Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 360/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust.2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 września 2011 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek G.G. (dalej także w skrócie: Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: 1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym; 2) momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz konieczności uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

1.1. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, założycielem spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. W chwili składania niniejszego wniosku, wniosek o wpis spółki do rejestru przedsiębiorców KRS oczekuje na rozpatrzenie przez sąd rejestrowy. Ponadto w przyszłości wnioskodawca nie wyklucza, iż obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej w skrócie: SKA).

SKA będzie prowadzić w Polsce działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej także w skrócie: "updof" lub ustawa podatkowa"), spółka osobowa (jaką jest SKA) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, natomiast przychody i koszty uzyskania przychodów spółki osobowej przypisywane są bezpośrednio każdemu ze wspólników spółki osobowej proporcjonalnie do ustalonego w umowie (statucie) spółki udziału wspólnika w zysku spółki. Statut SKA oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej także w skrócie: Ksh) dopuszczają wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariuszy i w przyszłości do takiej wypłaty dojdzie. Jednak do chwili powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusze SKA nie mają wobec spółki roszczenia o wypłatę zysku.

Niezależnie od powyższego wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca wybrał sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej przewidziany w art. 30c updof, tj. według stawki 19 % i zgłosił ten wybór w przewidzianym prawem terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza na podstawie art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania dochodów metodą liniową określoną w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku osiągnięcia przez SKA zysku, wnioskodawca powinien rozpoznać go jako przychód i rozliczyć poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym SKA osiągnęła zysk za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie o wypłatę dywidendy, czy też dopiero za miesiąc, w którym wystąpiła wypłata?

1.2.1. Nawiązując do pierwszego z przytoczonych wyżej pytań, Wnioskodawca podkreślił, że stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Ksh, spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona spółek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz analogicznie rozlicza się koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 5b ust. 2 updof uznaje się, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Powyższe oznacza, że przychód akcjonariusza z udziału w SKA powinien być klasyfikowany jako przychód z tytułu działalności gospodarczej.

Dalej art. 9 updof wskazuje, że podatnicy ci mogą wybrać metodę liniową opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c updof. Brak jest –zdaniem wnioskodawcy – jakichkolwiek przepisów wskazujących, że akcjonariusz SKA z takiego uprawnienia został wyłączony. Z tych względów wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przychody akcjonariusza SKA należy zaliczyć do przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy akcjonariusz SKA ma prawo do opodatkowania przypadających na niego dochodów SKA metodą liniową, o której mowa w art. 30c updof.

1.2.2. Z kolei nawiązujac do drugiego z postawionych pytań, Wnioskodawca zaznaczył, że jak wskazano w opisie stanowiska z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, przychody akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce należy klasyfikować do źródła jakim jest działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c updof za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury uregulowania należności. Hipoteza przytoczonego wyżej przepisu wyraźnie zawężona jest do przychodów z tytułu dostawy towarów ("wydanie rzeczy"), świadczenia usług ("wykonanie usługi") bądź "zbycia prawa majątkowego". Skoro więc przychód akcjonariusza SKA nie jest objęty hipotezą art. 14 ust. 2c updof, to zdaniem wnioskodawcy do przychodu akcjonariusza SKA nie będzie miała również zastosowania dyspozycja omawianego przepisu. Art. 14 ust. 1e oraz 1h updof wskazuje moment powstania przychodu z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, zatem również nie stosuje się ich do przychodów akcjonariusza SKA. Zgodnie z art. 14 ust. 1i updof, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Cytowany przepis znajduje zastosowanie również do przychodu akcjonariusza SKA, a w konsekwencji należy uznać, iż przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA powstaje w momencie wypłaty mu przez SKA przysługującego mu udziału w zyskach spółki.

Zdaniem wnioskodawcy, o tym kiedy ma nastąpić dystrybucja zysków na rzecz akcjonariuszy SKA, decyduje walne zgromadzenie wspólników SKA, przy czym spełnione muszą być warunki określone w przepisach prawa spółek oraz w statucie spółki. Wspólnikom SKA, przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki, chyba że statut Spółki stanowi inaczej (art. 147 § 1 Ksh). W opinii wnioskodawcy, należy jednak zwrócić uwagę na zróżnicowanie sytuacji komplementariusza i akcjonariusza SKA. Podział zysku przypadającego komplementariuszom podlega odpowiednim zasadom dla podziału zysku w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), natomiast podział zysku przypadającego akcjonariuszom podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Wnioskodawca zaznaczył dalej, że o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie SKA, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego. Rozdziela się go pomiędzy akcjonariuszy w stosunku do liczby posiadanych przez nich akcji (art. 347 § 1 i 2 Ksh w zw. z art. 126 §1 pkt 2 Ksh).

Zatem, jak twierdzi wnioskodawca, warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego Spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, ewentualnie zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty.

Biorąc pod uwagę całość przytoczonej argumentacji, wnioskodawca uważa, iż akcjonariusz SKA powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku SKA. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, przychód akcjonariusza SKA powstaje w momencie otrzymania dywidendy przyznanej i wypłaconej przez SKA na podstawie przepisów prawa spółek, statutu spółki oraz uchwały walnego zgromadzenia wspólników SKA. W konsekwencji akcjonariusz SKA będzie zobowiązany do obliczenia oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach SKA do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania dywidendy z SKA.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

NSA z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09,

NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2149/09,

WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3079/10,

WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09.

2. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K. , upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co znalazło wyraz z interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].

2.1. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny przywołał w pierwszej kolejności przepisy Kodeksu spółek handlowych wyznaczających ramy prawne odnoszące się do spółki komandytowo-akcyjnej. W dalszej kolejności przybliżył reguły podatkowe płynące z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 1 pkt 6, art. 5b ust. 2 updof oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Minister Finansów zaznaczył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki.

Biorąc zaś pod uwagę przywołane wyżej przepisy Minister stwierdził, iż uzyskane przez spółkę osobową tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce.

Z uwagi na powyższe, dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał, jako akcjonariusz spółek komandytowo-akcyjnych, winien on zaliczać do źródła przychodów, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym Minister Finansów przybliżył treść art. 9a ust. 1, 2 i 3 i 5 updof oraz art. 30c ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o przywołane wyżej przepisy stwierdził, że uzyskiwany przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych dochód, który jak wcześniej wskazano jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez wnioskodawcę wymogów określonych przepisami art. 9a updof, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% "podatkiem liniowym".

Minister zauważył przy tym, iż skoro jak odnotował wnioskodawca, prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje tzw. podatkiem liniowym i jednocześnie będzie uzyskiwał dochody z tyt. udziału w spółkach komandytowo-akcyjnych, które również zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to mając na względzie treść art. 9a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, stwierdzić należy, iż dochod jaki Wnioskodawca będzie osiągał z tytułu udziału w spółkach komandytowo-akcyjnych, będzie również opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 updof, a więc tzw. "podatkiem liniowym" (jeżeli oczywiście spełnia on warunki do korzystania z tej formy opodatkowania).

2.2. Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych, Minister Finansów przybliżył treść art. 14 ust. 1, 1b, 1c, 1e, 1h i 1 updof i oraz art. 24 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 tej ustawy. Nawiązał nadto do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). W dalszej kolejnosci przybliżył sposób ustalania wysokosci zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego.

Na gruncie przywołanych wyżej przepisów Minister stwierdził, że wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej ma możliwość wpłacania bez wezwania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 updof. Z kolei techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników informacji o wysokosci sumy przychodów i sumy kosztów w okresie obrotowym, pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. Tak więc – zdaniem organu intepretacyjnego – nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązywania się akcjonariuszy z obowiązków wynikajacych z art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, tj. płacenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku.

Minister Finansów zaakcentował dalej, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształacanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rodzielić znaczenia pojęcia “zysk" używanego w Ksh i pojęcia “dochód" stanowiące podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Ministra, przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Ksh) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujacy ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się z systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Ksh, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca jest założycielem spółki komandytowo-akcyjnej, w której będzie pełnił rolę akcjonariusza. Nie wyklucza również, iż w przyszłości obejmie lub w inny sposób nabędzie akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, Minister stwierdził, iż z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 updof, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Organ intepretacyjny podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Ksh. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; obecnie t.j. Dz. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą – zdaniem Ministra Finansów – uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych wyżej przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej – w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega "dochód tej spółki" (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, Minister uznał za prawidłowe,

momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz konieczności uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, Minister uznał za nieprawidłowe.

Końcowo Minister Finansów podkreślił, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną, zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił. Bezsprzecznym jest, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych. Wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez wnioskodawcę, w szczególności zaś prezentowanej w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10. W wyrokach tych NSA stwierdził, że: (...) “w konsekwencji przyjętego w sprawie stanowiska, co do opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA, jako dochodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 1 i art. 44 u.p.d.o.f., co oznacza, że podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Pogląd taki uzasadniony jest głównie tym, że skoro ustawa podatkowa nie różnicuje prawno-podatkowej sytuacji wspólników SKA, do akcjonariusza należy stosować takie same zasady w zakresie obowiązków podatkowych, jak do komplementariusza".

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa (patrz pismo pełnomocnika G.G. z dnia 15 grudnia 2011 r.) podtrzymano dotychczasowe stanowisko wnioskodawcy, akcentując, że na przestrzeni ostatniego roku wyraźnie kształtuje się linia orzecznicza sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska dodatkowo powołano wyroki: WSA w Krakowie (z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 694/11; z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 983/11); WSA w Warszawie (z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/10); WSA w Poznaniu (z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 919/10) i WSA w Gliwicach (z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 579/11). Pełnomocnik wskazał nadto, że skargi kasacyjne Ministra Finansów w sprawach zakończonych potwierdzeniem stanowiska podatników w przedmiotowym zagadnieniu, są z reguły oddalane przez Naczelny Sąd Administracyjny (patrz wyroki z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09 i z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1459/09).

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia [...] r. nr [...]), Minister Finansów, działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze z dnia [...] r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14 ust. 1 – 1i w zw. z art. 5b ust. 2 updof przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce powstaje niezależnie od wypłaty dywidendy (zaliczki na dywidendę).

5.1. W motywach skargi powielono argumentację przywołaną uprzednio w pkt 1.2.2. niniejszego uzasadnienia, akcentując w szczególności przywołane wcześniej orzecznictwo sądów administracyjnych. Końcowo, pełnomocnik zaakcentował, że w dniu 16 stycznia 2012 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt II FPS 1/11), w której Sąd stwierdził, że "powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek". Powyższe twierdzenie – zdaniem pełnomocnika skarżącego – zachowuje swą trafność w stosunku do opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych będących osobami fizycznymi.

6. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe wywody w spornej kwestii. Z kolei nawiązując do przywołanej w skardze uchwały NSA, Minister Finansów zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje działalności gospodarczej. Natomiast w art. 5b ust. 2 updof wskazuje wprost, iż w przypadku, gdy działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA) przychody z udziału w tej spółce stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na odmienność uregulowań w ww. zakresie w obu ustawach podatkowych, powołana przez stronę skarżącą uchwała nie może stanowić – zdaniem Ministra Finansów – podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie :

1) możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym;

2) momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowo-akcyjnej oraz konieczności uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

7.2 Istota sporu sprowadza się do określenia momentu uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu oraz związanego z tym obowiązku, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, warunkiem wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA jest zakończenie roku obrotowego Spółki, osiągnięcie przez SKA zysku możliwego do podziału między akcjonariuszy, sporządzenie sprawozdania finansowego, ewentualnie zbadanie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom. To zatem z chwilą podjęcia uchwały następuje przekształcenie związanego z akcją uprawnienia do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. W tym stanie rzeczy akcjonariusz SKA – zdaniem skarżącego – powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku SKA. W konsekwencji, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje.

Zdaniem Ministra Finansów, przychód akcjonariusza w SKA stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakowoż organ opowiedział się tutaj za bieżącym ustalaniem udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach uzyskania przychodu SKA. W jego ocenie Spółki powinny prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić wspólnikowi comiesięczne ustalenie przypadającego na niego dochodu. Minister zauważył dalej, że wspólnik ma w takim przypadku techniczną możliwość bieżącego wywiązywania się z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

7.3. W tym miejscu należy osadzić sygnalizowany wyżej spór w ramach reżimu prawnego ustawy podatkowej. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

7.4. Wypada przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Jednakowoż aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (LEX nr 1101509), w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)." Wspomniane orzeczenie dotyczy wprawdzie akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Różnica uregulowań wiąże się przede wszystkim z tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera rozróżnienia źródeł przychodów, a ponadto w jej treści brak przepisu odpowiadającego treści art. 5 b ust. 2 updof, który stanowił podstawę udzielonej przez organ interpretacji. Podkreślić w tym miejscu warto, że w uzasadnieniu ww. uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w SKA dotyczą zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7.5. Sygnalizowany wyżej spór pomiędzy stronami tego postępowania był także przedmiotem innych orzeczeń NSA (m.in. z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126/09, z dnia 10 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 902/10, z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, z dnia 26 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 1070/10). Zagadnienia te przedstawiono również w wyrokach WSA w Gliwicach (m.in. z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 653/11; z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 287/12; z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 33/12;z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 453/12; z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 29/12; z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 439/11; wszystkie te orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak również w wyrokach innych sądów administracyjnych I instancji (przykładowo: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 82/12; WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 180/12; tamże). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwoła się do argumentacji prawnej w nich zawartej.

7.6. W punkcie wyjścia tej części rozważań należy stwierdzić, że – jak słusznie zresztą wskazał organ interpretacyjny – dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stanowisko to jest tutaj bezsporne i nie zostało objęte zarzutami skargi. W tym zakresie należy wskazać na art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W świetle powyższego należy podkreślić, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; publ. LEX nr 784642).

Należy przy tym zauważyć, że w treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca (założył) wskazał, że pozarolniczą działalność gospodarczą może prowadzić spółka niemającą osobowości prawnej – przy zaistnieniu takiej sytuacji – co oznacza, że tak określonej działalności nie prowadzą wspólnicy (osoby fizyczne, podatnicy przedmiotowego podatku) tej spółki lecz sama spółka. W takim przypadku ustawodawca wskazał, aby przychody wspólnika (podatnika) z udziałem w takiej spółce (z mocy prawa) kwalifikować (taktować) jako jego (podatnika) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to również, że – we wskazanym przypadku – definicja działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 9 ustawy podatkowej dotyczy spółki, o której mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy a nie jej wspólników. Przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej definiuje w zakresie tam przewidzianym użyte w niej pojęcia w odniesieniu do przedmiotu, a więc samej działalności, o określonych cechach niezależnie od tego czy prowadząca taką działalność jest czy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ ten określa przedmiot a nie podmiot prowadzący daną działalność we własnym imieniu. O ile więc spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi we własnym imieniu działalność opisaną w art. 5a pkt 6 to do niej, a nie jej wspólników odnoszą się wskazane w tym przepisie zwroty (pojęcia). Dlatego też konieczne okazało się wprowadzenie przepisu art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej dotyczący przychodów z udziałów wspólników w takiej spółce, które nie są w istocie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej takich osób lecz jedynie, na użytek ich opodatkowania, zaś traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z wszelkimi następstwami prawnopodatkowymi opisanymi w tej ustawie. W żadnym razie przychodów z udziału w takiej spółce nie można uznawać za przychody inne niż z powołanego wyżej źródła.

W przypadku, gdy działalność spółki niemającej osobowości prawnej wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej przychody wspólników z udziałem w takiej spółce z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy dane czynności działania nie są lub nie stanowią działalność gospodarczą takiej spółki uzyskiwane z nich przychody (dochody), niezależnie od źródeł, do których zostały zaliczone stanowią przychód podatnika czynności takie lub działania wykonującego bez względu na to czy są one podejmowane w ramach spółki czy poza nimi (patrz uchwała NSA z dnia 26 kwietnia 2011 r. II FPS10/09). Przychody z innych źródeł niż art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie stanowią przychodu spółki z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej lecz przychód podatnika (osoby fizycznej) nieuzyskującego tego rodzaju przychody.

Skoro SKA nie jest osobą prawną, zaś jej akcjonariusze, będący osobami fizycznymi, nie mogą uzyskiwać jako wspólnicy tej spółki dochodu (przychodu), w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej innego niż przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, w tym przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a przez to przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 m. in. w postaci, o jakich mowa w art. 17 ust 1 pkt 4, pkt 6 i pkt 10 czy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, to tym samym osiągnięty (otrzymany) dochód (przychód) z tytułu udziału w takiej spółce należy kwalifikować do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, z wszelkimi konsekwencjami prawnopodatkowymi takiej kwalifikacji.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jedynym przychodem (dochodem) wspólnika SKA będącego akcjonariuszem z tytułu udziału w takiej spółce jest świadczenie wynikające z prawa do udziału w zysku tej spółki regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że "proporcjonalność", o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej należy rozumieć w sposób wynikający z unormowań Ksh przyjętych w stosunku do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, w tym dotyczących ich roli w spółce i zasad uczestnictwa w osiągniętych przez spółkę zyskach, a szczególnie jego podziału.

Zasady opodatkowania omawianych dochodów pozostają w ścisłym związku ze statusem prawnym akcjonariusza SKA, uregulowanym w Ksh, a w szczególności z zasadami uczestniczenia tegoż akcjonariusza w zyskach tej spółki. Analiza tych regulacji wyznacza okoliczności wskazujące na osiągnięcie przez akcjonariusza przychodu należnego z tytułu udziału w zyskach SKA.

SKA ustawodawca zalicza do spółek osobowych, choć łączy ona w sobie elementy konstrukcji typowe dla spółek osobowych i spółek kapitałowych. Spółka ta musi mieć dwóch różnych wspólników, tj. komplementariusza (inwestora aktywnego) oraz akcjonariusza (inwestora pasywnego).

Na mocy art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w SKA kwestię akcji regulują odpowiednio przepisy dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Z kolei art. 146 § 2 pkt 2 Ksh stanowi, że uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W kontekście przywołanych przepisów zasadne jest stwierdzenie, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. W świetle Ksh prawo do dywidendy powstaje jedynie wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki zatem tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 updof (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, publ. LEX nr 784642). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

7.7. Wskazany wyżej sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA wpływa z kolei na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, do czego jest zobowiązany na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, gdyż – jak już wcześniej wskazano - źródłem uzyskania tego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Rzeczony art. 44 ust. 1 pkt 1 updof stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Zgodnie z kolei z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazać też trzeba, że w myśl art. 14 ust. 1 updof, do którego odwołuje się art. 44 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont.

Co znamienne przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "kwota należna". W orzecznictwie sądów administracyjnych za kwoty należne uważa się "te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano". Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, publ. LEX nr 377519).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną, powstaje wówczas, gdy zaistnieje u niego dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof W omawianym przypadku kwotą należną jest kwota, co do której akcjonariusz ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Innymi słowy jest to kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji). Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością z prawa tego wynikającą. Prawo do udziału w zysku nie definiuje źródła przychodu, ani sposobu jego osiągnięcia, a istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami Ksh przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

Wobec tego w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 44 ust. 3 pkt 1 updof obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku SKA, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w SKA, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

7.8. Reasumując, dochód akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w jej zyskach należy kwalifikować jako dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który uzyskiwany jest, gdy po stronie akcjonariusza powstaje wobec tej spółki roszczenie o wypłatę dywidendy. Pogląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-12, w której wskazano, że "kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony)". Wyrażone tam stanowisko dostrzegły także inne jednostki upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych (patrz np. interpretacje indywidualne z dnia 10 października 2012 r. nr: IPPB1/415-878/12-2/MSi ILPB1/415-95/11/12-S/AA).

7.9. Jak więc wykazano powyżej pogląd organu interpretacyjnego co do zaliczkowego opodatkowywania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, ustalanego na podstawie ksiąg rachunkowych tej spółki, z uwzględnieniem przychodów oraz kosztów w wysokości opowiadającej faktycznemu udziałowi skarżącego w zysku spółki w momencie uzyskania tych przychodów oraz poniesienia tych kosztów nie zasługuje na aprobatę. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia tej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zastosowania art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w formie zaliczkowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.