Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1809/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za luty 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Pracy i Polityki Społecznej po rozpoznaniu odwołania z dnia 20 grudnia 2012 r. wniesionego przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. nr utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej:

1) wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 43.859 zł za luty 2012 r.,

2) wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 90.645 zł za luty 2012 r.

Skarżąca w odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 8, art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm., zwana dalej "ustawą o rehabilitacji) w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm., zwanego dsalej "rozporządzeniem wykonawczym") oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p."

W uzasadnieniu decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał na stan faktyczny sprawy, a mianowicie, że w dniu 21 lutego 2012 r., do PFRON wpłynęły akta kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy P., która dotyczyła prawidłowości gromadzenia i wydatkowania przez Skarżącą środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwanego dalej: "ZFRON") w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązań za luty 2012 r. i na podstawie materiałów stwierdził naruszenie przez Skarżącą art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z uwagi na nieterminowo przekazywane na rachunek ZFRON środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Nieprawidłowość ta spowodowała po stronie Skarżącej powstaniem, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania podatkowego. Ponadto ustalono, iż wynagrodzenia za pracę pracowników u Skarżącej są wypłacane do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jednocześnie na podstawie danych zawartych w deklaracjach miesięcznych DEK-Il za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. odnośnie kwot zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w części przypadającej na ZFRON ustalono, że w okresie od grudnia 2010r. do listopada 2011 r. Skarżąca nieterminowo przekazała środki uzyskane ze zwolnień z tego podatku na rachunek bankowy ZFRON w łącznej kwocie 146.197,00 zł. W ocenie organu stanowiło to naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i skutkuje wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 43.859,00 zł. Jednocześnie wydatkowanie przez Skarżącą środków ZFRON niezgodnie z art. 33 ust. 4 powołanej powyżej ustawy skutkowało naliczeniem sankcji w łącznej kwocie 90.645,00 zł. Wedle organu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków ZFRON dotyczyły też zakupu samochodów osobom niepełnosprawnym, w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji. Z tego tez względu łączna sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z naruszeniem art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynosi 134.504,10 zł, przy czym wpłata ta nie obciąża funduszu rehabilitacji. Minister Pracy i Polityki Społecznej podzielił stanowisko Prezesa Zarządu PFRON.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu, Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, iż zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, pracodawca posiadający status zakładu pracy chronionej jest tylko dysponentem środków publicznych zgromadzonych na rachunku ZFRON, a nie ich właścicielem. Wskazane środki mają służyć realizacji celów społecznie użytecznych, tj. rehabilitacji zawodowej i społecznej pracowników niepełnosprawnych, nie zaś jakiejkolwiek innej działalnosci pracodawcy. Termin przekazywania środków ZFRON reguluje wskazana ustawa i nie przewiduje ona żadnych możliwości odstąpienia od naliczania sankcji w przypadku niezachowania tego terminu. Organ odwoławczy wskazał również, iż w kontrolowanym okresie Skarżąca wydatkowała środki zakładowego funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacyjne, które przewidywały zakup samochodów osobowych dla dwóch pracowników Skarżącej. Jednakże po szczegółowej analizie programów organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż zakup samochodów osobowych stanowi wydatek mający zmniejszać ograniczenia zawodowe tychże pracowników.

Skarżąca wniosła, na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 33 ust. 4a i ust. 6 oraz art. 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 6, art. 7, art. 8 art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) w sposób mający wpływ na treść orzeczenia między innymi poprzez rozstrzygnięcie nie mające uzasadnienia w źródłach prawa; pominięcie części materiału dowodowego bez podania przyczyn oraz nieuwzględnienie interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy dokonał błędnej oceny i przekroczył granice swobodnego uznania w orzekaniu oraz nie przeprowadził własnego postępowania. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, organem uprawnionym do przeprowadzania kontroli zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest właściwy terenowo urząd skarbowy, w przedmiotowej sprawie był nim Urząd Skarbowy P.. W protokole kontroli przesłanym do PFRON nie stwierdził on nieprawidłowości również w odniesieniu do rzekomego nieterminowego przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2012 r. Skarżąca wskazała, że gdyby w protokole kontroli Urzędu Skarbowego znalazła się informacja o nieprawidłowościach, wówczas PFRON miałby podstawę do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165b O.p. w celu określenia wysokości zaległości podatkowej, jednak w protokołach nie było informacji o nieprawidłowościach, a pomimo to PFRON takie postępowanie wszczął.

Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 33 ustawy o rehabilitacji, wskazała iż wykładnia językowa powołanych przepisów jest jednoznaczna i nie pozwala na przyjęcie, że ustawodawca nakazuje zastosowanie sankcji w każdym przypadku niedokonania wpłat na rachunek bankowy ZFRON w terminie, lecz o sankcji można mówić wyłącznie gdy naruszono art. 33 ust. 4 tejże ustawy, tzn. środki przeznaczono na inne cele niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych co może nastąpić z nieprzekazaniem (zwrotem) środków na rachunek bankowy funduszu lub bez tego zdarzenia. Nieprzekazanie środków na rachunek bankowy ZFRON w terminie nie stanowi więc w ocenie Skarżącej samoistnej podstawy do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ww. ustawy. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż w obowiązującym systemie prawnym przepisy odnoszące się do skutków niedotrzymania terminów wpłat określają sankcje proporcjonalne do przewinienia w formie odsetek naliczanych w stosunku do okresu przez jaki trwała zwłoka. Nie można więc uznać za systemowo uzasadnione pobieranie kary w wysokości 30 % kwoty bez względu na to, czy termin uchybiono o jeden dzień, czy też o pięć lat. Nie bez znaczenia w ocenie Skarżącej pozostaje fakt, że kara powinna być sprawiedliwa, a więc adekwatna i proporcjonalna do popełnionego czynu, nie byłoby tak gdyby omawiany przepis nakładał taka samą karę na pracodawcę, który wydał środki niezgodnie z prawem i nie dokonał ich zwrotu jaki i na tego, który spóźnił się o jeden dzień z ich wpłatą na rachunek ZFRON.

Skarżąca zauważyła również, że przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, który nakazuje pracodawcy bedącemu zakładem pracy chronionej przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym je uzyskano, nie definiuje jednocześnie w żaden sposób dnia uzyskania środków, natomiast od początku istnienia zakładów pracy chronionej Ministerstwo Pracy i Polityki Społecznej wyjaśniało, że dzień uzyskania środków to jest dzień, w którym upływa termin zapłaty zobowiązania (podatku czy opłaty). Tymczasem organ odwoławczy stwierdził w zaskarzonej decyzji uchybienie przez Skarżącą terminowi do wpłaty środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w związku ze zmianą interpretacji tego przepisu, który został znowelizowany w dniu 29 lipca 2007 r. Jednakże zdaniem Skarżącej, rzekome opoźnienie we wpłatach spowodowała inna interpretacja omawianego przepisu podana w komunikacie PFRON z dnia 26 kwietnia 2011 r., nie zaś jego nowelizacja, natomiast Prezes PFRON i Minister Pracy i Polityki Społecznej wyciągają wobec pracodawców konsekwencje w postaci nakładanych na nich sankcji w odniesieniu do okresu jeszcze sprzed wydania nowej interpretacji omawianego przepisu.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie można uznać iż zakup samochodów osobowych dla dwóch pracowników Skarżącej stanowił wydatek mający zmniejszać ograniczenia zawodowe tychże pracowników.

W piśmie z dnia 15 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Analiza sprawy, przeprowadzona według tych kryteriów, wskazuje że skarga jest uzasadniona, ale z innych względów aniżeli w niej podniesiono.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z uwagi na utrzymanie nią w mocy decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2012 r., która to decyzja narusza przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją ustalającą (nie zaś określającą), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja określająca dotyczy zobowiązań istniejących z mocy prawa, co do których podatnik składa w określonym przepisami terminie deklarację podatkową.

Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Stwierdzenie w toku postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. W przypadku zobowiązań wynikających z ustawy o rehabilitacji, takim zobowiązaniem jest obowiązek wpłat na PFRON, o których mowa w art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, a więc comiesięcznych samoobliczalnych świadczeń, objętych sprawozdawczością miesięczną i roczną.

Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji ustalających, a więc określonych art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia, wydanej przez organ podatkowy decyzji wskazującej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Są to zobowiązania zdecydowanie bardziej absorbujące organy podatkowe niż powstające z mocy prawa, a przez to i droższe w realizacji, ale zdecydowanie bezpieczniejsze dla podatnika. Z decyzji ustalających wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić. Unika on w ten sposób niepewności, występującej często przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa, co do istnienia zobowiązania i poprawności wyliczenia kwoty podatku. Zobowiązania te mogą powstać dopiero, co też jest dogodne dla podatnika, po doręczeniu decyzji, nawet wówczas, gdy wynikający z ustawy obowiązek podatkowy ciążył już dłuższy czas na podatniku. Decyzja ustalająca ma charakter konstytutywny z uwagi na to że tworzy nowy stosunek prawny.

Takim nowym stosunkiem prawnym jest nałożenie na zakład pracy chronionej

obowiązku wpłaty na fundusz rehabilitacji tytułem zwrotu 100% kwoty środków, które zostały nieprawidłowo zużyte oraz wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków na fundusz rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano). Uznanie, że decyzja wydana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją konstytutywną powoduje konsekwencje w postaci stwierdzenia, że decyzja ta obowiązuje dopiero od daty doręczenia jej podatnikowi, a zatem zaległość podatkowa, która może powstać w wyniku niezastosowania się zobowiązanego do decyzji ma swoją datę początkową w terminie 14 dni od doręczenia decyzji konstytutywnej (art. 51 O.p.).Decyzja ta musi być doręczona zobowiązanemu, w terminie do 3 lat lub 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 O.p.)

Stwierdzenia te i cytowane przepisy powodują, że decyzja wydana przez Prezesa

PFRON w tej sprawie jest decyzją nie odpowiadającą prawu, skoro zakłada w swej

podstawie, że Skarżąca jako zakład pracy chronionej, miała zaległość podatkową

istniejącą z mocy prawa za jeden miesiąc – luty 2012 , którą musiała uiścić

jednorazowo. Tymczasem w rzeczywistości Skarżąca miała zaległość na podstawie

art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji za kolejne miesiące jako, że winna jest dokonać

zwrotu 100% kwoty niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania funduszu

rehabilitacji ( art. 33 ust.4 ustawy o rehabilitacji ) oraz wpłaty w wysokości 30% tych

środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w

którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu

rehabilitacji, a także niedotrzymania 7 dniowego terminu, od dnia, w którym środki te

uzyskano.

Przepis ten jako przepis prawa materialnego jest podstawą decyzji ustalającej kwotę wymiaru do zwrotu i kwotę 30% sankcji, do wpłaty w terminach wskazanych w tych przepisach. Natomiast wykonanie decyzji może nastąpić wówczas gdy wejdzie już ona do obrotu prawnego, a więc po skutecznym doręczeniu jej podatnikowi czyli w tej sprawie zakładowi pracy chronionej.

Z tej przyczyny - wydane w tej sprawie decyzje w obu instancjach, określające zobowiązanie za luty 2012 r. są nieprawidłowe. Powinny być wydane decyzje albo za kolejne miesiące roku, po stwierdzeniu, że zakład pracy chronionej w danych miesiącach wykorzystał w oznaczonej wysokości środki funduszu, niezgodnie z ustawą i sankcja za opóźnienie we wpłacaniu środków bądź powinna być wydana jedna decyzja, ale rozbijająca zobowiązania podatnika za poszczególne miesiące roku, w których wykorzystał w oznaczonej wysokości środki funduszu, niezgodnie z ustawą.

Stwierdzenie w wydanej decyzji, że Skarżąca jest zobowiązana zwrócić nieprawidłowo wykorzystane środki wraz z 30 – to procentową sankcją za luty 2012 r. powoduje, że począwszy od 15 marca 2012 r. zalega ona z zobowiązaniem i winna uregulować odsetki za zwłokę (art. 53 O.p.). Decyzja ta została doręczona dopiero w dniu 10 grudnia 2012 r. Wcześniej podatnik nie mógł uregulować należności bo nie mógł wiedzieć jaką wartość nieprawidłowo wykorzystanego funduszu przypisano do zwrotu oraz które wpłaty zostały uznane za spóźnione.

Z akt sprawy wynika, że określone zobowiązanie przypisane zostało do lutego 2012 dlatego, że w dniu 21 lutego 2012 r. wpłynęło zawiadomienie z Urzędu Skarbowego o nieprawidłowym wykorzystaniu środków funduszu. Sąd podkreśla, że wszczęcie postępowania w sprawie nie stanowi podstawy prawnej do stwierdzenia nieprawidłowości, stwierdzenie nieprawidłowość można nastąpić jedynie w decyzji stanowiącej o tych nieprawidłowościach. Decyzja taka została wydana dopiero [...] grudnia 2012 r. Oznacza to, że gdyby podatnik miał tę nieprawidłową decyzję wykonać to powinien uregulować odsetki za cały okres prowadzonego postępowania. Skoro Prezes Zarządu PFRON dowiedział się w lutym 2012 r. o nieprawidłowościach, które zostały potwierdzone w toczącym się postępowaniu, to powinien wydać decyzję po jego zakończeniu i uznać, że w tej dacie zostały przesadzone nieprawidłowości.

Należy podkreślić, że Sąd podziela pogląd Ministra Pracy i Polityki Społecznej co do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym i ocen prawnych tych ustaleń. Z całą pewnością samochód dla pracownika W. G. nie stanowił sprzętu do rehabilitacji tegoż pracownika tak jak samochód zakupiony dla prezesa zarządu Z. B.. Oba te zakupy ze środków funduszu nie uzasadniał stan zdrowia przyszłych kierowców, uwzględniając stawianą diagnozę i sposób rehabilitacji. Wykorzystywanie tych środków nie było zatem zgodne z rozporządzeniem wykonawczym Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

W ocenie Sądu postępowanie w tej mierze prowadzone zostało prawidłowo z uwzględnieniem obowiązujących reguł. Sąd podziela też wniosek decyzji co do terminu, w którym na zakładzie pracy chronionej ciążył obowiązek przekazania składek na PFRON. Jest to każdorazowo 7 dzień miesiąca, od ich pozyskania. Zakład pracy chronionej jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) Skarżąca miała status pracodawcy - płatnika). Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym, a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy, będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów cytowanej ustawy podatkowej, obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W przypadku zakładu pracy chronionej, uzyskuje on korzyść finansową polegającą na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych sum na cele społeczne i użyteczne, w tym na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zakładowa działalność rehabilitacyjna ma być jak najszybciej finansowana z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zamiarem ustawodawcy nie było, aby pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy, mającego status zakładu pracy chronionej.

Z tej przyczyny Sąd podziela pogląd prezentowany w decyzji pierwszej i drugiej instancji co do nieterminowości odprowadzanych przez Skarżącą składek na PFRON. Należało je przekazywać w ciągu 7 dni od sporządzenia w zakładzie listy płac, a wypłata wynagrodzeń pracowniczych była dokonywana 10 dnia danego miesiąca kalendarzowego za miesiąc poprzedni.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących terminowości przekazywanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zarzut dotyczący wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Nie uwzględnił też w swoich rozważaniach opinii złożonej na rozprawie, dopuszczonej w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis art. 33 ust.4a ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczny, a zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r. sygn. K 13/05 przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji został uznany za zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 7 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art.7) i zasadą przekonywania(art. 11) poprzez przyjęcie wyjaśnień Skarżącej i odniesienie się w decyzjach do wskazanych przez Skarżącą ustaleń faktycznych oraz użytych przez Skarżącą argumentów prawnych.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wobec utrzymania przez nią w mocy wadliwej decyzji Prezesa Zarządu PFRON, gdyż naruszającej art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji co do przyjętego systemu wpłat na Fundusz rehabilitacji oraz naruszającej art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego ( art. 210 § 4 O.p.) poprzez to, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za luty 2012 r. W ten sposób Sąd uwzględnił zarzut naruszenia zasady legalności (art. 6 Kodeksu i art. 120 O.p) i zarzuty naruszenia zasady szybkości postępowania i zaufania do organów administracji( art. 8 Kodeksu i art.121 O.p.).

Nowa decyzja wydana w tej sprawie winna spełniać wymagania art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i powinna wskazywać zobowiązania określone w art. 33 ust. 4a pkt 1 i pkt 2 ustawy o rehabilitacji, za poszczególne miesiące roku ustalone stosownie do tego przepisu, który stanowi podstawę materialną decyzji. Zobowiązanie ustalone dla zakładów pracy chronionej jest zobowiązaniem miesięcznym, stosownie do art. 48 ust.2 ustawy o rehabilitacji i tę zasadę należy utrzymać, również co do sankcji wskazanych w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji.

Zaznaczyć przy tym należy, że nowa decyzja, kwotowo nie może przekroczyć zobowiązania z decyzji wydanej już przez Prezesa Zarządu PFRON z uwagi na zakaz reformationis in peius z art. 234 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ale podkreśla, że nowowydana nie może być mniej korzystna dla Skarżącej aniżeli dotychczasowa również z uwagi na treści art. 134 p.p.s.a. Mniej korzystna to znaczy, że nie może powiększyć zobowiązania podatkowego Skarżącej w stosunku do tego jakie wynikało z zaskarżonej decyzji, a więc decyzji Prezesa Zarządu PFRON. Decyzje podatkowe w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I Sa/Gl 698/10 – Lex 748310) i kwot tych nie wolno zwiększyć. Można zmniejszyć lub pozostawić z zaznaczeniem, że organ administracji związany był zakazem reformationis in peius nałożonym przez sąd rozpoznający sprawę, w trybie art. 153 p.p.s.a..

Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na podstawie art. 152 stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.