Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 342/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 342/03

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania A. Ż. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2002r. określającej za rok 1998 zryczałtowany podatek dochodowy, zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym oraz należne odsetki naliczone na dzień wydania decyzji, decyzją z dnia 30 stycznia 2003r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Postanowieniem z dnia 26 marca 2002r. Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął, w stosunku do A. Ż., postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1998 w zryczałtowanym podatku dochodowym. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów za rok 1998 była nierzetelna, co skutkowało wydaniem decyzji, w której określono zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1998, zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym i należne odsetki naliczone do dnia wydania decyzji.

Od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając, że ustalenie nierzetelności ewidencji nastąpiło z pominięciem podstaw prawnych, jak i materialnych. Odwołująca podniosła także, że organ podatkowy pierwszej instancji wybiórczo traktował materiał dowodowy oraz, że wartość użyczenia kiosku jest niemożliwa do oszacowana, a ustalone przez Urząd Skarbowy wartości, jako lokalu sklepowego, nie mogą zostać uwzględnione. Ponadto zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji, że pomija wyjaśnienia pełnomocnika strony opierając się wyłącznie na zeznaniach I. F. – byłej pracownicy oraz narzuca podatnikowi sposób rozporządzania towarami w sytuacji, gdy sposób ten nie ma żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego i jest całkowicie niedopuszczalny.

Izba Skarbowa w toku postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 23 października 2002r. wydanym na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, ponieważ w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego i prawnej oceny tego stanu, niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji w sprawie.

Po rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym uzupełnionego przez Pierwszy Urząd Skarbowy w wykonaniu postanowienia z dnia 23 października 2002r. Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 stycznia 2003r. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, w oparciu o postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) kiedy ewidencja przychodów uznaje się za rzetelną i niewadliwą.

Izba Skarbowa stwierdziła dalej, że Pierwszy Urząd Skarbowy uznał, że ewidencja przychodów prowadzona przez podatniczkę nie była poprawna ani pod względem formalnym, ani materialnym. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił:

– brak rachunku uproszczonego o numerze [...] z czerwca 1998r.,

– brak dowodów wewnętrznych o nr [..], [...], [...], i [...] z lipca 1998r.,

– dwa dowody wewnętrzne w lipcu mają ten sam numer [...] tj. z dnia 27 lipca 1998r. na kwotę 301,21 zł i z dnia 28 lipca 1998r. na kwotę 311,27 zł,

– w 1998r. według przedłożonych dowodów podatniczka dokonała zakupu towarów handlowych na łączną kwotę 51.928,14 zł,

– brak wpisu do ewidencji remanentu sporządzonego na dzień 31 grudnia 1998r.,

– remanent na dzień 31 grudnia 1998r. na kwotę 2.194,79 zł wystawiony został według cen sprzedaży.

Izba Skarbowa w sposób szczegółowy opisała przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazując jednocześnie, że podnoszone zarzuty, co do trafności ustaleń Urzędu Skarbowego nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wyjaśniła wszystkich okoliczności dotyczących faktycznie uzyskanych przychodów w roku 1998 wskazując, że z przeprowadzonych wyliczeń wynika, że poniosła wydatki wyższe, niż uzyskane w tym roku przychody.

Nadto stwierdzono, że stosownie do treści §5 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych będą opłacać ryczałt w wysokości 3,3% przychodów, o których mowa w art. 14 ust.1 pkt 1, 2 oraz 5 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te podatnicy obowiązani byli zapisywać w prowadzonej ewidencji przychodów. Zgodnie z art. 14 ust.2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej są również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego A. Ż. prowadziła działalność gospodarczą w lokalu (kiosku) stanowiącym własność jej rodziców, usytuowanym w centrum G. Lokal ten był użytkowany na podstawie umowy użyczenia, jednakże podatniczka nie ujawniła w ewidencji przychodów wartości przychodów z tytułu nieodpłatnego użytkowania tego lokalu. Zgodnie z art. 12 ust.3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił wartość nieodpłatnego korzystania z kiosku stanowiącego własność rodziców podatniczki w oparciu o pisemną informację uzyskaną od Urzędu Miasta w sprawie czynszu najmu lokali stanowiących własność G. i objętych najmem w drodze demonopolizacji w latach 90- tych, a położonych przy ul Świętojańskiej, przyjmując za podstawę wartość czynszu przewidzianą dla usług podstawowych według stawek stanowiących podstawę do ustalenia "wywoławczych" stawek czynszu. Ponadto Pierwszy Urząd Skarbowy ustalił, że przedmiotowy kiosk usytuowany był na gruncie dzierżawionym od A. S. przez J. Ż. Na podstawie deklaracji PIT-5 składanych przez A. S. w roku 1998 ustalono, że czynsz miesięczny z tytułu dzierżawy wymienionego placu w 1998r. wynosił 200,00 zł.

W świetle dokonanych ustaleń, w ocenie Izby Skarbowej, można było stwierdzić, że w roku 1998 czynsz dzierżawy 1 m2 placu, na którym usytuowany był przedmiotowy kiosk wynosił, co najmniej 2 zł za m2. Dodatkowo jednak podatniczka, jak wynika to z aneksu do umowy dzierżawy, musiałby uiszczać podatki i inne świadczenia związane z dzierżawą tego placu. Ponadto w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego Pierwszy Urząd Skarbowy na podstawie posiadanych informacji o transakcjach najmu i dzierżawy lokali użytkowych położonych w budynkach mieszkalnych w G. przy ul. [...] ustalił, że czynsze najmu takich lokali w roku 1998 kształtowały się w granicach od 200 USD w górę. Powyższe wskazuje, że ustalona w decyzji organu pierwszej instancji wartość świadczeń z tytułu użyczenia przedmiotowego kiosku w wysokości 620,60 zł tj. w wysokości 12,67 zł za m2 odpowiadała cenie rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Izba Skarbowa stwierdziła, że są one niezasadne.

Na decyzję Izby Skarbowej A. Ż. wniosła skargę z dnia 8 marca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 12 ust.3 oraz art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu rozpatrując wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z kiosku stanowiącego własność rodziców podatniczki, zastosowała do wyceny użyczenia kiosku towarowego, sklasyfikowanego pod grupą 806 Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych stawki czynszu dotyczące lokali sklepowych sklasyfikowanych pod grupą 160. Wycena taka podwyższyła wielokrotnie rzeczywistą wartość czynszową użyczenia. Ze względu na ustalenia dokonane przez Izbę Skarbową w postaci wartości czynszu za dzierżawę placu, możliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2. Ponieważ wartość dzierżawy placu o powierzchni 100 m2 wynosiła 200 zł miesięcznie, a teren zajmowany przez kiosk to powierzchnia 4,6 m2 to rzeczywista roczna wartość użyczenia wyniosła 110,40 zł, co stanowi 0.19% przychodu. Wartości samego kiosku ze względu na jego stan techniczny (rozebrany i wywieziony na wysypisko w połowie następnego roku) nie można uwzględniać. Strona skarżąca zarzuciła także, że jako osoba prowadząca ewidencję przychodów i opłacająca zryczałtowany podatek dochodowy nie była zobowiązana do ustalania przychodu z uwzględnieniem remanentu.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z przepisem art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej .., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd uznaje za zasadne w pierwszej kolejności ustosunkować się do stwierdzonego naruszenia art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zauważyć należy, iż w kwestii wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r. Sygn. akt FPS 6/04. W sentencji uchwały wskazano, że nie zastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 §1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej adresowany jest zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 §1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 §1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 §1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 §2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002r., Sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2001, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak op. cit. Str. 87-88).

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 §2. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia art. 200 §1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 §1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 §1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Abstrakcyjna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w cytowanej uchwale i uważa, że ma ona zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Przenosząc, zatem powyższe rozważania na grunt sprawy niniejszej stwierdzić należy, że pozbawienie strony prawa do bezpośredniego wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego mogło mieć wpływ na wynika rozpoznawanej sprawy. Izba Skarbowa nie zapewniła, bowiem stronie możliwości wypowiedzenia się, co do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z uwzględnieniem dowodów zebranych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w wykonania postanowienia z dnia 23 października 2002r. W opisanej sytuacji ograniczenie prawa strony do wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, bezspornie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd rozpoznając sprawę niniejszą uznał za zasadne odnieść się również do kwestii ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998r. przychodem z działalności gospodarczej są również: wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Zgodnie z treścią §5 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719 z późn. zm.) wymieniony przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się także do podatników opłacających podatek na zasadach określonych w wymienionym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie korzystała z kiosku handlowego, którego właścicielem byli jej rodzice. Istotą umowy użyczenia unormowanej w art. 710 i następnych kc jest między innymi to, że bezpłatność używania odnosi się do całego stosunku użyczenia. A zatem nie ulega wątpliwości, iż po stronie skarżącej powstał przychód z tytułu użyczenia, a kwota z tego tytułu osiągnięta nie została zaewidencjonowana w prowadzonej ewidencji przychodów. Zauważyć także należy, że w zakres umowy użyczenia kiosku wchodziła również możliwość korzystania z gruntu, na którym kiosk był posadowiony, z tym, że grunt ten był dzierżawiony przez rodziców skarżącej.

Wartość otrzymanego nieodpłatnie przychodu oblicza się zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organy podatkowe miały, zatem prawo ustalić wielkość przychodów w innej wysokości niż to wynikało z zeznania podatkowego za 1998 rok złożonego przez podatniczkę. Oczywiście organ podatkowy musiał wskazać, że istnieją ku temu uzasadnione powody i musiał przy tym szczegółowo wyjaśnić, w jaki sposób ustaliły wysokość przychodów. W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej, warunku tego organy podatkowe nie spełniły. Punktem wyjścia dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinno być odniesienie do wartości czynszu, jaki zgodnie z zawartą umową obowiązani byli płacić dzierżawcy nieruchomości tj. rodzice skarżącej. Nie budzi, bowiem wątpliwości, iż o wartości świadczenia w rozpoznawanej sprawie przesądzało udostępnione miejsce (grunt, na którym mógł być posadowiony kiosk) a nie wartość samego kiosku. Błędne jest przyjęcie dla wyceny wartości nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodpłatnym udostępnieniu kiosku cen przyjętych dla lokali użytkowych znajdujących się w kamienicach posadowionych wzdłuż ul. [...]. Rodzajowo są to, bowiem zupełnie różne świadczenia. Czym innym jest udostępnienie lokalu w budynku, a czym innym jest udostępnienie tymczasowego kiosku o znikomej, jak wynika z akt sprawy wartości. W ocenie Sądu prawidłowo ustalona wartość nieodpłatnego świadczenia powinna stanowić sumę wartości użyczenia kiosku oraz czynszu należnego z tytułu dzierżawy gruntu, na którym kiosk ten znajdował się w momencie ustalania wartości umowy użyczenia.

Za nieuzasadnione uznać należy również określanie wartości nieodpłatnego świadczenia według cen rynkowych w sytuacji, gdy wartość świadczenia ustalić można na podstawie ceny faktycznie ponoszonej przez dzierżawcę nieruchomości. Wartość dzierżawy gruntu przy ul [...] organy podatkowe ustaliły na podstawie dowodów, nie było, zatem przesłanek, aby w tym zakresie uciekać się do szacowania wartości tych usług.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.