Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 80/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115  par. 1, art. 91
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

I SA/ Wr 80/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S.-B. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku VAT spółki cywilnej PHUP A oddala skargę


UZASADNIENIE

Spółka cywilna PHUP A nie dopełniła obowiązku zapłaty należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998, 1999 i 2000r.

Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] od nr [...] do [...], z dnia [...] Nr [...] od nr [...] do nr [...] oraz z dnia [...] Nr [...] od nr [...] do nr [...] określił podatnikowi spółce cywilnej A wysokość zaległości w podatku VAT za wyżej opisany okres. W okresie tym wspólnikami spółki cywilnej była skarżąca A. S.-B. oraz R.K.

Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowej spółki cywilnej A.

Urząd Skarbowy w W. [...] wydał decyzję nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe podatnika spółki cywilnej A z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998-1999, 2000. W sentencji decyzji określił kwotę zaległości w należności głównej, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji tj. [...], określił wysokość kosztów egzekucyjnych należnych od spółki i zobowiązał skarżącą do zapłaty łącznej kwoty wymienionych należności w terminie 14 dni liczonych od dnia doręczenia decyzji.

W wyniku wniesionego odwołania przez skarżącą organ podatkowy I instancji uwzględnił w całości żądanie i w dniu [...] wydał decyzję o Nr [...] którą uchylił wcześniejszą decyzję z dnia [...] i na podstawie art. 108 § 1 oraz art. 115 § 1 i 2 orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej PHUP A z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1998, 1999 i 2000, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]. Organ I instancji przywołał brzmienie art. 115 § 1 ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki cywilnej bowiem prowadzona przez wspólników spółki cywilnej działalność gospodarcza została zakończona, a egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W. O/Z w W. podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a to art. 53 § 4, art. 120, 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona odwołująca zarzuciła iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej dochodzonej od odwołującej naliczone zostały na dzień wydania wcześniejszej decyzji z dnia [...] a nie na dzień wydania zaskarżonej decyzji czym organ I instancji naruszył art. 53 § 4 ordynacji podatkowej a tym samym art. 120 i 121 § 1 ustawy. Strona odwołująca zarzuciła nadto iż jej zdaniem z treści decyzji nie wynika jednoznacznie iż stroną tejże decyzji jest odwołująca się A. S.-B.

Izba Skarbowa we W. O/Z w W. w dniu [...] wydała decyzję o Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I-szej instancji.

Uznał organ odwoławczy za bezzasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez nieoznaczenie w decyzji strony do której została skierowana. W sentencji decyzji zawarto bowiem stwierdzenie w brzmieniu: "orzeka – na podstawie... - o odpowiedzialności podatkowej Pani A. S.-B. zam. w W. przy ul. B. [...], NIP [...] jako osoby trzeciej: 1) za zaległości podatkowe ...". Jest to zdaniem organu odwoławczego oznaczenie pełne i czytelne nie budzące wątpliwości w identyfikacji strony decyzji.

Za chybiony uznała Izba Skarbowa zarzut naruszenia art. 53 § 4 ordynacji podatkowej związany z błędnym zdaniem strony odwołującej się określeniem wysokości odsetek za zwłokę. Odwołująca została zobowiązana decyzją z dnia [...] do zapłaty kwoty która faktycznie obciążała spółkę cywilną do dnia [...] (tj. do daty wydania uchylonej decyzji) z tytułu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...]. Podzieliła Izba Skarbowa stanowisko Urzędu Skarbowego iż krzywdzącym dla strony byłoby gdyby poniosła konsekwencje finansowe uchylenia wadliwej decyzji i została zobowiązana do zapłaty odsetek za okres od [...] do [...]. W tych warunkach organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Decyzję Izby Skarbowej strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponowiła zarzuty odwołania a to "naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a w szczególności art. 53 § 4, art. 120, 121 § 1 ordynacji podatkowej. Podniosła iż zgodnie z art. 53 § 4 odsetki za zwłokę naliczone winny być na dzień wydania decyzji tj. [...] a nie na dzień [...] tj. wydania wcześniejszej decyzji która została uchylona.

W uzupełnieniu skargi strona złożyła pismo procesowe z dnia [...] w którym uzupełniła skargę o zarzut iż jej zdaniem zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej wygasło. Powołała się na decyzję Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] skierowaną wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej A R. K. w której organ wydający decyzję umorzył zobowiązanie podatkowe za które odpowiedzialny był tak jak skarżąca drugi wspólnik.

Zdaniem skarżącej umorzenie zaległości wobec jednego ze wspólników zobowiązanych solidarnie powoduje, iż zobowiązanie podatkowe wygasa, a zatem orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jest bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym.

Podstawę materialno-prawna rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 115 § 1 ustawy ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Paragraf 2 powołanego wyżej artykułu 115 stanowi, iż stosuje się go również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Niespornym w sprawie jest, iż zaległy podatek od towarów i usług za lata 1998-2000r. jest długiem podatkowym zlikwidowanej spółki cywilnej PHUP A oraz fakt, iż skarżąca była wspólnikiem spółki w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe spółki cywilnej.

W świetle przywołanej zatem regulacji prawnej nie może budzić wątpliwości prawo organów podatkowych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, której była wspólnikiem. Przez fakt orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki skarżąca stała się dłużnikiem wobec Skarbu Państwa za niezapłacone przez spółkę zobowiązania podatkowe.

Oprócz skarżącej wspólnikiem spółki cywilnej A był również R. K. w stosunku do którego organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika – spółki cywilnej.

Odpowiedzialności solidarnej osób trzecich nie należy w zasadzie wiązać z samym obowiązkiem podatkowych lub też innymi obowiązkami prawnymi, których niewypełnienie powodowałoby jej powstanie. Osoba trzecia – inaczej niż w przypadku zobowiązań solidarnych – nie jest dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania, a także wówczas, gdy jest on już ukształtowany. Pojawia się ona w zobowiązaniowych stosunkach prawnych w trakcie ich realizacji, i to dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do ich dobrowolnego wykonania, zaś konieczność zabezpieczenia tego wykonania daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych – obok podatnika – za zobowiązanie. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego państwa z majątku osoby trzeciej wynika z innego stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Osoba trzecia nie może być zatem traktowana tak jak dłużnik podatkowy obciążony obowiązkiem podatkowym, a więc trudno mówić tu o zobowiązaniu solidarnym w ścisłym rozumieniu kodeksu cywilnego.

Oczywiście wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za zobowiązania spółki cywilnej zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej solidarnie co zgodnie z art. 366 § 1 kodeksu cywilnego polega na tym, że każdy z dłużników zobowiązany jest wobec wierzyciela do spełnienia całości świadczenia tak jakby był jedynym dłużnikiem, wierzyciel zaś może według swobodnego wyboru żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Decyzja Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...] na którą powołuje się skarżąca, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania spółki cywilnej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 1998r. za rok 1999 i od stycznia do sierpnia 2000r. Decyzja ta bowiem skierowana została do wspólnika spółki cywilnej A R. K. Jak wynika z sentencji tejże decyzji została ona wydana po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej podatnika – spółki cywilnej A – za które adresat decyzji przejął odpowiedzialność jako osoba trzecia. Decyzja ta została oparta na podstawie prawnej a to art. 67 § 1 ustawy ordynacji podatkowej, który zgodnie z art. 109 tejże ustawy ma zastosowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzją powyższą umorzono zatem jedynie zobowiązanie obciążające R. K. z uwagi wyłącznie na przesłanki opisane w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Umorzono to zobowiązanie które powstało na tle stosunku prawnego pomiędzy organem podatkowym (wierzycielem podatkowym), a osoba trzecią odpowiedzialną za zobowiązanie spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 91 ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. I tak zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników (art. 373 kc). Oznacza to, że wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie powoduje umorzenia zobowiązania w stosunku do pozostałych (patrz Tarnid J. Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych – Doradztwo Podatkowe 1999 Nr 4 str. 7).

Zarzuty skargi w tej części kiedy odnoszą się do stwierdzenia iż te same argumenty które przywołała Izba Skarbowa w decyzji skierowanej do R. K. winny skutkować wygaśnięciem zobowiązania jako osoby trzeciej wobec skarżącej pozostają poza przedmiotem rozstrzygnięcia decyzją stanowiącą przedmiot skargi.

Przedmiotem skargi jest bowiem decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki cywilnej. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje wymiarowe skierowane do spółki cywilnej wydane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wcześniej w stosunku do tego podmiotu jakim jest spółka cywilna, za którego długi podatkowe skarżąca odpowiada. Skarżąca zaś jako osoba trzecia nie może skutecznie podważać ustaleń dokonanych w tymże postępowaniu wymiarowym, tak co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku jak i materiałów faktycznych na których oparto decyzję podatkową w tym postępowaniu (por. wyrok w sprawie I SA/Kr 666/98 niepubl.).

Za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 53 § 4 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zarówno I jak i II instancji na powyższą regulację prawną nie powoływały się i nie mogły powoływać się bowiem przepis ten zgodnie z art. 109 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji orzekających o odpowiedzialności osób trzecich. Skoro zaś w wyniku samokontroli przez Urząd Skarbowy wydanej przez tenże Urząd decyzji było ponowne zbadanie sprawy i rozstrzygnięcie co do zakresu odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki cywilnej w tym odsetek za zwłokę zasadnie zdaniem Sądu organ ten uchylając wcześniejszą decyzję i orzekając ponownie co do istoty sprawy określił wysokość odsetek na dzień [...] tj. na dzień wydania uchylonej decyzji. Takie rozstrzygnięcie jest korzystne dla skarżącej bowiem przejęła ona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej, której była wspólnikiem w części dotyczącej odsetek jedynie do wysokości odsetek naliczonych od zaległości podatkowych spółki na dzień [...] a nie na dzień [...].

Reasumując skoro podniesione w skardze zarzuty okazały się chybione skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.