Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 753/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 836/12 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 836/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka w. złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. na formularzu CIT- 8, w którym wykazała przychody w wysokości 39.382.922 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 38.996.170,97 zł, dochód w wysokości 386.751,45 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 386.751 zł oraz podatek należny w/g stawki 19% w wysokości 73.482 zł. Następnie w dniu 21 lipca 2006 r. Spółka skorygowała powyższe zeznanie wykazując w korekcie przychody w wysokości 39.382.922,42 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 39.011.901,17 zł, dochód w wysokości 371.021,25 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 371.021 zł oraz podatek należny w/g stawki 19% w wysokości 70.494 zł. W wyniku kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 14 stycznia 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 718.910,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5 maja 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe w spółce, którego zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w części dotyczącej kosztów nabycia przez Spółkę paliw płynnych sprzedanych poza ewidencją. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 września 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 715.922 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, podsumował ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zakresie przychodów spółki wskazując, że stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży VAT za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik w odniesieniu do Stacji Paliw w O., T. i J.. Wyjaśnił, że okoliczność zaniżania podsumowania rejestrów sprzedaży została poparta oprócz analiz rejestrów sprzedaży i faktur także zeznaniami szeregu świadków, których zeznania przywołano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wskazał także, iż konsekwencją procederu fałszowania wydruków rejestrów VAT było także pomniejszanie wartości netto dokonywanej sprzedaży, które miało bezpośredni wpływ na wysokość przychodu wykazywanego w deklaracjach miesięcznych CIT-2 i zaznaniu rocznym CIT-8. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie odmówił wiarygodności zeznaniom wspólników spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji udowodnił celowe zaniżenie przez spółkę przychodów poprzez fałszowanie wydruków rejestrów sprzedaży w kwocie 2.088.920,55 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dotyczący zaniżenia przychodów stwierdził, iż jest on kompletny i spójny, zaś szereg dowodów uzupełnia się wzajemnie. W ocenie organu odwoławczego zeznania pracowników były logiczne, poza tym były to osoby obce w stosunku do wspólników, nie miały więc powodów do ewentualnego składania fałszywych zeznań. Ponadto wiarygodność wyjaśnień złożonych przez pracowników stacji paliw została potwierdzona analizą podręcznych ewidencji sprzedaży. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw, aby uznać za wiarygodne zeznania wspólnika spółki. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdził dokonywanie sprzedaży paliw płynnych i gazu poza ewidencją oraz fałszowanie rejestrów sprzedaży i świadczył o prawidłowości stwierdzonego przez organ pierwszej instancji naruszenia przez spółkę przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 25 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.")

Natomiast w odniesieniu do zarzutów gromadzenia materiału dowodowego w sposób pozbawiający zaufania do organu kontroli skarbowej i utrudniający spółce czynny udział w postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do dyspozycji art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zwrócił jednak uwagę, że wymóg, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Wskazał ponadto, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywne.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż spółka nie mogła zweryfikować prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie rzekomego zaniżania podatku należnego z uwagi na brak oryginalnych akt sprawy, organ odwoławczy zauważył, iż kluczowe w sprawie ustalenia oparte zostały na materiale znajdującym się w aktach sprawy. Konfrontacja oryginałów faktur sprzedaży z rejestrami sprzedaży nie podważyłaby tych ustaleń, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował poprawności faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę. Wskazane w zaskarżonej decyzji naruszenia dotyczą błędnego podsumowania wykazanych w rejestrach pozycji, natomiast organ pierwszej instancji nie dopatrzył się rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami a ich ujęciem w rejestrach. Natomiast wydruki przedmiotowych rejestrów znajdują się w aktach sprawy. Spółka była zatem w stanie zweryfikować, czy rzeczywiście wykazane przez nią kwoty podsumowań były prawidłowe. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, nie poparte żadnym dowodem były stwierdzenia spółki, o odmowie organów ścigania dostępu do zabezpieczonych przez te organy dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż pełnomocnik spółki błędnie zakwestionował zasadność wykorzystania w prowadzonym postępowaniu kontrolnym dowodów w postaci protokołów przesłuchania podejrzanych. W ocenie organu odwoławczego oczywiste było, że dowody z wyjaśnień podejrzanych muszą być badane niezwykle wnikliwie z racji szczególnego statusu podejrzanych oraz że takiego badania dokonano, czemu dano wyraz w protokole kontroli. Także twierdzenie pełnomocnika spółki, iż zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, którym następnie postawiono zarzuty nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, nie było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadne, gdyż organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za dowody w przedmiotowej sprawie zeznań złożonych przez podejrzanych oraz świadków którym następnie przedstawiono zarzuty w postępowaniu karnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika, że o ile w spółce były jakieś nieprawidłowości, to dopuszczali się ich wyłącznie jej pracownicy, wskazał, że nie znajduje ono uzasadnienia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Z akt sprawy oraz przytoczonych w decyzji organu pierwszej instancji wyjaśnień pracowników spółki, uczestniczących w procederze obrotu pozaewidencyjnym paliwem wynikało, że wszelkie realizowane przez nich w powyższym zakresie działania, podejmowane były za wiedzą i inspiracją oraz pod kierownictwem osób zarządzających spółką. Powyższe potwierdzają materiały zabezpieczone w ramach postępowania karnego i włączone do akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego te elementy przemawiały za tym, iż organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wiarygodności twierdzeniom wspólników spółki, którzy negowali fakt, iż dokonywała ona w 2005 r. obrotu paliwami poza ewidencją.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutu pełnomocnika Spółki, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p poprzez niewyłączenie z podstawy opodatkowania tej części wykazanych przez spółkę przychodów, które zostały uzyskane przez spółkę wskutek czynów zabronionych wskazując, że art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W opinii organu odwoławczego w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Natomiast oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271, ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił następnie, że spełnienie świadczeń, których podstawę stanowi nieważna czynność prawna również wywołuje określone skutki prawne, które łączą się z powstałym w ich wyniku stanem faktycznym. Wskazał, że na gruncie prawa podatkowego koszty i przychody podatkowe wiążą się nie tylko z czynnościami prawnymi, ale również z czynnościami faktycznymi, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna, lecz jej skutki. W jego ocenie dla niniejszej sprawy istotne jest, czy spółka otrzymała korzyści wynikające z dokonanej czynności, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Wpływy uzyskane z tytułu wpłat otrzymanych od klientów spółki, którym sprzedano o 1% mniej paliwa, stanowiły przychody skarżącej z prawnie skutecznej umowy sprzedaży, zaś ewentualne towarzyszące tej działalności procedery niezgodne z prawem nie mogą uzasadniać zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

2. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający spółce czynny udział w postępowaniu;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenia w zakresie rozmiarów rzekomej sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych, a także poprzez opodatkowanie przychodu z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży, co skutkowało naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto poprzez błędne przyjęcie, że korzyści z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych osiągała Spółka, a nie jej pracownicy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty, iż z uwagi na brak w aktach sprawy całości materiałów źródłowych, czy też wymienionych przez skarżącą istotnych ich elementów, została ona pozbawiona możliwości wykazania wadliwości podjętych przez organ rozstrzygnięć. Okoliczność, że dokumentacja finansowo-księgowa podatnika w kontrolowanym okresie została podatnikowi odebrana przez organy ścigania nie ma przy tym znaczenia. W szczególności zaś nie powoduje, że to organy podatkowe muszą całość dokumentacji podatnika włączyć do akt sprawy.

Sąd podzielił przedstawioną przez organy argumentację w zakresie przyjętych dowodów dla określenia skali nielegalnej sprzedaży paliw płynnych oraz gazu LPG. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie zabezpieczonych przez organy ścigania dokumentów pozaewidencyjnej sprzedaży prowadzonej przez pracowników skarżącej. Sąd podkreślił, iż kwestia ta była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za 2005 r., zakończonej wyrokiem z dnia 5 października 2011 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2165/10).

Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie uwzględnienie w nim faktów ustalonych w postępowaniu karnym. Wskazał, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zebrane przez organy ścigania dowody wykorzystywane zostały w postępowaniu podatkowym. Ich ocena spełniała wymogi określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to konieczności powtórnego przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w ramach postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie znaczną część materiału dowodowego stanowią materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, co jest konsekwencją postępowania oraz dużej liczby zgromadzonych w jego ramach dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Są to pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze, pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Ponadto wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego spółka w toku całego postępowania miała dostęp, zatem skorzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Kolejno Sąd odniósł się do kwestii dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania karnego w kontekście relacji przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku, gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego. Na gruncie postępowania podatkowego brak jest w powyższym zakresie zakazu dowodowego, a formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej została określona w sposób bardzo szeroki. Odrębne zagadnienie stanowi ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i stopień powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Sądu w niniejszej sprawie miało miejsce w ramach zebranych wyjaśnień oraz zeznań podejrzanych i świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

Rozpoznając zarzuty o charakterze materialny Sąd podniósł, że brak kosztów pozaewidencyjnej sprzedaży paliw wynikał z faktu osiągnięcia przychodu poprzez zaniżenie ilości sprzedawanych towarów (paliw) nabywcom, a powstała w ten sposób różnica stanowiła dodatkowy bezkosztowy przychód spółki. W ocenie Sądu podniesienie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest uprawnione, gdyż w tym przypadku w obrocie gospodarczym zawierano dozwolone prawem transakcje sprzedaży paliw, które pochodziło z legalnych źródeł. W związku z czym uzyskany z tego tytułu dochód był objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębną kwestię stanowił fakt, iż następowało to z pokrzywdzeniem nabywców paliw w zakresie ilości nabywanego towaru (paliwa), co powoduje podobne skutki prawne jak sprzedaż paliw o niewłaściwej jakości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sytuacje te nie mieściły się jednak w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Nie stanowiły bowiem czynności, które nie należą do przedmiotowego zakresu opodatkowania. W istocie rzeczy problem w tym przypadku sprowadza się do podstawy opodatkowania tych czynności, która została określona w nieprawidłowej wysokości. Z tego właśnie źródła (zaniżenia podstawy podatku) spółka osiągnęła dodatkowy przychód, który nie można uznać za niepodlegający opodatkowaniu i tym samym uwzględnić podniesiony w skardze zarzut.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, ewentualnie, w wypadku niepodzielenia zarzutów natury proceduralnej, o uchylenie wyroku i orzeczenie co do meritum poprzez określenie zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w 2005 r. na kwotę 70.494,00 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów niniejszego postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie błędnego w swej istocie przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionych przez skarżącą zarzutów przyjęcia przez organ za prawdziwe błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez skarżącą rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie błędnego przyjęcia przez organ rozmiarów sprzedaży pozaewidencyjnej paliw płynnych, poprzez opodatkowanie przychodu z pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, zamiast dochodu z tej sprzedaży, co skutkowało z kolei naruszeniem art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto poprzez błędne przyjęcie, że korzyści z rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych osiągała spółka a nie jej pracownicy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie podniesionego przez skarżącą zarzutu w zakresie opodatkowania przez organ przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w postaci kwot uzyskiwanych w wyniku dokonywania oszustw na szkodę klientów spółki;

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w Łomży w sprawie o sygn. akt II K 30/13 w dniach 17 marca 2015 r. i 24 marca 2015 r. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie tegoż wniosku.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dotyczą gromadzenia przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu. W ramach tak postawionego zarzutu wskazano na naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

W art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej na organ podatkowy nałożono obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, precyzujący obowiązki organu zobowiązanego zebrać i rozpatrzeć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Art. 123 § 1 wyraża natomiast zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zaś art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej. ustalają kolejno: zasadę swobodnej oceny dowodów oraz warunek uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną.

Z przedstawionych powyżej art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek ustalenia i przeprowadzenia dowodów uznanych przez organ podatkowy za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego. W wyniku podjętych działań powinien powstać pełny materiał dowodowy, tak aby dawał on podstawę do prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (rozważania w zakresie niniejszego zarzutu odwołują się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec czego, aby skutecznie zakwestionować kompletność dowodów zgromadzonych przez organ, należy wskazać jakie jeszcze konkretne dowody powinien obejmować materiał dowodowy, w jakim celu i na jaką okoliczność były one powoływane i wnioskowane, jakie to dowody zostały pominięte i jakie było ich znaczenie w sprawie. Z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jako typowe przykłady naruszenia nałożonego na organ obowiązku wskazuje się m.in. niepowiadomienie strony o czynności, nieuwzględnienie, że strona nie mogła wziąć w niej udziału z powodu przeszkód nie do przezwyciężenia, brak powiadomienia o czynności ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie podaje się takiego rodzaju okoliczności, które świadczyłyby o tym, że doszło do naruszenia tej zasady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisywane w uzasadnieniu pisma: wnioski strony, czynność zapoznania się ze zgromadzoną dokumentacją, świadczą o tym, że strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym oraz w pełni korzystała z przysługujących jej uprawnień.

Podkreślić należy, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dokumentacja księgowa skarżącej spółki została przejęta i zabezpieczona przez organy ścigania. Organ odwoławczy zasadnie przy tym podkreślił, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp. Materiał ten obejmował dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia o prawidłowości ustaleń organu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobna sytuacja ma miejsce w przypadku, gdy organ podatkowy prosi podatnika o dostarczenie jego dokumentacji księgowej, zapoznaje się z nią, a następnie tworzy i włącza do akt sprawy kserokopie dokumentów niezbędnych dla danego postępowania, a dokumenty zwraca podatnikowi. W rozpatrywanej sprawie dysponentem dokumentacji nie była jednak skarżąca spółka lecz organy ścigania. Z przyczyn oczywistych organ podatkowy nie może udostępnić tych materiałów i nie ma wpływu na poczynania organu ścigania.

Dla oceny zarzutu odnoszącego się do kwestii całości dokumentacji podatnika przesądzające znaczenie ma jednak to, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazuje na istnienie konkretnych dowodów, które powinny się znaleźć w posiadaniu organu podatkowego oraz nie wskazuje, jakie istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miałyby te dowody. Spółka jedynie w sposób ogólny twierdzi, że nie miała dostępu do całości swojej dokumentacji oraz, że konieczne jest włączenie do sprawy wszystkich materiałów źródłowych. Wskazać przy tym można, że opisane w protokole kontroli z dnia 31 stycznia 2011 r. pisma Prokuratury Okręgowej w Warszawie wskazują, że skarżąca miała możliwość uzyskania kopii zabezpieczonych materiałów źródłowych także od organów ścigania. Nadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował konkretne faktury, dokumentujące konkretne wydatki poniesione przez spółkę, co do których wątpliwości nie były zgłaszane, skarżąca powołuje się przy tym jedynie na prawdopodobieństwo popełnienia błędu. Tym samym, w skardze kasacyjnej spółka podtrzymuje stanowisko, które słusznie Sąd pierwszej instancji podsumował jako sprowadzające się do konstatacji, iż gdyby w aktach sprawy znajdowały się wszystkie dokumenty, to zapewne ujawniłyby się jakieś błędy. Zarzuty te nie podważają natomiast dokonanych ustaleń. Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz wydania podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Według Sądu, strona skarżąca nie wykazała stosowną argumentacją, że brak dostępu do oryginałów dokumentów księgowych zabezpieczonych przez organy ścigania, miał istotny wpływ na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnego przyjęcia przez organ, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu, mogą stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym.

Dokonując oceny tak postawionego zarzutu, podnieść należy, że z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, iż materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym (wskazywał na to także Sąd pierwszej instancji, choć w innym kontekście). W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 553/12, dostępny na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl). Art. 181 Ordynacji podatkowej, co wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny, wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, czym w sposób ustawowy ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyroki NSA dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 897/11; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11; z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza żadnego z przywołanych we wskazanym zarzucie przepisów. Podkreślić trzeba, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzania dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużenie się na potrzeby niniejszej sprawie materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organów podatkowych związane było z bardzo obszernym zakresem tego postępowania oraz dużą ilością zgromadzonych w jego toku dowodów, istotnych także dla postępowania podatkowego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

W tym zakresie, w jakim skarżąca podnosi, uzasadniając omawiany zarzut, że wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym, którzy następnie stali się podejrzanymi, jest niedopuszczalne, podnieść trzeba, że skarżąca zdaje się nie zauważać, iż Sąd pierwszej instancji podzielił ów pogląd. Sąd uznał natomiast, że okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem wszystkie kluczowe okoliczności faktyczne przyjęte przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, które zostały ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu karnym (ze źródeł osobowych), wynikały również ze złożonych w tymże postępowaniu wyjaśnień podejrzanych, przesłuchanych w takim właśnie charakterze. Tym samym, stawiany zarzut o tyle nie zasługuje na uwzględnienie, że Sąd podzielił pogląd spółki co do interpretacji omawianych przepisów, co nie podważyło jednak, w jego uznaniu, prawidłowości rozstrzygnięcia. Wobec ograniczenia treści zarzutu tylko do kwestii należytej wykładni, z pominięciem wykazania istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, związany treścią zarzutów, nie jest władny badać czy w tym zakresie zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniesionych przez skarżącą zarzutów przyjęcia przez organ za prawdziwe błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych i gazu LPG. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej po raz kolejny wskazał na mające jego zdaniem miejsce nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, podniesiono też brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wskazywanych przez stronę uchybień. W skardze kasacyjnej podaje się np., że dowodem niewystarczającym były zeznania M. Z. oraz prowadzone przezeń zeszyty, czy wskazuje się na potrzebę przesłuchania W. D. oraz innych osób.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, elementami dokumentacji źródłowej w przedmiotowej sprawie były różnego rodzaju zeszyty, kartki, kartoteki, zapiski, symbole, zestawienia, ewidencje, specjalnie oznaczone dokumenty WZ, na podstawie których organom podatkowym przyszło dokonywać ustaleń i wyliczeń. Należy zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym z założenia trudno wymagać, by wszystkie elementy tego rodzaju dokumentacji źródłowej idealnie do siebie pasowały, czego zdaje się oczekiwać spółka. W takiej sytuacji istotne jest zachowanie staranności w działaniach organów podatkowych, zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ten rodzaj dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 720/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie też Sąd pierwszej instancji). Postawa skarżącej, polegająca na negacji większości dokonanych ustaleń, zmierzająca poprzez podnoszenie kolejnych okoliczności bez wykazywania ich istotnego wpływu bądź związku z rezultatem prowadzonego postępowania do kreowania wątpliwości, nie umniejszyła, w ostatecznej ocenie, temu, że organy podatkowe sprostały ciążącym na nich, w wykazanym wyżej zakresie, powinnościom. Dzięki zachowaniu wymaganej staranności, odpowiedniemu nakładowi pracy oraz skrupulatności, udało się odtworzyć metodologię sporządzania nieformalnej księgowości, znaczenie poszczególnych zapisów, ich wzajemne powiązanie, które doprowadziły do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zarzutów tej części skargi kasacyjnej wskazuje również na to, że jej autor skupia się na poszczególnych elementach postępowania dowodowego, przywiązując nadmierną uwagę do wyodrębnionych dowodów tracąc z pola widzenia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem organ podatkowy, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu analizowanego zarzutu kilkakrotnie używa się sformułowań, które mają wskazywać na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bądź organy "nie uwzględniły", "nie wyjaśniły", "błędnie uznały", "nie przesłuchały" nie wskazując przy tym czemu miałoby służyć dokonanie bardziej szczegółowych ustaleń. Skarżąca podnosi przy tym, że wskazane uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże nie podważa skutecznie zasadniczych dla rozstrzygnięcia kwestii. Podnieść trzeba, że zarzuty w tym zakresie stanowią w znacznej mierze dosłowne powtórzenie treści skargi i zostały one w sposób kompletny i prawidłowy poddane kontroli przez Sąd pierwszej instancji. Nie podnosząc żadnych nowych okoliczności, które miałyby podważać ustalenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jest wyłącznie kolejną próbą polemiki z ustaleniami i ocenami faktycznymi, które doprowadziły do wydania merytorycznie prawidłowego i poprawnie uzasadnionego zaskarżonego wyroku, nadto jak już wskazano pozbawioną jakiejkolwiek nowej, odwołującej się do podniesionych przez Sąd pierwszej instancji twierdzeń, argumentacji. Akceptując w przedmiotowym zakresie dokonaną przez organy ocenę, Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa procesowego.

Oczywiście bezzasadne są kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Jak wskazywał Sąd pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że zaniżając deklarowaną wielkość sprzedaży paliw, w rezultacie spółka obniżyła także przychód i podatek dochodowy. Podobnie jak przy omawianiu poprzedniego zarzutu, i tutaj treść uzasadnienia skargi kasacyjnej to w dużej mierze dosłowne przytoczenie uzasadnienia skargi. Mając na uwadze, że ustalenia Sądu pierwszej instancji były i w tym zakresie prawidłowe, skarżąca nie wykazuje skutecznie dlaczego należałoby uznać je za nieprawidłowe. Słusznie Sąd ten wskazał na brak podstaw do przyjęcia, że z przychodem niezaewidencjonowanym wiązały się dodatkowe koszty uzyskania, skoro poza ewidencją skarżąca sprzedawała paliwo "zaoszczędzone". Spółka nie odnosi się przy tym do istotnego stwierdzenia, zgodnie z którym to, że pracownicy skarżącej dokonywali oszustw na szkodę klientów, nie prowadzi do uznania, iż uzyskują oni tym samym status podatników. organów podatkowych, a ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu karnego. Rozważania spółki o oszustwie na szkodę klientów dokonanym przez jej pracowników nie zwalniają jej z odpowiedzialności za zaniżanie zobowiązań powstałych w następstwie dokonywania sprzedaży pozaewidencyjnej.

Dalej wskazać trzeba, że pełnomocnik skarżącej błędne interpretuje zwrot "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", użyty w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1066/98 (LEX nr 44033), w artykule tym chodzi o takie czynności jak kradzież, stręczycielstwo, prostytucja, a więc czynności stanowiące czyny zabronione, jak również czynności nieważne bezwzględnie. Samej umowy sprzedaży paliwa nie można uznać za czynność nielegalną, a tym samym mimo, że dochodziło do niej z użyciem przerobionych liczników dystrybutorów, poza ewidencją księgową i podatkową, mogła być ona przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wniosek dowodowy skarżącej spółki złożony przez jej pełnomocnika na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem wyjątkowym, a jego wyjątkowość polega na tym, iż zasadniczo sąd administracyjny rozstrzyga w oparciu o akta sprawy, w tym w szczególności akta nadesłane przez organ administracji publicznej przy odpowiedzi na skargę.

W rozpatrywanej sprawie z treści wniosku o przeprowadzenie wskazanego dowodu wynika, że dowód ten miałby posłużyć do dokonania odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie do wyjaśnienia konkretnej, powstałej w sprawie wątpliwości. Istotne jest również, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu, jest nieprzedłużenie postępowania w sprawie. Tymczasem zapoznanie się i przeanalizowanie kilkudziesięciu stron przedmiotowych protokołów z pewnością znacznie przedłużyłoby postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).