Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1501/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 309/06 w sprawie ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do maja 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2. zasądza od D.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.646 zł (słownie: dwa tysiące sześćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 309/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 marca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a zarazem stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym D. B. a organami podatkowymi była kwestia opodatkowania świadczonych przez niego usług, a dokładniej – kwestia wyłączenia działalności skarżącego z zakresu działania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm).

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący, wnosząc o jej uchylenie, podniósł, że wykonywanych czynności na podstawie umowy zlecenia zawartej z Pocztą Polską nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, gdyż w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 13 marca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na względzie treść art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ II instancji stwierdził, że uzyskiwane przez stronę przychody podlegają zaliczeniu do przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu fakt ten potwierdzają dodatkowo: zaświadczenie o wpisach do ewidencji gospodarczej, zgłoszenie identyfikacyjne, oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku VAT, zeznanie podatkowe za 2004 r. i księga przychodów i rozchodów w której ewidencjonowano przychody i koszty związane ze świadczeniem usług na rzecz Poczty Polskiej.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia VI Dyrektywy przepisem art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Uznał również, że kwestie dotyczące postępowania dowodowego zostały wyjaśnione w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 10 marca 2006 r. Zdaniem organu wniosek ten oraz ponowiony w tym przedmiocie wniosek złożony na etapie postępowania odwoławczego pozostawał bezzasadny, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione.

Na powyższą decyzję złożona została przez skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie zasady określonej w art. 87 ust. 1 i w art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Wspólnot Europejskich i art. 4 ust. 1 i ust. 4 VI Dyrektywy przez zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto ponowiono zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz wniesiono o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prejudycjalnym do ETS o zbadanie zgodności art. 15 ustawy o VAT z art. 4 VI Dyrektywy UE.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

W pierwszej kolejności Sąd ustosunkował się do kwestii zwolnienia świadczonych usług od podatku VAT, uznając że są one chybione.

Odnosząc się natomiast do tego, czy wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd I instancji zauważył, że stosując prawo krajowe sąd krajowy ma obowiązek interpretować to prawo, jeżeli jest to możliwe, w świetle słów i celów dyrektywy, tak, by osiągnąć założenia dyrektywy i w ten sposób wypełnić ustęp trzeci art. 189 Traktatu WE (obecnie ust. 3 art. 249 TWE).

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnik oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności". Zdaniem Sądu, przypisanie statusu podatnika podmiotowi wykonującemu działalność gospodarczą według VI Dyrektywy uzależnione zostało od tego, czy podmiot ten wykonuje tę działalność "niezależnie". Termin ten zdefiniowany został w art. 4 ust. 4, zgodnie z którym użycie określenia "niezależnie" w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Sąd wskazał na doktrynę prawa podatkowego, zgodnie z którą czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności.

Zdaniem Sądu można zatem powiedzieć, że zarówno w świetle VI Dyrektywy, jak i jej implementacji do polskiego systemu prawnego (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty działające samodzielnie (niezależnie), tj. wykonujące działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i na własne ryzyko.

Sąd uznał, że z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 8 lit, "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej ustawodawca nie uznał czynności (art. 15 ust. 3), z których przychody uzyskiwane są na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8), jeżeli z tytułu wykonywania czynności objętych tą umową osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, tj. stosunek podobny (ale nie analogiczny) do stosunku pracowniczego.

Zdaniem Sądu z podmiotowego punktu widzenia podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą – pod jednym warunkiem — że działalność tę prowadzi samodzielnie (niezależnie).

Z tych względów odesłanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art. 13 pkt 8 updof nie może być rozumiane inaczej, zdaniem Sądu I instancji, niż tylko jako wskazanie, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju (z wyłączeniem usług wykonywanych dla ludności). Odmienna interpretacja pozostawałaby, w ocenie Sądu, w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy, naruszając tym samym prawo wspólnotowe, do którego implementacji RP zobowiązała się przez podpisanie Traktatu akcesyjnego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu konieczne jest dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiocie tym organ odwoławczy nie wypowiedział się. Natomiast co do poglądów wyrażonych w decyzji organu I instancji w tym zakresie stwierdzić należy, że nasuwają one wątpliwości. W ocenie Sądu organ ten pominął całkowicie okoliczność, że z § 1 umowy wynika, iż zleceniobiorca wykonuje zlecone mu czynności w imieniu zleceniodawcy, zaś z przywołanych w uzasadnieniu postanowień umowy wynika odpowiedzialność zleceniobiorcy jedynie wobec zleceniodawcy, nie zaś wobec osób trzecich.

Pismem z dnia 15.11.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Lublinie, zarzucając naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, od osoby prawnej, nie podlegają uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Uzasadniając powyższy zarzut organ wskazał, że przepisy art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają enumeratywne wyliczenie przychodów uznanych za osiągane z działalności wykonywanej osobiście, stanowiącej odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). W art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto jednoznaczne w treści zastrzeżenie, że enumeratwnie wskazane przychody nie obejmują przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie zawarte w art. 13 ustawy koresponduje, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z art. 10 ust.1 pkt 3 tejże ustawy, w myśl której przychody uzyskiwane z umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią odrębne źródło przychodów.

Z tych względów, w ocenie organu, WSA w Lublinie dokonał błędnej wykładni odesłania zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do art.13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dostrzegając, że przepis ten (art. 15 ust. 3 pkt 3) odnosi się do pewnej kategorii umów zawartych wyłącznie z podmiotami określonego rodzaju, a zarazem dowolnie przyjmując, iż dotyczy to również czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, gramatyczna wykładnia zwrotu zamieszczonego w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "z wyjątkiem przychodów...", prowadzi do jednoznacznego wniosku o wyłączeniu z katalogu czynności wskazanych w tym przepisie, czynności wykonywanych na podstawie umów zlecenia lub o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej, co w konsekwencji eliminowało w skarżonej sprawie potrzebę przeprowadzania przez organy podatkowe dalszej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Konstrukcja przepisu art.15 ust.3 pkt 3 ustawy VAT nasuwa bowiem wniosek, że przy kwalifikowaniu na podstawie tego przepisu określonej działalności podatnika jako samodzielnej lub niesamodzielnej, warunkiem wstępnym i koniecznym jest wymienienie przychodów uzyskiwanych przez podatnika w katalogu zawartym w art. 13 pkt 2-8 ustawy dochodowej. Przychody z umów zlecenia zawieranych w ramach działalności gospodarczej są wyraźnie przez ustawodawcę wyłączone spod tej regulacji, co zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną czyniło zbędnym analizowanie szczegółów stosunków umownych podatnika z Pocztą Polską.

Wskazując na okoliczność, że poza sporem pozostaje, iż podatnik usługi na rzecz Poczty Polskiej świadczył w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, jak również, że bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż podatnik zmodyfikował w grudniu 2004 r. przedmiot działalności gospodarczej określając, że działalność gospodarcza polega na "świadczeniu usług pocztowych", organ podatkowy uznał, że niezasadne jest stanowisko Sądu nakazujące organom podatkowym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonanie wnikliwej oceny stosunków skarżącego ze zleceniodawcą w kontekście zastrzeżenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT.

Wskazując powyższe organ podatkowy II instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ppsa). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "polegającą na przyjęciu, że przychody uzyskane na podstawie umów zlecenia zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, od osoby prawnej, nie podlegają uznaniu za czynności wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem".

Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Zatem wykładnia prawa konieczna jest wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Wykładnia językowa polega na posługiwaniu się dyrektywami, które mówią, jak należy ustalać znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy. Za punkt wyjścia należy zatem brać najprostsze językowe rozumienie pojęć używanych w przepisach, ale w przyjętym przez dany akt normatywny sensie. Stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba zatem interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie związek, w jakim on pozostaje z innymi przepisami. Jeśli na pierwszy rzut oka występuje sprzeczność, to należy tak go zinterpretować, aby tej sprzeczności uniknąć lub przynajmniej zmniejszyć ją do minimum. Wykładnia funkcjonalna polega na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst funkcjonalny. Zakłada ona m. in. rekonstrukcję celu, jaki chciał osiągnąć ustawodawca tworząc dany przepis, oraz ocenę, jakimi środkami cel ten mógłby zostać zrealizowany w zmienionych okolicznościach faktycznych (por. J. Wróblewski "Sądowe stosowanie prawa" W-wa 1988).

Formułując zarzut błędnej wykładni ze strony sądu przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają enumeratywne wyliczenie przychodów uznanych za osiągane z działalności wykonywanej osobiście, stanowiącej odrębne źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). W art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto jednoznaczne w treści zastrzeżenie, że enumeratwnie wskazane przychody nie obejmują przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zastrzeżenie zawarte w art. 13 ustawy koresponduje, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, z art. 10 ust.1 pkt 3 tejże ustawy, w myśl której przychody uzyskiwane z umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią odrębne źródło przychodów.

Z interpretacją taką należy się zgodzić.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r.) stanowił, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności". Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że przepis ten definiując wykonywanie "samodzielnej działalności gospodarczej" odwołuje się do kategorii określonych czynności wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten definiował przychody z działalności wykonywanej osobiście i stanowił, że: "Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę,

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9".

Analiza językowa i logiczna pkt 8 cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że z zakresu czynności wykonywanych w ramach działalności wykonywanej osobiście wykluczono czynności wynikające z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że:

1. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wskazuje na kategorię czynności wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

2. zatem tego do typu czynności – (wykonywanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) - nie odnoszą się warunki sformułowane w końcowej części tego przepisu (konieczność związania ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności).

Prezentowaną wyżej wykładnię akceptuje się również w piśmiennictwie (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" Oficyna wydawnicza UNIMEX 2007,s. 376-382) jak i w orzecznictwie.

W konsekwencji za prawidłową należy uznać wykładnię zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej.

Konkluzja taka usprawiedliwia zatem uwzględnienie żądania przedmiotowej skargi. Stąd też tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się o przepis art. 209 i art. 203 pkt 2 ppsa.