Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2868/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Teza: Od miejsc postojowych pod budynkiem mieszkalnym trzeba naliczać 22 procent podatku VAT. Nie ma znaczenia, że są one kupowane jednym aktem notarialnym z lokalem mieszkalnym.

TEZY

Od miejsc postojowych pod budynkiem mieszkalnym trzeba naliczać 22 procent podatku VAT. Nie ma znaczenia, że są one kupowane jednym aktem notarialnym z lokalem mieszkalnym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko ( spr. ), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 6.075,40 zł ( sześć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych , czterdzieści groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. określającą:

-wysokość zwrotu pośredniego do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach:

• styczeń 1999r. [...]zł

• marzec 1999r. [...]zł

• kwiecień 1999r. [...]zł

-wysokość zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika za następujące miesiące w kwotach:

• luty 1999r. [...]zł

• maj 1999r. [...]zł

i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za następujące miesiące w kwotach:

• styczeń 1999r. [...]zł

• luty 1999r. [...]zł

• marzec 1999r. [...]zł

• kwiecień 1999r. [...]zł

• maj 1999r. [...]zł

Jak wynika z akt sprawy "B." S.A. zajmuje się budową domów mieszkalnych na własnych gruntach w celu dalszej ich odsprzedaży oraz świadczy usługi budowlane. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że "B." S.A. w okresie od stycznia do maja 1999 r. dokonywała sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami garażowymi stosując stawkę "0" % podatku VAT. W ocenie organów podatkowych stawka "0"% mogła być zastosowana wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych natomiast sprzedaż garaży powinna następować z zastosowaniem stawki 22 % podatku VAT.

Decyzję Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. Urząd Skarbowy w G. wydał po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FSA 3/01 – obu poprzednio wydanych w sprawie decyzji tj. decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2000r. Nr [...] oraz decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...].

Sąd w uzasadnieniu wyroku uznał za zasadne zarzuty podnoszone przez Spółkę "B.", iż Minister Finansów umieszczając w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przepis § l pkt 12 (definiujący pojęcie lokalu mieszkalnego, na który powołały się organy podatkowe wydając sporne decyzje) przekroczył upoważnienie zawarte w art.50 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Przepis ten upoważniał, bowiem Ministra Finansów tylko do określenia listy towarów i usług, do których stosuje się inne niż podstawowa - stawki tego podatku. Nie dawał natomiast podstaw do definiowania warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Sąd wskazał, iż w sytuacji, gdy nie ma prawidłowo ustanowionej definicji lokalu mieszkalnego w prawie podatkowym, organy podatkowe winny szukać jej w innych dziedzinach prawa, a zwłaszcza w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903), która zawiera przepisy definiujące sporne pojęcie. Sąd wytknął też organom podatkowym braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny były wyjaśnić, zdaniem Sądu, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z częściami składowymi w postaci garaży, będącymi pomieszczeniami przynależnymi, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał również na potrzebę wyjaśnienia przez organy podatkowe - na podstawie wszechstronnej analizy zawartych umów sprzedaży, czy przedmiotem tych umów były lokale mieszkalne wraz z ich częściami składowymi w postaci garaży, będących pomieszczeniami przynależnymi w rozumieniu art.2 ustawy o własności lokali, czy też prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego. A następnie ustalenie czy w sprawie występuje przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ewentualnie rozstrzygnięcie kwestii zastosowania właściwej stawki podatkowej.

Urząd Skarbowy rozpatrując sprawę ponownie, dokonał w dniu 9.07.2002r. oględzin 2 zespołów budynków wielorodzinnych położonych w Warszawie przy Al. W. [...] i [...]. Stwierdzono, że każdy z zespołów składa się z czterech wolnostojących 4-rokondygnacyjnych budynków mieszkalnych połączonych pomiędzy sobą tarasami, zaś w kondygnacji podziemnej garażem, w którym znajdują się miejsca postojowe będące przedmiotem sprawy. Garaż przebiega w części podziemnej zarówno pod budynkami, jak i tarasami, i stanowi jedną niepodzielną powierzchnię, na której liniami zaznaczone są miejsca postojowe do parkowania samochodów oznaczone kolejnymi numerami. Garaż- jako całość - w obrębie budynku wydzielony jest trwałymi ścianami. Jest on zamykany jedną bramą sterowaną automatycznie. Z garażu prowadzą wejścia na klatkę schodową, do windy i do komórek lokatorskich. Właściciel mieszkania ma wyłączne prawo do swobodnego korzystania z miejsca postojowego jednego lub kilku sprzedawanych wraz z lokalem mieszkalnym i stanowiących przedmiot współwłasności właścicieli poszczególnych lokali.

Urząd uznał, że miejsca postojowe w garażu podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, bowiem nie służą one w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi i były przedmiotem osobnego obrotu i nie stanowią przynależności lokali. Zdaniem Urzędu Skarbowego sprzedaż udziałów we współwłasności części wspólnych budynku (garażu) powinno traktować się jako sprzedaż części tej nieruchomości (zarówno wyodrębnionej jak i nie wyodrębnionej prawnie ), a nie jako sprzedaż prawa majątkowego nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Izba Skarbowa w W. podtrzymała stanowisko i argumentację Urzędu Skarbowego co do zasadności opodatkowania miejsc postojowych w budynku mieszkalnym stawką 22%.

Spółka, nie zgadzając się z taką decyzją, wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. zarzucając im:

a) naruszenie art. 2 i 4 oraz 13 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.)

b) naruszenie § 67 ust. l pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 156 poz. 1024).

Skarżąca wniosła o :

uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

Skarżąca podnosi, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy błędnie uznawano miejsca parkingowe za towar opierając się na następujących błędnych przesłankach, iż:

1. podlega opodatkowaniu czynność niewymieniona w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym t.j. zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego,

2. miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży od sprzedaży lokalu mieszkalnego i stanowi część budynku będącą towarem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

3. treść później zawartych umów sprzedaży, z których wynika, iż strony dokonują podziału do korzystania wspólnych miejsc parkingowych, a nie ich sprzedaży, nie ma wpływu na zakres obowiązku podatkowego w momencie zapłaty zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazuje, że Skarżąca winna uiścić podatek z tyt. sprzedaży miejsc parkingowych w garażu podziemnym budynków wybudowanych przy. W. w W.. Izba Skarbowa nie zgadza się z argumentacją skarżącej, co do błędnego ustalenia obowiązku podatkowego, przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stał się właściwy do rozpatrzenia tej sprawy w związku z postanowieniami art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. . Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, a Sąd - zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)- rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja winna być uchylona ponieważ narusza prawo, jednakże są to naruszenia innego rodzaju niż przedstawione w zarzutach skargi.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe (na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie (przykładowo wskazać można na wyrok NSA z 25.04.2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 z glosami aprobującymi - POP 2002/1/18).

Skoro zatem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana i doręczona została w 2003 r., ale obowiązek podatkowy, z którym łączy się to zobowiązanie powstał w 1999r. zastosowanie w sprawie znajduje przepis art.68 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2003r. ze względu na regulację zawartą w przepisach przejściowych ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387). Art. 20 § 2. tej ustawy stanowi, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem jej wejścia w życie.

Prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przedawniało się, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, luty, marzec kwiecień maj- 1999 r. dokonano dopiero w czerwcu 2003 r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona ocena prawna różni się od stanowiska sformułowanego w wyrokach SN: z 7.06.2001 r., III RN 103/00, z 6.03 2002r. III RN 27/01 i 7.11.2002r. III RN 124/02. Orzeczenia te wiążą jednak w konkretnych sprawach, a z uwagi na krytykę tego poglądu w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczającą linię orzecznictwa.

Dokonując oceny prawnej tego zagadnienia Sąd wziął pod uwagę także treść art. 68 Ordynacji podatkowej obowiązującą po 1.01 2003r. Art. 68 zmieniony został przez art. 1 pkt 56 lit. a) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387). Ustawodawca paragrafowi 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej nadał brzmienie: " Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zdaniem Sądu w pełni zatem uprawniony jest pogląd, iż przed dniem 1 stycznia 2003r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się w terminie określonym w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej, dopiero po tym dniu ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań.

Sąd stwierdził także takie braki w ustaleniach faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku określania zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych przez podatnika zaliczek organy podatkowe winny zbadać, czy będąca zbiorczą wpłatą zaliczka zawierała w sobie kwotę stanowiącą co najmniej połowę ceny za miejsce postojowe. Tylko wówczas bowiem mógł powstać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Brak takich ustaleń stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Natomiast zarzuty skargi zdaniem Sądu nie są zasadne.

Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy nie są sporne. Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy natomiast zakresu obowiązku podatkowego Skarżącej spółki po pobraniu w 1999r. zaliczek wynikających z zawartych umów przedwstępnych na poczet przyszłej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w tym "miejscami postojowymi w podziemnym garażu" oraz wpływu kształtu późniejszych umów przyrzeczonych na zakres tego obowiązku.

Sporne jest także, czy miejsca postojowe w podziemnym garażu stanowią odrębny od lokalu mieszkalnego towar (tj. "część budynku"), o którym mowa w art.4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pierwszego z tych problemów, Sąd stwierdza, iż dla oceny obowiązków podatkowych Skarżącej w 1999r. nie może mieć znaczenia treść późniejszych (bo z 2000r.) zmodyfikowanych umów przyrzeczonych. Gdyby przyjąć stanowisko prezentowane przez Skarżącą, każdy aneks do wcześniejszej umowy, np. dotyczący rabatu, zwrotu towarów, odstąpienia od umowy, czy niezawarcie umowy przyrzeczonej i zwrot zaliczek rodziłby powstawanie wadliwości poprzedniego rozliczenia podatkowego podatników podatku od towarów i usług. Ustawodawca przewidział inną możliwość dostosowywania rozliczeń podatkowych do zmieniających się okoliczności stosunków gospodarczych. Jest nią możliwość korygowania wcześniejszych faktur i uwzględniania tych korekt w bieżących deklaracjach VAT. Rozpatrując obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od towarów i usług należy więc, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, uwzględniać okoliczności i zobowiązania w kształcie istniejącym w 1999 r.

Jest poza sporem w niniejszej sprawie, że Skarżąca otrzymywała w 1999r. wpłaty na poczet przyszłej sprzedaży lokali i że zawarła z wpłacającymi w formie notarialnej umowy przedwstępne. W umowach tych m.in. określono przedmiot przyszłej sprzedaży i cenę. Prawa i roszczenia wpłacających ujawnione zostały w księgach wieczystych nieruchomości.

Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a sprzedawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę. Z tego względu nie sposób podzielić poglądu Skarżącej, iż po otrzymaniu zaliczek stanowiących co najmniej połowę ceny po podpisaniu umowy przedwstępnej nie wystąpił obowiązek podatkowy.

Z zawieranych przez Skarżącą umów przedwstępnych wynikało, iż zaliczki wpłacane przez nabywców stanowiły zapłatę ceny całkowitej za przyszłą sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórką i miejscem postojowym) oraz udziałem we własności nieruchomości gruntowej i częściach wspólnych budynków. Poza sprzedażą udziału we współwłasności gruntowej pozostały przedmiot umowy podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego Skarżąca nie kwestionuje.

I jakkolwiek sprzedaż praw majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to z przepisów cyt. ustawy wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał "część budowli" i "część budynku" za towar, w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, chociaż np. sprzedaż części budowli w świetle przepisów prawa cywilnego jest zawsze związana ze sprzedażą prawa majątkowego - udziału we własności, bowiem część budowli nie może stać się odrębną nieruchomością Tym samym należy przyjąć, iż pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ust. 2a ustawy. (p. także Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002r. sygn. IIISA 3526/01 prof. B. Brzezińskiego i prof. M. Kalinowskiego, Monitor Podatkowy 2003, nr 1 str.49)

Sąd zważył również, iż przyjęcie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie czynności znajdujących prawidłowe umocowanie w prawie cywilnym wyraźnie wyklucza także art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym czynności określone w art. 2 ust. 1-3 tej ustawy (a więc i sprzedaż części budynku, która nie stanowi odrębnej nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) ustalił od "sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych" stawkę podatku 0%.

W wyroku z dnia 19 listopada 2001r. sygn. akt FSA 3/01 uchylającym poprzednie decyzje podatkowe wydane w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. nr 80 poz. 903) normatywnej definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że: "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczącego odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie, sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak- w wyniku zmiany obowiązującej od 26.9.1997 r. (por. Dz. U. z 1997 r. Nr 106, poz. 682 - art. 1)- art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej", natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od 19.5.2000 r. (por. Dz. U. z 2000 r. Nr 29, poz. 355 - art. 1), art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej »pomieszczeniami przynależnymi«".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów prawnych (wedle stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.) prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku 0% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego ( p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. sygn. IIIRN 29/02). I nie ma przy tym znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie wpłaty dotyczyły miejsc postojowych, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem jak wynika z przepisu art. 4 ust.1 ustawy także taki obrót podlega opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.