Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1996/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1, art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...],- (słownie: [...],-) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. (dalej jako: gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in. w zakresie prawa gminy do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji następnie przekazanych w użytkowanie gminnym jednostkom budżetowym, a także bieżących kosztów inwestycji oraz zwrotu gminie podatku naliczonego związanego z inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2009 - 2013.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego gmina wskazała, że w latach 2009-2013 zrealizowała szereg inwestycji (zwanych dalej łącznie: Inwestycjami), związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy, obejmujących w szczególności: rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w A. (w 2009 r.); rozbudowę i modernizację Szkoły Podstawowej w B. (w 2010 r.); budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Gimnazjum w C. (w 2010 r.); budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Szkole Podstawowej D. (w 2011 r.); budowę boiska sportowego wielofunkcyjnego przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w E. (w 2011 r.); termomodernizację Szkoły Podstawowej nr [...] w X. (w 2011 r.); termomodernizację dachu Gimnazjum nr [...] w X. (w 2012 r.); boisko wielofunkcyjne przy Zespole Szkolno-Gimnazjalnym w B. (w 2013 r.). Inwestycje były finansowane ze środków własnych gminy oraz ze środków zewnętrznych. Dotychczas gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Wskazano, że ww. jednostki są jednostkami organizacyjnymi gminy, nie posiadają osobowości prawnej, prowadzone są w formie gminnej jednostki budżetowej.

Obiekty oświatowe, z którymi związane były Inwestycje, służą dwojakim celom:

1) realizacji przez gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm. - w skrócie: "u.s.g."), tj. w szczególności wykorzystania obiektów oświatowych dla celów edukacji publicznej;

2) wykorzystania obiektów oświatowych w sposób odpłatny (dla celów komercyjnych), na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (odpłatny wynajem pomieszczeń szkolnych oraz - w części szkół - sal gimnastycznych).

Oprócz wydatków inwestycyjnych gmina ponosi także bieżące wydatki związane z utrzymaniem obiektów oświatowych, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych zarówno z realizacją inwestycji, jak też wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na komercyjnym wykorzystaniu obiektów oświatowych oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania obiektów oświatowych dla celów komercyjnych jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na tę formę ich udostępniania.

Dotychczas wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich był traktowany jako czynność nieopodatkowana podatkiem VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności są poszczególne jednostki oświatowe (jednostki budżetowe gminy), które korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") - jednostki oświatowe nie były zarejestrowane dla celów podatku VAT. Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe gminy), jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich nie był dokumentowany fakturami VAT i ani jednostki oświatowe (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani gmina (z uwagi na traktowanie jednostek oświatowych jako odrębnych podatników VAT) nie naliczały na tej czynności podatku VAT należnego. Wyjątkiem w tym zakresie były Gimnazjum nr [...] w X. oraz Szkoła Podstawowa nr [...] w X., które do stycznia 2011 r. były zarejestrowane dla celów podatku VAT i traktowały wynajem (odpłatne udostępnianie) pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych jako czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawczyni z uwagi na uchwalę 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to gmina (a nie jednostki oświatowe) świadczyła usługi wynajmu (odpłatnego udostępniania) poszczególnych pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na terenie gminy na rzecz podmiotów trzecich. Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

- naliczeniu przez gminę podatku należnego na pobranym przez daną jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu korzystania z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach gminy oraz w złożonych przez gminę deklaracjach podatkowych;

- odliczeniu przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy gmina może naliczyć podatek należny na pobranym w przeszłości przez jednostki oświatowe (stanowiące jednostki budżetowe gminy) wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych (metodą "w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych?,

2. czy nieodpłatne udostępnianie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowiło i stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w związku z czym gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tą czynnością i wykazywania tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych?,

3. czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji i czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r.?,

4. czy w przypadku naliczenia podatku należnego na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu (zgodnie z pytaniem nr 1), gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych (np. opłat za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) oraz czy gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem gminy odpowiedź na powyższe pytania powinna być twierdząca.

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawczyni powołała się na przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, art. 79 ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. - w skrócie: "u.s.o.") oraz art. 11 ust. 1 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm. - w skrócie: "u.f.p.") i stwierdziła, że skoro Inwestycje są udostępniane w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich to czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie podniosła, że to gmina, a nie jej jednostki oświatowe, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. W tym kontekście wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów ustawy o PTU oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 - nie są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. Podkreśliła przy tym, że traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Gmina stwierdziła, że przekazanie przez nią zrealizowanych Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Jednocześnie podniosła, że nie można uznać, aby w sytuacji gdy samorządowa jednostka budżetowa (jednostka oświatowa) wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązywał się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zaakcentowała bowiem, że jednostka oświatowa wykonuje powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz gminy. Mając na względzie powyższe wnioskodawczyni uznała, że jednostki oświatowe - jako gminne jednostki organizacyjne - nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, a wobec tego nie powinny być uznane za podatników podatku VAT. Podkreśliła, że działalność tych jednostek jest przejawem/konsekwencją działalności samej gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o PTU - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT.

Prezentując stanowisko w zakresie pytania nr 2 wnioskodawczyni odwołała się do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, z treści którego wywiodła, że nieodpłatne udostępnianie przez nią obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wobec tego gmina uznała, że nie jest (ani nie była) zobowiązana do naliczenia podatku należnego w związku z tymi czynnościami. Stwierdziła bowiem, że skoro za pomocą obiektów oświatowych - wykonuje również czynności własne - to w zakresie tych czynności nie działa w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, udostępnienie obiektów oświatowych dla celów gminnych (w szczególności realizacji zadań edukacji publicznej) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do pytania nr 3 gmina stwierdziła, że będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia całości kwot podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, ponieważ obiekty oświatowe są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjne wykorzystanie polegające na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych), jak też niepodlegających opodatkowaniu VAT - a gmina nie jest w stanie przyporządkować zakupów ponoszonych w ramach realizacji Inwestycji do poszczególnego rodzaju działalności. Zaznaczyła przy tym, że skoro dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, to będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 wnioskodawczyni uznała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy podniósł, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od gminy podatników. Stwierdzono, że skoro opisane we wniosku jednostki oświatowe świadczyły/świadczą usługi odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich, to w konsekwencji należy uznać, że to te jednostki oświatowe (jednostki budżetowe) w zakresie powierzonych im działalności, działają jako odrębny od gminy podatnik, tym samym to nie gmina a jednostki oświatowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez nich usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Z powyższego wywiedziono, że w odniesieniu do pobranego przez jednostki oświatowe wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich, gmina nie może naliczyć podatku należnego, ponieważ to jednostki oświatowe były i są traktowane jako odrębny od gminy podatnik VAT. Tym samym gmina nie może wykazać tego podatku w złożonych deklaracjach podatkowych. Ponadto stwierdzono, że gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i wykazania podatku VAT należnego w związku z odpłatnym udostępnianiem przez jednostki oświatowe pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich. Gmina nie jest/nie będzie również zobowiązana do naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na cele gminne.

Minister Finansów stanął także na stanowisku, że przekazanie przez gminę Inwestycji związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych (szkół), odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez gminę, jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Zdaniem organu interpretacyjnego, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, albowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W związku z powyższym stwierdzono, że nieodpłatne przekazanie Inwestycji związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych (szkół) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni nie z tego względu, że gmina i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika.

W kontekście poczynionych wyżej rozważań organ uznał, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków inwestycyjnych, wystawiane są na gminę (ewentualnie Urząd Miejski), jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, brak jest - po stronie gminy - prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W rezultacie zatem gmina nie ma prawa do zwrotu kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycjami wynikającego z faktur otrzymanych od 2009 r. Organ stwierdził ponadto, że gminie nie przysługuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur związanych z bieżącym utrzymaniem obiektów oświatowych i sal gimnastycznych zlokalizowanych we (lub przy) wskazanych obiektach oświatowych z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług (tj. opłaty za media, środki czystości, drobnych remontów/konserwacji itp.) nie dotyczą sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez wnioskodawczynię, gdyż sprzedaży takiej dokonują jednostki oświatowe (szkoły) a nie gmina. Tym samym faktury te winny być wystawione na podmiot inne podmioty, tj. na jednostki oświatowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 11 lutego 2014 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU polegające na uznaniu, że gminne jednostki budżetowe (jednostki oświatowe działające na terenie gminy) prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, w związku z czym powinny zostać uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji oraz z faktur związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem inwestycji, które zostały przekazane do używania na rzecz gminnych jednostek budżetowych i są wykorzystywane przez te jednostki do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 - w skrócie: "Dyrektywa 2006/112/WE") polegające na odmówieniu gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pomimo tego, że wniosek taki jest w analizowanej sprawie sprzeczny z zasadą neutralności podatku VAT;

- art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13 oraz szeregu innych wyroków, które potwierdzają stanowisko gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieustosunkowaniu się przez organ do całości argumentacji przedstawionej przez gminę oraz niewyjaśnieniu, dlaczego stanowisko miasta zostało uznane za nieprawidłowe, pomimo tego, że znajduje ono oparcie w uchwale NSA.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że choć jednostki oświatowe są strukturalnie wyodrębnionymi jednostkami, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Gmina zaakcentowała, że to ona:

- pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej jednostce oświatowej do używania (z uwagi na fakt, że jednostka oświatowa nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

- zapewnia warunki działania jednostki oświatowej, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (jednostka oświatowa samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);

- finansuje działanie jednostki oświatowej, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności jednostki oświatowej (np. opłaty za korzystanie z pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych) nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem gminy;

- powołuje i odwołuje dyrektora jednostki oświatowej, którego funkcją jest kierowanie jednostką oświatową w imieniu organu prowadzącego (tj. gminy); w szczególności dyrektor jednostki oświatowej jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących jednostki oświatowych, wydawanych przez Burmistrza Gminy.

Z powyższego skarżąca wywiodła, że jednostki oświatowe - jako gminne jednostki organizacyjne - nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z czym nie powinny zostać uznane za podatnika podatku VAT. W ocenie skarżącej, działalność jednostek oświatowych jest przejawem (konsekwencją) działalności samej gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o PTU - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki oświatowe powinny być traktowane jak czynności samej gminy. Z tego też względu, odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych powinno - na gruncie podatku VAT - stanowić czynność opodatkowaną po stronie gminy, a gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych. Odmienna argumentacja, zdaniem strony skarżącej, stanowiłaby naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU.

Skarżąca, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, podkreśliła, że NSA uznał, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Ponadto podniosła, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Rozwiązanie takie byłoby z kolei sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżąca wyraziła przekonanie, że przyznanie gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji - mimo tego, że inwestycje nie generują sprzedaży opodatkowanej bezpośrednio w gminie - jest jedynym rozwiązaniem gwarantującym zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 246/14) zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 14 października 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty stanowią odrębnych od gminy podatników. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro opisane we wniosku jednostki oświatowe świadczyły/świadczą usługi odpłatnego udostępniania pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych na rzecz podmiotów trzecich, to w konsekwencji należy uznać, że to te jednostki oświatowe (jednostki budżetowe) w zakresie powierzonych im działalności, działają jako odrębny od gminy podatnik, tym samym to nie gmina a jednostki oświatowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez nich usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

W ocenie Ministra Finansów, przekazanie przez gminę Inwestycji związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie Gminy do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych (szkół), odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez gminę, jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Zdaniem organu interpretacyjnego, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o PTU, albowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W konkluzji Minister Finansów uznał, że nieodpłatne przekazanie Inwestycji związanych z funkcjonowaniem obiektów oświatowych położonych na terenie gminy do nieodpłatnego używania na rzecz jednostek oświatowych (szkół) nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom wnioskodawczyni nie z tego względu, że gmina i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, działalność jednostek oświatowych jest przejawem (konsekwencją) działalności samej gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o PTU - jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji, wszelkie czynności wykonywane przez jednostki oświatowe powinny być traktowane jak czynności samej gminy. Z tego też względu, odpłatne udostępnianie pomieszczeń szkolnych i sal gimnastycznych powinno - na gruncie podatku VAT - stanowić czynność opodatkowaną po stronie gminy, a gmina powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostki oświatowe wynagrodzeniu i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Odnosząc się do podstawowej spornej kwestii statusu podatkowego gminnej jednostki budżetowej, która stanowi dla stron punkt wyjścia dla ustalenia dalszych konsekwencji prawnopodatkowych opisanych we wniosku zdarzeń i ma bezpośredni wpływ na ostateczne konkluzje przedstawione przez strony w swych stanowiskach, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był uwzględnić stanowisko NSA zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., w sprawie I FPS 1/13, (LEX nr 1324202), która dotyczyła kwalifikacji jednostki budżetowej gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. NSA stwierdził w tej uchwale, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami tego podatku, podatnikiem tym jest natomiast gmina.

Z punktu widzenia analizy statusu jednostki budżetowej, dokonanej przez NSA w ww. uchwale, istotnej w kontekście spornych zagadnień będących przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, zwrócenia uwagi wymagają te rozważania NSA, w których stwierdził m.in., że zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, gmina jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3, działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

NSA stwierdził nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotą dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych.

Zdaniem NSA, wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze.

Powołana wyżej uchwała nie usunęła jednak wątpliwości, które w kontekście zagadnienia podatkowego statusu gminnych jednostek budżetowych, rodziły się na tle regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności w kontekście treści art. 9 ust. 1 i art. 13 powoływanej przez strony Dyrektywy 2006/112/WE (odnoszenie kryterium samodzielności do podmiotów prawa publicznego).

Z tych względów, NSA działając na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z dnia 26 października 2012 r.) postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, zawiesił postępowanie i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że zadane pytanie pozostaje w oczywistym związku z przedmiotem rozpoznawanej interpretacji, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej, tj. czy jednostki oświatowe Gminy (szkoły podstawowe i gimnazja), którym Gmina przekazała zrealizowane inwestycje do nieodpłatnego używania, są odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, uznał, że zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania. Podkreślić bowiem należy, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni zależy od rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, czy podatnikiem w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie Gmina X., czy konkretne jednostki oświatowe Gminy. Jakkolwiek skarżąca mogła, co do zasady, wywodzić dla siebie korzystne skutki podatkowe bez względu na ustalenie spornej kwestii związanej ze statusem podatkowym jednostek oświatowych, to zauważyć należy, że stanowisko Ministra Finansów opiera się na podstawowym założeniu, iż w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach, to jednostki oświatowe są podatnikiem, a nie Gmina. A zatem sądowa kontrola stanowiska organu interpretacyjnego musi dotyczyć także rozstrzygnięcia tej kwestii, co sprawia, że wynik tej kontroli zależał bezpośrednio od stanowiska TSUE.

Stanowisko to zostało przedstawione przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635), zgodnie z którym: " art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33).

Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34).

Dokonując oceny statusu gminnej jednostki budżetowej, warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając że jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne, aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39).

Powołane wyżej stanowisko TSUE zostało zaakceptowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 października 2015 r., I FSK 1262/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2015 r., I SA/Go 410/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), a wskazane wyżej kryteria TSUE, były analizowane przez NSA przy ocenie statusu gminnego zakładu budżetowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawowe założenie Ministra Finansów o podatkowej odrębności gminnej jednostki budżetowej jest nieprawidłowe, co z kolei zaważyło na treści ostatecznej odpowiedzi udzielonej na pytania skarżącej. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 w związku z 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU) okazały się zasadne.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 14e § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 121 § 1 O.p.). Podkreślić należy, że w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.