Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2944/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1584/14 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 667 (sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

II FSK 2944/15

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1584/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a. oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 października 2014 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej: K.p.a., oraz art. 34 § 1 i 2 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) – dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 13 stycznia 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 5.357 zł i przesłał go organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.-M. Organ ten przekazał tytuł wykonawczy właściwemu rzeczowo organowi egzekucyjnemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., który zawiadomieniem z 10 kwietnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Pismem z 18 kwietnia 2014 r. Spółka, na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgłosiła zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), bowiem właściwym dla niej organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 34 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 8 sierpnia 2014 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a., uznał wniesiony zarzut za nieuzasadniony. Jak wskazał, zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) – dalej: u.u.i.s., od 31 grudnia 2011 r. właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Jednakże z uwagi na zmianę od 23 października 2013 r. adresu jej siedziby na W. ul. [...], nastąpiła zmiana miejscowa urzędu skarbowego na Urząd Skarbowy w W. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się wg miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Z kolei art. 5 ust. 9 u.u.i.s. stanowi, że właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się wg terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a. W myśl art. 5 ust. 9a u.u.i.s. terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm.), i może dotyczyć w szczególności osób prawnych, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5.000.000 euro wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, o czym stanowi art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Natomiast w myśl art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii. Zdaniem organu Spółka spełniała warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., bowiem w 2010 r. osiągnęła przychód netto w rozumieniu przepisu wyższy niż równowartość 5 mln euro. Stanowiło to podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości dla Spółki naczelnika wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego (od 21 listopada 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego1). W latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Przepis art. 5a ust. 5 u.u.i.s. wyróżnia dwa zdarzenia: wyłączenie podatnika z kategorii dużych podatników oraz związaną z tym wyłączeniem zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. W opinii organu odwoławczego, wyłączenie z kategorii dużych podatników nie następuje w roku podatkowym, w którym podatnik przestał spełniać przesłanki z art. 5 ust. 9b u.u.i.s., ale dopiero po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których do niej nie należał. A zatem, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w niniejszej sprawie powinna nastąpić z dniem 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że egzekucję do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] prawidłowo wszczął i prowadzi Naczelnik Urzędu Skarbowego . Tym samym, zgłoszony przez nią zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. jest nieuzasadniony, podobnie, jak i podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na to postanowienie zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 5 u.u.i.s. oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podniósł, że strona skarżąca zgłosiła zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. O tym, które organy pełnią funkcje organów egzekucyjnych, przesądzają przepisy u.p.e.a. oraz przepisy szczególne. W myśl art. 5 ust. 9 u.u.i.s. właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania tych organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1a i 1b. W art. 5 ust. 9a u.u.i.s. przewidziano z kolei, że terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: niektórych kategorii podatników bądź wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro wg kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Korzystając z delegacji ustawowej z art. 5 ust. 9c u.u.i.s. Minister Finansów wydał wskazane przez organ rozporządzenie z dnia 19 listopada 2003 r., w którym ustalił siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, w tym również właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładnia tych przepisów jest prawidłowa. Sąd przytoczył treść art. 5a ust. 1 u.u.i.s. oraz wskazał, że zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b u.u.i.s., zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, że Spółka w dniu 21 listopada 2013 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w W., na podstawie złożonego zgłoszenia NIP-2. Zatem, wystawiony w dniu 13 stycznia 2014 r. został prawidłowo skierowany do tego organu jako właściwego do dokonywania rozliczeń podatkowych Spółki oraz do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na osiągniętą wartość przychodu z dniem 1 stycznia 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości miejscowej na Urzędu Skarbowego w G. Z posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokumentów finansowych skarżącej wynikało, że spełniała ona warunki określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s., albowiem przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług osiągnięty przez Spółkę w 2010 r. był wyższy niż równowartość 5.000.000 euro wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego, co stanowiło podstawę do uznania od 1 stycznia 2012 r. właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Od 23 października 2013 r., właściwym dla niej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na zmianę siedziby. W latach 2011 i 2012 Spółka nie wykazała przychodu powyżej 5.000.000 euro. Skoro już w 2011 r. Spółka nie wykazała przychodu powyżej tej kwoty , to kierując się literalnym brzmieniem art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Sąd stwierdził, że wyłączenie Spółki z tej kategorii podatników nastąpiło 1 stycznia 2013 r. Tym samym, "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" w rozumieniu tego przepisu, to 1 stycznia 2015 r. Sąd uznał tym samym za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że wyłączenie podmiotu z właściwości wyspecjalizowanego urzędu skarbowego - zgodnie z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. - nastąpiło dopiero od 1 stycznia 2015 r., a nie - jak wywodzi strona - od 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony przepis art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., albowiem postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego. 2.1. Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zmiana właściwości miejscowej nastąpiła od dnia 1 stycznia 2015 r., podczas gdy zmiana ta nastąpiła już 1 stycznia 2013 r., - art. 5 ust 9b pkt 7 u.u.i.s. w zw. z art. 5a ust. 5 u.u.i.s. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym sposobie obliczania daty wyłączenia z danej kategorii podatników, - art. 15 § 1 O.p poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ, który przestał być właściwy jeszcze przez dwa lata podatkowe pozostaje organem właściwym. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegający na wskazaniu w uzasadnieniu wewnętrznie sprzecznych i wzajemnie wykluczających się dat wyłączenia z kategorii tzw. dużych podatników, oraz zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz przyjęcie nieuprawnionego poglądu, że wszelkie kwestie sporne w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie wyjaśnione, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 124 § 2 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez Sąd przedmiotowego postanowienia za prawidłowe, w sytuacji kiedy nie miało ono prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak prawnego i faktycznego uzasadnienia postanowienia przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w zażaleniu na postanowienie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt u.p.e.a. poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przez właściwy organ egzekucyjny, podczas gdy zmiana właściwości na "niewyspecjalizowany" urząd skarbowy powinna nastąpić już 1 stycznia 2013 r. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca w piśmie z dnia 19 maja 2017 r., wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, to jest z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- M. z 28 lipca 2016 r., uznającego za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce na podstawie tytułu wykonawczego [...] przez niewłaściwy organ. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w piśmie z dnia 29 września 2015 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy zostało ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08 oraz z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 1229/14; cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki NSA: z 2 marca 2012 r., II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., II FSK 990/11). Zasadnicza istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 5a ust. 5 u.u.i.s. Zdaniem organów skoro w latach 2011 i 2012 Spółka nie spełniała przesłanki z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy i siedziba Spółki mieści się w W. przy ul. [...], to do końca roku 2014 właściwym rzeczowo urzędem skarbowym dla Spółki jest Urząd Skarbowy w W. – i dopiero od 1 stycznia 2015 r. nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Zdaniem zaś skarżącej zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego nastąpiła od 1 stycznia 2013 r. Wypada zauważyć, że zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym samym składzie, na tle tego samego stanu prawnego i zbliżonego stanu faktycznego, w sprawie II FSK 1571/15 (wyrok z 7 czerwca 2017 r.), której przedmiotem były zarzuty Spółki na postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko niej w oparciu tytuł wykonawczy z dnia 31 grudnia 2013 r. nr [...]. Z tego względu celowe będzie posłużenie się argumentacja zaprezentowaną w tym wyroku. Zagadnienie właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", wprowadzone zostało do systemu administracji skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) – dalej: ustawa o WKS.

Wprowadzenie wyłącznej właściwości odrębnych organów podatkowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) dla niektórych kategorii podatników nastąpiło poprzez dodanie do art. 5 u.u.i.s. - wskutek nowelizacji dokonanej ustawą o WKS - ustępów 9a–9c. W zmienionym art. 5 ust. 9a przyjęto, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników lub 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 9b tej ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego, zgodnie z ust. 9a, następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Takim rozporządzeniem było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., określające w § 2 (poprzez odesłanie do załącznika nr 2) siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b u.u.i.s.

Ten ostatni przepis określał szczegółowe kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 u.u.i.s. Zgodnie z art. 40 ustawy o WKS weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem istotnych dla niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.

Na tle przedstawionych regulacji spornym stało się określenie daty, od której następowało wyłączenie poszczególnych kategorii podatników, wymienionych w ust. 9b art. 5 u.u.i.s., z właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Kwestia ta została unormowana w art. 5a ust. 5 u.u.i.s., dla podatników, dla których właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników i którzy przez dwa kolejne lata podatkowe nie należeli do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego z naczelnika właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników.

W sprawie niniejszej bezsporne jest to, że:

- na dzień 31 grudnia 2010 r. ustalono wartość przychodów Spółki w 2010 r. w wysokości powyżej 5.000.000 euro, w związku z czym z dniem 31 grudnia 2010 r. B. została włączona do kategorii tzw. "dużych podatników", z dniem 1 stycznia 2012 r., tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt. 7 lit. a) u.u.i.s.;

- na dzień 31 grudnia 2011 r. ustalono wartość przychodów Spółki w roku 2011 poniżej 5.000.000 euro i dzień 31 grudnia 2011 r. był najwcześniejszym dniem, w którym strona była wyłączona z danej kategorii podmiotów; w ostatnim roku podatkowym podatnik nie osiągnął przychodów, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s., czyli nie spełniał kryteriów określonych w art. 5 ust.9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s.

- na dzień 31 grudnia 2012 r. ustalono wartość przychodów Spółki w roku 2012 poniżej 5.000.000 euro. Użyte w art. 5a ust. 5 sformułowanie "1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich wyłączenie z danej kategorii podatników" wskazuje, że wyłączenie z kategorii podmiotów następuje z końcem drugiego roku w którym nie wykazano przychodu powyżej 5.000.000 euro.

Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że w świetle art. 5a ust. 5 u.u.i.s. ewentualna zmiana właściwości miejscowej nastąpiłaby dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu, przyjmując, że podatnik już w 2011 r. przestał spełniać kryterium, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy, należy uznać, że wyłączenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nastąpiło z dniem 1 stycznia 2014 r., a nie jak wywiedziono w skardze kasacyjnej z dniem 1 stycznia 2013 r. Z art. 5a ust. 5 i ust. 6 u.u.i.s. wynika bowiem, że wyłączenie podatnika z kategorii tzw. dużych podatników następuje, wbrew przekonaniu organu, następuje w roku, w którym przestaje on spełniać kryteria kwalifikujące go do tej kategorii (podobnie por. wyroki NSA z dnia 23 maja 2013 r. I FSK 916/12 oraz z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1073/10,). Wówczas, jeżeli przez dwa następujące po sobie lata nie spełnia on tych kryteriów, 1 stycznia trzeciego roku ("drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło ... wyłączenie") następuje zmiana właściwości urzędu skarbowego. Ustalenia w powyższym zakresie w oczywisty sposób rzutują na ustalenie organu właściwego do prowadzenia egzekucji.

Przedstawiona powyżej wykładnia art. 5a ust. 5 i art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) u.u.i.s. daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ przepisu art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być między innymi zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Warto także odnotować, że zagadnienie właściwych dla Spółki organów egzekucyjnych i daty ustania właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w taki sam sposób zostało rozstrzygnięte zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnych wyrokach z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 768/15 oraz z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/15, zapadłych na tle tożsamego stanu prawnego i zbliżonych stanów faktycznych.

3.2 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.