Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 586/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 7.200 zł (siedem tysięcy dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 308.624,00 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów spółki następujących wydatków łącznie na kwotę 1.27.744,84 zł:

1. 500.000 zł na rzecz firmy B.;

2. 244.536,16 zł z tytułu realizacji umowy agencyjnej zawartej z Ch. W. z L.A.(w tym 97.035,76 zł z tytułu zwrotu kosztów działalności biura kontrahenta);

3. 249.208,68 zł z tytułu rozliczenia kosztów produkcji I odcinka serialu "A.";

4. 134.000 zł z tytułu umów zawartych z M. K. na skomponowanie muzyki oraz nagranie i realizację ścieżki dźwiękowej do II części filmu "A.".

Zdaniem organu pierwszej instancji spółka zawyżyła też przychody o kwotę 150.000,00 zł wystawiając fikcyjny rachunek na odpłatne przekazanie prawa do druku albumu p.t. "A." dla telewizji "A.".

Od powyższej decyzji spółka "A." wniosła odwołanie.

W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Na powyższą decyzję spółka "A." wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Prawomocnym wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt I SA/Łd 1193/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę spółki "A." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 308.988,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2001r. spółka "A." wykazała przychody w kwocie 2.487.356,02 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.362.870,28 zł, dochód w kwocie 124.485,74 zł oraz stratę poniesioną w 2000r. w kwocie 421.815,89 zł. Wobec obniżenia ustalonego dochodu za 2001r. o część straty z 2000r. podstawa opodatkowania według deklaracji wyniosła 0 zł. Strata ta w wyniku postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2000r. została w całości zlikwidowana. W 2001r. spółka poniosła wydatki, które w świetle art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz bezpodstawnie zaliczyła do przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychód z tytułu sprzedaży prawa do druku albumu pt. "A.". Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.129.042,68 zł. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji wydatki stanowiły:

1. kwota 245.834,00 zł z tytułu realizacji umowy agencyjnej o konsultacji w rozrywce zawartej w dniu 1 czerwca 1997 r. z Ch. W. z L.A. w USA, w tym kwota 147.500,40 zł z tytułu honorarium wypłaconego za 2001r. oraz kwota 98.333,60zł z tytułu zwrotu kosztów działalności biura w L.A.;

2. kwota 500.000,00 zł przekazana na rzecz firmy "B" za wykonanie zlecenia według umowy z dnia 3 października 2000r.;

3. kwota 249.208,68 zł wynikająca z rozliczenia kosztów produkcji I odcinka serialu "A." niezwiązana z przychodami spółki w 2001r.,

4. kwota 134.000,00 zł wynikająca z umów o dzieło zawartych z M. K. w dniu 7 i 17 maja 2001r. na skomponowanie oraz nagranie muzyki i realizację ścieżki dźwiękowej do II i III części filmu "A.".

Spółka zawyżyła też przychody podatkowe zaliczając do nich kwotę 150.000,00 zł wynikającą z rachunku nr 83/12/2001, wystawionego w dniu 21 grudnia 2001r. zgodnie z umową z dnia 29 listopada 2001r. zawartą z telewizją "A." na odpłatne przekazanie prawa do druku albumu pt. "A.". Przychody spółki w 2001r. wynoszą zatem 2.337.356,02 zł, koszty uzyskania przychodów ustalone w wyniku kontroli wynoszą 1.233.827,60 zł, dochód stanowiący podstawę opodatkowania wynosi 1.103.528,42 zł, podatek dochodowy według stawki 28% w wysokości 308.987,96 zł, podatek należny w wysokości 308.988,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 197, art. 199a, art. 207, art. 209, art. 210, art. 212, art. 264 i art. 265 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację;

2. art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną interpretację;

3. art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe stosowanie lub błędną interpretację.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie wykonał żadnych nałożonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. obowiązków niezasadnie próbując nimi obciążyć spółkę. Niezasadnie przyjął, że strata za 2000r. została w całości zlikwidowana przyjmując, że decyzja określająca podatek za ten rok istnieje w obrocie prawnym. Umowa agencyjna o konsultacji w rozrywce z dnia 1 czerwca 1997r. została zinterpretowana niezgodnie z jej rozumieniem przez strony. W grudniu 1999r. spółka zakończyła produkcję I odcinka serialu telewizyjnego pt. "B." z cyklu "A.". Koszt produkcji tego odcinka wyniósł 1.587.239,39 zł. Odcinek ten został sprzedany do telewizji B. za kwotę 839.613,00 zł. Różnicę stanowiącą nadwyżkę kosztu wytworzenia nad przychodem ze sprzedaży w kwocie 747.626,39 zł spółka zaksięgowała na konto rozliczeń międzyokresowych czynnych i zaliczała je do "kup" w ciągu 36 miesięcy w sposób zgodny z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W 2001r. spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów kwotę 249.208,68 zł, ponieważ koszty też zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu – sprzedaży odcinka serialu. Spółka wyprodukowała dwa różne odrębne produkty (każdy w dwu wersjach językowych: polskiej i angielskiej): trzyodcinkowy serial telewizyjny (3 x 26 min.) pt. "B.", "C.", "D." stanowiące część cyklu pt. "A." oraz film fabularny pt. "A." o długości 85 min. W 2000r. A. z koproducentów (agencja A.) odstąpił od umowy produkcji filmu i serialu oraz zażądał zwrotu wniesionego wkładu, tj. kwoty 310.000,00 zł, a z chwilą jego zwrotu przeniósł autorskie prawa majątkowe do filmu i serialu na producenta. Na podstawie Aneksu nr 3 z dnia 25 października 2000r. do umowy koprodukcyjnej z "B". spółka sprzedała prawa autorskie do serialu telewizyjnego "B"., kupując w zamian od "B". prawa do filmu fabularnego. Sprzedając serial spółka miała więc prawo odliczyć koszty uzyskania przychodów związane z jego produkcją. Spółka nie mogła nierozliczonych kosztów produkcji I odcinka serialu telewizyjnego przeksięgować na koszt produkcji filmu fabularnego, ponieważ są to dwa odrębne produkty, które zostały odrębnie sprzedane. Koszt produkcji filmu był by znacznie mniejszy niż sumaryczny koszt produkcji filmu i serialu. Gdyby spółka w 2000r. uznała za koszt uzyskania przychodu całą kwotę stanowiącą nadwyżkę kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży w wysokości 747.626,39 zł, to wówczas strata podatkowa w 2000r. wyniosłaby 1.169.442,28 zł, którą spółka miałaby prawo rozliczyć w ciągu 5 lat. Tak więc kwota 249.208,68 zł jest kosztem uzyskania przychodu w roku 2001 bądź 2000. Kontrolujący nie uwzględnili faktu, że produkcja filmu i serialu bardzo się wydłużyła i trwała od 1996r. do 2002r. Zmieniali się koproducenci, koncepcje, ceny zużytych materiałów oraz świadczonych usług. W momencie zawarcia umowy koprodukcyjnej ze spółką "B.." kosztorys wynosił 11.983.195,13 zł. Kwota 249.208,68 zł jest kosztem uzyskania przychodu 2001r. jako koszt lub jako rozliczenie straty 2000r.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. oraz określił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w kwocie 267.687,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podniósł, że przy sprawdzaniu realizacji umowy agencyjnej z dnia 1 czerwca 1997r. o konsultacji w rozrywce zawartej przez podatnika z Ch. W. (konsultantem) oparto się na tekście umowy przetłumaczonym z języka angielskiego przez tłumaczy przysięgłych: B. J. w 1997r. i K. P. w 2004r. (w zakresie § 4 umowy). Ze względu na miejscami niezrozumiałe tłumaczenie umowy dokonane przez B. J. – w toku kontroli za 1999r. wystąpiono z wnioskiem o powtórne przetłumaczenie § 4 tej umowy zatytułowanego "Wynagrodzenia". W ocenie organu drugiej instancji kwota 156.903,00 zł stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, co wynika z § 4.2 tej umowy. Odnośnie wydatków zwróconych przez spółkę Ch. W. za prowadzenie biura w kwocie 98.333,60 zł, organ drugiej instancji stwierdził, iż jakkolwiek spółka wyraziła zgodę na comiesięczny zwrot kosztów biurowych konsultanta do 2000 USD miesięcznie, to koszty te miały być udokumentowane (§ 4.3 umowy). Natomiast Ch. W. obciążał spółkę w poszczególnych miesiącach 2001r. maksymalną kwotą kosztów biurowych, nieprzedstawiając żadnego udokumentowania poniesionych wydatków. Dopiero w czasie trwania kontroli spółka – na wniosek kontrolujących – przedstawiła nadesłane faksem przez Ch. W. różne – sporządzone w języku angielskim – dowody zakupów, na których jedynie hasłowo określono, czego dotyczą, np. targi filmowe, filmy, kino, rachunek za telefon. Spółka nie przetłumaczyła na język polski tych dowodów. Brak tłumaczenia obcojęzycznych dokumentów, o co wnioskowano w piśmie z dnia 29 lipca 2005r. uniemożliwia ustalenie i zbadanie ich treści oraz dokonanie oceny jako materiału dowodowego. Wobec braku tłumaczenia dokumentów wystąpiono ponownie do spółki w piśmie z dnia 2 września 2005r. o przedłożenie dodatkowych dowodów, wyjaśnień, informacji, które mogłyby stanowić podstawę rozstrzygnięcia czy wydatki, których udokumentowanie przekazał Ch. W. są kosztami biurowymi jego firmy w zakresie współpracy ze spółką "A.". W odpowiedzi spółka przesłała jedynie wyjaśnienia oraz materiały dotyczące filmu "A.", w tym wycinki z prasy polskiej oraz informacje w języku angielskim związane z pokazami filmu na festiwalach i promocją w ramach ubiegania się filmu o Oskara. Do pisma spółka dołączyła również trzy faktury z firmy "C". O/Ł., w tym 2 faktury za przesyłki standardowe, jedna za spedycję międzynarodową. Spółka nie wyjaśniła jednak, jaki związek z kosztami biurowymi Ch. W. mają te faktury. W piśmie z dnia 16 listopada 2005r. spółka podtrzymała twierdzenie, że zawarta z Ch. W. umowa nie nakładała obowiązku gromadzenia dokumentów związanych z prowadzeniem biura. Dokumentowanie strony rozumiały i rozumieją jako wystawienie dokumentu rozliczeniowego (rachunku) za dany okres. Rachunki takie zostały wystawione i stanowią one dowód poniesienia kosztów. Nieprzetłumaczenie przez spółkę przedstawionej dokumentacji w języku obcym jednoznacznie wskazuje na niechęć ze strony spółki do współpracy z organami podatkowymi, w celu wyjaśnienia istniejących wątpliwości, a tym samym na brak udokumentowania potwierdzającego słuszność zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Treść żadnego z dokumentów przedstawionych przez spółkę jako związanych z filmem "A." nie potwierdza, iż są one związane z tym filmem. Informacja ta wynika jedynie z odręcznego hasłowego opisu. Część z dokumentów stanowi jedynie potwierdzenie zapłaty kartą płatniczą bądź kredytową. Z materiałów, informacji, wycinków prasowych – przesłanych przez spółkę przy piśmie z dnia 11 października 2005r. oraz włączonych do akt sprawy informacji z serwisów internetowych – nie wynika, że w 2001r. prowadzona była w Stanach Zjednoczonych, Kanadzie, jakakolwiek promocja i reklama filmu "A.". Z materiałów tych wynika jedynie, że prace nad filmem zostały zakończone w 2002r. i dopiero w tym czasie odbyły się pierwsze pokazy filmu. Przedstawione przez spółkę dowody dokumentujące wydatki związane z prowadzoną przez Ch. W. w 2001r. akcją promocyjną filmu "A." są niewiarygodne. Ponadto wydatki związane z reklamą produktu nie są kosztami biurowymi. Usługi w tym zakresie nie mieszczą się w wydatkach biurowych, o których mowa w umowie z dnia 1 czerwca 1997r. Na podstawie tej umowy agent zwany konsultantem pośredniczył w uzyskiwaniu przez spółkę praw do programów filmowych i telewizyjnych dostępnych w Stanach Zjednoczonych, w celu transmitowania ich w Polsce i Europie. § 4.3 umowy dopuszczał pokrywanie wydatków biurowych związanych z prowadzeniem wskazanych spraw. W 2001r. nie doszło jednak do zawarcia żadnej umowy licencyjnej za pośrednictwem Ch. W. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności polegającej na uzyskiwaniu praw w 1999r. Żaden zapis umowy agencyjnej nie zobowiązywał Ch. W. do organizowania akcji promocyjnej filmu "A.", który w czasie jej zawierania był we wstępnej fazie przygotowawczej i powstał dopiero po 5 latach. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów pełne kwoty wynikające z rachunków telefonicznych wystawionych przez różne firmy na nazwisko K. bądź Ch. W., a nie na firmę D.. Dowody te nie są wiarygodne, gdyż w umowie określono, że "Konsultant oferuje swoje usługi jako niezależny przedsiębiorąca oraz zaświadcza i gwarantuje, że usługi te dostępne są szerokiemu ogółowi". Oznacza to, że działalność gospodarcza Ch. W. nie ograniczała się do świadczenia usług wyłącznie na rzecz firmy "A.". Z usług tych mogły również korzystać inne podmioty gospodarcze. Ponadto prowadził on działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, co uniemożliwia oddzielenie wydatków na prywatne rozmowy telefoniczne od kosztów rozmów służbowych, w tym związanych z realizacją umowy ze spółką "A.". Spółka nie przedstawiła natomiast innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie ewentualnych kosztów rozmów w zakresie współpracy. W 2001r. konsultant nie realizował podstawowego zadania. Nie doszło do zawarcia żadnej umowy licencyjnej za jego pośrednictwem, co oznacza również ograniczenie bądź całkowity brak wydatków biurowych. Na podstawie paragonów firmy "E." L.A. potwierdzających poniesienie opłat pocztowych nie można ustalić ani danych nabywcy usług pocztowych, ani co to są za przesyłki, do kogo i w jakim celu zostały wysłane, czy są to opłaty pocztowe związane z realizacją umowy ze spółką "A.", a jeżeli tak, to w jakim zakresie, czy dotyczą usług świadczonych na rzecz innych podmiotów gospodarczych, czy też są to wydatki prywatne. Z § 4.3 umowy wynika, że wydatki prawne i kurierskie nie zostały zaliczone do wydatków biurowych i nie były objęte limitem 2000 USD, zatem winny być wykazywane w rachunku w osobnej pozycji. Brak zatem podstaw do uznania tych wydatków za koszty związane z realizacją umowy z dnia 1 czerwca 1997r. Zwrot kosztów uczestnictwa w festiwalach i targach został uregulowany w § 6 umowy z dnia 1 czerwca 1997 r., zatem nie mogły one być zaliczane do kosztów działalności biura, o których mowa w § 4.3 umowy, lecz winny być fakturowane osobno. W piśmie z dnia 9 października 2003r. Ch. W. wyjaśnił, że bezpośrednie koszty utrzymania lokali, prąd, gaz, woda, internat wynoszą 600,00 USD miesięcznie i stanowią 30% całkowitych kosztów. Jakkolwiek dla spółki pismo to stanowi dowód potwierdzający słuszność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to dla organów podatkowych nie stanowi ono udokumentowania – wymaganego umową – kosztów poniesionych na działalność biura. Wysokość tych wydatków nie wynika z dokumentów potwierdzających ich poniesienie, lecz została jedynie określona w oświadczeniu Ch. W. Ponadto spółka zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych kosztów działalności biura, a nie jego całkowitego prowadzenia. Obcojęzyczne dokumenty nieprzetłumaczone na język polski uniemożliwiają dowodzenie, a więc nie pozwalają na stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów. Brak również innych dowodów w postaci zleceń, zamówień, umów i innych, które jednoznacznie potwierdzałyby, iż przekazane przez Ch. W. dokumenty dotyczą wydatków biurowych związanych z realizacją umowy ze spółką "A.". W 2001r. konsultant nie wykonywał podstawowego zadania polegającego na uzyskiwaniu praw do transmisji programów filmowych i telewizyjnych, a to przede wszystkim z realizacją tego zadania powinny wiązać się wydatki biurowe. Wobec faktu, że Ch. W. prowadził działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania, a także świadczył usługi dla różnych podmiotów gospodarczych, a nie wyłącznie na rzecz firmy "A.", wydatki o których mowa w § 4.3 umowy z dnia 1 czerwca 1997r. powinny być tak udokumentowane by ponad wszelką wątpliwość można było uznać, że dotyczą współpracy ze spółką. Wydatki w kwocie 98.333,60 zł nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota 500.000,00 zł wynikająca z faktur nr 1/01/RP z dnia 9 stycznia 2001r. (250.000,00 zł), nr 2/01/RP z dnia 14 lutego 2001r. (100.000,00 zł) i nr 4/01/RP z dnia 30 maja 2001r. (150.000,00 zł) wystawionych przez firmę B. za wykonanie zlecenia zgodnie z umową z dnia 3 października 2000r. nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, organ drugiej instancji stwierdził, iż jakkolwiek z wyjaśnień spółki wynika, iż umowa licencyjna z C. z dnia 6 grudnia 2000r. została zawarta przy udziale firmy B., to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań J. K. (w dniu 22 października 2003r.) oraz T. F. (w dniu 4 czerwca 2004r.) temu zaprzecza. Przedstawiona przez spółkę korespondencja na dowód wywiązania się z postanowień umowy z dnia 3 października 2000r. jest antydatowana. Umowa podpisana w dniu 3 października 2000r. pomiędzy spółką "A." a firmą "B." została sporządzona jedynie dla pozorów – nie została wykonana. Organ drugiej instancji za prawidłowe uznał też stanowisko organu pierwszej instancji, iż kwota 249.208,68 zł, stanowiącą zdaniem spółki część nadwyżki poniesionych kosztów nad wartością przychodu ze sprzedaży "B." I odcinka serialu "A." w kwocie 747.626,39 zł (według ceny sprzedaży netto), jako wydatek niezwiązany z przychodami 2001r., nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów tego roku. W 2001r. spółka nie uzyskała bowiem żadnych przychodów związanych z serialem bądź filmem "A.". Kwota 134.000,00 zł wynikająca z rachunków wystawionych przez M. K. w dniu 12 lipca 2001r. na kwotę 67.000,00 zł oraz 7 września 2001r. na kwotę 67.000,00 zł za skomponowanie i realizację ścieżki dźwiękowej do II i III części filmu "A." nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wykonawcą kompletnej ścieżki dźwiękowej do filmu "A." był M. U.. Fakt ten potwierdza pismo z dnia 12 maja 2004r. skierowane do Izby Celnej w Ł., w którym spółka wskazała, że jako producenta filmu interesował ją produkt końcowy: realna optyczna ścieżka dźwiękowa filmu na kopii filmowej, a ta powstała dopiero w procesie tzw. zgrania filmu w filmowym studiu dźwiękowym, co znajduje potwierdzenie w zapisach umowy z dnia 30 czerwca 2000r. Umowy z dnia 7 i 17 maja 2001r. zostały sporządzone jedynie dla pozorów – nie zostały wykonane, co potwierdzają protokoły przesłuchania M. K.. Nadto spółka niezasadnie zaliczyła do przychodów 2001r. kwotę 150.000,00 zł wynikającą z rachunku nr 83/12/2001 wystawionego w dniu 21 grudnia 2001r. zgodnie z umową z dnia 29 listopada 2001r. zawartą z telewizją "A." na odpłatne przekazanie prawa do druku albumu pt. "A.", gdyż zdaniem organu drugiej instancji sprzedaż ta była fikcyjna. Spółka "A." nie sprzedała licencji na druk książki wersja polska na kwotę 150.000,00 zł, bowiem nie była możliwa sprzedaż praw, których faktycznie nie posiadała. W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że 2001r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o ogólną kwotę 981.542,28 zł oraz przychody podatkowe o kwotę 150.000,00 zł. Wobec tego przychody spółki podlegające opodatkowaniu wynoszą 2.337.356,02 zł, koszty uzyskania przychodów – 1.381. 328,00 zł, dochód – 956.028,02 zł, podstawa opodatkowania – 956.028,00 zł, podatek według stawki 28% - 267.687,84 zł, zobowiązanie podatkowe – 267.687,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów lub stwierdzenie jej nieważności w tym zakresie, uznanie, iż stanowisko organu, że zawyżyła przychody podatkowe jest dla niej korzystne oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą jego interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego dokonanym w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 169, poz. 1387), przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy K.k. i K.p.k. w szczególności:

a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 172, art. 173, art. 174, art. 195, art. 196 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 K.k., art. 74 § 1 i art. 175 § 1 K.p.k. poprzez ustalanie stanu faktycznego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, które prowadziły postępowania w sposób nie prowadzący do bezstronnego rozstrzygnięcia i pomijający prawa strony, rażąco naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia i przyjęciu jako objętych rygorem art. 233 K.k. zeznań świadka, który był oskarżonym w sprawie, gdzie w części oskarżenie oparte było na materiale dowodowym stanowiącym podstawę zaskarżonej decyzji;

b. art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie przy ustaleniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz uwzględnienia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyły tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało niezasadne ustalenie, że należne i zapłacone prowizje nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

2. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego złą interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego dokonanym w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji art. 21 § 2, § 3, § 5, art. 24a, art. 24b § 2 , art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197, art. 264, art. 265 § 1, art. 288a Ordynacji podatkowe w związku z art. 25 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy art. 1 § 1, art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. nr 46 poz. 290 z późn. zm.) oraz niewykazaniu przesłanek wynikających z art. 56, art. 58, art. 60, art. 61, art. 65, art. 758 – 7649 K.c. co spowodowało niezasadne ustalenie, że wykonywanie przez skarżącego ciążących na nim zobowiązań wynikających z umowy z Ch. W. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów;

3. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą ich interpretację albo niewłaściwe zastosowanie, poprzedzone błędnym ustaleniem stanu faktycznego w wyniku błędnej interpretacji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało niezasadne ustalenie, że niewłaściwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów wydatków na produkcję serialu telewizyjnego;

4. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez złą interpretację, poprzedzoną błędnym ustaleniem stanu faktycznego dokonanym w wyniku niewłaściwego stosowania albo błędnej interpretacji Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpatrywaniu sprawy K.k. K.p.k. i ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności:

a. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 172, art. 173, art. 174, art. 195, art. 196 Ordynacji podatkowej, art. 233 K.k., art. 74 § 1 i art. 175 § 1 K.p.k. poprzez ustalanie stanu faktycznego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, które prowadziły postępowania w sposób nie prowadzący do bezstronnego rozstrzygnięcia i pomijający prawa strony, rażąco naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia i przyjęciu jako objętych rygorem art. 233 K.k. zeznań świadka, który był oskarżonym w sprawie gdzie w części jego oskarżenie oparte było na materiale dowodowym stanowiącym podstawę zaskarżonej decyzji;

b. art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie przy ustaleniu stanu faktycznego obowiązujących przepisów prawa, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, odmowę rozpatrzenia wszystkich zebranych dowodów, uchylenie się od przeprowadzenia dowodów oraz rozpatrzenia przepisów prawa i tych elementów stanu faktycznego, które przeczyły tezie przyjętej przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, przez co organy podatkowe nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego, oraz nie odniosły się albo nie wykazały przesłanek wynikających z art. 58, art. 65, art. 73, art. 74, art. 78 i art. 83 K.c.,

co spowodowało niezasadne ustalenie, że nagranie muzyki do filmu "A." nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

5. naruszenie art. 120, art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich interpretację, co skutkowało niewłaściwym uzasadnieniem decyzji;

6. naruszenie art. 153 p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację albo niewłaściwe stosowanie - w wyniku czego wydano decyzję sprzeczną z wyrokami sądu oraz własną prawomocną decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. w dniu 20 czerwca 2007r. pełnomocnik skarżącej spółki oświadczył, iż wydatek w kwocie 1.587.239,39 zł poniesiony na wyprodukowanie pierwszego odcinka filmu, powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 1999r. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001r. organy podatkowe powinny zaczekać do rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ i sąd za 1999r.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 256/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi nieostateczne rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości zaliczenia przez skarżącą spółkę wydatków w kwocie 1.587.239,39 zł związanych z produkcją I odcinka serialu "A." do kosztów uzyskania przychodów w 1999r., 2000r. i 2001r. w związku uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., zmienionej decyzją tego organu z dnia 30 listopada 2004r., na mocy których określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości 262.449,00 zł i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. prawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 874/07 oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 275.873,00 zł.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2012r., sygn. akt I SA/Łd 256/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie z dnia 30 października 2012r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że z protokołu kontroli z dnia [...]. w sprawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. wynika, że koszt produkcji I odcinka filmu "A." według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 1.587.239,39 zł, z czego na koszt własny sprzedaży spółka odniosła kwotę 839.613,00 zł równą otrzymanemu przychodowi na produkcję filmu od agencji "A." oraz "B.", zaś kwotę 747.626,39 zł odniesiono na konto rozliczenia międzyokresowe czynne. Wobec braku przychodów z tytułu sprzedaży filmu "A." w 1999r., spółka sama dokonała powyższego rozliczenia produkcji filmu. Decyzją dotyczącą 1999r. nie zostanie zatem określona strata podatkowa, która mogłaby podlegać odliczeniu w kolejnych latach podatkowych.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił jednak decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2013r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tym też zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy poprzedzające je postępowanie nie jest obciążone wadami, uzasadniającymi jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość stanowiska organu podatkowego, że w 2000r. skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim zauważyć jednak na wstępie trzeba, że sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli sądowej, wobec czego granice jej rozpoznania wyznacza treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tamo, LexisNexis, Warszawa 2008r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądowym może dotyczyć stanu faktycznego i prawnego (por. J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, s. 394 – 395 oraz B. Dauter, B.Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 454). Przez ocenę prawną rozumie się powszechne wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią natomiast z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009r., sygn. I SA/Gd 635/08 – Lex nr 484031). Organ i sąd ponownie rozpatrujący sprawę związane są wyłącznie oceną prawną pozostającą w związku z rozpatrywaną sprawą, a nie wykładnią in abstracto. Wskazania do dalszego postępowania polegają zaś na określeniu sposobu i kierunku uzyskania pełnego materiału faktycznego i dowodowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Go 543/10 – Lex nr 748526). Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ma zatem na celu przede wszystkim kontrolę tego, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. Poddane zaś ponownej kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie uznać trzeba za niezgodne z prawem, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, o czym stanowi art. 171 p.p.s.a.

Związanie prawomocnym wyrokiem sądu polega na tym, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, iż kwestia ta nie może już być w ogóle badana w postępowaniu późniejszym, dotyczy to przy tym prawomocności materialnej orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lipca 2002r., sygn. akt V CKN 1110/00, LexPolonica nr 377898). Inne sądy i inne organy państwowe muszą więc brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny ciążący na nich obowiązek jego uwzględnienia w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona już ponownie badana (por. J. Kunicki, Glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Gwarantuje to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt IV SA 2543/98, wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006r., sygn. akt I OSK 1268/05).

Powaga rzeczy osadzonej obejmuje sentencję orzeczenia, biorąc jednak pod uwagę fakt, iż istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku, a jej kryterium jest przedmiot rozstrzygnięcia.

W konsekwencji takiej regulacji prawnej sąd administracyjny, ponownie rozpoznający skargę na orzeczenie organu administracji publicznej, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest on związany oceną prawną i wytycznymi wynikającymi z poprzedniego orzeczenia sądu. Skutkiem tego jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98 – Lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09 – Lex nr 530/09).

Należy więc przypomnieć, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1193/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki, m.in. wydatków w wysokości 97.035,76 zł (z ogólnej kwoty 98.333,60 zł) mających stanowić udokumentowane koszty ponoszone przez konsultanta (Ch. W.) na działalność jego biura w L.A.. Uznając za trafne stanowisko organu drugiej instancji, że ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie nie są wystarczające, sąd stwierdził, iż protokół z kontroli nie stanowi integralnej części decyzji, tylko jeden z dowodów w sprawie. Tak więc okoliczność, że w protokole z kontroli dokonano oceny wydatków poniesionych w 2001r. na realizację umowy z Ch. W. nie zwalniała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do oceny i szczegółowej analizy tych wydatków w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji nie stwierdził, że zachodzi potrzeba tłumaczenia umowy z dnia 1 czerwca 1997r., ale wskazał na konieczność przetłumaczenia dokumentów (rachunków) przedłożonych przez Ch. W. i mających dokumentować wydatki jego biura. Pełna ocena zasadności tych wydatków bez analizy dokumentów źródłowych nie była możliwa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien szczegółowo wskazać, jakie wydatki ponoszone przez biuro konsultanta wiążą się z działalnością strony skarżącej, a jakie nie stanowią jej kosztów. W postępowaniu dotyczącym 1999r. organ pierwszej instancji nie kwestionował wydatków na działalność biura w L.A.. Kwestionując te wydatki w 2001r. tym bardziej konieczna jest ich dokładna analiza.

Z zaskarżonej decyzji tymczasem wynika, że chociaż organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien był już uwzględnić ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2006r., to stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż złożone przez skarżącą spółkę dowody w postaci obcojęzycznych dokumentów nieprzetłumaczonych na język polski uniemożliwiają dowodzenie, a tym samym stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów oraz zarzucając skarżącej spółce niechęć do współpracy w wyjaśnianiu istniejących wątpliwości, powołał się przede wszystkim na kierowane do niej wezwania w pismach z dnia 29 lipca i 2 września 2005r., czyli jeszcze sprzed wydania tego wyroku. Z faktu, iż z art. 27 Konstytucji RP wynika, że w Rzeczpospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski, a art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. nr 90, poz. 999 z późn. zm.) nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim nie można jednak wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu przed organami administracji celnej. Dopuszczenie takiego dowodu nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu (por. Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02, PiP 2005/4/317 – t. 1, wyroki NSA z dnia 10 maja 2007r., sygn. akt I GSK 1613/06 i z dnia 26 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 164/11 – Lex nr 351041 i nr 1218806). Podzielając stanowisko organu drugiej instancji zajęte w decyzji z dnia [...]., w wyroku z dnia 24 marca 2006r. sąd zwrócił uwagę, że w decyzji tej organ drugiej instancji wskazał na konieczność przetłumaczenia dokumentów (rachunków) przedłożonych przez Ch. W. mających dokumentować wydatki jego biura. Stwierdził też brak możliwości ich pełnej oceny bez analizy dokumentów źródłowych. Pogląd ten koresponduje z przedstawionym wyżej stanowiskiem. Jeżeli więc skarżąca spółka w toku postępowania rzeczywiście złożyła jakieś mogące mieć istotne znaczenie dokumenty w języku angielskim, które nie zostały przez nią przetłumaczone, to obowiązkiem organu było zlecenie ich przetłumaczenia tłumaczowi przysięgłemu, a nie ich odrzucanie jako dowodu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zresztą, jakie konkretnie dokumenty nie zostały przez skarżącą spółkę przetłumaczone, a konsekwencją czego było zakwestionowanie przez organ kwoty 98.333,60 zł z tytułu zwrotu kosztów prowadzenia biura.

Należy też mieć na względzie, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. wydał już prawomocnym wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. (wyrok z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06).

W uzasadnieniu tego wyroku sąd zwrócił z kolei uwagę na to, że skarżąca spółka wielokrotnie składała wnioski dowodowe. Wnosiła bowiem o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania M. K., przesłuchanie świadka M. U. oraz przeprowadzenie konfrontacji J. K. z T. F.. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W toku postępowania wielokrotnie ponawiano i zgłaszano nowe wnioski dowodowe, które jednak były konsekwentnie pomijane. Nie wydawano nawet już postanowień dowodowych. Organ nie ustosunkował się bowiem w formie procesowej do wniosków dowodowych strony w zakresie załączenia do akt protokołu przesłuchania na Policji świadka M. U., czy też dowodu z protokołu z konfrontacji T. F. z M. K. przeprowadzonej w prokuraturze w dniu 28 stycznia 2004r., czy też dowodu z zeznań T. F.. Przeprowadzenie szeregu wyżej wskazanych dowodów nie doprowadziłoby do nadmiernego wydłużenia postępowania. Niewątpliwie zaś przyczyniłoby się do zweryfikowania twierdzeń skarżącej spółki. Zatem odmowa przeprowadzenia tych dowodów nastąpiła z naruszeniem przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszono przepis art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne wątpliwości i zastrzeżenia sądu wywołał sposób uzyskania przez organ kontrolny zmiany tłumaczenia z języka angielskiego umowy z 1997r. zawartej pomiędzy skarżącą spółką a Ch. W.. Sąd stwierdził, że tłumaczeniem tej umowy z dnia 18 września 1997r. dokonanym przez tłumacza przysięgłego B. J. najprawdopodobniej posługiwała się skarżąca spółka. Jako przyczynę nie uwzględnienia tego tłumaczenia w całości organ podał, że tekst umowy jest miejscami nieczytelny i niezrozumiały. Dlatego też zlecono tłumaczenie innemu przysięgłemu tłumaczowi K. P., który w dniu 25 lutego 2004r. złożył przetłumaczony tekst. Ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej S. Ś. miała wątpliwości, co do konkretnych części tłumaczenia, w dniu 15 i 16 marca 2004r. dokonano kontroli u biegłego tłumacza K. P.. Jak wynika z załączonego do akt protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, Inspektor Kontroli Skarbowej przekazał tłumaczowi konkretne i precyzyjne wątpliwości w zakresie tłumaczenia. Na skutek tego K. P. zgodził się z uwagami przedstawionymi podczas rozmowy i stwierdził, że dokona odpowiedniej korekty tłumaczenia. Następnego dnia tłumacz przysięgły, nawiązując do kontroli przeprowadzonej u niego, przedłożył uzupełniony tekst tłumaczenia, uwzględniający wątpliwości i sugestie Inspektora Kontroli Skarbowej. Powyższe postępowanie organu kontroli w sposób rażący narusza unormowania zawarte w art. 197 § 1 i 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tłumacz przysięgły, jako osoba posiadająca wiadomości specjalne, pełnił funkcje biegłego. Tłumaczenie złożone przez tą osobę stanowi opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sposób dopuszczenia i przeprowadzenia tego dowodu powinien spełniać wszystkie wymogi określone przez prawo. W szczególności strona, stosownie do treści art. 190 Ordynacji podatkowej, ma prawo do czynnego uczestnictwa przeprowadzeniu dowodu. Postępowanie Inspektora Kontroli Skarbowej naruszało powyższe unormowanie. Prowadzenie z tłumaczem rozmów i sugerowanie mu sposobu tłumaczenia, dokonywane w trakcie przeprowadzanej u biegłego kontroli, nie można ocenić inaczej niż jako wywieranie nacisku na tłumacza i zabronione wpływanie na treść opinii. Dyskwalifikuje to całkowicie złożone do akt tłumaczenie K. P. z dnia 17 marca 2004r., które stanowiło podstawę dla organu kontroli oceny wzajemnych zobowiązań skarżącej spółki i Ch. W. W decyzji organ nie wskazał również, według jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA. Sąd nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą z uwzględnieniem unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie zapewnienia stronie prawa do czynnego uczestnictwa w tych czynnościach dowodowych, załączenie do akt sprawy wszystkich dokumentów i dowodów, na które powoływał się w zaskarżonej decyzji. Za niezbędne sąd uznał również usunięcie wszystkich innych wskazanych wyżej uchybień procesowych.

Chociaż wyrok ten dotyczył decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., to w wyroku tym sąd dokonał oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i zgromadzonego przez nie materiału dowodowego stanowiącego również podstawę wydania zaskarżonej decyzji, co wynika zarówno z jej uzasadnienia, jak również z akt sprawy. W tym też zakresie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06 ocena oraz wskazania są wiążące także w niniejszej sprawie. Z tego względu nie już jest możliwa odmienna ocena przeprowadzonego przez organy podatkowego postępowania, tj. stwierdzonego w tym wyroku zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z przesłuchania M. U. i konfrontacji J. K. z T. F., oparcia się przez organ podatkowy na tłumaczeniu z języka angielskiego umowy z dnia 1 czerwca 1997r. przez K. P. (w aktach sprawy znajdują się zresztą dwie wersje tego tłumaczenia – oznaczone jako "wersja I" i "wersja II", a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które stanowiło dla organu podstawę ustaleń), niewskazania według, jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA. Stwierdzone w tym wyroku uchybienia, nie mogą więc pozostać bez wpływy na ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zeznania J. K. stanowiły bowiem dla organu podatkowego wystarczającą podstawę zakwestionowania wydatku poniesionego na rzecz firmy B.. W oparciu o tłumaczenie przez K. P. § 4 umowy z dnia 1 czerwca 1997r. organ ten dokonał oceny rozliczeń skarżącej spółki z Ch. W.. Okoliczność wykonania przez M. U. umowy z dnia 30 czerwca 2000r. udokumentowana fakturami oraz pismo skarżącej spółki z dnia 12 maja 2004r. skierowane do Izby Celnej stanowiło dla organu podatkowego wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wykonawcą kompletnej ścieżki dźwiękowej do filmu "A." był M. U., a podstawę stwierdzenia przez organ, iż umowy z dnia 7 i 17 maja 2001r. zostały zawarte dla pozorów stanowiły protokoły przesłuchania M. K. w dniach 9 i 18 grudnia 2003r. Z protokołu przesłuchania tego świadka w dniu 9 grudnia 2003r. wynika, że zostało ono rozpoczęte w tym dniu i uczestniczył w nim pełnomocnik skarżącej spółki. Przesłuchanie to było następnie kontynuowane w dniu 18 grudnia 2003r., lecz nie brała w nim już udziału strona ani jej pełnomocnik. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby skarżąca spółka została zawiadomiona o miejscu i terminie tej czynności. Takie postępowanie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału stron, wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność tę zwrócił uwagę sąd w wyroku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06. Organ nie uwzględnił także wniosków skarżącego o ponowne przesłuchanie M. K. i M. U. w charakterze świadka. Nie załączył też do akt sprawy i nie ocenił dowodów z protokołu przesłuchania M. K., przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, protokołu z przesłuchania na Policji M. U., protokołu konfrontacji T. F. z M. K. przeprowadzonej w prokuraturze w dniu 28 stycznia 2004r., które to dowody w wyroku z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06 sąd uznał za niewątpliwie mogące się przyczynić do zweryfikowania twierdzeń skarżącej spółki i nieprowadzące do nadmiernego wydłużenia postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika też według jakich kursów dokonano rozliczenia zakwestionowanych kosztów poniesionych w dolarach USA.

Na gruncie oceny tych samych elementów stanu faktycznego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono zresztą stanowisko mające generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 283/05 – niepubl. i z dnia 20 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 527/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006r., nr 5, poz. 134).

Należy też mieć na uwadze, że w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wydane jeszcze dwa prawomocne wyroki.

Wyrokiem z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 874/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., na mocy które została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. oraz następne decyzje określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Następnie wyrokiem z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd nie tylko ponownie zwrócił uwagę na niekompletność akt sprawy, na których się oparł organ podatkowy, ale również za zasadne uznał stanowisko skarżącej, co do konieczności zapewnienia jej możliwości przygotowania i przekazania pytań na piśmie dla przesłuchiwanego w USA Ch. W. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o zamiarze podjęcia działań w celu uzyskania informacji od osoby zagranicznej przynajmniej na 7 dni przed wysłaniem wniosku w celu przekazania go administracji podatkowej USA. Ewentualne pytania strony jakie mogłyby być zadane świadkowi przed organami administracji podatkowej USA winny zostać przesłane łącznie z wnioskiem organu, aby strona mogła skorzystać z prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu zagwarantowanego jej przepisem art.190 § 2 Ordynacji podatkowej. Strona nie była powiadomiona o terminie wysłania wniosku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. w celu przesłania go do USA. Wysłanie tych pytań samodzielnie przez stronę w późniejszym terminie (po uzyskaniu informacji, że wniosek został przekazany administracji podatkowej USA, np. z postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego) mogłoby skutkować tym, że pytania strony dotarłyby do organów w USA po przeprowadzeniu czynności przesłuchania świadka na wniosek organu odwoławczego. W konsekwencji strona nie przedstawiła pytań świadkowi z przyczyn leżących po stronie organu, a tym samym pozbawiona została praw wynikających z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można wykluczyć, że pytania strony pozwoliłyby na interpretację umowy z Ch. W. w sposób prowadzący do innego rozliczenia kosztów niż to przyjął organ. Sąd nakazał organom podatkowym uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Nadto sąd stwierdził, że organy powinny odnieść się do zarzutu nieuwzględnienia w kosztach 1999r. kosztów na produkcję serialu telewizyjnego w wysokości 747.716,39 zł, nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w 1998r. z tej przyczyny, że mógł to być w ocenie organów koszt 1999r.

Dokonana w tym wyroku ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania odnosiły się więc także do kwestii istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niewątpliwie bowiem prawidłowo przeprowadzony dowód z przesłuchania w charakterze świadka Ch. W. mogłoby pozwolić na właściwą interpretację umowy z dnia 1 czerwca 1997r. również w zakresie spornych kosztów prowadzenia biura w 2001r., prowadzącą – co nie jest wykluczone – do innego ich rozliczenia niż to przyjął organ, jak również wyjaśnienie jego udziału w wspieraniu produkcji i promocji filmu "A.". Poza sporem wprawdzie jest, że konsultant nie zawarł w 2001r. nowych kontraktów zagranicznych w imieniu spółki, lecz nie można wykluczyć, iż podejmował on działania mające na celu ich zawarcie, jak również działania związane z produkcją i promocją filmu "A.". W trakcie przesłuchania w dniu 22 lipca 2004r. T. F. wyjaśnił, iż umowa nie została z tego powodu rozwiązana, gdyż miała obowiązywać przez okres 7 lat i nie widział potrzeby żeby ją wcześniej rozwiązać, tym bardziej, że spółka "A." miała i ma dostarczyć zapas programowy dla kanału tematycznego "A.", jak również wówczas i obecnie Ch. W. wspierał produkcję i promocję filmu "A." na podstawie § 3.1 umowy z dnia 1 czerwca 1997r. Stąd też niezbędne jest nie tylko wyjaśnienie rzeczywistej treści tej umowy, ale również kwestii prowadzenia przez Ch. W. w 2001r. działalności na rzecz skarżącej spółki w zakresie wspierania produkcji i promocji filmu, skoro ponoszenie przez skarżącą spółkę kosztów związanych z prowadzeniem przez niego biura jest przez organ podatkowy także z tego względu kwestionowane.

Kwestia rozliczenia kosztów produkcji serialu telewizyjnego w wysokości 747.716,39 zł także jest sporna w niniejszej sprawie.

Nie budzi wątpliwości, że na koniec 1999r. spółka dokonała rozliczenia kosztów związanych z produkcją filmu pełnometrażowego i serialu telewizyjnego "A.", które według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniosły 2.378.743,48 zł. Koszt produkcji I odcinka filmu "A." według stanu na dzień 31 grudnia 1999r. wyniósł 1.587.239,39 zł. Z kwoty tej spółka odniosła w 1999r. na koszt własny sprzedaży równowartość przychodów ze sprzedaży, tj. 839.613,00 zł. Natomiast pozostałą kwotę kosztów w wysokości 747.626,39 zł zaewidencjonowała na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. W okresie od stycznia do grudnia 2001r. z konta rozliczeń międzyokresowych spółka odniosła na koszt własny sprzedaży i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 249.208,68 zł (będącą według wyjaśnień spółki częścią kwoty 747.626,39 zł stanowiącej nadwyżkę kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży). Jako podstawę przeksięgowania w dniu 31 grudnia 1999r. na konto rozliczeń międzyokresowych kwoty 747.626,39 zł i rozliczenia jej w ciągu 36 miesięcy spółka wskazała art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. z dniem [...]., ostateczną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił jednak decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok i umorzył postępowanie w sprawie. Wynikające ze stwierdzonego ostateczną decyzją przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. powoduje, iż nie jest już możliwe kwestionowanie rozliczenia przez skarżącą spółkę wydatków związanych z produkcją I odcinka serialu "A." poprzez zaewidencjonowanie w 1999r. kosztów w wysokości 747.626,39 zł na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych. Niewątpliwie takie zaewidencjonowanie w 1999r. kwoty 747.626,39 zł stało się elementem stanu faktycznego, który winien zostać uwzględniony przez organ podatkowy przy dokonywaniu ustaleń w sprawie zobowiązania podatkowego za 2001r. Konsekwencją tego było odniesienie przez skarżącą spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2000r. z konta rozliczeń międzyokresowych na koszt własny sprzedaży oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 249.208,68 zł stanowiącej część nadwyżki kosztów wytworzenia nad przychodami ze sprzedaży na podstawie art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.). W myśl tego przepisu wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie użytkowe komputerów, projekty typowe i inne produkty wielokrotnego użytku wycenia się w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie następują od skierowania tych produktów do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu kolejnych 36 miesięcy. Nie odpisane po upływie 36 miesięcy koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne. W przepisie tym określono szczególne zasady wyceny produktów, które mogą podlegać wielokrotnej sprzedaży, w tym filmów. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. – Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości. Skoro więc skarżąca spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości rozliczała wydatki związane z produkcją I odcinka serialu "A." w oparciu o zasady wynikające z art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a więc poprzez wycenę jego wytworzenia w ciągu kolejnych 36 miesięcy, jakie nastąpiły od skierowania go do sprzedaży, w wysokości nadwyżki kosztów jego wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi z jego sprzedaży w ciągu kolejnych 36 miesięcy, to tym samym powinny one zostać w tym samym czasie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Nie jest zresztą sporne w rozpatrywanej sprawie, że I odcinek serialu "A." został w 1999r. przez skarżącą spółkę sprzedany koproducentowi – B.

Dodatkowo należy wskazać, że chociaż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał się na fakt potwierdzenia przez M. Sz. (pracownika skarżącej spółki) w notatce z dnia 10 września 2000r. twierdzeń skarżącej spółki, iż zawarcie umowy z "C." było wynikiem realizacji przez firmę "B." oraz korespondencję, jaką mieli ze sobą prowadzić za pośrednictwem faksu w okresie październik 2000 – luty 2001 J. K., T. F. i M. Sz. (załączniki do protokołu kontroli nr 4/33 – 4/44), to zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. Sz. na okoliczności związane z realizacją umowy z firmą "B." oraz pośrednictwa tej firmy przy zawarciu umowy z "C.", nie dokonano oceny jako dowodu w sprawie tej korespondencji ani nie przeprowadzono żadnych innych dowodów. Z samej umowy z dnia 3 października 2000r. wynika, że na jej podstawie firma "B." miała pozyskiwać nabywców na filmy i programy telewizyjne, poszukiwać źródeł zakupu i współdziałać w zakresie organizacji dystrybucji poza granicami Polski, tworzyć sieć subdystrybutorów (§ 1). W myśl § 4 umowy wynagrodzenie dla firmy "B." miało być ryczałtowe oraz prowizyjne. Prowizja wynosić miała 20% wartości nabycia lub zbycia praw do filmu lub programu telewizyjnego i taki sposób ustalania wynagrodzenia miał mieć zastosowanie, jeżeli należność z tytułu prowizji przekroczy wymienioną w § 5. W § 5 tej umowy z kolei określono wysokość ryczałtu na kwotę 800.000 zł. Druga, trzecia i czwarta rata w kwotach: 250.000,00 zł, 100.000,00 zł i 150.000,00 zł miały być płatne odpowiednio w terminach do 30 stycznia, 28 lutego i 31 marca 2001r. Ryczałt ten miał stanowić zapłatę za działanie polegające na tworzeniu sieci dystrybutorów, organizacji dystrybucji oraz z tytułu prowizji obliczonej stosownie do § 4. Z umowy tej wynika, iż zakwestionowany przez organ podatkowy wydatek w kwocie 500.000,00 zł według jej postanowień stanowić miał część zapłaty za m.in. tworzenie sieci dystrybutorów, organizację dystrybucji, pozyskiwania nabywców. Opierając się na kwestionowanych przez skarżącą spółkę zeznaniach J. K. i nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej spółki organ podatkowy uznał jednak, że umowa ta była pozorna.

Wskazane wyżej uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, niemożliwym czynią na obecnym etapie postępowania ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zebranego materiału dowodowego nie można z pewnością uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji uznać trzeba za przedwczesne.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie na rzecz skarżącego od organu administracji kosztów postępowania w wysokości 7.200 zł orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ administracji uwzględni powyższe uwagi oraz wyeliminuje wskazane wyżej uchybienia. W szczególności wykona w prawidłowy sposób wskazania wynikające z uzasadnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1193/05 wydanego w niniejszej sprawie oraz uwzględni okoliczności i wskazania wynikające z pozostałych prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Łd 1606/06, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I SA/Łd 847/97 i z dnia 25 października 2010r., sygn. akt I SA/Łd 282/10) w zakresie odnoszącym się do dokonanej w nich oceny materiału dowodowego i okoliczności stanowiących również podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Dopiero po zgromadzeniu pełnego i wszechstronnego materiału dowodowego, organ podatkowy uprawniony będzie do dokonania oceny tych dowodów z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Możliwe też wówczas będzie dokonanie subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego.

Sz.Ch.