Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 567/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 § 3 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 37 ust. 1a, art. 33 ust. 2 i 3, art. 34, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 4 pkt 13, art. 20, art. 37 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 203 ust. 3, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 221 ust. 3 i 4, art. 243 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Spółki jawnej z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu odwołań, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2012r. w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego Firmy [...] z [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że [...] września 2010r. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (nota tranzytowa T1) towar niewspólnotowy w [...] w Szwajcarii (towar niezabezpieczony plombą celną). Towar (odzież i dodatki odzieżowe) został załadowany w magazynie G. [...] w [...] (Szwajcaria) i skierowany do składu celnego Z., gdzie nastąpiło objęcie go procedurą tranzytu. Zgodnie z notą tranzytową T1, towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. do Oddziału Celnego w [...] w dniu 18 września 2010r. W nocie tranzytowej jako odbiorcę wskazano B. spółkę jawną A. i D. M. w [...], zaś jako głównego zobowiązanego Z. SA –podmiot szwajcarski.

W dniu 21 września 2010r. nastąpiło odebranie przesyłki (o masie zgodnej ze wskazaną w dokumencie tranzytowym) przez spółkę B. (skarżącą). Okoliczność ta została potwierdzona nieczytelnym podpisem oraz pieczęcią spółki i ta data została przyjęta jako dzień usunięcia towaru spod dozoru celnego.

W dniu 19 kwietnia 2011r. urząd Celny w [...] otrzymał zapytanie poszukiwawcze ze szwajcarskiego urzędu celnego w Zurichu, odnoszące się do przedmiotowego towaru, na co –zgodnie z informacjami z systemu NCTS (skomputeryzowany system tranzytowy)- w dniu 29 kwietnia 2011r. Oddział Celny w [...] udzielił odpowiedzi, iż zgodnie z danymi z tego systemu przesyłka widnieje jako "przesyłka nieznana".

Następnie, do Oddziału Celnego w [...] wpłynęło pismo z dnia 27 maja 2011r., nadane przez Z., z informacją, że według szwajcarskiego Urzędu Celnego operacja T1 nie została zakończona, przesłano przy tym kopię dokumentu T1, kopię dokumentu CMR (dokument przewozowy) z potwierdzeniem, że towar został odebrany przez spółkę B. w dniu 21 września 2010r. Wobec takich informacji Kierownik Oddziału Celnego w [...] zwrócił się do spółki B. o złożenie wyjaśnień, czy była ona w posiadaniu towaru objętego wskazaną procedurą tranzytu oraz czy towar dotarł do spółki wskazanej w nocie tranzytowej jako odbiorca.

W odpowiedzi spółka B. poinformowała, że towar został odebrany przez spółkę i przekazany przedstawicielowi kontrahenta ukraińskiego E., a konkretnie osobie, która podawała się za przedstawiciela nabywcy towaru i zobowiązała się wywieźć go z Polski na Ukrainę, przy czym spółka znała tylko pseudonim tej osoby: "K.". Dopiero na późniejszym etapie postępowania spółka wskazała, że jest to V. I. i że wnosi o jego przesłuchanie. Pseudonim "K." widnieje na kserokopii noty tranzytowej w postaci adnotacji o treści: "2010.09.28. K.", przy czym, jak wskazuje pełnomocnik skarżącej, adnotację sporządził najprawdopodobniej jej pracownik.

Od lipca 2011r. kilkakrotnie organ celny I instancji wzywał: nadawcę towaru z listu CMR tj. spółkę B. [...] S.R.L., przewoźnika firmę A. W. F. oraz skarżącą spółkę B. i głównego zobowiązanego –Z., a także zwracał się do urzędu celnego wyjścia w Szwajcarii - do nadesłania faktur handlowych o nr [...]. Odpowiedzi na te wezwania przedstawiały się następująco:

- 15 lipca 2011r. wpłynęła nota z urzędu celnego wyjścia, że w sprawie faktur należy kontaktować się z głównym zobowiązanym,

- 20 lipca 2011r. wpłynęła odpowiedź B., że nie posiada faktur,

- 27 lipca 2011r. wpłynęła odpowiedź Z., że wezwał on do przedstawienia faktur spółkę B.

Z kolei w dniu 4 października 2011r. wpłynęło pism B. [...] - nadawcy towaru- że otrzymała ona nakaz płatności opłat celnych i VAT.

W dniu 11 października 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował urząd celny wyjścia, że wobec braku faktur nie jest w stanie określić kwoty długu celnego od towaru objętego niezakończoną procedurą celną oraz, że wpłynęła informacja o wystawieniu dla B. [...] decyzji nakazującej płatność cła i VAT.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do urzędu celnego wyjścia o udzielenie informacji czy prowadzi sprawę długu od niezakończonej procedury tranzytu z prośbą o potwierdzenie właściwości organu do pobrania długu celnego i przesłanie faktur, po czym 17 kwietnia 2012r. organ celny wezwał ponownie Z., B. [...], W. F. i B. o przesłanie faktur.

W odpowiedzi spółka B. poinformowała, że nie posiada faktur. Zostały bowiem wraz z towarem przekazane odbiorcy. W. F. poinformował, że nie posiada faktur i że zgodnie ze zleceniem transportowym przewoził 8 palet towaru z [...] (Włochy) przez Austrię i Czechy do [...], nie jechał przez Szwajcarię i nie otwierał tranzytu. B. [...] poinformowała natomiast, iż ma tylko ostatnie strony faktur a oryginał dokumentu T1 i faktury przekazała B.

W maju 2012r. szwajcarskie władze celne poinformowały, iż Naczelnik Urzędu Celnego w [...] jest odpowiedzialny za odzyskanie długu celnego. Razem z notą przekazano zgłoszenie T1 oraz faktury handlowe stanowiące załączniki do tego zgłoszenia. Naczelnik Urzędu Celnego odesłał notę (wniosek) potwierdzając, iż jest odpowiedzialny za odzyskanie długu w odniesieniu do przedmiotowej operacji tranzytowej i wezwał Z., B. [...] oraz W. F. do złożenia wyjaśnień odnośnie operacji tranzytu.

Pismem z dnia 21 czerwca 2012r. W. F. poinformował, że towar załadowano w magazynie B. [...] w [...] (Włochy), nie był on przeładowywany z innego samochodu, a zlecenie transportowe wystawiła C., która pełniła rolę spedytora.

W dniu 26 czerwca 2012r. nadeszła "elektroniczna" odpowiedź Z., iż towar załadowano na środek transportowy należący do B. [...], a ta firma złożyła zlecenie wystawienia dokumentu T1 na towar od G. [...] z przeznaczeniem na Ukrainę i wystawiła dokument CMR. Razem z T1 wytworzono dokument "Spedlogswiss", w którym kierowca działający na rzecz B. [...] oświadczył, że otrzymał towar i zobowiązał się przedstawić go w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia lub upoważnionemu odbiorcy w umówionym terminie oraz zobowiązał się do przestrzegania zasad procedury tranzytowej.

Organ celny stwierdził, że postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło prawidłowego zakończenia operacji tranzytu. Wobec powyższego oraz wobec wyjaśnień B. [...], które wpłynęły do Urzędu Celnego w [...] dnia 4 lipca 2012r., w dniu [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu MRN [...] z dnia [...] września 2010r. oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru. Powyższe postanowienie zostało skierowane do głównego zobowiązanego, przewoźników przesyłki oraz odbiorcy towaru, tj. spółki B.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2012r. organ celny I instancji powiadomił gwaranta o niezakończeniu procedury tranzytu zgodnie z art. 450c ust. 1a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej: "WKC", (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 ze zm.).

W dniu 27 sierpnia 2012r. nadeszła informacja od słowackiego organu celnego, odnośnie noty tranzytowej, iż: "formularz nie został przedstawiony właściwemu organowi oraz wydaje się, że pieczęć jest podrobiona lub sfałszowana, podpis nie należy do upoważnionego urzędnika właściwych organów". Dlatego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił właściwy organ (Prokuraturę Rejonową w [...]) pismem z 3 września 2012r. Następnie, w dniu 14 listopada 2012r. wpłynęła informacja z Prokuratury Rejonowej w [...], iż postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] listopada 2012r. dochodzenie w sprawie sfałszowania przez pracownika B. dokumentu T1 z [...] września 2010r. zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił też, że spółka B. posiadała pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej przy zamykaniu procedury tranzytu z 3 marca 2008r. i w dniu 21 września 2010r. było ono ważne. Nie stwierdzono natomiast by B. kiedykolwiek korzystała z takiego pozwolenia. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego spółka B. wyjaśniła (w piśmie z 3 października 2012r.), iż przyjmując towar objęty procedurą tranzytu T1 z [...] września 2010r. nie działała jako upoważniony odbiorca w rozumieniu posiadanego zezwolenia.

Z wyjaśnień W. F. wynikało natomiast, iż towar dostarczył bezpośrednio do B. zgodnie ze zleceniem transportowym i listem przewozowym. Nie żądał on od odbiorcy, tj. spółki B., poświadczenia odbioru, przewidzianego w art. 406 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji do WKC (rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zm, dalej: "RWKC"). Towar został załadowany we Włoszech, kierowca nie jechał tranzytem przez Szwajcarię a C. (tj. spedytor) nie zlecił dokonania odprawy celnej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego nie można uznać, że zakończenie operacji tranzytu zrealizowane było w ramach uproszczeń, poprzez dostarczenie towaru do upoważnionego odbiorcy i że główny zobowiązany wypełnił ciążące na nim, na podstawie art. 96 ust. 1 lit. a) WKC, zobowiązania.

Decyzją z [...] listopada 2012r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 21 września 2010r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg dokumentu T1 z [...] września 2010r., oraz określił kwotę należności celnych wynikających z długu celnego (łączna kwota cła 50.811,00 zł), powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła i określił kwotę podatku od towarów i usług (110.611,00 zł). Powyższa decyzja została skierowana do wszystkich stron postępowania jako dłużników solidarnych, tj. do Z., jako głównego zobowiązanego, B. [...], A. W. F. i do spółki B.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosły:

- spółka B., zarzucając m.in. niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności brak ustalenia wszystkich osób, które powinny być stronami postępowania i odpowiadać za należności celne i podatkowe oraz naruszenie art. 37 ust. 1a ustawy o VAT poprzez nałożenie w uzasadnieniu obowiązku zapłacenia odsetek od zaległości w VAT;

- firma A. W. F., zarzucając naruszenie art. 215 WKC poprzez uznanie, że dług celny powstał 21 września 2010r. i przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] jest właściwy do stwierdzenia długu celnego oraz wydania rozstrzygnięcia, naruszenie art. 96 ust. 2 oraz art. 203 § 3 tiret 4 WKC poprzez uznanie, że odwołujący się miał świadomość, iż przewożone towary objęte są procedurą tranzytu wspólnotowego, a co za tym idzie jest dłużnikiem solidarnym, gdyż nie wywiązał się z obowiązku przedstawienia towarów w wyznaczonym terminie z zachowaniem ich tożsamości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na materiałach zgromadzonych przed wszczęciem postępowania oraz błędne przyjęcie, iż odwołujący się miał obowiązek stosowania procedury celnej, że spółka B. nie działała jako upoważniony odbiorca (w rozumieniu art. 406 RWKC) i że miał on obowiązek wskazania, iż przesyłkę dostarczył do osoby działającej jako upoważniony odbiorca.

- spółka B. [...] złożyła pismo z dnia 4 grudnia 2012r. w formie elektronicznej (uzupełnione dnia 8 stycznia 2013r.), w którym podnosi, iż choć wymienia się ją jako współodpowiedzialną za procedurę tranzytu to jest ona wyłączona z tego, co dotyczy środków karnych i opłat dotyczących należności celnych ponieważ zastosowała się do procedury tranzytu wspólnotowego dostarczając integralny towar uprawnionemu odbiorcy, nie istotne jest to, że dostarczono towar dzień po terminie ważności T1, gdyż nie stanowo to usunięcia towaru spod dozoru celnego, spółka B., jako upoważniony odbiorca, zarządzała operacją z absolutną niedbałością zawodową ponieważ nie zastosowała się do obowiązku poinformowania polskiego urzędu celnego o otrzymaniu towaru w ramach tranzytu wspólnotowego i nie ma usprawiedliwienia fakt, że towar opuszczał Wspólnotę Europejską bez żadnych formalności celnych (art. 203 i nast. WKC określają jasno obowiązki podmiotów), zaś B. [...] wykonała dostawę towaru do uprawnionego odbiorcy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego Firmę [...] A. W. F. z [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na skutek skargi spółki B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucała ona m.in.: pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji spółce, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, Sąd -wyrokiem z dnia z 10 czerwca 2014r. (sygn. III SA/Lu 652/13)- uchylił zaskarżoną decyzję, przyznając rację spółce, iż decyzja organu I instancji nie została doręczona pełnomocnikowi B. Wyrok uprawomocnił się.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki B. od decyzji pierwszoinstanyjnej. Skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015r. (sygn. III SA/Lu 83/15).

Po przekazaniu akt organowi pierwszej instancji, celem prawidłowego doręczenia decyzji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2012r. została doręczona spółce B. w dniu 13 grudnia 2014r.

Dysponując prawidłowym doręczeniem decyzji pierwszoinstancyjnej, spółka B. ponownie odwołała się, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, to jest art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 WKC poprzez przyjęcie, iż dochodzenie należności celnych jest możliwe po upływie 3 lat od daty postania długu celnego, gdy w sprawie brak jakichkolwiek ustaleń, że doszło do popełnienia czynu zabronionego, stanowiącego przestępstwo, w związku z którym dług ten powstał,

- naruszenie przepisów postępowania –art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 210 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p."- poprzez niepodjęcie niezbędnych działań dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i poprowadzenie jej w sposób powodujący brak zaufania do organu celnego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszelkich dowodów istotnych dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy oraz ustalenia wszystkich osób, które winny być stronami postępowania i odpowiadać za określone decyzją należności podatkowe i celne,

- naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o VAT.

Po wyznaczeniu stronom 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, w dniu 9 lutego 2015r. pełnomocnik spółki B. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania V. I. –osoby, która wg twierdzenia spółki odebrała od niej towar podając się za przedstawiciela kontrahenta ukraińskiego i zobowiązała się do wywiezienia towaru na Ukrainę oraz zakończenia procedury tranzytu. Wcześniej spółka znała jedynie pseudonim tej osoby: "K.". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. organ odmówił uzupełnienia postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2015r., będącą przedmiotem zaskarżenia w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmę A. W. F. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jednocześnie organ w uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarł prawidłową informację o obciążającym podatników obowiązku dotyczącym naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] spółka B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 221 ust. 3 w zw. z ust. 4 Wspólnotowego kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż dochodzenie należności celnych jest dopuszczalne po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego, w sytuacji gdy brak jest podstaw do zastosowania przez organy celne dłuższego, pięcioletniego terminu dochodzenia należności w niniejszej sprawie z uwagi na niewykazanie przez organ celny, iż doszło do popełnienia przestępstwa, w związku z którym dług celny powstał;

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego a mianowicie:

- art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy,

- art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nieprawidłowe ustalenie kręgu dłużników solidarnych ponoszących odpowiedzialność za zapłatę długu celnego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujących wadliwym ustaleniem terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego, wysokości długu celnego, kręgu dłużników solidarnych ponoszących odpowiedzialność za zapłatę długu celnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z przesłuchania świadka V. I. na okoliczność odbioru od skarżącej w miesiącu wrześniu 2010r. towarów objętych procedurą tranzytu według MRN [...], z przesłuchania w charakterze strony A. M. na okoliczności związane z wydaniem towarów V. I. w sytuacji gdy okoliczności, które miały być stwierdzone powyższymi dowodami, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy i nie zostały ustalone innymi dowodami;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie polegające na braku faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji wobec Firmy [...] A. W. F. z [...];

III. naruszenie art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach w zw. z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego pominięcie i przyjęcie, że odsetki od należnej kwoty podatku od towarów i usług winny być naliczane od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, tj. 22 września 2010r., w sytuacji gdy z zgodnie z powołanym przepisem zmiana wprowadzona przepisem art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tego przepisu, tj. przed dniem 1 kwietnia 2011r.;

IV. naruszenie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie do naliczania odsetek od należnej kwoty podatku VAT, w sytuacji gdy powołany przepis na mocy art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie przepisu 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od dnia 1 kwietnia 2011r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie niniejszej operacja tranzytowa została skierowana do Polski ze Szwajcarii. Odbywała się zatem na podstawie umowy międzynarodowej, jaką jest Konwencja o wspólnej procedurze tranzytowej (WPT), sporządzona w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. Z dniem 1 maja 2004 r. Polska przestała być Stroną Konwencji o WPT, gdyż jej Stroną jest Wspólnota Europejska jako całość. Podstawowy tekst Konwencji opublikowany został w specjalnym wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej w 2004r. (Rozdział 02. Unia celna i swobodny przepływ towarów, Tom 002, str. 291). Skonsolidowany tekst Konwencji WPT, Decyzja Komisji Mieszanej WE-EFTA "Wspólny tranzyt" NR 1/2008 z dnia 16 czerwca 2008r. zmieniająca Konwencję WPT została opublikowana w Dz. Urz. UE L 274/1 z 15 października 2008r.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 załącznika I WPT (art. 92 WKC) wspólna procedura tranzytowa jest zakończona, jeśli towary objęte procedurą oraz towarzyszące dokumenty zostaną przedstawione urzędowi przeznaczenia. Zgodnie zaś z art. 40 ust. 2 właściwe organy zamykają wspólną procedurę tranzytową jeśli są w stanie stwierdzić, iż w wyniku porównania informacji posiadanych przez urząd celny wyjścia z informacjami, jakimi dysponuje urząd przeznaczenia, że procedura została prawidłowo zakończona. Jako właściwy organ kraju wyjścia szwajcarski urząd celny wszczął postępowanie poszukiwawcze i stwierdził, iż procedura nie została prawidłowo zakończona, gdyż zarówno towary, jak i dokumenty towarzyszące nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. Oddziale Celnym w [...].

Organ celny kraju wyjścia, tj. Szwajcarii, nadzorujący prawidłowość realizacji procedury tranzytu, notą TC24 z dnia 10 maja 2012r., przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] właściwość do poboru długu. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 lit a) załącznika I WPT (art. 215 ust. 1 tiret pierwsze WKC), dług powstaje w miejscu, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące powstanie długu. Należy w związku z tym zauważyć, iż zdarzenie takie, czyli usunięcie towarów spod wspólnej procedury tranzytowej nastąpiło w dniu 21 września 2010r. w Polsce. Wiązało się ono z nieprzedstawieniem przez spółkę B. urzędowi celnemu przeznaczenia odebranych od przewoźnika towarów i towarzyszących im dokumentów. W świetle art. 36 załącznika I WPT (art. 360 ust. 1 lit c) nie można natomiast za takie zdarzenie uznać przeładunku towaru, niezabezpieczonego zamknięciem celnym, we Włoszech. Spółka B. [...] dokonała bowiem odpowiedniej adnotacji na dokumencie przewozowym i nie nastąpiło wówczas dodanie, odjęcie bądź zamiana towarów w stosunku do tych, które zostały wyszczególnione w treści zgłoszenia tranzytowego (do których to zdarzeń odwołuje się art. 8 WPT). W odpowiedzi zaś na wskazaną wyżej notę TC24, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził swoją właściwość w dniu 29 maja 2012r. Dodatkowo zauważyć należy, iż w ramach wymiany informacji między organami celnymi wskazanemu organowi celnemu nie zostały przekazane żadne informacje o przystąpieniu do poboru długu przez włoski organ celny w stosunku do B. [...]. Nakazu płatności należności celnych i podatku od towarów i usług nie przedstawiła także spółka B. [...], którą wezwał do tego Naczelnik Urzędu Celnego w [...], ze względu na informacje przedstawione przez nią w piśmie z dnia 29 września 2011r.

Odnosząc się zaś do treści skargi w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 w zw. z art. 4 WKC. Zgodnie z tymi przepisami powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Natomiast z art. 55 pkt 2 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (tj. Dz.U. z 2015r. poz. 858 ze zm., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Za datę usunięcia towaru spod dozoru celnego przyjęto w niniejszej sprawie dzień 21 września 2010r., zaś doręczenie skarżącej spółce decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 13 grudnia 2014r., zatem po upływie wskazanego terminu. Jednakże, na podstawie art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC, bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Na podstawie art. 243 ust. 1 każda osoba ma prawo odwołać się od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, która dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. W niniejszej sprawie taka procedura została uruchomiona, zatem bieg terminu na powiadomienie został zawieszony zgodnie z art. 243 WKC. Ponadto zgodnie z przepisem art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat. W takim przypadku, na podstawie art. 56 Prawa celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawnokarną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Wystarczy przy tym, aby dany czyn podlegał w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, natomiast nie jest konieczne, by takie wszczęcie rzeczywiście miało miejsce. Przepis art. 221 ust. 4 WKC nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych.

Odnosząc to do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zgodnie z art. 90 §1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2013r. poz. 186 ze zm., który to przepis nie zmienił się od 1999r.) czyn polegający na usunięciu towaru lub środka przewozowego spod dozoru celnego stanowi przestępstwo zagrożone sankcją alternatywno-kumulatywną kary grzywny do 720 stawek dziennych i kary pozbawienia wolności do lat 3. Ponadto w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 §1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął postępowanie karno-skarbowe. Nie ulega zatem wątpliwości, uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, iż spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego, 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki B. zarzucił także naruszenie art. 121 §1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału zebranego w sprawie, naruszenie art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania V. I. i przesłuchania strony A. M. na okoliczności związane z wydaniem towarów V. I. przez skarżącą oraz art. 210 §4 O.p. ze względu na brak uzasadnienia decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w odniesieniu do firmy A. W. F. z [...].

Pierwszy z powołanych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Kolejny wymaga od organów podatkowych, aby w toku postępowania podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 187 §1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 188 wymaga, aby żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, zaś art. 191 wskazuje, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 210 §4 wymaga natomiast, aby uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawierało zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów postępowania należy zauważyć, iż dotyczy on kwestii podmiotowego zakresu odpowiedzialności. Analizując tę kwestię przytoczyć trzeba art. 203 ust. 3 WKC, według którego w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, dłużnikami są:

- osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

- osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

- osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

- odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Powołany przepis uznaje zatem wszystkie wymienione w nim osoby za równorzędnych dłużników solidarnych, bez względu na ich udział w akcie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Skutki tej regulacji odnoszą się do wszystkich osób, które wiedziały o usunięciu towaru. Wobec powyższego, w sytuacji powstania długu celnego w przywozie w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym i w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia długu celnego oraz gdy jest więcej osób niż jeden dłużnik, to zgodnie z art. 213 WKC postępowanie winno toczyć się wobec wszystkich dłużników, ich odpowiedzialność już na tym etapie jest bowiem solidarna. Nakłada to na organ obowiązek poszukiwania wszystkich osób, które stały się z mocy prawa dłużnikami celnymi.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekł o odpowiedzialności Z., B. [...], firmy A. W. F. oraz skarżącej spółki B. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił natomiast decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmę A. W. F. i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W wyniku przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania organ celny I instancji nie ustalił osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego, osób, które uczestniczyły w takim działaniu, nabywały lub przechowały towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte, o których to mowa w tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC. Dodatkowo jednak dłużnikami, zgodnie z tiret czwarte powołanego przepisu, są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 załącznika I WPT główny zobowiązany odpowiedzialny jest za:

a) przedstawienie w niezmienionym stanie towarów oraz wymaganych dokumentów w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe organy w celu zapewnienia tożsamości towarów;

b) przestrzeganie innych przepisów odnoszących się do wspólnej procedury tranzytowej;

c) przedstawianie właściwym organom odpowiedzialnym za kontrolę, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszystkich wymaganych dokumentów i informacji, niezależnie od zastosowanego nośnika, oraz zapewnienie wszelkiej niezbędnej pomocy.

Zgodnie natomiast z ustępem 2 powołanego artykułu niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, określonych w ust. 1, przewoźnik lub odbiorca towarów, który przyjmuje towary i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej, jest także obowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie wraz z wymaganymi dokumentami w urzędzie przeznaczenia, w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Przewoźnik i odbiorca mogą również stać się dłużnikami z innych powodów, takich jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów co wskazuje, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami.

W rozpoznawanej sprawie odpowiedzialność Z. oparta została o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie przepisów prawa celnego, biorąc na siebie -poprzez zgłoszenie celne do wspólnej procedury tranzytu- rolę głównego zobowiązanego, podmiot ten jest w niniejszej sprawie dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Zauważyć zatem należy, iż zgodnie z art. art. 64 ust. 2 załącznika I WPT (art. 406 ust. 2 RWKC), uznaje się, że główny zobowiązany wypełnił ciążące na nim zobowiązania, a wspólna procedura tranzytowa uznana jest za zakończoną, gdy tranzytowy dokument towarzyszący załączony do przesyłki oraz towary w nienaruszonym stanie zostały przekazane w wyznaczonym terminie upoważnionemu odbiorcy do jego pomieszczeń lub miejsc określonych w pozwoleniu, oraz gdy przestrzegane były środki podjęte w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nawet jednak dostarczenie towarów do odbiorcy (w tym także upoważnionego) nie zwalnia głównego zobowiązanego z jego obowiązków, także w przypadku gdy nie miał on wpływu na działania upoważnionego odbiorcy. Jego odpowiedzialność jest bowiem bezwarunkowa.

Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego, jak wyżej wskazano, może być wymagane także od przewoźnika lub odbiorcy towaru. Osoba przewożąca towary w procedurze tranzytu jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału przewoźnikiem, któremu główny zobowiązany powierzył wykonanie swoich obowiązków była spółka B. [...]. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując niniejszą sprawę prawidłowo jednak stwierdził, że pomimo faktycznego dostarczenia przedmiotowego towaru upoważnionemu odbiorcy uchybiła ona jednak swoim obowiązkom. Uchybienia polegały na tym, że spółka ta dokonała przeładunku towaru niezgodnie z postanowieniami art. 36 załącznika I WPT. Ponadto występując w roli nadawcy zawarła umowę przewozu przedmiotowych towarów z firmą A. W. F. z [...]. Nie przekazała jednak kierowcy polskiego przewoźnika informacji o obowiązkach związanych z realizacją operacji tranzytu (poprzez wpisanie stosownej instrukcji w polu 13 listu CMR, czy też przez wręczenie kopii dokumentu "SPEDLOGSWISS").

Spółkę B. [...] obciąża również fakt dostarczenia towarów odbiorcy po upływie terminu, wyznaczonego przez organ celny na 18 września 2010r. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 2 załącznika I WPT (art. 361 ust. 2 RWKC) jeżeli towary są zgłaszane w urzędzie celnym przeznaczenia po upływie terminu wyznaczonego przez urząd wyjścia, a przekroczenie tego terminu spowodowane zostało okolicznościami, które zostały odpowiednio uzasadnione przez przewoźnika i zaakceptowane przez urząd przeznaczenia, a są niezależne od przewoźnika lub głównego zobowiązanego, uznaje się, że ten ostatni dotrzymał wyznaczonego terminu. Wyjaśnienia B. [...] wskazują natomiast, że towary -objęte procedurą tranzytu w dniu [...] września 2010r.- zostały podjęte do dalszego przewozu we Włoszech przez polskiego przewoźnika dopiero w dniu 16 września, a opóźnienie w realizacji operacji nastąpiło w wyniku oczekiwania włoskiego przewoźnika na pojazd o odpowiedniej ładowności, który umożliwiłby jednoczesny przewóz dwóch przesyłek. Opóźnienie było zatem zależne od B. [...], który czasowo wstrzymał realizację przewozu w tranzycie w celu łącznego przewiezienia tej przesyłki razem z drugim ładunkiem.

Obowiązki wynikające z procedury tranzytu obciążają także odbiorcę towarów, który przyjmuje je wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Spółka B., będąca odbiorcą towarów wskazanym w nocie tranzytowej, wiedziała, że towary są objęte procedurą tranzytu. Istotne jest także to, że skarżąca spółka w ramach prowadzonej zawodowo działalności świadczy usługi związane z obsługą celną. Występowała ona już wcześniej jako odbiorca przesyłek w tranzycie. Ponadto podmiot ten posiada pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej przy zakończeniu procedury tranzytu z dnia 3 marca 2008r., które w dniu 21 września 2010r. było ważne. Natomiast bez znaczenia, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, pozostają okoliczności dotyczące korzystania przez skarżącą spółkę z udzielonego pozwoleniem uproszczenia.

W przypadku procedury uproszczonej przepis art. 64 ust. 2 załącznika I WPT określa, że dostarczenie towarów do upoważnionego odbiorcy jest tożsame z dostarczeniem do urzędu celnego przeznaczenia. W rozpatrywanej sprawie nie doszło jednak do zamknięcia operacji, gdyż przesyłka nie została w ogóle przedstawiona urzędowi celnemu, poprzez przesłanie komunikatów w systemie NCTS. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 1 załącznika I WPT, upoważniony odbiorca, po dostarczeniu towarów do jego pomieszczeń lub miejsc określonych w pozwoleniu, powinien niezwłocznie powiadomić właściwy urząd przeznaczenia o wszelkich zdarzeniach zaistniałych w trakcie przewozu za pomocą komunikatu powiadamiającego o przybyciu, zaczekać na komunikat "Zezwolenie na rozładunek" przed przystąpieniem do rozładunku, a następnie wysłać do urzędu przeznaczenia "Uwagi rozładunkowe" zawierające informacje o wszystkich niezgodnościach oraz pozostawić do dyspozycji urzędu przeznaczenia lub dostarczyć mu tranzytowy dokument towarzyszący, który dołączony był do towarów. Nałożony na odbiorców obowiązek przedstawienia towarów w urzędzie przeznaczenia dotyczy przy tym wszystkich odbiorców, którzy przyjmują towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, bez względu na to czy posiadają status upoważnionego odbiorcy. W niniejszej sprawie skarżąca spółka jako upoważniony odbiorca w ogóle nie przesłała odpowiednich komunikatów. Organ celny nie mógł zatem stwierdzić, że w rzeczywiści warunki z art. 64 ust. 2 zostały dotrzymane, tj. że miało miejsce przedstawienie towarów w nienaruszonym stanie.

W ocenie Sądu prawidłowe było także rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej obciążenia odpowiedzialnością za powstanie długu celnego firmy A. W. F. Ze zgromadzonego materiału wynika bowiem, na co też wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, iż przewoźnik ten otrzymał zlecenie transportowe dotyczące przewozu przesyłki na obszarze Unii Europejskiej bez wskazania konieczności dokonania odpraw celnych tej przesyłki. Załadunek pojazdu odbywał się w magazynie B. [...] bez dozoru celnego. Włoski przewoźnik powierzając wskazanej firmie "dokończenie" rozpoczętego przewozu nie przekazał jej posiadanego listu CMR a wystawił nowy list. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, iż wręczenie kierowcy firmy A. tranzytowego dokumentu towarzyszącego razem z innymi dokumentami towarzyszącymi przewożonym towarom oraz adnotacja "T1" na liście CMR nie stanowią dostatecznych dowodów do przyjęcia, że W. F. wiedział o obowiązkach wynikających z przedmiotowej procedury tranzytu. Ponadto obciążenie odpowiedzialnością polskiego przewoźnika w sytuacji, gdy dostarczył on towar odbiorcy zgodnie z otrzymanym zleceniem spedycyjnym i zawartą umową przewozu, oznaczałoby obciążenie go odpowiedzialnością za niewykonanie obowiązków, tj. dostarczenia towaru w wyznaczonym przez organ celny terminie do urzędu celnego przeznaczenia, jakich wykonania podjęła się spółka B. [...].

Analizując zagadnienie podmiotowego zakresu odpowiedzialności, wobec zarzutu skargi nieustalenia i nieobjęcia postępowaniem celnym wszystkich dłużników, należy także zauważyć, iż spółka B. działała na rzecz kontrahenta ukraińskiego będącego nabywcą towarów. W takcie postępowania nie przekazała jednak organowi celnemu informacji o osobie, która miała przejąć od niej towary objęte procedurą tranzytu. Dopiero w odwołaniu z dnia 29 grudnia 2014r. skarżąca wskazała, że towary zostały zabrane przez obywatela Ukrainy V. I. Z kolei dane adresowe tej osoby zostały wskazane dopiero w piśmie z dnia 9 lutego 2015r. Dowodem w oparciu, o który skarżący wniósł o rozszerzenie kręgu dłużników w niniejszej sprawie jest adnotacja na nocie tranzytowej o treści "28.09.2010 K." naniesiona, jak wskazał pełnomocnik –najprawdopodobniej- przez pracownika spółki. Pełnomocnik nie wskazuje jednak, iż powyższa adnotacja potwierdza fakt odbioru towarów w dniu 28 września 2010 r. przez osobę o pseudonimie K., która podawała się za przedstawiciela ukraińskiego nabywcy towaru a dodatkowo mała zobowiązać się do zakończenia procedury tranzytu zgodnie z przepisami prawa, pomimo upływu terminu wyznaczonego na realizację procedury tranzytu, i że jest to V. I. Skarżąca nie podała przy tym żadnych podstaw, z których wynikałoby zobowiązanie wskazanej osoby do zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu. Nie jest zaś możliwe, w świetle doświadczenia życiowego, przyjęcie, iż skarżąca, która w prowadzonej zawodowo działalności stosuje przepisy prawa celnego, po odebraniu przesyłki od firmy przewozowej w dniu 21 września 2010r., nie przedstawiła towarów organowi celnemu a wydała go, po upływie tygodnia, bez pokwitowania i okazania upoważnienia nieznanej osobie posługującej się pseudonimem.

W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w sposób prawidłowy i staranny, organy zaś w sposób bezstronny podejmowały rozstrzygnięcia oraz dokładnie wyjaśniały i na podstawie całego zebranego materiału oceniały wszelkie okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Dokonane ustalenia oraz ich ocena wraz z przytoczeniem oraz wyjaśnieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, zostały zaś przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego względu zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, a związane przez skarżącą z nieustaleniem i nieobjęciem postępowaniem celnym wszystkich dłużników, należy uznać za niezasadne.

Zarzut naruszenia art. 121 §1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 i art. 187 §1 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału zebranego w sprawie pełnomocnik wiąże również z wadliwym ustaleniem terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego, wysokości długu celnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej błąd organów co do określenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego wynikał ze zbagatelizowania przez nie okoliczności przeładunku towarów w dniu 16 września 2010r. bez jakiejkolwiek kontroli celnej. Tę właśnie okoliczność należało zdaniem skarżącej uznać za usunięcie towarów spod dozoru celnego.

Odnosząc się do kwestii ustalenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie spod dozoru celnego, jak słusznie zauważył organ, obejmuje zatem każde działanie lub zaniechanie prowadzące do utrudnienia organowi celnemu dostępu do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej przepisami prawa celnego. W myśl art. 37 ust. 1 WKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one także podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż towary pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Z kolei na podstawie art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z zasadami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Zgodnie zaś z ust. 2 organy celne zamykają procedurę tranzytu, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona.

W wyniku prowadzonego postępowania poszukiwawczego ustalono, iż urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Przedstawiona przez głównego zobowiązanego nota T 1 z pieczęcią słowackiego organu celnego nie może zaś stanowić dowodu zakończenia procedury tranzytu ponieważ ustalono, że dokument ten nie został przedstawiony właściwemu organowi, że pieczęć jest podrobiona lub sfałszowana, a podpis nie należy do uprawnionego urzędnika właściwych organów. W tych okolicznościach należało uznać, iż towar objęty zgłoszeniem celnym wg dokumentu MRN [...] z dnia [...] września 2010r. został usunięty spod dozoru celnego.

Zgodnie natomiast z art. 114 ust. 1 załącznika I WPT, dług celny powstaje w przypadku usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej, a jeżeli towary nie zostały bezprawnie usunięte, dług ten powstaje w przypadku niewykonania obowiązku wynikającego ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej lub niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towarów wspólną procedurą tranzytową. Jak wynika z przytoczonego przepisu, w przypadku, kiedy niewykonanie obowiązku stanowi bezprawne usunięcie towarów spod procedury lub do niego prowadzi, powoduje ono powstanie długu i sprawia, że zastosowanie mają przepisy o bezprawnym usunięciu. Należy w tym miejscu zauważyć, iż okoliczność dostarczenia towarów i dokumentów skarżącej spółce B. w dniu 21 września 2010r. nie budzi wątpliwości. Fakt ten został potwierdzony stosownymi adnotacjami na dokumencie CMR oraz wyjaśnieniami spółki składanymi kilkukrotnie organowi celnemu I instancji. Na podstawie zaś art. 215 WKC dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, lub gdy miejsce to nie może być określone, w miejscu w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, lub gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zakończona i miejsca tego nie można określić zgodnie z wyżej wskazanymi regułami, w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Przedmiotowe towary w sytuacji powodującej powstanie długu znalazły się zatem w dniu 21 września 2010r.

Jak już wcześniej wskazano, w szwajcarskim urzędzie wyjścia towar objęty wspólną procedurą tranzytu nie został zabezpieczony zamknięciem celnym. Zgodnie z art. 11 ust. 4 WPT, urząd wyjścia może bowiem odstąpić od nałożenia zamknięć, jeżeli tożsamość towarów może być stwierdzona przez ich opis w zgłoszeniu lub w załączonych dokumentach, z uwzględnieniem ewentualnych innych środków służących zapewnieniu tożsamości. W związku z brakiem zamknięć celnych dokonanie rozładunku towaru objętego procedurą tranzytu oraz jego ponowny załadunek na inny pojazd nie doprowadziło do powstania długu celnego we Włoszech w dniu 16 września 2010r. Przeładunek towarów nastąpił ze względu na dodatkowe zlecenie dotyczące wysyłki towarów z Włoch na Ukrainę. Jednoczesna realizacja dwóch zleceń wymagała zmiany środka transportu, na którym przewożony był towar w tranzycie z uwagi na jego ograniczoną ładowność, a w związku z tym zdarzenie to nie stanowiło próby bezprawnego usunięcia towarów spod procedury. W związku z powyższym nie można zgodzić się z odwołującym, że w momencie przeładunku w dniu 16 września 2010r. nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego skoro towary i właściwe dokumenty dotarły w dniu 21 września 2010r. do odbiorcy, tj. skarżącej spółki w [...]. Natomiast dostarczona w tym dniu skarżącej spółce przesyłka nie została w ogóle przedstawiona urzędowi celnemu, poprzez przesłanie komunikatów w systemie NCTS, co stanowiło naruszenie art. 65 ust. 1 załącznika I WPT. Przepis ten przewiduje, jak była o tym mowa, iż upoważniony odbiorca, którym w niniejszej sprawie była skarżąca spółka, po dostarczeniu towarów do jego pomieszczeń lub miejsc określonych w pozwoleniu, powinien niezwłocznie powiadomić właściwy urząd przeznaczenia o wszelkich zdarzeniach zaistniałych w trakcie przewozu za pomocą komunikatu powiadamiającego o przybyciu.

Zauważyć także należy, iż zgodnie z treścią akapitu pierwszego art. 114 ust. 1 załącznika I WPT stanowiącego, że niewykonanie obowiązku niemające znaczącego wpływu na prawidłowy przebieg procedury, nie skutkuje powstaniem długu celnego, pod warunkiem, że nie stanowiło próby usunięcia towarów spod wspólnej procedury tranzytowej, nie miało miejsca rażące niedbalstwo ze strony uczestników procedury oraz dopełniono następnie wszystkich niezbędnych formalności w celu uregulowania sytuacji towarów. Włoski przewoźnik B. [...] dokonał przeładunku towarów w [...] nie w celu ich usunięcia spod dozoru, lecz z zamiarem zmniejszenia kosztów przewozu dwóch ładunków na Ukrainę. W polu 5 wystawionego listu przewozowego wskazał, że dokumentem towarzyszącym przewożonym towarom jest m.in. nota tranzytowa T 1, co wskazuje, że przewoźnik nie dopuścił się "rażącego niedbalstwa", o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Formułowany przez skarżącą zarzut wadliwego ustalenia terminu usunięcia towarów spod dozoru celnego jest więc niezasadny.

Uzasadnienie skargi w żaden sposób nie wskazuje natomiast z czym, w ocenie skarżącej, wiąże się błędne określenie wysokości długu celnego oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zauważyć natomiast należy, iż zgodnie z art. 20 WKC w przypadku powstania długu celnego należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Art. 214 ust. 1 WKC stanowi zaś, iż kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, wynika, iż wartość celną towaru ustalono na podstawie faktur handlowych, kwota należności celnych została ustalona na postawie elementów kalkulacyjnych z dnia 21 września 2010r., tj. z dnia powstania długu celnego i zastosowano stawkę celną erga omnes. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) opodatkowaniu tym podatkiem podlega import towarów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są zaś osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Natomiast kwota podatku od towarów i usług została określona w decyzji z uwzględnieniem art. 19 ust. 7, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przyjmując za podstawę opodatkowania w imporcie, jak o tym stanowi art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze, wartość celną powiększoną o należne cło i stosując stawkę podstawową, na podstawie art. 41 ust. 1. W ocenie Sądu zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania ze skutkiem wadliwego określenia wysokości długu celnego i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest zatem zasadny.

Należy także zwrócić uwagę, iż w toku postępowania poszukiwawczego i poboru długu organy celne, jak o tym stanowi art. 119 załącznika I WPT, przekazują sobie informacje różnymi drogami. Zasadniczo następuje to poprzez wymianę komunikatów w systemie NCTS. Jednak jeżeli konieczne jest dołączenie dodatkowych dokumentów w formie papierowej, można je wysyłać przy użyciu innych środków np. faks, poczta elektroniczna, poczta itp. Na możliwość korzystania z takich środków wskazują wyjaśnienia zawarte w Podręczniku procedur tranzytowych, które wprawdzie nie stanowią dokumentu wiążącego prawnie i mają charakter wyłącznie informacyjny, jednak zawierają jednolitą interpretację przepisów tranzytowych stosowanych przez administracje celne wszystkich krajów Unii [por. Podręcznik tranzytowy Części: (Nowe) postępowanie poszukiwawcze str. 10, (Nowa elektroniczna) procedura dotycząca długu i odzyskiwania długu, str. 36]. W związku z powyższym za nietrafne należy uznać sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący wartości dowodowej materiałów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji w związku z postępowaniem poszukiwawczym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332) w związku z art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego pominięcie oraz naruszenie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy zauważył błędne pouczenie co do obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i je skorygował w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji.

Słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, iż zgodnie z art. 53 §4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei w myśl §3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5. art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 21 września 2010r. i w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Zatem odsetki od zaległości podatkowych winny być wyliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu zapłaty podatku, tzn. po upływie 10 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, a zatem od dnia 2 października 2010r., zgodnie ze wskazaną w zaskarżonej decyzji wysokością stóp procentowych.

Natomiast zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa wart. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności. Odsetek nie pobiera się natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Powyższy przepis został dodany powołaną wyżej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach i wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 5 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach przepis art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 września 2010r. z chwilą powstania długu celnego, a więc zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym zarzut naruszenia wskazanych przepisów przez organ odwoławczy należy uznać za niezasadny.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).