Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 346/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U.UE.L 2007 nr 286 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 5 lipca 2012 r. uchylił w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 maja 2012 r. określającą podatnikowi S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5.741,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w dniu 7.11.2006 r. samochodu marki Mercedes-Benz Viano, wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy: art. 233 §1 pkt 2a i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.), § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 286 z dnia 31.10.2007 r. ze zm.). Wysokość tego zobowiązania organ odwoławczy określił w kwocie 5.701,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano na następujące ustalenia faktyczne i przebieg postępowania:

W dniu 7.11.2008 r. skarżący zakupił w Niemczech na podstawie umowy kupna-sprzedaży z tej samej daty samochód marki Mercedes-Benz Viano CDI 2,0 za kwotę 1.250,00 Euro. Według treści umowy pojazd miał uszkodzony silnik i skrzynię biegów. W dniu 28.11.2008 r. niemiecki organ rejestracji pojazdów zarejestrował pojazd na nazwisko skarżącego jako na "osobę dokonującą eksportu pojazdu" i wydał dowód rejestracyjny ważny do dnia 28.12.2008 r. Z dokumentów tych wynikało, że pojazd posiada 2 miejsca siedzące, jest samochodem ciężarowym o pojemności skokowej 2.940 cm3. W polu 22 dowodu rejestracyjnego wpisano: pojazd jest zgodny z typem AC-"limuzyna kombi". Jak wynikało z wyjaśnień skarżącego i zeznań świadka D. K., samochód został naprawiony w warsztacie na terenie Niemiec, z wykorzystaniem części zakupionych również w Niemczech, a po skutecznej naprawie świadek D. K. przyjechał nim do kraju. Tym samym skarżący przemieścił do kraju pojazd sprawny technicznie, co nastąpiło pomiędzy dniem 28.11.2008 r., kiedy niemiecki organ rejestracyjny zarejestrował samochód na podatnika, a dniem 15.12.2008 r., kiedy przeprowadzono badanie techniczne w Stacji Kontroli Pojazdów (SKP) w G., określając w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu rodzaj pojazdu jako: ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, masa własna 1820 kg, dopuszczalna ładowność 1120 kg. Na podstawie wniosku skarżącego z dnia 15.12.2008 r. samochód w tej samej dacie został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w Starostwie Powiatowym w Brzegu.

W dniu 12.01.2009 r. skarżący zbył samochód na rzecz W. S., który złożył wniosek o przerejestrowanie go na swe nazwisko w dniu 26.01.2009 r. Dnia 4.02.2009 r. na zlecenie nowego właściciela dokonano warsztacie samochodowym w przedmiotowym pojeździe "montażu dodatkowych 4 siedzeń i demontażu kraty" i tego samego dnia w SKP w G. wykonano dodatkowe badania techniczne po dokonanych zmianach w pojeździe, w wyniku czego w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 4.02.2009 r. wskazano, że "została zdemontowana przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Zostały zamontowane dodatkowe miejsca siedzące w oryginalne miejsca mocowania foteli posiadające oryginalne miejsca kotwienia pasów". Zgodnie z przepisami o ruchu drogowym spowodowało to zmianę ilości miejsc siedzących z 2 na 6 oraz zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W następstwie tych zmian W. S. w dniu 5.02.2009 r. uzyskał dowód rejestracyjny na samochód osobowy posiadający 6 miejsc siedzących.

W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że części do samochodu, jak też sama naprawa zostały dokonane na terenie Niemiec celem doprowadzenia samochodu do sprawności, jednak nie posiada on żadnych rachunków za części i naprawę z uwagi na nabycie pojazdu do własnych celów; w czasie przejazdu do Polski pojazd nie był holowany.

W wyniku oględzin samochodu przeprowadzonych przez organ I instancji w dniu 25.01.2012 r. w warsztacie, w którym pojazd w owym czasie był remontowany, stwierdzono, że jest to pojazd samochodowy w całości przeszkolony, posiadający 4 drzwi, w tym 2 drzwi kierowcy i pasażera wahadłowe, boczne tylne przesuwne, tylne unoszone. Za siedzeniem kierowcy i pasażera w podłodze znajdują się miejsca do montażu foteli, fotele zostały zdemontowane i znajdują się na terenie warsztatu, fotele te wyposażone są w pasy bezpieczeństwa; razem pojazd ten posiada 9 miejsc siedzących razem z kierowcą. Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, tapicerka sufitu jednolita na całej długości, tapicerki boczne i drzwi zdemontowane znajdują się na terenie warsztatu. Pojazd posiada oświetlenie części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń a także wentylację i ogrzewanie.

Ponadto na podstawie nadesłanego ze Starostwa Powiatowego w Brzegu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 20.02.2010 r. ustalono, że w samochodzie została wstawiona w III rzędzie oryginalna kanapa w fabryczne miejsce mocowania z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa, w wyniku czego zmieniła się liczba miejsc siedzących z 6 na 9.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 11.05.2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 5.701,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość obliczoną na podstawie Systemu INFO-EKSPERT na dzień nabycia pojazdu (7.11.2008 r.). W jego ocenie brak było podstaw do przyjęcia w tym zakresie kwoty wynikającej z umowy, skoro pojazd jeszcze na terenie Niemiec został naprawiony i jako sprawny przemieszczony do Polski, a przy tym strona nie przedłożyła rachunków za naprawę ani nie określiła jej wartości.

Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, zarzucając w nim pominięcie przez organ zeznań świadka przemieszczającego pojazd, iż samochód był samochodem ciężarowym, nieadekwatność ustaleń poczynionych w trakcie oględzin ze względu na upływ czasu od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia i pominięcie okoliczności, że stwierdzone zmiany były wynikiem woli obecnego właściciela. Tym samym decyzję oparto na przypuszczeniach co do przeznaczenia pojazdu w dniu zakupu oraz zignorowano dane wynikające z dokumentu urzędowego w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a szczególności pominięcia danych wynikających z niemieckiego dowodu rejestracyjnego. Wyjaśnił, że dane wynikające z tego rodzaju dokumentu mają moc wiążącą, ale tylko o tyle, o ile są przydatne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Tym samym dokument urzędowy wiąże organ tylko w takim zakresie, w jakim okoliczności nim dowiedzione pokrywają się z tymi, których ustalenia wymaga przepis prawa materialnego, na podstawie którego musi zapaść rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie administracyjnej.

Przywołując następnie regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23.01.2004 r. w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.), ich określenie jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym – klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - art. 3 ust. 2 u.p.a., Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, iż pierwszoplanowe w tej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym, co wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie jego klasyfikacji według kodów w/w Nomenklatury Scalonej, jak też obowiązującego w 2008 r. załącznika 1 według rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającego załącznik nr 1 do wcześniejszego rozporządzenia Komisji w tej sprawie nr 2658/87. Organ stwierdził, że każdy towar podlega klasyfikacji tylko do jednej pozycji a przy tym nie ma takich towarów, które nie mogłyby zostać w tej Nomenklaturze zaklasyfikowane. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że o ile pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu). Tymczasem w pozycji 8704 takiego mieszanego przeznaczenia brak, co dowodzi woli ustawodawcy, aby w pozycji tej znalazły się tylko pojazdy przeznaczone do transportu towarów.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Oznacza to, że bez ingerencji w konstrukcję samochodu ma on przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Odwołując się do cytowanych Not w zakresie kodów 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy przytoczył nadto istotny jego zdaniem dla wykładni omawianej kwestii wyrok ETS w sprawie C-486/06 (BVBA Van Landeghem) wskazujący, iż "przeznaczenie" towaru, o jakim mowa w brzmieniu pozycji 3703 i 3704 oznacza ogół cech konstrukcyjnych tych pojazdów, które nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów; w przypadku samochodów osobowych istotne znaczenie będą miały te cechy, które występują prawie wyłącznie w pojazdach osobowych, np. luksusowe felgi, napęd na cztery koła. Bez znaczenia jest przy tym zdaniem tego Sądu to, jak dany samochód jest określany w dokumentach wydanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych.

Równocześnie Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż pojęcia "samochód osobowy" i" samochód ciężarowy" używane w ustawie Prawo o ruchu drogowym zakresowo różnią się od definicji zawartych w poz. 8703 i 8704 CN, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikające z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Dodatkowo wskazał, że nabyty przez podatnika w Niemczech w dniu 7.11.2008 r. samochód Mercedes-Benz Viano według danych Systemu INFO-EKSPERT (dla modelu Viano 2,0 CDI 639) jest zaliczany do samochodów osobowych, o rodzaju nadwozia VAN, 4-drzwiowe, 6-osobowe (z możliwością zamontowania 3 rzędu siedzeń w ramach dodatkowego wyposażenia, co powoduje możliwość przewożenia 9 osób). W stanie faktycznym tej sprawy potwierdzeniem tego jest wyposażenie samochodu w ponadstandardową automatyczną skrzynię biegów (zeznania świadka), jego całkowite przeszklenie oznaczające, że został przez producenta wyposażony w okna wzdłuż dwubocznych paneli, dwoje drzwi kierowcy i pasażera wahadłowe, drzwi boczne tylne przesuwne i tylne unoszone, całkowicie przeszkolone; za siedzeniem kierowcy i pasażera w podłodze znajdują się miejsca do montażu foteli, które według załącznika do zaświadczenia o badaniu technicznym z dnia 4.02.2009 r. są "oryginalne", a według zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 20.02.2010 r. w samochodzie są też oryginalnie usytuowane miejsca mocowania 3 rzędu siedzeń (wstawiono w nim oryginalną kanapę w fabryczne miejsca mocowania z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa). Za pierwszym rzędem siedzeń znajdują się uchwyty górne dla pasażerów, głośniki, oświetlenie i ogrzewanie części pojazdu, wentylacja a tapicerka sufitu jest jednolita na całej długości. Brak było w pojeździe stałej przegrody za 1 rzędem siedzeń, gdyż została ona zdemontowana w dniu 4.02.2009 r. i w tym też dniu zamontowano drugi rząd siedzeń w oryginalne miejsca. Zdaniem organu powyższy stan pojazdu wyraźnie dowodzi, że wyposażenie pojazdu jest kojarzone z przeznaczeniem do przewozu osób (zwłaszcza: podsufitka z jednolitego poszycia tapicerskiego części przedniej i tylnej, głośniki, oryginalne uchwyty górne dla II i III rzędu siedzeń pasażerów, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja całego nadwozia, przyciemniane szyby, lusterka i szyby regulowane elektrycznie, systemy antypoślizgowe, oświetlenie tylnej części pojazdu).

Pomimo zatem tego, że przed zarejestrowaniem w Niemczech na nazwisko skarżącego samochód został pozbawiony tylnych rzędów siedzeń i zamontowano do niego kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, nie zmieniło to konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu jako osobowego. Organ powołał się nadto na wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym (pole 22) adnotacji "pojazd jest zgodny z typem AC", co oznacza typ nadwozia "Kombi" przypisanego do pojazdów zaprojektowanych i skonstruowanych głównie do przewozu osób i ich bagażu.

Reasumując stwierdzono, że ogół wymienionych wyżej cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób, przez co winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703. Tym samym jest on wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym w rozumieniu u.p.a., który stał się przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego i podlegał akcyzie przed pierwszą rejestracją w kraju, a obowiązek podatkowy powstał w dniu 15.12.2008 r. (data rejestracji w kraju) jako dacie najpóźniej możliwej dla ustalenia powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub w obrocie na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, czyli w oparciu o średnią wartość rynkową zdefiniowaną w art. 82a ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu podstawa opodatkowania w przypadku przedmiotowego pojazdu nie może być określona tylko na podstawie ceny nabycia określonej w umowie, jako że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (przemieszczenia na terytorium kraju) był samochód po dokonanej w Niemczech naprawie; zatem nabywca był zobowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zarówno cenę kupna, jak i koszty naprawy. Te ostatnie nie zostały jednak przez niego udokumentowane, co uzasadniało zastosowanie art. 10 ust. 5 u.p.a., a więc określenie wartości według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym. Tę przyjęto na podstawie informacji nr 02203963 z Systemu INFO-EKSPERT na grudzień 2008 r. w wysokości 58.100 zł i przy zastosowaniu 13,6% stawki akcyzy obowiązującej dla samochodów o pojemności powyżej 2.000 cm3 należny podatek wyniósł 5.701,00 zł.

Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, skoro strona była informowana o terminie przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadka, którego zeznania nie zostały pominięte, lecz uwzględnione w zakresie przydatnym do rozstrzygnięcia sprawy, a zatem co do faktu dokonywania naprawy na terenie Niemiec. Dokumenty rejestracyjne pojazdu nie miały zaś rozstrzygającego znaczenia dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego do określonej pozycji CN i to stanowisko odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, których przykładowe wyroki przywołano.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie wyceny pojazdu o informacje niewynikające z materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Rozwijając te zarzuty podniósł, iż należało w sprawie dopuścić dowód z opinii biegłego dla ustalenia wartości pojazdu i jego rodzaju, skoro bezspornym w sprawie było, iż w chwili zakupu pojazd miał uszkodzony (zatarty) silnik i skrzynię biegów. Oparcie się na wartościach z Systemu INFO-EKSPERT było wadliwe z tego powodu, że dotyczy on samochodów eksploatowanych bezwypadkowo, z uwzględnieniem w głównej mierze rocznika i modelu pojazdu, co oznacza, że nie mogą te dane mieć zastosowania do niniejszej sprawy. Natomiast rzeczą powszechnie wiadomą jest utrata wartości pojazdu po naprawie silnika i skrzyni biegów w ok. 40%, a organy dowodu na okoliczność faktycznej utraty wartości pojazdu nie przeprowadziły.

Skarżący nie zgodził się nadto ze stanowiskiem organu, iż o charakterze pojazdu dla celów sklasyfikowania go w CN decyduje pierwotne przeznaczenie. Pojazd, tak jak każda rzecz ruchoma, może bowiem zmieniać swe przeznaczenie w zależności od woli właściciela. Natomiast oględziny nie oddawały stanu pojazdu z chwili nabycia, tj. z dnia 7.11.2008 r. W dacie oględzin wiadomym było, że to nowy właściciel dokonał przeróbek samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwalifikacji nabytego w Niemczech przez skarżącego samochodu marki Mercedes-Benz Viano rok prod. 2003 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym rozstrzygnięcia, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego samochód ten w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotowy samochód był samochodem, którego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

W kontrolowanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z 2009 r.). W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy zatem tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczające przeciwną tezę skarżącego. W art. 3 ust. 2 u.p.a. wyraźnie bowiem wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza zarazem bezskuteczność zarzutu strony o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym z uwagi na zaniechanie zażądania informacji z niemieckiego organu dokonującego rejestracji pojazdów dla sprawdzenia jego poprzedniej rejestracji celem wykazania przeznaczenia pojazdu w dniu zakupu. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żaden sposób nie został przez organy naruszony, zwłaszcza w takiej postaci, w jakiej postrzega to skarżący. Rzecz bowiem w tym, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w której kluczową kwestią było właściwe sklasyfikowanie pojazdu w Nomenklaturze Scalonej, zgodnie z w/w art. 3 ust. 2 u.p.a. Organ obowiązany jest uwzględnić dowód wnioskowany przez stronę, ale tylko taki, który ma znaczenie dla danej sprawy (art. 188 O.p.). O tym zaś rozstrzygają przepisy materialnego prawa podatkowego.

W stanie prawnym istotnym dla kontrolowanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz nakaz stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Zgodnie z jej brzmieniem pozycja ta obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Natomiast pozycja 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów, przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 9704 stanowi ich marginalną funkcję, niewynikającą z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P Nr 86, poz. 880) pozycja 8703 obejmuje "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz "w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Nadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.;ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż - betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Porównując te przykładowe cechy pojazdów osobowych z przykładowo wskazanymi pojazdami mieszczącymi się w kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami stwierdzić należy, że Mercedes-Benz Viano nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy śmieciarek.

Prawidłowo ustalone przez organy indywidualne cechy przedmiotowego samochodu dawały podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że należy on do kategorii pojazdów objętych kodem CN 8703. Ustalone w sprawie okoliczności dotyczące nabycia w Niemczech a następnie sprzedaży w kraju i kolejnych zmian dokonywanych w pojeździe wskazywały, że samochód jest w całości przeszkolony, co oznacza, że został przez producenta wyposażony w okna wzdłuż dwubocznych paneli, posiada dwoje wahadłowych drzwi kierowcy i pasażera, drzwi boczne tylne przesuwne, tylne unoszone, wszystkie przeszklone, w podłodze za siedzeniem kierowcy i pasażera znajdują się miejsca do montażu foteli (według zaświadczenia uprawnionego diagnosty są one oryginalne, czyli są to konstrukcyjne miejsca do mocowania foteli posiadające oryginalne miejsca do kotwienia pasów bezpieczeństwa). Samochód ten posiada także oryginalne miejsca mocowania trzeciego rzędu siedzeń, co wynika z kolejnego zaświadczenia uprawnionego diagnosty potwierdzającego, że w samochodzie wstawiono oryginalną kanapę w fabryczne miejsca mocowania z oryginalnymi pasami bezpieczeństwa. Posiada on wentylację, ogrzewanie i oświetlenie części pojazdu za 1 rzędem siedzeń. Wyposażenie pojazdu jest kojarzone z jego przeznaczeniem do przewozu osób: jednolita podsufitka, głośniki, uchwyty dla pasażerów. Na tle całości zebranych w sprawie dowodów trafny był wniosek organów co do tego, że samochód ten przed rejestracją w Niemczech został pozbawiony tylnych rzędów siedzeń i zamontowano w nim kratkę za siedzeniem kierowcy i pasażera, co umożliwiło wprawdzie jego rejestrację jako samochodu ciężarowego, jednak nie pozbawiło go cech konstrukcyjnych właściwych dla samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Sama przegroda (kratka) jedynie tymczasowo zwiększyła możliwości pojazdu w zakresie przewozu ładunków, jednak nie wpłynęła na jego konstrukcyjne przeznaczenie, czego dowodzi także łatwość demontażu i brak śladów jej mocowania, wynikający z oględzin.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi bezzasadności zarzutów skargi o oparciu ustaleń faktycznych w zakresie informacji o pojeździe wyłącznie na danych z Systemu INFO-EKSPERT. Wbrew tym zarzutom wywód klasyfikacyjny został przeprowadzony z odwołaniem się do dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a to: protokołu z oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 25.01.2012 r. wraz z dokumentacją fotograficzną, dokumentów z kolejnych badań technicznych przeprowadzonych po przemieszczeniu samochodu do kraju potwierdzających fabryczne wyposażenie samochodu w elementy mocowania siedzeń II i III rzędu z pasami bezpieczeństwa, niemieckiego dowodu rejestracyjnego potwierdzającego maksymalną prędkość pojazdu do 157 km/h oraz wskazanie na zgodność typu nadwozia z kodem "AC", który według unijnej dyrektywy ramowej 2007/46/EWG załącznik IIC nr 3 przypisany jest tylko samochodom osobowym. Natomiast wskazania na dane samochodu wynikające z tego Systemu miały charakter pomocniczy i dotyczyły standardowego wyposażenia samochodów tego samego typu i rocznika co przedmiotowy. Suma powyższych dowodów rozpatrywanych we wzajemnej korelacji doprowadziła zatem organy do prawidłowego wniosku, iż sporny pojazd ma konstrukcyjne przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób, co pozwalało na jego prawidłowe sklasyfikowanie w pozycji 8703. Nie doszło więc w konsekwencji do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 O.p. przejawiającego się zdaniem strony w oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie na danych z Systemu INFO-EKSPERT. Nie uchybiono też przepisom procesowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy dla ustalenia rodzaju pojazdu oraz jego wartości. Zdaniem Sądu nie były w niej wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Stąd w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zbytecznym byłoby powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p., w tym także dla określenia wartości pojazdu.

Jeśli chodzi o tę ostatnią kwestię, to przyjętą przez organ odwoławczy wartość pojazdu (art. 10 ust. 5 u.p.a.) skarżący kwestionuje z tym uzasadnieniem, że informacje zawarte w Systemie INFO-EKSPERT dotyczą pojazdów eksploatowanych bezwypadkowo i opierają się głównie na roczniku pojazdu i jego modelu, a zatem nie uwzględniają niekwestionowanego przez organy faktu, że skarżący nabył pojazd w stanie uszkodzonym (z uszkodzonym silnikiem i skrzynią biegów), co powoduje utratę jego wartości nie mniej niż o ok. 40%.

Zarzut powyższy w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że w dacie przemieszczenia samochodu do Polski (co nastąpiło w okresie między rejestracją pojazdu w Niemczech w dniu 28.11.2008 r. a datą jego rejestracji w kraju, czyli dnia 15.12.2008 r.) był on sprawny technicznie; po jego skutecznej naprawie skarżący tamże uzyskał dowód rejestracyjny na swoje nazwisko a świadek D. K. przyjechał nim do kraju. Skoro więc w dacie powstania obowiązku podatkowego (czyli wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia) uszkodzenia te były naprawione, to prawidłową była wycena dokonana na podstawie informacji zawartych w w/w Systemie INFO-EKSPERT. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 5 u.p.a., jeżeli nie można określić kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (a skarżący poza ceną wynikającą z umowy nie przedstawił rachunków zakupu części czy kosztów naprawy), to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawidłowo ustalono wartość pojazdu na podstawie powyższych danych, a skarżący poza gołosłownymi zarzutami wiarygodności tych ustaleń nie podważył. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący pomimo wezwania organu z dnia 2.12.2011 r. o przedstawienie wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu (opinia techniczna, dokumentacja fotograficzna, rachunki za zakup części, za jego naprawę) dowodów takich nie przedstawił. Słuszne było stanowisko organu odwoławczego o zbędności przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego dla ustalenia podstawy opodatkowania, skoro średnie ceny rynkowe uwzględniają wahania cen związane z różnym stanem pojazdów, w tym z naprawami samochodów używanych.

Nietrafny jest także zarzut oparcia ustaleń faktycznych na stanie pojazdu z daty oględzin, dokonanych kilka lat później niż data powstania obowiązku podatkowego. Zakres zmian przeprowadzonych w pojeździe do chwili oględzin wynikał z zaświadczeń uprawnionych diagnostów i w żadnym razie nie potwierdzają one zarzutu skarżącego o innym stanie samochodu (innym zakresie zmian) niż to wynika z przedstawionych zaświadczeń. Jako całkowicie chybiony należy też uznać zarzut, iż to od woli konkretnego użytkownika zależy przeznaczenie pojazdu. W potocznym rozumieniu tego słowa niewątpliwie tak jest, jednak na gruncie Nomenklatury Scalonej to ogół cech pojazdu nadanych przez konstruktora i producenta nadaje mu określone przeznaczenie, a nie chwilowe i zależne od woli użytkownika wykorzystywanie pojazdu na cele bardziej towarowe, np. po zamontowaniu kratki zabezpieczającej przed przemieszczaniem ładunku i wymontowaniu tylnych siedzeń.

Mając na względzie wszystkie przestawione powyżej okoliczności uznać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób prowadzący do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przeprowadzona przez Sąd kontrola tego aktu, w tym także niezależnie od zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie dała podstaw do uznania, aby naruszał on przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu odpowiednio: mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Tym samym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.