 14.099zł.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ

I instancji wskazał, że powstała nadpłata w wysokości 14.099 zł., tj. w związku z tym, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił stronie za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.704 zł. na dzień wydania przedmiotowej decyzji u strony powstała za w/w okres nadpłata w kwocie 14.099zł. W jego ocenie, nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organu I instancji, że w związku z faktem, że nadpłata na dzień rozpatrzenia przedmiotowego wniosku u strony nie występuje – orzeczono, jak w sentencji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 86 ust. 1 i ust. 13 oraz art. 87 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny, ponieważ organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie orzekał na podstawie ww. przepisów prawa

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Powiat decyzji organu odwoławczego zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13, art. 90, art. 99 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, a także naruszenie norm postępowania, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na jego rzecz.

W uzasadnieniu skargi stwierdził, że choć Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, to wysokość stwierdzonej nadpłaty odpowiadała wskazanej przez organ I instancji, z którą skarżący się nie zgadzał. Skarżący podkreślił, że nie uwzględniając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych przez Powiat na rzecz jego jednostek organizacyjnych oraz przez te jednostki na rzecz Powiatu, a także sprzedaży generowanej przez te jednostki, organy obu instancji naruszyły normę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wywiódł, że kwestionowanie łącznego skonsolidowanego rozliczania podatku VAT Powiatu i jego jednostek budżetowych (organizacyjnych) w jego ocenie wynikało z błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i prowadziło do naruszenia zasady neutralności poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe skarżącego oraz na ich rzecz w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej. Skarżący ponownie przywołał argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu dotyczącą niesamodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że z ostrożności procesowej pod rozwagę Sądu poddaje zawieszenie postępowania, na podstawie art.125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma wpływ rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. sprawy ze skargi strony na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r.

Postanowieniem z 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 238/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi strony na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

W uzasadnieniu Sąd za zasadne uznał zawieszenie postępowania sądowego na podstawie ww. przepisu do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie C-276/14. W pytaniu NSA zapytał, czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W ocenie Sądu, Wyrok Trybunału Sprawiedliwości ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż w świetle powołanej w skardze oraz pytaniu prejudycjalnym, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (wiążącej wszystkie składy sędziowskie na zasadzie art. 269 P.p.s.a.) jednostki budżetowe organów samorządu terytorialnego nie mogą być traktowane jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku

od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Go 238/15 Sąd podjął

z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 27 maja 2015 r. Podjęte postępowanie jest prowadzone pod sygnaturą I SA/Go 396/15.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do treści art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie to nie dotyczy skargi w niniejszej sprawie).

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora

IS z [...] marca 2015 r., uchylająca decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2014 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. i stwierdzająca nadpłatę w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 14.099 zł .

W istocie sporna między stronami niniejszego postępowania, dotyczącego nadpłaty, stała się kwestia statusu jednostek budżetowych Powiatu. Została ona przy tym rozstrzygnięta przez organy w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora IS z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] września 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2009 r.

Przypomnieć należy, że skarżący wyraził pogląd, że powiatowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, zaś ich obroty ze sprzedaży opodatkowanej VAT powinny były zostać wykazane w deklaracji VAT Powiatu. Konsekwencją powyższego było złożenie przez Powiat stosownej korekty. Z kolei Dyrektor IS uznał, że jednostki budżetowe Powiatu, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku,

a tym samym złożona przez skarżącego w tym zakresie korekta jest niezasadna. Zaprezentowane przez organ stanowisko miało bezpośredni wpływ na wydaną decyzję kończącą postępowanie prowadzone w przedmiocie nadpłaty, która jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli:

a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej,

b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek,

c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie jest wyższe niż powinno (świadczenie nadpłacone). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa.

Zatem, z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonano wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS, odnosząc się do stanu sprawy stwierdził, że Naczelnik US decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił stronie za wrzesień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.704,00 zł. Powyższa decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS decyzją z [...] grudnia 2014r. Decyzja ta została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 405/15. W wyroku tym stwierdzono m.in., że jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną powiatowej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest powiat. W związku z tym powiatowa jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji powiatowej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego – w powiecie, rada powiatu. Organ ten nadaje jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa samorządowej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy/powiatu/województwa (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością zrealizowanych przez nią dochodów. Ponadto nie dysponuje ona realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet jednostki samorządu terytorialnego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez jednostki budżetowe danego samorządu.

Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od jednostki samorządu terytorialnego, w tym przypadku powiatu, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej działalność taka może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne jednostki budżetowej jest kształtowane przez powiat i służy wykonywaniu jego zadań. Powiat jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na nim zadań zobligowany jest, niejednokrotnie przepisami ustaw szczególnych, do prowadzenia określonej działalności "przy pomocy" czy "z wykorzystaniem" innych jednostek organizacyjnych, cechujących się różnym stopniem samodzielności czy niezależności.

Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz danej jednostki samorządu terytorialnego, m.in. powiatu, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym, w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której samorządy lokalne (gminy, powiaty, województwa) prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą

one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (powiat albo województwo) – por. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego

w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

Co więcej, argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale I FPS 1/13 znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika

w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika

z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). TSUE wskazał, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego

z prowadzoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W konkluzji TSUE stwierdził, aprobując pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, że gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd nie ma wątpliwości, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, bowiem przepisy prawa tak samo kształtują status zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i powiatowych jednostek budżetowych.

Na poparcie powyższego wskazać należy m.in., że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie zaś z treścią art. 6 tej ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (ust. 1). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust. 2). Z kolei zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 grudnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany "planem finansowym jednostki budżetowej".

Zgodnie z regulacją art. 12 tej ustawy gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (ust. 1 pkt 2). Tworzący jednostkę budżetową organ nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (ust. 2). Likwidując jednostkę budżetową organ ten określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki (ust. 3).

Tym samym, tak jak w przypadku gminnej jednostki budżetowej, cechy powiatowej jednostki budżetowej, powodują, że nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarżący, stosując się do postanowień uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 zasadnie dokonał korekty, składając ją w terminie przewidzianym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów

i usług. Należy zatem zgodzić się również ze skarżącym, że organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) w sposób nieprawidłowy zastosował przepisy art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zaskarżona decyzja narusza ww. przepisy prawa materialnego, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Mieć też trzeba na względzie, że wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja

z [...] grudnia 2014 r. została uchylona przez sąd w cytowanym powyżej wyroku,

a stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczącej nadpłaty.

W tej sytuacji podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o nadpłacie stanowi również

art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z wystąpieniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu, co oznacza również, że rozstrzygając o nadpłacie uwzględni wynik wszczętego na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a..