Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 13/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 ust.2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art.9 ust.1, art.12 ust.1 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 508/10 w sprawie ze skargi B. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi B. J. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca w dniu 24 lipca 1981 r. odziedziczyła po rodzicach gospodarstwo rolne. Przejmując je nie miała zamiaru sprzedawać ziemi, ponieważ jest ona źródłem utrzymania. Nie była także podatnikiem podatku VAT i płaciła wyłącznie "podatki od gruntu i nieruchomości". W 2004r. zmieniono plany zagospodarowania przestrzennego i grunt wnioskodawczyni ujęto w planach pod zabudowę domów jednorodzinnych. W 2006 r. zdecydowała się na podział gruntu na 60 działek, ale nie zamierzała ich zbywać od razu, ponieważ nadal uprawiała ziemię. W 2006r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o interpretację przepisów i otrzymała odpowiedź, z której wynikało, że powinna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 27 grudnia 2007r. sprzedała jedną działkę i zapłaciła podatek VAT od sprzedanej działki. W 2007r. sprzedała kolejne 3 działki. Przy sprzedaży naliczyła podatek VAT. Po ogłoszeniu wyroku z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił VAT od uprzednio sprzedanych działek. W 2009r. sprzedała 3 działki, darowała rodzeństwu 3 działki, a ponadto chciałaby darować 2 działki synom i 6 działek wnukom.

W związku z powyższym zadała pytanie : czy od sprzedanych już działek oraz od tych, które zamierza sprzedać winna odprowadzić podatek VAT ? Zdaniem wnioskodawczyni transakcja nie powinna być opodatkowana, gdyż jest właścicielem nieruchomości gruntowej od 28 lat i nadal uprawia ziemię oraz płaci podatek gruntowy. Nie zamierza sprzedawać gruntu w całości. Sprzedaż działek nastąpiła w celu zdobycia środków finansowych na plany i opłaty związane z podziałem: 30 % renty planistycznej, 50% opłaty adiacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że dostawę (sprzedaż) działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, służącej do wykonywania uprzednio działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 153, poz. 54 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że transakcja ma związek z działalnością gospodarczą, gdyż rolnik w świetle ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jeśli osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. Ponadto stwierdził, że gospodarstwo rolne, stanowi podobną do przedsiębiorstwa - o jakim mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego - jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza i sprzedaż gruntu, wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej, winna być traktowana, jako sprzedaż części majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane grunty w żadnym momencie nie służyły celom osobistym i w tym celu też nie zostały nabyte.

Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 2 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112. Zdaniem skarżącej sprzedaż działek gruntu wyodrębnionych z otrzymanego przez nią gospodarstwa rolnego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu, została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07(ONSAiWSA 2008/1/8), w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. NSA stwierdził, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy. Według Sądu przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o jej opodatkowaniu bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do niej podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA przywołał art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145; dalej VI Dyrektywa), zgodnie z którym podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Sąd wskazał, że treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Zdaniem NSA różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak, jednakże w ust. 3 ww. artykułu zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie". NSA stwierdził, że okoliczność, iż VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży.

Podkreślono, że co do zasady rolnicy oraz inne podmioty prowadzące działalność w zakresie rolnictwa, tj. wytwarzający produkty rolne lub prowadzący hodowlę celem dostawy produktów rolnych i hodowlanych lub świadczący usługi rolnicze podlegają przepisom wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z uwagi na specyfikę gospodarstw rolnych na terenie Polski sam fakt bycia rolnikiem i posiadania gospodarstwa rolnego nie zawsze będzie jednak oznaczać, że podmiot taki wykonywać będzie działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o VAT. Często ze względu na wielkość posiadanego przez rolnika gospodarstwa rolnego wytwarza on produkty rolne jedynie na zaspokojenie potrzeb swoich i swojej rodziny. W takiej sytuacji można uznać, że grunty wchodzące w skład tego gospodarstwa stanowią jego majątek prywatny jako służące zaspokojeniu potrzeb osobistych.

W rezultacie WSA doszedł do wniosku, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez B. J. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż zbyte przez nią działki wykorzystywane były w celu zaspokojenia jej potrzeb osobistych. Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że nie była podatnikiem podatku VAT, opłacała wyłącznie "podatki od nieruchomości". Ponadto zbycie wyodrębnionych działek miało na celu uzyskanie środków finansowych na poczet opłat związanych z rentą planistyczną i opłatą adiacyjną. W wezwaniu do usunięcia prawa skarżąca wyjaśniła, że grunt, z którego zostały wydzielone działki, wykorzystywany był do upraw służących wyłącznie własnym potrzebom oraz, że nie prowadziła na posiadanej nieruchomości żadnej działalności gospodarczej. W tej sytuacji sam fakt wydzielenia przez skarżącą działek oraz ich sprzedaż nie przesądza o uznaniu jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Nadto Sąd I instancji zauważył, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy nie przeprowadza w tym zakresie żadnych ustaleń. Opisany przez skarżącą stan faktyczny wskazuje zaś jednoznacznie, że grunt z którego wydzielono działki wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby osobiste skarżącej. Ponadto zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy skarżącej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przyjęciem przez Sąd, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącą był jej majątek osobisty, o czym świadczy sposób wykorzystania - na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, co świadczy o tym, że sprzedaż działek budowlanych pierwotnie stanowiących grunty rolne nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dostawę działek o charakterze budowlanym, uprzednio wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w którym nieprzerwanie prowadzona była działalność rolnicza, w okolicznościach sprawy, wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy uznać za czynność opodatkowaną VAT, dokonaną przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył prawo materialne, tj. art. 15 ustawy o VAT, mimo iż do takich naruszeń nie doszło,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny przedstawionej we wniosku, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności związanej z prowadzeniem działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły będące przedmiotem sprzedaży działki budowlane, w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W uzasadnieniu wskazano, że konstatacja Sądu, iż sprzedaż działek o charakterze budowlanym nastąpiła z majątku osobistego podatnika, dokonana została z pominięciem istotnej w tej sprawie, a przedstawionej we wniosku okoliczności, iż przed zbyciem, wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika i służyły wykonywaniu działalności rolniczej. Analizując fakty podane przez skarżącą, takie jak nabycie w drodze spadkobrania gospodarstwa rolnego, a następnie nieprzerwane prowadzenie na nim działalności rolniczej będącej "źródłem utrzymania", nie sposób przyjąć, że grunt, z którego wydzielono działki, wykorzystywany był wyłącznie na potrzeby osobiste skarżącej. Po dokonaniu w 2006r. podziału nieruchomości na 60 działek, nie zamierzała zbyć ich od razu, ponieważ jak zaznaczyła "dalej uprawiam ziemię"'. Zdaniem pełnomocnika organu w tak przedstawionym stanie faktycznym skarżącą należało uznać za rolnika prowadzącego działalność rolniczą do chwili obecnej. Zarzucono, że Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji i nie uwzględnił treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd nie uwzględnił tego, że sprzedaż działek o charakterze budowlanym, dokonana została przez podmiot prowadzący nieprzerwanie działalność rolniczą a tym samym podmiot dokonujący czynności, o jakich mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. WSA nawiązał w sposób ogólny do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że działalność gospodarcza obejmuje także działalność handlowców i rolników, ale jednocześnie całkowicie pominął mający kluczowe znaczenie w sprawie ten jej aspekt wynikający ze złożonego wniosku, z którego wynika, że nabyte gospodarstwo rolne było przedmiotem nieprzerwanie prowadzonej działalności rolniczej, nie poddając jednocześnie tej okoliczności poprawnej analizie i ocenie. Zdaniem pełnomocnika organu uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż działek nie nastąpiła z majątku osobistego, ale była związana z wykonywanymi z ich wykorzystaniem czynnościami, zdefiniowanymi w w.w przepisie. Sprzedaży przez skarżącą działek nie można zakwalifikować inaczej, aniżeli jako zbycie części majątku (przedmiotów) służącego prowadzonej uprzednio działalności. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. zawarta została ogólna teza, iż odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Nie czyni zadość wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. - obligującym Sąd do wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powiązaniu z przyjętą podstawą prawną- ogólne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że sprzedaż działek nastąpiła z majątku osobistego skarżącej, poza działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika organu w przedmiotowej sprawie niezbędne było dokonanie przez Sąd oceny czynności polegających na sprzedaży działek wyodrębnionych z prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego, ich charakteru i znaczenia w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pełna analiza i ocena prawna, adekwatna do okoliczności podanych przez skarżącą w tym związanych z nabyciem i faktycznym wykorzystaniem gospodarstwa rolnego była konieczna i winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Ponadto zarzucono, że Sąd błędnie przyjął, iż nabycie nieruchomości nastąpiło na cele osobiste (prywatne) co przesądziło o wyłączeniu sprzedaży wydzielonych z niej działek, z opodatkowania VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej dokonanie takiej interpretacji art. 15 ustawy o VAT wypacza jego istotę i cel nadany mu przez ustawodawcę. Nie można bowiem przyjąć bezwzględnej zasady, że wyłącznie sprzedaż działek przez podmiot profesjonalnie trudniący się tego rodzaju zarejestrowaną działalnością będzie opodatkowana VAT. Obiektywnie rzecz biorąc, wykonywać działalność gospodarczą można zarówno dokonując czynności opodatkowanych w ramach formalnie prowadzonej działalności jak i w sytuacji, kiedy taka działalność nie jest zarejestrowana, ale okoliczności wskazują, że w istocie jest prowadzona, pomimo nie dokonania formalności związanych z rejestracją. Zdaniem pełnomocnika organu z okoliczności ujawnionych we wniosku przez skarżącą nie wynika, aby nieruchomość służyła potrzebom własnym, prywatnym, a to ma znaczenie dla możliwości zakwalifikowania posiadanego majątku jako osobistego. Skoro grunt ten do chwili obecnej służy do prowadzenia działalności rolniczej, a zatem czynności stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to fakt ten wyklucza równoczesne jego używanie na potrzeby własne, osobiste. Zarzucono, że następstwem dokonanej przez WSA wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności sprzedaży przez osobę prowadzącą działalność rolniczą - rzeczy służących tej działalności.

Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nawiązuje do rozwiązań obecnie przyjętych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Skoro działalność rolnicza (zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, to tym samym grunt rolny, wykorzystywany w tej działalności nie stanowi majątku służącego celom osobistym. Takie rozumienie tego przepisu koresponduje z orzeczeniem ETS z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, z którego wynika, że jeżeli podatnik sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT. W przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na stosownej proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności. W kontekście tego orzeczenia, uprawnione jest stwierdzenie, że w takim przypadku wyłączona z opodatkowania byłaby tylko ta część nieruchomości, która uprzednio przeznaczona została na cele prywatne, np. pod budowę budynku mieszkalnego, założenie przydomowego ogródka itp. Natomiast pozostała część służąca prowadzonej działalności, w przypadku jej sprzedaży stanowiłaby podlegającą opodatkowaniu dostawę towaru przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przyjęcie takiego założenia jest zgodne również z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady ponieważ w odniesieniu do takiej czynności, zbywca działałby w charakterze podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. J., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, należy zauważyć, że w realiach niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż będą one rzutowały na zasadność podniesionych zarzutów o charakterze procesowym.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych, zaprezentowanych przez B. J. we wniosku o udzielenie interpretacji, można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – publ. LEX nr 898576 - stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej Dyrektywą 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wynika – z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 – orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, , publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych..

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami skargi kasacyjnej uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale składniki gospodarstwa rolnego i wobec tego sam rezygnuje z dalszego ich wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził Trybunał w omawianym na wstępie wyroku z dnia 15 września 2011 r., osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wynikające z tej sprawy opisane przez podatniczkę okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej oraz przewidywanym w przyszłości, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy), nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez podatniczkę, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności skarżącej w zbyciu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności – nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza brak naruszenie tej normy przez Sąd pierwszej instancji.

Z kolei podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a p.p.s.a. i art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. miały stanowić w opinii autora skargi kasacyjnej wyłącznie konsekwencję przyjęcia naruszeń prawa materialnego, do których jak wskazano powyżej nie doszło.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a., które zasadzały się na przyjęciu tożsamości pojęcia podatnika podatku od towarów i usług oraz rolnika wymienionego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i braku roztrząsania tej okoliczności przez Sąd I instancji. Z samego faktu wyodrębnienia sprzedawanych działek z gospodarstwa rolnego nie można zaś wywodzić podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Na indyferentność tej okoliczności dla opodatkowania wskazał w pkt. 52 wprost TSUE w powołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. i wobec tego wypowiedź w tym zakresie zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy uznać za wystarczającą.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.