Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 750/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1, 80 ust. 1  pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].12.2012 r. (nr [...]) określającej wymienionej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydał w dniu [...].03.2015 r. decyzję (nr [...]) określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy dochodowej w kwocie 13.590 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu dochodów osiągniętych z innych źródeł kwocie 178.752 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że w roku 2007 A. G. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska na rzecz firmy A spółka z o.o. w P. w odniesieniu do inwestycji – budowa Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...] w P.

Działania strony w powyższym zakresie podejmowane były na podstawie umowy z dnia [...].01.2005 r. (nr [...]) zawartej z wymienioną wcześniej spółką A (zamawiającym), której A. G. był członkiem zarządu i udziałowcem. Przedmiot umowy określono jako wykonanie robót budowlanych według zleceń i potrzeb zamawiającego, obsługę inwestorską przy realizacji: Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...], P. al. [...], budynek 1, 2, 3, 4, 5. Z okoliczności sprawy wynikało, że w przedmiotowym roku podatkowym realizowane były roboty budowlane w zakresie budynku Nr 3 oraz budynku Nr 5. W związku z realizacją budowy, A. G. zawierał z firmami zewnętrznymi umowy o wykonanie robót związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, które obejmowały prace: ziemne, fundamentowe, murowe, tynkarskie (wewnętrzne i elewacyjne), dekarskie, instalacyjne, stolarskie, elektryczne i wykończeniowe.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w roku 2007 r. firma B A. G. zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki udokumentowane 22. fakturami VAT, wystawionymi przez C na łączną kwotę netto 620.140,79 zł (podatek VAT 136.430,97 zł; łącznie z podatkiem 756.571,76 zł) tytułem robót budowlanych przy budynkach Nr 3 i Nr 5 oraz robót budowlanych - dodatkowych dotyczących budynku Nr 3.

Według organu kontroli skarbowej, J. J. nie wykonał robót budowlanych dodatkowych na które wystawił faktury VAT nr 2, nr 6, nr 11, nr 16, nr 18 i nr 20/2007 na łączną kwotę 313.238 zł (VAT 68.912,36 zł, brutto 382.150,36 zł) dotyczące "robót budowlanych dodatkowych", a zatem kwoty wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.f.").

Powyższa okoliczność skutkowała także tym, że refakturowanie na podstawie faktur VAT nr 4, nr 11, nr 17, nr 24, nr 30, nr 37 i nr 41/2007 przez A. G. na rzecz firmy A faktycznie nie wykonanych robót (opisanych w wymienionych fakturach J. J.), nie rodziło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), natomiast otrzymane od inwestora pieniądze, dla których tytułem przelewu miały być nie zrealizowane w rzeczywistości roboty podwykonawcy, należało zaliczyć do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

W analogiczny sposób organ potraktował wpłatę w styczniu 2007 r. kwoty 57.022,80 zł przez firmę A na rzecz A. G., dotyczącą faktury VAT nr [...] z dnia 15.12.2006 r. wystawionej przez C, którą podatnik refakturował na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19.12.2006 r. Organ w postępowaniu za 2006 r. zakwestionował ww. fakturę jako nie potwierdzającą robót w niej wykazanych.

W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT nr: [...] (częściowo) oraz faktura VAT nr [...] na wartość łączną wartość brutto 42.456 zł nie odzwierciedlają faktycznych czynności związanych z wykonywaniem obsługi inwestorskiej, a otrzymane na ich podstawie przez stronę pieniądze (we wskazanej kwocie) 42.456 zł podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku organ stwierdził brak podstaw do wypłaty dodatkowych kwot tytułem wynagrodzenia za obsługę inwestorską, którą firma B A. G. wykazała w fakturze Nr [...] (kwota 14.800 zł netto) i w fakturze VAT Nr [...] (netto 20.000 zł), gdyż warunki umowne z firmą A (odrębnym podmiotem) zostały określone w zawartej umowie cywilnoprawnej nr [...] z dnia 3.01.2005 r.

Z uwagi na powyższe ustalenia organ stwierdził, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dokonane na podstawie wskazanych faktur VAT są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 z późn. zm., dalej "O.p.") i w tym zakresie, na podstawie przepisu art. 193 § 6 tej ustawy nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.), gdyż dane wynikające z prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dodatkowymi dowodami, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez to, że decyzją organu opodatkowano również dochody z innych źródeł, podczas gdy zakres postępowania wyznaczony zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli i postanowieniem o wszczęciu postepowania kontrolnego odnosił się do działalności podmiotu gospodarczego, co należało odnieść jedynie do zbadania prawidłowości rozliczenia z tytułu opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. dochodu ze źródła, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Z kolei A. G. zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także naruszenie art. 191 tej ustawy, gdyż stan faktyczny nie został należycie ustalony, zaś ocena zgromadzonych dowodów była nielogiczna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ nie dokonał wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz nie odniósł się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a w szczególności z uwagi na oparcie zdecydowanej większości ustaleń faktycznych na niewiarygodnych zeznaniach złożonych przez J. J. jako stronę postępowania kontrolnego, pozostających w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak również z wcześniejszymi i późniejszymi zeznaniami składanymi przez J. J. w charakterze świadka, a także z uwagi na zignorowanie korzystnych dla strony zeznań innych świadków.

Ponadto zdaniem strony, organ naruszył przepisy art. 130 § 1 i § 3 O.p. poprzez odmowę (na podstawie postanowienia z [...]08.2013 r., nr [...], wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie, pomimo wykazania przez stronę braku ich bezstronności i przeprowadzenie ponownego postępowania, zakończonego wydaniem skarżonej decyzji przez tych samych pracowników, których bezstronność została skutecznie zakwestionowana przez stronę. W związku z tym, odwołując się do art. 237 O.p., strona zażądała rozpatrzenia prawidłowości wymienionego postanowienia organu pierwszej instancji.

Odwołujący stwierdził dalej, że doszło do naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której organ nie dysponując potrzebną wiedzą specjalistyczną kwestionował wielkości i rodzaje wykonanych prac, możliwość i celowość wykonania ich innym sprzętem niż wykazany w kosztorysie, bądź też w ogóle fakt ich wykonania.

Naruszenia przepisu art. 194 § 1 O.p. A. G. upatrywał w zignorowaniu przez organ dokumentu urzędowego jakim jest prawomocny wyrok karny wydany w postępowaniu w stosunku do J. J., którym został uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych" faktur i przyjęcie w ustaleniach faktycznych decyzji tezy przeciwnej, bez wzruszenia domniemań wynikających z tego dokumentu urzędowego.

A. G. wskazał również na naruszenie art. 199a § 2 oraz art. 199a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne i wadliwe przyjęcie, że czynności dokonane pomiędzy stroną a A sp. z o.o., dokumentowane fakturami nr [...] i [...], miały charakter pozorny, zaś dokonana na ich podstawie zapłata, była zapłatą bez tytułu prawnego. W odniesieniu do tego nie zebrano również koniecznych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a zamiast tego poprzestano na literalnym brzmieniu zapisów umownych, nieprzystających do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W ramach kolejnego zarzutu odwołujący stwierdził, że wbrew przepisowi art. 199a § 3 O.p. organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego, a w tym prawa strony do uzyskania spornej nagrody od spółki A sp. z o.o., pomimo iż zaistniałe w tym zakresie wątpliwości wymagały rozstrzygnięcia sądu powszechnego, a nie organu podatkowego.

Konsekwencją powyższych zarzutów, była pretensja dotycząca naruszenia art. 193 § 6 w związku z § 2 O.p. poprzez uznanie za nierzetelną księgi podatkowej prowadzonej przez podatnika, podczas gdy prowadzona była w sposób niewadliwy i wiernie odzwierciedlające stan rzeczywisty.

W odwołaniu postawiono także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 tej ustawy oraz jej art. 14, poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że jakiekolwiek przychody uzyskane przez stronę od spółki A, nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu przychodami, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f.

Dalej A. G. zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu, która jest wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez Stronę, a zatem niestanowiącego dla Strony definitywnego przysporzenia majątkowego.

W obszernym uzasadnieniu strona rozwinęła wymienione zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].04.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Przede wszystkim organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż przed jego upływem stronie ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych związanych z przedmiotem postępowania, co doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przy tym, naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., stosownie do przepisu art. 70c O.p., pisemnie poinformował stronę, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem [...].11.2012 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 i 3 O.p. albowiem strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności powodujących stronniczość pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej we W., jak również nie wskazała na okoliczności wywołujące wątpliwości co do ich bezstronności. Tak więc Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zasadnie postanowieniem z dnia 19.06.2012 r. odmówił wyłączenia H. P. (inspektora kontroli skarbowej) i E. F. (starszego komisarza skarbowego) od udziału w postępowaniu kontrolnym prowadzonym na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z dnia [...].10.2009 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. organ zauważył, że jedynie prawomocny wyrok skazujący wiąże sąd administracyjny, a więc i organ administracji (podatkowy) co do popełnienia przestępstwa, a zatem brak jest związania stanowiskiem sądu karnego w zakresie uniewinnia J. J. od zarzutu związanego z wystawianiem pustych faktur. Ponadto już po wydaniu wyroku karnego, organy zgromadziły dodatkowy materiał dowodowy, który wraz z pozostałymi dowodami pozwalał na samodzielne rozstrzygnięcie spornych kwestii.

Co do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 13 ust. 1 tej ustawy, to organ odwoławczy stwierdził, że oznaczenie kontrolowanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego poprzez podanie nazwy firmy, pod jaką strona prowadziła działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą (B A. G., Z., ul. [...]), adresu zamieszkania oraz NIP wskazywały jednoznacznie, że stroną postępowania był A. G., jako osoba fizyczna, posiadająca status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem zakresem postępowania objęte były wszelkie przychody osoby fizycznej uzyskane w roku podatkowym i podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji skutkujące weryfikację zeznanych przez A. G. przychodów i kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł, że o braku faktycznego wykonawstwa robót budowlanych dodatkowych, do których odwoływały się faktury VAT J. J. nr 2, nr 6, nr 11, nr 16, nr 18 i nr 20/2007 na łączną kwotę 313.238 zł (VAT 68.912,36 zł, brutto 382.150,36 zł) świadczyło szereg okoliczności. Przede wszystkim z materiałów pochodzących z postępowania przeprowadzonego wobec J. J. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że nie rozliczał się ze zobowiązań podatkowych oraz nie opłacał składek ZUS, zaś prowadząc roboty na budowie [...] w P. zatrudniał bez formalnej umowy o pracę 5-15 pracowników. J. J. poza betoniarką i prostymi narzędziami budowlanymi, nie posiadał sprzętu budowlanego, co potwierdzili również jego pracownicy, przesłuchani w tym postępowaniu w charakterze świadków. Przy realizacji Zespołu Budynków Sanatoryjno-Wypoczynkowo-Leczniczych [...] w P. pracowały inne firmy budowlane i specjalistyczne, które według zeznań J. J., wykonywały różnego rodzaju roboty, tj. ziemne, drogowe, tynkarskie, malarskie, itp., a które zostały wykazane między innymi w jego kosztorysach powykonawczych na roboty dodatkowe, które sporządzał A. G.. J. J. nie otrzymał części kwot wykazanych w dowodach KW wystawionych przez firmę BUDOWNICTWO A. G. w ramach rozliczenia podważonych faktur.

Wskazane postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu 28.04.2011 r. wydaniem dla J. J. decyzji wymiarowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za 2007 rok. W decyzjach przyjęto, że z 22. faktur VAT na kwotę netto 620.140,79 zł (VAT 136.430,97 zł, brutto 756.571,76 zł) wystawionych w 2007 r. przez firmę C dla B A. G., w przypadku 7. z nich o numerach: 2, 6, 7, 11, 16, 18 i 20/2007 na łączną wartość netto 313.238 zł, w których określono, że dotyczą robót budowlanych dodatkowych, bądź zabezpieczających - nie potwierdzają czynności faktycznie wykonanych przez firmę C.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że jak to wynikało ze zgromadzonych dowodów, faktury firmy C były (wystawiane) wypełniane treścią przez pracownicę firmy B Panią E. D. (obecnie G.), zaś kosztorysy powykonawcze opracowywał i sporządzał A. G., nie przedstawiając przy tym żadnych dokumentów dotyczących obmiarów, które mogłyby posłużyć do sporządzenia kosztorysów powykonawczych. W kosztorysach oraz w fakturach na roboty budowlane dodatkowe ujęte zostały wysokie koszty sprzętu, którego firma J. J. nie posiadała, a także wysokie koszty materiałów, których nie wykorzystywała i nie nabywała, natomiast w innych fakturach (niekwestionowanych) za roboty budowlane wykazano koszty prostego sprzętu, który J. J. posiadał, lub który można było zastąpić pracą rąk lub innymi narzędziami.

Organ zauważył również, że z umów zawartych z innymi podwykonawcami przez B i A oraz faktur VAT znajdujących się w ich ewidencji, wynika m.in., że roboty budowlane - specjalistyczne (roboty ziemne, drogowe, brukarskie, tynkarskie, posadzkarskie, instalacyjne, związane z zagospodarowaniem terenu) wykonywały inne firmy. Firmy te jak przykładowo D, E, F, G, H, I specjalizowały się w rodzajach robót, które im zlecono do wykonania – kompleksowo. Ponadto zarówno strona, pełniąca funkcję kierownika budowy, jak i T. L. działający w charakterze kierownika budowy, w kwestiach dotyczących robót zafakturowanych jako roboty budowlane dodatkowe, udzielali odpowiedzi ogólnikowych, cytując zapisy zawarte w okazanych im kosztorysach oraz nie potrafili wskazać miejsca i czasu ich wykonania. Także przebieg rozliczeń pieniężnych w zakresie podważonych faktur budził poważne wątpliwości. Mianowicie w przeciwieństwie do rozliczeń z innymi podwykonawcami, a nawet z J. J. w zakresie robót niekwestionowanych – w przypadku podważonych faktur za roboty budowlane dodatkowe, nie była pobierana kaucja. Ponadto w przypadku tych fikcyjnych faktur, poprzez bank płacona była kwota podatku należnego VAT (niezgodnie z warunkami umowy), natomiast na dalszą część zapłaty wystawione zostały dowody KW. Z kolei w rozliczeniach z pozostałymi kontrahentami nie stwierdzono żadnego przypadku, aby kwotę podatku VAT płacono za pośrednictwem banku, a wartość netto rozliczano dowodami KW. Organ zaznaczył również, że fikcyjność wymienionych faktur potwierdził wielokrotnie w zeznaniach sam J. J.. Wprawdzie złożył on później oświadczenie o odwołaniu zeznań, to jednak nie wyjaśnił przekonująco powodu zmiany stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił ustalone okoliczności dotyczące poszczególnych faktur (także faktury VAT nr [...] z dnia 15.12.2006 r.), a w tym wnioski wynikające z zeznań świadków, które skonfrontowane z pozostałymi dowodami nie pozwalały zaaprobować argumentacji strony odnośnie rzeczywistego charakteru tak zwanych robót dodatkowych, na które J. J. wystawił podważone faktury. Konsekwencją uznania fikcyjności robót dodatkowych J. J. było stanowisko organu odnośnie tego, że wpłaty na rzecz A. G. od spółki A, dla których podstawą miało być refakturowanie faktycznie niewykonanych usług, nie stanowiły przychodu ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z tak zwanych innych źródeł. Podobnie, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało zakwalifikować kwoty otrzymane na podstawie faktury nr [...] (w części) oraz nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. G. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz decyzji poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego w wysokości podwójnej stawki minimalnej, z uwagi na zwiększony nakład pracy pełnomocnika i złożoność stanu faktycznego sprawy.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1oraz art. 191 O.p. z powodu wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz wadliwej oceny dowodów. Podniosła strona, że większość istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych oparto na zeznaniach J. J., które (złożone w charakterze strony) były niespójne i niewiarygodne, a nadto zostały przez zeznającego odwołane, a ponadto od jego pierwotnych zeznań składanych w charakterze świadka. Nieprzydatność zeznań J. J. we własnej sprawie została przez stronę wykazana w piśmie z dnia [...].02.2016 r., do którego organ merytorycznie w ogóle się nie odniósł. Bezpodstawnie organ podważał późniejsze relacje J. J. jako świadka tylko dlatego, że nie wytłumaczył przyczyn zmiany stanowiska, gdyż oczywiste było, że nie chciał pogorszyć swojej sytuacji prawnej.

Zarzucono dalej błędną ocenę zeznań J. G. oraz A. U. i przyjęciem że nie mieli oni wiedzy o robotach wykonanych przez J. J., pomimo że świadkowie opisali przedmiotowe roboty w wielu szczegółach. Błędnie także przyjął organ, że A. U. wykonał wszystkie tynki na budynku nr 3 i że w związku z tym nie było możliwe wykonanie robót wykazanych w kosztorysach do faktur J. J.. Podobnie, błędnie przyjęto, że J. A. wykonał malowania i gładzie w budynku nr 3, co rzekomo wykluczało uznanie wykonania takich robót przez J..

Sprzeczne z całokształtem materiału dowodowego było stanowisko organu, że firmy J. G. i J. Ł. wykonały roboty wykazane w kosztorysie do faktury J. J. tylko z uwagi na to, że profil ich działalności na to pozwalał, pomimo, że co innego wynikało z zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonywanie robót przez firmę J. J..

Organ pominął przy ustalaniu stanu faktycznego dokumentację zdjęciową z budowy, która potwierdza stanowisko skarżącego co do robót J. J. objętych fakturą nr [...]

Bezzasadne było eksponowanie w decyzji niedostatku pracowników J. J., skoro nie zbadano, jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia w jego firmie w czasie wykonywania poszczególnych robót, jaka była ich (robót) czasochłonność, a także zaniechano analizy możliwości zrealizowania określonych robót w danym okresie taką siłą roboczą, jaką dysponował J.. Natomiast stanowisko organu, że J. J. nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania kwestionowanych prac, sprzeczne jest zarówno z zeznaniami świadków, jak i tym, że firma J. równolegle wykonywała szereg innych, często bardziej złożonych prac (niż prace kwestionowane), przy wycenie których również wykazano pracę sprzętu nieposiadanego wedle organu przez J. J..

Podniesiono dalej w skardze, że organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego dotyczących zasad kosztorysowania robót budowlanych, a mianowicie, że sprzęt wykazany w kosztorysie widnieje jedynie jako pozycja rozliczeniowa i nie musi być faktycznie wykorzystany przy wykonaniu robót, gdyż może być zastąpiony innym sprzętem lub pracą ludzi.

Niezasadnie podważał organ wiarygodność korzystnych dla strony zeznań świadków z uwagi na pojawiające się w relacjach drobne rozbieżności, zwłaszcza, że wypowiadali sie o zdarzeniach sprzed wielu lat. Nie sposób oczekiwać, aby na podstawie samego kosztorysu i faktury, ktokolwiek był w stanie dokładnie opisać każdą z tysięcy pozycji, które wystąpiły w rozliczeniu całej budowy osiedla apartamentowców i wskazać miejsce jej realizacji.

Skarżący zarzucił dowolną ocenę dowodów także w zakresie przyjęcia, że J. J. nie nabywał materiałów wyszczególnionych w kosztorysach sporządzonych do zakwestionowanych faktur, podczas gdy rozliczenie przez niego materiałów miało miejsce także w przypadkach zaakceptowanych przez organ. Ponadto wadliwą ocenę przedstawił organ, uznając brak zapłaty za część faktur w gotówce, gdyż zostało to udokumentowane dowodami KW, a nadto w odniesieniu do zeznań nabywców lokali przesłuchanych w postępowaniu uzupełniającym, kiedy to uznał, że

zmiany "miały miejsce na etapie projektu budynku i danego lokalu, ewentualnie w początkowej fazie wznoszenia budynku, nie zaś w gotowych już apartamentach, nie polegały więc na burzeniu ścianek, przekładaniu instalacji itp.", co jest wprost sprzeczne z tymi zeznaniami. Kolejna wadliwość stanowiska organu dotyczyła przyjęcia, że firmy instalacyjne nie wykonywały robót dodatkowych związanych z przeróbkami lokali dokonywanymi przez firmę J, J. pomimo, że organ w ogóle okoliczności tej nie badał, a w istocie roboty takie wykonywały i rozliczyły, jak firmy instalacyjne H. C. i Z. K.

Dowolna ocena miała miejsce również w kwestii wykonania przez firmę J. J. robót związanych z zaopatrzeniem inwestycji w tzw. prąd budowlany, dla czego nie miał jakiekolwiek znaczenia zakres wykonanych instalacji elektrycznych wewnętrznych w budynku, które to instalacje nie były czynne w czasie budowy, a sama ich realizacja, co potwierdzili świadkowie, wymagała korzystania z prądu budowlanego, zapewnianego przez J. J., co organ zakwestionował;

W wyniku powyżej omówionego naruszenia przepisów postępowania, organ nieprawidłowo uznał, iż nie zostały wykonane roboty objęte fakturami: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wystawionymi przez J. J..

W dalszej kolejności skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji w związku z wybiórczym omówieniem dowodów zgromadzonych w sprawie i pominięciem szeregu dowodów, a w szczególności poprzez powoływanie wyrwanych z kontekstu wypowiedzi świadków w taki sposób, aby potwierdzały tezy formułowane przez organy podatkowe, z pominięciem całości tych zeznań i płynących z nich konkluzji.

Ponadto podniesiono w skardze, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 3 i art. 210 § 4 O.p. organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w zakresie podstaw wystawienia przez skarżącego faktury nr [...], a przy tym nie przedstawił w przejrzysty sposób stanowiska odnośnie skutków z tego wynikających.

Kolejny zarzut, polegający na naruszeniu art. 122 w związku z art. 194 § 1 O.p., A. G. odniósł do niewystarczającego uwzględnienia w stanie faktycznym sprawy, dokumentu urzędowego, jakim jest prawomocny wyrok karny wydany w sprawie J. J., na mocy którego został on uniewinniony od zarzutu wystawiania "pustych faktur". W tym zakresie organ nie przedstawił, , które to dowody zgromadzone dodatkowo w sprawie podatkowej, uzasadniały odmienne stanowisko, aniżeli przyjął to Sąd karny we wskazanym orzeczeniu.

Według dalszych wywodów skargi, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z treści protokołów budynków oraz opinii biegłego (postanowienie odmowne z dnia 28.04.2016 r.) i to pomimo, że przeprowadzenie dowodów miało w zamiarze strony dowieść okoliczności przeciwnych, aniżeli przyjmował to organ podatkowy. Z drugiej strony, organ z naruszeniem art. 197 § 1 O.p. zastąpił opinię specjalisty z dziedziny budownictwa swoją własna oceną różnego rodzaju technicznych kwestii, nie mając do tego fachowego przygotowania (w dziedzinie budownictwa).

Z kolei naruszenie art. 199a § 1 i § 2 O.p. miało polegać na bezpodstawnym przyjęciu, że czynności dokonane pomiędzy A. G. a spółką A, dokumentowane fakturami [...] i nr [...] miały charakter pozorny, a w konsekwencji, że przyjęta na ich podstawie zapłata, dokonana została bez tytułu prawnego. zaniechano w tym zakresie ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności.

W związku ze wskazaną obok kwestią, skarżący postawił również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego, w ramach którego miał on prawo do otrzymania nagrody od spółki A.

Konsekwencją powyższych naruszeń prawa, było także uchybienie przepisom art. 193 § 2 i § 6 O.p, gdyż wbrew opinii organu, księgi podatkowe prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Dodatkowo, A. G. zarzucił naruszenie art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o odmowie wyłączenia pracowników prowadzących postępowanie kontrolne (w pierwszej instancji), pomimo wykazania (a co najmniej uprawdopodobnienia) przez stronę wątpliwości co do braku ich bezstronności i utrzymanie w mocy w całości decyzji, wydanej przez osoby podlegające wyłączeniu, a zatem naruszenie w efekcie powyższego art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

Naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, skarżący upatrywał w bezpodstawnej odmowie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu skarżącego kwoty wynikającej z faktury nr [...], co do której organ ustalił, iż opisane nią roboty zostały faktycznie wykonane, tyle tylko że nie dotyczyły budynku nr 3 a budowy garażu przy ul. [...], a skarżący uzyskał z tego tytułu przychód od spółki A, z którą rozliczona była budowa garażu.

Dalej zarzuciła strona naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne i bezpodstawne przyjęcie, że niektóre przychody uzyskane przez podatnika od spółki A nie są przychodami z działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy były one, tak jak wszystkie inne przychody od tego podmiotu, przychodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30c u.p.d.o.f., co doprowadziło do zawyżenia w decyzji zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego z dochodów z innych źródeł od kwoty dochodu będącej wartością brutto, obejmującą kwoty podatku VAT faktycznie rozliczonego przez Stronę, a zatem niestanowiącego dla strony definitywnego przysporzenia majątkowego.

W rozległym uzasadnieniu skargi strona rozwinęła sformułowane zarzuty i przedstawiła argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

W formie załącznika do protokołu rozprawy A. G. ustosunkował się do argumentacji organu, zawartej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje.

Skarga nie była uzasadniona.

Pierwszoplanowa kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez J. J. (powyżej wymienione) na roboty budowlane dodatkowe, odnosiły się do rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot robót, czy też miały charakter fikcyjny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie podważyły pośród kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur C. o numerach nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], oraz nr [...].

Według art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na tle powyższego przepisu przyjmuje się, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być przede wszystkim faktycznie poniesiony i pozostawać w związku przyczynowym z uzyskaniem przychodu, musi być także należycie udokumentowany. Oznacza to, że do kosztów przychodu nie można zakwalifikować kwot wypłaconych przez podatnika, które nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź w sytuacji nienależytego udokumentowania tych zdarzeń uniemożliwiającego określenie zakresu i rozmiaru świadczenia.

Skarżący w roku 2007 prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., nakłada na osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W przedmiotowym roku podatkowym, podobnie jak w okresie wcześniejszym, firma C wystawiała dla skarżącego faktury VAT jako podwykonawca z tytułu robót budowlanych i robót budowlanych dodatkowych, dotyczących budowy kompleksu budynków [...]. Podstawą stosunków gospodarczych w tym okresie była umowa nr [...] z dnia [...].04.2005 r. uzupełniana kolejnymi aneksami. Z kolei aneksem nr [...] z dnia [...].10.2007 r. dokonano zmiany umowy nr [...], w wyniku czego w prawa i obowiązki firmy skarżącego wstąpiła spółka z o.o. A.

Gdy chodzi o fakturę [...] ( z dnia [...].02.2007 r.) na kwotę 46.473 zł z tytułu robót budowlanych dodatkowych, to jak wynikało z kosztorysu powykonawczego, miała obejmować: montaż obiektów kontenerowych, budowę pakamer robotniczych, magazynów z gotowych elementów drewnianych, budowę wiat drewnianych, budowę stołów zbrojarskich, budowę ogrodzenia z płyt drewnianych, budowę bram wjazdowych ze słupkami przybramowymi, budowę nawierzchni gruntowych piaszczysto-gliniastej na gruncie piaszczystym. W kwocie wynagrodzenia mieścić się miał koszt pracy sprzętu 18.782,56 zł oraz materiałów 8.867,92 zł.

Trzeba stwierdzić, że organy uznając nierzetelność wymienionej faktury zasadnie eksponowały zeznania J. J., który przesłuchany w dniach [...].10.2009 r., [...]. i [...].04.2010 r., [...].07.2010 r. oraz [...].11.2010 r. zeznał po okazaniu mu faktur, że jego firma nie wykonywała robót o tak znacznych wartościach jakie wynikały z faktur za roboty budowlane dodatkowe, gdyż w zakresie robót dodatkowych wykonywał drobne prace. J. J. zeznał także, że jego ludzie brali udział przy wykonywaniu robót związanych z przenoszeniem zaplecza budowlanego, w których uczestniczyła firma J. G. ze swoim sprzętem oraz wyjaśnił, że robót ziemnych nie wykonywał. W powołanych zeznaniach z dnia [...].11.2010 r. potwierdził wykonanie robót polegających na przeniesieniu pakamer (kontenerów), jednakże we wcześniejszym okresie oraz podważył możliwość przenoszenia zaplecza budowany pod budynek nr 3 w lutym 2007 r., który wówczas – jak stwierdził – był na ukończeniu. Równolegle do tych jednoznacznych zeznań J. J., skąpe informacje na temat zakresu wykonywanych robót na podstawie wymienionej faktury, podawali w postepowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w K. – A. G., który pełnił funkcje kierownika budowy oraz T. L. działający w charakterze inspektora nadzoru.

Trafnie zwraca uwagę organ podatkowy, że wyjaśnienia A. G., iż w tym czasie na ukończeniu był budynek nr 1, który zamierzano oddać do używania, co wymuszało przeniesienie placu budowy w inne miejsce – nie były wiarygodne, gdyż – jak wynikało z dziennika budowy – roboty związane z budową budynku nr 3 rozpoczęto w połowie 2006 roku, zaś na początku 2007 roku realizowano roboty związane z wykonywaniem ścian i stropu poddasza, co potwierdzała treść kosztorysu powykonawczego z dnia [...].02.2007 r. do innej faktury J. J..

Istotne z punktu widzenia oceny zaistnienia (braku zaistnienia) wymienionych robót w zakresie, jaki wynikał z faktury (i kosztorysu powykonawczego) było to, że firma J. J. nie dokonywała zakupu potrzebnych materiałów, jak również w owym czasie nie posiadała sprzętu, który zgodnie z kosztorysem wymagany był do wykonania robót.

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi podważająca wnioski organu podatkowego. Twierdzenia, że przesunięcie tzw. zaplecza budowy, które miało obejmować pomieszczenia dla robotników, magazyny, wiaty, stoły zbrojarskie było potrzebne dopiero wtedy gdy zakończono wznoszenie budynku nr 3 (w stanie surowym) nie ma żadnego uzasadnienia logicznego. Zwrócić chociażby trzeba uwagę, że wykorzystanie stołów zbrojarskich nie ma miejsca na etapie prac wykończeniowych, tylko na etapie wznoszenia budynku, gównie przygotowania zbrojenia ław fundamentowych, stropów (bądź samodzielnie wykonywanych nadproży betonowych). Niezgodne z doświadczeniem życiowym oraz przepisami z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy byłoby założenie, że pomieszczenia dla robotników byłyby potrzebne jedynie tym, którzy przeprowadzają prace wykończeniowe, zaś nieistotne dla osób pracujących przy wznoszeniu budynku (doprowadzenia do stanu surowego). Niezasadnie akcentuje się w skardze, że przeniesienie zaplecza budowy we wcześniejszym okresie wznoszenia kondygnacji budynku nr 3 było niewłaściwe z uwagi na pracę ciężkiego sprzętu, albowiem wznoszenie budynku wymagało również pracy szeregu osób, potrzebnych chociażby do murowania ścian z bloczków ceramicznych.

Nic istotnego dla oceny spornej faktury nie wynika ze zdjęć utrwalonych na nośniku CD, na które powołuje się skarżący. W szczególności stwierdzenie, że widoczny tam chodnik jest przynależny do budynku nr 1, nie przesądza kwestii robót związanych z przenoszeniem zaplecza budowy. Także twierdzenie, że widoczne na jednym z kolejnych zdjęć niezagospodarowane miejsce było przeznaczone pod zaplecze budowy, nie mogło uchodzić za miarodajne.

Znamienne jest przy tym stwierdzenie skargi, zawarte na stronie 23, że sytuacja na budowie stale się zmieniała i nie jest możliwe udzielenie precyzyjnej odpowiedzi na pytanie, gdzie znajdowało się ogrodzenie i zaplecze budowy w danym roku, skoro była to sytuacja zmienna z miesiąca na miesiąc. Pomimo takiego przekonania, skarżący zarzuca nieprawidłowość ustaleń odnośnie fikcyjności faktury, istotnie bazujących na braku przez firmę J. J. materiałów i sprzętu potrzebnych do wykonania prac oraz obszernych i przekonujących jego zeznaniach o tym, ze robót objętych fakturą nr [...] nie wykonywał.

Odnosząc się w tym miejscu do problematyki późniejszego odwołania zeznań przez J. J. (oświadczenie z dnia [...].07.2011 r.), to trzeba przyjąć, że także to zachowanie podlegało ocenie organu podatkowego z punktu widzenia wiarygodności tego oświadczenia, co do wadliwości wcześniejszych relacji. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że wobec braku podania przez J. J. racjonalnych powodów, dla których w toku postępowania prowadzonego przez UKS w K. miałby zeznawać nieprawdę, oświadczenia o odwołaniu zeznań nie można było przyjąć bezkrytycznie tym bardziej, że składane wówczas zeznania (w sprawie J. J.) były spójne z pozostałymi ustaleniami odnośnie braku posiadania sprzętu oraz materiałów potrzebnych do wykonania robót.

Nie można było podzielić sugestii skargi, że sama możliwość wypożyczenia sprzętu budowlanego na tzw. fuchę, mogła uzasadniać rzeczywiste wykonanie robót. Co do faktycznego wykorzystania sprzętu budowlanego należącego do innych podmiotów oraz zakresu tego wykorzystania, a w tym jego przeznaczenia do konkretnych prac, nie zgromadzono żadnego materiału dowodowego, zaś skarżący również nie zaoferował odpowiednich dowodów. Z cytowanej w skardze wypowiedzi świadka G. bynajmniej nie wynika, że sprzęt należący do świadka był bez jego zgody przekazywany J. J. do wykonania prac wymienionych w kosztorysie powykonawczym do faktury nr [...]. Jak trafnie zauważają organy, z całokształtu materiału dowodowego wynika, że firma J. J. posiadała, poza prostymi narzędziami, betoniarkę oraz ładowarkę [...], której praca była przez niego rozliczana zasadniczo po 2007 roku. Na posiadanie jedynie podstawowych narzędzi budowlanych (oraz betoniarki) wskazywały zeznania świadków – pracowników J. J. Sam J. J. do protokołu z dnia [...].10.2013 r., a więc po zmianie swojego stanowiska co do wykonawstwa podważonych robót stwierdził, że koparkę [...] nabył dopiero pod koniec 2007 r. jednakże nie posiadał dowodu zakupu, nie posiadał koparko-ładowarki, a jedynie małą ładowarkę [...] (nie okazał dowodu zakupu).

Gdy chodzi o fakturę nr [...] (z dnia [...].04.2007 r.) na kwotę 43.660 zł z tytułu robót budowlanych dodatkowych, to jak wynikało z kosztorysu powykonawczego, miała obejmować wykonanie: koryta na całej szerokości jezdni i chodników na głębokości 20cm, profilowanie i zagęszczanie podłoży pod warstwy nawierzchni, podbudowy z kruszyw, warstwy odsączające w korycie i na poszerzeniach, wzmocnienie istniejącej nawierzchni, podbudowy betonowe z dylatacją, chodniki z płyt betonowych. W kwocie wynagrodzenia mieścić się miał koszt pracy sprzętu 8.703,09 zł oraz materiałów 23.475,01 zł, a w tym beton – 6,82 m3, miał kamienny – 22,308 tony, piasek do betonu – 150,5 m3, płyty chodnikowe – 302,566 szt., tłuczeń kamienny 869,749 ton.

I w tym przypadku J. J. słuchany w swojej sprawie przez Dyrektora UKS w K. utrzymywał, że nie wykonywał przedmiotowych robót. Z kolei z ówczesnych zeznań A. G. wynikało, że chodziło zasadniczo o roboty poprawkowe po okresie zimowym i że dotyczyło to drogi dojazdowej do budynku nr. 3 do placu budowy, którą realizowany był transport. Z kolei inspektor nadzoru T. L. utrzymywał pierwotnie, że były to właściwe drogi i chodniki wokół budynku nr 3. Zasadnie przeto ocenił organ, że ważni uczestnicy procesu budowlanego (kierownik budowy oraz inspektor nadzoru) nie potrafili w sposób spójny określić charakteru i rodzaju dróg, które miały być przedmiotem wykonania (naprawa, bądź wykonanie od nowa, drogi właściwe bądź technologiczne).

Za uznaniem fikcyjności faktury nr [...] przemawiały zeznania J. G. (z dnia [...].05.2010 r. oraz [...].,06.2010 r.), z których wynikało, że to jego firma (o nazwie D) wykonała między innymi: drogi dojazdowe, chodniki i skarpy przy budynku nr 3, w całości – drogi dojazdowe, drogi wewnętrzne, chodniki, parkingi, drogi tymczasowe na czas realizacji budowy, drogi dojazdowe na około całego terenu. Także chodniki były wykonywane od podstaw, to jest korytowanie, podbudowa, ułożenie nawierzchni z kostki, płyt ażurowych, jak również odwodnienie placów i chodników przy budynku nr 1, nr 3 oraz nr 5. Ponadto J. G. wykonywał inne jeszcze prace. Świadek zeznał, że podobne prace wykonywała firma J. J., ale w roku 2008 ("gdzieś w połowie 2008").

Logicznie wywodziły organy, że skoro roboty drogowe kompleksowo wykonywała firma D J. G. dysponująca odpowiednim sprzętem w tym do tego przeznaczonym, to wątpliwe było przypisanie tych robót J. J., który tego rodzaju sprzętu nie posiadał. Firma D, jak zeznał J. G. (w dniu [...].02.2012 r.) posiadała: koparko-ładowarką [...], koparką 12 t. kołową [...], koparką gąsienicową, ładowarką [...], spycharką gąsienicową, samochodami [...] i innym sprzętem, typu płyty wibracyjne, zagęszczarki. Ponadto roboty drogowo-transportowe wykonywała jeszcze firma J, także dysponująca odpowiednim zapleczem sprzętowym (wywrotka 13 t. [...], [...] (koparka), ładowarka [...], koparka [...]. Z zeznań R. Ł. w dniu [...].04.2013 r. wynikało, że jego faktura wystawiona w marcu 2007 r. na rzecz firmy B A. G. dokumentowała wykonanie prac: korytowanie pod budowę drogi technologicznej oraz przemieszczanie mas ziemi w inne miejsce placu budowy.

Wymownie wygląda porównanie sprzętu posiadanego przez specjalistyczny podmiot wykonujący roboty ziemne i drogowe – firmę J. G. (bądź R. Ł.) do sprzętu posiadanego przez J. J. (w okresie wystawienia spornej faktury). I w tym przypadku brak jest wiarygodnych dowodów na to, że J. J. udostępnione zostały urządzenia potrzebne do wykonania robót drogowych. Nie miał on również dowodów zakupu materiałów (znacznych ilości) ujętych w kosztorysie powykonawczym do faktury nr [...]. Ocena przedmiotowej faktury wymaga kompleksowego podejścia, odpowiednio do zakresu robót w niej rozliczonych. Jeżeli brak jest dowodów na to, że J. J. kupił i dysponował materiałami uwzględnionymi w kosztorysie powykonawczym, to bezprzedmiotowe były dociekania, czy w braku odpowiedniego sprzętu mógł rzeczone prace wykonać pracą rąk ludzkich. Okoliczności tej nie zmienia ogólne nawiązanie przez świadków do sytuacji, że w przypadku nawiezienia materiału potrzebnego do budowy drogi przy użyciu sprzętu ciężkiego, do tzw. prac ręcznych zdarzało się angażować pracowników J. J. (J. G. w dniu [...].02.2012 r.), albowiem nie tego rodzaju prace były przedmiotem podważonej faktury (z uwzględnieniem kosztorysu powykonawczego). Wbrew także dalszemu przekonaniu skargi niewiele wynika z faktu, że J. G., po okazaniu mu spornej faktury wystawionej przez J. J. stwierdził, ze robót w niej rozliczonych on (J. G.) nie wykonywał. Po pierwsze, nie zostało wykazane, że roboty zafakturowane na podstawie faktury nr [...] miały realny charakter, więc trudno żeby ktokolwiek, kto faktycznie świadczył pracę w zakresie budowy dróg, przyznał się do nich. Po wtóre, naturalna jest reakcja świadka polegająca na braku utożsamiania się z robotami, do których odnosi się faktura wystawiona przez inny podmiot. Nie ma podstaw do tego, ażeby wywodzić, że wspomniana wypowiedź świadka G. przesądziła o realnym charakterze usług J. J., stosownie do faktury nr [...].

Kolejna faktura podważona przez organ podatkowy nr [...] (z dnia [...].04.2007 r.) na kwotę 43.900 zł, z uwzględnieniem kosztorysu powykonawczego, obejmowała: rozebranie ścianek z cegieł 56,2 m2; rozebranie ścian, filarów i kolumn z cegieł 22,07 m2; wykopy nieumocnione wewnątrz budynku; wywiezienie gruzu i ziemi z piwnic 29,96 m3, uzupełnienie ścianek z cegieł lub zamurowanie otworów 32,5 m2; uzupełnienie ścian lub zamurowanie otworów 62,3 m3; wykonanie zapraw 22,5 m3; uzupełnienie tynków 285,5 m2, wykonanie gładzi gipsowej na ścianach z płyt gipsowych 2-warstwowo 568,5 m2; ocieplenie ścian płytami styropianowymi 115 m2; przymocowanie płyt dyblami do ściany z cegły 506 szt. W kosztorysie wykazano wartość materiału 3.202 zł.

Nie można odmówić logiki wywodu organu podatkowego, który odwołując się do wyjaśnień J. J. złożonych w jego własnej sprawie, gdzie nie potwierdził wykonywania robót na podstawie tej faktury, przywołał (organ) równoczesne zeznania A. G. oraz T. L., które miały ogólnikowy charakter i nie odnosiły tych robót do konkretnych pomieszczeń – z czego wywiódł, że roboty nie były w rzeczywistości wykonane w zakresie wynikającym z faktury.

Przypomnieć trzeba, że J. J. przesłuchany w dniach [...].04.2010 r. oraz [...].11.2010 r. zeznał, że roboty takie, jak rozbieranie ścianek jego firma wykonywała, lecz nie wie dokładnie, w jakim okresie, ale jest w kosztorysie za dużo ścianek i filarów. Odnośnie tynków i gładzi zeznał, że prac tych nie wykonywał. Z zeznań wynika, że tynki były wykonywane przez firmę p. A., natomiast gładzi na pewno nie wykonywał, a w kosztorysie ponownie pojawia się ocieplenie styropianem, czego nie rozumie, ponieważ ściany budynku były ocieplane wełną mineralną. Odnośnie wykazanego materiału zeznał, że nie należał do niego, nie nabywał go i materiału wykazanego w kosztorysie nie wykorzystał.

Nie można było podzielić stanowiska skargi, że J. J. tylko z tego powodu podważał autentyczność faktury [...] oraz kosztorysu powykonawczego, że roboty tam wyspecyfikowane (i ujęte wartościowo w fakturze) zostały nazwane "dodatkowymi", a świadek kojarzył, że roboty dodatkowe powinny mieć niewielki zakres i skromną wycenę. Trzeba zwrócić uwagę, że z przywołanych zeznań J. J. wynikało, że odnosił się do poszczególnych robót i kwestionował ich wykonanie (przez siebie) z uwagi na charakter i zakres prac, nie zaś ze względu na ich ogólne nazwanie w treści faktury ("dodatkowe").

Zasadnie zwraca uwagę organ, że J. J. nie przedłożył dowodów wskazujących na zakup wyspecyfikowanych w kosztorysie materiałów: 568,5 kg gipsu budowlanego zwykłego, gładzi tynkarskiej cementowo-wapiennej 852,75 kg, kołków rozporowych z "grzybkami" – 526 szt. oraz zaprawy klejowej do styropianu – 690 kg. Dokumentów takich nie przedłożył także skarżący, który miał obowiązek udokumentować wydatki dla celów rozliczenia z inwestorem, w tym w zakresie zużycia materiałów (zużyte materiały musiały posiadać certyfikaty, atesty oraz świadectwa bezpieczeństwa). Ponadto analogiczny obowiązek dokumentacyjny był aktualny w relacji skarżącego z J. J. na podstawie umowy nr [...].

Sceptyczne zapatrywanie organu odnośnie rzeczywistego wykonania prac uzasadnia zestawienie zakresu prac i wyspecyfikowanego materiału (w kosztorysie). Ogólna wiedza i doświadczenie życiowe każą powątpiewać, czy gips budowlany (568,5 kg), o właściwościach szybkowiążących (typowych), używany do montażu np. puszek elektrycznych, był wykorzystywany do robót pt. "Gładź gipsowa na ścianach z płyt gipsowych, 2-warstwowa" (według kosztorysu powykonawczego). Wątpliwości można także zgłosić do przewidzianej dla tego zadania gładzi tynkarskiej cementowo-wapiennej, która zasadniczo służy do wygładzania tynków cementowo-wapiennych podkładowych, nie zaś płyt gipsowych, do czego zasadniczo stosuje się gładź gipsową.

Także powyższe uzasadniało krytyczną ocenę zeznań J. J. z dnia [...].06.2013 r., gdzie utrzymywał, że w ramach rzeczonej faktury wykonywał gładź gipsową na strychu (nieprzewidziana w kosztorysie). Jeżeli przyjąć, że nazwy towaru wyspecyfikowane w kosztorysie, należy zaznaczyć - powykonawczym, miałyby mieć charakter przypadkowy i oderwany od rzeczywistych robót, jak to w odniesieniu do sprzętu argumentowano w skardze (że rozliczenie pracy sprzętu ma jedynie charakter statystyczny, dla wyceny), to nie może to stanowić powodu do podważania logicznego i spójnego stanowiska organu, co do fikcyjności faktury nr [...]. Przeciwnie, potwierdza właśnie takie stanowisko organu. W świetle tego powołanie się w skardze na zeznania A. U., który w dniu [...].04.2013 r. zeznawał, że nie wykonywał wszystkich tynków w budynku nr 3 w 2007, jak np. w pomieszczeniach kotłowni, garaży, czy na strychu, - nie miała znaczenia, skoro kwestia sporna dotyczyła wykonania prac na podstawie faktury nr [...], nie zaś w ogóle wykonawstwa jakichkolwiek prac przez J. J..

Dalsza faktura podważona przez organ podatkowy nr [...] (z dnia [...].06.2007 r.) na kwotę 44.610 zł, z uwzględnieniem kosztorysu powykonawczego, obejmowała wykonanie: gładzi gipsowej na ścianach – 1.536 m2; wykucie z muru 6. szt. ościeżnic drewnianych; wykucie bruzd pionowych w ścianach 25,6 m2, tynkowanie ościeży 12,5 m2; wykucie z muru podokienników 9 m; posadzek pełnych z elementów kamiennych 15,60 m2; osadzenie w ścianach podokienników 6 szt.; ścianek działowych z płyt gipsowo-kartonowych – 156 m2. W kosztorysie wykazano wartość materiału 18.116,76 zł.

Zeznając w swojej sprawie (prowadzonej przez UKS w K., w dniu [...].04.2010 r.) J. J. stwierdził w odniesieniu do przedmiotowej faktury, że nie wykonywał gładzi w takiej ilości, gdyż gładź wykonywała inna firma, której nazwy sobie nie przypominał, jak również podniósł, że materiały na pewno nie były jego. Z kolei w dniu [...].11.2010 r. zeznał, że nie wykonywał robót wykazanych w kosztorysie do faktury [...], to jest gładzi ścianek z karto gipsu, nie zakładał okien i drzwi, bruzdy mógł wykonywać, ale nie pamiętał czy to był w tym czasie. Także w tym przypadku złożone w tej sprawie (dotyczącej J. J.) zeznania A. G. oraz T. L. miały ogólnikowy charakter i nie wskazywały konkretnych lokali i miejsc, gdzie owe prace miałyby być wykonane.

Należy stwierdzić, że zarówno J. J., jak i A. G. nie przedłożyli dowodów zakupu materiałów, które wyszczególnione zostały w kosztorysie powykonawczym, co czyni wątpliwym wykonywanie prac do których materiały te były niezbędne. Okoliczność ta w powiązaniu z przywołanymi zeznaniami J. J. oraz A. G. i T. L. (złożonymi w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS w K.) prowadzi do wniosku odnośnie słuszności stanowiska organu podatkowego co do fikcyjności faktury nr [...]. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że również w przypadku tej faktury, w kosztorysie powykonawczym rozliczono w ramach zadania pt. "Gładź gipsowa na ścianach z elementów prefabrykowanych i betonów wylewanych, 2-warstwowa" – materiał w postaci 6.144 kg gładzi tynkarskiej cementowo-wapiennej, a więc innej niż gładź gipsowa.

Przekonujące były również wywody organu, że strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów wskazujących, ze dokonała rozliczenia finansowanego z nabywcami lokali w związku z przeróbkami, które miała obrazować omawiana tu faktura [...]. Doświadczenie życiowe pokazuje, że wprowadzenie zmian do układu pomieszczeń nabywanego lokalu już po jego wybudowaniu, jest odmiennie finansowane, aniżeli przypadek wprowadzenia zmian na etapie projektowania i budowy, albowiem wiąże się zasadniczo z dodatkowymi nakładami, które zwykle ponosi kupujący. Jednakże sama możliwość odmiennego ułożenia stosunków między inwestorem a nabywcą lokalu i poniesienie przez tego pierwszego ciężaru finansowego przeróbek, zgodnie z oczekiwaniami nabywcy, nie może przesądzać tego, że faktura J. J. nr [...] miała rzeczywisty charakter. Dlatego też zaniechanie przesłuchania dalszych świadków (nabywców lokali) na okoliczność funkcjonowania określonego mechanizmu finansowania przeróbek – nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy i nie stanowiło naruszenia prawa. Niezależnie od tego należy zaakcentować, że przesłuchane w postępowaniu odwoławczym osoby podawały zasadniczo, że co do modyfikacji układu pomieszczeń umawiały się na etapie projektowania i wznoszenia budynku, bez ponoszenia dodatkowych nakładów. Ponadto nie wiedziały, kto konkretnie wykonywał prace budowlane w ich przyszłym lokalu, podając ogólne, że firma A (inwestor). Nie bez znaczenia dla całościowej oceny spornej kwestii jest to, że w tym samym czasie J. J. wykonywał inne prace, które zostały na rzecz skarżącego zafakturowane według faktur przez organ niepodważonych (nr [...] oraz nr [...]).

Następna faktura nr [...] (z dnia [...].07.2007 r.) opiewała na kwotę 44.505 zł i według dołączonego kosztorysu powykonawczego obejmowała: skucie nierówności betonu na pow. 32,6 m2; wykucie wnęk w ścianach z betonu żwirowego o pow. 2,6 m2; przebicie otworów w elementach z betonu żwirowego o pow. 9,6 m2; wykucie bruzd w betonie żwirowym o pow. 5,8 m2; uzupełnienie elementów konstrukcyjnych z betonu monolitycznego w ilości 1,26 m3; wykopy nieumocnione o ścianach pionowych w ilości 4,47 m3; przyklejenie płyt styropianowych do ścian o pow. 105,2 m2; przyklejenie płyt styropianowych do sufitów na pow. 256,5 m2; przymocowanie płyt styropianowych dyblami do ściany z cegły w ilości 1.440 sztuk; przyklejenie warstwy siatki na pow. 476,5 m2; tynk cienko warstwowy ścian i sufitów na pow. 476,5 m2; malowanie farbami wewnętrznych tynków na pow. 1.040,8 m2. Koszt niezbędnych do wykonania prac materiałów wyniósł 5.576,39 zł.

Z zeznań J. J. złożonych w charakterze strony w dniach [...].04.2010 r., [...].04.2010 r. oraz [...].11.2010 r. wynikało, że jego firma nie wykonywała tych robót budowlanych dodatkowych (ocieplenie ścian budynku styropianem, wykonanie tynków, malowanie ścian, wykonanie elewacji), które wykonały inne firmy, jak również nie ponosił kosztów zakupu materiałów. Przebicia otworów w elementach betonu wykonała osoba z W. Zeznał, że wykonywał roboty budowlane dodatkowe o małych wartościach oraz jako roboty budowlane – wykuwał bruzdy i wnęki, co zostało wykazane w kosztorysie do faktury nr [...] oraz do faktury [...].

Z kolei w postępowaniu prowadzonym wobec J. J., sprzecznie wzajemnie zeznania złożyli A. G. (kierownik budowy) oraz T. L. (inspektor nadzoru). A. G. utrzymywał, że chodziło o wykucie wnęk i ocieplenie styropianem w piwnicach, a mogło chodzić o docieplenie sufitu w garażu albo docieplenie różnych elementów na strychu, zaś T. L., że chodziło o dodatkowe docieplenie apartamentów na poddaszu w budynku nr 3 i że chodziło o roboty w celu uzyskania dodatkowych pomieszczeń spełniających wymogi stałego pobytu ludzi.

Z powyższego wynika, że A. G. i T. L. nie potrafili w zbieżny sposób wyjaśnić zakresu i charakteru prac, do których zresztą nie przyznawał się sam J. J. I w tym przypadku brak było dowodów zakupu materiałów, które miały posłużyć do wykonania robót. Wyciągnięcie z tego wniosku odnośnie fikcyjności faktury nr [...] było prawidłowe. Okoliczność późniejszej zmiany zeznań przez J. J., jak to wcześniej zostało już przedstawione, nie mogło wpłynąć na ocenę braku wykonawstwa, albowiem nie wyjaśnił on w sposób wiarygodny zmiany swojego stanowiska (oświadczenie z dnia [...].07.2011 r.).

W skardze, kwestionując stanowisko organu podatkowego, strona powołuje się na zeznania A. U., który zaprzeczył jakoby wykonywał tynki cienkowarstwowe, wymienione w kosztorysie do przedmiotowej faktury. Jak to wcześniej zaznaczono w przypadku zeznań J. G., brak utożsamienia świadka z robotami zafakturowanymi przez inną osobę jest zrozumiałe, jednakże nie przesądza rzeczywistego charakteru robót J. J.. Zgodzić należy się ze skargą, że organ, podobnie jak i skarżący, nie dokonali dokładnego zestawienia i rozliczenia wszystkich robót, zrealziowanych przez każdego z wykonawców (podwykonawców) na budowie [...], co przy rozległym zakresie budowy i liczbie zaangażowanych podmiotów - nie było możliwe, na co, paradoksalnie, zwracano uwagę także w skardze. Dlatego też nie można zaaprobować podejścia, że przy licznych (przedstawionych) wątpliwościach co do rzeczywistego charakteru zakwestionowanych faktur J. J., warunkiem ich (faktur) skutecznego podważenia, miałoby być uprzednie wykazanie, że nie wykonał takich robót kto inny.

Należało ocenić, że odwoływanie się przez organ do faktu wykonywania określonego rodzaju prac na budowie i to w sposób kompleksowy przez wyspecjalizowane podmioty, miało charakter pomocniczy (wspierający) wobec zasadniczych przesłanek wnioskowania w postaci przyznania się przez J. J. do wystawiania fikcyjnych faktur, braku rozeznania co do wykonywanych robót przez kierownika budowy oraz inspektora nadzoru, jak również kwestii sposobu realizacji zapłaty, do czego w dalszej części zostanie nawiązane, a ponadto przy braku specjalistycznego sprzętu po stronie podwykonawcy oraz dowodów zakupu materiałów (niejednokrotnie znacznej wartości), a przy tym niewskazania nawet źródeł zaopatrzenia w materiały.

Faktura nr [...] (z dnia [...].08.2007 r.) na kwotę 45.190 zł, miała obejmować zgodnie z kosztorysem powykonawczym: przebicie otworów w elementach z betonu 36 szt.; wykucie bruzd pionowych lub poziomych 26,5 m; zabetonowanie otworów w stropach i ścianach 36 szt.; zabetonowanie bruzd 26,5 m; rozebranie ścian, filarów i kolumn z cegieł na zaprawie cementowo-wapiennej 12,35 m3; rozebranie ścianek z cegieł na zaprawie cementowo-wapiennej 23,6m2; wykopy wewnątrz budynku i usunięcie gruzu z piwnic budynku 16,81 m3; uzupełnienie ścian lub zamurowanie otworów 49,4m3; uzupełnienie ścianek z cegieł lub zamurowanie otworów w ściankach 19,6 m2; zaprawa cementowo-wapienna dla ułożenia ręcznego 21 m3; tynki cementowo-wapienne w ilości 138 m2; gruntowanie tynków 2-krotnie 138 m2; wykonanie gładzi gipsowej na ścianach z elementów prefabrykowanych i betonów wylewanych - 2 warstwowej 138 m2; przecieranie istniejących tynków 310,2 m2; skucie nierówności betonu do głębokości 5cm na ścianach lub podłogach 68,9 m2; wykonanie jastrychu cementowego na posadzkach 72,3 m2.

J. J. zeznając (jako strona) w dniach [...]. I [...].04.2010 r. odnosząc się do kosztorysu powykonawczego do faktury [...] zeznał, że na budynku nr 3 na pewno nie wykonywał robót takich jak wykopy, tynki, malowanie, gładź gipsowa, przecieranie tynków. Nie potrafił wyjaśnić, czy na budynku nr 3 skuwał nierówności i rozbierał ściany oraz, że pozostałe roboty wykonywał, ale nie potrafi powiedzieć, czy w tym czasie i na tym etapie budowy. Odnośnie materiałów zeznał, że tego wykazanego w kosztorysie nie wykorzystywał i nie ponosił kosztów jego zakupu.

A. G. zeznając w dniu [...].08.2010 r. nie potrafił podać miejsca tych robót, zaznaczając tylko, że przedmiotowe roboty były typowe dla tzw. przeróbek, a zakres prac świadczy o tym, że nie dotyczyły jednego lokalu, lecz kilku. Podobnie T. L. (w dniu [...].08.2010 r.) nie potrafił podać miejsca wykonywania robót. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżący zlecający podwykonawcom wykonanie robót na budowie [...] i pełniący funkcję kierownika budowy oraz T. L. działający z ramienia spółki A jako inspektor nadzoru, powinni mieć największą wiedzę co do zakresu prac oraz miejsca ich wykonania również ze względu na to, że sporządzali dokumentację budowlaną oraz dokonywali odbioru robót. Podobnie jak we wcześniejszych wypadkach, także tym razem, J. J. oraz A. G. nie posiadali dowodów zakupu materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania przedmiotowych prac, ani nawet wiedzy skąd mogły pochodzić (gdzie zostały zakupione). Te okoliczności świadczyły zasadniczo o fikcyjnym charakterze faktury nr [...]. Należy przy tym dodać, że pomimo zmiany stanowiska odnośnie faktycznego wykonywania robót według podważonych przez organu faktur, J. J. słuchany w dniu [...].06.2013 r. nie potrafił podać w których konkretnie lokalach wykonywał prace objęte fakturą nr [...]. Także świadek A. U., któremu zlecono kompleksowe wykonanie prac tynkarskich w budynku nr 3, odnosząc zakres robót z faktury nr [...] do przeróbek lokali zgodnie z życzeniami nabywców, nie potrafił powiedzieć, gdzie konkretnie takie roboty mogły zostać wykonane przez firmę J. J..

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wobec braku dowodów pozwalających wskazać, które konkretnie lokale miał przebudowywać J. J., to nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości decyzji dowody zaoferowane przez stroną wraz z wniesieniem skargi w postaci faktur i kosztorysów Z. K. (z roku 2009) oraz H. C. (z roku 2007). Z dowodów tych wynikało jedynie, że stanowiły rozliczenie robót dodatkowych (instalacyjnych) ze spółką A. Nie można jednak robót tych w żaden sposób przyporządkować do wykonawstwa J. J. (choć w innym zakresie robót), skoro nie zostało uprzednio wykazane, w których lokalach miałby wykonywać prace (oraz czy roboty opisane w zaoferowanych dokumentach dotyczyły tych samych pomieszczeń).

Z kolei faktura nr [...] (z dnia [...].09.2007 r.) na kwotę 44.900 zł, miała obejmować zgodnie z kosztorysem powykonawczym: malowanie wewnętrznych tynków na pow. 367,4 m2; wykonanie gładzi gipsowej na ścianach na pow. 368 m2;

skucie nierówności betonu na pow. 126 m2; wykopy nieumocnione w ilości 6,30 m3;

izolacje przeciwwilgociowe i przeciwwodne z folii polietylenowej na pow. 126 m2; wykonanie warstwy wyrównawczej pod posadzki na pow. 130,5 m2 x 4; wykonanie rozprowadzenia energetycznego szaf rozdzielczych w ilości 18 kpl.; budowa nawierzchni żwirowych na gruncie o pow. 265,1 m2. Według kosztorysu powykonawczego wykonanie wymienionych prac pochłonęło między innymi następujący materiał: 920 kg gipsu szpachlowego i 522 kg gipsu budowlanego.

Podczas składania zeznań w dniach [.... i [...].04.2010 r. J. J., po okazaniu mu kosztorysu powykonawczego do faktury [...] stwierdził, że w budynku nr 3 na pewno nie wykonywał robót takich jak: malowanie, wykonanie gładzi gipsowej, które w kolejny raz pojawiają się w tym kosztorysie, nie wykonywał nawierzchni żwirowej, którą wykonywał J. G. oraz warstwy wyrównawczej. Z zeznań J. J. wynikało również, że nie wykonywał rozprowadzenia energetycznego. Przesłuchany również na okoliczność wykonywania obok robót murowych także robót instalacji elektrycznej (prowizorycznej), zasilania placu budowy, stanowisk roboczych i podania napięcia lokatorom, podniósł, że jest elektrykiem, ale absolutnie nie wykonywał robót związanych z podaniem napięcia lokatorom, na placu budowy robił prowizoryczne oświetlenie dla swoich potrzeb, aby pracownicy jego firmy nie pracowali "po ciemku", a skrzynki tylko przekładał bez układu pomiarowego. Odnośnie kosztów materiałów zeznał, że zarówno gips, folia polietylenowa czy inne materiały podobnie jak sprzęt nie należały do niego. Po szczegółowej analizie kosztorysów powykonawczych do faktur za roboty budowlane dodatkowe J. J. przesłuchany w dniu [...].11.2010 r. potwierdził swoje zeznania.

Także w przypadku faktury [...], zeznania A. G. oraz T. L. (złożone w sprawie J. J.) nie były ze sobą spójne i nie wskazywały miejsca wykonania robót murarskich. Skarżący, jak również J. J., nie posiadali dowodów zakupu materiałów, które zgodnie z kosztorysem powykonawczym miały być wykorzystane przy wykonywaniu prac.

Nie można zgodzić się ze skargą, że zeznania J. J. złożone w jego własnej sprawie (przed UKS w K.) dyskredytuje to, że mylnie określił zakres pracy urządzenia o nazwie miksokret. Stwierdzenie przez świadka, czy wykonywał określone czynności jest znacznie łatwiejszym zadaniem (dla niego samego), aniżeli znajomość technicznych możliwości urządzenia.

Logicznego stanowiska organu, nie mogły podważyć zeznania J. J. z dnia [...]

.01.2012 r., gdzie stwierdził, że robił na swój użytek (do swojej pracy) prowizoryczne tablice rozdzielcze na każdą kondygnację budynku, zaś A. G. nie powinno to obchodzić. Zeznał, że z tablic tych korzystały inne firmy, jednak nie wskazał które. Nie ma żadnych dowodów na zakup elementów potrzebnych do wykonania 18 szt. tablic prowizorycznych, stąd ich wykonania nie można uznać za pewne, a poza tym J. J. miał jej wykonać dla własnych potrzeb (swojej pracy na budowie) i nie widział powodu, dla którego skarżący miałby się tym interesować, więc nie mogło to stanowić podstawy żądania wynagrodzenia.

Ponadto przekonująco argumentuje organ, że gdyby zgodnie z zapisami kosztorysu przeznaczyć na wykonanie tablic (szafek) 810 roboczo-godzin, to wówczas jeden elektryk musiałby pracować nad ich wykonaniem przez 101 8-godzinnych dni pracy, co przeczy logice i doświadczeniu życiowemu.

Do powyżej przywołanych okoliczności, zaznaczonych przy okazji omawiania poszczególnych faktur, dodać jeszcze trzeba, że za fikcyjnością wymienionych faktur VAT dodatkowo przemawia system rozliczenia przyjęty pomiędzy A. G. oraz J. J., polegający na tym, że w przeciwieństwie do innych rozliczeń, za pośrednictwem banku skarżący płacił J. J. część należności że spornych faktur odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług z poszczególnej faktury, zaś pozostała kwota miała być uiszczona gotówką. Przeciwko wiarygodności faktur przemawia także okoliczność odstąpienia (w omówionych przypadkach) od pobierania kaucji z tytułu gwarancji za wykonane roboty (zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy), która była przewidziana w kontrakcie łączącym strony, a nadto stasowana w umowach z innymi kontrahentami (także z J. J. w zakresie niekwestionowanych faktur).

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny jest również sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez J. J., a w tym zatrudniania pracowników, o czym skarżący wiedział. Brak formalnych umów o pracę uniemożliwiał weryfikację liczby zatrudnianych pracowników oraz tego, na czyją rzecz faktycznie wykonywali pracę. Tolerowanie tego stanu rzeczy nie mogło być usprawiedliwieniem dla obecnie formułowanych zarzutów, odnośnie braku ustalenia przez organy faktycznej liczby zatrudnionych przez J. J., jak również dowolnie przyjmowanej znacznej liczby zatrudnionych (nieznanych) dla uzasadnienia przez skarżącego rozległego zakresu zaangażowania firmy J. J., w tym w zakresie spornych faktur.

Prawidłowe ustalenia organu odnośnie fikcyjności omówionych wcześniej faktur wystawionych przez J. J. uzasadniało w konsekwencji przyjęcie, że ich refakturowanie na spółkę A, za co strona uzyskała przychody, nie mogło być kwalifikowane do źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), lecz do innych źródeł (art. 10 ust./ 1 pkt 9 u.p.t.u.), tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji.

Zasadnie do tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.) zaliczona została kwota 129.317,58 zł odpowiadająca zapłacie (dokonanej przez A w 2007 r.) z tytułu faktury skarżącego nr [...] z dnia [...].12.2006 r., obejmującej refakturowanie robót określonych fikcyjną faktur nr [...] wystawioną przez C. W postępowaniu podatkowym dotyczącym 2006 r. wartość netto wymienionej faktury (nr [...]) wyłączona została z kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Jak wynikało z kosztorysu powykonawczego sporządzonego do przedmiotowej faktury, obejmowała ona wykonanie: fundamentów z bloczków betonowych, ściany budynku z bloczków betonowych, tynki zwykłe kat. II, położenie fondaliny, zagęszczenie nasypów, deskowanie ścian, zbrojenie konstrukcji, rozebranie płyty balkonowej, usunięcie gruzu, wykonanie daszków, skucie nierówności, wykopy w gruncie. Z kosztorysu wynika, że wartość robocizny wyliczono na kwotę 43.747,86 zł, materiałów na kwotę 2.389,90 zł, zaś sprzętu - 602,26 zł.

I w tym przypadku, podobnie jak w przypadkach wcześniej omówionych faktur wystawionych przez J. J. w 2007 roku, w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie przyznał on, że robót wymienionych w kosztorysie nie wykonywał. Między innymi podał, że niemożliwe było wykonywanie fundamentów budynku nr 3 w grudniu 2006 r., ponieważ ściany budynku nr 3 były murowane w październiku 2006 r. Podczas przesłuchania w dniu [...].11.2010 r. stwierdził, że roboty wykazane w kosztorysie powykonawczym do faktury nr [...], to jest fundamenty z bloczków i ściany z bloczków, wykonywał wcześniej jako roboty budowlane. Zeznania J. J. potwierdzały kosztorysy powykonawcze sporządzone do niekwestionowanych faktur nr [...] i nr [...]. Ponadto J. J. nie posiadał dowodów zakupu materiałów wymienionych w kosztorysie do faktury [...].

Prawidłowo także organ podatkowy zakwalifikował kwoty otrzymane na podstawie faktur A G. nr [...] (częściowo) oraz nr [...] do przychodów należących do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nie było podstaw do przyjęcia, że kwoty wypłacone skarżącemu ponad umówione wynagrodzenie za obsługę inwestorską należało potraktować w taki sam sposób (jak to wynagrodzenie). Trafnie organ zwraca uwagę, że w umowie z dnia 3.01.2005 r. pomiędzy spółką A a skarżącym nie zawarto jakichkolwiek zapisów, które by przewidywały przyznanie A. G. nagrody za obsługę inwestorską. Skarżący za obsługę inwestorską budowy [...] na podstawie wymienionej umowy (nr [...]) i czynności związane z tym przedsięwzięciem otrzymywał wynagrodzenie na bieżąco, a należna mu kwota była określona i stanowiła całość świadczenia. Jak zasadnie zwróciły uwagę organy, wynagrodzenie to obejmowało wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez A. G. sprzedażą usługi obsługi inwestorskiej. Dlatego zasadnie przyjęto, że brak było podstaw do wypłaty dodatkowych kwot tytułem nagrody za obsługę inwestorską, którą firma B A. G. wykazała w fakturze nr [...] (w części 14.800 zł, od tego czasu wynagrodzenie stanowiło kwotę 17.500 zł miesięcznie) oraz nr [...] (20.000 zł), na podstawie których skarżący otrzymał kwotę brutto 42.456 zł, albowiem nie odzwierciedlały one robót budowlanych. Sam fakt przyznania nagrody przez Zgromadzenie Wspólników spółki A (podmiot powiązany), nie był dostateczny do przyjęcia, że kwota ta stanowi odzwierciedlenie robót budowlanych. Należy zauważyć w kontekście argumentacji odnośnie przyznania nagrody, że skarżący (oraz T. L.) usługi w zakresie obsługi inwestorskiej prowadzili w ramach swoich działalności gospodarczych. Charakter nagrody jest odmienny aniżeli należności z tytułu usługi i nie było podstaw do zaliczenia tej kwoty do przychodu z działalności gospodarczej. W odniesieniu do faktury nr [...], to nie przedstawiono wiarygodnych dowodów, że faktura ta stanowiła wyrównanie do fakturowanych wcześniej kwot wynagrodzenia 14.800 zł do kwoty 17.500 zł. Zauważyć trzeba, że dokonane płatności odpowiadały wykonanym usługom rozliczanym w okresach miesięcznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi, to faktycznie można było mieć pewną wątpliwość odnośnie oceny przez organ odwoławczy stanowiska skarżącego w omawianej tu kwestii, to jednak całokształt wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej z uwzględnieniem treści rozstrzygnięcia, polegającego na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, nie pozostawiły wątpliwości co do sposobu załatwienia sprawy (także w tym zakresie).

W sumie, podzielając prawidłowość ustaleń organów odnośnie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów oraz kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła, tak jak to powyżej przedstawiono, nie można było podzielić zarzutów skargi naruszenia przepisów postępiania.

Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 2 oraz art. 199a § 1 O.p. Należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie organu bazowało na respektowaniu zapisów umowy łączących skarżącego z podmiotem powiązanym. Zgromadzenie Wspólników nie podejmuje decyzji w imieniu spółki, więc uchwały same w sobie nie mogły modyfikować postanowień umownych. Należy przy tym dodać, że jak ustalono w postępowaniu podatkowym posiedzenia zarządu, który miał wykonywać uchwały nie były protokołowane. Skarżący nie przedstawił dowodów, pozwalających obiektywnie przyjąć, że podważone przez organ kwoty stanowiły wynagrodzenie za obsługę inwestorską.

Nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p., albowiem przesłanką wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechne jest obiektywnie istniejąca wątpliwość co do istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa. O wystąpieniu przesłanki skierowania sprawy do sądu powszechnego decyduje organ podatkowy, a istniejące po jego stronie wątpliwości mają być podyktowane zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, organ zasadnie przyjął że nie wystąpiły wskazane wątpliwości, albowiem oparł rozstrzygniecie na dostępnym materiale dowodowym i jednoznacznych zapisach umowy z dnia [...].01.2005 r. Przy tym organ ocenił wzajemne relacje stron, tak jak pomiędzy niezależnymi podmiotami kierującymi się regułami rynkowymi. Okoliczność, że skarżący wraz z T. L. występowali zarazem w imieniu spółki A nie zwalniała organu od próby zobiektywizowania relacji na kanwie umowy nr [...].

Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 237 O.p. w związku z art. 130 § 1 i 3 O.p., poprzez odmowę wyłączenia pracowników organu I instancji. Okoliczności wskazane przez skarżącego nie uzasadniały uwzględnienia tego zarzutu. Pracownicy organu, prowadząc postępowanie, dokonywali zwykłych czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można było stwierdzić ażeby kierowali się negatywnym nastawianiem do skarżącego. Nie można stronniczości pracowników organu I instancji wywodzić z faktu, że organ odwoławczy dokonał odmiennej, bardziej korzystnej dla skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów.

Należy także zwrócić uwagę, że analogiczny zarzut skarżącego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok był przedmiotem wypowiedzi NSA w wyroku z dnia 18.10.2016 r., sygn.. akt II FSK 916/16, który zarzutu tego nie podzielił. Sąd kasacyjny oceniał ten zarzut jako chybiony stwierdzając, że przywołane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności ("niezdrowe zaangażowanie w sprawę" oraz "nierzetelne przesłuchiwanie świadków") w istocie rzeczy stanowią niczym nie popartą, negatywną ocenę działań pracowników organu. W tym zakresie twierdzenia te należy uznać za gołosłowne.

Bezpodstawna była pretensja skargi naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez zignorowanie dokumentu urzędowego w postaci wydanego wobec J. J. wyroku karnego uniewinniającego go od zarzutu wystawiania pustych faktur. Także co do tego zagadnienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku akcentując, że zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") wyrok ten nie miał charakteru wiążącego. Jakkolwiek bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on do postępowania podatkowego regułę dowodową, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro wspomniany przez pełnomocnika skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Utożsamiając się ze stanowiskiem NSA należy równocześnie podkreślić, że z niczego nie wynika postulowana w skardze zasada, iż warunkiem odmiennej przez organ oceny dowodów (aniżeli to uczynił sad karny w wyroku uniewinniającym) jest uprzednie wykazanie przez organ, że zmienił się stan faktyczny sprawy, to znaczy że zgromadzono nowe dowody pozwalające na odmienne rozstrzygnięcie określonego zagadnienia. Taka sytuacja byłaby właściwa dla związania wyrokiem karnym, którego to związania tutaj nie ma, co wytłumaczył NSA w przywołanym wyroku.

Końcowo należy podzielić ocenę organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie okoliczności opisanych w zaskarżonej decyzji. W stosunku do przedawnienia zobowiązania nie postawiono w skardze zarzutów.

Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.