Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 463/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [..], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2011 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3078 (trzy tysiące siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 czerwca 2016 r., określającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S.: za listopad 2011r. - różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 6.459 zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011r. w kwocie 22.025 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 23 czerwca 2016r. dokonał odmiennego niż podatnik w złożonych deklaracjach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011r.

Organ I instancji zarzucił spółce zaniżenie obrotu i podatku należnego za listopad i grudzień 2011r. z tytułu usług świadczonych na rzecz Gminy S. w związku z realizacją postanowień umowy koncesji z dnia 15 września 2011r. na świadczenie usług zarządzania, utrzymania i eksploatacji, zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczalnię, prowadzenia remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy S.

Wartość zaniżonego obrotu określona została w wysokości wartości koncesji określonej w umowie koncesji (tj. w wysokości netto 654.200 zł za 12 miesięcy, co daje miesięczną należność w kwocie netto 54.516,67 zł), która zdaniem organu, odpowiada szacunkowym kosztom usług wynikających z tej umowy. W konsekwencji organ I instancji skorygował wykazane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 kwoty sprzedaży i podatku należnego, stwierdzając, że spółka zaniżyła w listopadzie 2011r. wartość sprzedaży o kwotę netto 54.516,67 zł i podatek VAT o kwotę 12.538,83 zł, zaś w grudniu 2011r. wartość sprzedaży o kwotę netto 54.516,67 zł i podatek VAT o kwotę 12.538,83 zł.

W zakresie podatku naliczonego za wskazane okresy rozliczeniowe, nieprawidłowości nie stwierdzono.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie zarówno prawa proceduralnego jak i materialnego, w tym w szczególności:

- art. 187 § 1 z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, w konsekwencji czego nie został ustalony stan faktyczny sprawy, natomiast chaotycznie przedstawione uzasadnienie prawne w żaden sposób nie przystaje do okoliczności sprawy. Zdaniem spółki, uzasadnienie decyzji sformułowane zostało w sposób nierzetelny i nieczytelny, niepozwalający na wyprowadzenie jasnych i zrozumiałych stwierdzeń w zakresie przyjętego przez organ stanu faktycznego oraz w jaki sposób została ustalona podstawa opodatkowania. Wnoszone przez spółkę liczne wnioski dowodowe, mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego i mające istotne znaczenie dla sprawy, były przez organ odrzucane;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p., poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego decyzji do przywołania szeregu przepisów prawa bez dokonania ich wykładni, w tym ich subsumpcji do stanu sprawy. Z chaotycznego uzasadnienia decyzji podatnik nie jest w stanie wyinterpretować podstaw rozstrzygnięcia, a tym bardziej ich w sposób jasny i zrozumiały przeczytać. Ponadto w decyzji nie wskazano przepisu u.p.t.u., który stanowiłby podstawę prawną ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki, co w konsekwencji czyni niemożliwym ustalenie na podstawie jakiego przepisu organ wyliczył należny podatek. Wskazanie przepisu ustawy dla ustalenia podstawy opodatkowania jest konieczne, gdyż stan faktyczny sprawy jest nietypowy oraz dotyczy rzekomych świadczeń, które nie wynikają z treści umowy, a zostały przez organ podatkowy wyinterpretowane z nieustalonego stanu faktycznego;

- art. 5 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż mają zastosowanie w sprawie, tj. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że spółka wykonała jakąś czynność opodatkowaną podatkiem VAT, która w okolicznościach sprawy - według organu - podlega temu podatkowi i skutkuje koniecznością zapłaty podatku.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z umową koncesji zawartą pomiędzy Gminą S. (koncesjodawca) a "A" Sp. z o.o. (koncesjonariusz), spółka świadczyła na rzecz koncesjodawcy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to również sposób określenia wysokości obrotu z tytułu świadczenia tych usług.

Po przedstawieniu istoty umowy koncesji na gruncie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 ze zm.) organ odwoławczy podał, że w dniu 15 września 2011r. pomiędzy Gminą S., a "A" Sp. z o.o. została zawarta umowa koncesji na usługi zarządzania, utrzymania i eksploatacji, zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzenia ścieków na oczyszczalnię, prowadzenie remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy S.

Na podstawie tej umowy, koncesjodawca powierzył, a koncesjonariusz przyjął do wykonania, świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy S. polegające m.in. na: zaopatrywaniu w wodę odbiorców na terenie Gminy S.; odprowadzaniu ścieków od klientów na terenie Gminy S.; zarządzaniu siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przesyłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej oraz ścieków sanitarnych; dokonywaniu remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej; składaniu okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w wyniku której powstaną nowe środki trwałe wchodzące w skład tej sieci; przedkładaniu koncesjodawcy projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną; przedstawianiu Radzie Gminy S., uprzednio pisemnie zaakceptowanych przez koncesjodawcę, projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków; pobieraniu od klientów na terenie Gminy opłat za dostarczoną wodę i odbierane ścieki, zgodnie ze stawkami taryf zatwierdzonymi przez Radę Gminy S.; wykonaniu audytu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, inwentaryzacji infrastruktury, oceny zdolności przesyłowych oraz stanu technicznego sieci, a następnie zaproponowanie rozwiązań w celu optymalizacji gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Wartość koncesji, zgodnie z § 8 umowy, określona została na kwotę 654.200 zł. Do wykonania umowy, Gmina S. udostępniła spółce w użytkowanie sieć wodociągowo-kanalizacyjną wraz z infrastrukturą (§ 9 umowy).

Wynagrodzeniem koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji - zgodnie z treścią § 10 umowy - jest prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji. Ponadto w § 6 umowy przewidziano, że przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód koncesjonariusza.

Strony nie zawarły w umowie żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń, jak też nie określiły wartości pieniężnej wynagrodzenia spółki z tytułu wykonania przedmiotu koncesji w postaci prawa do korzystania z powierzonej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Z umowy koncesji nie wynika też, aby spółka była zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gminy S. z tytułu przedmiotowej umowy, na podstawie której otrzymała w drodze koncesji możliwość korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i czerpania z tej sieci korzyści majątkowych. Na mocy tej umowy (§ 13) spółka zobowiązana została jedynie do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem w należytym stanie przedmiotowej sieci, lecz z drugiej strony - przychody z eksploatacji tej sieci, zgodnie z zawartą umową, są jej przysporzeniami (§ 6).

W ocenie organu, opisane postanowienia wskazują, że sposób wynagradzania koncesjonariusza za usługi wykonywane na podstawie tej umowy, ustalony został zgodnie z cyt. art. 1 pkt 2 ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, tj.:

- spółce przysługiwało wynagrodzenie w "postaci prawa do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej" (§ 10), która pomimo przekazania do użytkowania nadal pozostawała własnością koncesjodawcy. Zgodnie z § 9 ust. 2 umowy koncesyjnej, z chwilą przekazania sieci na koncesjonariusza (w umowie błędnie wskazano "na Koncesjodawcę") przeszły także koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej;

- spółka, zgodnie z postanowieniami § 6 umowy koncesji, otrzymała prawo do pobierania opłat od odbiorców usług.

W ocenie organu, zapisy umowy koncesji wskazują, że wykonywanie przez "A" Sp. z o.o. zadań polegających na zarządzaniu siecią wodno-kanalizacyjną stanowiło odrębną usługę świadczoną na rzecz Gminy, pozostającą poza zakresem usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Z treści umowy można ponadto wyodrębnić wzajemne świadczenia kontrahentów: z jednej strony świadczenia spółki (koncesjonariusza) na rzecz Gminy S. (koncesjodawcy) w postaci usług zarządzania, utrzymania, eksploatacji, prowadzenia remontów sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz wykonywania usług wobec ludności, a z drugiej strony świadczenie koncesjodawcy (Gminy) na rzecz spółki w postaci udostępnienia/przekazania do użytkowania w celu jego eksploatacji i czerpania zysków przez określony okres. Wynagrodzeniem koncesjodawcy za usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do wyłącznego korzystania z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jest usługa koncesjonariusza, polegająca na zarządzaniu, utrzymaniu, eksploatacji i remontowaniu. Natomiast wynagrodzeniem spółki jest usługa Gminy polegająca na przyznaniu wyłącznego prawa do korzystania z sieci w celu prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej na warunkach określonych w umowie koncesji.

Zatem pomiędzy stronami umowy istniała relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.), zwanej dalej "u.s.g." podkreślając, że zgodnie z § 3, umowy koncesyjnej, jej przedmiotem było świadczenie usług w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy S. Na tej podstawie koncesjonariusz przejął wykonywanie czynności, jakie co do zasady obciążały Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, która w związku z ich powierzeniem koncesjonariuszowi - stała się od tego obowiązku zwolniona. Oznacza to, że koncesjonariusz świadczy usługę na rzecz koncesjodawcy.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż spółka świadczyła usługę na rzecz koncesjodawcy (Gminy S.), która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższego nie zmienia fakt, że w umowie koncesji strony wprost nie określiły wartości wynagrodzenia. Świadczenie niepieniężne, w postaci udzielenia prawa do wyłącznego pełnienia usług przez koncesjonariusza, ma skonkretyzowaną wartość, ekwiwalentną wobec świadczeń koncesjodawcy i w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowi ono odpłatne świadczenie usług, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołując art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ zauważył, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu, gdy ma charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, i nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie nie musi być wypłacane w formie pieniężnej. Z odpłatnością za świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy. Odpłatnością jest więc także np. zwrotne świadczenie przez nabywcę, w związku z którym świadczący usługę uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Koncesja na usługi, to szczególny rodzaj zamówienia, o którego specyfice przesądza forma wynagrodzenia należnego wykonawcy usług, które zamiast wypłaty w pieniądzu jest zaspokajane poprzez prawo do wykonywania usług i pobierania pożytków z tego prawa na podstawie innych umów z osobami trzecimi.

Przedstawiony w umowie sposób wynagradzania spółki z tytułu wykonania przedmiotu umowy wskazuje, że wynagrodzeniem strony było tzw. świadczenie niepieniężne, w postaci otrzymania prawa do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji w celu wyłącznego świadczenia usług i pobierania opłat od ludności. W ujęciu gospodarczym spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym pobierania pożytków przy użyciu majątku Gminy. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie. Ze stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby strony umowy koncesji przewidywały wynagrodzenie dla koncesjonariusza z tytułu umowy.

W konsekwencji, usługi świadczone przez spółkę (koncesjonariusza) polegające na zarządzaniu, eksploatacji i utrzymaniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, a także usługa świadczona przez Gminę (koncesjodawcę), polegająca na udzieleniu prawa do wykonywania przedmiotu koncesji oraz udostępnienie przedmiotu koncesji, stanowią odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spełnione zostały zatem przesłanki uznania świadczonych przez koncesjonariusza (spółkę) na rzecz Gminy S. usług, za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w decyzji organu I instancji, stwierdzając, że podstawą opodatkowania świadczeń spółki wynikających z prawa do korzystania z przedmiotu koncesji - zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będzie szacunkowy koszt usług świadczonych przez koncesjonariusza.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi, podstawą obliczenia szacunkowej wartości koncesji na usługi jest, ustalona przez koncesjodawcę z należytą starannością, kwota niezawierająca podatku od towarów i usług, która uwzględnia szacunkowy koszt świadczonych usług, bez względu na planowany sposób wynagrodzenia koncesjonariusza.

Zatem szacunkowy koszt usług świadczonych przez koncesjonariusza odpowiada wartości koncesji określonej w umowie koncesyjnej.

Podstawą opodatkowania jest zatem wartość wynagrodzenia Spółki za prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej odpowiadająca wartości koncesji określonej w umowie w kwocie 654.200 zł netto za 12 miesięcy, tj. 54.516,67 zł miesięcznie.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w odwołaniu zarzutów procesowych, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, co do naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania.

Spółka przedłożyła protokół przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki - Pana M. M. i dowód ten podlegał ocenie w postępowaniu odwoławczym na równi z pozostałym materiałem dowodowym. Materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje - zdaniem organu – okoliczność istnienia w obrocie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której stwierdził, że nieodpłatne świadczenie otrzymane przez spółkę nie stanowi przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług są postępowaniami odrębnymi i rozstrzygnięcia w zakresie jednego podatku z formalnego punktu widzenia nie mają mocy wiążącej w postępowaniu dotyczącym drugiego podatku. Analiza uzasadnienia przedmiotowej decyzji wskazuje na zastosowanie przez organ wydający decyzję art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - pozwalającego na uznanie, że nieodpłatne świadczenie nie stanowi przychodu. Przy czym takie stwierdzenie nie przekłada się na opodatkowanie dla celów podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji, na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego;

oraz z ostrożności procesowej,

- przepisów prawa materialnego: art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 3 oraz art. 29 ust. 9 w zw. z art. 2 pkt. 27b u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że podstawę opodatkowania należy ustalać na podstawie zasady ogólnej określonej w art.29 ust. 1, a nie na podstawie art. 29 ust. 3 lub ust. 9 u.p.t.u., i że w oparciu o tą zasadę ogólną podstawę opodatkowania stanowić będzie "wartość koncesji".

W ocenie skarżącej, skutki podatkowe zawartej umowy koncesji były przedmiotem dwóch odrębnych postępowań (w podatku od towarów i usług oraz dochodowym od osób prawnych). Okoliczność faktyczna mająca kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, została jednakże rażąco odmiennie "ustalona" na gruncie tychże postępowań. W decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych już organ pierwszej instancji nie dopatrzył się jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego ze strony spółki na rzecz samej Gminy. W postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług najpierw ten sam organ pierwszej instancji uznał, że mamy do czynienia (z bliżej nieokreślonym nawet dla samego organu) świadczeniem. Następnie organ odwoławczy zaaprobował to błędne stanowisko. Organ nie dokonał ponadto analizy obejmującej badanie intencji stron.

Gmina, przekazując sieć wodociągowo-kanalizacyjną spółce, zaznaczyła, że taryfa za świadczone na rzecz mieszkańców usługi nie może w żadnym wypadku ulec zwiększeniu. Tym samym, gdyby przekazanie przedmiotowej sieci nastąpić miało odpłatnie, wówczas znalazłoby to odzwierciedlanie w taryfie za świadczone usługi, co wynika expressis verbis z przepisów prawa. Naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż decydowało o kwalifikacji materialnoprawnej przedstawionego stanu faktycznego. Konsekwencją przyjęcia błędnie ustalonego stanu faktycznego jest naruszenie prawa materialnego - art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Dyrektor uznał bowiem, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w sprawie. Organ II instancji potwierdził zatem błędne stanowisko organu I instancji, iż Spółka wykonuje świadczenie na rzecz Gminy. Definiując owe świadczenie, przyjął, że jest nim usługa polegająca na zarządzaniu, utrzymaniu, eksploatacji i remontowaniu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Z treści umowy łączącej Spółkę z Gminą S. nie wynika jednak, że skarżąca wykonuje odrębne świadczenie na rzecz Gminy, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.. Tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania, a co za tym idzie, w stosunku do skarżącej bezpodstawnie określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT.

Powyższe nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ ustalił stan faktyczny jak w decyzji w zakresie podatku dochodowego os osób prawnych, wobec skarżącej nie zostałoby określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła nieprawidłowe uznanie, że podstawę opodatkowania należy ustalać na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 29 ust. 1, a nie na podstawie art. 29 ust. 3 lub ust. 9 u.p.t.u., i że w oparciu o tę zasadę ogólną postawę opodatkowania stanowić będzie "wartość koncesji".

Takie działanie organu nie znajduje oparcia w przepisach prawa obowiązującego w 2011 roku. Wartość koncesji nie stanowiła bowiem nigdy "kwoty należnej". Gdyby nawet - z ostrożności procesowej - przyjąć, że spółka świadczyła (wyimaginowaną) usługę na rzecz Gminy, to dla określenia co stanowi podstawę opodatkowania zastosowanie znaleźć powinien art. 29 ust. 3 lub art. 29 ust. 9 u.p.t.u., które stanowią, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa świadczenia (pomniejszona o kwotę podatku). Naruszenie ma niebagatelny wpływ na wynik sprawy, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, iż podstawą opodatkowania jest wartość koncesji, została znacznie zawyżona. Konsekwencją jest określenie wobec podatnika kwot zobowiązania podatkowego, czy też kwoty podatku do zwrotu przy znacznym zawyżeniu wysokości podatku należnego (jako że został on policzony od wartości nigdy niestanowiącej podstawy opodatkowania).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W tak określonym zakresie swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych; robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej; wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wspólnikami skarżącej są trzy gminy oraz powiat. W 2011 r. skarżąca była związana umową o koncesję z Gminą S., przy czym treścią umowy było świadczenie usług przez spółkę w zakresie zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy S.

Umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi. W umowie strony zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie 654.200 zł netto. Strony w umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń - wynagrodzeniem przysługującym spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, skarżąca, w wykonaniu umowy koncesji wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy S. oraz jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług.

W ocenie organów orzekających w niniejszej sprawie, na podstawie zawartej umowy koncesji skarżąca świadczyła na rzecz Gminy S. usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wykonywanie przez spółkę zadań polegających na zarządzaniu siecią wodno-kanalizacyjną stanowiło odrębną usługę świadczoną na rzecz Gminy, pozostającą poza zakresem usług świadczonych na rzecz mieszkańców.

Na podstawie umowy koncesjonariusz (spółka) przejął wykonywanie czynności, jakie co do zasady obciążały Gminę S. jako jednostkę samorządu terytorialnego, która w związku z ich powierzeniem koncesjonariuszowi - stała się od tego obowiązku zwolniona. Oznacza to, że koncesjonariusz świadczy usługę na rzecz koncesjodawcy.

Przedstawiony w umowie sposób wynagradzania spółki z tytułu wykonania przedmiotu umowy wskazuje, że wynagrodzeniem strony było tzw. świadczenie niepieniężne, w postaci otrzymania prawa do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji w celu wyłącznego świadczenia usług i pobierania opłat od ludności. W ujęciu gospodarczym spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym pobierania pożytków przy użyciu majątku Gminy. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie.

W tej sytuacji, podstawą opodatkowania świadczeń spółki wynikających z prawa do korzystania z przedmiotu koncesji - zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest szacunkowy koszt usług świadczonych przez koncesjonariusza, gdyż odpowiada on wartości koncesji określonej w umowie koncesyjnej.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca twierdząc, że sytuacja, w której organ dokonując analizy tej samej sytuacji faktycznej - w której wskazano konkretne zapisy umowy koncesji - jedną i tę samą okoliczność zidentyfikował odmiennie w dwóch rozstrzygnięciach, usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Niewątpliwie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Jednakże podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli sądowej jest jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku towarów i usług, a nie rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestia realizacji zadań własnych gminy, a do takich niewątpliwie należą zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) za pośrednictwem spółek prawa handlowego była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt. I FSK 484/14 NSA stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy u.p.t.u. w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (wyrok w sprawie I FSK 1906/11).

NSA stwierdził, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej)."

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt sprawy spółka zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców Gminy S., źródłem przychodów skarżącej była eksploatacja sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej na podstawie umowy przez Gminę S., przy czym skarżąca jako koncesjonariusz zobowiązana została w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy, zaś ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywało wyłącznie na koncesjonariuszu.

Co istotne, z chwilą przekazania infrastruktury, na koncesjonariusza przeszły koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Natomiast prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowiło wynagrodzenie koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.) koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym Iub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub, odpowiednio, przepisów o partnerstwie publiczno-prywatnym, przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przy czym sporna koncesja stanowi przysporzenie w majątku skarżącej spółki bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Ze znajdującej się z aktach sprawy umowy z dnia 15 listopada 2011 r. nie wynika bowiem, że spółka zobowiązana jest do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz gminy z tytułu przedmiotowej umowy, na podstawie której spółka otrzymała w drodze koncesji możliwość korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami) i czerpania z tej sieci korzyści majątkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestia odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane świadczenia jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. (w szczególności definicji usługi w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony.

Za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Natomiast odpłatność za otrzymane świadczenie ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1526/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, że koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Zawarcie umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez spółkę - wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej decyzji - nie daje dostatecznych podstaw do twierdzenia, iż mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem przez skarżącą usług na rzecz Gminy S.

Niewątpliwie zarządzanie i utrzymanie udostępnionej infrastruktury stanowi immanentny wyraz prawa do eksploatacji sieci wodociągowo - kanalizacyjnej. Prawo do zarządzania nie stanowi zatem usługi, lecz stanowi o możliwości i obowiązku świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

W zaskarżonej decyzji organ eksponował, że koncesjonariusz przejął wykonywanie czynności, jakie co do zasady obciążały Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, która w związku z ich powierzeniem koncesjonariuszowi - stała się od tego obowiązku zwolniona. Oznacza to, że koncesjonariusz świadczy usługę na rzecz koncesjodawcy.

Nie można jednak tracić z pola widzenia, że wprawdzie skarżąca przejęła na podstawie umowy koncesji określone obowiązki gminy wraz z uzyskanym od niej prawem do prowadzenia działalności. Jednakże, wbrew stanowisku organów, trudno dopatrzyć się usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz Gminy S., z uwagi na uzyskane przez skarżącą prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej, czy też ze względu na zwolnienie Gminy S. z usług, do których umową koncesji zobowiązała się skarżąca.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca spółka działa jako odrębny podmiot, jednakże w zakresie postanowień wynikających z umowy koncesji, realizuje zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Powierzenie realizacji określonych zadań przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu nie zwalnia gminy z odpowiedzialności za wykonywanie jej zadań ustawowych. To bowiem gmina ma obowiązek zapewnić zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków i od uznania gminy zależy wybór, czy obowiązek ten będzie realizowany przez np. gminny zakład budżetowy, czy w inny sposób.

Prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej, lecz kwestia ta nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego, zasadne okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, które doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, polegającego na uznaniu, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie.

Co do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania, podkreślenia wymaga, iż w celu jej określenia, uprzednio należy stwierdzić, czy istnieje przedmiot opodatkowania. Zatem skoro organy nie wyjaśniły w przekonujący sposób, że skarżąca wykonywała na rzecz Gminy S. usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to zasadne okazały się zarzuty skargi w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 661 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2400 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53).