Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 834/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.), art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1, art. 23 ust. 1 pkt 20, 23 i pkt 54, art. 23 ust. 2, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej określana zamiennie "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa") oraz § 11, § 12, § 27 ust. 1, § 29 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania S. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podatnik podniósł, że:

1. prowadząc działalność gospodarczą poniósł straty z tytułu nieściągalnych wierzytelności od J. W. i firmy A. Straty te zostały potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, a ich nieściągalność uprawdopodobniona stosownymi postanowieniami komorniczymi;

2. obie wierzytelności nie były przedawnione w okresie, w którym zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Wierzytelność od spółki A. nie musiała być jak wskazał organ podatkowy I instancji, rozliczona w roku 2006, gdyż nie ma przeszkód by rozliczyć ją w roku 2009;

3. zgodnie z art. 74 ustawy o rachunkowości dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym należy przechowywać przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone i przedawnione. Postępowanie cywilne dotyczące dochodzonych roszczeń zakończone zostało prawomocnie w 2000r, więc okres 5-letni upłynął w roku 2005;

4. spółka cywilna B. zakończyła działalność 31 października 2001 r., wobec czego jej dokumenty księgowe powinny być przechowywane do końca 2006 r. Nie ma obowiązku przechowywania dowodów księgowych dłużej niż 5 lat, dlatego też podatnik nie ma możliwości przedstawienia księgi przychodów i rozchodów po 15 latach od daty uprawomocnienia się wyroku dotyczącego spółki A.;

5. w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji uznał zeznania L. N. potwierdzające prawo podatnika do przejęcia pełnej kwoty wierzytelności z B. s.c. na C. oraz G. N., który potwierdził i uwiarygodnił transakcje zawarte z firmami jego żony L. N.;

6. zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli jak i również w trakcie toczącego się postępowania wielokrotnie składał zeznania i wyjaśnienia, które zostały potwierdzone przez powoływanych świadków. W decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 w wysokości [...] zł, z czego do zapłaty pozostaje kwota [...] zł. Zdaniem podatnika organ błędnie ustalił stan faktyczny a tym samym błędnie orzekł o wysokości zobowiązania na jego niekorzyść.

Ponadto strona złożyła dwa wnioski dowodowe tj. o jej przesłuchanie w charakterze strony oraz dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli skarbowej w spółce cywilnej C. oraz pozostałych dowodów na okoliczność wykazania faktu poprawnego zaksięgowania faktur wystawionych spółce A.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2010r., wobec tego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2010r. i uległ zakończeniu z dniem 31 grudnia 2015r.

W myśl art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak ustalił organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy:

- decyzją z dnia [...]r. nr [...], [...], [...] określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oraz dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja ta została odebrana osobiście w organie podatkowym I instancji w dniu [...]r.;

- w dniu [...] r. [...] Urząd Skarbowy w C. wydał "Zarządzenie zabezpieczenia" numer [...] stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych. Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku wynikała z orzeczeń nr [...], [...], [...] z dnia [...]r., która podatnik odebrał w dniu 07 kwietnia 2015r.;

- zawiadomieniami numer: [...] i [...] z dnia [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych podatnika (A. S.A. oraz B. S.A.). Odbioru wskazanych zawiadomień podatnik dokonał w dniu 27 listopada 2015r;

- w dniu [...]r. organ podatkowy I instancji wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009, którą doręczono w dniu 27 listopada 2015r.;

- postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności w/w decyzji nieostatecznej. Postanowienie doręczono w dniu 27 listopada 2015r.;

- w dniu [...]r. podatnik złożył w organie podatkowym I instancji odwołanie od w/w decyzji oraz zażalenie na postanowienie o rygorze.

Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej tj. w dniu 27 listopada 2015r. a to oznacza, że bieg termin przedawnienia został czasowo wstrzymany do dnia 22 sierpnia 2016r.

Dalej, organ odwołał się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane, jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane, jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast według art. 23 ust. 2 ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto), jest łączne spełnienie trzech warunków:

- wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,

- w momencie powstania wierzytelności były one zarachowane, jako przychód należny,

- nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej.

Organ wskazał nadto, że w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ww. przepisu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie stanowi bowiem przychodu należnego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazał organ ustawodawca formułując przepisy art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymieniony we wskazanym przepisie, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Powołując się na regulację art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Aby postanowienie takie mogło stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu, z jego treści powinno jasno wynikać, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego egzekwowana wierzytelność może zostać zaspokojona. Ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zależy od istnienia (bądź nie) majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik złożył w trakcie kontroli podatkowej oświadczenie, że w roku 2009 zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne z tytułu umowy z J. W.

Na potwierdzenie złożonego oświadczenia podatnik przedłożył do akt sprawy kserokopie dokumentów, tj.:

- postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie [...] dla miasta stołecznego W. z dnia [...]r.,

- pozew w postępowaniu nakazowym z dnia [...]r., weksel z dnia [...]r. na kwotę [...]zł., wezwanie do wykupu weksla z dnia [...]r. wraz z potwierdzeniem nadania pisma, zobowiązanie podpisane nieczytelnym podpisem z dnia [...]r., oświadczenie z dnia [...]r., notatkę służbową z dnia [...]r. sporządzoną przez Kierownika Sekretariatu [...] Wydziału [...] Sądu [...] w C., postanowienie z dnia [...]r. Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie [...] w C.,

- nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym sygn. akt [...] z dnia [...]r.

W oparciu o wskazane dokumenty ustalono, iż :

- pozwany J. W. zobowiązał się do realizacji projektu D., na rzecz firmy prowadzonej przez S. G. w formie spółki cywilnej z L. N. pod nazwą ZPH E. s.c. Firma ta została zlikwidowana z dniem 31 sierpnia 2001r.

- ZPH E. s.c. L. N., S. G., przekazał pozwanemu na realizację projektu kwotę [...] zł;

- jako zabezpieczenie pobranej należności J. W. wystawił weksel własny, zobowiązując się jednocześnie, w wypadku niezrealizowania projektu do zwrotu otrzymanej kwoty w wyznaczonym terminie, a w wypadku przekroczenia terminu, do naliczania odsetek w wysokości 1 % za każdy dzień zwłoki;

- projekt nie został zrealizowany, a pozwany odstąpił od jego wykonania;

- powód wezwał pozwanego do wykupu weksla na dzień [...]r., ponieważ pozwany zwlekał z uregulowaniem dłużnej kwoty (dowód: oświadczenie z dnia 26 listopada 2004 r. o treści: "Ja, niżej podpisany J. W., zamieszkały W., ul. [...] oświadczam, że do dnia 31 grudnia 2004r. ureguluję swoje zobowiązania wobec ZPU E. S. G., C., ul. [...]";

- z wezwania do wykupu weksla z dnia [...]r. kierowanego do J. W. wynika, że S. G. wezwał dłużnika J. W. do wykupu weksla własnego wystawionego w dniu [...]r. w C., płatnego w dniu [...]r. w C., opiewającego na kwotę [...] zł. W wezwaniu zawarto adnotację, iż w celu wykupu weksla dłużnik zobowiązany jest stawić się w siedzibie wierzyciela wekslowego tj. ZPU E. S. G., C., ul. [...], w dniu płatności weksla tj. [...]r. w godzinach [...] z dowodem wpłaty na rachunek bankowy;

- postanowieniem z dnia [...]r. Komornik Sądowy przy Sądzie [...] dla m.st. W., po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzyciela S. G. zam. C., ul. [...] przeciwko J. W. zam. W., ul. [...] o świadczenie pieniężne umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i tytuł wykonawczy postanowił zwrócić wierzycielowi. W uzasadnieniu postanowienia podano, iż :

- wierzyciel wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego w kwocie: [...] zł.,

- egzekucja stała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik nigdzie nie pracuje i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów,

- postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Dalej, organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie w firmie ZPU E. S. G. wykonywał usługi projektowe i nadzoru budowlanego. W 2009 roku firma prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie wydruków komputerowych. Przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ogółem stanowiły kwotę [...] zł i dotyczyły sprzedaży usług wykonania projektów instalacji gazu. Udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych i zaksięgowane w wartościach netto, zgodnie z datą wystawienia dowodu księgowego. Dalej wskazano, iż firma zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

W zeznaniu PIT-36 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. w ramach kosztów uzyskania przychodu S. G. wykazał kwotę [...] zł oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Kwota ta jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej.

Jak wskazano, w wyjaśnieniach z dnia 26 marca 2013r. złożonych do sporządzonego protokołu kontroli z dnia [...] r. podatnik podniósł tylko 2 kwestie dot.:

1) zaliczenia do kosztów przychodu a zarazem i podatku VAT wszystkich faktur dotyczących zakupu kawy, cukru, drobnych słodyczy (ciastka itp.), napojów chłodzących,

2) zaliczenia wszystkich wpłat do ZUS za lata 2008 i 2009.

Do złożonych przy piśmie z dnia 26 marca 2013r. wyjaśnień podatnik załączył nowe dokumenty, których nie okazał w toku kontroli. Dokumenty dotyczyły postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko "A." Sp. z o.o. C., ul. [...] w C. Pozew w sprawie wniesiony został przez L. N. i S. G. - wspólników Spółki Cywilnej B. Z pisma Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie [...] w C. z dnia [...] r. wynika, iż postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi A. Sp. z o.o .

W złożonej w dniu [...] r. korekcie zeznania podatkowego za rok 2009 PIT-36 podatnik wykazał koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, iż kwota obejmująca nieściągnięte wierzytelności w świetle dokonanych ustaleń:

- po pierwsze, nie wykazuje związku z prowadzoną działalnością;

- po drugie, nie została wykazana, jako przychód należny.

Końcowo, organ odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych wskazując, że nie było możliwe dołączenia wnioskowanych dokumentów, gdyż jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. dokumenty te zostały wybrakowane. Odnosząc się z kolei do wniosku o przesłuchanie podatnika w charakterze strony, organ stwierdził, że dowód taki został przeprowadzony w dniu [...] r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 kpa.

Uzasadniając skargę skarżący zacytował w/w przepisy a następnie wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, czym organ się kierował wydając rozstrzygnięcie. Jak wskazał skarżący decyzja zawiera liczne powtórzenia, brak w niej logicznego ciągu, przy czym bezsporne okoliczności zostały wyeksponowane szczególnie obszernie w przeciwieństwie do okoliczności spornych.

Dalej, skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu nie uwzględnił kwoty nieściągniętej wierzytelności od J. W. tylko kwotę od spółki A., która na pewno była zarachowana, jako przychód należny. Za nieuzasadniony uznał pogląd organu, że wierzytelność nieściągalna od firmy A. mogła być rozliczona w kosztach wyłącznie 2006 r., a nie w ciągu pięciu lat od 2006.

Zdaniem skarżącego art. 2a O.p. nie może być martwym przepisem a to oznacza, że wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Wskazał ponadto, że skoro organ sam "wybrakował" dokumenty to trudno uznać, że podatnik ma przechowywać dokumentację po upływie terminu przedawnienia.

Skarżący wskazał na bezpodstawność odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz zaakcentował, że poprawność ksiąg spółki A. nie była kwestionowana przez organy, a skoro tak, to wykazana nieściągalność wierzytelności winna stanowić koszt uzyskania przychodu.

W ocenie skarżącego wskazany przez organ wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1520/07 nie może mieć zastosowania w sprawie a to z tej przyczyny, że dotyczy uprawdopodobnienia nieściągalności, co w badanej sprawie pozostaje poza sporem.

Skarżący wskazał, że wywody organu dotyczące braku związku przyczynowo – skutkowego są zupełnie niezrozumiałe i de facto nie można z nich wywieść, jakiego związku dotyczą.

Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) zasądzenie kosztów sądowych;

3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji;

4) dopuszczenie dowodów z protokołów kontroli C.;

5) przyznania prawa pomocy w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2017 r. skarżący wskazał na wydanie trzech decyzji przez organy podatkowe dotyczące lat 2009 – 2011 podkreślając, że organ skupił własne rozważania na wierzytelności należnej od J. W., pomijając wierzytelność należną od spółki A. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wskazując, że pięcioletni termin przedawnienia odnosi się do wszystkich postępowań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Wymaga zaakcentowania, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do postępowań podatkowych, jednakże ogólne zasady postępowania obydwu postępowań są zbieżne, dlatego też Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia Kodeksu postępowania administracyjnego mających swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej natomiast kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu mającego najdalej idące skutki prawno – podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W badanej sprawie postępowanie dotyczyło 2009 r., a więc zobowiązanie podatkowe – w sytuacji braku czy to przerwania czy zawieszenia biegu przedawnienia – przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2015 r.

Materiał dowodowy przekazany Sądowi wskazuje, że organ pierwszej instancji – przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – wydał w dniu 1 kwietnia 2015 r., decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., która z kolei stanowiła podstawę do wydania w dniu 7 kwietnia 2015 r., "Zarządzenia zabezpieczenia", które w tym samym dniu zostało odebrane przez skarżącego. Przyjdzie wskazać ponadto, że decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego została wydana w dniu 23 listopada 2015 r., którą doręczono skarżącemu w dniu 27 listopada 2015.

Takie działania organu I instancji wyczerpały przesłankę zawartą w art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W badanej sprawie oznacza to, że z dniem 7 kwietnia 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z § 7 art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, po zawieszeniu postępowania z datą wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wygasa z kolei z datą doręczenia podatnikowi decyzji o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, co w badanej sprawie nastąpiło w dniu 27 listopada 2015 r. Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że w terminie od dnia 7 kwietnia 2015 r. do dnia 27 listopada 2015 r. bieg terminu został zawieszony a to przesądza o tym, że nastąpiło "przesunięcie" przedawnienia tego zobowiązania o czas zawieszenia, a zatem zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należało za nieuzasadniony. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że wskazana w piśmie procesowym z dnia 23 lutego 2017 r. uchwała pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 nie mogła mieć zastosowania w badanej sprawie a to z tej przyczyny, że uchwała ta nie dotyczyła przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale przedawnienia orzekania, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło w skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Odnosząc się do stwierdzenia zawartego w skardze, że spór dotyczył nie wierzytelności od J. W., ale wierzytelności od spółki A., przyjdzie wskazać, że skarżący w dniu [...] r. złożył korektę deklaracji PIT – 36 za 2009 r. Przeprowadzone działania kontrolne ujawniły, że skarżący korektą objął koszty uzyskania przychodów, powiększając je o kwotę [...] zł. tj. o nieściągniętą wierzytelność od J. W. Złożenie korekty deklaracji podatkowej – przy podatkach powstających z mocy prawa – oznacza, że dane wynikające z tej korekty są wiążące zarówno dla organu jak i podatnika, do czasu ich zakwestionowania. Podatek wskazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a zobowiązanie tego typu powstaje niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza, że przesłanki określone w art. 21 § 3 O.p., do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej należy odczytywać w sposób łączny. Jeśli faktycznie wysokość zobowiązania podatkowego/straty jest inna niż wykazana w deklaracji przez podatnika organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego. Inne odczytanie przepisów art. 21 § 3 O.p., musiałoby prowadzić do zakwestionowania istoty instytucji samoobliczenia podatku. Przepis art. 21 § 3 O.p. ma zatem zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy podważa wysokości zobowiązania podatkowego bądź straty wykazanej przez podatnika w deklaracji bądź korekcie deklaracji. Wydana na podstawie tego przepisu decyzja deklaratoryjna, określa wyłącznie wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji, organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość podatku, bowiem niewydanie takiej decyzji oznaczałoby, że dane wykazane w korekcie deklaracji określałaby prawno – podatkową sytuację podatnika. Ujmując rzecz inaczej, w sytuacji, gdy organ kwestionuje dane zawarte w korekcie deklaracji podatkowej zobowiązany jest do wydania decyzji, w innym bowiem przepadku dane z deklaracji dotyczące czy to zobowiązania czy straty stanowiłyby dane obowiązujące, co w badanej sprawie oznaczałoby uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 865.931,03 zł., pomimo, że jak to przyznał sam skarżący zarówno w skardze jak i na rozprawie, kwota ta nie była uprzednio zarachowana na przychód należny. Z tego też powodu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. było konieczne, gdyż tylko w ten sposób było możliwe wyeliminowanie wysokości straty ujawnionej w korekcie zeznania podatkowego.

Skarżący zakwestionował także zasadność odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 2009 r. nieściągniętej wierzytelności w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy w tej kwestii jest bezsporny. Wynika z niego, że w/w kwota należna była od Spółki A., że została zaliczona do przychodów należnych i że jej nieściągalność została stwierdzona postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie [...]w C. z dnia 30 marca 2006 r.

Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy tego typu wierzytelność można było rozliczyć w 2009 r. w sytuacji, gdy jej nieściągalność stwierdzono w 2006 r.

Rozstrzygnięcie tego zagadnienie wymaga odwołania się do normatywnej treści art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych, jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy; wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ww. ustawy oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że możliwość zaliczenia do kosztów w/w kwoty jako nieściągalnej wierzytelności, wystąpiła w rzeczywistości w roku podatkowym 2006, a więc w roku, w którym doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. Warto w tym miejscu przypomnieć zasadę wynikającą z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., wedle której koszty uzyskania przychodów potrącane są, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 5 i 6, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skoro przejawem "poniesienia" kosztu w postaci nieściągalnej wierzytelności jest określone zdarzenie nieściągalność tę dokumentujące, a więc jedno ze zdarzeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 2 ustawy, to niewątpliwie koszt taki poniesiony zostaje w roku podatkowym, w którym zdarzenie do miało miejsce, ono jest bowiem źródłem jego powstania. Wymaga zaakcentowania, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym. Fakty i zdarzenia, które mają prawnopodatkowe znaczenie mają być zatem rozliczane w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skarżący mógł zatem rozliczyć powyższą nieściągalną wierzytelność w roku podatkowym 2006, nie mógł natomiast rozpocząć jej zaliczania w ciężar kosztów dopiero w 2009 r.

Za chybione również uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 §, art. 122, art. 187 § 1 O.p., stanowiących odpowiednik zasad zawartych w Kodeksie postepowania administracyjnego. Jakkolwiek przepisy te nakładają na organy podatkowe prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to nie oznacza to bynajmniej, że zaufanie to budzić może tylko takie postępowanie, które kieruje się wyłącznie interesem podatnika, prowadząc w konsekwencji do naruszenia innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe odbiegał od przyjętych norm. Zdaniem Sądu organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena doprowadziła do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Organy dokonały też prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego a to pozbawia zasadności zgłoszone zarzuty.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w związku z czym, oddalił skargę, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.