Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1418/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 92 § 3, art. 133 § 3, art. 150 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Malgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1057/10 w sprawie ze skargi I. M. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1057/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. i M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Stronie w dniu 26 listopada 2009 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego (z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w dniu 12 listopada 2009 r. pozostawiono ją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, umieszczając zawiadomienie o tym fakcie w oddawczej skrzynce pocztowej; przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 20 listopada 2009 r.), natomiast odwołanie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 15 stycznia 2010 r. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", przesyłkę uważa się za doręczoną z upływem 14 dnia od pozostawienia pierwszego zawiadomienia (awizo). Czternasty dzień od dnia 12 listopada 2009 r. (pierwsze awizo) upływał w dniu 26 listopada 2009 r. Przedmiotowa decyzja została zatem doręczona Stronie - w trybie doręczenia zastępczego - w dniu 26 listopada 2009 r. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie 14 – dniowy termin do złożenia odwołania rozpoczął się w dniu 27 listopada 2009 r. i upłynął w dniu 10 grudnia 2009 r. Odwołanie, sporządzone z datą 12 stycznia 2010 r., wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 15 stycznia 2010 r., a więc 36 dni po ustawowym terminie, a Strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu. W oparciu o powyższe ustalenia, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, iż dla stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania konieczne jest jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 150 O.p., Sąd pierwszej instancji wyjaśnił Stronie, że pismo nie może być uznane za doręczone w trybie tzw. doręczenia zastępczego, gdy z treści potwierdzenia odbioru nie wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p., jak również, gdy z jego treści nie wynika, czy zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz czy upłynął 14 – dniowy okres przechowywania przesyłki w placówce pocztowej. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że brak jest podstaw do wywodzenia innych uwarunkowań zastosowania fikcji doręczenia ponad wynikające z Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ani z Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. nr 130, poz. 1188 ze zm.), nie sposób wyprowadzić obowiązku podpisania przez doręczającego zwrotnego potwierdzenia odbioru w sytuacji, gdy nie może on w sposób prawidłowy doręczyć przesyłki adresatowi. Brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia doręczenia odbioru waloru dokumentu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Dla uznania, iż pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma. Przedmiotowe awizo zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 150 O.p.: niemożność doręczenia w trybie art. 149 O.p., informację o umieszczeniu zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej, daty pierwszego i ponownego zawiadomienia po upływie 7 dni od daty złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. 12 listopada 2009 r. i 20 listopada 2009 r. oraz w jakim urzędzie pocztowym jest do odebrania. W przedmiotowej sprawie Skarżący powoływali się na okoliczność nieotrzymania pierwszego awizo, nie uprawdapadabniając jednak tego twierdzenia. Organ podatkowy podjął natomiast próbę wyjaśnienia, czy spełniona została jedna z przesłanek doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o przesyłce. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 30 listopada 2009 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w P. o podanie - w oparciu o prowadzone ewidencje – dat dokonania awizo przesyłki poleconej nr [...] adresowanej do M. i I. M. W odpowiedzi, pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. urząd pocztowy poinformował, że ww. przesyłka była awizowana w dniach: 12 listopada 2009 r. – I awizo, 20 listopada 2009 r. – II awizo. Z pisma tego można wnosić, że potwierdzone zostało domniemanie spełnienia przedmiotowej przesłanki doręczenia zastępczego w postaci dwukrotnego pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Spełniona tym samym została również przesłanka upływu 14 – dniowego termin przechowywania przesyłki. Co się zaś tyczy terminu awizowania, to należy wskazać, że obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma - zdaniem Sądu pierwszej instancji – charakter gwarancyjny dla adresata. Wobec tego istotne jest, że w przedmiotowej sprawie ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, podobnie jak z zapisów na kopercie można wnosić, że prawidłowo pismo awizowano w dniu 12 listopada 2009 r., a następnie w dniu 20 listopada 2009 r. Sam fakt dokonania skreślenia na kopercie, wobec potwierdzenia dat awizowania w piśmie urzędu pocztowego z dnia 2 grudnia 2009 r. nie dyskwalifikuje wiarygodności awizo. Zasadne jest, że skoro o powtórnym awizowaniu przesyłki w dniu 20 listopada 2009 r. można wnosić z: adnotacji na potwierdzeniu odbioru, koperty, w której znajdowała się przedmiotowa przesyłka, z treści awizo oraz z pisma Urzędu Pocztowego w P. z dnia 2 grudnia 2009 r., a Skarżący nie wykazali, że nastąpiła okoliczność braku pierwszego zawiadomienia, to ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż pełnomocnik Strony nie podważył domniemania skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 150 O.p., nie może być uznana za dowolną. Sąd pierwszej instancji podzielił również pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie skierowania przesyłki na adres obojga małżonków. Nawet bowiem z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 § 1 i art. 200 § O.p.) nie można wyprowadzać wniosku o obowiązku każdorazowego kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków. W przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika tego rodzaju postępowania pozbawione byłoby uzasadnienia nie znajdując oparcia w przepisach postępowania (art. 133, art. 145 § 1 i art. 148 § 1 O.p.).

Od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), poprzez:

1) obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." w związku z art. 133 § 1 i § 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, tj. pominięcie tego przepisu i nieuwzględnienie, że pomimo wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na imię obojga małżonków M., doręczenie tej decyzji powinno nastąpić do rąk każdego z małżonków,

2) obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, poprzez pominięcie tych przepisów i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo i skutecznie doręczył Skarżącym decyzję podatkową i na tej podstawie odrzucił odwołanie pomimo, że brak jest podstaw do uznania doręczenia za skuteczne,

3) obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa, jakiego dopuściły się w toku postępowania organy podatkowe I i II instancji, to jest:

a) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania dowodowego oraz pominięcie wniosków Strony na okoliczność braku doręczenia przedmiotowej decyzji podatkowej a także oparcie postanowienia na dowodach nieprzedstawionych stronie,

b) art. 200 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia oraz poprzez zaakceptowanie pozbawienia skarżących prawa udziału w postępowaniu,

4) obrazę przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez :

a) nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie niezastosowania art. 133 O.p.,

b) nierozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących ustanowienia przez Skarżących pełnomocnika,

c) powierzchowną ocenę w zakresie naruszenia praw strony w postępowaniu,

d) brak ustosunkowania się do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji,

e) dokonanie jednostronnych ustaleń w zakresie doręczenia decyzji podatnikom.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż art. 133 § 3 O.p. nie ma zastosowania do doręczania decyzji podatkowych skierowanych na imię obojga małżonków, a zatem doręczenie takiej decyzji powinno nastąpić poprzez doręczenie odrębnie decyzji każdemu z małżonków, chyba, że jeden z małżonków upoważnił drugiego do reprezentowania w tym postępowaniu (czego w niniejszej sprawie nie uczyniono). Stanowisko to potwierdza § 3 pkt 5 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych wydanego przez Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej, a także art. 26 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 3 pkt 1 i 2 Prawa pocztowego. Skoro decyzja nie została doręczona skutecznie z uwagi na brak prawidłowego doręczenia tej decyzji każdemu z małżonków odrębnie, to nie można było uznać fikcji prawnej w postaci tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.), a Sąd pierwszej instancji obowiązany był na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie otrzymali pierwszego zawiadomienia, dysponują jedynie jednym zawiadomieniem z licznymi skreśleniami i błędami, podpisane nieczytelnie, bez wskazania, czy jest to pierwsze czy drugie zawiadomienie. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Skarżący nie zgadzają się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. W ocenie Strony, przedmiotowy dowód dokumentuje szereg faktów i czynności, które przesądzają istotną kwestię doręczenie przesyłki, a zatem powinien być podpisany przez osobę która go sporządziła, zaś sam fakt niedoręczenia przesyłki nie zwalnia z obowiązku podpisania tegoż dokumentu przez osobę go sporządzającą. Zdaniem Skarżących, brak jest podstaw do uznania za dowód notatki służbowej pracownika poczty z dnia 2 grudnia 2009 r. oraz pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 grudnia i 14 grudnia 2009 r., bowiem organy podatkowe nie zapoznały Skarżących z treścią tych dokumentów. Powyższe oznacza, że Skarżący skutecznie odebrał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 5 stycznia 2010 r. w czasie obecności w urzędzie skarbowym. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na fakt, że nieprawidłowo zastosowano art. 150 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do zarzutów Strony, dowodów (np. dokument II awizo) oraz faktów wymienionych w trzech kolejnych pismach Strony skarżącej przekazanych za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w P., a także braku ustosunkowania się do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 16 lutego 2010 r., stanowi naruszenie normy art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i tym samym zasad ogólnych postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 124 O.p. Naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. polegało w szczególności na nieuznaniu przez organ podatkowy drugiej instancji jako dowodu dokumentu II awizo (bez podania uzasadnienia dla tego stanowiska), z równoczesnym uznaniem za dowód nie podpisanego przez autora dokumentu potwierdzenia odbioru (również bez podania uzasadnienia dla tak zajętego stanowiska).

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się także do podniesionej przez Skarżących w piśmie z dnia 25 listopada 2010 r. kwestii naruszenia normy art. 145 § 2 O.p. Do powyższego naruszenia prawa doszło w związku z wyznaczeniem przez Skarżących w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika w osobie ich syna – L. M. Pełnomocnictwo (obejmujące również umocowanie do doręczeń) zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 25 listopada 2009 r., to jest przed upływem 14 — dniowego terminu o którym mowa w art. 150 § 2 O.p. Zdaniem organów podatkowych przedmiotowe doręczenie miało miejsce w dniu 26 listopada 2009 r., a więc już po powzięciu przez urząd skarbowy informacji o ustanowieniu pełnomocnika. W tym stanie faktycznym organ podatkowy powinien ponownie nadać przesyłkę, kierując ją do ustanowionego w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika.

Zdaniem Strony, nie są usprawiedliwione ustalenia Sądu w przedmiocie uznania prawidłowości oraz rzetelności wystawienia II awizo: nazwa ulicy, imiona i nazwisko adresata oraz data awizowania wypisane są nieczytelnie, numer domu wskazano w ewidentny sposób nieprawidłowo tj. 58 zamiast 55, a ponadto nie wskazano czy jest I czy też II awizo. Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu dlaczego nie uwzględnił zarzutów i wniosków skargi (pomimo oczywistej słuszności). Oznacza to, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie to ma istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Sąd zaakceptował jedynie ustalenia wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Przy uwzględnieniu zarzutów podnoszonych przez Skarżących, uznać należy, że doręczenie decyzji dokonane zostało z naruszeniem przepisów o doręczaniu korespondencji, w tym w szczególności art. 150 § 2, art. 133 § 3 i art. 145 § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres i kierunek kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają – poza przesłankami nieważności postępowania, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono - podniesione przez stronę zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja (art. 183 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Treść analizowanego środka odwoławczego, w tym przede wszystkim sformułowane przez Skarżących podstawy kasacyjne wskazują, że zaistniały na gruncie niniejszej sprawy spór dotyczy prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu podatkowego. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się przy tym na dwóch aspektach: dopuszczalności doręczenia jednego postanowienia na imię obojga małżonków oraz wpływu dostrzeżonych przez Stronę uchybień doręczyciela na możliwość zastosowania fikcji doręczenia przewidzianej w art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p." Choć zagadnień tych dotyczą bezpośrednio zarzuty zawarte w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, to pozostałe zarzuty (zamieszczone w punktach 3 i 4 petitum pisma) w zasadniczej części pozostają w ścisłym związku z główną kwestią sporną.

Przechodząc do oceny twierdzeń Skarżących dotyczących naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i § 3 O.p. zwrócić uwagę należy, że przedmiotem postępowania podatkowego, w ramach którego dokonywano kwestionowanego doręczenia, było określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie opodatkowanym małżonkom – I. i M. M. Taka forma opodatkowania stanowi uprawnienie podatników i może być realizowana wyłącznie na wyraźny wniosek osób pozostających w związku małżeńskim (art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Składając zeznanie roczne za 2003 r. małżonkowie M. wyrazili zgodę na łączne rozliczenie osiągniętych przychodów. Oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania małżonków rodzi jednak nie tylko określone konsekwencje materialnoprawne (co do sposobu obliczenia podatku i solidarnego charakteru odpowiedzialności małżonków), ale również przewidziane ustawą skutki procesowe. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 740/11 – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). Doręczenie jednej - adresowanej na I. i M. M. - przesyłki, zawierającej decyzję podatkową i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, należało więc uznać za prawidłowe, tym bardziej, że małżonkowie wskazali wspólny adres do doręczeń i nie ustanawiali odrębnych pełnomocników. Na aprobatę nie zasługiwały argumenty Skarżących, że takie działanie organu stanowiło niedopuszczalne dorozumiewanie umocowania, które mogło de facto pozbawić jednego z małżonków udziału w postępowaniu podatkowym. Stanowisko takie zupełnie ignoruje wnioski płynące z jednoznacznego brzmienia art. 133 § 3 O.p., a także fakt, że wspólne opodatkowanie małżonków jest kwestią wyboru podatników, który pociąga za sobą określone konsekwencje na gruncie postępowania podatkowego. Bez znaczenia dla przedstawionej oceny pozostawały również wskazane przez Stronę przepisy prawa pocztowego. Treść tych regulacji nie koliduje w żaden sposób z normą prawną ustanowioną w przytoczonym przepisie Ordynacji podatkowej. Z powołanych unormowań nie wynika bowiem zakaz adresowania przesyłki na więcej niż jedną osobę (por. art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe – t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 ze zm., § 3 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia analizowanego zarzutu. Podobnie ocenić należało także stanowisko Skarżących o niedopuszczalności przyjęcia fikcji doręczenia z uwagi na nieprawidłowości w działaniu doręczyciela.

Sporna przesyłka zawierająca rozstrzygnięcie organu podatkowego została uznana za doręczoną w dniu 26 listopada 2009 r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Nie może ulegać wątpliwości, że badanie prawidłowości doręczenia korespondencji we wskazanym trybie musi być oceniane przez pryzmat przewidzianych w art. 150 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 lub art. 149, adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie powyższej regulacji było uzasadnione. Strona nie zdołała bowiem podważyć któregokolwiek z elementów warunkujących skuteczność doręczenia w świetle art. 150 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały bowiem gołosłowne twierdzenia, że Skarżący nie otrzymali pierwszego awizo. Przytaczane przez nich okoliczności dotyczące choroby małżonki czy też świadczenia pracy przez Skarżącego w innej miejscowości, poza tym, że w żaden sposób nie dowodziły ich stanowiska, mogłyby być rozważane w ramach ewentualnego postępowania dotyczącego przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w związku z niezawinionym przez stronę niepodjęciem korespondencji. Do obalenia prawidłowości doręczenia nie może natomiast prowadzić fakt istnienia, leżących po stronie adresata, przeszkód utrudniających odbiór zawiadomień. Bez znaczenia pozostawały przy tym sugestie Skarżących, że nieotrzymanie pierwszego zawiadomienia było spowodowane jego rzekomym błędnym wypełnieniem. Przypuszczenia i hipotetyczne wnioski Strony nie mogły bowiem służyć negowaniu przyjętych w toku postępowania ustaleń.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również prezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji jakoby nieprawidłowości w wypełnieniu druku drugiego zawiadomienia wykluczały przyjęcie fikcji doręczenia. Po pierwsze nie sposób nie dostrzec, że w analizowanym przypadku chodzi o doręczenie awizo, dla którego przepisy nie przewidują szczególnych rygorów, w tym specjalnych wymogów co do określania daty jego dokonania. Tym samym dokonywanie skreśleń na druku nie nosi znamion fałszerstwa i nie przesądza jeszcze o nieprawidłowości samego zawiadomienia. Po drugie dostrzeżone przez Skarżących uchybienia (skreślenie daty, wskazywanie inicjałów małżonków, niewyraźne wskazanie nazwiska, błędne oznaczenie numeru domu, brak podpisu doręczyciela, czy niezakreślenie na druku powtórnego zawiadomienia) nie przeczą okolicznościom istotnym z punktu widzenia art. 150 O.p. Mimo wskazanych nieprawidłowości nie było przez Skarżących kwestionowane, że otrzymali zawiadomienie zawierające informację o przechowywaniu określonej przesyłki w wyraźnie oznaczonej placówce pocztowej. Brak jednocześnie podstaw do negowania faktu, że było to drugie awizo. Małżonkowie zaniechali jednak odbioru pisma i mimo zastrzeżeń co do pracy doręczyciela nie złożyli stosownej reklamacji. Podkreślenia wymaga, że prezentowane wnioski potwierdza również nie tylko treść zwrotnego potwierdzenia odbioru i koperty, ale także wyniki postępowania wyjaśniającego zainicjowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który wystąpił do Poczty Polskiej z prośbą o podanie, w oparciu o prowadzone ewidencje, dat dokonania awizo przesyłki poleconej adresowanej do małżonków. W odpowiedzi Urząd Pocztowy w P. pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. potwierdził, że przedmiotowa korespondencja była dwukrotnie awizowana w dniach 12 listopada 2009 r. (I awizo) i 20 listopada 2009 r. (II awizo). Ustalenia te wykluczały sugestie Skarżących, że drugie zawiadomienie zostało dokonane przedwcześnie (bez zachowania przewidzianego do tego terminu, tj. po upływie 7 dni od pierwszego awizo), a także, że brak podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru świadczył o jego niewiarygodności. Zamierzonego przez Stronę skutku nie mogły ponadto wywołać próby podważenia znaczenia pisma Urzędu Pocztowego w P. dla dokonywania wiążących ustaleń faktycznych w sprawie. W orzecznictwie słusznie podkreśla się, że w sytuacji istnienia określonych nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłki, dopuszczalne jest prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11 i z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1290/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). Autor skargi kasacyjnej wykazuje zresztą w tym zakresie pewną niekonsekwencję zarzucając organowi z jednej strony bierną postawę, a z drugiej próbując dyskwalifikować walory zgromadzonych dowodów i ich przydatność dla sprawy.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1, § 1a i § 2 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jako nieusprawiedliwiony.

Mając powyższe na względzie za nieuzasadnione należało także uznać wytknięte przez Stronę uchybienia w działaniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. (naruszenie art. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak wskazano wyżej – pozwalał na wyjaśnienie okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki. Stąd też brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego w szerszym niż uczynił to naczelnik urzędu skarbowego zakresie. Dotyczy to w szczególności postulowanego przez Stronę wystąpienia do Urzędu Komunikacji Elektronicznej o wydanie opinii, czy urząd pocztowy miał prawo przyjąć przesyłkę zaadresowaną na dwie osoby fizyczne. Choć Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był ustosunkować się do zgłoszonego wniosku dowodowego, to jednak uchybienie to – w świetle całokształtu okoliczności sprawy – pozostawało bez wpływu na jej wynik. Pomijając przydatność tego typu dowodu dla oceny prawidłowości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. uwzględnieniu podlegają tylko te żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, które odnoszą się do okoliczności jeszcze dostatecznie niewyjaśnionych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Pozbawione racji były również kierowane pod adresem organu twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania, czy też prawa strony do udziału w postępowaniu. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepisy nie przewidują obowiązku zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem postanowienia. Art. 200 § 1 O.p. nie znajduje w tym przypadku zastosowania, co jednoznacznie wynika z regulacji zawartych w powołanej ustawie. Unormowania dotyczące postanowień (w tym postanowień wydawanych na podstawie art. 228 § 1 O.p.) nie zawierają bowiem odesłania do tego przepisu (por. art. 219 O.p.). Jedynie zatem na marginesie zauważyć należy, że wywody Skarżących o pozbawieniu ich możliwości działania pozostawały gołosłowne, zważywszy na fakt, że byli oni informowani przez organ pierwszej instancji o fikcji doręczenia (por. pisma z dnia 2 i 14 grudnia 2009 r.) i jeszcze przed wydaniem postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prezentowali swoje stanowisko zgłaszając m. in. wspomniany wcześniej wniosek dowodowy.

Przechodząc do oceny ostatniej z podniesionych przez stronę kwestii dotyczących treści uzasadnienia wyroku Sądu, zauważyć trzeba, że przedstawione w tym zakresie twierdzenia są w zasadniczej części całkowicie nieuzasadnione. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd odniósł się zarówno do zagadnień związanych z łącznym doręczeniem przesyłki na imię obojga małżonków, jak i kwestii prawa strony do udziału w postępowaniu. Wyczerpująco ustosunkował się także do problemu dopuszczalności fikcji doręczenia wobec zgłaszanych przez Skarżących nieprawidłowości. Sama zwięzłość niektórych wypowiedzi nie dawała podstawy do formułowania w tym zakresie zarzutu, skoro jasne pozostawały motywy wyrażanych przez Sąd poglądów. W ramach analizowanej podstawy kasacyjnej zasadnie zwrócono jednak uwagę, że Sąd pominął milczeniem podnoszoną przez Skarżących w toku rozprawy okoliczność ustanowienia w dniu 24 listopada 2009 r. pełnomocnika, któremu należało – zdaniem Strony - doręczyć przesyłkę zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Dostrzeżona wada orzeczenia nie mogła jednak prowadzić od uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na brak możliwego wpływu naruszenia na wynik postępowania, który w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. warunkuje uchylenie wyroku. Ustanowienie pełnomocnika w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie może bowiem wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do małżonków (nie reprezentowanych wówczas przez pełnomocnika) na wskazany przez nich adres. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udzielałby kolejnych pełnomocnictw, na co trafnie wskazuje się w judykaturze (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1613/10, z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przesłanek uzasadniających uchylenie kwestionowanego wyroku. W tym stanie rzeczy orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).