Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 332/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 13 pkt 2 i pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 159 § 1a, art. 187, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Sędzia Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi P. G. (G.) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą A z siedzibą w C.. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika była działalność agencji reklamowych, pozostała działalność związana ze sportem, działalność klubów sportowych, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna oraz pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała, że podatnik wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane z tej działalności dochody opodatkował podatkiem liniowym wg stawki 19%. W ramach prowadzonej w 2007 r. działalności podatnik miał zawarte umowy: z dnia 11 czerwca 2004 r. z B i porozumienie w sprawie realizacji umowy cywilno-prawnej z dnia 30 czerwca 2004 r. Podstawą świadczonych usług była umowa z dnia 11 czerwca 2004 r. o pełnienie obowiązków zawodnika, do której sporządzono dodatkowo dwa aneksy z dnia 19 maja 2005 r oraz nr 1/2006 z dnia 18 stycznia 2006 r. Z treści umowy wynika, że podatnikowi z tytułu wypełniania obowiązków wynikających z umowy zagwarantowano stałą wysokość wynagrodzenia płatną z dołu na rachunek bankowy zawodnika w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. Wynagrodzenie w pewnych warunkach mogło ulec obniżeniu. Umowa zobowiązywała zawodnika do określonych zachowań, do godnego reprezentowania barw klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego, aktywnego uczestnictwa w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz, których klub świadczy usługi promocyjne. Umowa określała zasady udostępniania wizerunku, reguły niedozwolonych zachowań, a także zasady rozwiązania umowy. Natomiast porozumienie zawarte w dniu 30 czerwca 2004 r. pomiędzy B a podatnikiem określało zasady wykonywania usług reklamowych i promocyjnych na rzecz zlecającego B. Podatnik w 2007 r. świadczył również usługi sportowe na rzecz [...], zaś rozliczenia dokonywał na druku PIT-36 wykazując w nim przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Z umowy jak i z porozumienia zawartego z B wynika, że zawodnik prowadzi działalność gospodarczą i za otrzymane wynagrodzenie będzie wystawiał faktury zgodnie z umową. Umowa z dnia 11 czerwca 2004 r. określała przedmiot umowy m.in. pełnienie obowiązków zawodnika sportowego zawodowej drużyny [...], współdziałanie z klubem w sposób umożliwiający wypełnianie zakres obowiązków zawodnika. Określała ponadto zakres obowiązków zawodnika wymieniony w § 2 umowy zobowiązując go do sumiennego, aktywnego i godnego reprezentowania klubu, wykonywania poleceń zarządu klubu, wykonywania wszelkich innych zaleceń służących utrzymaniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej. W § 3 i w § 4 zawarto postanowienia dotyczące działalności promocyjnej zawodnika i rozpowszechniania jego wizerunku. W zakresie działalności promocyjnej zawodnik (podatnik) został zobowiązany do aktywnego udziału

w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne. W zakresie wizerunku zawodnik (podatnik) wyraził zgodę na utrwalanie oraz rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego jak i na tle zespołu z tym wszakże zastrzeżeniem, że prawo jego utrwalania ograniczono wyłącznie do tych sytuacji, w których zawodnik wykonuje obowiązki wynikające z umowy. B natomiast ze swej strony zobowiązywał się w zamian za świadczenia zawodnika do zapłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł (powiększonego o podatek VAT) określonego postanowieniami umowy i aneksem nr 1/2006. Zobowiązał się także do stworzenia zawodnikowi optymalnych warunków do profesjonalnego szkolenia i podnoszenia poziomu sportowego. Klub w § 6 umowy określił również szczegółowo warunki obniżenia wynagrodzenia.

Organ podatkowy uznał, że przychód podatnika uzyskany z wykonywania przez niego działalności sportowej winien być opodatkowany według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 9a ust. 1 tej ustawy, co skutkuje zaliczeniem przychodów podatnika osiąganych w 2007 r. do przychodów z osobiście wykonywanej działalności. Ustalił także, że podatnik w 2007 r. zawarł umowę z R. P. (firma C z siedzibą we W.) na prowadzenie m.in.: usług szkoleniowych, organizacji wyjazdów, przygotowania kampanii reklamowej. Poniesione przez podatnika koszty zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2007 r. jako koszty uzyskania przychodów. W toku kontroli dokonano korekty przychodów i kosztów ich uzyskania.

Decyzją z dnia [...] organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ przyjął, że podatnik w 2007 r. uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania sportu, które należy zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Powoduje to niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczania kosztów jak w działalności gospodarczej przy pominięciu, iż w zawartych umowach była cześć dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym, co jest sprzeczne z aktualnie reprezentowaną linią w interpretacjach indywidualnych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i niebudzący zaufania do organów podatkowych w drodze ustalenia, że podatnik nie udowodnił usług określonych w fakturach wystawionych przez firmę C;

- art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej wskazując, że podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS, zatem niezasadnie oddalono części wniosków dowodowych przyjmując, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, bowiem nie było wystarczające w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeanalizowanie kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik w 2007 r. uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług sportowych jako zawodnik drużyny [...] B na podstawie umowy z dnia 11 czerwca 2004 r. zawartej na czas określony do dnia 31 lipca 2008 r. oraz porozumienia z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie warunków realizacji umowy cywilno-prawnej zawartej w dniu 11 czerwca 2004 r. w zakresie realizacji usług reklamowych i promocyjnych. Warunki ww. umów szczegółowo określały zobowiązania podatnika. Za wykonane usługi firma A wystawiała faktury VAT, które rejestrowane były w poszczególnych miesiącach 2007 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu towarów i usług niezbędnych do prowadzenia działalności: obuwie sportowe, stroje sportowe, materiały biurowe, usługi księgowe, najmu mieszkań, rehabilitacyjne, leasingowe oraz napraw samochodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podał, że dla merytorycznej warstwy postępowania ustalenia dotyczące faktycznego wykonania usług przez firmę C nie mają znaczenia. Istotą sporu jest bowiem niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika w 2007 r. z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu. Konsekwencją zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest przyjęcie zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. Zatem wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu i nie może znamionować o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego. Zaprzeczył naruszeniu przez organ I instancji przepisu art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej wskazując, że podatnik był pięciokrotnie wzywany w trybie art. 155 ustawy i nie każde niestawiennictwo było usprawiedliwiane, zaś w interesie strony spoczywa aktywny udział w toczącym się postępowaniu. Organ odwoławczy uznał także za niezasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślił, że odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (R. L., R. P., K. P. i G. S.) została uzasadniona w postanowieniu z dnia [...].

Organ odwoławczy zaakcentował, że podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów, bowiem obok pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodu jest – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.2 u.p.d.o.f. – działalność wykonywana osobiście. Przychody z tytułu uprawiania sportu, do których niewątpliwie należy zaliczyć przychody podatnika uprawiającego konkretną dyscyplinę sportu zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 ww. ustawy, a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2-4 ustawy, to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego umowa z dnia 11 czerwca 2004 r. zobowiązywała zawodnika do ściśle określonych zachowań m.in. do: reprezentowania barw klubu, godnego reprezentowania klubu we wszystkich zawodach, podnoszenia poziomu sportowego. Nieprzestrzeganie powyższych zasad uprawniało klub do zastosowania kary dyscyplinarnej przewidzianej w regulaminie klubowym. Podobnie porozumienie z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie warunków realizacji ww. umowy jest umową zobowiązującą do określonych świadczeń na czas nieokreślony na ściśle określonych zasadach (z wynagrodzeniem miesięcznym do 15- tego dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu rozliczanym). Organ zwrócił uwagę na przepis § 3 porozumienia, z którego wynika, że podatnik wraz z zespołem zobowiązuje się do aktywnego udziału we wszystkich wydarzeniach reklamowych, w imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku zleceniodawcy oraz jego klientów (reklamodawców). Oznacza to, że świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Wyklucza to przesłankę działalności gospodarczej, czyli działania na własny rachunek. Podkreślił, że istotną cechą działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Powołując się na stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 778/09 wyraził pogląd, że działalność sportową organizował i prowadził związek sportowy, co przeczy twierdzeniom podatnika, że tę działalność w sposób zorganizowany oraz we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził zawodnik zrzeszony w klubie. Zawierając umowę w charakterze zawodnika z jednym, konkretnym klubem, zobowiązał się przez okres kontraktu reprezentować tylko jego barwy, a zatem (poza innymi ograniczeniami wynikającymi z umowy), nie może on uczestniczyć w obrocie gospodarczym i oferować swoich usług innym klubom sportowym. Ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym przeczy wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i uzyskiwaniu z tego tytułu przychodów zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odpierając zarzut odmiennego uregulowania przedstawionych kwestii w wydanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w P., B. W. i Ł. organ wskazał, że pozostają one w opozycji do obszernej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11, NSA z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1002/10).

W podsumowaniu podał, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości. Natomiast przywołane przez podatnika przepisy art. 1 ust. 1 oraz 81 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U., z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.) w ocenie organu odwoławczego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem źródłem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie jest jego rozpoznawalny wizerunek, lecz uprawianie sportu w schemacie organizacyjnym sportu zawodowego (kwalifikowanego) przewidzianego przez ustawodawcę.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Odnosi się także do wykonywanych usług reklamowych, które w jego ocenie nie wchodzą w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z aktualnie prezentowaną liną w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach WSA;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę C oraz wydanie decyzji sprzecznej z innymi decyzjami wydawanymi w analogicznych stanach prawnych przez inne Izby Skarbowe oraz zajęcie stanowiska sprzecznego z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie [...] dla innego podatnika (zawodnika piłki siatkowej) jak również w wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 887/13;

- art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, podkreślając, że nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu i za każdym razem usprawiedliwiał niemożność stawiennictwa;

- art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na nieprzeanalizowaniu przez organ podatkowy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku a także pominięcie kontraktów z [...];

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zamierzających do ustalenia stanu faktycznego;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie został uwzględniony jego wniosek dowodowy skierowany do Izby Skarbowej po otrzymaniu postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik podał, że jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Natomiast w zakresie wykorzystania swojego rozpoznawalnego wizerunku prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskane przychody traktował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik zwrócił uwagę na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podnosząc, że uzyskiwane przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Analogicznie według podatnika należy traktować przychody z tytułu sprzedaży praw do wizerunku wypłacane podatnikowi, a uzyskiwane ze sprzedaży praw do wizerunku sportowca na rzecz klubu sportowego, z którym łączy sportowca kontrakt profesjonalny. Dla potwierdzenia tego stanowiska powołał interpretacje podatkowe wydane przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podkreślając tożsamość zarzutów przedstawionych przez podatnika, zarówno w odwołaniu jak i w skardze.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymując wniesioną skargę wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., które załączył do pisma. Organ w piśmie z dnia 20 czerwca 2014 r. podniósł, że decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest decyzją uznaniową podlegającą mediacji w postępowaniu administracyjnym. Sąd doręczając pełnomocnikowi podatnika odpis tego pisma jednocześnie zawiadomił go, że postępowanie mediacyjne nie zostanie przeprowadzone.

Na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosząc jak w skardze odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. wskazując na rozbieżności w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił wadliwość przeprowadzonego postępowania przez organy. Ponadto wskazał, że obecnie Minister Finansów zajmuje stanowisko korzystne w sprawach analogicznych jak niniejsza.

Pełnomocnik organu wnosząc jak w odpowiedzi na skargę i odwołując się do przepisu art. 5a u.p.d.o.f. wskazał, że przywołana przez skarżącego interpretacja Ministra Finansów nie mogła mieć zastosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy przychody podatnika zawodowo uprawiającego sport ([...]) – prowadzącego działalność gospodarczą – stanowią przychody związane z uprawianiem sportu, czy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik kwalifikował wszystkie sporne dochody związane z grą w [...] w klubie sportowym oraz uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy zaliczył sporne przychody do przychodów, wymienionych w art. 13 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny. Niesporne są ustalenia organów podatkowych dotyczące umowy łączącej podatnika z B z dnia 11 czerwca 2004 r. w ramach, której zobowiązał się m.in. pełnić obowiązki zawodnika sportowego zawodowej drużyny [...] (§ 1 pkt 1 umowy) oraz świadczyć usługi reklamowe na rzecz klubu, w tym współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej (§ 1 pkt 2 umowy), jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego, jak i na tle drużyny z tym ograniczeniem, że prawo utrwalania oraz rozpowszechniania jego wizerunku odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których wykonuje on obowiązki wynikające z tej umowy (§ 4 pkt 1 umowy). Natomiast w porozumieniu z dnia 30 czerwca 2004 r. zatytułowanym "Porozumienie w sprawie warunków realizacji umowy cywilno-prawnej zawartej w dniu 11.06.2004 r." strony postanowiły, że usługi reklamowe i promocyjne będą wykonywane w sposób wskazany w porozumieniu.

W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegające na jego nieprawidłowym zastosowaniu, oraz prawa procesowego (art. 121, art. 159 § 1, art. 187, art. 188, a także art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało wpływ na wynik sprawy. Argumentacji tej Sąd nie podziela.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Natomiast za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.: przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 ustawy) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy).

Odnosząc sporne zagadnienia występujące w sprawie do cytowanych przepisów w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przychody skarżącego z tytułu uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też, jak kwalifikował je skarżący, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu, przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Podkreślić w tym miejscu należy, że końcowy fragment powołanej wyżej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej formułuje zasadę wyłączności źródeł przychodu, nakazując zaliczać do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej tylko te przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że zakwalifikowanie przez ustawodawcę określonych przychodów do źródła innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza wyklucza możliwość zaliczenia tych samych przychodów przez podatnika do tego źródła. Inaczej mówiąc podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. Skoro więc ustawodawca nakazuje zaliczać do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody inne niż zaliczone do pozostałych źródeł, to podatnik nie może decydować o kwalifikacji przychodów do poszczególnych źródeł. Zatem uznanie przez ustawodawcę przychodów z uprawiania sportu za przychody z działalności wykonywanej osobiście wyklucza możliwość uznania tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, nie występowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1000/10, wskazując, że: "Przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w przepisie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Rekapitulując. Na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.): przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy." Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 851/11 oraz w Olsztynie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 889/13 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Drugim spornym zagadnieniem pozostają przychody uzyskane przez podatnika w 2007 r. związane ze świadczeniem usług reklamowych i udostępnianiem wizerunku. Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji ww. przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarysowany spór, odnoszący się do zbliżonego jak w niniejszej sprawie stanu faktycznego, był przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1814/13 (dostępny: j.w.). Przedstawione w nim stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w dalszych rozważaniach posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zawarte przez skarżącego umowa oraz porozumienie z klubem sportowym, dotyczyły obok "uprawiania sportu" także świadczenia usług reklamowych na rzecz tego klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika, indywidualnie jak i na tle drużyny. Zdaniem Sądu uzyskane przez niego z tego tytułu przychody na podstawie umów o świadczenie tego rodzaju usług wykraczają poza granice zakreślone pojęciem "uprawianie sportu". Należy zwrócić uwagę, że czym innym jest "uprawianie sportu" i osiągane z tego tytułu wynagrodzenie (przychody), a czym innym jest korzystanie z faktu uprawiania sportu i uzyskanego w ten sposób wizerunku (sportowca). Zatem odpłatne uprawianie sportu nie jest tożsame z odpłatnym wykorzystaniem takiej działalności w innych, niż uprawianie sportu sferach. Odróżnić należy np. udział w treningach czy zawodach sportowych na podstawie kontraktu sportowego ("usługi sportowe"), od wykonywania czynności polegających na zaangażowaniu określonej aktywności sportowej (sportowa) na podstawie innego rodzaju umów, niedotyczących "uprawiania sportu". Jak wyżej wskazano dochody zawodnika (sportowca) otrzymane z tytułu uprawiania danej dyscypliny sportowej (sportu), niezależnie od podstawy prawnej ich uzyskania (umowy lub bezumowne) zalicza się do przychodów, o jakich mowa w art. 13 pkt 2 ustawy podatkowej. Tym samym należałoby uznać, że inne przychody osoby uprawiającej sport niestanowiące świadczenia otrzymywanego za wykonywanie takiej działalności, kwalifikowane są do innego źródła lub innej kategorii źródła niż uprawianie sportu. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że przychody z uprawiania sportu mieszczą w sobie przychody z usług reklamowych świadczonych przez sportowca na rzecz klubu, w którym uprawia sport. Przychody z tytułu wykonywania usług "reklamowych" lub świadczenia innych usług w tym "wizerunkowych" na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia uzyskane wyłącznie od klubu przez sportowca będącego jego zawodnikiem, o ile nie są one uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez takiego podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy klasyfikować do przychodów opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymagałoby ustalenia czy umowy te zawarto w ramach takiej działalności podatnika czy też nie. O tym czy dany podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej decydują kryteria opisane w art. 5a pkt 6 i art. 5b u.p.d.o.f. O ile więc dana działalność zarobkowa w tym usługowa czy z wykorzystaniem rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z niej przychody nie są zaliczone do przychodów z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, zaś wykonywane czynności nie wypełniają przesłanek opisanych w art. 5b ustawy podatkowej to mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście.

W tym znaczeniu nie można uznać, że umowy zawierane przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika (sportowca) pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadzi. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów (dochodów) do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rację zatem należy przyznać organowi, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dlatego też Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (z uprawiania sportu), bądź z tytułu wykonywania usług (umowy reklamowe), opisanych w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prawidłowo zaliczyły je do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8 lit. a) ustawy) nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie nie znajduje zastosowania ustawa o prawie autorskim w zakresie wykorzystywania praw podatnika do jego własnego wizerunku i osiąganych z tego tytułu (sprzedaży tych praw) przychodów. Zarówno usługi "reklamowe" jak i "wizerunkowe" świadczone przez podatnika na podstawie spornych umów w związku z uprawianiem sportu nie stanowiły działalności gospodarczej podatnika, lecz jego działalność wykonywaną osobiście, a nadto nie można zasadnie twierdzić, że prawo do wizerunku stanowi prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., skoro osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do własnego wyglądu czy wizerunku, a przez to wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych Sąd zauważa, że nie dotyczyły one rozpoznawanej sprawy, a tym samym nie były wiążące tak dla organu odwoławczego, jak i Sądu, zaś interpretacja załączona do skargi odnosiła się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzenie, w interpretacji indywidualnej, obowiązku opodatkowania podatkiem VAT badanych usług nie decyduje o kwalifikowaniu osiągniętych z tego tytułu dochodów do pozarolniczej działalności gospodarczej i nie ma charakteru "prejudykatu" w sprawie podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zmienia oceny Sądu także dołączona do akt opinia prawna, jak również załączona do pisma z dnia 27 maja 2014 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r. sygn. DD2/033/30/KBF/14/, skoro Sąd uznał, że osiągnięte przez podatnika sporne przychody nie zostały uzyskane w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej. Interpretacja ta dotyczy bowiem rozróżnienia pomiędzy działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.p.f.), a działalnością wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) i nie odnosi się ona do źródła przychodu będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisu art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Z akt administracyjnych wynika, że w pierwszym wezwaniu do osobistego zgłoszenia się w dniu 14 maja 2013 r. (z dnia 18 kwietnia 2013 r.), organ podał zarówno cel wezwania jak również poinformował stronę o treści art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Skarżący odebrał wezwanie w dniu 29 kwietnia 2013 r. Pełnomocnik strony pismem z dnia 14 maja 2013 r. zwrócił się o przesłuchanie podatnika po dniu 31 maja 2013 r. Kolejna korespondencja w sprawie przebiegała następująco:

- wezwanie organu do osobistego zgłoszenia się podatnika w dniu 3 czerwca 2013 r. (z dnia 14 maja 2013 r.),

- pismo pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r., w którym poinformował organ o planowanym przez podatnika urlopie jednocześnie oświadczając, że stawi się on na przesłuchanie w dniu 10 czerwca 2013 r., natomiast pismem z dnia 5 czerwca 2013 r., załączając zwolnienie lekarskie, zwrócił się o przesłuchanie po dniu 30 czerwca 2013 r.,

- wezwanie organu do stawiennictwa strony w dniu 5 sierpnia 2013 r. (z dnia 5 lipca 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 31 lipca 2013 r., w którym usprawiedliwił jego nieobecność, jednocześnie informując, że otrzymanie harmonogramu treningów "pozwoli na precyzyjne ustalenie innego terminu",

- wezwanie organu do stawiennictwa w dniu 3 września 2013 r., (z dnia 13 sierpnia 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 2 września 2013 r. usprawiedliwiające nieobecność z uwagi na treningi odbywające się od poniedziałku do piątku w godzinach 930-19 oraz informujące, że przesłuchanie może się odbyć poza dniami roboczymi lub po zakończeniu cyklu treningów; w dniu 3 września 2013 r. pełnomocnik osobiście zwrócił się o przesłuchanie strony w ciągu najbliższego tygodnia (notatka organu z tej daty),

- wezwanie organu do stawiennictwa w dniu 23 września 2013 r., (z dnia 11 września 2013 r.),

- pismo pełnomocnika podatnika z dnia 9 września 2014 r. zawierające ponowny wniosek o przesłuchanie świadków: R. P., R. L., K. P., G. S. i K. P., jednocześnie podatnik wyraził "wolę bycia przesłuchanym (...) jednakże po zebraniu wyżej wskazanego materiału dowodowego"; stanowisko to powtórzył w piśmie z dnia 16 września 2013 r. wnosząc o odstąpienie od czynności w dniu 23 września.

Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisu art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej. Podatnik był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa, nieobecność jego była wprawdzie usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów.

Organ I instancji zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o przesłuchanie w charakterze świadka R. P.. Podejmowane próby przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne (świadek od kilku miesięcy nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie jest znane jego miejsce pobytu). Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadków: R. L., K. P., G. S. i K. P. uzasadniając podstawy tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał przede wszystkim, że zebrany materiał dowodowy pozwala na zajęcie stanowiska w sprawie, zaś pełnomocnik skarżącego nie podał przyczyn uzasadniających konieczność przesłuchania świadków. Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z zeznaniami świadka R. P. podnieść należy, że organ podjął próbę przesłuchania tego świadka, lecz okazało się to niemożliwe ze wskazanych wyżej przyczyn, nie można więc wymagać od organu przeprowadzenia czynności, których przeprowadzenie z obiektywnych przyczyn jest niemożliwe. Organ działał zgodnie z wzorcem normatywnym, bowiem nie sposób przypisać określonemu w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkowi wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nieograniczonego charakteru. Organ wprawdzie winien był także rozpoznać wniosek w przedmiocie przesłuchania świadka R. P. (czego zaniechał w postanowieniu z dnia [...]), lecz wskazana wadliwość postępowania nie miała wpływu na ustalenia organów podatkowych i w rezultacie na wynik sprawy.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że istotą sporu było zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2007 r. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co skutkuje przyjęciem zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. (zryczałtowane koszty uzyskania przychodów odlicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe). Zatem wykonywanie usług przez R. P. było okolicznością neutralną w niniejszym postępowaniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kontraktów z [...]. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, że kontrola nie wykazała nieprawidłowości w tym zakresie. Również nie naruszył organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych wynika, że postanowienie z dnia [...] (wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) zostało skarżącemu doręczone w dniu 13 stycznia 2014 r., zatem siedmiodniowy termin przewidziany w tym przepisie upływał z dniem 20 stycznia 2014 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...].

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.