Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 157/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" sp. k. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 75/17 w sprawie ze skargi "B. [...]" sp. k. z siedzibą we W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B. [...]" sp. k. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ֦


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Wr 75/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. [...] Spółka komandytowa z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 listopada 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji przywołując okoliczności sprawy wskazał, iż organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ powołał się na treść przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdzając, że w celu rozstrzygnięcia kwestii określenia podstawy opodatkowania dla dostawy udziałów w nieruchomościach na rzecz spółek w drodze aportu, konieczne było ustalenie czy przeniesienie udziałów miało charakter odpłatny czy nieodpłatny, a w konsekwencji czy transakcje te należało uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dokonać takich ustaleń, niezbędne było posiadanie przez organ m.in. informacji dotyczących tego czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, lub w ich częściach składowych, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Z odpowiedzi Spółki na wezwanie organu w powyższym przedmiocie wynika, że kwestia nabycia udziałów w nieruchomościach przez Spółkę była przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, które w ostatecznej decyzji uznały, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, a obecnie kwestia ta jest przedmiotem postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Skoro zatem przedmiotem wniosku jest kwestia, w której na dzień złożenia wniosku o interpretację toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, to pytania sformułowane we wniosku dotyczą elementów stanu faktycznego stanowiących istotny składnik toczącego się postępowania podatkowego, a tym samym w ocenie organu spełniona jest przesłanka uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej określona w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

1.3. W związku z tym Sąd pierwszej instancji rozpoznając zarzuty skargi przyznał rację stronie skarżącej, że uznanie przez organ toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowego za postępowanie podatkowe, opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego strona skarżąca wyraźnie wskazała w piśmie z dnia 30.09.2016r., że kwestia nabycia aktywów wymienionych we wniosku, a stanowiących przedmiot jej aportu do spółek P. S.A. i P.1 S.A. była przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organy podatkowe, które przyjęły, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz że Spółka zaskarżyła niekorzystną dla siebie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a następnie złożyła od niekorzystnego dla siebie wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i oczekuje na wydanie orzeczenia przez ten Sąd. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że pod pojęciem postępowania podatkowego w rozumieniu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej należałoby rozumieć również postępowanie sądowoadministracyjne (w omawianym przypadku toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach o charakterze podatkowym ma wprawdzie na celu weryfikację kwestii zgodności z prawem decyzji podatkowej, ale z pewnością okoliczność ta nie może przesądzić o uznaniu tego postępowania za postępowanie podatkowe, choćby z tego prostego względu, że postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy, a nie sąd. Słuszne jest również twierdzenie strony skarżącej, że fakt toczenia się postępowania sądowoadministracyjnego co do elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku, nie stanowi przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej w myśl art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego zdaniem Sądu w sposób jasny wynika, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, nie obejmuje natomiast swoim zakresem przypadku, w którym co do tych elementów toczy się postępowanie sądowoadministracyjne.

1.4. Sąd stwierdził, że przyznanie racji stronie skarżącej w powyższym zakresie nie jest jednak wystarczające dla uznania zasadności złożonej przez nią skargi, a zaskarżone postanowienie mimo błędnego uzasadnienia w powyższym zakresie, odpowiada jednak prawu.

W ocenie Sądu w sprawie została spełniona druga z przesłanek określonych w omawianym przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w zakresie jednego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego. Strona skarżąca sama wskazuje, że w obrocie istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (zaskarżona przez nią do sądu administracyjnego), w której organ ten odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących (we wskazanych przez nią udziałach) przedmiot wkładów niepieniężnych do dwóch spółek akcyjnych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest wyłącznie wydanie rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej co do całości sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (choć wydanie takiej decyzji z pewnością wypełnia dyspozycję omawianego przepisu). Stanowisko strony skarżącej w tym przedmiocie Sąd wywiódł z przedstawionego przez nią w zażaleniu i skardze rozumienia treści przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w myśl tego przepisu jest natomiast wydanie decyzji podatkowej chociażby w zakresie jednego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zauważył, że przy dokonywaniu analizy treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, w części obejmującej przesłankę odmowy wszczęcia postępowania dotyczącą wydania decyzji podatkowej, strona skarżąca pomija sformułowanie "w tym zakresie", które odnosi się do zakresu wskazanego we wcześniejszej przesłance dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego, tj. do elementów stanu faktycznego. Zdaniem Sądu sformułowania tego nie sposób pominąć, a jego zastosowanie przez ustawodawcę miało na celu objęcie dyspozycją powołanego przepisu również i takich przypadków, w których wydana została decyzja podatkowa chociażby co do jednego z elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Nie zasługuje zatem na podzielenie argumentacja skargi, zgodnie z którą w niniejszej sprawie organ nie mógł odmówić wydania interpretacji z tego względu, że sprawa będąca przedmiotem wniosku nie jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego. W świetle powołanej pełnej treści przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, taki wniosek jest nieuzasadniony.

1.5. Jak wskazała strona skarżąca, ostateczną decyzją podatkową została rozstrzygnięta (negatywnie) sprawa dotycząca możliwości odliczenia przez nią podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, w których udziały stanowią obecnie przedmiot aportu strony skarżącej do dwóch spółek akcyjnych. Wbrew stanowisku strony skarżącej, kwestia możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ ma ona wpływ na określenie przez organ podstawy opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do wskazywanych przez stronę skarżącą spółek. Nie przesądzając w żaden sposób kwestii jaka powinna być prawidłowa treść udzielonej stronie skarżącej interpretacji, należy zwrócić uwagę, że organ winien wskazać podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w sposób pełny. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania postawione przez stronę skarżącą we wniosku i określenia podstawy opodatkowania wskazywanych przez stronę skarżącą czynności poprzez odwołanie się do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (dostarczanych udziałów w nieruchomościach) a nie wartości nominalnej otrzymanych akcji, oznacza to niewątpliwie, że organ musiałby wówczas wziąć pod uwagę to, czy z tytułu nabycia tych składników strona skarżąca mogła odliczyć podatek VAT. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytania strony skarżącej i uznania, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, nie byłoby rzecz jasna podstaw do uwzględnienia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. Jak to wyżej wskazano, kwestii treści interpretacji na tym etapie nie sposób jednak przesądzić i nie jest ona przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu kwestii tej nie można również przesądzać na etapie ustalania przez organ jaki jest stan faktyczny, w oparciu o który strona skarżąca domaga się wydania na jej rzecz interpretacji podatkowej, a do tego sprowadzałoby się przyjęcie argumentacji strony skarżącej w omawianym zakresie.

1.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") - skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia przepisów postępowania, jakiego w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ interpretacyjny, tj. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy żaden z istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, nie był przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, a w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się organ interpretacyjny, tj. art. 29a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz spółek ma wpływ okoliczność, czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia zasad określania podstawy opodatkowania;

c) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób, który nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności poprzez niewskazanie i niewyjaśnienie podstawy prawnej uznania, że na podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz spółek ma wpływ okoliczność, czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego

- które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że na podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz spółek ma wpływ okoliczność, czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia albo uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną wskazuje, iż autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość stanowiska organu, zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem strony skarżącej dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia okoliczność, czy w stosunku do towarów będących przedmiotem dostawy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie był brak możliwości jednoznacznego ustalenia kwestii stanowiącej element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd uznał bowiem kwestię prawa do odliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług na etapie nabycia nieruchomości (będących aktualnie przedmiotem aportów do dwóch spółek akcyjnych) za element stanu faktycznego ponieważ ma ona wpływ na określenie przez organ podstawy opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do wskazywanych przez stronę skarżącą spółek.

3.3. Zważywszy na okoliczności sprawy i walor ochronny interpretacji należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Należy podkreślić istotną i szczególną rolę i charakter interpretacji indywidualnych i przywołany wyżej wynikający z nich walor ochronny. Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji regulują przepisy art. 14k - 14n oraz 14p Ordynacji podatkowej. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązków zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w powołanych przepisach prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego, mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym. Zatem zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku). Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przepisy o innym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2999/15, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 143/12, wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r. sygn. aktl SA/Łd 867/14 oraz zob. J. Brolik “Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57,182-184 a także w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Warszawa 2013 r.).

W kontekście powyższego to strona skarżąca chroniąc swoje interesy powinna być zainteresowana właściwą wykładnią przepisów prawa materialnego zawartą w wydanej na jej wniosek interpretacji. Wydana interpretacja nie będzie chronić skarżącej, jeżeli w toku ewentualnie prowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdzi, że stan faktyczny badany przez organy i ten powołany we wniosku o wydanie interpretacji różnią się od siebie lub przedstawiony stan faktyczny jest niepełny, co miałoby wpływ na merytoryczną ocenę sprawy.

3.4. Dziwi zatem prezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, że kwestia odliczenia podatku naliczonego na etapie nabycia nieruchomości, które są przedmiotem aportów do dwóch spółek akcyjnych nie ma znaczenia i nie jest kluczowym elementem stanu faktycznego w zakresie udzielenia interpretacji dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz spółek w wykonaniu zobowiązania strony skarżącej do pokrycia akcji i wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przy tym strona skarżąca nie odniosła się w zupełności do merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przedstawił rzeczową i spójną argumentację, że kwestia odliczenia podatku ma znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przy dostawie.

Sąd pierwszej instancji uwzględnił, że ostateczną decyzją podatkową została negatywnie rozstrzygnięta sprawa dotycząca możliwości odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu nabycia nieruchomości, w których udziały stanowią obecnie przedmiot aportu Spółki do dwóch spółek akcyjnych. W ocenie Sądu kwestia możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ ma ona wpływ na określenie podstawy opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do wskazanych przez stronę skarżąca spółek. Organ winien bowiem wskazać podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w sposób pełny. Dalej Sąd podkreślił, że w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania postawione przez Spółkę i określenia podstawy opodatkowania wskazywanych przez nią czynności poprzez odwołanie się do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (dostarczanych udziałów w nieruchomościach), a nie wartości nominalnej otrzymanych akcji, oznaczałoby to, że organ musiałby wówczas wziąć pod uwagę to, czy z tytułu nabycia tych składników Spółka mogła odliczyć podatek VAT. Z kolei w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej i uznania, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, nie byłoby podstaw do uwzględnienia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących przedmiot aportu.

Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że organ interpretacyjny nie może udzielić interpretacji w sposób wariantowy, uzależniając każdy z wariantów interpretacji od różnych odpowiedzi na pytanie dotyczące danego elementu stanu faktycznego, w tym przypadku – od odpowiedzi na pytanie czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości czy też nie.

Na te okoliczności sprawy zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zgłoszonych w niej zarzutów i ich uzasadnienia. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się, a przez to nie zakwestionowano przywołanego wyżej stanowiska i oceny sprawy zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trudno uznać bowiem za taką argumentację przywołaną na stronie 5 skargi kasacyjnej i poglądu, że niezależnie od tego, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku podstawa opodatkowania zawsze będzie kwotą netto, zarówno w przypadku, w którym dostawa ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Tego poglądu w ogóle nie przeniesiono na okoliczności faktyczne badanej sprawy. A jak wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu (str. 7), w kwestii określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz spółek, konieczne jest ustalenie, czy przeniesienie udziałów w nieruchomościach miało charakter odpłatny, czy też nieodpłatny, a w konsekwencji, czy transakcje te należało uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby jednak dokonać takich ustaleń niezbędne było posiadanie informacji, czy akcja imienna typu B była jedynym wynagrodzeniem za aport wymienionych we wniosku składników majątkowych oraz czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach lub ich częściach składowych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

3.5. Warto przy tym wskazać, iż w związku z faktem, że organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie doszło w sprawie do merytorycznej wykładni przepisów, bowiem interpretacja indywidualna nie została wydana. Nie ma zatem żadnych przeszkód, by strona wystąpiła z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji. Stan faktyczny będzie już pełny, w kontekście uwag poczynionych powyżej i zakresu sprawy, bowiem z urzędu stwierdzono, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 8 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 274/17 kwestia odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości i praw została już przesądzona. Strona uzyska wówczas pełną i niewariantową wykładnię w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.