Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 574/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 3 art. 5a pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120 art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej M. G. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. M.G. (dalej: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jej ojciec, R.G., prowadzi działalność gospodarczą w dwóch formach, zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług:

- jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą P. [...] z siedzibą w B. (dalej: "P.") oraz

- jako wspólnik R. Spółka Cywilna z siedzibą w B. (dalej: "R. s.c.").

Zasadniczym przedmiotem działalności P. jest prowadzenie i wydzierżawianie stacji benzynowych należących do P., wydzierżawianie nieruchomości wchodzących w skład majątku P. oraz prowadzenie działań mających na celu budowę nowej stacji benzynowej. Majątek P. obejmuje w szczególności:

1) nieruchomości (grunty, budynki i budowle) istniejących i funkcjonujących stacji benzynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą położonych w:

- W. przy [...], dzielnica U. (stacja ta jest wydzierżawiana przez P. na rzecz S. Sp. z o.o.);

- W. przy ul. [...] (dzielnica T.);

- miejscowości P. gm. [...];

2) nieruchomości wydzierżawiane przez P. na cele komercyjne położone w P. przy [...] oraz przy ul. [...] w P. (nieruchomości te są obecnie przedmiotem użytkowania wieczystego, a zgodnie z zamierzeniami, w dniu dokonywania planowanej przez R.G. oraz jego żonę darowizny na rzecz ich dzieci, będą stanowiły własność P.);

3) nieruchomości położone w G. przy ul. [...], Obręb [...], Działki Ewidencyjne nr 30/2, 30/5 oraz przy ul. [...], na których ma zostać wybudowana stacja paliw płynnych z myjnią samochodów osobowych oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną;

4) ruchomości, środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe P.;

5) dokumenty i księgi związane z działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą P.;

6) wierzytelności P.

R.G. jest w związku małżeńskim z M.G. i pozostaje z nią w ustawowym ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym składniki majątku P., które będą przedmiotem darowizny, objęte są tą wspólnością. R.G. wraz z żoną mają zamiar dokonać na rzecz swych dzieci tj. Skarżącej oraz synów J.G. i R.G. darowizny składników majątkowych należących do P., które w ich ocenie, stanowią przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

R.G. wraz ze swoją żoną darują swym dzieciom ww. przedsiębiorstwo na współwłasność (w równych częściach ułamkowych). Po dokonaniu darowizny R.G. będzie prowadził działalność gospodarczą jedynie jako wspólnik R. s.c., nie będzie natomiast prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej P., która zostanie zlikwidowana po dokonaniu darowizny.

Do zawarcia umowy darowizny Skarżąca, J.G. i R.G. przystąpią po stronie obdarowanych jako osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie będące podatnikami podatku od towarów i usług. W wyniku darowizny otrzymają przedsiębiorstwo P. na współwłasność (w częściach ułamkowych, przy czym każdy ze współwłaścicieli będzie posiadał udział we współwłasności w wysokości jednej trzeciej). W dniu zawarcia umowy darowizny, Skarżąca wraz z braćmi wniosą majątek P., jako wkład do utworzonej uprzednio spółki komandytowej pod firmą J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P., w której są komandytariuszami. Komplementariuszem w ww. spółce komandytowej jest spółka JRM Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.

Wniesienie aportu nastąpi w trybie art. 199 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."), a więc jako rozporządzenie rzeczą wspólną za zgodą wszystkich współwłaścicieli. W związku z wniesieniem aportu, R.G., J.G. i Skarżąca jako komandytariusze spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ustalą w odpowiedniej wysokości (odpowiadającej wartości ich udziałów w ww. przedsiębiorstwie tj. 1/3 wartości całego przedsiębiorstwa) udziały kapitałowe każdego z nich. Wniesienie ww. wkładu zostanie dokonane w tym samym dniu, w którym otrzymają oni ww. darowiznę od rodziców. Następnie ww. spółka komandytowa, w oparciu o wniesione do niej tytułem wkładu przedsiębiorstwo P. będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ono uprzednio prowadzona przez P.

J.G., R.G. i Skarżąca przy wnoszeniu ww. aportu do spółki J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wystąpią w charakterze osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie będących podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z tym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów 7 pytań. Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 2 i 3, o następującej treści:

2. Czy składniki majątku otrzymane przez Skarżącą i jej rodzeństwo od rodziców tytułem ww. darowizny, wniesione następnie przez Skarżącą i jej rodzeństwo tytułem wkładu (aportu) do spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, winny być dla celów podatkowych traktowane jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

3. Czy wniesienie przez Skarżącą i jej rodzeństwo ww. składników majątku tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Skarżącej, a jeśli, zdaniem organu podatkowego powodowałoby to powstanie przychodu po stronie wnoszącej wkład (aport) Skarżącej, to czy byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, wnoszony przez nią i jej rodzeństwo tytułem aportu do ww. spółki komandytowej majątek P., winien być dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżąca z treści przepisów art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", art. 55¹ K.c. oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wywiodła, że opisany przedmiot darowizny (a następnie aportu do ww. spółki komandytowej) wyczerpuje definicje przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w związku tym winien być traktowany jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż z punktu widzenia Skarżącej majątek otrzymany od rodziców w drodze darowizny (a następnie wniesiony tytułem wkładu (aportu) do ww. spółki komandytowej) stanowić będzie przedmiot współwłasności w częściach ułamkowych. Kryterium decydującym o tym czy dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część jest okoliczność, czy jest on przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i czy za jego pomocą zadania gospodarcze mogą być realizowane. Ponieważ w analizowanym przypadku przedmiot darowizny, a następnie wkładu, stanowi zespół składników majątkowych przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, za pomocą którego zadania takie są i mogą być realizowane, uznać należy, iż winien być on traktowany dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Odnośnie pytania nr 3 Skarżąca stanęła na stanowisku, że wniesienie przez nią ww. składników majątku tytułem wkładu do ww. spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu po jej stronie.

Skarżąca wskazała, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód ustala się jedynie, gdy wnoszący obejmuje udziały (akcje) w spółce kapitałowej lub spółdzielni. Z przepisu tego a contrario wynika zatem, iż przychodu tego nie ustala się jeśli wnoszący aport obejmuje wkłady w spółce osobowej. Przepis ten nie zawiera rozróżnienia co do przedmiotu wkładu, stąd też należy przyjąć, iż znajduje on zastosowanie zarówno w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak i w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są poszczególne składniki majątkowe nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z tym Skarżąca jest zdania, iż wniesienie przez nią tytułem wkładu do spółki komandytowej majątku otrzymanego uprzednio na współwłasność tytułem darowizny od rodziców (otrzymanego na współwłasność z rodzeństwem przedsiębiorstwa P.), które według niej winno być traktowane dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana części, nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli jednak, zdaniem organu podatkowego, wniesienie przez nią ww. majątku tytułem wkładu do spółki komandytowej, spowodowałoby powstanie przychodu po jej stronie, to i tak jej zdaniem byłby to przychód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej w zakresie uznania otrzymanych w drodze darowizny składników majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowanej części za nieprawidłowe, w zakresie zaś skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej za prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że ponieważ spółki komandytowe nie mają podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, to nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast jej wspólnicy. Zgodnie zaś z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Następnie organ wskazał, że pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."). Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 K.s.h.). Z powyższego organ wywiódł, że wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia. Natomiast wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Organ w kontekście przepisów art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., art. 55¹ K.c., art. 55² K.c. stwierdził, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

W ocenie Ministra Finansów wyłączenie z darowizny istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia z darowizną sumy składników majątkowych, a nie z darowizną przedsiębiorstwa. Jeśli zaś wyłączone z darowizny składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka uznana będzie za darowanie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników. Przy czym o darowiźnie przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, skutkuje tym, iż każde z rodzeństwa otrzyma jedynie część tego przedsiębiorstwa. Zatem organ uznał, że jest to czynność przekazania składników majątkowych.

Organ wyjaśnił, że w związku z treścią przepisu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Minister Finansów wskazał, że składniki majątku darowane Skarżącej przez rodziców, które planuje ona wnieść aportem do spółki osobowej nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Organ stwierdził zatem, że przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz trzech osób w częściach ułamkowych po 1/3 części dla każdego z nich, niewyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie skutkuje tym, iż nabytych przez Skarżącą składników majątku nie można uznać dla celów podatkowych jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto wniesienie przez Skarżącą składników materialnych i niematerialnych do spółki komandytowej w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. nie spowoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 8 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 25 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie art. 5a pkt 3, art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.".

W uzasadnieniu wskazała, że w rozważanym stanie faktycznym R.G. dokona na rzecz swych dzieci darowizny całego przedsiębiorstwa, prowadzonego obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, nie zaś jego fragmentów. Niewątpliwie zatem będziemy tu mieli do czynienia z darowizną przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych. W tej sytuacji za całkowicie chybiony uznała pogląd organu, iż przedmiot planowanej darowizny nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Skoro przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo prowadzone obecnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej to dla celów podatkowych, planowana darowizna winna być traktowana jako darowizna przedsiębiorstwa, nie zaś jako darowizna poszczególnych składników majątkowych. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, iż po stronie obdarowanych wystąpią trzy osoby, które nabędą przedmiotowe przedsiębiorstwo tytułem darowizny na współwłasność.

Skarżąca podniosła, że współwłasność stanowi odmianę własności i wyraża się w tym, że własność tej samej określonej rzeczy ruchomej lub nieruchomości przysługuje co najmniej dwóm podmiotom, lecz żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części danej rzeczy. Przeciwnie do stanowiska organu, darowizna udziału we współwłasności przedsiębiorstwa winna być dla celów podatkowych traktowana w ten sam sposób, co darowizna całego przedsiębiorstwa, nie zaś darowizna poszczególnych składników majątkowych.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ stwierdził, iż jej stanowisko jest nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, według którego zbycie przedsiębiorstwa w drodze umowy darowizny na rzecz więcej niż jednego podmiotu powoduje utratę przez zespół składników tworzących to przedsiębiorstwo cech właściwych dla przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. jest pozbawiony podstaw.

Zgodnie z powołanym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na tle tej definicji w doktrynie utrwalił się pogląd, według którego okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551, powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów. Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. Element organizacyjny przedsiębiorstwa został wyraźnie podkreślony przez nowelizację komentowanego przepisu dokonaną ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) i umieszczenie na pierwszym miejscu niematerialnych elementów przedsiębiorstwa. Przez taką kolejność ustawodawca podkreśla rolę, jaką odgrywają niematerialne składniki przedsiębiorstwa, takie jak klientela i renoma, bez których nie mogłoby ono, o ile w ogóle, istnieć, to przynajmniej normalnie funkcjonować. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewnej całości. Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo - wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060 ( Z Gawlik. komentarz do art. 551 K.c. w Kidyba A. (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II).

Przy takim pojmowaniu przedsiębiorstwa dla uznania jego występowania w obrocie nie ma znaczenia okoliczność przysługiwania własności przedsiębiorstwa więcej niż jednej osobie. Wskazane przez organ w zaskarżonej interpretacji kryterium uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, w postaci ilości podmiotów, którym przysługuje własność tego przedsiębiorstwa nie wynika z dosłownego brzmienia przepisu art. 551 K.c. Stosownie do treści art. 195 K.c. własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z definicji zawartej w przytoczonym przepisie wynika, że współwłasność charakteryzuje się trzema podstawowymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (T.A. Filipiak, Komentarz do art. 195 tamże). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma, więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (szeroko na temat współwłasności: A. Wąsiewicz, Powstanie, istota, zniesienie współwłasności, Poznań 1965; A. Gola, Współwłasność, Warszawa 1987; A. Karnacka-Kawczyńska, J. Kawczyński, Współwłasność, jako szczególna forma własności. Problematyka i wzory pism procesowych, Warszawa 2004).

Zdaniem Sądu dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają występujące we współwłasności po stronie każdego ze współwłaścicieli: brak wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy wspólnej i jednakowe prawo do całej rzeczy, W kontekście współwłasności przedsiębiorstwa oznacza to, że nabycie własności przedsiębiorstwa przez kilka podmiotów łącznie samo w sobie nie powoduje zaniku pomiędzy składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dotychczasowych powiązań funkcjonalnych, pozwalających na uznanie tych składników za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Zdaniem Sądu sama ilość podmiotów uprawnionych do własności przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla jego bytu. Powiązania funkcjonalne występujące pomiędzy składnikami majątku tworzącymi przedsiębiorstwo pozwalające na wykorzystywanie ich do prowadzenia mogą występować w przypadku przedsiębiorstw będących własnością jednego podmiotu oraz przypadku przedsiębiorstw będących przedmiotem współwłasności kilku uprawnionych. Będący współwłasnością zespół materialnych i niematerialnych składników majątkowych tak długo będzie mógł być uznawany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., jak długo współwłaściciele nie podejmą w stosunku do niego działań skutkujących utratą przez ten zespół potencjalnej możliwości jego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej.

W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że przedsiębiorstwo będące przedmiotem umowy darowizny przez obdarowanych zostanie wniesione do spółki, jako aport i będzie wykorzystywane do wykonywania takiej samej działalności jak dotychczasowa działalność tego przedsiębiorstwa. Zatem w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie własności przedmiotowego przedsiębiorstwa przez kilka osób nie spowoduje utraty możliwości wykorzystywania składników majątkowych tworzących to przedsiębiorstwo, do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nadal w obrocie występować będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. Zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ,gdyż składników majątku nie można było uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z opisu stanu faktycznego wynika, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników majątku nie został wyodrębniony w innym przedsiębiorstwie. Zespół ten w stanowił cały majątek dotychczasowego przedsiębiorstwa P. i w momencie darowania tego zespołu dotychczasowe przedsiębiorstwo przestało istnieć. Zatem w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nie wystąpiła sytuacja opisana w powołanym przepisie polegająca na wyodrębnieniu w istniejącym przedsiębiorstwie z jego majątku, zespołu składników majątkowych mogącego spełniać samodzielne zadania gospodarcze, jako odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie Sądu pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji nie pozostawał w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez organ na tle tego samego stanu faktycznego w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie wniosku o wydanie interpretacji, złożonego przez spółkę J. Skoro organ w zaskarżonej interpretacji uzależnił istnienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. od przysługiwania własności tego przedsiębiorstwa jednemu podmiotowi to za konsekwentne należało uznać stanowisko organu zajęte w interpretacji wydanej na wniosek spółki J., według którego przekazanie w formie aportu składników majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa przez współwłaścicieli – dzieci Skarżącego na rzecz spółki J. spowodowało, że te składniki majątkowe na powrót stały się przedsiębiorstwem. Zatem stanowisko zajęte przez organ w powołanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w stosunku do spółki z o.o. JRM nie mogło być uznane za odmienną ocenę tego samego stanu faktycznego. W stanie faktycznym występującym w sprawie prowadzonej na wniosek spółki J. w przeciwieństwie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, występował jeden podmiot będący nabywcą składników majątkowych tworzących wcześniej przedsiębiorstwo P. W tym stanie rzeczy interpretacja wydana w stosunku do spółki z o.o. J. nie mogła stanowić podstawy do uznania zaskarżonej interpretacji za naruszającą wyrażoną w art. 121 § O.p. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Sąd uznał, że dokonanie zaskarżoną interpretacją błędnej wykładni art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. nie stanowiło naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady praworządności, gdyż w rozpoznanej sprawie organ działał na podstawie przepisów prawa w formie przewidzianej przez prawo.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, i art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.