Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 703/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 marca 2022 r. sprawy ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lutego 2021 r. A. O. oraz E. O. wspólnie zwrócili się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek. Wniosek został następnie uzupełniony na wezwania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pismami z [...] kwietnia 2021 r., [...] maja 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wskazano, że w latach 2015-2016 wnioskodawca oraz jego małżonka (E. O.) nabyli grunty rolne położone w D. składające się z następujących działek: nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 1), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 2), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 3), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 4), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 5), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 6), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 7), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 8), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 9), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 10), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 11), nr [...] o pow. [...] ha (dalej: działka 12). Działki te położone są obok siebie i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały nabyte przez wnioskodawców w częściach ułamkowych za środki pochodzące z ich majątków odrębnych. Nabycie działek nie było opodatkowane VAT. Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od ich nabycia.

Wnioskodawcy prowadzą odrębne działalności gospodarcze z tym, że podatnikiem VAT jest wyłącznie wnioskodawca. Zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG działalność gospodarcza wnioskodawcy obejmuje m. in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (38.32.Z). Wnioskodawca zaznaczył jednak, że faktycznie nie prowadzi działalności w całym wskazanym zakresie, jego aktywność koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG działalność gospodarcza wnioskodawczyni obejmuje: praktykę lekarska specjalistyczną (86.22.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z) oraz placówki wychowania przedszkolnego (85.10.Z). Zaznaczono jednak, że faktycznie wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie: [...] - praktyka lekarska specjalistyczna, [...] - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz [...] - placówki wychowania przedszkolnego.

Wyjaśniono, że działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wprowadzili działek do ewidencji środków trwałych i nigdy nie były one składnikiem majątku ich przedsiębiorstw. Od momentu nabycia działek stanowiły one majątek prywatny. Wnioskodawcy nigdy nie dokonywali żadnych nakładów na działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem. Nie dokonywali podziałów działek, jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, ani też nie zbroili działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla działek warunków zabudowy, czy pozwolenia na budowę, jak i nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Od momentu nabycia działek wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych działań marketingowych związanych z ich sprzedażą, nie korzystali z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzali bowiem sprzedać działek i nie podejmowali w tym zakresie żadnej aktywności.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy dzierżawili działki wyłącznie na cele rolnicze. Była to jedyna aktywność wnioskodawców w zakresie dotyczącym działek. Dzierżawa działek na cele rolnicze nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawców. Nadto wnioskodawcy nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali żadnej sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na działkach.

Wnioskodawcy otrzymali od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia działek. Wnioskodawcy rozważają ich sprzedaż. Według warunków przedstawionych przez potencjalnego nabywcę sprzedaż działek miałaby zostać dokonana na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży. Jednak ich celem jest sprzedaż wszystkich działek.

Potencjalni nabywcy wystąpili już o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do działki nr 5, 9, 10, 11, 12 i [...] lutego 2021 r. uzyskali decyzje o warunkach zabudowy tych działek. Wnioskodawcy zaznaczyli, że oni nigdy nie występowali o uzyskanie warunków zabudowy dla jakichkolwiek z działek objętych wnioskiem. Uzyskano również informację, że przed planowaną sprzedażą potencjalni nabywcy zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych działek objętych wnioskiem. Wnioskodawcy przed planowaną sprzedażą nie zamierzają dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawcy nie będą również podejmować innych czynności w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek lub ogłaszać zamiar sprzedaży działek w środkach masowego przekazu. Z informacji uzyskanych przez wnioskodawców wynika również, że wobec działek nie są prowadzone działania mające na celu ich objęcie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a także aby plan taki miał zostać uchwalony do daty planowanej sprzedaży. Wnioskodawcy nigdy nie podejmowali ani też nie mają zamiaru podejmować działań zmierzających do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla którejkolwiek z działek.

W piśmie z [...] kwietnia 2021 r. zmodyfikowano opis stanu faktycznego. W konsekwencji pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy działek nr 1-8 i 12.

Wnioskodawcy nabyli działki będące przedmiotem wniosku w celu zabezpieczenia i ochrony ich prywatnego kapitału przed utratą wartości i siły nabywczej. Dokładne terminy zawarcia umów sprzedaży działek nie są jeszcze określone, jednak sprzedaż działek nabytych w 2015 r. nie nastąpi wcześniej niż w 2021 r., a działek nabytych w 2016 r. nie nastąpi wcześniej niż w 2022 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Sprzedaż poszczególnych działek objętych wnioskiem nastąpi na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży (poprzedzonych zawarciem umów przedwstępnych sprzedaży). Jest to bowiem uzależnione od możliwości finansowych podmiotu nabywającego działki. Nabywca nie ma możliwości finansowych pozwalających na jednorazowe nabycie wszystkich działek i jednorazową zapłatę ceny. Tym samym będzie to, co najmniej kilka umów sprzedaży (maksymalnie ilość umów sprzedaży odpowiadać będzie ilości działek). Decyzja o sprzedaży działek została podjęta przez wnioskodawców z przyczyn ekonomicznych, w celu uzyskania środków finansowych dla zaspokojenia własnych potrzeb osobistych. Wnioskujący zaznaczyli, że to nabywcy zgłosili się do wnioskodawców z ofertą nabycia działek.

Wnioskodawcy wyjaśnili, że zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży działki nr 5 i 12, które są objęte przedmiotem wniosku oraz opisanych powyżej działek nr 9, 10, 11, które ze względu na modyfikację stanu faktycznego nie są już objęte pytaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W stosunku do pozostałych działek nie zostały jeszcze zawarte umowy przedwstępne. Opisano również postanowienia umów przedwstępnych. Kwestia jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych zwiększających atrakcyjność działek nie była przedmiotem ustaleń między stronami. Zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej będzie miał zapewniony dostęp do nieruchomości, jednak nie może to skutkować jakąkolwiek ingerencją w jej substancję. W żaden sposób nie ustalono, aby kupujący miał ponieść jakiekolwiek nakłady finansowe na działki po zawarciu umowy przedwstępnej, a tym bardziej, aby tego rodzaju nakłady miały zostać w jakikolwiek sposób rozliczone między stronami, czy też uwzględnione w cenie sprzedaży. Na podstawie zawartych już umów przedwstępnych wnioskodawcy zobowiązali się do udzielenia nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw. Zakres tychże zgód i pełnomocnictw nie został dotychczas uzgodniony. Wnioskodawcy nie składali wniosków o wydanie warunków zabudowy dla działek objętych wnioskiem i nie będą takich wniosków składać w przyszłości. Wnioskodawcy posiadają jedynie informacje, że nabywcy uzyskali warunki zabudowy w odniesieniu do działek nr 5, 9, 10, 11, 12, które z uwagi na modyfikację opisu stanu faktycznego nie są objęte pytaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazane decyzje o warunkach zabudowy przewidują możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Z informacji uzyskanych od nabywcy wynika, że na działkach objętych zakresem wniosku nabywca również zamierza wybudować budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej. Uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na budowę nie jest warunkiem zawarcia umowy ostatecznej.

Wyjaśniono, że wnioskodawca dokonał zbycia jednej nieruchomości, która została nabyta w 1996 r. na podstawie umowy sprzedaży w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (wybudowanie domu). Wnioskodawca zbył nieruchomość [...] marca 2013 r., ponieważ nie zrealizował celu, na jaki nieruchomość była zakupiona.

Nabywcy poinformowali wnioskodawców, że zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych działek, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8. Nabywcy nie potrafią jednak dokładnie wskazać, kiedy wystąpią z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Tym samym wnioskodawcy nie są w stanie jednoznacznie wskazać, czy na moment zbycia działek nabywcy uzyskają decyzje w tym zakresie. Wnioskodawcy wskazali, że na potrzeby związane z ustaleniem stanu faktycznego wniosku i w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości należy przyjąć, że na moment zbycia działek nabywcy uzyskają decyzje o warunkach zabudowy przedmiotowych działek, które będą przewidywały możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że uzyskanie warunków zabudowy jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a także całkowicie od nich niezależnym.

Wnioskodawcy ustalili z nabywcą, że do czasu zawarcia umów przenoszących własność działek wnioskodawcy udzielą osobom reprezentującym nabywców pełnomocnictwa do:

1) reprezentowania ich przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w sprawie podziału działek, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia procedury podziałowej;

2) reprezentowania ich przed organami administracji rządowej, organami administracji samorządowej oraz gestorami sieci w sprawie przestawienia sieci elektroenergetycznej położonej na działkach, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia ww. procedury.

W związku z tym nabywca będzie uprawniony jedynie do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Przedmiotowa zgoda właściciela nieruchomości jest bowiem obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). Należy jednak podkreślić, że nabywca będzie występował o uzyskanie pozwolenia na budowę w imieniu własnym i na własną rzecz.

W piśmie z [...] czerwca 2021 r. wnioskodawcy doprecyzowali, że w trakcie rozpatrywania wniosku podjęto decyzję o zmianie terminu ostatecznej umowy sprzedaży działki nr 9, 10 i 11, która ma nastąpić przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać przedmiotowe działki (wyłączone z wniosku) na warunkach szczegółowo opisanych we wniosku oraz odpowiedziach na wezwania organu. Różnica polega jedynie na tym, że zbycie działek wyłączonych ma nastąpić przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zbycie przedmiotowych działek ma nastąpić na rzecz tych samych podmiotów, które chcą nabyć pozostałe działki objęte przedmiotem wniosku.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawcy zwrócili się do organu m. in. z pytaniem, czy przychód ze sprzedaży działek po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w jakim wnioskodawcy dokonali ich nabycia, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawców na postawione przez nich pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r., nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawców stanowisko za nieprawidłowe.

Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") stwierdzono, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Czynności, które mieszczą się w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny nie będą przesądzać o zakwalifikowaniu przychodu do pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, jej podział, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

W ocenie Dyrektora KIS należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że celem nabycia nieruchomości była lokata kapitału, a więc zamiar finansowy i inwestycyjny a nie realizacja własnych (osobistych) potrzeb. Zaznaczono jednak, że sam sposób (forma nabycia), ani nabycie nieruchomości jako lokata kapitału czy na potrzeby własne nie wyklucza późniejszej kwalifikacji uzyskanego przychodu z jej zbycia do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zauważono, że zgodnie z treścią zgłoszenia do CEIDG zakresem przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawców jest zarówno wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), jak i kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej.

Odwołując się do orzecznictwa, stwierdzono, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o PDOF powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym, to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji, co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania. W tym kontekście zauważono, że sprzedaż 9 działek gruntu (oznaczonych w opisie sprawy jako nr 1-8 i 12) nabytych przez wnioskodawców w 2015 r. nie nastąpi wcześniej niż w 2021 r., a nabytych w 2016 r. nie nastąpi wcześniej niż w 2022 r., tj. po upływanie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W ocenie Dyrektora działania wnioskodawców świadczą o celowym działaniu wypełniającym cechy działalności gospodarczej, które ujawniają zamiar zbycia nieruchomości.

Pismem z [...] lipca 2021 r. A. O., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez organ, że sprzedaż działek przez wnioskodawców będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie będą spełnione warunki kwalifikujące aktywność wnioskodawców jako działalność gospodarczą;

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania i zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży działek wnioskodawców do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez nie odniesienie się przez organ do całości stanowiska skarżących przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie braku przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, a w szczególności stanowiska wnioskodawców w zakresie braku przesłanki zorganizowania i ciągłości, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód z tytułu zbycia nieruchomości w opisanych okolicznościach stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanego aktu jednym ze źródeł przychodów są przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja legalna działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak wynika z wyroku TS z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, o tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jakkolwiek wskazany wyrok zapadł na gruncie podatku od towarów i usług, to brak jest przeszkód, aby wyrażoną w nim argumentację wziąć pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Definicja działalności gospodarczej zawarta we wskazanym przepisie pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Definicja ta wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego [por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10].

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację trafnie uznano, że przychód z planowanej sprzedaży działek gruntu winien zostać zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Przedstawiony przez wnioskodawców opis zdarzenia przyszłego wbrew twierdzeniom skargi świadczy o tym, że podjęto względem spornych nieruchomości czynności noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że każdy z wnioskodawców prowadzi działalność gospodarczą. Co zaś szczególnie istotne przedmiotem tych działalności gospodarczych jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z). Główna aktywność skarżącego koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast żony skarżącego w zakresie 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 85.10.Z - placówki wychowania przedszkolnego. Skarżący dokonał wpisu PKD 68.10.Z 4 listopada 2015 r., a żona skarżącego 4 kwietnia 2018 r. Działki przez cały okres ich posiadania przez wnioskodawców były przedmiotem umowy dzierżawy. Należy podkreślić, zatem, że nieruchomości te jako przedmiot dzierżawy były wykorzystywane w działalności gospodarczej wnioskodawców, obejmującej w świetle wpisów do CEIDG m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Obecnie skarżący oraz jego żona zamierzają je sprzedać. Sprzedaż działek ma zostać dokonana na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży. Będzie to co najmniej kilka umów, w ilości maksymalnie odpowiadającej ilości działek. Wskazana okoliczność świadczy o ciągłości działalności w zakresie zbywania nieruchomości. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy wnioskodawcami a przyszłym nabywcom działek podpisane zostały umowy przedwstępne sprzedaży. W umowach tych wnioskodawcy zobowiązali się do sprzedaży działek pod pewnymi warunkami. Wnioskodawcy zobowiązali się również do udzielenia nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw do czynności wymienionych w tej umowie. Jak wyjaśniono wnioskodawcy udzielą pełnomocnictw w celu umożliwienia nabywcy rozpoczęcia prac związanych z realizacją planowanej przez niego budowy budynków mieszkalnych, tj. podziału działek i przestawienia położonej na nich sieci elektroenergetycznej. Z istoty stosunku pełnomocnictwa wnika przy tym, że działania pełnomocnika wywierają skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Innymi słowy stroną działań podjętych przez pełnomocnika będą wnioskodawcy nie zaś podmiot na rzecz którego planowane jest zbycie działek. Podjęcie działań ukierunkowanych na dokonanie podziału działek oraz przestawienie położonej na nich sieci elektroenergetycznej stanowi kolejną z okoliczności świadczących o zorganizowaniu oraz ciągłości działań poprzedzających finalne zbycie nieruchomości.

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności rozpatrywane we wzajemnym połączeniu świadczą o tym, że opisana we wniosku działalność skarżących nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. W konsekwencji za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza również postanowień O.p. Interpretacja ta zawiera w szczególności wszystkie elementy wymagane przez art. 14c § 1 i 2 tego aktu, w tym wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawców oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.