Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 646/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 1  pkt 2 i  ust. 2  pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Tyliński Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Włodarska sędzia WSA Jarosław Wichrowski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi C. sp [...]. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia[...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynami gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na podstawie art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej u.g.h., na C. (dalej zwana skarżącą) kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] grudnia 2011 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili na Stacji Paliw przy ul. P. w B. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, w trakcie której, między innymi na podstawie eksperymentów gry stwierdzono, że skarżąca urządza w tym lokalu gry na automacie nr [...], dodatkowo oznaczonym plombą UC nr [...], w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 5 oraz art. 2 ust 3 u.g.h. - poza kasynem gry. W związku z wynikami kontroli organ celny wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Na podstawie eksperymentu, którego przebieg opisano w uzasadnieniu decyzji, ustalono, że przeprowadzane na urządzeniu gry miały charakter losowy, bowiem ich wynik nie zależał od zręczności czy umiejętności grającego, lecz był przypadkowy i organizowane były w celach komercyjnych. Także opinia biegłego sądowego przy, sporządzona w toku postępowania karnoskarbowego, potwierdziła, że urządzenie ma charakter automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., po uruchomieniu gry stosownym przyciskiem grający nie ma bowiem wpływu na samoczynne zatrzymanie się wirujących bębnów.

W dniu przeprowadzenia kontroli spółka nie posiadała zezwolenia na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w kasynach gier, ani też koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W odwołaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie, że brak jest przesłanek do wymierzenia jej kary pieniężnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów, które doprowadziło do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżąca takich gier na urządzeniu zręcznościowym nie urządzała. W szczególności brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz oparcie się na własnych ustaleniach oraz opinii biegłego, podczas gdy jedynym organem uprawnionym do oceny charakteru urządzenia jest minister na podstawie badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, błędną kwalifikację niekompletnego materiału dowodowego, wydanie rozstrzygnięcia mimo istnienia zagadnienia wstępnego w postaci toczącego się postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, miało wpływ na wynik sprawy. Nadto strona zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów u.g.h. polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody (w szczególności przeprowadzony w toku kontroli przez funkcjonariuszy służby celnej eksperyment polegający na przeprowadzeniu gier na spornym urządzeniu oraz opinia biegłego sądowego potwierdzają, że zainstalowane w automatach gry mają charakter losowy, dowodem czego jest szybkie tempo obrotu bębnów powodujące przesuwanie się widniejących na ich obwodzie symboli graficznych oraz brak klawisza inicjującego koniec gry i moment rzeczywistego jej zatrzymania. Zatem niemożliwym jest wytypowanie przez grającego pożądanego układu symboli, a tym samym również kształtowanie wyniku gry w zależności od stopnia manualnej sprawności gracza, poziomu jego doświadczenia, umiejętności, spostrzegawczości i refleksu, a prowadzone gry mają charakter komercyjny - o czym świadczy fakt konieczności uiszczania określonej kwoty w zamian za możliwość jej przeprowadzenia. Już samo usytuowanie urządzeń w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i udostępnianie go klientom przyczyniło się do zwiększenia atrakcyjności stacji paliw i pozyskania większej ilości klientów, a w konsekwencji obrotów, co przesądza o tym, że gra ma charakter komercyjny; ponadto gra umożliwia wygrane w postaci punktów umożliwiających jej dalszą kontynuację.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, że gry mają charakter zręcznościowy, a nie losowy. Nie podzielił stanowiska strony, która uważa, że w celu określenia charakteru prawnego urządzenia należy dokonać na etapie eksperymentu (czy to przez funkcjonariuszy, czy biegłego) kwalifikacji większościowej dwóch zasadniczych elementów o charakterze czasowo-zręcznościowym występujących w czasie gry oraz o charakterze losowym. Zdaniem skarżącej z uwagi na ilościową przewagę elementów zręcznościowych występujących podczas gry wobec mniejszej ilości innych elementów (losowych, zabawowych) gra ma charakter zręcznościowy (kwalifikacja większościowa). Zdaniem organu odwoławczego definicja taka nie oddaje w pełni specyfiki gry o charakterze losowym. Decydującymi dla scharakteryzowania gry jako losowej są okoliczności wpływające na rezultat gry, tzn. twierdząca odpowiedź na pytanie, czy wynik danej gry zależy wyłącznie od przypadku. Elementy dodatkowe występujące w przebiegu gry, które nie wpływają bezpośrednio na jej rezultat, nie mają znaczenia i nie pozbawiają danej gry charakteru losowego. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zaoferowane przez stronę w toku postępowania opinie rzeczoznawców dotyczą automatów nie będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ stwierdził zatem, że wyjaśniono stan faktyczny sprawy w sposób pozwalający na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznano za udowodnioną tezę, że zatrzymany automat do gier mieścił się z zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 5 u.g.h. - gry urządzane na kontrolowanym automacie miały charakter losowy. Prawidłowo również organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy automat służył do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania. Przystosowany był bowiem do przyjmowania monet i banknotów. Z protokołu kontroli wynika, że gry na automacie udostępniane były przez urządzającego publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (stacja paliw). Gry miały charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i z całą pewnością mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby klientów.

Organ przeanalizował charakter przepisów u.g.h., w szczególności dotyczących nakładania kar w związku z prowadzeniem gier na automatach poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11, uznając, że nie stanowią one przepisów technicznych w rozumieniu ww. Dyrektywy i tym samym mogły stanowić podstawę wydania decyzji.

Skargę na powyższą decyzję wniosła C., domagając się stwierdzenia nieważności względnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady działania zgodnego z prawem w tym również prawem unijnym, przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

2. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim;

3. art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzenia i do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżąca takich gier zręcznościowych na przedmiotowym urządzeniu nie urządzała;

4. art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. poprzez oparcie decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe;

5. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżąca nie urządzał takich gier;

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karnoskarbowego oraz oparcie się przez organ na opinii biegłego sądowego;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako urządzenia w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego nie pozwalał na taką ocenę;

8. prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie nie mającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 u.g.h., która to norma została w sposób wiążący uznania przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34 WE skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnianiu decyzji.

Spółka, w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2016 r. zwróciła dodatkowo uwagę na korzystne dla niej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym zaskarżona decyzja może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), a także stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw Sąd stwierdził, że nie narusza ona obowiązujących przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w związku z czym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego stanowiła kontrola prawidłowości nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów podatkowych współstanowił przepis art. 89 u.g.h. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Powołany przepis jest przepisem sankcjonującym zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry wywodzony z art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Organem właściwym w sprawach z zakresu wymierzania kar pieniężnych jest, zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa; karę pieniężną organ wymierza w drodze decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.g.h., "kasynem gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W świetle brzmienia przytoczonych regulacji uznać należy, że nałożenie w analizowanej sprawie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymaga ustalenia, że gra - urządzana bezspornie poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na Stacji Paliw przy ul. P. w B, urządzane były gry na automacie. Organ odnotował, że urządzającym gry była skarżąca spółka, nieposiadająca jakiegokolwiek zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. W trakcie kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili grę kontrolną w drodze eksperymentu, doświadczenia i odtworzenia możliwości gry. Czynności te pozwoliły na ustalenie sposobu działania urządzenia, dając podstawę do jego klasyfikacji jako gier podlegających ustawie o grach hazardowych. Ustalono, że wynik gry jest niezależny od gracza, który jest pozbawiony możliwości wywierania jakiegokolwiek realnego wpływu na ich przebieg i wynik, który pozostaje poza sferą oddziaływania grającego i jest niezależny od jego zdolności psychomotorycznych, takich jak spostrzegawczość, refleks, zręczność, a także nabytych umiejętności, doświadczenia i stopnia wytrenowania.

W tak ustalonym stanie faktycznym należy dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym, wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy pojęć, należy przeprowadzić wykładnię literalną, uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano w języku prawniczym jednoznacznego znaczenia.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego).

Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza), mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, ma ją bowiem cechować i dominować w niej losowość (nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego).

Mając na względzie słowniki języka polskiego należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346); w Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność".

Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199).

Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski: Gry losowe i zakłady wzajemne, opubl. w: Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność", rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.05.1999 r. w sprawie II SA 453/99, LEX nr 46205, podkreśla się, że pojęcie "losowości" należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo zaakcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca).

Z kolei, w uzasadnieniach wyroków NSA z 2.08.2011 r. w sprawie II GSK 763/10 oraz WSA w Warszawie z 25.09.2006 r. w sprawie VI SA/Wa 1000/06, wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, iż wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata.

Tak więc, definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. (vide: wyrok Sądu Najwyższego z 7.05.2012 r., V KK 420/11, publ. OSNKW 2012/8/85).

Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o jakich mowa w tym przepisie, winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy, za organem II instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów dla podmiotu prowadzącego tam działalność gospodarczą, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samych automatów poprzez wprowadzenie odpłatności za grę.

Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego zasadnie przyjęto, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte w protokole kontroli (k. 1-3 akt administracyjnych) i opinia biegłego sądowego W. K. (k. 38-41 akt administracyjnych). Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż badane urządzenie umożliwiało, zdefiniowaną w art. 2 ust. 5 u.g.h. grę na automatach i było używane przez skarżącą spółkę do urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Stwierdzone przez organ okoliczności nie pozostawiły wątpliwości, że skarżąca, jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) w wysokości 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W ocenie Sądu sankcja nałożona według powyższych zasad, wobec stwierdzonych i udokumentowanych okoliczności, zastosowana została w sposób prawidłowy.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę.

Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

Organy prawidłowo oparły się m.in. na opinii biegłego sądowego W. K. Opinia ta została sporządzona na podstawie przeprowadzonego badania przedmiotowego automatu. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną, w sposób jasny uzasadniając sformułowaną przez siebie opinię poprzez przedstawienie charakterystyki sposobu przeprowadzania gier na przedmiotowym urządzeniu i wysnucie na tej podstawie trafnych, w ocenie Sądu, wniosków. Organ poddał tę opinię swobodnej ocenie, zestawiając ją z innymi dowodami zebranymi w sprawie. W szczególności podkreślić należy, że wnioski biegłego są zbieżne z wnioskami wynikającymi z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Biegły stwierdził, że automat w żaden sposób nie umożliwia przewidzenia przez gracza wyniku gry. Okoliczność, że na podstawie ekspertyzy dokonanej przez biegłego w toku postępowania administracyjnego organ wysnuł wnioski niekorzystne dla strony tego postępowania, nie może stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania jego kwalifikacji. Zarzut skarżącej dotyczący braku kwalifikacji biegłego uznać należy w związku z powyższym za całkowicie bezpodstawny.

Ponadto, organ ustosunkował się do znajdujących się w aktach postępowania dokumentów, wniesionych przez skarżącą spółkę wyczerpująco argumentując powody uznania wiarygodności wniosków przeciwnych, niż przyjętych w przedstawionych opracowaniach. Zważyć ponadto należy, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6.05.2013 r., I SA/Gd 275/13). Stąd też przedłożone przez skarżącą opinie można potraktować jedynie jako przedstawienie jej stanowiska w sprawie popartego wiedzą fachową (por. wyrok NSA z 20.01.2015 r., II OSK 1481/13 i powołane tamże piśmiennictwo).

Zaznaczyć należy, że również dołączone przez skarżącą kserokopie opinii technicznych automatów nie stanowią nowych okoliczności w sprawie, bowiem opinie dotyczą innych automatów. Stanowisko organu odnośnie przedmiotowego automatu znajduje oparcie w przedstawionych powyżej dowodach.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (vide: wyroki NSA z 20.12.2000 r., III SA 2547/99, z 10.01.2001 r., III SA 2348/99, z 29.06.2000 r., I SA/Po 1342/99). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (vide: wyrok WSA w Warszawie z 26.02.2004 r., III SA 1452/02).

Nie można zatem zarzucić organom celnym przekroczenia zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, niż miałyby wynikać z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazowo pewną lub - choćby z dużym prawdopodobieństwem - wygraną.

W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowych, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Nie budzi też wątpliwości Sądu możliwość oparcia ustaleń faktycznych m.in. na protokole z eksperymentu i odtworzenia możliwości gry, gdyż w postępowaniu administracyjnym dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek do przeprowadzenia eksperymentu – gier kontrolnych na spornym automacie nastąpił z chwilą stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych włączonego automatu do gier. Lokal, w którym przeprowadzono kontrolę, nie posiadał statusu kasyna gry, salonu do gier na automatach, ani punktu gier na automatach o niskich wygranych, dlatego uzasadnione było podejrzenie kontrolujących funkcjonariuszy celnych o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych. Eksperyment, który przeprowadzili kontrolujący, potwierdził te podejrzenia, a opis eksperymentu został zamieszczony w protokole kontroli, który następnie został włączony do akt sprawy jako materiał dowodowy. Materiał ten potwierdza , że w rozpatrywanej sprawie zaistniał "uzasadniony przypadek", o którym mowa w cyt. przepisie. Wobec wykazania w toku eksperymentu spełnienia przez sporny automat przesłanek ujętych w art. 2 ust. 5 u.g.h. uznać należy, że organy celne były uprawnione do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie eksperymentu, który jest jednym ze środków dowodowych, określonych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie cyt. przepisem, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej m.in. w art. 32 ust. 1 pkt 13. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez oparcie przez organ ustaleń na wynikach eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, podczas, gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygania, czy gra jest grą na automacie, przysługuje Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji. czy gra jest grą losową, a także czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Mając bowiem na uwadze funkcję unormowania zawartego w tym przepisie wskazać należy, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie, jak wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h., wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchomienia na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, konieczne byłoby uzyskanie decyzji wskazanego ministra co do charakteru takiej gry. Tymczasem obowiązujące unormowania takiego wymogu nie przewidują. Podzielenie dokonanej przez stronę skarżącą wykładni art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłoby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności takiego organu centralnego, który byłby zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., usiłuje się przerzucić na te organy obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność obowiązek wystąpienia do właściwego ministra do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. Stąd organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyroki NSA z 24.09.2015 r., II GSK 1788/15, z 18.09.2015 r., II GSK 1603/15).

Wprawdzie opinia biegłego została wydana w sprawie karno-skarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jest kwestią oczywistą, że organ nie jest związany opinią biegłego i ocenia ją swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE. Jak podniósł NSA, wskazany przepis ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych (vide: wyrok NSA z 25.11.2015 r., II GSK 183/14, dostępny na stronie orzeczenia. nsa.gov.pl).

Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w innym orzeczeniu, ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie ustawy o grach hazardowych nie jest prawidłowe uogólnienie, że nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (w różnorodnych sytuacjach faktycznych). Należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. od sytuacji, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest przez organy w związku np. z przepisami międzyczasowymi. Stosownej oceny wymagają także sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami ustawy o grach hazardowych, pomimo że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet się o nie nie ubiegała (vide: wyrok NSA z 19.09.2015 r., II GSK 1715/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Do tego ostatniego przypadku, właściwego w niniejszej sprawie, odniesienie znajduje ponadto pogląd Trybunału Sprawiedliwości UE zaprezentowany w wyroku z 18.12.2014 r., połączone sprawy C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał nawiązując do wcześniejszych wyroków w sprawach Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446 (pkt 54); Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128 (pkt 32); Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69 (pkt 26), Halifax i in., EU:C:2006:121 (pkt 68, 69), a także Collée, C-146/05, EU:C:2007:549 (pkt 38) przypomniał o zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W powołanym wyżej orzecznictwie Trybunał stwierdzał, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. Trybunał zwracał przy tym uwagę na to, że krajowe organy i sądy powinny czuwać nad przestrzeganiem tej zasady. Opisane wyżej stanowisko TSUE prezentował w orzeczeniach nieodnoszących się bezpośrednio do gier hazardowych, ale uwagi w nich zawarte mają walor uniwersalny ze względu na uniwersalny charakter chronionych orzeczeniami wartości. W świetle tych wartości, skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych ani nie może odnosić się do całej ustawy, ani gratyfikować zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji.

Okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy wskazują na to, że skarżąca spółka swoim działaniem naruszyła trzy sankcjonowane ustawą o grach hazardowych przepisy. Po pierwsze, przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie, przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Po trzecie, przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Działanie skarżącej spółki wyczerpało zatem dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Mając świadomość, że brak jest jednolitości orzeczniczej w kwestii, którą z sankcji należy zastosować w scharakteryzowanej powyżej sytuacji, Sąd w składzie orzekającym potwierdził prawidłowość zastosowania przez organ sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w tym zakresie popiera stanowisko wyrażone w cytowanym wcześniej wyroku NSA (II GSK 1715/15), zgodnie z którym w przypadku, gdy podmiot nie korzysta z ochrony praw nabytych wynikającej z art. 141 u.g.h., znajduje zastosowanie sankcja przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym mamy do czynienia z przypadkiem urządzania gier na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych bez jakiegokolwiek wcześniej posiadanego zezwolenia (wymaganego pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych), bez uzyskania koniecznej w obecnym stanie prawnym koncesji i poza kasynem. Bezsporna przy tym w sprawie okoliczność, że skarżąca spółka nie legitymowała się podczas eksploatacji automatu do gier hazardowych ważnym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych lub aktualnym zezwoleniem na organizowanie gier w salonach na automatach, nie pozwalała na ocenę działalności spółki poprzez pryzmat okoliczności egzoneracyjnych ujętych w art. 141 u.g.h.

Słuszność nałożenia w zastanej sytuacji faktycznej sankcji z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzeć wypada nadto argumentacją zawartą w wypowiedzi przedstawiciela Rządowego Centrum Legislacji z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z 19 listopada 2009 r. w sprawie poprawek do rządowego projektu ustawy o grach hazardowych [Biuro Komisji Sejmowych, Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 234), Nr 3026/VI kad. 19.11.2009 r.]. Zauważono tam, że zastosowanie kary w wysokości 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry względem podmiotu nieposiadającego stosownych zezwoleń i urządzającego gry na automatach poza kasynem gry (jak w niniejszej sprawie) nastręczyłoby trudności z ustaleniem samej podstawy wysokości przedmiotowej kary, a więc przychodu z nielegalnego użytkowania automatów. Skoro dany podmiot urządza gry na automacie poza kasynem gry bez zezwolenia, nie rejestrując przychodów z tej działalności w sposób wymagany przepisami prawa, prawidłowe określenie podstawy obliczenia kary (chociażby ze względu na niemożność precyzyjnego ustalenia ilość wpłat do automatu w danym okresie) nie jest możliwe. Z tego też względu w sytuacjach takich zastosowanie winna mieć kara w zryczałtowanym wymiarze, a o takiej właśnie mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Za wzmocnieniem argumentacji prawidłowo zastosowanej przez organy podstawy prawnej - art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przemawia to, że nielegalna działalność gospodarcza w dziedzinie hazardu podlega szczególnym obostrzeniom nie tylko na gruncie ustawy o grach hazardowych, ale również innych ustaw, w tym przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186), czy ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r. poz. 455). Generalny Inspektor Informacji Finansowej, który działa na podstawie ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w raportach za 2011 i 2012 r. wskazał, że do obszarów działalności przestępczej szczególnie związanych z praniem pieniędzy, należy zaliczyć również działalność hazardową (por. M. Hara, R. Kierzynka, P. Kołodziejski, Ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Komentarz, LexisNexis 2013). Osiąganie przychodów z nielegalnej działalności hazardowej nie tylko stanowi czyn, o którym mowa w art. 107 k.k.s., ale i podlega klasyfikacji jako czynność społecznie niepożądana odnotowywana w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 - dalej: "u.p.d.o.f") oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 – dalej: "u.p.d.o.p"), przepisów podatkowych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przepisach podatkowych nie zostało określone, co należy rozumieć przez czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy – wyróżnia się jednak w tej kategorii grupę czynności społecznie niepożądanych takich jak paserstwo, przemyt, czerpanie zysków z nierządu czy właśnie z nielegalnego hazardu.

Skoro zatem art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. odwołuje się do pojęcia "przychodu", nie można by uznać za zasadne odwoływanie się przez ustawodawcę do tego pojęcia w przypadku nielegalnej działalności hazardowej, tym samym zastosowanie mógł znaleźć jedynie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., który nie odwołuje się do pojęcia "przychodu", a jedynie przewiduje karę pieniężną w zryczałtowanej wysokości.

W odniesieniu do powołanego w skardze zarzutu wskazującego na niedopuszczalność zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej regulacji oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., zaznaczyć ponadto trzeba, że w wyroku z 11.03.2015 r., P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i odmówił wyeliminowania art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z polskiego porządku prawnego, a zatem z perspektywy prawa krajowego nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się też do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28.11.2013 r., potwierdzonym kolejnym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8.01.2014 r. (IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie do którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane, zgodnie z Dyrektywą 98/33 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Również w wyroku z 28.02.2014 r. w sprawie III KK 447/13 SN wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, iż przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania.

Ponadto, wskazać należy na fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177 Konstytucji RP), to jednakże nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy obowiązane są stosować jej przepisy. Naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Brak notyfikacji jest naruszeniem konstytucyjnym trybu ustawodawczego. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem gry na automacie, który - jak ustalono - był automatem do gier hazardowych. Sąd w składzie orzekającym popiera stanowisko wyrażone wyroku WSA w Białymstoku z 12.01.2016 r. (I SA/Bk 863/15, dostępny na stronie orzeczenia.nsa. gov.pl), że przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. W konsekwencji stwierdzić należy, że niezależnie od uznania istnienia lub nieistnienia sprzężenia sankcji przewidzianych art. 89 u.g.h. z przepisami sankcjonowanymi (art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 23a), uwolnienia podmiotu eksploatującego automaty do gier hazardowych poza kasynami od odpowiedzialności finansowej za jawne pogwałcenie norm ustawy o grach hazardowych, nie da się usprawiedliwić.

Zauważyć również trzeba, że w ustawie z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201), w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14, która to nowelizacja - w swej istocie - nie zmienia uprzedniej regulacji objętej tym przepisem. Utrzymuje bowiem możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzul bezpieczeństwa przewidzianych w Dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji jego pierwotnego brzmienia mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej.

Należy też końcowo podnieść, że przywołany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych przez WSA w Gdańsku pytań, a mianowicie: czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: - zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11); - zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11); - zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych - art. 135 ust. 2, 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Należy podkreślić, że żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący podwójnego karania za ten sam czyn, to jest w drodze sankcji karnoskarbowej (art. 107 § 1 k.k.s.) i w drodze sankcji administracyjnej (art. 89 u.g.h.), a tym samym naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy zauważyć, że skarżąca nie wykazała, aby przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy celne została już ukarana według unormowań Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto, pomija ona różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej nałożonej w kontrolowanej sprawie na stronę, będącą osobą prawną, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. W stanie faktycznym sprawy nie ma podstaw, by zasadnie twierdzić, że ten sam podmiot jest karany dwukrotnie za ten sam czyn, gdyż osoba prawna odpowiada według art. 89 u.g.h. za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, natomiast osoba fizyczna, której postępowanie wypełniło znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany, czyn. Wobec tego, zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 k.k.s.

Powyższego rozróżnienia między obu rodzajami odpowiedzialności nie zmienia przewidziana w art. 24 § 1 k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa, która może objąć także osobę prawną. Odpowiedzialność posiłkowa osoby prawnej ma wyłącznie charakter subsydiarny i nie dotyczy jej czynu własnego, a więc działania lub zaniechania tej osoby prawnej, lecz jedynie partycypacji osoby prawnej w karze grzywny wymierzonej sprawcy przestępstwa skarbowego (a więc nie czynu osoby prawnej), i to tylko wtedy, gdy sprawca czynu zabronionego był zastępcą osoby prawnej prowadzącym jej sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł albo mógł odnieść z popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W takiej sytuacji nie występuje po stronie osoby prawnej zbieg odpowiedzialności administracyjnej tego podmiotu za własne działania podlegające karze pieniężnej według art. 89 u.g.h. z odpowiedzialnością karnoskarbową, gdyż odpowiedzialność pomocnicza nie jest ponowną karą za jej, ten sam, czyn, a jedynie ewentualnym udziałem w pokryciu grzywny, na którą został skazany działający za osobę prawną (a więc za jego czyn) w warunkach określonych w art. 107 § 1 k.k.s.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zawartego w skardze wniosku o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 193 Konstytucji RP w kwestii zgodności art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. z przepisami Konstytucji RP we wskazanym przez skarżącą zakresie stwierdzić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie powziął tego rodzaju uzasadnionych wątpliwości w zakresie zgodności powołanego wyżej przepisu z Konstytucją, które czyniłyby zasadnym przedstawienie w tej sprawie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością ich uchylenia albo stwierdzenia nieważności, orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi.