Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 914/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33d par. 2,  art. 239f par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi E. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej i odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33g, art. 33b § 2, art. 239e, art. 239f § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia E.D. (dalej - Skarżąca, Strona), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...]r. nr [...]:

1) odmawiającą przyjęcia na wniosek zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...]r. w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomościach wskazanych we wniosku,

2) odmawiającą wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] z dnia [...]r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, od której to decyzji wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Strony zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem o:

1) przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego w wyżej wymienionej decyzji Dyrektora IAS poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność Skarżącej w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, położonych w J.:

a) o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...],

b) o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...],

c) o powierzchni [...] ha, dla której Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] – na kwotę [...] zł;

2) wstrzymanie wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego kończącego postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji odmówił przyjęcia na wniosek zabezpieczenia wykonania decyzji Dyrektora IAS nr [...] z dnia [...]r., w postaci hipoteki przymusowej na nieruchomościach wskazanych we wniosku oraz odmówił wstrzymania wykonania wyżej wymienionej decyzji.

W uzasadnieniu Naczelnik zacytował art. 239f § 1 oraz art. 33d § 2 o.p. Następnie zauważył, że w istniejącym stanie prawnym w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podlegającą wykonaniu ostateczną decyzję podatkową, obowiązek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej na wniosek strony istnieje tylko wówczas, gdy nastąpi przyjęcie przez wierzyciela zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. Organ I instancji podniósł przy tym, że art. 33d § 2 o.p., do którego odwołuje się art. 239f § 1 o.p., zawiera zamknięty katalog zabezpieczeń i nie przewiduje możliwości przyjęcia na wniosek podatnika zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki do księgi wieczystej. Jednocześnie organ I instancji podkreślił, iż Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie przedstawiła żadnego z zabezpieczeń wymienionych w art. 33d § 2 o.p.

W zażaleniu z dnia 3 grudnia 2019 r. pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść postanowienia, tj. art. 239f § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomości wskutek uznania, że nie jest to forma zabezpieczenia możliwa do przyjęcia przez organ na wniosek podatnika, podczas gdy złożony wniosek, właśnie z uwagi na wskazanie formy zabezpieczenia stosowanej z urzędu, powinien być zinterpretowany jako wniosek kierowany do organu o ustanowienie z urzędu zabezpieczenia płatności podatku.

Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W uzasadnieniu zauważono, że Skarżąca składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia powołała się na art. 239f o.p., nie odwołując się do żadnego z określonych w nim trybów ustanowienia zabezpieczenia. Podniesiono, że organ rozpoznając wniosek i dokonując jego interpretacji, samodzielnie stwierdził, że jego podstawą prawną jest art. 239f § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33d § 2 o.p.

Pełnomocnik podkreślił, że pismo z dnia 29 sierpnia 2019 r. nie było wnioskiem sensu stricto o przyjęcie zabezpieczenia określonego w katalogu z art. 33d § 2 o.p., o czym świadczy brak wskazania jako podstawy prawnej art. 239f § 1 pkt 1 o.p., lecz wnioskiem o ustanowienie z urzędu zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej i jako taki powinien być zakwalifikowany, rozpatrzony i uwzględniony. Zauważył, że w konsekwencji błędnej kwalifikacji pisma jako wniesionego w trybie wnioskowym, nie została rozpoznana istota sprawy, tj. czy sugerowana forma zabezpieczenia jest możliwa do zastosowania zgodnie z celem regulacji. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji niesłusznie ograniczył się do stwierdzenia, że hipoteka podlega ujawnieniu tylko w razie działania z urzędu, co dyskwalifikuje zasadność złożenia wniosku na wstępie, bez rozważenia możliwości podjęcia działań z urzędu odejścia od literalnego brzmienia wniosku i nie odwołanie się do celu jego złożenia, jakim było wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia wniesionej do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora IAS.

Końcowo pełnomocnik podniósł, że ustanowienie zabezpieczenia na majątku o wartości znacznie przewyższającej wysokość zobowiązania jest korzystne z punktu widzenia organu podatkowego, gdyż w sposób realny zabezpiecza jego interesy.

Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zajmując się kwestią przyjęcia zabezpieczenia wskazał, że jako podstawę wniosku z dnia 29 sierpnia 2019 r. pełnomocnik wskazał art. 33d § 2 o.p. Zauważył, że w przypadku form zabezpieczenia określonych w tym przepisie inicjatywa należy do strony, tzn. przyjęcie zabezpieczenia następuje na jej wniosek. Podkreślił, że art. 33d § 2 o.p. zawiera zamknięty katalog zabezpieczeń i nie przewiduje możliwości przyjęcia, na wniosek podatnika innej formy zabezpieczenia. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że w niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnego z zabezpieczeń wymienionych w art. 33d § 2 o.p., w związku z czym uznał, że organ I instancji zasadnie nie przychylił się do wniosku pełnomocnika Strony.

Odnosząc się do kwestii wstrzymania wykonania decyzji Dyrektor IAS podniósł, że art. 239f § 1 o.p. przewiduje dwie enumeratywnie określone zasady wstrzymania przez organ I instancji wykonania ostatecznej decyzji podatkowej. Zwrócono uwagę, że we wskazanej regulacji ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego. Użyty w niej zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do wstrzymania wykonania decyzji po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych w nim warunków.

Zdaniem Dyrektora IAS, treść pisma z dnia 29 sierpnia 2019 r. i sam fakt jego złożenia, nie pozostawia wątpliwości, że winno ono zostać zakwalifikowane jako wniosek i rozpatrzone na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33d § 2 o.p. Organ odwoławczy podkreślił, że pismo zatytułowane zostało jako "Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji". Ponadto w ocenie organu odwoławczego, również jego treść wskazuje, że przy jego rozpatrzeniu winien znaleźć zastosowanie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33d § 2 o.p., albowiem pełnomocnik Strony w uzasadnieniu powołuje właśnie te przepisy, podkreślając przy tym sformułowanie "na wniosek". Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w piśmie brak jest odniesienia się, czy też powołania się na art. 239f § 1 pkt 2 o.p., który to przepis dotyczy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z urzędu.

W tych okolicznościach, w opinii Dyrektora IAS, Naczelnik US nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 239f §1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu wniosku powołano treść art. 239f § 1 pkt 1 o.p. pomijając art. 239f § 1 pkt 2 o.p., zatem zarzut samodzielnej i błędnej kwalifikacji tego pisma należy uznać za niezasadny.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do ustanowienia hipoteki przymusowej na wniosek strony, która złożyła skargę do sądu administracyjnego na podlegającą wykonaniu decyzję ostateczną w zamiarze osiągnięcia w ten sposób celu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zarzut braku rozpoznania istoty sprawy, tj. czy sugerowana forma zabezpieczenia jest możliwa do zastosowania zgodnie z celem wprowadzenia regulacji, jest niezasadny, bowiem wykraczał poza zakres niniejszej sprawy.

W skardze z dnia 25 czerwca 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść postanowienia, tj.:

1) art. 239f § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyjęcia zabezpieczenia w postaci hipoteki na nieruchomościach wskutek uznania, że nie jest to forma zabezpieczenia możliwa do przyjęcia przez organ na wniosek podatnika, podczas gdy złożony wniosek, właśnie z uwagi na wskazanie formy zabezpieczenia stosowanej z urzędu, powinien być zinterpretowany jako wniosek kierowany do organu o ustanowienie z urzędu zabezpieczenia płatności podatku;

2) art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 o.p. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zainicjowanie dokonania z urzędu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 34 § 1 i 3 pkt 2 o.p., nie może nastąpić na skutek inicjatywy strony i jej aktywnego udziału w postępowaniu, co doprowadziło w konsekwencji do odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Strony wniósł o uchylnie postanowienia organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W motywach skargi pełnomocnik Strony wskazał, że istotnie nie złożono zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. (przesłanka z art. 239f § 1 pkt 1 o.p.), jednakże poprzez wniesienie wniosku Skarżąca suponowała organowi I instancji dokonanie zabezpieczenia z urzędu, którego podstawę prawną wyznacza art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 o.p.

Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że aktywność strony w postępowaniu administracyjnym, nawet co do czynności podejmowanych przez organ z urzędu stanowi realizację jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżąca sugerowała możliwy sposób zabezpieczenia, którego formalnym inicjatorem z mocy przepisów art. 34 § 1 i 3 pkt 2 o.p. może być tylko organ. Nie oznacza to jednak, zdaniem pełnomocnika, że strona nie ma możliwości sugerowania organowi rozwiązań stosowanych z urzędu.

Następnie pełnomocnik zauważył, że kwestie związane z nabyciem przez Stronę nieruchomości i ich wartością, stanowiły przedmiot sporu w podatkowej sprawie, tak więc organ podatkowy z urzędu posiadał wiedzę o jej majątku. Z powyższych względów pełnomocnik uznał, że organ dysponował wszystkimi wiadomościami na temat okoliczności składających się na przesłanki ustanowienia zabezpieczenia w oparciu o art. 239f o.p. Według pełnomocnika, wskazany sposób zabezpieczenia oraz przytoczona w petitum wniosku pełna podstawa prawna przemawiają za uznaniem, iż celem Strony jest zainicjowanie działań organu z urzędu.

W dalszej części skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, że organy obu instancji skupiły swą argumentację na tym, iż skorzystanie z możliwości wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 o.p. dopuszczalne jest po złożeniu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. Tymczasem organy pominęły kwestię powołania przez Stronę podstawy prawnej w postaci w art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 o.p., co jego zdaniem potwierdza, iż organy nie dopuszczają możliwości zainicjowania przez Stronę procesu ustanowienia z urzędu hipoteki przymusowej.

Następnie w skardze wskazano, że składając wniosek o przyjęcie zabezpieczenia Skarżąca powołała się na art. 239f § 1 o.p., nie odwołując się jednakże do żadnego z określonych w nim trybów ustanawiania zabezpieczenia. Zdaniem pełnomocnika, organ I instancji rozpoznając wniosek i dokonując jego interpretacji, samodzielnie stwierdził, że jego podstawą prawną jest art. 239f § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 33d § 2 o.p., a argumentacja ta została powielona przez organ odwoławczy. Podkreślono, że pismo z dnia 29 sierpnia 2019 r. nie było wnioskiem sensu stricto o przyjęcie zabezpieczenia określonego w katalogu z art. 33d § 2 o.p., o czym świadczy brak wskazania jako jego podstawy prawnej art. 239f § 1 pkt 1 o.p., lecz wnioskiem o ustanowienie z urzędu zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej i jako taki powinien być zakwalifikowany, rozpatrzony i uwzględniony.

Zdaniem pełnomocnika, art. 239f § 1 o.p. został przez organ odwoławczy poddany błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowany wskutek przyjęcia, że nieruchomość może być obciążona hipoteką przymusową jedynie w efekcie działania podjętego przez organ z urzędu. Ponieważ, jak zaznaczono w skardze, Strona nie przedłożyła żadnej z form zabezpieczenia możliwych do przyjęcia na wniosek, to organ odmówił przyjęcia zabezpieczenia oraz odmówił wstrzymania wykonania decyzji. Tymczasem w opinii pełnomocnika, wniosek Strony powinien podlegać ocenie i uwzględnieniu jako wniosek o podjęcie działań z urzędu.

Uzasadniając drugi zarzut pełnomocnik wskazał, że Dyrektor IAS utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 o.p. w związku z art. 10 § 1 k.p.a., albowiem uznał, że zainicjowanie dokonania z urzędu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 34 § 1 i 3 pkt 2 o.p. nie może nastąpić na skutek inicjatywy strony i jej aktywnego udziału w postępowaniu. Zadaniem pełnomocnika, naruszenie to miało istotny wpływ na treść postanowienia, albowiem doprowadziło do odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. odmawiające: 1) przyjęcia na wniosek zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości Skarżącej i jej męża; 2) wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji ustalającej.

Spór koncentruje się wokół tego, czy Skarżąca uprawniona jest do wnioskowania przyjęcia zabezpieczenia wykonania ostatecznej decyzji w formie ustanowenia hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską jej oraz jej męża, a w dalszej kolejności o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji. Nade wszystko brak jest jednomyślności co do charakteru pisma Skarżącej z dnia 29 sierpnia 2019 r. Mianowicie wątpliwości budzi to, czy jest to wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w rozumieniu art. 239f § 1 pkt 1 o.p., czy też – jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej – jest to podanie o zabezpieczenie wykonania decyzji poprzez ustanowienie z urzędu hipoteki na wskazanych w piśmie nieruchomościach, a następnie wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaprezentowanego wyżej sporu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 239f § 1 o.p. organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W obu przypadkach, aby mogło dojść do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej musi zostać wniesiona na nią skargą do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podkreślenia wymaga, iż skarga ma dotyczyć właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1141/16, Lex nr 2168263).

W trybie wnioskowym wstrzymanie wykonania decyzji poprzedzone jest przyjęciem przez organ podatkowy zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d § 2 o.p. Podatnik ubiegający o wywołanie skutku, o którym mowa w art. 239f § 1 pkt 1 o.p. winien przedstawić organowi podatkowemu możliwość zabezpieczenia wykonania decyzji w postaci:

1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

2) poręczenia banku;

3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej;

6) uznania kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;

7) pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.

Dopiero zaakceptowanie danego zabezpieczenia przez organ podatkowy stanowi podstawę dla wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji, co następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 239f § 4 o.p.).

Wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu warunkowane jest tym, że oprócz wniesienia skargi do sądu administracyjnego, konieczny jest prawomocny wpis hipoteki przymusowej lub wpis zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. W takim przypadku inicjatywa podatnika nie jest wymagana dla powstania skutku, o którym mowa w art. 239f § 1 o.p. Natomiast pismo podatnika w takim przypadku nie wiąże organu podatkowego. Należy je traktować jako powiadomienie organu podatkowego o wystąpieniu okoliczności, które winny skutkować wstrzymaniem z urzędu wykonania decyzji ostatecznej.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że podatnik może wystąpić z żądaniem wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji – przy założeniu, że wniesiona została na taką decyzję skarga do sądu administracyjnego – gdy wcześniej organ podatkowy przyjął zaproponowane przez niego zabezpieczenie zobowiązania wynikającego ze wspomnianej decyzji. Podkreślić należy, że owo zabezpieczenie musi nastąpić w tylko i wyłącznie w jedne z form enumeratywnie wymienionych w art. 33d § 2 o.p.

Podatnik natomiast nie musi podejmować żadnych działań, gdy organ zabezpieczył wykonanie decyzji poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, gdzie ich wpisy odpowiednio do księgi wieczystej i rejestru zastawów skarbowych zyskały przymiot prawomocności. W takim przypadku organ podatkowy działając z urzędu winien wydać postanowienie o stosownej treści. Jeżeli jednak organ podatkowy nie dokonał wspomnianego zabezpieczenia, które wskazane zostały w art. 239f § 1 pkt 2 o.p., to brak jest podstaw do tego, aby dywagować o powinności wydania przez organ podatkowy postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 o.p. Tylko bowiem dokonanie wskazanego rodzaju zabezpieczania obliguje organ podatkowy do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji. Dodać należy, że w tym zakresie ustawodawca nie przewidział możliwości podejmowania inicjatywy przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w piśmie z dnia 29 sierpnia 2019 r. wskazano, że Skarżąca wraz ze współmałżonkiem jest właścicielem trzech nieruchomości o wartości znacząco przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją, która została zaskarżona do sądu administracyjnego. Zaznaczono także, że dwie z nich są wolne od jakichkolwiek obciążeń. Jednocześnie wyjaśniono, że w księdze wieczystej jednej z nieruchomości w dziale IV ujawniona jest hipoteka umowna, która jest nieaktualna. Otóż w akcie notarialnym umowy przedwstępnej z dnia [...]r. znajduje się stwierdzenie, że zobowiązanie to zostało spłacone. Ponadto oświadczeniem z dnia 13 września 2019 r. A S.A. poinformował, że została dokonana całkowita spłata wierzytelności z kredytu oraz wyraził zgodę na wykreślenie hipoteki ujawnionej w księdze wieczystej.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie skorzystał z danego mu prawa wynikającego z art. 34 § 1 o.p. do ustanowienia hipoteki na nieruchomościach wskazywanych przez Skarżącą.

Badanie treści pisma z dnia 29 sierpnia 2019 r. zatytułowanego "Wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji" wskazuje, że pełnomocnik niejako zaadoptował tryb wnioskowy określony w art. 239f § 1 pkt 1 o.p. do potrzeb przeprowadzenia wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej, gdzie zabezpieczeniem jej wykonania miałaby być hipoteka ustanowiona na nieruchomościach. Mianowicie w pkt 1 podania pełnomocnik wnioskuje o przyjęcie zabezpieczenia poprzez obciążenie dwóch nieruchomości hipoteką, a w pkt 2 podania wnioskuje o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia orzeczenia sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Twierdzenie to potwierdza również uzasadnienie wniosku, gdzie równoległe powoływane są uregulowania związane z wstrzymaniem wykonania decyzji na wniosek, jak również z urzędu.

Tymczasem, jak wyjaśniono wcześniej, ten tryb postępowania przewidziany jest tylko i wyłącznie dla przypadków, gdy podatnik przedstawia organowi podatkowemu propozycję możliwości zabezpieczenia wykonania decyzji, które to możliwości w formie katalogu zamkniętego zostały określone w art. 33d § 2 o.p. W wykazie tym nie przewiduje się ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości. Konsekwencją tego jest to, że Skarżąca nie jest uprawniona do wnioskowania o przyjęcie zabezpieczenia w postaci obciążenia nieruchomości hipoteką. Tego rodzaju zabezpieczenie pozostaje wyłącznie w sferze działania organu podatkowego. Jak trafnie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie obligują organu podatkowego do ustanowienia hipoteki przymusowej na wniosek Strony, która złożyła skargę do sądu administracyjnego na podlegającą wykonaniu decyzję ostateczną w celu osiągnięcia w ten sposób celu wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Skierowanie więc takiego wniosku nie mogło odnieść pożądanego efektu w postaci przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia wykonania ostatecznej decyzji podatkowej. Skoro nie doszło do przyjęcia zabezpieczenia, to następstwem tego musiała być odmowa wstrzymania wykonania decyzji podatkowej, mimo że spełniony został warunek wniesienia od niej skargi do sądu administracyjnego.

Dodać również należy, że bezspornym jest to, że organ podatkowy nie ustanowił hipoteki przymusowej na wskazywanych przez Skarżącą nieruchomościach. Zatem brak jest podstaw do wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji podatkowej z urzędu na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.o.

Reasumując stwierdzić należy, że organy odwoławczy nie naruszył art. 239f § 1, a także art. 34 § 1 i § 3 pkt 2 o.p.

W skardze zamieszczono również wniosek o wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia sprawy, nie wskazując argumentów, które uzasadniałyby to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Na gruncie tego przepisu wykształciło się stanowisko, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek strony zawarty w skardze o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1705/16, Lex nr 2270464). Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5287/16, Lex nr 2347699). Mając na uwadze powyższe skład orzekający Sądu nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie.

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).