Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 402/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. przyznaje doradcy podatkowemu D. G. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę [...]([...]) złotych, w tym podatek od towarów i usług, z tytułu zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. , dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oraz określenia za ten miesiąc kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie: Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji firma podatnika nie brała udziału w obrocie gospodarczym zgodnie z treścią kwestionowanych faktur, nie dokonywała nabycia i sprzedaży ujętych w tych fakturach towarów handlowych. Wykazywane przez podatnika zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu i sprzedaży towarów stanowiły natomiast ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku z zastosowaniem mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Mając to na uwadze, podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie mógł dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez K.-V., P. , D. D. W. oraz M. P. z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistego nabycia towarów. Uznał on także, że z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika dla firmy M. R. S. nie wynika podatek należny, bowiem faktury te nie dokumentują czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego, a stanowią element oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej". Z kolei na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z tych faktur. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wykazujących zakup usług pośrednictwa wystawionych przez G.-T. G. B., jak również z faktur wykazujących zakup usług od M.-T. M. K. oraz zakup usług transportowych od M.-T. E. K., ponieważ usługi te nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Służyły jedynie upozorowaniu transakcji zakupu i sprzedaży towarów z wymienionymi wcześniej firmami. Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zawyżył także wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwoty wynikające z nierzetelnych faktur wystawionych dla: S. C., T. I. T. s.r.o. oraz L. s.r.o.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w okresie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, a także art. 42 ust. 1, 3, 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%.

W ocenie podatnika nieuprawione są twierdzenia organu, że transakcje obrotu hurtowego kawą, kremem cukrowo-tłuszczowym (Nutella), napojami energetycznymi Red Bull i batonami (Mars, Snickers, Twix) odbywały się pod konkretne zamówienie i nie były nastawione na zysk ze względu na niską marżę. Podatnik podnosił, że organ formułując twierdzenie o nierynkowym charakterze transakcji w toku postępowania nie ustalił cen rynkowych tych produktów i nie zbadał warunków, na jakich odbywał się obrót tymi towarami. Zdaniem podatnika, nieuprawnione jest też powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje i wyniki kontroli dotyczące innych uczestników łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, gdyż decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów, a nie strony postępowania. Nie odnoszą się one zatem do przedmiotowej sprawy. Podatnik akcentował również, że został on nieświadomie uwikłany w transakcje oszukańcze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy, przywołując treść art. 70 § 1 O.p., poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem. Organ zaznaczył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jednakże w dniu [...] listopada 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wszczął wobec podatnika śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks.

Powołując z kolei treść art. 70c O.p. organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] lipca 2020 r., doręczonym stronie [...] lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. Organ odwoławczy podał także, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Prokurator Regionalny w L. postanowił śledztwo prowadzone przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. dołączyć do śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w L. celem dalszego łącznego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, należało zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2015 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty: K.-V., P., D. D. W. oraz M. P.. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest także przyjęcie, że podatnik zawyżył za maj 2015 r. podatek należny i wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o kwoty wynikające z faktur wystawionych dla: S. C., T. I. T. s.r.o. i L. s.r.o. Organ odwoławczy uznał również, że nie dokumentują podatku należnego faktury wystawione przez podatnika na rzecz firmy M. R. S.. Nie dokumentują one bowiem czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego, a stanowią element oszustwa podatkowego o charakterze "karuzeli podatkowej". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadne jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określenie do zapłaty kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz M. R. S.. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, nie stanowią podstawy do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dotyczących zakupu usług pośrednictwa wystawionych dla podatnika przez G.-T. G. B., jak również faktur na zakup usług od M.-T. M. K. oraz od M.-T. E. K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił odtworzony na podstawie faktur przebieg łańcuchów transakcji kawą, Nutellą, napojami energetycznymi i batonami, w których występował podatnik, obejmujących, od strony podmiotowej nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale także ich dostawców i odbiorców. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące charakteru tych podmiotów.

W odniesieniu do spółki K.-V., z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że jej dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywali na rzecz K.-W. dostaw.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do tej spółki wynika, że towary, jakie sprzedała podatnikowi miała nabywać od P. sp. z o.o. Z kolei z materiałów przesłanych przez organ właściwy dla tej ostatniej spółki wynika, że korespondencja kierowana do niej nie była podejmowana, pod adresem wykazywanym jako jej siedziba wcześniej mieścił się hotel, a obecnie znajduje się "[...]", wskazana spółka pod tym adresem nie prowadzi zaś działalności i nie ma siedziby. Przesłuchany przez właściwy organ były wspólnik i prezes zarządu P. A. O. zeznał, że nie ma kontaktu ze spółką i nie posiada żadnych informacji na jej temat. Natomiast przesłuchany przez właściwy organ D. C. - komandytariusz K.-V. G. sp. z o.o. S.K. zeznał, że transakcje z podatnikiem były przeprowadzane często, jednak nie pamiętał on szczegółów dotyczących tych transakcji. Towar kupowany od P. miał być dostarczany na koszt tej firmy. K.-V. nie ponosiła kosztów transportu, a zakupione towary dostarczane miały być bezpośrednio do odbiorców z pominięciem magazynów K.-V., mogło się jednak zdarzyć, że jakiś towar znajdował się w magazynie. D. C. nie wiedział, gdzie następował załadunek towaru, nie pamiętał miejsc rozładunku oraz nie posiadał wiedzy na temat danych przewoźników. Współpraca z P. nawiązana była albo przez pośredników albo z portalu internetowego, kontakt z odbywał się zaś mailowo i telefonicznie. W ocenie kontrolujących w stosunku do faktur sprzedaży min. dla podatnika zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z materiału dowodowego wynika, że transport towarów ujętych w fakturze wystawionej przez K.-W. [...] maja 2015 r. do magazynu podatnika odbywał się na koszt i zlecenie K.-V. samochodem o numerze rejestracyjnym [...] Z wyjaśnień uzyskanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego U. T. J. S., będącego użytkownikiem tego samochodu wynika, że nie wykonywało ono przewozu towarów zakupionych przez podatnika w maju 2015 r. od K.-V.. Wskazany samochód w czasie, w którym miałby wykonać transport towarów do podatnika wykonał usługę przewozu na trasie z miejscowości K. (nadawca: firma F.P.H.U. J. J. S.), do miejscowości V. w [...] (odbiorca: A. M.-R.) przewożąc korę mieloną i ziemię ogrodniczą oraz na trasie D. - D. G.. Organ podał, że również z informacji dotyczącej logowania w systemie poboru opłat viaTOLL dotyczącej logowań pojazdu o nr rej. [...] w dniach [...] i [...] maja 2015 r. nie wynika, by odbył on kurs do L., w którym mieścił się magazyn podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że w przekazanej przez podatnika dokumentacji fotograficznej znajduje się m.in. folder o nazwie [...], w którym znajduje się 1 zdjęcie wykonane w dniu [...] maja 2015 r. o godzinie [...]. Zdjęcie przedstawia naczepę o numerze rej. [...], na której znajdują się palety z kawą Jacobs Kronung (plik: IMG [...]). Zdaniem organu, zdjęcie to nie może dokumentować zakupu towaru w K.-V. z dnia [...] maja 2015 r., ponieważ pojazdy o numerach rej. [...] oraz [...] należały do firmy R. P. i w dniu [...] maja 2015 r. przewoziły kawę do T. I. T. s.r.o.

Z wyjaśnień podatnika wynika zaś, że towar nabyty od K. na podstawie faktury z [...] maja 2015 r. został sprzedany, na podstawie faktury z [...] maja 2015 r. do firmy L. s.r.o., w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z kolei towar ujęty w fakturze wystawionej przez K.-W. [...] maja 2015 r. miał zostać sprzedany na podstawie faktury z [...] maja 2015 r. do firmy M. R. S. z B. . Transport maiła organizować K.-W. bezpośrednio do odbiorcy podatnika, tj. firmy M. R. S., z pominięciem magazynów podatnika pojazdami Przedsiębiorstwa Wielobranżowego U. T. J. S. o numerach rejestracyjnych [...] i [...] Kierowcą przewożącym towar był S. B.. Z wyjaśnień tej firmy wynika, że nie wykonywała ona przewozu towarów zakupionych przez podatnika w maju 2015 r. w K.-V.. Pojazd o nr rej. [...] z naczepą w dniach [...] maja 2015 r. wykonał usługę transportową na trasie od S. (Czechy) do D. G. . J. Ś. przesłuchana przez właściwy organ podatkowy zeznała jednak, że w dniach [...] maja 2015 r. wykonała przewóz Nutelli na trasie B.-B. pojazdem o nr rej. [...] z naczepą. Transport zleciła firma P. (jako nabywca), a kierowcą był J. G.. Do protokołu okazano również kserokopię dokumentu WZ [...]/2015 wystawionego przez K.-V. (miejsce wystawienia W.). Na dokumencie widnieje podpis M. K. (pracownika podatnika) i pieczęć firmy podatnika. W dokumentacji przekazanej przez podatnika do kontroli znajduje się taki sam dokument, jednak podpisany przez E. K.. W wyniku analizy wydruków logowania się w systemie viaTOLL w dniach [...] maja 2015 r. pojazdu o nr rej. [...] oraz danych w zakresie czasu niezbędnego do pokonania trasy uznano, że nie jest możliwe by ww. pojazd mógł dostarczyć przedmiotowy towar.

Przesłuchany w charakterze świadka kierowca J. G. zeznał, że nie pamięta czy to on wykonał usługę transportową w dniu [...] maja 2015 r. pojazdami o nr rej [...] i [...] na trasie B.-B.. Po okazaniu mu dokumentu CMR z dnia [...] maja 2015 r. gdzie jako nadawca widnieje firma podatnika stwierdził, że nie jest to jego standardowa CMR-ka. Okazany mu CMR nie posiada pieczątki firmy transportowej U. T., która zawsze widnieje na oryginalnym drukowanym dowodzie CMR. Ponadto na CMR wpisano numer jego starego dowodu osobistego, który mu zaginął. Od dnia [...] marca 2015 r. posiada już nowy dowód osobisty. Firma K.-W. jest mu znana z nazwy, ponieważ woził towar do jej magazynu w W., a do firmy M. R. S. wykonywał dostawy towaru 2 lub 3 razy do B. . Nie zna natomiast firmy podatnika.

Podatnik przesłuchany w charakterze strony zeznał, że z K. -V. współpracuje od lipca 2014 r. Kontakt z nią nawiązał pracownik - M. K.. Podatnik zna właścicieli tj. D. i S. C., z którymi spotykał się osobiście w siedzibie swojej firmy lub poza nią. Obecnie z powodu braku środków finansowych, nie dokonuje transakcji z K.-V.. Nie wie także, od kogo K.-V. dokonywała zakupu towarów. M. K. zeznał zaś, pośredniczył przy zawieraniu transakcji z K.-V., która – jak wie zeznający - zajmuje się zakładaniem klimatyzacji i składał zamówienia na towary spożywcze. Spotkania z S. i D. C. odbywały się na Ś. w restauracji, w B. w magazynach M. i w siedzibie firmy podatnika. Zeznający nie pamięta gdzie znajduje się siedziba K.-W. i nie był w jej magazynach. Wg M. K., M. C. najprawdopodobniej był pracownikiem K.-V.. Kolejny pracownik podatnika - E. K. zeznała, że składaniem zamówień i kontaktami z K.-V. zajmował się podatnik i M. K.. Ona sama miała natomiast możliwość rozmowy z właścicielami tej firmy, tj. S. , M. i D. C. w L. .

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że transakcje z K.-W. w rzeczywistości miały miejsce, w związku z czym wystawione z tego tytułu faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji.

W odniesieniu do P. sp. z o.o., kolejnego wg treści faktur dostawcy do podatnika, organ wskazał, że zgodnie z ustaleniami właściwego dla tej spółki organu podatkowego nie prowadziła ona działalności gospodarczej, jej rola sprowadzała się do pozorowania tej działalności poprzez zarejestrowanie jej jako czynnego podatnika VAT i wystawianie faktur wykazujących dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazana spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze i nie podała rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniała pracowników i nie posiadła żadnych środków transportu. Jako udziałowiec i prezes spółki wykazany był S. D., który, jak zeznał, nie był świadomy faktu, że jest jej właścicielem. Osoba wskazana jako podpisująca faktury wystawiane przez P. zeznała, że nie wystawiała i nie podpisywała tych faktur oraz nie dysponowała pieczątką spółki. Z dniem [...] lutego 2016 r. P. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.

Według dokumentu przyjęcia wewnętrznego z [...] maja 2015 r. podpisanego przez pracownika podatnika - E. K., dostawa towaru ujętego w fakturze z [...] maja 2015 r. wystawionej przez P. do magazynu podatnika nastąpiła transportem dostawcy, wg dokumentu CMR na trasie S. - L.. O rozładunku towaru świadczyć ma także przedstawione przez podatnika zdjęcie. Towar miał dostarczyć Ł. C. pojazdami o nr rej. [...], których właścicielem wg informacji z CEPiK jest R. R.. Wg jej wyjaśnień towar miał być dostarczony do firmy podatnika dopiero [...] maja 2015 r. Organ podał, że informacje z systemu vaiTOLL dotyczące pojazdu o nr rej. [...] w dniach [...] maja 2015 r. nie potwierdziły faktu dokonania transportu na wskazanej trasie.

Natomiast w odniesieniu do towaru ujętego w fakturze zakupu z [...] maja 2015 r. z protokołu przyjęcia podpisanego przez E. K. wynika, że dostawa towaru do L. nastąpiła transportem dostawcy, pojazdami o nr rej. [...] / [...] Według dokumentu CMR usługę transportową wykonała firma C. T. Sp. z o.o. na zlecenie przez B. sp. z o.o. Otrzymanie przesyłki w polu 24 dokumentu CMR z datą [...] maja 2015 r. potwierdził inny pracownik podatnika - J. Ś..

Podatnik przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność transakcji ze spółką P. zeznał, że kontakt z tą spółką nawiązał w kwietniu 2015 r., nie została podpisana umowa o współpracy, jednak szczegółów współpracy nie pamiętał. Początkowo twierdził, że był w magazynach tego dostawcy w P., przy ul. [...], później jednak zeznał, że nie pamięta, gdzie znajdują się te magazyny. Zdaniem podatnika, w imieniu P. działał A. K., który w kwietniu 2015 r. był u podatnika. w L. . Podatnik nie pamiętał natomiast kto w jego firmie był odpowiedzialny za kontakty z P.. Pracownik podatnika - E. K. zeznała, że umocowanie A. K. do działania wynikało z pełnomocnictwa P., którego jednak nie ma. Inni pracownicy podatnika: M. K. i J. Ś. zeznali, że byli obecni przy rozładunku towarów zakupionych od P., nie byli jednak w siedzibie ani magazynach tego dostawcy.

Zdaniem organu, transakcje nabywania przez podatnika towarów od spółki P. wg treści zakwestionowanych faktur VAT w rzeczywistości nie miały miejsca, w związku z czym wystawione z tego tytułu faktury nie dokumentują realnych transakcji.

Z ustaleń właściwego organu podatkowego dotyczących następnego, wg treści zakwestionowanych faktur, dostawcy towarów do podatnika – firmy D. D. W. wynika, że D. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie świadomie pośredniczył w fakturowaniu sprzedaży kawy, wykazywanej jako nabywana od spółek A. oraz, w maju 2015 r., więc w okresie objętym zaskarżoną decyzją, od O. . Mimo podjętych prób, nie udało się przesłuchać ówczesnego prezesa spółki P. S.. Z kolei z zeznań P. K., kolejnego prezesa spółki O. wynika, że nie orientuje się on w zakresie działalności spółki oraz nie ma wiedzy na temat dokonywanych przez nią transakcji.

Organ odwoławczy podał, że z systemu viaTOLL nie wynika by pojazd o nr rej. [...], który w dniach [...] maja 2015 r. miał przewozić kawę wykazaną jako nabyta od D. od tej firmy z G. do L., tj. do magazynu podatnika, kierował się w stronę G. bądź L.. Z firmą transportową - P. sp. z o.o. brak jakiegokolwiek kontaktu, została ona wykreślona z ewidencji podatników VAT. Nie zgłaszał się na przesłuchania także A. E., który jako kierowca miał przewozić towar do podatnika.

Podatnik zeznał natomiast, że D. W., jako rzetelnego kontrahenta polecił J. W., znany mu już wcześniej. Współpraca została nawiązana w styczniu 2015 r. Nie wie jednak podatnik, czy J. W. był pracownikiem firmy D.. Żaden z pracowników podatnika nie miał konkretnej wiedzy dotyczącej transakcji z firmą D. i nie nawiązywał z nią kontaktu. Według zeznań E. K., to ona potwierdziła odbiór towarów od firmy D., a przy odbiorze towaru mieli być obecni ona oraz J. Ś., M. K., podatnik, a także D. W.. J. Ś. zeznał natomiast, że "zapewne" był obecny przy rozładunku.

Biorąc to wszystko pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając ocenę sformułowaną w pierwszej instancji, przyjął, że transakcje nabycia przez podatnika towarów od firmy D. nie miały miejsca w rzeczywistości.

W odniesieniu do kolejnego fakturowego dostawy towarów do podatnika - M. P. sp. z o.o. z P. Ś., właściwy dla niej organ ustalił, że w okresie od stycznia do września 2015 r. uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym, którego częścią były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i służące jedynie wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Jej działalność ograniczała się do kreowania sztucznego obrotu towarem. Z treści faktur wynika, że towar będący przedmiotem fakturowania na rzecz podatnika pochodził od M. sp. z o.o. z W.. Z ustaleń organu właściwego dla tej spółki wynika, że dokonała ona formalnie "sprzedaży" towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu, jak i nie korzystała z usług podmiotów świadczących usługi transportu do przewozu towarów wyszczególnionych na fakturach. Spółka [...] w okresie od marca do czerwca 2015 r. wykazywała nabycia towarów od A. sp. z o.o. Właściwy dla tej spółki organ podatkowy ustalił, że nie prowadziła ona faktycznie działalności gospodarczej, a legalizowała dostawy towarów (m.in. kawy) poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Według dokumentów przedłożonych przez podatnika towar zakupiony w M. P. miał być przewieziony z L. do magazynu w L. transportem zorganizowanym przez dostawcę zestawem pojazdów o nr rej. [...] należących do A. A. T. - S. K. M.. Wg informacji K. M. usługę transportową na trasie L. - L. wykonał na zlecenie firmy D. E. (P. ) sp. z o.o. Z kolei D. E. usługę wykonało na rzecz firmy T. S. R. R.. T. S. R. R. otrzymała zaś zlecenie transportowe e-mailem od M. G. - przedstawiciela M. P.. Z danych systemu viaTOLL wynika, że pojazd o nr rej. [...] w dniu [...] maja 2015 r. o godz. [...] pojawił się na drodze S12 W. J.-W. N., następnie o godz. [...] na drodze S12 W. N.-W. K. i kierował się drogą S8 na M. , P. T., R. , P. i Ł.. O godz. [...] ostatni raz pojawił się w tym dniu na drodze S8 W. R. - W. Ł.. Pojazd ten nie został odnotowany na bramownicach viaTOLL w dniu 3 i 5 maja 2015 r. Organ zaznaczył, że podatnik wykazał nabycie towaru od M. P. 4 maja, a sprzedaż tego towaru do T. I. T. s.r.o. 6 maja 2015 r.

Z zeznań M. K., który jako pracownik podatnika zajmował się utrzymywaniem relacji z M. P. wynika, że kontaktował się on z właścicielem spółki M. G.. Nie pamiętał jednak w jaki sposób i przez kogo nawiązana została współpraca, był natomiast obecny wraz z innym pracownikiem podatnika J. Ś., przy odbiorze towaru w L. . J. Ś. zeznał zaś, że nie pamięta szczegółów transakcji z M. P., a w rozładunku towarów od tego dostawcy mógł brać udział "ewentualnie". Również podatnik zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z M. P., ale prawdopodobnie przez Internet albo telefon.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że wykazywane fakturowo transakcje nabywania towarów od spółki M. P. nie miały miejsca w rzeczywistości.

W okresie objętym postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją podatnik wykazywał sprzedaż towarów, jakie miały być nabyte od wskazanych wyżej dostawców do: firmy M. R. S. z B. , T. I. T. s.r.o. z O. , L. s.r.o. z B. oraz S. C. z R. .

Odnośnie firmy M. R. S., organ odwoławczy podał, że z decyzji organu właściwego dla tego podatnika wynika, że transakcje zakupu towarów od podatnika, a także transakcje odsprzedaży towarów wykazanych jako nabyte od podatnika, nie miały miejsca. W kontrolowanym okresie największym odbiorcą R. S. miała być węgierska firma F. . Z informacji uzyskanych od węgierskich władz podatkowych wynika, że firma ta nie ma lokalizacji, jej przedstawiciel M. S. jest nieosiągalny, firma nie posiada także żadnego zakładu lub magazynu i przez administrację węgierską została zakwalifikowana jako "spółka wiodąca", tj. wykazująca niemal wyłącznie obrót wewnątrzwspólnotowy. Z dokumentów CMR wynika, że większość towarów wykazanych jako sprzedane przez firmę M. na rzecz F. została przewieziona albo do [...] do magazynu firmy G..G. s.r.o., na [...] do magazynu firmy W. s.r.o. oraz na [...] do magazynu firmy M.3 L. K.. Z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka G..G. s.r.o. została wykreślona z rejestru ze względu na nieskładanie deklaracji oraz że istnieje podejrzenie jej uczestnictwa w łańcuchu transakcji oszukańczych. Organ wskazał także, iż węgierska firma F. N. wykazywała następnie dostawy wewnątrzwspólnotowe wyłącznie na rzecz dwóch kontrahentów bułgarskich D. E. i N. H. E. oraz polskiego L. sp. z o.o. N. H. E. nie potwierdziła dokonania nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotu węgierskiego, zaś spółka L. została zidentyfikowana jako uczestnik oszukańczego łańcucha transakcji. Z kolei od D. E. towar miał być przewieziony do Polski do C. sp. z o.o., która nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych.

Podatnik przesłuchany na okoliczność współpracy z firmą M. R. S. zeznał, że nie pamięta, czy zawarł umowę o współpracy. Zaś pracownik podatnika M. K. zeznał, że zajmując się kontaktami i przyjmowaniem zamówień z firmy M. R. S., kontaktował się z tą samą osobą, która występowała w imieniu innego nabywcy towarów od podatnika - firmy L. T., tj. J. M.. Spotkał się z tą osobą oraz z R. S., ale nie pamięta kiedy, w zasadzie przy każdej dostawie do firmy M. R. S. był obecny. Z J. M. kontaktowała się, jak zeznała, także E. K.. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał uzasadnia przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podatnika dla M. R. S. nie dokumentują realnych transakcji. Z dokonanych ustaleń dotyczących wykazanych dostaw towarów na rzecz M. R. S. zdaniem organu wynika, że w rzeczywistości nie miały one miejsca, a wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej T. I. T. s.r.o. z O., następnego, wg treści faktur, odbiorcy towarów od podatnika, wynika, że podmiot ten zgłosił siedzibę w wirtualnym biurze, zarządzają nim mieszkający w K. w Polsce: K. T. i R. P. P., a towary, wg dokumentów przewozowych, zostały przetransportowane przez firmę R. P. do magazynu firmy M. K. s.r.o. w P. u K.. Miały one następnie zostać sprzedane polskiej firmie M. sp. z o.o. (która została wykreślona z rejestru podatników VAT pół roku przed transakcjami z T. I. T.), nie przedstawiono jednak na tą okoliczność żadnych dokumentów. Z analizy dokumentacji T. I. T. wynika natomiast, że towary w asortymencie i ilości jak zakupione od podatnika, przewiezione zostały przez tę samą firmę transportową do W. w Polsce dla spółki [...], będącej głównym odbiorcą towarów od T. I. T.. Z kolei analiza dokumentacji [...] pozwala na stwierdzenie, że w okresie od marca do czerwca 2015 r. spółka ta towary w asortymencie i ilości takiej jak nabywane od A. , wykazywała tego samego dnia, w którym wykazała nabycie, w ramach dostaw do M. P.. Wg informacji czeskiej administracji podatkowej zapłata dla podatnika została przez T. I. T. dokonana ze środków otrzymanych od [...].

Podatnik zeznał, że w relacjach z T. I. T. kontaktował się głównie z K. T., nie pamięta jednak gdzie, kiedy i w czyjej obecności z tą osobą się spotykał, wie natomiast gdzie znajdują się magazyny T. I. T., bowiem adres ten widnieje na dokumentach CMR i WDT. Zeznał podatnik, że płatność następowała w złotych ponieważ kontrahent miał rachunek w banku w Polsce. Podatnik zeznał także, iż on lub jego pracownik J. Ś. w celu sprawdzenia kontrahenta był w jej siedzibie lub magazynach (dokładnie nie pamięta). Spośród pracowników podatnika tylko J. Ś., jak zeznał, zajmował się kontaktami z T. I., nigdy jednak nie był ani w siedzibie, ani magazynach tego podmiotu. Kontakt do tej firmy znalazł w Internecie, spotkał się z R. P. na Ś. w magazynie, do którego przywieźli kawę. Nie pamiętał natomiast czy K. T. lub R. P. byli kiedykolwiek w siedzibie podatnika.

Z informacji czeskiej administracji podatkowej dotyczącej kolejnego, wg treści faktur, czeskiego nabywcy towarów od podatnika - L. s.r.o. wynika, że podmiot ten posiadający siedzibę w wirtualnym biurze, jest zarządzany przez J. B. i posiada rachunki bankowe także w bankach w Polsce. Wg czeskiej administracji L. ma cechy "firmy wiodącej", a nadto wszczęto w stosunku do niej postępowanie podatkowe z tytułu "nieoszacowanego podatku". Zarządzający L. nie pamięta od kogo dowiedział się o ofercie podatnika. Nabyty od niego towar sprzedał natomiast do polskiej spółki R. . Towar z magazynu podatnika do nabywcy przewieziony został przez przedsiębiorstwo P. T. P. P. na zlecenie L. s.r.o. Ta sama firma wykonała transport towaru identycznego co do asortymentu i ilości z firmy L. s.r.o. w [...] do R. w Polsce, do magazynu firmy S.-T. w K.. Z ustaleń dokonanych przez właściwy organ w ramach kontroli polskiej spółki R. wynika natomiast, że posiadała ona siedzibę w wirtualnym biurze, przy czym adresem tym spółka posługiwała się bez stosownej umowy i bez zgody zarządcy nieruchomości. Spółka ta nigdy nie funkcjonowała pod wskazanym adresem. Właściwy Sąd wykreślił adres spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zaś właściwy organ podatkowy w grudniu 2015 r. wykreślił ją z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Odbiorcy towarów mających pochodzić od podatnika od spółki R. nie udało się ustalić.

Podatnik, jak zeznał, nie pamięta czy w maju 2015 r. osobiście się zajmował przyjmowaniem zamówień i kontaktami z L. s.r.o. i z czyjej inicjatywy doszło do transakcji. Pamięta natomiast, że przy transakcji w maju 2015 r. lub przed nią, był w firmie podatnika J. B.. Pracownik podatnika, który zajmował się kontaktami z L. M. K. nie pamiętał zaś z kim konkretnie się kontaktował.

Odnosząc się do wykazanych fakturowo przez podatnika dostaw towarów do S. C. z R. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie informacji od łotewskiej administracji podatkowej stwierdził, że spółka ta siedzibę miała w lokalu mieszkalnym i nie zatrudniała pracowników, kierował nią A. P. S., a osobą upoważnioną do reprezentacji był E. S.. Żadna z tych osób nie zgłosiła się na wezwanie organu podatkowego, spółka zaś nie przedstawiła faktur, umów, zamówień ani dokumentów płatności. Za miesiące od lipca do września 2014 r. spółka złożyła zerowe deklaracje VAT. W informacji podsumowującej za okres od października do grudnia 2014 r. wskazana spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, w tym od podatnika, natomiast nie deklarowała sprzedaży. Z informacji łotewskich organów podatkowych wynika, że spółka posługiwała się wyłącznie polskimi rachunkami bankowymi. Towar zafakturowany przez podatnika na S. C. miał być odebrany w M. na [...]. Wskazuje na to dokument CMR z pieczęcią S. C. i nieczytelnym podpisem. Z wyjaśnień K. S., którego firma T. M. S. K. wykonała przewóz towarów wynika jednak, że transport wykonywano na trasie krajowej L. – R. , do firmy B. B. [...], przy czym transport został wykonany na zlecenie spółki B. . Z kolei z wyjaśnień spółki B. B. [...], do której magazynów przetransportowano przedmiotowy towar wynika, że kupiła ona towar objęty przewozem od firmy K.-V. [...] D. C. S.K. Z kolei B. wyjaśniała, że zlecenie na przewóz na trasie z L. do R. otrzymała od S. C.. Z informacji z systemu viaTOLL wynika, że pojazd o nr rej. [...], którym miał wykonany transport w dniu wykazanej przez podatnika sprzedaży i w dniu następnym nie przemieszczał się z L. w kierunku granicy polsko - litewskiej, lecz na zachód Polski w kierunku R..

Podatnik nie był w stanie przypomnieć sobie konkretnych okoliczności dotyczących współpracy z S. C.. Pamiętał jednak, że w siedzibie tej spółki nie był, a magazyny widział z daleka przejeżdżając, w środku nie był. Pamiętał także podatnik, że spotykał się z reprezentującym spółkę M. K., ale nie pamięta gdzie i kiedy. Utrzymywał także podatnik, że M. K. okazywał mu dokument umocowania do działania w imieniu spółki, ale nie przypomina sobie aby otrzymał kopię tego dokumentu. Z A. S. podatnik nigdy się nie spotkał i nie kontaktował się. Pracownik podatnika M. K. zeznał, że to on kontaktował się z S. C., ale nie przypominał sobie okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, M. K. nigdy nie widział, ale może o nim powiedzieć, że może mieć ok. 40 lat. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wystawiona przez podatnika faktura wykazująca dostawy towarów do S. C. nie dokumentuje rzeczywistych czynności.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące zakupu przez podatnika usług pośrednictwa od Firmy Consultingowej G.-T. G. B.. Z przedłożonych przez podatnika faktur wynika, że w maju 2015 r. G. B. miała pośredniczyć w sprzedaży kawy Jacobs Kronung do T. I. T. s.r.o. oraz L. s.r.o. Nie potwierdza tego jednak materiał dowodowy. Z firmą T. I. T. s.r.o. podatnik zawarł bowiem umowę o współpracy 1 sierpnia 2014 r., a umowa o współpracy z G. B. zawarta została dopiero 2 września 2014 r. Ponadto z zeznań złożonych przez pracownika podatnika J. Ś. wynika, że to J. Ś. nawiązał współpracę z T. I. T. s.r.o. Firmę tę znalazł na jednej ze stron internetowych, a potem nawiązał kontakt telefoniczny i mailowy. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że w zawarciu transakcji z L. s.r.o. miał pośredniczyć M. K., z tytułu czego zostało naliczona dla niego wynagrodzenie prowizyjne, a nie G. B..

Z zeznania G. B. (21 l.) wynika, że z zawodu jest fryzjerką, wykonywanie usług pośrednictwa dla podatnika miało polegać na spotkaniach z kontrahentami, które odbywały się raz w miesiącu np. w hotelach, restauracjach na terenie Polski: w K., T., na Ś., i za granicą (Słowacja, [...]), jednak zeznająca nie potrafiła wskazać w jakich miejscowościach. Nie pamięta też dat tych spotkań. Zeznająca nie pamięta ani nazw, ani adresów firm, które miała pozyskać jako kontrahentów podatnika. Nie dysponuje także notatkami. Poza usługami pośrednictwa w handlu kawą na rzecz podatnika, zeznająca miała wykonywać usługi pośrednictwa handlu Nutellą dla innych firm, ale nie była w stanie ich wymienić. Dane firm miała pozyskiwać z Internetu, telefonicznie lub w trakcie spotkań.

Z zeznań podatnika wynika, że kontakt z G. B. miał rzadko, a kontaktował się głównie z J. B.. Podatnik nie potrafił wskazać, w jakich transakcjach w maju 2015 r. pośredniczyła G. B.. Pracownicy podatnika: E. K. i M. K. potwierdzili współpracę z G. B., ale nie byli w stanie wskazać jakich transakcji ta współpraca dotyczyła. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że usługi pośrednictwa G.-T. na rzecz podatnika nie miały miejsca.

Kwestionując transakcje podatnika z firmą M.-T. M. K. wynikające z umowy z 2 lutego 2015 r. o współpracę organ podał, że przedmiotem tej umowy było wykonywanie usług doradztwa i przygotowanie inwestycji oraz inne transakcje polegające na wyszukiwaniu dostawców lub odbiorców określonych towarów. Jednocześnie organ zauważył, że od 2010 r. do stycznia 2015 r. M. K. był pracownikiem podatnika odpowiedzialnym za magazyn. Do zakresu jego obowiązków należało: sprawdzanie towaru, dokumentów, zgodności z zamówieniem daty przydatności towaru i jego ilości, przygotowywanie towaru do wysyłki, przygotowywanie dokumentacji: WZ, faktur, CMR, zamówień, wyszukiwanie transportu, utrzymywanie kontaktów z obecnymi kontrahentami, jak również wyszukiwanie nowych kontrahentów. Z zeznań M. K. wynika, że na podstawie umowy o współpracę nadal opiekował się magazynem, współpracując z tymi, co dotąd pracownikami podatnika, opiekował się kontrahentami prowadził rozmowy, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał oferty nabycia towarów jak również oferty sprzedaży. Niezbędne do tego samochód i komputer udostępnił mu nieodpłatnie podatnik. Natomiast M. K. posługiwał się własnym telefonem. Wynagrodzenie z tytułu umowy o współpracę określone zostało prowizyjnie i w maju 2015 r. wyniosło [...] zł. z tytułu transakcji dokonanych przez podatnika z K.-W., L., M. P. i M. R. S.. Z wyjaśnień podatnika wynika, że M. K. korzystał z udostępnionych mu nieodpłatnie przez podatnika środków trwałych i wyposażenia oraz lokalu, a różnica między pracą na podstawie umowy o pracę, a świadczeniem usług na podstawie umowy o współpracę polegała na "intensywności pracy". Z kolei M. K. nie pamiętał, czy w maju 2015 r. wyszukał jakichś nowych kontrahentów dla podatnika.

Organ zakwestionował także usługę transportową wykonaną przez firmę M.-T. E. K., która jak wynika z przedstawionej faktury, dotyczyła transportu towarów (kawa Jacobs) wykazanych jako zakupione przez podatnika w firmie D. D. W. i wykazanych jako sprzedane do firmy M. R. S. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] maja 2015 r. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że zarówno faktura nr [...]/2015 z [...] maja 2015 r. wystawiona przez D. D. W., jak i faktura nr [...] z [...] maja 2015 r. wystawiona na rzecz M. R. S. to dokumenty, które nie potwierdzają faktycznych czynności wykonanych w ramach obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu usługi pośrednictwa w sprzedaży Firmy Consultingowej G.-T. G. B., usługi M.-T. M. K. oraz usługi transportowe M.-T. E. K., mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną u podatnika, a dokumentację sporządzoną dla ich wykazania należy uznać za służącą jedynie uprawdopodobnieniu transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy.

Przedstawione wyżej ustalenia dotyczące poszczególnych, wykazywanych fakturowo transakcji doprowadziły organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik:

- zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, tj. o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy: K.-V., P. sp. z o.o., D. D. W. oraz M. P. sp. z o.o.;

- zawyżył podatek należny o łączną kwotę [...]zł, tj. podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla firmy M. R. S.;

- zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łączną kwotę [...]zł wynikającą z zakwestionowanych faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawionych dla firm: S. C., T. I. T. s.r.o. oraz L. s.r.o.;

- zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, tj. o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży przez Firmę Consultingową G.-T. G. B., z tytułu usług M.-T. M. K. oraz usług transportowych M.-T. E. K..

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że wykazywane przez skarżącego transakcje, których przedmiotem miał być obrót towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT, realizowane były w ramach oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanego z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Podmioty występujące w łańcuchach dostaw jako wykazujące sprzedaż na rzecz podatnika, realizowały funkcje "buforów" lub "znikających podatników". Zebrany materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego jednoznacznie wskazuje, że podatnik w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach transakcji pełnił rolę bądź tzw. "bufora" (we wskazanych konkretnie przez organ łańcuchach transakcji), bądź "brokera" (w innych łańcuchach transakcji).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zidentyfikowane na podstawie faktur łańcuchy transakcji posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych. Po pierwsze bowiem, rzekomi dostawcy towarów do bezpośrednich kontrahentów podatnika, tj. do K.-V., D. D. W. oraz M. P. to "znikający podatnicy". Do tej kategorii uczestników łańcuchów transakcji w ocenie organu należą spółki: P., [...], [...] oraz [...]. "Znikającym podatnikiem" był także jeden z bezpośrednich, wg treści faktur, dostawców podatnika, tj. spółka P..

Jak zaznaczył organ odwoławczy, do kategorii "znikających podatników" zakwalifikowane zostały wskazane wyżej firmy ze względu na to, że nie można było nawiązać z nimi kontaktu, albo w toku wszczętych kontroli podatkowych nie przedstawiały żadnych dokumentów, nie rozliczały podatku, nie składały deklaracji lub składały deklaracje zerowe, bądź wykazywały podatek do przeniesienia, posiadały siedziby w "wirtualnych biurach" nie podejmując korespondencji, nie posiadały aktywów ani środków umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, osoby wskazane jako prezesi nie miały wiedzy o ich działalności.

Po drugie, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do fakturowo wykazanych przez skarżącego nabywców posiadających siedziby w innych krajach UE, tj. do T. I. T., L. oraz S. C. nie potwierdziły odpowiednie zagraniczne administracje podatkowe. Po trzecie, węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów przez F. N., która wg treści faktur miała nabywać towary od fakturowo wykazanego bezpośredniego nabywcy towarów od podatnika, tj. firmy M. R. S.. Po czwarte, także wg treści faktur nabywca towarów od kontrahenta podatnika – czeskiej spółki L. – polska spółka R. to "znikający podatnik".

Zdaniem organu odwoławczego podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Wskazuje na to szereg następujących okoliczności:

1. Kontakt z kontrahentami miał być nawiązany za pośrednictwem Internetu (giełdy spożywcze) lub z polecenia innych kontrahentów, w zakresie produktów szybko zbywalnych, o dużej wartości (w ilościach "całosamochodowych").

2. Weryfikacji kontrahentów podatnik dokonywał poprzez sprawdzenie danych w rejestrach KRS, CEIDG, REGON oraz aktywności w VIES. Nie występował on jednak z wnioskiem do naczelników urzędów skarbowych o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Wg zeznań pracowników dokumenty dotyczące potwierdzenia wiarygodności kontrahentów przechowywane miały być w odrębnym segregatorze w biurze, natomiast podatnik zeznał, że takich dokumentów nie przechowuje. W toku kontroli wskazane dokumenty nie zostały okazane, poza wydrukami z VIES (sporządzanymi w dniu wystawienia faktury).

3. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza oświadczenia podatnika, że przed podjęciem współpracy z podmiotami z krajów UE były one szczegółowo sprawdzane, że odbywał on spotkania z osobami decyzyjnymi, sprawdzał siedziby i magazyny, poszukiwał opinii w Internecie i wśród kontrahentów, a decyzja o współpracy była podejmowana po dokładnej analizie.

4. Pomimo twierdzeń podatnika o tym, że poznawał właścicieli lub osoby uprawnione do reprezentacji swoich kontrahentów oraz że sprawdzał ich umocowanie, żadnych dokumentów dotyczących tych okoliczności podatnik nie posiadał. W przypadku M. K. spotkanie i omawiane współpracy było nieprawdopodobne, co wynika z wyjaśnień złożonych przez jego matkę, że ze względu na niepełnosprawność jej syn wymaga stałej opieki i nie potrafi czytać i pisać.

5. Kontrahenci podatnika nie posiadają stron internetowych i nie podejmują działań marketingowych, strona Internetowa podatnika zawiera zaś ofertę handlową sprzed kilku lat.

6. Transakcje przeprowadzane są szybko, zamawianie towarów dokonywane jest telefonicznie lub poprzez kontakt e-mailowy i często faktura wystawiana jest tego samego dnia. Organ nie stwierdza przejawów poszukiwania przez podatnika klienta, czy towaru.

7. Podatnik nie interesuje się pochodzeniem towaru.

8. Podatnik otrzymuje zapłatę za towary przed ich wysłaniem i z tych środków dokonuje zapłaty swoim dostawcom. Jest to, zdaniem organu odwoławczego, mechanizm finansowania nietypowy w standardowych relacjach gospodarczych.

9. Zdaniem organu, podatnik nie ponosił ryzyka handlowego. Zakupów dokonywał bowiem pod konkretne zamówienie, tego samego dnia, w którym zakupił towary, zostawały one sprzedane, towar nie był dzielony, całe partie towaru były przekazywane w łańcuchu transakcji, stosowano bardzo niską marżę w transakcjach krajowych. W przypadku sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wartość brutto sprzedaży całej partii towaru, była zawsze niższa niż wartość brutto zakupu. Natomiast podmiot, który występuje o zwrot podatku wykazuje kilkukrotnie wyższą marżę (podatkową) na sprzedaży niż przy transakcjach krajowych.

10. Podatnik nie podejmował działań, które prowadziłyby do zwiększenia konkurencyjności swojej firmy ani działań mających na celu maksymalizację zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika ("bufora", "znikającego podatnika"), a od hurtownika sieciowego, co przy kupowanych ilościach towaru ("całosamochodowych") pozwalałoby na negocjowanie cen.

11. W ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik dokonywał sprzedaży towarów do spółek, których wspólnikami, menadżerami, dyrektorami wykonawczymi byli obywatele polscy. W S. C. był nim A. S., z którym nigdy podatnik nie miał kontaktu osobistego ani telefonicznego.

12. Kontrahenci podatnika, na rzecz których dokonywał on dostaw towarów, są powiązani ze sobą osobowo i dokonują dostaw do tego samego podmiotu z innego kraju UE, który nie deklaruje nabyć. R. S. jest bowiem wspólnikiem L. T., a jego brat jest właścicielem firmy M.. Obaj są z kolei prokurentami w spółce L. T.. Z zeznań pracownika podatnika M. K. wynika zaś, że z J. M., która pełniła funkcję prezesa w spółce L. T., kontaktował się on również w sprawie transakcji z firmą M. R. S..

13. Wszystkie płatności otrzymywane od firm z innych krajów UE z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów regulowane są z kont w polskich bankach. Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników nie identyfikuje rachunków firm zagranicznych, na rzecz których podatnik dokonywał dostawy, co może wskazywać na to, że były to rachunki prywatne.

14. Większość podmiotów uczestniczących w transakcjach w ramach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w których uczestniczył podatnik to firmy założone w latach 2013-2014, które oferowały do sprzedaży towar o wartości pojedynczej transakcji 200-600 tys. zł brutto, przy czym nie posiadały one żadnych udokumentowanych środków finansowych, ani zorganizowanej formy przedsiębiorstw pozwalającej na prowadzenie działalności gospodarczej, w której występuje obrót dużymi ilościami towarów o znacznej wartości.

15. Towar występujący w transakcjach nie był ubezpieczony.

16. Brak jest spójnych zeznań pracowników podatnika dotyczących nawiązywania kontaktów z kontrahentami. M. K. wskazał osoby, z którymi się kontaktował i uzgadniał transakcje. E. K. wymieniła jedynie niektóre osoby, natomiast J. Ś. zeznał, że nic mu nie mówią nazwiska osób, które reprezentowały firmy S. C., lub też nazwiska osób wskazanych przez M. K., jako osób reprezentujących wskazanych kontrahentów.

17. Zdaniem organu, przedłożone przez podatnika zdjęcia transportów towarów nie świadczą o zawartych transakcjach. Z części tych zdjęć nie wynika nawet kiedy zostały zrobione, a z większości gdzie zostały zrobione.

18. Twierdzenia podatnika o nabyciu usług pośrednictwa w sprzedaży od firmy G.-T. nie uprawdopodabniają korzystania z usług pośrednictwa. Właścicielka tej firmy G. B. w wieku 21 lat, z zawodu fryzjerka, która w 2014 r., podjęła działalność gospodarczą i wykazała usługi tylko na rzecz podatnika, w zupełnie odmienny sposób opisuje wykonywane przez siebie usługi pośrednictwa niż podatnik.

19. Nie uprawdopodabniają transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach wykazane przez podatnika nabycia usług transportowych i zeznania kierowców, którzy mieli wozić towar, zwłaszcza, że towar, który był przewożony za granicę wracał z powrotem do Polski, a w niektórych przypadkach, jak wynika z zeznań kierowców, towar nie opuścił Polski, był wieziony do innego niż wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika, polskiego podmiotu.

Powyższe ustalenia uzasadniają, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie sformułowane już przez organ pierwszej instancji, że prowadzone przez podatnika rejestry VAT za maj 2015 r. są nierzetelne w zakresie ujęcia zakwestionowanych transakcji w myśl art. 193 § 6 O.p. Jednocześnie materiał dowodowy uzasadniał odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 tej ustawy.

W konsekwencji zasadne było wyeliminowanie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach przedstawionych przez podatnika, wyeliminowanie ujętego w wystawionych przez podatnika, a zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym fakturach, podatku należnego i transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zasadne było zatem również określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty ujętych w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz firmy M. R. S..

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zaznaczając, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle podobnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do orzecznictwa TSUE zapadłego na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa) oraz obecnie art. 168 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1). Organ przytoczył tezy szeregu orzeczeń akcentując, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu dokonanie oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

po pierwsze, naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających bowiem oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów;

- art. 191 i 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji;

po drugie, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania opodatkowania według stawki podatku 0%.

Obszernie uzasadniając zarzuty skarżący w pierwszej kolejności przytoczył tezy formułowane w orzecznictwie TSUE dotyczącym problematyki oszustw podatkowych i możliwości oraz warunków podważenia wykazywanych przez podatnika transakcji objętych podatkiem od wartości dodanej. Skarżący podkreślił, że transakcje, które same w sobie nie są oszustwem, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Zaznaczył również skarżący, także odwołując się do orzecznictwa TSUE, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a jej charakteru nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. Każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie niezależnie od jej celu lub rezultatu. Zaznaczył także skarżący, że charakteru transakcji nie zmienia okoliczność przechodzenia towarów po raz kolejny przez ręce tego samego dostawcy, oszustwo nie jest nieodłącznym elementem obrotu towarem i nie zmienia charakteru transakcji w innych punktach łańcucha transakcji. Zwrócił też skarżący uwagę, że by odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku należy wykazać, że wiedział on lub powinien wiedzieć o związku z przestępstwem transakcji stanowiących podstawę do odliczenia.

Skarżący podkreślił, że nie można w sposób generalny wymagać by podatnik badał, czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skarżący przedstawił także wytyczne dotyczące postępowania podatkowego w sprawach podatku od wartości dodanej, z których wynika m.in. spoczywający na organach podatkowych ciężar wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie i nie mogą one poprzestać na samym założeniu istnienia jego świadomości. Zdaniem skarżącego, organy nie prowadziły w należyty sposób postępowania wyjaśniającego, ale z góry przyjęły, że jest on nierzetelny. Tymczasem organy nie wykazały, że skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku.

Odnosząc się do prowadzenia postępowania oraz dokonywania w jego toku ustaleń skarżący podniósł, że nieprawidłowe jest działanie organu polegające na korzystaniu z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także innych podmiotów tworzących poszczególne ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji, w tym decyzji wydanych wobec tych podmiotów, jako mających walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Organ powinien natomiast zebrać materiał dowodowy, w tym materiał zgromadzony w innych postępowaniach, przez organy, na których decyzje się powołuje, a następnie dokonać jego kompleksowej oceny. Skarżący zaznaczył, że organy nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika. Zwiększona moc dowodowa obejmuje sentencje decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub oceny materiału dowodowego. Oceny nie mogą same w sobie stać się dokumentem urzędowym tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione w decyzji. Wzmacniając argumentację w tym zakresie skarżący powołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest zatem powoływanie się przez organ podatkowy na decyzje dotyczące innych podmiotów z łańcuchów dostaw i ustalenia z nich wynikające, albowiem decyzje te dotyczą wyłącznie tych podmiotów, a nie skarżącego.

Podniósł także skarżący, że w uzasadnieniu decyzji brak jest analizy funkcjonowania rynku obrotu hurtowego kawą, kremem cukrowo-tłuszczowym (typu Nutella), napojami energetycznymi Red Bull i batonami (Mars, Snickers, Twix) w 2014 r. Organ nie dokonał, żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych towarów, których zakup został zakwestionowany i warunków na jakich odbywal się obrót tego typu towarem, mimo że posiadał on dokładne dane produktów, których dotyczyły transakcje dokumentowane kwestionowanymi fakturami. Nieuprawione jest w ocenie skarżącego twierdzenie organu, że transakcje przez niego dokonywane nie wiązały się ryzykiem gospodarczym. Takie stanowisko organów nie zostało poparte konkretnym materiałem dowodowym ani jakąkolwiek analizą ekonomiczną, np. dotyczącą ryzyka w "normalnych" warunkach obrotu wskazanymi towarami. Ponadto, w bezpośredniej sprzeczności z twierdzeniami organu stoi fakt, że skarżący w czasie dokonywania zakwestionowanych transakcji w celu neutralizacji ryzyka gospodarczego miał zaciągnięte dwa kredyty obrotowe w łącznej wysokości [...] PLN w PKO BP i BS L. oraz inne kredyty inwestycyjne w PKO BP. Powyższe świadczy również, że skarżący angażował środki, co oczywiście wiąże się z ryzykiem. Organ całkowicie pomija też skalę działalności skarżącego. Biorąc bowiem pod uwagę ilości jednorazowo sprzedawanego towaru i zysk na sztuce sprzedanego towaru, transakcje jego dawały w zupełności akceptowalny wynik biznesowy.

Wzmacniając swoją argumentację skarżący powołał się także na wyrok tut. Sądu w sprawie I SA/Lu 84/20, dotyczący jego rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na liczne uchybienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przytoczył także argumentację wyrażoną przez tut. Sąd w wyroku w sprawie I SA/Lu 331/19, dotyczącym rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w którym tut. Sąd uznając za trafne ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego i ocenę prawną, oddalił skargę na decyzję zmieniającą rozliczenie skarżącego za wskazany okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są trafne. Sąd ma na względzie, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub w razie naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia sąd nie stwierdza, ani nie stwierdza nieważności postępowania, obowiązany jest skargę oddalić.

Ze względu na to, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozstrzygał w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r., utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, należało w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2015 r. w dniu 31 grudnia 2020 r., o ile by nie wystąpiły przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Jak zaś stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] listopada 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wszczął wobec skarżącego śledztwo w sprawie posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy Jacobs Kronung, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych, a tym samym narażono na uszczuplenie zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł, tj. o czyn określony z art. 76 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 8 § 1 kks w zw. z art. 38 § 2 kks.

Powołując z kolei art. 70c O.p. stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym stronie 20 lipca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2014 r., od stycznia do lutego 2015 r. oraz od kwietnia do września 2015 r. Organ odwoławczy podał także, że postanowieniem z dnia 23 grudnia 2019 r. Prokurator Regionalny w L. postanowił śledztwo prowadzone przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. dołączyć do śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuratora Regionalnego w L. celem dalszego łącznego prowadzenia. Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie dochodzenia w dniu [...] listopada 2019 r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług maj 2015 r.

Oceniając zgodność z prawem zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, należy odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sentencji tej uchwały NSA przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak wskazał NSA, nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny w obu wskazanych aspektach powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak zaznaczył NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Jest to konieczne aby, z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

NSA w uchwale I FSP 1/21 zaznaczył, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, zdaniem NSA wyrażonym w uchwale I FPS 1/21, może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s., lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszego i drugiego ze wskazanych formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nastąpiło bowiem (w dniu 22 listopada 2019 r.) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Dotyczy ono bowiem posłużenia się w okresie od listopada 2014 r. do września 2015 r. do rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poświadczającymi nieprawdę co do zakupu towarów handlowych, tj. kawy Jacobs Kronung, Nutelli oraz napojów Red Bull, zakupu usług pośrednictwa, usług transportowych, towarów handlowych oraz usług detektywistycznych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a także dostaw krajowych. Zrealizowana została także przesłanka wynikająca z treści art. 70c O.p. Zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane zostało pismem z dnia 6 lipca 2020 r., doręczonym skarżącemu 20 lipca 2020 r., a zatem przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Zauważyć jednak trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe znacznie poprzedza datę przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd ma także na względzie, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest obecnie prowadzone przez Prokuratora, a nie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie zaś z treścią art. 151c k.k.s., finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonuje nadzoru w stosunku do prokuratora. Jednakże ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z akt postępowania podatkowego nie wynika nawet, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe jest nadal prowadzone, czy nie zostało zakończone i w jaki sposób, bądź zawieszone. Ze względu na upływ czasu od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w listopadzie 2019 r., a następnie przejęcia dochodzenia przez Prokuratora Regionalnego w grudniu 2019 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji (21 czerwca 2021 r.) przedstawienie tych kwestii przez organ w uzasadnieniu decyzji i zajęcie stanowiska w tym zakresie jest konieczne. W świetle stanowiska wyrażonego w uchwale NSA w sprawie I FPS 1/21 kwestie te powinny bowiem zostać poddane analizie najpierw przez organ podatkowy prowadzący postępowanie, co umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W ponownie prowadzonym postępowaniu okoliczności te powinny zatem zostać wyjaśnione.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przez sądem administracyjnym jest to, czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie kwestionowały dysponowania przez skarżącego towarami takimi jak kawa, Nutella, napoje Red Bull oraz batony, tj. takimi jak ujmowane w zakwestionowanych fakturach. Natomiast, zdaniem organów, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, które w swojej treści odpowiada stanowisku wyrażonemu przez organ pierwszej instancji, skarżący w okresie objętym decyzją, tj. w maju 2015 r. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu wskazanymi towarami. Ponadto, zdaniem organów podatkowych, wyrażonym tak w decyzji pierwszej instancji, jak decyzji odwoławczej, udział skarżącego w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie podatku od towarów i usług był świadomy. Z tego powodu podważone zostało rozliczenie dokonane przez skarżącego poprzez eliminację podatku naliczonego i należnego oraz wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych w zakwestionowanych fakturach oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ujętego w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz odbiorcy krajowego.

Skarżący stoi zaś na stanowisku, że wykazywane przez niego transakcje miały miejsce w rzeczywistości i dokonane zostały w ramach obrotu gospodarczego. Skarżący nie kwestionuje, że podmioty występujące w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji mogły dopuszczać się oszustw podatkowych. Tyle tylko, że wg niego oszustwa podatkowe mogły mieć miejsce na etapach poprzedzających transakcje dokonywane przez skarżącego lub następujących po tych transakcjach. Sam skarżący podejmował natomiast, jak twierdzi, działania mające na celu weryfikację swoich kontrahentów i charakter dokonywanych transakcji. Zdaniem skarżącego, wszystkie wykazane przez niego transakcje przebiegały zgodnie z treścią kwestionowanych faktur. Natomiast twierdzenia organu o świadomym uczestnictwie skarżącego w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący zaznaczył również, że nie miał ani obowiązku, ani nawet możliwości by badać transakcje między swoimi bezpośrednimi dostawcami lub odbiorcami a ich kontrahentami i, tym samym, wiedzieć o ich oszukańczym charakterze .

Skarżący, odwołując się do orzecznictwa TSUE podniósł również, że transakcje, które same w sobie nie są oszustwem, a taki charakter wg skarżącego mają transakcje realizowane między nim a jego bezpośrednimi kontrahentami, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalności gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. Spełniają bowiem obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż podatnik uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub ich oszukańczego charakteru, o którym podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć. Podkreślił on również, powołując orzecznictwo TSUE, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a jej charakteru nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, tj. ewentualne oszustwa popełniane na wcześniejszych lub późniejszych etapach łańcucha transakcji.

Sąd nie kwestionuje przytoczonych przez skarżącego tez orzecznictwa TSUE i zawartej w orzeczeniach Trybunału argumentacji. Zdaniem Sądu wynika z nich jednak również i to, że w przypadku, gdy to podatnik działa z zamiarem dokonania uzyskania nienależnego zwrotu podatku, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet aranżując pewne transakcje w celu utrudnienia wykrycia oszukańczego charakteru przeprowadzanych przez siebie lub innych uczestników łańcucha transakcji, to transakcje wykazywane przez tego podatnika, nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług), nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. nie stanowią dostawy lub nabycia towarów albo usług, a faktury wykazujące takie czynności nie dokumentują podatku, czy to należnego, czy to naliczonego. W takiej bowiem sytuacji, tj. gdy z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej podatnik aranżuje pewne transakcje w ramach łańcucha transakcji, w którym uczestniczy, np. wprowadzając do łańcucha transakcji między znanych sobie dostawców lub odbiorców towarów inne jeszcze podmioty, mające pośredniczyć między nim a znanymi mu dostawcami lub odbiorcami, nie można przyjąć, kierując się zasadami logiki, że podatnik nie wie zarówno o oszukańczym celu transakcji, jak o swoim udziale w oszustwie podatkowym. Jeśli zaś działając z takim zamiarem podatnik wystawia fakturę mającą dokumentować dostawę towaru i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to ze względu na konieczność zwalczania oszustw podatkowych, co jest – jak wynika z orzecznictwa TSUE – nie tyle uprawnieniem, a wręcz obowiązkiem krajów członkowskich UE, uzasadnione jest zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który w prawie polskim stanowi jeden z instrumentów zwalczania oszustw podatkowych.

Konieczność rozpatrywania per se poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika nie wyłącza, ocenie Sądu, potrzeby poddania analizie całego zidentyfikowanego łańcucha transakcji, tj. ustalenie podmiotów uczestniczących w wykazywanych fakturowo transakcjach, ustalenie ich rzeczywistej roli w ramach tego łańcucha, a także zbadanie przepływów pieniężnych towarzyszących wykazywanym transakcjom. Istotą karuzeli podatkowej, jako procederu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, jest bowiem m.in. to, że przynajmniej niektóre z wykazywanych fakturowo transakcji dokonywanych przez poszczególnych uczestników łańcucha transakcji spełniają warunki formalne dostawy towarów wynikające z przepisów ustawy o VAT, aby utrudnić wykrycie oszustwa organom skarbowym, a poszczególne podmioty uczestniczące w tym procederze realizują określone role pozwalające na wyprowadzanie poza system podatkowy nienależnie uzyskanych środków oraz ukrywanie tego procederu, np. rolę znikającego podatnika, bufora, czy brokera. W tym procederze oszustwa podatkowego, przy wykorzystaniu ciągu transakcji dochodzi do uzyskania przez niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nienależnej korzyści podatkowej w związku z niedokonaniem zapłaty należnego podatku przez tzw. znikającego podatnika albo przyjęcie przez tzw. brokera zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Inne podmioty, usytuowane między znikającym podatnikiem, a brokerem, świadomie lub nawet nieświadomie, utrudniają wykrycie zastosowania mechanizmu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku. W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie przez NSA (por. np. wyroki z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18 oraz z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd zasadniczo uznaje za prawidłową metodę działania organów podatkowych obejmującą identyfikację poszczególnych łańcuchów transakcji, w ramach których mieściły się transakcje nabywania i dostaw towarów wykazywane przez skarżącego, analizę charakteru poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz wykazywanych przez nich transakcji, w tym przepływów środków finansowych w związku z wykazywanymi transakcjami i na tym tle formułowanie ocen dotyczących charakteru transakcji wykazywanych przez skarżącego, z uwzględnieniem jego wiedzy co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela wszystkie twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nietrafne jest bowiem stanowisko organu odwołującego się do decyzji wydanych w stosunku do podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, w tym do jego kontrahentów, jako do dokumentów urzędowych i wywodzącego, że dopóki domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy nie zostanie obalone, organ nie może pominąć okoliczności wynikających z tych decyzji, jeżeli okoliczności te są istotne w sprawie. Zdaniem Sądu, decyzje o określonej treści wydane w stosunku do innych podmiotów będących uczestnikami tego samego łańcucha transakcji, w których uczestniczy podatnik, w tym wydanych w stosunku do bezpośrednich kontrahentów podatnika, nie wiążą organów podatkowych co do ocen materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach zakończonych tymi decyzjami. Przeciwnie, to organ podatkowy prowadzący postępowania ma obowiązek zgromadzenia dowodów źródłowych, przy czym zgodnie z treścią art. 181 O.p. mogą to być źródła już uprzednio zgromadzone przez inny organ podatkowy i wykorzystane w innym postępowaniu, i na tej podstawie samodzielnie wszechstronnie ocenić całokształt zgromadzonego materiału, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Oceny stanu faktycznego dokonane w innym postępowaniu, przez inny organ i odnoszące się do innego podmiotu nie wiążą w sposób automatyczny organu prowadzącego postępowanie w innej sprawie tylko z tego powodu, że zostały ujęte w uzasadnieniu decyzji. Związania tego rodzaju nie można wyprowadzić z przepisów powołanej ustawy, w tym z treści art. 194 § 1. Z faktu wydania decyzji, z zastrzeżeniem art. 212 O.p., wynika tyle, że określony organ wydał decyzję i dokonał w niej określonej oceny prawnej ustalonego przez siebie stanu faktycznego. Na marginesie dodać można, że organ odwoławczy na ogół nawet nie podaje, czy decyzje, do których odwołuje się, skierowane do podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji z udziałem skarżącego, mają walor ostateczności bądź prawomocności.

W tym zakresie przypomnieć także trzeba stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z podatkiem od wartości dodanej popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Odwołując się to tego wyroku należy mieć na względzie, że wydany on został na tle przepisu prawa węgierskiego, stanowiącego, że w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku.

Odnosząc powyższe do argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organ odwoławczy szczegółowo analizując charakter poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji oraz charakter dokonywanych przez nich transakcji nie przenosił automatycznie ocen wyrażonych przez właściwe organy podatkowe w decyzjach skierowanych do tych podmiotów na transakcje wykazywane przez skarżącego. Przeciwnie, organ odwoławczy przedstawiał stwierdzone fakty dotyczące powstania tych podmiotów, ich formy prawnej, potencjału majątkowego i pracowniczego, a ściśle mówiąc ich braku, przebiegu wykazywanych fakturowo transakcji oraz dokonanych przez te podmioty rozliczeń podatkowych. Ustaleń dotyczących transakcji wykazywanych przez skarżącego organ dokonywał zaś na podstawie zróżnicowanego materiału dowodowego, w tym zeznań skarżącego i jego pracowników oraz osób reprezentujących kontrahentów, a także przedstawianych przez nich dokumentów. Odwołanie się przez organ do treści decyzji wydawanych w stosunku do innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w których brał udział i skarżący, stanowi dodatkowy element argumentacyjny, wykazujący spójność ustaleń różnych organów podatkowych dotyczących oszukańczego charakteru transakcji wykazywanych na poszczególnych etapach zidentyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego. Błędne stanowisko organu odwoławczego dotyczące zastosowania normy wyprowadzonej z treści art. 194 § 1 O.p. do decyzji wydanych w stosunku do uczestników transakcji w ramach łańcucha, w którym uczestniczył skarżący, nie przełożyło się na ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę przez organy w rozpoznawanej sprawie. Niezasadny jest więc zarzut skargi naruszenia art. 191 i 194 O.p. przez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenach materiału dowodowego zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do innych uczestników identyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego.

Kwestionując ustalenia i oceny wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące transakcji z poszczególnymi bezpośrednimi kontrahentami skarżący podnosi, że kontakty z nimi nawiązane zostały przed dokonaniem kwestionowanych transakcji, że przed nawiązaniem współpracy weryfikował on kontrahentów w KRS, VIES oraz KRD, że spotykał się z osobami reprezentującymi kontrahentów, prowadził z nimi korespondencję, że w niektórych przypadkach środki otrzymywane od nabywców nie pokrywały w całości należności w stosunku do dostawców, a część należności skarżący musiał pokrywać "z własnej kieszeni". Skarżący zaprzecza również by współpracował z podmiotami będącymi dostawcami swoich dostawców bądź miał wiedzę o tych dostawcach. Zdaniem skarżącego dołożył on należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, rozliczenia przeprowadzał za pośrednictwem rachunku bankowego, nie wiedział, ani nawet nie mógł przypuszczać, że transakcje dokonywane przez kontrahentów lub innych podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu wiążą się z przestępstwem. Skarżący, jego zdaniem podjął bowiem niezbędne działania, jakich w danym przypadku można było od niego w uzasadniony sposób oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa.

Sąd tych twierdzeń skarżącego nie podziela. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego i jego pracowników (tym pojęciem Sąd obejmuje także M. K., wcześniej pracownika, a w maju 2015 r. powiązanego z firmą podatnika umową o współpracę), uzasadniają twierdzenie organu o w pełni świadomym jego uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że nie wszystkie argumenty organu znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ma bowiem rację skarżący podnosząc brak wykazania w oparciu o materiał dowodowy twierdzenia organu o stosowaniu w transakcjach skarżącego bardzo niskich marż, odbiegających od standardowo stosowanych w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy nie podjął bowiem ustaleń, jakie to marże stosowane były w handlu towarami takimi jak ujęte w zakwestionowanych fakturach w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Ten brak ustaleń, zdaniem Sądu, nie jest jednak istotny. Stanowisko organu podważające transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach, jako dokonane w ramach realnego obrotu gospodarczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a uznające te transakcje za przejaw świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym wynika bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego w postępowaniu podatkowym zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, tj. w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z treści art. 191 O.p.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego i wyprowadzonych z nich zarzutów skargi naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i formułowane wniosków dowolnych, bowiem niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaznaczyć trzeba, że materiał dowodowy analizowany w postępowaniu podatkowym pozwala na przyjęcie, że niektóre z wykazanych fakturowo transakcji były wręcz aranżowane przez skarżącego w celu dokonania bądź ukrycia dokonanego oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Dotyczy to wykazanych przez skarżącego transakcji z firmą G.-T. G. B., M.-T. M. K. i M.-T. E. K..

Zeznania skarżącego zaprzeczają zgodności z rzeczywistością wykazywanych fakturowo przez niego nabyć usług pośrednictwa od Firmy Consultingowej G.-T. G. B.. Zauważyć bowiem należy, że w maju 2015 r. G. B. miała pośredniczyć w sprzedaży kawy Jacobs Kronung do T. I. T. s.r.o. oraz L. s.r.o. Nie potwierdza tego jednak materiał dowodowy. Z firmą T. I. T. s.r.o. podatnik zawarł bowiem umowę o współpracy 1 sierpnia 2014 r., a umowa o współpracy z G. B. zawarta została dopiero 2 września 2014 r., tj. miesiąc później Ponadto z zeznań złożonych przez pracownika podatnika J. Ś. wynika, że to J. Ś. nawiązał współpracę z T. I. T. s.r.o. Ponadto z materiału dowodowego wynika, że w zawarciu transakcji z L. s.r.o. miał pośredniczyć M. K. i z tego tytułu została naliczona dla niego prowizja, a nie G. B..

Z zeznania G. B. (21 l.) wynika, że z zawodu jest fryzjerką, wykonywanie usług pośrednictwa dla podatnika miało polegać na spotkaniach z kontrahentami, które odbywały się raz w miesiącu np. w hotelach, restauracjach na terenie Polski: w K., T., na Ś., i za granicą (Słowacja, [...]), jednak zeznająca nie potrafiła wskazać w jakich miejscowościach. Nie pamięta też dat tych spotkań. Zeznająca nie pamięta ani nazw, ani adresów firm, które miała pozyskać jako kontrahentów podatnika. Nie dysponuje także notatkami. Poza usługami pośrednictwa w handlu kawą na rzecz podatnika, zeznająca miała wykonywać usługi pośrednictwa handlu Nutellą dla innych firm, ale nie była w stanie ich wymienić. Dane firm miała pozyskiwać z Internetu, telefonicznie lub w trakcie spotkań.

Fikcyjność faktur pośrednictwa wystawionych przez Firmę Consultingową G.-T. potwierdzają również zeznania G. B.. Nie była ona bowiem w stanie podać konkretnych okoliczności związanych z wykazywanymi usługami pośrednictwa, nie miała nawet podstawowej wiedzy dotyczącej rynku w zakresie, w jakim miała pośredniczyć, nie była też w stanie podać jakich kontrahentów pozyskała dla skarżącego, co nie powinni dziwić jeśli weźmie się pod uwagę jej młody wiek oraz dotychczasową aktywność zawodową w zupełnie innej branży. Skarżący ani jego pracownicy, nie byli natomiast w stanie przedstawić korespondencji związanej z wykonywaniem usług pośrednictwa przez wskazaną firmę, choć skarżący twierdził, że taką korespondencję posiada.

Firma M.-T. M. K. na podstawie umowy z 2 lutego 2015 r. o współpracę, przewidującej wynagrodzenie prowizyjne, miała na rzecz skarżącego wykonywać usług doradztwa, przygotowywać inwestycje oraz wyszukiwać dostawców lub odbiorców określonych towarów. Zatrudniony w firmie podatnika do stycznia 2015 r. M. K. wykonywał obowiązki polegające na sprawdzaniu towaru, dokumentów, zgodności z zamówieniem daty przydatności towaru i ilości, przygotowywaniu towaru i dokumentacji, wyszukiwaniu transportu, utrzymywaniu kontaktów z obecnymi kontrahentami, jak również wyszukiwaniu nowych. Z jego zeznań, a także zeznań skarżącego wynika, że na podstawie umowy o współpracę nadal opiekował się magazynem, współpracując z tymi, co dotąd pracownikami podatnika oraz opiekował się kontrahentami prowadził rozmowy, spotykał się z kontrahentami, wyszukiwał ofert nabycia towarów jak również ofert sprzedaży. Niezbędne do tego lokal, wyposażenie i środki trwałe udostępnił mu nieodpłatnie skarżący. Prowizyjne wynagrodzenie w maju 2015 r. wyniosło [...] zł. z tytułu transakcji dokonanych przez podatnika z K.-W., L., M. P. i M. R. S.. M. K. nie pamiętał natomiast, czy w maju 2015 r. wyszukał jakichś nowych kontrahentów.

Z kolei usługa transportowa wykonaną przez firmę M.-T. E. K., dotyczyła transportu towarów zakupionych przez podatnika w firmie D. D. W. i wykazanych jako sprzedaż do firmy M. R. S. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Z materiału dowodowego wynika zaś, że zarówno faktura nr [...]/2015 z dnia 12 maja 2015 r. wystawiona przez D. D. W., jak i faktura nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wystawiona na rzecz M. R. S. to dokumenty, które nie potwierdzają faktycznych czynności dokonanych w ramach obrotu gospodarczego.

Sąd podziela również, jako trafną i mającą oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenę sformułowaną w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w decyzji wydanej w pierwszej instancji, zgodnie z którą transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach wykazujących nabycia i dostawy towarów, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym skarżący wiedział. W pierwszej kolejności zaznaczyć bowiem trzeba, że ani skarżący, ani jego pracownicy nie wyjaśnili w sposób spójny i jednoznaczny okoliczności nawiązania współpracy i realizacji transakcji wykazanych zakwestionowanymi fakturami. Często zasłaniali się niewiedzą lub niepamięcią. Nawiązując współpracę z kontrahentami ujętymi w kwestionowanych fakturach w niektórych przypadkach firma skarżącego kontaktowała się z osobami niemającymi uprawnień do reprezentowania tych kontrahentów, przy czym ani skarżący, ani jego pracownicy nie wyjaśnili na jakiej podstawie przyjmowali, że osoby te reprezentują danych kontrahentów, poza własnym przekonaniem, że tak było, i nie przedstawili dokumentów wykazujących pełnomocnictwa osób, z którymi się mieli kontaktować. Z kolei dokonanych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że transakcje wykazywane przez poszczególne podmioty w ramach łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego nie przebiegały zgodnie z treścią faktur mających dokumentować te transakcje, niektóre z firm ujmowanych w fakturach jako nabywcy towarów zaprzeczały by dokonywały transakcji, w niektórych przypadkach ruch towarów przebiegał natomiast inaczej niż wynika z treści faktur.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury wykazujące nabywanie przez skarżącego towarów od K.-W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji odbywających się w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Wskazuje na to szereg przytoczonych w zaskarżonej decyzji dowodów. Z jednej strony, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ujęty w zakwestionowanych fakturach towar nie mógł być zakupiony przez K.-W. od jej fakturowego dostawcy, tj. spółki P., co do której nie udało się ustalić czy gdziekolwiek prowadziła działalność gospodarczą. Nie prowadziła bowiem działalności pod zgłoszonym adresem, a jej poprzedni udziałowiec i prezes zarządu nie ma żadnego kontaktu ze spółką, ani żadnej wiedzy na temat jej działalności. Konkretnej wiedzy dotyczącej nabywania towarów od P. nie ma także spółka K.-W. wyjaśniająca, że transport towarów organizowany był przez dostawcę bezpośrednio do magazynów odbiorców K.-W. z pominięciem jej magazynów, z tym, że mogło być i inaczej, tj. że towar był jednak składowany w magazynach K.-W.. Po drugie, transportu towarów do skarżącego nie potwierdza Przedsiębiorstwo Wielobranżowe U. T. J. S.. Kierowca nie zna firmy podatnika, dane z systemu viaTOLL oraz zeznania J. S. wskazują, że pojazdy, jakie miały być wykorzystane do transportu towarów wykazywanych, jako nabyte przez skarżącego od K.-W. wykonywały w tym samym czasie transporty na innych trasach. Ponadto wiedza samego podatnika i jego pracowników, w tym M. K., mającego nawiązać kontakt i utrzymywać relacje z K.-W. jest ogólnikowa. Wskazany pracownik wie, że kontaktował się "prawdopodobnie" z pracownikiem K.-W., nie pamięta, gdzie jest siedziba tej spółki i nie był w jej magazynach. Z kolei przedstawiony przez skarżącego dokument CMR, mający wykazywać wykonanie usługi transportowej nie posiada pieczęci wskazanej wyżej firmy transportowej, zaś podany na nim nr dowodu kierowcy dotyczy dowodu, który kierowcy (wg jego zeznania) już wcześniej zaginął i w chwili wystawienia CMR posługiwał się innym dowodem osobistym. Wszystkie te ustalenia, uwzględniane łącznie, pozwalają na uznanie za trafne oceny zawarte w zaskarżonej decyzji kwestionujące faktury wykazujące nabywanie towarów od spółki K.-W. i wykazany w nich podatek, jako podatek naliczony.

Sąd podziela, jako trafną, sformułowaną przez organ ocenę, że wykazywane zakwestionowanymi fakturami transakcje nabywania przez skarzącego towarów od spółki P. w rzeczywistości nie miały miejsca. Ocena taka wynika, zdaniem Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego, analizowanego w jego całokształcie. Zauważyć bowiem z jednej strony należy, że charakter spółki P. (wykreślonej już z rejestru podatników VAT), będącej wg treści zakwestionowanych faktur, bezpośrednim dostawcą towarów do podatnika, podważa możliwość wykonania dostaw zgodnie z treścią tych faktur. P. poza adresem siedziby w wirtualnym biurze nie wykazywała jakiegokolwiek miejsca prowadzenia działalności i nie dysponowała potencjałem ani ludzkim, ani technicznym. Osoba, która miała być jej udziałowcem i prezesem zarządu zeznała, że nic o tym nie wie. Osoba podpisana na treści faktur w imieniu P. zeznała, że faktur tych nie wystawiała, nie podpisywała i nie dysponowała pieczątką P.. Z drugiej strony, ani skarżący, ani jego pracownicy nie mieli realnej wiedzy dotyczącej fakturowego dostawcy. Sam skarżący zmieniał swoje zeznania dotyczące wiedzy odnośnie do siedziby i magazynów P., ostatecznie twierdząc, że nie wie gdzie się one znajdują. Nikt z firmy podatnika nie był także w stanie przedstawić umocowania A. K., z którym firma podatnika miała się kontaktować, jako przedstawicielem P.. Okoliczności odnoszące się do transportu towarów ujętych w fakturach, w których jako wystawca wskazana jest spółka P. także potwierdzają trafność wskazanej wyżej oceny kwestionującej realność transakcji. W jednym przypadku, poza niezgodnością dokumentów dotyczącą daty odbioru, wykonaniu usługi transportowej zaprzeczają dane z systemu viaTOLL. W drugim, jako zleceniodawca transportu występuje spółka B. , wg treści zakwestionowanych faktur niemająca żadnego związku z transakcją. Transport miał odbywać się do magazynu skarżącego ze S., podczas gdy podatnik początkowo twierdził, że magazyny dostawcy znajdują się w P..

Uzasadniona jest również zawarta w zaskarżonej decyzji ocena kwestionująca rzeczywisty charakter transakcji podatnika z firmą D. D. W.. Po pierwsze bowiem ze zgromadzonego materiału wynika, że właściwe organy podważyły realność transakcji w ramach łańcucha, w którym uczestniczył D. W. na wszystkich etapach wykazywanych fakturowo transakcji, które udało się stwierdzić. Dotyczy to zarówno transakcji dokonywanych przez firmę D. D. W., wykazującą dostawy towarów do podatnika, jak również spółki [...], wykazującej dostawy do firmy D.. Z prezesem spółki [...] z okresu objętego postępowaniem nie można nawiązać kontaktu, z kolei obecny twierdzi, że nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji z 2015 r. Po drugie, nie można nawiązać kontaktu z firmą, która miała wykonywać transport towarów zakupionych przez podatnika od D. D. W., kierowca, który miał wykonać przewóz nie zgłasza się na przesłuchanie., zaś z informacji systemu viaTOLL nie wynika aby pojazd mający przewozić towar z magazynu D. w G. do magazynu skarżącego w L. w okresie wskazanym w dokumentach dotyczących transakcji, przemieszczał się po drogach objętych systemem w okolicy G. i L.. Po trzecie wreszcie, ani skarżący, ani jego pracownicy podczas przesłuchań nie podali konkretnych okoliczności dotyczących nawiązania relacji z firmą D. oraz realizacji dostaw.

W oparciu o takie same, jak podane wyżej kryteria, ocenić należy jako trafne zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wykazanych fakturowo transakcji nabycia przez skarżącego towarów od spółki M. P.. Zarówno bowiem w odniesieniu do tej spółki, jak w odniesieniu do jej fakturowego dostawcy, tj. spółki M. oraz dostawcy do M. – spółki A. , właściwe organy podatkowe ustaliły, że podmioty te nie dysponowały potencjałem ludzkim i technicznym niezbędnym do wykonania wykazanych fakturowo dostaw, a ich działalność ograniczała się do kreowania faktur. Ponadto z systemu viaTOLL wynikało, że samochód, który wg dokumentów transportowych miał wykonać usługę transportu towarów wg faktury nabytych przez skarżącego od spółki M. P., w okresie od wykazanego fakturowo nabycia do wykazanego przez skarżącego fakturowo zbycia tych towarów, nie został odnotowany w miejscach pozwalających przyjąć, że rzeczywiście wykonał usługę transportową do magazynu podatnika. Z kolei ani podatnik, ani żaden z jego pracowników nie podał konkretnych okoliczności nawiązania i realizacji współpracy z M. P.. Zeznający twierdzili, że okoliczności tych nie pamiętają.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że wykazywane przez skarżącego transakcje dostawy do krajowego odbiorcy towarów, tj. firmy M. R. S. nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a przeciwnie, realizowane były w ramach oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że wykazywane przez tę firmę dostawy wewnątrzwspólnotowe, w świetle informacji przekazywanych przez węgierską administrację podatkową, realizowane były jako element oszustwa podatkowego w podatku od wartości dodanej. Z fakturowym węgierskim odbiorcą od firmy M., reprezentowanym przez M. S., nie można nawiązać kontaktu, towar zaś wg dokumentów transportowych przewożony jest w części do magazynów zarządzanych przez czeską firmę, przez władze czeskie wykreśloną z rejestru podatników i podejrzewaną o udział w oszustwie podatkowym, w części do podmiotów bułgarskich niepotwierdzających transakcji, w części zaś do podmiotów polskich, z których jeden został zidentyfikowany jako uczestnik oszustwa podatkowego, drugi zaś nie składa deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Z kolei podatnik, jak zeznaje, nie pamięta szczegółowo okoliczności transakcji z firmą M..

Z ustaleń dokonanych na podstawie informacji od czeskiej administracji podatkowej oraz materiałów przekazanych przez właściwe polskie organy podatkowe w stosunku do transakcji wykazywanych z kolejnym, wg treści faktur, nabywcą towarów od podatnika – czeską spółką T. I. T. i kolejnych transakcji wykazywanych przez ten podmiot wynika, że towary wykazane jako nabyte przez T. I. T. s.r.o., zarządzanej przez mieszkańców K.: K. T. i R. P., zostały wykazane jako zbyte na rzecz polskiej spółki [...], ta zaś wykazała zbycie na rzecz [...] sp. z o.o., która z kolei wykazała zbycie na rzecz M. P. sp. z o.o. Zauważyć należy, że ten ostatni podmiot w maju 2015 r. występuje w treści faktur jako dostawca towarów do podatnika. Wprawdzie T. I. T. wskazywała, że dokonywała dostaw do polskiej spółki M. , dodać należy, że w tym okresie już wykreślonej z rejestru podatników VAT, jednakże analiza przepływów finansowych wskazuje na to, że T. I. T. zapłaty na rzecz skarżącego dokonała ze środków otrzymanych od [...]. Sam skarżący natomiast, jak i jego pracownicy nie przedstawili w sposób jednoznaczny okoliczności nawiązania i realizacji współpracy z T. I. T.. Skarżący zeznał wprawdzie, ze spotkał się z K. T., ale nie był w stanie podać kiedy, gdzie i w czyjej obecności. Nie pamiętał także skarżący, czy on sam, czy jego pracownik J. Ś., byli – i także tego nie pamięta – w siedzibie albo magazynie czeskiego nabywcy. J. Ś. natomiast zaprzecza by był, czy to w siedzibie, czy to w magazynie T. I. T..

Skarżący, a także jego pracownik odpowiedzialny za kontakty z kolejnym, wg treści faktur, odbiorcą towarów - czeskim podmiotem L. s.r.o. nie pamiętali z czyjej inicjatywy doszło do transakcji, zaś pracownik odpowiedzialny za kontakty z tym podmiotem nie pamiętał z kim konkretnie się z firmy L. kontaktował. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej oraz właściwych polskich organów podatkowych wynika, że towar wykazany jako sprzedany do L. został następnie wykazany w transakcji dostawy z powrotem do Polski, do spółki R. , której adres siedziby był fikcyjny i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców KRS, zaś sama spółka wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Podmiot czeski, zarządzany przez osobę z Polski, przez czeskie władze podatkowe jest uznawany za "firmę wiodącą" i w wszczęte zostało w stosunku do niego postępowanie podatkowe ze względu na "nieoszacowanie podatku".

Z przytoczonych wyżej ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że wykazywane fakturowo transakcje nie miały odbicia w rzeczywistości. Ruch towarów, których istnienia organ nie kwestionował, w rzeczywistości przebiegał inaczej niż wynika to z faktur przedstawianych przez poszczególnych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji. Wyjaśnienia skarżącego i jego pracowników dotyczące nawiązania i realizacji współpracy z bezpośrednimi kontrahentami są zaś w wysokim stopniu niespójne. Zaznaczyć trzeba, że jak wynika z obszernego materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zakwestionowano skarżącemu niemal wszystkie transakcje wykazane przez niego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Oznacza to, że skarżący i jego pracownicy zaprezentowali się jako niemający wiedzy, niepamiętający okoliczności nawiązania współpracy z niemal wszystkimi kontrahentami, niesprawdzający umocowania osób, z którymi nawiązywali kontakty, a poprzestający na ich zapewnieniach, że są one odpowiednio umocowane, a w przypadkach, w których twierdzili, że sprawdzali umocowanie, nie posiadali kopii dokumentów wykazujących to umocowanie. Biorąc to pod uwagę, Sąd podziela stanowisko prezentowanie w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchach transakcji nakierowanych na dokonywanie oszustw podatkowych. Wskazują na to także przedstawione wyżej okoliczności kreowania przez skarżącego transakcji z firmami G.-T., M.-T. M. K. oraz M.-T. E. K. mającymi na celu utrudnianie wykrycia udziału skarżącego w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Na taki charakter działania skarżącego wskazują wyraźnie także inne przedstawione przez organy podatkowe okoliczności transakcji dokonywanych przez skarżącego, a charakterystyczne dla mechanizmu oszustwa podatkowego, ze sformułowanym wyżej zastrzeżeniem nie wykazania przez organ odwoławczy, ze skarżący stosował zaniżoną marżę. Oceny tej nie podważają przedstawiane przez skarżącego zdjęcia załadunku towarów, ponieważ istnienie towarów nie jest kwestionowane.

Sąd nie podważa przytoczonej w skardze argumentacji opartej na tezach powołanych przez skarżącego orzeczeń TSUE. Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) zgodnie z poglądami zaprezentowanymi w tych orzeczeniach Sąd dochodzi do konkluzji, że ze względu na świadomy udział skarżącego w oszukańczych transakcjach nie ma do zakwestionowanych transakcji zastosowania zasada pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, ponieważ zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i 2, tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług. Wykazywane transakcje, stanowiące w rzeczywistości udział w oszustwie podatkowym nie stanowią czynności, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie do nich ma natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Wynika z niego, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak zaś należy zakwalifikować wykazywane przez podatnika transakcje będące w rzeczywistości przejawem świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W odniesieniu do takich faktur wykazujących dostawy do odbiorców krajowych, a zatem wykazujących kwoty podatku należnego, który ze względu na stwierdzony charakter zakwestionowanych transakcji został wyeliminowany przez organ, zastosowanie znajduje, jak trafnie przyjął organ, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Trafnie także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji pierwszej instancji, zakwestionował wykazywane przez skarżącego dostawy wewnątrzwspólnotowe. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te bowiem, normujące stawkę podatkową właściwą do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz warunki wykazania przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych miałyby zastosowanie gdyby do takich dostaw rzeczywiście doszło. Transakcje, które wykazywał skarżący były natomiast przejawem świadomego oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu nietrafny jest zarzut skargi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z treści art. 127 O.p. Wprawdzie organ odwoławczy konstruując uzasadnienie zaskarżonej decyzji wielokrotnie wskazywał, że szczegółowo przebieg transakcji z poszczególnymi kontrahentami przedstawiony został w decyzji pierwszej instancji. Jednakże Sąd nie stwierdza by organ odwoławczy ponownie nie rozpatrzył sprawy w jej całokształcie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych jej okoliczności.

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku tut. Sądu o sygn. I SA/Lu 84/20, zauważyć trzeba, że został on uchylony wyrokiem NSA w sprawie o sygn. I FSK 1671/21. W wyroku tym NSA uchylił wyrok pierwszej instancji i uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną oddalił skargę.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ obowiązany będzie uwzględnić sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i znaczenia dla niniejszego postępowania decyzji wydanych w stosunku do innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego.

Rozstrzygnięcie w prawie przyznania doradcy podatkowemu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu znajduje uzasadnienie w treści § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2018 poz. 1688). Zostało jednak na podstawie art. 250 § 2 P.p.s.a., obniżone do wysokości 50% ze względu na to, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z przyczyn niedostrzeżonych przez ustanowionego doradcę podatkowego. Zawiera ono podatek od towarów i usług.