Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3823/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. D. i N. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 5.617zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] października 2014 r. określił R. i N. D. (dalej: "Skarżący", "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 337.600,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżących z dnia [...] listopada 2014 r., decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania, NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 337.600,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji, w pierwszej kolejności, organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2013 r. dochodzenia w stosunku do R. D., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016, poz. 2137 ze zm., dalej "kks"), które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), stanowi przesłankę zwieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Strona została zawiadomiona pismami z dnia 21 listopada 2013 r. oraz 17 grudnia 2013 r., przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r.

Jak wyjaśnił NUS, z ustaleń kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wynika, że Skarżący R. D. zaniżył w 2007 r. przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 152.491,80 zł poprzez niewykazanie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączna kwotę 433.076,54 zł., uwzględniając m.in. wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zawyżając odpisy amortyzacyjne poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki amortyzacji środków trwałych.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że wykonując zalecenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., podjął wszelkie możliwe działania w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W., która pomimo wielokrotnych wezwań oraz zastosowania przewidzianych w przepisach prawa środków dyscyplinujących uczestników postępowania, nie zgłosiła się w celu przesłuchania na okoliczność prowadzonych w 2007 r. przez firmę "A." prac związanych z rozbudową i remontem sieci wodno - kanalizacyjnej od drogi gminnej do istniejących domków letniskowych ośrodka wypoczynkowego w J.. Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że brak zeznań właścicielki firmy "A."', tj. A. W. nie ma decydującego znaczenia w sprawie, bowiem inne dowody zgromadzone w sprawie dały podstawę do nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wykazanych w wystawionych przez ww. firmę fakturach. Podkreślił również, że przesłuchania świadków, o których przeprowadzenie wniósł pełnomocnik Strony w odwołaniu z dnia 13.11.2014 r. oraz w pismach z dnia 04.11.2015 r. i z dnia 08.02.2016 r., nie wniosły istotnych informacji mogących mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia, gdyż ww. świadkowie nie potwierdzili w sposób wiarygodny zdarzeń, których mieli być świadkami.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle przepisów art. 193 § 1-4 Op, księgi podatkowe firmy "N." za 2007 r. nie określają prawidłowej podstawy opodatkowania, są nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów opisanych w protokole badania ksiąg podatkowych oraz w uzasadnieniu decyzji, a zatem nie mogą stanowić dowodu o pełnej wartości. W związku z powyższym organ I instancji, określił prawidłową wysokość dochodu Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Ośrodek W. "N." w J.. Po uwzględnieniu dochodu z tytułu najmu oraz dochodu żony z tytułu emerytury krajowej, NUS określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 337.600,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęto w stosunku do R. D. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przy czym, zgodne z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2016 r. ww. dochodzenie nie zostało zakończone.

Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismami: z dnia [...] listopada 2013 r. przesłanym na adres: W., ul. [...], wykazanym jako miejsce zamieszkania Strony w protokole kontroli podatkowej i bazie danych P. - doręczonym na podstawie art.150 Op w dniu [...] grudnia 2013 r., z dnia [...] grudnia 2013 r., które zostało złożone w urzędzie dzielnicy gminy [...] W. na okres 14 dni, natomiast w dniu [...] grudnia 2013 r. i w dniu [...] grudnia 2013 r. na drzwiach wejściowych domu przy ul. [...], umieszczone zostało zawiadomienie o złożeniu korespondencji w urzędzie gminy (pismo powyższe nie zostało odebrano w okresie od [...] grudnia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. w związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał je za doręczone w dniu [...] grudnia 2013 r. na podstawie art. 150 Op, zawiadomił R. D. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Tym samym, w ocenie DIS doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., a co za tym idzie w chwili wydania zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2016 r. zobowiązanie podatkowe za 2007 r. ciążące na małżonkach R. i N. D. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Skarżących, dotyczącego skierowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do Strony, zamiast do jej pełnomocnika, DIS stwierdził, że obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciąży na organie podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Od tej zasady nie przewiduje się wyjątków. Przyjęcie takiego rozwiązania jest skutkiem materialnego charakteru zawiadomienia. Zatem ze względu na materialnoprawny charakter zawiadomienia dokonywanego w trybie art. 70c Op, organ podatkowy I instancji prawidłowo doręczył je Stronie, a nie jej pełnomocnikowi.

Jednocześnie, DIS stwierdził, iż niewskazanie art. 70c Op w podstawie prawnej przywołanych zawiadomień nie powoduje ich nieskuteczności, podobnie jak niewskazanie w nich kwalifikacji czynu zabronionego i okolicznościach jego dokonania.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji co do niedopuszczalności zaliczenie przez Stronę w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 350.960,00 zł, z tytułu zlecenia wykonania prac wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo- Usługowe "A." A. W.. Zdaniem DIS, Skarżący zaewidencjonował faktury wystawione przez P.P.H.U. "A." A. W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze na tę decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 70 § 6 w związku z art. 137 § 3, 145 § 2, 146 § 2, 150 § 2, 152 § 3 i 152a § 1 oraz art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do stanu faktycznego sprawy, gdyż nie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione w tym przepisie.; 2) naruszenie art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków A. W., K. M., G. G., E. G.; 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) uznanie, iż Stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, wydatków poniesionych na podstawie faktur otrzymanych od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "A." A.W. (dalej: "firma A."), jako że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie; b) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak jakichkolwiek ustaleń, co do tego w jaki sposób i przez jaki podmiot zostały zrealizowane usługi związane z rozbudową i remontem sieci wodno-kanalizacyjnej, jeśli by zgodzić się z tezą Organu, podatkowego że nie zostały zrealizowane przez firmę "A."; c) niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, poprzez oparcie decyzji przede wszystkim na zeznaniach świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania; d) przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu; e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

Kontroli sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] października 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję NUS W. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Jedną z osi sporu w tej sprawie była kwestia przedawnienia i jej ocena okazała się decydująca o wyniku postępowania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z końcem 2013 r. Jednak organy powołały się za skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazywały, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczęto wobec Skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie to znajduje się w aktach sprawy. Organy podkreślały również, że na podstawie art. 70c O.p., zawiadomiły podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, powinien to uczynić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. – i jak podkreślały organy – tak się stało, bo pisma o tym informujące doręczono podatnikowi trzykrotnie (doręczenie przez awizo) 8, 9 i 31 grudnia 2013 r. Na temat ostatniego doręczenia poczyniono w aktach adnotację.

Organy wskazywały jednocześnie, że dochodzenie wobec Skarżącego na dzień [...] września 2016 r. (na krótko przed wydaniem decyzji II instancji) nie zostało zakończone.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. na pytanie Sądu Skarżący oświadczył, że nie zostały mu dotąd przedstawione zarzuty. Z kolei pełnomocnik organu oświadczył, że nie wie, na jakim etapie jest postępowanie karnoskarbowe (protokół rozprawy, k.128 akt sądowych).

W związku z tym Sąd zobowiązał pełnomocnika organu m.in. do przedłożenia informacji o stanie postępowania karnoskarbowego. Informacja ta wpłynęła do Sądu w zakreślonym terminie i została uznana za dowód na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 113 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że konieczność zobowiązania organu do przedłożenia niezbędnych informacji mieści się w ramach kompetencji danych Sądowi przez art. 106 § 3 p.p.s.a, zwłaszcza biorąc pod uwagę możliwość przeprowadzenia tego dowodu w warunkach przewidzianych przez art. 113 § § 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 2078/09, CBOSA).

Z informacji tej wynika, że po wszczęciu dochodzenia w dniu [...] listopada 2013 r, przedstawiono Skarżącemu zarzuty ([...] grudnia 2013 r.), a następnie NUS W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. umorzył dochodzenie i przekazał je do DIS celem zatwierdzenia.

Wynika z tego, że od wszczęcia dochodzenia do chwili rozprawy przed tut. Sądem w postępowaniu karnoskarbowym nic się nie działo, a 2 dni po rozprawie, na której zobowiązano pełnomocnika organu do przedstawienia informacji o stanie postępowania karnoskarbowego, dochodzenie umorzono.

Zdaniem Sądu, sytuacja ta nie może być oceniona inaczej, niż jako nadużycie władzy, polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przepisu pozwalającego na zwieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – po to, by dać sobie więcej czasu na prowadzenie postępowania (kontrola podatkowa została wszczęta późno, bo dopiero pod koniec pięcioletniego okresu przedawnienia – w lipcu 2013 r.), a nie w związku z rzeczywistym podejrzeniem Skarżącego o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego.

Termin na zakończenie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe przewidziano w art. 153 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (według stan na dzień wszczęcia dochodzenia w rozpoznanej sprawie – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.). Termin ten jest 3 miesięczny. W razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 6 miesięcy. W szczególnie uzasadnionych wypadkach właściwy prokurator bezpośrednio przełożony może przedłużyć okres postępowania na dalszy czas oznaczony (§ 1). Dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe po jego przedłużeniu toczy się nadal jako dochodzenie (§ 2). W razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony (§ 3). Zgodnie z art. 155 k.k.s., w ciągu 14 dni od daty zamknięcia dochodzenia finansowy organ postępowania przygotowawczego powinien sporządzić akt oskarżenia i wnieść go do właściwego sądu albo wydać postanowienie o umorzeniu, o zawieszeniu postępowania przygotowawczego albo o uzupełnieniu dochodzenia.

Terminy te nie uległy zmianie w kolejnych wersjach k.k.s. po zmianach ustawy dokonanych w późniejszym czasie.

W rozpoznanej sprawie wiadomo, że doszło do umorzenia dochodzenia – i to 2 dni po rozprawie przed tut. Sądem. Mimo przepisanego prawem 3 miesięcznego terminu na zakończenie postępowania przygotowawczego, nawet biorąc po uwagę okresy, na jakie mogło ulec ono przedłużeniu, jest jasne, że postępowanie to "toczyło się" ponad 4 lata i przez taki okres organy utrzymywały stan wymagalności zobowiązania podatkowego, a podatnik pozostawał w niepewności co do swej sytuacji prawnej, choć termin przedawnienia określony jest jednolicie dla wszystkich. Nie sposób oprzeć się wrażeniu, że wobec wszczęcia postępowania kontroli w lipcu 2013 r., kiedy termin przedawnienia mijał z końcem 2013 r., wszczęcie postępowania karnoskarbowego było bez związku z podejrzeniem Skarżącego o popełnienie przestępstwa, a chodziło tu czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. Postępowanie to zostało wszczęte dopiero w kwietniu 2014 r., a ostatecznie zakończyło się zaskarżoną decyzją wydaną [...] października 2016 r.

Użycie w tym celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew funkcji tej instytucji, stanowi naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a tak w rozpoznaj sprawie nie było i mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Należy podkreślić, że przypadki podobne do tych, z jakim mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, były już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 17 maja 2016 r. II FSK 974/14 (CBOSA), gdzie chodziło o sytuację, gdy organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od ponad pięciu lat, jednak wszczął postępowanie podatkowe tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a następnie wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe. Taką sytuację NSA ocenił jako "drastyczne i ewidentne naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości z art.125 § 1 O.p.".

Tut. Sąd w pełni podziela pogląd, że obydwie wskazane wyżej zasady, tj. zaufania i szybkości postępowania, nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania (zaniechania) organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. Przypadek oceniony przez NSA był bardziej wymowny, bo organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, a w rozpoznanej przez tut. Sąd sprawie dopiero go gromadził, ale nie zmienia to oceny Sądu, że zabrał się do tego późno – krótko przed upływem terminu przedawnienia, a więc potrzebował czasu na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji i do tego celu użył instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zatem i w niniejszej sprawie instytucja ta została użyta w innym celu, niż ten, dla którego ustawodawca ją ustanowił. Stało to w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania.

Należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Podkreślono w nim, że ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie, a jednym z zadań stawianych instytucji przedawnienia jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art.70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem TK, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art.30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych .

Ta ostatnia konstatacja TK ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 989/12, publ. CBOSA, z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreśla się, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Zdaniem tut. Sądu, narusza zasadę zaufania z art.121 § 1 O.p. działanie organu podatkowego, który posługuje się w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i utrzymuje w ten sposób stan wymagalności zobowiązania przez ponad 4 lata, nie podejmując w tym czasie w postępowaniu karnoskarbowym żadnych czynności. Świadczy o tym najdobitniej umorzenie tego postepowania w 2 dni po rozprawie, na której pełnomocnik został zobowiązany do przedstawienia informacji o stanie tego postępowania.

W takim przypadku należy uznać, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie wystąpił, a decyzje organów obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia.

Wobec tego, że Sąd dysponuje jedynie informacją od organu na ten temat, nie przedłożono mu natomiast dokumentów, należało uchylić tylko zaskarżoną decyzję i tylko z powodu naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p. Uchylić decyzje organów obu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe (art. 145 § 3 p.p.s.a) Sąd mógłby wówczas, gdyby dysponował prawomocnym postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. To postanowienie jednak – jak wyjaśnił pełnomocnik organu – zostało wydane po rozprawie i przedstawione DIS do zatwierdzenia.

Zatem przy ponownym rozpatrzeniu odwołania DIS będzie obowiązany wziąć pod uwagę to postanowienie i zakończyć postępowanie zgodnie z oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. nr 31, poz. 153).