Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 433/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy Miasto L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2021 r. odmawiającą udzielenia Gminie Miasto [...] (gminie, skarżącej, stronie) ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015r. w wysokości [...] zł, za listopad 2015 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2015r. w wysokości [...] zł, tj. w łącznej wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego orzeczenia, organ pierwszej instancji odmawiając przyznania ulgi przyjął, że co prawda o istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy trudna sytuacja finansowa gminy, powstała wskutek pandemii, niemniej umorzenie odsetek byłoby przedwczesną i bezpowrotną rezygnacją z odzyskania należności przez Skarb Państwa i prowadziłoby do przerzucenia ryzyka związanego z podejmowanymi przez gminę decyzjami i przeprowadzonymi transakcjami na całe społeczeństwo. Zdaniem organu, przyznany już uprzednio stronie układ ratalny został dostosowany do możliwości finansowych gminy i wskazuje na możliwość uregulowania zaległości.

We wniesionym odwołaniu gmina zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 11, 187 § 1 i 188, a także art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i zwróciła się o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Gmina podkreślała przede wszystkim okoliczności powstania spornych zaległości, związane ze zmianą praktyki interpretacyjnej w zakresie opodatkowania dotacji. Zakwestionowała postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające włączenia do akt sprawy wnioskowanych dowodów, mających na celu wykazać, że organ podatkowy już w 2015 r. miał informacje o realizacji przez gminę projektu, dofinansowanego ze środków europejskich. Wówczas to prawidłowość rozliczenia podatku za 2015 r. nie była kwestionowana, organy inaczej natomiast potraktowały rozliczenie za rok 2018. Gmina zarzuciła, że organ przyjął z góry określoną tezę, że powstanie odsetek było jej wyłączną winą. Tymczasem podejmowała próby wyjaśnienia problemu opodatkowania dotacji, angażując w sprawę nawet przedstawicieli władzy ustawodawczej, a samo zagadnienie nadal budzi wątpliwości w orzecznictwie.

Gmina wskazała też, że organ zawęził pojęcie interesu publicznego i tłumaczyła, że przeznaczenie środków finansowych na zapłatę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług spowoduje obniżenie poziomu realizacji zadań o charakterze publicznym, istotnych dla społeczności lokalnej. Zasady równości, sprawiedliwości społecznej i powszechności opodatkowania powinny zdaniem gminy zaważyć na pozytywnym załatwieniu wniosku. Gmina jest bowiem w gorszej sytuacji od tych samorządów, które projekty realizowały dużo wcześniej (a zobowiązania uległy przedawnieniu) oraz od tych, które wystąpiły z wnioskami i uzyskały pozytywne interpretacje indywidualne.

Organ odwoławczy, nawiązując do przesłanek przyznania ulgi wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b O.p. stwierdził, że ewentualne uwzględnienie wniosku gminy nie stanowiłoby pomocy publicznej. Akcentując uznaniowy charakter rozstrzygnięcia wskazał, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Nawiązał do zasad powszechności opodatkowania i równego traktowania obywateli i wskazał, że względy społeczne wymagają, aby zobowiązania podatkowe były realizowane w ustawowych terminach i wysokościach, a podatnicy nie byli z tego obowiązku pochopnie zwalniani.

Organ odwoławczy przyznał, że jednym z głównych argumentów wniosku jest fakt zmiany ugruntowanej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie opodatkowania dotacji przeznaczonych na zakup i montaż instalacji solarnych. W roku 2015 ugruntowanym poglądem było, że dotacje na zakup i montaż kolektorów słonecznych mają charakter kosztowy, nie są bezpośrednio związane z ceną usługi, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W 2018 roku Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej ujednolicił linię interpretacyjną, wydając w każdym przypadku interpretacje wskazujące na konieczność opodatkowania otrzymanych dotacji na zakup instalacji solarnych. Gmina złożyła w dniu 22 maja 2020 r. korekty deklaracji, które spowodowały powstanie przedmiotowych zaległości oraz odsetek za zwłokę. Pomimo złożenia korekt, gmina wystąpiła też o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, a po uzyskaniu negatywnego stanowiska złożyła skargę do sądu administracyjnego.

Zdaniem organu, skoro wykładnia przepisów nie jest jednoznaczna, nie powinno dziwić, że pierwotnie rozliczenia podatku w przypadku gminy nie były kwestionowane. Organy podatkowe stoją na straży wywiązywania się podatników ze swoich obowiązków podatkowych, stąd też ich działania muszą być dostosowane do zmieniających się warunków i przepisów podatkowych, z uwzględnieniem wiodącej linii orzecznictwa. Mimo ujednolicenia linii interpretacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 2018 r. gmina nie wystąpiła w tym czasie o interpretację indywidualną, lecz przyjęła dla siebie bardziej korzystne niejednoznaczne stanowisko Ministerstwa Finansów, udzielone w odpowiedzi na interpelacje poselskie. Organ odwoławczy ocenił przy tym również, że zaległości i odsetki powstały z przyczyn od strony niezależnych.

W zaskarżonej decyzji omówiono sytuację finansową gminy w kontekście możliwości spłaty odsetek za zwłokę, a także skalę występowania problemu i konieczność zapewnienia realizacji dochodów budżetu Państwa przy respektowaniu zasady powszechności opodatkowania. Organ oparł ustalenia na sprawozdaniu RB-NDS za lata 2018 – 2020 oraz uchwale rady gminy w sprawie zmian w budżecie na 2021 r. Na tej podstawie przedstawił dochody ogółem oraz dochody bieżące i dochody majątkowe gminy i stwierdził, że w latach 2018 – 2020 wzrastały one sukcesywnie rok do roku, z tym że na realny wzrost wpływ miał poziom inflacji. Planowany poziom dochodów majątkowych w 2021 r. ma być znacznie niższy niż w roku poprzednim, co ma związek z zakończeniem szeregu inwestycji realizowanych z udziałem środków europejskich; na dużo niższym poziomie zaplanowano także dochody ze sprzedaży majątku. Organ odwoławczy przeanalizował wydatki gminy – ogółem oraz w rozbiciu na wydatki bieżące i wydatki majątkowe. Dostrzegł wzrost zaplanowanych wydatków bieżących na rok 2021 oraz znaczny spadek wydatków majątkowych w zestawieniu z poprzednim rokiem. Zaznaczył, że planowany deficyt ma wynieść [...] zł, a pokrywany będzie z kredytów i pożyczek, niewykorzystanych środków z rachunku bieżącego, wolnych środków. Dokonał zestawienia dochodów, wydatków i deficytów lub nadwyżek za lata 2018 – 2020 i stwierdził, że zaplanowany w 2021 r. deficyt budżetu gminy jest najwyższy w perspektywie trzech ostatnich lat. Jednocześnie wskazał, że realizacja budżetu w 2020 r. zakończyła się nadwyżką finansową w wysokości [...] zł, przy czym w uchwale budżetowej na 2020 r. zaplanowany był deficyt budżetowy na poziomie [...] zł. Porównując wartości planowane wyniku budżetu Miasta w latach 2018-2019 z wartościami faktycznie wykonanymi stwierdził, że plany budżetowe są ustalane z dużą ostrożnością, można zatem przypuszczać, że realny deficyt w roku 2021 okaże się niższy od prognozowanego.

Organ zwrócił uwagę, że gmina posiada środki w wysokości [...] zł, pochodzące z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, które nie mogą być wykorzystane do regulowania wydatków bieżących, ale powinny przyczynić się do rozwoju gminy. Zaznaczył też, że w najbliższym czasie do samorządów trafią środki z Europejskiego Funduszu Odbudowy, które mają stanowić wsparcie w odbudowie gospodarki po kryzysie wywołanym pandemią koronawirusa.

Podsumowując tę część rozważań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że sytuacja gminy jest trudna i wskazuje na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Zdaniem organu, przy ocenie zaistnienia przesłanki interesu publicznego należy uwzględniać zasadność obciążenia budżetu państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy na tle sytuacji finansowej Skarbu Państwa. Interes publiczny występuje, gdy uregulowanie należności podatkowej spowodować może konieczność skorzystania przez podatnika ze środków pomocy Państwa.

W zakresie tej przesłanki organ podniósł, że założenia uchwał budżetowych gminy z lat poprzednich okazały się ostrożne, w posiadaniu strony są środki inwestycyjne otrzymane w związku z przeciwdziałaniem skutkom pandemii, nadto spłata zaległości z odsetkami została już rozłożona na raty na okres pięciu lat, a zatem strona skorzystała już z ulgowego potraktowania jej problemu.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia zasad równości, sprawiedliwości społecznej oraz powszechności opodatkowania organ wyjaśnił, że konieczność opodatkowania dotacji dotyczy wszystkich 72 gmin w woj. lubelskim, które uczestniczyły w podobnych projektach i pozyskały środki z rezerw Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na lata 2007-2013. Na tej samej zasadzie należałoby zatem przyznać ulgi wszystkim tym gminom. Tymczasem udzielanie ulg nie może być – jako działanie wyjątkowe – stosowane na szerszą skalę.

Zdaniem organu, nie sposób pominąć tego, że gmina odnotowuje jeden z najwyższych w województwie podstawowych dochodów podatkowych na mieszkańca gminy. Przyznanie ulgi uprzywilejowywałoby zatem gminę wobec innych jednostek samorządu terytorialnego w województwie.

Zdaniem organu, odsetki za zwłokę oprócz charakteru sankcyjnego, stanowią także pewnego rodzaju wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, który był do dyspozycji w czasie, kiedy powinien zostać wpłacony na poczet należności budżetu Państwa.

Mając to na uwadze organ stwierdził, że interes publiczny sprzeciwia się przyznaniu wnioskowanej ulgi.

Gmina Miasto [...] wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji bez uwzględniania interesu publicznego;

- art. 121 § 1, 187 § 1 i 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji w oparciu o tezy nie mające potwierdzenia w materiale dowodowym, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zachodziła przesłanka interesu publicznego i że w perspektywie sytuacja finansowa gminy ulegnie poprawie,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wydania tej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a nadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżąca argumentowała, że organ ma obowiązek ustalić, czy korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego będzie dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Organy przyjęły, że umorzenie odsetek będzie z tym interesem sprzeczne. Tymczasem zdaniem gminy powinny zostać uwzględnione także i inne okoliczności, również te związane z powstaniem zaległości i odsetek. Skarżąca podkreślała, że otrzymywała różne sygnały świadczące o braku opodatkowania dotacji, a była zobligowana do efektywnego wydatkowania środków publicznych. Dlatego też decyzję o złożeniu korekt deklaracji podjęto dopiero w 2020r. tj po zajęciu jednoznacznego stanowiska w sprawie przez Ministerstwo Finansów. W tym samym roku Miasto wystąpiło z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową. Brak jednolitego stosowania przepisów prawa w aspekcie opodatkowania dotacji przez organy podatkowe oraz popełnione przez te organy błędy w wykładni przepisów wykluczają możliwość obciążenia gminy negatywnymi konsekwencjami w postaci zapłaty odsetek za zwłokę.

Zdaniem gminy organy pominęły fakt, że sprawa dotyczy jednostki samorządu terytorialnego, która swoim działaniem obejmuje wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przeznaczenie środków na sporne odsetki spowoduje ograniczenie wydatków na jeden z celów, związanych ze sprawami publicznymi. Organy nie uwzględniły też, że trudna sytuacja skarżącej wynika z przyczyn od niej niezależnych, takich jak epidemia koronawirusa, wzrost cen oraz zmiany legislacyjne.

Gmina zakwestionowała argumentację, jakoby odsetki były wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału i wskazała, że gdyby w dacie realizacji projektu było wiadomo, iż otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu, wówczas koszt podatku od towarów i usług zostałby przeniesiony na osoby partycypujące w projekcie jako cena usługi. Działania organów podatkowych doprowadziły do tego, że podatek obciąży budżet gminy, podczas gdy w normalnej sytuacji zobowiązanie to pokryliby uczestnicy projektu.

Skarżąca wskazywała, że część gmin skorzystała z instytucji umorzenia odsetek za zwłokę. Poza tym wiele samorządów postanowiło ubiegać się o zwrot zapłaconego zobowiązania, występując o stwierdzenie nadpłaty. Sytuacja skarżącej jest wyjątkowa, bo projekt miał bardzo szeroki zakres i wysoką kwotę dofinansowania, czego konsekwencją jest wysoki poziom zaległości w podatku od towarów i usług. W skardze wyrażono przekonanie, że organ odwoławczy powinien – badając powszechność opodatkowania – uwzględnić gminy z całej Polski, a nie z jednego województwa. W przypadku opodatkowania dotacji, organy podatkowe powinny zastosować zasadę wynikającą z art. 2a O.p. i wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

Gmina argumentowała nadto, że postawiona przez organ teza o zawyżeniu zaplanowanego deficytu prawdopodobnie się nie sprawdzi. Już w dacie wydania decyzji zaistniała konieczność zwiększenia planowanego deficytu. Środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych mają zostać przeznaczone na modernizację infrastruktury drogowej, a biorąc pod uwagę ich siłę nabywczą wątpliwe jest, by pozwoliły przyciągnąć inwestorów. Środki te miały zresztą wesprzeć samorządy w walce z ekonomicznymi skutkami pandemii. Gmina nie otrzymała dotąd żadnych dodatkowych środków specjalnych, a prawdopodobieństwo ich otrzymania jest trudne do określenia. Poprawa sytuacji gminy jest zatem mało realna.

Zdaniem skarżącej, organ pominął m. in. wysoki poziom zadłużenia gminy, trudności w finansowaniu oświaty, rosnący poziom wydatków bieżących spowodowany wzrostem poziomu inflacji. Przyjęty przez organ wskaźnik dochodu na mieszkańca oparty jest na danych z 2019 r. i w żaden sposób nie odzwierciedla obecnego poziomu dochodów podatkowych, dodatkowo jest on dużo niższy od średniej krajowej. Badając sytuację finansową, organ podatkowy powinien bazować na faktach wynikających z materiału dowodowego i orzekać według stanu na chwilę wydania decyzji. Tymczasem rozstrzygnięcie organu opiera się na zdarzeniach przyszłych, hipotetycznych, niepewnych, nie oddających stanu faktycznego.

Zdaniem gminy, decyzja (szczególnie organu pierwszej instancji) narusza szereg przepisów postępowania i przepisy prawa materialnego. Materiał dowodowy zebrano niewłaściwie, nie odnosząc się do części wniosków dowodowych, nie włączono do akt sprawy deklaracji VAT-7 wraz z kartami zasadności zwrotu.

Organy obu instancji odmiennie oceniły kwestię tego, czy powstanie zaległości było zależne od działań skarżącej, a zatem różnie oceniły ten sam materiał dowodowy. Organ odwoławczy, pomimo tych różnić, nie uwzględnił jednak wniosków odwołania, powielając błędy orzecznicze organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że decyzja o przyznaniu ulgi ma charakter uznaniowy co oznacza, że nawet przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ może odmówić jej udzielenia. Przyznał, że interpretacja przepisów regulujących opodatkowanie dotacji przeznaczonych na dofinansowanie odnawialnych źródeł energii jest i było zagadnieniem niejednoznacznym. W podobnych lub identycznych stanach faktycznych wydawane były interpretacje indywidualne wzajemne ze sobą sprzeczne. Sprzeczności zawierało też orzecznictwo sądowoadministracyjne (w tym NSA), czego efektem jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1454/18, w którym przedstawiono zagadnienie prawne dotyczące prawidłowej interpretacji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do rozpoznania składowi siedmiu sędziów. Następnie w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE (postanowienie z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20). Z tego też względu postępowanie w sprawie skargi gminy na wydaną na jej wniosek w dniu 19 stycznia 2021 r. interpretację indywidualną zostało zawieszone (sygn. akt I SA/Lu 137/21). Organ wskazał jednocześnie, że problem prawny, o którym mowa, dotyczy woj. lubelskiego i podlaskiego, bowiem pozostałe gminy podobne projekty wykonywały w okresie wcześniejszym. Nie odprowadziły VAT od otrzymanych na ten cel dotacji, ale ich zobowiązania uległy przedawnieniu lub też uzyskały wydawane jeszcze w tym okresie korzystne interpretacje indywidualne.

Zdaniem organu, przedstawione okoliczności nie mogą jednak stanowić jedynej podstawy przyznania wnioskowanej ulgi. Dotyczyłoby to większości gmin z tereny Lubelszczyzny. Organy stosują się do wiodącej interpretacji przepisów (od 2018 r.). Gmina przyjęła zaś w 2015 r. korzystne dla siebie niejednoznaczne stanowisko Ministerstwa Finansów. Zdaniem organu, gdyby skarżąca zastosowała się już w 2018 r. do zmienionej interpretacji przepisów (i złożyła korekty deklaracji) lub już wówczas wystąpiła o wydanie na jej rzecz interpretacji indywidualnej, znacznie obniżyłaby kwotę odsetek od przedmiotowych zaległości podatkowych.

W tych realiach organ poparł stanowisko co do spełnienia w wypadku skarżącej przesłanki ważnego interesu podatnika (dokonując analizy jej sytuacji finansowej) i braku spełnienia przesłanki interesu publicznego, co w wypadku jednostki samorządowej musiało zaważyć na treści wydanej decyzji. Podkreślono przy tym, że gmina korzysta już z profitu w postaci rozłożenia przedmiotowej należności na korzystne wieloletnie raty. Rokuje też poprawą w zakresie sytuacji finansowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co skutkuje wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji i dotkniętej tymi samymi deficytami decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, naruszają one bowiem przepisy materialne i procesowe, co w istotny sposób wpłynęło na treść rozstrzygnięcia. W szczególności dotyczy to analizy faktycznej i prawnej przesłanki interesu publicznego w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą.

Zasadny okazał się przede wszystkim podniesiony w skardze zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie (rozłączne) przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma bez wątpliwości charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Podkreślenia jednak wymaga, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają z kolei normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. Z istoty art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (w:) Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdziły z jednej strony, że nie zaistniała w sprawie przesłanka interesu publicznego, choć równocześnie przyznały, że sytuacja finansowa gminy wskazuje na wypełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. W tych warunkach stwierdzono jednak - w ramach uznania administracyjnego - że udzielenie ulgi byłoby nadmiernym benefitem dla gminy, której sytuacja nie różni się znacząco od sytuacji innych jednostek samorządu terytorialnego w województwie. Organ podkreślił, że gmina z jednej strony miała prawo posiadać wątpliwości interpretacyjne w zakresie opodatkowania kwot dotacji celowych, z drugiej jednak przy istniejących rozbieżnościach w orzecznictwie organów i sądów, mogła w odpowiednim czasie wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej lub zawczasu złożyć korekty deklaracji. Zwłoka w tej mierze spowodowała powstanie tak dużej jak wykazywana w sprawie zaległości w należnościach ubocznych, której ciężar nie może być – zdaniem organów – przenoszony na wszystkich podatników.

Zdaniem Sądu, organy dopuściły się wadliwości w interpretacji pojęć nieostrych zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadniczo – pojęcia "interesu publicznego", co w konsekwencji doprowadziło także do wadliwych ustaleń faktycznych, a raczej wyprowadzonych z niespornych faktów i przedstawionych przez stronę dowodów wniosków i ocen. Tymczasem obiektywna i wszechstronna analiza materiału dowodowego prowadzi do konkluzji zasadniczo odmiennych, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze.

Jak już powiedziano, przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie można przy tym przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Uznaniem tym objęta jest bowiem dopiero decyzja organu o przyznaniu ulgi, nawet w wypadku realizacji którejkolwiek z przesłanek.

Zdaniem Sądu, sytuacja majątkowa skarżącej w zestawieniu z wysokością należności podatkowej (odsetek od należności z tytułu VAT) jednoznacznie przemawiają za trafnością oceny organu, że za zastosowaniem ulgi przemawia ważny interes podatnika. W tym względzie (co do ustaleń i ocen organów) gmina nie zgłaszała zastrzeżeń, a Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego stanowiska (zważywszy też na obowiązującą zasadę reformationis in peius). Organ wskazał, że wynikająca z dokumentów sytuacja majątkowa i finansowa gminy uprawnia do przyjęcia, że poniesienie wydatku wynoszącego ponad [...] zł nie może odbyć bez szkody dla planowanych w budżecie wydatków inwestycyjnych i bieżących. Jest ona obiektywnie trudna, a na jej pogorszenie bez wątpliwości oddziałuje pandemia COVID-19 i związane z nią zmiany legislacyjne, dodatkowe obciążenia z tytułu wynagrodzeń pracowników samorządowych (np. nauczycieli), obniżone wpływy do budżetu z tytułu podatków, itp.

Przy tak sformułowanym wniosku organ jednocześnie stwierdził, w kontekście z kolei oceny istnienia drugiej z przesłanek udzielenia ulgi, że sytuacja finansowa gminy, choć obecnie obiektywnie trudna, rokuje pozytywnie na przyszłość, a zatem skarżąca nie będzie musiała rezygnować z wykonania założeń planu inwestycyjnego, nawet przy zapłacie zaległości, która został już rozłożona na korzystne raty. Na taki wniosek wpłynęło przekonanie organu, że Gmina Miasto [...] odnotowuje jeden z najwyższych w województwie podstawowych dochodów podatkowych na mieszkańca, a plany budżetowe są ustalane z dużą ostrożnością i prognozowany deficyt na 2021 r. może (z perspektywy porównania wyników z lat ubiegłych) okazać się faktycznie mniejszy. Organ podkreślił nadto, że gmina otrzymała wsparcie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, a o przeznaczeniu tych środków decyduje każdorazowo jej polityka inwestycyjna. Sytuację gminy ma szansę poprawić również planowane finansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Odbudowy. W tych realiach organ stwierdził, że spłata zobowiązania nie zagraża realizacji zadań gminy, a udzielenie ulgi powodowałoby bezpodstawne uprzywilejowanie jej mieszkańców kosztem gmin pozostałych.

Zupełnie inaczej rzecz postrzega skarżąca, a podnoszone przez nią argumenty są – zdaniem Sądu - jak najbardziej racjonalne i wewnętrznie spójne. Wskazała ona bowiem, że zaplanowany na 2021 r. deficyt w budżecie gminy jest najwyższy od trzech lat. Został on zaplanowany pierwotnie na [...] zł, ale na dzień 10 czerwca 2021 r. uległ znaczącemu zwiększeniu (do kwoty [...] zł). Wzrost ten związany był z niezbędną korektą planu wydatków. Środki pozyskane z RFIL nie są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących, zaś uzyskana z tego źródła kwota ([...] zł) w żadnym razie (jak sugeruje to organ) nie przyczyni się do przyciągnięcia potencjalnych inwestorów, a przez to szybkiego zdynamizowania wpływów do budżetu. Kwota ta wystarczy bowiem zaledwie na wykonanie jednej inwestycji drogowej w gminie (drogi wewnętrzne w osiedlu domów jednorodzinnych). Tymczasem wydatki gminy (wynikające już choćby z samej pandemii COVID) znacząco wzrosły. Gmina nie otrzymała dotychczas żadnego wsparcia z Europejskiego Funduszu Odbudowy, a więc dywagacje organu na ten temat są całkowicie nieuprawnione, a rokowania co do poprawy sytuacji finansowej zupełnie nie osadzone w faktach. Ma to szczególne znaczenie, gdy zważyć na ograniczone wpływy do budżetu z podatków i opłat lokalnych (na co wpływ miały zmiany w PIT, zaległości w opłatach lokalnych z uwagi na lockdown i kryzys przedsiębiorców). W tym względzie organy przyjęły nieprawidłowe, tj. niemiarodajne dane (wskaźnik G za 2019 r.) dla określenia wskaźnika dochodów podatkowych, które są faktycznie nie tylko niższe od uzyskiwanych przez gminę w latach poprzednich, ale też niższe od średniej krajowej. Wniosek ten jest powtarzany przez organ bezrefleksyjnie, pomimo podnoszonych przez stronę argumentów dotyczących wadliwości analizy przedstawionych w sprawie dowodów. Jeśli bowiem organ uznał, że jego stanowisko jest prawidłowe, to powinien krytycznie odnieść się do twierdzeń strony. Tego jednak w decyzji zabrakło.

Nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje też, zdaniem Sądu, okoliczność powstania zaległości. Sądowi znana jest z urzędu opisywana przez gminę sytuacja braku stabilności w orzecznictwie organów i sądów w kwestii opodatkowania dotacji na inwestycje gminne obejmujące odnawialne źródła energii (zresztą do tej pory nie rozstrzygnięta w sposób ostateczny). Bez wątpliwości mogło to wywołać usprawiedliwione przekonanie gminy, że postępuje w zakresie prawnopodatkowym prawidłowo. Nie wystąpiła ona wprawdzie przed rozpoczęciem inwestycji lub na etapie jej rozliczania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jednak akty te wydane w tym czasie na rzecz innych gmin w Polsce dawały podstawę do uznania, że dotacja celowa na inwestycję w odnawialne źródła energii nie podlega opodatkowaniu VAT. Podobny wniosek płynął z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Argumentacja organów dotycząca m.in. kwestii przyczynienia się skarżącej do powstania zaległości podatkowej poprzez podjęcie decyzji o niezłożeniu w odpowiednim czasie (najdalej do 2018 r.) korekt deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w żadnym razie nie jest do zaakceptowania, zważywszy na zasadę zaufania do organów podatkowych i organów władzy publicznej. Gmina bazowała przecież na niekwestionowanych przez lata przez organy podatkowe deklaracjach VAT (mimo wniosku strony, do akt nie włączono deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2015 r., z zatwierdzonym przez organ zwrotem podatku), ale też na stanowisku Ministra Finansów, o które w omawianej kwestii się zwracała (dążąc zresztą do wydania interpretacji ogólnej). Twierdzenie w takich warunkach o braku staranności w działaniu gminy i o zawinieniu czy wręcz przyczynieniu się do powstania zaległości jest nieuprawnione i samo w sobie powoduje naruszenie zasady zaufania do organów państwa odpowiedzialnych za pobór podatków i finanse publiczne. Organ odwoławczy wydaje się zresztą problem ten dostrzegać, bo obok tak formułowanych jak powyżej wniosków, z drugiej strony wyraźnie stwierdził (odmiennie niż organ pierwszej instancji), że zaległość nie została spowodowana niedopełnieniem obowiązków przez gminę.

Nie sposób pominąć i tego, że podatnikiem domagającym się prawa do ulgi jest jednostka samorządu terytorialnego, której działania finansowe są wysoce sformalizowane. Nie może ona dowolnie obracać środkami finansowymi, ale prowadzi gospodarkę finansową w oparciu o uchwalony budżet. Wydatki budżetu jednostki samorządu terytorialnego, są zaś kategorią finansową środków publicznych pozostających w dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego. Powinny być zatem dokonywane na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych. Dlatego też i oceny realnych możliwości płatniczych jednostki samorządowej muszą uwzględniać te ramy, których przekroczenie powoduje odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansowej. Takiej analizy zabrakło w decyzji wydanej przez organ.

W ocenie Sądu, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do konkretnego podatnika. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Uwzględnienie istnienia przesłanki interesu publicznego i rzetelne procedowanie co do wniosku podatnika nie może być postrzegane jako "akt łaski", ale musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Powyższe ma znaczenie z punktu widzenia roli samorządu terytorialnego dla organizacji życia społeczności lokalnych. To bowiem rolą organów samorządowych, będących najbliżej obywatela, jest takie operowanie budżetem, by tworzyć i realizować nowe inwestycje, podwyższać standard życia, przyciągać przedsiębiorców i nowych mieszkańców. Jak słusznie zauważono w skardze, sytuacja, w której znalazła się gmina, spowodowała konieczność uregulowania zaległego podatku w kwocie blisko [...] zł, który w normalnych warunkach byłby wkalkulowany w cenę projektu i poniesiony przynajmniej częściowo przez jego uczestników. Dodatkowa należność odsetkowa o wartości ponad [...] zł bez wątpliwości nie może pozostać bez wpływu na plany wydatków, a tym samym i na szeroko pojmowaną działalność gminy i jej ustawowe obowiązki.

W tych okolicznościach Sąd uznaje za nieprawidłowe i niepełne wyjaśnienie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organy stwierdziły wprawdzie, że przy wykładni interesu publicznego należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, to jednak – w kontekście nakreślonych przez podatnika we wniosku oraz skardze okoliczności – ujęcie to nie tylko jednak nie uwzględnia wszystkich aspektów sprawy, o których mowa powyżej (przez co jest niepełne), ale i zawiera wytknięte wewnętrzne sprzeczności. Nie można bowiem na podstawie wyłącznie hipotez ferować stwierdzenia, że wykazująca bezspornie wysoki deficyt gmina z punktu widzenia społecznego nie odniesie uszczerbku wskutek zapłaty kwoty [...] zł, nawet jeśli jest ona rozłożona na raty i obciąża budżet gminy przez kolejne 5 lat.

Pozbawione racji są rozważania na temat zagrożenia dla Skarbu Państwa przez otwarcie (wskutek pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku strony) możliwości ubiegania się także przez inne gminy w województwie prawa do analogicznej ulgi. Uprawnienie takie wynika przecież wprost z ustawy Ordynacja podatkowa, zaś sytuacja każdego z podmiotów ubiegających się o nie jest oceniana indywidualnie.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny – jak dotychczas - stwierdzić wystąpienie po stronie skarżącej istnienie ważnego interesu podatnika, ale dodatkowo przeanalizować istnienie przesłanki interesu publicznego, w znaczeniu przedstawionym powyżej i przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności. Zakresem rozważań organu powinien zostać objęty nie tylko aspekt budżetowy, ale również takie zasady, jak sprawiedliwość czy zaufanie do organów państwa, przy założeniu takiego ich rozumienia, jak wskazano w sprawie. Jeśli organ uzna to za potrzebne, uzupełni materiał dowodowy, odnosząc się w tym względzie także do wniosków strony.

Zgodzić należy się ze stawianą przez organ tezą, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle, należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu i przekreślać celu jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych przez społeczeństwo za pożądane. Prawodawca nie mogąc przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą się zrealizować, przerzucił na organy podatkowe taką wykładnię przepisu, by w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem NSA, zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16).

Uwzględnienia wymaga także charakter działania gminy, z którego wynikła zaległość. Podjęła się ona bowiem, przy udziale środków pochodzących z dotacji, realizacji celu odwołującego się do wartości wspólnych dla ogółu obywateli, tj. inwestycji w odnawialne źródła energii. Podkreślenia wymaga, że przy wykładni dotyczącej interesu publicznego należy odwoływać się do hierarchii celów i wartości służących ogółowi społeczeństwa (w tym wypadku społeczności lokalnej), a ocenianych dodatkowo w aspekcie wielopłaszczyznowym (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Nie można także bagatelizować czy pomijać sytuacji, w której zarówno organy podatkowe, organ interpretacyjny, organ władzy publicznej jakim jest Minister Finansów, a wreszcie sądy administracyjne przez szereg lat nie były w stanie zająć jednoznacznego, stwarzającego bezpieczeństwo podatkowe stanowiska w przedmiocie wykładni art. 29a ustawy o VAT. Dostrzec należy w tym względzie to, że skarżąca podjęła kroki prawne w celu wyjaśnienia sytuacji prawnej związanej ze zmianami prezentowanego do 2018 r. stanowiska organów w omawianej kwestii. Posiłkowała się uzyskanym stanowiskiem Ministra Finansów. Twierdzenie organu, że było ono niejasne lub niepełne, nie może obecnie w żadnym razie obciążać podatnika.

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi, mając za podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty zasadzone od organu składa się uiszczony przez stronę wpis od skargi w kwocie [...] zł.