Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 18.953 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ("DUKS"), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...]grudnia 2016 r., określił L.SA (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wykazaną w fakturze wystawionej w czerwcu 2012 r. ze sprzedażą i nabyciem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. ujęła podatek należny w kwocie 1.175.300 zł tytułem sprzedaży w dniu 20 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. [...] we W.do firmy "S." za kwotę netto 5.110.000 zł. Skarżąca ujęła również podatek naliczony w kwocie 1.178.060 zł z tytułu nabycia w dniu 28 czerwca 2012 r. ww. nieruchomości od firmy E.Sp. z o.o. (później A.Sp. z o.o.) za kwotę netto 5.122.000 zł. Powołane transakcje, tj. sprzedaż nieruchomości [...] bez wyposażenia i przynależności, a następnie zakup całej rzeczonej nieruchomości udokumentowano fakturą sprzedaży nr [...]z dnia 20 czerwca 2012 r., o wartości netto 5.110.000 zł (podatek VAT 1.175.300 zł), fakturą zakupu nr [...]z dnia 28 czerwca 2012 r., wartość netto: 5.122.000 zł (VAT 1.178.060 zł).

Organ wskazał, że S. S., będąc właścicielem nieruchomości ".P" od dnia 19 stycznia 2006 r., dokonał sprzedaży całej nieruchomości w dniu 25 października 2011 r. na rzecz Skarżącej, która po niespełna 8 miesiącach od zakupu, tj. w dniu 20 czerwca 2012 r. sprzedała nieruchomość bez wyposażenia i przynależności" S. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S.". Następnie po 5 dniach od tej transakcji, nieruchomość została sprzedana E.sp. z o.o., która z kolei po 3 dniach sprzedała ją Skarżącej.

Zdaniem organu kontrahenci Skarżącej - Prezes Zarządu L.S.A., S.S. i Prezes Zarządu E.Sp. z o.o. działali w porozumieniu, aby świadomie dokonać czynności prawnych dla pozoru. Spółka L. S.A. miała być inicjatorem transakcji sprzedaży i odkupu nieruchomości "P." we W.. Obie nowo powstałe firmy – tj. S.S.., jak i E.Sp. z o.o. zakończyły bowiem działalność po przeprowadzeniu rzeczonych transakcji. Stwierdzono, iż Skarżąca była inspiratorem zrealizowanego ciągu operacji, gdyż to właśnie ona zaplanowała wykorzystać ostatnią umowę sprzedaży, aby osiągnąć korzyść (kilkumilionową) z ich przeprowadzenia, w postaci dofinansowania ze środków UE do zakupu rzeczonej nieruchomości, w wyniku nabycia jej od firmy niepowiązanej. Strona zleciła też sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego). Jako prawdziwy cel przeprowadzonych transakcji uznano usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy, uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Wedle organu przy transakcjach sprzedaży dokonanych w dniach 20, 25 i 28 czerwca 2012 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nieruchomością właściciel, a umowy zawarto jedynie dla pozoru. W ocenie organu nie doszło więc do odpłatnej dostawy towaru, a tym samym nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.stwierdził, że faktura z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...], wystawiona na rzecz firmy "S." nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT").

Natomiast faktura nr [...]z dnia 28 czerwca 2012 r., która została wystawiona przez E.Sp. z o.o. na rzecz Strony w wartości netto 5.122.000 zł, (podatek VAT 1.178.060 zł), miała dokumentować pozorną sprzedaż. Wystawiona została bowiem na okoliczność transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji uznano, że Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w rejestrze zakupu za czerwiec 2012 r. ujęła fakturę nr [...]wystawioną w dniu 28 czerwca 2012 r. przez Kancelarię [...] z siedzibą we W., ul. [...] za sporządzenie, odpisy i wypisy aktu notarialnego związanego z zakupem nieruchomości "[...]", na kwotę netto 3.606 zł, podatek VAT 829,38 zł. Z uwagi na pozorny charakter zakupu nieruchomości, zdaniem organu pierwszej instancji poniesione koszty związane z aktem notarialnym nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Wedle organu, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

Skarżąca odwołaniem z dnia 30 stycznia 2017 r., zarzuciła decyzji z dnia[...] grudnia 2016 r. naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, przez bezpodstawne przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W.dokonana przez Stronę nie stanowiła dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459. z późn. zm.) - dalej: K.c., w wyniku czego przyjęto, że Spółka nie dokonała czynności opodatkowanej,

- art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE przez uznanie, że transakcja zakupu Nieruchomości miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. nieruchomości, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonywaniu czynności opodatkowanych,

- art. 199a O.p., w związku z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że faktura sprzedaży nieruchomości wystawiona firmie S.S.i późniejsza faktura zakupu nieruchomości otrzymana od E.Sp. z o.o. potwierdzają czynności pozorne, czyli mają znamiona tzw. pustych faktur, wobec których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron oraz celu czynności prawnej i zarazem nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego prawa,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 282b O.p. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku formalnego jego wszczęcia, wobec wadliwości doręczenia zawiadomienia zamiarze wszczęcia oraz postanowienia o wszczęciu postępowania, pomimo że organ mógł doręczyć oba pisma w prawidłowy sposób uprawnionym osobom działającym za Spółkę,

- art. 247 § 1 pkt 1 O.p., przez prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, w sytuacji gdy właściwym miejscowo organem, z uwagi na siedzibę Spółki, był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym mający na celu obciążenie Spółki kwotą zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo istniejących dowodów przeczących jej uczestnictwu w oszustwie podatkowym lub zmierzania do uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, w sytuacji pominięcia faktycznego motywu realizowanych transakcji,

- art. 181 w związku z art. 188 O.p., przez brak przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchania świadka Pana A. G., będącego zewnętrznym doradcą, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie nieruchomości oraz brak przesłuchania Pana S. S. na okoliczność przyczyn okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży Nieruchomości, pomimo że organ pierwotnie wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego przesłuchania,

- art. 187 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Spółki i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Spółki jako dowodu w sprawie, w sytuacji, gdy księgi odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny i prawny sprawy

Skarżąca pismem z dnia 20 marca 2017 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 29 września 2004 r., w zakresie świadczenia usług noclegowych w lokalach mieszkalnych własnych i najmowanych. Spółka poprzez podpisanie w dniu 14 grudnia 2007 r. umowy najmu z S.S. rozszerzyła zakres swojej działalności o prace wskazane w umowie, tj. zmierzające do utworzenia w najmowanym obiekcie budowlanym przy ul. [...] we W. hotelu z restauracją wraz z usługami zdrowotnymi SPA. Prace te Skarżąca kontynuowała po nabyciu nieruchomości w dniu 25 października 2011 r. od S.S.. W dniu 20 września 2011 r. przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka podpisała z D.(dalej "D.") umowę o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej projektu realizowanego przez siebie na tej nieruchomości pn. "[...]". W czerwcu 2012 r., tj. w trakcie realizacji w ww. umowy i kontynuacji prowadzonej inwestycji, Spółka najpierw sprzedała rzeczoną nieruchomość, ale bez "wyposażenia i przynależności" firmie "S. S.", a następnie po kilku dniach formalnie nabyła już całą nieruchomość, lecz od innego właściciela, tj. E.Sp. z o.o., po cenie o 12.000 zł wyższej od ceny, po której sprzedała ją bez "wyposażenia i przynależności". Wedle organu "wyposażenie i przynależności" w większości były nierozerwalnie związane z budynkiem posadowionym na nieruchomości i były wynikiem prac inwestycyjnych zrealizowanych przez Spółkę w latach 2007-2012 i których wartość przewyższała ceny zastosowane w transakcjach o około 6.000.000 zł.

Z kolei działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "S. S." została zarejestrowana dnia 23 kwietnia 2012 r. przez Pana S.S.. Była to jednoosobowa działalność gospodarcza o profilu działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Pierwsza czynność, tj. zakup nieruchomości "[...]" od L. S.A. miała miejsce pod koniec czerwca 2012 r. S.S.nie zatrudniał pracowników. W 2012 r. S.S.zadeklarował jedynie dwie czynności, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż nieruchomości "[...]" z podatkiem należnym w wysokości 1.175.300 zł i usługi doradczej z podatkiem należnym w wysokości 69 zł. Obu transakcji dokonano w czerwcu 2012 r. S.S.po upływie miesiąca od przeprowadzenia transakcji zgłosił, że firma zawiesza działalność gospodarczą na okres 2 lat, tj. od dnia 27 lipca 2012 r. do dnia 27 lipca 2014 r. Po tym terminie S.S.nie podjął działalności i w wyniku tego jego działalność gospodarcza została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu 3 grudnia 2014 r.

DIAS stwierdził, że firma "S. S." została utworzona wyłącznie w celu umożliwienia przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży nieruchomości "[...]", w wyniku których "zmienił się" podmiot dokonujący jej dostawy na rzecz Spółki z Pana S.S. (pierwszy dostawca) na E.sp. z o.o.

Z kolei spółka E..sp. z o.o. powstała w dniu 5 kwietnia 2012 r. i nie zatrudniała pracowników. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. E.sp. z o.o. nie posiadała własnych środków, ani innych zabezpieczeń finansowych na zapłatę ceny zakupu nieruchomości. Za zakupioną nieruchomość zapłaciła dopiero po uzyskaniu środków z jej sprzedaży. W 2012 r. spółka E.Sp. z o.o. zadeklarowała jedynie dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż nieruchomości "[...]" z podatkiem należnym w wysokości 1.178.060 zł i usługi doradczej przy poszukiwaniu mieszkania z podatkiem należnym w wysokości 23 zł. Obu transakcji dokonano w czerwcu 2012 r.

Organ odwoławczy stwierdził istnienie powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w zakwestionowanych transakcjach zakupu/sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]we W.. S.S.był bowiem właścicielem większości akcji w L.S.A., w przeszłości zaś był jej prokurentem, a jego żona Pani A. S. Prezesem Zarządu. Natomiast Pani A. P., wspólnik i Prezes Zarządu E. Sp. z o.o., nie była osobą nieznaną S. S., ponieważ jak zeznała w dniu 5 lipca 2013 r., znała go przez około 7 lat, ponieważ współpracowała z nim przy zakupie mieszkań i ich wynajmie jako pracownik I.we W.

Jak wskazał organ odwoławczy, opisane przedsięwzięcie, polegające na wielokrotnym przenoszeniu własności nieruchomości "[...]", najpierw między trzema firmami bez "wyposażenia i przynależności", a później całej nieruchomości między dwoma firmami odbyło się w ciągu 9 dni (od 20.06.2012 r. do 28.06.2012 r.), a uczestnicząca w nim Spółka poniosła stratę na transakcjach, natomiast firma "S. i spółka E.uzyskały symboliczny dochód.

DIAS wskazał, że przedmiotowe umowy, poza zapisami aktu notarialnego przenoszącego prawo własności, nie zawierały żadnych dodatkowych pisemnych gwarancji wywiązania się z wzajemnych zobowiązań. DIAS podkreślił, iż żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie nieruchomością "[...]" nie posiadał środków na zakup przedmiotu transakcji. W dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty jedynie Spółka dysponowała środkami pieniężnymi i to w niewielkiej wysokości w stosunku do ceny, jaką musiała uregulować. Zwrócono uwagę na pozorny, jednodniowy, obrót środków w wysokości cen za przedmiot transakcji. Organ wskazał, że Spółka sama sfinansowała własne należności.

Organ argumentował w zakresie świadomości udziału w pozorowanych transakcjach, których celem było wyeliminowanie konfliktu interesów między zbywcą i nabywcą nieruchomości w celu uzyskania dotacji z UE na jej zakup.

Przyjęto, że Skarżąca w okresie 20-28 czerwca 2012 r. była posiadaczem samoistnym nieruchomości "[...]", a nie jej posiadaczem zależnym. Natomiast firma "Si spółka E.nie posiadały i nie wykonywały jakiegokolwiek władztwa nad nieruchomością.

Wedle DIAS żadna ze stron zakwestionowanych transakcji nie potrafiła wykazać rzeczowych przesłanek dla ich przeprowadzenia. Składane wyjaśnienia uznano za sprzeczne. Powyższe doprowadziło do stwierdzenia braku podstaw do uznania transakcji sprzedaży części i zakupu całości nieruchomości "[...]" za faktycznie przeprowadzone. Organ zaznaczył również, że wszystkie trzy podmioty były powiązane osobą Pana S.S. (akcjonariusz, właściciel i osoba współpracująca) i wszystkie działały na jego korzyść.

Zakwestionowane faktury VAT z dnia 20 czerwca 2012 r. (sprzedaż) oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. (zakup) dokumentowały zatem w ocenie organu transakcje pozorne, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, czy też dofinansowania ze środków UE, a nie ich rzeczywiste przeprowadzenie (cel gospodarczy).

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 K.c. O pozorności czynności prawnych mających za przedmiot zarówno transakcję sprzedaży, udokumentowaną fakturą z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [..] we W., jak i transakcję zakupu, udokumentowaną fakturą z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], świadczyć miało szereg okoliczności, w szczególności przeprowadzone transakcje nie miały na celu przeniesienie władztwa nad nieruchomością "[...]" na nowych właścicieli, tj. najpierw na firmę "S.", a później na spółkę E.. Wedle organu starano się jedynie na upozorowaniu takich działań, przez sporządzenie protokołów wydania oraz umowy dzierżawy. Jako rzeczywisty cel wszystkich transakcji uznano "usunięcie" wskazanej w decyzji D. przyczyny odmowy udzielenia Spółce dofinansowania do zakupu nieruchomości od Pana S.S. (określonego w umowie z D.na poziomie 100% przy przyjęciu, że cena netto wynosi 5.000.000 zł). Spółka też zleciła sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego), a której prawdziwym, lecz ukrywanym, celem było usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Skarżąca miała również uzyskać korzyść podatkową w postaci uzyskania większego podatku VAT do odliczenia. Wedle organu nieobjęcie sprzedażą nakładów inwestycyjnych Spółki, poczynionych na zakup robót i usług oraz materiałów do ich wykonania, a także wyposażenia, potwierdzać miało, że celem całej operacji było uzyskanie dofinansowania na zakup "samej" nieruchomości. Na pozostałe wydatki inwestycyjne Spółka otrzymała dotację i dlatego nie objęła ich sprzedażą, ponieważ spowodowałoby to utratę dotacji.

Reasumując, DIAS stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości "[...]" we W. przebiegały w nietypowych okolicznościach, w postaci okoliczności zawierania transakcji oraz odstępu między nimi, tj. sprzedaż nieruchomości bez "wyposażenia i przynależności", a następnie po zaledwie kilku dniach zakup już całej nieruchomości. Organ zwrócił także uwagę na kolejne zmiany jej właściciela oraz przedmiot transakcji. W związku z powyższym DIAS wskazał, iż pierwsza umowa nie obejmowała "wyposażenia i przynależności", które w większości były nierozerwalnie związane z budynkiem, a których wartość przewyższała cenę przedmiotu sprzedaży. Natomiast druga umowa obejmowała "wyposażenie i przynależności", ponieważ jej przedmiotem była już cała nieruchomość. Ponadto DIAS podkreślił, iż cena transakcji uległa jedynie nieznacznej zmianie w odniesieniu do ceny z pierwszej transakcji. Cena ta nie uwzględniała natomiast rzeczywistej wartości "wyposażenia i przynależności" oraz kwestii obciążeń hipotecznych na nieruchomości z tytułu udzielonych pożyczek.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, sporne transakcje (sprzedaży i zakupu) dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 K.c., co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością "[...]" jak właściciel, a co za tym idzie do odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawieniem przez Spółkę w dniu 20 czerwca 2012 r. faktury VAT na rzecz firmy "S. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktura te nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów, na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Zaistniała sytuacja (wystawienie faktury i rozliczenie przez kontrahenta) niosła za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Z drugiej strony również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktur VAT z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...]w wysokości 1.178.060 zł, która została wystawiona przez spółkę E., będzie wyłączone na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z uwagi na pozorny charakter nabycia.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji wydanej przez DIAS naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a w konsekwencji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a. w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., przez brak pełnego ustosunkowania do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie:

- prawidłowości czynności prawnej, której nie można zarzucić pozorności w sytuacji gdy Sąd Wieczysto-Księgowy dokonał wpisu w księdze wieczystej, uznając za prawidłową czynność przeniesienia własności Nieruchomości,

- argumentacji Strony, odnoszącej się do braku wydania przedmiotu dostawy w przypadkach czynności prawnych, takich jak umowa leasingu, leasing zwrotny, transakcji łańcuchowych, w sytuacji niewątpliwego powstania zobowiązania w podatku VAT,

- naruszenia przez organ zasady neutralności oraz potrącalności podatku VAT, a w konsekwencji określenie kwoty podatku do zapłaty w kwocie niemającej uzasadnienia prawnego i ekonomicznego, przez co rażąco nieproporcjonalnej do obrotu,

- wykazania przez Stronę, iż na spornych transakcjach sprzedaży i zakupu Nieruchomości nie poniosła ona straty, w sytuacji, gdy organy lekceważą fakt pierwotnego nabycia nieruchomości od S.S., co ostatecznie skutkowało zyskiem na spornych transakcjach.

- braku uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchania świadka A. G., będącego zewnętrznym doradcą, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie nieruchomości oraz brak przesłuchania Pana S. S. na okoliczność przyczyn i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości.

2) art. 120 w związku z art. 180 O.p., przez naruszenie zasady praworządności i prowadzenie postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z charakteru przedmiotowej zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika,

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym mający na celu obciążenie Strony kwotą zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo istniejących dowodów przeczących, aby uczestniczyła Ona w oszustwie podatkowym lub zmierzała do uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, w sytuacji gdy organ zlekceważył faktyczne motywy realizowanych przez nią transakcji, oparte na wytycznych ekspertów z zakresu finansowania inwestycji i pracowników D..

4) art. 282b O.p., w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., przez prowadzenie postępowania kontrolnego, pomimo braku formalnego jego wszczęcia, wobec wadliwości doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia oraz postanowienia o wszczęciu postępowania, pomimo że organ mógł doręczyć oba pisma w prawidłowy sposób uprawnionym osobom działającym za Stronę oraz w sytuacji, gdy osoba, której wręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia oraz postanowienie o wszczęciu postępowania, złożyła oświadczenie, iż nie była uprawniona do odbioru takich pism, a w konsekwencji prowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie przedmiotowej decyzji z naruszeniem właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej, w sytuacji gdy właściwym miejscowo organem był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.,

5) art. 181 w związku z art. 188 O.p., przez brak przeprowadzenia dowodów, mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przez brak przesłuchania Pana S. S. na okoliczność przyczyn i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości, pomimo że organ pierwotnie wydal postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego przesłuchania,

6) art. 187 O.p., przez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p., przez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej, w szczególności przez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchania świadka Pana A. G., będącego zewnętrznym doradcą, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie ww. nieruchomości,

7) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz zgromadzonym materiale dowodowym, odrzuceniu ksiąg podatkowych Strony jako dowodu w sprawie, w sytuacji, gdy księgi odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny i prawny sprawy,

8) art. 215 § 1 O.p., przez wydanie przez organ postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. o sprostowaniu oczywistej pomyłki zawartej w decyzji organu i instancji, w sytuacji, gdy zakres przedmiotowy sprostowania odnosił się do petitum decyzji oraz jej elementów istotnych (zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku naliczonego), tym samym przekraczał zakres oczywistej pomyłki,

9) art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że transakcja sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W.dokonana przez Stronę, nie stanowiła dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., w wyniku czego przyjęto, że Strona nie dokonała czynności opodatkowanej, co w opinii Strony stanowi o całkowitym pominięciu zasad podatku VAT, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE,

10) art. 86 ust. 1. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, przez uznanie, że transakcja zakupu Nieruchomości miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i tym samym pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości, wbrew ustalonemu stanowi taktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez Stronę czynności opodatkowanych,

11) art. 199a § 1 i § 3 O.p., w związku z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. e) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura sprzedaży nieruchomości wystawiona firmie "S." i późniejsza faktura zakupu nieruchomości otrzymana od E.Sp. z o.o. potwierdzają czynności pozorne, a w konsekwencji mają one znamiona tzw. pustych faktur, wobec których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron, celu czynności prawnej i zarazem nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa, uznając, że nie istniały wątpliwości w: zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa, gdy uznał czynności prawne za pozorne, pomimo że sądy powszechne takiego faktu nie stwierdziły.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 13 września 2017 r. Skarżąca wskazała argumenty przemawiające za stwierdzeniem braku uzyskania korzyści podatkowej, sprzecznej w przepisami ustawy o VAT, w wyniku dokonanych transakcji zbycie/nabycia ww. nieruchomości. Z kolei do pisma z dnia 2 lutego 2017 r. Skarżąca dołączyła kopię wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 953/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga złożona w niniejszej sprawie jest zasadna.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie była decyzja DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2016 r., określająca L. SA zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz kwotę podatku do zapłaty wykazaną w fakturze wystawionej w czerwcu 2012 r. ze sprzedażą i nabyciem nieruchomości położonej we W. przy ul. [...]

Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji, wskazać należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Łd 953/17, na które powoływała się zresztą Skarżąca. Otóż wskazać należy, iż przywoływany wyrok dotyczy decyzji wydanej przez organy podatkowe dla S.S. w związku z przeprowadzoną transakcją sprzedaży nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...]

Otóż podobnie jak i w powoływanym powyżej wyroku WSA w Łodzi, istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozważenia, czy do opisanej w rozpatrywanej sprawie transakcji zbycia nieruchomości organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ocenił bowiem, że przebieg zdarzeń towarzyszących transakcjom zakupu/sprzedaży nieruchomości a także odstęp między nimi pozwala na stwierdzenie, że sporne transakcje dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. W ocenie organów w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, jak również do odpłatnej dostawy towarów – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skarżący nie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, w myśl art. 83 § 1 zd. 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują; strony chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 - http://cbosa.nsa.gov.pl).

Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Oznacza to konieczność uwzględnienia charakteru transakcji, powiązania jej natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organowi na jednoznaczną kwalifikację opisanych transakcji kupna/sprzedaży jako czynności dokonany przez wskazane podmioty dla pozoru.

Organy, zarówno I jak i II instancji, w swych ustaleniach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane transakcje były pozorne, bo w rzeczywistości chodziło o uzyskania przez Spółkę dofinansowania ze środków unijnych. Organy nie wskazały natomiast, jaka czynność była faktycznie dokonana pod tą pozorną.

Przedstawiając cechy charakterystyczne "czynności pozornych" w kontekście ustawy o VAT organ podniósł, iż w sprawie wykazano, że czynność nabycia przez stronę nieruchomości miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie dopłaty z funduszy UE. Należy podkreślić, że strona skarżąca nigdy nie kwestionowała ani nie ukrywała, jaki był cel działań podejmowanych przez nią oraz pozostałe podmioty. L. SA wprost wskazywała, iż było to w celu uzyskania dofinansowania z funduszy UE. W tym kontekście podzielić należy stanowisko Spółki, iż jest to cel irrelewantny z punktu widzenia ewentualnych sankcji przewidzianych w prawie podatkowym. Otóż, w związku z tak ustalonym celem, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów, które uzasadniałaby w sposób jednoznaczny wywiedzione przez nie skutki prawne w stosunku do Skarżącej. W szczególności organ odwoławczy nie wykazał, iż celem omawianych transakcji było uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż o pozorności transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi. W związku z tym twierdzeniem podnieść należy, iż tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym i samo ich występowanie nie świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez tworzące je podmioty. Dlatego, w ocenie Sądu, niczym nieuprawnione jest przyjęcie, iż samo już występowanie opisanych powiązań przesądza, że faktury VAT wystawione w takich przypadkach dokumentują transakcje stanowiące nadużycie mające za zasadniczy cel uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu w ustaleniach poczynionych przez organ w rozpatrywanej sprawie, brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji dokonanej dla pozoru. Podkreślenia wymaga, iż transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W.zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Co więcej, poczynając od pierwszego zakupu dokonanego przez Spółkę do dnia dokonania ostatniej transakcji, każdy z podmiotów uzyskał dochód, który zadeklarował i zapłacił podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Niniejsze okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób bezsporny wskazują, iż podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego.

Nadto o pozorności opisanych transakcji, w ocenie organu, świadczy brak środków pieniężnych na zakup przedmiotowej nieruchomości u podmiotów uczestniczących w obrocie tą nieruchomością. Organ podkreślił bowiem, iż w dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty, jedynie Spółka dysponowała niewielkimi środkami pieniężnymi. Nadto Organ wskazał, iż siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia za pośrednictwem czterech rachunków bankowych umożliwił trzem podmiotom uregulować ciążące na nich zobowiązania. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o tym, iż w tym samym dniu stworzono pozorny jednodniowy obrót w wysokości cen za przedmiot transakcji. Sąd nie podziela przyjętej przez organ argumentacji w tym zakresie. Ustalony przepływ środków pieniężnych, niekwestionowany przez Stronę, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji, a jedynie jest wyrazem przyjętego modelu współpracy przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Tak długo, jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa ani obejścia bądź nadużycia prawa, nie są niedozwolone. Dlatego też, w świetle powyżej przytoczonych argumentów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 i § 6 O.p. zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Tymczasem Organ zbagatelizował przedstawione okoliczności, choć były one zgłaszane przez stronę w odwołaniu.

Tym samym Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2006 r. sygn. III SA/Wa 3284/05 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 października 2016 r. sygn. I SA/Ol 279/16. Konkludując, organy podatkowe, analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności prawnej powinny skupić się na celu tej transakcji, jeżeli jest nim uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego. Przy czym analizując ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty w niniejszej sprawie, Organ winien porównać, czy Skarb Państwa cokolwiek stracił poprzez odsprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez L. S.A.do pana S. S.oraz następnie jej finalne nabycie przez Spółkę w 2012 roku w stosunku do pierwotnie przeprowadzonej jedynej transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości przez S. Sawickiego na rzecz L. S.A.w 2011 r.

Analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, iż celem ich zawierania było uzyskanie przez Spółkę dofinansowania z funduszy UE. Jednak ustalenia te nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do podważenia mocy prawnej tak skonstruowanemu modelowi współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach.

Sąd podziela również zarzut Skarżącej, iż organ odwoławczy w swych rozważaniach nie odniósł się do argumentów odwołującego dotyczących wydania przedmiotu umowy, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 1 i § 6 O.p. Jak zasadnie zauważyła Skarżąca, dla wystąpienia skutków dostawy w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mimo, iż zarzut ten został podniesiony w odwołaniu, organ II instancji, nie kwestionując protokołów wydania nieruchomości w zakresie kolejnych sprzedaży, uznał ostatecznie, iż Spółka wydała nieruchomość samej sobie. Przywołana argumentacja jednoznacznie świadczy o tym, że każdorazowo dochodziło do wydania nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Niezrozumiałym jest zatem przyjęcie przez organy odmiennych ustaleń, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okolicznościami mającymi w niniejszej sprawie znaczenie, a które są bezsporne, jest to, iż na okoliczność dokonanej każdej transakcji sporządzony został akt notarialny, a zgodnie z jego treścią dokonano wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. W ciągu omawianych transakcji nie ma żadnego "znikającego podatnika" (a przynajmniej nie wynika to w żaden sposób z akt sprawy) – tak jak jest to np. w transakcjach karuzelowych, kiedy to jeden z podmiotów finalnie usiłuje dokonać oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy tymczasem skupił się na wykazaniu pozorności transakcji, bez analizy konsekwencji ewentualnego uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa.

Należy podkreślić, iż kwestia sporządzenia aktu notarialnego, odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej oraz zapłata należnego podatku dochodowego potwierdzają faktyczne dokonanie zakwestionowanych przez organ transakcji.

Organ odwoławczy nie odniósł się nadto do treści informacji uzyskanych podczas przesłuchania zewnętrznego doradcy A. G., który był odpowiedzialny za pozyskanie środków finansowych z funduszu UE. Organ nie przedstawił także argumentów odstąpienia od ponownego przesłuchania S.S., w szczególności, iż uprzednio wydał postanowienie o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym organ obowiązany jest ustosunkować się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu w ramach własnej analizy materiału dowodowego. Oznacza to, że jest on zobowiązany wskazać np. jakimi względami kierował się, odmawiając mocy dowodowej wnioskom zgłaszanym przez odwołującego.

Wskazane uchybienia, w szczególności brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz dlaczego nie przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, stanowi zdaniem Sądu, naruszenie zasad postępowania i uniemożliwia kontrolę prawidłowości postępowania organu w pełnym zakresie, przez co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181 w związku z art. 188 O.p.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, jako zasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 193 § 6 O.p. Przede wszystkim organ nie wykazał w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, iż transakcje, w których stroną była Skarżąca, miały znamiona czynności pozornych. Organ nie wskazał korzyści podatkowej, jaką osiągnęła Skarżąca w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych, których jawnym celem było uzyskanie dofinansowania z funduszy UE. Oznacza to, iż organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie dyspozycje wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i art. 83 k.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czy też nie. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych uchybień, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym.

Za niezasadne Sąd uznał z kolei zarzuty Skarżącej dotyczące wadliwości wszczęcia postępowania kontrolnego. Na dzień, a nawet godzinę wszczęcia postępowania kontrolnego, siedziba Spółki znajdowała się w W. i tam organ skutecznie wszczął kontrolę. W ocenie Sądu wręczenie zawiadomienia pracownikowi recepcji hotelu było w tym zakresie skuteczne, tym bardziej, że zostało to potwierdzone przez Główną Księgową Spółki.

Niezasadny był także zarzut Skarżącej dotyczący sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej przez Organ w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2017 r. Jeżeli Skarżąca pragnęła kwestionować powyższe postanowienie, to mogła to uczynić w zażaleniu na nie, a następnie w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego, która stanowiłaby jednakże przedmiot odrębnej sprawy. Abstrahując od kwestii, czy przedmiot sprostowania stanowiła oczywista omyłka pisarska czy nie, wskazać także należy, iż nie naruszyło to prawa Spółki do wniesienia odwołania od decyzji I-instancyjnej.

Powyższe nie wpływa jednakże na skuteczność innych podniesionych w skardze zarzutów oraz ustaleń sądu, iż w związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa, skarżoną decyzję należało uchylić.

Ponownie analizując przebieg transakcji, organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, aby w sposób nie budzący zastrzeżeń ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aktualnie taka ocena organu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (18953,00 zł) w wysokości obejmującej wpis w wysokości 11753,00 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).