Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 434/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej kartę podatkową za rok 2001 oraz stwierdzenia, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2001 podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 755,00 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. G. z dnia [...] o nr [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji w sprawie karty podatkowej za rok 2001 oraz stwierdzającej, że przychody z prowadzonej działalności gospodarczej za ten rok podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżąca w roku 2002 wykonywała na rzecz Fabryki A s.c. J. M. i W. M. w J. S. usługi tapicerskie polegające na tapicerowaniu elementów krzeseł z materiałów powierzonych przez tę spółkę.

Organ I instancji uznał, iż skarżąca wykonywała tę samą działalność, co firma zlecająca, której współwłaścicielem był mąż skarżącej, a tym samym naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i w odwołaniu od decyzji I instancji podniosła, iż prowadzi działalność usługową a nie wytwórczą. Ponadto podniosła, że zakres czynności świadczonych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej został wyłączony z działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża w formie spółki. Organ odwoławczy, podzielił wprawdzie zarzuty odwołania, uznał jednak, iż skarżąca utraciła prawo opodatkowania na zasadzie karty podatkowej z innych powodów. Zdaniem organu odwoławczego czynności wykonywane przez skarżącą są współdziałaniem w procesie produkcji i w świetle zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są kwalifikowane do działalności wytwórczej "Polskie meble", nie podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Organ uznał bowiem, iż skoro usługa tapicerska nie jest wymieniona wyraźnie w tabeli klasyfikacyjnej to należy ją zaliczyć do działalności wytwórczej.

Skarżąca w skardze z dnia [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji i zarzuciła naruszenia:

Art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej;

Art. 4 pkt 1 ustawy a dnia 20 listopada 1998 r.;

Pkt 4.1, 5.3.6., 7.6.3. zasad metodycznych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) – skrócie PKWiU lub rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. oraz

Art. art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie op lub Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż w protokole z kontroli a także w decyzji organu I instancji organ jednoznacznie zakwalifikował wykonywane przez nią czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do usług tapicerskich. Natomiast organ odwoławczy opierając swoją decyzję na przepisie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz przepisach PKWiU zakwalifikował te czynności do działalności wytwórczej.

Zdaniem skarżącej dokonana przez organ analiza art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z postanowieniami PKWiU odmawia opodatkowania w formie karty podatkowej wszystkim podatnikom świadczącym usługi tapicerskie, co stoi w sprzeczności nie tylko z powołanymi przepisami, ale także z opinią Urzędu Statystycznego. Skarżąca podniosła również, iż pkt 7.6.1 PKWiU zawiera definicję usługi produkcyjnej, przez którą należy rozumieć czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej. Dalej skarżąca podniosła, iż produktem w myśl PKWiU są wyroby oraz usługi i w sytuacji, gdy rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. wymienia produkt to, aby stwierdzić czy pod tym pojęciem mieszczą się wyłącznie wyroby czy też usługi należy zastosować definicję usługi z pkt 4.1 rozdział 4 PKWiU, bowiem zaliczenie czynności do grupowania, w którym sklasyfikowany jest uszlachetniony wyrób nie przesądza o tym, że czynność tę należy zaliczyć do wyrobu.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organy nie mogą zmienić klasyfikacji statystycznej dokonanej przez uprawniony organ. Z rozdziału 7 i 8 PKWiU wynika bowiem, iż obowiązkiem każdego producenta (usługodawcy) jest samodzielne zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU, który w razie wątpliwości może skorzystać z pomocy organu statystycznego. Z treści opinii z dnia 20 listopada 2003 r. Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż przedmiotowe czynności organ zaliczył do usługi produkcyjnej.

Skarżąca zarzuciła także decyzji organu II instancji zmianę przedmiotową tożsamości sprawy. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, mimo iż nastąpiła zmiana zakresu stanu faktycznego oraz prawnego. Poza tym, zdaniem skarżącej, dokonana interpretacja narusza art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej, gdyż z rozporządzenia z dnia 18 marca 1997 r. wysnuwa wnioski sprzeczne z ustawą i przyznaje im pierwszeństwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu organ podniósł między innymi, iż kluczową kwestią jest analiza art. 4 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w powiązaniu z przepisami PKWiU.

Dokonując obszernej analizy na tle tych przepisów organ doszedł do wniosku, iż skoro działalność wykonywana przez skarżącą nie mieści się w wyodrębnionej podkategorii, to powinna być zakwalifikowana do działu 36 PKWiU, w klasie 11 "Krzesła i Meble do siedzenia". Co wyłącza tę działalność na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ podniósł także, iż prawidłowo został zastosowany przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., gdyż skarżąca nie powiadomiła organu, że charakter działalności w 2002 r. uległ zmianie, co spowodowało utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Również odstąpienia przez organ odwoławczy od sformułowanego przez urząd skarbowy zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem istniała jedynie potrzeba skorygowania podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Na poparcie słuszności zajętego przez siebie stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1719/98.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia opinii organu statystycznego organ stwierdził:"...iż przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nigdzie nie odwołują się do przepisów o statystyce, zatem dokonana przez organ analiza została przeprowadzona wyłącznie w oparciu o PKWiU, gdyż to do niej odnosi się art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy. Pominięto zatem wszelkie dokonane w różnych pismach wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego, na które strona się na różnych etapach postępowania powołuje. Stanowisko to również zgodne jest z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w cyt. wyroku wydanym wobec skarżącej za rok 2000 rok (z 2 czerwiec 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3239/03)".

Organ nie podzielił także zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja w części narusza prawo.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1op, zgodnie, z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podjęcie rozstrzygnięcia w każdym przypadku musi być poprzedzone oceną materiału dowodowego, uwzględniającego stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji jak i zmiany tego stanu po jej wydaniu. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego a nie weryfikację zaskarżonej decyzji. Granice tego postępowania generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 op), zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 op) oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127 op), z której wynika, iż organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu I instancji. Gdyby nawet podzielić pogląd organu odwoławczego, iż odstąpienie przez ten organ od sformułowanego przez urząd skarbowy zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia (w jednym i drugim przypadku odnosiło się ono bowiem do wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej), to mimo tego zaskarżonej decyzji można postawić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy, bowiem nie tylko skorygował podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, ale także dokonał oceny stanu faktycznego w sposób zdecydowanie odmienny niż uczynił to organ I instancji. Organ I instancji zakwalifikował wykonywane przez skarżącą czynności do usług tapicerskich, lecz z uwagi na nie spełnienie warunków, o jakich mowa w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., uznał, iż skarżąca nie może w roku 2001 skorzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Natomiast organ II instancji, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, uznał, iż wykonywane czynności nie mieszczą się w zakresie usług tapicerskich. Ujawnienie zmiany stanowiska w kwestii charakteru wykonywanych przez skarżącą czynności dopiero w decyzji odwoławczej spowodowało, iż skarżąca została pozbawiona możliwości podjęcia czynności procesowych zmierzających do właściwej obrony przysługujących jej prawa. Takie zachowanie organu podatkowego narusza nie tylko zasadę dwuinstancyjności, lecz również inną zasadę ogólną, wyrażoną w art. 121 op, nakazującą organom prowadzenie postępowania w zaufaniu do organu.

Za trafny należy więc uznać zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

Przechodząc do omówienia kolejnych zarzutów należy stwierdzić, co następuje:

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność: usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej zał. nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli, w tym usługi tapicerskie– pozycja nr 30 tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy, za które uważa się, zgodnie z charakterystyką zawartą pod pozycją nr 30 zał. nr 4 do ustawy, wyrób i renowację kompletów, zestawów i pojedynczych mebli tapicerskich konstrukcji skrzyniowej i szkieletowej o różnym przeznaczeniu. Wyrób i naprawę tapicerskiego sprzętu sportowego. Wykładanie wnętrz mieszkalnych i w środkach transportu materiałami przeciwakustycznymi i ciepłochłonnymi oraz wykonywanie dekoracji okolicznościowych. Szycie i zakładanie zasłon. Szycie pokrowców. Zszywanie i układanie dywanów i chodników. Wykonywanie i naprawa tapicerki w środkach transportu. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Jednocześnie w poz. 3 objaśnień do tabeli nr 1 zał. nr 3 do ustawy ustawodawca wyjaśnił, iż przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - wytwarzanie: przedmiotów (wyrobów) z materiału powierzonego przez zamawiającego (a); przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego (b), jeżeli przedmioty (wyroby) te nie są przeznaczone przez zamawiającego do dalszej odprzedaży lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Z zacytowanego powyżej przepisu wynika więc, iż oprócz typowych usług tapicerskich kartą podatkową może być objęte również wytwarzanie. Oznacza to, iż w pierwszej kolejności organ powinien przesądzić czy mamy do czynienia z usługa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. czy też z wytwarzaniem. W przypadku czynności zakwalifikowanych do wytwarzania dodatkowo organ powinien zbadać czy zachodzą przesłanki wymienione w objaśnieniach pod poz. 3 do tab. nr 1 zał. nr 3 do ustawy.

Wskazany art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nie zawiera wprost pełnej definicji usługi, lecz stwierdza, iż działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) – w skrócie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r.

Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż spór między stronami dotyczy nie charakteru czynności (usługa produkcyjna), wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale zaliczenia jej do właściwego grupowania PKWiU a w konsekwencji możliwość skorzystania lub też nie z opodatkowania w formie karty podatkowej. Rozwiązania powyższego problemu należałoby w ocenie Sądu poszukiwać zarówno w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. oraz w PKWiU. Analiza przepisów ustawy wraz z załącznikami prowadzi bowiem do wniosku, iż ustawodawca w zakresie klasyfikacji usług (inaczej niż wyrobów) nie odwołuje się wprost do konkretnych symboli klasyfikacyjnych a jedynie do charakteru czynności w ramach tej klasyfikacji. Oznaczać to może, że zakwalifikowanie do określonego symbolu klasyfikacyjnego jak w tym wypadku do działu 36 PKWiU, w klasie 11 "Krzesła i Meble do siedzenia" (a więc do wyrobu) nie przesądza (na potrzeby karty podatkowej) o tym, że mamy do czynienia w tym wypadku z wyrobem a nie usługą produkcyjną. Stąd też zachodzi potrzeba odwołania się do zasad metodycznych PKWiU.

Podstawowym przeznaczeniem PKWiU jest bowiem zapewnienie jednolitego grupowania produktów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki a także w sferze podatkowej (pkt 7.1 rozdz. 7 tomu I).

Według pkt 7.2, 7.4 oraz 7.6.1 - 5 rozdz. 7 tomu I, zawierającego zasady metodyczne PKWiU określające podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji, przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu.

Zaklasyfikowanie określonego produktu według PKWiU należy określać możliwie jak najbardziej szczegółowo, to jest przy pomocy grupowań końcowych. Dopiero w przypadku, gdy uzyskane w taki sposób zaklasyfikowanie jest zbyt szczegółowe dla konkretnych potrzeb można wówczas ustalić mniej szczegółowe, posługując się grupowaniem macierzystym odpowiedniego szczebla.

Podlegające klasyfikacji produktu dzieli na wyroby i usługi.

Z kolei usługi dzielą się na:

– usługi produkcyjne - czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,

– usługi konsumpcyjne - wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,

– usługi ogólnospołeczne - czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.

Z kolei usługi produkcyjne klasyfikuje się - z nielicznymi, odrębnie omówionymi wyjątkami (por. p-kt 5.3) - według kryterium przedmiotu, do którego się odnoszą. Usługi te występują, więc w działach:

– 01, jeśli są związane z produkcją roślinną lub zwierzęcą,

– 02, jeśli związane są z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna,

– 05, jeśli związane są z rybołówstwem i rybactwem,

– 10 i 11, jeśli związane są z wydobyciem surowców energetycznych,

– 13 i 14, jeśli związane są z wydobyciem pozostałych surowców,

– 15 do 36, jeśli związane są z produktami przetwórstwa przemysłowego,

– 37, jeśli związane są z pozyskiwaniem surowców wtórnych z odpadów,

– 40 i 41, jeśli związane są z rozprowadzaniem energii elektrycznej, paliw gazowych, gorącej wody, pary wodnej, wody pitnej i przemysłowej.

Usługi te klasyfikuje się albo w wydzielonych podkategoriach w ramach klas obejmujących określone wyroby, albo - gdy brak wydzielonych podkategorii - w podkategoriach obejmujących określone wyroby, z którymi rozpatrywane usługi są związane.

W ramach usług produkcyjnych, a konkretnie usług przemysłowych (działy 15-36) najszerzej wyodrębnione są usługi związane z instalowaniem, naprawą i konserwacją wyrobów. Jednakże nie wszystkie usługi naprawcze zostały w PKWiU zaliczone do usług przemysłowych. Wyjątki od tej zasady podane zostały w p-kcie 5.3.

Kolejną grupą usług przemysłowych są usługi świadczone na zlecenie producentów wyrobów, polegające na wykonywaniu szczególnego zabiegu na przedmiocie dostarczonym przez zleceniodawcę. W PKWiU wyodrębnione zostały dla tych usług podkategorie obejmujące: przetwórstwo i konserwowanie mięsa, warzyw i owoców, wykończanie materiałów włókienniczych, impregnowanie drewna, wykonywanie odlewów, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, nakładanie powłok na metale, obróbkę cieplną i mechaniczną elementów metalowych.

Wyodrębnione są też usługi poligraficzne i reprodukcji zapisanych nośników informacji.

Z powyższego wynika, że nie każda usługa produkcyjna posiada swoją odrębną klasyfikację, lecz jest przyporządkowana konkretnemu wyrobowi z wyrobem, którego jest związana. Takie ujęcie nie dyskwalifikuje jednak, zdaniem Sądu, wykonywanych czynności jako usługi produkcyjnej.

Odrębnym zagadnieniem, na które należy zwrócić uwagę jest tryb zakwalifikowywania produktu. Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentami a inną jednostką gospodarczą lub urzędem (pkt 7. 3 rozdz. 7 i rozdz. 8 tomu I zasad metodycznych PKWiU a także art. 25 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm. – w skrócie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r.).

Stąd też za zasadny należy uznać zarzut skarżącej pominięcia opinii organu statystycznego. Skoro stanowisko organu było inne niż skarżącej w tym zakresie to powinien był on wystąpić do właściwego organu o wydanie opinii. Wprawdzie opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej. Powinna być jednak traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Organ nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać również użyte w art. 197 op słowo "może", gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, a więc w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Dopiero po otrzymaniu opinii organ może dokonać prawidłowej kwalifikacji czynności wykonywanych przez skarżącą z punktu widzenia przepisów podatkowych.

Za trafne należy również uznać, z przyczyn podanych powyżej, pozostałe zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż uzasadnione zastosowanie przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. możliwe jest wyłącznie w przypadku ustalenia i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej, które powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Natomiast w przypadku stwierdzenia, iż podatnik podał we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, daje podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c upsa uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 upsa zwrot kosztów postępowania.