Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 110/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2-3, art. 288
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia H. i J. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł.

W roku 2010 J. S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PPHU A w B. w zakresie sprzedaży nawozów sztucznych i węgla oraz świadczenia usług transportowych.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ustalono, że poza ewidencją księgową skarżący przyjął na stan magazynowy 767,35 ton nawozów i 1.848,34 ton węgla.

Dokonując powyższych ustaleń organ kontroli oparł się m.in. na "zeszycie dłużników", który został zabezpieczony w trakcie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-maj 2012 r., który zawiera ewidencję zakupu towarów oraz dostawców, nazwiska dłużników m.in. za rok 2010.

Decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ drugiej instancji uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi kontroli skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w takiej samej wysokości jak w pierwszej decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

J. S. wniósł skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2015 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 673/15 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił, że decyzja została skierowana tylko do J. S. podczas gdy wobec złożenia wspólnego zeznania podatkowego stroną postępowania powinni być oboje małżonkowie.

W następstwie powyższego wyroku wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia małżonkom S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 71.281 zł.

Przeprowadzono czynności sprawdzające u dostawcy skarżącego w Spółce jawnej B. K.J. K., gdzie przedstawione zostały do sprawdzenia dowody sprzedaży oraz deklaracje VAT wystawione dla podatnika, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT 7 i dowody zakupu usług transportowych świadczonych na potrzeby dostaw, a przedstawione faktury VAT znalazły potwierdzenie w ewidencjach zakupu podatnika. Porównano również dokumenty dotyczące usług transportowych na trasach T.- B., K.- B., T. – B., T.- W. z dowodami wydania lub WZ i fakturami zakupu znajdującymi się u podatnika. W wyniku tego porównania stwierdzono niezgodności i w związku z powyższym porównano te dowody z zapisami w "zeszycie dłużników". Podobnych ustaleń dokonano w Przedsiębiorstwie Handlowym C S. J..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu wskazuje, iż zarówno w spółce B. jaki i C nie była prowadzona ewidencja magazynowa z której wynikałoby kiedy, jakie ilości i jakiego rodzaju nawozy zostały przesunięte na rzekomy magazyn obcy w B. 90, tj. plac należący do podatnika oraz kiedy konkretnie nastąpiła ich sprzedaż. Z przedstawionych dokumentów nie można przeprowadzić rozliczenia ilościowego magazynu obcego jakim jest plac w B. 90. W związku z brakiem umów na świadczenie usług magazynowych czy umów korzystania z takiego magazynu jak również faktu, iż zarówno skarżący jak i kontrahenci na wcześniejszym etapie postępowania (czynności sprawdzające) nie powoływali się na korzystanie z magazynu w B. trudno uznać, iż faktycznie plac w B. był wykorzystywany jako magazyn obcy, z którego wydawany był towar należący do C czy B, natomiast sprzedaż była ewidencjonowana w M. (C) czy też w W. (B.). Ponadto materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, iż skarżący miał prawo rozporządzania towarem jako właściciel, ponieważ miał prawo sprzedawania dowolnemu klientowi, ustalania ceny sprzedaży, ustalania formy i terminu transportu do klienta, pobierania zapłaty. Paragony przedstawione przez świadka J. K. zawierają cenę niższą od ceny zakupu nawozów ujętej w "zeszycie dłużników" obejmującej dodatkowo koszty zakupu (koszty transportu), a zatem świadczą o faktycznej sprzedaży na rzecz podatnika. Ponadto, sposób prowadzenia zeszytu - wbrew twierdzeniom strony - świadczy o wyjątkowej skrupulatności. Wpisy dotyczące przyjęć nawozów zostały dokonane w układzie chronologicznym z uwzględnieniem rodzaju, ilości, ceny oraz informacji o zapłacie a także czy było to nabycie na podstawie faktury czy bez faktury.

Dodatkowo organ podatkowy wysłał zapytania do kilku firm, o informacje o transakcjach handlowych i płatnościach ze skarżącym, które poinformowały, iż skarżący nie figuruje w ich bazach kontrahentów. Zatem płatność za przyjęte towary na skład do B. nie była dokonana przez skarżącego, ale przez podmioty opisane wcześniej, które miały składować towar w B.. Tylko D spółka jawna poinformowała o dwóch transakcjach dotyczących 2011 roku.

Ponadto w 2012 roku przesłuchano 140 świadków, na okoliczność, na czyją rzecz dokonywane były płatności przez klientów indywidualnych. Z zeznań świadków, którzy byli stałymi klientami, dłużnikami, wynika, iż dokonywali zakupów w u skarżącego, a w przypadku, gdy nie mieli pieniędzy na całość zakupów byli odnotowani w "zeszycie dłużników". Żaden z przesłuchanych świadków nie zeznał, iż płatność za towar dokonywał innej osobie (poza żoną podatnika), nikt nie stwierdził jakoby towar zamawiał w W. (B.) czy M. (C). Wszyscy twierdzili, iż towar zamawiali telefonicznie lub osobiście u skarżącego i z nim negocjowali cenę i regulowali płatność za towar. Podatnik dowoził towar osobiście, lub przez pracownika, albo kontrahenci sami, własnym transportem odbierali towar z placu w B.. Świadkowie twierdzili również, iż otrzymywali karteczki z rozliczeniem i paragony lub faktury od podatnika. Dodatkowo S. J. i J. K. zeznali, iż nie posiadają swoich kas fiskalnych w punkcie magazynowym w B. 90.

Organy podatkowe porównały ilości węgla przyjęte na podstawie faktur zakupu z zapisami w "zeszycie dłużników" i stwierdziły, iż 73 pozycje dotyczące węgla z "zeszytu dłużników" nie znajdują pokrycia w fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego w rejestrach zakupu. Poza ewidencją księgową zostało przyjęte na stan magazynowy skarżącego 1 848,34 ton węgla. Między innymi stwierdzono, iż w zeszycie dłużników dostawy węgla zostały wpisane w rubrykach "miał" w miesiącach odpowiednio marzec, październik i grudzień 2010 r. Natomiast brak jest dokumentów - faktur na zakup takiej ilości "miału" w 2010 r. Towar został złożony na składowisku głównym w D. i wystawiony do dalszej sprzedaży, przy czym nie można ustalić dalszych odbiorców. Koszty transportu opłacone zostały przez firmę E , jednak z opisów na paragonach wystawionych przez A J. S., dokumentujących sprzedaż usług transportowych nie wynika ilość przejechanych kilometrów ani stawka za kilometr, w związku z tym trudno określić na jakiej odległości była świadczona usługa transportowa czy miejscem docelowym transportu była D., czy też inne miejsce.

W dokumentacji księgowej skarżącego w 2010 roku nie występują faktury zakupu w/w ilości węgla. Brak takich ilości węgla w fakturach wystawionych zarówno przez F SA jak i przez FHU E W. , która była upoważniona do odbioru węgla bezpośrednio z kopalni. W zabezpieczonym "zeszycie dłużników" natomiast znajdują się zapisy dotyczące przyjęć w dokładnie takich samych miesiącach, ilości i asortymencie. Przy niektórych ilościach znajdują się adnotacje "[...]", co potwierdza, iż węgiel ten pochodził z Kopalni "G". Dodatkowo PPHU A dokonała jednego zakupu węgla groszku w 2010 roku na podstawie faktury z dnia 28 czerwca 2010 r. na wartość netto 8 619,60 zł, wartość brutto 10 515,91 zł, co jest zgodne z dokumentacją księgową skarżącego. Dodatkowo H SA przesłała kserokopie dowodów WZ oraz zleceń załadunków, z których wynika, iż na ich podstawie I. M. - pracownik skarżącego dokonał wywozu węgla groszku samochodem należącym do skarżącego.

Z porównania ilości, asortymentu oraz miesięcy, w których został dokonany odbiór węgla z notatkami skarżącego zapisanymi w "zeszycie dłużników" wynika, iż wszystkie wymienione w zestawieniu zawartym w decyzji dane odpowiadają informacjom zawartym w "zeszycie dłużników". A zatem wszystkie dostawy węgla na podstawie dokumentów WZ przesłanych przez H SA miały miejsce. Jak wynika z adnotacji na dowodzie WZ węgiel został nabyty w wyniku sprzedaży detalicznej przez spółkę H. Odbiór węgla odbywał się z oddziału spółki z miejscowości K. koło B. W "zeszycie dłużników" przy odpowiednich ilościach węgla znajdują się adnotacje "[...]", co dodatkowo potwierdza pochodzenie otrzymanego węgla. Zatem dostawy węgla odbyły się, a węgiel został przewieziony na plac skarżącego. Tymczasem do wszystkich wymienionych dokumentów i wskazanych na nich ilości i rodzajów węgla brak jest faktur zakupu w ewidencji księgowej podatnika.

Uznano zatem, iż powyższe dowody w powiązaniu z zapisami w "zeszycie dłużników" świadczą o tym, iż zakupów węgla dokonał poza ewidencją księgową, co z kolei stanowi dowód na nierzetelne prowadzenie księgi podatkowej.

Podkreślono, że szczegółowa treść notatek dokonywanych w zeszycie pozwala na stwierdzenie, iż stanowi on zbiór zapisów dotyczących zakupów nawozów oraz węgla, bowiem zapisy te są bardzo szczegółowe. W przypadku nawozów były prowadzone chronologicznie i systematycznie. Każda pozycja zawiera takie informacje jak: data przyjęcia, nazwa nawozu, ilość nawozu, skrót oznaczający dostawę, cena brutto jednostki towaru a także adnotacje dotyczące zapłaty "zap", czy dana dostawa była potwierdzona fakturą "f" czy bez faktury "b". Przy niektórych pozycjach były również adnotacje, z których wynikało jaka ilość nawozu była na fakturę, a jaka została rzeczywiście przyjęta, co miało faktyczne odzwierciedlenie w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu. W przypadku węgla zapisy dokonane zostały oddzielnie dla każdego roku, w podziale na rodzaj węgla z uwzględnieniem ceny, w porządku chronologicznym zarówno dla przyjęć potwierdzonych fakturami jak i dla przyjęć dla których brak jest faktur zakupu.

W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik, reprezentowany przez adwokata, zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

a) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.,) poprzez nieprawidłowe określenie dochodu skarżącego,

b) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie kosztów uzyskania przychodów podatnika,

c) art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) poprzez uznanie prywatnego zeszytu za księgi podatkowe,

d) art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad szacowania i przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu,

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wszystkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem,

b) art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez dokonanie przeszukania w toku postępowania kontrolnego, po zakończeniu kontroli podatkowej, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.),

c) art. 217 § 4 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak pouczenia skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy,

d) art. 220 § 1, 2 i 3 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewystąpienie przez organ niezatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd,

e) art. 229 kpk w zw. z art. 11a pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesporządzenie przez organ protokołu zatrzymania rzeczy,

f) art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udokumentowanie zatrzymania zeszytu notatką nie protokołem, bez podania okoliczności zatrzymania zeszytu

g) art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za protokół odręcznej notatki nie zawierającej żadnego z obligatoryjnych

h) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa polegającego w szczególności na oparciu wszelkich ustaleń na dowodzie sprzecznym z prawem, nie dokumentowaniu czynności przeszukania oraz zabezpieczenia dowodów w przepisanej prawem formie,

i) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić zasadność przyjętej przez organ tezy oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

j) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

k) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. U.,

1) art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, polegające na przyjęciu szczególnej mocy dowodowej i domniemania prawidłowości zeszytowi prywatnemu oraz odmowę mocy dowodowej wszelkim dowodom z samego faktu sprzeczności z zapisami w zeszycie,

m) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przypisywanie zeszytowi cech zastrzeżonych dla ksiąg podatkowych, w konsekwencji czego przyznanie mu szczególnej mocy dowodowej

n) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ odmówił mocy dowodowej zeznaniom, wyjaśnieniom, dokumentom księgowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji w całości i przekazanie do sprawy ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. strona skarżąca podniosła, że odpowiedź na skargę odnosi się do innego stanu faktycznego i nie zawiera odpowiedzi na zarzuty i ich uzasadnienie przedstawione w skardze. Dowodzi, że skoro nie doszło do zabezpieczenia "zeszytu dłużników" w toku kontroli podatkowej, to jedynym uprawnieniem jakie przysługiwało organowi w toku postępowania kontrolnego było uprawnienie z art. 11a ustawy o kontroli skarbowej, co zostało podniesione w zarzutach skargi. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powołał się na art. 288 Ordynacji podatkowej, którego w skardze nie powołano.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia [...]r. podtrzymał swój wniosek i stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Stan faktyczny sprawy, jego ocena w świetle obowiązującego stanu prawnego, dokonana przez organy podatkowe, oraz zarzuty strony podnoszone w odniesieniu do zaskarżonej decyzji są niemal analogiczne jak w sprawach: I SA/Łd 638/15 i I SA/Łd 1046/15, zakończonych nieprawomocnymi wyrokami kolejno z dnia 9 września 2015 r. i z dnia 4 grudnia 2015 r., w których przedmiotem rozpoznania było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i za 2011 r.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowiska sądów rozpoznających wskazane sprawy.

Przechodząc do zarzutów skargi w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że zasadniczy argument skarżącego sprowadza się do kwestionowania możliwości włączenia do akt sprawy "zeszytu dłużników", którego niewątpliwie nie można uznać za księgę podatkową. Dokument ów stanowił punkt wyjścia do przeprowadzenia kolejnych czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Natomiast w myśl art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Z przywołanych przepisów wynika, że dowodem w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym może być m.in. dokument. Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia, a w art. 194 uregulowano tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednakże środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym są również dokumenty niemające statusu dokumentów urzędowych, definiowane w innych ustawach.

W myśl art. 115 § 14 Kodeksu karnego, dokumentem jest każdy przedmiot lub inny zapisany nośnik informacji, z którym jest związane określone prawo, albo który ze względu na zawartą w nim treść stanowi dowód prawa, stosunku prawnego lub okoliczności mającej znaczenie prawne.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że przedmiotowy "zeszyt dłużników" ze względu na zawartą w nim treść, stanowił dowód okoliczności mających znaczenie prawne.

Zdaniem skarżącego, na dowodzie tym nie można opierać rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ organ wszedł w jego posiadanie w sposób nieuprawniony i sprzeczny z prawem. Skarżący uważa bowiem, że organ dokonał przeszukania, o którym mowa w przepisach K.p.k., nie zachowując jednocześnie procedur wymienionych w tej ustawie, tj. nie wystąpił o zatwierdzenie przeszukania przez właściwego prokuratora lub sąd i nie sporządził protokołu zatrzymania rzeczy.

W ocenie organu natomiast, nie dokonano przeszukania i w ogóle nie było takiej potrzeby. Ponieważ przy wydawaniu kontrolującym akt, ksiąg i dokumentów, skarżący weryfikował je z zapiskami w zeszycie leżącym na biurku - kontrolujący uznali, że treść tego zeszytu ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości dokumentowania transakcji, zatem na podstawie art. 286 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprosili stronę o jego wydanie. Zdaniem organu, zeszyt ten został przekazany kontrolującym przez skarżącego osobiście i dobrowolnie.

Zgodnie z art. 219 § 1 K.p.k. celu wykrycia lub zatrzymania albo przymusowego doprowadzenia osoby podejrzanej, a także w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w postępowaniu karnym, można dokonać przeszukania pomieszczeń i innych miejsc, jeżeli istnieją uzasadnione podstawy do przypuszczenia, że osoba podejrzana lub wymienione rzeczy tam się znajdują. W myśl § 2 w celu znalezienia rzeczy wymienionych w § 1 i pod warunkiem określonym w tym przepisie można też dokonać przeszukania osoby, jej odzieży i podręcznych przedmiotów.

Przeszukaniem mogą być zatem objęte wszelkie pomieszczenia mieszkalne i użytkowe, miejsca otwarte, a także osoba, jej odzież i podręczne przedmioty. Tymczasem w omawianej sprawie skarżący posługując się pojęciem przeszukania, nie podał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na dokonanie przez organ takich czynności.

Skarżący twierdzi, że zeszyt kontrolujący przejęli 28 maja 2012 r. w miejscowości Biała, po dokonaniu oględzin i po podpisaniu protokołu, a więc po zakończeniu kontroli podatkowej. W protokole nie ma wzmianki o zabezpieczeniu zeszytu. Wydawanie dokumentów odbyło się natomiast później, w innej miejscowości i bez udziału skarżącego. Zdaniem strony skarżącej nie mógł zatem zabrać prywatnego zeszytu, po zakończeniu kontroli

Ustosunkowując się do tego w odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wyjaśnił, że celem przeprowadzenia oględzin było obejrzenie i sfotografowanie miejsca przechowywania towarów (nawozy, węgiel), które w dniu oględzin miały zostać zinwentaryzowane. Oględzin dokonano zgodnie z art.288 § 1 Ordynacji podatkowej. W celu sporządzenia protokołów inwentaryzacyjnych oraz oględzin kontrolujący udali się ze skarżącym i jego żoną, za ich zgodą, do biura. W tym samym czasie dokonano pobrania dokumentów źródłowych na podstawie wydania akt, ksiąg i dokumentów. Skarżący wydawał dokumenty weryfikując je z zapiskami w leżącym na biurku zeszycie. Uznając, że treść zeszytu ma znaczenie dla weryfikacji prawidłowości dokonywania transakcji, poproszono o wydanie zeszytu jako dowodu i ten został wydany dobrowolnie.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie narusza prawa, przede wszystkim dlatego, że zarzut skarżącego, iż organ dokonał przeszukania, jest całkowicie gołosłowny. Nie potwierdza go bowiem żaden dokument zgromadzony w aktach sprawy, ani jakikolwiek inny dowód, oprócz oceny skarżącego. Nietrafne jest również kwestionowanie zabezpieczenia "zeszytu dłużników" tylko dlatego, że nie zostało to dokonane w formie protokołu.

Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do zabezpieczania zebranych dowodów. Natomiast w myśl art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) kontrolujący może zażądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 w razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że są one nierzetelne.

Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.

W rozpatrywanej sprawie zaistniał przypadek utrwalenia czynności na piśmie w inny sposób niż w formie protokołu, tj. za pokwitowaniem, o którym mowa w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w pisemnej wypowiedzi organu sporządzonej w dwu egzemplarzach, z których jeden został wydany skarżącemu. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy ocenić również, czy organ miał prawo dokonać oględzin bez zgody prokuratora rejonowego. Zdaniem skarżącego nie, zdaniem organu tak i Sąd przychyla się do tego ostatniego stanowiska.

Zgodnie z art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący ma prawo wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu:

1) dokonania oględzin, jeżeli:

a) zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego,

b) jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania,

c) jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych;

2) dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

W myśl § 2 czynności wymienione w § 1 pkt 2 przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Przepisy Kodeksu postępowania karnego o przeszukaniu odnoszące się do Policji mają także zastosowanie do kontrolujących. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Natomiast zgodnie z § 3 czynności wymienione w § 1 pkt 1 dokonywane są za zgodą kontrolowanego. W razie braku takiej zgody przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał oględzin, o których mowa w art. 288 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie miał tu zatem zastosowania art. 288 § 1 pkt 2 – jak uważa skarżący, gdyż oględziny nie wiązały się z przeszukaniem. W tej sytuacji w myśl art. 288 § 3 postanowienie prokuratora o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin wymagane było tylko wobec braku zgody kontrolowanego. Tymczasem z protokołu oględzin z 28 maja 2012 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wyraził zgodę na oględziny, gdyż podpisał protokół oględzin po wcześniejszym jego odczytaniu i nie zgłosił żadnych uwag, chociaż w treści protokołu przewidziano na to stosowne miejsce.

Sąd uznał więc, że zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 288 § 2 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zasługuje na uwzględnienie.

Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 11a pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) poprzez dokonanie przeszukania w toku postępowania kontrolnego, po zakończeniu kontroli podatkowej, z pominięciem przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.).

Przepis art. 11a u.k.s. reguluje uprawnienia inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w ramach prowadzonych czynności z zakresu kontroli skarbowej. Są to przede wszystkim uprawnienia o charakterze policyjnym, które mają być wykorzystywane do sprawnego wykonywania zadań kontroli skarbowej ukierunkowanych na osiągnięcie jej celów. W konsekwencji inspektorzy i pracownicy uprawnieni zostali między innymi do legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości; zatrzymywania i przeszukiwania osób oraz przeszukiwania pomieszczeń, na zasadach określonych w Kodeksie postępowania karnego i Kodeksie karnym skarbowym. Uprawnienia te przysługują wyłącznie przy realizacji wyżej wskazanych zadań i innych zadań wymienionych w przywołanym art.11a u.k.s., inspektorom i pracownikom zatrudnionym w wyodrębnionych komórkach organizacyjnych kontroli skarbowej, w tym również w związku ze wszczętym postępowaniem kontrolnym lub postępowaniem w sprawach o przestępstwa i wykroczenia oraz o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Jak wyżej wywiedziono, w stosunku do skarżącego nie podejmowano czynności wskazanych w tym przepisie. Organ nie był więc zobowiązany, do pouczania skarżącego o możliwości złożenia wniosku o doręczenie postanowienia o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy ("zeszytu dłużników") zgodnie z art.217 §4 k.p.k..

Odnosząc się do "zeszytu dłużników" jako istotnego dowodu w sprawie, należy stwierdzić, że w toku postępowania kontrolnego organ w sposób bardzo skrupulatny sprawdził jego wiarygodność. Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, F, czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego, naruszającego prawo.

Gromadzenie dowodów oraz ich ocena dokonana przez organy w decyzjach obu instancji, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy obszernie i drobiazgowo opisały przeprowadzone czynności oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie wskazały szereg konkretnych pozycji dotyczących zakupów nawozów i węgla, które nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach zaewidencjonowanych w rejestrach nabyć podatnika. Ustalono, że poza ewidencją księgową skarżący przyjął na stan magazynowy 767,35 ton nawozów i 1.848,34 ton węgla.

Sąd podziela stanowisko organów, iż zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany zarówno w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie analizowanego roku podatkowego w firmie skarżącego - PPHU A jak i czynności sprawdzających dokonanych w spółce B. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący w 2010 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników", co w oczywisty sposób wskazuje na nierzetelność prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Podobnych ustaleń dokonano w PH C S. J. i I sp. z o.o.

Organy w sposób przekonujący wykazały, że węgiel odbierany z oddziałów F na zlecenie firm: FHU "E", J" Sp. z o.o., trafiał do składu w B., należącego do firmy skarżącego. Towar ten był przywożony samochodem ciężarowym podatnika, prowadzonym przez jego pracownika I. M. O tym, że towarem tym dysponował wyłącznie skarżący, przekonują zarówno świadkowie, którzy nabywali węgiel od podatnika, wskazuje na to również brak ewidencji magazynowej prowadzonej na tę okoliczność przez wymienione firmy, a także brak stosownych umów ze skarżącym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód, na podstawie art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tym miejscu wypada podkreślić, że regułą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna lub niewiarygodna. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. W praktyce najczęściej spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg, jest ich nierzetelność. Za rzetelne należy uznać księgi, jeżeli, zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej, dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - co w omawianym przypadku nie wystąpiło. Przyczyny nierzetelności ksiąg zostały wskazane w decyzjach obu instancji.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy skorzystał z uprawnienia z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i nie dokonując szacowania wyliczył je na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: zabezpieczonego "zeszytu dłużników", w który skarżący wpisywał przyjęcia towarów (nawozów i węgla), protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego, tzn. od F SA w K. oraz H SA z B..

Natomiast odnośnie przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, ze względu na odrzucenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niezaewidencjonowanej sprzedaży tych towarów oraz braku danych umożliwiających określenie przychodu z tej sprzedaży, organy podatkowe oszacowały ten przychód.

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wymienione zostały metody szacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie tych metod nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji.

W niniejszej sprawie okoliczności takie zostały wykazane. Argumentacja związana z wyborem przyjętej metody szacowania przychodów ze sprzedaży nawozów i węgla, uwzględniającej obrót z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla i nawozów oraz dokonane w oparciu o tę metodę wyliczenie podstawy opodatkowania, została przedstawiona szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor UKS przyjął metodę inną niż wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wybór swój uzasadnił. Metodę tę omówił i ocenił również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analizując wyjaśnienia organów dotyczące tej kwestii, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przekonuje o tym bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych.

Z powyższych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wymienionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

P.C.