Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 335/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3a, art. 18, art. 27 par. 1 pkt 3, art. 59 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 51 par. 1, 2, art. 53 par. 1, 2, art. 53a, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9, art. 77 par. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2008r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie w części określonej w pkt 1, tj. utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Staszowie z dnia [...].; 2. określa, że zaskarżone postanowienie w uchylonym zakresie nie może być wykonane.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 335/08

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia R. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe za 2000r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie :

tytułów wykonawczych: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące marzec 2000r., kwiecień 2000r., maj 2000r., czerwiec 2000r., lipiec 2000r., grudzień 2000r.,

oraz tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległość z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) odpowiednio za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2000r., w części dotyczącej odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek,

oraz uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego i umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie tytułów wykonawczych:

nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] obejmujących zaległość z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) odpowiednio za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2000w części dotyczącej należności głównej,

oraz nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2000r

W motywach wskazał, że w dniu 26 marca 2007r. R.K. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec jego majątku, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Urząd Skarbowy w S. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym

od osób fizycznych (PIT-5) za okres kwiecień 2000r.- grudzień 2000r. oraz tytułów wykonawczych nr od [...] do [...], [...], [...] obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za okres marzec 2000r.-grudzień 2000r.

Postanowieniem z dnia [...]. znak: [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia w/w postępowania egzekucyjnego.. Postanowieniem z dnia [...]znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie na wskazane postanowienie , w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, stwierdził, że zostało złożone z uchybieniem terminu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił, iż zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] znak: [...]wniósł z zachowaniem ustawowego terminu. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż argumenty dotyczące złożenia zażalenia w terminie są zasadne, postanowieniem z dnia [...]. znak: [...] uchylił swoje postanowienie znak: [...] z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu organ stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] obejmujących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za poszczególne miesiące 2000r. w części dotyczącej należności głównej należało umorzyć, lecz z innej przyczyny niż podniesiona we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji przy rozpatrywaniu wniosku R. K., nie wziął pod uwagę faktu, iż po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą swój byt prawny, co oznacza, iż organ podatkowy nie może też tych zaliczek egzekwować. Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005r. sygn.: II FSK 41/05, WSA. z dnia 8 grudnia 2004r. sygn.: I SA/Bd 565/04).

Za niezasadny natomiast uznał zarzut dotyczący przedawnienia zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2000r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2000r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle 70 § 2 pkt. 1 tej ustawy - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt. 1 i 2 (w brzmieniu od 1września 2005r.) "o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2" do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Organ podniósł, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej skutków prowadzonego postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegały modyfikacjom w analizowanym okresie i przedstawił zmiany przepisu art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyraził pogląd, że oceniając przedawnienie zobowiązań podatkowych należy kierować się stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2007r. II FSK 518/2006, zgodnie z którym ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Organ powołał się na wynikającą z orzecznictwa i doktryny zasadę bezpośredniego działania nowego prawa wskazał na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. FPK 11/97, ONSA 1993/1/10; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dna 25 sierpnia 2003 r., sygn. akt FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich skutków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to również zdarzeń, które dopiero powstaną jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.

Podniósł, ze zasada lex retro non agit zakazuje regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał. Zasada ta nie dotyczy jednak sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie przepisów nowych, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje również na gruncie nowych przepisów, fakt niezakończenia do dnia 1 września 2005r. postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie przepisów wcześniejszych.

W świetle art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Po wejściu w życie art. 21 ustawy nowelizującej, do oceny tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało stosować ten przepis. Jeśli więc bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, to od tej daty (z uwzględnieniem innych czynności przerywających, bądź zawieszających bieg terminu przedawnienia) należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W przedmiotowej sprawie pierwszym skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym w związku z przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, obejmującymi należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., było zajęcie wynagrodzenia Pana R. K. u pracodawcy - "M.-T." TRANSPORT I SPEDYCJA. Zawiadomienie o zajęciu powyższego prawa majątkowego Nr EGA-116/2006 z dnia 16 lutego 2006r. R. K. otrzymał w dniu 22 lutego 2006r, natomiast dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie o zajęciu otrzymał w dniu 21 lutego 2006r. Dla oceny skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego znaczenie ma jedynie istnienie wierzytelności, nie ma natomiast znaczenia czy wierzytelność ta może być w chwili zajęcia wypłacona organowi egzekucyjnemu. Po upływie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych tracą byt prawny. W związku z powyższym odsetki od zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek tj. do ostatecznej daty do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zaliczki na podatek powstały. W przedmiotowej sprawie termin do złożenia zeznania podatkowego upływał w dniu 30 kwietnia 2001r., a zatem ten termin należy przyjąć jako ostateczny termin płatności odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000r. Zatem stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - termin przedawnienia należności z tytułu powyższych odsetek rozpoczynał swój bieg od dnia 1 stycznia 2002r. W świetle powyższego termin przedawnienia należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5), w przypadku braku zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, upływałby z dniem 31 grudnia 2006r. Zastosowanie w/w środka egzekucyjnego - zajęcia wynagrodzenia za pracę spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 lutego 2006r. tj. z datą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i od dnia 22 lutego 2006r., zgodnie z w/w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.) bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Zastosowany w dniu 18 stycznia 2007r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości spowodował, iż bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 19 stycznia 2007r. Zatem, należności z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-5) za poszczególne miesiące 2000r. nie przedawniły się i są nadal wymagalne.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło również do przedawnienia należności z tytułu podatku od towarów i usług, których w świetle w/w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku braku okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia należności za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 2000r. - upływałby z dniem 31 grudnia 2005r., zaś należności za grudzień 2000r. - upływałby z dniem 31 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 70 § 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od

dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości, do dnia terminu

płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie, płatność zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000r. została decyzją Urzędu Skarbowego w S. znak: PP-821/1/01 z dnia 2 lutego 2001r. rozłożona na raty. Termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 20 lipca 2001r. Zatem bieg terminu przedawnienia w/w zaległości został zawieszony na okres od dnia 2 lutego 2001r. do dnia 20 lipca 2001r., czyli o 168 dni.

Po uwzględnieniu faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającego z wydania decyzji o rozłożeniu płatności zaległości na raty, terminy przedawnienia w/w należności upływałyby:

z dniem 15 czerwca 2006r. - dla należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2000r., z dniem 1 czerwca 2007r. - dla należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000r.

Zastosowanie w/w środka egzekucyjnego - zajęcia wynagrodzenia za pracę spowodowało iż bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 21 lutego 2006r. tj. z datą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności i od dnia 22 lutego 2006r., zgodnie z w/w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r.) bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo. Kolejny zastosowany w dniu 18 stycznia 2007r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości spowodował, iż bieg 5-cio letniego terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia 19 stycznia 2007r.

Zatem należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2000r. nie przedawniły się i są nadal wymagalne.

Jednocześnie organ stwierdził, iż zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2000r., objęta tytułem wykonawczym nr [...] z uwagi na fakt, iż przed upływem terminu przedawnienia nie nastąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2005r. uległa wygaśnięciu poprzez przedawnienie i w tym zakresie postępowanie egzekucyjne należało umorzyć.

Na powyższe rozstrzygnięcie, w części odmawiającej umorzenia zaległości, R.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze podtrzymał stanowisko, że uległy przedawnieniu także zaległości z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy oraz zaległości objęte tytułami wykonawczymi obejmującymi zaległość z tytułu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona jakkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy – Postępowanie egzekucyjne w administracji (t..j. Dz. U. nr 229 poz. 1954 ze zm.), powoływanej jako u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek egzekucyjny nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo nie istniał. Pojęcie obowiązku z art. 59 § 1 pkt. 2 ustawy należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego czyli tego którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wykonania w drodze przymusu administracyjnego. Tytuł wykonawczy stosownie do art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. zawiera miedzy innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny a w przypadku egzekucji pieniężnej określenie jej wysokości, terminu od jakiego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Egzekucję stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e.a. w zasadzie, gdy wynikają z decyzji właściwych organów a w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli powstających z mocy prawa, jeżeli wynikają z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, o ile zawarto pouczenie, że stanowią podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. (art. 3a u.p.e.a.). Egzekucji podlegają co do zasady także zaliczki (art.3 pkt.3 lit a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 § 1pkt 1 u.p.e.a.) Tytuły wykonawcze wystawione przez Urząd Skarbowy w S. nr: [...],[...][...][...][...][...]obejmowały zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od kwietnia do grudnia 2000r. wraz z odsetkami, a podstawą wszczęcia egzekucji był obowiązek zapłaty należności z tytułu zaliczek, wynikający z deklaracji PIT 5 złożonej przez podatnika w ramach samoobliczenia. Instytucja zaliczek uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie na ich czasowy charakter, funkcjonują do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego za rok, którego są elementem rozliczeniowym. Zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej każda niezapłacona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich konwersji w zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie zobowiązania podatkowego oznacza, że ustaje byt prawny zaliczek i organ podatkowy może domagać się od podatnika nie zaliczek lecz podatku, zaś zobowiązania z tytułu zaliczek jako wygasłe nie mogą być wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Należy zatem podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczek z upływem roku podatkowego stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w tej części. (art. 59 §1pkt 2 u.p. e.a.)

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organu, iż na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych mogą być egzekwowane odsetki od zaliczek. Powstanie zaległości podatkowej w zaliczkach powoduje skutek prawny w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Odsetki co do zasady w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią funkcje akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania obowiązku zapłaty odsetek jest istnienie zobowiązania głównego. Są konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki istnieje zaległość, dopóty istnieją od niej odsetki. Jest zatem zasadą, iż wygaśnięcie należności głównej powoduje wygaśnięcie odsetek. Obowiązkiem stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych była należność z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikająca z deklaracji PIT 5 złożonej przez podatnika w ramach samoobliczenia. Odsetki miały zatem charakter świadczenia akcesoryjnego. Skutkiem utraty bytu prawnego zaliczek i niemożności egzekwowania należności z tytułu zaliczek po zakończeniu roku podatkowego, jest niemożność egzekwowania odsetek od zaliczek na podstawie tytułu wykonawczego, w którym egzekwowany obowiązek wynikał z deklaracji. Warunkiem stosowania przymusu jest istnienie źródła kreującego od strony formalnej obowiązek jako możliwy do wyegzekwowania. Należy podnieść, że w tytule wykonawczym odsetki zostały określone przez wskazanie terminu początkowego ich naliczania jako świadczenie uboczne w stosunku do należności z tytułu zaliczek. Tytuł nie zawierał ograniczenia w postaci określenia daty końcowej naliczenia odsetek wskazanej w decyzji organu odwoławczego. (30 kwietnia 2001r.) Podnieść należy, iż zmiana treści tytułu wykonawczego w toku postępowania jest niedopuszczalna, w szczególności organ egzekucyjny nie jest uprawniony w trakcie postępowania do modyfikowania tytułu wykonawczego.

Akcesoryjność odsetek nie oznacza, że w określonych sytuacjach nie mogą mieć samodzielnego charakteru. Możliwa jest sytuacja w której mimo wygaśnięcia zobowiązania głównego obowiązek zapłaty odsetek będzie istniał. Przepisy Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2003r. zawierają szczególne unormowanie w art. 53 a Ordynacji podatkowej wprowadzające upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji, określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego organ stwierdzi, że zaliczki nie były płacone albo ich wysokość była zaniżona. Przepis ten winien być stosowany przy uwzględnieniu unormowania zawartego w art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym odsetki nalicza się od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Wskazane przepisy stanowią szczególną regulację naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek, będąc nie tylko podstawą do wydania decyzji po zakończeniu roku podatkowego, ale określają okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości odsetek. Podnieść należy, że przed wprowadzeniem regulacji z art. 53a w orzecznictwie NSA był ukształtowany pogląd, że podstawę do wydania decyzji odsetkowej stanowił przepis art. 51§1 i §2 oraz 53 § 1 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004r. sygn. FSK 176/04). Zatem w ocenie Sądu po zakończeniu roku podatkowego i konwersji zaliczek w zobowiązanie podatkowe podstawą prawną obowiązku z tytułu odsetek może być wyłącznie decyzja rozstrzygająca o odsetkach. Niedopuszczalna jest sytuacja nakładania się w czasie odsetek liczonych od zaliczek na podatek dochodowy z odsetkami od zaległości podatku rocznego. Reasumując skoro obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nr. [...][...][...][...][...][...] wynikał z deklaracji PIT 5 złożonej przez podatnika, której przedmiotem były zaliczki na podatek dochodowy obowiązkiem egzekwowanym były zaliczki zaś odsetki miały charakter akcesoryjny. Powyższe oznacza, że z uwagi na utratę bytu prawnego zaliczek nie może być przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów wykonawczych należność z tytułu odsetek od zaliczek , zatem zachodzi przesłanka z art. 59 § 1pkt.2 u.p.e.a.

Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone także na podstawie tytułów wykonawczych nr [...][...][...][...][...][...] obejmujących zaległość z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące marzec 2000r., kwiecień 2000r., maj 2000r., czerwiec 2000r., lipiec 2000r., grudzień 2000r. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że do oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia ma zastosowanie przepis art. 70 § 4ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199). Stosownie do brzmienia wskazanego przepisu od 1 września 2005r. "po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny". Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę został zastosowany w dniu 21 lutego 2006r. Decydujące znaczenie dla oceny czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia ma ustalenie, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na rozłożenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec na raty. Organ odwoławczy w tym zakresie powołał się na treść decyzji Urzędu Skarbowego w S. znak [...]z dnia [...]. którą zaległość z tytułu podatku VAT za wskazane miesiące została rozłożona na raty, przy czym termin płatności ostatniej raty przypadał na dzień 20 lipca 2001r. Należy podnieść, ze w aktach podatkowych brak jest decyzji na którą powołuje się organ odwoławczy, nie została włączona jako dowód w postępowaniu administracyjnym przed organem, nie ma też dokumentu potwierdzającego ten fakt. Zgodnie z art. 77§ 1 k.p.a. który to przepis ma zastosowanie na podstawie art. 18 u.p.e.a. organy administracji mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy, co oznacza, ze stan faktyczny może być ustalony na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie. Przepis art. 9 k.p.a. nakłada na organ obowiązek należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą być przedmiotem postępowania administracyjnego. Zobowiązany ma prawo wiedzieć, przed zakończeniem postępowania w sprawie, na podstawie jakich dowodów organ będzie rozstrzygał. Brak dokumentu potwierdzającego fakt rozłożenia na raty, terminu płatności ostatniej raty powoduje, ze decyzja w tym zakresie uchyla się od kontroli sądu.

Wskazane naruszenia dotyczące postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących odsetki od zaliczek oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Rozpoznając ponownie sprawę w części, w której postanowienie zostało uchylone, organ uwzględni powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie na podstawie materiału zgromadzonego w tym postępowaniu.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.