Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1807/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 1, art.3 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 248/14 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Spółki z o.o. w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 19 [...] 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Postanowieniem z dnia 17 [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. sp. z o.o. w P. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodu specjalnego sanitarnego marki Mercedes Benz Sprinter 318, o pojemności silnika 2987 cm³, o numerze VIN: [...], rok produkcji 2008 przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik strony wyjaśnił, że na podstawie porozumienia nr [...] z dnia 8 [...] 2008 r. spółka jedynie dostarczała samochód, który uprzednio został zaadaptowany na ambulans sanitarny, na rzecz [...] Centrum Chorób Serca w Z. w ramach umowy darowizny, dotyczącej pojazdu, która została zawarta pomiędzy Fundacją P. a [...] Centrum Chorób Serca w Z. Cenę za samochód zapłaciła wymieniona Fundacja bezpośrednio na rzecz Spółki. [...] Centrum Chorób Serca w Z. poinformowało, że: samochód Mercedes Sprinter [...] został odebrany, jako samochód sanitarny z pełną zabudową medyczną tj. szafki medyczne, nosze, przetwornica prądu, ssak wbudowany w ścianę samochodu, instalacja tlenowa, belka świetlna, podgrzewacz płynu, oraz odpowiednio ustawione dla potrzeb medycznych fotele. Sprzęt medyczny trwały tj. respirator, pompa strzykawkowa, defibrylator zostały zakupione przez Użytkownika, - czyli [...] Centrum Chorób Serca w Z., a ponadto jest wykorzystywany, jako pojazd sanitarny uprzywilejowany w ruchu drogowym i służy do przewozu pacjentów do innych placówek celem kontynuacji leczenia jak również do przewozu pacjentów na konsultacje medyczne. Po otrzymaniu wymienionego samochodu, [...] Centrum Chorób Serca w Z. nie dokonywało w pojeździe żadnych przeróbek ani zmian konstrukcyjnych. Dodatkowo nadesłano oświadczenie, że w posiadanym ambulansie sanitarnym obok przewozu osób (lekarz, ratownik) mogą być i są wykonywane czynności ratujące życie włącznie z kontrpulsacją wewnątrzaortalną. Z kolei, J. K. poinformował, że na zlecenie firmy S. wykonał usługę adaptacji ww. samochodu ciężarowego na pojazd specjalny sanitarny. Usługa adaptacji obejmowała czynności związane ze zmianą przeznaczenia pojazdu tj. z samochodu ciężarowego na samochód specjalny sanitarny wg obowiązującej normy PN EN 1789. Szczegółowo określił przy tym zakres wykonanych czynności.

Decyzją z dnia 29 [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowrgo przed jego pierwszą rejestracją w kraju na kwotę [...] zł i zarazem zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tego tytułu za [...] 2008 r. w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z 19 [...] 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowy pojazd to ambulans sanitarny przeznaczony do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Został on wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon - pięciodrzwiowy. Po adaptacji posiada kategorię M1 osobową, a rodzaj to samochód specjalny - sanitarny. Został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Posiada specjalistyczne wyposażenie medyczne oraz oznakowanie właściwe dla pojazdów uprzywilejowanych.

Po dokonaniu oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albowiem spełniają one kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją sprzedanego przed pierwszą rejestracją pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu, nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Organ wskazał, że do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz.626).

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka S. zarzuciła błędne zaklasyfikowanie przez organ spornego ambulansu do "pojazdów osobowych" zamiast "pojazdów samochodowych specjalnego przeznaczenia". Jako nieuprawnione oceniła zastosowanie przez organ Nomenklatury Scalonej do klasyfikacji pojazdów dla celów akcyzy. Wskazała, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd I instancji wyjaśnił, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do umowy sprzedaży pojazdu zawartej w lipcu 2008 r. Na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz.844 ze zm.) zastosowanie w sprawie powinno zatem znaleźć rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), bowiem do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z tym przepisem, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 PKWiU z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Tym samym zdaniem Sądu, organy winny w niniejszej sprawie, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu, zastosować klasyfikację z 1997 r. a nie z 2004 r. jak to miało miejsce.

Powyższe skutkuje naruszeniem prawa materialnego, które powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zastosowanie właściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe. Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki: 34.10.23-30.41 obejmujące samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3 , sanitarki; jak i 34.10.54-90.10 obejmujące samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych; podczas gdy klasyfikacja z 2004 r. w ogóle tego grupowania nie zawiera.

Ponadto, stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Wobec powyższego, istotnym jest ustalenie właściwego grupowania dla pojazdów produkowanych przez skarżącego wg PKWiU, a dopiero w następnej kolejności ewentualnie powiązanego z nim kodu CN, co pozwoli na ustalenie, czy sprzedaż spornego pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju odnosi się do towarów akcyzowych i czy wobec tego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji podkreślił, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997 r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy doprowadziło do uznania przez Sąd, że kwalifikacja przyjęta przez organ jest błędna.

Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego Sąd I instancji zauważył, że na zlecenie skarżącego usługę adaptacji samochodu ciężarowego na pojazd specjalny sanitarny wg obowiązującej normy PN EN 1789 wykonał J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A., który specjalizuje się w produkcji pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych. Odnośnie kryterium surowcowego - bazą do produkcji przedmiotowego pojazdu był pojazd zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego. Również jego konstrukcja wskazuje na wytworzenie pojazdu dla służby zdrowia, zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego, który konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego.

Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem tego Sądu wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych, a nie zasadniczo do przewozu osób. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek.

Reasumując Sąd wyraził pogląd, że sporny pojazd powinien zostać prawidłowo zaklasyfikowany do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10., a w konsekwencji nie może być kwalifikowany jako samochód osobowy, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU.

Zdaniem Sądu, sporny pojazd odpowiada opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art.145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organy te w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1. błędną wykładnię art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust.1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym,

2. niewłaściwe niezastosowanie art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, mimo że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód spełniający kryteria pojazdów mechanicznych sklasyfikowanych w pozycji CN 8703,

3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. z 1997r. Mr 42 poz. 264 z późn.zm.) w związku z punktami 5 i 7 Zasad metodycznych PKWiU sformułowanych w załączniku do tego rozporządzenia, polegające na uznaniu, że klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać w oparciu o kryterium pochodzenia wytwórczego, kryterium surowcowego, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia,

4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 2, str. 382, z późniejszymi zmianami, dalej: "CN") w związku z poz. 8703 załącznika do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987r.) poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8705, a nie w pozycji 8703.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, S. sp. z o.o. w P. w wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego organu na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2008 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju - w której przyjęto, że sprzedany przez spółkę we wskazanym okresie rozliczeniowym samochód marki Mercedes Benz typu ambulans, nie jest, jak przyjęła to spółka, samochodem specjalnym, lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, którego sprzedaż przed pierwszą rejestracją stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji podważył zgodność z prawem zaskarżonej decyzji z punktu widzenia, po pierwsze prawidłowości ustaleń faktycznych, które zakwestionował w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy, między innymi, dowodu z oględzin spornego samochodu, po drugie zaś błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, albowiem - zdaniem Sądu I instancji – klasyfikacja spornego samochodu dla celów poboru akcyzy powinna być przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) przy uwzględnieniu - wobec założenia, że zasady budowy PKWiU oraz CN są biegunowo odmienne - kryteriów pochodzenia wytwórczego, rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu oraz charakteru usługi.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. Podkreślając, że zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co odnosi się do sytuacji, gdy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, a mianowicie, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia jego sentencja nie uległaby zmianie, stwierdzić należy, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu.

W zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., wyrok Sądu I instancji uznać należy bowiem za zgodny z prawem.

W tym względzie, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanej decyzji nie mogą być uznane za prawidłowe, a tym samym i zgodne z prawem. Z tego mianowicie powodu, że jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji spornego w sprawie samochodu dla potrzeb poboru akcyzy przypisać należy dowodowi z oględzin tego pojazdu. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, dowód ten ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie tego samochodu, a mianowicie, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jest pojazdem mechanicznym specjalnego przeznaczenia, a w konsekwencji, czy sprzedaż tego samochodu przed pierwszą rejestracją stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

W tej mierze podkreślenia wymaga, że zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyjaśnił, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia stwierdzić należy więc, że dla dokonywanej dla celów poboru akcyzy klasyfikacji taryfowej spornego w sprawie pojazdu, za niewystarczające uznać należało ograniczenie się organów podatkowych - co słusznie podkreślił Sąd I instancji - do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowego pojazdu. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a przez to i odnośnie do jego zasadniczego przeznaczenia decydującego o jego klasyfikowaniu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (albo pojazdu mechanicznego specjalnego przeznaczenia). W sytuacji więc, gdy dowody te nie były w dostatecznym i wystarczającym stopniu przydatne do stwierdzenia i potwierdzenia przez organ podatkowy okoliczności o zasadniczym znaczeniu w sprawie, to również i oparte na nich ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji, nie mogły być uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej jego klasyfikacji, jako "zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób". I to mimo tego, że w zakresie odnoszącym się do przyjętej klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe odwołały się również od pism [...] Centrum Chorób Serca w Z. zawierających wyjaśnienia odnośnie do sposobu wykorzystywania tego samochodu. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii ich treść, zwłaszcza gdy chodzi o pismo z dnia 7 [...] 2013 r., tym bardziej wymagała, aby zawarte w nich informacje skonfrontować z dowodem z oględzin pojazdu i ewentualnie (o ile zaszłaby taka potrzeba), z dowodem z przesłuchania świadków oraz strony.

Podkreślając w rekapitulacji przedstawionych uwag znaczenie i prawną doniosłość dowodu z oględzin w sprawach taryfowej klasyfikacji pojazdu samochodowego dla potrzeb poboru akcyzy stwierdzić należy, że klasyfikacja ta powinna być poprzedzona kompletnymi i niebudzącymi żadnych wątpliwości ustaleniami faktycznymi (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 871/14; 25 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1093/14; 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 74/14). Zwłaszcza, gdy tak w jak w rozpatrywanej sprawie, istota spornej kwestii dotyczy klasyfikacji samochodu, który został przebudowany, co jak podnosi strona skarżąca nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę jego charakteru oraz funkcji.

Z przedstawionego punktu widzenia stwierdzić należało więc, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd I instancji w pełni zasadnie podważył prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania tej decyzji. Naruszenie przez organ podatkowy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiających wiążące dla organu podatkowego prawne reguły ustalania istotnych w sprawie faktów, mogło bowiem nie pozostawać bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym, zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. uznać należało za nieuzasadnione.

Wobec tego więc, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do podważenia zgodności z prawem stanowiska Sądu I instancji odnośnie do krytycznej oceny ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., to merytoryczną ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie uznać należało w tych okolicznościach za zdecydowanie przedwczesną, co w szczególności odnieść należy do zarzutów z pkt. 2 oraz z pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej. Uwzględniając istotę zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, który polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej, wobec skutecznego zakwestionowania przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, nie można było więc przeprowadzić kontroli prawidłowości zastosowania przez ten Sąd wymienionych przepisów prawa materialnego - stanowiących wzorce kontroli legalności zaskarżonej decyzji - skoro sporne w sprawie są fakty, w odniesieniu do których przepisy te miałyby stanowić podstawę dokonywania ich prawnej kwalifikacji oraz podstawę ustalania prawnych konsekwencji wynikających z tej kwalifikacji, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy do faktów, których ustalenie, gdy chodzi o ich (zupełny) zbiór, umożliwiać będzie dopiero pełną odpowiedź na pytanie o klasyfikację dla potrzeb poboru akcyzy spornego w sprawie samochodu, a mianowicie, czy ze względu ustalony w świetle tych faktów ogólny wygląd i ogół cech tego samochodu należy go klasyfikować, jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo, jako pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia. Przedstawione uwagi odnieść należy również do zarzutu z pkt 1. petitum skargi kasacyjnej. Jakkolwiek na jego gruncie, skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust.1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 roku, to jednak z uzasadnienia tego zarzutu nie wynika, aby sporną w sprawie kwestię stanowiło podejście Sądu I instancji do wykładni tych przepisów oraz rezultat tej wykładni. Zwłaszcza, że również wnioski formułowane na podstawie argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dają podstaw aby twierdzić, że wynikające z nich rozumienie przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku nie koresponduje z tym, które prezentowane jest przez skarżący kasacyjnie organ. Również więc i w zakresie odnoszącym się do omawianego zarzutu przyjąć należy - co znajduje swoje potwierdzenie w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że sporną w sprawie kwestię stanowi nie tyle błędna wykładnia, co niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. Z przedstawionych powyżej względów, ocena zasadności tego zarzutu jest jednak również przedwczesna.

Powyższe uwagi nie odnoszą się natomiast do zarzutu z pkt 3. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU w związku z punktami 5 i 7 Zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do tego rozporządzenia, polegającego na uznaniu, że klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należało dokonać w oparciu o kryterium pochodzenia wytwórczego, kryterium surowcowego, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia. Zarzut ten uznać należy za zasadny. Jednak w świetle powyżej przedstawionych argumentów, w świetle których za uzasadnione uznać należało stanowisko Sądu I instancji odnośnie do wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie, a tym samym odnośnie do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w świetle przedstawionych na wstępie konsekwencji wynikających z art. 184 in fine p.p.s.a., ocena o zasadności tego zarzutu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada on bowiem prawu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, omawiany zarzut skutecznie podważa stanowisko Sądu I instancji, że wobec biegunowo odmiennych zasad budowy PKWiU oraz CN, klasyfikacja spornego samochodu dla celów poboru akcyzy, przy zastosowaniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), powinna uwzględniać kryterium pochodzenia wytwórczego, rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu oraz charakteru usługi. Skarżący kasacyjnie organ trafnie podnosi w uzasadnieniu omawianego zarzutu, że o ile to pkt 7 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług odnosi się do sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań - co wprost i jednoznacznie wynika przecież z treści zawartych w nim postanowień - to pkt 5 tychże Zasad, dotyczy zasad tworzenia grupowań PKWiU, a więc sposobu ich tworzenia na poszczególnych szczeblach podziału, kompletności podziału grupowań macierzystych oraz ich podziału na grupowania pochodne, zakresu poszczególnych grupowań, w tym zakresu rzeczowego grupowań obejmujących wyroby (pkt 5.21.).

W rozpatrywanej sprawie - co nie jest kwestionowane - zakres prowadzonego postępowania podatkowego wyznaczały obowiązujące w momencie sprzedaży spornego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 3 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym wyroby podlegające akcyzie określa załącznik nr 1. Zgodnie z pozycją 59 tego załącznika, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2. oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W kontekście odnoszącym się do spornej w sprawie kwestii podnieść należy, że zgodnie z zasadami sposobu zaliczania produktów do poszczególnych ugrupowań zawartymi w pkt 7 PKWiU, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU (pkt 7.2). W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu, nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Co istotne, w pkt 7.5 prawodawca wskazał, że ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. pkt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Ponadto w celu zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz.880).

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w wykazie tablic klasyfikacyjnych Tom VI w dziale 34 p.t. "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" wyróżniono następujące grupowania pojazdów mechanicznych (34.10): 34.10.1 – silniki spalinowe tłokowe, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych; 34.10.2 – pojazdy samochodowe; 34.10.3 - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu i więcej osób; 34.10.4 - pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów; 34.10.5 - pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Grupowania te zostały w tablicach klasyfikacyjnych w kolumnie nr 1 powiązane w kolumnie nr 3 z grupowaniami PCN. Grupowanie PKWiU 34.10. 2 - samochody osobowe, zostały powiązane z kodem CN 8703 - pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z zasadami zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, które wynikają z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, należy przyjąć, że samochód osobowy objęty grupowaniem PKWiU 34.10.2 odpowiada samochodowi osobowemu oznaczonemu pozycją HS 8703. Oznacza to, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych na terytorium kraju jest wystarczające przyporządkowanie danego pojazdu do pięciocyfrowego symbolu PKWiU, co odpowiada pozycji HS (czterocyfrowej). Ponadto każda z klasyfikacji w zakresie zaliczania produktów do określonych grupowań lub kodu posługuje się własną metodyką i zasadami zaliczania. Jak wynika z pkt 5.2.1 Zasad metodologicznych PKWiU, w celu zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Ich symbole podano w rubryce 3 Tablic klasyfikacyjnych.

Z powyższego wynika, że jakkolwiek nie jest dopuszczalne proste zestawienie dwóch klasyfikacji, nawet jeżeli posiadają niektóre wspólne elementy, na co wskazują ogólne zasady interpretacji, czy też noty wyjaśniające, to jednak nie oznacza to, że klasyfikacje te oparte zostały na biegunowo odmiennych zasadach ich budowy (por. również wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 527/14).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.