Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1473/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 17, art. 43 ust. 17 a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Zespołu Szkół "A" Spółki Jawnej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 10 czerwca 2019 r., działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") stwierdził, że stanowisko Zespołu Szkół A M. Ł., J. S. Sp.j. w Słupsku (zwanej dalej "Wnioskodawcą" lub "A"), przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wynajmu pomieszczeń przez Zespół Szkół innej szkole niepublicznej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS stwierdza, że w dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wynajmu pomieszczeń przez Zespół Szkół innej szkole niepublicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zespół Szkół Spółka jawna jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowana, wpisaną do ewidencji placówek oświatowych niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych. A świadczy, jako usługi podstawowe, wyłącznie usługi edukacyjne, prowadząc następujące szkoły:

1. Liceum Plastyczne;

2. Medyczne Liceum Ogólnokształcące;

3. Liceum Ogólnokształcące;

4. Politechniczne Licem Ogólnokształcące;

5. Technikum .

Ponadto uczniowie A mogą dodatkowo uczestniczyć w zajęciach Szkoły Mistrzostwa Sportowego, która w ramach współpracy dydaktycznej z A korzysta z pomieszczeń A.

Ponadto A świadczy inne usługi, tj. wynajem pomieszczeń, które zdaniem Wnioskodawcy są usługami wyłącznie pomocniczymi, ściśle z usługami podstawowymi związanymi, bez których nie byłaby możliwa realizacja całej oferty edukacyjnej dla uczniów i słuchaczy. Nie mają te usługi samodzielnego znaczenia gospodarczego, lecz są to usługi dodatkowe, ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi. A jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, natomiast inne usługi A są ściśle związane z usługami podstawowymi, nie stanowią celu samego w sobie, lecz jako środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Celem usług pomocniczych świadczonych przez A nie jest osiąganie dodatkowych dochodów przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia, szczególnie, że większość kierunków kształcenia A realizuje jako jedyna w S., a więc nie ma konkurencji. Prowadzenie szkół niepublicznych jest bardzo poważnym, kosztownym wyzwaniem finansowym, szczególnie gdy oferuje uczniom bezpłatną naukę. Dlatego, m.in. wynajmując pomieszczenia oraz współpracując w zakresie dydaktycznym ze Szkołą Mistrzostwa Sportowego oraz G. Szkołą Wyższą, A ma możliwość:

1. prawidłowej organizacji zajęć dydaktycznych;

2. zapewnienia fachowej kadry dydaktycznej, naukowej oraz trenerów sportowych;

3. udostępnienia nowoczesnych pomocy dydaktycznych, w tym pomocy niezbędnych do zajęć z praktycznej nauki zawodu oraz pomocy metodycznych;

4. zakupienia nowoczesnego sprzętu jak tablice multimedialne, sprzęt sportowy, wyposażenia sal lekcyjnych w meble przystosowane dla uczniów i słuchaczy, w tym niepełnosprawnych;

5. zorganizowania i wyposażenia pracowni komputerowej w nowoczesny sprzęt komputerowy, wraz z najwyższej klasy oprogramowaniem;

6. zorganizowania i wyposażenia biblioteki szkolnej w podręczniki, lektury oraz inne publikacje;

7. zaoferowania uczniom i słuchaczom nieodpłatnej nauki oraz zajęć praktycznej nauki zawodu;

8. umożliwienia młodzieży uczestniczenia w nieodpłatnych, ciekawych zajęciach pozalekcyjnych, w tym sportowych na boisku i sali gimnastycznej Szkoły Mistrzostwa Sportowego;

9. zapewnienia bezpiecznych warunków bezpieczeństwa i higieny nauki;

10. wyremontowania wszystkich pomieszczeń, w tym wymiany okien oraz oświetlenia;

11. organizowania kwalifikacyjnych kursów zawodowych połączonych z praktyczną nauką zawodu w zakładach pracy.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż Statut Zespołu Szkół zatwierdzony przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz Kuratorium Oświaty w G. oprócz zadań edukacyjnych, wychowawczych i kształcących nakłada obowiązek współpracy z innymi jednostkami edukacyjnymi. Działalność A nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, bowiem zgodnie z umową Spółki, Statutem oraz dodatkowo podjętą przez wspólników Spółki uchwałą, ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na rozwój i utrzymanie szkoły poprzez m.in. zakup pomocy edukacyjnych i inne cele wynikające ze Statutu A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynajem pomieszczeń przez A innej szkole niepublicznej na cele wyłącznie edukacyjne w ramach szeroko pojętej współpracy tych placówek edukacyjnych zobowiązującej strony do m.in. wzajemnego udostępniania kadry pedagogicznej jest zwolniony z podatku od towarów i usług czy opodatkowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dodatkowe w postaci wynajmu pomieszczeń szkoły na cele edukacyjne w sytuacji, gdy celem tego nie jest systematyczne dążenie do osiągania zysków, są zwolnione z podatku od towarów i usług.

Powyższego zwolnienia A upatruje w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej zwana "ustawą VAT").

Ponadto A zauważa, że zwalnia się od podatku VAT, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 oraz 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 10 kwietnia 2018 r. poz. 701) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z usługami podstawowymi związane i dokonywane przez podmioty świadczące usługi, z zastrzeżeniem warunków określonych jak w ustawie VAT. Wszystkie pozostałe usługi, tj. wynajem pomieszczeń są usługami wyłącznie pomocniczymi, ścisłe z usługami podstawowymi związanymi, bez których nie byłaby możliwa realizacja całej oferty edukacyjnej dla uczniów i słuchaczy. Nie mają te usługi samodzielnego znaczenia gospodarczego lecz są to usługi dodatkowe, ściśle i nierozerwalnie związane z usługami edukacyjnymi. Tym samym usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług bowiem:

1. A jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania;

2. inne usługi A są ściśle związane z usługami podstawowymi, nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego;

3. celem usług pomocniczych świadczonych przez A nie jest osiąganie dodatkowych dochodów przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podmiotów niekorzystających ze zwolnienia, szczególnie, że większość kierunków kształcenia A realizuje jako jedyna w Słupsku, a więc nie ma konkurencji;

4. ustawa VAT nie zawiera legalnej definicji świadczenia usług i dostawy towarów "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną. Należy więc posiłkować się w tym zakresie orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego;

5. działalność A nie ma na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, bowiem zgodnie z umową Spółki, Statutem oraz dodatkowo podjętą przez wspólników Spółki uchwałą, ewentualna nadwyżka przychodów nad kosztami przeznaczana jest na rozwój i utrzymanie szkoły poprzez m.in. zakup pomocy edukacyjnych i inne cele wynikające ze Statutu A.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2009 r., w której organ podatkowy przyznał rację Wnioskodawcy, iż usługa wynajmu pomieszczenia "przez podmiot, który nie ma jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągnie, przeznaczy na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług" zwolniona jest z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w opinii DKIS stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

DKIS podkreśla, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zdaniem DKIS zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28

i pkt 29 ustawy, zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

DKIS podkreśla, że zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art 43 ust. 17 i 17a ustawy omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 28 ustawy VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi zdaniem DKIS do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie do świadczonych przez niego usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane we wskazanych we wniosku przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy jedynie usługi wynajmu pomieszczeń dla innej szkoły niepublicznej, zaś inny podmiot świadczy usługi edukacyjne. Świadczone usługi są co prawda ściśle związane z usługą podstawową, jednak usługi najmu pomieszczeń i usługi edukacyjne wykonywane są przez różnych podatników. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym usługi podstawowe i usługi ściśle z nimi związane muszą być wykonywane przez jeden podmiot. Wobec tego, że dla usług wynajmu pomieszczeń użytkowych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani zastosowania obniżonej stawki podatku, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wnosi o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie: art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), a także § 3 ust. 1 pkt 14 oraz 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. z 10 kwietnia 2018 r. poz. 701) przez dowolną i błędną ich interpretację, w wyniku czego uznano, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi dodatkowe świadczone przez Zespół Szkół Informatycznych Spółka jawna, tj. usługi wynajmu pomieszczeń szkoły na cele edukacyjne, nie mają ścisłego związku z usługami podstawowymi, tj. edukacyjnymi, a tym samym nie są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtarza argumentację z wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zaskarżona do Sądu interpretacja w ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa.

Wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył możliwości zastosowania, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznania, że prowadzona przez nią działalność, polegająca na wynajmie lokali na działalność dydaktyczną, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy tego przepisu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Stosownie zaś do art. 43 ust.1 pkt 28 ze zwolnienia tego korzystają usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, inne niż wymienione w pkt 26, 27 i 29 ustawy VAT.

Regulacja ta pozostaje w związku z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1) stanowiącym, że państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ust.17a cytowanego art. 43 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 26, 28 (...), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ma więc charakter przedmiotowo – podmiotowy, czyli dla jego zastosowania konieczne jest spełnienie zarówno warunków w zakresie rodzaju świadczonych usług, jak i warunków odnoszących się do podmiotów te usługi wykonujących. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie. Należy wobec tego uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT dotyczy usług kształcenia i wychowania prowadzonego przez jednostki objęte system oświaty w formach i na zasadach mieszczących się w zakresie działalności tych jednostek. Należy jednak zwrócić uwagę, że cytowany przepis odnosi się do usług w zakresie kształcenia i usług ściśle z nimi związanych.

Zdaniem Sądu orzekającego usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nadto, aby można było mówić o "usłudze głównej" czy "podstawowej" i "ściśle z nią związanej" obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru "głównej" albo "ściśle z usługą główną związanej", albowiem jest po prostu usługą jedyną.

Usługi "ściśle związane z usługami podstawowymi", aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi (por. wyroki WSA w Krakowie z 8 grudnia 2011 r. I SA/Kr 1693/2011 oraz z 5 kwietnia 2012 I SA/Kr 116/2012 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzi o podmioty wymienione w pkt 26 jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust.17a ustawy VAT, przy czym należy rozumieć, że faktycznie je wykonujące na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa dodatkowa.

Tak rozumiany warunek związku świadczenia głównego i z nim związanego nie jest w niniejszej sprawie spełniony, jako że Wnioskodawca co prawda prowadzi szkołę niepubliczną z uprawnieniami szkoły publicznej, czyli będzie posiadać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów u.s.o., tym niemniej nie będzie wykonawcą usługi podstawowej – edukacyjnej w stosunku do osób korzystających z niej, albowiem świadczącym usługę edukacyjną będzie podmiot, któremu Wnioskodawca zamierza udostępnić lokale.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy VAT uznać należy za nieuzasadniony.

Jest jednak jeszcze drugi powód, dla którego świadczone przez skarżącą usługi nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (...) 26, 28 (...), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (... )22-24, (...) lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że została spełniona przesłanka druga, eliminująca świadczone usługi ze zwolnienia podatkowego. Skarżąca stwierdziła wprawdzie, że jej głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z wynajmu pomieszczeń lub świadczenia usług przez ich konkurencyjne wykonanie w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia, ale w żaden sposób nie uzasadniła tego stanowiska. Nadto ta okoliczność – w ocenie Sądu – nie jest już elementem stanu faktycznego, lecz jego oceny prawnej, do której uprawniony jest organ podatkowy. Stan faktyczny rozumieć należy jako zespół obiektywnie istniejących, weryfikowalnych faktów – na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego jest to np. rodzaj placówki prowadzonej przez Wnioskodawcę, katalog świadczonych usług. Natomiast kwestia jaki cel przyświeca tej działalności w sytuacji, gdy strona jedynie deklaruje że jest to cel inny niż zarobkowy i przekonująco tego twierdzenia nie uzasadnia, jest już elementem oceny prawnej deklarowanej obiektywnie prowadzonej działalności tak jak strona ją opisała. Tak więc jest to ocena prawna dokonana na bazie przedstawionego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast – jak wskazał TSUE w wyroku z 28.11.2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa "Art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi."

Przyznanie skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego w opisanym stanie faktycznym, tzn. gdy co prawda posiada ona status jednostki systemu oświaty, ale w objętym pytaniem zakresie nie działa jak taki podmiot, ale jak każdy inny podmiot komercyjny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy o VAT skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych dla podatku VAT zasad, tzn. zasady zachowania konkurencji pomiędzy podmiotami świadczącymi analogiczne usługi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.

Tożsamy pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 07 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 547/15.