Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 569/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 października 2015 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego

w T. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu "R.P.A." Sp. z o. o. z siedzibą w T. pełniącego funkcję

w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do grudnia 2010r. oraz od stycznia do kwietnia 2011r. solidarnej z płatnikiem i z drugim członkiem zarządu M. M. (za lipiec 2010 r.), za powstałe wskutek pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł

i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną interpretację przepisu prowadzącą do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Odwołująca podniosła, że okres

14 dni od objęcia mandatu w Spółce był niewystarczający na zapoznanie się ze specyfiką działalności, majątkiem Spółki i stanem jej finansów. Podkreśliła, że obejmując powierzoną funkcję opracowała długoletni plan rozwoju. Nadmieniła również, że biuro rachunkowe prowadzące rozliczenia Spółki nie współpracowało z nią należycie, nie udzielało informacji, nie udostępniało dokumentacji Spółki i nie wywiązywało się z realizacji zobowiązań w imieniu Spółki, skutkiem czego podjęto decyzję o zmianie podmiotu prowadzącego księgowość. Dopiero po analizie finansów Spółki przez nowo zatrudnione biuro rachunkowe mogła podjąć decyzję o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co nastąpiło w dniu [...].

W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji nieprawidłowo orzekł

o odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem za zobowiązania w podatku od towarów

i usług, skoro podatnik tj. "R.P.A." Sp. z o. o. nie funkcjonuje już na rynku. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. VII Wydział Gospodarczy

z dnia [...] r. sygn. akt [...] Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym.

Decyzją z dnia [..]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powołując się na treść art. 116 § 1 i 2 O.p. podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Przechodząc do rozpoznania przesłanek pozytywnych organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe zostało umorzone przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. Zdaniem organu nie zachodzą również wątpliwości co do spełnienia drugiej

z przesłanek, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przechodząc do przesłanek negatywnych organ wskazał, że do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki Skarżąca została powołana Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 08 kwietnia 2010r. i pełniła ją od dnia 12 kwietnia 2010r. Wprawdzie Skarżąca, pismem z dnia 07 czerwca 2011r., złożyła wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki, który jednakże sąd gospodarczy, stosownie do treści

art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oddalił postanowieniem z dnia [...]. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził wprawdzie stan niewypłacalności Spółki uznał jednak, iż postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone bowiem nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu tym sąd nie badał czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tzn. nie dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia momentu, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku. Wobec tego w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, obowiązek dokonania stosownej analizy i wskazania właściwego terminu złożenia wniosku ogłoszenie upadłości, spoczywa na organie podatkowym. Zdaniem organu już wyniki finansowe Spółki przedstawione w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r. uzasadniały zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ przedstawił sytuację finansową Spółki i podkreślił, że analiza pasywów wskazuje jednoznacznie na pogłębiające się problemy Spółki, przede wszystkim w zakresie regulowania zobowiązań i ich narastania oraz zadłużenia kapitału, którego wartość ulegała wahaniom, pozostawała jednak w całym badanym okresie ujemna. Na dzień

31 grudnia 2007r. kapitał własny Spółki wzrósł wprawdzie o ok. 30%, w stosunku do wartości na koniec 2006r., nadal jednak przyjmował wartość ujemną -310.054,25 zł. Przy czym wzrost tej wartości wynikał ze zmiany struktury kapitałowej, tj. zmiany udziałowców i podwyższenia kapitału podstawowego. Wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania w badanym okresie przewyższała wartość kapitału podstawowego. Wskaźnik ogólnego zadłużenia, który w 2006r. przyjął wartość 4,34, w kolejnych latach ulegał wahaniom, pozostawał jednak na poziomie świadczącym o dużym ryzyku kredytowym.

Przedstawione wyniki finansowe uzyskiwane przez Spółkę w kolejnych latach wskazują na pogłębianie się problemów finansowych oraz nieskuteczność realizowanych przez zarząd planów naprawczych. Stan niewypłacalności Spółki potwierdza również konieczność dochodzenia kolejnych zobowiązań publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej. Nieterminowe regulowanie podatków nie było incydentalne. Zobowiązania permanentnie nie były płacone w ustawowych terminach, co skutkowało wystawianiem kolejnych tytułów wykonawczych, których bezskuteczna realizacja, spowodowała ostatecznie konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w T. prowadził również egzekucję zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wpłat na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych i fundusz pracy.

W ocenie organu powołane przez Skarżącą okoliczności utrudniające rzekomo zapoznanie z sytuacją finansową Spółki, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie. Organ zauważył, że przed przyjęciem funkcji członka zarządu Skarżąca mogła przynajmniej

w podstawowym zakresie zapoznać się z sytuacją Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe dostępne we właściwym sądzie rejestrowym. Dokumenty nie obrazują

w pełni sytuacji przedsiębiorstwa, pozwalały jednak stwierdzić, że Spółka w momencie obejmowania przez skarżącą funkcji członka zarządu borykała się z poważnymi problemami, z którymi nie była sobie w stanie poradzić na przestrzeni kolejnych lat.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął - odmiennie od organu pierwszej instancji - iż czasem wystarczającym na zapoznanie się z sytuacją finansową zarządzanego podmiotu jest okres dwóch miesięcy, przy czym podniesiony przez stronę brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej, nie ma wpływu na bieg tego terminu. Wobec tego do dnia [...]. Skarżąca winna zorientować się, iż sytuacja Spółki od lat uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i złożyć stosowny wniosek najpóźniej po upływie 14 dni, tj. do dnia [...]

Organ wskazał, że na dzień wydania postanowienia sądu gospodarczego

([...].) Spółka nie była właścicielem nieruchomości, natomiast wartość składników ruchomych Sąd ocenił na kwotę 7 tys. zł oraz 10 tys. zł w kasie.

Ze sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego nadzień 31 grudnia 2013r. wynika, że Spółka nie posiadała już w tym czasie żadnych aktywów, natomiast zgłoszonych wierzytelności nie mogła zrealizować z uwagi na brak środków. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części - o czym mówi art. 116 § 1

pkt 2 O.p.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii orzeczenia

o odpowiedzialności za zaległości podatkowe solidarnej z podatnikiem (płatnikiem), organ zauważył, że wskazanie wśród zobowiązanych zarówno byłego członka zarządu, jak i pierwotnego dłużnika - w niniejszej sprawie spółki - wynika z regulacji Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Działu III "Zobowiązania podatkowe" cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, zdaniem organu, omyłkowe wskazanie w sentencji zaskarżonej decyzji, iż Skarżąca ponosi odpowiedzialność za przedmiotową zaległość solidarnie z podatnikiem (płatnikiem), który już nie funkcjonuje wskutek wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, nie przekreśla prawidłowości samego rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe "R.P.A." Sp. z o.o.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności sprawy związanych z datą rzeczywistego uzyskania przez nią informacji co do stanu finansowego Spółki oraz brakiem zawinienia w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości Spółki we właściwym czasie, ponadto naruszenie art. 107 § 2

pkt 2 w zw. z art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że były członek zarządu odpowiada za odsetki od zaległości podatkowej naliczone w okresie pomiędzy rezygnacja

z zasiadania w zarządzie a doręczeniem decyzji ustalającej jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Wyjaśniając postawione zarzuty, w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie od organu pierwszej instancji wskazał, że wniosek

o ogłoszenie upadłości winna złożyć najpóźniej w dniu 26 czerwca 2010r., bowiem już w chwili objęcia funkcji członka zarządu przez Skarżącą, sytuacja Spółki uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku. Dyrektor nie uwzględnił, iż Skarżąca nie dysponowała dokumentacją księgową nie miała możliwości zapoznania się z aktualnym stanem finansów Spółki, uznał za wystarczające skorzystanie w tym celu ze złożonych w KRS sprawozdań finansowych, Skarżąca podkreśliła, że sprawozdanie finansowe za 2009r. zostało sporządzone dopiero w dniu 10 czerwca 2010r., a złożone w sądzie rejestrowym jeszcze później. Wobec tego, że organ zbadał powyższą okoliczność powierzchownie, błędnie ustalił termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości

i nie wykazał winy Skarżącej w uchybieniu temu terminowi. W terminie, który wskazał organ, Skarżąca nie mogła znać aktualnej sytuacji finansowej Spółki, bowiem nie miała dostępu do informacji z księgowości, ani do sprawozdania finansowego za 2009r. Badając stan faktyczny sprawy, organ naruszył treść art. 122 w związku z art. 187 § 1

i art. 191 O.p., bowiem nie wyjaśnił okoliczności współpracy z Biurem Rachunkowym

M. M., M. L. oraz nie ustalił dnia, w którym Skarżąca rzeczywiście uzyskała informację o aktualnym stanie finansów Spółki od biura rachunkowego A..

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, strona powołując się na przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zauważyła, że osoba trzecia staje się dłużnikiem dopiero w momencie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległość podatkową i dopiero wówczas może dokonać zapłaty. Wobec tego, w okresie od dnia rezygnacji z funkcji członka zarządu do orzeczenia o odpowiedzialności, nie ma prawnej możliwości uregulowania zaległości, ani w imieniu Spółki, ani we własnym imieniu, co oznacza zarazem, że nie może uchronić się przed narastaniem odsetek. Odsetki od zaległości podatkowej służą rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów,

a jednocześnie pełnią rolę swoistej kary za zwłokę w płaceniu podatku. Niesłusznym jest nakładanie tej kary na byłego członka zarządu, który w okresie od dnia rezygnacji

z funkcji członka zarządu do orzeczenia o odpowiedzialności, nie miał możliwości uregulowania zaległości.

Ponadto Skarżąca podniosła, że długość okresu naliczania odsetek za zwłokę, zależy od organu wydającego decyzję w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, od momentu, w którym organ uzna za zasadne wydanie stosownego orzeczenia. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie, faktyczna bezskuteczność egzekucji

z majątku Spółki miała miejsce w sierpniu 2011r. - co potwierdza m. in. wniosek organu egzekucyjnego z dnia [...]. o wyjawienie majątku. Natomiast

o odpowiedzialności skarżącej za przedmiotową zaległość podatkową organ orzekł dopiero w dniu [...] czyli trzy i pół roku po tym, jak egzekucja stała faktycznie bezskuteczna, a skarżąca przestała być członkiem zarządu. Wobec powyższego obciążenie skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej wydaje się niezgodne ze standardami państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r. poz. 1647) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa

w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł wystarczających podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o. przedstawiają się następująco. Zgodnie

z art. 107 §1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale

15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 O.p (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub

w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 – 3 (ten ostatni przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy,

a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110–117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie

o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania,

w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. Mając na uwadze powołane regulacje prawne przyjąć należy, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zarówno oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, jaki i wykładni oraz prawidłowości zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Sporne zaległości, za które odpowiedzialnością Skarżąca została obciążona, powstały z tytułu pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki, którymi została ona obciążona. Z akt sprawy wynika, że Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...]r. Skarżąca została powołana na prezesa zarządu Spółki, zaś w dniu 08 czerwca 2011r, złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. W tym okresie Spółka jako płatnik złożyła deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R: w dniu 31 stycznia 2011 r. za 2010 r. i w dniu 24 lutego 2012 r. za 2011 r. Natomiast decyzją z dnia 20 czerwca 2011r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności płatnika "R.P.A." Sp. z o. o. za pobrane od podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a niewpłacone we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz określił należność z tytułu pobranych od podatnika, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. a decyzją z dnia 19 października

2012 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności płatnika "R.P.A." Sp. z o. o. za pobrane od podatnika a niewpłacone we właściwym terminie organowi podatkowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił należność z tytułu pobranych od podatnika, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2011r.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym, za

w pełni uprawniony uznać trzeba pogląd, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p., organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tą mogą potwierdzić.

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki wynika wprost z postanowień Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego (k-145 akt admin. tom 1/2). Organ wielokrotnie podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki - w okresie od 26 stycznia 2011 r. do 21 lutego 2013 r. skierował do banków łącznie

38 zawiadomień o zajęciu wierzytelności, które okazały się bezskuteczne. Poborca skarbowy wielokrotnie dokonywał próby przeprowadzenia czynności w siedzibie Spółki. Także inne czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. W konsekwencji organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Mając powyższe na uwadze Sąd akceptuje stanowisko przedstawione

w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku "R.P.A." Sp. z o. o, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procesowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

W złożonej skardze strona jednym z zasadniczych zarzutów uczyniła zarzut nieustalenia przez organy okoliczności związanych z brakiem zawinienia skarżącej

w niedotrzymaniu terminu zgłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy "R.P.A." Sp. z o. o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości pismem z dnia 07 czerwca 2011 r. Postanowieniem

z dnia [...] r. sygn. akt V [...] Sąd Rejonowy w T. Wydział

V Gospodarczy oddalił wniosek dłużnika. W uzasadnieniu postanowienia Sąd potwierdził stan niewypłacalności Spółki, uznał jednak, iż postępowanie upadłościowe nie może być prowadzone bowiem nie ma możliwości pokrycia kosztów postępowania, a tym bardziej zaspokojenia wierzycieli. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji,

z uwagi na treść podjętego rozstrzygnięcia sąd nie badał czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tzn. nie dokonał analizy sprawy pod kątem ustalenia momentu, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające złożenie takiego wniosku.

W orzecznictwie za dominujący uznać należy pogląd, że oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, trzeba dokonywać w świetle art. 21

ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W literaturze podkreśla się, że nieistotne przy tym jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Nadto, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje zatem nie tylko wówczas, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona

i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż na podstawie danych zawartych w bilansach spółki organ podatkowy stwierdził, że już na dzień 31 grudnia 2006r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki o kwotę 443.700,39 zł. Na podstawie pozostałych danych zawartych

w bilansie ustalono, że wskaźnik ogólnego zadłużenia, dla badanego roku przyjął wartość 4,34. Wskaźnik bieżącej płynności finansowej przyjął natomiast wartość 0,07. W kolejnych latach sytuacja finansowa spółki była niestabilna i chociaż uległa zdecydowanej poprawie w 2008 r., to jednak nie udało się pokonać problemów, które uwidoczniły bilans oraz rachunek przepływów sporządzone na koniec 2006 r. Dużym wahaniom ulegały przychody ze sprzedaży. W 2007 r. zmalały w stosunku do 2006 r.

o ok. 40% i wyniosły [...] zł. Z kolei w 2008 r. nastąpił znaczny wzrost - do wysokości [..]zł i w kolejnych latach przychody ze sprzedaży utrzymywały się na podobnym poziomie: w 2009 r. –[...] zł, a w 2010 r. – 1[...] zł. Ustabilizowanie tego parametru nie przekładało się jednak na efektywność działalności operacyjnej. Znaczny wzrost sprzedaży w 2008 r. przyniósł wprawdzie zysk w kwocie [...] zł i rentowność sprzedaży na poziomie 4,56, jednak w kolejnych latach wskaźnik ten uległ znacznemu pogorszeniu, bowiem działalność - pomimo utrzymania podobnej wartości przychodów ze sprzedaży - przyniosła straty; odpowiednio w 2009 r. strata w kwocie [...] zł i ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży -3,9, w 2010 r. strata w kwocie [...] zł i ujemny wskaźnik rentowności sprzedaży -30,9. Ponadto w każdym z kolejnych lat zobowiązania spółki przekroczyły jej majątek i tak na dzień

31 grudnia 2007r. o kwotę [...] zł, na dzień 31 grudnia 2008r. o kwotę [...] zł, na dzień 31 grudnia 2009r. o kwotę [...] zł natomiast na dzień 31 grudnia 2010r. różnica ta wynosiła [...] zł. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyniki finansowe uzyskiwane przez spółkę w kolejnych latach wskazują na pogłębianie się problemów finansowych oraz nieskuteczność realizowanych przez zarząd planów naprawczych, o których mowa w sprawozdaniach zarządu z działalności "R.P.A." Sp. z o. o. Stan niewypłacalności Spółki potwierdza również konieczność dochodzenia kolejnych zobowiązań publicznoprawnych na drodze egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Nie wykazała również , że nie ponosi winy w związku z niezłożeniem takiego wniosku. Złożenie przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pismem z dnia 07 czerwca 2011 r. nastąpiło

w momencie, kiedy spółka bez wątpienia była dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 u.p.u.n., jednakże zarazem niezdolnym już do przeprowadzenia likwidacji

z zaspokojeniem wierzycieli, co potwierdził Sąd Rejonowy w T. Wydział

V Gospodarczy, który postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt V [...]oddalił wniosek. Należy również podkreślić, iż w wydanym postanowieniu Sąd stwierdził m. in., że aktywa Spółki ujęte w bilansie na dzień 31 grudnia 2010 r. nie są zgodne

z rzeczywistym stanem faktycznym, co ustalono w wyniku weryfikacji przedłożonego przez spółkę wykazu majątku, której dokonał tymczasowy nadzorca sądowy. Na dzień wydania postanowienia Spółka nie była właścicielem nieruchomości (działalność prowadziła w oparciu o umowę najmu lokalu, dokonując na nim nakładów, o których zwrot - zgodnie z umową - nie miała możliwości wystąpić), natomiast wartość składników ruchomych Sąd ocenił na kwotę 7 tys. zł (uwzględniając opinię nadzorcy sądowego) oraz 10 tys. zł w kasie.

W świetle powyższego, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Skarżąca nie może powoływać się na nieznajomość kondycji finansowej spółki , jako przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powszechnych osoba obejmująca funkcję członka zarządu ma obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową podmiotu , którego zarząd przyjmuje. Zatem w sferze należytej staranności

i dbałości o własne sprawy leży dołożenie wszelkich wysiłków w celu zapoznania się

z sytuacją finansową podmiotu jeszcze przez objęciem zarządu. Jednocześnie przyjęcie funkcji członka zarządu bez posiadania podstawowej wiedzy o kondycji spółki wiąże się

z przyjęciem na siebie ryzyka. W konsekwencji skutki decyzji o objęciu funkcji członka zarządu w takich okolicznościach obciążać będą członka zarządu , nawet jeśli osoby trzecie przyczyniły się do opóźnienia w przekazaniu pełnej informacji o podmiocie. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie wskazać należy, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyrok NSA z 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1209/11). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał za chybione zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie były bowiem obowiązane kontynuować postępowania w celu wyjaśnienia poszczególnych okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym bardziej, że wykazały, iż stan niewypłacalności spółki istniał już na koniec 2006r. jak również w momencie objęcia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Zatem organy nie miały w realiach niniejszej sprawy obowiązku kontynuowania postępowania dowodowego. Dokonały prawidłowej wykładni znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiły okoliczności faktyczne uwalniające ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. Dodać należy, że Skarżąca nie podważyła wyliczeń organów dotyczących wskaźników bieżącej płynności finansowej spółki i jej ogólnego zadłużenia. Ich analiza została dokonana przez organ odwoławczy w sposób zrozumiały i prawidłowy. Brak jest zatem podstaw do uznania jej za arbitralną.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nienależnego obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej, Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie zaś z art. 107 § 2 pkt 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległe: podatkowych. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Istnienie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę jest pochodną istnienia same zaległości podatkowej. Jak wynika z treści przytoczonej regulacji odpowiedzialność członka zarządu dotyczy tylko zaległości, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego tej funkcji.

Przyjęcie obowiązków członka zarządu wiąże się z przyjęciem odpowiedzialności za sprawy reprezentowanego podmiotu, w tym prawidłowość rozliczeń podatkowych. Odpowiedzialność ta dotyczy okresu sprawowania funkcji, nie kończy się jednak wraz

z rezygnacją z funkcji członka zarządu. Obejmuje bowiem skutki wszelkich działań

i uchybień spółki pochodzących z tego okresu, która może być egzekwowana również od byłego członka zarządu. Nie oznacza to jednak, że zastosowanie instytucji, o której mowa w art. 116 O.p. nie doznaje żadnych ograniczeń temporalnych. Poszanowanie zasad państwa prawnego, w tym pewności prawa i poczucia bezpieczeństwa obywateli w stosunku do aparatu władzy, znalazło na gruncie Rozdziału 15 Działu III O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" odzwierciedlenie w art. 118 § 1, zgodnie

z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W świetle powyższego, nieuprawnione jest twierdzenie Skarżącej o braku podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej.

Należy również wskazać, iż odsetki za zwłokę zostały obliczone zgodnie z art. 53 § 1 i 4 O.p. tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie

w niniejszej sprawie nie wystąpiły okresy nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

U. Wiśniewska Z. Pietrasik L. Kleczkowski