Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1059/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 29
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz.167 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3, art. 201 ust. 1 lit. a, ust.2, ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE wydanie specjalne t. 4, str. 307 ze zm. – dalej zwany WKC), art. 48, art. 102 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r. – dalej zwany UKC), art. 1, art. 2, art. 3, art. 5, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987 r. ze zm.; Dz. Urz. UE wydanie specjalne t. 2, str. 382), art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z 6 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 312 z 31.10.2014 r.), po rozpatrzeniu odwołania M. M. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w C. (dalej zwana: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r., działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej agencja celna (J. P. "B"), posiadając pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej, dokonała wpisu do rejestru towaru, który został następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym z [...] r. z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b WKC. Dla towaru przywiezionego z Chin zgłaszający zadeklarował: punkty dostępu do sieci i Internetu 232 szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką celną dla krajów trzecich 0% (kwota cła 0 zł).

W dniu przyjęcia zgłoszenia celnego właściwy w sprawie na podstawie wówczas obowiązujących przepisów Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie przeprowadził weryfikacji zgłoszenia celnego ani nie dokonał oględzin towaru, dlatego przyjęto dane zadeklarowane w zgłoszeniu przez zgłaszającego. Tym samym towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu.

Po zwolnieniu towarów organ celny z urzędu dokonał kontroli zgłoszenia celnego. Przedmiotem kontroli była klasyfikacja taryfowa i wartość celna zgłoszonych towarów w zestawieniu z danymi zawartymi w dokumentacji handlowej, księgowej i magazynowej. W oparciu o przedłożone przez skarżącą dokumenty, w tym: zgłoszenia celne z okresu od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wraz z załącznikami, dokumentację zdjęciową, wyjaśnienia kontrolowanej - zespól kontrolny dokonał sprawdzenia rodzaju i klasyfikacji towarowej importowanych wyrobów w okresie objętym kontrolą. Na podstawie przepisów zawartych we Wspólnej Taryfie Celnej oraz posiłkując się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego organ celny zakwestionował poprawność klasyfikacji taryfowej niektórych towarów stwierdzając, że przedmiotem importu objętego przedmiotowym zgłoszeniem (poz. 2) były anteny użytkowe montowane na masztach stanowiących stacje bazowe umożliwiające dostęp do Internetu/sieci lokalnej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z [...] r. powiadomił kontrolowaną o dokonanych ustaleniach w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów ujętych w zgłoszeniu nr [...] z [...] r. (poz. 2) oraz wyznaczył 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji w sprawie.

W odpowiedzi strona podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, ustrojowego, przepisów procedury celnej oraz Ordynacji podatkowej, wnosząc o przesłuchanie świadków, przesłuchanie strony, powołanie biegłego, przeprowadzenie oględzin towaru – na okoliczność ustalenia cech importowanych towarów, ich funkcji i przeznaczenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym m.in. dokonania analizy folderów informujących o importowanych urządzeniach - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z [...] r. określił dla towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia celnego [...] z [...] r. kwotę niedoboru cła w wysokości [...] zł oraz wezwał do zapłaty tej kwoty. Organ przyjął, że towar opisany w w/w zgłoszeniu celnym jako punkty dostępu do sieci i Internetu został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90), gdyż przedmiotem importu były w istocie anteny ocechowane symbolami 5GHz AirMax BaseStation, które należało przyporządkować do kodu CN 8517 70 19 (kod Taric 8517 70 19 90) obejmującego m.in. anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich; - pozostałe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3,6%.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym informacje o ofercie skarżącej zawarte na jej stronie Internetowej dotyczące oferowania do sprzedaży importowanych towarów, że są to specjalne anteny niebędące urządzeniami tożsamymi z punktami dostępu. Anteny te stanowią odrębną aparaturę umożliwiającą budowę stacji bazowych. Organ przedstawił zasady klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej, w tym reguły 1 oraz 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczone w części I obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej, a także uwagę 2 do sekcji XVI Wspólnej taryfy Celnej określającej klasyfikację części oraz komentarz zawarty w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wyjaśniając różnice w towarach klasyfikowanych w ramach pozycji 8517. Z analizy powyższego organ wywiódł, że towar oznaczony jako 5GHz AirMax BaseStation należało przyporządkować do kodu CN 8517 70 19.

Organ zauważył, że strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi (WIT) wydanymi na jej wniosek, dla towarów w postaci anten, w których jako prawidłową klasyfikację dla tego rodzaju towaru wskazano kod Taric 8517 70 19 90.

Naczelnik [...] UCS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów argumentując, że okoliczności na które miałyby być przeprowadzone zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

W odwołaniu strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 O.p.:

a) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, szczególnie z pominięciem złożonych wniosków, prowadzące do niezasadnego zakwestionowania dokonanej przez stronę klasyfikacji towarów do kodu Taric 8517 69 90 90, a także nieustalenie przez organ rodzaju sprowadzonego towaru, jego budowy, prawdziwej funkcji i przeznaczenia, a w szczególności jego zasadniczego charakteru:

b) poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a polegający na:

- pominięciu wszystkich zgłaszanych wniosków dowodowych m.in. w postaci świadków posiadających wiedzę fachową, wyjaśnień strony, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w sytuacji, gdy sam organ, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, w sposób nieuprawniony dokonuje w tym zakresie oceny, a zatem w sposób zupełnie dowolny i arbitralny stwierdza właściwości i charakter importowanego towaru, ograniczając się do analizy strony internetowej oraz WIT-ów z 2011 r., podczas gdy strona Internetowa nie może stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów celnych, bowiem ma ona głównie charakter marketingowy i promocyjny, zaś posiadane WIT-y nie mogą stanowić bezpośredniego i kompletnego dowodu w sprawie;

- braku dokonania oględzin towaru, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnych wniosków i przypisanie nieprawidłowego kodu taryfikacyjnego pomimo nieznajomości stanu oraz charakteru urządzenia;

- wyciągnięciu błędnych wniosków z informacji znajdujących się na stronie internetowej na skutek braku zestawienia tych informacji z wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków oraz opinią biegłego;

- dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów samodzielnie w oderwaniu od całokształtu stanu faktycznego i stanowiska strony;

- zastąpienie środka dowodowego w postaci przesłuchania strony wyjaśnieniami kontrolowanego, podczas gdy wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania kontrolnego, które następnie są wykorzystywane przeciwko podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko niemu, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach ze wszystkimi tego konsekwencjami;

2. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a także w konsekwencji do błędnego przyjęcia przez organ, iż przedmiotem importu były poszczególne anteny, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem importu były elementy składowe, które w zdecydowanym zakresie pozwalają na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępu, posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego towaru, a tym samym brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

4. art. 165b § 1 in fine O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo Celne w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r., poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania w związku z uprzednią kontrolą podatkową oraz wszczęcie i prowadzenie tego postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do tego rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że importowane przez stronę towary podlegają zaklasyfikowaniu do kodu Taric 8517 70 19 90, dla którego stawka celna wynosi 3,6 %;

2. przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2a poprzez jej niezastosowanie i dokonanie wadliwej klasyfikacji towaru do kodu Wspólnej Taryfy Celnej 8517 70 19 90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru została dokonana przez stronę w treści zgłoszenia celnego, bowiem sprowadziła ona towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego;

3. art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo Celne (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 1880) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu strony obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwlokę pomimo braku ku temu jakichkolwiek przesłanek.

Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci:

1. przesłuchania świadków D. G., A. N. i J. K.;

2. oględzin towarów;

3. opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki;

4. przesłuchania strony

- na okoliczność ustalenia rzeczywistej funkcji, przeznaczenia i zastosowania importowanych towarów, których to kod taryfy celnej został zakwestionowany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny oraz dokonano właściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego importowane towary opisane w zgłoszeniu celnym w poz. 2, są to anteny specjalne, które nie są urządzeniami tożsamymi z punktami dostępu do sieci /Internetu. Anteny stanowią bowiem odrębną aparaturę umożliwiającą budowę wydajnej stacji bazowej oraz do współpracy z innymi urządzeniami. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonych we Wspólnej Taryfie Celnej. Analiza przyporządkowanych do zgłoszenia celnego faktur wskazywała, że w poszczególnych pozycjach tych faktur ujęte zostały specjalne anteny, a osobno punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu czy też routery. Produkty te nie zostały pogrupowane w kompletne punkty dostępu do Internetu, a ich ilość pozostaje bez jakiegokolwiek wzajemnego ze sobą związku.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że skarżąca w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi (WIT), wydanymi na jej wniosek. WIT-y nie były jednak podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ nie twierdził bowiem, że przedmiotem importu były towary identyczne z towarami których dotyczy WIT. Były to jednak towary podobne pod względem cech i właściwości, co organ ustalił i stwierdził w toku postępowania. Porównując dane dotyczące produktów objętych WIT, tj. anten stanowiących stacje bazowe, które umożliwiają dostęp do Internetu/sieci, należało stwierdzić, że będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego importowane towary były towarami pełniącymi te same funkcje, co towary objęte tymi wiążącymi informacjami taryfowymi.

W konsekwencji organ odwoławczy, mając na uwadze charakterystykę importowanego towaru, którą odzwierciedlał zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że przedmiotem importu były anteny specjalne, które nie są urządzeniami tożsamymi z punktami dostępu do sieci lokalnej/Internetu. Anteny te stanowią odrębną aparaturę umożliwiającą budowę stacji bazowej lub do współpracy z innym urządzeniami. Nie podzielając zarzutów odwołania organ dodał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, z poszanowaniem obowiązujących zasad, strona miała zapewniony aktywny udział na każdym etapie postępowania, a analiza i ocena dowodów nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 O.p.:

• poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, szczególnie z pominięciem wniosków dowodowych, prowadzące do niezasadnego zakwestionowania dokonanej przez stronę klasyfikacji towarów do kodu Taric 8517 69 90 90, a także nieustalenie przez organ rodzaju sprowadzonego towaru, jego budowy, prawdziwej funkcji i przeznaczenia, a w szczególności jego zasadniczego charakteru;

• poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wszechstronnego działania organu mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, a polegający na:

- pominięciu wszystkich zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, m.in. w postaci świadków posiadających wiedzę fachową, wyjaśnień strony, przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego specjalisty w sytuacji, gdy sam organ, nie posiadając wiedzy specjalistycznej, w sposób nieuprawniony dokonuje w tym zakresie oceny, a zatem w sposób zupełnie dowolny i arbitralny stwierdza właściwości i charakter importowanego towaru, ograniczając się tylko do analizy strony internetowej oraz WIT- ów z 2011 roku, podczas gdy strona internetowa nie może stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia decyzyjnego organów celnych, bowiem ma ona głównie charakter marketingowy i promocyjny, zaś posiadane przez stronę WIT-y nie mogą stanowić bezpośredniego i kompletnego dowodu w sprawie;

- braku dokonania oględzin towaru, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnych wniosków i przypisanie nieprawidłowego kodu taryfikacyjnego pomimo nieznajomości stanu oraz charakteru urządzenia;

- wyciągnięciu błędnych wniosków z informacji znajdujących się na stronie internetowej na skutek braku zestawienia tych informacji z wyjaśnieniami strony, zeznaniami świadków oraz opinią biegłego;

- dokonywaniu oceny zgromadzonych dowodów samodzielnie w oderwaniu od całokształtu stanu faktycznego i stanowiska strony;

- zastąpienie środka dowodowego w postaci przesłuchania strony wyjaśnieniami składanymi przez kontrolowanego, podczas gdy wszelkie oświadczenia podatnika odebrane w toku postępowania kontrolnego, które następnie są wykorzystywane przeciwko podatnikowi winny odpowiadać wymogom opisanym w art. 199 O.p. Przepis ten ma charakter gwarancyjny, zatem oświadczenie odebrane od podatnika bez zachowania tych wymogów, przy wykorzystaniu ich przeciwko niemu, nie może stanowić źródła wiedzy o faktach ze wszystkimi tego konsekwencjami;

2. art. 191 O.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ ocena stanu faktycznego zamiast swobodnego ma charakter dowolny, m.in. poprzez błędne uznanie, że WIT-y wydane w 2011 r. dla towarów nieobjętych zgłoszeniem celnym skarżącej, mają bezpośrednie do nich odniesienie oraz że zachowują one względem tychże towarów aktualność, a także poprzez błędną ocenę treści ujętych na stronie internetowej skarżącej, która to ma walor tylko marketingowy, nie zawiera zaś informacji o charakterze specjalistycznym, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a także do błędnego przyjęcia, iż przedmiotem importu byty poszczególne anteny, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem importu byty elementy składowe, które w zdecydowanym zakresie pozwalają na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępu, posiadające zasadnicze cechy urządzenia gotowego;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego towaru, a tym samym brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

4. art. 165b § 1 in fine O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r., poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania w związku z uprzednią kontrolą podatkową oraz wszczęcie i prowadzenie tego postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do tego rozporządzenia, a także Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że importowane towary zgłoszone w pozycji 2 w dokumencie SAD podlegają zaklasyfikowaniu do kodu Taric 8517 70 19 90, dla których stawka celna wynosi 3,6%;

2. przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2a w zw. z regułą 6 ORINS poprzez jej niezastosowanie i dokonanie wadliwej klasyfikacji towaru do kodu Wspólnej Taryfy Celnej 8517 70 19 90, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru została dokonana przez stronę w treści zgłoszenia celnego, bowiem strona sprowadziła towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

W myśl art. 20 ust. 3 lit. a i b WKC, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje: a) towarową Nomenklaturę Scaloną; b) każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej dalsze działy i która została ustanowiona odrębnymi przepisami Wspólnoty w celu zastosowania w wymianie towarowej środków taryfowych.

Dla celów prawnych klasyfikację taryfową przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdujące się w załączniku I części pierwszej - przepisy wstępne, sekcji I Ogólnych reguł rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L Nr 312 z 31.10.2014 r.).

Zgodnie z treścią reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regularni: według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z treścią Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja 8517 obejmuje:

- aparaty telefoniczne włączając telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych,

- pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa):

• stacje bazowe — kod 8517 61,

• maszyny do odbioru, konwersji i transmisji lub regeneracji głosu, obrazów lub innych danych włączając aparaty przełączające i routingowe — kod 8517 62,

• pozostała z pozostałej aparatury do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa),

• części aparatury objętej pozycją - kod 851770:

- anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich: anteny do radiotelefonów lub radiotelegrafów - kod 95177011

- anteny teleskopowe i prętowe do aparatury przenośnej lub nadającej się do zamontowania w pojazdach silnikowych - kod 85177015

- pozostałe - kod 85177019.

Stosownie do treści uwagi 2a) sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej, z zastrzeżeniem uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 85 części maszyn (niebędące częściami artykułów objętych pozycją 8484, 8544, 8545, 8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami:

a) części, które są towarami objętymi dowolną pozycją w dziale 84 lub 85 (inną niż pozycja 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8487, 8503, 8522, 8529, 8538 i 8548) należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiedniej pozycji;

b) pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517;

c) wszystkie pozostałe części należy klasyfikować odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538, lub w przypadku braku takiej możliwości, do pozycji 8487 lub 8548.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z [...] r. W tym dniu skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane jako: punkty dostępu do sieci i Internetu - 232 szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90). Dla wymienionych towarów skarżąca zadeklarowała kod 8517 69 90 90 Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką 0% od wartości celnej towaru. Organy celne natomiast uznały zadeklarowany kod za błędny, wskazując, że zgłoszone towary winny być zaklasyfikowane do kodu CN 8517 70 19 (kod Taric 8517 70 19 90) ze stawką celną 3,6%, obejmującego aparaty telefoniczne, włączając telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych; pozostałą aparaturę do transmisji lub odbioru głosu, obrazów lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), inną niż aparatura nadawcza i odbiorcza objęta pozycją 8443, 8525, 8527 lub 8528 - części; - anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich; - pozostałe, - pozostałe ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości 3,6%.

W ocenie Sądu organy celne trafnie uznały, że klasyfikacja towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest nieprawidłowa, a właściwym kodem jest kod Taric 8517 70 19 90.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary objęte zgłoszeniem celnym z [...] r. nie są punktami dostępu do sieci i Internetu. Wymienione produkty są specjalnymi antenami do budowy aplikacji mostkujących PtP, wydajnych stacji bazowych, umożliwiających w dalszej kolejności dostęp do Internetu/ sieci lokalnej (5GHz AirMax BaseStation). Takie wnioski płyną z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym z treści informacji jakie na swojej stronie internetowej zamieściła sama skarżąca. Opisano tam mianowicie produkty objęte w/w zgłoszeniem celnym i podano zastosowanie, określając podstawową charakterystykę i podając podstawowe informacje dla użytkowników. Na fakturach z [...] r. dokumentujących transakcje sprzedaży zagraniczny sprzedawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży byty między innymi urządzenia AirMax 5GHz BaseStation, tj. specjalne anteny. Produkty te zostały wymienione na fakturach z podaniem ich ilości i ceny. Zagraniczny sprzedawca nie dokonał zatem grupowania przedawanych towarów w konkretne i kompletne punkty dostępu do sieci i Internetu. Nie określił również ilości takich sprzedanych kompletnych punktów dostępu do sieci ani elementów wchodzących w ich skład, a także nie wskazał cen za takie punkty.

Okoliczność, że produkty objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są specjalnymi antenami, a nie punktami dostępu do sieci oraz Internetu wynika również z treści znajdującej się w aktach informacji o ofercie firmy skarżącej zamieszczonej na jej stronie internetowej, gdzie urządzenia AirMax 5Ghz określane są jednoznacznie jako anteny sektorowe.

W sytuacji zatem, gdy produkty importowane przez skarżącą nie są punktami dostępu do sieci i Internetu, lecz specjalnymi antenami, to nieprawidłowa jest ich klasyfikacja taryfowa do kodu CN 85 17 69 90. Skoro produkty objęte zgłoszeniem celnym z [...] r. są specjalnymi antenami do budowy stacji bazowych pracującymi na różnych częstotliwościach zaprojektowanymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero z tymi innymi urządzeniami mogą tworzyć punkty dostępu, to prawidłowo winny być klasyfikowane do kodu 8517 70 19 90. Organy celne dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez skarżącą, uwzględniając uwagę 2a do sekcji XVI VVTC oraz stosując regułę 6 ORINS.

Nie można pominąć, że strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi na jej wniosek ([...], [...], [...] oraz [...]). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uzyskał dokumentację dotycząca wniosków o wydanie WIT. Porównując dane dotyczące produktów w sprawie których strona wystąpiła o wydanie WIT, tj. anten stanowiących stacje bazowe które umożliwiają dostęp do Internetu/sieci, organ stwierdził, że będące przedmiotem sporu klasyfikacyjnego importowane towary, są towarami pełniącymi te same funkcje co towary objęte w/w WIT. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej organów celnych potwierdza również treść WIT z [...] r. nr [...] i [...]. Również one zostały wydane na wniosek skarżącej i obejmują anteny sektorowe/anteny do urządzeń Ubiquiti Rocket M2, Rocket M5 (stanowiące stacje bazowe i umożliwiające dostęp do internetu/sieci) o nazwach handlowych: AirMax Sector 2G-16-90, AirMax Sector 2G-15-120, AirMax Sector 5G-19-120, AirMax Sector 5G-17-90, AirMax Sector 5G-16-120, Rocket — Dish RD-5G30 i Rocket — Dish RD-5G34. W w/w WIT-ach stwierdzono, że anteny winny być klasyfikowane do kodu 8517 70 19 90. Dodać należy, że opis towarów zawarty we wnioskach o wydanie wymienionych WIT-ów jest zbieżny z opisem towarów przedstawionym na stronie internetowej firmy skarżącej.

Skoro w dniu zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie skarżąca dysponowała dokumentami WIT dotyczącymi anten czy stacji bazowej, to znała treść wszystkich WIT-ów, gdyż zostały one wydane na jej wniosek. Wiedziała zatem jak należy klasyfikować anteny specjalne, a jak punkty dostępu do sieci. Mimo to w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dokonała błędnej klasyfikacji sprowadzonych towarów, deklarując nieprawidłowy kod ze stawką celną 0%. Dodać można, że skarżąca nie załączyła WIT-ów do przedmiotowego zgłoszenia celnego, nie ujawniła ich w czasie kontroli ani w toku postępowania przed organami celnymi. Organy celne we własnym zakresie ustaliły, że takie WIT-y na wniosek skarżącej zostały wydane.

W konsekwencji powyższego należało przyjąć, że towary wymienione w zgłoszeniu celnym z [...] r. nie są punktami dostępu do sieci i Internetu, lecz specjalnymi antenami i powinny zostać zaklasyfikowane do kodu 8517 70 19 90. Zdaniem Sądu organy celne w sposób dostateczny, logiczny i przekonujący wyjaśniały wadliwą klasyfikację towarów zadeklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Konsekwencją nieprawidłowej klasyfikacji produktów objętych zgłoszeniem celnym było ich prawidłowe zakwalifikowanie i określenie niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Dług ten wyliczono przy przyjęciu stawki celnej 3,6% i wyniósł on [...] zł. Prawidłowość powyższego wyliczenia nie była sporna.

Sąd nie podzielił zarzutu, że organy celne błędnie ustaliły stan faktyczny i nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie uwzględniając wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, strony, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dowodu z oględzin towarów. Zdaniem Sądu organy celne zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób dostatecznie ukazujący stan faktyczny i wystarczający do podjęcia decyzji. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza bowiem, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje więc automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne, już zebrane dowody (zob. wyrok NSA z 29.12.2018 r. sygn. I FSK 316/17), jak to miało miejsce w tej sprawie. Koresponduje to z zasadą ekonomiki postępowania. Zdaniem Sądu organy celne są uprawnione, a zarazem zobowiązane do samodzielnego i wszechstronnego badania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Organy te mają uprawnienie i kompetencje do samodzielnego kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają, co prawidłowo i wystarczająco zrealizowały w tej sprawie. Dodać można, że zgodnie z art. 69 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a Prawa celnego, organem celnym, stosownie do właściwości jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby administracji skarbowej, jako organ odwoławczy. Do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Nomenklatury Scalonej i wydawania decyzji uprawnione są zaś organy celne. W powołanych przepisach nie przewiduje się możliwości zastąpienia tych uprawnień przez opinię biegłych, czego domagała się skarżąca. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 127/15).

Nietrafny jest zarzut skargi, że organy oparły się wyłącznie na treści strony internetowej firmy skarżącej. Organy celne uwzględniły szereg dowodów mających znaczenie w sprawie, w tym WIT-y, wyjaśnienia importera oraz dokumenty przyjęcia towaru. Dane ze strony internetowej miały również istotne znaczenie. Stanowią bowiem dowód w sprawie i jak każdy inny dowód podlegały ocenie organów celnych. Dokonana ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny. Organy celne szczegółowo uzasadniły, dlaczego dowód ten został uznany za wiarygodny i rzetelny. Ocena ta jest logiczna i przekonująca. W szczególności trafnie podniesiono, że w interesie skarżącej nie leży podawanie potencjalnym klientom na stronie internetowej nieprawdziwych danych dotyczących oferowanych produktów, w tym anten i innych części dla skompletowania stacji bazowych, czy punktów dostępu do Internetu. Organy celne słusznie uznały za wiarygodne podane przez skarżącą na swojej stronie internetowej informacje dotyczące oferowanych towarów (opis produktu, zastosowanie, podstawowa charakterystyka, informacje dla użytkowników).

W sytuacji zatem, gdy zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ustalenia stanu faktycznego, to w ocenie Sądu nie było konieczności przeprowadzania kolejnych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi pominięcia w argumentacji właściwości technicznych sprowadzonych produktów. Wbrew temu zarzutowi ocena dowodów przeprowadzona przez organy nie była wybiórcza i dowolna, lecz zgodna z prawidłami logiki i przekonująca. Skarżąca nie wykazała zresztą na czym polegała dowolność tej oceny. Natomiast w kwestii właściwości technicznych towarów, to wynikają one z ich opisu i charakterystyki przedstawionej przez samą skarżącą na stronie internetowej jej firmy, na co organ słusznie się powołał.

Nietrafny jest zarzut skargi błędnej klasyfikacji sprowadzonych produktów do kodu 8517 70 19 90. Jak już była o tym mowa wyżej, skarżąca błędnie zaklasyfikowała sprowadzone towary do kodu 8517 69 90, w sytuacji, gdy nie są to punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu, lecz specjalne anteny, które z innymi urządzeniami mogą tworzyć stacje bazowe. W związku z tym winny być klasyfikowane do kodu 8517 70 19 90. Kwestia ta została szerzej omówiona we wcześniejszych rozważaniach. Organy celne szczegółowo wyjaśniły, dlaczego klasyfikacja zadeklarowana przez skarżącą jest błędna oraz dlaczego towary winny być zaliczone do w/w kodu. Rozważania organów Sąd akceptuje, gdyż zostały oparte na wystarczająco zebranych dowodach oraz obowiązujących w tym zakresie przepisach. Przedstawione w decyzji argumenty są logiczne i przekonujące.

Co do zarzutu skargi pominięcia reguły 2a ORINS wyjaśnić trzeba, że zgodnie z jej treścią wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wskazano, że druga część reguły 2a stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodności pakowania, obsługi lub transportu.

Jak wynika z treści faktur, specjalne anteny zostały wymienione w osobnych pozycjach. Nie zostały one zgrupowane w kompletne punkty dostępu do Internetu. Również ze strony internetowej firmy skarżącej wynika, że sprowadzone produkty są oferowane do sprzedaży jako anteny. Każdy nabywca może nabywać osobno każdy produkt w zależności od potrzeb, dla zbudowania kompletnych punktów dostępu do Internetu. Oznacza to, że produkty objęte przedmiotowym zgłoszeniem nie są kompletnymi lub gotowymi wyrobami tyle, że niezmontowanymi lub rozmontowanymi, lecz są oferowane do sprzedaży w takiej postaci, jak zostały sprowadzone i służą jedynie do budowy, wspólnie z innymi urządzeniami, kompletnych punktów dostępu do Internetu.

Stosownie do art. 214 ust. 1 WKC, należności celne przywozowe są określane na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Oznacza to, że istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonania zgłoszenia celnego towaru. W niniejszej sprawie na dzień zgłoszenia celnego objęte nim towary nie były punktami dostępu do sieci i Internetu w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, lecz antenami służącymi do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z tymi urządzeniami mogącymi stworzyć stacje bazowe czy punkty dostępu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania reguła 2a ORINS, a Sąd podzielił argumentację organu w tym zakresie.

Należy dodać, że w dniu powstania długu celnego obowiązywał art. 65 ust. 3 i 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2016 r. poz.1880 ze zm. - dalej zwana P.C.), zgodnie z którym od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. Organ celny pobiera odsetki, w przypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. W 2016 r. przestały obowiązywać w/w przepisy, a regulację w zakresie odsetek zawiera art. 114 UKC. W niniejszej sprawie decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane po 2016 r., lecz istotny jest dzień powstania długu celnego, który miał miejsce [...] r., czyli przed nowelizacją Prawa celnego. W sytuacji, gdy w dacie powstania długu celnego obowiązywał art. 65 ust. 5 P.C., to winien mieć zastosowanie. Organy celne słusznie uznały, że skarżąca nie udowodniła, iż podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Do tej kwestii organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odstąpienia od naliczenia odsetek ustawowych. Należy powtórzyć, że skarżąca dysponowała różnymi rodzajami WIT-ów dotyczącymi anten i znała ich treść. Wiedziała zatem jak należy klasyfikować anteny, a jak punkty dostępu do sieci. Mimo to w zgłoszeniu celnym zadeklarowała nieprawidłowy kod dla sprowadzonych produktów ze stawką celną 0%. Okoliczność, że skarżąca nie ujawniła tych WIT-ów organom celnym może dowodzić, iż chciała niejako sprawić wrażenie nieświadomego zadeklarowania błędnego kodu w zgłoszeniu celnym. Należy jednak zaznaczyć, że to na dłużniku spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających od obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 P.C. W niniejszej sprawie skarżąca tych okoliczności nie wykazała.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 165b in fine O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 roku Prawo celne w brzmieniu obowiązującym do 20 sierpnia 2016 r., poprzez uchybienie terminowi na wszczęcie postępowania w związku z uprzednią kontrolą podatkową oraz wszczęcie i prowadzenie tego postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Zgodnie z art. 165 b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Regulacji tej nie stosuje się w przypadkach wskazanych w art. 165 b § 2 i 3 O.p., jednakże wyjątki zawarte w tych przepisach nie dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Z tego względu punktem odniesienia dla dalszych rozważań Sądu jest wyłącznie art. 165 b § 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte po upływie terminu wskazanego w art. 165 b § 1 O.p. Jednakże zauważyć trzeba, że kontrola w tej sprawie prowadzona była na podstawie ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.). Jak wynika z jej art. 30 ust. 1 i nast., w przepisach tych w sposób kompleksowy i odrębny w stosunku do postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowane zostały zasady kontroli prowadzonej przez Służbę Celną. Stosownie do art. 52 w/w ustawy, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 3 ustawy (kontrola wykonywana przez Służbę Celną) stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a do wykonywania kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 2 pkt 3 stosuje się również odpowiednio art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kontrola wykonywana przez Służbę Celną jest procedurą odrębną w stosunku do kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Wymienione odesłanie dotyczy działu Ordynacji podatkowej dot. postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej. Zatem wobec odrębności kontroli celnej w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, w analizowanej sprawie nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165b § 1 O.p. W konsekwencji nie doszło do naruszenia zawartego w nim terminu.

Konkludując należy stwierdzić, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy tu dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie i przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Nie ma przy tym – wbrew zarzutom skargi - żadnych podstaw ku temu, by dowód z oświadczeń strony złożonych na piśmie traktować gorzej niż dowód z jej przesłuchania. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Zasada ta sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga oczywiście uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organ sprostał. Natomiast zasadność twierdzenia skarżącej, iż organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze określonych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu, szczególnie dowodów, które nie zostały przeprowadzone.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.