Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1961/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Q. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3.169 zł (słownie: trzy tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2007 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy S.. z siedzibą w G. i Q. z siedzibą w W. (dalej "Pożyczkobiorca", "Spółka" lub "Skarżąca") w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich kwoty 1.350.000 EUR przeliczonej według kursu kupna euro w banku pożyczkobiorcy z dnia dokonania wpłat, tj. kwoty 5.012.010 zł. W związku z dokonaną czynnością Pożyczkobiorca złożył deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych oraz uiścił podatek w wysokości 25.060 zł.

W dniu 24 czerwca 2010 r. Spółka złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz korektę deklaracji PCC-3, wykazując podatek należny do zapłaty w kwocie 0 zł. W ocenie Spółki zapłata podatku w związku z zawartą ze wspólnikiem umową pożyczki była nienależna, ponieważ korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów prawa wspólnotowego tj. Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, s. 25, z późn. zm.) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", która nie przewiduje opodatkowania takiej pożyczki podatkiem kapitałowym.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej ze wspólnikiem z dnia 13 czerwca 2007 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 25.060 zł.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji oraz określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) - dalej "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, poprzez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki;

- naruszenie przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U z 1975 r., Nr 45, poz. 226) – dalej "ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r.", w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) - dalej "rozporządzenie Rady Ministrów", w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG;

- naruszenie przepisu art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki;

- naruszenie zasady standstill oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca, w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz stwierdzenie zgodności w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust 1 pkt 9 u.p.c.c. Wyjaśnił że z powyższych przepisów u.p.c.c. wynika, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc wskazane wyżej przepisy do stanu faktycznego sprawy wskazał, że z tytułu zawarcia w dniu 13 czerwca 2007 r. przez Spółkę z jej udziałowcem umowy pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości 5.012.010 zł stanowiącej kwotę pożyczki i zastosowanie stawki 0,5% skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 25.060 zł. Spółka należny podatek uiściła oraz złożyła deklarację w sprawie podatku PCC-3. Tym niemniej w przedmiotowej sprawie zaistniał spór dotyczący zasadności opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c który zdaniem Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej poglądu Spółki jednak nie podzielił, stojąc na stanowisku, że Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która jest ściśle powiązana z zasadą bezpośredniego skutku, w przypadku niezgodności prawa krajowego (z ustawą zasadniczą włącznie) z normami prawa wspólnotowego bezwzględne pierwszeństwo i bezpośrednie zastosowanie mają normy prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każcie Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Jednakże podatnicy mogą skutecznie powoływać się na zapisy dyrektywy, tylko wtedy gdy jej treść w czasie obligatoryjnym nie została wcale lub jedynie w stopniu niewystarczającym wkomponowana w krajowe przepisy prawa podatkowego, przy jednoczesnym istnieniu bezwarunkowych i dokładnych co do treści postanowień dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie sporna pozostaje kwestia czy pożyczka udzielona spółce przez akcjonariusza podlega zwolnieniu na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w jej brzmieniu z dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. określonej w Dyrektywie 85/303/EWG. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie ma treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Z przepisu tego wynika, że Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Czynność dokonana przez odwołującą Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od akcjonariusza, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów Dyrektywy, a mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Tenże katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi m.in., iż operacje takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, uregulowana w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" tej ustawy, opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów stanowią, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według ust 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei stosownie do treści ust. 5 § 54 za kapitał zakładowy uważa się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym ustawa o opłacie skarbowej jak i rozporządzenie do niej w § 54 ust. 5 wskazywało na opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca Jeżeli natomiast pożyczka taka nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy, to podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia na zasadach ogólnych.

Odpowiadając zatem na zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Zdaniem organu odwoławczego powołane wyżej przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. Zatem podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 2 lit. d) Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznanie, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału Spółki Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że także w tym zakresie nie podziela stanowiska Spółki. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. udzielenie spółce pożyczki przez jej udziałowca (akcjonariusza) uważa się za zmianę umowy spółki i traktuje na równi z jej dokapitalizowaniem w formie podwyższenia wkładu lub wniesienia dopłat do kapitału Przedmiotowe regulacje przewidują, że wszelkie pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez udziałowców (akcjonariuszy) traktowane są jako zmiana umowy spółki, bez różnicowania pożyczek w zależności od dodatkowych kryteriów. Zatem ustawodawca, na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, pożyczce udzielanej spółce przez udziałowca nadał taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Zauważył, że przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób jak dopłaty, których celem, tak jak w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, chyba że umowa spółki tak stanowi. Wobec powyższego stanowisko Skarżącej, że pojęcie "zwiększenie kapitału spółki" użyte w art. 4 ust. 2 lit d) Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej i w konsekwencji uznać, że tylko pożyczki udzielone spółce przez wspólnika przeznaczone na kapitał zakładowy spółki mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, nie znajduje uzasadnienia w stanie prawnym sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także w sprawie do naruszenia klauzuli stand-still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym Dyrektywą 2008/7/WE, albowiem w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy. Brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia stanowiska Spółki, że Polska znosząc z momentem wejścia do Unii Europejskiej podatek kapitałowy od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku nowego przepisu art. 9 pkt 10 lit. h), który przewidywał zwolnienie od podatku przedmiotowych pożyczek, nie miała prawa ponownie wprowadzić z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania pożyczek, co skutkowało naruszeniem tzw. klauzuli stand-still. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w stwierdził, że w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 509/09, że zamiana przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych związana z implementacją dyrektywy kapitałowej, nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych. W porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., w spornym zakresie przedmiotowej sprawy nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. Porównując również dwa okresy obowiązywania ustawy, tj. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z lat 2004-2006 oraz w brzmieniu z lat 2007-2008 (stan prawny sprawy), należy stwierdzić, że w latach 2004-2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Zmiany te zostały wprowadzone od 10 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2007 r. natomiast ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) powrócił do opodatkowania przedmiotowej pożyczki na moment zawarcia umowy z tym, ze w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty tejże pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.). Tym organ odwoławczy stwierdził, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek naruszeniu zasady stand-still. Na tle omówionych zmian do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest podstaw by pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., albowiem w dniu dokonania czynności zmiany umowy spółki powstało z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. Skarżąca jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, poprzez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki;

- naruszenie przepisu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG;

- naruszenie przepisu art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Skarżącej ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki;

- naruszenie zasady stand-still, oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym;

- naruszenie zasady stand-still oraz art. 9 ust. 10 lit. h u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a obowiązek podatkowy w pcc powstawał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd na wstępie zauważa, że ustalenia faktyczne niniejszej sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowi wyłącznie zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 czerwca 2011 r. (C–12/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie I SA/Gl 731/09. W orzeczeniu tym dokonano interpretacji artykułu 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE pełnią funkcję gwarancyjną w odniesieniu do prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego poprzez udzielanie odpowiedzi na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TSUE na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TS na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że

z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz

w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Co następuje dalej, zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie,

w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1% (ust. 2).

Przenosząc powyższe na grunt prawa krajowego - między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Co następuje za tym, przepis powyższy został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Z kolei ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) przeniesiono do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. ponownie zwolniono z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

Trybunał Sprawiedliwości mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić. Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Zatem państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że Rzeczpospolita Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007 r. i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335. Zatem,

w przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Z przedstawionych przyczyn Sąd stanął na stanowisku, że skoro

w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, to pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na wskazane naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu w całości, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.