Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2548/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdaca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], [...].


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z.L. (dalej: Podatnik/Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2019 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Podatnik pismem z dnia 31 grudnia 2018 r. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Powołany wyżej wniosek Podatnik uzasadnił trudną sytuacją finansową, która uniemożliwiła spłatę chociaż w minimalnej części powstałych zaległości podatkowych. Ponadto Podatnik wskazał, że ubiega się o ulgę w ramach pomocy de mnimis.

NUS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z uzasadnienia powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] marca 2019 r., organ ten po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, że w sprawie co prawda dopuszczalne byłoby zastosowanie ulgi w ramach pomocy de minimis, jednakże nie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

1.3. Strona w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] marca 2019 r. wniosła o umorzenie zaległości podatkowych zarzucając naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 71 Konstytucji RP.

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. uchylił w całości powołaną wyżej decyzję NUS z dnia [...] marca 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji DIAS wskazał, że NUS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, co skutkowało niewłaściwą oceną wystąpienia w sprawie przesłanek wymienionych w art. 67a O.p., tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

1.5. W trakcie ponownego postepowania przed NUS, Podatnik w oświadczeniu majątkowym z dnia 23 września 2019 r. wskazał, że posiada zadłużenie na karcie kredytowej w banku [...] S.A. w wysokości 24.400,00 zł, kredyt hipoteczny w banku [...] S.A., który według stanu na dzień 15 września 2019 r. wynosił 90.147,62 zł. Z kolei małżonka Podatnika U.L. posiada kredyt gotówkowy w wysokości 27.300,00 zł oraz limit kredytowy w wysokości 6.000,00 zł.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 83.683,39 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 93.375,00 zł oraz odsetkami od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej wysokości 746,00 zł, w tym z tytułu:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 46.124,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień przedawnienia zaległości (tj. na dzień 26 grudnia 2018 r.) w kwocie 49 657,00 zł — w tym za:

a) październiki 2005 r. w kwocie 8.228,05 zł (odsetki: 11.486,00 zł),

b) grudzień 2005 r. w kwocie 6.508,81 zł (odsetki: 8.753,00 zł),

c) czerwiec 2006 r. w kwocie 1.700,00 zł (odsetki: 2.100.00 zł),

d) lipiec 2006 r. w kwocie 2.683,00 zł (odsetki: 3.314,00 zł),

e) sierpień 2006 r. w kwocie 252,00 zł (odsetki: 311,00 zł),

f) wrzesień 2006 r. w kwocie 876,00 zł (odsetki: 1.082,00 zł),

g) październik 2006 r. w kwocie 318,00 zł (odsetki: 393,00 zł),

h) listopad 2006 r. w kwocie 32,00 zł (odsetki: 40,00 zł),

i) grudzień 2006 r. w kwocie 1.317,00 zł (odsetki: 1.627,00 zł),

j) grudzień 2007 r. w kwocie 832,00 zł (odsetki: 922,00 zł),

k) grudzień 2008 r. w kwocie 12.497,00 zł (odsetki: 12.136,00 zł),

l) grudzień 2009 r. w kwocie 3.000,00 zł (odsetki: 2.611,00 zł),

m) grudzień 2011 r. w kwocie 7.881.00 zł (odsetki: 4.882,00 zł),

2) podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r. w kwocie 1.527,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wpływu wniosku (tj. na dzień 31 grudnia 2018 r.) w kwocie 447,00 zł,

3) podatku od towarów i usług w kwocie 36.031,53 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień przedawnienia (tj. na dzień 26 grudnia 2018 r.) w kwocie 43.271,00 zł — w tym za:

a) październik 2005 r. w kwocie 8.083,40 zł (odsetki: 11.274,00 zł),

b) grudzień 2005 r. w kwocie 8.057,00 zł (odsetki: 11.075,00 zł),

c) lipiec 2006 r. w kwocie 3.461,00 zł (odsetki: 4.534,00 zł),

d) grudzień 2008 r. w kwocie 15.829,13 zł (odsetki: 15.820,00 zł),

e) kwiecień 2009 r. w kwocie 83,00 zł (odsetki: 80,00 zł),

f) czerwiec 2009 r. w kwocie 139.00 zł (odsetki: 132,00 zł),

g) lipiec 2009 r. w kwocie 379.00 zł (odsetki: 356,00 zł),

4) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 475,00 zł — w tym za:

a) styczeń 2012 r. w kwocie 39,00 zł,

b) luty 2012 r. w kwocie 64,00 zł,

c) marzec 2012 r. w kwocie 102,00 zł,

d) kwiecień 2012 r. w kwocie 29,00 zł,

e) maj 2012 r. w kwocie 42.00 zł,

f) czerwice 2012 r. w kwocie 48,00 zł,

g) lipiec 2012 r. w kwocie 28,00 zł,

h) wrzesień 2012 r. w kwocie 73.00 zł,

i) październik 2012 r. w kwocie 13,00 zł,

j) listopad 2012 r. w kwocie 15,00 zł,

k) grudzień 2012 r. w kwocie 22,00 zł,

5) odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2014 r. w kwocie 271,00 zł.

1.6. Strona w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2019 r. zarzuciła jej naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1.7. W trakcie postepowania odwoławczego, DIAS w celu zbadania sytuacji ekonomiczno–finansowej Podatnika pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. wezwał go do przedłożenia informacji oraz ich udokumentowania, a dotyczących jego aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej, wyjaśnienia z jakich źródeł finansowych co miesiąc pokrywa niedobór w dochodach wykazany w powołanym wyżej oświadczeniu majątkowym z dnia 23 września 2019 r., czy korzysta z form pomocy społecznej oraz ewentualnie wskazanie innych okoliczności, które mogą świadczyć o istnieniu w rozpatrywanej przez DIAS sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Podatnik pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. poinformowała DIAS, że:

1) jako rodzina korzysta ze świadczenia 500+, zasiłku rodzinnego, dodatkowo korzysta ze wsparcia Fundacji dla ubogich rodzin i z pomocy Caritasu,

2) niedobór w dochodach pokrywa z kredytu zaciągniętego przez żonę, ze zwrotu podatku z zeznania rocznego żony, kilkakrotnie z Caritasu, pomocy materialnej od teściowej; jednocześnie Podatnik wskazał przy tym, że niedoboru tego nie pokrywa na bieżąco,

3) w uzupełnieniu zgromadzonego materiału Podatnik dodał, że okres pandemii spowodował zupełny brak możliwości zarobkowania, a potencjalni klienci nie byli zainteresowani nabywaniem świadczonych przez niego usług, co z kolei spowodowało brak wpływów,

4) dodatkowo sytuacja się pogorszyła w wyniku zmniejszenia świadczenia 500+, które nie przysługuje na pełnoletnie dziecko, jak również śmierć teściowej, która pozbawiła Podatnika drobnego wsparcia.

Natomiast ze złożonego przy powołanym wyżej piśmie oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 29 czerwca 2020 r. wynika, że Podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonką U.L., z którą ma rozdzielność majątkową. Na ich utrzymaniu pozostaje ośmioro dzieci w wieku od 3 do 18 lat. Podatnik nie uzyskuje miesięcznie jakichkolwiek dochodów. Natomiast małżonka — U.L. osiąga dochody w łącznej kwocie 5.050,00 zł (w tym 3.500,00 zł z tytułu świadczenia 500+ i 1.550,00 zł z tytułu świadczenia rodzinnego). Wydatki w skali miesiąca wskazane przez Podatnika stanowią łącznie kwotę 7.600,00 zł, na które składają się koszty związane z eksploatacją mieszkania w kwocie 1.600,00 zł, opłaty abonamentowe w kwocie 200,00 zł, spłata kredytów w kwocie 2.200,00 zł, ubezpieczenie w kwocie 100,00 zł oraz inne wydatki (wyżywienie, środki czystości, leki, ubrania) w łącznej kwocie 3.500,00 zł. Jak zaś wynika z rozliczenia dochodów i wydatków Podatnika, w gospodarstwie domowym wydatki przewyższają uzyskiwane dochody o kwotę 2.550,00 zł, które Strona pokrywa z kredytu zaciągniętego przez żonę, ze zwrotu podatku z zeznania rocznego żony, z pomocy materialnej najbliższej rodziny (teściowej), jak i ostatecznie z pomocy Caritasu.

Natomiast w zakresie posiadanego majątku Podatnik wskazał, że posiada następujące składniki majątkowe niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.:

1) samochód osobowy [...] z 1998 r. (współwłasność z żoną — U.L.),

2) lokal mieszkalny o pow. 54 m2, położony w W. przy ul. [...],

3) udział w gruncie położonym w W. przy ul. [...].

Z kolei małżonka Podatnika — U.L. posiadała następujące składniki majątkowe, tj.:

1) samochód [...] z 2007 r.,

2) współwłasność w udziale 1/6 części (wraz z rodziną) spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego o pow. 36,8 m2, położonego w W. przy ul. [...],

3) prawo do działki ewidencyjnej nr [...] o pow. 360 m2, położonej na terenie [...] w W., prowadzonego przez P. z siedzibą w W.

Stan konta bankowego Podatnika na dzień złożenia oświadczenia wynosił 0,00 zł, natomiast jego małżonki 15,44 zł.

DIAS skarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzje NUS z dnia [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że postepowanie dotyczyło zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października i grudzień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., dla których upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p.

W związku z powyższym DIAS wskazał również, że organ egzekucyjny w dniu 24 grudnia 2013 r., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] zastosował ostatni skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia polegający na zajęciu rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Podatnika przez bank [...] S.A. (zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu 23 grudnia 2013 r.).

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwic i lipiec 2009 r. przedawniłyby się z dniem 26 grudnia 2018 r., natomiast z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. przedawniłyby się z dniem 1 stycznia 2019 r. Jednakże NUS w dniu 25 listopada 2017 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. z wnioskiem o wpis w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w W. przy ul. [...], oznaczony numerem [...], hipoteki przymusowej na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych.

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., DIAS stwierdził, że zobowiązania, których dotyczy zaskarżona decyzja, są nadal wymagalne. Zatem sprawa podlega procedowaniu merytorycznemu.

DIAS odnotował, że wnioskowana ulga będzie związana z prowadzoną od dnia 7 grudnia 1998 r. działalnością gospodarczą — kod PKD 70.22.Z (pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania), która nie podlega wyłączeniu, na podstawie art. 1 ust 1 lit a–e rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 352 z dnia 24 grudnia 2013 r.). Organ wskazał, że udzielenie Podatnikowi wnioskowanego wsparcia nie doprowadzi również do przekroczenia limitu równowartości 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Strona oświadczyła bowiem, że w okresie tym nie uzyskiwała pomocy de minimis. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że wnioskowane wsparcie należy uznać za dopuszczalne w świetle powołanego wyżej rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013.

DIAS wskazał również, że sporne zaległości powstały w związku z nieuiszczeniem w terminie ustawowym zobowiązań podatkowych wynikających z zeznań podatkowych PIT-36 i PIT-36L oraz z deklaracji podatkowych VAT-7. Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. wykazał uzyskany przychód w kwocie 188.855,44 zł i dochód w kwocie 117.237,39 zł. Natomiast w zeznaniach podatkowych PIT-36L: za 2014 r. - przychód w kwocie 35.677,40 zł i dochód w kwocie 19.373,67 zł, za 2015 r. - przychód w kwocie 0,00 zł i stratę w kwocie (-) 45.701,25 zł, za 2016 r. - przychód w kwocie 1.590.89 zł i dochód w kwocie 1.590,89 zł, a za okres od 2017 do 2019 r. - przychód w kwotach po 0,00 zł.

Jak zauważył DIAS, Podatnik uzasadnił brak zapłaty zobowiązania podatkowego problemami z kontrahentami i płatnościami, które z roku na rok się pogarszały, co doprowadziło do utraty rynku i kontrahentów. Organ nie zgodził się jednak z argumentacją Strony co do powstania zaległości, gdyż dotyczą one okresu od 2005 r. do 2014 r., a więc okresu, w którym Podatnik uzyskiwał dochody, a z powyższych danych wynika, że dopiero począwszy od 2015 r. Podatnik nie uzyskuje dochodów lub uzyskuje je w znikomym wymiarze.

W kwestii natomiast podatku od towarów i usług DIAS zauważył, Podatnik obliczył należny podatek do zapłaty (wykazał go w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r.), ale nie dokonał wpłaty tego podatku w terminie płatności.

Odnośnie natomiast odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych DIAS wyjaśnił, że są one formą odpłatności ze strony podatnika określonej kwoty na rzecz budżetu państwa, związaną z faktem, że Skarb Państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych.

W ocenie DIAS okoliczności powstania zarówno zaległości podatkowych, jak i odsetek za zwłokę nie miały zatem cech szczególnych, niezależnych od działań Podatnika. Nie dokonując wpłat podatku w terminie płatności dysponował on według własnego uznania środkami pieniężnymi należnymi Skarbowi Państwa, co w żaden sposób nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że powstanie zobowiązania było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez Podatnika zobowiązania podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi, oraz że zaległość była wynikiem zdarzeń od Podatnika niezależnych.

Ponadto analiza sytuacji finansowej Podatnika, zdaniem DIAS wskazuje, że sytuacja ta jest trudna, bowiem posiada on na utrzymaniu ośmioro dzieci, a utrzymuje się wyłącznie z zasiłków na dzieci, które nie zaspakajają podstawowych potrzeb życiowych całej rodziny, co powoduje, że nadmiernie się zadłuża biorąc kredyty na pokrycie niedoborów w comiesięcznych dochodach i to pomimo wskazywanych trudności finansowych. Przy czym Podatnik nie wskazał, aby jego rodzina korzystała z pomocy społecznej. Nie przedstawił również żadnych dokumentów świadczących o rezygnacji kontrahentów ze świadczonych przez niego usług. Jak odnotował DIAS, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik od 2015 r. nie uzyskuje żadnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc w ocenie DIAS należy przyjąć, że świadomie podejmuje decyzję o prowadzeniu niedochodowej działalności gospodarczej od kilku lat, generując tylko kolejne zobowiązania np. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (jak wynika pisma z ZUS z dnia 7 listopada 2019 r. Strona posiada zaległości za okres od października 2015 r. do września 2019 r. z tytułu składek w łącznej kwocie 55.858,71 zł). Jak podniósł DIAS, świadczy to o niesolidności i nierzetelności Podatnika w wypełnianiu wszelkich zobowiązań.

DIAS podkreślił zarazem, że na trudną sytuację rodzinną wpływa również fakt, że małżonka Podatnika również prowadzi działalność gospodarczą od dnia 5 czerwca 2013 r., którą wznowiła w dniu 1 marca 2015 r. Działalność ta ma ten sam profil, co działalność Podatnika (pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). Ponadto działalność ta w 2020 r. również nie przynosi dochodu.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, Podatnik nie zapobiegł negatywnym skutkom związanym z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, która jak się okazuje jest nieopłacalna i od lat nie przynosi dochodu. Podatnik w składanych pismach nie przedstawił, że aktywnie poszukuje źródeł finansowania rodziny, które pozwolą na utrzymanie wielodzietnej rodziny, jak również na spłatę zobowiązań. Ponadto DIAS nie zgodził się ze stwierdzeniem Podatnika, że okres pandemii koronawirusa spowodował zupełny brak możliwości zarobkowania, a potencjalni klienci nie byli zainteresowani nabywaniem świadczonych przez niego usług, co z kolei spowodowało brak wpływów, ponieważ stan braku wpływów utrzymuje się już od 2015 r., czyli długo przed obecnie trwającą na świecie pandemią.

DIAS wskazał również, że Podatnik posiada majątek, gdyż jest właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 54,21 m2, położonego w W. przy ul. [...], którego szacunkowa wartość wynosi około 540.000.00 zł. W ocenie DIAS brak jest więc podstaw do uznania, że Podatnik pozbawiony jest możliwości choćby stopniowej, uwzględniającej własne możliwości płatnicze (Podatnik spłaca raty kredytu), spłaty przedmiotowego zadłużenia w przyszłości. Powołane przez Podatnika argumenty świadczą co prawda o braku możliwości jednorazowego uregulowania kwoty zaległego podatku, ale nie o całkowitej niemożności jego zapłaty. DIAS podkreślił, że argumenty Podatnika nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi, gdyż znajduje się on w trudnej sytuacji z przyczyn, na które miał bezpośredni wpływ. Podatnik nie dochował należytej staranności w celu uwzględnienia stopnia i charakteru ponoszonego ryzyka związanego z powziętymi wydatkami, co z kolei znalazło odzwierciedlenie w braku zabezpieczenia środków na powstające zobowiązania podatkowe i co bezpośrednio wynika z jego winy.

Ponadto DIAS zauważył, że kłopoty finansowe Podatnika pojawiły się w 2005 r., a zatem w chwili, gdy sytuacja rodziny była dużo lepsza, a mimo to podatki nie były regulowane. Będąc w lepszej sytuacji finansowej Podatnik nie wyrażał chęci systematycznego regulowania zaległości, jak również wcześniej nie występował o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, co w ocenie DIAS może świadczyć o braku dobrowolności w spłacie zaległości. Jak wskazał przy tym DIAS, Podatnik co prawda, jak sam podkreśla, wziął w banku kredyt hipoteczny na spłatę zaległości, którym uregulował część zobowiązań. Jednakże podejmując decyzje zaciągnięciu kredytu w kwocie niższej niż kwota zobowiązania wobec organu podatkowego, musiał zdawać sobie sprawę, że nadal będą ciążyć na nim niespłacone zaległości, oraz że zaciągnięty kredyt będzie spłacać przez wiele lat. To Podatnik swoją nieodpowiedzialnością i brakiem należytej staranności doprowadził do sytuacji, w której wartość jego zobowiązań przerosła jego możliwości płatnicze, co również w ocenie DIAS nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

W konsekwencji, w ocenie DIAS, przychylenie się więc do wniosku Podatnika byłoby w tej sytuacji decyzją przedwczesną, gdyż posiadany przez niego majątek umożliwia wyegzekwowanie zaległości. Interes Skarbu Państwa wymaga przy tym by ostateczna rezygnacja z należnych wpływów następowała dopiero po wykorzystaniu wszystkich dostępnych sposobów zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę powołane przez Podatnika okoliczności sprawy, jego sytuację finansową i osobistą oraz przytoczone przez niego argumenty, dotyczące powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, DIAS stwierdził, że niezaprzeczalnie udzielenie obecnie wnioskowanej ulgi byłoby zgodne z interesem podatnika. Jednak w ocenie DIAS nie jest to ważny interes Podatnika, który uzasadniałby zastosowanie tej ulgi.

Dodatkowo DIAS podkreślił, że stosując regulacje z art. 67a § 1 pkt 3) O.p. wziął pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości nadrzędnych (bezpieczeństwo, sprawiedliwość), które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Jednakże rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem DIAS w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, które mogłyby uzasadniać udzielenie wnioskowanej ulgi. W świetle wszystkich zaistniałych okoliczności przychylenie się do wniosku Podatnika stanowiłoby nie uzasadnione odstępstwo od zasady równości opodatkowania. Wyrażenie zgody na umorzenie zobowiązań podatkowych, z których finansowane jest wiele dziedzin życia społecznego, jeżeli Strona reguluje inne zobowiązania, tj. spłaca kredyty (które nie powinny być przedkładane ponad zobowiązania podatkowe) — byłoby w tej sytuacji decyzją przedwczesną.

DIAS podniósł również, że w sytuacji, gdy Podatnik dokonał hierarchizacji spłaty swoich zobowiązań, przedkładając inne zobowiązania ponad zobowiązania podatkowe, przychylenie się do jego wniosku oznaczałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie jego w stosunku do innych podatników, którzy pomimo obiektywnych trudności (finansowych, życiowych, zdrowotnych itp.) regulują należne zobowiązania podatkowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżący zarzucił organom naruszenie następujących przepisów:

1) art. 67a § 1 pkt 3) O.p., art. 67b § 1 pkt 2) O.p., poprzez błędną ich wykładnie polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), podczas gdy wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości, a tym samym przyczyny złej kondycji finansowej nie mają istotnego znaczenia,

2) art. 127 O.p., polegające na nienależytym rozpoznaniu zarzutów postawionych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji NUS i wydaniu decyzji opartej na tych samych ocenach i wykładni przepisów, bez odniesienia się do postawionych zarzutów, co doprowadziło do pozornego i dowolnego, a nie wszechstronnego, rozpoznania odwołania i pozbawiło Skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

3) art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., wskutek zaniechania dokładnego rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a tym samym także dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia że:

- w istniejącym stanie faktycznym nie wystąpił obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika i interes publiczny, w sytuacji gdy z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że nieregulowane przeze Skarżącego podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług wraz z odsetkami stanowiło wypadek nadzwyczajny i niezależny od postępowania Skarżącego, a spowodowany problemami losowymi, rodzinnymi i zdrowotnymi, co bezpośrednio wpłynęło na moją aktualną trudną sytuację materialną,

- sytuacja finansowa Skarżącego nie nosi znamiona trudnej, w sytuacji, gdy jak wynika z samej treści decyzji, Skarżący posiada wobec NUS zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług (ponad 83 tys. zł + odsetki), co w zestawieniu w uzyskiwanymi przeze Skarżącego dochodami, a w zasadzie ich brakiem, już przesądza o tym, że jego sytuacja finansowa jest bardzo trudna i nadzwyczajna;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy była ona wadliwa,

5) niezastosowanie art. 71 Konstytucji RP.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

2.4. Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2021 r. ustanowiona w sprawie pełnomocniczka Skarżącego podtrzymała dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi i ponownie wskazała na trudna sytuację finansów, materialną i rodzinną Strony.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności orzekania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest istnienie tych zaległości (ich wymagalność). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2565/15, ulgę podatkową można udzielić tylko wobec tych zobowiązań podatkowych, które nie wygasły i są wymagalne. Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem postępowania są zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października i grudzień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r., dla których upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p.

Jednocześnie, w kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. ujęte są jednak podstawy przerwy i zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w rozpoznanej sprawie organy powoływały się na dwie z nich.

DIAS wskazał, że organ egzekucyjny w dniu 24 grudnia 2013 r., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...] zastosował ostatni skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia polegający na zajęciu rachunku bankowego prowadzonego na rzecz Podatnika przez bank [...] S.A. (zawiadomienie doręczono zobowiązanemu w dniu 23 grudnia 2013 r.). W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwic i lipiec 2009 r. przedawniłyby się z dniem 26 grudnia 2018 r., natomiast z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. przedawniłyby się z dniem 1 stycznia 2019 r.

DIAS wskazał również, że NUS w dniu 25 listopada 2017 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. w W. z wnioskiem o wpis w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, położony w W. przy ul. [...], oznaczony numerem [...], hipoteki przymusowej na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych.

W związku z powyższym, zdaniem organu, stosownie do treści art. 70 § 8 O.p., zobowiązania, których dotyczy zaskarżona decyzja, są nadal wymagalne, zatem sprawa mogła podlegać procedowaniu merytorycznemu.

3.5. Sąd nie podziela stanowiska DIAS wskazującego na wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją wywodzoną z dokonanego zabezpieczenia hipoteką na podstawie art. 70 § 8 O.p., co do których organ rozstrzygał w zakresie odmowy ich umorzenia.

Istotnie zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi bowiem powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja RP zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Sąd wskazuje, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11).

W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności z art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p., wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich) w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14).

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2017 roku sygn. akt I FSK 1597/17 nie miał wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji także w odniesieniu do art. 70 § 8 O.p. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wyjaśnił, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych.

Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15; z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 17/18; z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1454/16; z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 271/17, z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3741/18).

3.6. W konsekwencji przedstawione powyżej zagadnienie konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wiąże się bezpośrednio z rozpatrywana sprawą. Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p., stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że organy nie mogły się na niego powoływać, co jednak miało miejsce w skarżonej decyzji. Zabezpieczone przywołaną przez organ hipoteką zobowiązania objęte wnioskiem Strony o umorzenie zaległości podatkowych przedawniają się bowiem na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p.

3.7. Mając na uwadze powyższe, istotne dla sprawy jest poczynienie ustaleń czy i kiedy doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października i grudzień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu należy przede wszystkim ustalić, czy będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zobowiązania są wymagalne, jakie wystąpiły okoliczności uzasadniające zawieszenie, czy przerwę biegu terminu przedawnienia, kiedy i w związku z jakim zdarzeniem. Należy też ocenić ich skutki według przepisów z daty ich wystąpienia oraz wskazać, od kiedy ewentualnie terminy przedawnienia rozpoczęły bieg dalej lub na nowo. Wykluczone jest przy tym odwoływanie się do art. 70 § 8 O.p. jako normy niekonstytucyjnej. Ustalenia organu powinny znajdować odbicie w aktach sprawy.

Bez dokonania ustaleń w zakresie wymagalności zobowiązań objętych decyzja odnoszenie do meritum sprawy jest przedwczesne, a na tym etapie Sąd uznał za takowe sformułowane w skardze zarzuty zmierzające do zakwestionowania odmowy umorzenia zaległości.

W przypadku ustalenia, że nie wstąpiły inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wskazanymi w skarżonej decyzji, NUS obowiązany będzie umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązań Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i grudzień 2005 r., okres od czerwca do grudnia 2006 r., grudzień 2007 r., grudzień 2008 r., grudzień 2009 r. i grudzień 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października i grudzień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r., lipiec 2006 r., grudzień 2008 r. oraz kwiecień, czerwiec i lipiec 2009 r.

3.8. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., a decyzję ją poprzedzającą, która jest dotknięta takimi samymi wadami, uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a. Wadliwość decyzji musi doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, niezależnie od czynności, które mógłby podjąć i przeprowadzić organ odwoławczy rozpatrując sprawę ponownie.

3.9. Mimo uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, Sąd w wyroku nie orzekał o kosztach postępowania ze względu na zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych.