Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2203/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-109/14-2/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji [...] z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W piśmie z dnia 31 stycznia 2014 r. Fundacja [...] w W. (dalej: "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe podała, że działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) – dalej "u.o.p.p.", oraz statutu.

Stosownie do § 8 statutu Skarżąca została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej. Cele te realizowane są przez: pozyskiwanie środków finansowych przeznaczonych na jej działalność, udzielanie wsparcia finansowego na realizację działań istotnych ze względu na cele Skarżącej i pozafinansowe wspieranie działań zgodnych z tymi celami, wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do realizacji celów zgodnych z celami Skarżącej w kraju i za granicą, udzielanie stypendiów i ustanawianie nagród, organizowanie i finansowanie akcji społecznych, szkoleń, konferencji, prezentacji, wydawania publikacji, inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie i wspieranie programów edukacyjno-informacyjnych służących krzewieniu wiedzy istotnej ze względu na cele Skarżącej, współpracę z instytucjami publicznymi, organizacjami pozarządowymi, przedsiębiorstwami, przedsiębiorcami, osobami prawnymi oraz osobami indywidualnymi w kraju i za granicą.

Zgodnie z § 10 statutu, Skarżąca prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p. na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność ta stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy. Obecnie Skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu u.o.p.p. i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Dochody Skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 u.o.p.p.), spadków i zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii.

W ramach realizacji celów statutowych Skarżąca rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka w Jarosławiu. Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w J., oddanym Skarżącej w odpłatne użytkowanie na mocy umowy zawartej 16 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia Skarżąca nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, inwestycja zostanie przez Skarżącą formalnie przekazana nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu J. ("Powiat") celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej.

Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe Skarżącej (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu inwestycji Skarżąca zawrze z Powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4 u.o.p.p.).

Planowaną przez Skarżącą odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m. in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Dotychczas Skarżąca nie odliczała podatku od towarów i usług od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z inwestycją. Obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ale zamierza dokonać takiej rejestracji. Skarżąca wyjaśniła, że zadane przez nią pytania dotyczą sytuacji, gdy będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca zapytała, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej unormowaniom w zakresie tego podatku?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco. Jak podkreśliła, czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych, wykonywanych przez podatników VAT prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni na terenie wybudowanego Domu Dziecka (np. hotele, pensjonaty) i jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny. Zatem w momencie rozpoczęcia odpłatnej działalności pożytku publicznego Fundacji będzie można przypisać przymiot usługodawcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji VAT. Powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Powołując się na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 (obowiązujący do końca 2013 r.) i art. 29 a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) u.p.t.u. wywiodła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 i interpretacje indywidualne.

Podniosła, iż przekazując inwestycję Powiatowi nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność nieodpłatną z zakresu pożytku publicznego. Ponieważ jednak, za przyzwoleniem Powiatu, Skarżąca zamierza wykorzystywać efekt inwestycji (dom dziecka) na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu, to realizowana przez nią inwestycja związana będzie zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność w zakresie prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej, realizowana przez Powiat) oraz z jej działalnością opodatkowaną (odpłatne udostępnianie powierzchni na terenie domu dziecka). Skarżącej przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej wydanej 1 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany był podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Brak jest zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, skoro realizowana przez Fundację Inwestycja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności pożytku publicznego jaką jest wytworzenie na rzecz Powiatu budynku domu dziecka (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz odpłatnego świadczenia usług najmu (działalność opodatkowana), Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, według udziału procentowego, w jakim Inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej, tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Jednocześnie zaznaczono, iż zmiana stopnia wykorzystywania Inwestycji do działalności opodatkowanej rodzi konsekwencje w postaci konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. budynku, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty - stosownie do art. 90a ust. 1 ww. ustawy.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim opisana we wniosku inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez odmówienie Skarżącej pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną inwestycją oraz wskazanie, że określenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego jest uwarunkowane udziałem procentowym wykorzystania przez nią inwestycji dla celów działalności podlegającej VAT;

– art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, powołanych we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędnie zinterpretował opis zdarzenia przyszłego i zastosował art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który nie znajdował zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przyjął bowiem, że Inwestycja stanowi jej majątek. Natomiast realizowana przez nią Inwestycja powstaje na gruncie, którego właścicielem jest Powiat i tylko zostało ustanowione użytkowanie gruntu na jej rzecz. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Inwestycja może stanowić majątek Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej przy braku rozwiązań legislacyjnych, nie jest możliwe posługiwanie się przy kalkulacji wartości podatku VAT naliczonego, kryterium powierzchni nieruchomości przewidziane w ustawie o podatku dochodowych od osób fizycznych oraz innych ustaw podatkowych, gdy możliwość stosowania tego kryterium nie wynika jasno z regulacji u.p.t.u.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, ww. rozwiązanie nie jest możliwe do zastosowania przy realizacji przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 86 ust. 7b tej ustawy.

Ponadto zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji błędnie zanegowano uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową domu dziecka, jako że wydatki te należy odliczyć według udziału procentowego. Na skutek czego nie zastosowano art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej skoro wydatki na Inwestycję są związane z dwoma rodzajami działalnością (opodatkowana i nieobjęta przepisami u.p.t.u.), przysługuje jej uprawnienie do pełnego odliczenia podatku poniesionego w związku z wydatkami na Inwestycję. Skoro zatem Minister Finansów nie kwestionuje okoliczności prowadzenia działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, brak było podstaw prawnych do pominięcia w rozstrzygnięciu interpretacyjnym uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10.

Ponadto wskazała, iż przeprowadzony proces inwestycyjny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych należałoby zaklasyfikować jako wybudowanie na cudzym gruncie budynku, który podlegałby amortyzacji (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok WSA w Warszawie z 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/WA 1010/08 oraz interpretacje indywidualne.

Naruszenia przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Minister Finansów pomimo odniesienia się do treści wyroków sądów administracyjnych wskazał na ich zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją budowlaną prowadzoną na gruncie otrzymanym do odpłatnego użytkowania. Skarżąca uważała, iż będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją (budynkiem), ponieważ inwestycja ta będzie wykorzystywana wyłącznie na cele prowadzonej przez nią działalności podlegającej opodatkowaniu oraz prowadzonej przez Powiat działalności nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W zaskarżonej interpretacji trafnie zaznaczono, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wobec tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów nie definiują charakteru związku, jaki musi istnieć pomiędzy nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykładni przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy dokonywać w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Określając charakter powyższego związku należy zatem odwołać się przede wszystkim do istniejącego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), jakie zapadło na gruncie tej Dyrektywy, a także poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy.

W orzecznictwie tym przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. Jak wynika z wyroku TSUE z 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94 BLP Gropu PLC przeciwko Commissioners of Customs and Excise, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z transakcją zwolnioną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Przyjmuje się, że bezpośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Chodzi przy tym o czynności opodatkowane sensu stricte, a zatem takie, które powodują powstanie podatku należnego. W wyroku z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. TSUE stwierdził, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego i bezzwłocznego [direct and immediate] związku między konkretną transakcją zakupową i konkretną transakcją lub transakcjami sprzedaży, dającymi prawo do odliczenia jest konieczne zanim podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w celu określenia zakresu tego prawa (za: Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT; pod redakcją A. Bącala; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 688 i n.). Natomiast w wyroku z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 CIBO Participations S.A. przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais TSUE zajął stanowisko, iż aby możliwe było odliczenie podatku naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. TSUE uznał, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez spółkę stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Analogicznie, w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz TSUE wyraził pogląd, że wymóg, aby odliczenie VAT było dopuszczalne, oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada zatem, iż wydatki czynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia (za: Orzecznictwo Trybunału...; s. 713)

W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tak samo jak na gruncie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Przyjmuje się również, że przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2013; Oficyna Wydawnicza UNIMEX; Wrocław 2013, s. 664 i n.).

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą na realizację inwestycji (budowę domu dziecka) nie są wydatkami o charakterze kosztów ogólnych, do których zalicza się np. koszty księgowe, prawne itp.

Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych przez Skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi – najmem, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym Powiatowi.

Bezsporna jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że nie ona jest właścicielem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja w postaci domu dziecka. Grunt ten został jej oddany odpłatnie w użytkowanie.

Nie budzi też wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie przez Skarżącą budynku stanowiącego inwestycję na rzecz jednostki organizacyjnej Powiatu (nakładów poniesionych na grunt stanowiący własność Powiatu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stanowi czynność pozostającą poza zakresem tego podatku. Nie jest to bowiem odpłatna usługa, a Skarżąca nie będąc wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług, w ten sposób realizowała swoje cele statutowe. Przekazując inwestycję Powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej, Skarżąca utraciła możliwość dysponowania budynkiem. Nie zmienia tego fakt, że w trakcie realizacji Inwestycji Powiat zagwarantował jej prawo do prowadzenia (w uzgodnionej z Powiatem części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, co umożliwi Skarżącej wykorzystanie tego budynku w celu świadczenia opodatkowanych usług najmu.

Podkreślić należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zrealizowanie inwestycji przez Skarżącą oraz jej nieodpłatne przekazanie Powiatowi obwarowane było jakimikolwiek warunkami, w szczególności zaś gwarantującymi Skarżącej możliwość wykorzystania części inwestycji na jej potrzeby.

Sąd stwierdza w związku z tym, że nieodpłatne przekazanie inwestycji Powiatowi spowodowało, iż nie istnieje bezpośredni związek wydatków poniesionych na tę inwestycję z usługami, jakie następnie Skarżąca będzie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w tym budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Skarżąca ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (Powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez Skarżącą na jego wybudowanie.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała, że prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz przekazanie jego efektów Powiatowi będzie wpisywało się w jej "cele statutowe (nieodpłatną działalność pożytku publicznego)". Wydatki Skarżącej mają zatem bezpośredni związek z jej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną i w założeniu służyć mają realizacji tejże działalności, nie zaś świadczeniu usług najmu w ramach działalności gospodarczej.

Skoro realizacja inwestycji służyła bezpośrednio zrealizowaniu przez Skarżącą, jako podmiot ponoszący wydatki, czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki te nie miały związku z późniejszym świadczeniem opodatkowanych usług najmu. Akceptacja stanowiska Skarżącej o możliwości pełnego odliczenia prowadziłaby do sytuacji, w której odliczałaby ona od podatku należnego z tytułu najmu podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, który nie został dokonany w celu świadczenia tychże usług najmu, ale w związku z inną działalnością Skarżącej, nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Rację miał zatem Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podniesione we wniosku o wydanie interpretacji i skardze argumenty (tezy orzecznictwa sądowego i poglądy wyrażane w praktyce organów interpretacyjnych) oceny tej nie podważają.

Wątpliwości Sądu wzbudziło jednak wskazanie przez organ interpretacyjny na możliwość zastosowania szczególnego trybu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wytworzenie nieruchomości (rozumianej jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym), stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony powinien zostać obliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, którą z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis ten wprowadzono, wynika, że chodziło tu o sytuację, w której doszło do nabycia lub wytworzenia nieruchomości przez podatnika, który wykorzystuje tę nieruchomość – stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika – w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza ( pkt 1 uzasadnienia projektu ustawy – www.sejm.gov.pl).

W świetle okoliczności rozpoznanej sprawy jest jasne, że ani grunt, ani Inwestycja nie stanowią majątku Skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem zakwalifikowany jako "majątek przedsiębiorstwa podatnika". Dyskwalifikuje to skarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 2 o.p., nie można bowiem uznać, że organ, negatywnie oceniając stanowisko Skarżącej, wskazał w interpretacji stanowisko prawidłowe.

W ocenie Sądu, skoro Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie było podstaw, aby określać zakres, w jakim prawo to jej przysługuje.

Wydając interpretację ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – Dz. U. Nr 31, poz. 153).