Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 47/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 § 3, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 834,- (osiemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 30 kwietnia 2021 r. ustalił D. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podatniczka w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonym w dniu [...] marca 2021 r. wykazała nabycie tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w L., ul. [...], w udziale ˝ części o wartości [...] zł. W części dotyczącej długów, ciężarów i nakładów, strona wykazała nakłady majątkowe pochodzące z majątku wspólnego w postaci budowy domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste w wysokości [...] zł.

W złożonej korekcie zeznania SD-3 z [...] kwietnia 2021 r. podatniczka wykazała nabycie udziału wynoszącego ˝ część w nieruchomości o powierzchni gruntowej [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2, położonej w L., ul. [...], o wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł. W długach, ciężarach i nakładach obciążających nabyty udział w nieruchomości, wykazała nakłady majątkowe pochodzące z majątku wspólnego w postaci budowy domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste w kwocie [...]zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ustalił, że podatniczka nabyła wraz z K. P. w 1999 r. w udziałach po ˝ części niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę o powierzchni [...] ha położoną w L., ul. [...], objętą księgą wieczystą. W trakcie trwania małżeństwa na powyższym gruncie strona wspólnie z małżonkiem wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny, ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w którym udziały każdego z małżonków były równe. Małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. w dniu [...] marca 2020 r. Przed Sądem Rejonowym w T. , D. P. zawarła z K. P. ugodę z [...] sierpnia 2020 r. (sygn. akt [...]) w sprawie o podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności nieruchomości położonej przy ul. [...] w L.. Zgodnie z postanowieniami ugody, byli małżonkowie dokonali zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w L., ul. [...], w ten sposób, że prawo własności tej nieruchomości przyznali na wyłączną rzecz skarżącej bez spłat. W związku z zawartą ugodą Sąd Rejonowy w T. prawomocnym postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. umorzył postępowanie o podział ich majątku wspólnego i zniesienie współwłasności.

Ponadto strona zawarła z K. P. pozasądową ugodę w formie aktu notarialnego z [...] lutego 2021 r. przed notariuszem K. W. z Kancelarii Notarialnej w C. ul. [...] (Rep. A nr [...]), w której strony wskazały, że wartość gruntu na chwilę ustania małżeństwa wynosiła [...] zł, a wartość nakładów poczynionych przez nich z majątku wspólnego na ich majątki osobiste wyniosła [...] zł. Organ w oparciu o ugodę z [...] sierpnia 2020 r., stwierdził, że strona nabyła ˝ część nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn organ przyjął wartość powyższej nieruchomości, w części przekraczającej tę jej część, która przysługiwała stronie przed zniesieniem współwłasności. Jednocześnie uznano, że wskazana przez podatniczkę wartość nabytego udziału w nieruchomości w wysokości [...] zł odpowiada jej wartości rynkowej. Organ nie zaliczył jednak do długów i ciężarów wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu kwoty [...]zł, obejmującej wydatki poniesione z majątku wspólnego na budowę domu jednorodzinnego położonego w L. przy ul. [...]. Podatek od spadków i darowizn został ustalony od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę niepodlegającą opodatkowaniu ([...] zł) przewidzianą dla nabywców zaliczanych do III grupy podatkowej.

W odwołaniu z [...] maja 2021 r. podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postepowania i wyjaśnił, że wykazana w toku prowadzonego postępowania podatkowego wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości [...] zł odpowiada ich wartości rynkowej i te ustalenia organ odwoławczy uznaje za prawidłowe.

Powołując przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 – dalej: "u.p.s.d.") organ zaznaczył, że w sprawie zgodnie z zapisami zawartej ugody sądowej i pozasądowej, małżonkom nie przysługują wzajemnie do siebie roszczenia o zwrot nakładów poczynionych na budowę domu jednorodzinnego na nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]. Zatem wskazanych przez stronę nakładów na wybudowanie budynku jednorodzinnego nie można uznać za długi i ciężary obniżające podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie. Organ nie dopatrzył się naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zdaniem organu w wyniku zniesienia współwłasności podatniczka nabyła na własność udział ˝ części w nieruchomości położonej w L., zatem nastąpił po stronie podatniczki przyrost majątku o wartość [...] zł.

Organ nie zgodził się z odwołującą, która twierdzi, że biorąc pod uwagę zapisy z ugody sądowej i pozasądowej organ winien uznać, że nie doszło pomiędzy nią i K. P. do nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie z postanowieniem ugody sądowej z [...] sierpnia 2020 r. strona oraz K. P. w ramach tej ugody dokonali: podziału majątku wspólnego, który dotyczył majątku nabytego w trakcie trwania związku małżeńskiego oraz zniesienia współwłasności nieruchomości, nabytej przed zawarciem związku małżeńskiego. Dokonane zostały zatem dwie odrębne czynności prawne. W wyniku dokonania zniesienia współwłasności poprzez przyznanie na wyłączną własność przedmiotowej nieruchomości strona nie była zobowiązana do dokonywania na rzecz K. P. żadnych spłat ani dopłat. Te okoliczności spowodowały zaistnienie obowiązku opodatkowania powyższego nabycia podatkiem od spadków i darowizn, bowiem nieodpłatne zniesienie współwłasności podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Uzyskanie natomiast przez K. P. prawa własności nieruchomości wchodzących w skład małżeńskiego majątku wspólnego zostało dokonane w ramach czynności podziału majątku wspólnego, która nie została objęta ustawą o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. - opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy, podatkowej. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował kwotę wolną i skalę podatkową, przewidzianą dla podatników z grupy III.

W skardze z dnia [...] grudnia 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust 1 pkt. 4 u.p.s.d., poprzez uznanie, że nabyła nieodpłatnie udział we współwłasności nieruchomości, w sytuacji gdy wartość nabytego udziału odpowiadała wartości uszczuplenia należnych jej składników wchodzących w skład majątku wspólnego, które zostały przyznane na wyłączną własność K. P. o łącznej wartości [...] zł.

2) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności o nie zwrócenie się do Sądu Rejonowego w T. o wydanie interpretacji zawartej ugody w zakresie zniesienia współwłasności i podziału majątku,

3) art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nie rozpatrywanie w całości zamiaru stron co do rozliczenia w zakresie zniesienia współwłasności i podziału majątku zawartych w treści ugody i uszczegółowionych w treści aktu notarialnego,

4) art. 191 O.p. poprzez nie ocenienie sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła nieodpłatnie udział we współwłasności nieruchomości i z tego powodu zobowiązana jest do zapłaty podatku,

5) zaniechanie uzyskania wykładni zawartej między stronami ugody z Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...],

6) błędne dokonanie wyliczeń stanowiących podstawę opodatkowania, ponieważ nadwyżka we współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnego D. P. udziału w majątku wspólnym.

Do skargi załączono odpis dziennika budowy nr [...] z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na okoliczność: czasookresu wybudowania budynku mieszkalnego na działce [...] w L., wybudowania budynku mieszkalnego w trakcie trwania związku małżeńskiego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z unormowaniami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, którym towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.).

Analiza akt sprawy, w tym uzasadnień decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że powyższe normy prawne nie zostały zrealizowane w badanej sprawie. Organy podatkowe uchybiły powyższym zasadom, ze skutkiem prowadzącym do uchybienia przepisom prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez skarżącą udziału ˝ części nieruchomości położonej w L., przy ul. [...] tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Punktem wyjścia dla rozważań w rozpatrywanej sprawie mają w pierwszej kolejności kwestie odnoszące się do określenia momentu nabycia (wybudowania) nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków w sytuacji, gdy małżonkowie nabyli grunt (przed zawarciem związku małżeńskiego), następnie - pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej wybudowali na nim budynek mieszkalny jednorodzinny, a następnie w wyniku rozwodu dokonali zniesienia współwłasności, na mocy którego jeden z nich otrzymał prawo własności tej nieruchomości na wyłączną rzecz, bez konieczności dokonywania spłaty na rzecz współwłaściciela.

Sąd zauważa, że w uchwale 7 Sędziów z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. II FPS 2/17 (opublikowano: ONSAiWSA 2017/6/97), NSA wskazał, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Należy wyjaśnić, że uchwała ta dotyczy sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden z celów wprowadzonej regulacji.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA odniósł się do pojęcia "nabycie". W ocenie NSA uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.).

Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13).

Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10-11 oraz powołane wcześniej poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50ą k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Jak zaznaczył NSA, odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. prowadziłaby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

NSA opowiedział się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie", użytego w powyższym przepisie, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym dyrektywy wykładni zarówno językowej, celowościowej, jak i systemowej.

Zdaniem składu orzekającego powyższe rozważania można odnieść do niniejszej sprawy.

Wyjaśnić należy, że na mocy art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi czysta wartość, a więc wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1614/16, że gdyby przy ustalaniu wartości nieruchomości (co do której nastąpiło zniesienie współwłasności) uwzględniono zwiększenie wartości nieruchomości spowodowane nakładami, a więc wydatkami, poczynionymi na nią przez skarżącą i jej męża, podatnicy ci byliby obowiązani do uiszczenia podatku także od tej części wartości nieruchomości, która powstała w następstwie poczynionych przez nich nakładów. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nabytej rzeczy (ponad udział we współwłasności), ale wartość powiększona kosztem majątku nabywców; innymi słowy, opodatkowana byłaby także część poniesionych przez nich nakładów. Prowadziłoby to do sprzeczności z zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sprzeczności tej pozwala uniknąć uznanie roszczenia o zwrot nakładów na wspólną nieruchomość za dług pomniejszający wartość nabytego prawa.

W kontekście wcześniejszych rozważań dot. nabycia, w kontekście uchwały II FPS 2/17, należy dojść do wniosku, że przy wykładni przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a zastosowanej przez organy podatkowe, doszłoby do opodatkowania przychodu zamiast dochodu.

W tym miejscu należy wskazać, że uzasadnieniu decyzji organu I instancji napisano wprost, że zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu, a wartość poniesionych nakładów majątkowych pochodzących z majątku wspólnego w postaci budowy domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste nie obniży podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym - zdaniem Sądu - podstawę opodatkowania nie stanowiłaby jednak czysta wartość nieruchomości, ale wartość powiększona kosztem majątku byłych małżonków, a więc opodatkowaniu podlegałyby poniesione przez nich nakłady.

W badanej sprawie organy winny wziąć pod uwagę, że w wyniku ugody zawartej przez Sądem Rejonowym w T. w sprawie o sygn. akt [...] K. P. uzyskał nieruchomość położoną w G. o wartości [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. o wartości [...] zł - łącznie o wartości [...] zł, natomiast skarżąca otrzymała ˝ udziału w nieruchomości położnej w L. (stanowiącą współwłasność) wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o wartości [...] zł. Skarżąca na każdym etapie postępowania podkreślała, że powyższy podział został dokonany bez spłat i dopłat pomiędzy byłymi małżonkami. Skarżąca uważa przy tym, że wartość nabytego przez nią udziału we współwłasności została umniejszona z należnych jej składników majątku wspólnego. Jak podkreśliła w skardze łączna wartość majątku małżonków wyniosła [...] zł. W wyniku zniesienia współwłasności i podziału majątku skarżącej oraz K. P. został przyznany majątek o wartości [...] zł. Skarżąca nie uzyskała zatem żadnego przysporzenia w swoim majątku, bowiem nadwyżka uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnych jej składników w wyniku podziału majątku. Organy winny zatem kompleksowo rozpatrywać zniesienie współwłasności oraz podział majątku, bowiem czynności te są powiązane i nie mogą być traktowane jako odrębne czynności prawne.

W rezultacie - zdaniem Sądu - organy nieprawidłowo stwierdziły, że skarżąca, nabywając udział w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym orzeczeniu i w tym kontekście ponownie ocenią zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Sąd w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") oddalił zawarty w skardze wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przepis upoważnia zatem Sąd do przeprowadzenia postępowania dowodowego tylko w wyjątkowych sytuacjach i tylko dowodu z dokumentu. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały uchylone, to organ, ponownie rozpoznając sprawę, dokona oceny faktycznej i prawnej sprawy i ewentualnie przeprowadzi dowód z dokumentu załączonego do skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.