Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2067/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie art. 3 ust 2 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (DZ. U nr 247 poz.1652) ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług wynikające z art. 3 ust 1 tej ustawy nie ma zastosowania; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] , doręczoną pytającemu w tym samym dniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy – "A" Sp. z o.o. w S. , przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji podał art. 14b § 1 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.)

Uzasadniając to rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Został w nim przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

"A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub MBS) prowadzi działalność jako dealer samochodowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy od "A" Sp. z o.o. w celu ich dalszej odsprzedaży. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową MBS obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów demonstracyjnych (używanych w ramach jazd testowych przez klientów), zastępczych (oferowanych klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej [...] ) lub administracyjnych - wykorzystywanych w bieżącej działalności Spółki (przykładowo, wykorzystywane przez pracowników Spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska w MBS wypełniających obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki).

Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi. Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności MBS.

Zgodnie z polityką Spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez MBS, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka podkreśliła, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie, dla jakiego nabyto dany pojazd tj. do dalszej odsprzedaży.

Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych MBS. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia.

W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych. Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), MBS, co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są/będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. We wniosku strona zadała cztery pytania, a dwa z nich stały się przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć i nie stanowią przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej przedmiotem interpretacji stały się pytania:

1. Czy w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej: Ustawa Zmieniająca) ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

2. Czy w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne spowoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1. w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Natomiast w zakresie pytania 2. w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca stwierdził, iż zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną tym podatkiem. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarówno polskie przepisy, jak i regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym realizującym postulat neutralności opodatkowania podatkiem VAT, nie zaś formą ulgi lub zwolnienia. W związku z tym, zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni, przepisy ograniczające prawo do odliczenia winny być interpretowane ściśle. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie zarówno w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów jak i utrwalonym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok I FSK 35/08, czy I FSK 1875/09), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C- 395/09 Oasis East sp. z o.o. vs Minister Finansów). Jakkolwiek państwa członkowskie zachowały na mocy zasady stand still prawo do utrzymania ograniczeń odliczalności podatku VAT funkcjonujących w danym państwie w momencie wejścia w życie uregulowań wspólnotowych, tym niemniej wskazane ograniczenia pozostają wyjątkami od generalnej zasady jako takie powinny być interpretowane ściśle. Należy również wskazać, iż regulacje stanowiące wyjątki od ograniczeń odliczalności są de facto powrotem do reguły ogólnej, a co za tym idzie nie powinny być poddawane interpretacji zawężającej.

Zdaniem MBS, na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a Ustawy Zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane.

Omawiane przepisy jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w komentowanym przepisie. Jego spełnienie, nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności, uprawnia podatnika do nie stosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony w przypadku MBS.

W szczególności Spółka zwróciła uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów, do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych, zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie Ustawy Zmieniającej. W tym zakresie powołano się na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1875/09) podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2041/10). Podniesiono także, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dotyczą "samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych" (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Spółki indywidualną interpretację znak: [...] uznając, iż w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. W konsekwencji, ponieważ podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia tylko 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż [...] zł, zatem zmiana przeznaczenia nie spowoduje powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku w wysokości 60% podatku naliczonego. Natomiast stanowisko Spółki, iż nie ma ona obowiązku korygowania całości podatku naliczonego jest nieprawidłowe, bowiem Spółce prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego nie przysługuje.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ wskazał, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnika zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ograniczonej wysokości. Ograniczenie tego prawa nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej, tj. ograniczenie to nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych pojazdów. Zdaniem organu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych pojazdów" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób, na co wskazuje użycie wyrazu "tych". Zatem sam fakt prowadzenia działalności w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdu. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równocześnie przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do sprzedaży. Jeżeli zaś konkretne pojazdy zostały nabyte do innych celów, nawet związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. jako pojazdy demonstracyjne, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Ich podstawowym przeznaczeniem nie jest bowiem odsprzedaż tych pojazdów, lecz używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ich ewentualna późniejsza sprzedaż nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu, gdyż samochód osobowy – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika w charakterze pojazdu demonstracyjnego przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Pismem z [...] r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na to wezwanie - pismem z [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego interpretacja ta stała się przedmiotem skargi z [...] r., w której spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Wskazanej interpretacji strona zarzuciła naruszenie:

-art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego samochodów osobowych nabywanych przez Spółkę z przeznaczeniem do odsprzedaży, lecz czasowo wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne;

-art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej przez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że przy nabyciu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z tego przepisu (60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.);

-art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. wynikającej z tego przepisu zasady efektywności, przez zaniechanie obowiązku dokonania prounijnej wykładni art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej;

-art. 176 Dyrektywy VAT przez uznanie, że przy nabywaniu samochodów demonstracyjnych Spółce przysługuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, podczas gdy w okresie poprzedzającym wejście w Polsce życie Szóstej Dyrektywy oraz w pierwszych latach jej obowiązywania istniała w Polsce praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku nabycia samochodów demonstracyjnych przysługiwało podatnikom pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowsko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie 22 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony stwierdził, iż przedmiotem zaskarżenia jest tylko ta część interpretacji, która odnosi się do samochodów demonstracyjnych i stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Podkreślił, iż zasadą w podatku VAT jest pełne odliczenie podatku naliczonego, zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady winny być interpretowane ściśle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. reguluje ustawa z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz.1652).

Stosownie do jej art. 3 ust. 1. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r. – przyp. Sądu) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl ust. 2 pkt 7 lit. a przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Trzeba się zgodzić ze strona skarżącą, że co do zasady podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, lecz podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Zatem to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd orzekający w pełni podziela.

Stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 lit. a artykułu 3, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Zatem bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar jakim jest samochód został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego.

W prawie wspólnotowym podstawę prawną dla ustawodawców krajowych do wprowadzania ograniczeń w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1). Artykuł 176 stwierdza, że Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Wydaje się, iż brzmienie przepisów krajowych ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania wydatków na artykuły luksusowe, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Wskazuje na to zarówno procentowe jak i kwotowe ograniczenie podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu. Wszak kwota podatku jest tym wyższa, im wyższa jest cena towaru. Wyższa cena towaru z reguły oznacza zaś lepszą jego jakość, markę etc. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, przeciętnej klasy jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, iż ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie.

Dlatego też Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, gdzie Sąd stwierdził, iż do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie NSA jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Faktem jest, iż wyrok ten został wydany na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., ale biorąc pod uwagę fakt, iż brzmienie przepisów w omawianym zakresie nie uległo zmianie uznać trzeba, że zachowuje on aktualność również obecnie.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a.

Wydając interpretację ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe oceny i rozważania prawne Sądu orzekającego.

Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz.153), a także art.1 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. Nr 225, poz.1635 ze zm.).