Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 94/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX, X, XI, XII 2010 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą K. R. (Podatniczce, Stronie) podatek VAT za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r.

Organ I instancji wskazał na nieprawidłowości wprowadzonych przez Stronę ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług mające wpływ na wysokość osiągniętego w okresie wrzesień - grudzień 2010 r. obrotu. Dotyczyły one transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla firmy "A" GmbH, [...], [...] B., N., DE [...], (łącznie 13 faktur). Faktury te zostały wykazane jako sprzedaż WDT artykułów tekstylnych (kołder i poduszek z policottonu oraz mikrofibry), z zastosowaną stawką podatku VAT 0%, na łączną wartość WDT 193.355,75 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż transakcje sprzedaży dla firmy "A" nie miały miejsca. Kołdry i poduszki ujęte w przedmiotowych fakturach, gdzie jako nabywcę Strona wskazała firmę "A" zostały w rzeczywistości sprzedane innym nieujawnionym podmiotom, a przy ich sprzedaży Strona nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0%.

Powyższe spowodowało:

- zawyżenie wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych o kwoty odpowiadające wartościom sprzedaży wynikającym z omawianych faktur VAT w rozliczeniach podatku VAT za: wrzesień 2010 r. o kwotę 52.260,57 zł, za październik 2010 r. o 46.830,84 zł, za listopad 2010 r. o 42.832,02 zł i grudzień 2010 r. o 51.545,23 zł;

- zaniżenie wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką VAT 22 % i podatku należnego odpowiednio o kwoty: we wrześniu 2010 r. o 42.716,77 zł i 9.397,70 zł, w październiku 2010 r. o 38.293,43 zł i 8.424,56 zł, w listopadzie 2010 r. o 35.108,21 zł i 7.723,81 zł oraz w grudniu 2010 r. o 42.250,19 zł i 9.295 zł- podatek VAT wyliczono przy zastosowaniu tzw. metody w stu.

Ponadto stwierdzono, że w przypadku faktur: o nr [...]/2010 z [...] r., nr [...]/2010 z [...] r. i nr [...]/2010 z [...] r. wystawionych dla innych niż firma "A" kontrahentów z Czech i Niemiec (odpowiednio: "B" s.r.o. P. i "C"spoi. s.r.o.) do przeliczenia na PLN podstaw opodatkowania wyrażonych w EURO i koronach czeskich Strona przyjęła średni kurs NBP ogłoszony na dni wystawienia tych faktur, co stanowi naruszenie art. 3la ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku dokonanych przez organ I instancji korekt stwierdzono: zaniżenie wartości transakcji w PLN za wrzesień 2010 r. o kwotę 8,64 zł oraz zawyżenie za październik 2010 r. o kwotę 121,55 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji Strona złożyła odwołanie z dnia 12.09.2015 r., w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że organ I instancji prawidłowo określił ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy, tj. dokonał prawidłowej wykładni prawa w tym zakresie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia). Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Zatem podstawowym warunkiem dla możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% jest: dostawa towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz wywóz tego towaru poza terytorium kraju na terytorium UE potwierdzony przez nabywcę towarów.

Art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu.

Za istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał następujące okoliczności stanu faktycznego:

W informacjach podsumowujących dla transakcji wewnątrzwspólnotowych za III i IV kwartał 2010 r. pani K. R. wykazała dostawy wewnątrzwspólnotowe dla podmiotu o numerze identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych DE [...].

Z danych uzyskanych od podatkowej administracji niemieckiej wynika, że odnośnie transakcji wewnątrzwspólnotowych podatnik niemiecki – "A" GmbH [...], [...] B., Niemcy, DE [...] "zaprzecza otrzymaniu towarów" od K. R., [...]-[...] K., ul. P[...] [...], PL [...] (w okresie 01-2010 do 12-2012).

Podatniczka, pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie i przebieg transakcji. Świadek J. R. (wskazany przez Stronę jako osoba zajmująca się sprawami handlu z firmą "A" nie potrafił poda żadnych szczegółowych informacji o kontrahencie, wyjaśnił, że towar dostarczał do umówionych w punktów za granicą ( parkingi, place) gdzie przeładowywał je na samochód odbiorcy. Nie znał nawet pełnego nazwiska i imienia osoby reprezentującej nabywcę. Także Podatniczka nie umiała podać żadnych szczegółów, z wyjątkiem faktu, że

w wystawianych fakturach pisała w nazwie firmy "A" dodatkowo [...], chociaż na pieczątce tego nie ma. Pamięta jednak, że w dokumencie, który kiedyś na początku współpracy przywiózł J. R. było coś takiego w nazwie. Inaczej by tego nie wpisała.

Ponadto w piśmie z 17.06.2013r., Strona złożyła wyjaśnienia dotyczące dostawy towarów do firmy "A" GmbH z siedzibą [...] B. [...] DE [...], zgodnie z którymi:

-towary były dostarczane samochodami dostawczymi o nr rej. [...] oraz [...]. -miejscem dostawy oraz rozładunku towarów do firmy "A" były miejsca już wcześniej opisane podczas przesłuchania świadka J. R. (-nazw ulic świadek nie pamięta). Pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych w ww. wyjaśnieniu nie ujęto w ewidencji środków trwałych Strony.

Samochód o nr rej [...] należał do pana M. R., a samochód o nr rej [...] był własnością pana S. L.

W ocenie organu przytoczone okoliczności faktyczne podważają dobrą wiarę Strony odnośnie transakcji z firmą "A". Wskazuje na to odformalizowanie transakcji, brak korespondencji handlowej, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, kontakt z tym kontrahentem miał wyłącznie pan J. R., który nie potrafił wskazać szczegółów działalności firmy "A" - jej przedstawiciela poznał w sposób przypadkowy na placu targowym w P., nie znał siedziby działalności kontrahenta, dostawy towarów dokonywał wyłącznie na parkingach lub na placu targowym, bez wskazania szczegółów tych miejsc.

Organ podkreślił w szczególności, że z ekspertyzy biegłego dokonanej w ramach badań kryminalistycznych wynika, że widniejące na fakturach pieczątki Przedsiębiorstwa "D" sporządzone zostały tuszem pieczątkarskim o wysokich właściwościach penetracyjnych w strukturę podłoża, zaś wizerunki spornych "odcisków pieczątek" "A" GmbH [...] [...] B. Tel.+49- [...]" są w rzeczywistości wydrukami atramentowymi wykonanymi na drukarkach komputerowych. Z opisu tego wynika również, że wizerunki te zostały sporządzone na czystych kartach papieru, zaś pozostały tekst wraz z tabelami został naniesiony później. Biegły stwierdził, że wizerunki "odcisków pieczątek" o treści ""A" GmbH [...] [...] B. Tel.+49-[...]" widniejące na fakturach nie zostały wykonane tuszem pieczątkarskim. Są sporządzone na komputerowych drukarkach atramentowych na czystych kartach papieru.

Ponadto przesłuchany w ramach pomocy prawnej przez pracownika Urzędu Skarbowego do spraw ścigania i karnych w B. świadek Y. C.- dyrektor firmy "A" GmbH, który był dyrektorem firmy od 16.10.2012 r. zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom z firmą Pani K. R. i zeznał, że nie zna K. R. ani J. R.oraz, że: "odkąd byłem dyrektorem nie były przeprowadzane żadne transakcje z ".

Na pytanie czy były zatrudnione w firmie "A" osoby o nazwiskach "E" lub "F" (ewentualnie podobnie), odpowiedział, że nie zna takich osób. Na pytanie czy pieczątka firmowa na rachunkach jest zgodna z pieczątką firmy "A" odpowiedział: czasie, gdy byłem dyrektorem, nie była używana pieczątka z adresem "[...].", a właśnie odcisk pieczątki z takim adresem widnieje na fakturach wystawionych zarówno w roku 2010 jak i w 2012.

Z dodatkowych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika ponadto, że:

- Dowody opłat za przejazdy autostradami oraz faktury zakupów paliwa za granicą, nie korelują ze sobą pod kątem dat ich wystawienia i ewentualnych tras przejazdów w związku z dostawami dla firmy "A", wynikającymi z przesłuchania świadka J. R. z dnia 27.05.2013r. Faktury zakupu paliwa w zdecydowanej większości przypadków potwierdzają nabycia na stacjach paliw w K. i okolicach.

- Na wyciągach bankowych Strony z rachunków prowadzonych dla działalności gospodarczej oraz osobistych w walucie EURO i PLN brak jest wpłat od firmy "A" oraz brak jest wpłat gotówkowych w okresach "dokonywania transakcji" z ww. firmą w kwotach odpowiadających należnościom wynikającym z faktur wystawionych przez Stronę dla "A" (szczegółowy opis w tym zakresie znajduje się na str. 14 zaskarżonej decyzji).

Powyższe okoliczności wskazują, że Strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby twierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury sa nierzetelne pod względem podmiotowym. Ponieważ organ nie zakwestionował fizycznych dostaw towarów w ilościach wskazanych w spornych fakturach zasadnie zatem organ zgromadził materiał dowodowy pod kątem wykazania dobrej wiary Strony. Poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że odnośnie badanych transakcji Strona nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej a rzeczywisty odbiorca krajowy lub zagraniczny nie został ujawniony w ramach niniejszego postępowania pod kątem konkretnych danych osobowych. Bezsprzecznie natomiast w opinii organu odwoławczego udowodniono, że nabywca wskazany na spornych fakturach nie nabył przedmiotowego towaru.

Za słuszny zatem uznać należy wniosek organu I instancji, iż sprzedaż kołder i poduszek w ilościach wykazanych w kwestionowanych fakturach (dla "A") mogła mieć miejsce, jednakże odbiorcami były inne podmioty niż "A", których dane nie zostały ujawnione przez Stronę. Jednakże, zgodnie z konstrukcją prawną opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych bądź eksportowych udowodnienie faktu wywozu towarów i dostarczenie ich nabywcom poza granicami kraju obciąża sprzedawcę. Pani K. R. nie przedstawiła żadnych dowodów na taką okoliczność.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, w sytuacji niemożności pozyskania dowodów w ramach własnych czynności posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych, na co zezwala art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych, a jedynie polemizuje z oceną pojedynczych dowodów zgromadzonych przez organ, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał i które były przedmiotem oceny całościowej. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Organ I instancji zweryfikował również kwoty zakupów dokonanych przez Stronę i wartości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego pod kątem dysponowania przez Stronę dokumentami źródłowymi (fakturami VAT) oraz związku dokonanych nabyć z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT- nie stwierdzając przy tym nieprawidłowości. Strona na etapie kontroli przedstawiła dokumenty źródłowe- faktur VAT będące podstawą księgowania w rejestrze zakupów podatku VAT. Brak ponownego przedłożenia faktur VAT na etapie postępowania podatkowego nie może negatywnie wpłynąć na prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów w posiadaniu których jest Strona.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów odwoławczych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa: Odnośnie zarzutu przewlekłości prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za okres od września do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaprezentował swoje stanowisko w postanowieniu z dnia [...] r., nr [...], w którym m.in. stwierdził, iż przyczyna dla której to postępowanie podatkowe nie zostało zakończone w ramach wyznaczonego w art. 139 Ordynacji podatkowej limitu czasowego nie wynikała z bezczynności organu. Zwłoka w załatwieniu sprawy była spowodowana koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym w zakresie przesłuchań świadków, dokonywania czynności sprawdzających u kontrahentów, ekspertyzy faktur i przesłuchania niemieckiego kontrahenta K. R. w charakterze świadka (tj. dyrektora firmy "A"). Materiał dowodowy odnośnie sporządzenia z przeprowadzonych badań kryminalistycznych dokumentów oraz analiz i opinii biegłego sądowego z 9.07.2015 r. wraz z protokołem przesłuchania dyrektora firmy "A" został przekazany przez Prokuraturę Rejonową w K. 09.07.2015 r., i włączony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do prowadzonego postępowania [...] r. (postanowienie nr [...]). Czas i tempo przekazania przez Prokuraturę Rejonową w K. ww. materiału dowodowego, o który wystąpiono w dniu 16.01.2014 r. był niezależny od organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca w rzuciła naruszenie:

Art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a winien być art. 21 § 2 tej ustawy.

Art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Strony.

Art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów.

Art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 Op., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.

Art. 180 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że Strona nie dokonała WDT, nie przedstawiając w tym zakresie dowodów, nie uznając wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Skarżącą w tym przesłuchania strony i w charakterze świadka kierowcy, który dokonywał przedmiotowych dostaw towarów.

Art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie Skarżącej czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, który potwierdziłby racje i wyjaśnienia Strony.

Art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz nie wskazał w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione.

Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia, w jaki sposób zdaniem organu podatkowego Strona niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nie zastosowanie tego przepisu.

Art. 41 ust. 1 ustawy VAT gdyż w przedmiotowej sprawie winien być zastosowany art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 tej ustawy.

Art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez określenie wysokości zwrotu podatku w decyzji, gdy wynika ona ze złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że postępowanie podatkowe w I instancji prowadzili pracownicy Izby Skarbowej we W. Środek zaskarżenia skierowano do Dyrektora Izby Skarbowej we W., którego pracownicy prowadzili postępowanie podatkowe w I instancji, co jest sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP.

Ponadto, poza szeroko przytoczonymi przepisami prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, Skarżąca stwierdziła, iż przysługiwało jej prawo do zastosowania stawki 0% w spornym okresie, ponieważ:

- WDT została faktycznie dokonana,

- nabywca, którego wskazała Skarżąca był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, posiadającym ważny nr identyfikacji podatkowej, zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- Skarżąca posiadała dokumenty określone w art. 42 ust. 3a ust. 11 ustawy VAT, świadczące o tym, że WDT zostało faktycznie dokonane (tzn. faktury, dowody zapłaty świadczące, że towar został odebrany, zeznanie kierowcy, że wykazany w tych fakturach towar został wywieziony poza teren kraju).

Skarżąca przed podjęciem współpracy z danym podmiotem zweryfikowała prawidłowość i ważność posiadanego przez niego numeru VAT UE. Przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadała w swojej dokumentacji dowody w postaci faktur, które zostały zapłacone, i była pewna, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż sama go tam dostarczyła swoim środkiem transportu. Dochowała zatem należytej staranności w ramach dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Tak jak na gruncie prawa wspólnotowego, również na gruncie przepisów polskich odmowa do zastosowania stawki 0 % i nie uznanie spornych dostaw za wewnątrzwspólnotową powinna być traktowana jako sytuacja nadzwyczajna, związana z transakcją zmierzającą do popełnienia nadużycia lub oszustwa. Ocena, czy takie nadużycie miało miejsce , musi być dokonana przez krajowe organy w oparciu obiektywny materiał dowodowy. Przy dokonywaniu takiej oceny nie można kierować się dowolnością ani tez przesłankami o charakterze subiektywnym, co w przedmiotowej sprawie uczynił organ, gdyż nie przedstawiono żadnych dowodów, które świadczyłyby, że Skarżąca wiedziała, iż jej odbiorca posługuje się inną firmą. Fakt firmanctwa (oszustwa) odbiorcy spornego towaru w oparciu o wystawione faktury nie powinien pozbawiać automatycznie podatnika możliwości zastosowania stawki VAT 0% i nieuznanie dokonanej dostawy za wewnątrzwspólnotową tylko z tego tytułu, że odbiorca spornego towaru posłużył się inna firmą i oszukał dostawcę, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o nieuczciwości odbiorcy spornego towaru. Administracja podatkowa nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik inwigilował swego kontrahenta.

Nie można w żaden sposób zgodzić się ze stwierdzeniem organu, że z całości zgromadzonego materiału wynika, iż transakcje sprzedaży dla firmy "A" z całą pewnością nie miały miejsca.

Skarżąca w pełni była przekonana, że dostarczyła i otrzymała zapłatę za dostarczony towar od firmy "A". Organ podatkowy w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów, że tak nie było, a swe ustalenia oparł na błędnie wyciągniętych wnioskach i przypuszczeniach, a nie na dowodach.

Organ prowadząc przedmiotowe postępowanie od [...] 2014 r., naruszył przepisy art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez biurokratyczne i przewlekłe prowadzenie postępowania i zbieranie dowodów, które były zbędne w tym postępowaniu (np. rozliczenie produkcji). Z tego powodu Strona przez cały czas miała trudności z płynnością finansową (dokonane zabezpieczenia na majątku) i w związku z informacją organu podatkowego wysłaną do kontrahentów dotyczącą kontroli Strona straciła znaczną część zarówno odbiorów jak i dostawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo wskazał, że z dniem 1 kwietnia 2015 r., ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 211), wprowadzone zostały zmiany w funkcjonowaniu Administracji Podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas odrębnie przez izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b znowelizowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j. t. Dz. U. z 2015 r., poz. 578) w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały natomiast regulacje dotyczące zadań realizowanych przez naczelników urzędów skarbowych działających jako organy podatkowej I instancji. Przepis art. 5 ust. 6 pkt. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowi, że do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Mając zatem na uwadze powołane regulacje zarzut Skarżącej uznać należy za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz podatnika niemieckiego tj. "A" GmbH, [...], [...] B., Niemcy widniejącego na fakturze czy też na rzecz nieustalonego odbiorcy, gdyż wskazana w fakturze spółka neguje kontakty gospodarcze z firmą K. R., w tym w 2010 r.

Należy wskazać, że istota sporu wyznacza zakres czynności dowodowych, które organy mają obowiązek podjąć w toku prowadzonego przez siebie postępowania. Skoro w sprawie podstawową kwestią była zasadność zakwestionowane faktur formalnie poprawnych, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, to czynności dowodowe powinny prowadzić do potwierdzenia lub wykluczenia rzetelności zapisów na tych fakturach i takie ustalenia organ czynił. Nie neguje faktu sprzedaży towaru ujętego w spornych fakturach, jednakże organ stoi na stanowisku, że skarżąca nie wykazała aby towar został dostarczony do wskazanego na fakturze odbiorcy. Posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzają w sposób jednoznaczny tej okoliczności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT zasadnicza stawka podatku wynosiła 22 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewidywał, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42.

Art. 42 ust. 1 ustawy VAT określa warunki stosowania stawki VAT 0%stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Warunki te musza zostać spełnione łącznie.

Treść powyższego przepisu jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Wynika z niej, że jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wywiezienie poza terytorium kraju i dostarczenie nabywcy, który posiada właściwy i ważny numer identyfikacji dla takich transakcji.

Dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest zatem udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Jakie to maja być dokumenty ustawodawca określił w art. 43 ust. 3 ustawy VAT. Nie jest to jednak katalog zamknięty, gdyż z art. 42 ust. 11 ustawy VAT wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Nie budzi też wątpliwości, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości, ze obie firmy widniejące na fakturze są firmami działającymi i zarejestrowanymi jako podatnicy VAT-UE. Jak wynika jednak z informacji niemieckich władz podatkowych, kontrahent niemiecki zaprzecza transakcjom ujętym w spornych fakturach i współpracy gospodarczej przez dokonywanie zakupów od skarżącej. Nie zna tej firmy, a także nie używał adresu wskazanego na fakturach. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych jednak nie samo formalne posiadanie dokumentów upoważnia do zastosowania stawki 0 % najważniejszą okolicznością jest jednak faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zdaniem sądu, szczególnego podkreślenia wymaga, w okolicznościach niniejszej sprawy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, zgodnie z którą w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z powyższego wynika, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – skarżąca nie dochowała staranności w zakresie identyfikacji niemieckiego kontrahenta, mimo, że – w ocenie Sądu – istniały okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. I tak:

- Storna nie sprawdziła dokumentów rejestrowych firmy "A" ani umocowania do działania w imieniu tej firmy; Nie ustaliła tożsamości osoby występującej w imieniu firmy.

- osoby działają w imieniu firmy "A" nie legitymowały się jej pełnomocnictwem. Skarżąca nie jest pewna nawet brzmienia nazwiska tej osoby;

- skarżąca ani jej mąż nigdy nie kontaktowała się bezpośrednio w firmą w Niemczech, tzn. nigdy nie był w jej siedzibie, podczas,. Nie kierował też korespondencji drogą pocztową ani mailową na jej adres. Gdyby takowa próba została podjęta, albo doprowadziłaby do ustalenia, że firma "A" nie prowadzi transakcji ze skarżącym, albo umożliwiłaby mu wykazanie istnienia dobrej wiary;

- zamówienia były składane telefonicznie, i nie zostały potwierdzone żadną korespondencją;

- płatności za towar zawsze były realizowane w formie gotówkowej

- odbiór towaru następował w miejscach przypadkowych, poza siedzibą lub miejscem prowadzenia działalności firmy "A";

- dla skarżącego dowodem, że towary opuszczają granicę Polski było otrzymanie faktury potwierdzonej przez nabywcę i zapłata za towar;

- podatnik nie jest w posiadaniu jakichkolwiek- poza fakturami –dokumentów potwierdzających transakcję;

-z ustaleń biegłego wynika, że faktury sporządzane były na papierze zaopatrzonym in blanco w nadruk pieczęci odbiorcy.

Wyżej wskazane okoliczności dostaw towarów dokonanych w 2010 r. na rzecz "A" wskazują, że dostawy te nie mogą zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ustawy VAT, gdyż wynika z nich, że podatnik dokonał dostaw towarów ujętych w spornych fakturach ale na rzecz "nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych" Z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynika bowiem, że firma ta nie była rzeczywistym nabywcą towarów od Skarżącej, a wiarygodność tego ustalenia, wynikającego z oświadczenia prezesa firmy nie została w żaden sposób podważona. Tym samym taka dostawa nie spełnia warunku wyrażonego w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie uprawnia do zastosowania stawki podatkowej 0%, a zarzut zawarty w punkcie 2. skargi co do błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy VAT pozostaje nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru.

W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikując umocowania osoby, z która współpracował, godząc się na płatności gotówkowe, nie kontaktując się z rzekomym kontrahentem ani nie będąc w jego siedzibie - temu wymogowi skarżący nie sprostał. Rację ma organ stwierdzając, że badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Nie mówiąc o możliwości skorzystania z weryfikacji kontrahenta w oparciu o art. 97 ust. 17-19 ustawy VAT. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi zawarty w jej punkcie 5-8, a odnoszący się do naruszenia przepisów O.p. przez błędne ustalanie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że wykazała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego względu za pozbawione racji Sąd uznał zarzuty skarżącego zmierzające do wykazania, że dysponował wystarczającymi dokumentami i wiedzą do przyjęcia stawki preferencyjnej podatku VAT 0%. Samo posiadanie faktury nie może być w tym przypadku uznane za dostateczny dowód, szczególnie wobec zaprzeczenia transakcjom ze strony rzekomego kontrahenta. Z całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że potwierdzenie obioru towaru pochodziło od osoby nieuprawnionej do działania w imieniu firmy "A" czego skarżąca powinna mieć świadomość.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, to należy zauważyć, że mają one w znacznej mierze charakter gołosłowny. Skarżąca podnosząc ww. zarzuty w skardze w istocie nie tłumaczy dlaczego, jej zdaniem, wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia a nie można zapominać, że tylko takie naruszenia przepisów prawa procesowego stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). I tak podnoszenie zarzutów naruszenia art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 192 O.p. tłumaczone ich niewłaściwym zastosowaniem i niepodjęciem wszystkich działań nie znajduje rozwinięcia w uzasadnieniu skargi. Sądowi trudno jest się też domyślać jakie jeszcze działania powinny podjąć organy podatkowe przy stosunkowo nieskomplikowanym stanie faktycznym sprawy. Sąd nie dostrzegł też, aby skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wskazuje, że dokumenty przedstawione przez skarżącą również na etapie odwołania zostały uwzględnione przez organ odwoławczy. Niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. Skarżąca podnosząc te zarzuty nie wskazuje do jakich naruszeń doszło w sprawie.

Nie podziela też Sąd podnoszonych zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 21 § 2 i § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 125 § 1 i 2 O.p.w zw. z art. 139 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie a ocena ta nie miał charakteru dowolnego. Postępowanie nie nosiło znamion przewlekłego. Słusznie tym samym wydano decyzję, która zastąpiła złożoną przez skarżącą deklarację podatkową, w której właściwie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za 2010 r.. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

Co się tyczy wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP, jak też art. 127 O.p. i art. 220 § 2 O.p. i art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP wskazując, że środek zaskarżenia skierowano do organu odwoławczego, którego pracownicy prowadzili postępowanie w pierwszej instancji. Tym samym wobec nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu procesowego należy przyjąć, że skarżąca sam fakt naruszenia dwuinstancyjności postępowania wywodzi ze zmiany systemowej nie zaś z konkretnych okoliczności dotyczących np. uczestnictwa konkretnego pracownika zarówno przed pierwszą, jak i drugą instancją w rozstrzyganiu sprawy. Warto jest zauważyć, że stosownie do treści art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Stosownie do treści art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Potwierdzenie niniejszej zasady odnajdujemy w treści art. 127 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie zaś do treści art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym jako organ pierwszej instancji jest naczelnik urzędu skarbowego. Zaś organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.). Niewątpliwym jest, że z dniem 1 kwietnia 2015r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 211) zostały wprowadzone zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej polegające na konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe. Stosownie do art. 5 ust. 7b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578) w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników urzędów skarbowych albowiem stosownie do treści art. 5 ust. 6 pkt 1 ww. ustawy do zadań naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Z tych też względów ww. zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Mając na względzie powyższe skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.