Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 242/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 798/12 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 798/12 po rozpoznaniu skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Sprinter w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], w pkt 2. określił, że decyzje wymienione w pkt 1. nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, w pkt 3. zasądził od Dyrektora Izb Celnej w P. na rzecz skarżącego P.Z. kwotę 225 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym spawy:

P.Z. dnia [...] sierpnia 2008 r. zakupił w A. samochód marki Mercedes Benz Sprinter, poj. silnika 2148 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 7 245,75 GBP, po czym samochód został przemieszczony na terytorium Polski i zarejestrowany przez Starostę K. (z dniu 24 lutego 2009 r.).

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Na wezwanie ww. organu P.Z. złożył wyjaśnienia, że powodem niezłożenia przez niego uproszczonej deklaracji podatkowej i nieuiszczenia podatku akcyzowego było zakwalifikowanie nabytego pojazdu do kategorii CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu drogowego". Stwierdził, iż w dacie zakupu był to pojazd ciężarowy o nadwoziu samochodu dostawczego z trzema miejscami siedzącymi, wyposażony w czworo drzwi. Dostęp do części towarowej odbywał się przez tylne drzwi otwierane wahadłowo oraz boczne rozsuwane. W momencie przywiezienia pojazd był typowym "blaszakiem", nie posiadał przeszkleń w części ładunkowej, a także tapicerki. Miał płaską podłogę. W kabinie kierowcy zamontowana była na trwałe metalowa przegroda. Po zakupie i przemieszczeniu do kraju dokonał w pojedzie przeróbek polegających m.in. na przesunięciu ściany grodziowej, zamontowaniu dodatkowych sześciu siedzeń oraz czterech szyb w panelach bocznych. Podatnik wskazał, że w Anglii pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z ilością miejsc siedzących równej 9, z uwagi na zgłoszenie przez niego zamiaru zmian w pojedzie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił P.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 5607,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 24 maja 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60, ze zm. dalej zw. O.p.), art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5 , art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej zw. u.p.a.), § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje do celów poboru akcyzy w nabyciu węwnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo zakwalifikował nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji 8703, nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 2 str. 382, ze zm.) - jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), łącznie z samochodami – osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ stwierdził, że decydujące jest głównie przeznaczenie pojazdu, a ze zwrotu "przeznaczony: wynika, że głównie przeznaczenie pojazdu jest decydujące dla klasyfikacji. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech, nadających im zasadnicze przeznaczanie.

Dyrektor Izby Celnej w P. zauważył, iż niewątpliwie pojazd marki Mercedes-Benz wyprodukowany został w nadwoziu samochodu dostawczego, z trzema miejscami siedzącymi; nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz przystosowany był do rejestracji jako samochód ciężarowy co wynika z pisma Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o.

Jednak w wyniku oględzin ustalono, że pojazd wyposażony był m.in. w 9 miejsc siedzących, drzwi uchylne oraz cztery okna w części tylniej oraz stały panel za trzecim rzędem siedzeń. Ówczesny właściciel K.M., jako świadek stwierdził, że w takim stanie go kupił i nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych ograniczając się jedynie do montażu haka holowniczego, telewizora i klimatyzacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P., cechy pojazdu stwierdzone w wyniku oględzin przemawiają za kwalifikacją pojazdu do kodu CN 8703 . Poczynione w samochodzie zmiany (powiększona przestrzeń pasażerska kosztem części ładunkowej przez przesunięcie ściany grodziowej oraz zamontowane dodatkowe sześć siedzeń oraz okna na panelach i drzwiach bocznych) bezsprzecznie zmieniły przeznaczenie pojazdu na osobowe. Istotnym było zatem ustalenie, w jakim stanie samochód został przemieszczony do kraju. Zdaniem organu II instancji - pojazd ten został przemieszczony w stanie, w jakim znajdował się po przeróbkach.

Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego, organ II instancji zwrócił uwagę na angielski dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym załączone przez skarżącego, z których jednoznacznie wynikało, iż pojazd był wyposażony w 9 miejsc siedzących, stąd właśnie organ nie mógł przyjąć odmiennej tezy, niż przyjęcie, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik wezwany w trakcie postępowania odwoławczego do przedstawienia jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego, że zgłosił w odpowiednim urzędzie na terenie A. zamiar zamiany kategorii pojazdu, do wezwania w tym zakresie w ogóle się nie odniósł. Przesłał natomiast potwierdzenie z ostatnich badań technicznych wraz z tłumaczeniem, jednak nie wynika z niego, aby przed opuszczeniem A. w pojeździe nie przeprowadzone były zmiany konstrukcyjne, gdyż został on wystawiony z dniu [...] maja 2008 r., a więc około pół roku wcześniej, zanim podatnik przemieścił samochód do Polski. W ocenie organu okres od daty zakupu ([...] sierpnia 2008 r.) do sprowadzenia na terytorium Polski był wystarczającym na dokonanie opisanych wyżej zmian konstrukcyjnych. Znamiennym w sprawie jest również, że podatnik nie wykazał się jakimkolwiek dowodem z którego mogłoby wynikać, że poszczególne części służące do dokonania zmian w pojeździe zostały zakupione w Polsce bądź po dacie jego sprowadzenia. Twierdzenie P.Z., wskazujące, że przeróbek dokonał sam we własnym zakresie, zdaniem organu nie wpływa na ocenę pozostałego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. również fotografie samochodu nadesłane przez P.Z. nie mogły stanowić podstawy dla ustaleń faktycznych, gdyż nie obejmują auta w całości z każdej strony, zdjęcia są "poucinane" i nie obejmują elementów dla auta najbardziej charakterystycznych, takich jak atrapa czy zderzaki, które po częstych liftingach mogą przybierać różny kształt.

Zdaniem organu II instancji fotografie nadesłane przez Skarżącego nie mogły stanowić podstawy dla ustaleń faktycznych, gdyż nie obejmują auta w całości również zeznania świadków nie korelowały z dowodami z dokumentów.

P.Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uznał skargę P.Z. za uzasadnioną i uchylił decyzję organów I i II instancji.

W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 O.p. albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego.

Sąd I instancji stwierdził, że organy dokonując klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 nie ustaliły czy w pojeździe znajdowały się stałe punkty kotwiące do mocowania foteli pasażerów oraz do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Nie wyjaśniono również jaki sposób i w jakim czasie dokonano zmian w pojeździe. Organy I i II instancji odnosząc się do zeznań świadków doszły do sprzecznych wniosków co do sposobu wykonania zmian w pojedzie. Sąd odnosząc się do twierdzenia organu II instancji, że podatnik miał wystarczająco dużo czasu aby w Anglii przeprowadzić zmiany w pojedzie, zauważył iż okoliczność ta nie dowodzi, że zmiany zostały tam faktycznie dokonane.

Sąd I instancji stwierdził też, że w żaden sposób nie została wyjaśniona procedura rejestracji pojazdów na którą powoływał się podatnik. Zdaniem Sądu I instancji nie można przyjąć założenia organu, że skoro w angielskim dowodzie rejestracyjnym widniał zapis, iż samochód ma 9 miejsc siedzących, to nie można w tej mierze przyjmować odmiennych ustaleń. Podatnik twierdził, że możliwa jest sytuacja, iż tego rodzaju wpis może pojawić się jedynie na skutek zgłoszenia zamiaru dokonania zmian w pojedzie, a zmiany nie muszą być dokonane. Wprawdzie w pierwszym etapie postępowania organ I instancji chciał ustalić obowiązującą w tej mierze procedurę w A., jednak z powodu trudności w ustaleniu powyższej kwestii stwierdził, że nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast organ II instancji uznał, iż nawet istnienie procedury, na którą powołuje się podatnik nie dowodzi, że została zachowana, gdyż podatnik nie przedstawił dokumentu wyjaśniającego niezgodność stanu faktycznego z zapisami w dowodzie rejestracyjnym. Zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że organy przyjmują, iż taka procedura może istnieć, lecz nie wykazały, że nie została zachowana w tym przypadku. Sąd uznał za dowolne twierdzenie organu II instancji, że podatnik powinien posiadać dokument wyjaśniający niezgodność stanu faktycznego z zapisem w dowodzie rejestracyjnym, skoro organom nie jest znana procedura angielska dotycząca tych zagadnień.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Dyrektor Izby Celnej w O., który wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

Naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a w zw. z art. 122 i art.187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu, iż nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, że sprowadzony z A. samochód marki Mercedes Benz Sprinter był w chwili przemieszczenia na terytorium kraju samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust.1 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł w szczególności, że materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu pojazdu w chwili przemieszczenia do kraju. Przemawiały za tym dowody w postaci angielskiego dowodu rejestracyjnego, gdzie istnieje zapis, że auto posiadało 9 miejsc siedzących i zaświadczenie o badaniu technicznym potwierdzające 9 miejscową wersję karoserii. Natomiast podatnik nie wyjaśnił okoliczności związanych ze wskazaną procedurą rejestracyjną, przerzucając ciężar dowodu na organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Niniejsza skarga kasacyjna organu została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. czyli zarzucie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że organy nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji w prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt. 5 u.p.a. opodatkowaniu w akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe zgodnie definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt. 11 u.p.a. należy rozumieć przemieszenie pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt.1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr. 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr.1 do u.p.a. zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie 8703, do których zaliczono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei według art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w nabyciu wewnatrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Z treści definicji zawartej w przytoczonej wyżej pozycji 59 załącznika nr.1 do omawianej ustawy wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Zatem kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, wskazujące na jego przeznaczenie pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Zatem obowiązkiem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie zgromadzenie dowodów, pozwalających na ustalenie wymienionych wyżej cech pojazdu, które wskazują na jego przeznaczenie, a ponieważ pojazd był nabyty wewnątrzwspólnotowo, ustalenia te powinny być poczynione na chwilę przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju.

Postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie powinno być przeprowadzone zgodnie naczelnymi zasadami postępowania podatkowego w tym zasadą prawdy obiektywnej określoną w art.122 O.p.

Zasada z art. 122 O.p., nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z zasadą prawdy materialnej z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy podkreślić, iż zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok NSA z dnia 29 września 1997 r., I SA/Wr 700/97, Temida (CD), Sopot 2002). Brak zgromadzenia w pełni materiału dowodowego przez organ podatkowy, może zdecydować o niezastosowaniu właściwej normy prawa podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości klasyfikacja pojazdu do kodu 8704, w stanie jakim zakupił go podatnik na terenie A., ponieważ był to samochód trzyosobowy, z jednym rzędem siedzeń, oddzielonym od części ładunkowej stałą przegrodą, nie posiadający przeszkleń w części ładunkowej. Świadczą o tym takie dowody jak: dowód rejestracyjny w którym znajduje się wpis, że samochód był pojazdem ciężarowym, pismo M. Sp.z.o.o. w którym podkreślono, że samochód ten wyprodukowany został na nadwoziu samochodu dostawczego, z trzema miejscami siedzącymi, bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zeznania świadków, które potwierdziły, iż samochód w dniu nabycia był samochodem do przewożenia towarów. Natomiast po nabyciu samochód został poddany istotnym zmianom konstrukcyjnym tj. przestrzeń pasażerska została powiększona kosztem części ładunkowej przez przesunięcie ściany grodziowej, zamontowane zostały dodatkowe sześć siedzeń oraz okna w panelach i drzwiach bocznych, co wynika z oględzin pojazdu i dokonanych w trakcie oględzin zdjęć. Zmiany te zmieniły przeznaczenie pojazdu, sprawiając, że stał się on zasadniczo przeznaczony do powozu osób.

W tym stanie rzeczy obowiązkiem organów było jeszcze ustalenie stanu tego pojazdu (cech konstrukcyjnych i wyposażenia pomocnych przy określeniu przeznaczenia) w chwili przemieszczenia pojazdu z A. na terytorium kraju. Bowiem tylko stan pojazdu na tę chwilę, z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym miał kluczowe znaczenie. Dyrektor Izby Celnej w P. dysponował w tym zakresie materiałem dowodowym niejednolitym i niespójnym, co sam przyznał w uzasadnieniu decyzji. Dowód z dokumentu - angielski dowód rejestracyjny wskazuje, że pojazd wyposażony jest w 9 miejsc siedzących (co wskazuje na cechy konstrukcyjne i wyposażenie świadczące o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób). Jednak podatnik i świadkowie podali, że przeróbka pojazdu na samochód osobowy, w tym zamontowanie dodatkowych 6 miejsc siedzących, dokonana została już po sprowadzeniu samochodu do Polski, negując ustalenia, które można by poczynić w oparciu angielski dowód rejestracyjny. Ponadto podatnik twierdził, iż zapis w tym dowodzie rejestracyjnym o ilość miejsc siedzących, został dokonany na jego wniosek, z uwagi na zgłoszony zamiar zmian w pojeździe.

W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązkiem organów było podjęcie dalszych czynności dowodowych w celu wyjaśnienia w jakim czasie dokonano zmian w pojeździe (przed czy po przemieszczeniu pojazdu do kraju). Brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o jednoznaczne dowody, wskazuje na nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a zatem naruszenie zasady z art. 122 O.p., co słusznie dostrzegł Sąd I instancji.

Przy sprzeczności dowodów z zeznań świadków i dowodu z dokumentu – angielskiego dowodu rejestracyjnego, co czasu dokonania zmian w pojeździe, koniecznym było wyjaśnienie kwestii dotyczącej ewentualnego obowiązywania w A. procedury związanej z rejestracją pojazdu, na którą powoływał się podatnik. Jeżeli podatnik stwierdził, że możliwa jest sytuacja, iż wpis w angielskim dowodzie rejestracyjnym o ilości miejsc siedzących – może pojawić się na skutek zgłoszenia zamiaru dokonania zmian w pojeździe, a ponadto w toku postępowania podatkowego konsekwentnie wnosił, o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność, to zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia obowiązującej w A. procedury związanej z rejestracja pojazdów, stanowi uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej. Brak wykazania tego faktu przez stronę nie zwalniało organów podatkowych z obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy jedynie na marginesie zauważyć, że twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż zgłoszenie zamiaru musiało mieć formę pisemną, a zgłaszający musiał otrzymać stosowne urzędowe potwierdzenie nie jest poparte żadnym dowodem w sprawie.

Jeżeli organy podatkowe nie wyjaśniły dopuszczalności w angielskim systemie rejestracji zamieszczenia wpisu o ilości miejsc siedzących z uwagi na zgłoszenie zamiaru zmiany w pojeździe, to skarżący organ nie może w sposób uprawniony twierdzić, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia. A swoje stanowisko w tym zakresie opierać na dowodzie z angielskiego dokumentu rejestracji pojazdu, a konkretnie na zapisie o 9 miejscach siedzących w pojeździe. Natomiast wbrew twierdzeniom skarżącego organu zaświadczenie z badań technicznych pojazdu nie mogło mieć znaczenia dla ustalenia czasu dokonania zmian w pojeździe, bowiem zostało przeprowadzone 2 miesiące po przemieszczeniu pojazdu do Polski.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie nie ma nieusprawiedliwionych podstaw. Zatem także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym, nie jest uzasadniony.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna oddalił.