Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 677/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a , art. 57a,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b § 1 ,art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2,art. 14b-14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1,ust. 4d i ust. 4e, art. 15 ust. 4g i 4h,art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] września 2020 r. A Sp. z o.o. w G. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2020 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu [...] maja 2020 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na wykonywaniu robót budowlanych związanych z budową linii telekomunikacyjnych oraz z budową rurociągów przesyłowych. W ramach wewnętrznej struktury w spółce funkcjonują dwa wydziały: Wydział I i Wydział II. Podstawowym zadaniem Wydziału I jest m.in. składanie Wydziałowi II zamówienia na wybudowanie nowych lub modernizację istniejących sieci światłowodowych oraz nadzorowanie, raportowanie i odbiór zleconych projektów, wykonywanie czynności operatorskich na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci. W zakres działalności tego Wydziału wchodzi w szczególności: opracowanie zakresu i kalkulacja kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej; koncepcji, kalkulacja kosztów, planowanie terminu realizacji podłączenia klienta; zestawienie relacji światłowodowych na istniejącej infrastrukturze światłowodowej; składanie Wydziałowi II zamówienia na wybudowanie nowych lub modernizację istniejących sieci światłowodowych rozumiane jako koszty ponoszone przed dniem rozpoczęcia budowy, modernizacji środków trwałych; nadzór, raportowanie i odbiór zleconych do realizacji projektów; zlecanie usunięcia, nadzór i rozliczenie awarii na sieci własnej; paszportyzacja infrastruktury spółki; zlecanie wykonania, nadzór i rozliczenie przeglądów sieci światłowodowej; inwentaryzacja liniowych środków trwałych; nadzór, raportowanie i opracowanie wniosków o umiejscowienie urządzeń w gruntach zarządzanych przed jednostki administracji publicznej; aktualizacja i opracowanie corocznych sprawozdań o infrastrukturze spółki dla Urzędu Komunikacji Elektronicznej oraz zarządzanie i akceptacja wytycznych i warunków technicznych dla przebudowy sieci, rozumiane jako czynności operatorskie na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci. Natomiast Wydział II realizuje zamówione przez Wydział I prace związane z budową sieci światłowodowych. W zakres jego działalności wchodzą również inne usługi budowlane i budowlano-montażowe, z których uzyskiwany jest przychód jednorazowy. Skarżąca zaznaczyła, że użyte we wniosku wyrażenia "zleca", "na zlecenie", "zlecanie wykonania" itp. rozumie zgodnie z definicją słownikową jako "polecenie wykonania czegoś". W przyjętym przez nią modelu biznesowym, spółka ujmuje w wartości wytworzenia środka trwałego nakłady związane przyczynowo-skutkowo z jego budową, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy, tj. podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Wydatki poniesione przez Wydział I, w związku z jego bieżącym funkcjonowaniem, obejmują przede wszystkim koszty utrzymania biura oraz wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników nie zaangażowanych w proces budowy środków liniowych, w związku z czym, koszty funkcjonowania Wydziału I, które spółka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia, podobnie jak wydatki Wydziału I związane ze sprawowaniem nadzoru nad utrzymaniem wytworzonych środków trwałych i z ich późniejszą eksploatacją. Natomiast, wydatki związane z wytworzeniem środków trwałych ponoszone są przez Wydział II. W zakres robót budowlanych wykonywanych przez Wydział II wchodzi szereg kosztów, które obejmują między innymi: koszt pracy własnej, wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, opracowaniem projektów budowlanych, wydatki związane z usługami budowlanymi obcymi, przygotowaniem terenu pod budowę, zakupem materiałów do budowy, wydatki związane z utrzymaniem maszyn budowlanych. Katalog kosztów zaliczanych do kosztów wytworzenia środka trwałego, jak i kosztów pośrednich jest otwarty i nie wyczerpuje rodzajów kosztów, jakie mogą wystąpić w spółce. Koszty bezpośrednio związane z działalnością Wydziału II poniesione na budowę środków trwałych zrealizują się w kosztach spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała, czy wnioskodawca poprawnie kwalifikuje wydatki Wydziału I, obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników, jako koszty prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w świetle art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem spółki, wydatki ponoszone przez nią w ramach funkcjonowania Wydziału I, w tym wydatki na wynagrodzenia i pochodne, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegać będą jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy. Skoro charakter i zakres działalności Wydziału I nie obejmuje wytwarzania środków trwałych oraz świadczenia usług budowlanych, koszty te nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych, a także nie stanowią kosztu własnego sprzedaży.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że do kosztów uzyskania przychodów ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 16g ust. 1 i 4 u.p.t.u., skarżąca zaznaczyła, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową, jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Są to bowiem wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem, a zatem są elementem ich kosztu wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi element wartości początkowej. W związku z tym, koszty funkcjonowania Wydziału I, które spółka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia (stanowią koszty okresu ich poniesienia). Zdaniem spółki w ramach Wydziału I nie będzie ona, ponosiła wydatków stanowiących inwestycje we własną infrastrukturę. Skoro więc opisane wydatki nie mają wpływu na koszt wytworzenia środków trwałych oraz nie stanowią kosztu własnego sprzedaży, w przypadku produkcji w toku, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, ale jedynie do momentu przekazania tego środka trwałego do używania. Natomiast, odnosząc się do zakresu działalności Wydziału I, określonego jako czynności operatorskie na istniejącej sieci telekomunikacyjnej, sprawowanie nadzoru nad utrzymaniem i eksploatacją sieci, stwierdzić należy, że koszty, które wnioskodawca ponosi (w ramach Wydziału I) już po wprowadzeniu tych środków trwałych do ewidencji, stanowią inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone w ramach ww. czynności są, co do zasady, związane ze środkiem trwałym, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytwarzania danego środka trwałego, a jedynie warunkują funkcjonowanie tego środka. Zatem, koszty te są związane z procesem użytkowania wytworzonych środków trwałych, ich bieżącym funkcjonowaniem, a nie ich wytworzeniem. Tym samym, wydatki związane z eksploatacją wytworzonych przez Wydział II środków trwałych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 24 sierpnia 2020 r. uznał stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. U.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego i kosztu pośredniego, zatem te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być dokonywania w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, w których wydatki te są ponoszone i oceniać je należy w kontekście przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Organ podkreślił, że istnieje pewna grupa wydatków, co do których ustawodawca przewiduje rozkładanie ich kosztów w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych - są to środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 15 ust. 6 ustawy). Przywołując brzmienie art. 16a ust. 1, 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.p., wskazał że katalog kosztów składających się na "koszt wytworzenia" jest katalogiem otwartym, co nie oznacza, że zaliczać do niego można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem, a jednocześnie ustawodawca wprost wyłączył pewne grupy kosztów.

Ponadto organ wyjaśnił, że przepisy u.p.d.o.p. zawierają szczegółowe umocowania odnośnie do potrącalności wynagrodzeń pracowników. Uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g ww. ustawy, w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wynikające z jej przepisów zawartych w art. 15 ust. 4 i 15 ust. 4d.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że wymienione we wniosku czynności Wydziału I takie jak: opracowanie zakresu i kalkulacja kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej, oraz nadzór, raportowanie i odbiór zleconych do realizacji projektów, są ściśle związane z wytworzeniem lub modernizacją środków trwałych (sieci światłowodowych), zatem należy uznać, że będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego. W związku z tym, w stosunku do nich będą miały zastosowanie przepisy art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 13 u.p.d.o.p., a nie jak twierdzi skarżąca art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy, gdyż do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, w myśl powyższej regulacji, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Organ stwierdził również, że wydatki Wydziału I, obejmujące koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami związane z pozostałymi czynnościami Wydziału I, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zasad, wynikających z art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p. i w tym zakresie nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wydatki te, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

Natomiast pozostałe wydatki Wydziału I, opisane we wniosku, stanowiące koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być zaliczane do kosztów pośrednich rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Podsumowując, organ uznał za nieprawidłową kwalifikację wydatków Wydziału I w części dotyczącej kosztów opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów oraz kosztów pozostałej działalności Wydziału I w zakresie wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, a w części dotyczącej pozostałych kosztów za prawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację spółka zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 4d oraz art. ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i tym samym niezastosowaniu tych przepisów w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że koszty opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów, są ściśle związane z wytworzeniem lub modernizacją środków trwałych (sieci światłowodowych), w związku z czym w stosunku do nich znajdują zastosowanie przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 13 ww. ustawy i tym samym koszty powinny być rozliczone przez amortyzację podatkową. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji części i uznanie, że przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie przedstawionego pytania jest w pełni prawidłowe. Ponadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, spółka podkreśliła, że koszty funkcjonowania Wydziału I, które ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia. Biorąc pod uwagę fakt, że w przyjętym modelu biznesowym, skarżąca ujmuje w wartości wytworzenia środka trwałego nakłady związane przyczynowo-skutkowo z jego budową, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy, tj. podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania. Wydatki poniesione przez Wydział I, w związku z jego bieżącym funkcjonowaniem, obejmują przede wszystkim koszty utrzymania biura oraz wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników nie zaangażowanych w proces budowy środków liniowych. W związku z tym, koszty funkcjonowania Wydziału I, które skarżąca ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego, nie stanowią elementu kosztu wytworzenia (stanowią koszty okresu ich poniesienia). Ponadto do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, ale jedynie do momentu przekazania tego środka trwałego do używania. Z tego też względu, że chociaż wydatki ponoszone w ramach ww. czynności są, co do zasady, związane ze środkiem trwałym, to jednak ze swej istoty mają one inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem wytwarzania danego środka trwałego, a jedynie warunkują funkcjonowanie tego środka. W konsekwencji, koszty te są związane z procesem użytkowania wytworzonych środków trwałych, ich bieżącym funkcjonowaniem, a nie ich wytworzeniem. Tym samym, wydatki związane z eksploatacją wytworzonych przez Wydział II środków trwałych należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym [art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: "Ordynacja podatkowa")].

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.

Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., I FSK 1135/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie powinno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta wyrażana jest przez stwierdzenia dwojakiego rodzaju: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Oznacza to, że organ wydający interpretację powinien skoncentrować się jedynie na opisie i stanowisku zawartym we wniosku.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wyraźnie zarysowała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytanie oparte było na stanie faktycznym, którym był zamiar zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Spółka zadała pytanie czy poprawnie kwalifikuje wydatki Wydziału I obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników jako koszty prowadzonej działalności i odnosi je w ciężar kosztów podatkowych we właściwym okresie, w myśl art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.?

Udzielając odpowiedzi, Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej w części dotyczącej:

a) kosztów opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów - jest nieprawidłowe,

b) kosztów pozostałej działalności w zakresie:

- wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami - jest nieprawidłowe,

- pozostałych kosztów - jest prawidłowe.

Tym samym organ nie odniósł się wprost i konkretnie do problematyki nakreślonej przez Spółkę w wskazanym pytaniu rozpatrywanym wniosku, lecz wyszedł poza zakres pytania zadanego przez stronę.

Natomiast odpowiedź na pytanie strony zadane we wniosku interpretacyjnym powinna ograniczać się do stwierdzenia, czy wydatki na wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegają jako koszty pośrednie zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy. Organ jest bowiem zobowiązany do udzielenia odpowiedzi w granicach zakreślonych we wniosku o wydanie interpretacji i nie może wydawać interpretacji wykraczającej poza granice pytania.

Uzasadniając wydaną interpretację, Dyrektor KIS przytoczył treść z art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p., wskazując że koszty wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami związane z pozostałymi czynnościami Wydziału I mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem zasad, wynikających z ww. przepisów. Zatem udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie spółki, uznając jej stanowisko w zakresie ww. kosztów za nieprawidłowe. W skardze spółka tego stanowiska organu nie zakwestionowała.

Jednakże organ interpretacyjny częścią swego uzasadnienia objął również kwestię kosztów opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów, uznając przy tym w tej części stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, chociaż postawione we wniosku pytanie spółki dotyczyło kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami. Tym samym złożony przez skarżącą spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie został rozpatrzony w sposób prawidłowy, wykraczając poza postawione w nim pytanie.

Sąd, nie był jednak uprawiony, ze względu na normę zawartą w art. 57a P.p.s.a. do dokonania oceny, czy organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego. W skardze spółka zarzuciła bowiem zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z 15 ust. 4d oraz art. (bez wskazania jego numeru) ust. 4e u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że o koszty opracowania zakresu i kalkulacji kosztów budowy i modernizacji sieci światłowodowej oraz nadzoru, raportowania i odbioru zleconych do realizacji projektów, są ściśle związane z wytworzeniem lub modernizacją środków trwałych (sieci światłowodowych), w związku z czym w stosunku do nich znajdują zastosowanie przepisy art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 3 oraz 16g ust. 13 ww. ustawy i tym samym koszty powinny być rozliczone przez amortyzację podatkową. Zatem skarżąca podniosła tylko i wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, kwestionujące odpowiedź organu, wychodzącą poza zakres pytania zadanego przez stronę. Sąd nie mógł wobec tego dokonywać oceny przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze z uwagi na to, że odnoszą się one do odpowiedzi organu, która zakresem nie dotyczy problemu prawnego, jaki strona wskazała we wniosku. Skuteczne podważenie interpretacji wymagałoby zatem podniesienia zarzutów naruszenie prawa przepisów postępowania, czego skarżąca nie uczyniła.

Z uwagi na wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd swego rozstrzygnięcia nie mógł oprzeć na stwierdzeniu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu postępowania, którego naruszenia w skardze nie podniesiono i którego nie wskazano - jako naruszonego - w podstawach prawnych tej skargi.

Będąc zatem związanym zarzutami określonymi w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę tę oddalił.