Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 641/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. i R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 661/06 w sprawie ze skargi B. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. i R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 661/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 24 listopada 2005 r. określającą małżonkom B. i R. N. podatek dochodowy za wskazany wyżej rok podatkowy.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe "N.".

Organy podatkowe ustaliły, że A. N. (syn R. N.) kupił w dniu 3 czerwca 2002 r. 4 - pokojowy lokal mieszkalny w Z., który w dniu 28 czerwca 2002 r. wynajął na okres do 31 grudnia 2006 r. firmie swego ojca R. N. za czynsz wynoszący 700 zł miesięcznie. Wynajmujący wyraził zgodę na przekwalifikowanie lokalu na działalność gospodarczą z przeznaczeniem na pomieszczenia socjalno - biurowe. Roboty wykonywane w przedmiotowym lokalu do połowy 2003 r. objęły obniżenie sufitów z uwagi na ich zły stan techniczny, wymianę okien i drzwi, ułożenie podłóg z paneli bądź płytek ceramicznych, wykonanie nowych instalacji: elektrycznej, wodno - kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania oraz wzmocnionych drzwi antywyważeniowych i instalacji alarmowej, nadto wydzielenie specjalną ścianką osobnego pomieszczenia na archiwum i kserokopiarkę.

Wydatki związane z przeprowadzonymi pracami skarżący zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Organy podatkowe, odwołując się do art. 22a ust. 2 pkt 1 i art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zakwestionowały dokonane przez stronę rozliczenie uznając poniesione wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym, której koszty mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie stopniowo w formie odpisów amortyzacyjnych po jej zakończeniu.

W skardze do sądu administracyjnego B. i R. N. domagali się uchylenia decyzji organów obu instancji, wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na regulacje zawarte w art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniósł, że art. 22a ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy przewiduje odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji, którą są przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wartość początkową tych inwestycji ustala się zgodnie z art. 22g ust. 7. Stosownie zaś do art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w rozpatrywanym przypadku doszło do ulepszenia lokalu poprzez adaptację pomieszczenia mieszkalnego do wykorzystania go w innym celu - na potrzeby działalności gospodarczej. Prezentowaną ocenę potwierdza - według składu orzekającego - zgodna wola stron umowy najmu w zakresie przekwalifikowania lokalu na pomieszczenia socjalno - biurowe.

Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że roboty rozpoczęły się bardzo krótko po wynajęciu lokalu. W jego ocenie, bez znaczenia pozostaje okoliczność, jaka część nakładów miała charakter robót remontowych i czy zasadne było wykorzystanie lepszych materiałów i urządzeń. Żadna z prac nie była bowiem związana z koniecznością odtworzenia przez najemcę stanu lokalu z chwili zawarcia umowy najmu, a część niewątpliwie uwarunkowana była złym stanem technicznym wynajętych pomieszczeń.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe trafnie wskazały, że zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 659 § 1, art. 662 § 1 i 2, art. 681), wynajmujący powinien dostarczyć przedmiot najmu w stanie nadającym się do umówionego użytkowania i utrzymywać go w takim stanie przez cały czas trwania najmu, najemca zaś jest zobowiązany jedynie do wykonywania drobnych napraw, związanych z bieżącym utrzymaniem. Przejęcie obowiązków wynajmującego w zakresie przywrócenia lokalowi, znajdującemu się w złym stanie technicznym, podstawowych walorów użytkowych, nie może uzasadniać zaliczania ponoszonych wydatków bezpośrednio do kosztów zamierzonej, czy też już rozpoczętej w tym lokalu przez najemcę działalności gospodarczej. W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, nakłady poniesione na roboty zasadnicze (np. wykonanie sufitów, instalacji), jak również na roboty z nimi związane, stanowią w sumie wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych, po zakończeniu inwestycji i jej oddaniu do używania.

Wbrew twierdzeniom strony, Sąd uznał za zbędne powoływanie biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy zakres dokonanych robót w wynajętym lokalu został szczegółowo ustalony w toku postępowania podatkowego, a przedmiotem sporu była jedynie ocena zrealizowanych prac z punktu widzenia regulacji prawnych.

Sąd zaakcentował ponadto, że odwołanie się przez skarżącego do przepisów Prawa budowlanego w istocie nie wpływa na prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia. Posługiwanie się pojęciem "remontu", użytym w art. 3 pkt 8 tejże ustawy na potrzeby postępowania podatkowego, wymaga uwzględnienia, że o remoncie przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodów można mówić dopiero wówczas, gdy potrzeba odtworzenia stanu pierwotnego obiektu wynikła w związku z jego użytkowaniem przez podatnika, który takie koszty chce odliczyć, gdyż stan pierwotny jest to stan z chwili przejęcia takiego obiektu przez podatnika wskutek nabycia bądź zawarcia np. umowy najmu.

W skardze kasacyjnej B. i R. N. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie o kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 2.000 zł.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1/ naruszenie prawa materialnego - art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że autonomiczne przepisy ustaw podatkowych definiują pojęcie "adaptacja", przez które Sąd pierwszej instancji rozumie przystosowanie nie stanowiącego własności podatnika środka trwałego do wykorzystania w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, czym naruszono także art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadając obu w/w przepisom treści, jakich one nie zawierają, wskutek czego doszło do naruszenia art. 71 Prawa budowlanego oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

2/ naruszenie prawa materialnego - art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 662 i art. 681 Kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię polegającą na wywiedzeniu wadliwego wniosku, że najemca lokalu uprawniony jest do dokonywania prac remontowych w najmowanym lokalu - a zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu - tylko w celu przywrócenia jego pierwotnego stanu technicznego, z dnia jego wynajęcia, czym naruszono art. 145 § 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uznanie działań podatnika za adaptację nastąpiło na skutek wadliwej wykładni art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, wobec braku definicji pojęcia "adaptacji" na gruncie ustaw podatkowych, zastosowanie w rozpatrywanym przypadku powinien znaleźć art. 71 Prawa budowlanego.

Skarżący wywodzili, że ani z art. 22 ani z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż kosztem uzyskania przychodu mogą być jedynie te wydatki najemcy, które zmierzają do odtworzenia stanu pierwotnego lokalu z dnia jego wynajęcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że treść analizowanego środka odwoławczego określa ramy kontroli sprawowanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Powyższe oznacza, że sąd kasacyjny jest uprawniony do badania prawidłowości zaskarżonego wyroku wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez przesłanki nieważności oraz podniesione przez stronę zarzuty kasacyjne, wnioski oraz ich uzasadnienie. Za niedopuszczalne należy tym samym uznać modyfikowanie, precyzowanie, czy też uzupełnianie podstaw kasacyjnych przez sąd.

Autor środka odwoławczego wniesionego w sprawie niniejszej wskazał na naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 17, art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 i art. 23), co miało w konsekwencji doprowadzić do uchybienia przepisom Prawa budowlanego (art. 71), Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz Kodeksu cywilnego (art. 662 i art. 668).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku.

Zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący uznają w istocie za nieprawidłowe kwalifikowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonanych przez R. N. robót jako adaptacji. Ustalenie takie stanowi element stanu faktycznego przyjętego za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

W piśmiennictwie i judykaturze wielokrotnie wyjaśniano, że próba zwalczania ustaleń faktycznych wymaga podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Prawn. LexisNexis Warszawa 2006, str. 373 - 374, B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, str. 410, 458 - 459 i powołane tam orzecznictwo). Okoliczności faktyczne przyjęte przez sąd pierwszej instancji nie mogą być bowiem kwestionowane w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68, wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, niepubl.).

Niepowołanie przez stronę w skardze kasacyjnej odpowiednich przepisów postępowania sądowego i podatkowego powoduje, że za wiążące należy w omawianym zakresie uznać ustalenia organów podatkowych, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika zaś, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż prace realizowane przez skarżącego stanowiły ulepszenie wynajmowanego lokalu polegające na adaptacji pomieszczenia mieszkalnego do potrzeb działalności gospodarczej, a zatem związane z tym wydatki podlegały amortyzacji zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego, bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasadności zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, które - jak wynika z treści skargi kasacyjnej - pozostają w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy. Analizowanie tego rodzaju uchybień byłoby uzasadnione wyłącznie wówczas, gdyby strona - poprzez podniesienie prawidłowo skonstruowanych zarzutów procesowych - podjęła polemikę z oceną kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.