Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 677/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 5 kwietnia 2019r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 lipca 2018r. nr: [...] w sprawie określenia spółce M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z 15 lipca 2016r., wszczął wobec M. K. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r. Zgodnie z danymi zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS, M. sp. z o.o. w dniu 5 czerwca 2001r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS pod nr [...].

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym oraz w trakcie trwania postępowania kontrolnego udziałowcami M. sp. z o.o. byli: M. F. posiadający 982 udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł, co stanowi 82,52% kapitału zakładowego Spółki, R. F. posiadająca 208 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, co stanowi 17,48 % kapitału zakładowego Spółki. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest zarząd. Jedynym członkiem zarządu Spółki w 2014r. była R. F.. W 2014r. M. prowadziła działalność gospodarczą w K.: ul. [...], ul. [...] oraz w B.-B., ul. [...]. Przedmiotem działalności M. sp. z o.o. w 2014r. była między innymi: sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Równolegle z ww. postępowaniem kontrolnym, prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a następnie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., wobec M. sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za lata 2012, 2013 i 2015 oraz postępowanie kontrolne wobec udziałowców M. sp. z o.o., tj. R. F. i M. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2012,2013,2014 i 2015.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał ustaleń, które w efekcie końcowym doprowadziły do stwierdzenia, że M. sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł.

Na podstawie całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, w tym między innymi przesłuchań świadków, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz analizy dokumentacji źródłowej M. sp. z o.o. N. w K. stwierdził, że Spółka zawyżyła w zeznaniu CIT-8 za 2014r. deklarowane koszty uzyskania przychodów o wydatki dokumentowane fakturami VAT na dostawy towarów i wykonanie usług, w których jako sprzedawcy wskazane są: [...] sp. z o.o. w L., U. J. P. w K., N. sp. z o.o. w K., U. J. M. w C., F.H.U J. J. C. w K., I. sp. z o.o. w K.. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że faktury VAT, dokumentujące nabycie przez Spółkę towarów i usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

Decyzją z 30 lipca 2018r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. w kwocie [...]zł.

M sp. z o.o. wniosła odwołanie od decyzji zarzucając:

1.Naruszenie przepisów prawa procesowego tj. naruszenie:

a.art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego

w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy, części materiału dowodowego,

b.art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p.:

- poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionymi przez: [...] sp. z o.o. w L., U. S. 1 J. P. w K., N. N. sp. z o.o. w K., Usługi H. J. M. w C., F.H.U J.-B. J. C. w K., I. sp. z o.o. w K.,

- poprzez przyjęcie, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od wymienionych w zaskarżonej decyzji podmiotów, jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazując na względzie powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy wskazał, że podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki w 2014r. - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013r. (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.), kwoty w łącznej wysokości 204.490,60 zł.

Organ przeanalizował szczegółowo zakwestionowane przez organ I instancji transakcje dokonywane pomiędzy spółką a ww. firmami oraz mechanizmy działania tych podmiotów. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS uznał, że argumentacja spółki M. zaprezentowana w odwołaniu, ogranicza się tylko do polemiki z ustaleniami organu I instancji poprzez zaprzeczanie poczynionym ustaleniom i przyjęcie, iż strona prawidłowo dokonywała rozliczeń przy jednoczesnym braku wskazania i nieprzedłożeniu jakichkolwiek dowodów potwierdzających zasadność przyjętej przez stronę skarżącą tezy. DIAS podniósł, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy dla jej właściwego rozstrzygnięcia nie jest istotne to, czy ww. inwestycje rzeczywiście zostały przeprowadzone i wykonane, lecz czy zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty, które miały je wykonać i przeprowadzić są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo, tj. czy odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje ze wskazanymi w nich kontrahentami tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi wykonawcami tych prac (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Tymczasem w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie dowiedziono, że faktury wystawione na rzecz M. sp. z o.o. przez podmioty: [...] sp. z o.o., U. S. 1 J. P.. J.-B. J. C., N. N. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M. oraz I. sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powoływane zaś w odwołaniu dowody, w tym między innymi fragmenty operatów szacunkowych, zdjęcia, pozwolenia na wykonywanie prac itp., potwierdzają jedynie prowadzenie przez stronę inwestycji w kilku obiektach. Natomiast nie potwierdzają w żaden sposób, że prace opisane w zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT zostały rzeczywiście wykonane przez ww. podmioty w zakresie wynikającym z zakwestionowanych w sprawie faktur VAT. Podmioty: [...] sp. z o.o, U. l J. P., N. N. sp. z o.o., F.H.U J.-B. J. C., Usługi H. J. M. , I. S. sp. z.o.o. - nie mogły dostarczać towarów bądź świadczyć usług, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez te podmioty na rzecz M sp. z o.o. - ponieważ podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników, albo jak w przypadku [...] sp. z o.o. zatrudnieni pracownicy nie potwierdzają wykonywania usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o. Brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. W przypadku N. N. sp. z o.o. stwierdzono, iż nabycie towarów będących następnie przedmiotem odsprzedaży, w tym do M sp. z o.o., dokumentowane było fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Kontrahenci strony, nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez nie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów również nie było możliwe. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych (U. l J. P., Usługi Handlowe J. M.) lub je składały, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (E. sp. z o.o., I. S. sp. z o.o.).

DIAS wskazał, że cechą charakterystyczną ww. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy w przeważającej większości miały przyjmować formę gotówkową, a analiza dokumentów [...] sp. z o.o. nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy Spółki, czy też rachunków bankowych, ani przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur. Ponadto, działalność tych podmiotów była przedmiotem zainteresowania różnych organów ścigania. Jak jednoznacznie wynika z akt sprawy, działalność przedmiotowych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie DIAS prawidłowo i w sposób zgodny z zapisami wynikającymi z art. 187§1 i art. 191 O.p. zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez spółkę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Wnioski, które wywiedziono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznano za logiczne, spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znalazły uzasadnienia.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii legalności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia w aspekcie problematyki kosztów uzyskania przychodów, DIAS uznał za bezpodstawny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, że w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od ww. podmiotów jako udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS w oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, stwierdził, że istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014 roku - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. kwoty w łącznej wysokości [...] zł, obejmującej zaliczone przez [...] sp. z o.o. do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług oraz odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie dokumentowano zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Jednakże, jak z akt sprawy wynika, strona takich dowodów nie dostarczyła, jak również dowodów takich nie ujawniono w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów - tak jak w niniejszej sprawie poprzez odpisy amortyzacyjne - wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. I nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a ich wystawcy nie byli dostawcami towarów i wykonawcami usług w nich wymienionych.

W tym kontekście DIAS uznał, że organ I instancji chcąc określić Stronie w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż kwota wykazana w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez Stronę księgi podatkowe, w sposób prawidłowy przeprowadził uregulowane w przepisach art. 193 O.p. postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organ I instancji, na podstawie art. 193§6 i §7 O.p. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych z 22 listopada 2017r. nr: [...], w którym stwierdził, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez stronę ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W księgach [...] sp. z o.o. za 2014r. ujęto zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych m. in. przez ww. podmioty, na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, dostawy towarów i usług objęte tymi fakturami nie zostały wykonane przez ich wystawców. Zatem ewidencja księgowa w tym zakresie nie odzwierciedla stanu faktycznego i jest nierzetelna. Ustalenia zmierzające do określenia [...] sp. z o.o. wysokości należnego zobowiązania podatkowego oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę - np. dokumentacja księgowa Spółki, dokumentacja fotograficzna, dowody zapłaty itp. Nadto organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które włączono do niniejszego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, część akt ze śledztw prowadzonych przez prokuratury wobec kontrahentów. Pozyskano także między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych spółki. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień.

DIAS nie kwestionując samego faktu wykonania dostaw towarów i usług, które zostały opisane na fakturach wystawionych przez firmy: [...] sp. z o.o., U. l J. P., N. N. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M., I. sp. z o.o. oraz F.H.U J.-B. J. C., stwierdził, że dostawy te i usługi nie zostały wykonane przez te firmy, tak więc zakwestionowane faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Analiza akt sprawy, uzupełnionych wyjaśnieniami strony, w tym w szczególności zeznań wielu przesłuchanych świadków, wskazuje, że materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony. Żaden z wielu wskazanych przez skarżącą Spółkę i przeprowadzonych przez organy podatkowe dowodów, nie potwierdził faktycznego wykonania usług i dostaw towarów przez wystawców zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur. Natomiast szereg zebranych dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, że te sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym [...] sp. z o.o. zaliczając w 2014r. do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług lub odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w łącznej wysokości. [...] zł, których nabycie dokumentowano fakturami wystawionymi przez ww. podmioty naruszyła art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie [...] sp. z o.o. w K. zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie:

a) art. 121§1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiorczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy, części materiału dowodowego.

b) art. 122 w zw z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p.

- poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonanie jego subiektywnej i wybiorczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż doszło do zaliczenia do kosztów podatkowych, wydatków na zakup usług udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wystawionymi przez: [...] sp. z o.o., U. S. [...] J. P., N. N. sp. z o.o., Usługi Handlowe J. M., FHU J.-B. J. C., I. S. sp. z o.o. poprzez przyjęcie, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie

podatkowym.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności podatnikowi nie przysługuje prawo zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup usług i towarów od wymienionych wyżej podmiotów jako udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2014r. - w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. kwoty w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...]zł - w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje firma U. S. 1 J. P. oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie udokumentowane zostało ww. fakturami VAT,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. w L.,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje firma Usługi Handlowe J. M. w C.,

- kwota [...]zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturą VAT, na której jako wystawca widnieje N. N. sp. z o.o. w K.,

-kwota 28.725,00 zł - w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieje jako wystawca I. S. Sp. z o.o. w K.,

-kwota 1.187,50 zł- w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieje jako wystawca FHU J.-B. J. C. w K..

Powyższe kwoty (łącznie [...] zł) obejmują zaliczone przez Skarżącą do kosztów podatkowych wydatki na zakup towarów i usług lub odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), których nabycie dokumentowano zakwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami wystawionymi przez ww. podmioty. Faktury te, zdaniem organów, nie dokumentują czynności, które opisują, a czynności te w takiej formie nie miały miejsca.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art.188, art.193 i art.194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i innych postępowaniach, włączone jako dowody do niniejszego postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art.187§1 oraz art. 121 O.p. Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie mogła zatem odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że na rzecz strony skarżącej w rzeczywistości wykonano usługi i dostarczono towary objęte spornymi fakturami. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Odnosząc się do nich ponownie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do sformułowania zawartych w decyzjach ocen. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zarówno we własnym zakresie, jak i przez prawidłowe włączenie do akt niniejszej sprawy dowodów uzyskanych również przez inne organy, w tym w trakcie kontroli podatkowej. Materiał ten potwierdza podstawową okoliczność, że podmioty wystawiające faktury stronie skarżącej nie miały w rzeczywistości możliwości wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług i dostawy towarów, zaś ich działania ograniczały się w zasadzie do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż, których podmioty te nie dokonywały. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty wystawiające kwestionowane faktury nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze.

Po pierwsze, jak przyznała strona skarżąca w piśmie z 25 maja 2017r., nie posiada ona umów na wykonywane prace, a także żadnych innych dowodów w sprawie podmiotów prowadzących procesy budowlane na obiektach przy ul. [...], D. w K. oraz ul. [...] w B.-B., jak protokoły odbioru robót budowlanych i remontowych, dzienników budowy ww. obiektów budowlanych i Książki Obiektu Budowlanego oraz klasyfikacji PKOB ww. obiektów, decyzji o zakończeniu budowy i odebraniu budynków. Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów świadczących o normalnym, biznesowym kontakcie z wystawcami faktur, jak zamówienia i oferty handlowe, porozumienia, zlecenia, listy przewozowe, potwierdzenia przyjęcia/wydania towaru. Wystawcy faktur nie dokumentowali też w swoim zakresie faktur VAT zakupu i sprzedaży, zawartych umów, potwierdzeń płatności czy rejestrów sprzedaży i zakupu VAT.

Z akt sprawy wynika, że wystawcy faktur nie mogli zostać poddani kontroli zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowali pod wskazywanymi przez siebie adresami. Pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów okazało się niemożliwe. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych (U. J. P., Usługi Handlowe J. ) lub je składały, jednakże wykazywane w nich wartości nie znajdują pokrycia w ujawnionych fakturach VAT (E. sp. z o.o., N. N. sp. z o.o., I. S., FHU J.-B.). Cechą charakterystyczną ww. transakcji jest również to, iż płatności pomimo zaangażowania znacznych sum pieniędzy w przeważającej większości miały przyjmować formę gotówkową, a analiza dokumentów Skarżącej nie ujawniła wypłat środków pieniężnych z kasy Spółki, czy też rachunków bankowych, ani przelewów z rachunków bankowych związanych z regulowaniem zobowiązań wynikających z zakwestionowanych faktur.

Przechodząc do omówienia poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, wskazać należy, że jeśli chodzi o faktury wystawione przez:

-U. J. P., to organ ustalił, że strona skarżąca wykazał jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych dokumentowanych fakturami: nr 05/08/2012 z 8 sierpnia 2012r. za wykonanie modernizacji instalacji elektrycznej w salonie w K. przy ul. [...] o wartości netto [...] zł, nr 12/8/2012 z 30 sierpnia 2012r. za modernizację instalacji elektrycznej w salonie przy ul. [...] w K. na kwotę netto [...] zł., nr [...]/2012 z 27 lipca 2012r. za naprawdę dachu i poszycia w obiekcie w B.-B..

Odnośnie ww faktur, prawidłowo organy ustaliły w trakcie kontroli, że pod wskazanym adresem firma U. S. 1 J. P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a pod tym adresem mieści się zakład kosmetyczny. Za 2012r. J. P. złożył tylko zeznanie podatkowe [...] Z ww. zeznania wynika, że J.. P. za 2012r. wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł. Z informacji znanej organowi I instancji z urzędu wynika, że J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wykazał:

-za styczeń 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za luty 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za marzec 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za kwiecień 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za maj 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za czerwiec 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za lipiec 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za sierpień 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za wrzesień 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za październik 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za listopad 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł,

-za grudzień 2012r. wartość dostaw w kwocie [...]zł, wartość nabyć w kwocie [...]zł.

Z danych zawartych w złożonych przez J. P. deklaracjach podatkowych [...] oraz [...] za 2012r. wynika jednoznacznie, że deklarowana kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest tożsama z wartością dostaw towarów i usług opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest kilkudziesięciokrotnie niższa od wartości netto usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych w lipcu i sierpniu 2012r. przez U. S. 1 J. P. na rzecz strony skarżącej. W miesiącu lipcu 2012r. J. P. wystawił na rzecz skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji [...] za lipiec 2012r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. Z kolei w sierpniu 2012r. J. Poprawski wystawił na rzecz skarżącej 2 faktury VAT o łącznej wartości netto [...] zł, a w złożonej deklaracji [...] za sierpień 2012r. wykazał wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. J. P. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za lipiec i sierpień 2012r. nie wykazał więc w całości wartości dostaw towarów i usług oraz podatku należnego wykazanych w fakturach VAT wystawionych w tych miesiącach na rzecz skarżącej.

Świadek M. F. przesłuchany na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji wskazanych w fakturach wystawionych w 2012r. przez U. S. 1 J. P. na rzecz skarżącej zeznał, że nie pamięta takiej firmy i nie jest w stanie nic powiedzieć na temat okazanych mu faktur, w których jako sprzedawca wskazany jest U. S. [...] J. P.. M. F. nie pamięta, czy były zawierane umowy na wykonywane roboty budowlane, ani nie pamięta kto ze strony skarżącej odbierał wykonane prace.

Świadek W. M. zeznał m.in.. że: J. P. nigdy nie poznał i nie widział, widział pracowników na ul. [...] wykonujących prace adaptacyjne dla marki Seat, ale nie wie czy to byli pracownicy U. S. 1. Nie nadzorował tych prac. Siatki, które były zafakturowane przez U. S. 1 były zamontowane w miejscach gdzie reklamowała się skarżąca, ale świadek nie wie kto dokonywał ich montażu.

Świadek T. W. na temat firmy U. S. 1 zeznał m. in., że zna tę firmę, wie, że wykonywała zlecenia na rzecz skarżącej. Nie wie kto tę spółkę reprezentował, nie był w jej siedzibie, nie wie jak doszło do nawiązania kontaktów. Nie ma wiedzy na temat zawieranych umów na wykonywane prace remontowo-budowlane oraz na temat protokołów odbioru tych prac.

W świetle całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie uznały, że zeznania M. F. W. M. i T. W. nie potwierdzają, by rzeczywiście doszło do transakcji Skarżącej z U. S. [...] J. P.. Z uwagi na ww. ustalenia dokonane wobec J. P. oraz okoliczności, że Skarżąca nie posiada żadnych protokołów odbioru robót; zapłaty miały być dokonywane - według dokumentów źródłowych KP dołączonych do faktur - w formie gotówkowej, a według zapisów na koncie [...] rozrachunki z R. F. R. [...] przez R. [...] w ramach rozliczenia nabytej wierzytelności, organy słusznie uznały, że nie ma dowodów na to, że usługi te faktycznie zostały wykonane przez wystawcę ww. faktur, ponieważ brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych, z kasy Skarżącej, jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy [...] F. R. F. . Natomiast w dokumentacji źródłowej Skarżącej poza fakturami wystawionymi przez U. S. [...] J. P. oraz zapisami w księgach rachunkowych na kontach nr [...] K. rozrachunki z [...] J. P. oraz 202-1-1-6811 BB, brak jest innych dowodów potwierdzających, bądź uprawdopodabniających faktyczne nabycie ww. usług.

Informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]; zeznania świadków, stwierdzony brak siedziby firmy U. S. 1 J. P. pod wskazanym adresem oraz brak kontaktu z tym podatnikiem, nie potwierdzają, że faktycznie doszło do zakupu przez skarżącą usług budowlanych od firmy U. S. [...] J. P., opisanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach VAT. Wobec powyższego słusznie organy stwierdziły, że sporne faktury VAT dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W świetle powyższych ustaleń wydatek dokumentowany fakturami VAT oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

-E. Sp. z o.o. w L. należy wskazać, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych, których nabycie udokumentowano następującymi fakturami: nr [...] z 31 lipca 2012r. za roboty budowlane na dachu z obróbkami w obiekcie przy ul. [...], kwota netto [...] zł, faktura nr [...] z 29 lutego 2012r. za wykonanie robót budowlanych w obiekcie w K. przy ul. [...], wartość netto [...] zł, faktura nr [...] z 30 kwietnia 2012r. za wykonanie robót budowlanych w obiekcie przy ul. [...] w K., kwota netto [...] zł, faktura nr [...] z 30 listopada 2012r. za przebudowę biura obsługi klienta, demontaż ścian, montaż ścian, malowanie, roboty instalacyjne o wartości netto [...] zł, faktura nr [...] z 19 lipca 2013r. za wykonanie częściowego docieplenia ścian z wełny mineralnej, wykonanie konstrukcji stelażu pod płyt GK, montaż płyt GK, ognioodpornych, szpachlowanie, malowanie ścian w budynku salonu przy ul. [...], wartość netto [...] zł, faktura [...] z 31 lipca 2013r. za wykonanie docieplenia ścian z wełny mineralnej, wykonanie konstrukcji stelażu z płyty GK, montaż płyt GK ognioodpornych, szpachlowanie i malowanie ścian budynku salonu przy ul. [...], wartość netto [...] zł., faktura [...] z 30 września 2013r. za demontaż reklamy i konstrukcji stalowej, wykonanie wzmocnienia ścian stalowych pod nową konstrukcję, wykonanie nowej konstrukcji i montaż, prace o wartości [...] zł.

Organ analizując działalność spółki [...] ustalił, że A. W.- prokurent tej spółki, miał decydujący wpływ na jej działanie w 2014r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 16 lutego 2016 r., w Komendzie Miejskiej Policji w N. S., która prowadziła postępowanie pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w N. S. (sygn. [...] [...]). zeznał m.in., że: " (...) popadłem w załamanie psychiczne, miałem jedną próbę samobójczą i od tamtej pory leczę się psychiatrycznie. Wtedy miałem olbrzymie zadłużenia a było to w 2010-2012r. Cały czas potrzebowałem pieniędzy. Ja w tym czasie - to znaczy od lipca 2011r. miałem orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Potrzebowałem pieniędzy. (..) Ale nikomu innemu nie wystawiałem faktur kosztowych ani żadnych innych (...)". W związku z tym wystawiał faktury kosztowe, za które dostawał kwoty od [...] zł do [...] zł. A. W. w zeznaniach potwierdził, że robił to świadomie.

Zatem, trafnie wskazały organy, że skoro A. W. wystawił tylko faktury dla P. , a w 2012r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych, to okoliczność ta wskazuje na brak rzeczywistego wykonania prac dla Skarżącej przez [...] sp. z o.o.

Również zeznania pozostałych świadków - pracowników [...] sp. z o.o., zgodnie wskazują, że spółka ta nie wykonywała jakichkolwiek prac na rzecz Skarżącej w 2012r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak też jest jakichkolwiek dowodów, by ww. spółka zlecała przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. [...] sp. z o.o. złożyła jedynie sprawozdania finansowe za lata 2009-2011. Spółka pomimo wezwań właściwego NUS w L., nie złożyła zeznań podatkowych [...] za okres od 2012r. do 2015r. w podatku dochodowym od osób prawnych ani nie dokonała wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za ww. okres. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług [...] sp. z o.o. została wykreślona z dniem 1 lutego 2013r. z rejestru podatników VAT. W stosunku do ww. podmiotu nie przeprowadzono kontroli podatkowej, postępowań podatkowych, czynności sprawdzających, z uwagi na brak siedziby pod wskazanym adresem.

Z analizy kopii deklaracji [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wynika, że za luty 2012r., w którym [...] sp. z o.o. w złożonej deklaracji [...] wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z 29 lutego 2012r., o wartości netto [...] zł. Za lipiec 2012r. w którym [...] sp. z o.o. w deklaracji [...] wykazała wartość dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł. W tym miesiącu Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu fakturę VAT nr [...] z 31 lipca 2012r. o wartości netto [...] zł.

Świadek M. F. w 2012r. większościowy udziałowiec, a obecnie prezes zarządu Spółki, do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2017r., na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. zeznał m. in., że znana jest mu firma [...] sp. z o.o. oraz że zna A. W.. Nie pamięta jednak, aby kiedykolwiek okazywano mu dokumenty rejestrowe [...] sp. z o.o., ani nigdy nie był w siedzibie tej spółki. A. W. zna sprzed kilku lat z zakupów samochodów. M. F. interesowało, aby A. W. wykonywał usługi remontowo-budowlane szybko i tanio. M. F. wyjaśnił, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru i nie pamięta, czy były zawierane umowy w formie pisemnej. Świadek ten zeznał, że: "(...) A. W. nie dysponował własnym sprzętem budowlanym, jak trzeba było zrobić wykop to pożyczał koparkę. Kilka razy musiałem za niego płacić jakieś rachunki/faktury za materiały, albo sprzęt, którego używał. (...) czasem płaciłem w trakcie robót jak widziałem, że jest jakiś postęp, to były płatności gotówkowe w imieniu spółki [...], ale te płatności nie były za pośrednictwem kasy firmy. Ja często wypłacałem panu W. i zaliczki, zapisywałem sobie kiedy i ile mu płacę natomiast nie były to formalne dokumenty. Pieniądze dla pana W. były wypłacane przeze mnie albo na moje polecenie. (...) faktury wystawiał pan A. W. (...)".

Świadek W. M.-dyrektor zatrudniony na kontrakcie menadżerskim w Spółce - do protokołu przesłuchania z 26 września 2017r. zeznał m. in., że protokołów (odbioru) nie było, w zakresie prac w B.-B. dotyczących lakierni świadek potwierdzał, że są wykonane poszczególne etapy prac. Był zrobiony projekt tej lakierni, robił to projektant z B.-B., na podstawie tego projektu było wydane pozwolenie i był realizowany. Świadek będąc 3-4 razy w tygodniu widział co jest zrobione i przekazywał te informacje M. F. . Była jeszcze jedna firma zaangażowana w te prace związane z lakiernią, ale nie pamięta jej nazwy, może to był jakiś podwykonawca. W K. prace odbierał M. F. i T. Walaszek. Zapłaty były w formie gotówkowej, rozliczeń dokonywał głównie M. F.. Zdarzało się też, że świadek również przekazywał pieniądze A. W. za potwierdzeniem i przekazywał to potwierdzenie M. F.. Te płatności to były częściowe zapłaty najczęściej w cyklu tygodniowym. Nie byty wystawiane faktury zaliczkowe. Pieniądze świadek otrzymywał od M. F. bez pokwitowania. Pobierał również pieniądze z kasy w celu dokonania tych zapłat na ustne polecenie M. F.. [...] pieniądze były już przygotowane przez M. F. w kasie i świadek tylko odbierał je w celu dokonania jakiejś płatności i wtedy nie potwierdzał nic w kasie, a gdy kasjerka nie miała pieniędzy przygotowanych lub nie była ich wypłata podpisana przez M. F. to świadek potwierdzał pobranie danych kwot. Był zeszyt pobrań pieniędzy i świadek tam się wpisywał. Ten zeszyt był prowadzony przez J. K. w siedzibie firm Marka i R. F. w K. przy ul. [...]. Skarżąca nie wykonywała w tej lokalizacji działalności i z tego wynikało, że nie było tam też jej stanowiska kasowego.

Na zadane pytanie kto, w jaki sposób i komu przekazywał gotówkę za wystawione faktury przez [...] sp. z o.o., świadek zeznał że: "(...) Głównie pan M. F. i odbywało się to na zasadzie bardzo wielu przedpłat, ale nie były wtedy wystawiane faktury zaliczkowe. Przypuszczam, że pan M. przekazywał te pieniądze panu W., ale ja przy tym nie byłem. Gdy ja przekazywałem pieniądze panu W., otrzymywałem wtedy kwitek potwierdzający przekazanie danej kwoty, nie był to formalny dokument (...)".

Świadek T. W. do protokołu przesłuchania z 27 września 2017r. zeznał m.in., że w okresie od 2012r. do 2015r. prowadził własną firmę, która współpracowała i pracowała na rzecz firm M. i R. F.. Zna firmę [...] Sp. z o.o. i wykonywał obowiązki w zakresie nadzoru technicznego. Posiada wykształcenie techniczne, jest inżynierem mechanikiem oraz posiada duże doświadczenie w zakresie inwestycji i prowadzenia prac budowlanych. Na własny użytek budował trzy obiekty przemysłowe i wie jak przeprowadzić te inwestycje systemem gospodarczym. Zna firmę [...] sp. z o.o., wie że jest to spółka budowlana i że wykonywała prace remontowo-budowlane na obiektach w B.-B., w K. przy ul. [...] i przy ul. [...], czyli we wszystkich obiektach Skarżącej. Nigdy nie był w siedzibie spółki [...] sp. z o.o. i nie wie jak doszło do współpracy ze Skarżącą. Świadek zeznał, że sprawował pewien nadzór nad tymi pracami w zakresie technicznym, trzeba było dostosować obiekt do wymagań importera. Te prace były wykonywane od wiosny 2012r. do jesieni 2012r. W B. na ul. [...] była przebudowa hali serwisowej i przystosowanie na potrzeby lakierni. W pracach na obiekcie w B.-B. oprócz [...] brała udział również firma N. N.. Te prace były również wykonywane w 2012r. W obiekcie na ul. [...] w K. zakres prac dotyczył montażu windy, robiła to firma N. N. oraz antresoli i remont dachu, nie pamiętam dokładnie jakie prace wykonywała w tym zakresie [...], była jeszcze firma S. , która coś tam robiła. Świadek nie rozróżnia tych firm. Bezpośredni nadzór nad pracami sprawował M. F. i W. M. . Świadek uczestniczył w tych pracach jako nadzór i doradztwo techniczne ale nie odpowiadał za te prace. Prace na tych wszystkich obiektach odbywały się równolegle, to wszystko dotyczy 2012r. Sprzęt specjalistyczny, z którego korzystali pracownicy [...] był przez nich wynajmowany, oni mieli tylko podstawowe narzędzia. Świadek nie wie, czy były zawierane umowy w formie pisemnej na wykonywane prace. Wie natomiast, że nie były sporządzane protokoły odbioru robót. Na zadane przez M. F. - pytanie, czy świadek ma wiedzę, czy wykonawcy prac remontowo-budowlanych zwracali się o wypłaty zaliczek i jak często? Świadek zeznał: "(...) tak zdarzało się bardzo często. Pamiętam, że często zwracał się o zaliczki pan A. W. (...)".

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. F. R. F. przesłuchano w charakterze świadka G. Z., pełniącego przez okres 3 miesięcy 2012r. funkcję prezesa zarządu [...] sp. z o.o. oraz T. B. i M. C. - pracowników [...] sp. z o.o.

W świetle całokształtu materiału dowodowego, organy słusznie nie dały wiary zeznaniom M. F. i częściowo W. M. i T. W.

Faktury VAT wystawione w 2012r. przez [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawcę faktur, co potwierdzają między innymi następujące okoliczności:

- brak było w trakcie postępowania jakiegokolwiek kontaktu z [...] sp. z o.o., jak również osobami tę spółkę reprezentującymi. Wskazany przez [...] sp. z o.o. adres siedziby, tj. W., ul D. był adresem nieistniejącym, aktualnie siedzibą spółki jest miasto W.. Spółka za lata 2012-2015 nie złożyła sprawozdań finansowych;

- [...] sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2012r. do stycznia 2013r., wykreślenie z urzędu nastąpiło z dniem 1 lutego 2013r. Spółka złożyła deklaracje [...] za okresy rozliczeniowe 2012r., z których wynika, iż w okresach, w których zgodnie z wystawionymi fakturami miała mieć miejsce sprzedaż usług dla skarżącej, wykazywano wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług w kwotach znacznie niższych, niż te, na które opiewały faktury VAT, wystawione m. in. na rzecz skarżącej;

- [...] sp. z o.o. nie dokonała wpłat kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych;

- [...] sp. z o.o. nie złożyła zeznań podatkowych [...] za lata 2012-2015;

- [...] sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, specjalistycznego sprzętu, odpowiedniej bazy materiałowej, zasobów finansowych, brak jest również materialnych dowodów na korzystanie z usług podwykonawców;

- pracownicy zatrudnieni w [...] sp. z o.o. nie mają wiedzy na temat rzekomych prac budowlanych wykonywanych w K. na obiektach R. F. M. F. oraz R. F. R. F., użytkowanych przez Skarżącą na podstawie zawartej umowy najmu. Ś. M. [...] kojarzy M. F. jedynie z sytuacją dotyczącą zmiany samochodu przez A. W.. Podobnie świadek G. Z., który zeznał, iż z A. W. kilka razy zatrzymywał się pod salonem R. F., ale jego zdaniem miało to związek z problemami, które A. W. miał ze swoim samochodem i naprawami z tym związanymi;

- A. W. w związku z orzeczonym w 2011r. zakazem prowadzenia działalności na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu, powoływał osoby, które faktycznie były tylko figurantami, a osobą decyzyjną, rzeczywiście zarządzającą [...] sp. z o.o. był właśnie A. W., który jak wynika z KRS, był prokurentem tej spółki. A. W., jak sam zeznał w 2012r. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i nikomu innemu (z wyjątkiem P. ) nie wystawiał faktur kosztowych ani żadnych innych (więc nie wystawiał ich również na rzecz skarżącej);

- w fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o. jedynie w sposób ogólnikowy wpisano zakres wykonywanej usługi, nie znalazły się w nich opisy lub zakresy wykonanych robót czy usług, które można by było w jednoznaczny sposób ustalić i zweryfikować, brak jest również protokołów odbioru z wykonania robót budowlanych. Wystawione faktury VAT są jedynym dokumentem mającym poświadczać zakres rzekomo wykonanych prac;

- w dokumentacji źródłowej skarżącej stwierdzono brak dowodów w postaci umów oraz protokołów odbioru na wykonywane prace remontowo-budowlane przez [...] sp. z o.o., jak również brak wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych Skarżącej (z wyjątkiem kwoty [...]zł) oraz z kasy i rachunków bankowych R. F. R. F. i R. F. M. F., choćby uprawdopodabniających dokonanie zapłaty za usługi wykazane w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o.;

- zeznania świadka M. F. na okoliczność wykonania usług wykazanych w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. mają charakter bardzo ogólnikowy,

- pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań do spółki [...], jak również do A. W., nie przedłożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie prac.

Organy zasadnie uznały, że wydatki dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej przez [...] sp. z o.o. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2012r.

Jeśli chodzi o sporne faktury wystawione przez N. N. sp. z o.o. organy zasadnie stwierdziły, że nabycie towarów będących następnie przedmiotem odsprzedaży, w tym do Spółki, dokumentowane było fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wobec braku odbioru przez N. N. sp. z o.o. pism przesyłanych przez organ I instancji, postanowieniem z 28 lutego 2017r. włączono do akt prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że siedziba N. N. sp. z o.o. znajdowała się w tzw. "biurze wirtualnym" prowadzonym przez B. sp. z o.o. przy ul. [...] w K.. N. N. sp. z o.o. zarejestrowała się pod ww. adresem na podstawie umowy nr [...] z 22 września 2011r., zawartej pomiędzy B. .pl sp. z o.o., a N. N. sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu D. M.. Umowa najmu została rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 9 stycznia 2012r. Tego samego dnia nowy prezes zarządu N. N. sp. z o. o. - D. B. zawarł umowę nr [...] z B. . Umowy nr [...] oraz nr [...] dotyczyły udostępnienia lokalu i adresu w K. przy ul. [...], jako siedziby N. N. sp. z o.o. oraz obsługi korespondencji. Umowa nr [...] została wypowiedziana N. N. sp. z o.o. przez B. ze skutkiem na dzień 14 czerwca 2013r. B. nie świadczyło usług księgowych dla N. N. sp. z o.o. Żaden przedstawiciel N. N. sp. z o.o. nie przebywał na stałe w biurze przy ul. [...] w K.. Jak ustalono, sporadycznie w siedzibie ww. spółki pojawiał się D. B. po odbiór korespondencji. Czynności organu nie ujawniły innego poza ww. adresu siedziby N. N. sp. z o.o., miejsca wykonywania działalności gospodarczej, jak również miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych.

W okresie od 20 stycznia 2012r. do 15 marca 2013r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu był D. B., a następnie w okresie od 15 marca 2013r. do 18 listopada 2014r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki był J. W.. W dniu 24 lutego 2015r. dokonano wpisu dotyczącego adresu siedziby N. N. sp. z o.o. wykreślając adres K., ul. [...], a wpisując miasto K.. W dniu 29 grudnia 2016r. N. N. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2016r. wynika, że w N. N. sp. z o.o. w dniu 26 września 2013r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2012r. oraz I kwartał 2013r. Do ww. pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. załączono m. in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka D. B. z 10 stycznia 2014r. i z 23 lutego 2015r., protokoły przesłuchania w charakterze świadka J. W. z 17 stycznia 2014r. i z 3 lutego 2014r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadka K. L. z 2 września 2014r. i z 4 maja 2015r.

Z zeznań D. B. z 10 stycznia 2014r. w Zakładzie Karnym w W., w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wynikało, że jego zdaniem obrót towarem w spółce N. N. był fikcyjny, a spółka była "słupem", on sam zaś nigdy nie był w siedzibie N. N.. Nadto świadek ten zeznał, że działalność spółki polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi. Świadek nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez spółkę N. N. działalności gospodarczej.

Świadek K. L. zeznał, że zawarł on ze spółką N. N. kontrakt menedżerski, mający na celu pozyskiwanie kontrahentów. Kontrakt został zawarty w 2012r. na okres 2-3 miesięcy, jednak w ramach ww. kontraktu nie pozyskał żadnego klienta i rozwiązał współpracę ze spółką. Nie miał również wiedzy na temat działalności spółki N. N., nie wiedział czy spółka ta handlowała towarem, nie miał też wiedzy czy spółka zatrudniała jakichkolwiek pracowników. Jego zdaniem Spółka miała się prawdopodobnie zajmować się handlem stalą. Natomiast na temat innej działalności spółki nie dysponował żadną wiedzą. Nie potrafił również powiedzieć, kto prowadził dokumentację księgową spółki.

D. B. zeznał, że A. O. wystawiał faktury na duże kwoty, a D. B. nie widział towaru, który sprzedawać miała N. N. sp. z o.o. Nie kontaktował się z M. P. i K. L.. Jedyną osobą, z którą się kontaktował w spółce N. N. był A. O..

W 2012r. Spółka zatrudniała na podstawie kontraktów menadżerskich M. P. oraz K. L., do obowiązków których należało reprezentowanie oraz prowadzenie kontaktów handlowych, w szczególności zakupów towarów poza granicami kraju (import - eksport) oraz stworzenie odpowiednich mechanizmów motywacyjnych efektywnego zarządzania, przeprowadzenie zmian i usprawnień w przedsiębiorstwie Spółki, a także zapewnienie wzrostu wartości akcji Spółki. W Spółce ustanowiony był również pełnomocnik w osobie A. O., który był prawą ręką menadżerów. Pełnomocnik upoważniony był między innymi do zawierania umów, wystawiania faktur. D. B. poza ogólnym stwierdzeniem, iż działalność spółki N. N. polegała na handlu stalą, prętami żebrowanymi, nie posiada żadnej wiedzy co do zakresu i wielkości prowadzonej przez N. N. sp. z o.o. działalności gospodarczej. D. B. nie ma wiedzy, czy spółka zatrudniała pracowników lub korzystała z usług innych firm lub osób, nie potrafił wskazać fakturowych dostawców i odbiorców spółki, nie interesował się tym skąd pochodził towar, nigdy nie widział towarów kupowanych i sprzedawanych przez N. N. sp. z o.o., nie wie czy towar fizycznie był dostarczany do N. N. sp. z o.o., czy był rozładowywany i składowany. D. B. nie wie czy spółka dysponowała jakimkolwiek majątkiem, nie ma również wiedzy w jaki sposób towar był dostarczany do nabywców, w jaki sposób odbywały się płatności, w jaki sposób dostarczane były faktury do nabywców, skąd pochodziły środki na zakup towarów. Jak wyjaśnił wszystkim w spółce N. N. zajmowali się menadżerowie. D. B. zeznał, iż nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur. D. B. zeznał również, iż co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł. W czasie, kiedy był prezesem w domu podpisywał faktury i dostawał od A. O. pieniądze. Po kilku miesiącach D. B. w tej firmie nie podobało się, że na fakturach były wysokie kwoty za sprzedaż prętów żebrowanych. W okolicach początku kwietnia 2012r., przed Wielkanocą chciał obejrzeć towar, lecz A. O. go zwodził i w końcu nie doszło do oglądania tego towaru.

Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 19 grudnia 2016r. wynika, że M. P. (zgodnie z zeznaniami D. B. zatrudniony w N. N. sp. z o.o., na stanowisku menadżera) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. P. M., NIP [...]. W podmiocie tym prowadzono kontrolę podatkową z uwagi na podejrzenie uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. W trakcie kontroli M. P. złożył deklarację [...] za 1 kwartał 2012r., wykazując kwotę podatku podlegającego wpłacie w kwocie [...]zł. Zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji nie zostało uregulowane. Nadto, M. P. został umieszczony w Bazie Podmiotów Szczególnych. M. P. zmarł w dniu 25 maja 2013r. W toku czynności kontrolnych z Urzędu Skarbowego w J. pozyskano protokół przesłuchania M. P. z 3 września 2012r. Od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pozyskano informację, że M. P. był prezesem zarządu A. sp. z o.o., NIP [...]. Spółka ta w 2012r. wystawiała faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz m.in. N. N. sp. z o.o. Siedziba ww. spółki mieściła się w wirtualnym biurze, brak było jakiegokolwiek kontaktu z zarządem, właścicielem lub osobą reprezentująca ww. spółkę. Pod adresem rejestracyjnym spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka nie składała żadnych deklaracji podatkowych VAT. A. sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym [...] od 4 października 2011r. do 5 września 2012r. (obowiązek podatkowy zamknięty na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z informacji pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za pismem z 19 grudnia 2016r. wynika, że w przedłożonej na potrzeby kontroli podatkowej dokumentacji N. N. sp. z o.o. ujawniono faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a na których jako wystawca widnieje [...] sp. z o.o., NIP [...]. K. B. - prezes zarządu w/w spółki - złożył oświadczenie, iż nie prowadził on działalności gospodarczej w ramach [...] sp. z o.o. A. O. - pełnomocnik N. N. sp. z o.o. złożył oświadczenie z 12 grudnia 2012r. przed pracownikami [...] Urzędu Skarbowego w K., z którego wynika m.in., że nie wie pod jakim adresem były wykonywane funkcje zarządu oraz, że istotne decyzje dotyczące zarządu były podejmowane telefonicznie. Ponadto, z przekazanych informacji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że A. O. figuruje w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą V. A. O., NIP:[...]. Wpisany do BPS T l - "Podmioty nieistniejące".

Organ I instancji w trakcie przedmiotowego postępowania, wezwał A. O. do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka, na okoliczność transakcji zawartych pomiędzy N. N. sp. z o.o., a Skarżącą. A. O. nie podjął korespondencji (zwrot pisma przez operatora pocztowego z adnotacją "adresat wyprowadził się").

W ramach niniejszego postępowania przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: D. B. i M. P. okazało się niemożliwe, z uwagi na okoliczność, że ww. osoby zmarły. Z akt sprawy wynika N. N. sp. z o.o. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje dla podatku dochodowego od osób prawnych [...] oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług [...] jedynie za 2012r. Za kolejne lata N. N. sp. z o.o. nie składała deklaracji podatkowych. Z ww. deklaracji podatkowych wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012r. N. N. sp. z o.o. wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł. Z kolei z deklaracji [...], złożonych przez N. N. sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. wynika, że:

- za I kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za II kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za III kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł,

- za IV kwartał 2012r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wyniosła [...] zł, natomiast wartość nabyć [...] zł.

Organy zasadnie stwierdziły, że N. N. sp. z o.o. złożyła deklaracje [...] za poszczególne kwartały 2012r., w których przy relatywnie wysokich obrotach zadeklarowała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł (za II kwartał 2012r.), [...] zł (za III kwartał 2012r.) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł (za I kwartał 2012r.) i [...] zł (za IV kwartał 2012r.). Przy czym, podkreślić trzeba, że N. N. sp. z o.o. wyposażona "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie posiadająca na moment rozpoczęcia "aktywności gospodarczej", tj. na dzień 2 listopada 2011r. - data rejestracji w KRS - jakichkolwiek aktywów, niezatrudniająca pracowników, nagle zaczęła osiągać milionowe obroty, aby na przestrzeni 12 miesięcy osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około 15 mln zł, a następnie ponownie wykazywać wartości dostaw i nabyć w kwocie [...]zł. Taka wysokość kapitału zakładowego nie mogła pokryć podstawowych wydatków związanych z jej funkcjonowaniem oraz dokonania wielomilionowych zakupów towarów.

Zasadnie podniesiono, że wysokość kapitału zakładowego w znacznym stopniu wpływa na ocenę wiarygodności każdej legalnie działającej spółki na rynku oraz na jej opinię wśród kontrahentów. Nadto niskim kapitał uniemożliwia uzyskanie kredytu kupieckiego bez jakichkolwiek gwarancji płatniczych na zakup towarów handlowych, a także pozyskanie kredytu bankowego. Słusznie DIAS uznał, że faktyczne okoliczności działania N. N. sp. z o.o. w sposób jaskrawy odbiegają od standardów prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z w ww. deklaracji podatkowych, na przestrzeni 12 miesięcy ww. Spółka miała osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości około 15 mln zł, co wskazuje na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne byłoby posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich maszyn budowlanych, środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się m. in. wykonywaniem robót budowlanych oraz księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu itp. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności usługowej i handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych. Działalność taka wymaga również prowadzenia rozbudowanego systemu ewidencyjnego, nie tylko zapewniającego prawidłowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych ale przede wszystkim umożliwiającego właściwą obsługę prowadzonej działalności. Zawieranie transakcji z kontrahentami wymaga utrzymywania z nimi bieżących kontaktów, wymiany szeregu dokumentów handlowych. Tymczasem z przeprowadzonej analizy działania ww. spółki w 2012r. wynika, że działanie to, poza wielkością obrotów, nie posiada żadnego ze wskazanych wyżej elementów charakterystycznych dla tego typu działalności. Spółka ta nie zatrudnia bowiem żadnych pracowników, jej siedziba mieści się w tzw. wirtualnym biurze, nie posiada stosownego dla rozmiarów działalności zaplecza, a świadek D. B.-zeznał m.in., że nie miał dostępu do dokumentacji finansowej N. N. sp. z o.o., nie wie kto prowadził księgi rachunkowe spółki, faktury wystawiali i podpisywali menadżerowie, którym wypłacano wynagrodzenie gotówką, ustalone jako procent od wystawionych faktur, a sam D. B. co miesiąc otrzymywał wynagrodzenie od menadżerów spółki w kwocie [...]zł.

Prawidłowo, organy za niewiarygodną uznały zatem sytuację, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - osoba prawna działająca we własnym imieniu i na własny rachunek - posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, nie zatrudnia pracowników, nie ma żadnego majątku, ale mimo to osiąga wielomilionowe obroty.

-F.H.U.J. J. C. w K., organy ustaliły, że strona skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych, których nabycie udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 31 lipca 2012r. za wykonanie uszczelnienia i ocieplenia dachu na budynku w B.-B. o wartości [...] zł. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych rozpoczęto od stycznia 2013r. i za 2014r. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł.

W trakcie prowadzonego postępowania, J. C. poinformował organ w piśmie z 25 stycznia 2017r., że nie zawierał transakcji z M. K. w latach 2012-2015. W dniu 30 stycznia 2013r. J.C. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, nie znał firmy [...] i nie wie czym ta spółka się zajmuje, nie zna żadnej osoby. Nikt nie był upoważniony do działania w jego imieniu, ani do wystawiania ani do podpisywania faktur. Nie wystawiał faktury nr [...] z 31 lipca 2012r. a podpis na fakturze nie był jego podpisem.

Świadkowie W. M. i M. F. znali firmę J.-B. z dokumentów księgowych tj. z faktury ale nigdy nie byli w siedzibie firmy.

-Usługi H. J. [...] C., odnośnie tego podmiotu, skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych, których nabycie dokumentowały faktury nr [...] z 25 lutego 2012r. za adaptację i renowację pomieszczeń w salonie w K. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 31 maja 2012r. za adaptację i renowację pomieszczeń sanitarnych w salonie w K. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 7 lutego 2012r. za wzmocnienie fundamentów pry komorze lakierniczej w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 11 lutego 2012r. za rozebranie kostki brukowej w B.-B. o wartości [...] zł, nr [...] z 9 marca 2012r. za wymianę kabla złącza i skrzynki bezpieczników w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 19 marca 2012r. za wymianę instalacji elektrycznej w kotłowni oraz oświetlenia w salonie sprzedaży w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 19 marca 2012r. za wymianę instalacji elektrycznej na hali serwisowej w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 28 marca 2012r. za tynkowanie i uzupełnienie tynków w obiekcie w B.-B. w wartości netto [...] zł, nr [...] z 28 marca 2012r. za tynkowanie i uzupełnianie tynków w hali serwisowej w obiekcie w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 marca 2012r. za malowanie pomieszczeń socjalnych, lakiernia w obiekcie w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 16 kwietnia 2012r. za czyszczenie elewacji w obiekcie w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 18 kwietnia 2012r. za mycie powierzchni dachu i zabezpieczenie w obiekcie w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 22 lutego 2012r. za wykonanie fundamentów pod konstrukcję stalową w K. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 29 czerwca 2013r. za naprawę i wymianę elementów ogrodzenia w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 kwietnia 2013r. za zakup pojazdu Y. , przyczepy, podnośnika samochodowego o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 kwietnia 2013r. za zakup systemu Symfonia-środki trwałe, program COREL DRAW9, Notebook, Drukarka Posnet, odkurzacz o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 kwietnia 2013r. za zakup regału Metalclip, szafki, meble-komplet wypoczynkowy, biurko, stolik o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 kwietnia 2013r. za zakup mebli-gabinet lata 20, narzędzia specjalistyczne wartość netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup kompresora Atlanta, telewizora LCD Sony, zasilacza prądu UPS, radia przenośnego, chłodziarki, lodówki, zestawu narzędzi MITSUBISHI, sejfu, podnośnika o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za wykonanie kasetonów świetlnych i reklamy świetlnej o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za wykonanie tablic reklamowych i banerów o wartości netto [...] zł, nr [...]/2013 z 30 września 2013r. za zakup drukarki, zestawu di wyciskania tłoczków hamulcowych, monitora Samsung, laptopa [...], telefonu systemowego SLICAN o wartości [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup zestawu komputerowego HP/COMPACT, telewizora LCD Sony, Notebook HP+ Office basic, Notebooka HP 610, komputera diagnostycznego, komputera GWARANT.HP D530, serwer, drukarka HP LJ 435 o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup zestawu komputerowego, notebook+ oprogramowanie, stetoskop, zestaw komputerowy, telewizor Samsung, komputer HP, monitor 17, monitor 19, drukarka laserowa-Brother o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup zestawu komputerowego, monitor LCD 17, zestaw komputerowy Noteb, monitor LCD 17, zestaw komputerowy Optimus, zestaw komputerowy Prestige, Notebook + oprogramowanie, Notebook+ oprogramowanie, zestaw komputerowy Optimus, zestaw komputerowy Prestige w wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup ścianki ekspozycji dąb, chodnika, biurka sprzedawcy, kontenera z szufladkami, krzesło obrotowe, biurko Monako, krzesło, aparat OLYMPUS, drukarka laserowa HP o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2013r. za zakup specjalistycznych narzędzi do obsługi samochodów, drukarka IBM, ekspozyror, oznakowanie salonu, odśnieżarka, stojak na felgi, szafka na biurko, stojak przy kole auta o wartości netto [...] zł., nr [...] z 31 marca 2014r. za zestaw roll-up, katalog, wizytówki, oznakowanie demontaż, renowacja, montaż oznakowania SEAT K. o wartości netto [...] zł, nr [...] z 31 marca 2014r. za siatkę wielkoformatową montaż i renowacja konstrukcji, projekt oklein na szyby salonu, wydruk oklein na szyby salonu w B.-B. o wartości netto [...] zł, nr [...]/2014 z 31 marca 2014r. za siatkę wielkoformatową montaż i renowację o wartości netto [...] zł.

Analizując faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez podmiot Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy ustaliły, że J. M. nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2012r. ani zeznań podatkowych za lata 2012-2014. Wobec ww. podatnika nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w 2012, jak i w 2014r., ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ww. nie figurował w ewidencji Urzędu jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zmarł w dniu 16 czerwca 2014r.

Świadek M. F. przesłuchany na okoliczność transakcji z firmą Usługi Handlowe J. M. - do protokołu przesłuchania z 13 lipca 2017r. zeznał m.in., że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem S. O. (pracownika Drukarni [...] w K.) oraz K. L. (pracownika I. sp. z o.o., a wcześniej N. N. sp. z o.o.). M. F. nigdy nie był w siedzibie firmy Usługi Handlowe J. M. ani nie widział dokumentów rejestrowych tej firmy. Świadek wskazał m.in., że "(...)Wszystkie sprawy z firmą J. M. załatwiał i ustalał pan S. O., ja tylko zatwierdzałem pewne ustalenia. Nie miałem z panem M. bezpośredniego kontaktu, czasami rozmawiałem z nim telefonicznie. (...) nie było umów pisemnych. S. O. brał to na siebie. (...) nie było protokołów odbioru, z wyjątkiem lakierni, prace odbierał pan W. M. (...) za prace budowlane realizowane w B. rozliczał się zwykle pan W. M., w K. ja, a za pozostałe rzeczy rozliczałem się za pośrednictwem pana S. O. (...)".

Ponadto do ww. spornych faktur wystawionych przez Usługi Handlowe J. M. zostały dołączone dokumenty KP wskazujące na to, że zapłata za faktury dokonywana przez skarżącą była w formie gotówkowej. Równocześnie według dokumentu księgowego PK 544 z 31 grudnia 2012r. oraz zapisów w księgach rachunkowych na koncie 2 01-1-1-3 rozrachunki z [...] F. R. F., zapłata za faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M. miała zostać dokonana przez [...] F. R. F. oraz [...] F. M. F. w ramach rozliczenia zobowiązania R. F. wobec Skarżącej z tytułu nabytej części wierzytelności, jednakże brak jest wypływu środków zarówno z rachunków bankowych i z kasy skarżącej jak i z rachunków bankowych i z kasy firmy R. F. R. F. oraz [...] F. M. F., co w sposób jednoznaczny wskazuje na fikcyjność dokonania zapłaty za opisane powyżej faktury wystawione przez Usługi Handlowe J. M..

Oceniając zgromadzone w sprawie ww. dowody, w tym m. in. dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zeznania świadków: M. F., W. M. , T. W. oraz pozostałe ustalenia dokonane wobec firmy Usługi Handlowe J. M., prawidłowo organy uznały, że nie potwierdzają one, iż faktycznie doszło do nabycia przez skarżącą od firmy Usługi Handlowe J. M. usług wskazanych w opisanych już powyżej fakturach VAT. Zatem w świetle powyższego faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Usługi Handlowe J. M. nie dotyczą czynności faktycznie dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wydatek dokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez Usługi Handlowe J. M. oraz dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne, nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2014r.

-co do faktur wystawionych przez I. S. Sp. z o.o. w K., ustalono, że skarżąca wykazała jako koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych, których nabycie udokumentowane zostało następującymi fakturami: nr [...] z 9 czerwca 2014r. za stedny reklamowe o wartości netto [...] zł, nr [...] z 31 grudnia 2014r. za demontaż pylonów reklamowych, demontaż otoków reklamowych, usunięcie oklein z szyb o wartości netto [...] zł, nr [...] z 20 września 2013r. za wiatę garażową o wartości [...] zł, nr [...] z 24 czerwca 2014r. za zerwanie i wywóz starych płytek w salonie sprzedaży, położenie nowych płytek, płytki ceramiczne, klej, fuga o wartości netto [...] zł, nr [...] z 30 września 2014r. za wydruki i okleiny SEAT o wartości [...] zł.

Dokonują analizy poszczególnych faktur oraz zeznań świadków: M. F., K. L. (członka zarządu spółki I. S. Sp. z o.o.) ustalono brak wypływu środków pieniężnych z kasy i rachunków bankowych skarżącej spółki, uprawdopodobniających dokonanie zapłaty za usługi uwidocznione na ww fakturach, rozbieżności w zeznaniach M. F. i K. [...], spółka I. S. nie posiadała ani środków trwałych ani sprzętu specjalistycznego, odpowiedniej bazy materiałowej, nie zatrudniała pracowników, nie składała informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Analizując powyższe faktury, odnotować należy, że notoryjnym faktem jest, że w branży usług budowlanych zdarzają się firmy, które jedynie firmują obrót tymi usługami, w sytuacji, gdy faktyczny dostawca tychże usług jest nieujawniony. Świadomość takiego zjawiska winna skutkować u odbiorców tych usług szczególnym sprawdzaniem rzetelności źródła dostawy usług, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą usług.

W sprawie poddanej osądowi, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla strony skarżącej stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącą przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Orzecznictwo NSA akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2104/12 CBOSA). Organy podatkowe mają więc wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Działania organów podatkowych zmierzające do gromadzenia dowodów muszą być połączone z działaniami podatnika, jeśli to od jego wiedzy i wyjaśnień zależy ustalenie prawdy obiektywnej. Podkreślić również trzeba, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w przypadku braku dowodów, które je potwierdzają. Obciążanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione, gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wskazać a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 9 kwietnia 2014r., sygn. akt: I SA/Kr 264/14).

Prawidłowo organy wskazały, że nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą usług i towarów w nich wymienionych. Bez znaczenia zatem pozostaje twierdzenie akarżącej spółki, że nie może jej obciążać nierzetelność kontrahentów, w tym np. w zakresie prowadzenia dokumentacji firmy. Istotne jest bowiem tylko to czy faktura odzwierciedla obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w przedmiotowej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów i usług od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast skarżąca w sprawie nie uczyniła, nie wykazała bowiem, kto był faktycznym sprzedawcą towarów i usług, opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale kierując się również wiedzą, doświadczeniem życiowym, logiką i zdroworozsądkowym podejściem do sprawy, nie można racjonalnie przyjąć, że wykonanie prac i dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmioty, które je wystawiły.

Organy ustaliły szereg okoliczności, które wskazują, że działalność każdego z wystawców kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, nie zasługują na uznanie podnoszone w skardze argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Teza ta nie jest w zasadzie poparta żadnym materiałem dowodowym, poza zeznaniami M. F., oraz w części W. M. , T. W. i Sz. O. . Selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez skarżącą, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego (np. wyrwana z kontekstu wypowiedź A. W.), nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 121§1 O.p., nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego, bowiem organy prawidłowo oceniły nie tylko tę część, która potwierdzała niekorzystne dla skarżącej stanowisko, ale również tę część, którą skarżąca powoływała na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca podnosząc brak uwzględnienia części materiału dowodowego, nie wskazała w skardze żadnych konkretnych dowodów, które jej zdaniem organ pominął, poza podniesioną na rozprawie częścią zeznań A. W.. W tym zakresie jednak Sąd w pełni podziela stanowisko organów, mające wyraz w postanowieniach o odpowiednio dopuszczeniu i odmowie przeprowadzenia wskazywanych dowodów. Wszelkie wnioski dowodowe ukierunkowane na wykazanie, że usługi i towary objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście dostarczone i zrealizowane, a zatem wizje lokalne, operaty szacunkowe, kosztorysy, czy dokumentacja fotograficzna, nie mogły mieć w niniejszej sprawie wpływu na jej rozstrzygnięcie. Dowody powyższe dotyczyły bowiem nie prowadzenia robót budowlanych w powiązaniu z prowadzącymi je podmiotami, a końcowych rezultatów robót.

W niniejszej sprawie brak jest najmniejszych podstaw do przyjęcia, że podmioty wystawiające faktury realizowały usługi i dostarczały towary posługując się podwykonawcami, co sugeruje skarżąca, nie przedkładając zresztą w tym zakresie żadnych dowodów. Znamienny jest i sprzeczny z typową praktyką budowlaną brak w dokumentacji skarżącej protokołów odbiorczych przedmiotowych robót, które mogłyby rzucić światło na tożsamość rzeczywistych wykonawców zrealizowanych robót. Także podnoszone przez skarżącą rozbieżności w zeznaniach świadków nie dotyczą istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności, a dotyczą w większości niuansów organizowanych przez wystawców faktur procederów. Wbrew zarzutom Skarżącej, również odpowiedzi świadków na zadawane przez reprezentanta Spółki pytania, nota bene nie przytoczone konkretnie w skardze, nie zmieniają obrazu sytuacji i nie świadczą o ich niewiarygodności.

Wobec powyżej wskazanej argumentacji, nie może być również mowy o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180§1, art. 187§1 i art. 190 O.p., bowiem w przypadku zaewidencjonowania i uwzględnieniu w rozliczeniu kosztów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwestia świadomości nieprawidłowego charakteru dokumentacji nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Powyższe nie zmienia prawidłowej oceny organów, że skarżąca w swoich działaniach dopuściła się braku należytej staranności.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut posłużenia się przez organy dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami może być materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zatem organ wydając zaskarżoną decyzję miał nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek – kierując się zasadą prawdy materialnej statuowanej treścią art. 122 O.p. - uznać ww. zeznania jako dowody, a czynności tej nie stał na przeszkodzie fakt, że pozyskano je w ramach innego postępowania, ponieważ treść tych zeznań dotyczyła zdarzeń objętych kontrolą u skarżącej. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK 1916/07).

Oczywistym jest przy tym, że nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009r., sygn. akt: I SA/Bk [...]).

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo dowiodły, że opisane firmy nie mogły dokonać dostaw towarów i wykonać usług wskazanych w spornych fakturach, ponieważ nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały sprzętu budowlanego, nie zatrudniały pracowników względnie pracownicy nie posiadają wiedzy o żadnych inwestycjach prowadzonych w 2012r. i latach następnych na rzecz skarżącej. Stwierdzono również brak dowodów na to, aby ww. podmioty zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Ponadto zeznania osób upoważnionych do reprezentacji ww. firm świadczą, że nie dysponowały one wiedzą o rozmiarach, zakresie działalności, kontrahentach, sytuacji majątkowej, posiadanych składnikach majątku, zatrudnionych osobach, charakterze rzekomo świadczonych usług, miejscach ich świadczenia, od kogo zostały zakupione towary i usługi, będące następnie przedmiotem odsprzedaży itp.

Co do zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oznacza to, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym także jego zachowania lub zabezpieczenia. Powołany przepis konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo–skutkowy. Wydatek, który może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów powinien łącznie spełniać następujące warunki: poniesienie przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokrycie go z majątku podatnika, definitywność, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz nieznajdowanie się w grupie wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganymi przychodami-o ile zostały prawidłowo udokumentowane i nie zostały ustawowo uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja kosztu uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika, w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, powinien zostać poddany odrębnej analizie pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Wyjątkiem są przypadki, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla uznania, że nastąpiły okoliczności uzasadniające uznanie wydatku jako kosztu podatkowego niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Niewystarczające dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę. Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. To na podatniku, w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, np. przez podważenie prawidłowości ksiąg podatkowych, ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do zarzutu niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez cztery opisane wyżej podmioty, a w konsekwencji naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., Sąd uznaje go za chybiony, podzielając w tym zakresie ocenę organów podatkowych. Podkreślić kolejny raz należy, że słusznie ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury, na których jako wystawca widnieje wskazany wyżej podmiot, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły, stosownie do ww. przepisów być podstawą zapisów w księgach podatkowych, z uwagi na to, iż figurujący jako wykonawcy nie był rzeczywistymi wykonawcami czy dostawcami odpowiedni usług i towarów.

Wedle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193§1 i §2 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Słusznie organy uznały, że Skarżąca prowadziła księgi w sposób nierzetelny, a wskazane w nich rozliczenia nie są właściwe, wobec ujęcia w nich faktur, które nie są rzetelne i odzwierciedlają fikcyjne koszty uzyskania przychodów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń skarżącej należy powtórzyć, że trafnie organy podatkowe wskazywały, iż wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z 16 lipca 2015r. sygn. akt: I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z 9 września 2015r., sygn. akt: I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z 28 października 2015r., sygn. akt: I SA/Lu 503/15).

Wobec fikcyjnego charakteru ww. faktur, brak jest w niniejszej sprawie konieczności badania związku poniesionych kosztów z przychodem w zakresie przedmiotowych wydatków, ponieważ te wydatki nawet jeśli zostały poniesione - nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że zakup został zaewidencjonowany na podstawie faktur od podmiotów, które w rzeczywistości nie wykonały tych usług czy nie dostarczyły towarów. Wbrew gołosłownej argumentacji Skarżącej, teza, że nawet nieprawidłowe dowody księgowe, w braku wątpliwości co do wykonania określonych w nich świadczeń, stanowią podstawę do ujęcia poniesionych wydatków w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, nie dotyczy sytuacji, gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistości w kwestii tożsamości ich wystawców z podmiotami wykonującymi dostawę. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2014r. sygn. akt: II FSK 291/12). Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok NSA z 16 listopada 2017r., sygn. akt: I FSK 742/16).

Wobec przedstawionych powyżej wywodów zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. Sąd uznał za niezasadne.

Reasumując należy zaznaczyć, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210§1 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji odpowiada również wymogom ustanowionym w art. 210§4 O.p.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem strony skarżącej uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134§1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę.