Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 436/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 par 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust.9, art. 44
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2022 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r. nr 3201-IOD1.4132.13.2022.5 3201-IOD1.4132.24.2022 [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania T. K. (dalej jako "Skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b i lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 ze zm., dalej jako "Konwencja"), zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z 9 marca 2022 roku, znak: 3215-SEW-1.4132.52.2022 (dalej jako "Naczelnik US") w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej na' podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statków morskich zarejestrowanych i eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. W 2021 roku zatrudniony był na statkach:

• S. (bandera - [...]),

• S. (bandera - [...]),

• P. A. (bandera - [...]).

Zdaniem Skarżącego, do dochodów uzyskanych w 2022 roku będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, w postaci metody zaliczenia podatkowego. Oznacza to, że Skarżący będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. Związane to będzie z brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych z pracy na morzu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wystąpi więc znaczna dysproporcja pomiędzy sumą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzonych w trakcie roku, a podatkiem należnym, który wynikać będzie z rozliczenia rocznego (zeznania podatkowego).

Do wniosku dołączono dokumenty, które dotyczyły zatrudnienia, sporządzone w języku angielskim.

Organ I instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia dokumentów oraz do wskazania przewidywanego dochodu w 2022 roku.

W odpowiedzi na to wezwanie złożył:

1) wyjaśnienie, że w 2022 roku będzie świadczył pracę tylko na statku S. (numer [...] pod banderą Norwegii) dla pracodawcy [...] poinformował także, że nie będzie pracował na tym statku regularnie, a dochody w pełnym wymiarze czasu pracy zawarte będą w przedziale [...] tys. zł rocznie;

2) zaświadczenie z 12 lutego 2022 roku (sporządzone w języku angielskim oraz polskim), z którego wynika, że jednostka ta była eksploatowana w transporcie międzynarodowym w różnych lokalizacjach. Przewoziła ona różne ładunki lub osoby zgodnie z umowami więżącymi armatora z podmiotami trzecimi. Przykładowe porty, do których zawijała to: Rotterdam, Stavanger, Haugesund itp.,

3) kserokopię poszczególnych stron książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika, że w styczniu 2022 roku wykonywał pracę na statku S. .

Decyzją z 9 marca 2022 roku Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na pokładzie statków S. .

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że ww. statki, na których wykonywał pracę są eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Statek, na którym Skarżący świadczy pracę to jednostka typu Offshore Support Vessel, czyli morski statek pomocniczy. Jego celem nie jest transport morski, a jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami pomocniczymi.

Pismem z 25 marca 2022 roku Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zwolnienie z obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku, ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie

Decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy, które dotyczą tej sprawy.

Wskazał, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest tylko wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie przesłanki zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Organ podatkowy II instancji wskazał również, że nie jest kwestionowane ani wykonywanie przez Skarżącego pracy na statku morskim, ani jego eksploatacja przez przedsiębiorstwo norweskie. Organ I instancji stwierdził jednak, że statek [...] nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu Offshore Support Vessel, czyli morski statek pomocniczy, którego celem nie jest transport morski, a jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi pracami pomocniczymi.

Ustalając typ statku, organ odwoławczy odwołał się do informacji zawartych na oficjalnych stronach internetowych armatora eksploatującego, wskazując dalej, że statek [...], to jest [...] [...]. [...] jest przeznaczony do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takich jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja.

Jest to więc faktycznie statek pomocniczy, którego zasadniczym źródłem przychodów nie jest transport morski. Ponadto, na podstawie informacji zamieszczonych na stronie armatora w kategorii "News" ([...]) wynika, że statek zgodnie z zawarta umową ma podjąć działania związane z układaniem kabli na norweskim szelfie kontynentalnym w 2022 roku. Statek [...], zarządzany przez [...] w imieniu swoich właścicieli, jest wszechstronnym statkiem OSCV z udokumentowanymi osiągnięciami zarówno na rynku morskiej energetyki wiatrowej, jak i na podmorskim rynku ropy i gazu.

Wobec tego, w ocenie organu odwoławczego, podnoszona okoliczność, że na statku były przewożone ładunki czy osoby, zgodnie z umowami, które wiążą armatora z osobami trzecimi, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Ładunki te i osoby były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku były różnorakie operacje podmorskie.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że służył on także jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania usług nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów, ale usługi m.in. budowlane, instalacyjne, inspekcje i konserwacja. Innymi słowy nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący, pomimo wezwania, nie udzielił dodatkowych informacji w zakresie eksploatacji statku w transporcie morskim, lecz poprzestał jedynie na złożeniu ogólnikowego zaświadczenia kapitana tego statku z 12 lutego 2022 roku, z którego nie wynika jednak jaka była częstotliwość transportu rzeczonych ładunków bądź osób, jakiego rodzaju były te ładunki, ani jakiego rodzaju było zasadnicze (podstawowe) źródło przychodów generowane przez tę jednostkę.

W celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "transport międzynarodowy", organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 roku w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską .

W art. 2 lit. a) zdefiniowany tam został "przewóz rzeczy i osób drogą morską". Wskazano, że oznacza on przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo.

Pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim, zawarto zastrzeżenie, że: niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że jednostki takie jak [...], to statki specjalistyczne przeznaczone do operowania na oceanie, które służą wielu celom. Mogą służyć jako wsparcie platformy, obsługa kotwic czy różnych konstrukcji, do konserwacji itp.

Podstawową funkcją wielozadaniowych statków pomocniczych jest zapewnienie wsparcia na morzu — od dostarczania sprzętu na platformy wiertnicze po naprawę morskich turbin wiatrowych. Są integralną częścią zdobywania zapasów i materiałów tam, gdzie muszą się udać, a także budowania i naprawy sprzętu na morzu.

Zdaniem organu odwoławczego, ze względu zatem na pełnioną funkcję, statki tego typu co [...], nie są przeznaczone do transportu morskiego.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. W tym ujęciu statkiem morskim jest każde urządzenie, które pływa, przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Morskim statkiem handlowym jest zaś statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do:

1) przewozu ładunku lub pasażerów,

2) rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza,

3) holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu,

4) pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz wnętrza Ziemi .

W definicji statku handlowego rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, takich jak np. holowanie. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy.

Zdaniem Dyrektora IAS, definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, gdyż definicję transportu charakteryzuje odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Wskazano, że powyższa kwestia była podobnie rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, tj. art. 22 § 2a O.p., art. 3 ust. 1 lit. g), art. 22 ust. 1 lit. b) i d) oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. Przeprowadzona w sprawie ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie naruszono również innych przepisów procesowych. W sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., a Strona nie była w żaden sposób dyskryminowana. Organ odniósł się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał je za nieskuteczne.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości skargą wniesioną do tutejszego sądu, zarzucając jej:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej jako "MLI") oraz w związku z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., dalej jako "u.p.d.o.f"') poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

2. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organem podatkowym dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;

4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez odstąpienie od legalnej definicji transportu morskiego przewidzianej w tym przepisie, na rzecz definicji stworzonych na potrzeby statystyki morskich w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE;

5. art. 27g ust. 1 i ust. 5 w zw. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich niezastosowanie;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i utrzymanie w mocy decyzji uznającej, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydal decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

7. art. 194 § 1, § 2 i § 3 poprzez fatyczne zakwestionowanie dokumentów urzędowych jakimi są oświadczenia kapitana statku bez przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczności w nich opisane i wydanie decyzji na podstawie informacji uzyskanych z internetu — typowo komercyjnej strony, które to informacje sam operator strony uznaje za niewiążące i niezwiązane z towarzystwami klasyfikacyjnym statków oraz IMO (jak podano na stronie:

"Dane te służą tylko do celów informacyjnych i V. nie odpowiada za ich dokładność i wiarygodność."

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

9. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

• wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu,

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

• dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

• przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

10. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem procedury podatkowej;

11. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią;

12. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywatele UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania również polegają na transporcie morskim i, które w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowią transport międzynarodowy;

13. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organ zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia nie wykonywania przez stronę traktatu;

14. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i towarów pomimo, iż statek, na którym wykonuje pracę Podatnik przewozi ładunki, towary i pasażerów.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania;

oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Jednocześnie wyrażono zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust.1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art.3 ust.1a u.p.d.o.f.).

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do treści art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji określono kiedy wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim z nich, podlegają opodatkowaniu w danym Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem organu, pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organu, wielozadaniowy statek pomocniczy (statek typu offshore support vessel), na którym skarżący wykonuje pracę, jest statkiem przeznaczonym do zadań związanych z operacjami podmorskimi, takich jak prace budowlane i instalacyjne, inspekcje i konserwacja, a więc zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych, skutkiem czego nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. W konsekwencji statek ten nie jest środkiem transportu morskiego. Jednostka ta jest wprawdzie mobilna, ale jej przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi zadaniami. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego.

Z kolei Skarżący uważa, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika, po pierwsze z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Po wtóre, z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, który wskazuje, że znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte. Dodatkowo skarżący odwołał się do regulacji Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zdarzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz.U. z dnia 6 maja 1977 r.) gdzie zdefiniowane zostało pojęcie statku.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Sama zaś powołana przez skarżącego definicja statku w oparciu o Konwencję z dnia 20 października 1972 r. nie oznacza że wszystkie statki eksploatowane są w transporcie międzynarodowym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16 (dostępny na: https://cbois.nsa.gov.pl): "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską" co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie.".

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., II FSK 3179/13), stwierdzić należy, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu co twierdzi skarżący w treści skargi kasacyjnej, nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych, na co celnie wskazał sąd pierwszej instancji, powołując wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; publ. baza CBOSA. W wyroku tym NSA wskazał, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie", zob. również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Gd 31/18, publ. baza CBOSA).

Wobec powyższego, statek, na którym Skarżący miał być zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący świadczył bowiem pracę na wielozadaniowym statku pomocniczym, którego źródłem przychodów nie jest transport morski. Oznacza to, że do Skarżącego nie może mieć zastosowanie regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów tam wskazanych w Norwegii.

Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 3.08.2022 r.., II FSK 680/21, z 24.07.2022 r., II FSK 21/22, z 22.03.2022 r., II FSK 689/21, z 26.10.2021 r., II FSK 172/21, z 9.09.2021 r., II FSK 83/19, z 2.09.2021 r., II FSK 190/19, z 14.01.2021 r., II FSK 22454/18). We wskazanych orzeczeniach, przedstawiono analogiczną do prezentowanej w niniejszym orzeczeniu definicję pojęcia "transport morski" oraz "transport międzynarodowy".

W ocenie Sądu, przeprowadzona w tym zakresie przez organy ocena dowodów, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Organ w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy tylko z informacji na stronie internetowej armatora wynikało, że statek [...] jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym - statkiem wsparcia i budowlanym, zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych. Skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu odnośnie do rodzaju statku na którym jest zatrudniony. Zatem w rozpoznawanej sprawie trafnie organy ustaliły, że przedmiotowy statek, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek czasami zawijał do portów. Prawidłowo bowiem organ zauważył, że każdy statek musi przewieść ładunek czy osoby, czy uzupełniać zapasy i nie jest to tożsame z tym, że wykonuje transport morski.

Z zebranych w sprawie dowodów, wynika zatem, że przeznaczenie statku nie obejmuje używania go w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W szczególności odniósł się do oświadczenia kapitana statku, uznając je - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - za niewyjaśniające stwierdzenia, że statek eksploatowany jest w żegludze międzynarodowej. Oświadczenie kapitana statku ma przy tym taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przedłożone przez Skarżącego, jak i dane z internetu, w oparciu o które, organy uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skarżący kwestionując przesądzający charakter danych zawartych na stronach internetowych przy przyjęciu przez organy, że jednostka [...] nie wykonuje transportu międzynarodowego w ww. znaczeniu nie przedłożył jednocześnie skutecznych przeciwdowodów w tym zakresie.

W ocenie Sądu, w tej sytuacji podważanie mocy dowodowej informacji uzyskanych z powszechnie dostępnych stron internetowych armatora uznać należy za bezskuteczne. Zdaniem Sądu, zebrane przez organ w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. a zasadność takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 listopada 2020 r., I SA/Sz 683/20).

Ustalenie, że Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji art. 14 ust. 3 Konwencji. Zastosowanie przytoczonych przepisów u.p.d.o.f., a zatem rozważenie ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek, ściśle jest bowiem związane z podaną we wniosku informacją, że osoby nie będące rezydentami, zatrudnione na pokładach statków, o których mowa w tym przepisie, są zwolnione w Norwegii z podatku.

Jak już wcześniej wskazano, instytucja poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego w danym roku podatkowym. Obowiązek uprawdopodobnienia oznacza stworzenie w świadomości organu orzekającego w sprawie przekonania o prawdopodobieństwie danego faktu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt IV SA/WA 371/09; wyrok NSA sygn. akt II OSK 1121/08, dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie w postępowaniu wszczętym z wniosku strony na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przedłożone przez Skarżącego w rozpatrywanej sprawie dokumenty, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, także z tego względu, że nie uprawdopodobniły, by zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Należy wskazać, że sam fakt świadczenia pracy nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do kwoty 0 zł, gdyż organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody podatnik osiągnie do końca 2022 r. Z kolei sama informacja Skarżącego o prawdopodobnej wysokości dochodów w 2022 r. jest niewystarczająca do wydania decyzji w żądanym zakresie.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.120, art.121 § 1, art.122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. W zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie

w obowiązujących przepisach prawa.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których brak zastosowania zarzucił Skarżący.

W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji.

Sąd wskazuje, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu naruszenia przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.