Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 170/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec-lipiec 2015 r. i październik-listopad 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 października 2020r. nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatnika całym swoim majątkiem jako byłego członka zarządu B. T. Sp. z o.o. z siedzibą w D. solidarnej z ww. Spółką za:

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za marzec

2015r. w wysokości 1.118.818 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień

wydania decyzji, w wysokości 486.517 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 14.675,60 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec B. T. Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2015r.,

-zaległość podatkową B. T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. w wysokości 1.300.708 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 557.630 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 16.918,50 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec B. T. Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r.,

-zaległość podatkową B. T. Sp. z o.o, w podatku od towarów i usług za maj 2015r. w wysokości 1.080.075 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 455.703 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 13.975,30 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2015r.,

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. w wysokości 919.704 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 381.589 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 11.835,70 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r.,

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. w wysokości 676.075 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 276.209 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 8.657,50 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2015r.,

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. w wysokości 932.612 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 374.680 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 11.879,20 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 2015r.,

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik 2015r. w wysokości 131.213 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 50.961 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 1.653,80 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2015r.,

-zaległość podatkową "B. T." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad

2015r. w wysokości 514.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień

wydania decyzji w wysokości 196.132 zł,

-koszty egzekucyjne w kwocie 6.448,40 zł naliczone w związku z prowadzeniem wobec "B. T." Sp. z o.o. egzekucji zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2015r.- działając na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Spółka "B. T." Sp. z o.o. w dniu 24 kwietnia 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. VAT-7K, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.323 zł (wpłata 24 kwietnia 2015r.), w dniu 25 maja 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.875 zł (wpłata 25 maja 2015r.), w dniu 25 czerwca 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za maj 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.202 zł (wpłata 22 czerwca 2015r.), w dniu 24 lipca 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 896 zł (wpłata 22 lipca2015r.), w dniu 25 sierpnia 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za lipiec 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 997zł (wpłata 20 sierpnia 2015r.), w dniu 25 września 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, w dniu 26 października 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, w dniu 25 listopada 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za październik 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 0 zł, w dniu 28 grudnia 2015r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2015r. VAT-7, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.596 zł (wpłata 16.12.2015r.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. i za miesiące od kwietnia do listopada 2015r. W dniu 19 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce:

-wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma

przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za określone miesiące.

Powyższa decyzja wymiarowa została K. Ł. radcy prawnemu, reprezentującą Spółkę "B. T." Sp. z o.o. Od decyzji nie zostało wniesione odwołanie. Krajowa Izba Radców Prawnych, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., pismem znak: L.dz: [...] wyznaczyła K. Ł. radcę prawnego (Nr wpisu [...]) tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla Spółki "B. T." Sp. z o.o. do czasu ustanowienia kuratora. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył Panią K. Ł. radcę prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla "B. T." Spółka z o.o.

Kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 listopada 2018r. nr [...] nie zostały uregulowane przez Spółkę i zgodnie z art. 51§1 O.p. stanowią zaległość podatkową. Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za następujące miesiące: marzec 2015r. - w kwocie 1. 118.818 zł, kwiecień 2015r. - w kwocie 1.300.708 zł, maj 2015r. - w kwocie 1.080.075 zł, czerwiec 2015r. - w kwocie 919,704 zł, lipiec 2015r. - w kwocie 676.075 zł, sierpień 2015r. - w kwocie 932.612 zł, październik 2015r. - w kwocie 131.213 zł, listopad 2015r.-w kwocie 514.578 zł.

Na zaległości podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 29 stycznia 2019r. tytuły wykonawcze: nr [...] (dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015r.) i nr [...] (dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad 2015r.).

Tytuły wykonawcze zostały przekazane przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z właściwością, do organu egzekucyjnego, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 1 lutego 2019r. W wyniku podjęcia przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych wobec Spółki "B. T." Sp. z o.o. powstały koszty egzekucyjne, które mają charakter odrębnego obciążenia Zobowiązanego.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 marca 2019r. nr [...] w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1314 ze zm. dalej-u.p.e.a.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

Wobec bezskuteczność egzekucji oraz faktu pełnienia przez podatnika funkcji Prezesa Zarządu Spółki "B. T." Sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2020r. nr 1203- [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności P. G. jako Prezesa Zarządu "B. T." Sp z o.o. z siedzibą w D. 190 (NIP [...]) solidarnej z ww. Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz za koszty postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 1 października 2020r. nr [...] orzekł o Pana odpowiedzialności jako byłego członka zarządu "B. T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. (NIP [...]) solidarnej z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015r., za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, a to art. 187§1 i art. 191 w zw z art. 180§1, art. 199, art. 200, art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez:

a) odstąpienie od przesłuchania strony postępowania P. G., posiadającego wiedzę na temat okoliczności oraz warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza przy odmiennych stanowiskach podatnika i organu podatkowego pierwszej instancji odnośnie, co do zasadności powstania ewentualnej odpowiedzialności P. G., jako byłego Prezesa Zarządu B. T. Sp. z o.o., za zobowiązania podatkowe tejże spółki za okres, w którym pełnił powierzoną mu przez Zgromadzenie Wspólników funkcję,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących postępowań

prowadzonych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej w okresie sprawowania

przez Pana P. G. funkcji Prezesa Zarządu Spółki B. T. Sp. z o.o.,

c) dowodzenie postawionych w uzasadnieniu tez mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Podatnika, jedynie poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcie (decyzję) organu podatkowego w innej sprawie - bez włączenia do materiału dowodowego pełnych akt sprawy, co prowadzi do sytuacji, że na żadnym

etapie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, a później wobec członka jej zarządu nie doszło do przeprowadzenia odrębnego suwerennego postępowania dowodowego, czego konsekwencją jest brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem tego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, będące wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, a to art. 107, art. 108, art. 116§1 i §2 O.p. (w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. wobec brzmienia art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw), poprzez uznanie, że:

a) spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką B. T. Sp. z o.o. byłego Prezesa Zarządu P. G., podczas gdy przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz przesłanka powstania zobowiązań podatkowych Spółki w okresie trwania kadencji P. G. budzą uzasadnione wątpliwości (wynik niepowołania kuratora dla Spółki B. T. Sp. z o.o. mimo braku organu do reprezentacji), ale nawet w przypadku ich uznania za słuszne to i tak należy stwierdzić, że bezpodstawnie nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej, co doprowadziło do naruszenia art. 116§1 pkt b O.p.

b) P. G. będąc Prezesem Zarządu Spółki B. T. Sp. z o.o. winien złożyć

wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej 9 maja 2015r., bowiem w tej dacie

w ocenie organu podatkowego I instancji istniały ku temu przesłanki, podczas gdy ani we wskazanej przez organ dacie, ani w żadnej innej w czasie trwania mandatu Pana P. G. nie istniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sytuacja finansowa Spółki była bardzo dobra, nie sposób było antycypować przyszłych rozstrzygnięć organów podatkowych, co do których P. G. ma zasadnicze wątpliwości, których niestety nie był w stanie wyrazić, ponieważ zakończył później współpracę ze Spółką B. T. Sp. z o.o., co więcej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było skazane na jego oddalenie przez sąd i naraziło Spółkę na koszty związane z przygotowaniem wniosku, pokryciem opłat sądowych oraz kosztów postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, poprzedzającego oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym uznać trzeba, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości B. T. Sp. z o.o. nastąpiło bez winy P. G., co łącznie spowodowało naruszenie także art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2016r. stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W sprawie zastosowano przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, określające zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015r. (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613).

Organ podał, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych dokumentami uzyskanymi przez organ I instancji z Sądu Rejonowego dla Krakowa -Śródmieścia w Krakowie Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Spółka "B. T." Sp. z o.o. (NIP [...]) z siedzibą w D., została zawiązana w dniu 26 czerwca 2014r. z kapitałem założycielskim 15.000,00 zł.

Na podstawie §1 Uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B. T." Sp. z o.o. zwołanego w dniu 9 marca 2015r. ustalono, że NZW powołuje z tym dniem na funkcję Prezesa Zarządu P. G. (wpis KRS nr [...] sygn. akt KR.XII [...] z dnia 29 czerwca 2015r.).

Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018r. na posiedzeniu niejawnym sprawy wszczętej z urzędu o wykreślenie danych niedopuszczalnych o zmianę danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. sprawy: KR.XII [...] postanowił w Krajowym Rejestrze Sądowym Rejestrze Przedsiębiorców (wpis KRS nr [...] sygn. akt KR.XII [...] z dnia 30 kwietnia 2018r.): wpisać w Dziale 2 Rubryka l - Organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, nazwa organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu - Zarząd, wykreślić w Dziale 2 Rubryka l, Podrubryka l - Dane osób wchodzących w skład organu, tj. P. G. Prezesa Zarządu.

Sąd Rejestrowy został poinformowany, że figurujący w rejestrze jako członek zarządu spółki P. G. został prawomocnie skazany za przestępstwa, o których mowa w art. 18§2 k.s.h., wyłączające możliwość dalszego pełnienia przez niego powyższej funkcji.

P. G. pełnił funkcję Prezesa Zarządu "B. T." Sp. z o.o. w okresie od 9 marca 2015r. do momentu wykreślenia w KRS przez Sąd z uwagi na podjęte jw. postanowienie. W dniu 1 grudnia 2017r. odbyło się NZW "B. T." Sp. z o.o., które podjęło m.in. Uchwałę w sprawie zmian w składzie Zarządu Spółki. Uchwałą nr [...] NZW odwołało z dniem 1 grudnia 2017r. z Zarządu Spółki z funkcji Prezesa Zarządu P. G., jednocześnie ww. Uchwałą nr [...] powołano z dniem 1 grudnia 2017r. do Zarządu Spółki na funkcję Prezesa Zarządu I. P.. Uchwała ta została podjęta w głosowaniu jawnym.

Zmiany te nie zostały zarejestrowane w KRS, Sąd postanowieniem z dnia 11 stycznia 2018r. oddalił wniosek o wpis w KRS Spółki z uwagi na podjęcie Uchwały nr 2 w głosowaniu jawnym. Zgodnie z ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 51/2020 poz. 14486 z dnia 13 marca 2020r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu z urzędu postępowania o rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki "B. T." Sp. z o.o. w D..

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Ewentualna wadliwość postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług czy postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tych właśnie postępowaniach. Są to odrębne (różne) postępowania, zatem zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące tych postępowań nie mogą być rozpatrzone w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej.

Kwestia niepowołania kuratora dla Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie ma wpływu (w tym konkretnym stanie faktycznym sprawy) na prowadzone postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości. Instytucja tymczasowego pełnomocnika, wynikająca z art. 138m O.p. została ustanowiona w celu sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy po stronie podatnika (Spółki) zaistniały okoliczności (np. brak organów spółki) uniemożliwiające prowadzenie postępowania podatkowego. Ww. przepis służy także eliminacji przeszkód faktycznych lub prawnych, wyłączających skuteczne działanie organu. Wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w trybie art. 138m i art. 138n O.p. ma za zadanie jedynie ułatwienie realizacji przez Skarb Państwa celów fiskalnych poprzez umożliwienie wszczęcia lub dalszego prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do weryfikacji dokonanego przez podatnika samowymiaru podatkowego. Okres działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest ograniczony, najpóźniej do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora. Oznacza to, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z reguły będzie działał kilka miesięcy i nieczęsto zdarza się, że w tym okresie zostanie wydana przez organy podatkowe decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która jest warunkiem niezbędnym do określenia wartości przedmiotu sprawy.

Organ I instancji z uwagi na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki "B. T." Sp. z o.o. był zobligowany wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. i za okres od kwietnia 2015r. do listopada 2015r. Analiza wpisów w KRS wykazała, iż Spółka "B. T." Sp. z o.o. nie posiada zarządu. Brak organów reprezentujących osobę prawną obligował zatem organ podatkowy do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W związku z brakiem możliwości prowadzenia postępowania podatkowego wobec ww. Spółki, tj. z powodu braku organów powołanych do reprezentowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 138m w zw. z art. 138n § 2 O.p. wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Krajowa Izba Radców Prawnych wyznaczyła tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym z urzędu dla Spółki "B. T." Sp. z o.o. radcę prawnego K. Ł. do czasu ustanowienia kuratora. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyznaczył dla "B. T." Sp. z o.o. pełnomocnika tymczasowego do działania w imieniu Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Ustanowiony tymczasowy pełnomocnik szczególny czynnie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tym okresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. rozważał wystąpienie do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora. Organ ten wskazał również, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują w jakim terminie organ podatkowy powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, w sprawie działał bez żadnych ograniczeń profesjonalny pełnomocnik szczególny, a od decyzji wymiarowej organu I instancji pełnomocnik ten nie wniósł odwołania. Tym samym decyzja organu I instancji z dnia 19 listopada 2018r. nr [...] stała się ostateczna i zakończone zostało postępowanie przed organem podatkowym.

Zakończenie postępowania podatkowego na poziomie organu I instancji (pełnomocnik nie wniósł odwołania) wskazywało, iż strona nie będzie mogła inicjować postępowania przed sądem administracyjnym. W tych okolicznościach, występowanie o ustanowienie kuratora mijało się z celem zakończonego postępowania, było również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia, bowiem generowałoby dodatkowe koszty postępowania.

Kwestia niepowołania kuratora przez organ I instancji dla Spółki w prowadzonym postępowaniu w zakresie wymiaru nie ma znaczenia dla obecnie prowadzonego postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich i nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. Stroną tego postępowania nie jest Spółka, lecz P. G. jako osoba trzecia. Osoba trzecia nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika.

Organ I instancji prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności P. G. jako Prezesa Zarządu "B. T." Sp. z o.o. biorąc pod uwagę wydaną i doręczoną decyzję określającą. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 listopada 2018r. nr [...], czy kwestionowania okoliczności wprowadzenia jej do obrotu prawnego (co podnoszone jest w odwołaniu), która to decyzja została skutecznie i prawidłowo doręczona w dniu 27 listopada 2018r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu reprezentującemu ww. Spółkę. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółek z o.o. nie jest możliwe kwestionowanie daty i prawidłowości doręczenia spółce decyzji określającej jej zobowiązania podatkowe (np. wyrok NSA z 15 października 2013r. sygn. akt: II FSK 1215/12, wyrok NSA z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I FSK 946/14 dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszej części uzasadnienia organ przypomniał treść art. 107, art. 108, art. 116 O.p. i wskazał, że bezsporną w sprawie okolicznością jest, iż Organ I instancji decyzją z dnia 19 grudnia 2018r. nr [...] określił Spółce "B. T." Sp. z o.o. m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj : 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r. (w kwotach jak wskazano powyżej) w podatku od towarów i usług.

Decyzja wymiarowa została odebrana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który nie wniósł od niej odwołania.

Należności wynikające z ww. decyzji nie zostały przez Spółkę uiszczone w terminie i Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 29 stycznia 2019r. tytuły wykonawcze: nr [...] (dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015r.), nr [...] (dot. zobowiązań w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad 2015r.). Tytuły wykonawcze zostały doręczone w dniu 25 lutego 2019r.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 marca 2019r. nr [...], wydanym na podstawie art. 59§3 w zw. z art. 59§2 u.p.e.a.

Organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułów wykonawczych skierował zawiadomienia do ING Banku Śląskiego S.A. oraz do Banku Spółdzielczego Rzemiosła w Krakowie, zajęcia jednak okazały się nieskuteczne. Banki wskazały, że nie prowadzą rachunków dla Spółki. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami doręczono zobowiązanemu w sposób zastępczy w dniu 25 lutego 2019r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki). Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia do Banku Pocztowego S.A. oraz do PLUS Banku S.A., zajęcia te również okazały się nieskuteczne. Ww. banki wskazały, że nie prowadzą rachunków dla Spółki.

Organ egzekucyjny wskazał, iż Spółka nie figuruje w systemach mu dostępnych jako wystawca bądź odbiorca faktur co najmniej od maja 2017r. Organ egzekucyjny próbował podjąć działania egzekucyjne pod adresem rejestracyjnym Spółki, tj. [...] 190, jednakże po przybyciu pod ten adres ustalono, że Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Na miejscu stwierdzono brak jakichkolwiek znamion i oznak prowadzenia działalności przez Spółkę, jak również nie ustalono pod tym adresem żadnych składników majątkowych mogących należeć do "B. T." Sp. z o.o. W trakcie czynności podjętych w terenie ustalono inny adres, pod którym Spółka mogła prowadzić działalność gospodarczą, tj. [...], [...] Po przybyciu pod ten adres ustalono, że ww. Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Na miejscu stwierdzono brak jakichkolwiek znamion i oznak prowadzenia działalności przez Spółkę, jak również nie ustalono pod tym adresem żadnych składników majątkowych mogących należeć do "B. T." Sp. z o.o. Organ egzekucyjny nie ustalił innego adresu prowadzenia działalności przez ww. Spółkę, jak również nie ustalił innego miejsca położenia majątku Spółki.

Równolegle Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia, czy Spółka posiada inny majątek, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji administracyjnej (m.in. nieruchomości, środki transportu). Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych oraz Ministerstwo Cyfryzacji Departament EPiT Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, nie wskazały żadnych składników majątkowych należących do Zobowiązanego.

Organ egzekucyjny podał (bazując na danych zawartych w Poltax2B), iż ostatnią deklarację PIT-4R Spółka złożyła do Urzędu w dniu 31 stycznia 2017r. za 2016r., ostatnią deklarację CIT-8 Spółka złożyła do Urzędu w dniu 31 marca 2017r. za 2017r., ostatnią deklarację VAT-7 (korekta) Spółka złożyła do Urzędu w dniu 9 lutego 2018r. za grudzień 2017r. Po tej dacie nie zostały złożone przez Spółkę żadne inne deklaracje podatkowe. W dniu 15 lutego 2018r. Spółka została wykreślona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z rejestru podatników VAT w trybie określonym w art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2019r. nr [...], organ umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność.

Organ II instancji podniósł, że nie było podstaw, aby na etapie postępowania odwoławczego negować ustalenia organu egzekucyjnego, który uznał, iż egzekucja administracyjna prowadzona w stosunku do ww. Spółki jest bezskuteczna. W wyroku z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt: I FSK 1953/09 NSA stwierdził, że nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność (art. 194§1 O.p.).

Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt: I FSK 949/09). Organ odwoławczy nie może podważać ustaleń organu egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny, powołując się na orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2019r. sygn. akt: I SA/Kr 1255/18) wskazał, że "Na przeszkodzie uznaniu doręczenia za skuteczne nie stoi fakt, iż w momencie jego dokonywania Spółka nie posiadała ani organu uprawnionego do jej reprezentacji, ani pracownika upoważnionego do odbioru korespondencji (...) Dla skuteczności doręczenia nie ma znaczenia, czy w danym momencie strona postępowania posiadała możliwość działania w związku z brakiem organu, upoważnionego do jej reprezentacji. (...) To rzeczą spółki jest tak zorganizować swoją strukturę, aby móc działać, w tym odbierać korespondencję, zapoznawać się z nią i realizować wynikające z przepisów prawa uprawnienia. K.p.a. nie stawia wymogu, by w chwili doręczania korespondencji jednostka organizacyjna posiadała pełną zdolność działania.

Termin płatności podatku od towarów i usług za marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r. upływał z dniem odpowiednio: 27 kwietnia 2015r., 25 maja 2015r., 25 czerwca 2015r., 27 lipca 2015r., 25 sierpnia 2015r., 25 września 2015r., 25 listopada 2015r., 28 grudnia 2015r.

W czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy P. G. był jedynym członkiem Zarządu Spółki "B. T. Sp. z o.o. i pełnił funkcję Prezesa Zarządu.

Zatem wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Pana jako członka zarządu Spółki "B. T." Sp. z o.o. zostały spełnione:

- istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych Spółki "B.-T." Sp. z o.o., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 listopada 2018r. nr [...] określającej m.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r. (w kwotach wynikających z tej decyzji) w podatku od towarów i usług,

- bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych,

- pełnienie przez Pana funkcji Prezesa Zarządu Spółki "B. T." Sp. z o.o. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne) wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków spółki za jej zaległości podatkowe to: wykazanie, że we

właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części-art. 116§1 pkt 2 O.p.

Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji ustalił, iż dłużnik "B. T." Sp. z o.o. nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w Tarnowie V Wydział Gospodarczy z dnia 23 stycznia 2019r. sygn. akt [...] Dz.kor. [...] oraz pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa- Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 22 stycznia 2019r. sygn. akt VIII-L.Dz.-99/19 do ww. Sądów nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości, nie był też składany wniosek o otwarcie restrukturyzacji.

Jedynym znanym organowi wierzycielem "B. T." Sp. z o. o. jest wierzyciel podatkowy Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B..

W okresie, w którym P. G. pełnił funkcję członka Zarządu (Prezesa Zarządu) Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Zaprzestanie płacenia zobowiązań podatkowych przez ww. Spółkę wobec Urzędu nastąpiło w kwietniu 2015r. (podatek od towarów i usług za marzec 2015r.), tj. w momencie powstania pierwszych zaległości Spółki.

Decyzją z dnia 19 listopada 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce "B. T." Sp. z o.o. in.in. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r., listopad 2015r. (w kwotach jak wskazano powyżej) w podatku od towarów i usług.

Zaniżenie należności podatkowej niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Nie można zgodzić się, że do czasu wydania decyzji w tym zakresie należy przyjąć domniemanie prawidłowości deklaracji składanych przez spółkę. (...) obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie wynika z decyzji organów podatkowych, lecz z nieuzasadnionego zaniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie jest przy tym istotne, czy niewypłacalność spółki (...) nastąpiła wskutek nieuregulowania jednego, czy też większej ilości wymagalnych zobowiązań.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż terminem płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania podatkowego wobec ww. Urzędu, udokumentowanego w aktach niniejszej sprawy, tj. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r., był dzień 27 kwietnia 2015r. Co najmniej data 11 maja 2015r. (27 kwietnia 2014r. + 14 dni), tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku VAT za marzec 2015r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Organ dokonał oceny sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki "B. T." pod kątem niewypłacalności ww. Spółki. Spółka "B. T." Sp. z o.o. w bilansie na koniec 31 grudnia 2014r. wykazała:

- aktywa w kwocie 14.384,86 zł, wykazane w aktywach obrotowych - należności krótkoterminowe w kwocie 14.500,00 zł,

- pasywa jako kapitał (fundusz) własny w kwocie 14.384,86 zł, w rozbiciu jako 15.000 zł kapitał (fundusz) podstawowy, - 615,14 zł zysk (strata) netto.

Spółka na dzień 31 grudnia 2014r. nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych. Jak wynikało z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2014 Spółka w 2014r. nie prowadziła czynnej działalności, poniosła jedynie koszty utrzymania rachunku bankowego w kwocie 615,14 zł. W bilansie na koniec 31 grudnia 2015r. Spółka "B. T." Sp. z o.o. wykazała: aktywa trwałe w kwocie 0 zł, aktywa obrotowe w kwocie 2.312.695,81 na które składają się: należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług w kwocie 2.295.427,27 zł, inwestycje krótkoterminowe, tj. krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 17.268,54 zł, pasywa kapitał (fundusz) własny w kwocie 29.768,72 zł, w tym: kapitał (fundusz) podstawowy 15.000,00 zł; zysk (strata) z lat ubiegłych-615,14, zysk (strata) netto 15.383,86 zł.

W pozycji pasywa zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Spółka wykazała kwotę 2.282.927,09 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy 2.282.927,09 zł. Jak wynikało z informacji dodatkowej do bilansu za rok 2015, Spółka prowadziła działalność w wynajmowanym lokalu. Na dzień 31 grudnia 2015r. Spółka nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych. Spółka nie posiadała zobowiązań długoterminowych, wszystkie zobowiązania miały wymagalność do roku.

Przeprowadzona analiza sprawozdania finansowego Spółki za 2015r. wykazała, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a zatem Spółka kwalifikowała się za ten okres do złożenia wniosku o upadłość.

Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki (czego jednak nie wykazano sprawie), ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Z kolei gdyby przyjąć, jak wskazano w odwołaniu, że kondycja finansowa Spółki była bardzo dobra, to niezrozumiałym, wręcz nagannym wydaje się fakt nieregulowania przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Wyjaśniając kwestię podniesioną w odwołaniu dotyczącą odstąpienia od przesłuchania P. G., przez organ I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż argumenty w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia. Organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. Akta sprawy potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dopuścił jako dowód w postępowaniu odpowiedzialności osób trzecich kilkadziesiąt dokumentów, na podstawie których wywiódł stosowne wnioski. Organ I instancji zwrócił uwagę w piśmie z dnia 2 listopada 2020r. nr [...] (stanowisko w sprawie odwołania), że P. G. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w składanych do organu I instancji pismach nie wnioskował o przesłuchanie Go w charakterze Strony.

Analizowany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy dotyczących wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wbrew zarzutom odwołania organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym w sprawie przedmiotowej odpowiedzialności.

Akta sprawy potwierdzają, że P. G. nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź o wszczęcie postępowania układowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że kadencja P. G. przypadała na okres zaprzestania przez Spółkę spłaty jej wymagalnych zobowiązań. Będąc członkiem zarządu (Prezesem Zarządu) Spółki musiał P. G. liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki.

Pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji, ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.

Przesłanka o charakterze eskulpacyjnym w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. P. G. nie wykazał usprawiedliwionego powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 116§1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 O.p. P. G. nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe, ani że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie j wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny.

W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., P. G. zarzucił naruszenie przepisów:

1) postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187§1 i art. 191 w zw z art. 180§1, art. 199, art. 200, art. 210§1 pkt 6 O.p. poprzez:

a) odstąpienie od przesłuchania strony postępowania P. G., posiadającego wiedzę na temat okoliczności oraz warunków zdarzeń gospodarczych mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza przy odmiennych stanowiskach Podatnika i organów podatkowych obu instancji odnośnie, co do zasadności powstania ewentualnej odpowiedzialności P. G., jako byłego Prezesa Zarządu B. T. Sp. z o.o., za zobowiązania podatkowej tejże spółki za okres, w którym pełnił funkcję powierzoną mu przez Zgromadzenie Wspólników,

b) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, organy egzekucyjne i organy kontroli skarbowej w okresie sprawowania przez P. G. funkcji Prezesa Zarządu spółki B. T. Sp. z o.o.,

c) dowodzenie postawionych w uzasadnieniu tez mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Podatnika, jedynie poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcie (decyzję) organu podatkowego w innej sprawie - bez włączenia do materiału dowodowego pełnych akt sprawy, co prowadzi do sytuacji, że na żadnym etapie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, a później wobec członka jej zarządu nie doszło do przeprowadzenia odrębnego suwerennego

postępowania dowodowego, czego konsekwencją jest brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem tego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, będące wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego,

2) prawa materialnego, a to art. 107, art. 108, art. 116§1 i §2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r. wobec brzmienia art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw), poprzez uznanie, że:

a) spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką B. T. Sp. z o.o. byłego Prezesa Zarządu P. G., podczas gdy przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz przesłanka powstania zobowiązań podatkowych spółki w okresie trwania kadencji P. G. budzą uzasadnione wątpliwości (jako bezpośredni wynik niepowołania kuratora dla spółki B. T. Sp. z o.o. mimo braku organu do reprezentacji), ale nawet w przypadku ich uznania za słuszne i ta należy stwierdzić, że bezpodstawnie nie uwzględniono przesłanki egzoneracyjnej, co doprowadziło do naruszenia art. 116§1 pkt b) O.p.

b) P. G. będąc Prezesem Zarządu spółki B. T. Sp. z o.o. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej 11 maja 2015r. bowiem w te dacie w ocenie organu podatkowego II instancji istniały ku temu przesłanki, podczas gdy ani we wskazanej przez organ dacie, ani w żadnej innej w czasie trwania mandatu p. P. G. nie istniały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - sytuacja finansowa spółki była bardzo dobra, nie sposób było antycypować przyszłych rozstrzygnięć organów podatkowych, co do których P. G. ma zasadnicze wątpliwości, których niestety nie był w stanie wyrazić, ponieważ zakończył później współpracę ze spółką B. T. Sp. z o.o., co więcej złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości było skazane na jego oddalenie przez sąd i naraziło spółkę na koszty związane z przygotowaniem wniosku, pokryciem opłat sądowych oraz kosztów postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, poprzedzającego oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym uznać trzeba, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości B. T. Sp. z o.o. nastąpiło bez winy p. P. G., co łącznie spowodowało naruszenie także art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 123§1 O.p.

i wniósł o:

1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 16 grudnia 2020r. (znak: [...], [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (nr [...] z 1 października 2020r. oraz uchylenie, na zasadzie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzedzającej ją, a wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2020r. (nr [...]),

2. wstrzymanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (na podstawie art. 61§2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), albo WSA w Krakowie (na podstawie art. 61§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) -wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 16 grudnia 2020r. (znak: [...] U. ) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 1 października 2020r. (nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Podatnika ze spółką B. T. Sp. z o.o. w D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oraz koszty egzekucyjne za okres od marca 2015r. do listopada 2015r.

3. przyznanie skarżącemu prawa pomocy na podstawie art. 243§1 w związku z art. przed sądami administracyjnymi i zwolnienie go od obowiązku uiszczenia kosztów sądowych w całości, ze względu na fakt, iż skarżący nie jest w stanie ponieść kosztów postępowania bez uszczerbku utrzymania koniecznego dla siebie i rodziny, a względem niego toczy się postępowanie egzekucyjne, którego zakres znacznie przewyższa wartość majątku skarżącego,

4. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności sprawy nie pozwalały organom obu instancji na przyjęcie, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialności ze spółką B. T. Sp. z o.o. w D. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki za okres od marca 2015r. do listopada 2015r.

Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynika, że po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki "B. T." Spółka z o.o. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, ten organ podatkowy-nie złożył do właściwego sądu - zgodnie z ciążącym na nim obowiązkiem - wniosku o powołanie kuratora dla Spółki, która nie posiadała organu uprawnionego do prowadzenia -jej spraw mimo, że to podobno rozważał i opracowywał stosowny wniosek, ale tego jednak nie uczynił, bowiem:

1) postępowanie podatkowe w tak skomplikowanej sprawie prowadzone było niespełna 3 miesiące.

2) przepisy Ordynacji podatkowej - zdaniem organu - nie wskazują w jakim terminie organ podatkowy powinien wystąpić o ustanowienie kuratora,

3) w sprawie działał profesjonalny pełnomocnik szczególny, który jednak nie wniósł odwołania od wskazanej powyżej decyzji i tym samym - zdaniem organu – zamknął kuratorowi możliwość wniesienia skargi do WSA od ewentualnej decyzji organu II instancji.

Skarżący uważa, że takie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki, bez złożenia przez Naczelnika obligatoryjnego wniosku o powołanie jej kuratora w momencie wszczęcia postępowania narusza prawo i miało także wpływ na wynik niniejszego postępowania. Organ II instancji tę kwestię jednak zupełnie zlekceważył.

Skarżący uważa oczywiście, że także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 listopada 2018r. (znak: [...]) rażąco narusza prawo, a wynikające z niej "zaległości podatkowe" spółki B. T. SP. z o.o. faktycznie nigdy nie powstały. To skutek wadliwego postępowania wymiarowego prowadzonego przez organ. Nie było przecież żadnego "procederu obrotu pustymi fakturami" przez Spółkę. Potwierdza to przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018r. w sprawie ze skargi spółki Graphal Trading Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (sygn. akt: III SA/Wa 1914/17), w którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z marca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015r. Postępowanie to dotyczyło jednego z kontrahentów spółki B. T. Spółka z o.o., u którego też została przeprowadzona kontrola podatkowa dotyczącą ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku w związku z handlem aluminium w sztabach, które nabywała od spółki B. T. Spółki z o.o. i to w tym okresie.

Skarżący uważa, że analogiczne zarzuty należy postawić także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 listopada 2018r. (znak: [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2015.

Niezłożenie wniosku o ustanowienie kuratora dla spółki B. T. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ma także znaczenie dla niniejszego postępowania z tego względu, że takie zaniechanie wpłynęło zdaniem Skarżącego na wadliwość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki B. T. Sp. z o.o., która w tym postępowaniu egzekucyjnym w ogóle nie uczestniczyła. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną, bowiem można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna, przy czym niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania środków egzekucyjnych do całego majątku dłużnika.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zostało postanowieniem z dnia 8 marca 2019r. umorzone, a postanowienie to zostało skierowane bezpośrednio do samej spółki B. T. Sp. z o.o. na adres [...] [...] (potwierdza to także korespondencja, która wróciła z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie"), a z treści tego dokumentu wynika ponadto, że "odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami z dnia 5 lutego2019r. zostały doręczone Zobowiązanemu w sposób zastępczy w dniu 25 lutego 2019r. (po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach: 11 lutego 2019r. i 19 lutego 2019r.)". W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe było przeprowadzone w sposób wadliwy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156§1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247§1 O.p.(art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy poszczególnych przesłanek do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wskazać należy, że zasadnicze znaczenie ma treść art. 116 O.p., który z dniem 1 stycznia 2016r. uległ zmianie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu poprzednim, o czym stanowi art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649), w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Przepis art. 116§1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto zgodnie z art. 116§2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy §1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ skutecznie wykazał przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącego, jak również i tego czy skarżący uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskazując na istnienie w sprawie okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 107§1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z §2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

W myśl art. 108§1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108§2 pkt 2 lit. a O.p.). Postępowanie to nie może także zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3 (art. 108§2 pkt 3 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108§3 O.p.). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108§4 O.p.).

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt: II FPS 6/08), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008r. sygn. akt: II FSK 1358/07).

Sąd stwierdza także, iż postępowanie z art. 116§1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność(prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7dnia marca 2018r. sygn. akt: I SA/Gd 1406/17).

Podkreślenia wymaga, że rolą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116§1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116§2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116§1 O.p.).

Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (względnie o postępowanie układowe) spółki albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116§1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116§1 pkt 2 O.p.). Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Nie jest to także sprzeczne z art. 187§1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych.

Przepis art. 116§1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec osób trzecich, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro także jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 807/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy poddanej osądowi należy przypomnieć, że terminy płatności zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec 2015r., kwiecień 2015r., maj 2015r., czerwiec 2015r., lipiec 2015r., sierpień 2015r., październik 2015r. i listopad 205r. przypadały na 25 dzień każdego następnego miesiąca 2015r.

Organ administracji skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015r. a następnie wydał decyzję z dnia 19 listopada 2018r. w której określono Spółce B. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty do którego miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzja w tym przedmiocie została prawidłowo doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który zaniechał wniesienia odwołania od tej decyzji. Postępowanie zakończyło się wobec czego Spółka zobowiązana była do uiszczenia zaległości podatkowych, czego nie uczyniła.

Decyzja tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który nie wnosi odwołania od decyzji wymiarowej nie może aktualnie być przedmiotem analizy. Rezygnacja ze złożenia odwołania wskazywała na to, że Spółka nie będzie kwestionować rozstrzygnięcia na dalszych etapach postępowania wobec czego w istocie niezasadnym byłoby powołanie kuratora dla Spółki gdyż postępowanie w stosunku do Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług zakończyło się. Nadzwyczajne środki mające podważyć wydany akt administracyjny nie były przez nikogo podejmowane.

Na powstałe zaległości Spółki wystawiono tytuły wykonawcze i była prowadzona egzekucja.

Nie budzi także wątpliwości, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w zarządzie spółki. Został bowiem powołany do zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 marca 2015r. nr 3 mocą której powierzono mu z tą datą funkcję prezesa zarządu. Natomiast postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, XII Wydział Gospodarczy Krajowego, został z urzędu wykreślony z danych osób wchodzących w skład zarządu Spółki B. T. Sp. z o.o. z uwagi na prawomocne skazanie Go za przestępstwo o których mowa w art. 18§2 K.s.h. (wpis do KRS z dnia 30 kwietnia 2018r.). Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116§1 O.p. została zatem spełniona.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego wskazać trzeba, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest przede wszystkim wszczęcie egzekucji. Z kolei samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116§1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela.

Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116§1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt: II FPS 6/08 NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt: I FSK 203/11, NSA skonstatował, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego) wskazać należy, że prowadzona wobec Spółki egzekucja dotycząca zaległości objętych zaskarżoną decyzją okazała się bezskuteczna.

Nadmienić przyjdzie, że zgodnie z art. 26§1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego bądź doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26§5 u.p.e.a.).

Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że egzekucja wobec B.-T. Sp. z o. o. została skutecznie wszczęta, co DIAS szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji.

Organ egzekucyjny poczynił samodzielne ustalenia co do istnienia majątku spółki, kierując zapytania do banków, do ZUS ale także m.in. do Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i nie ustalił istnienia majątku.

Godzi się odnotować i to, że w dniu 15 lutego 2018r. Spółkę B. T. wykreślono z rejestru podatników VAT.

Z poczynionych przez organ ustaleń tych wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem i nie odbiera korespondencji. Nie posiada czynnych rachunków bankowych, nie ma nieruchomości, nie ma rzeczy ruchomych.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2019r. postępowanie egzekucyjne zostało przez organ umorzone na podstawie art. 59§3 w zw z art. 59§2 u.p.e.a.

W sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, wierzyciel wystawił ww. tytuły wykonawcze, które przekazał do egzekucji. Organ egzekucyjny podjął czynności skierowane do majątku spółki. Ustalił, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma siedziby, nie odbiera korespondencji, nie posiada nieruchomości, środków na rachunkach bankowych. Pomimo szeregu czynności nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116§1 O.p.). Wniosek taki jest w pełni uprawniony niezależnie od tego, że postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane przez organ egzekucyjny i komornika sądowego zapadły w czasie, gdy spółka nie miała już zarządu, gdyż wspólnicy nie podjęli decyzji o konwalidowaniu tego braku. Całkowicie nietrafne jest twierdzenie skarżącego o nieważności postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że w niniejszym postępowaniu ocenie podlega jedynie kwestia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w kontekście możliwości zaspokojenia wierzytelności a nie poprawność tego postępowania jako takiego. Stąd też nie mogły zostać wzięte pod uwagę zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma podstaw do badania prawidłowości przebiegu postępowania administracyjnego postępowania egzekucyjnego i kwestia czy w toku egzekucji spółka posiadała reprezentację jest bez znaczenia. (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1118/15).

Co ważne i co wymaga zaakcentowania, Spółka powołując w dniu 1 grudnia 2017r. I.P. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki B. T. doprowadziła do nieważności uchwały o jego wyborze a w konsekwencji doprowadzono do nieustanowienia zarządu spółki a finalnie utrudniono prowadzenie działań w stosunku do Spółki przez różne organy.

Również zarzuty odnoszące się do nieustanowienia dla spółki kuratora nie zasługują na uwzględnienie. Z kolei fakt, że w czasie postępowania toczącego się wobec byłego członka zarządu w przedmiocie orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki nie posiadała ona organu uprawnionego do reprezentacji w żaden sposób nie wypływa na prawidłowości tego odrębnego postępowania. Wskazać należy bowiem, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osoby trzeciej, niezależnie od bytu prawnego spółki.

Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. Jak już wyżej zauważono, ciężar wykazania ww. okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu, niemniej jednak - zgodnie z treścią uchwały z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FPS 3/09 - w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy zobowiązany jest zbadać czy i kiedy wstąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116§1 O.p. w powołanej uchwale NSA stwierdził, że "Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116§1 O.p.".

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013r., sygn. akt: II FSK 1215/12 dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003r. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 p.u.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Przy czym, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. "Czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatnik posiadał nieuregulowane zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 2015r.

Organy przyjęły w związku z tym, że stan niewypłacalności spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. zaistniał z dniem 27 kwietnia 2015r. a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 11 maja 2015r. Potwierdzają to - zdaniem organów obu instancji - dane wynikające z bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2014r. świadczące o braku stabilności finansowej spółki nie posiadała środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, nie prowadziła czynnej działalności. W pozycji pasywa wykazano kwotę 2.282.927,09 zł.

Nie może budzić wątpliwości, ze stan niewypłacalności podatnika utrwalał się w dalszych okresach, bowiem spółka nie tylko nie realizowała swoich zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków. Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że nie jest istotne, kiedy konkretnie co do dnia nastąpiła utrata płynności finansowej, ale to, że w okresie pełnienia funkcji w zarządzie przez skarżącego spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2014r., sygn. akt: I FSK 1127/13, z 11 czerwca 2014r., sygn. akt: I FSK 1019/13, czy też z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt: II FSK 1224/12).

Wskazać bowiem należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie nie został zgłoszony jak również wniosek o wszczęcie postępowania układowego, co wynikało z pism nadesłanych przez Sąd Rejonowy w Tarnowie Wydział V Gospodarczy i Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych.

Przesłanki egzoneracyjne sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego albo do udowodnienia braku winy w razie niewszczęcia tych postępowań. W tym kontekście dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia czy zaległości (tu: podatkowe) powstały z przyczyn od niego zawinionych, czy też niezawinionych. Niewątpliwie też nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu nieznajomość stanu finansów spółki, czy też subiektywna ocena sytuacji majątkowej spółki.

W ocenie Sądu, w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Wina w ujęciu tego przepisu to zatem wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2018r., sygn. akt: II FSK 1545/16, z dnia 28 marca 2018r., sygn. akt: II FSK 817/16, z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt: II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Wr 1125/17).

Zarządzający spółką może podjąć ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość z uwagi np. na istniejące perspektywy wyjścia z kryzysu finansowego, musi to jednak czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011r., sygn. akt: I FSK 1251/10).

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. To zaś, że ciężar dowodzenia w tym zakresie spoczywa na członku zarządu, nie budzi wątpliwości.

Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych Spółki, wobec czego bezsporne jest, że przesłanka egzoneracyjna określona w art.116§1 pkt 2 O.p. nie zaistniała.

W tym zakresie rolą Skarżącego było wykazanie, że wierzytelności te realnie istnieją i są wymagalne, nie wystarczy bowiem zgłoszenie samych wniosków dowodowych w tej kwestii. Mienie spółki wskazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Tylko bowiem mienie dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116§1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2021r., sygn. akt: III FSK 3552/21). Poczynione przez organ ustalenia uznać należało za wyczerpujące.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187§1 O.p. oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe do czasu, gdy całokształt ujawnionych okoliczności wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranych dowodów prowadzi do pewności, że ewentualne dalsze dowody nie doprowadzą do zmiany już ustalonego stanu faktycznego. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, dlatego wnioski dowodowe nie musiały zostać uwzględnione. Organy podatkowe oceniły zebrane w sprawie dowody we wzajemnym powiązaniu, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym. Zatem obszernie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.

Wskazać należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 O.p. Tezę tę potwierdza zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187§1 O.p. i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. W opinii Sądu dokonana ocena nie jest dowolna i odpowiada normie art. 191 O.p. Przeprowadzone postępowanie nie uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 tej ustawy. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania

Analiza postępowania przed organem I instancji wskazuje, że skarżący brał czynny udział w postępowaniu, składając liczne wypowiedzi na piśmie oraz wnioski dowodowe. Również organ II instancji dopełnił ww. wymogów prawnych. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły przepisy wskazane w skardze, co skutkowało uznaniem ich za nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnieść trzeba, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. np. wyrok NSA z 17 września 2019r., sygn. akt: II FSK 3348/17). W rozpatrywanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której prezesem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 249/13; 10 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1235/10; 10 maja 2012r., sygn. akt: I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że w kontrolowanej sprawie ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny.

Wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem - art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125§1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W ocenie Sądu wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210§1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210§4 O.p.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie Spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów co do tego, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116§2 O.p.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że wyrok na który powołuje się Skarżący, odnoszący się do kontrahenta Graphal Trading Sp. z o.o. w Warszawie w którym uchylono zaskarżoną decyzję (sprawa III SA/Wa 1914/17) został uchylony wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2021r. sygn. akt: I FSK 1672/18.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł w sentencji wyroku.