Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1222/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 2-6, art. 3, art. 23b, art. 23f, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1, art. 90 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 847
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant st. spec. - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi L. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwoleń lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. siedzibą w w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

[...] czerwca 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w lokalu przy ul. P. [...] w O., działając na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947), ujawnili trzy automaty do gier: FUTURA nr [...], FUTURA nr [...], FUTURA nr [...].

Urządzenia znajdujące się w lokalu posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych tj.: monitory, panel sterowania, akceptor banknotów, wrzutnik monet, kuwetę na ewentualnie wypłacane wygrane oraz umożliwiały dostęp do gier występujących w automatach do gier hazardowych.

Z powyższych czynności sporządzono, m.in. protokół oględzin rzeczy z [...] czerwca 2018 r. oraz notatkę urzędową. Z treści notatki urzędowej z [...] czerwca 2018 r. wynika, że w momencie przeprowadzania przez funkcjonariuszy celno-skarbowych czynności sprawdzających automaty były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry.

W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili eksperymenty procesowe na automatach FUTURA nr [...], FUTURA nr [...], FUTURA nr [...].[...] czerwca 2018 r. sporządzono protokół z przeprowadzenia eksperymentu procesowego na ww. automatach. Przeprowadzone eksperymenty procesowe zostały dodatkowo zarejestrowane kamerą i zapisane na płycie DVD.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, ww. automaty zostały zatrzymane do dalszego postępowania.

W wyniku podjętych czynności ustalono, że posiadaczem, dysponentem i podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier FUTURA jest skarżąca. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się:

- pismo z [...] czerwca 2018 r., w którym strona wskazuje w ramach zgłoszonej interwencji, że jest dysponentem kontrolowanych urządzeń do gier FUTURA zatrzymanych [...] czerwca 2018 r. w miejscowości O. przy ul. P. [...];

- protokół przesłuchania świadka D. W., która [...] czerwca 2018 r. zeznała, że (...) jestem zatrudniona na umowę zlecenia z dnia [...].03.2018 r. przez firmę [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...]-[...] W.. Al. S. [...] NIP: [...] (....) firma [...] Sp. z o.o. wynajmuje ten lokal ale nie wiem od kogo. Automaty do gier FUTURA należą do firmy [...] Sp. z o.o. (...) ja raz w tygodniu otrzymuje kwotę [...]-[...] zł na wypłatę wygranej. Pieniądze te ja otrzymuję od przedstawicieli firmy [...] Sp. z o.o.

- umowa zlecenia zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. (Zleceniodawca) a D. W. (Zleceniobiorcą). Zgodnie z treścią §1 umowy "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonywania na rzecz Zleceniodawcy czynności w zakresie obsługi urządzeń Futura, obsługi klientów będących Użytkownikami tychże urządzeń w następującej lokalizacji ul. P. [...],[...]-[...] O..".

Postanowieniem z [...] września 2018 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu, postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej, a następnie decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] nałożył na spółkę karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w kwocie [...]zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że biegły sądowy w zakresie badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. mgr inż. Ł. S., przeprowadzając stosowne badania na zatrzymanych automatach FUTURA (oznaczonych nr [...],[...] i [...]), bezspornie udowodnił i potwierdził ustalenia funkcjonariuszy celno-skarbowych w zakresie losowego charakteru gier, wskazał również sposób uzyskiwania wygranych i ograniczenia rozgrywania gier, dokonując powyższego z uwzględnieniem analizy danych zawartych na dysku SSD zamontowanym w badanych urządzeniach oraz analizy dołączonego do stosownego postanowienia nagrania na płycie DVD z eksperymentu przeprowadzonego w trakcie kontroli. Biegły stwierdził, że:

- gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym.

- w grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach.

- gry zawierają element losowości.

- w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier.

Zdaniem Naczelnika UCS powyższe stwierdzenia spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej jako: "u.g.h.")

Pismem z [...] marca 2019 r. skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o nałożeniu na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organ II instancji wyjaśnił, co w świetle art. 2 ust 3 i 5 u.g.h. jest grami na automatach i co stanowi również wygraną rzeczową w świetle art. 2 ust. 4 u.g.h. i wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. W jego ocenie nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Podał, że wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Odnosząc powyższe do sprawy stwierdził, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadały m.in. monitory, panele sterujące grami, zasilane są energią elektryczną. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych.

Dodał, że bezspornym jest także, iż gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe automaty udostępnione były publicznie w lokalu przy ul. P. [...] w O.. Przedmiotowe automaty posiadały wrzutniki monet, akceptory banknotów i rynienki na wygrane. Wszystko powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że kolejnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Zważywszy na brak w ustawie o grach hazardowych definicji legalnych ww. pojęć, w sytuacji braku ugruntowanego znaczenia w języku prawniczym (praktyki stosowania prawa i nauki prawa), stwierdził, iż należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (naturalnego). Odwołując się do internetowej wersji słownika języka polskiego (www.sjp.pl) wskazał, iż zwroty "element" i "charakter", w znaczeniu mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębną cechę, właściwość; czynnik" oraz wespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Zwrot "losowy" natomiast ma następujące znaczenie: "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu".

Organ odwoławczy zauważył, że z wniosków końcowych zawartych w protokole z przeprowadzenia eksperymentu procesowego wynika, iż: "(...) o układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatów, czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w programach automatów a nie gracz. Należy przyjąć, że decydującym elementem działania kontrolowanych urządzeń jest program sterujący grami automatów w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry co świadczy o losowości gier na tych automatach. W toku eksperymentu stwierdzono, że gry na automatach posiadają charakter losowy. Grający nie ma możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu - konfiguracji a w związku z tym zdecydować o wysokości wygranej. Gry przeprowadzane są w celach komercyjnych (automaty wymagają zasilenia środkami pieniężnym)".

Ponadto z przeprowadzonych badań automatów przez biegłego sądowego mgr inż. Ł. S. w zakresie badania automatów i urządzeń do gier odnoszących się do każdego z automatów FUTURA stwierdził, że: "Gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym. W grach na automacie można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Gry zawierają element losowości. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier".

Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowanie "gra ma charakter losowy", Dyrektor IAS podzielił stanowisko Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z którym nieprzewidywalność należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wyjaśnił, że wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że gry na spornych automatach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy.

Następnie organ II instancji wskazał, że ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych, jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Przypomniał, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zauważył, że z protokołu z przeprowadzonych eksperymentów procesowych dla spornych automatów wynika, że "(...) W czasie eksperymentu uzyskiwano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów kredytowych dające możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w formie punktów uzyskanej w poprzedniej grze". Ponadto z opinii biegłego sądowego wynika, że "(...) Gry można rozgrywać do momentu posiadania punktów na liczniku KREDYT. Po wyczerpaniu punktów z licznika KREDYT, grający nie ma możliwości rozgrywania gier. Aby mieć możliwość rozgrywania gier konieczne jest ponowne zakredytowanie automatu. Ponieważ automatu nie jest wyposażony w urządzenie wypłacające wygrane pieniężne - hopper, w związku z powyższym nie realizuje w sposób bezpośredni wypłaty wygranej pieniężnej". Z zeznań przesłuchanej w charakterze świadka D. W. - pracownika lokalu wynika zaś, że urządzenia same nie wypłacają wygranej, ale wypłaty realizuje obsługa lokalu.

Mając na względzie podane w niniejszej decyzji ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor IAS stwierdził, że gry na ww. automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

Pismem z [...] czerwca 2019 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o stwierdzenie jej nieważności oraz decyzji ją poprzedzającej ewentualnie o ich uchylenie.

Wniosła również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów, jednakże nie załączyła do skargi żadnych dokumentów.

Organowi II instancji strona zarzuciła:

1. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IAS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem - a tym samym zignorowaniem - następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:

a) działanie stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości,

b) z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości - właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych - do jakiej to instytucji szeroko odwołuje się w zaskarżonej decyzji organ (por. s. 9 i 12 zaskarżonej decyzji),

c) każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości - co wynika również z protokołu eksperymentu, jakiego treść (s. 1-3) w tym zakresie została całkowicie zignorowana przez organ:

"W trakcie gry jak i przed jej rozpoczęciem istniała możliwość skorzystania z klawisza lub przycisku dotykowego INFO, po wybraniu którego na ekranie wyświetlało się kilka dodatkowych okien z informacjami dotyczącymi skorzystania z możliwości obliczenia przyszłych wyników gier według wzoru A-B'C. Przy stawce 5pkt, pierwszy ekran - zasady gry, drugi ekran -parametry dla kolejnych plansz, trzeci ekran - nr kolejnej planszy, czwarty ekran - wartość poszczególnych planszy, piąty ekran - zestawienie wszystkich plansz występujących w grze wraz z numeracją. Informacje dostępne są dla każdej kolejnej gry z uwzględnieniem różnych stawek. W trakcie eksperymentu nie korzystano z możliwości wyszukania przyszłych wyników gier, gdyż nie były one warunkiem niezbędnym do kontynowania gier na dolnym monitorze."

W jakim to zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń przez organ, przy jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu twierdzeń strony, jej wniosków dowodowych oraz pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdzającego wskazane zasady działania przedmiotowych urządzeń.

2. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów:

a) z zeznań świadków: J. K. i T. W. - funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. - którzy przeprowadzili w drodze eksperymentu - NIEPEŁNE - odtworzenie przebiegu gry na urządzeniach o nazwach FUTURA z pominięciem kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w pominiętej przez tychże instrukcji wyświetlanej na ekranach urządzeń oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Tym samym z działania przedmiotowych urządzeń wyeliminowano jakikolwiek element losowości. W zatrzymanych urządzeniach brak jest bowiem generatora liczb pseudolosowych. NIEPEŁNE jest odtworzenie przebiegu gry, gdy świadomie ignoruje się podstawową - wymagającą wiedzy z zakresu klasy 4 szkoły podstawowej - cechę danego urządzenia.

b) z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 o.p., do czego konieczne jest uprzedzenie strony przez organ prowadzący postępowanie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

c) z oględzin przedmiotowych urządzeń o nazwach FUTURA połączonych z eksperymentem.

d) z zeznań świadka Ł. S. - autora kwestionowanej przez skarżącą opinii w ramach postępowania przygotowawczego, na jakiej oparł zaskarżone rozstrzygnięcie organ - który rzekomo dokonał oceny zasad funkcjonowania zatrzymanych urządzeń - jednak NIEPEŁNYCH - bowiem bez badania sumy kontrolnej oprogramowania, bez uruchamiania urządzeń (SIC!). przy jednoczesnym zignorowaniu kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w pominiętej przez tegoż instrukcji oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Tym samym z działania przedmiotowych urządzeń wyeliminowano jakikolwiek element losowości. W zatrzymanych urządzeniach brak jest bowiem generatora liczb pseudolosowych. NIEPEŁNA jest ocena zasad funkcjonowania, gdy nie uruchamia się danego urządzenia, a przez to nie bada się faktycznych zasad działania - nie bada się kwestii, czy działanie danego urządzenia oparte jest o mechanizm generatora liczb pseudolosowych, zwłaszcza, gdy świadomie ignoruje się podstawową - wymagającą wiedzy z zakresu klasy 4 szkoły podstawowej - cechę danego urządzenia, czyli przewidywalność w każdej chwili wyniku gry.

e) z przesłuchania strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu - M. P..

f) z opinii biegłego z zakresu informatyki w trybie art. 197 § 1 O.p. - odnośnie zbadania, czy oprogramowanie zatrzymanych urządzeń, w oparciu o ustalenia sumy kontrolnej jest oprogramowaniem takim samym, jak, to zbadane i opisane w opinii Wojskiego Instytutu Łączności z dnia [...] września 2018 r., nr [...], a także odnośnie kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w instrukcji oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń FUTURA sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości.

g) z dokumentu - opinii Wojskowego Instytutu Łączności z dnia [...] września 2018 r., nr [...].

h) z dokumentu - opinii dr inż. M. G. z Katedry Informatyki Stosowanej Wydziału Elektrotechniki, Automatyki, Informatyki i Inżynierii Biomedycznej Akademii [...] w K..

i) z dokumentu - opinii dr inż. Z. H. z Zakładu Informatyki i Metod Ilościowych Wyższej Szkoły [...] w K..

j) z zeznań świadka - D. W. - której zeznań odnośnie zasad działania przedmiotowych urządzeń wybiórczo i rażąco stronniczo nie przytoczono:

"Ja udzielam informacji odnośnie grania na automatach do gier FUTURA tzn. zasad grania na automatach. Jeśli trzeba użyczam kalkulatora do przeliczenia wzoru matematycznego, celem wygrania lub przegrania na automatach pieniędzy. (...) Ale sprawdzić czy będzie miał wygraną, gracz może bez wkładania pieniędzy do automatu."

- zastępując to przytoczeniem jedynie kwestii zatrudnienia świadka przez skarżącą. W szczególności zaś zabrakło skonfrontowania treści skądinąd nieskomplikowanych zeznań świadka ze stwierdzeniem opinii, na jakiej organ oparł zaskarżoną decyzję: "Gry zawierają element losowości." czy stanowiskiem organu: "Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych sformułowanie "gra ma charakter losowy", Dyrektor Administracji Skarbowej w W. podziela stanowisko Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, zgodnie z którym nieprzewidywalność należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, a nie przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych określenia "charakter losowy" pozwala stwierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie."

Na okoliczności podstawowych zasad działania przedmiotowych urządzeń - w szczególności, iż (co zostało potwierdzone opinią nr [...] z dnia [...] września 2018 r. Wojskowego Instytutu Łączności, który to podmiot posiada upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących i urządzeń do gier wydane na podstawie art. 23f ust. 1 i 2 u.g.h. przez Ministra Rozwoju i Finansów nr [...] z dnia [...] października 2017 r.) przebieg gier oferowanych na urządzeniach Futura nie zawiera elementu losowości i polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz zgodnie z ustalonym wzorem:

"Przebieg wszystkich gier polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz gier typu "slot machinę", zgodnie ze wzorem A-B*C (...) Po obliczeniu numerów kolejnych plansz gry, użytkownik jest w stanie sprawdzić w tabeli wygranych wartość wygranej dla wszystkich plansz w swojej rozgrywce jeszcze przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu gry na automacie oraz w każdym momencie gry. Tabela wygranych zawierająca numery wszystkich plansz oraz stawka wygranej każdej planszy są podane do wiadomości użytkownika (w każdym momencie gry, po wyborze odpowiedniej funkcji w menu użytkownika). Tym samym użytkownik po dokonaniu odpowiednich wyliczeń jest w stanie wyznaczyć finalny wynik rozgrywki".

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych powyżej w zarzucie nr 1 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora IAS, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził i przedstawiał tylko i wyłącznie wycinki materiałów przybliżających wskazany cel. Pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, w tym przede wszystkim faktu, że z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości - skarżąca zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

3. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem:

a) skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi.

b) stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a.

4. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż gry na rzeczonych urządzeniach FUTURA są grami zawierającymi element losowości, a tym samym wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Oczywiście nielogiczne, sprzeczne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, iż gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości albowiem gracz nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry - w sytuacji, gdy każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Przeto w sytuacji, gdy z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA wyeliminowano jakikolwiek element losowości - właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych - do jakiej to instytucji szeroko odwołuje się w zaskarżonej decyzji organ (por. s. 9 i 12 zaskarżonej decyzji).

5. Rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się do zasad działania przedmiotowych urządzeń wynikających:

a) z protokołu eksperymentu, jakiego treść (s. 1 -3) w tym zakresie została całkowicie zignorowana przez organ:

"W trakcie gry jak i przed jej rozpoczęciem istniała możliwość skorzystania z klawisza lub przycisku dotykowego INFO, po wybraniu którego na ekranie wyświetlało się kilka dodatkowych okien z informacjami dotyczącymi skorzystania z możliwości obliczenia przyszłych wyników gier według wzoru A-B*C. Przy stawce 5 pkt, pierwszy ekran - zasady gry, drugi ekran - parametry dla kolejnych plansz, trzeci ekran - nr kolejnej planszy, czwarty ekran - wartość poszczególnych planszy, piąty ekran - zestawienie wszystkich plansz występujących w grze wraz z numeracją. Informacje dostępne są dla każdej kolejnej gry z uwzględnieniem różnych stawek. W trakcie eksperymentu nie korzystano z możliwości wyszukania przyszłych wyników gier, gdyż nie były one warunkiem niezbędnym do kontynowania gier na dolnym monitorze."

b) z zeznań świadka W. W., jakiej treść zeznań w tym zakresie została całkowicie zignorowana przez organ:

"Ja udzielam informacji odnośnie grania na automatach do gier FUTURA tzn. zasad grania na automatach. Jeśli trzeba użyczam kalkulatora do przeliczenia wzoru matematycznego, celem wygrania lub przegrania na automatach pieniędzy. (...) Ale sprawdzić czy będzie miał wygraną, gracz może bez wkładania pieniędzy do automatu."

Co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

6. Z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 - 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach o nazwach FUTURA nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie zawiera elementu losowości bowiem każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń FUTURA jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która odbyła się 27 sierpnia 2020 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że przedmiotowe automaty w rzeczywistości nie były zbadane prawidłowo przez biegłego. Dodał, że okoliczność, iż w postępowaniu karno-skarbowym dopuszczony biegły nie mógł przeprowadzić badania automatu, bowiem po jego włączeniu nie otwierały się gry, wynika z faktu, że odpowiedni program na serwerze automatycznie nie pozwala na pracę przy nim. Mogłoby dojść bowiem do jego zmian co jest niedopuszczalne.

Ponadto oświadczył, że nie jest autorem skargi złożonej do Sądu. Nie wie jakie dowody miałby Sąd przeprowadzić zgodnie z tą skargą z uwagi na brak ich opisania w skardze jak tez brak stosownych załączników do tej skargi. Złożył samodzielny wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z opinii biegłych, tj. biegłego Z. S. sporządzającego opinię na zlecenie Sądu Rejonowego w Ł., do sprawy [...] oraz opinii [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., przetłumaczonej na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Postanowieniem zawartym w treści protokołu rozprawy Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej, uznając iż procedura sądowoadministracyjna nie pozwala na prowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Przewodnicząca poinformowała pełnomocnika strony skarżącej, że można takie dokumenty złożyć tylko w charakterze stanowiska strony skarżącej. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł w konsekwencji o uwzględnienie tych dokumentów jako stanowiska strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego dacie orzekania sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W sprawie kluczową jest kwestia ustalenia i oceny stanu faktycznego przyjętego przez organ, bowiem skarżąca kwestionuje wystąpienie elementu losowego w grach urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, a w szczególności zarzuca niewłaściwość i niewyczerpanie środków dowodowych, które doprowadziły organ do konkluzji, że skarżąca urządza bez zezwolenia gry losowe.

Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).

W pierwszej kolejności zanim sąd przejdzie do zasadniczej kwestii związanej z losowością automatów do gier, to zauważa, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to strona jest podmiotem urządzającym gry bez stosownych wymaganych przez przepisy zezwoleń. W tym miejscu sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności pisma pełnomocnika spółki z [...] czerwca 2018 r., zeznań świadka D. W. oraz umowy zlecenia z [...] marca 2018 r. Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Z powyższych dowodów wynika, że dysponentem urządzeń odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca. Co więcej strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwał i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów) nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia powołanych przez spółkę przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. W ocenie sądu faktu nieprzeprowadzenia dodatkowych dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę czy też zeznań prezesa zarządu spółki nie można oceniać negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów, które to dowody jednoznacznie wskazywały na hazardowy charakter spornych urządzeń. Organ swobodnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy wymaga on jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać bowiem należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r. I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r. I FSK 391/05.).

Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli, dokumentację udostępnioną przez skarżącą i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Dokonana przez organy celne ocena dowodów w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego jak również opinii z badań automatów lub urządzeń do gier przeprowadzonych przez biegłego sądowego w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 O.p. Należy jednocześnie zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p.

Z protokołu eksperymentu procesowego na przedmiotowych automatach (dla przykładu automat FUTURA nr [...]) wynika, że: "(...) Po zasileniu automatu kwotą 10 zł uzyskano stan na liczniku KREDYT w wysokości 100 pkt. Oznacza to, że 1 pkt kredytowy ma równowartość 0,10 zł. Wybrano grę SIZZLING HOT. Na monitorze pojawiły się bębny z różnymi symbolami. Aby rozpocząć grę należało potwierdzić klawiszem REGULAMIN. Gry rozpoczynano przyciskiem START. Prędkość obracających się symboli na bębnach była na tyle duża, że symbole na poszczególnych bębnach w czasie ruchu nie były rozpoznawalne. Bębny zatrzymywane były samoczynnie przez program sterujący automatem i w momencie niezależnym od grającego. Zatrzymany układ symboli na bębnach decydował o ewentualnej wygranej punktowej. Gry prowadzono przy stawce: 5 pkt. Prowadząc odtworzenie gier na tym automacie uzyskano wygrane punktowe w ilości: 20 pkt. Wygrane punktowe automat samoczynnie przelewał do licznika KREDYT po naciśnięciu START. Umożliwiało to przedłużenie gier o wielkość przelanych punktów. W trakcie gry jak i przed jej rozpoczęciem istniała możliwość skorzystania z klawisza lub przycisku dotykowego INFO, po wybraniu którego na ekranie wyświetlało się kilka dodatkowych okien z informacjami dotyczącymi skorzystania z możliwości obliczenia przyszłych wyników gier według wzoru A-B* C. Przy stawce 5 pkt, pierwszy ekran - zasady gry, drugi ekran - parametry dla kolejnych plansz, trzeci ekran - nr kolejnej planszy, czwarty ekran - wartości dla poszczególnych plansz, piąty ekran - zestawienie wszystkich plansz występujących w grze wraz z numeracją. Informacje dostępne są dla każdej kolejnej gry z uwzględnieniem różnych stawek. W trakcie eksperymentu nie korzystano z możliwości wyszukiwania przyszłych wyników gier, gdyż nie były one warunkiem niezbędnym do kontynuowania gier na dolnym monitorze"."

Z wniosków końcowych zawartych w protokole z przeprowadzenia eksperymentu procesowego wynika, że "(...) o układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatów, czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w programach automatów a nie gracz. Należy przyjąć, że decydującym elementem działania kontrolowanych urządzeń jest program sterujący grami automatów w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry co świadczy o losowości gier na tych automatach. W toku eksperymentu stwierdzono, że gry na automatach posiadają charakter losowy. Grający nie ma możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu - konfiguracji a w związku z tym zdecydować o wysokości wygranej. Gry przeprowadzane są w celach komercyjnych (automaty wymagają zasilenia środkami pieniężnym)".

Ponadto z przeprowadzonych badań automatów przez biegłego sądowego mgr inż. Ł. S. w zakresie badania automatów i urządzeń do gier odnoszących się do każdego z automatów FUTURA wynika, iż gry rozgrywane na tych urządzeniach zawierają element losowości. Analizując pod tym kątem przebieg gier i odnosząc się do możliwości skorzystania w trakcie gry z przycisku INFO biegły stwierdził m.in., że "Wiedza grającego na podstawie wyliczonego ze wzoru A-B*C numeru planszy, który wystąpi w kolejnej i następnych grach umożliwia grającemu jedynie podjęcie decyzji o rozpoczęciu lub rezygnacji z gry, natomiast zręczność, wiedza, intelekt grającego, nie daje możliwości wpłynięcia przez grającego na otrzymywane układy symboli i wyniki gier. Ponadto grający może rozgrywać gry bez wyliczania numeru planszy, który wystąpi w kolejnej i następnych grach. O tym, czy grający otrzyma układ wygrywający na bębnach (i wraz z nim wygraną punktową) czy nie, decyduje program gier, z perspektywy grającego w sposób przypadkowy".

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż po uruchomieniu ww. urządzeń brak było możliwości przeprowadzenia gier (zainstalowane oprogramowanie na automatach łączące się za pośrednictwem sieci Internet z zewnętrznym serwerem blokowało pełną funkcjonalność urządzeń) biegły dokonał badania ww. automatów w oparciu o dane zawarte na dysku SSD zamontowanym w badanych urządzeniach oraz na podstawie analizy dołączonego nagrania z eksperymentu procesowego przeprowadzonego w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Powyższe w ocenie Sądu nie wpływa w żaden sposób na prawidłowość opinii sporządzonej przez biegłego jak również na jej wartość dowodową. Biegły miał bowiem możliwość zapoznania się z przebiegiem gier przeprowadzonych na badanych urządzeniach dzięki załączonemu nagraniu z eksperymentu procesowego, a w konsekwencji, w treści opinii mógł dokonać pełnej analizy przebiegu gier na urządzeniach i końcowo sformułować wnioski dotyczące charakteru badanych automatów, w tym występowania elementu losowości w prowadzonych przy ich użyciu grach.

Zarzuty Skarżącej, że eksperyment procesowy jak i opinia biegłego są nierzetelne oraz powołanie się na prywatne opinie oraz treść wyświetlanych na automatach komunikatów regulaminu czy też instrukcji, nie dają żadnych podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego od przyjętej przez organy, w szczególności nie uzasadniają zarzutu przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do przedłożonych przez spółkę na etapie odwołania opinii: Wojskowego Instytutu Łączności z dnia [...] września 2018 r. nr [...], dr inż. M. G. z dnia [...] grudnia 2017 r. i dr inż. Z. H. z dnia [...] grudnia 2017 r. mających potwierdzić według skarżącej, że brak jest podstaw do uznania spornych urządzeń za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy przede wszystkim, że nie jest możliwe powiązanie tych opinii z zatrzymanymi automatami.

Co więcej, opinia Wojskowego Instytutu Łączności rozstrzyga tylko i wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1171). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier.

Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedmiotowa opinia w żadnym jej elemencie nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Trzeba przy tym podkreślić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15).

Ponadto należy zauważyć, że Naczelnik UCS w trakcie prowadzonego równolegle postępowania karnego-skarbowego pozyskał informację (k. 197 akt administracyjnych), że strona jak również firma [...] S.r.o. z siedziba w C. nie występowała do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie decyzji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gry na urządzeniach do gier o nazwie FUTURA są grami na automatach w rozumieniu ww. przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Dodatkowo z wyjaśnień Wojskowego Instytut Łączności odnośnie opinii nr [...] (k. 194 akt administracyjnych) wynika, że przedmiotem badania był tylko jeden automat o oznaczeniu fabrycznym [...], a wydanie przedmiotowej opinii nie upoważniało firmy [...] s.r.o z siedzibą w C. do udostępniania przebadanego automatu do prowadzenia gier, bez uprzedniego wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych w celu ustalenia czy oferowane gry na automacie są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Opinia ta traktowana może być zatem wyłącznie jako element wyjaśnień faktycznych strony i co istotne dotyczy ona automatu, który nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się do podniesionej w treści skargi kwestii braku posiadania przez badane automaty generatora liczb pseudowlosowych, co zdaniem strony miałoby świadczyć o pozbawieniu gier na przedmiotowych urządzeniach charakteru hazardowego wyjaśnić należy, że ustawa o grach hazardowych rozróżnia znaczenia pojęć wskazanych w art. 2 ust. 3 u.g.h. (element losowości) i ust. 5 u.g.h. (charakter losowy). Dopiero przy ustaleniu charakteru losowego danej gry (art. 2 ust. 5 u.g.h.) istotne znaczenie ma określenie czy dany automat posiada generator liczb losowych lub pseudolosowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1682/19). W przedmiotowej sprawie, o czym była już mowa wyżej, organ odwoławczy w podstawie prawnej decyzji wskazał wyraźnie, iż kara pieniężna wymierzona została stronie w związku z urządzaniem gier hazardowych na automatach na podstawie art. 2 ust. 3 u.g.h., a zatem z uwagi na stwierdzenie, że gry na badanych automatach zawierają element losowości. Sąd zauważa przy tym niekonsekwencję w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ II instancji powołuje się na s. 12 na wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 2 ust. 5 u.g.h. - charakteru losowego gier, zaś podsumowując swoje stanowisko (na s. 13) stwierdza prawidłowo, że gry na ww. automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Powyższe uchybienie, biorąc pod uwagę wskazanie prawidłowej podstawy prawnej w sentencji zaskarżonej decyzji nie może, zdaniem Sądu, stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Prawidłowej oceny prawnej dokonanej przez organy podatkowe w żaden sposób nie zmienia argumentacja skarżącej, która powołuje się na treść wyświetlanych w na automatach w trakcie gier "instrukcji" i "regulaminu". Nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "INFO", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez korzystania z przycisku "INFO", który jak podnosi strona przemawia za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego oraz opinii biegłego sądowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia ww. funkcji i gry takie zawierają element losowości, co wprost wynika z ww. dowodów.

Co więcej odnosząc się do argumentów skarżącej, że sporne gry mają charakter logiczny, bowiem korzystając z przycisku INFO gracz może sprawdzić, a tym samym przewidzieć wynik jaka plansza z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona, to należy podkreślić, że nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego przewidzenia kolejnej planszy, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych plansz może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że kwestię losowości należy rozważać nie w kontekście przewidywania wyniku gry, lecz możliwości wpływu na ten wynik.

Zdaniem Sądu zastosowana w przedmiotowych urządzeniach opcja obliczania numerów kolejnych plansz została zainstalowana wyłącznie w celu ominięcia obowiązujących przepisów prawa w zakresie urządzania gier hazardowych oraz w celu sugestii, że nie mamy do czynienia z grą losową (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 545/19 dotyczący również wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach typu FUTURA).

W świetle powyższego sąd za trafną uznał ocenę organu, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. treść opinii biegłego sądowego oraz wynik eksperymentu procesowego tj. rozegranych przez funkcjonariuszy celnych gier kontrolnych, które zostały rozegrane na każdym z kwestionowanych urządzeń. Także dowody przedstawione przez stronę w postaci ekspertyz prywatnych, w tym przedłożonych na rozprawie, w żaden sposób nie przeczą ustaleniom organu.

Reasumując, w działaniu organów sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak jego oceny. Organy celne orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości trybu jego gromadzenia oraz jego oceny i ujęcia jej w uzasadnieniu, którą sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zebrały wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania przepisów u.g.h., zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia elementu losowości w grach prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji, bez zezwolenia, a także tego, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

Skarżąca była również powiadamiana i informowana o czynnościach organu i gromadzeniu materiału dowodowego, a działała w sprawach przez profesjonalnego pełnomocnika, który żadnym działaniem organu nie został ograniczony w zakresie możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego.

Sąd podziela zatem ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie do treści art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 a u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek:

- ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach;

- ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.;

- ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci opinii biegłego, eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w sposób wystarczający ustaliły, że gry prowadzone na spornych automatach zawierają element losowości, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżąca była urządzającym gry na automatach.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.