Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 760/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej jako O.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT lub u.p.t.u.) - po rozpoznaniu odwołania R. S. (dalej jako "skarżąca" lub "podatniczka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako: organ I instancji) z dnia [...] r. znak: [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] r. Przeważającym rodzajem działalności gospodarczej pod nazwą A jest prowadzenie działalności rachunkowo-księgowej, doradztwa podatkowego oraz wykonywanie usług budowlanych.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ I instancji ustalono, że skarżąca w ewidencji zakupów ujęła kwotę wynikającą z faktur, które nie stwierdzają dokonanych czynności, wystawionych przez B (dalej jako "kontrahent"), czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Skarżąca w rejestrach zakupów w III kwartale 2012 r. ujęła następujące kwoty wynikające z faktur wystawionych w dniu [...] r. przez kontrahenta:

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

- faktura nr [...], wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł;

łącznie: wartość netto [...] zł, wartość brutto [...] zł, VAT [...] zł.

Wskazane faktury zostały wystawione w związku z zawartą umową z dnia [...] r., przedłożoną przez skarżącą w toku kontroli podatkowej. Zgodnie z jej treścią kontrahent skarżącej miał wykonać następujące elementy konstrukcji schodów oraz drzwi stalowe i bariery:

1. stelaże pod stopnice schodowe (konstrukcji) - system C,

2. stelaże pod podesty (konstrukcji) - system C,

3. bariery wg wymiaru,

4. balustrady gięte,

5. drzwi stalowe.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono fakt przeprowadzenia prac remontowych, jednakże w ocenie organu podatkowego kontrahent nie wykonał elementów metalowych niezbędnych do wykonania tych prac.

Stanowisko takie poparte zostało ustaleniami organu I instancji, które dokonane zostały w wyniku przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za III kwartał 2012 r.

Ustalono, że kontrahent skarżącej jako przedmiot przeważającej działalności gospodarczej w 2012 r. ujawnił w CEIDG pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD K6419Z). Dokumentacja księgowa związana z prowadzoną działalnością w toku kontroli nie została udostępniona. Złożono natomiast pismo z informacją, że dokumentacja za rok 2012 zaginęła, w związku z czym nie zostanie przedłożona do kontroli.

Kontrahent fakturował usługi w różnych, niepowiązanych ze sobą obszarach działalności tj. gospodarka odpadami, usługi ładowarką, transport, usługi informatyczne, usługi remontowo-budowlane, usługi związane z zakładaniem ogrodów. W okresie objętym postępowaniem posiadał on wyłącznie biuro handlowe w T. przy ul. [...]. Nie stwierdzono dowodu na dysponowanie przez przedsiębiorcę prawem do korzystania z terenu, na którym działalność może być prowadzona, infrastruktury niezbędnej do przechowywania sprzętu i środków transportowych, czy też nieruchomości posiadającej pomieszczenia biurowe i warsztatowe dla zrealizowania usług na rzecz zleceniodawców. Kontrahent zeznał, że w ramach prowadzonej działalności korzystał z bazy przedsiębiorstwa D Sp. z o.o., jednakże - jak zauważył organ - mimo przedstawionych okoliczności dotyczących istniejących powiązań osoby kontrahenta z przedsiębiorstwem jako udziałowca i prezesa spółki podmioty te są odrębnymi, samodzielnymi i autonomicznymi przedsiębiorstwami, których istotą jest wypracowanie zysku z prowadzonych przez nie działalności. Wobec powyższego trudno w rzeczywistości gospodarczej wyobrazić sobie sytuację, nawet wśród podmiotów powiązanych, aby podmiot bezumownie i bez wynagrodzenia zezwolił drugiemu podmiotowi na korzystanie z jego majątku trwałego i akceptował ponoszenie kosztów bez ich refakturowania na faktycznego ich odbiorcę. Kontrahent skarżącej nie przedstawił również żadnych wiarygodnych dowodów, że posiadał lub użytkował w drodze zawartych umów cywilnoprawnych środki transportowe, maszyny budowlane, inny sprzęt i urządzenia techniczne do wykonania fakturowanych prac. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] r. nie podał jakim potencjałem technicznym dysponowało jego przedsiębiorstwo, zasłaniając się niepamięcią. Nie wskazał również miejsca przechowywania środków transportowych i maszyn budowlanych, nie wykazał posiadania odpowiednich zasobów ludzkich do wykonania fakturowanych prac ani też żadnych dowodów na wykonanie tych usług przy udziale podwykonawców.

Powyższe ustalenia zostały potwierdzone decyzją wydaną przez organ I instancji, z dnia [...] r., w której stwierdzono, że faktury od nr [...] do [...] są fakturami fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych czynności wskazanych na nich pomiędzy dostawcą i nabywcą. Decyzja ta jest ostateczna, nie zostało złożone od niej odwołanie.

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez formułowanie przez organ w stosunku do podatnika zarzutów uchybienia zobowiązaniom ciążącym na podatniku, które nie mają odzwierciedlenia w przepisach prawa tj.:

a) prowadzenie rozliczeń poprzez transakcje gotówkowe, w sytuacji gdy gotówka stanowi równoprawny środek płatniczy, który w niektórych branżach, szczególnie na poziomie współpracy mniejszych podmiotów stanowi w dalszym ciągu przeważającą metodę płatniczą m.in. z uwagi na prostotę i łatwość obsługi tego typu transakcji;

b) skrupulatnej weryfikacji swoich kontrahentów i zasobów działalności, co nie wynika z przepisów prawa, a jedynie można sugerować takie zachowanie w ramach zdrowego rozsądku czy dobrych praktyk;

- art. 122 i 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowanie dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, w szczególności:

a) wskazania na brak przedstawienia dokumentacji kosztorysowej, która została przedstawiona w postaci kosztorysu do E;

b) cyt. "błędnego rozpoznania części produktów wyszczególnionych na fakturach tj. sugerowanie, że porozumienie miało charakter pozorny, gdyż stelaże pod podesty stopnice schodowe - system C i stelaże pod podesty - system "C" miały nie być produkowane ani dystrybuowane przez spółkę C;

- art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawnie przyjęcie, że transakcja dokumentowana poprzez przedmiotową fakturę nie miała miejsca, podczas gdy usługi te były wykonywane na rzecz podatnika, ich realne wykonanie potwierdza wizja dokonana przez organ.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że podkreślana przez organ niesumienność stron opisywanej w decyzji transakcji, która miała skutkować dokonaniem czynności pozornych między skarżącą, a jej kontrahentem jest krzywdząca, nieoparta faktami i wywodzona z błędnie ustalonego stanu faktycznego.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ wobec szeroko opisywanego w decyzji "systemu C", przyjął własną interpretację jego wykorzystania i ustalenia czym on jest. Organ opisał go bowiem jako "stelaże" i dla tak przedłożonych zapytań uzyskał informację od F, że remont obejmował naprawę metodą tradycyjną, tj. poprzez usunięcie uszkodzonych fragmentów i zastąpieniu ich gotowymi płytami osadzonymi na zaprawie oraz na naprawie tynków. Tymczasem system C, opisany w fakturze jako konstrukcje pod podesty lub pod stopnice, jest specjalistyczną zaprawą, która dzięki swoim właściwościom służy m.in. do naprawy konstrukcji żelbetowych.

Odnośnie zarzutów organu co do niewykonania i pozornego rozliczenia podmiotów z zamówionych elementów metalowych, w tym przede wszystkim barierek, pełnomocnik wskazał, że rozważania organu są wewnętrznie niespójne i wyraźnie ukierunkowane, pomimo braku oparcia w faktach. Założenia o niemożliwości wykonania barierek i dostarczeniu zamówienia w tym zakresie oparto na ustaleniach, że kontrahent skarżącej nie posiadał środków technicznych i organizacyjnych do zrealizowania umowy. Przyjęcie takich założeń stanowi jednak nadużycie przy ustaleniu i interpretacji stanu faktycznego, gdyż nie ma żadnych przesłanek, które jednoznacznie wykluczałyby możliwość wykonania zamówienia przez kontrahenta, ani takich które potwierdzałyby, że taka możliwość istniała po stronie skarżącej. Przyjęcie, że kontrahent nie miał możliwości technicznych i organizacyjnych, a jednocześnie pominięcie, iż korzysta on z infrastruktury powiązanej z nim osobowo innej firmy, jak również przyjęcie, że brak jest transakcji potwierdzających nabycie niezbędnych surowców potrzebnych do realizacji zamówienia, w ocenie skarżącej stanowi zbyt daleko idącą dowolność przy ocenie stanu faktycznego i błędne jego ustalenie oraz opisanie przez organ administracji.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy powinien ustalić i ocenić stan faktyczny zgodny z prawdą, a nie modelowy. Jeżeli wykonawca nabył złom, z którego uformował (przy wykorzystaniu infrastruktury powiązanej ze sobą spółki) elementy zgodne z zamówieniem, naruszając jednak w tym sposób przepisy odnośnie wymogów jakościowych, bezpieczeństwa itd., to kwestia ta leży po stronie odbiorcy i jego roszczeń cywilnych, jak również po stronie odpowiednich służb zajmujących się kontrolą jakości i bezpieczeństwa. Organ podatkowy, w ramach określania stanu faktycznego rozliczeń między dwoma podmiotami nie powinien, ustalając rzeczywiste wykonanie zobowiązania, oceniać go przez pryzmat norm jakościowych, które nie mają wpływu na faktyczną możliwość wykonania zamówienia, które jak zapewnia skarżąca zostało przez jej kontrahenta wykonane i dostarczone, co potwierdza zakończenie robót i obecność barierek i innych elementów metalowych.

Pełnomocnik nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego, że w niniejszej sprawie wystąpił brak należytej staranności w wyborze kontrahenta, bowiem skarżąca jako osoba prowadząca obsługę księgową działalności kontrahenta, powinna była wiedzieć, że nie miał on technicznych i organizacyjnych możliwości do wykonania powierzonego zadania. Wskazał na posiadany przez nią dostęp do dokumentacji księgowej przekazywanej przez kontrahenta na podstawie obowiązującej ich w tym zakresie umowy i dokonywała rozliczeń w oparciu o przedstawiane dokumenty. Jak podkreślił, nie miała ona wpływu ani też wiedzy na temat rzeczywistej działalności firmy kontrahenta, więc nie mogła na podstawie tej relacji nabrać podejrzeń co do jego nierzetelności. Przeciwnie, w związku z realizowanymi przez niego zadaniami (zgodnie z dostarczaną dokumentacją) mogła nabrać przekonania, potwierdzanego dokumentami księgowymi, że jest to podmiot prężnie działający na rynku, realizujący różnego rodzaju roboty i dotrzymujący umów. Na podstawie posiadanych danych można było wywnioskować jedynie, że kontrahent realizuje różnego rodzaju zlecenia i wywiązuje się z nich, o czym świadczyła dokumentacja księgowa. W takiej sytuacji podatniczka mogła zakładać, że zobowiązania zostaną zrealizowane, co potwierdzają również wykonane prace, których nie kwestionuje sam organ.

Organ odwoławczy rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania stwierdził, że nie jest ono zasadne. Jego zdaniem organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który został wyczerpująco rozpatrzony, co pozwala na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r.

Wyjaśniając podstawy prawne wydanej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Mając na uwadze powyższe przepisy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w fakturach dokumentujących dokonane nabycia związane z prowadzoną działalności gospodarczą z zastosowaniem przepisów u.p.t.u.

W myśl powołanego przepisu (będącego implementacją art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty.

Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, jednak nie jest to zasada bezwzględna, gdyż nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. W razie powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organy są uprawnione do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide. Wyroki NSA o sygn. akt I FSK 570/14, I FSK 2715/13 i inne, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2014 r., sygn. akt K 24/03.

Organ przywołał także treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i wskazał, że z zestawienia powyższych uregulowań wynika, iż dokumentami funkcjonującymi w obrocie gospodarczym są faktury, których zasadniczą funkcją jest nie tylko dokumentowanie transakcji, ale także umożliwienie poprawnego ich ujęcia w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy.

Zgodnie z oceną organu podatkowego, przedstawioną w zakończonym wobec kontrahenta skarżącej postępowaniu podatkowym, sześć faktur od nr [...] - [...], które nie dokumentują wykonania rzeczywistych zdarzeń przez wystawcę, zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku z nich wynikające, a podatek należny z nich wynikający wskazany został do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sam fakt wystawienia fikcyjnych faktur i wykazania w nich podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury.

Jak wskazał organ II instancji, kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. wynosiła [...] zł, przedstawiając stosowne wyliczenia.

Wątpliwości organu dotyczą przede wszystkim rozbieżności pomiędzy ilością i rodzajem elementów, które zostały zafakturowane, a ilością i rodzajem elementów, które faktycznie zostały użyte do wykonania robót budowlanych świadczonych przez skarżącą na rzecz spółdzielni mieszkaniowych - dotyczących ilości zakupionych balustrad. W toku kontroli podatkowej w pisemnych wyjaśnieniach nie potrafiła ona przyporządkować zakupionych elementów do wykonanej usługi. Dokonując zestawienia wykazu ilościowego z faktur zakupu, z ustaleniami dokonanymi w toku oględzin należy stwierdzić, że ilości wykazane na fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Poszczególne elementy, które zostały zainstalowane pod rożnymi adresami raz były nazywane barierami ([...] zł netto szt.), raz balustradami giętymi małymi ([...] zł netto szt.). Podobnie sytuacja wygląda z ilością balustrad giętych dużych, których według faktur zakupiono w ilości sztuk dwóch, natomiast jak wynika z ustaleń poczynionych w toku wizji lokalnej dokonano montażu trzech identycznych kompletów. Ponadto podczas prac przy ul. [...] dokonano montażu krótszych i dwóch kompletów dłuższych barier. Z powyższego jasno wynika, że ilości barier i balustrad, które zostały wyszczególnione na fakturach są przypadkowe i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podczas prowadzonych oględzin potwierdzono ilość zakupionych drzwi, jednakże - jak wskazano wcześniej - kontrahent skarżącej nie posiadał dowodów zakupu drzwi, materiałów ani zaplecza technicznego i osobowego do wytworzenia takich elementów jak drzwi stalowe. W zakresie pozostałych elementów zgodnie z wyjaśnieniami zleceniodawców tj. spółdzielni mieszkaniowych, elementy takie jak "stelaże pod stopnice schodowe - system C" oraz "stelaże pod podesty - system C" nie były wykorzystywane. Wynika to z sposobu prowadzenia prac i wymaganych przy tym technik, ponieważ prace polegały na naprawie schodów jedynie metodą tradycyjną poprzez usunięcie uszkodzonych fragmentów stopni i zastępowaniu ich gotowymi płytami z lastryka. Zamawiający nie wskazywali na konieczność używania jakichkolwiek konstrukcji czy też stelaży pod stopnie, zatem wątpliwie jest więc ich wykorzystanie podczas prowadzonych prac. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ zwrócił się do Spółki C S. A., producenta i dystrybutora produktów C. W złożonym oświadczeniu spółka wskazała, że nie wytwarza produktów takich jak "stelaże pod stopnice schodowe - system C" oraz "stelaże pod podesty - system C". W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie spółka nie dokonywała sprzedaży ani na rzecz skarżącej ani jej kontrahenta.

Nieścisłości w zakresie zakupionych elementów dotyczą zarówno ilości poszczególnych zafakturowanych elementów, ich cen jednostkowych w odniesieniu do stanu faktycznego, jak również konieczności ich użycia podczas prowadzonych prac. Powyższe ustalenia wskazują wprost na pozorny charakter zawieranych transakcji gospodarczych. W ocenie organu trudna do wyobrażenia jest sytuacja, gdy uczestnik obrotu gospodarczego dokonuje zakupu konstrukcji pod stopnice i podesty za kwotę [...] zł netto, mimo braku wymagań ze strony zleceniodawcy co do użycia takich konstrukcji podczas prowadzonych prac, a nadto firma C poinformowała, iż nie jest producentem ani dystrybutorem stelaży w systemie C.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym, a w szczególności z oświadczeniami składanymi przez skarżącą, organ dokonał prawidłowej oceny materiału w tym zakresie. Posługując się definicją językową słowa "konstrukcja" posiada ona następujące znaczenie: sposób, w jaki połączone są elementy tworzące jakąś całość, natomiast słowo stelaż oznacza "konstrukcję, która podtrzymuje lub usztywnia coś" (źródło sł. pwn.pl). W trakcie prowadzonego postępowania organ, podejmując czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i kierując zapytania do kontrahentów oraz innych podmiotów posługiwał się terminologią wynikającą z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów.

Na podstawie tych dokumentów, podstawą do wykonania produktów była "umowa o wykonanie konstrukcji do kapitalnego remontu schodów oraz drzwi i barier" zawarta przez skarżącą i jej kontrahenta. (karta nr 58-59, tom I). Zgodnie z treścią umowy wykonawca przyjął do wykonania następujące elementy konstrukcji schodów oraz drzwi stalowe i bariery: stelaże pod stopnice schodowe (konstrukcji) - system C, stelaże pod podesty (konstrukcji) system C, bariery wg wymiaru, balustrady gięte, drzwi stalowe.

Podatniczka w odpowiedzi na wezwanie dnia [...] r., przedłożyła następujące wyjaśnienia dotyczące wykorzystania ww. elementów w prowadzonych pracach: (karta nr 92 tom I):

- konstrukcje pod stopnice dotyczyły wszystkich wymienionych robót zarówno dla F, jak również dla E, a w zależności od stopnia degradacji pod stopnice użyto konstrukcji zbrojeniowych,

- konstrukcje pod podesty dotyczyły wszystkich wymienionych robót zarówno dla F, jak również dla E, a w zależności od stopnia degradacji pod podesty użyto konstrukcji zbrojeniowych.

W ocenie organu II instancji twierdzenia skarżącej zawarte w odwołaniu nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach i oświadczeniach składanych w trakcie postępowania podatkowego. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

- odpowiedź spółki C S.A., która wskazała na brak transakcji z kontrahentem skarżącej, natomiast informuje o transakcji ze skarżącą w roku 2010. Wobec powyższego sprzeczne z doświadczeniem życiowym wydaje się być zakup produktów systemu C z pominięciem producenta w roku 2012 (karta nr 314);

- ilość na fakturach wystawionych przez kontrahenta (np. faktura VAT[...] Konstrukcje pod podesty do systemu C szt. 3). Jak wynika z dokumentacji przedłożonej przez podatnika system C dystrybuowany jest w workach o wadze 10 kg lub 25 kg, ponadto należy wskazać na uwagi odręcznie zapisane przez podatniczkę na fakturach [...], [...], "...proszę wypisać elementy, które Pan robił. To nie jest usługa, tylko materiał" (karta 36 oraz 38 tom I);

- w sytuacji braku transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentem, a producentem systemu C, niewiarygodne jest posiadanie i sprzedaż przez niego towaru o wartości [...] zł;

- wyjaśnienia składane przez podatniczkę w trakcie kontroli i postępowania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie, podstawą pozbawienia podatniczki możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta był przytoczony już wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Analizując okoliczności transakcji udokumentowanej fakturami VAT organ stwierdził, że po stronie podatniczki nie można dopatrzyć się należytej staranności w transakcjach udokumentowanych ww. fakturami. Zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym i celowym działaniu, którego celem było obniżenie obciążeń podatkowych.

Dalej podkreślono, że istotne w sprawie jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawnemu tego rodzaju dokumentu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej o kierowaniu się w niniejszej sprawie dobrą wiarą. Posiadanie dostępu pełnej dokumentacji księgowo- rachunkowej kontrahenta pozwalało uzyskać obraz działalności gospodarczej, którą prowadził. Wgląd do wszystkich zawieranych transakcji, ewidencji środków trwałych oraz zasobów ludzkich powinien wzbudzić wątpliwość podatniczki w zakresie, czy jej kontrahent był wiarygodnym podmiotem gospodarczym. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, że miała ona świadomość, że jej kontrahenta nie można nazwać rzetelnym dostawcą. Podkreślić należy, że nie posiadał on maszyn i urządzeń do produkcji elementów metalowych. Zawarcie transakcji gospodarczej w oparciu wyłącznie o zapewnienie kontrahenta, bez żadnej jego weryfikacji, nie może świadczyć o dobrej wierze podatniczki.

Skarżąca na etapie postępowania kontrolnego przedłożyła faktury dokumentujące nabycie złomu i elementów metalowych przez jej kontrahenta, co miało uprawdopodobnić wykonanie balustrad, stelaży, barier, konstrukcji pod stopnice wykorzystanych podczas prac remontowych. W ocenie organu odwoławczego, dowody te nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na to, że wykorzystanie niepełnowartościowego materiału jakim jest złom przy produkcji konstrukcji mających spełniać rygorystyczne normy jakości może powodować zagrożenia bezpieczeństwa użytkowników. Faktury dokumentujące nabycie złomu nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. zostały wystawione przez firmę D, czyli przez firmę powiązaną z kontrahentem skarżącej, a dwie faktury dokumentujące nabycie prętów żebrowanych wystawione przez firmę G.

Jak podkreślił organ II instancji, pomimo wezwań w toku prowadzonej kontroli, a następnie w toku postępowania, kontrahent skarżącej nie okazał żadnych dokumentów z powodu ich zaginięcia. Konsekwencją związaną z brakiem faktur dokumentujących nabycia w przypadku podatnika podatku od towarów i usług jest brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach. Dlatego też mało wiarygodnym jest, aby to w toku prowadzonego wobec podatniczki postępowania podatkowego "odnalazły się" faktury wystawione dla jej kontrahenta, a w szczególności przez firmy, z którymi był powiązany kapitałowo i osobowo. W zakresie faktur wystawionych przez firmę D organ zauważył, iż zgodnie z informacjami zawartymi w KRS funkcję prezesa zarządu spółki (w okresie objętym postępowaniem) pełnił kontrahent, który zeznał, że elementy metalowe dla skarżącej zostały wykonane przy wykorzystaniu infrastruktury tej spółki. Według organu, w rzeczywistości gospodarczej trudno wyobrazić sobie sytuację, w której kontrahent mimo przedstawionych okoliczności dotyczących jego powiązań ze spółką, bezumownie i bez wynagrodzenia korzystał z majątku trwałego spółki, która ponosiła koszty tej działalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie. Nie ma on zatem obowiązku poszukiwania dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać udowodnione, wynikają z już uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Organ podatkowy winien powoływać jedynie dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy

Odnośnie nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dokumentacji kosztorysowej, która została przedstawiona w postaci kosztorysu do E wyjaśniono, że zgodnie z przedłożoną umową o wykonanie konstrukcji do kapitalnego remontu schodów oraz drzwi i barier w § 3 wskazano, że przedmiot umowy zostanie wykonany zgodnie z dostarczoną przez zamawiającego dokumentacją kosztorysową (do wglądu). W związku z powyższym wezwano skarżącą do przedłożenia dokumentacji kosztorysowej wraz z protokołem odbioru dotyczącej umowy z dnia [...] r. (karta nr 182 tom I). W odpowiedzi na wezwanie skarżąca w dniu [...] r. przedłożyła oświadczenie, z którego wynika, że do umowy nie sporządzono kosztorysu. Podstawą do wykonania elementów była umowa, a cena została ustalona z kontrahentem na zasadzie negocjacji, ponieważ elementy były wykonywane na zamówienie trudno było znaleźć podobny element celem porównania (karta 187 tom I).

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ II instancji raz jeszcze podkreślił, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W zaistniałej sytuacji trudno przyjąć, że podatniczka odliczająca podatek nie była jest świadoma nadużycia prawa, skoro realizowała transakcje gospodarcze z jednym podmiotem a dokumentowała je u innego podmiotu. Ochrona przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania więc z ochrony tj. możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów jest jednak wykazanie, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępstwie. Nie ma znaczenia subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale istotne są obiektywne okoliczności wskazujące na to, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahenta, ale i warunków całego przedsięwzięcia. Zachowanie należytej staranności nie stanowi wymogu co do rezultatu jak zdaje się to podnosić skarżąca w odwołaniu, lecz oznacza zwykły wymóg odnoszący się do podjętych środków. W tym zakresie organ powołał się m.in. na wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mehageben i David.

Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej powinna była wiedzieć, że jej kontrahenta nie można nazwać rzetelnym dostawcą. Podczas prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie wskazała, jakie środki zostały przedsięwzięte w celu weryfikacji kontrahenta, natomiast z jej wypowiedzi wynika, że swoje zaufanie do kontrahenta oparła tylko na jego oświadczeniu. W ocenie organu II instancji podatniczka świadcząc usługi księgowe dla swojego kontrahenta dysponowała wiedzą wykraczającą poza standardową, zatem z łatwością mogła dokonać oceny możliwości i potencjału jego przedsiębiorstwa.

Następnie organ odniósł się do płatności w formie gotówkowej, uznając że taka forma wskazuje na fakt, iż strony transakcji były zainteresowane jak najmniej transparentnym ich przebiegiem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, iż zrezygnowanie przez podatnika z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody, na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Podsumowując, zdaniem organu z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że kontrahent skarżącej nie dysponował odpowiednim potencjałem technicznym i pracowniczym do świadczenia usług, nie posiadał materiału, a zatem nie mógł wykonać elementów metalowych, które skarżąca wykorzystała podczas prowadzonych prac remontowo-budowlanych świadczonych na rzecz spółdzielni mieszkaniowych. W zakresie świadomości i dobrej wiary podatniczki należy podkreślić fakt, iż podczas zawierania transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania świadczyła dla kontrahenta usługi księgowe, a zatem posiadała pełen obraz prowadzonej przez niego działalności co nie pozwała mówić o braku świadomości. Ponadto - jak sama przyznała - swoje zaufanie do kontrahenta oparła wyłącznie na jego zapewnieniach.

Tym samym organ II instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego są nieuprawnione. Dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając istnienie okoliczności wykluczających możliwość odliczenia przez stronę podatku ujętego na spornych fakturach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie nie uchybiają zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. ani zasadzie swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 tej ustawy.

Końcowo wyjaśnił, że decyzja została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego z uwagi na niepodanie przez pełnomocnika pomimo wezwania adresu elektronicznego na druku PPS -1 umożliwiającego doręczenie pisma przy spełnieniu warunków, o których mowa w ustawie z dnia 17 lutego 200 5r. o informatyzacji podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) tj. w myśl art. 144 § 3 i art. 144 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez:

- uznanie, że fakt wydania w stosunku do kontrahenta skarżącej ostatecznej decyzji ustalającej fikcyjność transakcji ze skarżącą ma wpływ na ustalenia w niniejszym postępowaniu pomimo tego, iż podatnik nie brał udziału w postępowaniu dotyczącym kontrahenta i nie mógł wnioskować o przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów, a także kwestionować poczynionych ustaleń, co powinno prowadzić do wniosku, że decyzja ta nie może być podstawą do ustaleń stanu faktycznego w stosunku do podatnika,

- uznanie, że kontrahent skarżącej nie miał możliwości wykonania na jej rzecz zleconych usług, a D sp. z o.o. nie mogła nieodpłatnie uczestniczyć w ich wykonaniu, pomimo tego, iż wskazana wyżej spółka była zarządzana przez kontrahenta, co powinno prowadzić do wniosku, iż nieodpłatne korzystanie przez niego z majątku tej spółki jest możliwe i prawdopodobne,

- uznanie, że gotówkowe rozliczenie transakcji pomiędzy skarżącą, a kontrahentem jest okolicznością świadczącą o jej fikcyjności pomimo tego, iż w dacie dokonania transakcji dopuszczalne było gotówkowe rozliczenie, zaś wykorzystanie rachunku bankowego do rozliczenia transakcji nie ma znaczenia dla ustalenia czy jest ona rzeczywista, czy fikcyjna,

- błędne uznanie, iż transakcje pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem, były czynnościami fikcyjnymi.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe nie ustaliły jednej lub kilku okoliczności, z których jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane faktury są fikcyjne.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe wyciągają błędne wnioski z faktu wydania decyzji w stosunku do jej kontrahenta, bowiem nie brała ona udziału jako strona w tamtym postępowaniu. Nie miała możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, w tym składania wniosków dowodowych oraz kwestionowania ustaleń organów podatkowych.

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika czy kontrahent brał aktywny udział w postępowaniu podatkowym, którego go dotyczyło. Jeżeli jego aktywność była zbliżona do tej w postępowaniu skarżącej, to organ podatkowy najpewniej dokonał ustaleń prowadzących do zakwestionowania rzetelności transakcji samodzielnie - przy braku jakiegokolwiek współdziałania. Okoliczność wydania w stosunku do tego kontrahenta ostatecznej decyzji nie powinien mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Dalej w skardze podkreślono, że fakt powiązania osobowego kontrahenta skarżącej z D sp. z o.o pozostaje okolicznością bezsporną, wobec czego uznać należy, iż udostępnienie placu czy urządzeń mogło nastąpić nieodpłatnie. Powyższe nie oznacza wcale, iż jest to działania prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, jednakże w niniejszym postępowaniu przedmiotem oceny jest nie tyle prawidłowość, co rzeczywistość zdarzeń gospodarczych. W celu weryfikacji prawdziwości tych twierdzeń organ podatkowy mógł uzyskać stosowne wyjaśnienia od spółki. Ustalenia te miałyby niebagatelne znaczenie dla sytuacji podatnika.

Wskazano, że ustawodawca dopuszcza obecnie i dopuszczał w dacie transakcji wybór sposobu jej rozliczenia - wprowadzając jedynie ograniczenia kwotowe dla transakcji gotówkowych. Poza sporem pozostaje fakt, iż przedmiotowe transakcje nie przekraczały maksymalnej granicy transakcji gotówkowych. Nie można wyciągnąć dla podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tego powodu, że wybrał sposób rozliczenia, na który obowiązujące prawo mu zezwala. Gdyby ustawodawca chciał kontrolować przy pomocy systemu bankowego wszystkie transakcje przedsiębiorców to nakazałby, aby wszystkie transakcje dokonywane były przy pomocy rachunku bankowego. Zapłata dokonana przy pomocy rachunku bankowego wcale nie daje większego prawdopodobieństwa, iż transakcja nie jest fikcyjna. W przypadku podmiotów trudniących się fikcyjnym obrotem towarami (jak np. paliwa, metale itp.) zdecydowana większość transakcji dokonywana jest przy wykorzystaniu rachunków bankowych. Pomimo tego organy podatkowe kwestionują ich rzeczywistość. Wybranie formy rozliczenia (o ile mieści się w graniach przysługującego podatnikowi uprawnienia) nie powinno mieć żadnego wpływu na ocenę tego czy zdarzenie gospodarcze faktycznie zaistniało.

Ponadto autor skargi zaznaczył, że prace budowlane zlecone podatniczce zostały faktycznie wykonane. Organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny miejsc gdzie podatniczka miała wykonywać prace budowalne i nie zakwestionował, że czynności zlecone przez spółdzielnie zostały wykonane. Podatniczka zlecając kontrahentowi wykonanie usług, które zostały zrealizowane i posiadając dokumentację księgową w tym zakresie, która następnie została zaewidencjonowana przez nią oraz w ewidencji kontrahenta, miała świadomość tego, że dokumentacja księgowa odpowiada rzeczywistości. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby podatniczka i kontrahent twierdzili, że wykonali przedmiotowe usługi, a organ podatkowy kwestionował te oświadczenia. Wiedza, którą podatniczka posiadała z racji wykonywania usług księgowych, faktycznie była większa niż ta, którą posiadałby inny podmiot w stosunku do kontrahenta, ale nie oznacza to, iż miała ona wiedzę o wszystkim co robił ten podmiot. W szczególności ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby w dokumentacji księgowej kontrahenta, skarżąca mogła ujawnić jakikolwiek dokument wskazujący na to, iż kontrahent nie jest w stanie wykonać na rzecz podatnika zleconych mu prac.

Jedynie ma marginesie pełnomocnik podniósł okoliczności związane ze spółką D sp. z o.o. (przy pomocy której kontrahent miał wykonywać zlecenie i która do niego należała). W sytuacji, w której kontrahent twierdził, że wykonał zlecone mu prace przy pomocy ww. spółki, a podatniczka nie zajmowała się księgowością tego podmiotu, to nie mogła mieć wiedzy o tym, czy faktycznie podzlecił on wykonanie usług na rzecz skarżącej temu podmiotowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, chociaż okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres II oraz III kwartału 2012 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 art. 70 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2012 r.). W rozpoznawanej sprawie, w dniu [...] r. podatniczce (która nie była reprezentowana przez pełnomocnika) doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o wszczęciu w dniu [...] r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. Organ wskazał w ww. zawiadomieniu, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (k. 151-153 akt administracyjnych). Okoliczność otrzymania zawiadomienia przed upływem terminu przedawnienia nie była przez stronę skarżącą kwestionowana.

W skardze skierowanej do tut. Sądu sformułowano jedynie zarzuty o charakterze procesowym. Konkretnie autor skargi podniósł naruszenie art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że kontrahent skarżącej nie wykonał w rzeczywistości usługi objętej spornymi fakturami z [...] r. W tych ramach zarzucał oparcie rozstrzygnięcia o ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta, kontestował ocenę organów co do charakteru transakcji, możliwości wykonania usługi przez kontrahenta w warsztatach spółki, płatności gotówkowej za wykonaną usługę oraz dobrej wiary podatniczki.

Do tych zarzutów odnieść się trzeba zatem w pierwszej kolejności bowiem jedynie prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe może być podstawą przyjętego przez organ stanu faktycznego i zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei powołany w skardze art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podnieść trzeba, iż w postępowaniu podatkowym posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że korzystanie z dowodów, w tym z protokołów zeznań świadków, złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, kontrolnym ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p. korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19). W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie mało miejsce. Strona skarżąca była na bieżąco informowana o podejmowanych czynnościach procesowych, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, wniosła obszerne zastrzeżenia do protokołu kontroli (pismo z dnia [...] r.), złożyła wniosek dowodowy - czego nie negowała.

W tym miejscu podzielić wypada ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego podatkowego zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy. Wzięły również pod uwagę wyjaśnienia oferowane przez podatniczkę. Sąd nie znalazł podstaw, żeby kwestionować prawidłowość postępowania podatkowego, stąd też przyjął ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w jego toku, przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Zauważyć przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie organy nie podważały, że roboty remontowo-budowlane na rzecz spółdzielni mieszkaniowych zostały wykonane. Znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym, w tym protokołach oględzin wraz z dokumentacją zdjęciową i pisemnych wyjaśnieniach przedstawicieli spółdzielni. Stwierdziły jedynie, że kontrahent nie wykonał elementów stalowych niezbędnych do realizacji tychże prac, a zatem faktura jest nierzetelna podmiotowo.

U podstaw przyjęcia, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji legło między innymi ustalenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał w stosunku do tego podmiotu ostateczną decyzję w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (z której wyciąg został włączony jako dowód w niniejszej sprawie), a w której stwierdzono, że ww. faktury dotyczące wykonania usługi remontowo-budowlanej na rzecz skarżącej poświadczają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawcę. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze strony kontrahent - w zakresie usługi, którą miał wykonać na rzecz podatniczki - wyjaśnił, że zgodził się wykonać prace w postaci remontu klatek schodowych w spółdzielniach, z tego co pamięta, zostały one zrealizowane przez jego pracowników T. S. i Ł. P., na terenie warsztatów spółki D w K., nabył potrzebne materiały ale nie pamięta od kogo, część z nich najprawdopodobniej pochodziła z odzysku złomu, płatności następowały gotówką. Jak stwierdził, cała dokumentacja przedsiębiorstwa za 2012 r. zaginęła wraz z laptopem z garażu, a zatem nie przedłożył jej do kontroli.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że po pierwsze ostateczna decyzja podatkowa stanowi dowód mający walor dokumentu urzędowego - art. 194 O.p. Korzysta z domniemania autentyczności dokumentu urzędowego i z domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jak podnosi się w orzecznictwie, dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu obalenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (por. np. wyrok NSA z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17). Wbrew sugestiom strony skarżącej wzruszenie domniemania wiarygodności decyzji nie może polegać na odmiennej ocenie materiału zebranego w rozstrzygniętej sprawie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą praworządności byłaby sytuacja, gdy dwa organy administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej oceniają sprzecznie ten sam stan faktyczny. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie domniemanie to nie zostało przez skarżącą obalone.

Po drugie trzeba zwrócić uwagę (w kontekście niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE ws. C-189/18 Glencore), że organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organy ustaliły, że kontrahent nie mógł zrealizować zlecenia wynikającego z zawartej z podatniczką umowy. Przemawia za tym fakt, że chociaż oferował i fakturował bardzo szeroki wachlarz usług (w tym usługi informatyczne, transportowe, zakładanie ogrodów), to w rzeczywistości nie posiadał niezbędnego zaplecza lokalowego, sprzętowego ani personalnego do wykonania prac na rzecz skarżącej. Jak bowiem bezspornie ustalono, firma kontrahenta nie posiadała w badanym okresie żadnych maszyn i urządzeń ani środków transportu i co bardzo istotne - nie stwierdzono zakupów materiałów, które mogłyby być wykorzystane do wykonania usług. Nie stwierdzono także faktur zakupu takich usług od podwykonawców. Podkreślenia przy tym wymaga, że jak stwierdził kontrahent przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu zakończonym ww. decyzją wymiarową z dnia [...] r., wyroby stalowe wykonane zostały z zakupionych przez niego materiałów. Jednocześnie oświadczył, że cała dokumentacja jego przedsiębiorstwa za 2012 rok zaginęła. Tym bardziej nie można uznać za wiarygodne przedstawione przez podatniczkę po zakończeniu kontroli, a "odnalezione" w 2017 r. faktury zakupu złomu od spółki D i G (którego właściciel również trudnił się wystawianiem fikcyjnych faktur - vide: wyciąg z decyzji wydanej wobec T. S. z dnia [...] r. przez Dyrektora UKS w O.), co szczegółowo uzasadnił organ I instancji na stronach od 20 do 22 swojej decyzji, a podzielił w pełnym zakresie organ odwoławczy.

W toku kontroli organ podjął próbę przesłuchania w charakterze świadków wskazanych przez kontrahenta pracowników jako osoby, które miały wykonać konstrukcje i drzwi stalowe. Jak zostało wskazane, świadek Ł. P. nie stawił się na wezwanie, natomiast T. S. stawił się w innym terminie i złożył pisemne oświadczenie, że podatniczkę pamięta jako osobę prowadzącą księgowość kontrahenta ale nie jako odbiorcę usług ślusarskich. Organ podatkowy uwzględnił wniosek skarżącej i przesłuchał także w charakterze świadka T. K., który był wykonawcą prac zleconych przez spółdzielnie mieszkaniowe. Zeznania te nie wnoszą wiele do sprawy. Świadek oświadczył, że remont wykonał sam, bez wynagrodzenia albowiem był wówczas partnerem podatniczki. Słyszał, że kontrahent zgodził się wykonać barierki i drzwi stalowe, był potem przy ich odbiorze, sprawdził czy zgadzał się wymiar, czy były dobrze zespawane i pomalowane, ale nie weryfikował ich ani pod względem jakości ani spełnienia wymogów bezpieczeństwa. Nie potrafił jednak wskazać, kto personalnie dostarczył te elementy na teren spółdzielni, jakim konkretnie środkiem transportu. Z jego zeznań nie da się zatem wywieść, że to kontrahent wykonał sporną usługę.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom strony skarżącej co do bezumownego i bez wynagrodzenia korzystania z warsztatu oraz maszyn i urządzeń - pomimo powiązań osobowych z tą spółką. Jak trafnie zauważyły organy, spółka ponosiła koszty tej działalności, przy czym - jak podkreślono - w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym na usługi wykonywane przez kontrahenta były wystawione faktury na rzecz spółki.

Organy zwróciły również uwagę na rozbieżności pomiędzy ilością i rodzajem elementów, które zostały zafakturowane, a ilością i rodzajem elementów, które faktycznie zostały użyte do wykonania robót budowlanych świadczonych przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowych - w zakresie ilości zakupionych balustrad, co świadczy o tym, że ilości wykazane na fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Poszczególne elementy, które zostały zainstalowane pod rożnymi adresami raz były nazywane barierami ([...] zł netto szt.), raz balustradami giętymi małymi ([...] zł netto szt.). Podobnie sytuacja wygląda z ilością balustrad giętych dużych, których według faktur zakupiono w ilości sztuk dwóch, natomiast jak wynika z ustaleń poczynionych w toku wizji lokalnej dokonano montażu trzech identycznych kompletów. W zakresie pozostałych elementów, zgodnie z wyjaśnieniami zleceniodawców elementy takie jak "stelaże pod stopnice schodowe - system C" oraz "stelaże pod podesty - system C" nie były w ogóle wykorzystywane. Z informacji udzielonej przez spółkę będącą producentem i dystrybutorem produktów C wynika zaś, że nie wytwarza ona produktów takich jak "stelaże pod stopnice schodowe - system C" oraz "stelaże pod podesty - system C". W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie spółka nie dokonywała sprzedaży, ani na rzecz kontrahenta ani podatniczki. Podsumowując, nieścisłości w zakresie zakupionych elementów dotyczą zarówno ilości poszczególnych zafakturowanych elementów, ich cen jednostkowych jak również konieczności użycia konstrukcji pod stopnice i podestów podczas prowadzonych prac.

Zasadnie również organy poddały w wątpliwość sposób dokumentowania transakcji gospodarczych pomiędzy stroną a kontrahentem, co zostało omówione w sprawie rozstrzygniętej przez tut. Sąd pod sygn. akt SA/Gl 759/19, a dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku VAT za II kwartał 2012 r., w związku z transakcją z tym samym kontrahentem i dotyczącą tej samej usługi. Także w niniejszej sprawie organ I instancji opisał szczegółowo na stronie 23 decyzji, że w przedstawionej do kontroli dokumentacji znajdowały się trzy faktury VAT [...] wystawione przez kontrahenta. Wszystkie trzy faktury zostały wystawione dnia [...] r. Dwie pierwsze faktury mają taką samą szatę graficzną, takie same podpisy oraz pieczęci. Trzecia faktura, która stanowi załącznik do protokołu kontroli nr [...], posiada zmienioną szatę graficzną a jej przedmiotem były konstrukcje pod stopnice do systemu "C", konstrukcje pod podesty do systemu "C", bariery, balustrady gięte małe, balustrady gięte duże wraz z transportem - łączne kwoty netto i brutto były identyczne, ale inny był podpis kontrahenta. Tych ustaleń skarżąca nie zakwestionowała. Chociaż zatem opisana sytuacja dotyczyła wcześniejszej faktury to jednak obrazuje ona sposób dokumentowania transakcji z kontrahentem, który był nieprawidłowy.

Wbrew twierdzeniom skargi, Sąd podziela pogląd organu, że na niekorzyść strony skarżącej przemawia także okoliczność, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z obowiązującym ówcześnie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu). Skoro zaś, według jej oświadczenia, podatniczka dokonywała płatności gotówką to - w opinii Sądu - świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych jej udziałem.

W skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się jednakże do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy, iż przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Zasadą jest, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a) u.p.t.u.). Istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 u.p.t.u.: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" - cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił fakturę, a inny np. wykonał usługę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wykazały w sposób przekonujący, że kontrahent nie wykonał przedmiotowej usługi.

Konieczne jest zatem poczynienie ustaleń, czy podatniczka o tym wiedziała, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć. Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że w okresie, którego dotyczy postępowanie podatkowe skarżąca świadczyła usługi księgowe na rzecz kontrahenta, a zatem miała pełny wgląd do dokumentacji księgowej jego firmy i wiedzę większą niż przeciętny uczestnik obrotu gospodarczego. To zaś pozwalało jej uzyskać jasny obraz działalności gospodarczej, którą ten podmiot prowadził. Jak natomiast przyznała w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli swoje przekonanie o możliwości zrealizowania przez niego usługi i jego rzetelności oparła jedynie na oświadczeniu kontrahenta. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wgląd do wszystkich zawieranych transakcji, ewidencji środków trwałych oraz zasobów ludzkich jego firmy powinien wzbudzić wątpliwość podatniczki co do wiarygodności kontrahenta. Podatniczka zdawała sobie sprawę, ze kontrahent nie posiadał maszyn i urządzeń do produkcji elementów metalowych. Opieranie się w wyłącznie na oświadczeniu kontrahenta, bez jego weryfikacji, nie jest przesłanką istnienia dobrej wiary podatnika podczas zawierania spornych transakcji. Wystarczające zdaniem Sądu dla nabrania istotnych wątpliwości było przeanalizowanie posiadanych przez nią dokumentów i okoliczności transakcji zawieranych przez kontrahenta.

Zarazem podkreślić należy, że mimo iż skarżąca była głównym wykonawcą robót remontowo budowlanych to nie posiadała żadnej wiedzy o wykonanych usługach, również o tym z jakiego materiału zostały wykonane (np. ze złomu), czy spełniały normy techniczne i normy bezpieczeństwa.

Brak należytej staranności po stronie skarżącej znajduje potwierdzenie w ocenie całokształtu materiału dowodowego, w tym w braku weryfikacji kontrahenta, jak również braku w dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, co zostało zreferowane w zaskarżonej decyzji.

Wskazać końcowo należy, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki oraz z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnym ich związku, co organy podatkowe w niniejszej sprawie uczyniły. Ocena działania podatnika w dobrej wierze dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. Okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, że wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów.

Konkludując całość uwarunkowań faktyczny i prawnych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając je całkowicie za chybione. Z wyżej przedstawionych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.