Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego - określenie zobowiązania w podatku od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżaną decyzją z dnia [...] lutego 2004 roku o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2003 roku o nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu organy podatkowe podniosły, iż pan K.S., zwany dalej Skarżącym, w dniu [...].09.1999 roku dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. za kwotę [...] złotych. ½ z tej kwoty przypadała na Skarżącego, ponieważ sprzedany lokal objęty był wspólnością małżeńską majątkową. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 76 ze zm.) źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest kwota uzyskana z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem lat pięciu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu. Z art. 19 ust. 1 w/w ustawy wynika natomiast, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, w oparciu o przedstawione przez Skarżącego dokumenty, uznały kwotę w wysokości [...] zł (tj. ½ z [...] złotych, która przypada na Skarżącego) wydatkowaną przez niego na remont domu mieszkalnego, nie uznały natomiast kwot wydatkowanych przez Skarżącego na zakup nieruchomości rolnej położonej we wsi D. w gminie K. Charakter nieruchomości potwierdzał nie tylko wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydany przez Urząd Miasta i Gminy K.– [...] w dniu [...] lipca 2000 roku o nr [...], lecz także sama umowa sprzedaży, w której, na stronie 2, notariusz, odwołując się do okazanego wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określił przedmiotową działkę jako teren upraw polowych i ogrodniczo-sadowniczych. Jak wskazał organ podatkowy II instancji zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie, nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Ponieważ, zdaniem organu podatkowego, Skarżący nabył grunt rolny, zwolnienie takie nie przysługiwało.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżył K.S., wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając jej naruszenie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak podniósł Skarżący organy podatkowe orzekając w sprawie posłużyły się wyłącznie wykładnią językową przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem posłużenie się wykładnią celowościową doprowadziłoby do wniosków odmiennych od prezentowanych przez organy skarbowe. Jak wskazał Skarżący, zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego definicja gospodarstwa rolnego obejmuje jako jego części składowe nie tylko grunty rolne i leśne ale także i zabudowania gospodarce i mieszkalne, tzn. tzw. siedliska. Skoro w innych przepisach (np., o ochronie gruntów rolnych i leśnych, podatku rolnym) – podnosi Skarżący – ustawodawca przyjmuje preferencje dla osób prowadzących gospodarstwa rolne, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by uznać, że w przypadku art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stało się inaczej. Jeżeli, wskazuje Skarżący, ze zwolnień podatkowych mogą korzystać nabywcy zwykłych gruntów, na których można wznosić budynki mieszkalne, to tym bardziej do grupy osób uprzywilejowanych powinni należeć nabywcy gospodarstw rolnych, zamierzający wznieść w ramach siedlisk budynki mieszkalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia.

Art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 76 ze zm.) w brzmieniu na dzień zawarcia przez Skarżącego umowy nabycia gospodarstwa rolnego w pkt 32 ust. 1 stwierdzał, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione od podatku w części -wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, a w całości - jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku albo jeżeli sprzedaż nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie tych budynków lub praw do lokali, albo jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. W myśl regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 76 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, wedle którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości oraz praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł, podatek zaś ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2003 roku w sprawie SA/Bd 2265/03 (OSP 2004/10/133) z przedstawionej regulacji wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest nie tylko jego wydatkowanie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, ale również jego wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel, w tym m.in. na nabycie w kraju gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika, ale o przeznaczeniu takim decyduje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego powinno wynikać, że grunt ten znajduje się na obszarach określonych jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej.

Poza sporem pozostaje w rozpatrywanej sprawie okoliczność, że nabyta przez Skarżącego podatnika działka gruntu, znajdująca się na terenie Gminy K.- [...] we wsi D., nie była w chwili zakupu przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania pod zabudowę mieszkaniową służącą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tej wspólnoty samorządowej. Z miejscowego planu zagospodarowania bowiem wynika, że nabyty przez skarżącego podatnika i położony we wsi D. grunt jest gruntem rolnym, przeznaczonym pod uprawy rolne. Potwierdza tę okoliczność nie tylko wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydany przez Urząd Miasta i Gminy K. – [...] w dniu [...] lipca 2000 roku o nr [...], lecz także sama umowa sprzedaży, w której na stronie 2 notariusz, odwołując się do okazanego wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określał przedmiotową działkę jako teren upraw polowych i ogrodniczo-sadowniczych. Przedmiotowe grunty określono jako położone na bardzo dobrych glebach, podlegających bezwzględnej ochronie, na którym znajdują się kompleksy łąkowe i niewielkie zbiorniki wód powierzchniowych i gdzie obowiązuje zakaz zmiany przeznaczenia i uszczuplania powierzchni. W przedstawionej sytuacji faktycznej w pełni aktualne pozostaje stwierdzenie NSA wyrażone w przytoczonym wyżej wyroku (6.11.2003r. SA/Bd 2265/03 - OSP 2004/10/133), że w kontekście takiego niewątpliwego przeznaczenia nabytego przez podatnika gruntu za w pełni uzasadnione uznać należy leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został przez podatnika przeznaczony na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i tym samym nie jest wolny od podatku. Grunty rolne, przeznaczone pod uprawy rolne, nawet z możliwością zabudowy siedliskowej, nie są gruntami pod budowę budynku mieszkalnego, niezależnie od tego, że w skład zabudowy siedliskowej wchodzi również budynek mieszkalny. Przeznaczeniem ich bowiem nie jest wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, ale ich wykorzystywanie dla działalności rolniczej, w ramach której dopiero zaspokajane mogą być również, przez zabudowę siedliskową, potrzeby mieszkaniowe osób działalność tę prowadzących. Stanowisko takie potwierdza kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2003 w/s SA/Bd 2265/03(OSP 2004/10/133).

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić.