Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 307/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.43 ust.1 pkt 2, art. 43 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz na § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 maja 2012 r. stwierdził, że stanowisko Gminy T (dalej Gmina, wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r., uzupełnionym następnie w dniu 25.04.2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem rzeczy ruchomych - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w latach 2000 - 2002 przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie oczyszczalni ścieków w miejscowości K. wraz z elementami sieci wodociągowej. Inwestycja była realizowana w celu wykonania gminnych zadań ustawowych wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tj. zadań w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji inwestycji Gmina dokonała budowy/wytworzenia/zakupu różnych składników majątkowych - tj. budowy (wytworzenia) budynków, budowli lub ich części, a także zakupu rzeczy ruchomych. Wśród tych składników majątkowych są np. różnorodne budynki (np. wielofunkcyjny, technologiczno-energetyczny), budowle (np. zbiorniki, drogi, sieć wodociągowa, linia telefoniczna, przewody technologiczne), inne urządzenia (np. pompy ścieków, komora rozdziału ścieków, agregat, samochód ciężarowy, miernik gazowy).

Opisane składniki majątkowe, składające się na oczyszczalnię ścieków K. (dalej również jako Inwestycja) Gmina nieodpłatnie udostępniła z dniem 13 grudnia 2002 r. do użytkowania zakładowi budżetowemu, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w T. (dalej: ZGKiM), który jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Opisana infrastruktura jest wykorzystywana przez ZGKiM do świadczenia przez ten podmiot na jego rachunek usług doprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków na terenie Gminy. To ZGKiM rozlicza z tytułu świadczenia powyższych usług VAT, wystawia faktury, etc.

Gmina planuje wnieść wszystkie powyższe składniki majątkowe składające się na Inwestycję jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej spółki kapitałowej (spółka sąsiedniej gminy). W zamian za wniesione składniki majątkowe do tej spółki, Gmina obejmie w niej udziały. Nieruchomości składające się na Inwestycję nie podlegały ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w ramach którego wydatki na takie ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych nieruchomości.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie "czy planowany aport rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji będzie dostawą towarów zwolnioną z VAT?"

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawczyni, wskazała iż rzeczy ruchome jak i nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem), co do zasady, mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (m.in. R. Czerniawski, Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz 2001). W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu (zob. m.in. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91). Zaznaczyła, że jak opisano we wniosku, Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości oraz rzeczy ruchomych przeniesie własność tych rzeczy na spółkę kapitałową. Jednocześnie będzie to czynność odpłatna - w zamian za wniesione do spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma wyemitowane przez spółkę udziały. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: ustawa o VAT) wnioskodawczyni doszła do przekonania, że czynność ta będzie opodatkowana na terytorium kraju, zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez budynków budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych do spółki kapitałowej drogą aportu będzie czynnością opodatkowaną VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W tej sytuacji należy ocenić, czy dostawa taka jest zwolniona, czy też opodatkowaną którąś ze stawek podatkowych wskazanych w ustawie o VAT. Przesłanki potencjalnego zwolnienia regulują przepisy art. 43 ustawy o VAT co do zasady odrębnie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części (art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a) i odrębnie dla rzeczy ruchomych (art. 43 ust. 1 pkt 2).

W kwestii rzeczy ruchomych Gmina, wskazując na art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT stwierdziła, że zgodnie z powyższymi przepisami zwolnienie z VAT znajdzie zastosowanie w przypadku spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, po drugie przedmiotem są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł, co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Pierwsza przesłanka została niewątpliwie w sprawie spełniona. W opinii Gminy należy również uznać, że został spełniony warunek dotyczący użytkowania ruchomości przez okres nie krótszy niż pół roku. Gmina zaznaczyła, że od momentu nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (w okresie 2000-2002) upłynęło kilkanaście lat. Przy czym, powołując się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 27.04.2007 r. III SA/Wa 3997/06 i wyrok NSA z dnia 29.04.2011 r. I FSK 654/10) Gmina opowiedziała się za szerokim rozumieniem pojęcia "używanie przez podatnika". Zdaniem Gminy, różne rzeczy mogą więc być odmiennie używane, czasami ze swej istoty w specyficzny sposób. Taki też specyficzny sposób wynika ze specyfiki zadań jednostek samorządu terytorialnego. Środki trwałe służące do realizacji ustawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego bardzo często wykorzystywane są przez gminy za pośrednictwem tworzonych specjalnie w tym celu zakładów budżetowych. Taka sytuacja miała też miejsce w tym przypadku. Gmina udostępniła do użytkowania ZGKiM (zakładowi budżetowemu) przedmiotowe ruchomości, mające służyć wykonywaniu ustawowych zadań wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Innymi słowy, miało miejsce powierzenie tych zadań wraz ze środkami służącymi do ich wykonywania wyspecjalizowanej jednostce, która w ocenie Gminy gwarantowała pewność w zakresie efektywności i fachowości działania. Uwzględniając zatem specyfikę towaru w postaci przedmiotowych ruchomości, Gmina uważa, że prezentowane przez nią rozumienie pojęcia "używania" odpowiada celowi spornej regulacji. Niewątpliwie bowiem przedmiotowe ruchomości nie są towarami nowymi i pozostawały w dyspozycji Gminy przez okres przekraczający pół roku, co dostatecznie wypełnia kryteria uprawniające do zwolnienia ich dostawy z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należy uznać, iż przesłanki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 zostały spełnione w odniesieniu do rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji, a które zostaną wniesione aportem do spółki kapitałowej.

W dalszej kolejności wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż art. 43 ust. 1 pkt 2 jest w pewnym zakresie niezgodny z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). Artykuł 136 dyrektywy VAT zwalnia z podatku dostawy towarów przez podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu ze względu na rodzaj działalności, do której wykorzystywane były te towary lub ze względu na przepis zakazujący odliczenia od takiego towaru. Natomiast art. 43 ust. 2 ustawy o VAT definiuje, że przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Ustawa wprowadza więc dodatkowe kryterium czasowe, które nie istnieje w Dyrektywie. Zgodnie z przepisami UE ze zwolnienia z VAT powinna korzystać każda odsprzedaż towarów, jeśli nabywca nie był upoważniony do odliczenia. Zwolnienie powinno mieć zastosowanie np. do odsprzedaży komputera dwa miesiące po zakupie. W takich przypadkach podatnicy mogą zastosować zwolnienie, powołując się na skutek bezpośredni art. 136 Dyrektywy VAT". (J. Martini, Czy zwolnienie z VAT dostaw towarów używanych jest zgodne z prawem unijnym, Gazeta Prawna, 15 lipca 2011 r.). Nie ulega przy tym wątpliwości, zdaniem wnioskodawczyni, że przepis art. 136 Dyrektywy VAT jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby być zastosowany bezpośrednio.

W rezultacie, nawet w przypadku uznania, że rzeczy ruchome nabyte w ramach inwestycji nie były używane przez Gminę przez odpowiedni okres czasu, należy dojść do wniosku, że zwolnienie przysługuje niezależnie od tego warunku czasowego. Ten warunek jest bowiem, w ocenie Gminy, niezgodny z przepisami Dyrektywy.

Uzupełniając wniosek Gmina wskazała że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Od 1 kwietnia 2010 r. jest zarejestrowana (pod własnym numerem NIP) jako podatnik VAT czynny (przed tą datą zarejestrowany dla celów VAT był wyłącznie urząd gminy, który wskazywany był na fakturach VAT z tytułu zakupów w ramach inwestycji). Zaznaczyła także, że w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz rzeczy ruchomych, opisanych we wniosku, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co wynikało z faktu, iż te składniki majątkowe nie były wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. W odniesieniu bowiem do momentu zakupu składników inwestycji zastosowanie znajdowała ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. Zgodnie z jej art. 19 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Pojęcie sprzedaży odnosiło, się na gruncie ustawy z 1993 r. do czynności opodatkowanych określonych w art. 2 (art. 4 pkt 8). Natomiast wskazane we wniosku nieruchomości nie były wykorzystywane do wykonywania żadnych czynności opodatkowanych. W szczególności udostępnienie do użytkowania inwestycji na rzecz ZGKiM w 2002 roku nie było czynnością opodatkowaną. Gmina nie miała również zamiaru zakupu przedmiotowych budynków, budowli lub ich części do celów wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro nie została zatem spełniona przesłanka związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowana (czynnościami opodatkowanymi), to Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji, wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że również w tym przypadku Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn analogicznych jak w przypadku nieruchomości. Przedmiotowe rzeczy ruchome w ramach inwestycji nie były zakupione z zamiarem używania ich do jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, a jedynie do nieodpłatnego udostępnienia ich na rzecz ZGKiM. Nigdy też do takich czynności rzeczy te nie zostały wykorzystane.

Dalej Gmina podała, że rzeczy ruchome będące przedmiotem aportu nie były przez nią wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez okres co najmniej 6 miesięcy, nie uwzględniając okresu nieodpłatnego udostępnienia. Przy czym przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zwolnienia rzeczy ruchomych od tego, czy były one używane dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powinny być one wyłącznie używane przez podatnika dokonującego ich dostawy (tj. jakkolwiek używane). W tym kontekście, zdaniem Gminy należy uznać, że opisane rzeczy ruchome były w istocie przez nią używane w okresie co najmniej 6 miesięcy, a tym samym powinny zostać uznane za towary używane w rozumieniu ustawy o VAT. Za takim wnioskiem przemawia dodatkowo fakt, iż ZGKiM. nie posiada osobowości prawnej. Jest zakładem budżetowym (jednostką organizacyjną Gminy), przy pomocy którego Gmina wykonuje zadania publiczne w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 maja 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach uzasadnienia, przywołując brzmienie art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt. 1 art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, a także art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, a także § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), organ wskazał, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Ministra Finansów, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów - nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, jest to odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Dalej organ zaznaczył, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 - wynosi 23%.

Wskazał następnie, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Tak też, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Organ podniósł, iż wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez "używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem, używanie rzeczy ruchomych przez jednostkę budżetową nie może być utożsamiane z faktycznym używaniem tych rzeczy przez Gminę.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdził, iż Gmina nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z planowanym wniesieniem aportem rzeczy ruchomych do istniejącej spółki kapitałowej. Wprawdzie, w związku z nabyciem tych ruchomości Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to jednak przedmiotowych rzeczy ruchomych nie można uznać za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, iż składniki majątkowe - rzeczy ruchome wchodzące w skład realizowanej w latach 2000-2002 inwestycji zostały z dniem 31 grudnia 2002 r. nieodpłatnie udostępnione do użytkowania ZGKiM w T.. Zatem z tym dniem faktycznym ich użytkownikiem stał się wskazany zakład budżetowy. Tym samym rzeczy ruchome będące przedmiotem planowanego aportu nie stanowią dla Gminy towaru używanego, bowiem nie były faktycznie przez nią wykorzystywane na potrzeby własnej działalności przez okres co najmniej pół roku od nabycia. Organ zaznaczył przy tym, iż brak osobowości prawnej jednostki budżetowej nie daje podstaw do uznania, że okres użytkowania przedmiotowych pojazdów przez jednostkę budżetową był jednocześnie okresem faktycznego użytkowania ich przez Gminę.

W podsumowaniu wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że czynność wniesienia aportem rzeczy ruchomych wchodzących w skład inwestycji do istniejącej spółki kapitałowej, spełniająca definicję dostawy towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż przepisy wynikające z dyrektyw, w świetle systemu prawa krajowego, nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zauważył organ, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia pro wspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy, źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

- przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla transakcji wniesienia aportem ruchomych składników majątkowych wchodzących w skład oczyszczalni ścieków do spółki kapitałowej;

- art. 14b § 1 O.p., w związku z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja") poprzez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, iż w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, przepisy dyrektywy VAT w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost i nie wpływają na zakres stosowania przepisów krajowych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 t.j.) - dalej jako [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast, w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wyraźnie zaznaczyła granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wskazała we wniosku, iż w jej ocenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie aportem do spółki gminnej ruchomych składników majątkowych wchodzących w skład inwestycji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Podkreśliła nadto, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania rzeczy ruchomych przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT, powołując w szczególności przepis art. 136 dyrektywy.

Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14 c §1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy. Organ nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do przepisów prawa wspólnotowego przywołanej przez wnioskodawcę we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych. W udzielonej interpretacji stwierdzono jedynie, że: "przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost" i dalej: "dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego". Stwierdzenia te są niezrozumiałe.

Nie powinno budzić wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 07.07.2011, I FSK 1135/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011r., I SA/Łd 301/11, zgodnie z którym zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dlatego też organ ma obowiązek interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Stąd też organ winien porównać przepisy ustawy o VAT z regulacją 112 dyrektywy.

W zaskarżonej interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego, ani też nie dokonano jego interpretacji. Brak ten spowodował, że nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym wskazywanego art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE z odpowiednimi przepisami ustawodawstwa krajowego – przepisami ustawy o VAT. Dopiero dokonanie takiej analizy porównawczej i wyciągnięcie z niej odpowiednich wniosków powodowałoby, że interpretacja indywidualna byłaby zupełna – odnosząca się do wszystkich przedstawionych we wniosku wątpliwości strony.

Podkreślić należy, iż Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, iż nawet gdyby przyjąć, że rzeczy ruchome nabyte w ramach inwestycji nie były używane przez Gminę przez odpowiedni okres czasu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT.

W świetle powyższego dopiero gruntowna i wyczerpująca analiza stanu prawnego sprawy, więc nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego mogły usunąć wątpliwości podatnika odnośnie wydanej interpretacji, a nawet przekonać go do stanowiska organu podatkowego.

Podatnik zakwestionował zgodność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 136 dyrektywy, zatem organ miał obowiązek ustosunkować się do tej kwestii w wydanej interpretacji indywidualnej, a nie uczynić to dopiero w odpowiedzi na skargę. Ustosunkowanie się do tego w odpowiedzi na skargę jest spóźnione i nie może usunąć wadliwości interpretacji.

Reasumując, w niniejszej sprawie, dokonany proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy i naruszający normy wynikające z treści art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przy czym należy dodać, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także i przede wszystkim, ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych.

Z racji naruszenia przez organ przepisów postępowania, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art.14c O.p. Sąd nie ocenia od strony merytorycznej rozstrzygnięcia, bowiem byłoby to przedwczesne.

Rozpoznając ponownie wniosek organ odniesie się kompleksowo do stanowiska wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wyda stosowną interpretację.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).