Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3279/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1, art. 14 ust.1c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wszczęte zostało postępowanie kontrolne u J.Z. – dalej: "Skarżący" lub "Strona".

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący w złożonym zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.905.083,19 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 4.789.183,01 zł oraz dochód w wysokości 115.900,18 zł. Od dochodu odliczono składki na ubezpieczenia społeczne w wysokości 7.962,24 zł, a od podatku składki na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 2.620.68 zł. Deklarowany podatek (po odliczeniach) wyniósł 17.888 zł. Badanie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w konfrontacji z dokumentami źródłowymi oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wykazało, iż księga prowadzona była nierzetelnie w zakresie zarówno ewidencjonowania w niej przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w złożonym zeznaniu w sposób nieprawidłowy ustalił wartość osiągniętych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaniżając je o 650.616,13 zł, oraz wysokość kosztów uzyskania przychodów zawyżając je o 759.364,78 zł, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o 267.896 zł. Powyższe spowodowane było nieprawidłowościami w postaci:

1. Nieuwzględnienia w zeznaniu części przychodu wynikającego z faktury numer [...] z dnia 8 listopada 2012 r. o wartości 111.936 euro wystawionej dla [...] kontrahenta A. , co skutkowało zaniżeniem przychodów o 348.367,22 zł. Pierwszego wpisu dotyczącego tej faktury dokonano w pozycji 24/11 księgi przyjmując błędnie, że dokumentuje ona przychód w wysokości 111.936 zł zamiast 111.936 euro. Po zauważeniu pomyłki wartość przychodu prawidłowo przeliczono na złote po kursie średnim NBP z dnia 7 listopada 2012 r. (kurs 4,1122). Wartość przychodu wyrażona w złotych wyniosła 460.303,22 zł. Różnicę, a więc kwotę 348.367,22 zł, wprowadzono do księgi dokonując korygującego zapisu w pozycji 119/12 (ostatni zapis w księdze). W przychodach wykazanych w zeznaniu korekty tej nie uwzględniono.

2. Nieuwzględnienia w zeznaniu przychodu wynikającego z faktury numer [...] z dnia 31 maja 2012 r. o wartości netto 1.000 zł, dokumentującej sprzedaż środka trwałego - samochodu specjalnego [...], ujętego w ewidencji środków trwałych Skarżącego pod pozycją 7. Faktura została zaewidencjonowana w księdze w pozycji 108/5. Wartość przychodu wpisano w kolumnie 8 księgi "pozostałe przychody", a w zeznaniu uwzględniono jedynie przychody z kolumny 7 "wartość sprzedanych towarów i materiałów" w łącznej kwocie 4.905.083,19 zł.

3. Nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów i kosztów ich uzyskania wykazanych w zeznaniu dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych, co skutkowało zaniżeniem przychodów o 5.073,86 zł oraz zaniżeniem kosztów o 3.208,30 zł.

4. Nieuwzględniania w zeznaniu przychodu uzyskanego w 2012 roku ze świadczenia usług dla kontrahenta [...] A. o wartości 71.760 euro, co po przeliczeniu na złote stanowiło kwotę 296.175,05 zł.

5. Zawyżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych od walcarki [...] 12/12 o 19.526,52 zł. Zakup walcarki udokumentowano fakturami VAT numer [...] z dnia 17 maja 2012 r. o wartości netto 6.173,52 zł, numer [...] z dnia 6 czerwca 2012 r. o wartości netto 13.779,23 zł i numer [...] z dnia 8 czerwca 2012 r. o wartości netto 1.043,53 zł, wystawionymi przez C. z G.

6. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty udokumentowane 7 fakturami VAT stwierdzającymi nabycie usług od P., o wartości 620.720 zł. W księdze zaewidencjonowano następujące faktury VAT wystawione przez K.L.;

7. Nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji w wysokości 58.180 zł. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wydatki związane z organizacją spotkań (imprez), udokumentowane 3 fakturami VAT wystawionymi przez P.;

8. Zawyżenia kosztów o wydatki poniesione na zakup tarcicy i desek w łącznej kwocie 104.448 zł, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów ani zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie przedmiotowych kosztów udokumentowano 4 fakturami VAT wystawionymi przez P. z P.

9. Niesłusznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie środka trwałego - szafy biurowej o wartości 4.275 zł. Wydatek udokumentowany został fakturą VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2012 r. wystawioną przez B. Sp. z o.o., zaewidencjonowaną w pozycji 13/12 księgi. Faktura ta potwierdza nabycie kompletu mebli opisanego jako "Szafa Biurowa — komplet 4 szt." o wartości netto 14.000 zł;

10. Nieuwzględnienia przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów wartości remanentu początkowego materiałów podstawowych, co skutkowało zawyżeniem kosztów o 262.620,11 zł;

11. Nieprawidłowego sporządzenia spisu z natury na koniec roku podatkowego, co skutkowało zaniżeniem jego wartości o 218.043,67 zł, a tym samym zawyżeniem o tę kwotę wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe ustalenia znalazły się w decyzji z dnia [...] maja 2015 r., którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - w kwocie 285.784 zł. Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg organ kontroli skarbowej stosownie do przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej "O.p.", przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów ustalił w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Nie zgadzając się z w/w decyzją Strona reprezentowana przez pełnomocnika pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, w trybie art. 233 § 2 O.p. Zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, praworządności, zaufania, wobec zaniechania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i prawnego poprzez brak wnikliwego zbadania stanu prawnego oraz brak właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało bezzasadnym ograniczeniem pojęcia "cel opałowy",

2. art. 14 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż Skarżący uzyskał przychód w kwocie 296.175,05 zł w dniu 5 grudnia 2012 r., a nie w dniu 4 października 2013 r.,

3. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z zapłatą wynagrodzenia za wykonanie usług przez K.L., nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu zakupu drewna i tarcicy w okresie od czerwca do września 2012 r. pomimo tego, iż użycie tych materiałów było niezbędne do wykonania zleceń przez Podatnika, a tym samym konieczne i niezbędne do uzyskania przychodu,

4. art. 199a O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu zgodnego zamiaru stron i zgodnych oświadczeń umów podwykonawczych zawartych pomiędzy Skarżącym a K.L. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia nieistnienia przedmiotowych umów podwykonawczych,

5. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 152. poz. 1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dalej "rozporządzenie MF", poprzez niepomniejszenie wartości półfabrykatów o wartość odpadów, a tym samym zawyżenie wartości kwoty spisu z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. o kwotę 60.836 zł,

6. art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z regułami postępowania dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego m.in. poprzez niepowołanie biegłych w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej i wkraczanie organu podatkowego w zakres dowodowy, który wymagał wiedzy specjalnej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rażąco dowolną ocenę dowodów, nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego za dowód w postępowaniu kontrolnym w części kosztów uzyskania przychodów zaskarżonych niniejszym odwołaniem,

7. art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia częściowo niezrozumiałego, nielogicznego, niejasnego i nieprzekonywującego z uwagi na brak właściwego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego.

Z ostrożności procesowej pełnomocnik Strony wniósł o:

1. przeprowadzenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów na okoliczności z nich wynikające oraz wskazane w uzasadnieniu odwołania,

2. przeprowadzenie dowodów z dokumentów złożonych przez Skarżącego wraz z pismem wysłanym w dniu 12 maja 2015 r.,

3. wezwanie w charakterze świadka Łukasza Strzałkowskiego, na okoliczność pobudowania przez Skarżącego namiotu na nieruchomości w M. i przywożenia z tego namiotu na hale w P. przy ul. [...] elementów instalacji po piaskowaniu celem wykonywania kolejnych etapów prac,

4. zwrócenie się do kontrahentów Skarżącego: P. S.A., E. S.A., P. sp. z o.o. P. z o.o. i P. S.A. z ponownym zapytaniem, czy posiadają wiedzę, jakie czynności związane z wykonywaniem usługi przez Stronę na rzecz każdego z kontrahentów były wykonywane (jakie etapy prac), czy wiedzą, gdzie poszczególne etapy były wykonywane, czy byli świadkami czynności polegających na wykonywaniu piaskownia rurociągów i innych elementów konstrukcji czy też widzieli i odbierali już gotowe wypiaskowane elementy,

5. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu znajomości prawa fińskiego, na okoliczność ustalenia, czy zapisy umowy zawartej przez Skarżącego w dniu 3 września 2012 r. co do wykonania robót i ustaleń w zakresie wystawiania faktur są zgodne z prawem fińskim,

6. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu prac antykorozyjnych i izolacji termicznych w przemyśle chemicznym, na okoliczność ustalenia, czy przy pracach wykonywanych przez Skarżącego konieczne jest do ich wykonania używanie tarcicy w postaci desek rusztowaniowych, blatów, podestów oraz tarcicy do budowy namiotów w celu zabezpieczeń aparatów, części instalacji i innych elementów, podłóg do piaskowania, a jeśli tak, to czy ich zużycie jest jednokrotne czy wielokrotne i czy zakupione przez Skarżącego w 2012 roku drewno zostało przez niego w tym celu wykorzystane mając na uwadze rodzaj i zakres wykonywanych zleceń oraz na okoliczność ilości powstawania odpadów przy pracach izolacyjnych instalacji obiektów przemysłowych oraz ilości zużywanego materiału do tzw. zakładów, obróbek blacharskich, konstrukcji wsporczych, zakładki i nakładki do wełny mineralnej i dylatacji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podejmuje polemikę w zakresie pkt 4, 6, 7, 8 i 11 skarżonej decyzji oraz rozwija argumentację dotyczącą naruszenia zasad proceduralnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f. w kwocie 278.032 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie pozostaje moment powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta [...] A. OY o wartości 71.760 euro, co po przeliczeniu na złote stanowiło kwotę 296.175,05 zł, udokumentowanego fakturą VAT 02/2013 z dnia 4 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że przychód z tytułu prac wykonanych na rzecz A. powstał w grudniu 2012 r., a nie jak twierdzi Strona w styczniu 2013 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prace udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia 4 stycznia 2013 r. wykonane zostały w grudniu 2012 r.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do wydatków poniesionych na nabycie usług podwykonawstwa od P., udokumentowanych 7 fakturami VAT o wartości 620.720 zł jako koszty uzyskania przychodów:

1) faktura numer [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości netto 102.500 zł, wystawiona "Za wykonanie prac izolacyjnych na instalacji Oksydacji Asfaltów IV-V Kocioł KS-1, Zbiornik OD2, Zbiornik OD6 i rurociągi na estakadzie" (pozycja 105/2 księgi),

Treść w/w faktury wskazuje, że usługi podwykonawcy dotyczyły robót budowlanych realizowanych przez Stronę na rzecz P. Sp. z o.o. z T., w oparciu o umowę nr [...] z dnia 16 listopada 2011 r. Przedmiotem tej umowy było: wykonanie remontu planowanego w 2012 r. w branży izolacyjnej - izolacja rurociągów aparatów i urządzeń instalacji oksydacji asfaltu 1V-V i instalacji polimeroasfaltów w O. Sp. z o.o. w P., zapewnienie sprzętu i rusztowań niezbędnych do wykonania ww. prac, dostarczenie atestów materiałowych na stosowane materiały. Szczegółowy zakres prac wynikał z zakresów rzeczowych remontu, stanowiących załącznik do umowy. Z ich treści oraz z zeznań Strony wynika, iż prace te polegały na demontażu i montażu izolacji termicznej na rurociągach, urządzeniach, orurowaniach i armaturze o łącznej powierzchni 879,60 m² (z tego 746 m² na instalacji oksydacji asfaltu i 133,6 m² na instalacji polimeroasfaltów); materiały: wełna mineralna o grubości 100 mm 50% z odzysku i blacha aluminiowa o grubości 1 mm 75-80% z odzysku. Za wykonanie prac strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 152.000 zł. W umowie zapisano również, iż wynagrodzenie może ulec zmianie w przypadku wystąpienia robót dodatkowych lub zamiennych. Pierwotnie w umowie określono, że rozpoczęcie prac nastąpi 16 stycznia 2012 r., a zakończenie w dniu 24 luty 2012 r. W aneksie z dnia 12 grudnia 2011 r. ustalono następujące terminy realizacji robót: dla remontu instalacji Oksydacji Asfaltów IV-V: 15 grudnia 2011 r. - 12 stycznia 2012 r., dla remontu instalacji Polimeroasfaltów: 16 stycznia 2012 r. - 14 luty 2012 r. W umowie Skarżący wskazał G.L. jako swojego upoważnionego przedstawiciela w celu sprawowania kontroli i nadzoru przy realizacji prac będących jej przedmiotem. Kontrolowany uzyskał pisemną zgodę zlecającego na zatrudnienie dwóch firm podwykonawczych – P. z M. oraz P. z M. Wykonanie robót przez Stronę na rzecz T. Sp. z o.o. udokumentowane zostało fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości netto 160.000 zł.

2) faktura numer [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości netto 68.320 zł wystawiona "Za wykonanie prac izolacyjnych Biulorox według zakresu rzeczowego nr 14" (pozycja 106/2 księgi),

Treść w/w faktury każe wiązać usługi podwykonawcy z robotami budowlanymi realizowanymi przez Stronę na rzecz P. S.A. z/s w P., w oparciu o zamówienie [...] z dnia 23 listopada 2011 r. dotyczące prac izolacyjnych na Instalacji Biutorox według zakresów rzeczowych I nr 35 i M nr 14. Terminy realizacji: od 16 stycznia 2012 r. do 24 luty 2012 r. Wartość prac do wykonania według zakresu rzeczowego M nr 14 określono na 108.380 zł. Z treści zakresu rzeczowego remontu M nr 14 oraz z zeznań Strony wynika, iż prace te polegały na demontażu i montażu izolacji termicznej na rurociągach, armaturze, kołnierzach i kompensatorach o powierzchni około 700 m². Wykonanie robót przez Stronę potwierdzone zostało fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości netto 108.380 zł.

3) faktura numer [...] z dnia 31 maja 2012 r. o wartości netto 70.000 zł, wystawiona "Za wykonanie prac antykorozyjnych i izolacji w ramach zadania "Wymiana Kolektora Oleju Opałowego " (poz. 107/5 księgi),

4) faktura numer [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. o wartości netto 142.000 zł, wystawiona ,,Za wykonanie prac izolacyjnych w ramach zadania Wymiana Kolektora Oleju Opałowego" (pozycja 105/6 księgi),

5) faktura numer [...] z 31 lipca 2012 r. o wartości netto 175.000 zł, wystawiona "Za prace izolacyjne na zadaniu Wymiana Kolektora Oleju Opałowego" (pozycja 122/7 księgi).

Opis zakresu wykonanych prac na w/w fakturach każe przyjąć, że podwykonawstwo dotyczyło robót budowlanych świadczonych przez Stronę na rzecz P. S.A. z/s w W. w oparciu o umowę [...] z dnia 1 grudnia 2011 r. W umowie tej ww. kontrahent zlecił Stronie wykonanie z materiałów własnych prac w branży antykorozyjnej i izolacyjnej zgodnie z wymogami przekazanej dokumentacji technicznej nr 094-01-R w ramach realizowanych przez P. S.A. robót dotyczących zadania Nr 10203 - "Wymiana Kolektora Oleju Opałowego" na terenie P. S.A. w P. W zakres tych prac wchodziły: prace antykorozyjne rurociągów konstrukcji wsporczej i zamocowań (ok. 3.103 m²) obejmujące obróbkę strumieniowo-ścierną do Sa 2,5 wg PN-ISO 8501-01 oraz malowanie wg projektu 094-01-R i zestawień malarskich do poszczególnych elementów; prace termoizolacyjne rurociągów i armatury (ok. 6.842 m²) obejmujące: montaż na rurociągach otuliny lub wełny wysokotemperaturowej o grubości 100 mm na siatce WIRED MAT 80, uszczelnienie płaszczy z blachy aluminiowej o grubości 0,8 mm terostatem VII 0 5 oraz montaż płaszczy na rurociągach, prefabrykację kaptura z blachy aluminiowej o grubości 1 mm, montaż w kapturze wełny wysokotemperaturowej na siatce WIRED MAT 80 oraz montaż kapturów na armaturze; prace antykorozyjne wiaty pompowni (ok. 152,86 m²) obejmujące przede wszystkim piaskowanie na prefabrykacji elementów wiaty oraz 6 krotne malowanie farbą HEMPADUR (przy prefabrykacji 2 razy i po montażu wiaty 4 razy) oraz 2 krotne malowanie emalią poliuretanową HEMPATHANE; budowa rusztowań i montaż podestów ruchomych niezbędnych do realizacji ww. prac; wywóz i utylizacja powstałych w trakcie realizacji prac odpadów. Za wykonanie prac umowa przewidywała ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 1.097.500 zł, z tego: 250.000 zł za prace antykorozyjne rurociągów konstrukcji wsporczej i zamocowań, 830.000 zł za prace termoizolacyjne rurociągów i armatury oraz 17.500 zł za prace antykorozyjne wiaty pompowni. Termin zakończenia prac ustalony najpierw na dzień 7 lutego 2012 r., został aneksem z dnia 1 lutego 2012 r. zmieniony na dzień 15 lipca 2012 r. Sprzedaż robót dotyczących tego zadania potwierdzono fakturami: nr [...] z dnia 13 stycznia 2012 r. o wartości 20.000 zł, nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. o wartości 25.000 zł, nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. o wartości 40.000 zł, nr [...] z dnia 2 kwietnia 2012 r. o wartości 75.000 zł, nr [...] z dnia 11 maja 2012 r. o wartości 150.000 zł, nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r. o wartości netto 220.000 zł, nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r. o wartości 250.000 zł i nr [...] z dnia 2 sierpnia 2012 r. o wartości netto 200.000 zł. Łączna wartość wykonanych w 2012 r. prac wyniosła 980.000 zł. Z wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 27 października 2014 r. oraz dokumentacji przedłożonej przez Stronę wynika, iż pozostałe prace przewidziane w umowie o wartości 117.500 zł zostały wykonane dopiero w 2014 r. z uwagi na brak zgody na kontynuację prac przez P. S.A. Skarżący uzyskał pisemną zgodę zlecającego na zatrudnienie dwóch firm podwykonawczych – P. z M. oraz P. z M.

6) faktura numer [...] z dnia 28 czerwca 2012 r. o wartości netto 62 900 zł, wystawiona "Za wykonanie prac izolacyjnych przy ultradźwiękowych pomiarach grubości ścianek instalacji Olefiny 2 na terenie P. S.A." (pozycja 106/6 księgi). Treść faktury numer [...] z dnia 28 czerwca 2012r. o wartości netto 62.900 zł każe wiązać usługi podwykonawcy z robotami budowlanymi wykonanymi przez Stronę na rzecz P. S.A. z/s w P. w oparciu o zamówienie nr [...] z 10 maja 2012 r. dotyczące prac izolacyjnych i rusztowań przy ultradźwiękowych pomiarach grubości ścianek rurociągów i aparatów na Instalacji Olefiny II. W zamówieniu określono stawki jednostkowe (za m² lub za sztukę). Sprzedaż robót związanych z realizacją tego zamówienia potwierdzono fakturami: nr [...] z dnia 4 czerwca 2012 r. o wartości netto 120.000 zł, nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r. o wartości netto 180.413,71 zł, nr [...] z dnia 24 lipca 2012 r. o wartości netto 145.171 zł, nr [...] z dnia 2 sierpnia 2012 r. o wartości 318.439,81 zł. Odbiór robót potwierdzono protokołami, do których załączono zestawienia wykonanych prac zatytułowane "Rejestr Prac Izolacyjnych PROFIL". Skarżący uzyskał pisemną zgodę zlecającego na współpracę z dwiema firmami podwykonawczymi – P. z M. oraz P. z M.

7) faktura nr [...] z 30 listopada 2012 r. o wartości 35.931 zł wystawiona "Za prace izolacyjne na budowie w P. w F." (pozycja 88/11 księgi). Powyższą fakturę należy wiązać z pracami izolacyjnymi wykonanymi przez Stronę na rzecz A. Oy z F. na podstawie umowy z dnia 3 września 2014 r. Z treści umowy wynika, iż zakres rzeczowy prac nie został określony, a rozliczenia między kontrahentami miały być dokonywane z zastosowaniem stawki godzinowej w wysokości 24 euro za godzinę pracy. Podana w fakturze nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. kwota stanowi równowartość kwoty 8.750 euro przeliczonej na złote po kursie 4,1064. Z akt sprawy wynika, że Strona nie zawierała z P. umów na wykonanie robót budowlanych. Dokumentami, na podstawie których wykonane zostały prace, były zlecenia na wykonanie robót (prac) budowlanych:

1) zlecenie z dnia 15 grudnia 2011 r., którym Skarżący zlecił Pani K.L. wykonanie prac antykorozyjnych i izolacyjnych na zadaniu "Wymiana kolektora oleju opałowego" na terenie P. S.A. Zakres prac miał być określany na bieżąco na placu budowy. Rozliczenie prac miało nastąpić na podstawie obmiaru powykonawczego potwierdzonego przez zlecającego. Cena miała być ryczałtowa w wysokości 120 zł netto za m².

2) zlecenie z dnia 3 stycznia 2012 r., które dotyczyło prac izolacyjnych na instalacji BITUROX w P. S.A. zgodnie z zakresem nr 14. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 68.320 zł.

3) zlecenie z dnia 14 maja 2012 r., którym Skarżący zlecił P. wykonanie prac demontażu i ponownego montażu izolacji na instalacji OLEFINY II na terenie P. S.A. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie 62.900 zł.

4) zlecenie z dnia 21 listopada 2012 r., które obejmowało prace antykorozyjne i izolacyjne na instalacji Oksydacji Asfaltów IV i y, Kocioł KS.-l, zbiornik OD 2 i OD 1 w O. w P. Tu również ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 102.500 zł. Data zlecenia jest błędna, gdyż zgodnie z fakturą prace te wykonane zostały do dnia 29 lutego 2012 r.

5) zlecenie z dnia 4 września 2012 r., które dotyczyło prac izolacyjnych na budowie P. w F. Rozliczenie prac miało nastąpić na podstawie przepracowanych roboczogodzin. Cenę za 1 roboczogodzinę ustalono w kwocie 22 EURO.

W trakcie przeprowadzonych w P. czynności sprawdzających K.L. przedłożyła: kopie faktur VAT wystawionych dla Strony, protokoły odbioru robót stanowiące załączniki do ww. faktur, zlecenia na prace budowlane (izolacyjne i antykorozyjne) wystawione przez Skarżącego, wydruki dokumentujące przelewy dokonane przez Stronę, dowody wpłaty KP potwierdzające płatności gotówkowe dokonane przez Skarżącego, wydruk rejestr sprzedaży za 2012 rok, wydruk podsumowania przychodów za 2012 rok, umowy o pracę z pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach monterów izolacji termicznych: T.W., P.L., P.B., T.K. i M.S. Z przedłożonej dokumentacji wynika, iż K.L. ujęła faktury wystawione na rzecz Strony w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Protokoły odbioru robót załączone do faktur zostały podpisane przez K.L. i K.G. Nie zawierają one żadnych innych informacji o zakresach wykonanych robót, niż te, które wynikają z treści zleceń i faktur. Skarżący był głównym odbiorcą usług świadczonych przez K.L. Łącznie wykazała ona z działalności gospodarczej przychody w wysokości 660.700 zł, a wartość netto faktur wystawionych dla Strony wyniosła netto 656.651 zł (brutto 799.416,60 zł). Dowody zapłat potwierdzają płatności dokonane przez Skarżącego na łączną kwotę 806.416,60 zł, w tym: 745.135,60 zł przelewami bankowymi zrealizowanymi w okresie od 23 lipca 2012 r. do 14 stycznia 2014 r. i 61.281 zł gotówką w okresie od 1 sierpnia do 28 grudnia 2012 r. W treści przelewów o wartości 368.000 zł nie podano numerów faktur, z tytułu których dokonano płatności. Umowy o pracę dowodzą, iż K.L. zatrudniała w 2012 r.: P.L. i T.W. przez cały rok (umowy o pracę na czas nieokreślony zawarte w dniu 1 stycznia 2012 r.), P.B. w okresie od 16 maja do 31 lipca (umowa o pracę na czas określony), T.K. w okresie od 27 czerwca do 31 grudnia (umowy o pracę, najpierw na okres próbny, a później na czas określony) i M.S. w okresie od 27 czerwca do 31 sierpnia (umowa o pracę na okres próbny). W toku czynności sprawdzających K.L. wyjaśniła, iż wszystkie usługi świadczone w 2012 roku dla Skarżącego wykonywane były z materiałów powierzonych przez Stronę oraz że przy ich świadczeniu nie korzystano z usług podwykonawców.

Organ odwoławczy powołał się na protokoły z przesłuchania K.L., P.L., T.W., T.K., Skarżącego, K.G., G.L. i stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że K.L. nie miała elementarnej wiedzy na temat prowadzonej pod szyldem P. działalności gospodarczej. Pomimo, że formalnie to ona była właścicielem firmy, to jednak osobami decyzyjnymi był Skarżący oraz G.L. - jej mąż, właściciel firmy P., również zajmującej się robotami izolacyjnymi i antykorozyjnymi, długoletni współpracownik (partner biznesowy) Strony, wskazywany przez Stronę w umowach z podmiotami zewnętrznymi jako upoważniony przedstawiciel w celu sprawowania kontroli i nadzoru przy realizacji prac (por. umowa z dnia 16 listopada 2011 r. T. sp. z o.o.). Organ odwoławczy powołał się na zeznania K.L., w trakcie których nie potrafiła wskazać, jaka była wartość usług świadczonych na rzecz Strony, nie wiedziała, że świadczyła usługi na rzecz innego podmiotu, niż firma Strony, tj. na rzecz G. Sp. z o.o. z O. - nie potrafiła wskazać żadnych szczegółów związanych z usługami dla tego podmiotu. Nie potrafiła również określić, jakie koszty utrzymania pracowników ponosiła, jakie przychody z działalności gospodarczej osiągnęła ani nawet podać orientacyjnie poziom rentowności prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. K.L. nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, wyposażeniem, narzędziami. Wszystkie urządzenia, narzędzia i wyposażenie, z których korzystali pracownicy zatrudnieni przez K.L., zapewniała Strona. K.L. nie jeździła na budowy, nie udzielała żadnej gwarancji na wykonywane prace. Nadzór nad pracami wykonywanymi przez jej pracowników sprawował K.G. - pracownik Strony. Koszty związane z przejazdem pracowników do F. i ich ubezpieczeniem ponosił Skarżący. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że K.L. z tytułu prac wykonywanych na rzecz Strony nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka, w tym ekonomicznego, gdyż to spoczywało tylko i wyłącznie po stronie Skarżącego. Wiarygodności wykonywanej przez K.L. na rzecz Strony działalności gospodarczej nie dodają również zlecenia na roboty wystawione przez Stronę, w których wykazana jest kwota, brak jest natomiast określenia zakresu prac lub terminu ich wykonania. Jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, aby dwa niezależnie działające podmioty gospodarcze w ten sposób regulowały wzajemne zobowiązania. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że pomimo wątpliwości dotyczących funkcjonowania firmy P. ustalony na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stan faktyczny nie pozwala na podzielenie bez zastrzeżeń stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji, że zakwestionowane faktury wystawione przez K.L. nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. O tym, że P. wykonywało jakieś prace na rzecz Strony, świadczą choćby dokumenty przedłożone przez Stronę przy piśmie z dnia 5 maja 2015 r., czy też zeznania licznie przesłuchanych świadków. Wszyscy oni zgodnie potwierdzili udział (pracowników) P. w pracach wynikających ze zleceń udzielonych przez Stronę. W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi jednak do wniosku, że udział firmy K.L. nie miał charakteru naturalnego w działaniach gospodarczych, ale wynikał jedynie z chęci uzyskania korzyści podatkowej, a zatem miał charakter jedynie pozorny. Udział w pracach pracowników K.L. miał uprawdopodobnić rzeczywisty udział podwykonawcy. Istota sprawy nie sprowadza się zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia jakiejkolwiek gospodarczej aktywności podwykonawcy, ale do wykazania, czy wydatki Strony na rzecz K.L. miały związek z uzyskanym przychodem. Organ odwoławczy zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy związek ten był odwrotny. Udział podwykonawcy poprzez nieuzasadnione gospodarczo generowanie kosztów zmniejszał dochód Strony. Poszczególne dowody mogą co prawda potwierdzać, że pewne prace (pozorujące znaczny udział podwykonawcy) były podejmowane przez pracowników P., nie zmienia to jednak oceny, iż działania te można uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. miały jedynie pozorować niezbędność i celowość udziału podwykonawców dla realizacji inwestycji. Kwestionowanych kosztów nie można uznać w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt, którego celem jest osiągnięcie przychodów. Skarżący nie wykazał udziału podwykonawcy K.L. prowadzącego do zwiększenia jego przychodu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firma K.L. nie wykonywała samodzielnie prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Jej pracownicy mieli tylko pewien udział w ich wykonaniu. Prace na rzecz kontrahentów Strony były wykonywane wspólnie z pracownikami Skarżącego i pod nadzorem jego pracownika K.G. Świadczenia wykonywane przez K.L. ograniczały się zatem do możliwości dysponowania przez Skarżącego jej pracownikami. Firma K.L. nie miała w 2012 r. możliwości kadrowych, organizacyjnych i sprzętowych do samodzielnego wykonania na rzecz Strony robót budowlanych o wartości 620.720 zł. Działania K.L. ograniczały się jedynie do wystawiania faktur i dostarczania ich księgowej oraz dokonywania drobnych zakupów, np. wody dla pracowników. Efekt takiej "współpracy" był taki, że firma K.L. uzyskała bardzo wysoką rentowność, podczas gdy Strona bardzo niską. W ocenie organu odwoławczego, nawet, gdyby uznać przedstawione przez Stronę zestawienie kosztów działalności gospodarczej K.L. i wyliczoną na jego podstawie rentowność na poziomie 61 %, to nie zmienia to zawartej w decyzji organu I instancji konkluzji, że wyniki z działalności gospodarczej "P." były jak na realia branży, w której firma ta funkcjonowała, nienaturalnie wysokie. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy o pozorności zleceń Strony na usługi podwykonawcze, których wykonawcą miała być firma P. Z uwagi na powyższe uzasadniona jest konstatacja, że udział podwykonawcy nie wnosił żadnej dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji, a miał służyć wyłącznie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie zakwestionował Stronie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawstwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. Wydatków tych nie można na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczyć jako wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do kwestii zaliczenie wydatków związanych z organizacją spotkań (imprez), udokumentowanych 3 fakturami VAT wystawionymi przez P. jako koszt uzyskania przychodów.

1) faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. o wartości netto 22.000 zł wystawiona za wynajem sali - organizację szkolenia w dniach 25 i 26 lipca 2012 r. Umowa dotycząca usługi wykazanej w w/w fakturze została podpisana w dniu 24 lipca 2012 r. Treść umowy wskazuje, iż jej przedmiotem była organizacja spotkania dla 80 osób w terminie 25-26 lipca 2012 r. w Hotelu "C." w P. W ramach umowy kontrahent zobowiązał się zapewnić: kolację w dniu 25 lipca oraz obiady w dniach 25 i 26 lipca w formie bufetowej na sali balowej "K.", kolację w formie grilla w dniu 26 lipca w ogrodzie i na tarasie przylegającym do sali balowej, sale konferencyjne "M." i "V." z ustawieniem krzeseł i stolików w formie podkowy wraz z rzutnikiem, tablicą do pisania, blokiem kartek do tablicy i kolorowymi markerami na każdej z sal, na szkolenie w dniach 25 i 26 lipca oraz przerwy kawowej ciągłej uzupełnianej wg potrzeb uczestników spotkania. Koszt usług gastronomicznych (obiadów, kolacji i trzech przerw kawowych) ustalono na 225 zł od uczestnika, co dało łącznie kwotę 18.000 zł. Koszt wynajmu sali konferencyjnych uzgodniono na 4.000 zł. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącego z dnia 8 października 2014 r. wynika, że faktura nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. dotyczy połączonego spotkania szkoleniowo-integracyjnego zorganizowanego dla przedsiębiorców stale współpracujących z firmą "P.". Spotkanie zorganizowano w dwóch następujących po sobie dniach, bez korzystania z usług hotelowych. Wzięli w nim udział przedsiębiorcy oraz przedstawiciele kadry kierowniczej i pracowniczej następujących firm: K. S.A.; T., P.; P., M.; F. Sp. z o.o; P. s.c.; T. S.A.; P. S.A. oraz P, B. Łącznie w spotkaniu wzięło udział 80 osób. Celem spotkania było zacieśnienie współpracy pomiędzy ww. firmami, a firmą P., wymiana doświadczeń oraz sprzymierzenie się w obliczu kryzysu. Podstawowym punktem spotkania była prelekcja - szkolenie na temat najnowszych technologii, maszyn i urządzeń wykorzystywanych w piaskowaniu, malowaniu, produkcji i prefabrykacji konstrukcji wsporczej, kolan, blach oraz metod wyszukiwania zleceń na rynkach pracy, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Czas prelekcji - szkolenia, łącznie z dyskusją w dniu 25 lipca od godz. 14:00 do 20:00, a w dniu 26 lipca od godz. 14:00 do 18:00. W drugim dniu prelekcja zakończona została kolacją, która miała miejsce w godzinach od 18:00 do 21:00. W ramach usług kontrahent zapewnił w pierwszym dniu 2 przerwy kawowe, z podaniem kawy, herbaty, soków, wody i innych napojów chłodzących, jak również drobnych przekąsek w postaci kanapek i słodyczy (ciasto, lody, owoce), w drugim dniu jedną przerwę kawową. Całość zakończyła się obiadokolacją w sali restauracyjnej. Alkohol nie był wliczony w cenę imprezy.

2) faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. o wartości netto 19.800 zł wystawiona za organizację imprezy integracyjnej w dniu 25 sierpnia 2012 r. W umowie nr [...] z dnia 30 sierpnia 2012 r., którą należy wiązać z drugą fakturą, A.M. zobowiązał się do wynajęcia w dniu 31 sierpnia 2012 r. sali konferencyjnej dla 90 osób w Hotelu "C." i organizacji poczęstunku w sali restauracyjnej w postaci stołu szwedzkiego. Koszty usługi ustalono na 220 zł od uczestnika, co dało łącznie 19.800 zł. Z pisemnych wyjaśnień Skarżącego z dnia 8 października 2014 r. wynika, że faktura [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. dotyczy imprezy integracyjnej zorganizowanej z okazji 16-lecia firmy P. W imprezie tej wzięli udział obecni i byli pracownicy firmy, reprezentanci firm współpracujących z firmą P. na przestrzeni tych lat, przedstawiciele Urzędu Gminy i Starostwa oraz przedstawiciele Kancelarii Podatkowej obsługującej firmę P. Kontrahent zapewnił salę konferencyjną, na której dokonano prezentacji z 16-letniej działalności firmy, pokazując jej fazy rozwoju oraz osiągnięcia i wyniki finansowe. Zapewnił również poczęstunek w sali restauracyjnej w postaci stołu szwedzkiego oraz dla uświetnienia imprezy, pokaz tańców latynoamerykańskich w wykonaniu młodzieży ze szkoły tańca. W spotkaniu udział wzięło około 90 osób.

3) faktura numer [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. o wartości netto 22.100 zł za organizację imprezy integracyjnej w dniu 17 grudnia 2012 r. Przedmiotem umowy numer [...] z dnia 17 grudnia 2012 r., dotyczącej usługi wykazanej w trzeciej fakturze, było wykonanie usługi gastronomicznej i wynajem sali konferencyjnej dla 50 osób w dniu 17 grudnia 2012 r. w Hotelu "C.". W ramach umowy A.M. zobowiązał się do zorganizowania kolacji świąteczno-wigilijnej, atrakcji dla dzieci pracowników i wynajmu sali balowej "K.". Za wykonanie usługi umowa przewidywała łączne wynagrodzenie w wysokości 22.100 zł.

Organ odwoławczy powołał się na zeznania Skarżącego, K.L., S.P., M.A., G.L., przytoczył treść art. 23 ust.1 pkt 23 u.p.d.o.f., a także powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kosztów reprezentacyjnych i stwierdził, że kluczowe jest rozważenie, jaki cel chciał osiągnąć Skarżący organizując poszczególne imprezy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do imprezy zorganizowanej w dniach 25-26 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że jedynym (głównym) jej celem była poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. W związku z powyższym uznał za nieprawidłowe stanowisko organu I instancji, że wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2012 r. stanowią koszty reprezentacji i jako takie podlegają na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w której dotyczą uczestnictwa w imprezach osób nie będących pracownikami Skarżącego, tj. przedstawicieli kontrahentów, osób reprezentujących samorządy terytorialne, pracowników firm podwykonawczych, byłych pracowników Strony. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego można co prawda wysnuć wniosek, że organizacja tego spotkania miała także na celu tworzenie dobrego wizerunku Skarżącego i jego firmy oraz budowanie pozytywnych relacji z uczestnikami spotkań, ale brak jest dowodów na stwierdzenie, że był to jedyny (główny) cel tego spotkania. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego, miało ono także roboczy charakter. Jak wynika z zeznań Strony i świadków (K.G., S.P., G.L.), na spotkaniu tym była wygłoszona prelekcja o nowych materiałach, nowych urządzeniach do piaskowania i malowania. Organ odwoławczy wskazał, że jak wskazano w wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jako koszty reprezentacyjne - podlegają jedynie te wydatki, których jedynym bądź głównym celem jest poprawa wizerunku firmy na zewnątrz. Powyższa konkluzja ma również zastosowanie do spotkania świąteczno-wigilijnego z dnia 17 grudnia 2012 r. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że impreza ta miała charakter integracyjny. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z organem I instancji, że faktura nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. dokumentuje wydatki poniesione na koszty reprezentacji w części dotyczącej osób z zewnątrz. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego, w tym wyjaśnień Strony, impreza z dnia 25 sierpnia 2012 r. zorganizowana była z okazji 16-lecia firmy P. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powód organizacji tego spotkania, a także jego przebieg (poczęstunek, pokaz tańców) oraz skład jego uczestników (przedstawiciel kontrahentów, jednostek samorządowych) wskazują jednoznacznie, że spotkanie to miało na celu przede wszystkim poprawę wizerunku firmy na zewnątrz. Natomiast wydatki związane z organizacją imprezy z dnia 25 sierpnia 2012 r. w części przypadającej na pracowników Skarżącego są kosztem uzyskania przychodów. Ich celem było bowiem zintegrowanie pracowników z firmą.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do uznania wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. z P., w łącznej kwocie 104.448 zł, jako kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona jako koszty uzyskania przychodów zaliczyła wydatki poniesione na zakup tarcicy i desek od P., co udokumentowane zostało: fakturą nr [...] z dnia 26 czerwca 2012 r. o wartości netto 22.176 zł na zakup 30,8 m³ tarcicy o grubości 32 mm (pozycja 93/6); fakturą nr [...] z dnia 27 lipca 2012 r. o wartości netto 23.088 zł na zakup 31,2 m³ tarcicy o grubości 32 mm (pozycja 9 1/7); fakturą nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012 r. o wartości netto 30.888 zł na zakup 42,9 m³ desek rusztowaniowych o długości 3 m i grubości 50 mm (pozycja 22/8); fakturą nr [...] z dnia 13 września 2012 r. o wartości netto 28.296 zł na zakup 39,3 m³ desek rusztowaniowych o długości 3 m i grubości 50 mm (pozycja 9/100). Organ odwoławczy powołując się na wyjaśnienia i zeznania Skarżącego, wyjaśnienia P. SA, zeznania K.G., S.P., M.A., A.B., G.L., a także zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że Strona pierwszą partię tarcicy (desek) nabyła w dniu 26 czerwca 2012 r. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że materiały te mogły zostać wykorzystane w trakcie prac antykorozyjnych wykonanych dla: P. S.A. z/s w W. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 3 lipca 2012 r., nr [...] z dnia 2 sierpnia 2012 r. oraz nr [...] z dnia 11 września 2012 r.); E. S.A. z/s w K. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. i nr [...] z dnia 28 grudnia 2012 r.); P. Sp. z o.o. z/s w T. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] z dnia 31 sierpnia 2012 r. i nr [...] z dnia 18 września 2012 r.); P. Sp. z o.o. z/s w O. (prace udokumentowane fakturą: nr [...] z dnia 11 września 2012 r.); P. S.A. z/s w P. (prace udokumentowane fakturami: nr [...] i [...] z dnia 11 lipca 2012 r.). Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień w/w podmiotów jednoznacznie wynika, że roboty antykorozyjne objęte ww. fakturami nie były - wbrew twierdzeniom Strony - wykonywane na działce we wsi M. Wyjaśnienia E. S.A. wskazują, iż roboty antykorozyjne były wykonywane na terenie P. S.A. oraz w hali położonej w P. przy ul. [...] wynajętej na potrzeby realizacji zleconych zadań. Do wyjaśnień załączono m.in. 7 faktur VAT dokumentujących zakup przez E. S.A. elementów rurociągów i armatury, które były następnie przedmiotem robót antykorozyjnych. Na 5 fakturach miejsce dostawy określono w sposób następujący: "P.: Hala w P., przy ul. [...]", a na dwóch pozostałych: "P.". Wyjaśnienia pozostałych 4 kontrahentów dowodzą, że zlecone przez nich roboty antykorozyjne firma Strony wykonała wyłącznie na terenie P. S.A. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że brak jest dowodów na poparcie stanowiska Strony, jakoby wydatki związane z zakupem drewna od "T." poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z tłumaczeń Strony wynika, że drewno wykorzystywane było do wykonywania konstrukcji pod namioty wznoszone dla celów piaskowania i malowania hydrodynamicznego oraz do nakryć zbiorników, estakad i konstrukcji wsporczych, rusztowań, podestów, podpór przechodzących i innych wg wymagań BHP. Zgodnie z tłumaczeniami Strony w/w materiały miały następujące przeznaczenie - część wwieziono na teren P.S.A., część przewieziono do S., część zużyto do wykonywania usług na własnym terenie, czyli do wznoszenia konstrukcji pod namiot w M. oraz dla celów innych mniejszych budów na terenie Polski. Zakupione drewno nie było składowane, z tartaku zabierane było od razu do miejsca przeznaczenia, tj. na określoną budowę i do określonych prac albo na zaplecze techniczne. Wbrew twierdzeniom Strony drewno nie zostało wykorzystane na terenie P., gdyż zgodnie z obowiązującymi w tym podmiocie przepisami, nie jest możliwy wwóz takich rzeczy, jak deski, tarcica, materiały budowlane bez udokumentowania tego faktu. Istotnym dowodem w tym zakresie są przesłane przez P. skany kart kontrolnych i przepustek materiałowych, które nie potwierdzają wwiezienia tarcicy ani drewna w innej postaci na teren zakładu w 2012 r. W aktach sprawy znajdują się przedłożone przez Stronę dowody z dokumentów w postaci kart kontrolnych, które potwierdzają wwiezienie na teren P. S.A. w styczniu i lipcu 2013 r. odpowiednio 60 i 86 sztuk blatów drewnianych. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowody te nie potwierdzają, wbrew twierdzeniom Strony, że zakup desek i tarcicy w 2012 r. udokumentowany 4 fakturami VAT, stanowi koszt uzyskania przychodów. Jak wynika bowiem z zeznań Strony, deski nie były magazynowane, lecz na bieżąco zużywane. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że przedstawienie dowodu na okoliczność, że znacznie mniejsze ilości drewna były wykorzystywane w prowadzonej działalności w latach następnych, jest niewystarczające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Strony, że z zakupionego drewna miała być zrobiona konstrukcja i podłoga namiotu na działce w M., w którym wykonywano prace polegające na piaskowaniu i malowaniu elementów, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że informacje uzyskane od kontrahentów Strony dowodzą, że żadne z robót antykorozyjnych wykonywanych przez Skarżącego w okresie od 19 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. nie były realizowane w całości lub w części na działce w Mańkowie. Z informacji uzyskanych od kontrahentów wynika, że wszystkie prace wykonywane była na terenie P., z wyjątkiem części prac wykonywanych dla E. S.A, które miały miejsce w hali położonej w P. przy ul. [...]. Nie było więc żadnej potrzeby i uzasadnienia do budowania tam namiotu, co wg Strony miało się wiązać ze zużyciem znacznych ilości drewna. Strona twierdzi, że namiot wykorzystywany był również dla celów innych, mniejszych budów na terenie Polski, nie wskazując jednocześnie, o jakie prace chodzi. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niemożliwe odniesienie się do tych twierdzeń i poprzestał jedynie na analizie możliwości wykorzystania namiotu w M. do prac ujawnionych przez Stronę w dokumentacji księgowo-podatkowej. A te nie były realizowane na działce Strony. Odnosząc się do zeznań w charakterze świadków pracowników Strony Dyrektor Izby Skarbowej odmówił im wiarygodności, wskazał bowiem, że są one w wielu kwestiach sprzeczne. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Skoro ustalono, że deski i tarcica nie zostały wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, koszty ich zakupu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy odniósł się również do kwestii prawidłowości sporządzonego na koniec 2012 r. spisu z natury. Organ odwoławczy wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" Skarżący ujął między innymi następujące dowody: faktury nr [...] z dnia 18 grudnia 2012 r. o wartości 76.515,33 zł i nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r. o wartości 74 089,53 zł, dokumentujące nabycie od A. Sp. z o.o. z/s w R. 16 142 kg blach aluminiowych (zapisy w pozycjach 12/12 i 71/12 księgi); fakturę nr [...] z dnia 30 września 2012 r. o wartości 52.184,85 zł potwierdzającą nabycie od F. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich (pozycja 99/09 księgi); fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości 33.477,74 zł dokumentującą nabycie od F. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich oraz wkrętów (pozycja 104/12 księgi); fakturę nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości 44.193,17 zł potwierdzającą nabycie od F. z Z. blach stalowych - trapezowych i płaskich, wełny mineralnej oraz membrany dachowej (pozycja 105/12). W spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku podatkowego Skarżący ujął części materiałów zakupionych w dniu 31 grudnia 2012 r. od F. z Z. i F. z Z. o łącznej wartości wg cen zakupu 62.416,96 zł. Porównanie danych dotyczących materiałów zakupionych w oparciu o ww. faktury z danymi dotyczącymi składników majątkowych ujętych w spisie inwentaryzacyjnym na koniec roku podatkowego wskazywało, iż materiały wymienione w decyzji organu I instancji winny być rozchodowane (zużyte) w roku podatkowym. W spisie z natury na koniec roku podatkowego Skarżący nie wykazał ani wyrobów gotowych (wykonanych usług), ani produkcji niezakończonej, a w ostatnim kwartale 2012 roku uzyskał przychody z robót izolacyjnych wykonanych na terenie P. S.A. w P. oraz w F., przy tym te ostatnie realizowane były z materiałów obcych. W okresie od 1 października do 31 grudnia 2012 r. Skarżący wystawił 8 faktur VAT oznaczonych numerami od [...] do [...]. Faktury nr [...] i [...] dotyczyły prac izolacyjnych na budowie w F.. Fakturę nr [...] wystawiono za roboty antykorozyjne. Faktura nr [...] za prefabrykację i montaż izolacji termicznej w S. wystawiona została w dniu 31 grudnia 2012 r., ale w oparciu o zeznania G.L. i przedłożone przez niego dokumenty ustalono, że roboty te faktycznie realizowane były w okresie od marca do maja 2012 r. Pozostałe cztery faktury dotyczyły robót izolacyjnych wykonanych na terenie P. S.A.: faktura nr [...] z dnia 1 października 2012 r. o wartości netto 20.000 zł - roboty izolacyjne na instalacji Odzysku Wodoru wykonane dla P. S.A. w oparciu o zlecenie z dnia 13 sierpnia 2012 r.; faktura nr [...] z dnia 30 października 2012 r. o wartości netto 2520 zł - roboty izolacyjne na instalacji Hon-Hog wykonane dla M. Sp. z o.o. w oparciu o zamówienie z dnia 8 października 2012 r.; faktura nr [...] z dnia 17 grudnia 2012 r. o wartości 37.000 zł - roboty antykorozyjne i izolacyjne w ramach zadania związanego z przygotowaniem terenu pod budowę Instalacji Odsiarczania Spalin na terenie P. S.A. wykonane dla E. S.A. w oparciu o zlecenie z dnia 8 sierpnia 2012 r.; faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. o wartości 80.000 zł - roboty izolacyjne w O. Sp. z o.o. wykonane dla G.L. w oparciu o zlecenie z dnia 3 grudnia 2012 r. Przepustki materiałowe otrzymane od P. S.A. wskazują, iż ostatnia partia blach aluminiowych została wwieziona przez Stronę na teren spółki w dniu 10 grudnia 2012 r. Z przepustek materiałowych wynika ponadto, iż: w okresie od 30 września do 31 grudnia 2012 r. tylko raz wwożona była na teren zakładu inna blacha, niż aluminiowa - przepustka z dnia 18 października 2012 r. potwierdza wwiezienie na teren spółki 7 kg blachy powlekanej; w dniu 31 grudnia 2012 r. nie wwożono żadnych materiałów (brak przepustek wystawionych w tym dniu). Pismem z dnia 26 lutego 2015 r. Skarżący wyjaśnił, iż część materiałów, a w szczególności blach, kupuje z wyprzedzeniem i przetwarza je w warsztacie na elementy i podzespoły niezbędne do wykonania przyszłych, podstawowych prac będących przedmiotem jego działalności. Blachy te są prefabrykowane i wykonywane są z nich rury, kolanka, zbiorniki, sztućce, powierzchnie kształtowane, skidy i inne, które używa się jako półprodukty, a nie surowce. Przy prefabrykacji blach powstają odpady, dlatego trudno jest określić, jakie jest faktyczne zużycie blach wykorzystywanych do tych celów. Prefabrykaty mają ciągłe i powtarzające się zastosowanie w realizowanych pracach, dlatego wykonanie ich wcześniej jest czynnością niezbędną. Blachy zakupione we wrześniu i grudniu, których nie uwzględniono w remanencie, zostały wcześniej sprefabrykowane i wykorzystane jako gotowe elementy do prac wykonanych w 2013 r. wg faktur [...]. Opisy robót objętych tymi fakturami przytoczono w treści wyjaśnień, a wydruki faktur (bez podpisów) załączono do pisma. Pismem z dnia 4 marca 2015 r. Skarżący wyjaśnił, iż powstałe w wyniku obróbki blach odpady są utylizowane. Jeżeli prace odbywają się na terenie P. odpady są przekazywane do magazynu 33. W przypadku prac zlokalizowanych w innych miejscach odpady utylizowane są w specjalizujących się w tym firmach. Wskazał również, że blachy trapezowej używa się nie tylko jako płaszcz do izolacji ciepłochłonnych lub zimnochłonnych, ale również tnie się ją i używa jako konstrukcję wsporczą, tzw. techniczne podkładki, zatyczki, tak jak jest napisane w prawie budowlanym, dziedzina izolacja techniczno- przemysłowa. Jego firma nie ma obowiązku materiałowego rozliczania każdej budowy. Zarówno zakup blach, jak i ich utylizacja dokonywane są wówczas, gdy istnieją ku temu dogodne warunki, przez co należy rozumieć np. promocyjne ceny zakupy, a w przypadku utylizacji zgromadzenie takiej ilości materiału, aby transport był uzasadniony. Blachy kupowane są wyłącznie dla potrzeb prowadzonych usług i wykorzystywane do prac izolacyjnych i pomocniczych. Nie ma żadnych innych możliwości wykorzystania zakupionego surowca. W czasie wwożenia na teren O. surowce nie są ważone. Podana w przepustkach ilość opiera się na danych deklarowanych przez wwożącego, a dla potrzeb firmy Strony nigdy nie było potrzeby prowadzenia szczegółowych rozliczeń materiałowych. Izolacje termiczne, będące przedmiotem podstawowej działalności Strony, wykonywane są z wełny mineralnej, która okrywana jest płaszczem z blachy aluminiowej lub stalowej. Blacha stalowa wykorzystywana jest również do wykonywania konstrukcji wsporczej, niezbędnej przy wykonywaniu niektórych izolacji. Blachy, wkręty i materiały izolacyjne nabywane w celu świadczenia usług polegających na wykonywaniu izolacji termicznych są zatem materiałami podstawowymi w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów i powinny być objęte spisem z natury. W przypadku, gdy na koniec roku Podatnik posiadał zapas prefabrykatów (półwyrobów) wytworzonych we własnym zakresie z zakupionych materiałów, w spisie z natury powinny być wykazane także te prefabrykaty. Prefabrykaty należało wycenić według kosztów wytworzenia, z tym że nie mogła to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do ich wytworzenia. Oznacza to, że wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach. Wartość materiałów wyszczególnionych przez organ I instancji powinna zatem w całości znaleźć odzwierciedlenie w składnikach majątkowych, które należało wykazać w spisie z natury, albo w postaci materiałów, bądź prefabrykatów. Uwzględniając opisane wyżej ustalenia oraz wyjaśnienia złożone przez Stronę stwierdzono, że w spisie z natury sporządzonym na koniec 2012 roku Skarżący nie wykazał wszystkich składników majątkowych, które powinny być spisem objęte. Wartość składników majątkowych niesłusznie pominiętych w spisie, wyniosła 218.043,67 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto organ pierwszej instancji - co do zasady - dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki. Wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń procedury, które mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji, na gruncie analizowanej sprawy organ odwoławczy uznał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny w sprawie.

Pismem z dnia 19 października 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 14 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, iż Skarżący uzyskał przychód w kwocie 296.175,05 zł w dniu 5 grudnia 2012 r., a nie w dniu 4 stycznia 2013 r.

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów związanych z zapłatą wynagrodzenia za wykonanie usług przez K.L., nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów, nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów zakupu drewna i tarcicy w okresie od czerwca do września 2012 r. pomimo tego, iż użycie tych materiałów było niezbędne do wykonania zleceń przez Skarżącego, a tym samym konieczne i niezbędne do uzyskania przychodu,

2) art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu zgodnego zamiaru stron i zgodnych oświadczeń umów podwykonawczych zawartych pomiędzy Podatnikiem, a K.L. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia nieistnienia przedmiotowych umów podwykonawczych,

3) przepisu § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niepomniejszenie wartości półfabrykatów o wartość odpadków, a tym samym zawyżenie wartości kwoty spisu z natury na dzień 21.12.2012 r. o kwotę 60.836 zł,

4) normy art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z regułami postępowania dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego, niezebranie całego materiału dowodowego m.in. poprzez niepowołanie biegłych w kwestiach wymagających wiedzy specjalnej i wkraczanie organu podatkowego w zakres dowodowy, który wymagał wiedzy specjalnej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, rażąco dowolną ocenę dowodów, nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika za dowód w postępowaniu kontrolnych, w części kosztów uzyskania przychodów zaskarżonych niniejszą skargą, W uzasadnieniu skargi sformułowano zarzuty naruszenia także art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 O.p.

5) normy art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia częściowo niezrozumiałego, nielogicznego, niejasnego i nieprzekonywującego z uwagi na brak właściwego uzasadnienia stanu faktycznego i prawnego.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o:

- uchylenie decyzji organu odwoławczego w części ponad kwotę 42.549 zł;

- przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do przedmiotowej skargi, w tym w szczególności opinii dr inż. R.P. z października 2015 r. oraz wszystkich złożonych w toku postępowania przed organem I jak i II instancji, w tym załączonych do pisma Skarżącego z dnia 12 maja 2015 r., na okoliczności z nich wynikające oraz wskazane w uzasadnieniu skargi,

- wezwanie w charakterze świadka L.S. (pracownik K. S.A. Oddział w P.) na okoliczność pobudowania przez Podatnika namiotu na nieruchomości w M. i przywożenia z tego namiotu na wydzierżawioną przez podatnika hale w P. przy ul. [...] elementów instalacji po piaskowaniu celem wykonania kolejnych etapów prac,

- zwrócenie się do kontrahentów Skarżącego: P. S.A., E. S.A., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i P. S.A. z ponownym zapytaniem, czy posiadają wiedzę, jakie czynności związane z wykonywaniem usługi Strony na rzecz każdego z kontrahentów były wykonywane (jakie etapy prac), czy wiedzą, gdzie poszczególne etapy były wykonywane, czy byli świadkami czynności polegających na wykonywaniu piaskowania rurociągów i innych elementów konstrukcji, czy też widzieli i odbierali już gotowe wypiastowane elementy na okoliczność, iż część swoich prac Podatnik wykonywał w namiocie na nieruchomości w M.;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu znajomości prawa fińskiego na okoliczność ustalenia, czy zapisy umowy zawartej przez Skarżącego w dniu 3 września 2012 r. co do wykonania robót, terminu wykonania usługi i ustaleń w zakresie wystawiania faktur, są zgodne z prawem fińskim, na okoliczność, iż usługa wykonana przez Skarżącego na rzecz A. została wykonana w styczniu 2013 r., a nie w grudniu 2012 r., a tym samym na okoliczność, iż Skarżący uzyskał przychód w styczniu 2013 r.;

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu prac antykorozyjnych i izolacji termicznych w przemyśle chemicznym, na okoliczność ustalenia, czy przy pracach wykonywanych przez Podatnika konieczne jest do ich wykonania używanie tarcicy w postaci desek rusztowaniowych, blatów, podestów oraz tarcicy do budowy namiotów w celu zabezpieczeń aparatów, części instalacji i innych elementów, podłóg do piaskowania, a jeśli tak, to czy ich zużycie jest jednokrotne czy wielokrotne i czy zakupione przez Podatnika w 2012 r. drewno zostało przez niego w tym celu wykorzystane mając na uwadze rodzaj i zakres wykonywanych zleceń oraz na okoliczność ilości powstawania odpadów przy pracach izolacyjnych instalacji obiektów przemysłowych oraz ilości zużywanego materiału do tzw. zakładów, obróbek blacharskich, konstrukcji wsporczych, zakładki i nakładki do wełny mineralnej i dylatacji,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, za obie instancje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze – mając na uwadze, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy (Bogusław Dauter, Art. 106. W: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer, 2016, teza 17).

Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być przeprowadzane wyłącznie dowody z dokumentów, natomiast nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55767). Dowód z zeznań świadka jest dowodem osobowym ustnym, co oznacza, że nie można zastąpić go pisemnymi protokołami, gdyż nie pozwala na to art. 106 § 3 p.p.s.a. Również dowód z opinii biegłego jest dowodem osobowym ustnym.

Podkreślenia wymaga również, że cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również: A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, s. 49 - 51).

Należy również zauważyć, że skoro sąd administracyjny bada na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. legalność decyzji podjętej w określonym dniu i na podstawie znajdujących się w aktach i dostępnych wówczas dowodów, to tym samym nie może prowadzić postępowania na podstawie dokumentów wytworzonych po dniu jej sporządzenia i wejścia do obrotu prawnego. Z kolei wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej jest bezprzedmiotowy, bowiem dokumenty te i tak są przedmiotem badania Sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu są następujące cztery kwestie:

1. moment powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta [...] A. udokumentowanego fakturą [...] z dnia 4 stycznia 2013 r.;

2. wydatki poniesione na nabycie usług podwykonawstwa od P. jako koszty uzyskania przychodów;

3. uznanie wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek jako kosztów uzyskania przychodów;

4. prawidłowość sporządzonego na koniec 2012 roku spisu z natury.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, to jest kwestii momentu powstania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług dla kontrahenta [...] A. udokumentowanego fakturą [...] z dnia 4 stycznia 2013 r., należy przypomnieć, że Skarżący nie kwestionuje stwierdzenia, że ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu usługi budowlanej należy dokonać z uwzględnieniem takich zdarzeń, jak wykonanie usługi, wystawienie faktury (za wyjątkiem tzw. faktury zaliczkowej) lub uregulowanie należności (za wyjątkiem zaliczki i przedpłaty). W każdym przypadku decydujące znaczenie ma tu zaistnienie zdarzenia, które miało miejsce najwcześniej. Zdaniem Skarżącego przychód został osiągnięty dopiero po odebraniu całego projektu przez klienta A. (inwestora), co miało miejsce dopiero w styczniu 2013 r., dlatego zdaniem Skarżącego jego przychód w 2012 roku został bezpodstawnie powiększony o kwotę 296.175,05 zł. Mając na uwadze powyższe Skarżący składał wnioski dowodowe zmierzające do wyjaśnienia treści ustaleń pomiędzy stronami umowy dotyczących odbioru inwestycji/robót oraz wystawiania faktur.

Organy z kolei uznały, że datą uzyskania przychodu jest grudzień 2012 r., jako że w tym miesiącu doszło do wykonania usługi i było to zdarzenie poprzedzające wystawienie faktury oraz uregulowanie należności.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h i 1i u.p.d.o.f., dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zatem przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi: wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury; uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności. Jest to generalna zasada, określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem jeśli wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub całkowite albo częściowe wykonanie usługi następuje przed wystawieniem faktury bądź uregulowaniem należności, to momentem powstania przychodu jest moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi. Natomiast jeśli wystawienie faktury albo uregulowanie należności następuje przed dniem albo w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub całkowitego albo częściowego wykonania usługi, to momentem powstania przychodu jest moment wystawienia faktury albo uregulowania należności (wystąpienia jednej z tych okoliczności).

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że prace na rzecz A. ukończone zostały w grudniu 2012 r. Fakt ukończenia prac w grudniu 2012 r. potwierdzają świadkowie, jak również kontrahent – A. (oświadczenie podpisane przez S.O. – karty 265-266 akt administracyjnych).

K.L. potwierdziła, że do pracy w Finlandii wyjechali dwaj jej pracownicy W. i L. Nie umiała wskazać dokładnie okresu, w jakim tam pracowali. Podała, iż wyjechali prawdopodobnie we wrześniu, a wrócili na Boże Narodzenie. Po powrocie z F. w grudniu 2012 r. pracownicy mieli wolne, do końca roku już nie pracowali.

P.L. zeznał, że od września 2012 r. był w delegacji w F., wrócił około 10 grudnia 2012 r. Po powrocie, do końca roku już nie wykonywał żadnych prac, miał wolne, wykorzystał urlop.

Z zeznań T.W. wynika, iż do F. wyjechał we wrześniu albo w październiku 2012 r., a wrócił przed świętami, na początku grudnia 2012 r. Po powrocie w grudniu już nie pracowali, była przerwa, nie było pilnej pracy.

T.K. zeznał, iż w F. pracował z P.L. i T.W. W F.i pracowały też inne osoby z P., których nie znał. Do F. wyjechał po wakacjach, tj. na początku września albo trochę później. Wrócił w grudniu 2012 r., prawdopodobnie na początku miesiąca. Potem mieli już wolne do końca roku.

Pracownicy podwykonawcy – K.L. fizycznie zakończyli swoje prace w dniu 5 grudnia 2012 r. Odbiór całej inwestycji przez inwestora miał jednak miejsce dopiero w styczniu 2013 r.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że do wykonania usługi doszło w grudniu 2012 r. Poza sporem jest również i to, że w 2013 r. doszło do wystawienia faktury oraz do uiszczenia należności.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że przychód podwykonawcy (Skarżącego) z tytułu wykonania przedmiotowej usługi budowlanej powstanie dopiero po odebraniu całej inwestycji przez inwestora (klienta A. ). Poszczególni wykonawcy/podwykonawcy osiągają przychód z tytułu usług wykonywanych przez siebie, a nie z tytułu usługi wykonanej przez głównego wykonawcę na rzecz swojego klienta. Przychód zatem może powstać w różnych terminach dla poszczególnych wykonawców/podwykonawców.

Stanowisko Skarżącego co do powstania przedmiotowego przychodu w styczniu 2013 r., a nie w grudniu 2012 r. jest zatem błędne. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów podatkowych co do tej kwestii. Zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. w tym zakresie jest niezasadny. W konsekwencji nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów dotyczących kwestii daty odbioru robót na rzecz fińskiego kontrahenta. Należy bowiem mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego nie odsyłają w kwestii ustalania momentu powstania przychodu do postanowień umowy pomiędzy kontrahentami – poza przypadkiem częściowego wykonania usługi. Wnioski dowodowe Skarżącego dotyczące tej kwestii zostały zatem trafnie nieuwzględnione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej, to jest kwestii niezaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług podwykonawstwa od P. do kosztów uzyskania przychodów, należy przypomnieć, że zdaniem Skarżącego jego współpraca z K.L. trwa od kilku lat, współpraca ta układa się dobrze i oparta jest na zasadzie zaufania oraz zasadzie uczciwego kupca. Z tej przyczyny strony częściowo odformalizowały wzajemne relacje. Nie ma zatem zdaniem Skarżącego żadnego znaczenia to, w jaki sposób była organizowana praca pracowników K.L. i Skarżącego (skoro bezsporne jest, że pracownicy K.L. pracowali przy pracach określonych danym zleceniem), nie ma znaczenia to, że umowy miały formę ustną i były potwierdzane "jedynie" zleceniami, nie ma znaczenia to, iż protokoły nie zawierają informacji o konkretnych zakresach wykonywanych robót, skoro pracownicy byli nadzorowani bezpośrednio przez pracownika Skarżącego – K.G. i przez niego rozliczani z czasu pracy oraz jakości pracy. Skoro Skarżący poniósł koszty wynikające ze spornych faktur, a ponadto doszło do wykonania usług, których dotyczą te faktury, to nieuwzględnienie przedmiotowych faktur jako kosztu uzyskania przychodu nie znajduje podstaw prawnych.

Zdaniem organu II instancji w sprawie należy mówić o pozorności zleceń Skarżącego na usługi podwykonawcze, których wykonawcą miała być firma P. W zaskarżonej decyzji wskazano, iż udział firmy K.L. nie miał charakteru naturalnego w działaniach gospodarczych, ale wynikał jedynie z chęci uzyskania korzyści podatkowej, a zatem miał charakter jedynie pozorny. Udział w pracach pracowników firmy K.L. miał uprawdopodobnić rzeczywisty udział podwykonawcy.

Należy wyjaśnić, że w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik (płatnik) sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku.

Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Mianowicie organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06, LEX nr 947447).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Podkreślić należy, że sama faktura oczywiście nie tworzy kosztów. Nie jest zatem tak, że kosztami są wszelkie kwoty określone na fakturze.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, to te koszty, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar, cel musi być, po pierwsze, obiektywnie możliwy (realny), a po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodów. Nie jest bowiem wykluczone, że wydatek, który - rozpatrywany abstrakcyjnie - co do zasady mógłby podatnikowi przynieść przychód, nie będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z uwagi na to, że w konkretnej sytuacji związek pomiędzy poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu jest teoretycznie możliwy, wyobrażalny, ale w praktyce poniesienie wydatku jest obojętne dla uzyskiwania przychodów.

Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 22 marca 2001 r., SA/Sz 43/00, LEX nr 47502).

Organy podatkowe mogą kwestionować posiadanie przez dany wydatek cech kosztu uzyskania przychodu. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie wskazuje się, że tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę, bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 18/16, LEX nr 2090374). Analogicznie nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz określonego podmiotu, jeżeli towar lub usługa, które miałyby być nabyte od tego podmiotu, w rzeczywistości zostały dostarczone lub wykonane przez samego podatnika.

Przechodząc do okoliczności dotyczących rozpatrywanej kwestii należy wskazać, że organy podatkowe dokonały ustaleń odnoszących się do kwestii celowości oraz uzasadnienia gospodarczego dla współpracy Skarżącego z firmą K.L.

W odwołaniu oraz w skardze do sądu administracyjnego podniesiono, że pracownicy K.L. posiadali odpowiednie doświadczenie i wiedzę potrzebne do wykonania prac, jak również konieczne uprawnienia.

Przesłuchany w charakterze strony Podatnik w dniu 20 listopada 2014 r. (protokół przesłuchania karty nr 438-442 akt administracyjnych) zeznał, że pracownicy K.L. byli doświadczonymi pracownikami, nie pamiętał, aby ktoś od nich miał jakieś uprawnienia. Jeżeli coś było potrzebne, to Podatnik dawał człowieka z uprawnieniami Urzędu Dozoru Technicznego.

Z zeznań K.G. złożonych w dniu 15 grudnia 2014 r. (karty 582-578 akt administracyjnych) wynika, że pracownicy K.L. nie posiadali uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego. Zeznał on mianowicie, że na tych fragmentach, gdzie praca była na zwyżce (specjalistyczny wysięgnik do prowadzenia prac na wysokościach) pracownik z firmy P., który miał odpowiednie uprawnienia pracował razem z pracownikiem z firmy P. Ponadto zeznał, że pracownicy K.L. robili też prefabrykację, ale raczej pod kątem konstrukcji wsporczej pod blachy (przygotowywanie tzw. pierścieni). Jeden z pracowników K.L. miał też wiedzę warsztatową, więc czasem wykonywał też inne prace związane z przygotowaniem materiałów.

Z powyższego wynika, że pracownicy K.L. nie mieli uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego, których posiadanie było konieczne do pracy na podnośniku, a ponadto tylko jeden z nich miał tzw. wiedzę warsztatową.

Należy w tym miejscu zauważyć, że G.L. podczas przesłuchania w dniu 30 stycznia 2015 r. (karty 646-649) zeznał, że P. jest zagłębiem osób wykwalifikowanych w pracach na stanowisku monter izolacji, ponieważ w przeszłości działała w tym mieście szkoła o takim profilu. Świadek wyjaśnił również, że nabory pracowników zatrudnionych na czas określony były dokonywane na potrzeby konkretnych robót. Z zeznań świadka nie wynika, aby miał on problemy z doraźnym zatrudnieniem monterów izolacji.

Z powyższego wynika, że Podatnik w przypadku doraźnej potrzeby zwiększenia zatrudnienia mógł zatrudnić wykwalifikowanych monterów izolacji we własnym zakresie.

Wszystkie urządzenia, narzędzia i wyposażenie, z których korzystali pracownicy zatrudnieni przez K.L., zapewniał Skarżący. Skarżący zapewniał organizację, zabezpieczenie budowy, dostawy materiałów, nadzór, transport na roboty w F. Odzież robocza była otrzymywana przez pracowników firmy K.L. od K.G. i miała ona nadruk "P.".

Skarżący potwierdził, iż K.L. wszystkie prace wykonywała z Jego materiałów. Nie zapewniała również rusztowań, urządzeń, sprzętu i narzędzi niezbędnych do wykonania zleconych prac. Pracowała na Jego maszynach, przy użyciu Jego narzędzi. On zapewniał rusztowania i niezbędny sprzęt do wykonania prac.

W toku przesłuchania K.L. potwierdziła, że w roku 2012 pracowały w F. W związku z wyjazdem jej pracowników do pracy w F. w 2012 r. nie poniosła żadnych innych kosztów poza wynagrodzeniami wynikającymi z umów o pracę oraz dietami z tytułu wyjazdu. Koszty związane z ich przejazdem i ubezpieczeniem ponosił J.Z.

Zdaniem organu odwoławczego udział podwykonawcy (K.L.) poprzez nieuzasadnione gospodarczo generowanie kosztów zmniejszał dochód Podatnika.

Skarżący, od wielu lat prowadzący działalność gospodarczą, podejmując współpracę z K.L. znał realia rynku pracy w P. i miał świadomość, że może stosunkowo łatwo zwiększyć zatrudnienie dla potrzeb realizowanych kontraktów. Niewątpliwie wiązałoby się to z poniesieniem określonych kosztów zatrudnienia nowych pracowników, tym niemniej nie wydaje się być uzasadnione uniknięcie tych kosztów poprzez zaangażowanie podwykonawcy (K.L.), która w zamian miałaby osiągnąć rentowność na poziomie 61% według organu odwoławczego, czy na poziomie 92% według organu I instancji. Dla porównania Podatnik osiągnął rentowność na poziomie 4%, a G.L. prowadzący działalność w tej samej dziedzinie – na poziomie 3%. Konkludując, zdaniem Sądu ocena całokształtu warunków współpracy Skarżącego z K.L. wskazuje, że współpracy tej nie można uznać za racjonalnie i gospodarczo uzasadnioną. Udział podwykonawcy nie wnosił dodatkowej wartości dla realizacji inwestycji. Celem wydatków Skarżącego na rzecz K.L.nie było uzyskanie przychodu.

Organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających stwierdzenie Skarżącego co do częściowego odformalizowania wzajemnych relacji między Skarżącym a firmą K.L. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji wspomnianego częściowego odformalizowania wzajemnych relacji można mówić o tym, że firma K.L. mogłaby być uznana za podwykonawcę Skarżącego. Mówiąc inaczej, chodzi o to, czy sposób realizacji przedmiotowych usług pozwala na stwierdzenie, że firma K.L. była podmiotem realizującym samodzielnie całość usługi lub dającą się wyodrębnić część usługi. Z tego punktu widzenia ma istotne znaczenie to, w jaki sposób była organizowana praca pracowników K.L. i Skarżącego, jaki był zakres robót wykonywanych przez pracowników K.L. oraz w jaki sposób był on wyznaczany.

Skarżący nie zaprzeczył, że pracownicy K.L. byli nadzorowani bezpośrednio przez pracownika Skarżącego – K.G., który przydzielał im pracę i który rozliczał ich z czasu pracy oraz jakości pracy. Z zeznań świadków wynika, iż zdarzało się, że pracownicy firmy K.L. pracowali razem z pracownikami firmy P.

Skarżący zeznając w dniu 30 stycznia 2015 r. potwierdził, że K.G. decydował o tym, kto co robi w danym dniu. Skarżący nie umiał wskazać, jakie zakresy robót wykonał podwykonawca – firma K.L.. Tłumaczył, że było to ustalane na bieżąco na budowie.

K.G. zeznał w dniu 15 grudnia 2014 r., że w 2012 r. miał do dyspozycji trzech czy czterech pracowników od K.L., tzn. przydzielał im konkretne prace do wykonania. Zapytany, czy pracownicy K.L. mieli wydzielane zakresy robót, odcinki prac do wykonania, wyjaśnił, iż po części starał się, żeby tak było, jednak często zdarzało się też tak, że byli członkami ekip tworzonych przede wszystkim przez pracowników Podatnika. Świadek nie umiał określić, jaki zakres prac na zadaniu "Wymiana Kolektora Oleju Opałowego" wykonała firma K.L.. Nie sporządzał dokumentacji w tym zakresie. Ustnie podawał szefowi informacje, ile metrów kwadratowych "przerobili". Jak pracowali w zespołach mieszanych, to ich przerób obliczał dzieląc wynik zespołu proporcjonalnie na każdego pracownika.

Konkludując, świadczenia wykonywane przez K.L. jako podwykonawcę nie polegały na samodzielnej realizacji całości lub wyodrębnionej części usługi, ale ograniczały się do stworzenia możliwości dysponowania przez J.Z. jej pracownikami. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi podwykonawstwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PRYZ-MAT. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny.

Również zarzut naruszenia art. 199a O.p., sformułowany w ramach sporu co do umów podwykonawczych Skarżącego z K.L., jest w ocenie Sądu niezasadny. Organ odwoławczy nie przyjął bowiem, że przedmiotowe umowy nie istnieją, ale uznał, że celem tych umów jest w istocie rzeczy pozorowanie podwykonawstwa w sytuacji, podczas gdy z umów tych wynika jedynie uprawnienie Skarżącego do dysponowania pracownikami K.L.. Należy przypomnieć, że przesłanką wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa są wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 O.p.). Wątpliwości takie nie pojawiły się w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej, to jest kwestii uznania wydatków poniesionych na zakup tarcicy i desek jako kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że fakt zakupu drewna nie budzi wątpliwości, jednakże Skarżący przedstawił kilka różnych wersji dotyczących miejsca wykorzystania oraz daty zużycia przedmiotowego drewna.

Należy zatem zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 1999 r., I SA/Lu 921/98, LEX nr 40371). Wykazanie wydatków bez przyporządkowania ich do określonego źródła przychodów powoduje, że wydatki takie nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że Skarżący przedstawiając różne wersje co do miejsca wykorzystania oraz daty zużycia przedmiotowego drewna nie wykazał, że zakupione drewno zostało wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego koszt zakupu przedmiotowego drewna nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do czwartej kwestii spornej, to jest kwestii prawidłowości sporządzonego na koniec 2012 roku spisu z natury, należy przypomnieć, że zdaniem Skarżącego w sytuacji, gdy odpady stanowią nie mniej, niż 30% wstępnej ilości materiału (w tym przypadku blachy), to wartość półfabrykatów powinna wynosić 70% wartości zakupionej blachy. Pozostałe 30% jako odpady powinno być wycenione po ustaleniu ich wartości użytkowej uwzględniającej przydatność do dalszego użytkowania. W przypadku tych półfabrykatów wykonywanych przez Podatnika wartość użytkowa odpadów wynosi 0 zł. W tej sytuacji kwota spisu z natury ustalona przez organ podatkowy powinna być pomniejszona o kwotę 60.836 zł.

Skarżący zarzuca również błędy rachunkowe skutkujące zawyżeniem ustalonego zobowiązania podatkowego poprzez przyjęcie łącznej kwoty wartości spisu z natury za 2012 r. w wysokości 218.043,67 zł i nieuwzględnienie kwoty (62.416,97 zł) wykazanej przez Stronę w sporządzonym spisie na dzień 31 grudnia 2012 r. Skarżący uważa, że ewentualne zaniżenie przez niego remanentu wystąpiło w wysokości 155.626,71 zł.

Zdaniem organów podatkowych, w przypadku, gdy na koniec roku podatnik posiadał zapas prefabrykatów (półwyrobów) wytworzonych we własnym zakresie z zakupionych materiałów, to w spisie z natury powinny być wykazane także te prefabrykaty. Prefabrykaty należało wycenić według kosztów wytworzenia, z tym, że nie mogła to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednio zużytych do ich wytworzenia. Oznacza to, że wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach. Organy podatkowe przyjęły zatem, iż wartość półproduktów odpowiada kwocie kosztów materiałów zużytych do ich wytworzenia, czyli przyjęły kwotę 202.789 zł.

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącego co do popełnienia błędu rachunkowego przez organy podatkowe. Zgodnie z ustaleniami organów obu instancji wartość remanentu na koniec 2012 r. została zaniżona o 218.043,67 zł. Podatnik wykazał w spisie natury kwotę 62.416,96 zł, wobec czego łączna kwota spisu z natury na koniec 2012 r. wynosić powinna 280.460,63 zł.

Przechodząc do kwestii sposobu wyceny prefabrykatów należy w pierwszej kolejności przytoczyć przepisy prawa dotyczące tego zagadnienia.

Jak stanowi § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów", podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wartość prefabrykatów powstałych z blach nie mogła być niższa od kosztów zakupu tych blach. Należy bowiem pamiętać, że w rozpatrywanej sprawie produkcja prefabrykatów polegała na ich wycinaniu z blachy, przy czym określona część blachy stanowiła odpad. Jak wyjaśnił Skarżący w piśmie z dnia 16 marca 2015 r. (karta 787 akt administracyjnych), niektórzy pracownicy potrafią dokonać wykrawania elementu i tak zagospodarować arkusz blachy, że powstają ubytki jedynie w ilościach niezbędnych i konieczne przy danej pracy, nie przekraczające 8%. Zdarzają się i tacy pracownicy, dla których ilość odpadów nie ma większego znaczenia i dokonują wykrawania w sposób wygodny, a nie oszczędny, wówczas ubytki wynoszą ponad 15%.

Z powyższego wynika zdaniem Sądu, że nie można za koszt wytworzenia prefabrykatów uznawać wyłącznie kosztu materiałów, które ostatecznie stały się tworzywem prefabrykatów – pomijając koszt odpadów. Nie można bowiem wyprodukować prefabrykatów nie generując przy tym odpadów. Koszt blachy stanowiącej odpad również składa się zatem na koszt prefabrykatów. Wartość prefabrykatów nie może być zatem niższa od kosztów zakupionej blachy. Nie oznacza to bynajmniej, że z § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż po wytworzeniu półproduktu oddzielnie wycenia się owe półprodukty i oddzielnie powstałe odpady. Przepis ten należy rozumieć w taki sposób, że najpierw wycenia się półprodukty (ich wartość nie może być niższa od kosztów materiałów), a następnie wycenia się powstałe odpady według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Konkludując, w ocenie Sądu zarzut naruszenia § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów jest chybiony.

W petitum skargi podniesiono również zarzut naruszenia normy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów poniesionych na reklamę i spotkania integracyjne dla pracowników, współpracowników, kontrahentów oraz potencjalnych kontrahentów. Zarzut ten nie został uzasadniony w skardze. Sąd po analizie sprawy nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie tego zarzutu za zasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1, 180, 181, 187 § 1 i 2, 191, 193 § 4 i 6 O.p., nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy przypomnieć, o czym była wyżej mowa, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów dotyczących daty wykonania usługi w ramach kontraktu w Finlandii. Należy również przypomnieć, że ciężar dowodu co do kwestii poniesienia kosztów spoczywa na podatniku. Oczywiście nie zwalnia to organu z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że można obarczać organ odpowiedzialnością za zaniechania lub brak skuteczności podatnika w tym zakresie.

Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W ocenie Sądu brak również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia zasady ogólnej działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.