Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 55/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi [...] S. i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]listopada 2021 r. nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. T. C. S. i W. Spółka [...]

w R. (dalej: "skarżący") pismem z [...] grudnia 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") z [...] listopada 2021 r. nr [...]. Decyzją tą, po rozpatrzeniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2021 r. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie sprawy:

Spółka wnioskiem z [...] lipca 2021 r. na podstawie zwróciła się organu I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł z tytułu zmiany umowy spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że

[...] marca 2021 r. wspólnicy spółki komandytowej pod firmą N. T. C. S. spółka [...] z siedzibą w R. podjęli uchwałę, na podstawie której dokonali przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Od powyższej czynności notariusz naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, przyjmując 0,5% od kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością całego majątku spółki (w kwocie [...] zł) a wartością wkładów uprzednio opodatkowanych (w kwocie [...] zł) oraz opłatą sądową od wpisu do rejestru przedsiębiorców (w kwocie [...] zł). Zdaniem Spółki zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz.1526 ze zm., dalej: "Ksh") majątek spółki należy rozumieć jako sumę wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę

w trakcie jej istnienia. Skoro zatem ustawodawca w art. 6 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia

9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz.815 ze zm.; dalej: "upcc", "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych") wskazał na wkłady jako podstawę opodatkowania to tylko one podlegają opodatkowaniu. Natomiast pozostały majątek nie podlega opodatkowaniu. Zatem zdaniem Spółki podatek został pobrany niezasadnie, gdyż wkłady do spółki jawnej zostały wniesione na takim samym poziomie jak do spółki komandytowej, a zatem nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] sierpnia 2021r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, tj. spółki komandytowej w spółkę jawną doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej.

Z § 3 aktu notarialnego z [...] marca 2021 r. Rep. A Nr [...] wynika, że cały majątek osobowej spółki przekształcanej opiewa na łączną kwotę [...] zł, a wartość uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotychczasowych wkładów wniesionych do przekształcanej spółki jawnej, to kwota [...] zł, co w konsekwencji oznacza, iż w wyniku przekształcenia spółki nastąpiło zwiększenie majątku powstałej spółki jawnej o kwotę [...] zł. Przysporzenie w kwocie [...] zł w ocenie organu I instancji stanowi zwiększenie majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym organ I instancji uznał, że wkładami do powstałej spółki jest cały majątek przekazany do spółki jawnej przez spółkę przekształcaną (komandytową) na dzień przekształcenia, w tym majątek nabyty

w trakcie jej istnienia, który podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu

I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ewentualnie o zmianę decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w wyniku przekształcenia doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania oraz zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) w sytuacji gdy, majątek tej spółki na skutek dokonywanego przekształcenia nie uległ żadnym zmianom, jest on taki sam jaki posiadała spółka przekształcana, tj. spółka komandytowa.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazali, że majątek spółki zarówno przed przekształceniem, jak i po przekształceniu jest taki sam. Sytuacja finansowa spółki w wyniku przekształcenia nie uległa żadnej zmianie, spółka przekształcona ma te same składniki majątkowe co spółka przekształcana. Skoro wkłady w spółce komandytowej są takie same jak w spółce jawnej, to przy zastosowaniu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady te nie mogą zostać ponownie opodatkowane, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany. Za takie wkłady nie można uznać całego majątku spółki. W art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc - mowa jest tylko i wyłącznie o wartości podstawy opodatkowania w postaci wkładów, a nie wartości całego majątku, który został wypracowany w trakcie jej działalności. Zatem zdaniem skarżących organ podatkowy błędnie przyjął, iż wkładem wspólników jest majątek wypracowany przez spółkę przekształcaną. Wkłady wspólników zostały bowiem ściśle określone w umowie spółki i nie są one związane z majątkiem wypracowanym przez spółkę przekształcaną. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołali wyrok WSA

w Bydgoszczy z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 250/20.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, na wstępie przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i argumentację odwołania.

Wskazał następnie, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy

w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem skarżących, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej

w spółkę jawną nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów, opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Podniósł następnie, iż w zakresie przekształcenia spółki komandytowej

w spółkę jawną należy uwzględniać zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. 2020 r., poz. 1526 ze zm., także jako: "Ksh"). Wskazał, iż jak stanowi art. 28 Ksh majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie zaś z art. 555 tej ustawy, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej, co oznacza, że moment przekształcenia jest traktowany jako moment zaistnienia nowego podmiotu. W pierwszej kolejności wskazał, że normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu,

a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższa regulacja

w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (tu jawnej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (tu komandytowej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje zaś art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc, który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej

w wyniku przekształcenia.

Wskazał jedocześnie na art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiący, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych

w pkt 1 (spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Dyrektora IAS podniósł, iż w jego ocenie spółka jawna powstała w momencie przekształcenia nie ma innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem wkładami do powstałej spółki jawnej jest cały przekazany jej majątek przez spółkę przekształcaną (komandytową) na dzień przekształcenia, w tym także majątek nabyty w trakcie jej istnienia. Zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc jest więc przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dodał, iż inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i e) upcc). Zatem rozumowanie prezentowane przez Spółkę stałoby

w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej. Tym samym stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać zmniejszona tylko

o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Wskazał jednocześnie, że wyrok WSA w Bydgoszczy nie jest prawomocny, zaś utrwalone orzecznictwo np.: wyrok NSA z 29 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3814/21, WSA w Gliwicach z 1 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/GI 582/21, NSA z 14 września 2018 r. sygn. akt 374/16, NSA z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3697/14 jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora IAS wyrażonym w niniejszej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję N. T. C. S. i W. Spółka [...] w R. wniosła o uchylenie w całości - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 roku znak [...] oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2021 roku znak [...].

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że

w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) i tym samym podwyższenia podstawy opodatkowania o nadwyżkę wkładów w sytuacji gdy, majątek spółki jawnej nie uległ żadnym zmianom na skutek dokonywanego przekształcenia, jest on taki sam jaki posiadała spółka przekształcana tj. spółka komandytowa, a wysokość wkładów wspólników nie uległa żadnej zmianie w wyniku dokonanego przekształcenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko. Wskazali, iż w stanie faktycznym sprawy wkłady do spółki komandytowej (tj. spółki przekształcanej) zostały określone na takim samym poziomie jak wkłady do spółki jawnej (tj. spółki przekształconej). Majątek spółki przed przekształceniem i po nim jest taki sam. Sytuacja finansowa spółki w wyniku przekształcenia nie uległa żadnej zmianie, spółka przekształcona ma te same składniki majątkowe co spółka przekształcana. Cały majątek spółki nie jest jej wkładami. Nie można bowiem stawiać znaku równości pomiędzy pojęciem wkładu a majątkiem spółki co czynią organy podatkowe w niniejszej sprawie. Majątek spółki - zgodnie z art. 28 Ksh - należy rozumieć jako sumę wkładów oraz mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej istnienia. Tymczasem w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f upcc mowa jest tylko i wyłącznie

o wartości podstawy opodatkowania w postaci wkładów, a nie wartości całego majątku Spółki, tj. i tego majątku który został wypracowany w trakcie jej działalności, który został bezpodstawnie opodatkowany przez organy podatkowe. Wkłady wspólników zostały ściśle określone w umowie spółki i nie są one związane

z majątkiem wypracowanym przez spółkę przekształcaną. Żadne nowe wkłady nie były do spółki wnoszone, poza tymi, które wspólnicy posiadali w spółce przekształcanej. Tym samym majątek spółki w wyniku przekształcenia nie zwiększył się, jest taki sam, dlatego podatek od czynności cywilnoprawnych nie powinien zostać pobrany.

Skarżący ponownie powołali się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 250/20.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną, w sytuacji gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki komandytowej, który podlegał opodatkowaniu jako wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

W opinii strony przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną

w rozpoznawanej sprawie nie doprowadziło do wzrostu majątku spółki. Nie doszło do wniesienia wkładów, które zwiększyłyby majątek spółki przekształconej powodując obowiązek podatkowy.

Zdaniem zaś organów podatkowych wykładnia powołanych w decyzji przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki (w tym osobowej) podlega zwiększenie majątku ponad opodatkowaną uprzednio wartość wkładów do spółki przekształcanej.

Odnosząc się do tak nakreślonego sporu należy przyznać rację organom podatkowym, albowiem dokonana przez nie wykładnia przepisów materialnego jest prawidłowa.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) upcc podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Art. 9 pkt 11 lit. a) upcc ustanawia zaś zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmiany związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W realiach stanu faktycznego sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni wyłącznie art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc. Aby odkodować treść zawartej w tym przepisie normy prawnej należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej

i celowościowej pozostałych powołanych uprzednio regulacji, a odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki komandytowej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki tj. art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc.

Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi

o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) upcc, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również

z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 wskazanej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 upcc, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Z uwagi na to zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia - to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3 upcc) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej (jawnej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (komandytowej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie istotnie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e upcc). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego

i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy dowodzą, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną powstanie wskazana różnica – pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych w spółce komandytowej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a uprzednio opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątkiem spółki komandytowej). Łączny majątek tej spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej. Majątek spółki jawnej obejmie również część majątku spółki komandytowej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym prawidłowo oceniły organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zwiększenie majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej

w spółkę jawną, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni ww. przepisów na tle okoliczności sprawy zasadne jest wskazanie na art. 28 Ksh (powoływany również przez Spółkę), stwierdzający, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 Ksh przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020r., poz.1740 ze zm.) mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe. Przyjąć zatem należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki, jako wkład, a także te nabyte w toku działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się więc niezasadne. Prawidłowo zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe uznały, że nie wystąpiła nadpłata, gdyż pobrany przez płatnika podatek jest należny.

Zaważyć jednocześnie wypada, iż sporne w niniejszej sprawie zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Poglądy te należy znać za utrwalone, zaś stanowisko wyrażone

w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2020 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 250/20 jest odosobnione i nie zasługujące na podzielenie.

Uznając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, działając na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak

w wyroku.