Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 958/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 197 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10,951 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.), a także innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej B. R. :

1. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 117, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótowo jako ustawa o VAT), stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

2. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za:

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł,

uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT i w tym zakresie określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- październik 2010 r. w wysokości [...] zł

- listopad 2010 r. w wysokości [...] zł –

- grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł. ,

a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał wymiaru podatku od towarów i usług w zakresie i kwotach wyżej opisanych.

W odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ewentualnie chylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj.:

- art. 86 ust. 1 poprzez błędne przyjęcie, ze nie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o.

- art. 106 ust. 7, art. 86 ust. 2 pkt 4c, art. 86 ust. 10 poprzez przyjęcie, ze w lipcu 2010 r. zawyżono wysokość podatku naliczonego o kwotę. 2.092 zł, bez uwzględnieni tej kwoty jako podatku należnego,

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 poprzez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami",

przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez odmowę przesłuchania swada S. M. ,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dokumentom w postaci faktur VAT, wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz pokwitowaniom KP za zakupiony towar,

- błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że organ błędnie przyjął w decyzji, że faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami", a co za tym idzie żaden wymieniony na fakturach towar nie istniał i nie został sprzedany. Nie zgodziła się z podjęciem rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawdziwe zeznania S. M. oraz z odmową ponownego jego przesłuchania i skonfrontowania z dokumentami rejestrowymi spółki, w tym wzorem jego podpisu.. Zakwestionowała, w jej ocenie błędną, interpretację art. 108 ustawy o VAT poprzez pozostawienie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 przy jednoczesnym zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

B. R. działalność pod firmą "D" . prowadziła w okresie od 1.10 2010 r. do 31.12.2011 r. W okresie objętym prowadzonym wobec niej postępowaniem kontrolnym tj. od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r., prowadziła działalność w zakresie handlu towarami (obuwie, tkaniny ubrania itp.) nabytymi głównie od podmiotów mających swoje siedziby w Chinach i Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W toku postępowania kontrolnego ujawniono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2010 rok.

W miesiącu październiku 2010 r. podatniczka odliczyła podatek naliczony z faktur (wymienionych na 19 str. decyzji organu I instancji) wystawionych przez "A" sp. z o.o. w W. na łączna kwotę podatku VAT [...] zł.

Także w październiku 2010 r. ujęto w deklaracji VAT 7 fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "D" dla firmy "C" sp. z o.o. w S. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł.

W listopadzie i grudniu 2010 r. ujęto w deklaracjach VAT 7 faktury, wymienione na str, 20 decyzji pierwszoinstancyjnej, wystawione przez "D" dla spółki z o.o. "B" z siedzibą w S. na łączną kwotę [...] zł. za listopad i [...] zł za grudzień 2010 r.

Odnośnie transakcji ze spółką "A" ustalono w oparciu o informacje uzyskanych w toku czynności rozpoznawczych i przekazanych za pismem z dnia 30 maja 2012r. znak [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. , że "A" Sp. z o.o., nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem przy [...] w W. . Pod adresem tym mieści się firma "E" Sp. z o.o., która prowadzi działalność w zakresie wajmu "biur wirtualnych" i w dniu [...] r. zawarła z ww. spółką umowę podnajmu od dnia 1 listopada 2009r., którą rozwiązano z dniem [...] r. Inne adresy wynikające z załączonej do ww. pisma dokumentacji to ż. , ul. [...] lok. 14 - poprzedni adres siedziby spółki i Z. , [...] - adres do korespondencji (vide: tom 3, karty 1164 - 1220), Jednak pod żadnym z ww. adresów korespondencja nie była odbierana mimo, że dwa pierwsze były zgłoszone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W. jako miejsca prowadzenia działalności.

Z informacji przekazanych przez Naczelnika ww. Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] r. znak [...] wynika także, że Spółka "A" była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie do kwietnia 2010 roku do czerwca 2011 roku, w składanych za ww. okresy deklaracjach VAT-7 nie deklarowała kwot podlegających wpłacie, pod adresem Z. , ul. [...] zaprzestała działalności ok. 4 lata wcześniej bez uregulowania opłat za najem, jako miejsce przechowywania dokumentacji [...] lok. [...] Wspólnikami są E.M.R. P.P., który do sierpnia 2010 pełnił także funkcję Prezesa Zarządu - od 25 sierpnia 2010 r. funkcję tą pełni S.M. (vide: tom 4, karty 1645-1646).

S. M., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że nie wie na temat działalności tej Spółki. "Mnie w to wkręcił J. M. , obecnie już nie żyje (...) pochodził z mojej miejscowości. Zaczęło się to około dwa lub trzy lata temu, J. M. zaproponował mi pracę. Z tego co sobie przypominam na początku miałem być kierowcą i wozić Ja. M.. (...) często do Ż. .(...) Jeździłem jako kierowca, a później okazało się, że miałem być też jakimś Prezesem, ale wówczas nie wiedziałam nawet jakiej firmy. Miałem zarabiać około 1500-1600 zł. miesięcznie i raz - na początku – M. przywiózł mi pieniądze, było ponad 1000 zł, nie pamiętam dokładnie ile, nie kwitowałem odbioru gotówki. Dopiero teraz wiem, ze chodziło o Spółkę "A" . " Może podpisał jakies dokumenty, ale nie pamiętał, jakie.

Ponadto odnośnie transakcji z firmą "D" zezna, ze nigdy nie zawierał z nią jakichkolwiek transakcji, nie zna podatniczki. Nie wystawiał i nie podpisywał okazanych mu faktur, nie posiadał pieczątki spółki "A" . (vide: tom 6 karty. 2453-2456),

Z kolei P. P. , przesłuchany w dniu [...] r. w obecności Strony oraz pełnomocnika stwierdził, że siedziba spółki znajduje się W. na [...]- zgodnie z wpisem do KRS - i od lipca lub sierpnia 2010 r. Prezesem Zarządu jest S.M.- nie składał on rezygnacji z pełnienia tej funkcji. Świadek nie widział, czy w październiku 2010 r. "A" Sp. z o.o. zawierała transakcje sprzedaży towaru do firmy [...] gdyż w tym czasie nie był już Prezesem Spółki, czy rozliczano te transakcje. Wskazał natomiast, że wiedzę na ten temat może mieć również J. M. z C. , z którym St. M. współpracował. Potwierdził że adres poczty elektronicznej: "A" .zagan@gmail.com był używany, a podpis widniejący na dokumencie KP wygląda podobnie, do podpisu jakim posługuje się S.M.(vide: tom 6 karty 2483-2487) .

Podatniczka odmówiła składania zeznań w charakterze strony postępowania. Wezwana do złożenia wyjaśnień w kwestii transakcji zawartych z "A" Sp. z o.o., w piśmie z dnia 20.07.2012 r. stwierdziła, że ponieważ na dokumentach dotyczących transakcji z "A" Sp. z o.o. znajdują się podpisy S. M. , należy domniemywać, że to on reprezentował firmę "A" w transakcjach z "D" (vide: tom 4 karty 1390-1391).

Odnośnie współpracy z "C" Sp. z o.o. ustalono w oparciu o czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że w dokumentacji finansowo - księgowej i urządzeniach księgowych nie potwierdzono faktury nr [...] z dnia 5.10.2010 r. wystawionej przez "D" B. R. (vide: tom 2 karty 506-602). Także spółka w piśmie z dnia [...] r. (vide: tom 3 karta 1055,) nie potwierdziła żadnych transakcji z podatniczka przeprowadzonych w spornym okresie.

Z kolei podatniczka wyjaśniła, że sporną transakcję zawarł nieżyjący już pracownik - Pan R. , a faktura nr [...] z dnia 5.10.2010 r. wystawiona dla "C" Sp. z o.o. nie została zapłacona (vide: tom 3 karta 1057).

Odnośnie transakcji zawartych ze spółką "B" ustalono, że czynności sprawdzające w siedzibie spółki w marcu 2012 r. nie doszły do skutku, ponieważ pod adresem znajdował się opuszczony budynek, zaś wezwanie skierowane do spółki nie zostało podjęte przez adresata (vide: tom 2, karty 469-471).

Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia [...] r. znak [...] wynika natomiast, że "B" Sp. z o.o., z siedzibą w S. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od sierpnia 2002 r.; za okres od 4/2010 do 06/2011 składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; poza ww. adresem brak innych miejsc prowadzenia działalności (vide: tom 3 karty 1223-1225).

Tymczasem z dokumentacji podatniczki wynikało, że dokonała sprzedaży butów, odzieży, artykułów gospodarstwa domowego, wyposażenia wnętrz tej spółce o łącznej wartości brutto ponad 3 mln zł. Przedstawiono dowody przyjęcia gotówki KP na których brak danych oraz podpisów osób wpłacających.

Skarżąca w wyjaśnieniach z dnia [...] r. (vide: tom 3 karta 1057) dotyczących współpracy ze spółką "B" poinformowała, że w początkowej fazie współpracy firmę "D" reprezentował nieżyjący już pracownik – A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, utrzymywał z nią kontakty, do których dochodziło prawdopodobnie w magazynach w J. i L., należności od firmy "B" były przyjmowane od przedstawiciela firmy. W kolejnych wyjaśnieniach wskazała, że pracownikiem, który mógł wydawać towar był [...] , który nie miał on prawa i obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego i tak nie byłby pomocny w ustaleniu odbiorców towaru. Zanegowała także zeznania K. K. jak i wyjaśnienia M.W. (udziałowców spółki "B" ). (vide: tom 3 karty 1102-1108, karta 1236, tom 4 karty 1390- 1391 tom 5 karty 1947-1948)

Z kolei K. K. udziałowiec i V-ce Prezes w firmie "B" Sp. z o.o. zeznał m. in., że- od około 6-7 lat jest jedynym udziałowcem i członkiem zarządu w ww. Spółce (nie wybrano nowego prezesa po odwołaniu M. W. , a zmian nie zgłoszono do KRS-u), zaś w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r. firma nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała żadnych faktur, nie posiadała środków transportu, nie korzystała z żadnych magazynów i nie zatrudniała pracowników. Nie znał firmy "D" B. R. nie zawierał z nią żadnych transakcji udokumentowanych okazanymi mu fakturami, nic mu nie wiadomo na temat tych transakcji.; nigdy nie płacił pieniędzy na rzecz firmy przez nią prowadzonej, nie ma żadnej wiedzy na temat okazanych mu dowodów KP, nie potrafi na dzień dzisiejszy sobie nawet wyobrazić takich pieniędzy. Zaprzeczył, jakoby znał A. S..

Również M.W.- były Prezes Zarządu Spółki "B" , stwierdził, że nie zawierał żadnych transakcji w imieniu "B" w okresie od kwietnia 2010 r. do czerwca 2011 r.. Gdy był prezesem zarządu "B" , firma ta zajmowała się handlem odpadami z przemysłu mięsnego. Sam zrezygnował w 2004 r. Nie dochodziły do niego informacje o tym, że ktoś podszywa się pod firmę "B" . Nie znał podatniczki ani firmy [...], jak również A. S. oraz T.K.

Pismami z dnia [...] r. zwrócono się do organów podatkowych organów kontroli skarbowej w całym kraju z zapytaniem, czy w toku prowadzonych postępowań wystąpiły przypadki posługiwania się w transakcjach nazwą: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. ,. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, że w całym kraju nie stwierdzono transakcji zawartych z firmą "B" Sp. z o.o. Także Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie potwierdził dokonywania żadnych zgłoszeń celnych w Systemie Zgłoszeń Celnych Alina zarówno po stronie importera jak i eksportera.

Podatniczka w toku postępowania wskazała także na P. S. jako osobę związaną z transakcjami z firmą "B" , który prawdopodobnie był obywatelem słowackim zamieszkałym w Ż. Przy piśmie z dnia [...] r. B. R. przesłała zdjęcie samochodu posiadającego słowackie numery rejestracyjne ze wskazaniem, że tym samochodem porusza się P. S., którego przypadkowo spotkała w okolicach N. (vide: tom 6 karty 2593-2595).

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podzielił te ustalenia.

Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy przytoczył normy art. .86 ust. 1, ust.2 pkt 1a art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT stwierdził, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności tym podatkiem, stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego. Ustawa określa jednocześnie warunki, jakim powinna ona odpowiadać. W szczególności powinna odzwierciedlać rzeczywiste czynności i to w takim kształcie, w jakim faktycznie zostały dokonane.

Oceniając zatem dokumenty wystawione przez "A" spółkę z o.o. organ odwoławczy uznał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sporne faktury nie została ujęte w rozliczeniu spółki, nie ujawniono, by spółka prowadziła faktyczna działalność od wskazanymi przez jej byłego prezesa adresami, Obecny prezes także nie potwierdził transakcji, aczkolwiek, w ocenie organu odwoławczego, prawdopodobnie pełnił rolę figuranta, a ktoś inny, być może J. M. faktycznie wykonywał czynności w imieniu spółki, lecz za wiedzą jej wspólników. W ocenie organu odwoławczego to nie spółka, której nazwa formalnie była umieszczona na spornych fakturach, była sprzedawcą towaru, a w konsekwencji należało uznać, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tak, jak one faktycznie przebiegały.

Odnosząc się do zarzutu odwołania stwierdził, że fakt, iż J.M .nie żyje nie uzasadnia negowania zeznań St. M. dotyczących jego "pracy" w spółce "A" . Podkreślił także, że dowód zapłaty KP powinien być wystawiany w momencie dokonania zapłaty, a nie później drogą mailową.

W ocenie organu odwoławczego podatniczka miała pełną świadomość tego, że wystawione przez spółkę "A" faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczyć o tym ma fakt odmówienia przez podatniczkę składania zeznań, świadomie godząc się na brak możliwości wyjaśnienia sprawy. Z kole w pismach nie wskazała istotnych okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, żadnych dowodów potwierdzających rzetelność transakcji. Zwrócił uwagę także na obowiązującą gotówkową formę płatności także transakcji na kwoty od kilku do kilkunastu tysięcy złotych.

Oceniając transakcje zawarte z wykazaną na fakturach spółką "B" oraz jedna transakcje ze spółka "C" Izby Skarbowej stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży na rzecz ww. podmiotu. Drugi z podmiotów zakwestionował fakturę nr [...] , stwierdzając, że jej nie wystawił, a organ nie znalazł podstaw do zakwestionowania tego stwierdzeni. Tym bardziej, że podatniczka nie wykazała nawet zapłaty za tę fakturę. Nie wszczęła żadnych czynności zmierzających do uzyskania zapłaty. Z kolei pod adresem S. , ul. [...] – adresem spółki "B" , znajdował się opuszczony budynek, w którym nie mieści się żadna firma Jakkolwiek spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od sierpnia 2002 r. do nadal to za okres od [...] do [...] składała deklaracje VAT-7 wykazując jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (bez wykazywania dostaw czy zakupów); Poza ww. adresem brak innych miejsc prowadzenia działalności. Także udziałowiec, a zarazem V-ce Prezes w firmie "B" Sp. z o.o. od roku 2004, nie potwierdził kontaktów z podatniczką, transakcji, wystawiania faktur, płatności. Podobnie były Prezes Zarządu Spółki "B" , nie potwierdził tych faktów. Z kolei podatniczka wskazała, że "współpraca" jej firmy ze spółką "B" odbywała się za pośrednictwem nieżyjącego już pracownika – A. S., płatności regulowane były przez bliżej niezidentyfikowanych kierowców i przedstawicieli firmy "B" .

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że transakcje, w których jako nabywcę wskazano "B" sp. z o.o. nie miały miejsca.

Analiza dokonanego przez organ pierwszej instancji wymiaru podatku pozwoliła natomiast na stwierdzenie, że zakwestionowane po stronie sprzedaży faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. zostały przez organ przyjęte do rozliczenia zarówno w oparciu o art. 21 O.p. w zw. z art. art. 99 i 103 ustawy o VAT, jak i w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Art. 108 ust. 1 ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 obejmować będzie swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura).

Powyższe oznacza, że skoro organy podatkowe uznały wymienione w decyzji faktury wystawione na rzecz wyżej wskazanego podmiotu za faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji podatek z nich wynikający nie powinien podlegać rozliczeniu w trybie art. 99 i 103 ustawy o VAT, a jedynie w trybie art. 108 tej ustawy.

To z kolei powoduje, że organ odwoławczy obowiązany był skorygować dokonane zaskarżonymi decyzjami rozliczenie, eliminując po stronie podatku należnego kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy co do zasady uznał decyzje organu I instancji za podjęte z poszanowaniem dyspozycji zawartych w art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 , 191 O.p. Organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy i uwzględnił wszelkie dowody mogące się przyczynić do jej rozstrzygnięcia. Zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tej ceny nie zmienił fakt, że wnioski wyprowadzone z tej oceny przez organ odwoławczy doprowadziły do odmiennego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące.

Natomiast materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte na jego podstawie co do faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji ze spółką "B" i kontrahentami rumuńskimi stanowią równocześnie odpowiedź na pytanie dlaczego odmówiono wiarygodności złożonej dokumentacji w postaci faktur VAT oraz pokwitowań KP za zakupiony towar, przez co zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także należy uznać za bezpodstawny.

Organ pierwszej instancji odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), rozważając je we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne z zasadami logiki czy doświadczenia życiowego, a zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny materiału dowodowego są chybione. Brak jest więc podstaw do stwierdzenia naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego, jak też sposobu jego przeprowadzenia. Z kolei materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte na jego podstawie stanowią równocześnie odpowiedź na pytanie dlaczego odmówiono wiarygodności złożonej dokumentacji w postaci faktur VAT oraz pokwitowań KP za zakupiony towar przez co zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej także należy uznać za bezpodstawny.

Nie podzielił również zarzutów odwołania odnośnie art. 106 ust. 7, 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w miesiącu lipcu 2010 roku zawyżono wysokość podatku naliczonego o kwotę [...] zł. bez uwzględnienia tej samej kwoty jako podatku należnego. W zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, a ściślej w jej uzasadnieniu, znajduje się wzmianka dotycząca rozliczenia miesiąca lipca 2010r. Jednak z uwagi na fakt, że decyzją tą orzekano w zakresie wymiaru podatku VAT za miesiące październik, listopad i grudzień 2010 r. wypowiadanie się na temat rozliczenia podatku dot. innego miesiąca (tj. lipca 2010 r.) nie mające żadnego przełożenia na rozliczenie miesięcy, za które wydano decyzję, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zarzut w tym zakresie należy więc uznać za bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej, orzekł, jak w sentencji.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego B. R. , reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- - art. 86 ust. 1 poprzez błędne przyjęcie, ze nie przysługuje podatniczce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o.

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 poprzez ustalenie wysokości podatku należnego bez uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz błędne przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. były "pustymi fakturami",

przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 O.p. poprzez usankcjonowanie odmowy przesłuchania świadka S. M. ,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania, z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności dokumentom w postaci faktur VAT, wystawionych przez "A" sp. z o.o. oraz pokwitowaniom KP za zakupiony towar,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/0WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). poprzez odmówienie podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedziała lub mogła widzieć, o tych nieprawidłowościach,

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/0WE poprzez pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktury za towary jest podatnikiem, że ma prawo do dysponowania towarami, ze był w stanie je dostarczyć, oraz, że wywiązał się z obowiązku podatkowego, albo z tego powodu, że podatniczka nie posiadła poza fakturą, innych dokumentów,

- błędne i dowolne ustalenia faktyczne.

Uzasadniając zarzuty przede wszystkim zakwestionowała wiarygodność zeznań świadka St. M. , który zeznał, że nic nie wie na temat działalności spółki "A" , niczego nie podpisywał, a przecież musiał złożyć wzór podpisu, złożyć wniosek o wpis zmian do rejestru, uchwałę o jego odwołaniu. W sytuacji śmierci osoby, która według jego zeznań wciągnęła go do jakiejś spółki na stanowisko prezesa tym bardziej należało tę kwestię wyjaśni. Trudno bowiem przyjąć, ze nie wiedział, w czym uczestniczy. Śmierć J. M. była dla niego o tyle wygodna, że mógł go obarczyć odpowiedzialnością za nieprawidłowości, a ten nie mógł niczemu zaprzeczyć.

Nie zgodziła się także ze stwierdzeniem, że to nie spółka "A" była faktycznym dostawcą towaru, jak również z konkluzją, że miała pełną świadomość, że faktury wystawione formalnie przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji uczestniczenia.

Za nie do zaakceptowania uznała wniosek, jakoby faktury wystawione dla spółki "B" były tzw. pustymi fakturami. Tego rodzaju faktury mają na celu wyłudzenie u odbiorcy podatku naliczonego, co w sprawie nie miało miejsca. Czynności miały miejsce. Nie zostały zrealizowane przesłanki do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Za niewiarygodne uznała zeznania prezesa tej spółki. Jeżeli spółka nie prowadziła żadnej działalności, to po co ubiegała się w spornym okresie o numer EORI niezbędny do odpraw cennych w polskim urzędzie celnym. Skoro, jak wskazała przy transakcjach z tym podmiotem obecny był P. S., to w sytuacji istnienia wątpliwości należało go przesłuchać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i powtarzając zasadniczą argumentację na jego poparcie, przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej Skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. , utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 naruszała przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednocześnie, ze Sąd uznał za zasadne wszystkie zarzuty skargi.

Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących w istocie naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p.. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze, a z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (n.p. orzeczenia NSA z dnia 26 października 2005 roku sygn. akt FSK 188/05 i oraz z dnia 27 października 2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108).

Podnieść zatem należy, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na trzech kwestiach. Zasadniczym elementem, który znalazł wyraz w obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji jest stanowisko organów związane z opisem i funkcjonowania dwóch kontrahentów skarżącej – spółek "B" oraz "A" . W szczególności organy podatkowe skoncentrowały się na okolicznościach związanych ze zmianami własnościowymi w tych spółkach, ich reprezentacją, wywiązywaniem się z obowiązków podatkowych, a w odniesieniu do spółki "B" także nieodnotowaniem transakcji z tym podmiotem w rozliczeniach innych, nie sprecyzowanych podatników. Z kolei te rozważania doprowadziły organy podatkowe do wniosków, że konsekwencją oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów skarżącej było pozbawienie jej prawa do odliczenia - w odniesieniu do spółki "A" i zastosowania sankcji z art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji ze spółką "B" z jednoczesnym przyjęciem, i temu krótko poświęcono trzeci element rozważań, że skarżąca była świadoma, że faktury je dokumentujące są nierzetelne.

W ocenie Sądu przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie zawierało jednoznacznej oceny istotnych aspektów sprawy, które były co do zasady podnoszone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego. Sąd analizując akta sprawy a także oceniając wydane w sprawie rozstrzygnięcia dostrzegł, iż organy podatkowe nie zbadały sprawy z perspektywy podatnika – skarżącej, czego ta konsekwentnie się domagała.

Wskazać zatem należy, że w 2010 r. obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na które zasadnie powołał się organ odwoławczy, przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Wreszcie w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym także podsumował swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd akceptuje ustalenia organów, iż w swoich deklaracjach VAT- 7 za sporne okresy 2010 r. spółka "A" nie wykazała i nie rozliczyła transakcji ze skarżącą. Wynika to chociażby z wartości zadeklarowanych zobowiązań w zakresie podatku należnego. Wątpliwości Sądu budzi ocena zeznań St. M. . Na niego, jako osobę z którą nawiązano kontakty handlowe wskazała skarżąca. On został prezesem spółki po odwołaniu P. P. Z kolei ten ostatni potwierdził swoją wcześniejszą współpracę z J. M. , u którego miał pracować jako kierowca St. M. , któremu z kolei J. M. zaproponował stanowiska prezesa w spółce, której nawet nie był udziałowcem, ale udziałowcem był p. P. . Trudno w takim wypadku za w pełni wiarygodne uznać twierdzenia St. M. , że on o niczym nie wiedział, nic nie podpisywał, nie znał żadnych transakcji. Z drugiej strony te okoliczności nie świadczą o tym, że skarżąca wiedziała, tak jak to stwierdził organ, o nierzetelnych fakturach, o tym, że kupiła towar z innego źródła niż wskazane w fakturze, jak to zasugerował organ odwoławczy. W ocenie Sądu taki wniosek jest przedwczesny. To, że skarżąca odmówiła składania zeznań, nie świadczy o stanie jej wiedzy. Nie można z przysługującego jej uprawnienia wyciągać takiego wniosku. Niewątpliwie otrzymywanie potwierdzonych dowodów KP droga mailową wskazuje na nieprawidłowy obieg tych dokumentów. Dowód zapłaty gotówka KP (kasa przyjmie) powinien być wystawiony przez dostawcę w momencie otrzymania gotówkowej wpłaty po wydaniu towaru. Nie powinien być przesyłany później przez odbiorcę. Z drugiej strony organy samej płatności nie zakwestionowały ani tego, że potwierdzenie przesłano z adresu poczty elektronicznej spółki "A" , adresu potwierdzonego przez P. P. Ta okoliczność także nie potwierdza świadomości skarżącej, co do nierzetelności otrzymanych przez nią faktur, raczej to, że utrzymywała z kontrahentem kontakt w formie powszechnie przecież stosowanej, z użyciem Internetu.

Z drugiej strony skarżąca nie potrafiła wskazać bliższych szczegółów transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Podkreślić także należy, że transakcje zrealizowano jedynie w październiku 2010 r., co może wskazywać na to, że wykorzystano firmę skarżącej do zalegalizowania na rynku towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, ale nie świadczy o jej świadomym udziale w tym procederze.

Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a dotyczące transakcji ze spółkami "B" i "C" i wniosek, ze faktury wystawione na rzecz tych spółek są fakturami pustymi na wstępie wskazać należy, deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego powinna odzwierciedlać faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacja art. 108 ustawy o VAT, będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT gdyż, co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por wyroki NSA z dnia; 29.08 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; 16.06.2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; CBOS). W rezultacie, w sytuacji wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nie powinna ona być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOS).

Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym regulacji art. 21 ust. 1d VI Dyrektywy (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE) podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Ponadto w wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie Schmeink & Cofreth Ag&Co. Kg przeciwko Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, sygn. akt C-454/98, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie Staatssecretaris van Financiën v. Stadeco BV, Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej, należnego w tym państwie członkowskim, na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyko utraty wpływów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy wskazał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD. W uzasadnieniu tego wyroku zważono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo. Przede wszystkim, jak podkreślono, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 Dyrektywy, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej. Dlatego też podkreślono, że przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wskazywał na ten cel regulacji art. 108 ustawy o VAT. I tak w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, podkreślił, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Nadto, w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazywano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, w aspekcie, czy działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie Sąd podziela ustalenia faktyczne dotyczące transakcji skarżącej z firmą "C" Sp. z o.o., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 5.10.2010 r. na kwotę podatku VAT należnego – [...] zł. Podatniczka, poza tym dokumentem, w żadne inny sposób nie uprawdopodobniła dostawy, z kolei odbiorca, chociaż łączyły go stosunki handlowe z firmą "D" , tej dostawy nie potwierdził, nie zaewidencjonował, nie rozliczył. Ponadto skarżąca nie zabiegała o uzyskanie zapłaty za tę dostawę. Stąd wniosek, że faktura nie dokumentuje żadnej transakcji był uprawniony. Do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie tej faktury spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Z kolei skarżąca tylko ogólnie kwestionowała zasadność zastosowania w tym przypadku art.108 ustawy o VAT. Nie skorygowała tej faktury.

Wreszcie oceniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej transakcji skarżącej ze spółką "B" trudnią przypisać organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad postępowania. Przesłuchano byłego i obecnego prezesa zarządu spółki. Ten ostatni stwierdził, że spółka w spornym okresie nie prowadziła żadnej działalności, w szczególności nie handlował ze skarżącą. Deklaracje VAT 7 za sporne miesiące potwierdzały to oświadczenie. Z kolei skarżąca wyjaśniła na piśmie, że w początkowej fazie je współpracy z firmą "B" reprezentował ją nieżyjący już pracownik – A. S., który nawiązał współpracę z tą firmą, kontakty miały prawdopodobnie miejsce w magazynach w J. i L., należności od firmy "B" były przyjmowane od przedstawiciela firmy. Jednak nie była w stanie wskazać, kim był przedstawiciel firmy, na podstawie czego ustalono jego umocowanie, zaś na dowodach KP brak podpisów osoby wpłacającej pieniądze. Z kolei pracownik, który wydawał towar nie miał obowiązku sprawdzania dokumentów tożsamości osób odbierających towar, a z uwagi na jego słabą znajomość języka polskiego (obywatel Turcji).

Także wywiad w organach skarbowych w całym kraju w poszukiwaniu jakichkolwiek transakcji z udziałem spółki "B" nie dał pozytywnych wyników. Nie ujawniono takich transakcji. Kontrolujący ustalili również, że ta spółka nie dokonywała żadnych zgłoszeń celnych w Systemie Zgłoszeń Celnych Alina po stronie zarówno importera jak i eksportera. Stąd wniosek, ze ta spółka nie nabyła towarów od skarżącej znajdował oparciu w poczynionych ustaleniach. Jedyna wątpliwości, na co zwróciła uwagę skarżąca wzbudza to, ze spółka, która nie działa i według zeznań jej prezesa nie zamierzała działać wystąpiła o nadanie jej numeru EORI, niezbędnego do dokonywania w Polsce odpraw celnych. Czym zatem spółka zamierzała handlować i kto złożył wniosek, reprezentujący ją prezes, czy ktoś inny. Czy tą osobą był P.S. , którego, jako osobę pojawiająca się w kontaktach handlowych ze spółką "B" wskazała skarżąca, chociaż nie podała bliższych jego danych.

Podobnie jak w przypadku spółki "C" do rozważenia pozostaje kwestia, czy wystawienie faktur na rzecz spółki "B" spowodowało zagrożenie w postaci możliwości odliczenia wykazanego w spornej fakturze podatku przez odbiorcę, który nie rozliczył podatku, nie potwierdził transakcji, nie potwierdził posiadania tej faktury, a nikt inny nie mógłby tego uczynić. Także i tym przypadku tego aspektu sprawy organy nie zbadały. Nie rozważyły, czy bez stosowania art. 108 ustawy o VAT wyeliminowane może być ryzyko powstania uszczuplenia podatkowego. Także skarżąca tylko werbalnie zakwestionowała zasadność zastosowania w tym przypadku art.108 ustawy o VAT, konsekwentnie zresztą twierdząc, że transakcje miały miejsce, były rzeczywiste. Nie skorygowała faktur, stwierdziła jedynie, że działała w dobrej wierze. Niewątpliwie w deklaracji VAT 7 rozliczyła podatek należny, zaś spółka "B" figurująca na fakturach nie odliczyła podatku naliczonego.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i 200 P.p.s.a uchylono zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe zapatrywania sądu w szczególności te dotyczące oceny dobrej bądź złej wiary skarżącej w kontaktach handlowych ze spółką "A" . Zgromadzi dowody, które pozwolą na jednoznaczne przesądzenie, czy skarżąca wiedziała, czy też nie wiedziała o nierzetelności dostawcy, a jeśli nie, to czy zachodzą przesłanki do pozbawienia jej prawa do odliczenia czy też nie. Rozważy w tym kontekście zasadność powtórnego przesłuchania St. M. z udziałem pełnomocnika skarżącej, z uwzględnieniem także tego, że ktoś zgłosił do KRS zmiany we władzach spółki, a według świadka on o niczym nie wiedział, chociaż coś podpisywał. Rozważy także, czy zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest w rozpoznawanej sprawie niezbędne w celu wyeliminowania ryzyka powstania uszczupleń podatkowych.