Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 348/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2022 r. nr SKO/Gd 3324/21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO, Kolegium), po rozpoznaniu odwołania Spółki A (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska z 5 maja 2021 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 74.018 zł, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 75 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2021.1540) – dalej O.p. i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. 2019.1170 ze zm.) – dalej u.p.o.l. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W przedmiotowej sprawie Spółka pismem z 3 marca 2021 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 74.018 zł. Wskazując, że w oddziale Spółki w G. znajduje się bocznica kolejowa, dla której Spółka posiada świadectwo bezpieczeństwa i regulamin pracy bocznicy kolejowej i którą Spółka udostępnia licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu P S.A. na podstawie zawartej umowy.

To oznacza, że posiadane przez Spółkę środki trwałe w postaci:

działek ewidencyjnych o numerach ewidencyjnych [...] (łączna powierzchnia 74.689 m2)

zajezdni lokomotyw (budynek o powierzchni użytkowej 222,70 m2);

dróg kolejowych i bocznicy (budowle o wartości 785.522,66 zł)

należy uznać za infrastrukturę kolejową w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym.

Całość opisanej wyżej infrastruktury była udostępniana przewoźnikowi kolejowemu P S.A. w 2017. W związku ze spełnieniem warunków zwolnienia wskazanego w art. 7 ust 1 lit a. u.p.o.l., Spółka składa korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. w zakresie:

gruntów o 74.689 m2 - obniżenie zobowiązania podatkowego o 56.639,16 zł

budynków o 222,70 m2 - obniżenie zobowiązania podatkowego o 4.286,97 zł

budowli o wartości 785.523 zł - obniżenie zobowiązania podatkowego o 13.092,05 zł.

Przechodząc do materialnoprawnej podstawy złożonego wniosku SKO wskazało, że w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - zwanej dalej upoi - przewidziane zostało jedno ze zwolnień w podatku od nieruchomości. Obejmuje ono grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t. j. Dz. U. 2021.1984) - zwanej dalej u.t.r.-użyte w ustawie określenie infrastruktura kolejowa oznacza elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy; Zgodnie z tym Załącznikiem w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:

tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;

obrotnice i przesuwnice;

podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;

obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;

nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;

perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;

rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;

drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;

przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;

systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;

urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;

grunty, oznaczone jako dziatki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o wniosek Spółki o stwierdzanie nadpłaty w podatku od nieruchomości z korektą deklaracji, umowę bocznicową nr [...] zawartą w dniu 19 maja 2014 r. pomiędzy A sp. z o.o. a P S.A. z/s w W. w zakresie warunków eksploatacji bocznicy kolejowej, regulamin pracy bocznicy kolejowej, świadectwo bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego dla użytkownika bocznicy kolejowej A sp. z o.o. z/s w K., wypis KRS [...] z dnia 1 kwietnia 2021 r. przedstawia się następująco:

A sp. z o.o. z/s w K. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z posiadaniem na terenie miasta G. gruntów, budynków i budowli. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Przedmiotem pozostałej działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest: produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport drogowy towarów, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa.

Spółka jest częścią koncernu A, wyspecjalizowaną w rozwiązaniach ze stali, udostępniającą cały zakres produkcyjny A oraz innych producentów wyrobów hutniczych. Jest kluczowym partnerem dla klientów lokalnych oraz międzynarodowych przedsiębiorstw w zakresie kompletnej oferty wyrobów stalowych wraz z usługami przetwórstwa, składowania, logistyki, dostaw i montażu. Sieć składa się z dwunastu składów regionalnych, czterech biur sprzedaży oraz dwóch Stalowych Centrów Serwisowych w K. i B., świadczących usługi cięcia wzdłużnego oraz poprzecznego blach zimno i gorąco walcowanych. Jeden ze składów regionalnych Spółki znajduje się na terenie G. przy ul. [...]. Na terenie tym położone są działki nr ew. [...]będące w użytkowaniu wieczystym Skarżącej. Przedmiotowe działki gruntu są zabudowane dwunastoma budynkami, w tym budynkiem zajezdni lokomotyw.

Na terenie użytkowanym wieczyście przez Skarżącą znajduje się bocznica kolejowa, dla której Spółka posiada świadectwo bezpieczeństwa i regulamin pracy bocznicy kolejowej. Spółka udostępniała w 2017 r. bocznicę licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu P SA. z/s w W. na podstawie zawartej umowy bocznicowej z dnia 19.05.2014 r.

Przedmiotem umowy są warunki eksploatacji bocznicy kolejowej, zgodnie z którymi:

P SA zobowiązuje się podstawić/zabierać próżne oraz ładowne wagony na/z punktu zdawczo-odbiorczego bocznicy, użyte w przewozach realizowanych przez P S.A.,

P S.A. zobowiązuje się do wykonywania pracy manewrowej na bocznicy,

posiadacz bocznicy zobowiązuje się do przyjmowania wagonów przybyłych dla niego w stanie ładownym i próżnym oraz zamówionych przez niego pod załadunek wagonów próżnych.

Zgodnie z zawartą umową posiadacz bocznicy A Sp. z o.o. użytkuje bocznicę dla własnych potrzeb nadając i odbierając przesyłki przewożone transportem kolejowym. Ponadto posiadacz bocznicy został zobowiązany do przygotowania wagonów ładownych i próżnych zabieranych przez P S.A. poprzez sprzężenie i połączenie wężami hamulcowymi, oczyszczenie z pozostałości towarów i opakowań wagonów próżnych czy prawidłowe zamknięcie drzwi. Jednocześnie przemieszczenia wagonów na bocznicy na torach wewnętrznych bocznicy (poza punktem zdawczo-odbiorczym) dokonuje posiadacz bocznicy lub odpłatnie P S.A. na zlecenie posiadacza bocznicy. Powyższe, zdaniem SKO, stanowi, że całkowitym dysponentem bocznicy pozostaje Spółka A a bocznica służy prowadzonej przez nią działalności gospodarczej niezwiązanej z transportem kolejowym.

W tym stanie rzeczy Kolegium stwierdziło, że pomimo tego, że w przedstawionych okolicznościach spełnione są przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., które można odnosić także do prywatnej infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 4 pkt 1c u.t.k., a zwolnienie to dotyczy całej działki ewidencyjnej, niezależnie od stopnia ich zajęcia przez infrastrukturę kolejową to zastosowanie tej preferencji nie jest możliwe w świetle bezpośrednio stosowanych przepisów unijnych (art. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz przepisów krajowych (art. 6 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym). W odniesieniu do prywatnej infrastruktury kolejowej zwolnienie to może bowiem, zdaniem SKO, stanowić formę pomocy publicznej.

Z dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, że z korzyści stanowiącej zwolnienie z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. skorzystałby A sp. z o.o. z/s w K., Oddział w G., jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynku i budowli, który prowadzi inną działalność gospodarczą, nie związaną z transportem kolejowym i udostępnia licencjonowanemu przewoźnikowi posiadaną infrastrukturę kolejową w celu realizacji własnych celów gospodarczych. Podstawową działalnością gospodarczą Skarżącej jest przetwórstwo wyrobów płaskich oraz dystrybucja gotowych produktów stalowych. W swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje posiadaną infrastrukturę kolejową (zajezdnię lokomotyw, bocznicę i drogi kolejowe) na terenie firmy wyłącznie do przewozu własnych wyrobów gotowych, celem jego dalszego transportu przez licencjonowanego przewoźnika P S.A. do docelowych kontrahentów. Posiadana bocznica kolejowa jest więc wykorzystywana przez Spółkę do realizacji własnych celów gospodarczych. Natomiast odbywający się po niej transport kolejowy jest uzupełnieniem głównego przedmiotu działalności Podatnika, jakim jest produkcja wyrobów stalowych, a nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Działalności. Z powyższego – zdaniem SKO - wynika, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. niewątpliwie stanowiłoby pomoc publiczną. Kolegium przypomniało, że do końca 2016 r. zwolnienie od podatku dotyczyło infrastruktury kolejowej o charakterze ogólnodostępnym, co do której istniał obowiązek jej udostępniania na równych zasadach licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.

Od 2017 r. zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odnosi się również do infrastruktury prywatnej, która nie ma charakteru ogólnodostępnego. Przy czym w dużej mierze beneficjentami tego zwolnienia będą przedsiębiorcy. SKO zwraca uwagę, że wątpliwości, co do niedozwolonej pomocy publicznej, były zgłaszane w toku procesu legislacyjnego przez Prezesa UOKiK. Już w 2016 r. odnosząc się do zmian art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prezes UOKiK stwierdził, że zwolnieniem mogą zostać objęte przykładowo bocznice kolejowe, które użytkowane są nie tylko przez przedsiębiorców kolejowych, ale też przez kopalnie, dostawców kruszyw, metali, paliw, chemikaliów i płodów rolnych. Zwracał uwagę, że wsparcie ze środków publicznych wyłącznie głównej (narodowej) infrastruktury kolejowej zarządzanej na zasadzie monopolu nie stanowi pomocy publicznej. Jednak w przypadku, gdy ze zwolnienia korzysta infrastruktura wykorzystywana gospodarczo, to takie wsparcie może stanowić pomoc publiczną którą należy notyfikować KE (pkt 4, str. 6 pisma Prezesa UOKiK z dnia 25 lutego 2016 r. Nr (...). SKO wskazało, żebawy wyrażane przez Prezesa UOKiK w 2016 r. potwierdziły się, albowiem o zwolnienie podatkowe ubiegać się zaczęły podmioty niebędące zarządcami infrastruktury narodowej, o której pisał Prezes UOKiK, mające z zarządem infrastrukturą kolejową niewiele wspólnego. Odpowiedzią na ten stan rzeczy był senacki projekt ustawy zmieniającej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (druk sejmowy 919.|X, druk senacki nr 247). W uzasadnieniu do projektu wskazywano, że aktualne brzmienie przepisu pozwala na korzystanie ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przez podmioty, które nie prowadząc działalności na rynku kolejowym, wykorzystują nieprecyzyjny przepis do unikania opodatkowania, zaś projektowana zmiana miałaby temu przeciwdziałać. Zmiana art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wprowadzona została ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2192) i wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

SKO dalej zauważa, że wprawdzie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie czyni zastrzeżenia, że zwolnienie z art. 7ust. 1 pkt 1 stanowi formę pomocy publicznej, ale nie może to być argument przemawiający za tym, że zwolnienie to nie może stanowić takiej pomocy. Kluczowy z punktu widzenia oceny danej preferencji podatkowej, pod kątem jej zgodności z zasadami udzielania pomocy publicznej, jest art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z omawianego zwolnienia korzystać mogą nie tylko przedsiębiorcy, którzy wykonują działalność gospodarczą w sektorze transportu kolejowego, ale też prowadzący działalność gospodarczą w innych sektorach gospodarki, jeżeli posiadają prywatną infrastrukturę kolejową. Sprzyja ono zatem, zdaniem SKO, określonej grupie przedsiębiorstw. Skoro zatem art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z którego mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą może stanowić formę udzielenia pomocy publicznej, to przepis ten powinien być notyfikowany Komisji Europejskiej, chyba że taki obowiązek był wyłączony na mocy rozporządzeń wydanych zgodnie z art. 109 TFUE lub innych jego przepisów., co jednak nie miało miejsca.

Brak notyfikacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wykluczenie zastosowania regulacji wyłączających ten obowiązek prowadzi do wniosku, że pomoc w tej formie nie może być, zgodnie z klauzulą zawieszającą, stosowana.

Kolegium nie kwestionuje prawa Spółki do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako takiego ale stwierdza, że prawo to nie może być przez nią zrealizowane. Projekt ustawy nowelizującej nie został bowiem, pomimo obowiązku wynikającego ze skutku zmian prawnych związanych z udzieleniem przedsiębiorcom pomocy publicznej w postaci zwolnienia od podatku, zgłoszony Komisji Europejskiej do uprzedniego zatwierdzenia (prewencyjnej kontroli planów nowej pomocy). Przewidziana w rozporządzeniu Rady klauzula zawieszająca czyni to zwolnienie bezskutecznym do czasu podjęcia przez Komisję Europejską stosownej decyzji w tej kwestii.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podkreśla, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa (art. 120 i art. 14h ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Od dnia 1 maja 2004 r. częścią krajowego porządku prawnego są przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym (tzw. acqius communautaire). W myśl zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosowanego wespół z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ podatkowy nie mógł zatem przy ocenie stanu prawnego poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., skoro prawidłowo zidentyfikował w opisanym zdarzeniu przyszłym problem wykraczający poza tematykę tej ustawy. Takie działanie nie naruszało zasady praworządności. Wręcz przeciwnie, stanowiło jej realizację, poprzez zapewnienie bezpośredniej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie organ podatkowy prawidłowo, zdaniem SKO, stwierdził, że rzeczone zwolnienie od podatku, uwalniające spółkę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego), wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. To ustalenie wymagało dokonania oceny dopełnienia przez krajowego ustawodawcę wymagań określonych w przepisach art. 107 i 108 TFUE. Kwestia "wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom", o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która "jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi", wymagała zbadania, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję. Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

"pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

"nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

"pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

"pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Podsumowując, SKO stwierdza, że zwolnienie wprowadzone przez art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2017 r. w zakresie, w jakim odnosi się do podmiotów niebędących zarządca krajowej (narodowej) infrastruktury kolejowej, stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, w związku z czym uznać należało, że w tym zakresie plan przyznania pomocy publicznej powinien zostać notyfikowany Komisji w trybie art. 108 ust. 3 TFUE.

Nie ulega wątpliwości, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu interpretacyjnego o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Kolegium jednocześnie podkreśla, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają - do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji - nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ podatkowy I instancji, dokonując prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy, był zatem – w ocenie SKO - uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45).

Nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k" wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę, w opinii SKO, należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc, zdaniem SKO, nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, o którym mowa, jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). Podatek, jak wynika z art. 6 Ordynacji podatkowej, to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

SKO wywodzi, że niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, tacy jak Skarżąca, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim - bez różnicy - przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Przyznanie pomocy publicznej nie wymaga realizacji konkretnego świadczenia (np. faktycznego zwrotu podatku w postaci nadpłaty albo jego niepobrania), a następuje już w momencie, w którym prawo do otrzymania wsparcia zostało przyznane na podstawie obowiązujących przepisów krajowych (por. wyrok TSUE C-385/18, pkt 36). Nie jest również konieczne, aby same przedsiębiorstwa, będące beneficjentami pomocy, uczestniczyły w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Dzięki przyznanej pomocy może być bowiem utrzymana lub zwiększona działalność krajowa z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

W świetle powyższego Kolegium uznało stanowisko Prezydenta Miasta Gdańska za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia także przez przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, musiała zostać zrealizowana także w tym postępowaniu dlatego należało zbadać, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Niemożność skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejska - stanowi zdaniem SKO zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Oznacza to brak możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w oparciu o realizację uprawnienia wynikającego z powołanego przepisu prawa do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

Zważywszy zatem, że ustawa nowelizująca nie była notyfikowana Komisji Europejskiej, przez co na mocy przepisów art. 3 ww. rozporządzenia Rady występuje skutek zawieszający jego stosowanie do czasu, gdy Komisja Europejska podejmie decyzję zezwalającą na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą Kolegium orzekło jak w sentencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w sytuacji, w której zostały spełnione warunki zastosowania tego zwolnienia, tj. grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym były w okresie objętym Decyzją udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu;

art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości stanowi niedozwoloną pomoc publiczną w sytuacji, w której nie są spełnione przesłanki uznania zwolnienia podatkowego za pomoc publiczną;

art. 3 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że:

- w stosunku do zwolnienia infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości wystąpił skutek zawieszający określony w art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 w sytuacji, w której zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a upoi nie stanowi pomocy publicznej, a także

- z uwagi na fakt, że adresatem art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 nie jest organ podatkowy właściwy do spraw podatku od nieruchomości w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a więc w przypadku, w którym organ podatkowy właściwy przedmiotowo w sprawie podatku od nieruchomości jako taki nie decyduje - w przeciwieństwie do ustawodawcy - o wprowadzeniu w życie zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisach ustawy podatkowej, z którego korzysta podatnik dokonujący samoobliczenia podatku.

Jednocześnie Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 120 OP poprzez naruszenie zasady legalizmu i praworządności przejawiające się w odmowie zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. bez wyraźnej ku temu podstawy prawnej, tj. w sytuacji, w której:

- zdaniem Organu zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l, a jednocześnie

- brak jest podstawy prawnej do odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty z uwagi na istnienie pomocy publicznej (za taką podstawę nie może być uznany art. 3 Rozporządzenia 2015/1589);

2. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niejednoznaczne i niepełne uzasadnienie decyzji (czym organ naruszył również zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p.);

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta naruszającej prawo.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Tożsamy problem był już przedmiotem rozważań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 563/21, który to wyrok tutejszy Sad w pełni akceptuje i którego rozważania uznaje za własne.

Otóż od dnia 1 maja 2004 r. częścią krajowego porządku prawnego są przepisy Unii Europejskiej, wraz z całym jej dorobkiem prawnym i orzeczniczym. W myśl zaś art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stosowanego wespół z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organ podatkowy nie mógł zatem przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy poprzestać na wykładni przepisów u.p.o.l., skoro prawidłowo zidentyfikował problem wykraczający poza tematykę tej ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że będące przedmiotem sprawy zwolnienie od podatku, uwalniające spółkę od ciężaru fiskalnego na rzecz budżetu podmiotu publicznego (jednostki samorządu terytorialnego) wypełnia przesłanki do uznania go za pomoc publiczną. Niezbędnym zatem była ocena dopełnienia przez krajowego ustawodawcę wymagań określonych w przepisach art. 107 i 108 TFUE. Kwestia "wszelkiej pomocy przyznawanej przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom", o jakiej mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, która "jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi", wymagała ustalenia, czy nie została wprowadzona w sposób niedozwolony ("niezgodny z prawem"). Ustalanie reguł konkurencji niezbędnych do funkcjonowania rynku wewnętrznego, z którą ściśle wiąże się zagadnienie pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, zostało bowiem na zasadzie wyłączności powierzone Unii (art. 3 ust. 1 lit. b) TFUE). Jak natomiast wynika z motywu 5 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wszelkie plany przyznawania nowej pomocy mają być zgłaszane Komisji i nie mogą zostać wprowadzone w życie przed zatwierdzeniem ich przez Komisję.

Powołane rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 definiuje w art. 1 takie pojęcia, jak:

- "pomoc", która oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 107 ust. 1 TFUE,

- "nowa pomoc", która oznacza każdą pomoc, czyli programy pomocowe i pomoc indywidualną, która nie jest pomocą istniejącą, włącznie ze zmianami istniejącej pomocy,

- "pomoc indywidualna", która oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegającą obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznawaną na podstawie programu pomocowego;

- "pomoc niezgodna z prawem", która oznacza nową pomoc, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE.

W art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589, w nawiązaniu do art. 108 ust. 3 TFUE, nałożono na zainteresowane państwo członkowskie obowiązek zgłoszenia Komisji Europejskiej w odpowiednim czasie wszelkich planów przyznania nowej pomocy. Jeżeli zatem państwo członkowskie Unii Europejskiej zamierza ustanowić taką pomoc ("nową pomoc"), to musi co do zasady przestrzegać przewidzianych w tych przepisach obowiązku uprzedniego (prewencyjnego) zgłoszenia tej pomocy Komisji oraz obowiązku powstrzymania się od jej wprowadzenia w życie dopóty, dopóki procedura, której ta pomoc podlega, nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej (zob. wyroki TSUE: C-129/19, pkt 40; C-510/16, pkt 25; C-349/17, pkt 56). Obowiązek zgłoszenia, o jakim mowa w art. 108 ust. 3 TFUE, stanowi jeden z podstawowych elementów systemu kontroli ustanowionego przez Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w dziedzinie pomocy państwa (por. wyroki TSUE: C-585/17, pkt 54; C-349/17, pkt 56), a pomoc przyznana z jego naruszeniem jest niezgodna z prawem (wyrok TSUE C76/15, pkt 122).

Bezsporne w sprawie jest, że ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), nie została zgłoszona Komisji Europejskiej do procedury uprzedniej konsultacji. Rodzi to dla państwa członkowskiego określone skutki, wynikające z TFUE i rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Rzeczypospolita Polska nie realizowała procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE oraz art. 2 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Wobec tego, jak wynika ze zdania 3 art. 108 ust. 3 TFUE, państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Z art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 wynika natomiast, że pomocy podlegającej obowiązkowi zgłoszenia zgodnie z art. 2 ust. 1 nie wprowadza się w życie do czasu podjęcia przez Komisję decyzji zezwalającej na taką pomoc lub do czasu uznania takiej decyzji Komisji za podjętą. Wskazanie organu interpretacyjnego o niemożności zrealizowania przez spółkę uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. ma zatem legalną podstawę prawną.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że nie tylko sąd krajowy, działający pod kontrolą sądów Unii, ale także organy danego państwa członkowskiego, czuwają – do czasu wydania przez Komisję końcowej decyzji – nad ochroną praw jednostek przed ewentualnym naruszeniem zakazu wyrażonego w art. 108 ust. 3. Każdy przepis prawa Unii spełniający przesłanki wymagane, by wywoływać skutek bezpośredni, wiąże wszystkie władze państw członkowskich, to znaczy nie tylko sądy krajowe, lecz również wszystkie organy administracji, w tym władze zdecentralizowane, i władze te są zobowiązane do jego stosowania (zob. wyrok TSUE C-349/17, pkt 90-92 i 95). Organ krajowy, do którego skierowano wniosek o przyznanie pomocy, powinien dokładnie zbadać, czy pomoc spełnia wszystkie istotne warunki przewidziane w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, oraz odrzucić ten wniosek, jeżeli nie spełniono któregoś z tych warunków (wyrok TSUE C-349/17, pkt 93). Natychmiastowa stosowalność zakazu wprowadzania w życie planowanej pomocy, o którym mowa w tym przepisie (zdanie trzecie), rozciąga się na każdą pomoc, która została wprowadzona bez zgłoszenia, a zakaz ten ma charakter bezpośredni (por. wyrok TSUE C-347/19, pkt 88). Jej celem jest usunięcie braku zgodności z prawem wprowadzania w życie takiej pomocy, a środki te (tj. wstrzymanie możliwości korzystania przez beneficjenta ze wsparcia finansowego) powinny być stosowane do czasu wydania przez Komisję decyzji w tej kwestii (zob. wyroki TSUE: C-284/12, pkt 28-31, C-510/16, pkt 25; C-585/17, pkt. 54). Podjęcie takich działań jest niezbędne do zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego. Jest to także niezbędne do zapewnienia jednostce ochrony przed ewentualnym naruszeniem przez władze państwowe obowiązków, o których mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Z naruszenia tego przepisu powinny być wyciągnięte wszelkie konsekwencje, zarówno w odniesieniu do ważności aktów wdrażających pomoc, jak i zwrotu wsparcia finansowego przyznanego z naruszeniem tego przepisu tak, aby jej beneficjent nie mógł nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję (wyroki TSUE: C-128/19, pkt 28; C-143/99, pkt 27; C-349/17, pkt 89; C-590/14, pkt 100 i 105; C-275/10, pkt 29).

Organ podatkowy dokonując oceny prawidłowości złożonej korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty był uprawniony do powołania się bezpośrednio na przepisy UE, zarówno na art. 107 i 108 TFUE, jak i na klauzulę zawieszającą, o której mowa w art. 3 rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, ponieważ zidentyfikowana materia dotyczyła zagadnienia selektywnej, nowej pomocy publicznej, udzielanej przez państwo członkowie przedsiębiorstwu, czyli materii przekazanej do kompetencji UE, w ramach zagadnień związanych z ochroną wspólnego rynku i konkurencyjności przedsiębiorstw. Ani organ interpretacyjny, ani Sąd w ramach sprawowanej kontroli, nie dokonują oceny zgodności środków pomocowych z rynkiem wewnętrznym, która wchodzi w zakres wyłącznych kompetencji Komisji. Sądy krajowe są natomiast uprawnione do stwierdzenia, czy dany środek krajowy należy sklasyfikować jako pomoc publiczną w rozumieniu Traktatu (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 29; C-590/14, pkt 95-99 i 105; C-275/10, pkt 26-27). Wyrok oddalający skargę, w świetle stanowiska organu interpretacyjnego, jest wynikiem takiej właśnie kwalifikacji.

W art. 108 TFUE ustanowiono odrębne tryby postępowania w zależności od tego, czy dana pomoc państwa została zakwalifikowana jako istniejąca, czy jako nowa (wyroki TSUE: C-510/16, pkt 25; C-74/16, pkt 86; C-590/14, pkt 45). Nie ulega wątpliwości Sądu, że nowelizacja ustawy o transporcie kolejowym, ze względu na konstrukcję u.p.o.l., w której odwołano się do definicji zawartych w u.t.k., wywarła wpływ na opodatkowanie m.in. przedsiębiorców podatkiem od nieruchomości. Rozszerzono nią zakres zwolnienia, przez co pomoc tę należy w rozumieniu traktatowym uznać za "nową pomoc", podlegającą wymaganiu określonemu w art. 108 ust. 3 TFUE. Na jej podstawie przyznano pewnej grupie podatników, niezależnie od ich statusu i rozmiaru oraz rodzaju prowadzonej działalności, w szczególności bez nawiązania do wymogu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym albo zamiarze udzielenia przez ustawodawcę pomocy sektorowej, a nawet bez względu na ich kondycję finansową (np. znajdowania się w trudnej sytuacji, która zasadniczo wyłącza możliwość udzielenia pomocy publicznej), stanowiącą selektywną pomoc publiczną, zwolnienie od podatku od nieruchomości, niezależnie od kwoty należnego podatku, uzależnione tylko od tego, że grunty, budynki i budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub jest wykorzystywana do przewozu osób lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Nie nawiązuje ono natomiast do faktycznej działalności przedsiębiorcy, który taką infrastrukturę udostępnia. Taka pomoc nie mieści się w treści przepisów art. 107 ust. 2 (nie jest pomocą o charakterze socjalnym przyznawaną indywidualnym konsumentom, albo mająca na celu naprawienie szkód spowodowanych klęskami żywiołowymi lub innymi zdarzeniami nadzwyczajnymi) i ust. 3 TFUE (sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów; wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce; ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych; wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego), a nie została poddana procedurze określonej w przepisach art. 108 TFUE.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest realizowane przy użyciu zasobów państwowych (publicznych) i należy je przypisać państwu (zob. wyrok TSUE C-385/18, pkt 33 oraz wyrok C-74/16, pkt 74-76), przez co należało je uznać za "pomoc" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Zwolnienie to wynika bezpośrednio z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przyjętej w krajowej procedurze ustawodawczej, a jego skutkiem jest zmniejszenie przychodów gminy o należną kwotę. Analiza tego, czy dany środek stanowi pomoc w rozumieniu tego przepisu, wymagała uwzględnienia m.in. kręgu beneficjentów, dla których ją przewidziano, w celu sprawdzenia w szczególności selektywnego charakteru tego środka (por. wyrok TSUE, C-510/16, pkt 25). Ekonomiczna korzyść stanowi pomoc publiczną, jeżeli, wykazując pewien stopień selektywności, sprzyja niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym gałęziom produkcji, w porównaniu do innych przedsiębiorstw, znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 34; C-143/99, pkt 41; C-524/14 P, pkt 52-54). To, że beneficjentem podatku (daniny publicznej) jest jednostka samorządu terytorialnego, nie ma istotnego znaczenia. Podatek, jak wynika z art. 6 Ordynacji podatkowej, to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest natomiast to, że podatek ten stanowi przymusową daninę publiczną. Co więcej, w art. 107 ust. 1 TFUE nie rozróżnia się interwencji państwa według przyczyn lub celów, lecz definiuje je ze względu na ich skutki, niezależnie od zastosowanej techniki legislacyjnej (por. wyrok TSUE C-524/14 P, pkt 48-49).

Niewątpliwie beneficjenci takiego zwolnienia, jak będące przedmiotem interpretacji, uzyskują wymierną korzyść ekonomiczną, stawiającą dane przedsiębiorstwo, które dysponuje elementami infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., w lepszej sytuacji, aniżeli przedsiębiorstwo prowadzące tożsamą lub podobną działalność, ale nieposiadające w swych zasobach nieruchomości zabudowanej elementami infrastruktury kolejowej. Pomoc ma zatem charakter selektywny, ponieważ sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom znajdującym się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej. Nie przysługuje ono wszystkim – bez różnicy – przedsiębiorstwom w kraju o takich samych lub podobnych cechach (np. co do wielkości przedsiębiorstwa, miejsca prowadzenia działalności albo rodzaju dostarczanych dóbr lub usług; por. wyroki TSUE: C-143/99, pkt 35-36; C-76/15, pkt 107; C-524/14 P, pkt 52-54).

Przyznanie pomocy publicznej nie wymaga realizacji konkretnego świadczenia (np. faktycznego zwrotu podatku w postaci nadpłaty albo jego niepobrania), a następuje już w momencie, w którym prawo do otrzymania wsparcia zostało przyznane na podstawie obowiązujących przepisów krajowych (por. wyrok TSUE C-385/18, pkt 36). Nie jest również konieczne, aby same przedsiębiorstwa, będące beneficjentami pomocy, uczestniczyły w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Dzięki przyznanej pomocy może być bowiem utrzymana lub zwiększona działalność krajowa z tym skutkiem, że zmniejszą się szanse wejścia na rynek tego państwa członkowskiego przedsiębiorstw mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Nie jest konieczne stwierdzenie rzeczywistego zakłócenia konkurencji, lecz jedynie zbadanie, czy pomoc może zakłócać konkurencję (może mieć wpływ na wymianę handlową), a pomoc, która ma na celu zwolnienie przedsiębiorstwa z kosztów, jakie w normalnych warunkach musiałoby ponieść w związku z codziennym zarządzaniem lub zwykłą działalnością, co do zasady zakłóca warunki konkurencji. Jeżeli dana pomoc umacnia pozycję niektórych przedsiębiorstw w stosunku do innych konkurujących z nimi przedsiębiorstw, to uznać należy, że pomoc taka ma wpływ na wymianę handlową. Pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, które musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub swojej normalnej działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (zob. wyroki TSUE: C-385/18, pkt 43 i 52; wyrok C-74/16, pkt 78-80; wyrok C-76/15, pkt 89-90 i 104).

W świetle powyższego Sąd uznał stanowisko SKO zawarte w zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem. Konieczność zapewnienia tak przez sądy, jak i przez organy administracji, pełnej skuteczności przepisów unijnych, wymagała zbadania, czy określony rodzaj pomocy publicznej nie narusza unijnych przepisów. Niemożność skorzystania przez spółkę z analizowanego zwolnienia od podatku (realizację uprawnienia) do czasu wydania stosownej decyzji przez Komisję Europejską, stanowi zadośćuczynienie obowiązkowi wyciągnięcia "wszelkich konsekwencji" odnośnie do pomocy publicznej wprowadzonej z naruszeniem wymagań określonych w art. 107 i 108 TFUE. Następuje to poprzez wskazanie beneficjentowi (wnioskodawcy) niemożności otrzymania zapłaconego podatku w formie nadpłaty podatku zapłaconego dotychczas bez realizacji uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 u.p.o.l., do czasu podjęcia przez Komisję stosownej decyzji.

W ocenie Sądu, brak zgodności z prawem wprowadzenia w życie pomocy z naruszeniem wymagań traktatowych, powoduje, że beneficjent nie może nią dysponować w czasie, jaki pozostał do wydania decyzji przez Komisję. Kwestia ta jest wyraźnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok C-284/12, pkt 31). Działanie takie nie może być li tylko oceniane jako niekorzystne dla spółki, ponieważ stanowi dla niej zabezpieczenie przed ewentualną koniecznością zapłaty podatku wraz z odsetkami, o czym jest mowa w rozporządzeniu Rady (UE) 2015/1589. Taka treść interpretacji zabezpieczy (tymczasowo wyeliminuje) potencjalne ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wskazanie na [czasową] niemożność realizacji zwolnienia, a zarazem zabezpieczy inne przedsiębiorstwa przed uzyskaniem przez spółkę przewagi handlowej na skutek odzyskania nadpłaty. Wywołany nią stan będzie taki, że spółka nie będzie mogła otrzymać analizowanej pomocy. Natomiast z uwagi na to, że zwolnienie zostało wprowadzone bez zgłoszenia Komisji, spółka nie może mieć na razie uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyznania jej pomocy niezgodnie z prawem Unii (por. wyrok TSUE C-349/17, pkt 98, 104).

Podsumowując:

Wbrew stanowisku spółki, korzyść, jaka wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ma charakter selektywny. Sprzyja tylko niektórym przedsiębiorstwom, a uprzywilejowania takiego nie można uzyskać w normalnych warunkach rynkowych (por. wyrok TSUE C-74/16, pkt 65). Zwolnienie to zmniejsza ciężar fiskalny, odciąża budżet przedsiębiorcy, który posiada na pozostających w jego zasobach majątkowych elementy infrastruktury kolejowej, o jakiej mowa w ww. przepisie. Inni przedsiębiorcy, którzy takiej infrastruktury nie posiadali, z pomocy takiej skorzystać nie mogą, choćby zajmowali się tego samego rodzajem działalności. Jest ono przyznane ze środków publicznych, kosztem budżetu gminy (miasta – jednostki samorządu terytorialnego) i może mieć wpływ na wymianę handlową, grozić zakłóceniem konkurencji. Ulga ta została przyznana w oparciu o kryterium indywidualizujące przedsiębiorstwa, które nie mieści się ani w przepisach art. 107 TFUE, ani rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu.

Tożsamy pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 636/21. Z powyższych przyczyn zbędnym było ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.