Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 852/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 269
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. sp. k. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2016 r. [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa w [...] zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniony został [...] marca 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca dokonał rejestracji spółki komandytowej i zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

W przyszłości wnioskodawca będzie świadczył usługi instalacyjne robót budowlanych polegających na remoncie, modernizacji oraz termomodernizacji budynków oraz ich części (PKOB 11), w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

Instalacyjne budowlane usługi remontowe świadczone przez wnioskodawcę będą polegać na dostawie i instalacji zainstalowanych w ścianach budynków zewnętrznych rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, markiz, jak również refleksoli, żaluzji fasadowych i osłon przeciwsłonecznych montowanych na konstrukcjach aluminiowych związanych trwale z budynkiem. Wskazane urządzenia będą montowane pod tynk lub na tynk i wyposażone są w mechanizmy napędowe. Przy wykonywaniu usług remontowych wnioskodawca będzie dokonywać wymiany materiału budowlanego. Należy zatem podkreślić, że montaż wszystkich powyższych instalacji ma charakter trwały. Montaż powyższych urządzeń powoduje zmianę parametrów użytkowych i technicznych istniejącego budynku (lokalu). Montaż wyżej wymienionych instalacji polega na trwałym zakotwiczeniu konstrukcji nośnej i prowadnic w murze budynku.

Planowanym skutkiem usług wnioskodawcy jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów, a także podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie realizacji usług wnioskodawcy, będą polegały w szczególności na ograniczeniu ilości energii zużywanej na ogrzanie obiektu w okresie grzewczym oraz na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Ponadto w następstwie usług wnioskodawcy ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu, takimi jak deszcz, śnieg, wiatr, grad czy promienie UV.

Zmiana parametrów użytkowych w przypadku, m.in. zewnętrznych rolet, okiennic, roletokaset, żaluzji polegać będzie na wyższej izolacji termicznej i ograniczeniu "uciekania" ciepłego powietrza przez okna, a co za tym idzie poprawy jego parametrów cieplnych. Ponadto, zmniejszy się stopień oddziaływania śniegu, deszczu, wiatru, gradu czy promieni UV, a co za tym idzie ulegnie wydłużeniu trwałość obiektu budowlanego. W przypadku markiz, osłon przeciwsłonecznych montowanych na konstrukcjach aluminiowych, refleksoli czy żaluzji fasadowych zmiana polegać będzie na ograniczeniu dostępu światła słonecznego, a co za tym idzie, ograniczeniu ilości energii zużywanej na ochłodzenie obiektu w celu utrzymania niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim.

Refleksole montowane są na zewnątrz budynku i służą do ochrony szyb w oknach (m.in. aby się nie nagrzewały) oraz chronią wnętrza budynków przed przenikaniem światła, ciepła i promieni UV.

Usługi świadczone przez wnioskodawcę będą polegały również na wykonywaniu czynności budowlanych - usług montażu. Wnioskodawca planuje we własnym zakresie zaopatrywać się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały mają być wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy obiektu budowlanego w celu zmaksymalizowała korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał z jakich materiałów będą wykonane i jakie będą spełniać funkcje poszczególne typy urządzeń.

1. Refleksole - zewnętrzne osłony okienne wykonywane z aluminium, stali oraz specjalistycznych tkanin ekranizujących, wyposażone w różnego rodzaju systemy napędowe - najczęściej zintegrowane z automatyką budynku. Wskazane urządzenia nie są dostępne na rynku w postaci towaru przeznaczonego do samodzielnego montażu. Każda refleksola musi być dopasowana i skonstruowana pod określone okno, co oznacza konieczność powierzenia całości procesu profesjonalnemu podmiotowi (w skład procesu wchodzi dobór odpowiedniej refleksoli, opomiarowanie, montaż oraz serwis).

Refleksole są stosowane w budownictwie do poprawy parametrów termicznych budynków, pozwalając na ograniczenie zużycia energii przeznaczanej na wychłodzenie pomieszczeń. Dzięki nim większość promieniowania słonecznego nie dociera do przeszklenia. Absorbowane jest ono już przed szybą, a ciepło emitowane jest na zewnątrz, a nie do wnętrza.

Refleksole są mocowane do wnęki okiennej, nadproża lub ściany konstrukcyjnej budynku za pomocą uchwytów montażowych i śrub lub kotew chemicznych - w zależności od rodzaju podłoża i obciążania wiatrowego. Naruszona zostaje substancja budynku. Refleksole są montowane zarówno na etapie budowy, remontu jak i termomodernizacji i modernizacji budynków czy lokali.

2. Żaluzje fasadowe - zewnętrzne osłony okienne wykonywane z aluminium i stali, wyposażone w różnego rodzaju systemy napędowe - najczęściej zintegrowane z automatyką budynku. Wskazane urządzenia nie są dostępne na rynku w postaci towaru przeznaczonego do samodzielnego montażu. Każda żaluzja fasadowa musi być dopasowana i skonstruowana pod określone okno, co oznacza konieczność powierzenia całości procesu profesjonalnemu podmiotowi (w skład procesu wchodzi dobór odpowiedniego systemu żaluzji, opomiarowanie, montaż oraz serwis).

Żaluzje fasadowe są stosowane w budownictwie do poprawy parametrów termicznych budynków, pozwalając na ograniczenie zużycia energii przeznaczanej na dogrzanie czy wychłodzenie pomieszczeń, pełnią też funkcje zabezpieczające przed włamaniem i hałasem. Dzięki nim większość promieniowania słonecznego nie dociera do przeszklenia. Absorbowane jest ono już przed szybą, a ciepło emitowane jest na zewnątrz, a nie do wnętrza.

Zgodnie z wcześniej wykonanymi pomiarami i ustaleniami oraz po wyprodukowaniu żaluzji zewnętrznej fasadowej na dany wymiar do wnęki okiennej, nadproża lub ściany konstrukcyjnej przymocowywane są uchwyty montażowe wraz z blachami osłonowymi żaluzji. Uchwyty montażowe zabudowywane są blachami osłonowymi lub innymi elementami, np. płytą OSB w celu uzyskania otworu mieszczącego wewnątrz żaluzję w taki sposób, żeby żaluzja po podniesieniu do góry znajdowała się wewnątrz otworu. Otwór mieszczący żaluzje uzyskuje się poprzez cofnięcie nadproża, ściany do wewnątrz budynku lub wykonanie zewnętrznej termoizolacji. Po wykonaniu prac związanych z zabudową żaluzji do zamocowanych uchwytów montowana jest żaluzja i inne jej elementy, np. prowadnice. Prowadnice montowane są do ściany konstrukcyjnej budynku, fasady. Przymocowanie uchwytów montażowych umożliwiających wykonanie zabudowy i montaż żaluzji odbywa się za pomocą śrub lub kotew chemicznych dobieranych odpowiednio do rodzaju podłoża, do którego są montowane. Żaluzje fasadowe są w pełni zintegrowane z elewacją - naruszona zostaje substancja lokalu lub budynku, a demontaż nie pozwala na ponowne wykorzystanie.

3. Roletokasety to inaczej rolety zewnętrzne wykonywane z aluminium i stali z wypełnieniem stanowiącym dodatkowe ocieplenie. Rolety wyposażone są w różnego rodzaju systemy napędowe - najczęściej zintegrowane z automatyką budynku. Wskazane urządzenia nie są dostępne na rynku w postaci towaru przeznaczonego do samodzielnego montażu. Każda roleta musi być dopasowana i skonstruowana pod określone okno, co oznacza konieczność powierzenia całości procesu profesjonalnemu podmiotowi (w skład procesu wchodzi dobór odpowiedniego systemu, opomiarowanie, montaż oraz serwis).

Rolety zewnętrzne pełnią funkcje zabezpieczające przed włamaniem i hałasem, służą do poprawy parametrów termicznych budynków, pozwalając na ograniczenie zużycia energii przeznaczanej na dogrzanie czy wychłodzenie pomieszczeń.

Rolety montowane są najczęściej pod tynkiem, na etapie budowy lub podczas remontu domu/lokalu. Skrzynki rolet przykręca się do ścian konstrukcyjnych za pomocą śrub, wkrętów i kotew chemicznych w zależności od typu podłoża. W zamontowaną skrzynkę nawijany jest pancerz rolety wraz z systemem sterującym. Do wnęki okiennej lub do elewacji przytwierdzane są prowadnice pancerza.

4. Markizy to zewnętrzne osłony okienne wykonywane z aluminium oraz specjalistycznych tkanin ekranizujących, wyposażone w różnego rodzaju systemy napędowe - najczęściej zintegrowane z automatyką budynku.

Oferowane urządzenia nie są dostępne na rynku w postaci towaru przeznaczonego do samodzielnego montażu. Każda markiza musi być dopasowana i skonstruowana pod wymiar, co oznacza konieczność powierzenia całości procesu profesjonalnemu podmiotowi (w skład procesu wchodzi dobór odpowiedniego typu markizy, opomiarowanie, montaż oraz serwis).

Markizy są stosowane do poprawy parametrów termicznych budynków, pozwalając na ograniczenie zużycia energii przeznaczanej na wychłodzenie pomieszczeń. Dzięki nim większość promieniowania słonecznego nie dociera do przeszklenia. Absorbowane jest ono już przed szybą, a ciepło emitowane jest na zewnątrz, a nie do wnętrza. Jednocześnie markizy umożliwiają widoczność na zewnątrz w przeciwieństwie do pozostałych systemów osłonowych.

Firma świadczy zarówno usługi wymiany istniejących markiz na nowe podczas prac remontowych i modernizacyjnych, jak i usługi montażu nowych markiz na etapie budowy lub termomodernizacji budynku.

Markizy, są mocowane do ściany konstrukcyjnej lub konstrukcji dachu za pomocą specjalistycznych uchwytów montażowych i kotew chemicznych - ich ilość zależy od wielkości systemu, rodzaju podłoża i obciążania wiatrowego. Naruszona zostaje substancja budynku, z uwagi na konieczność wykonania otworów w izolacji elewacji, które są następnie uzupełniane po zamontowaniu uchwytów do ścian konstrukcyjnych.

5. Osłony przeciwsłoneczne to zintegrowane z budynkiem systemy chroniące przed nadmiernym ogrzewaniem domu - przygotowywane pod konkretny projekt budynku. Wykonane są najczęściej w całości z aluminium, sterowane za pomocą silników. Mogą być też wykonane jako konstrukcje aluminiowe z wypełnieniem szklanym, konstrukcje aluminiowo-drewniane lub aluminiowe z wypełnieniem ze specjalistycznych tkanin ekranizujących.

Konstrukcje osłonowe są jedno lub dwustronnie kotwione do budynku za pomocą kotew chemicznych na głębokość około 30-50 cm w głąb warstwy stropu, a dodatkowe podpory kotwi się za pomocą śrub do przygotowywanych przez wykonawcę usługi fundamentów betonowych.

Zadaniem systemów jest przede wszystkim ochrona przed nadmiernym zużyciem energii przeznaczanej na chłodzenie budynku, ale w przypadku systemów w pełni aluminiowych i aluminiowo-szklanych pozwalają one na ograniczenie strat ciepła także w okresie zimowym. Osłony tego typu są montowane na etapie budowy, remontu, modernizacji lub termomodernizacji budynku.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca zamierzający świadczyć usługi dostawy i montażu zewnętrznych: rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, jak również markiz, refleksoli, żaluzji fasadowych, osłon przeciwsłonecznych montowanych na konstrukcjach aluminiowych będzie mógł zastosować dla wykonywanej przez siebie usługi obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo świadczyć usługi montażu zewnętrznych: rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, markiz, jak również refleksoli, żaluzji fasadowych, osłon przeciwsłonecznych na konstrukcjach aluminiowych z zastosowaniem dla wykonywanej przez siebie usługi obniżonej stawki podatku od towarów i usług 8%. Wnioskodawca na potwierdzenie powołał orzeczenia sądowe i interpretacje podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] organ uznał, że stanowisko Spółki

- w zakresie stawki podatku dla usług dostawy i montażu zewnętrznych rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, żaluzji fasadowych - jest prawidłowe,

- w zakresie stawki podatku dla usług dostawy i montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym. Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym".

Organ wyjaśnił, że termomodernizacja w budownictwie polega na dokonaniu ulepszenia budynku, które wpłynie na zmniejszenie zapotrzebowania na energię końcową dostarczoną przez systemy techniczne na potrzeby ogrzewania i wentylacji, podgrzania ciepłej wody użytkowej, chłodzenia, oświetlenia.

Najczęściej przeprowadzane działania to:

• docieplanie ścian zewnętrznych i stropów,

• wymiana okien,

• wymiana lub modernizacja systemów grzewczych.

Termomodernizacja prowadzi do wykonania takich czynności, które prowadzą do zmniejszenia rocznej straty energii pierwotnej w lokalnym źródle ciepła.

Zdaniem organu, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym - wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje - czynności budowy, remontu, przebudowy, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem organu przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Organ stwierdził, że świadczone przez zainteresowanego czynności polegające na dostawie i montażu zewnętrznych: rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, jak również żaluzji fasadowych należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której będzie montaż i uruchomienie ww. urządzeń, a nie dostawa poszczególnych materiałów, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Organ zauważył, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego/lokalu.

Mając na uwadze powołane definicje: "modernizacji", "termomodernizacji" i "remontu", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usługi dostawy i montażu zewnętrznych: rolet okiennych, okiennic, rolet drzwiowych, roletokaset, żaluzji, jak również żaluzji fasadowych w budynkach lub lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym, wykonywanych w ramach modernizacji tych obiektów, termomodernizacji lub remontu, wnioskodawca będzie mógł zastosować 8% stawkę podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Zatem w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast świadczone przez wnioskodawcę usługi dostawy i montażu markiz, refleksoli i zewnętrznych osłon przeciwsłonecznych opodatkowane są stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zdaniem organu czynności polegające na dostawie i montażu markiz, refleksoli oraz zewnętrznych osłon przeciwsłonecznych wykonanych z tkanin ekranizujących są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia - na indywidualne zamówienie klienta. Wyposażenie to z pewnością nie stanowi elementów konstrukcyjnych budynku, dlatego czynności montażu tego wyposażenia nie można też zaliczyć do remontu. W konsekwencji świadczone przez wnioskodawcę usługi dostawy i montażu markiz, refleksoli oraz osłon przeciwsłonecznych wykonanych z tkanin ekranizujących, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] maja 2017 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, która polega na przyjęciu stanowiska, że dla usług dostawy i montażu markiz, relleksoli i osłon przeciwsłonecznych należy stosować stawkę podatku VAT 23%. zamiast 8%.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał własne stanowisko, zgodnie z którym dla usług dostawy i montażu markiz, relleksoli i osłon przeciwsłonecznych należy stosować stawkę podatku VAT 23%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez skarżącą w zakresie montażu i modernizacji markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. stawką w wysokości 8%.

Spółka zadała pytanie, czy w przypadku usług dostawy i montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych montowanych na konstrukcjach aluminiowych będzie mogła zastosować dla wykonywanej przez siebie usługi obniżoną stawkę podatku od towarów i usług 8%? Zdaniem Spółki spełnia ona normę wyrażoną w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., dlatego też może stosować preferencyjną stawkę VAT 8 % do usług dostawy i montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych. Przeciwne zdanie zajął organ, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że w/w usługi dostaw dostawy i montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych nie mieszczą się w ramach remontu lub modernizacji obiektów budownictwa mieszkalnego. Zatem ww. czynności nie będę stanowić usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Z powyższą argumentacją organu nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termo modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zwrócić uwagę, że tut. Sąd zajmował już stanowisko w zbliżonych stanach faktycznych (por. wyroki z: 19 września 2017 r. o sygn. I SA/Po 160/17 (prawomocny); 5 marca 2014 r., I SA/Po 821/13; 10 grudnia 2014 r., I SA/Po 121/14; 29 września 2015 r., I SA/Po 576/15; 6 kwietnia 2017 r. I SA/Po 1415/16) i stanowisko to podzielił sąd drugiej instancji (wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., I FSK 1008/14; z 21 grudnia 2016 r., I FSK 695/15 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w ww. wyrokach wynika, że w przypadku uznania, iż instalacja markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu, wpływa na jego wartość, a tym samym mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to przyjąć należy, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzanej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., co oznacza, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

O tym, czy usługa montażu markiz jest usługą modernizacji budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., decyduje charakter tych czynności. Modernizacja zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku, takich jako rolety materiałowe (por. wyroki NSA z: 28 września 2016 r., I FSK 227/15; 17 kwietnia 2014 r., I FSK 778/13). Powyższe rozważania można odnieść także w stosunku do refleksoli i osłon przeciwsłonecznych, które – jak wynika z przedstawionego przez skarżącą opisu sprawy – naruszona zostaje substancja budynku. co powoduje ingerencję budowlaną.

Należy także zauważyć, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia, iż usługi instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku), należy zaliczyć do tej samej grupy usług (por. wyroki: WSA w Opolu z 9 listopada 2013 r., I SA/Op 584/13; WSA w Gdańsku z 8 października 2013 r., I SA/Gd 1022/13; WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., III SA/Gl 518/12).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika w oparciu o jakie kryterium organ interpretacyjny uznał, że w przypadku montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku oraz z jakiego powodu organ, odnosząc przepis z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, opowiedział się za uznaniem ww. urządzeń za elementy wyposażenia, nie stanowiące jego elementów konstrukcyjnych. W tej kwestii zwrócić należy uwagę na konsekwencje dla wykładni analizowanego tu przepisu, które wynikają ze stanowiska NSA zajętego w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Wprawdzie uchwała ta wydana była w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), to na uwagę zasługują rozważania NSA dotyczące możliwości zastosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Należy zwrócić uwagę na rozważania NSA poświęcone kwalifikacji takiego świadczenia jako usługi modernizacji.

W powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. Stanowisko to znalazło akceptację także w innych orzeczeniach (np. wyroki NSA z 25 września 2013 r., I FSK 1358/12 i z 22 listopada 2013 r., I FSK 733/12).

Z powyższego wynika, że NSA opowiedział się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", zwracając uwagę na pewne elementy, które są istotne w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Chodzi tu przede wszystkim o skutek trwałego montażu elementów w postaci: podniesienia standardu obiektu budowlanego m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. Za takim rozumieniem pojęcia "modernizacja" opowiedział się tut. Sąd, w powołanych także przez NSA (w uzasadnieniu cytowanej uchwały w sprawie I FPS 2/12) wyrokach WSA w Poznaniu, w których Sąd ten stwierdził m.in., że podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki podatku od towarów i usług jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją bowiem było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z realiami gospodarczymi usługę tę należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Sąd powołał się również na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie (wyroki: z 29 października 2012 r., I SA/Po 541/12; z 10 stycznia 2013 r. - I SA/Po 880/12, I SA/Po 881/12 i I SA/Po 882/12).

Ostateczna ocena co do możliwości stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku modernizacji zależeć będzie zawsze od oceny konkretnych okoliczności faktycznych, co zostało zaakcentowane przez WSA w Poznaniu m. in. w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 204/13. Takiej oceny w niniejszej sprawie w stosunku do markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych w zaskarżonej części interpretacji zabrakło.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerszym rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga kwestia mocy wiążącej tej uchwały dla innych składów orzekających. W tej kwestii wypowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1358/12, uznając, że przywołana uchwała (w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13) jest tak zwaną uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne, podobnie jak uchwały abstrakcyjne, posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, zgodnie ze wskazaniem art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 ustawy P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

W ocenie Sądu istotny jest charakter robót montażowych, z zaakcentowaniem trwałości połączenia z budynkiem oraz ich konsekwencji w postaci uzyskania przez obiekt określonych cech użytkowych, w tym zwiększenia jego wartości. Jeżeli z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że instalacja refleksoli, osłon przeciwsłonecznych i markiz po trwałym ich połączeniu z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części np. podnosi standard takiego obiektu, wpływa na jego wartość, a tym samym, mieści się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to organ powinien uznać, że usługi te są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Jeżeli natomiast przedstawione okoliczności budzą określone wątpliwości organu (np. co do rodzaju użytych materiałów lub sposobu montażu), to powinien wezwać skarżącego do ich wyjaśnienia.

Jak wskazała skarżąca, w przypadku montażu markiz, refleksoli i osłon przeciwsłonecznych, "termomodernizacja" oznacza takie ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, albo takie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii w zasilających te budynki źródłach ciepła, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków. Montowane markizy, refleksole i osłony przeciwsłonecznych spełnią funkcje termomodernizacyjne oraz modernizacyjne, przyczyniając się do zmiany parametrów użytkowych obiektu budowlanego lub jego części, nie jest to wyposażenie. Są one trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na dostawie usług markizy, refleksole i osłony przeciwsłonecznych i ich dopasowaniu w obiekcie budowlanym, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności mogą być objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu. Organ powinien prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, nie zapominając przy tym o pogłębionej ocenie prawnej poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił interpretację w zaskarżonej części. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości [...] zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...] i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.