Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 175/13 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 października 2012 r. nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz L. M. kwotę 2697 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, o sygn. akt I SA/Po 175/13, oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 1 października 2012 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez płatnika, tj. Fundusz A. (dalej zwany: "Fundusz"), od dochodów uzyskanych w 2012 r. z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 10 lipca 2012 r. do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Skarżącego o zwrot podatku pobranego przez Fundusz w związku ze zleceniem odkupienia jednostek uczestnictwu Subfunduszu A. Strona podniosła, że nabycie jednostek uczestnictwa jest wolne od podatku wobec spełnienia wymogów przewidzianych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."). Organ stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek oraz o kwotę wydatków z tytułu opłat manipulacyjnych, poniesionych przez spadkodawcę. W rezultacie płatnik od dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa pobrał 19% zryczałtowany podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie: art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP.

1.3. Decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i wskazał, że zbycie jednostek inwestycyjnych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. W konsekwencji uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia zbywanych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Przychód ten może być pomniejszony jedynie o wydatki poniesione przez stronę, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, której zarzucił naruszenie m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 ust.2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkobiercę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nabytych w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że wobec zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. można odróżnić dwa zdarzenia prawne, podlegające odrębnym przepisom prawnym, tj. nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbycie tego prawa. Nabycie w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.s.d. i stosownie do art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zbycie prawa nabytego w drodze spadku podlega przepisom u.p.d.o.f. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie dotyczy nabycia w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych lecz innego zdarzenia prawnego, jakim jest zbycie tych jednostek. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znalazł w ocenie Sądu I instancji uzasadnienia. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. WSA przywołał treść tych przepisów i stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że dopiero z chwilą zbycia ustala się wszelkie koszty, które warunkują nabycie. Zgodnie z zasadą ustalania dochodu m.in. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, określoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt dopiero w momencie odkupienia lub umorzenia tych jednostek. Rozważenie kwestii, czy wydatki na objęcie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, poniesione przez spadkodawcę, stanowią koszt uzyskania przychodu, w przypadku wykupienia ich przez podatnika, który nabył te jednostki uczestnictwa w drodze spadku, wymaga odniesienia się do sukcesji podatkowej określonej w art. 97 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że sukcesja ta obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, niemniej podkreślił, że nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. WSA odnosząc się do przepisów u.p.d.o.f. zwrócił uwagę, że zbycie jednostek inwestycyjnych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości, w rezultacie uprawnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia zbywanych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd I instancji uznał, że koszty uzyskania przychodów samoistnie nie mogą być przedmiotem dziedziczenia, nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo iż nabycie w drodze spadku jednostek uczestnictwa podlegało opodatkowaniu na podstawie u.p.s.d.,

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę,

- art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżący nie nabył w drodze sukcesji podatkowej prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę,

- art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię powodującą naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, polegającą na przyjęciu iż spadkobiercy jednostek uczestnictwa funduszy kapitałowych nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania, na moment zbycia jednostek uczestnictwa, o wydatki na nabycie tych jednostek poniesione przez spadkodawcę.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji prezentowanej przez Skarżącego oraz nieuchylenie decyzji, w której dokonano interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nabytych w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Ze względu na to, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy wyrok podlega uchyleniu.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

4.3. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie pierwszy z zarzutów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 926 k.c.). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Mechanizm polegający na opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn wartości mienia nabytego w drodze dziedziczenia czy darowizny, a następnie opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia tego mienia podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy tylko dochodu z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Mechanizm taki, który autor skargi kasacyjnej ocenia jako prowadzący do podwójnego opodatkowania przyrostu majątku, dotyczy również dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji, wierzytelności czy nieruchomości. Należy wskazać na konieczność rozpatrywania obciążeń podatkowych w kontekście całego systemu podatkowego. Opodatkowanie koncentruje się głównie wokół majątku, lecz należy wskazać na różnice pomiędzy podatkiem majątkowym związanym z przyrostem majątku pod tytułem darmym, a podatkiem bezpośrednim typu dochodowego. Ten ostatni może się koncentrować także wokół przychodu, który przynosi określony majątek, lecz związany jest wówczas z koniecznością uwzględnienia kosztów jego uzyskania. W podatku majątkowym od spadków i darowizn przedmiotem opodatkowania jest przyrost majątku związany ze zdarzeniem wynikającym z dziedziczenia. Z kolei przedmiotem opodatkowania w przypadku podatku dochodowego jest przyrost czystego majątku, który znajduje się w dyspozycji określonej osoby niezależnie od tytułu jego pochodzenia.

4.4. Za zasadny natomiast należało uznać drugi z zarzutów. Sąd I instancji przyjął, że skoro spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa, to w świetle przepisów u.p.d.o.f. nie ma możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę. Uznał zarazem, że nie może podlegać dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej prawo, którym spadkodawca nie dysponował w chwili śmierci. Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że skoro za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. W efekcie w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie budzi wątpliwości, że co do zasady wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów. Jednakże stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek. W odniesieniu zatem do jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych (podobnie zresztą jak w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, wkładów w spółdzielni i in.) ustawodawca powiązał możliwość rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie takich jednostek (odpowiednio udziałów/akcji, wkładów), jedynie z przychodami uzyskanymi z ich zbycia, a nie ogólnie z osiągniętymi przez podatnika przychodami również z innych tytułów. Naturalną konsekwencją takiego rozwiązania jest przesunięcie w czasie momentu uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie jednostek w rachunku podatkowym (wydatki takie stają się kosztami podatkowymi dopiero w momencie odkupienia tych jednostek). Dopóki zatem podatnik nie uzyska przychodu z odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy, nie może uwzględnić poniesionych na ich nabycie wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Sąd I instancji musiałoby wobec tego oznaczać, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa po śmierci nabywcy (od jego spadkobierców), nie istniałaby możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych na nabycie tych jednostek. Zarazem spadkodawca, w świetle treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie mógł tych kosztów uwzględnić przed wyzbyciem się jednostek uczestnictwa (za swojego życia). Taki tok rozumowania kłóci się z istotą podatków dochodowych, sprowadzającą się do obłożenia tą daniną dochodów, a nie przychodów. Brak natomiast w ustawie podatkowej wyraźnego wyjątku, pozwalającego na przyjęcie w omawianym przypadku – jako podstawy opodatkowania – przychodu, a nie dochodu. Należy podkreślić, że zagadnienie to było wcześniej niejednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czemu kres położyła przywołana powyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 3/14, która to skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

4.5. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w swej warstwie normatywnej mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej w pkt 9 jego spadkobierca. Ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Jak stwierdził zaś Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 maja 2007 r. w sprawie P 20/06 (publik. OTK-A 2007/6/52), z powołaniem się na swoje dotychczasowe orzecznictwo w odniesieniu do art. 64 ust. 1 Konstytucji RP: "ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach - poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa. Przyjęcie innego stanowiska deformowałoby sens gwarancji konstytucyjnej.". W tym aspekcie dodatkowo należy wskazać na normę wynikającą z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej. Przyjęcie takiej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dopiero na skutek dodania od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 22 ust. 1m u.p.d.o.f. dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment dokonywania odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje problematykę następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. Z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Spadkobiercy podatnika (...) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". W treści tego przepisu należy wyróżnić określone przesłanki tego następstwa prawnego pod tytułem ogólnym:

a) spadkobierca powinien być spadkobiercą podatnika;

b) przejęcie powinno dotyczyć majątkowych praw i obowiązków;

c) majątkowe prawa i obowiązki powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Skoro, jak wyjaśniono, przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Nabycie musi bowiem nastąpić i jest to niewątpliwie etap wcześniejszy, poprzedzający uzyskanie przychodu. Natomiast pomniejszenie następuje w chwili uzyskania przychodu z odkupu i operacji rachunkowej dokonuje tu płatnik (art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), uwzględniając jednak poniesione wcześniej i przypisane do podlegających odkupieniu jednostek uczestnictwa koszty ich nabycia. Skoro prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) doprowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego wyrażonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej w tym wypadku okazało się zbędne.

4.6. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej do którego miało dojść poprzez "naruszenie zasady in dubio pro tributario." Jego uzasadnienie sprowadza się do przyjęcia błędnego założenia jakoby z przepisów prawa można było w procesie wykładni wyinterpretować dwie równorzędne i konkurencyjne ze sobą normy prawa. Tymczasem prawidłowo stosowane reguły wykładni przepisów prawnych prowadzą do zdekodowania jednej normy, która wyznacza jej zakres zastosowania. Jak wskazano powyżej prawidłowo stosowane reguły wykładni doprowadziły do przyjęcia określonej treści normatywnej wynikającej z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. niezależnie od tego czy należy ją rozumieć jako "korzyść", czy też "niekorzyść" podatnika.

4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na skutek prawidłowej wykładni prawa materialnego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

10