Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 513/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.959 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A lub Spółka), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do września 2012r. w kwotach odpowiednio 143 zł, 342 zł, 541 zł, 740 zł, 939 zł, za IV kwartał 2012 r. w kwocie 1.562 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu faktury wystawionej w grudniu 2012 r. w wysokości 16.100 zł.

Organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r. wystawionej przez K. W. na kwotę 1.286.097,56 zł netto (295.802,44 zł VAT) z tytułu 30-letniej dzierżawy działki wraz z obiektem biurowo-magazynowym w C.. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ uznał, że umowa przeniesienia własności nieruchomości zawarta pomiędzy K.W. a poprzednim właścicielem działki w C. przy ul. [...] R.M. oraz umowa z dnia 27 kwietnia 2012 r. wydzierżawienia tej nieruchomości przez Spółkę, były pozorowane.

Organ pierwszej instancji zakwestionował również rzetelność wystawionej przez Spółkę w dniu 14 grudnia 2012 r. faktury nr [...] na rzecz [...] A.P. z tytułu wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wraz z przynależnym gruntem położnych w C. przy ul. [...]. Zdaniem organu, wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego, jej celem było wygenerowanie podatku naliczonego dla firmy [...] oraz wykazanie przez Spółkę w rozliczeniu podatku VAT czynności opodatkowanych umożliwiających wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), zwanej dalej O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r., (Dz. U. UE. L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06, oraz art. 5 ust. 4 traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. 04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że skoro nie stwierdzono nieważności umowy nabycia przez K. W. przedmiotowej nieruchomości, to nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zawarta prze niego ze Spółką umowa dzierżawy wieloletniej była nieważna – ważność tej umowy potwierdzają wpis w księdze wieczystej oraz fakt, że została ona wydana stronie i jest przez nią nadal użytkowana gospodarczo. Skoro nabyta usługa dzierżawy służy w całości sprzedaży opodatkowanej, to spełnione zostały materialne i formalne warunki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. W..

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 4 stycznia 2017 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w odniesieniu do faktury dokumentującej dzierżawę nieruchomości położnej w C. przy ul. [...] wskazał, że umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat, a czynsz dzierżawy w kwocie 1.581.900 zł został przez Spółkę zapłacony w trzech transzach: w dniu 25, 26 i 27 kwietnia 2012 r. K. W. złożył deklarację VAT-7 za maj 2012r., w której wykazał kwotę podatku VAT równą kwocie podatku należnego wynikającego ze spornej faktury, podatku tego jednak nie zapłacił.

Organ opisał okoliczności poprzedzające zawarcie spornej transakcji. Ustalił, że przedmiotowa nieruchomość w okresie luty-kwiecień 2012 r. trzykrotnie zmieniała właściciela, przy czym K. W. był jej właścicielem przez cztery dni, w którym to czasie zawarł umowę dzierżawy ze Spółką oraz dokonał zbycia nieruchomości. Kolejni właściciele nieruchomości: R.M., K. W., M.P., to osoby, wobec których Prokuratura Apelacyjna postanowiła w dniu 3 marca 2015 r. o przedstawieniu zarzutów wyłudzenia poświadczenia nieprawdy od notariuszy, m.in. umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] celem zwolnienia z długu w sytuacji, gdy w rzeczywistości umów pomiędzy stronami i długów nigdy nie było. Dalej organ zauważył, że Spółka nie sprawdziła, czy K. W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, poprzestając na jego ustnym zapewnieniu w tej kwestii. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że S.D., pełniący funkcję prezesa zarządu A sp. z o.o., w rzeczywistości był figurantem, a sprawami spółki zajmował się jej wspólnik W.J. To również z jego rachunku bankowego pochodziły środki, którymi dokonano płatności za sporną fakturę wystawioną przez K. W.. Dalej organ zwrócił uwagę, że spółka przez 8 miesięcy działalności nie wystawiła żadnej faktury sprzedażowej, a pierwsza faktura wystawiona na rzecz A.P. dopiero w grudniu 2012 r. po ponad półrocznej działalności spółki, nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że sporna faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek z niej wynikający, gdyż potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego, o czym mówi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że transakcja udokumentowana sporną fakturą miała na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT.

Analiza transakcji gospodarczej dzierżawy nieruchomości w powiązaniu z oceną szeregu zdarzeń poprzedzających wystawienie spornej faktury, w tym także transakcji związanych z obrotem ww. nieruchomością, doprowadziła organ do wniosku, że zamiarem Spółki było ukształtowanie transakcji związanych z dzierżawą ww. nieruchomości w taki sposób, by zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie, ale w istocie zmierzała do uzyskania zwrotu podatku naliczonego w zawyżonej kwocie, tj. w wysokości 295.802,00 zł.

W zakresie podatku należnego organ wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT wystawionej dla nabywcy [...] A.P. z tytułu czynszu najmu, faktura ta bowiem nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej operacji gospodarczej. Organ wskazał w tym zakresie, że przedmiotowa faktura była pierwszą i jedyną wystawioną przez spółkę w 2012r. Opiewała ona na kwotę 70.000 zł netto plus 16.100 zł podatku VAT tytułem wynajmu pomieszczeń magazynowo-biurowych wraz z przynależnym gruntem położonych w C. przy ul. [...]. Faktura ta do dnia rozpoczęcia kontroli nie została zapłacona. Cena wynajmu określona w umowie była znacznie zawyżona wobec rynkowych cen najmu nieruchomości w C. oferowanych na początku 2013 r. A.P. nie posiadała dowodów potwierdzających eksploatację wynajętej nieruchomości, takich jak zużycie wody czy energii elektrycznej. Nie okazano tez dowodów na wykonanie stoisk ruchomych, któremu to celowi miała służyć wynajmowana nieruchomość, takich jak koszty wytworzenia, zatrudnienia pracowników, zakupu elementów. Strona w odwołaniu nie zakwestionowała powyższych ustaleń. W tych okolicznościach organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty podatku wykazanego na przedmiotowej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

A Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu:

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usługi.

przepisów prawa materialnego:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie zostały spełnione materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie kwestionują, że usługa objęta sporną fakturą została wykonana - przesądza o tym przede wszystkim wpis w księdze wieczystej o ustanowieniu 30-letniej dzierżawy. W sprawie nie jest również sporne, że w okresie, którego dotyczy postępowanie K. W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożył deklarację w podatku od towarów i usług, a wynikający z niej podatek należny jest zgodny z wartością podatku wynikającego ze spornej faktury. Nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe nabycie usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną. W okolicznościach sprawy nie można też twierdzić, że podatnik nie dochował należytej staranności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku, wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki realizacji tego prawa, zostało zasadniczo ukształtowane w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Spółka wskazała, że nie istniały i nie istnieją takie ograniczenia uprawnień dzierżawcy, które pozwalałyby uznać, że nie nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. W ocenie Spółki poprzez dokonanie wpisu o dzierżawie wieloletniej w księdze wieczystej zabezpieczyła ona swoje interesy - może czerpać pożytki z dzierżawy przez okres umówiony. Spółka wydzierżawia nieruchomość na podstawie umów zawartych z: [...] A.I. umowa z 30.01.2013 r. czynsz 5.000 zł miesięcznie netto; B sp. z o.o. - umowa z dnia 17.07.2013 r. czynsz 5.400 zł miesięcznie netto. Biorąc pod uwagę fakt, że czynsz za dzierżawę 30-letnią wyniósł 1.286.097,56 zł oznacza to miesięczny koszt 3.572,49 zł. Od ponad 3 lat Spółka uzyskuje miesięczny przychód w wysokości 10.400 zł. W sytuacji, gdy umowa z A.I. trwa już 48 miesięcy zaś z B Sp. z o.o. 42 miesięcy - łączny przychód za ten okres wynosi 466.800 zł. Różnica pomiędzy miesięcznym kosztem dzierżawy a przychodami z najmu w pełni zabezpiecza koszt pieniądza, który należało ponieść w związku z jednorazową płatnością oraz niezbędne wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości, przysparzając jednocześnie Spółce godziwy zysk.

Tym samym nie sposób zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że zamiarem strony było takie ukształtowanie transakcji związanych z dzierżawą ww. nieruchomości, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała do uzyskania przez nią zwrotu podatku naliczonego w zawyżonej kwocie tj. w wysokości 295.802,44 zł VAT. Zamiarem Spółki, który jest realizowany, było uzyskanie wieloletnich stałych przychodów, które w perspektywie czasu, na który umowę zawarto gwarantują Spółce godziwy dochód. Zwrot podatku naliczonego, o który zwróciła się Spółka wynika z faktu, że został on przez Spółkę zapłacony i realizuje zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą Spółkę w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] wystawionej w dniu 30 kwietnia 2012 r. przez K. W.. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u., gdyż dokonana transakcja miała na celu obejście prawa i jako taka jest nieważna w myśl art. 58 K.c. Odmiennego zdania jest skarżąca twierdząc, że przeprowadzona transakcja nie mieści się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT.

Skarżąca nie podniosła natomiast ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani w skardze na decyzję organu odwoławczego, żadnych zarzutów co do rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2012 r. na rzecz [...] A.P.. Kwestię tę zatem uznać należy za bezsporną.

Podstawę matrialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 58 kodeksu cywilnego, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie zaś z art. 58 § 2 nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Artykuł 83 kodeksu cywilnego odnosi się do pozorności czynności prawnych ale na ten przepis Dyrektor Izby Skarbowej się nie powoływał.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Należy jeszcze wskazać na klauzulę obejścia prawa podatkowego wynikającą z prawa unijnego. W tym zakresie Sąd orzekający podziela poglądy prezentowane w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1465/10, oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 378/13 i dlatego w dalszej części uzasadnienia przytoczy powołane tam argumenty i oceny prawne. Jak wskazano w przywołanych orzeczeniach prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Nadużycie pojawia się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. TS w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. wyrok TS z dnia 14 grudnia 2000r. w sprawie C -110/99 Emstald Stärke, pkt 52, opublik. ECR 2000/12B/I-11569; wyrok TS z dnia 23 marca 2000 r., C-373/97 w sprawie Diamantis, pkt 33, publik. ECR 2000/3/I-1705; wyrok TS z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68, publik. ECR 1996/3/I-1347; wyrok TS z dnia 12 maja 1998 r., w sprawie C-367/96 Kefalas, pkt 22, publik. ECR 1998/6/I-2843; wyrok TS z dnia 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27, opublik. ECR 1999/3/I-1459)

Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TS: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r., opublik. ZOTSiS 2006/2A/I-1609; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service, opublik. ZOTSiS 2008/2/I-897; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, opublik. ZOTSiS 2008/5/I-4019; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing, opublik. ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626. W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). TS wielokrotnie podkreślał, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wskazane wyżej wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27).

W wyrokach tych TS sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być on obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Wynika to z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, która zapewnia zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada ta wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanej transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu ustalone w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu okoliczności dotyczące zawarcia przez spółkę umowy dzierżawy nieruchomości w C. przy ul. [...], nie uprawniały organów podatkowych do uznania tej transakcji za mającą na celu obejście prawa. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szeroko poglądy Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w kwestii klauzuli obejścia prawa, to jednak zabrakło analizy przesłanek zastosowania art. 58 kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności.

Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ wynika, że umowa dzierżawy została skutecznie zawarta i wykonana, czynsz dzierżawy został zapłacony, a spółka wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunki odliczenia podatku naliczonego zostały spełnione.

Jednym z zasadniczych argumentów podniesionych przez organ służących wykazaniu tezy o nadużyciu prawa przez spółkę, było ustalenie co do okoliczności związanych ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości i osobami jej nabywców. Organ wskazał w tym zakresie, że przedmiotowa nieruchomość w okresie od lutego do kwietnia 2012 r. trzykrotnie zmieniła swojego właściciela oraz że K. W. był właścicielem nieruchomości zaledwie przez cztery dni, w którym to czasie zawarł umowę dzierżawy nieruchomości ze spółką i następnie dokonał jej zbycia. Osoby kolejnych właścicieli nieruchomości wzbudziły zastrzeżenia organu, były to bowiem osoby niezamożne (bezrobotne lub pobierające świadczenia emerytalne lub rentowe), niezorientowane w okolicznościach zawartych transakcji, dodatkowo poświadczyły nieprawdę przy podpisywaniu aktów notarialnych w kwestii zwolnienia z długu, który nigdy nie istniał. Organ nie wyjaśnił jednak, jaki związek mają powyższe okoliczności z dokonaną oceną umowy dzierżawy. Organ nie zakwestionował przysługującego K. W. prawa do rozporządzania nieruchomością wyrażającego się w zawarciu przez niego spornej umowy dzierżawy ze skarżącą spółką. Mimo zmian po stronie właściciela spornej nieruchomości, umowa dzierżawy została niewątpliwie wykonana. Spółka uiściła umówioną zapłatę z tytułu czynszu dzierżawy i przystąpiła do jej użytkowania. Prawo 30-letniej dzierżawy zostało ujawnione w księdze wieczystej nieruchomości. Nie sposób zatem dostrzec, dlaczego niejasności związane z osobami kolejnych właścicieli nieruchomości miałyby wpływać na sytuację jej dzierżawcy w zakresie podatku od towarów i usług, skoro zawarcie i wykonanie umowy dzierżawy nie jest kwestionowane, podobnie jak jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe okoliczności nie mogą zatem przemawiać za uznaniem spornej umowy dzierżawy za zawartą wyłącznie w celu obejścia prawa podatkowego.

Kolejny argument, jaki podniósł organ, dotyczył niesprawdzenia przez spółkę czy K. W. był czynnym podatnikiem podatku VAT i poprzestania w tym zakresie na jego ustnym oświadczeniu. Także jednak i w tym punkcie trudno dostrzec, w jaki sposób okoliczność ta ma świadczyć o nadużyciu przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro bezspornie K. W. był czynnym podatnikiem podatku VAT i złożył deklarację VAT-7, w której wykazał kwotę podatku należnego w kwocie wynikającej ze spornej faktury. Wprawdzie K. W. nie uiścił wykazanego w deklaracji podatku należnego, niemniej jednak Spółka nie miała już na to wpływu. Skoro skarżąca uiściła należność wynikającą ze spornej faktury, trudno obciążać ją odpowiedzialnością za nieuiszczenie podatku należnego przez jej wystawcę, organ nie wykazał bowiem, aby strony transakcji działały w tej kwestii w porozumieniu.

Skoro nie są kwestionowane takie okoliczności jak ważność umowy dzierżawy oraz wykonywanie przez spółkę czynności opodatkowanych, to fakt, że prezes zarządu spółki powierzył faktyczne prowadzenie jej spraw jej wspólnikowi, pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie założenie Spółki w celu zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości i następnie wykorzystywania tejże nieruchomości do działalności opodatkowanej, nie jest obejściem prawa podatkowego. Jest to bowiem prawnie dopuszczalna konstrukcja często stosowana w obrocie gospodarczym.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i skorzystanie z tego prawa samo w sobie nie może być traktowane jako obejście prawa, o którym mowa w art. 58 kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Organ w niniejszej sprawie nie wykazał, aby zawarcie umowy dzierżawy nie miało żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niewątpliwie bowiem skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystuje wydzierżawioną nieruchomość, uzyskując z tego tytułu przychody. Oznacza to jednocześnie, że w sprawie istniała autonomiczna podstawa zawartej umowy, nadająca jej gospodarcze uzasadnienie. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zawarta przez spółkę transakcja może w jakikolwiek sposób świadczyć o obejściu przepisów prawa. Trudno nawet uznać, że była ona przygotowaniem do obejścia przepisów prawa podatkowego. Żadne dowody zgromadzone przez organ w aktach sprawy na te okoliczność nie wskazują.

W świetle przedstawionej argumentacji za uzasadnione uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Rację ma skarżąca zarzucając organowi dowolność oceny faktów i okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny okoliczności, wywodząc z nich nieuzasadniony wniosek o obejściu przez spółkę prawa podatkowego.

Z tych względów Sąd uznał, że ustalenia faktyczne oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 58 kodeksu cywilnego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ww. ustawy.