Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 144/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 4a, ust. 5, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w S. obecnie: L. spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 501/10 w sprawie ze skargi "E." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. spółki z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., I SA/Sz 501/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 maja 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 stycznia 2010 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1.244.915 zł.

2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli, w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i 2008 r. stwierdzono, że spółka zaniżyła wykazane w deklaracji CIT-8 przychody za 2007 r. o kwotę 327.278,92 zł,. Stanowiły one łączną wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych spółce przez podmiot powiązany "E. " z siedzibą w D. (W.), jedynego jej udziałowca, a stanowiących zabezpieczenie zobowiązań wynikających z zawarcia przez kontrolowaną spółkę umów leasingu z "B." Spółka z o.o. z siedzibą w W. i "S." Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Stanowisko takie organ pierwszej instancji wywiódł z przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. Organ wskazał, że przyjmując, iż udzielenie poręczenia lub gwarancji dla poręczającego oznacza ryzyko gospodarcze w postaci ewentualnej spłaty zadłużenia, które to ryzyko na rynku finansowym ma konkretną wartość, organ pierwszej instancji zwrócił się do instytucji profesjonalnie udzielających poręczeń lub gwarancji w spłacie kredytów w celu ustalenia wysokości opłat prowizyjnych pobieranych za udzielenie poręczenia lub gwarancji. Na podstawie informacji udzielonej przez te instytucje, kierując się indywidualnymi uwarunkowaniami i przyjmując za podstawę najbardziej korzystny dla spółki wariant, czyli opłatę minimalną należną za udzielenie poręczenia/gwarancji, organ pierwszej instancji obliczył wartość poszczególnych świadczeń i ustalił je na kwotę 327.278,92 zł.

Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zaprezentowane tam stanowisko.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła naruszenie art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 r. Nr 128 poz.833 z późn. zm.) zwanego dalej: rozporządzeniem – oraz art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 127 i art. 235, art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że na gruncie zaistniałego sporu dotyczącego tego, czy udzielenie poręczenia przez podmiot powiązany stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.p. i podlega opodatkowaniu w roku 2007, wskazał na treść i wykładnię tych przepisów. W konsekwencji uznał, że trafny był pogląd organów podatkowych obu instancji, co do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako pojęcia szerszego niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Na taką "definicję" nieodpłatnego świadczenia sąd pierwszej instancji przyjął powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, z. 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

W ocenie sądu z faktu, że w chwili udzielenia poręczenia, nie rodziło ono po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych, gdyż poręczyciel ewentualnie byłby zobowiązany do zaangażowania swojego majątku dopiero z chwilą realizacji umowy poręczenia, tj. gdyby dłużnik nie uiszczał rat leasingowych, nie sposób wyprowadzić wniosku, na którym stoi spółka, że skoro w związku z udzieleniem poręczenia udzielający je nie poniósł kosztów, to nie sposób mówić o odniesieniu korzyści (przysporzenia majątkowego w sensie ekonomicznym) przez spółkę.

W ocenie sądu trafnie organy podatkowe wykazały, że w 2007 r. miało miejsce świadczenie polegające na udzieleniu poręczenia przez "E." na rzecz spółki, stanowiącego zabezpieczenie zawartych przez spółkę umów o leasing. Poręczenie to nie rodziło po stronie spółki żadnych zobowiązań na rzecz poręczyciela w postaci zapłaty czy innego ekwiwalentu. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że świadczenie to miało charakter majątkowy, a więc stanowiło wymierną korzyść, która polegała na zaoszczędzeniu kosztów opłat lub prowizji za udzielenie poręczenia, które na rynku finansowym ma określoną wartość. Udzielenie poręczenia zwiększyło bowiem zdolność kredytową skarżącej spółki, umożliwiło zaciągnięcie kredytu bankowego i w konsekwencji otrzymanie środków trwałych w leasing. Na tym właśnie polegała korzyść podatnika, która miała wymiar ekonomiczny. Podmiot udzielający poręczenia musiał zaś liczyć się z ryzykiem finansowym, z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Odpowiedzialność poręczyciela oparta jest bowiem na zasadzie ryzyka gospodarczego polegającego na ewentualnej konieczności spłaty za dłużnika zadłużenia i jak słusznie uznały organy podatkowe, ponoszona jest już w momencie udzielania poręczenia, a nie z chwilą faktycznej spłaty zadłużenia, gdyż poręczenie powoduje odpowiedzialność poręczyciela całym majątkiem istniejącym i przyszłym w dacie jego udzielania. Moment powstania zaś odpowiedzialności nie jest równoznaczny z momentem otrzymania przychodu po stronie skarżącej.

W ocenie sądu powoływany w skardze argument istniejących powiązań między grupami kapitałowymi i stosowanej praktyki udzielania wzajemnych poręczeń, które ze względów ekonomicznych są bardziej opłacalne dla takich podmiotów jak skarżąca spółka, nie miało znaczenia dla powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji bowiem, gdy spółka "matka" udzieliła poręczenia nieodpłatnie, należało uznać, że spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne, którego udzieliłby mu inny podmiot zajmujący się tego typu działalnością profesjonalnie, lecz za wynagrodzeniem. Udzielenie bowiem takiego poręczenia jak wskazano powyżej stanowi bowiem ryzyko gospodarcze, które jak wykazały organy podatkowe daje się wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki i inne instytucje finansowe) wyceniają swoje usługi w tym zakresie.

Dlatego też za bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p, gdyż nieodpłatne udzielenie skarżącej spółce poręczenia przez spółkę powiązaną w celu zabezpieczenia spłaty kredytu, spełniało wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie ww. przepisu prawa.

Za uzasadnione uznano stanowisko organów, że w przypadku poręczeń i to poręczeń tak jak w niniejszej sprawie trwających przez pewien okres czasu, gdzie opłaty, jak wynika to z ustaleń organu a pochodzących od instytucji finansowych udzielających poręczeń, uiszczane są w zależności od okresu trwania poręczenia jako roczne/półroczne/kwartalne/miesięczne, podatnik uzyskuje przychód z tytułu udzielonych poręczeń odpowiednio w dacie kiedy miałby uiścić należną opłatę. Nie ulegało wątpliwości i było poza sporem to, że z 8 poręczeń, 4 poręczenia udzielone zostały skarżącej w 2006 r. i a poręczenia udzielone w 2006 i 2007 r. trwały w 2007 r. i trwały dłużej niż rok kalendarzowy. Zasadnym zatem było przyjęcie wysokości opłaty prowizyjnej w skali roku i uwzględnienie ustalonej kwoty po stronie przychodu skarżącej Spółki w odniesieniu do roku podatkowego uzyskanego przysporzenia.

Również za nietrafny sąd uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. bowiem organ zebrał dane odnoszące się do stosowanych na rynku prowizji, uwzględniając prowizje pobierane przez bank, z którego usług korzystała spółka oraz od podmiotu prowadzącego działalność "non profit", wspierającego inicjatywy gospodarcze małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa zachodniopomorskiego i dokonał analizy zebranych danych. Organ uzyskał informacje o stosowanych prowizjach za udzielane poręczenia od instytucji działających na terenie, gdzie skarżąca miała swoją siedzibę i gdzie prowadziła działalność, uwzględnił specyficzne okoliczności związane z istniejącymi relacjami pomiędzy podmiotami powiązanymi, a mającymi zdaniem skarżącej wpływ na wycenę świadczonej usługi poręczenia, ustalając ją na poziomie najniższej stopy procentowej stosowanej przez te instytucje, biorąc pod uwagę to, że poręczyciel nie był nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu usług a także okres trwania poręczenia. Dokonane zatem przez organy podatkowe ustalenie wartości otrzymanych przez spółkę nieodpłatnych świadczeń nie można było uznać za sprzeczne z przepisem art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 15 rozporządzenia sąd również uznał ja za niezasadne bowiem art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy podmioty powiązane wykorzystując fakt powiązania dający dużą swobodę w kształtowaniu wzajemnych stosunków wykorzystają to w celu transferu zysków, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały. Skoro taki przypadek w sprawie nie wystąpił to zdaniem sądu zasadnie organy uznały, że zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd nie stwierdził ich naruszenia. W jego ocenie organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy trafnie wywiodły, po uprzedniej jego ocenie dokonanej na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 187 i 191 ord. pod., żę w sprawie doszło do zaniżenia przychodu.

6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie, mające istoty wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U . z 2012 r. poz. 270) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Naruszenie praw polegało na zaakceptowaniu i przyjęciu do wydanego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie ustalone stanu faktycznego sprawy prze organy podatkowe obu instancji, a w wyniku błędu subsumcji uznania w zaskarżonym wyroku, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezom określonym normami art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.pd.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 200 r. i tym samym akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych oraz uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym spółka otrzymała niedopłatne świadczenie,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. podczas, gdy przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. w związku z nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na ustaloną cenę transakcji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.pd.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007, przepisy te bowiem niewłaściwie zastosowano do zaistniałego stanu faktycznego,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust.5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.pd.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na:

- uznaniu, że zawarcie umowy o wartości ryczałtowej tj. zabezpieczającej zobowiązanie istniejące w chwili jej zawierania jak i takie zobowiązanie, które spółka zamierza zaciągnąć w bliżej nieokreślonej przyszłości umożliwia ustalenie przedmiotu opodatkowania i rodzi obowiązek podatkowy,

- uznania, że samo zawarcie umowy gwarancji/poręczenia bez określenia zapłaty w tej umowy jest nieodpłatnym świadczeniem i jest równoznaczne z jej wykonaniem, a więc uznanie, iż sama możliwość uzyskania przychodu rodzi obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.pd.o.p. a nie jego faktyczne uzyskanie, błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

- uznanie, że świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. może zostać otrzymane przez inny podmiot, aniżeli podmiot na rzecz, którego ustanawia się poręczenie i otrzymujący korzyść majątkową w wyniku realizacji umowy poręczenia,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci § 15 rozporządzenia w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie. Spółka wskazała, z ostrożności procesowej, gdyby Naczelny sąd Administracyjny rozpatrujący skargę uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie bowiem WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wskutek nie uwzględnienia przez organy podatkowe obu instancji administracyjnych warunków obligatoryjnie obowiązujących i ustanowionych przez ustawodawcę w § 15 rozporządzenia, przy ustalonym przez te organy stanie faktycznym sprawy.

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 170 p.p.s.a, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 2 oraz w konsekwencji art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie lub uchylenie wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Przede wszystkim błędny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. przez pominięcie przepisów regulujących sposób ustalania cen rynkowych, w szczególności art. 12 ust. 5, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.d.o.p. oraz § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Zauważyć bowiem trzeba, że powołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. zaś przepisy art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w żadnej mierze nie przewidują wydawania przepisów wykonawczych co do sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Wręcz przeciwnie, to art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. określają sposób ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w sposób wyczerpujący i nie zawierają odesłania do żadnych innych przepisów. Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej co do konieczności ustalania w sprawie przesłanek określania wartości nieodpłatnego świadczenia określonych w przepisach rozporządzenia jest bezzasadne. W konsekwencji nieuzasadniony jest pogląd skargi kasacyjnej, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe wadliwie.

9. Nie można także zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Otóż zwrócić uwagę trzeba na to, że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym znaczenie. W uchwale Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58, z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r. II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153, zgodnie przyjmowano (także w uzasadnieniach zdań odrębnych), że pojęcie nieodpłatne świadczenie ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 51), że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie gwarancji czy umowie poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności, skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do gwarancji osoby trzeciej innej niż bank czy poręczenia wekslowego rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci z nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej a więc takiej na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową. Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że rekompensata za przysporzenie przeniesiona zostaje w sferę innego stosunku prawnego, gdyż tak poręczenie jak i gwarancja mają charakter samoistny.

10. W rozpoznawanej sprawie spółka uzyskiwała od powiązanej z nią spółki zabezpieczenie w postaci gwarancji i poręczeń zobowiązań wynikających z zawarcia przez spółkę umów "B." sp. z o.o. i "S". Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że spółka otrzymała od powiązanej z nią spółki nieodpłatne świadczenie, którego wartość, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji została prawidłowo określona przez organy podatkowe. W konsekwencji więc nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej co do błędnego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

11. Podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne, a mianowicie wysokość poręczenia, okres na jaki zostało udzielone, charakter i cel poręczenia, ryzyko związane z udzieleniem poręczenia, sytuacja ekonomiczna oraz finansowa podmiotów, specjalne warunki jakie udzielający poręczenia mógłby przyznać otrzymującemu poręczenie podmiotowi niezależnemu, waluta poręczenia, ryzyko zmian kursów walut, koszty środków zaangażowanych w związku z udzieleniem poręczenia oraz środki ograniczające ryzyko zmiany kursów walut są okolicznościami mającymi istotne znaczenie przy określaniu wysokości niższego niż należałoby oczekiwać dochodu, gdyby nie istniały powiązania kapitałowe, rodzinne lub wynikające ze stosunku pracy między podmiotami, o którym mowa w art. 11 ust. 1, ust. 4a, ust. 5 u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi przecież o korzystniejsze niż rynkowe warunki uzyskania poręczenia i zaniżenie bądź niewykazanie przez to dochodu przez podatnika a o określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Zawarcie przez podmioty powiązane takiej umowy poręczenia, czy gwarancji było uzasadnione i fakt istnienia powiązań kapitałowych nie miał żadnego znaczenia dla zagadnienia zaniżenia dochodu. Dlatego też przesłanki, kryteria oszacowania dochodu określone w przepisach rozporządzenia nie mają żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, że ani przepis art. 11 u.p.d.o.p. jak i przepis art. 12 u.p.d.o.p. nie odsyłają do przepisów tego rozporządzenia przy opodatkowaniu nieodpłatnych świadczeń, twierdzenie skargi kasacyjnej, że jego zastosowanie w sprawie było obligatoryjne jest nieuzasadnione.

12. Konsekwencją powyższych rozważań jest to, że nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 i 2, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Trudno bowiem przyjąć by podatnicy, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. byli w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Wręcz przeciwnie istnienie powiązań kapitałowych w obu tych sytuacjach nie jest wspólną cechą relewantną, która powodowałaby twierdzenie, że niestosowanie do niej przepisów rozporządzenia narusza zasady równości, proporcjonalności oraz zasady zaufania obywateli do Państwa i stanowionego przezeń prawa.

13. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.