Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2517/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120; art. 121 par. 1; art. 122; art. 123 par. 1; art. 124; art. 125
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Podatnik") pismem z 29 września 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (zwany dalej "WSA w Warszawie") skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ zażaleniowy", "organ drugiej instancji") z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Dnia 23 lipca 2020 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za maj 2020 r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 355.000 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika. Termin dokonania zwrotu miał przypaść na 15 września 2020 r.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył ww. termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika tj. do 29 stycznia 2021 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS", "Naczelnik US") przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maj 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 sierpnia 2021 r.

1.2. Pismem z 20 stycznia 2021 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zobowiązania organu pierwszej instancji do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytorycznie przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego i bezpośredniego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik US przy załatwieniu sprawy;

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę wydania postanowienia;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 – dalej jako "Prawo przedsiębiorców") tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. .

1.3. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

1.4. Wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1775/21 WSA w Warszawie oddalił skargę. Strona wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwany dalej "NSA"), który wyrokiem z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 366/22 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z [...] czerwca 2021 r.

1.5. Ponownie rozpatrując zażalenie, postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2021 r.

DIAS wskazał, iż faktyczną działalność gospodarczą Spółka rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254.116 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura w W.. Adres ten został wskazany również jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe.

Dyrektor IAS podkreślił, iż z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budziła wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] sierpnia 2020 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Od 1 stycznia 2021 r. urzędem właściwym do rozliczeń Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W..

Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.471.512,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. W ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta za kolejne miesiące, co dodatkowo uzasadnia celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem, uzasadnia kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (355 tys. zł), jak również stwierdzenie w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za inne okresy rozliczeniowe.

DIAS wskazał, że poza B. Ltd głównymi odbiorcami usług Strony są m.in. H. Sp. z o.o. Sp. k., I. Sp. z o.o. Sp. k., O. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Sp. k. Natomiast głównymi kontrahentami w zakresie nabyć towarów i usług, od których Strona kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem są m.in.: B. Sp. z o.o. Sp.k., I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz O. Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że usługi są nabywane i sprzedawane pomiędzy tymi samymi podmiotami, które zgodnie z danymi rejestrowymi zostały założone w zbliżonym czasie. Reprezentujący Stronę w imieniu komplementariusza B. Sp. z o.o. prezes zarządu M.K. prowadzi również działalność gospodarczą, w ramach której wystawiała faktury na rzecz B. Ltd. Ponadto świadczyła usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. będących również kontrahentami Strony. Wspólnikiem Strony jak i B. Sp. z o.o. jest Z.B. , który prowadzi również działalność gospodarczą i w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 r. wystawił dla B. Ltd 19 faktur łącznie na kwotę prawie 3 milionów złotych.

W ocenie DIAS, działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.

W przypadku usług świadczonych przez Stronę na rzecz B. Ltd z siedzibą na Malcie dokonywane zakupy usług generują zwroty podatku VAT, o które Strona regularnie występuje. Istnieją obawy, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług, istnieją obawy czy działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo nie stanowią próby wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Powzięto wątpliwość, czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy Spółka B. Ltd posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie, a nie na terenie kraju. Powyższe wątpliwości wynikają z okoliczności, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli na Malcie zatrudnionych jest 3 pracowników, podczas gdy grono dostawców usług do B. Ltd jest dużo większe. Ilość pracowników na Malcie zakres ich czynności uzasadniają przypuszczenie, że ich zatrudnienie mogło być jedynie próbą uwiarygodnienia posiadania na Malcie rzeczywistej siedziby.

DIAS wyjaśnił, że do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia. Nie zostali przesłuchani wszyscy świadkowie. Strona nie okazała również pełnej dokumentacji do przedstawienia, której była wzywana. Organ pierwszej instancji musiał ustalić, jaki był rzeczywisty przebieg transakcji. Organ pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy B. Ltd rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie. Wątpliwości organu w tym zakresie wynikały z bardzo ogólnego opisu usług na fakturach wystawianych za poszczególne okresy rozliczeniowe na rzecz B. Ltd, które uniemożliwiały ich identyfikację. Obawy budzi również fakt, że Strona sprzedawała usługi "wsparcia administracyjnego bieżącej działalności" oraz usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B. Ltd. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B. Ltd. Stąd wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania tych usług.

W opinii DIAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy maj 2020 r.

Organ zażaleniowy dodał, że w sprawie zachowano ciągłość terminów pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami, a zatem w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług. DIAS nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 O.p.

DIAS stwierdził, że wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości postanowienie DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia NUS i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Spółkę w zażaleniu, a także nieprzedstawienie w postanowieniu DIAS konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku VAT), które powodują powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2020 r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US pomimo tego, iż nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy;

- art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. - poprzez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT za maj 2020 r., w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, w sposób prowadzący do jawnego naruszenia: unijnej zasady neutralności podatku VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia podatku VAT;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") - poprzez niewykonywanie przez Dyrektora IAS kierowanych do niego wskazań NSA co do dalszego postępowania, wyrażonych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 366/22.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, w tym czy wykonano zalecenia wynikające z wyroku NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 366/22.

5. Skarga jest niezasadna. Skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (trwa kontrola celno-skarbowa). Realizując zalecenia wynikające z wyroku uchylającego NSA, DIAS szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku.

6. 1. Na wstępie trzeba zaznaczyć, że skarżone obecnie postanowienie DIAS zostało wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy wobec uchylenia poprzedniego postanowienia DIAS wyrokiem NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 366/22. Wobec argumentacji skargi odnoszącej się do treści postanowienia NUS z [...] stycznia 2021r. wskazać należy, że wskazanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby uchylania (na podstawie art. 135 P.p.s.a.) postanowienia NUS. W uzasadnieniu wyroku uchylającego wytknięto natomiast mankamenty uzasadnienia postanowienia DIAS wskazując m.in., że: "(...) [P]ostanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w sposób szczegółowy dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. (...) fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Ponadto, podkreślenia wymaga, że kontrola podatkowa za III kwartał 2018 r. została już zakończona i z jej ustaleń wynika, że Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w deklarowanym zakresie, co skutkowało pełnym zwrotem na rzecz Skarżącej wnioskowanych kwot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kontrolowany okres. Dziwi zatem, że organ podatkowy akcentuje w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za maj 2020 r., że toku tej kontroli za III kwartał 2018 r. stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto podkreślić należy, że organy podatkowe w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny wskazują na powiązania kapitałowe nie precyzując konkretnie pomiędzy jakimi podmiotami i jakie rodzaju są to powiązania, które mogłyby stanowić o uzasadnionych wątpliwościach. Wreszcie, sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. Co więcej, organ podatkowy nie zaprzeczył twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące Spółki B. Ltd z Malty. Nie można także tracić z pola widzenia, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2021 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. jest już kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za ten okres."

6.2. Z kolei zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym, ani organ administracji publicznej, ani sąd nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym, zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Można zgodzić się ze Spółką, że uzasadnienie postanowienia NUS nie jest nazbyt wyczerpujące i rozbudowane. Zadaniem organu drugiej instancji, jest w świetle art. 127 O.p., ponowne orzekanie w tej sprawie. Orzekając w sprawie ponownie DIAS jest zobligowany do ponownego rozpoznania sprawy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku i przedstawienie adekwatnego, pełnego uzasadnienia. W ocenie Sądu, postanowienie DIAS, zgodnie ze wskazaniami NSA wynikającymi z wiążącego w sprawie orzeczenia uchylającego, konwaliduje uzasadnienie postanowienia NUS, wywiązując się należycie z zaleceń sformułowanych w wyroku uchylającym stosownie do art. 153 P.p.s.a. wobec czego zarzut naruszenia tego przepis okazuje się chybiony.

Zaskarżone obecnie postanowienie DIAS przekonuje, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

7.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

7.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

7. 3. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.4. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2020 r. w kwocie 355.000 zł.

Skarżone postanowienie zostało wydane w wyniku utrzymania w mocy drugiego z kolei postanowienia NUS przedłużającego termin zwrotu podatku. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Zachowana została ciągłość postanowień NUS przedłużających termin zwrotu podatku, ze wskazaniem w nich konkretnych dat kalendarzowych.

Postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2020 r., bezpośrednio poprzedzającym postanowienie NUS wydane w niniejszej sprawie przedłużono termin zwrotu podatku, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki, nie później niż do 29 stycznia 2021 r. Kontrolowane w granicach tej sprawy postanowienie NUS wydano [...] stycznia 2021 r. i skutecznie doręczono Spółce w tym samym dniu, a więc przed wyznaczonym wcześniej terminem. Ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. nie został więc przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

9. 1. W uzasadnieniu ocenianego obecnie postanowienia DIAS wywodzi o wątpliwościach co do zasadności zwrotu podatku. Prawidłowość rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług m.in. za maj 2020 r. jest przedmiotem kontroli celno-skarbowej. Z całokształtu analizy uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika jednak, że sama tylko zawisłość kontroli celno-skarbowej w sprawie rozliczenia podatku jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Niezależnie od powyższego organ w toku kontroli, w okresie objętym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu podatku dokonuje czynności procesowych w kierunku przesłuchania świadków w celu wyjaśnienia wątpliwych kwestii z ustaleń kontroli oraz skompletowania materiału dowodowego. DIAS przekonuje, że postępowanie dowodowe nie zostało więc zakończone.

9.2. Fakt zawisłości kontroli celno-skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług, m.in. za maj 2020 r. jest istotnym argumentem organu za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, ale bynajmniej nie jest to jedyny argument organu, co niezasadnie zarzuca Spółka.

Z dotychczasowych ustaleń wynika, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. W ewidencji sprzedaży za maj 2020 r. figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.471.512,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych.

Na tym właśnie tle DIAS wysuwa argumenty natury materialnoprawnej odnoszące się do wątpliwości co do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku. Te argumenty dotyczą zasadniczo dwóch obszarów.

9.3. Po pierwsze, organ wskazuje, że założycielem i osobą kierującą działalnością B. jest M.B. , który od 2015 r. mieszka na Malcie i ma status rezydenta. Jednak bardzo często przebywa w Polsce, gdzie ma nawet możliwość korzystania z biura, a dodatkowo jest bardzo zaangażowany w kontakty z firmami, dla których świadczy usługi B. Ltd. Organy wysuwają z tego obawę, że B. LTD - podmiot formalnie zarejestrowany w obcym państwie – to jednak na terytorium Polski ma ulokowane stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. DIAS przypuszcza, że przyjęty model transakcji daje Spółce możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z tym, że odlicza podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy.

DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przedstawia zasadniczą wątpliwość, czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy Spółka B. Ltd, posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie, a nie na terenie kraju.

Maltańskie organy podatkowe przekazały polskiej administracji skarbowej informacje dotyczące jej kontrahenta. Nie rozwiewają one wątpliwości organu, ale je wzmacniają. Ustalono mianowicie podczas kontroli na Malcie, że zatrudnionych jest w B. trzech pracowników, podczas gdy krajowe grono dostawców usług do B. Ltd. jest dużo większe. Organ rozważa więc, czy ta nikła ilość pracowników na Malcie i zakres ich czynności uzasadniają przypuszczenie, że ich zatrudnienie mogło być jedynie próbą uwiarygodnienia posiadania na Malcie rzeczywistej siedziby.

Wątpliwość organów dotyczy więc tego, czy Strona faktycznie zrealizowała usługi na rzecz kontrahenta maltańskiego, a także czy B. Ltd, posiada odpowiednią infrastrukturę do prowadzenia działalności gospodarczej i czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą na Malcie.

Nie chodzi więc tu o krytykę przez organy podatkowe modelu biznesowego, samego w sobie, ale ustalenie, czy nabywca usług faktycznie ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce czy na Malcie.

Na to nakładają się wątpliwości dotyczące bardzo ogólnego opisu usług niematerialnych na fakturach wystawianych za poszczególne okresy rozliczeniowe na rzecz B. Ltd. Zdaniem organu uniemożliwia to ich identyfikację.

9.4. Drugi obszar wątpliwości organu dotyczy sfery faktur zakupowych. Poza B. Ltd. głównymi odbiorcami usług Strony są podmioty krajowe m.in. H. Sp. z o.o. Sp. k., I. Sp. z o.o. Sp. k., O. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. k. Natomiast głównymi kontrahentami w zakresie nabyć towarów i usług, od których Strona kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem są m.in.: B. Sp. z o.o. Sp.k. (faktura dotycząca usług opiewa na kwotę ok. 1,8 mln zł); I. Sp. z o.o. Sp. k.; O. Sp. z o.o. Organ wywodzi więc, że usługi są nabywane i sprzedawane pomiędzy tymi samymi podmiotami, które zgodnie z danymi rejestrowymi zostały założone w zbliżonym czasie.

Nadto, reprezentująca Stronę w imieniu komplementariusza B. Sp. z o.o. prezes zarządu M.K. prowadzi również działalność gospodarczą pod nazwą K. . W ramach tej działalności wystawiała faktury na rzecz B. Ltd. Ponadto świadczyła usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Sp. k. oraz B. Sp. z o.o. Sp. k. będących również kontrahentami Strony.

Wspólnikiem Strony jak i B. Sp z o.o. jest Z.B. , który prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą S. , który też wystawia faktury znacznej wartości na B. Ltd.

Obawy organu podatkowego budzi na tej płaszczyźnie, że Strona sprzedawała analogiczne usługi outsourcingu innym podmiotom na terenie kraju, które sprzedawały takie same usługi również maltańskiemu kontrahentowi B. LTD. Ponadto podmioty te świadczyły również sobie nawzajem takie same usługi jak te będące przedmiotem sprzedaży do B. Ltd. Stąd wątpliwości w zakresie faktycznego wykonania tych usług.

9.5. Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że z tych zasadniczych względów organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Na tym etapie kontroli organ rozważa, że Stronie może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zdaniem organu mogło dochodzić do nadużycia prawa.

9.6. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie dokonuje merytorycznej oceny wstępnych ustaleń kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki. Wbrew oczekiwaniom Spółki, DIAS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia także nie wypowiada się merytorycznie o ustaleniach kontrolnych i za wcześniej jest na kontrolę instancyjną co do wymiaru podatku lub określenia kwoty zwrotu podatku, przecież kontrola celno-skarbowa nie została zakończona a NUCS nie wydał decyzji. Kontrola instancyjna DIAS musiała więc, w granicach tej sprawy, ograniczać się do oceny przy istnieją uzasadnione powody przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W ślad z skarżonym postanowieniem DIAS należało jednak te ustalenia przywołać bo stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

9.7. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, co wynika z treści skargi, to jednak organ ma prawo, z wyżej wymienionych powodów, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę.

Tym razem, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, zgodnie z zaleceniami płynącymi ze wskazanego na wstępie wyroku NSA, uzasadnienie skarżonego postanowienia jest konkretne i obszerne. Daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi wystarczającą wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wątpliwości organu mają zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności rozliczenia podatkowego Spółki i występowania oraz wysokości zwrotu podatku.

Wbrew oczekiwaniom Spółki, merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w treści postanowienia przedłużającego terminu zwrotu podatku.

10. 1. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

10.2. Zdaniem Sądu, DIAS wydając zaskarżone postanowienie wystarczająco wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Jak już wskazywano, DIAS w wydanym w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniu wystarczająco wyjaśnił, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z powyższymi przepisami. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wystarczająco precyzyjnie wyjaśnia powody przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienia postanowienia nie sposób uznać za lakoniczne.

Zgodnie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p., art. 125, art. 127 O.p. oraz art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. wykazano wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatkowego Spółki przekładające się na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu podatku. DIAS miał wystarczające przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymania w mocy postanowienia NUS.

11. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Wysokość deklarowanej kwoty zwroty jest bardzo wysoka co dodatkowo uzasadnia ostrożność organów i uprzednie upewnienie się i weryfikację zasadności zwrotu.

Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

12. Faktycznie miało miejsce dwukrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikacyjnego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach.

Spółka zarzuca opieszałość organu kontrolnego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że kontrola celno-skarbowa jest prowadzona przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w kontroli bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku.

Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw, ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości kontroli celno-skarbowej ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.

13.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

13.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.