Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 563/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J.K., członka zarządu Spółki A z siedzibą w L.W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. w łącznej kwocie 24.870 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 17.719 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne:

Utworzona w dniu 30 sierpnia 1990 r., a wpisana z dniem 18 grudnia 2002 r. do Krajowego Rejestru Sądowego Spółka A, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami oraz usług motoryzacyjnych. W związku z zaistniałymi w ramach tej działalności trudnościami finansowymi, pismem z dnia 8 stycznia 2003 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego o otwarcie postępowania układowego. Postępowanie to zostało otwarte postanowieniem Sądu z dnia 5 marca 2003 r., o sygn. "[...]", zaś w dniu 17 czerwca 2003 r. zatwierdzony został układ pomiędzy Spółką a jej wierzycielami. Pomimo jego zawarcia sytuacja Spółki nie poprawiła się. Nastąpił dalszy spadek zamówień oraz brak płynności finansowej, wobec czego w dniu 10 lutego 2004 r. Spółka A wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia z 27 lutego 2004 r. o sygn. akt "[...]" została postawiona w stan upadłości. Zakończenie postępowania w tym zakresie stwierdzono postanowieniem tegoż Sądu z dnia 7 grudnia 2007 r..

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W wyniku czynności podjętych w toku postępowania upadłościowego oraz innych postępowań egzekucyjnych nie zaspokojono wszystkich wierzycieli. Na Spółce A ciążą nadal zadłużenia, m.in. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W okresie, w którym powstały te zaległości, członkami Jej zarządu byli: S.D., J.K. i J.W.. Jak wynika z akt sprawy, J.K. został powołany do pełnienia tej funkcji na mocy uchwały z dnia 17 września 2002 r. (tom V akt adm., k. 75 – 76). W dniu 18 grudnia 2002 r. dokonano odpowiedniego wpisu do KRS w tym zakresie.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki A. W związku z tym, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. wynikały z deklaracji VAT – 7, na podstawie których wystawiono tytuły egzekucyjne, organ stwierdził, iż stosownie do art. 108 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych.

W wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]", powołano jako podstawę prawną m.in. art. 107 Ordynacji podatkowej określający ogólną zasadę odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika oraz art. 116 tej ustawy, stanowiący w § 1, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei w myśl § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej Spółki organ stanął na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinna Ona złożyć najpóźniej do dnia 8 lutego 2002r.. Aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej, J.K. w związku z pełnieniem funkcji członka Jej zarządu od dnia 17 września 2002 r., stosowny wniosek o upadłość powinien natomiast złożyć po zapoznaniu się z sytuacją podmiotu, w terminie 14 dni od dnia powołania na tę funkcję. Za okoliczność wyłączającą Jego odpowiedzialność nie mogło być uznane złożenie w dniu 14 stycznia 2003 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego, jak również podejmowanie innych działań o charakterze naprawczym, m.in. w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.). W ocenie organu, czynności te zostały podjęte w czasie, gdy Spółka była już niewypłacalna.

Rozpatrując niniejszą sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności J.K., o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały spełnione. Odwołujący się nie wykazał zaś okoliczności, które uzasadniałyby zwolnienie go od tej odpowiedzialności.

Organ uznał, że nie budzi wątpliwości, iż egzekucja z majątku Spółki była częściowo bezskuteczna, a J.K., jako były członek zarządu, nie wskazał mienia, z którego egzekucja ta byłaby możliwa.

Odnosząc się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że są nimi wszczęcie postępowania układowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. "Właściwym czasem" na zgłoszenie odpowiedniego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1, w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej jest okres, w którym istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odwołując się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) organ uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż 14 dni od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych miernikami pozwalającymi ustalić właściwy moment podjęcia przez Spółkę działań naprawczych, uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności podatkowej, są:

- wskaźnik bieżącej płynności finansowej (stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych) oraz

- moment trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów.

W odniesieniu do pierwszego z podanych wyżej kryteriów, wielkość wzorcowa wskaźnika bieżącej płynności finansowej powinna kształtować się na poziomie 1,3 – 1,5, zaś jego spadek do wartości poniżej 1,3 wskazuje, iż majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Dokonując analizy bilansów Spółki, organ stwierdził, że wartości tego wskaźnika w latach 1999 i 2000 nie mieściły się w normie (1999 r. – 1,15; 2000 r. – 1,18; 2001 r. – 1,54; 2002 r. – 1,83; 2003 r. – 1,71). Mając to na uwadze, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony najpóźniej w dniu 11 kwietnia 2001 r., tj. 14. dnia po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2000 r..

Jednak wobec poprawy wskaźnika bieżącej płynności w latach 2001 – 2003, należało zdaniem organu, odnieść się do drugiego ze wskaźników, tj. momentu trwałego zaprzestania płacenia długów. Z poczynionych ustaleń wynikało zaś, że terminy wymagalności najstarszych nieuregulowanych zobowiązań Spółki przypadały na 1999 r. Na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (14 stycznia 2003r.) Spółka zalegała ze spłatą zobowiązań również wobec ZUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Ministerstwa Skarbu Państwa, Urzędu Miejskiego, PFRON, Banku B i Banku C na łączną kwotę 2.173.132,40 zł. Organ odwoławczy zwrócił się w toku postępowania do wierzycieli Spółki w celu ustalenia, od jakiego momentu zaprzestała Ona trwale płacenia należności. W oparciu o zebrane w tym zakresie materiały uznał, że regulowania bieżących zaległości podatkowych Spółka zaprzestała w sposób trwały od początku 2002 r., co potwierdzał fakt, iż nie opłaciła zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 34.713 zł, z terminem płatności w dniu 25 stycznia 2002 r.. Datą trwałego zaprzestania długów był więc dzień 25 stycznia 2002 r.. Dlatego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej do dnia 8 lutego 2002 r..

Reasumując, termin złożenia wniosku o upadłość z punktu widzenia wskaźnika płynności finansowej, upływał z dniem 11 kwietnia 2001 r.. Natomiast uwzględniając przesłankę trwałego zaprzestania płacenia długów, wniosek ten członkowie zarządu powinni złożyć najpóźniej w dniu 8 lutego 2002 r..

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż ustalony przez organ I instancji właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpił przed objęciem przez stronę funkcji członka Jej zarządu, organ II instancji podkreślił, że J.K., aby uwolnić się od odpowiedzialności powinien złożyć wymieniony wniosek w terminie dwóch tygodni od dnia powołania do pełnienia tej funkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, że wystarczającą przesłanką uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki jest zatwierdzenie przez Sąd układu. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 18 stycznia 2010 r. wynikało, że przed wydaniem postanowienia o otwarciu postępowania układowego Sąd ten dysponował wyłącznie wnioskiem dłużnika o otwarcie postępowania układowego. Nie został zaś powołany biegły w celu wyrażenia opinii o stanie majątkowym dłużnika.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego, organ podniósł, że wyroki Sądu Najwyższego o sygn. akt II CSK 142/08 i II CSK 545/07 dotyczą odpowiedzialności członków zarządu w sprawach cywilnych. Sąd dokonał zaś wykładni właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość (a nie o układ), w kontekście art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie w wyroku z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. III CKN 65/97, Sąd Najwyższy uznał, że do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie wystarczy wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, ale konieczne jest rzeczywiste wszczęcie tego postępowania. Powinno też dojść do należytego wykonania układu, bo dopiero wówczas zrealizuje się cel postępowania układowego, jakim jest zapobieżenie upadłości. Uwzględniając to stanowisko, Dyrektor Izby wskazał, że podjęte w przedmiotowej sprawie czynności naprawcze nie przyniosły pozytywnego skutku, gdyż zatwierdzony postanowieniem z dnia 17 czerwca 2003 r. układ nie został zrealizowany. W konsekwencji postanowieniem z dnia 27 lutego 2004 r. ogłoszono upadłość Spółki.

Za nieistotny dla sprawy w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, organ uznał fakt wszczęcia względem Spółki postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz.1287 ze zm.). Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że powyższe działania mogące doprowadzić do poprawy kondycji finansowej podmiotu, nie świadczyły o jego dobrej kondycji finansowej w dniu wszczęcia, czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne nie zwalniało z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istniały podstawy ją warunkujące. Ponadto działania zmierzające do restrukturyzacji należności publicznoprawnych nastąpiły później niż w terminie 14 dni od powołania J.K. na członka zarządu, a zatem były spóźnione.

W związku z treścią uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]", w myśl którego, z uwagi na otwarcie postępowania układowego i zatwierdzenie układu została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania Spółki o charakterze cywilnoprawnym za okres od sierpnia 2003 r. do marca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w sprawie tej rozstrzygnięcie o odpowiedzialności członków zarządu wydano w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Jak zaś wynikało z uzasadnienia wyroku Sądu, zobowiązania powstały w czasie, gdy Spółka podjęła już działania mające na celu spłatę wierzycieli, poprzez zawarcie z nimi układu.

Organ dodał, iż w związku z prowadzonymi postępowaniami w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki, wydane zostały odrębne decyzje na każdego z członków zarządu Spółki A.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze J.K., wnosząc o zmianę decyzji poprzez orzeczenie, że nie jest odpowiedzialny za zaległości Spółki A, bądź uchylenie rozstrzygnięcia w całości, zarzucił organowi naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu nie zgodził się z oceną Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma znaczenia fakt, iż zaległości za w/w miesiące powstały w okresie przypadającym blisko rok po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego oraz pół roku po zatwierdzeniu układu. Podnosząc powyższe wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2004 r., sygn. akt IV CK 49/04, zgodnie z którym w odniesieniu do zobowiązań powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie.

W ocenie skarżącego, powyższe znajduje odniesienie do wniosku o otwarcie postępowania układowego, gdyż na tle art. 116 Ordynacji podatkowej oba wnioski są traktowane równorzędnie. Ponadto, jak wskazała strona, przeciwna wykładnia 116 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za długi spółki w oderwaniu od jego staranności i od ustawowych przesłanek egzoneracyjnych. Członek zarządu stawałby się odpowiedzialny za długi spółki powstałe po złożeniu wniosku, już z uwagi na sam fakt, że spółka nadal istnieje i zawarła z wierzycielami układ pozwalający na kontynuowanie jej działalności. Tymczasem konstrukcja odpowiedzialności członka zarządu opiera się na tym, że odpowiada on za skutki własnych zaniedbań. Nie jest natomiast gwarantem długów spółki, czy automatycznym jej współdłużnikiem tylko z uwagi na fakt, że jest członkiem zarządu. Powyższe wynika z deliktowego charakteru jego odpowiedzialności (uchwała SN z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt III CZP 72/08). Zdaniem strony, przyjęcie odmiennej argumentacji sprowadzałoby się do założenia, że członkowie zarządu zamiast ratować spółkę, powinni natychmiast po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego zrezygnować z funkcji z obawy, że dalsze jej funkcjonowanie spowoduje wzrost zobowiązań.

Skarżący podniósł, iż z uwagi na tożsame brzmienie regulacji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 299 Kodeksu spółek handlowych i oparcie się obu tych przepisów na tej samej ratio legis, nie ma żadnego znaczenia, że cytowane przez Niego poglądy zostały wyrażone na gruncie ostatniego z wymienionych przepisów. Widoczne w wielu punktach zaskarżonej decyzji ignorowanie dorobku sądów cywilnych było zdaniem strony, bezzasadne.

Organ odwoławczy nie wykazał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony. Z przeprowadzonej w toku postępowania analizy wskaźnika bieżącej płynności finansowej wynika, iż w latach 2001 – 2003 nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Z kolei przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci "zaprzestania płacenia długów" ma miejsce wówczas, gdy przedsiębiorca z powodu braku środków płatniczych nie spłaca przeważającej części swoich długów, a nie tylko niektórych z nich. Organ ustalił jedynie, że Spółka nie zapłaciła podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zaś następne wykazane w decyzji zaległości dotyczyły dopiero grudnia 2002 r. i 2003 r., a zatem okresu przypadającego już po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego. Błędem Dyrektora Izby Skarbowej było wiązanie stanu "zaprzestania spłaty zobowiązań" z datą wymagalności najstarszego z nieuregulowanych zobowiązań. Skarżący przedstawił porównanie bilansu sporządzonego na dzień 30 września 2002 r. z bilansem sporządzonym na dzień 31 grudnia 2002 r., które wskazywało na poprawę sytuacji Spółki. Podniósł, że na dzień 31 grudnia 2002 r. wartość aktywów (5.540.304,78 zł) przeważała nad zobowiązaniami (4.975.298,11 zł). Syndyk masy upadłości pomimo wymuszonego charakteru sprzedaży uzyskał kwotę 2.487.070 zł. Potwierdzało to, że nawet w 2004 r. Spółka zachowała znaczny majątek, pozwalający zaspokoić większość wierzycieli.

J. K. zakwestionował pominięcie przez organ II instancji oceny sądu upadłościowego, który zatwierdził układ. Już bowiem sam fakt przyjęcia i zatwierdzenia układu sprzeciwiał się uznaniu, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że układ powinien zostać należycie wykonany. Jak podał, ustawodawca nie sformułował w przepisie art. 116 §1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej żadnych przesłanek, które odnosiłyby się do wykonania układu, co potwierdza stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r., o sygn. akt: I SA/Wr 501/08. Fakt, że układ nie został wykonany z przyczyn, które wystąpiły już po jego zawarciu, nie niweczy zatem skutków wszczęcia postępowania układowego.

W kwestii postępowań restrukturyzacyjnych strona podniosła, że analizując w grudniu 2002 r. sytuację finansową Spółki, prowadzące je organy nie uznały, że powinna Ona ogłosić upadłość. Stosując kryteria wymienione w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, niezależnie od siebie wydały trzy pozytywne dla Spółki decyzje. Istniały zatem obiektywne perspektywy przezwyciężenia trudności finansowych i uzasadniona była ocena, że trudności te miały charakter jedynie przejściowy. Powołując się na wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt: I SA/Gd 45/07 i WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt: I SA/Ol 605/07, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że wydanie decyzji w przedmiocie restrukturyzacji nie miało w przedmiotowej sprawie znaczenia.

Skarżący nie zgodził się z dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnią zwrotu "wszczęcie we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości", sprowadzającą się do mechanicznego zastosowania art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r.. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy interpretować elastycznie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 1274/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt: I SA/Lu 277/08).

Podniósł również, że nawet jeśliby założyć, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony, w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie przeprowadzono należytej oceny przesłanki winy członków zarządu. W sytuacji, gdy dane bilansowe wskazywały na poprawę sytuacji Spółki i zasadność podejmowania czynności naprawczych, członkowie zarządu mogli mieć uzasadnione przekonanie, że przezwycięży Ona trudną sytuację finansową.

Ponadto J.K. podkreślił, że w okresie, kiedy objął funkcję członka zarządu, podjęto starania o restrukturyzację zadłużenia publicznoprawnego i przed upływem 3 miesięcy złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego. Trzymiesięczny okres starań o poprawę sytuacji Spółki był w świetle okoliczności sprawy w pełni usprawiedliwiony.

Zwrócił również uwagę, że odmiennej oceny stanu faktycznego dokonał Sąd Rejonowy w wyroku z dnia "[...]", który uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co potwierdza istnienie przesłanki egzonerującej z art. 299 Kodeksu spółek handlowych.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje w sprawie prawidłowość zastosowania powołanego wyżej art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a wskazanego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji.

Artykuł ten określa trzy warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe jakimi są:

-wykazanie przez organ, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna,

-stwierdzenie, że wspomniane zaległości powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez daną osobę wskazaną jako tę, która winna odpowiadać za powstałe zaległości oraz

-ustalenie, że nie zaistniały żadne okoliczności zwalniające ją od tej odpowiedzialności; członek zarządu może bowiem uwolnić się od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że zaistniała jedna z przesłanek ekskulpujących go, wymienionych w powołanym art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, że jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej jest wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

W sprawie niniejszej nie jest spornym, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, jak również to, że wymienione wyżej zaległości w podatku VAT powstały w czasie pełnienia przez J.K. funkcji członka zarządu tego podmiotu. Organy podatkowe stwierdziły jednak, iż wymieniony członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazał też, ze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W ocenie organów, okolicznością wyłączającą odpowiedzialność J.K., jako członka zarządu Spółki A nie mógł być fakt otwarcia postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 5 marca 2003 r., o sygn. "[...]", po czym zatwierdzenia w dniu 17 czerwca 2003 r. postępowania układowego pomiędzy Spółką a jej wierzycielami, jak również podejmowanie innych działań o charakterze naprawczym. Czynności te zostały bowiem podjęte przez J. K. w czasie, gdy Spółka była już niewypłacalna. Jeżeli więc wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie, nie została spełniona istotna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka ocena prawna tej nie budzącej wątpliwości okoliczności faktycznej narusza wymieniony przepis. Na tle poczynionych ustaleń co do zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, którą jest "wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego)", słuszną jest natomiast argumentacja strony skarżącej.

Rację ma pełnomocnik skarżącego, kwestionując pominięcie przez organ II instancji oceny sytuacji Spółki przez sąd, który zatwierdził układ. Tym bardziej, gdy bez znaczenia z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu na podstawie cyt. wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a pozostaje to, czy wniosek o otwarcie postępowania układowego złożono we właściwym czasie. W świetle reguł wykładni gramatycznej użyty w wymienionym przepisie spójnik "lub" łączący dwa człony zdania, wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. Członek zarządu musi więc wykazać, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" lub "wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". W sensie materialnoprawnym rozważania dotyczące "czasu właściwego" mogą dotyczyć tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Równorzędny charakter ma druga przesłanka egzoneracyjna. Członek zarządu może więc uwolnić się od odpowiedzialności także wówczas jeżeli wykaże, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2009r. o sygn. akt I FSK 1372/07 (dostępny w CBOiS) Naczelny Sąd Administracyjny formułując tezę, iż wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłącza na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe, zwrócił m.in. uwagę na cel postępowania układowego jakim jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (p. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162).

Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA, sąd do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości (p. postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem czy w konkretnych warunkach, w jakich znajduje się przedsiębiorca możliwa jest realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym. Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddalić (Jakub Rusiński, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 42/00, Przegląd Prawa Egzekucyjnego nr 4-5/2003).

NSA zauważył, że w postępowaniu układowym, zanim sąd wyda orzeczenie pozytywne, powinien ustalić, że przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może bowiem być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Zaprzestanie płacenia długów, będące już zaszłością lub też mogące nastąpić w najbliższej przyszłości, wyklucza dopuszczalność wszczęcia wobec dłużnika postępowania układowego, jeżeli jest przez niego zawinione. Podkreślony zostaje w ten sposób szczególny charakter postępowania układowego, który należy brać pod uwagę także przy okazji rozpatrywania roli sądu prowadzącego to postępowanie (Litwińska Marta, Glosa do postanowienia SN z dnia 12 kwietnia 2001 r., sygn. akt II CKN 1349/00., PPH.2001/11/50).

Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, że sąd rejonowy przed wydaniem postanowienia o otwarciu (wszczęciu) postępowania układowego jest obowiązany do oceny tzw. zdolności układowej dłużnika-przedsiębiorcy, czyli oceny, czy zalicza się on do grupy "uczciwych" przedsiębiorców, którego sytuacja finansowo – majątkowa umożliwia zachowanie jego bytu ekonomiczno – prawnego za pośrednictwem sanacji sytuacji finansowej.

W pełni podzielając powyższe poglądy, stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie przez Sąd Rejonowy takiego postępowania w dniu 5 marca 2003r., tj. w czasie, gdy J.K. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki A, oznaczało stwierdzenie po stronie wnioskodawcy zdolności układowej dłużnika i możliwości sanacji jego sytuacji finansowej. Działania Spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione. Tą oceną sądu powszechnego organy podatkowe są związane w postępowaniu administracyjnym. Otwarcie postępowania układowego stanowiło zatem dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również za zaległości powstałe już po otwarciu postępowania układowego.

Bez znaczenia w świetle wymienionego przepisu pozostaje w sprawie to, że po otwarciu postępowania układowego, a następnie jego zatwierdzeniu nie osiągnięto celów tego postępowania i w konsekwencji ogłoszono upadłość Spółki. Jak już bowiem wskazano, z cytowanej normy jednoznacznie wynika, że przesłanką egzoneracyjną członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jest już samo wszczęcie postępowania układowego.

Stanowisko organów, że brak było podstaw do zwolnienia członka zarządu spółki od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie układowe wszczęto w niewłaściwym czasie, jest chybione. O tym, czy postępowanie to zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje sąd rejonowy otwierając układ, gdyż właśnie wszczęcie postępowania układowego przez otwarcie układu wskazuje, że przedstawione przez podatnika – dłużnika okoliczności na moment złożenia wniosku, zostały przez ten sąd zweryfikowane i ocenione pozytywnie, jako rokujące jego sanację finansową. Stanowisko organów byłoby trafne, gdyby sąd rejonowy oddalił wniosek, odmawiając otwarcia układu wszczynającego postępowanie układowe, co wskazywałoby na brak po stronie wnioskodawcy na moment złożenia wniosku o otwarcie układu zdolności układowej (p. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009r. o sygn. akt I FSK 1372/07).

Reasumując podkreślić należy, iż wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyłączało na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

Sąd nie podzielił argumentacji skargi dotyczącej pominięcia przez organ wpływu jaki na odpowiedzialność członka zarządu ma wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zgadzając się w tym zakresie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawionym w decyzji i odpowiedzi na skargę.

Uchylenie decyzji organu II instancji z powodu naruszenia wym. wyżej przepisu prawa materialnego czyni zbędnym szersze ustosunkowywanie się do tej, jak i pozostałych spornych kwestii.

Przedstawioną wyżej ocenę prawną Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy.

Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego.

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. § 5 tego artykułu stanowi natomiast, iż do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. W myśl tych uregulowań, brak jest podstaw do przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego. W postępowaniu cywilnym dowód z opinii biegłego jest bowiem samodzielnym dowodem (art. 278-291 kpc), zaś dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie.

Dowodem w sprawie jest natomiast wyrok Sądu, z którego treści wynika, że Sąd Rejonowy uznał, iż skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki.

To, że brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., o sygn. akt: FSA 1/00, (ONSA 2001, nr 1, poz. 1).

Wniosek o odroczenie rozprawy Sąd oddalił na podstawie art. 109 p.p.s.a.. Przepis ten stanowi, iż rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Do zapoznania się z przedłożonymi dokumentami wystarczająca była przerwa w rozprawie.

W świetle powyższego, uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy, W niniejszej sprawie koszty poniesione przez stronę obejmowały:

- wpis od skargi,

- koszty zastępstwa procesowego - uzależnione na podstawie § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz. U. Nr 163 poz. 1349.) - od wartości przedmiotu sprawy, która w tym przypadku wyniosła 24.870 zł oraz

- opłatę skarbową od pełnomocnictwa.