Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1787/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 178/12 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") , sygn. akt I SA/Gd 178/12, uchylił zaskarżone przez W. S. (dalej: "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor UKS") ustalił Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2007 w kwocie 113.201 zł.

Powyższa decyzja została doręczona Skarżącej za pośrednictwem poczty w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w dniu 13 czerwca 2011 r.

Pismem z dnia 21 lipca 2011 r. Skarżąca wraz z odwołaniem od powyższego rozstrzygnięcia złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 13 czerwca 2011 r. odbierała na poczcie korespondencję, jednakże awizowana przesyłka nie została jej wydana. Skarżąca parokrotnie upewniała się u pracownika poczty, czy otrzymała całą adresowaną do niej korespondencję i otrzymała zapewnienie, że została jej wydana cała korespondencja. W jej ocenie, pomyłka pracownika poczty nie może skutkować obciążeniem jej odpowiedzialnością za nieodebranie przedmiotowej przesyłki.

Dyrektor IS postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu, Skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania.

W skardze do WSA Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 o.p., polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy Skarżącej.

Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest ocena twierdzeń Skarżącej oraz przedstawionych dokumentów pocztowych na okoliczność uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Skarżąca nie kwestionuje powzięcia informacji o awizowaniu w dniu 30 maja 2011 r. i powtórnym awizowaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. spornej przesyłki zawierającej odpis decyzji wymiarowych oraz pisma z dnia 26 maja 2011 r. stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej złożone w ramach korzystania z prawa do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie WSA nie jest okolicznością sporną, że dzień 13 czerwca 2011 r. był ostatnim dniem, w którym Skarżąca mogła odebrać tę przesyłkę w urzędzie pocztowym. Z dokumentów przedłożonych w związku z wnioskiem o przywrócenie terminu wynika, że w dniu 13 czerwca 2011 r. Skarżąca odebrała kierowaną do niej przesyłkę nr 153 oraz jako żona – przesyłkę nr 154 kierowaną do męża Skarżącej. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca jednoznacznie oświadczyła, że "w dniu 13 czerwca 2011 r., kilkakrotnie prosiła pracownika poczty o potwierdzenie, że zostały jej wydana wszystka dostępna korespondencja". Sąd wskazał ponadto, że z pisma Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S. A. wynika, iż odszukanie wszystkich przesyłek kierowanych do jednego adresata może być utrudnione w sytuacji nieprzedstawienia dokumentów awiza, gdyż przesyłki są przechowywane według dat awizacji. Natomiast, zdaniem WSA, z treści tego pisma nie wynika, że wydanie przesyłek bez okazania dowodu awizowania jest niemożliwe. Skoro zatem Dyrektor IS stwierdził, że nie ma możliwości ustalenia okoliczności odbioru przesyłek, a Skarżąca wykazała stawiennictwo w dniu 13 czerwca 2011 r. w jednostce pocztowej przechowującej sporną korespondencję, fakt odbioru innej korespondencji urzędowej doręczonej w związku z innymi postępowaniami, oświadczyła, że domagała się wydania wszystkich przechowywanych przesyłek, pracownik poczty nie uczynił żadnych adnotacji dotyczących odmowy przyjęcia korespondencji, to zachodzą podstawy do uznania, że brak winy Skarżącej w uchybieniu terminu został uprawdopodobniony.

Reasumując WSA podniósł, że Skarżąca złożyła wniosek z zachowaniem terminu określonego w art. 162 § 2 o.p., dopełniła czynności, dla której był określony termin. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zaznaczył, że organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni w ocenie złożonego wniosku i dokumentów wszystkie okoliczności wskazane w wydanym orzeczeniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IS (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, z uwagi na stwierdzenie przez WSA w swoim rozstrzygnięciu, że Skarżąca złożyła wniosek z zachowaniem terminu, dopełniła czynności, dla której był określony termin.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez WSA skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo iż organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe prawidłowo, zgodnie z przepisami o.p. i nie zaszły przesłanki do jego uchylenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, wobec czego skarga kasacyjna Dyrektora IS podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA przyjął, że okoliczności sprawy, udokumentowane w aktach sprawy, uprawdopodabniają brak winy Skarżącej w niedotrzymaniu ustawowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS, podczas gdy Dyrektor IS w swojej argumentacji koncentruje się na wykazaniu braku winy po stronie operatora pocztowego, co jest irrelewantne w sprawie.

W myśl art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Kluczowe przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu, złożonego na podstawie powyższego przepisu o.p. w postępowaniu podatkowym, jest ocenienie braku winy zainteresowanego, a nie innych podmiotów. Prawidłowo WSA dostrzegł, że sednem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena twierdzeń Skarżącej oraz przedstawionych dokumentów pocztowych na okoliczność uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Skarżąca nie zakwestionowała powzięcia informacji o awizowaniu w dniu 30 maja 2011 r. i powtórnym awizowaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. spornej przesyłki, zawierającej odpis decyzji wymiarowych oraz pisma z dnia 26 maja 2011 r., stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącej złożone w ramach korzystania z prawa do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto, nie jest okolicznością sporną, że dzień 13 czerwca 2011 r., był ostatnim dniem, w którym strona mogła odebrać tę przesyłkę w urzędzie pocztowym. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą w związku z wnioskiem o przywrócenie terminu wynika, że w dniu 13 czerwca 2011 r. Skarżąca odebrała kierowaną do niej przesyłkę nr 153 oraz jako żona - przesyłkę nr 154 kierowaną do jej męża – J. S.. W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu Skarżąca jednoznacznie oświadczyła, że "w dniu 13 czerwca 2011 r., kilkakrotnie prosiła pracownika poczty o potwierdzenie, że została jej wydana wszystka dostępna korespondencja" (por. k. 301 akt adm.). Wniosek o przywrócenie terminu zawiera zatem wskazanie okoliczności, która w jej ocenie miałaby ją ekskulpować w zakresie niedotrzymania ustawowego terminu do wniesienia odwołania.

Prawidłowo WSA skonfrontował powyższe oświadczenie Skarżącej z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Kluczowe znaczenie ma pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S, A. w S. z dnia 14 listopada 2011 r. Wynika z niego, że odszukanie wszystkich przesyłek kierowanych do jednego adresata może być utrudnione w sytuacji nieprzedstawienia dokumentów awiza, gdyż przesyłki są przechowywane według dat awizacji. Jednakże – jak trafnie przyjął WSA - z treści tego pisma nie wynika, że wydanie przesyłek bez okazania dowodu awizowania było niemożliwe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o prawidłowości zaskarżonego wyroku przesądza okoliczność, że Skarżąca nie naruszyła żadnego obowiązku prawnego związanego z czynnością odebrania awizowanej przesyłki pocztowej w placówce operatora pocztowego. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, ani Skarżąca ani jej mąż nie byli zobowiązani do przedłożenie awiza w chwili odbioru przesyłki pocztowej, a zatem brak dostarczenia awiza pracownikowi poczty nie może być uznane za zawinienie (brak należytej staranności) w przedmiocie odbioru spornej przesyłki.

W świetle art. 26 ust. 2 pkt 1 lit "c" w związku z ust. 2 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.; dalej: "Prawo pocztowe") - obowiązującej w 2011 r. - przesyłka, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia adresatowi lub osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem (jeżeli adresat nie złożył w placówce operatora zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego) w placówce operatora, jeżeli podczas próby doręczenia przesyłki adresat był nieobecny pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej albo doręczenie za pomocą oddawczej skrzynki pocztowej nie jest możliwe. Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 177, poz. 1370 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MI") – obowiązującego w 2011 r. - jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, o których mowa w art. 26 Prawa pocztowego, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Zgodnie z § 35 ww. rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe doręcza się natomiast - stosownie do art. 26 ww. ustawy - za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru, a stwierdzenia tożsamości osób uprawnionych do odbioru przesyłek rejestrowanych lub przekazów pocztowych dokonuje się – w myśl 36 rozporządzenia MI - na podstawie jednego z następujących dokumentów: (1) dowodu osobistego, (2) tymczasowego dowodu osobistego, (3) paszportu, (4) prawa jazdy, (5) innego dokumentu z fotografią, odciskiem pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła oraz podpisem jego posiadacza, (6) w przypadku cudzoziemców nieposiadających żadnego z dokumentów, o których mowa w pkt 1-4, innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Wykładnia systemowa powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, że w przypadku odbioru przesyłki pocztowej w placówce pocztowej, osoba upoważniona do jej odbioru jest zobowiązana dysponować dokumentem pozwalającym na stwierdzenie jej tożsamości, natomiast nie ma obowiązku dysponowania awizem. A maiori ad minus, nie jest zobowiązana do przedłożenia dokumentu awiza pracownikowi poczty, celem odbioru przesyłki pocztowej. W świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia MI celem instytucji awiza jest powiadomienie adresata przesyłki pocztowej o gotowości operatora pocztowego do jej doręczenia. Awizo pełni funkcję informacyjną, zatem służy wiedzy adresata przesyłki pocztowej, a nie funkcję identyfikującą adresata i przesyłkę pocztową, zatem nie służy możliwości wydania przesyłki pocztowej przez pracownika poczty w jej placówce.

Reasumując należy zatem przyjąć, że w świetle art. 26 ust. 2 pkt 1 lit c/ w związku z ust. 2 pkt 3 lit. "b" Prawa pocztowego w związku z § 14, § 35 ust. 1 i § 36 rozporządzenia MI, okoliczność nieodebrania (nieintencjonalnego) w placówce operatora pocztowego przesyłki pocztowej, zawierającej decyzję podatkową, przez adresata lub jego dorosłego domownika, na skutek nieprzedłożenia dokumentu awizo pracownikowi poczty, przy jednoczesnym stawieniu się w placówce pocztowej celem odbioru korespondencji, nie jest okolicznością przesądzającą o winie podatnika, którą należy ocenić w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie pismo Dyrektora Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej S.A. w S. z dnia 14 listopada 2011 r. nie daje podstaw do zakwestionowania okoliczności, na które powoływał się przed WSA Skarżąca. Fakt odbioru innej korespondencji urzędowej doręczonej w związku z innymi postępowaniami przez Skarżącą, jej oświadczenie, że domagała się wydania wszystkich przechowywanych przesyłek, a także okoliczność, że pracownik poczty nie uczynił żadnych adnotacji dotyczących odmowy przyjęcia spornej korespondencji, stanowią wystarczające uprawdopodobnienie braku winy Skarżącej (jego pełnomocnika) w nieodebraniu spornej korespondencji, co obiektywnie skutkowało niedotrzymaniem terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS.

Dyrektor IS zadaje się ignorować, że obowiązkiem Skarżącej w sprawie było uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, barku winy w powyższym zakresie. Okoliczności wskazane przez Skarżącą powinny być oceniane w sposób mający na celu maksymalną realizację prawa do sądu. Jak zasadnie przyjął WSA, ze względu na wagę konsekwencji związanych z doręczaniem orzeczeń, tylko prawidłowa procedura doręczenia może wywołać jakiekolwiek skutki prawne dla adresata korespondencji. Organ posługuje się pocztą jako pośrednikiem, jednak udzielenie gwarancji procesowych stronie spoczywa na organie. Wątpliwości co do dochowania przez pocztę obowiązku wydania adresatowi korespondencji, pomimo stawiennictwa w placówce przechowującej przesyłkę, nie mogą obciążać podatnika. Przeciwna wykładnia art. 162 § 1 o.p., a także mających zastosowanie w tej sprawie przepisów Prawa pocztowego oraz rozporządzenia MI, byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji zasadą prawa do sądu, w której mieści się także prawo do sprawiedliwej procedury sądowej (por. postanowienie NSA z dnia 20 lutego 2012 r., II FZ 795/11). Skoro operator pocztowy udzielił Skarżącej błędnej informacji, że wszystkie przesyłki pocztowe adresowanego do niej i do jej męża zostały wydane, to okoliczność ta nie może obciążać Skarżącej, a kwestia zawinienia pracownika poczty lub samego operatora pocztowego poprzez przyjęcie nieefektywnego systemu rejestrowania i przechowywania przesyłek w swoich placówkach jest kwestią irrelewantną. W świetle art. 162 § 1 o.p. znaczenie ma tylko ocena winy lub braku winy zainteresowania wnioskodawcy, a nie całościowe ocenienie stanu faktycznego sprawy, które miałoby się kończyć "wyśledzeniem" i wskazaniem innego winnego niż wnioskodawca.

Aprobując rozstrzygnięcie i uzasadnienie WSA, należy w konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione, bowiem WSA właściwie ocenił stan faktyczny sprawy. Z tych powodów skargę kasacyjną Dyrektora IS należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.