Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 31/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 733/18 w sprawie ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.90.2018.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 733/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M.P. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok, a także inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA") adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz DKIS, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; zw. dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie

i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii - przejawiające się

w błędnych twierdzeniach WSA, które sprowadzają się do wniosku, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, co jednocześnie nie stanowi dla sądu trudności w uznaniu, że tego rodzaju przekształcenie spółki wiąże się z poniesieniem przez skarżącego wydatków na nabycie udziałów, co doprowadziło

do tego, że skutki przeprowadzonej przez sąd wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową, podczas gdy – zdaniem organu – z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego

od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem

w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f);

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany);

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co uniemożliwia w konsekwencji organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych czy jednak wiąże się z poniesieniem przez skarżącego wydatków na nabycie udziałów;

3) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na błędnym uznaniu przez WSA, że w razie przeniesienia całego majątku przekształcanej spółki cywilnej na majątek przekształconej spółki z o.o. koszt uzyskania

przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.,

z uwzględnieniem konkretnych proporcji przypadających na każdego wspólnika

w udziałach w spółce cywilnej i spółce z o.o. (innymi słowy, sąd podzielił zapatrywanie strony, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego), podczas gdy - zdaniem organu – brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki cywilnej z dnia przeniesienia jej majątku

na majątek spółki z o.o. z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach) w spółce cywilnej, bowiem z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie analizowanego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

- w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem

w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych "w zamian" za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. "kosztu historycznego" (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust 8a; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł; art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.);

- w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. regulacje art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f dotyczące późniejszego zbycia tych udziałów/akcji; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem interpretacji indywidulanej uchylonej przez WSA była wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (ocena możliwości zastosowania wobec skarżącego tego przepisu jest bezsporna). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sytuacji, gdy spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki cywilnej.

W ocenie skarżącego, w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z o.o. wyznacza wartość bilansowa spółki cywilnej określona na dzień jej przekształcenia

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w części przypadającej skarżącemu.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ, który wyraził pogląd, że koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią wydatki na objęcie "udziału" w spółce cywilnej, tj. wartość środków pieniężnych wniesionych do spółki cywilnej (reguła tzw. "kosztu historycznego" wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38; art. 22 ust. 8a; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł, art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f.), gdy czynność jest neutralna podatkowo, tak jak

w niniejszej sprawie. Przedstawił także odrębne rozważania dotyczące sytuacji, w której przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. skutkuje powstaniem przychodu pomimo braku elementu związanego z powstaniem przychodu w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem organu podatkowego skutki przeprowadzonej przez WSA wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozostają w sprzeczności z wykładnią celowościową i systemową.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego poglądu organu interpretacyjnego dotyczącego wystąpienia przesłanek do zastosowania

w realiach rozpoznawanej sprawy reguły tzw. "kosztu historycznego" nie da się wywieść z treści wykładanego przepisu, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie należało odnotować, że sporna w niniejszej sprawie kwestia była już przedmiotem wyroków NSA, m.in. z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację w nich zawartą zarówno w odniesieniu do spółek prawa handlowego (osobowych i kapitałowych), jak

i prawa cywilnego (spółki cywilnej).

Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i O.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1

i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika

i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

3.4. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o. spółka cywilna nie będzie istniała, co wskazał wprost skarżący w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce cywilnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki cywilnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., zgodnie z art. 553 § 1 i 3 w zw. z art. 551 § 2 i 3 k.s.h.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów (akcji) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi na to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rezultacie, prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na nabycie udziałów w spółce z o.o. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej. Prawidłowe jest zatem stanowisko WSA, że w razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji danego wspólnika

w udziałach w spółce cywilnej i spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. (por. wyroki NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; publ. CBOSA). Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej powtórzyć należy, że bezsporna jest możliwość zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

3.5. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych przez organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, dotyczą w istocie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie należało zatem w pierwszej kolejności dokonać wykładni owego przepisu prawa materialnego. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a bezsporna jest możliwość zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, to za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto w jej uzasadnieniu żadnych rozważań dotyczących naruszenia art. 153 p.p.s.a., przeto zarzut naruszenia tego przepisu wymyka się spod kontroli instancyjnej. Dodać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił przy tym stan faktyczny będący podstawą zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. (bezsporny z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem uznać również za chybiony (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012). Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zaś skutecznie zwalczać prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji.

Dodać należy, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., tak jak

w niniejszej sprawie, jest neutralne podatkowo dla danego wspólnika (podatnika) w tym sensie, że z uwagi na zasadę kontynuacji przewidzianą w art. 553 § 1 k.s.h. owo przekształcenie nie wywołuje po jego stronie bezpośrednich konsekwencji w postaci powstania przychodu i kosztu jego uzyskania. Może jednak wywoływać konsekwencje podatkowe w przyszłości, jeżeli wspólnik spółki z o.o. będący uprzednio wspólnikiem przekształconej spółki cywilnej, zamierza zbyć odpłatnie posiadane udziały, których objęcie wiązało się dla niego z konkretnym ekonomicznym kosztem o charakterze definitywnym. Za tego rodzaju koszt należy natomiast uznać wydatek poniesiony bezpośrednio przez tego wspólnika na nabycie (objęcie) owych udziałów. Takim wydatkiem jest realny uszczerbek majątkowy w postaci równowartości przypadającej

na niego części majątku bilansowego spółki cywilnej (precyzyjniej mówiąc wartości przedsiębiorstwa wspólników spółki cywilnej) przeznaczonego przez owego wspólnika spółki cywilnej na objęcie udziałów w spółce z o.o., których odpłatne zbycie (umorzenie) generuje po jego stronie powstanie przychodu w postaci kwoty należnej z tytułu zbycia owych udziałów. Odnośnie do przywołanych przez organ interpretacyjny wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (z: 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1259/15; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13) należy zauważyć, że zostały one wydane na tle specyficznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawców oraz przyjętych za podstawę orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyraźnie wskazał uzasadniając przywołane przez DKIS rozstrzygnięcia, że na tle opisanych zdarzeń przyszłych kosztami będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w przekształcanych spółkach osobowych, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane. Zauważyć przy tym należy, że wyrokiem z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3570/13) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego uznając zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji za odpowiadający prawu mimo błędnego uzasadnienia. Wskazał przy tym na brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez danego wspólnika przypadającej na niego części wartości bilansowej spółki jawnej w sytuacji, gdy ów wspólnik przed przekształceniem spółki jawnej nabył wkłady błędnie utożsamione przez WSA z wartością bilansową spółki jawnej przekształcanej w spółkę z o.o. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny trafnie odwołał się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także jednoznacznie i w pełni zasadnie "na tle opisanego zdarzenia przyszłego" stwierdził,

że "kosztami będą wydatki poniesione przez Skarżącą na wkłady w przekształconej spółce osobowej, ponieważ tylko takie wydatki w opisie tym zostały wskazane". Tego rodzaju elementów stanu faktycznego dotyczących wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie udziałów (wkładów) w przekształcanej spółce cywilnej nie przedstawiono zaś we wniosku o wydanie interpretacji.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz