Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 1624/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek – spr Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka NSA Stanisław Bogucki Protokolant: Anna Kozakiewicz po rozpoznaniu w dniu 14 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i E. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w ww. podatku w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości liczonych na dzień wydania decyzji wymiarowej w kwocie [...] zł.

Decyzja organu pierwszej instancji została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie "A" S., w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Konsekwencją tej kontroli było nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu przez skarżących małżonków Ś.:

- wydatków na zakup koszul, krawatów, kamizelki, marynarki, spodni, neseseru, garniturów,

- wydatków związanych z pobytem właściciela firmy w Hotelu [...] w M. (usługi noclegowe oraz inne usługi hotelowe: minibar, basen, pralnia),

- wydatków poniesionych w Laboratorium Kosmetycznym [...]w P. dotyczących pobytu w hotelu i usług hotelowych tj. posiłki, bilard, tenis stołowy, zabiegi kosmetyczne itp.;

a także stwierdzenie – w oparciu o opinię biegłego Sądu Okręgowego w C. oraz wyciąg z akt kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej firmie "A" – zawyżenia wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu, a przez to zawyżenia wartości kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Opinia biegłego wskazuje, że PPHU "A" zafakturował zbyt węgla oraz pobrał należność za jego sprzedaż pomimo, iż faktycznie nie został on w części dostarczony. Przy czym analizie i weryfikacji poddano wyłącznie zakup i sprzedaż jednego z czterech - będących przedmiotem obrotu - rodzajów węgla, tzw. miału, bowiem wysokość tego towaru była znacznie, bo o 1.025,03 tony, zawyżona w prowadzonych ewidencjach i wystawionych dokumentach sprzedaży. Pogląd o nierzeczywistym charakterze dostaw węgla organ oparł na wątpliwościach, co do rzetelności kontrahentów, które powziął analizując dotyczące ich dane, a mianowicie: brak u niektórych kontrahentów kopii wystawionych faktur, brak deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezarejestrowanie w ewidencji podatników czy wreszcie oceniając fakt pozostawania właścicieli jednej z firm w areszcie, a także trudności z ustaleniem miejsca ich pobytu. Kwestionując rzeczywistość dostaw węgla organ skonstatował, iż skarżący ujmował węgiel po stronie przychodów i rozchodów w prowadzonych kartotekach magazynowych, przy czym rozchody ujmowano w wysokości wynikającej z faktur. Na podstawie powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż prawidłowo uwzględniono w ujęciu wartościowym przychody ze sprzedaży, a jednocześnie dokonano zawyżenia rozchodów co do ilości, bowiem w fakturach sprzedaży wykazano większą ilość węgla, niż faktycznie sprzedano. Dalej w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż podatnik wykazał przychód ze sprzedaży miału w wysokości rzeczywiście osiągniętej i zgodnej z wystawionymi dokumentami sprzedaży. Z kolei w zakresie wartości sprzedanego miału liczonej w cenach zakupu nastąpiło jej zawyżenie. W ocenie organu przyczyną tego zawyżenia było dokonywanie przez kontrolowaną jednostkę rozchodów z kartotek magazynowych na podstawie dokumentów sprzedaży. Wykazywanie w dokumentach sprzedaży zawyżonej ilości miału w stosunku do faktycznie sprzedanej, spowodowało zawyżenie ilości wydanego węgla, a tym samym jego wartości ujmowanej na koncie "710-wartość towarów w cenach zakupu" oraz wysokości kosztów uzyskania przychodu. Z powyższego organ wysnuł wniosek, iż dla dostosowania ewidencji księgowej do zawyżonej ilości węgla skarżący musiał wykazać zakup węgla od podmiotów, które faktycznie nie realizowały tych dostaw. Konkluzja organu sprowadza się do stwierdzenia, że pomimo, iż dostawcy towarów byli fikcyjni, a dostawy fikcyjnie dokumentowane, podatnik dokonywał sprzedaży węgla i innych towarów handlowych . Konkluzja ta pozwoliła organowi uznać za potwierdzony fakt uzyskiwania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży węgla i poddać analizie koszty jego uzyskania. Czyniąc to organ wskazał, iż ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych było dokonywane w przypadku tej firmy w momencie sprzedaży , a wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu wyceniano według uśrednionej ceny zakupu. Nadto zdaniem organu sam fakt otrzymywania fikcyjnych dokumentów zakupu nie wpływa w sposób bezpośredni na wysokość kosztów uzyskania przychodu, bowiem wysokość ta jest generowana dopiero w odniesieniu określonej wartości towarów w cenach zakupu w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Organ nie wyklucza - pomimo nieprawidłowego udokumentowania tych zakupów - faktycznego poniesienia kosztów związanych z zakupem węgla przez podatnika. Uznaje jednak za niemożliwe określenie kiedy dokonano i którymi fakturami VAT udokumentowano sprzedaż węgla uprzednio zaksięgowanego na podstawie fikcyjnych faktur zakupu. Wobec tego zasadnym było - zdaniem organu- przyjęcie dla wyliczenia zawyżonych kosztów uzyskania przychodu metody cen przyjętych tj. ustalonych w wysokości średniej ważonej cen danego składnika majątku. Określona przez organ wysokość nie poniesionego wydatku ([...]zł) stanowiła iloczyn ustalonej zawyżonej ilości miału (1.025,03 t) i kwoty [...] zł przedstawiającej wartość w złotych za 1 tonę miału, otrzymaną wskutek prostego rachunku podziału ilości sprzedanego miału ([...] t) przez jego wartość wynoszącą [...] zł. Rachunek oparto na danych z kartotek magazynowych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił jej naruszenie naczelnych zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów państwa i nieobiektywną, niepełną ocenę materiału dowodowego. Zdaniem pełnomocnika, decyzja administracyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazuje faktów, które uznano za udowodnione, ani też przyczyn, dla których odmówiono wiary innym dowodom. Argumentując zasadność tego zarzutu pełnomocnik wskazał na znane w doktrynie orzeczenia NSA, których prezentowane jest stanowisko, iż decyzję taką należy uznać za obarczoną wadą i uchylić (wyrok NSA sygn. akt Lu 21/98, IV SA 935/98). Tezę tą wzmacnia fakt, iż – w ocenie pełnomocnika - niedopuszczalne jest ogólne powołanie przez organ się na cały materiał dowodowy.

Decyzji zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych. Według pełnomocnika spowodowany wybiórczym i jednostronnym zabraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, czego przejawem miało być oparcie się na niezweryfikowanych materiałach policyjnych i zaniechanie dochodzenia do prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie za własne ustaleń w innej sprawie i oparcie się na opinii biegłego bez dokonania jej oceny, która winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Taka postawa doprowadziła do wadliwego rozstrzygnięcia, również dlatego, że subiektywne odczucia kontrolującego zastąpiły obiektywne ustalenia, dowody i wskazania prawa.

Uzasadniając ostatni ze swoich zarzutów – dowolną interpretacje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pełnomocnik skarżących opisał przyjętą przez skarżących metodę księgowania, która - jego zdaniem - potwierdza prawidłowość działania podmiotu. W dalszej części odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodu, kwestionując zasadność decyzji w tym zakresie. Podniósł, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięci, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów (wyrok NSA z 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/97 ). Z tego a także z tezy w myśl której dobra reprezentacja firmy może polegać także na odpowiednim ubiorze pracowników wywiódł, że poniesione wydatki winny zostać – wbrew stanowisku organów podatkowych – zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Argumentu przemawiającego za takim poglądem pełnomocnik poszukiwał również w uzasadnieniu projektu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 561 z dnia 11.10.1990) , wskazując na ratio legis przepisów dotyczących kosztów nakazujących szerokie zakreślenie granicy kosztów oraz wyłączenie zawężającej interpretacji pojęcia, opartej na niewłaściwym rozumieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a przychodem.

W podsumowaniu skargi pełnomocnik państwa Ś. powołał kolejne orzeczenia NSA z dnia 26.10.1998 r. sygn. akt II SA 1205/084 oraz z 7.05.1985 r. sygn. akt II SA 318/85, podkreślając, iż zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego nie mają być rozumiane jako bierne prawa organu i ograniczania się jedynie do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, przy równoczesnym przerzucaniu ciężaru dowodu na stronę, co w jego ocenie, miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie tej decyzji.

Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego, Izba Skarbowa odparła wszystkie zarzuty skarżących. W ocenie organu nie znajduje potwierdzenia twierdzenie dotyczące naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem w decyzji podano stosowne i wymagane podstawy prawne rozstrzygnięcia, ani też dotyczące naruszenia art. 121 tej ustawy, bowiem postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami prawa materialnego i prawa procesowego oraz uwzględniono okoliczności korzystne dla strony (pominięcie różnic w ilości węgla groszku, orzecha i grubego). Nadto, zdaniem Izby, organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny, albowiem zgromadził i należycie ocenił wszystkie dokumenty, ewidencje, włączył do postępowania dowody zebrane przez Policję a także cały opinię biegłego, co było zgodne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestionowanej opinii biegłego organ odmówił polemiki z twierdzeniem dotyczącym jej niewiarygodności, opisując czego opinia dotyczyła i wskazując jakie dokumenty stały się podstawą jej wydania. Organ nie podzielił również opinii pełnomocnika co do prawidłowości księgowania kosztów na koncie.

Nieuzasadniony jest również, w ocenie Izby, zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w decyzji organu I instancji zawarto tak uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Wskazano bowiem wszystkie dokumenty i okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołano podstawy prawne takiego rozstrzygnięcia a także powody zastosowania określonych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. Zatem kierowane pod adresem organu podatkowego zarzuty dotyczące tej kwestii mijają się – w ocenie Izby - z prawdą.

Stwierdzono, że bezzasadny jest również zarzut pełnomocnika dokonywania przez organ dowolnej interpretacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby, istnienie tego zarzutu wynika z niezrozumienia przez pełnomocnika treści art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza tych przepisów nakazuje bowiem łączyć możliwość zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu z istnieniem związku pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu. Przesądza za tym użycie sformułowania "w celu". Wobec powyższego, należy stwierdzono, że uzyskanie przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, gdyż schludny wygląd niezbędny jest dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności. Jedyną możliwością zaliczenia wydatków na odzież do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie, iż utraciła ona charakter odzieży osobistej poprzez nadanie jej cech charakterystycznych dla firmy (logo, barwa, krój). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zasadność odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na pobyt w M. i gabinecie kosmetycznym potwierdzają nie tylko terminy pobytów (okres wczasowy), ale także rodzaj usług, co wskazuje na nie służbowy a wypoczynkowy czy rekreacyjny charakter tych pobytów. Zdaniem organu, pełnomocnik w żaden sposób nie precyzuje związku tych wydatków z uzyskaniem przychodu stwierdzając jedynie ogólnikowo, że zawarto w ich wyniku kontrakty i pozyskano klientów, nie popierając tych twierdzeń żadnymi konkretnymi okolicznościami czy też faktami. Samo powołanie tez orzeczeń NSA bez ich odniesienia do konkretnej sytuacji również nie może przesądzać o celowości zakwestionowanych wydatków.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących powtórzył w zasadzie argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącą swobodnej interpretacji przepisów prawa i naruszenia wskazywanych już wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej. W niewielkim zakresie przytoczył nowe argumenty przemawiające – w jego ocenie - za stanowiskiem skargi. W szczególności w kontekście zasadności uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup nesesera dokonał prezentacji poglądów doktryny dotyczących wykładni w prawie podatkowym i zasad wypełniania luk prawnych. Powtórnie zaprezentował w skardze pogląd dotyczący celowości wydatków ponoszonych przez podatnika, cytując obszernie orzecznictwo. Nie do zaakceptowania jest nadto - zdaniem pełnomocnika stanowisko -, że można przy prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej (w tym zakresie nie wykazano bowiem nieprawidłowości) zawyżyć konta 710 bez konta 700, w szczególności, że nie może być mowy o jakiejkolwiek fikcji, skoro organy obu instancji wykazywały, że podatnik dokonywał sprzedaży węgla, co potwierdziły kontrole krzyżowe. Sam brak u kontrahentów kopii faktury sprzedawcy, w żadnej mierze nie może być podstawą do twierdzenia, iż transakcja była fikcyjna, skoro możliwość sprawdzenia w Urzędach Skarbowych nierzetelnych sprzedawców istnieje dopiero od stycznia 2003 r. Powyższe może, co najwyżej, zrodzić konsekwencje w zakresie ustaleń należnego podatku od towarów i usług.

W skardze ponownie wskazano, iż opinia biegłego nie może być środkiem dowodowym, bowiem jej przyjęcie wprost stanowi naruszenie procedury w zakresie czynienia ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności jeśli organ kieruje się zasadą in dubio pro fisco. Powyższe, w ocenie pełnomocnika, wskazuje na dowolność organu w czynieniu ustaleń faktycznych, opartych na niekompletnym materiale dowodowym, bez wyjaśnienia wszystkich kwestii.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zarzuty w niej zawarte nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył wszystkie argumenty zaprezentowane wcześniej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyznając wszakże, iż podatnik wykazał prawidłowi przychód ze sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 30 lipca 2003 r. (data stempla pocztowego), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr . 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: (1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, (2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z w.w. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11. 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92, ONSA 1993 r., nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94: "ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny". W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Mając na względzie omówione wyżej zasady dotyczące problematyki kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały w kosztach wydatki na zakup koszul, krawatów, kamizelki, marynarki, spodni nesesera, garniturów, wydatków związanych z pobytem właściciela w Hotelu "[...]" w M. (usługi noclegowe, minibar, basen, pralnia), wydatki poniesione w Laboratorium [...]w P. (pobyt w hotelu, posiłki, minibar, bilard, tenis stołowy, zabiegi kosmetyczne). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało szczegółowo i prawidłowo uzasadnione i zasługuje w pełni na aprobatę. Odnośnie zakwestionowanych wydatków dotyczących zakupu odzieży w pełni aktualny jest pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 9 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 714/97 (opubl. Serwis Podatkowy 2001/5/240, zgodnie z którym " ... Zakup odzieży, a w tym spodni, koszul i kurtek, stanowi wydatek związany w ogóle z faktem funkcjonowania danej jednostki w życiu społecznym. Niezależnie zatem od zagadnienia prowadzenia działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać bieliznę i ubrania, które zużywają się przez sam fakt funkcjonowania danej osoby w życiu społecznym. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych, normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą. Wydatek danej osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności.

Wydatki na zakup odzieży mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w ramach wydatków na reprezentację, jeżeli podatnik wykaże, że odzież ta utraciła charakter odzieży osobistej np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.)’.

Odnośnie wydatków związanych z pobytem i wydatkami w hotelach w M. i K. organy podatkowe słusznie zauważyły, że daty pobytów (8.07. – 24.07.99 r. i okres sylwestrowy) wskazywały jednoznacznie na wczasowy, rekreacyjny i wypoczynkowy charakter pobytu. Stwierdzenia strony skarżącej, że w wyniku odbytych spotkań zawarto nowe kontakty i pozyskano nowych klientów było gołosłowne i nie zostało poparte żadnymi dowodami. Pamiętać bowiem trzeba, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku.

Tym niemniej zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie w kosztach uzyskania przychodu kwoty [...] zł poniesionych na zakupy węgla. Powodem powyższego było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego powołanego w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym w C. Przy sporządzaniu tej opinii wykorzystano dokumentację firmy "A" w postaci dokumentów zakupu, sprzedaży, kasowych, bankowych oraz zeszytów wewnętrznych z zapisami dotyczącymi przychodu i rozchodu węgla. W opinii wyliczono różnice pomiędzy ilością węgla faktycznie wywiezionego do odbiorców a ilością wykazaną w dokumentach sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły, że PPHU "A" dokonało zafakturowania zbytu węgla oraz pobrało należności za jego sprzedaż pomimo, że węgiel w części fizycznie nie został dostarczony. Wniosek ten wyprowadzono natomiast z faktu, że część podmiotów występujących jako dostawcy węgla nie posiadała potwierdzenia dokonanej sprzedaży w postaci kopii wystawionych faktur VAT (FHU "B" w S., FH "C" w K., "D" w K., PPHU "E" w P.), część dostawców nie figuruje w ewidencji podatników (FH "D" w K.), lub nie można było ustalić miejsca pobytu właściciela (FH "C" w K.). Zdaniem Izby Skarbowej, powyższe okoliczności podważają wiarygodność przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że podatnik wykazał prawidłowy przychód ze sprzedaży i zawyżył koszty uzyskania przychodu wykazując zakupy węgla w ilości 1.025,03 t, a tym samym zawyżyła wartość sprzedanego miału w cenach zakupu ujętą na koncie 710.

Powodem, dla którego to uczyniono było ustalenie, iż dokumenty te wystawione zostały przez podmioty nie istniejące. Dokumenty takie nie dowodzą zaś faktu poniesienia wydatku. Tym samym więc można, zdaniem składu orzekającego, przyjąć, że zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów nie są między stronami sporne, co pozwala tę kwestię pominąć w dalszych rozważaniach. Sporne między stronami pozostaje natomiast zagadnienie dopuszczalności zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych za pomocą wadliwych dowodów księgowych. Organy podatkowe uważają bowiem, że wadliwy z powodu wystawienia przez podmiot nieistniejący dokument księgowy nie daje podstaw do potrącenia wykazanej w nim kwoty wydatku. Przeciwnego zdania jest natomiast strona skarżąca, która swe stanowisko opiera z jednej strony na twierdzeniu, że nie można przy prawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej zawyżyć konta "710" bez konta "700", z drugiej zaś na braku prawnej możliwości weryfikacji kontrahentów podatnika.

Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu przyznać trzeba rację organom podatkowym, iż w judykaturze prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi wydatek udokumentowany dowodem księgowym wystawionym przez podmiot nieistniejący, wobec niewiarygodności, nie stanowi podstawy do obniżenia przychodów podatnika (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000 r., sygn. III RN 135/99 wraz z przywołanym tam orzecznictwem – publ.: OSNP z 2000r., nr 24, poz.881 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.06.1999 r., sygn. SA/Sz 1079/98, publ.: System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie – Lex nr 38980).

Powyższy pogląd co do zasady wydaje się słuszny, niemniej na grunt okoliczności niniejszej sprawy przeniesiony został w sposób pozbawiony jakiejkolwiek refleksji, co budzić musi istotne wątpliwości. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.03.2000 r., sygn. III RN 135/99, z którego wynika, że sama wadliwość dokumentu księgowego nie przesądza jeszcze o możliwości zakwestionowania faktu poniesienia danego wydatku. W konsekwencji tego koniecznym staje się wyjaśnienie, jakie przyczyny spowodowały taki właśnie stan rzeczy, w ramach czego dokonać należy wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do okoliczności zarówno samego zdarzenia gospodarczego jak i wystawienia dokumentu księgowego, którego rzetelność skutecznie podważono (art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Tym samym więc stwierdzić trzeba, że w sprawach takich jak niniejsza wykluczony jest jakikolwiek automatyzm o charakterze przyczynowo – skutkowym. Innymi słowy samo ujawnienie faktu rozliczenia kosztów na podstawie wadliwego (nierzetelnego) dokumentu księgowego nie daje jeszcze samo w sobie podstaw do eliminacji z rachunku podatkowego wydatku stwierdzonego takim dokumentem.

Stanowisko takie wydaje się być utrwalone w orzecznictwie sądowym. Tak więc, niezależnie od poglądów zawartych w przywołanych wyżej wyrokach, godzi się zauważyć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.04.1998 r., sygn. SA/Rz 130/97 zauważono, że "... ujęcie w księgach rachunkowych wydatków dokumentujących zdarzenia gospodarcze w oparciu o dokument wskazujący braki formalne nie dyskwalifikuje tego zdarzenia gospodarczego i nie oznacza, że koszt nie wystąpił ..." (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Oficyna Wyd. "UNIMEX" Wrocław 2003 r., str. 29). W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28.11.1996 r., sygn. SA/Ka 1646/95 (niepubl.) oraz z dnia 14.07.1995 r., sygn. SA/Rz 151/94 stwierdzając w tym ostatnim, że "... wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazał innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek ..." (publ.: Prawo Gosp. z 1996 r., nr 2, str. 23). W powyższe poglądy wpisuje się zatem także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.1998 r., sygn. I SA/Wr 2205/97. Równocześnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.04.1996 r., sygn. SA/Łd 848/95 zauważył, iż w takich przypadkach, o jakich wyżej była mowa (udokumentowanie wydatku wadliwym dokumentem księgowym) ustalenie dochodu możliwe jest wyłącznie w drodze oszacowania a nie pomijania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (publ. [w:] D. Kosecka – Łędzewicz, R. Kubacki – "Koszty ...", op. cit., str. 29). Tej metody ustalania zobowiązania podatkowego także jednak w niniejszej sprawie nie zastosowano. Nie uczyniono tego mimo, iż truizmem jest takie oto spostrzeżenie, że aby powstał przychód ze sprzedaży określonej ilości węgla podatnik musi ponieść koszty zakupu takiej samej ilości węgla. Stąd też zgodzić trzeba się z przywołanym wyżej poglądem, że proste pominięcie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym jest niedopuszczalne chyba, że ponad wszelką wątpliwość stwierdzone zostanie, iż wydatek taki w ogóle poniesiony nie został.

Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić zatem trzeba, że co prawda możliwe jest zakwestionowanie wydatku udokumentowanego wadliwym dokumentem księgowym i wyeliminowanie go spośród kosztów uzyskania przychodów. Wymaga to jednak przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, którego konieczne jest przeprowadzenie wnikliwej analizy twierdzeń podatnika co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. W tych ramach zaś podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono w związku z czym przyjąć należało, że naruszone zostały przepisy art. 120 i 122 oraz postanowienia rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej w rezultacie czego doszło do naruszenia wskazanych w niniejszych wywodach przepisów prawa materialnego jak i regulacji określających zasady ustalania podstaw opodatkowania w takich przypadkach jak niniejszy (art. 23 Ordynacji podatkowej), które bezzasadnie usanowane zostały zaskarżoną decyzją organu odwoławczego. Uchybienia takie niewątpliwie zaś mogły mięć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w związku z czym uznano za konieczne uwzględnienie wniosku skargi.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku.

Sąd nie orzekł o kosztach po myśli art. art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), albowiem do zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku pełnomocnik będący adwokatem nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów.