Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1578/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122; art. 187 § 1; art. 191;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c); art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. i B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1185/11 w sprawie ze skargi Z.K. i B.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1185/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. K. i B. K. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 4 lutego 2005 r. Prezydent Miasta S. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 12 254,70 zł. Wydając to rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się na złożonej przez Skarżącego informacji, w której zgłosił do opodatkowania 5 000 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 45 347 m² pozostałych gruntów i 300 m² budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007 r. Prezydent Miasta wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. Prezydent Miasta uchylił w całości swoją decyzję z dnia 4 lutego 2005 r. i ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 16 708 zł.

Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem opodatkowania, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", winny być cztery budynki znajdujące się na nieruchomości Skarżących, tj.: hala produkcyjna o pow. 715,56 m², parterowy budynek murowany o pow. 187,20 m², w którym w czasie kontroli znajdowały się środki transportowe, budynek drewniany o pow. 71,30 m², w połowie wykorzystywany na biuro oraz budynek murowany o pow. 94,25 m². Organ podatkowy zaznaczył, że wprawdzie na nieruchomości tej znajdował się jeszcze budynek o pow. 86,24 m², jednak z uwagi na stwierdzony na podstawie opinii biegłego jego stan techniczny nie podlegał on opodatkowaniu. Zdaniem organu podatkowego, bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego był stan techniczny pozostałych budynków i ewentualnie wady w ich wykonaniu, bowiem na gruncie u.p.o.l. nie było możliwe zwolnienie budynków od opodatkowania, nawet w sytuacji zaprzestania ich użytkowania ze względów technicznych. Możliwe było natomiast wyłączenie ich z tego powodu z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji miało wpływ na wysokość stawki podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał za wiarygodną informację Skarżących, że w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje tylko 300 m² w budynku o pow. 715,56 m² i 35,65 m² w budynku drewnianym o pow. 71,30 m². Opodatkowaniem według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą objęto więc powierzchnię 335,65 m², natomiast pozostałą powierzchnię użytkową budynków (732,66 m²) uznano za niewykorzystywaną ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej i opodatkowano według stawki dla pozostałych budynków lub ich części. Grunty, na których posadowione były budynki opodatkowano według stawki przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych na cele gospodarcze.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 maja 2008 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję Skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten wyłączał z przedmiotu opodatkowania grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie mogły być wykorzystane w prowadzeniu tej działalności ze względów technicznych. W ich ocenie, sam opis stanu technicznego budynków, zawarty w opinii biegłego świadczył o złym stanie technicznym budynków, co z kolei wykluczało możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej już od chwili ich nabycia. Zbywca nieruchomości nie zgłaszał ich z tych względów do opodatkowania. Dodatkowo Skarżący podnieśli, że w świetle art. 3 pkt 2 u.p.o.l., drewniany budynek położony na ich nieruchomości w istocie nie był budynkiem, gdyż nie był trwale związany z gruntem. Zdaniem Skarżących, brak było również podstaw do opodatkowania należących do nich gruntów, ponieważ grunty te, podobnie jak budynki, nie mogły być ze względów technicznych wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie zgodzili się z zakwalifikowaniem ww. gruntów w ewidencji gruntów i budynków do "terenów różnych" (symbol Tr) i oświadczyli, że wystąpią z wnioskiem o zmianę ich klasyfikacji na "nieużytki". Skarżący podnieśli zarzut braku podstawy prawnej dla wszczęcia z urzędu kontroli podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w szczególności, gdy faktyczną przyczyną wszczęcia kontroli był donos.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/08 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd uznał, że organy podatkowe wszczynając postępowanie w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów.

Uznał również za słuszne stanowisko, że nieruchomości gruntowe i budynkowe, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek ustalonych uchwałą Rady Gminy zgodnie z art. 5 u.p.o.l., natomiast nieruchomości gruntowe i budynkowe nie związane z taką działalnością podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków określonych w ustawie jako "pozostałe".

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, iż zły stan techniczny budynku, a nawet przeznaczenie go do rozbiórki, nie stanowiły jeszcze okoliczności uprawniającej do zastosowania obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienia z opodatkowania. Zdaniem Sądu, jeżeli Skarżący wykorzystywał w działalności gospodarczej nieruchomości, mimo ich złego stanu technicznego, był zobowiązany płacić podatek według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem tej działalności. Natomiast pozostałe budynki, bez względu na ich stan techniczny podlegały opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla "budynków pozostałych", chyba że stanowiły ruinę nie mieszczącą się w definicji budynku. Sąd podzielił również pogląd, że zwolnienie z opodatkowania gruntów niezwiązanych z działalnością gospodarczą możliwe było tylko w odniesieniu do nieużytków.

Kontrolując rozstrzygnięcia organu podatkowych Sąd uznał jednak, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, nie pozwalało przyjąć jednoznacznie, że zastosowane przez organy podatkowe stawki podatku od nieruchomości były prawidłowe przy uwzględnieniu treści art. 5 § 3 u.p.o.l. Organy podatkowe nie wyjaśniły, czy zastosowane stawki były jedynymi obowiązującymi stawkami. Mając na uwadze fakt, że budynki były wybudowane jeszcze w latach czterdziestych (rodzaj zabudowy) oraz to, że nie były w pełni wykorzystywane także z uwagi na ich stan techniczny. Sąd, wobec braku w uzasadnieniu informacji o ewentualnym skorzystaniu przez organy z możliwości wynikających z powołanego przepisu, nie mógł jednoznacznie przesądzić o prawidłowości zastosowanych stawek.

Decyzją z dnia 27 marca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 27 lutego 2008 r. W uzasadnieniu wskazując m.in., że podatek wymierzono w oparciu o stawki określone w uchwale Rady Miejskiej w S. nr [...] r. z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Ł. z dnia 17 grudnia 2004 r., nr [...] poz. [...]). Organ odwoławczy podkreślił, że ww. uchwała różnicowała wprawdzie stawki podatku dla budynków innych niż zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak zróżnicowanie to nie miało wpływu na stawkę, jaką można było zastosować w sytuacji Skarżących.

W skardze na tę decyzję Skarżący podnieśli zarzuty:

- naruszenia art. 165 i art. 165a Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie osoby, która nie była stroną w sprawie;

- błędnej oceny opinii przedstawionych przez powołanych w sprawie rzeczoznawców, co do stanu technicznego budynków należących do Skarżących i możliwości wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej;

- naruszenia art. 32 Konstytucji RP przez pominięcie faktu, że poprzedni właściciel przedmiotowych budynków nie płacił podatku za większość znajdujących się na nieruchomości budynków. Badający ponownie sprawę organ podatkowy nie wypełnił zaleceń zawartych w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r.

Wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 487/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Skarżących. Jednakże w wyniku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 456/10. Powodem uchylenia było stwierdzenie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", gdyż w wyrokach z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I Sa/Łd 1052/08 i z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 487/09 brał udział ten sam sędzia.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy rozstrzygnięcie stwierdził, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W uzasadnieniu Sąd powołał się na art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. wskazując, że w sprawie wiąże wyrok z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/08 ustosunkowujący się do części zarzutów sformułowanych w skardze.

Powołując się na powyższy wyrok Sąd pierwszej instancji powtórzył, że zarzut niezasadnego wszczęcia postępowania podatkowego na skutek żądania osoby nie będącej stroną postępowania jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, fakt, że źródłem informacji był donos, pozostawał bez wpływu na ocenę prawidłowości działania organów, bowiem donos nie miał charakteru wniosku o wszczęcie postępowania, mógł być natomiast źródłem informacji, powodujących wszczęcie postępowania z urzędu. Na podstawie zgłoszonej informacji organ podatkowy uzyskał sygnał, że deklaracja podatkowa złożona przez Skarżących nie była zgodna ze stanem rzeczywistym, a to zaś uzasadniało wszczęcie postępowania w trybie wznowieniowym. Niezgodność danych dotyczyła ilości budynków znajdujących się na gruncie podatników, co stanowiło nowe okoliczności, istotne dla sprawy. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło z urzędu, a sąd administracyjny badając legalność decyzji, nie ma uprawnień do oceny wydźwięku społecznego składania donosów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu rozbieżności między opiniami biegłych Sąd powtórzył, że obie opinie biegłych jednoznacznie stwierdzają, że zarówno obiekty wykorzystywane w działalności gospodarczej, jak i te nie wykorzystywane w takiej działalności, są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co dotyczy także drewnianego budynku wykorzystywanego w części na biuro. Powyższą oceną jest związany Sąd ponownie rozpoznający sprawę, co wynika wprost z treści cytowanego wyżej art. 153 P.p.s.a. Sąd nie dostrzega także potrzeby dopuszczania przez organ podatkowy dowodu z opinii trzeciego biegłego.

Z punktu widzenia legalności zaskarżonej decyzji, nie ma istotnego znaczenia argument skargi, że poprzedni podatnik nie płacił podatku za przedmiotowe budynki, mimo że był wieczystym użytkownikiem gruntów i właścicielem budynków należących obecnie do Skarżących. Ramy sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję wyznacza jej przedmiot i podmiot. Okoliczność, że uprzedni podatnik nie płacił podatku za budynki, pozostaje bez znaczenia zarówno dla organu prowadzącego postępowanie podatkowe, jak i dla sądu badającego zgodność z prawem decyzji. Jest także nieistotna z punktu widzenia zasady zaufania, której zarzutu naruszenia można domyślać się z lektury skargi. Zaufanie do organów podatkowych, o którym mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może oznaczać konieczności akceptowania i zatwierdzania przez organ wcześniejszych nieprawidłowości, a zwłaszcza stanu niezgodnego z prawem. Prowadziłoby to do wydawania decyzji na podstawie fałszywie pojętej solidarności i lojalności, co stanowiłoby zaprzeczenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa - art. 120 Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut, że w ponownej decyzji, wydanej po wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., organ odwoławczy nie wykonał zaleceń Sądu. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organ odwoławczy wypełnił wskazane zalecenia. Załączył do akt sprawy uchwałę Rady Miejskiej z dnia 2 grudnia 2004 r. w sprawie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że stawki podatku wymierzonego Skarżącym są zgodne z wymienionym aktem prawa miejscowego oraz, że akt ten nie przewiduje dla budynków innych niż zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, stawki odmiennej od zastosowanej wobec Skarżących. Uprawnienie do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania służy radzie gminy, co wprost wynika z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Organy podatkowe takich uprawnień nie posiadają, muszą jedynie zwracać uwagę, aby stosowane stawki były zgodne z ustalonymi przez radę gminy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony.

W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyrażające się oddaleniem skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. oraz utrzymaniem tym samym w mocy wadliwego aktu, mimo iż obowiązek jego uchylenia wynikał z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wobec naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiającego się niedokonaniem przez organ odwoławczy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzeniem oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy, niepoparty rzetelną jego analizą, w szczególności poprzez niewystarczające wyjaśnienie kwestii własności spornych budynków (tj. hali produkcyjnej o pow. 715,56 m², parterowego budynku murowanego o pow. 187,20 m², budynku drewnianego o pow. 71,30 m² oraz budynku murowanego o pow. 94,25 m²), tudzież kwestii ważności umowy z dnia 28 grudnia 2004 r. oraz dowolne i sprzeczne z zasadami prawidłowego rozumowania, jak również prezentowanymi przez orzecznictwo i doktrynę poglądami, ustalenie, iż Skarżący byli właścicielami budynków, podczas gdy wniosek odmienny wynika z decyzji Wojewody S. z dnia 31 maja 1993 r. i aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 r.;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a., wynikające z poczynionych błędnych ustaleń faktycznych, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i przyznanie Skarżącym charakteru podatników podatku od nieruchomości w zakresie spornych budynków, mimo iż nie byli oni ich właścicielami;

b) błędną wykładnię art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.c.", poprzez uznanie, że własność budynków niewymienionych w decyzji Wojewody S. z dnia 31 maja 1993 r. i akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r. przeszła na Skarżących wraz z nabyciem prawa użytkowania gruntu, na którym budynki te były posadowione, mimo iż wniosek taki stoi w sprzeczności z wykładnią językową przepisu oraz prezentowaną przez judykaturę i doktrynę opinią o możliwości ustanowienia użytkowania wieczystego przy jednoczesnym nabyciu własności jedynie części znajdujących się na gruncie naniesień;

c) niezastosowania art. 48 i art. 191 K.c. i uznania, że sporne budynki, nienabyte przez Skarżących w drodze umowy z dnia 28 grudnia 2004 r. nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych i własności Skarbu Państwa, podczas gdy wniosek taki wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

d) błędną wykładnię art. 155 K.c. i dopuszczenie możliwości nabycia przez Skarżących prawa własności spornych budynków od poprzednika prawnego niedysponującego tym prawem, naruszającą tym samym zasadę prawną nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet;

e) ewentualnie, w przypadku niepodzielenia zarzutów wskazanych w pkt 2 lit. b-d - niezastosowania art. 58 § 1 i § 3 K.c. poprzez uznanie, że umowa przenosząca użytkowanie wieczyste bez jednoczesnej sprzedaży posadowionych na gruncie budynków jest w zakresie dotyczącym części tej nieruchomości ważna i skutkuje przeniesieniem własności budynków na Skarżących.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wobec konieczności wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, której jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, uzupełniającego dowodu z dokumentów, tj. decyzji Wojewody z dnia 31 maja 1993 r. i umowy z dnia 28 grudnia 2004 r. na okoliczność nieistnienia prawa własności Skarżących do spornych budynków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Wszystkie podniesione w niej zarzuty, zarówno te oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w których wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucono zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, jak i te odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz rozlicznych przepisów K.c., dotyczyły jednej tylko kwestii. Zmierzały mianowicie do podważenia przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, ustaleń, że Skarżący byli właścicielami budynków posadowionych na nabytym przez nich w 2004 r. w użytkowanie wieczyste gruncie, a co za tym idzie do wykazania, iż Skarżący nie mogli zostać obciążeni podatkiem od nieruchomości od tych budynków.

Skądinąd ta właśnie kwestia, jako że Skarżący w złożonej organowi podatkowemu informacji nie wykazali wszystkich znajdujących się na tym gruncie budynków do opodatkowania, legła u podstaw wznowienia przez organ podatkowy postępowania mającego za przedmiot ustalenie Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 maja 2008 r. zaskarżoną następnie przez Skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1052/08, uchylił wprawdzie zaskarżoną decyzję, ale jedynym tego powodem był brak uzasadnienia prawnego w zakresie stawek podatku ustanowionych w wydanej na podstawie art. 5 u.p.o.l. uchwale Rady Gminy. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organów podatkowych, a znaczą część swoich rozważań prawnych poświęcił właśnie problemowi kwestionowanej teraz (ponownie) w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej własności Skarżących budynków znajdujących się na nabytym przez nich w użytkowanie wieczyste gruncie.

I tak, Sąd ten stwierdził m.in., "iż przyjmując, że strona skarżąca jest użytkownikiem wieczystym działki nr ewidencyjny 154/2 i właścicielem posadowionych na niej budynków, należy stwierdzić, że ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. decyzją Prezydenta Miasta z dnia 27 lutego 2008 r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, nie narusza prawa."

Następnie w obszernych wywodach, analizując przepisy k.c., Sąd odniósł się do zastrzeżeń Skarżących kwestionujących swoje prawo własności do przedmiotowych budynków, stwierdzając w konkluzji, iż "(...) w doktrynie i w judykaturze nie budzi zastrzeżeń teza, że użytkownik wieczysty jest właścicielem zarówno tych budynków i innych urządzeń, które zostały wzniesione przez niego na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, jak również tych, które wybudowane zostały przed ustanowieniem tego prawa, jeżeli nabył je zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wniesionych na tym gruncie i odwrotnie. Należy więc podzielić pogląd organów podatkowych, że skarżący nabyli prawa własności budynków wybudowanych także przed nabyciem przez nich prawa użytkowania wieczystego gruntu, nawet jeżeli nie zostały wymienione w akcie notarialnym."

Mając na uwadze taką wypowiedź Sądu, trudno byłoby o sformułowanie jeszcze bardziej jednoznacznej oceny prawnej w kwestii, którą pełnomocnik Skarżących stara się podważyć w rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. Należy też nadmienić, że Skarżący nie wnieśli skargi kasacyjnej od zacytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/08.

Skoro zatem w sprawie dotyczącej ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. wydany już uprzednio został prawomocny wyrok, Sąd pierwszej instancji rozpatrując tę sprawę ponownie zasadnie powołał się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Należy podkreślić, iż przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone.

Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd pierwszej instancji nie bacząc na powyższy przepis, ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie dotyczącym problemu, czy Skarżący skutecznie nabyli własność budynków i czy mogli z tego tytułu zostać opodatkowani podatkiem od nieruchomości.

Stąd też wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w powyższej kwestii w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1052/08, zarzucanie w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji ponownie rozpatrującemu sprawę, zaakceptowania nieprawidłowych ustaleń w powyższym zakresie oraz niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jest oczywiście bezzasadne i jako takie bezskuteczne.

Ponadto zauważyć też należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Powinna zatem zawierać krytyczne odniesienie się do przepisów prawnych i opartych na nich argumentach, na które powoływał się Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie Sąd uwzględniając wydany już uprzednio w sprawie prawomocny wyrok, dokonując oceny zasadności zarzutów skargi, skoncentrował się na kwestii, czy organ podatkowy w prawidłowy sposób wywiązał się z zawartych w tymże wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Sąd nie wypowiadał się co do większości objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów, nie dokonywał ich wykładni, a zasadnicze stanowisko tego Sądu opierało się właśnie na argumentach wywodzonych z art. 153 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej jej autor nie podjął nawet próby polemiki prawnej z tym stanowiskiem, zupełnie je ignorując, podnosząc za to zarzuty w kwestii, która już została już wcześniej prawnie przesądzona.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.