Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1262/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 par. 1, art. 107 par. 1 i 3, art. 144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3a, art. 18, art. 33 pkt 1, 6 i 10, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2 i 3, art. 59 par. 1, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1308, oddalający skargę V. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 lutego 2011 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

2. V. sp. z o.o. w W., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, przewidziane w art. 33 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Wyjaśniła, że 5 maja 2010 r. wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w T. wystawił tytuł wykonawczy na należność w podatku od gier za marzec 2010 r., wynikającą z deklaracji POG-4.

Uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, Skarżąca podniosła, że 12 maja 2010 r. złożyła wniosek o potrącenie kwoty przedmiotowej zaległości z wierzytelnością w stosunku do Skarbu Państwa. Jej zdaniem, w przypadku dokonania potrącenia obowiązek wygaśnie w całości ze skutkiem od dnia złożenia wniosku o potrącenie, a zatem przed wszczęciem egzekucji administracyjnej (art. 64 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Skoro wierzyciel i organ podatkowy otrzymali wniosek ten do wiadomości, po 12 maja 2010 r. nie było podstaw, aby kierować sprawę na drogę egzekucji administracyjnej

Skarżąca wyjaśniła, że w deklaracji błędnie wykazała podatek do zapłaty w kwocie 222.000 zł zamiast w kwocie 79.457 zł. Dlatego też przy piśmie z 1 czerwca 2010 r. przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem.

Zdaniem Skarżącej, egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Powołała się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, tj. art. 21 § 2 (podatek wykazany w deklaracji jako podatek do zapłaty) i § 3 (uprawnienie organu podatkowego do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zadeklarowanego podatku), a także art. 81 § 1 (uprawnienie do korekty deklaracji). Wywiodła, że z chwilą złożenia skutecznej korekty deklaracji uchylone zostają skutki prawne deklaracji pierwotnej.

W przedmiocie zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., Skarżąca stwierdziła, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 pkt 3, 5 i 11 tej ustawy.

3. Wierzyciel – Dyrektor Izby Celnej w T., postanowieniem z 21 lipca 2010 r. zarzuty Skarżącej uznał za nieuzasadnione, a następnie po rozpatrzeniu zażalenia, postanowienie to utrzymał w mocy.

4. Postanowieniem z 29 października 2010 r. organ egzekucyjny – Dyrektor Izby Celnej w W., oddalił zarzuty jako nieuzasadnione.

Wyjaśnił, iż odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej 8 czerwca 2010r., a 1 czerwca 2010 r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które doręczono trzem bankom oraz zawiadomienia o zajęciu udziałów Skarżącej w spółkach kapitałowych.

Organ egzekucyjny powołał się na wynikającą z art. 34 § 1 u.p.e.a. moc wiążącą wypowiedzi wierzyciela co do zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-7, 9 i 10.

Wnosząc zarzuty z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca winna okazać dowody potwierdzające nieistnienie obowiązku. Nie mógł być tu wzięty pod uwagę wskazany przez nią dowód potrącenia zaległości wynikającej z deklaracji z wierzytelnością wobec Skarbu Państwa, oparty na zdarzeniach przyszłych. W świetle bowiem art. 64 § 5 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie obowiązku zapłaty zadeklarowanego przez Skarżącą zobowiązania podatkowego nastąpi dopiero z chwilą wydania przez organ podatkowy postanowienia o potrąceniu. Sam wniosek o potrącenie wierzytelności nie potwierdza faktu uregulowania zaległości.

Wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne wszczęto 24 maja 2010 r., a egzekucję – 8 czerwca 2010 r. Korekta deklaracji za marzec 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego 8 czerwca 2010 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym kwotę zaległości określono zgodnie z treścią obowiązku ciążącego na Skarżącej w dniu jego wystawienia. Korekta deklaracji nie stanowiła zatem podstawy do uznania, że tytuł wykonawczy wystawiono wadliwie, a postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. Tytuł ten, po uwzględnieniu informacji o zmianie kwoty zaległości wskutek korekty deklaracji, nadal stanowi podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek nadal istnieje i nie został przez Skarżącą zapłacony. Organ egzekucyjny za niezasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 u.p.e.a., Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w tytule wykonawczym obowiązek podatkowy określony został jako podatek od gier w kwocie 222.000 zł – zgodnie z deklaracją złożoną 12 kwietnia 2010 r. W polu "30" tytułu wskazano numer deklaracji podatkowej, a w polu "32" – okres, którego dotyczą należności. Do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego kwota powyższa nie uległa zmianie.

5. W zażaleniu złożonym na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uznanie zarzutów za uzasadnione. Zarzuciła naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku, a więc w tym zakresie organ egzekucyjny nie był związany jego stanowiskiem;

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 3a u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r." przez pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

6. Postanowieniem z 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wiążący dla organu egzekucyjnego charakter stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i podważenia stanowiska wierzyciela, nie może również wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zarzuciła wpływające na wynik postępowania naruszenie:

– art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą,

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl tej Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, przez nierozpatrzenie tego zarzutu oraz błędne przyjęcie za wierzycielem i organem egzekucyjnym, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

– art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia z 22 listopada 2001 r. przez uznanie, że w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego korekta rodzi konieczność weryfikacji przez wierzyciela obowiązku egzekucyjnego, bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

10. Sąd przypomniał, że skarżąca zgłosiła zarzuty wymienione w art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., przy czym na etapie postępowania sądowego spór stron koncentrował się na zagadnieniu istnienia egzekwowanego obowiązku.

Nie podzielił poglądu Skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Skarżąca twierdziła, że na skutek korekty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe w kwocie wykazanej w deklaracji wymienionej w tytule wykonawczym.

Zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa kwocie należnej w świetle przepisów prawa. Zmniejszenie kwoty deklarowanego zobowiązania, a tak było w rozpoznanej sprawie, nie powoduje, iż zobowiązanie to przestaje istnieć.

Kwota dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie deklaracji wcale nie musi odpowiadać kwocie zobowiązania podatkowego zadeklarowanej przez podatnika. W tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje bowiem nieuiszczoną kwotę zobowiązania podatkowego, a zatem istniejącą w tym momencie kwotę zaległości, nie zaś kwotę, w jakiej zobowiązanie zostało zadeklarowane lub określone decyzją organu podatkowego. Kwota zaległości wymieniona w tytule wykonawczym tylko wtedy będzie odpowiadała kwocie zobowiązania, gdy przed wystawieniem tytułu wykonawczego podatnik na poczet tego zobowiązania żadnej kwoty nie wpłaci.

W ocenie Sądu istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe wciąż pozostaje niewykonane.

Istotnym jest, aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania. Zapewnieniu tej właśnie okoliczności służy tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Skutek zastosowania tego trybu sprowadza się do możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, aczkolwiek egzekucja obejmuje zmniejszoną kwotę dochodzonej należności.

Akceptacja stanowiska Skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

11. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zajęcie stanowiska przez wierzyciela oraz ocena zarzutów przez organ egzekucyjny są odrębnymi sprawami (odrębnymi przedmiotami zaskarżenia), chociaż bez wątpienia ich źródłem jest to samo zdarzenie – skorzystanie przez zobowiązanego z prawa do złożenia zarzutów.

Wprowadzenie możliwości odrębnego kwestionowania przez zobowiązanego zasadności stanowiska wierzyciela uzasadnione było przede wszystkim wiążącym charakterem tego stanowiska dla organu egzekucyjnego.

Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wierzyciela – Dyrektora Izby Celnej w T. i w rezultacie uzyskała ostateczne stanowisko tego organu. Oznacza to, że organ egzekucyjny związany był zawartym w nim stanowiskiem, zgodnie z którym niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.).

Natomiast kwestia, czy uzasadniając swoje stanowisko wierzyciel wziął pod uwagę i odniósł się do wszystkich argumentów Skarżącej podniesionych w ramach tego zarzutu i na jego uzasadnienie, mogła być badana przez sąd administracyjny w sprawie wszczętej skargą za postanowienie wierzyciela. Badanie to nie może być natomiast przeniesione na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej innego postanowienia.

12. Podnoszona przez Skarżącą kwestia braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, w postępowaniu egzekucyjnym nie może być oceniana.

Skarga kasacyjna.

13. W skardze kasacyjnej V. sp. z o.o. w W. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 3a u.p.e.a. a także § 9 ust. 1 i 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędne ustalenie skutków korekty deklaracji podatkowej w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

3) prawa materialnego tj. art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż złożenie korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego, nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania egzekucyjnego według norm przepisanych.

14. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że wobec skutecznego złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji w podatku od gier, wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja w podatku od gier za ten sam miesiąc, a to z tej przyczyny, że skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, a podatek do zapłaty wykazany w skorygowanej deklaracji był podatkiem faktycznie należnym.

15. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że rozpoznawał już skargę kasacyjną V. sp. z o.o. w W., w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. Wyrokiem z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 884/11, Sąd oddalił skargę kasacyjną Spółki, przy czym sformułowane zarzuty i ich uzasadnienie zostały powtórzone w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację zawartą w powyższym wyroku, z tego względu uzasadnienie niniejsze w części stanowić będzie powtórzenie tez sformułowanych w powołanym wyroku z 8 stycznia 2013 r.

17. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że pierwszy z nich wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

19. Istotnym w sprawie jest to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. W ramach tej instytucji prawnej, uregulowanej w art. 33 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. (zakres badanej sprawy – przyp. NSA), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z 21 lica 2010 r. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie to utrzymał w mocy. Spółka uzyskała zatem ostateczne stanowisko wierzyciela.

Z art. 34 § 1 u.p.e.a., wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Spółka miała możliwość zgłaszania uzasadnienia swojego stanowiska w postępowaniu na rozstrzygnięcie wierzyciela, z czego skorzystała, poddając rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej.

Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie uchybiono również przepisowi art. 34 § 4 u.p.e.a., który określa rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Są one jednak zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro Dyrektor Izby Celnej w T. zajął stanowisko i ostatecznym postanowieniem odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych, to organ egzekucyjny zobowiązany był je oddalić.

20. Uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się wokół jednego zagadnienia, rozpatrywanego jedynie w różnych aspektach (materialnoprawnym i procesowym). Tytuł wykonawczy został doręczony dłużnikowi zajętej wierzytelności 7 czerwca 2010 r., a Spółce wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunków bankowych 8 czerwca 2010 r., natomiast korekta deklaracji, złożona przy piśmie z 8 czerwca 2010r. Mając na uwadze tę okoliczność, autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skuteczne złożenie wspomnianej korekty spowodowało utratę bytu prawnego przez pierwotną deklarację podatkową. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, korektę deklaracji złożono już po prawidłowym wszczęciu postępowania egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w cytowanym wyroku z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 884/11, że ani złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności, ani dokonanie korekty, nie wywołało skutku prawnego w postaci utraty bytu prawnego przez należność określoną w tytule wykonawczym.

W będącej przedmiotem analizy sytuacji mamy ewentualnie do czynienia ze zmianą wysokości egzekwowanej należności. W tym względzie zastosowanie znajduje uregulowanie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. Wierzyciel ma wówczas obowiązek zawiadomić organ egzekucyjny oraz podać datę powstania zmiany i jej przyczynę.

Sąd pierwszej instancji nie podważał uprawnienia Spółki do złożenia korekty deklaracji przewidzianego w art. 81 Ordynacji podatkowej. Rację należy przyznać argumentacji Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą istnienie określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, pomimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji nie działa wstecz.

Z kolei aby nie egzekwowano kwoty wyższej niż rzeczywista, nieuiszczona kwota zobowiązania, wierzyciel został zobowiązany do aktualizowania tytułu wykonawczego. W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę. Natomiast § 9 ust. 1b tego rozporządzenia stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy brak było podstaw do stosowania trybu aktualizacji tytułu wykonawczego, jako że zmiana wysokości dochodzonej należności nie wiązała się z wydaniem orzeczenia określającego lub ustalającego wysokość tej należności.

Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji akceptacja stanowiska Spółki, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego.

21. Z przedstawionym rozumowaniem korespondują w pełni wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06 (dostępny w systemie LEX nr 389351). W orzeczeniu tym Sąd zauważył, że:

"1. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

2. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą".

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Spółki, że w opisanej sytuacji złożenie korekty deklaracji zrodziło konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego (uwzględnienia złożonych zarzutów). Nie sposób tym samym mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

22. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.