Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 600/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 134. art 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 127 i art 210  par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2006 r. sprawy ze skargi D. i R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W zeznaniu rocznym[...] . małżonkowie D. i R. G. odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem kwotę [...] zł ze wskazaniem, że są to wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem, a także kwotę [...] zł z tytułu darowizny.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych na podstawie art. 175 § 1 Ordynacji podatkowej w maju 2001r. Urząd Skarbowy w K. zakwestionował powyższe odliczenie jako niezgodne z art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej w skrócie u. o p.d.o.f/ wobec ustalenia, że małżonkowie nie budowali budynku, lecz przeprowadzili remont i modernizację istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, który nabyli w 1994r. od Gminy Miejskiej [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania działki, na której był położony, na podstawie pozwolenia na modernizację budynku wydanego przez Urząd Miasta w K. D. i R. G. Przy czym zakwestionowana kwota stanowi przeniesienie wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, które nie znalazły pokrycia w dochodzie za rok 1997 i pozostały do odliczenia w latach następnych. Ponadto zakwestionowano w ramach czynności sprawdzających odliczenie darowizn w kwocie [...] zł z powodu braku dowodów dokumentujących ich poniesienie.

W protokole z czynności kontrolnych z [...] zawarto stwierdzenie, że podatnicy zobowiązani są do złożenia korekty zeznania podatkowego za 1998r.

W dniu podatnicy złożyli korektę zeznania rocznego, w której kwotę [...] zł tym razem ujęli w kosztach działalności gospodarczej spółki cywilnej, a darowizny nie wykazali.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnicy złożyli kolejną korektę zeznania za rok 1998, w której zwiększyli koszty działalności gospodarczej o kwotę [...] zł poniesioną zgodnie z decyzją Urzędu Miasta na wykup działki oraz o kwotę [...] zł stanowiącą amortyzację budynku usługowego liczoną od dnia [...] do[...] , w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w budynku w czerwcu 1998 r.

Urząd Skarbowy w K. wydał [...] decyzję Nr[...] , w której określił D. i R. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł, wskazując w uzasadnieniu, iż wydana ona została w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowań za lata 1996-1997, a postępowanie prowadzone za 1998 r. w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny było ich logiczną kontynuacją. W ten sposób organ podatkowy pierwszej instancji wyłączył w/w kwotę [...] zł z rozliczenia podatkowego uznając, że nie podlega ona odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 u.o p.d.o.f. z uwagi na brak podstaw prawnych, jako że sporny budynek nie został przez podatników wybudowany, bo prowadzone roboty budowlane wskazały, że była to przebudowa istniejącego budynku. Skorygowano także koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wydatkowaną na wykup działki uznając, iż nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Ponadto zwiększono koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 1998 roku o kwotę [...] zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne dotyczące spornego budynku w oparciu o ustalenia dokonane w tym zakresie w decyzji za rok 1997 oraz skorygowane przez organ podatkowy odpisy amortyzacyjne wykazane w ewidencji środków trwałych za rok 1998, która nie stanowiła kontynuacji ewidencji przedłożonej organowi podatkowemu za rok 1997. Nie uznano także za podlegającą odliczeniu od dochodu kwoty darowizn w łącznej wysokości [...] zł z uwagi na to, że podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt przekazania darowizn, a zgodnie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wysokość wydatków ustala się na podstawie dowodów stwierdzających ich poniesienie. Urząd skarbowy dokonał także korekty odliczenia kwoty składek na ubezpieczenie społeczne.

Dyrektor Izby Skarbowej [...], w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższe rozstrzygnięcie D. i R. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy [...].Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2348/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] a uzasadniając orzeczenie stwierdził, iż ze względu na naruszenie przy wydaniu decyzji przepisów art.127 (postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne) i art.210 §4 (decyzja organu odwoławczego winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym tym przepisem) Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - decyzja podlega uchyleniu, jako niezgodna z prawem. Istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega bowiem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podnoszonych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Sąd wskazał również, iż dwukrotne rozpoznanie sprawy - zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego - oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, bo przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest tylko weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i kontrola zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wymóg dwukrotnego rozpoznania sprawy oznacza też, że decyzja organu odwoławczego winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. zasad. Ogranicza się ona bowiem do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem odwołania ze wskazaniem ustaleń faktycznych leżących u podstaw decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem składu orzekającego, rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji faktów, które zostały przezeń udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne; wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji (nie będącej przedmiotem zaskarżenia).

W związku z powyższym, nie wdając się w ocenę zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako niezgodną z prawem na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wykonaniu powyższego wyroku, po ponownym rozpoznaniu sprawy w dniu wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] Nr [...].

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na jego wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania w niniejszej sprawie a następnie podniósł, iż zakwestionowana przez Urząd Skarbowy kwota wydatków mieszkaniowych - odliczonych w roku 1998 w złożonym zeznaniu od dochodu - stanowi przeniesienie wydatków poniesionych w latach wcześniejszych, które nie znalazły pokrycia w dochodzie za rok 1997 i pozostały do odliczenia w latach następnych. Wskazano, iż w okresie poprzedzającym prowadzone wobec małżonków G. postępowanie za rok 1998, Urząd Skarbowy przeprowadził również wobec nich postępowania za lata 1996 i 1997 zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] znak: [...] określającej małżonkom G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] zł., utrzymanej następnie w mocy przez Izbę Skarbową [...] Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie decyzją z dnia[...] , znak:[...] , a po uchyleniu tej decyzji z przyczyn proceduralnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]znak:[...] .

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, w związku z powyższym, iż podstawowym dowodem w spornej sprawie w kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. zasadności odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem - stała się w/w decyzja określająca wydana za rok 1997, która uzyskała przymiot decyzji ostatecznej. Decyzja określająca należne zobowiązanie małżonków za rok 1998 wydana została w oparciu o ten sam stan faktyczny i prawny, przy czym rozstrzygnięcie co do istoty dokonane zostało decyzją za rok 1997.

Zdaniem organy odwoławczego, nie ma zatem podstaw, by w decyzji za rok 1998 ponownie rozstrzygać kwestię zasadności dokonanych odliczeń, bo już raz została ona rozstrzygnięta za rok poprzedzający. Także rozstrzygnięta została decyzją wydaną za rok 1997 kwestia zaliczania w koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych. Tak wartość początkowa spornego budynku, jak i poszczególnych jego części przeznaczonych na potrzeby najmu i prowadzonej działalności gospodarczej - jak również kwoty rocznych odpisów amortyzacyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - także ustalone zostały w decyzji wydanej za rok 1997. Także w decyzji za rok 1997 rozstrzygnięto kwestię wprowadzenia budynku (jego części jako środków trwałych) do ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy podkreślił, że brak jest więc jakichkolwiek podstaw by decyzja za rok 1998 miała się opierać na ponownej analizie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. który stał się podstawą wydania decyzji ostatecznych za rok 1996 i 1997. Tym bardziej takie żądanie jest bezzasadne, że w zeznaniu za rok 1998 małżonkowie nie odliczali w ramach spornej ulgi wydatków ponoszonych w roku 1998, ale wydatki poniesione w latach poprzedzających, nie odliczone w całości w zeznaniu za rok 1997 z uwagi na brak dochodu. Zarzut więc skarżących podniesiony w odwołaniu uznano za całkowicie bezzasadny. Przy tym zauważono, że ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją Urzędu Skarbowego w K. co do zasady nie wykraczają poza przedmiot sporu.

Dalej w uzasadnieniu decyzji zostały przytoczone w punktach podstawowe ustalenia i twierdzenia wynikające z decyzji za rok 1997.

Po pierwsze, że prowadzone wobec małżonków postępowanie podatkowe skutkowało ostatecznie ustaleniem, iż pp. G. nie budowali budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem, lecz dokonali modernizacji budynku mieszkalno-usługowego. Wykonane przez podatników prace stanowiące prace modernizacyjne i przystosowawcze nie uprawniały ich do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art.26 ust.1 pkt 8 updf toteż wydatki w kwocie [...] zł odliczone we wcześniej złożonej korekcie zeznania ([...]) od dochodu, nie zostały uznane za podlegające odliczeniu w ramach powyższej ulgi. Prowadzone postępowania wykazały, że małżonkowie G. dokonali jedynie przebudowy już istniejącego budynku i jego dostosowania do potrzeb najmu, oraz do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Po drugie, iż Urząd ustalił, że prace wykonywane przez podatników stanowiły dobudowę cz. "B" budynku od poziomu gruntu i modernizację poprzez przystosowanie piwnicy pod częściami "A" i "B" dla potrzeb działalności gospodarczej. Efektem wykonywanych prac było uruchomienie w 1997r. w pomieszczeniach piwnicy i w pomieszczeniach części "B" budynku działalności gospodarczej związanej z gastronomią (piwnica) i hotelarstwem (cz. "B"). Roboty budowlane wykonywane w piwnicy i w cz. "B" budynku stanowiły jego ulepszenie polegające na modernizacji i adaptację budynku na cele działalności gospodarczej. Budynek (cz. ,,A" i cz."B") został przeznaczony na cele mieszkaniowe podatnika (4 lokale prywatne) i na wynajem (5 mieszkań).

Po trzecie, iż wydaną przez Urząd Skarbowy decyzją za 1997 rok nie uznano za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł stwierdzając jednocześnie, że wydatki w powyższej kwocie powyższej kwocie nie stanowią kosztu w dacie ich poniesienia, lecz po zakończeniu prac - łącznie z nakładami poniesionymi w roku 1996 - podwyższać będą wartość początkową środka trwałego. Na gruncie przedstawionych wyżej ustaleń organ podatkowy w decyzji za 1997 rok też wykazał, że już w 1997r. (październik) przedmiotowy budynek był kompletny i zdatny do użytku, a do ewidencji środków trwałych wprowadzony został [...] . przy czym amortyzowany był indywidualną stawką amortyzacyjną 10%.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także, iż w ewidencji środków trwałych za rok 1997 podatnicy wykazali:

- pod poz. 1 budynek - hotel restauracja, [...] - wartość początkowa [...] zł, data przekazania do używania[...] ., Numer dokumentu nabycia - wycena [...]- pod. Poz. 2 budynek wielorodzinny 5 mieszkań – symbol[...] , wartość początkowa [...] zł, data przekazania do uzywania [...]r.

Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, w dniu przyjęcia do używania budynek był kompletny i zdatny do użytku, przy czym w toku postępowania ustalono, że pp. G.część budynku przeznaczyli na działalność gospodarczą, część na własne potrzeby mieszkaniowe, część - na wynajem. W związku z tym Urząd Skarbowy w oparciu o posiadane dokumenty (projekty poszczególnych pomieszczeń budynku części "A" i "B", oraz pismo Starostwa Powiatowego z[...] .) ustalił wielkość poszczególnych pomieszczeń budynku wraz z podestami klatki schodowej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił wynikające z decyzji za 1997 r. wyliczenie wielkości powierzchni pomieszczeń spornego budynku i w konsekwencji procentowego udziału poszczególnych pomieszczeń do ogólnej powierzchni budynku oraz wyliczenie wartości początkowej poszczególnych części budynku i stwierdził, iż te same wielkości przyjęto do przeliczeń dotyczących wielkości pomieszczeń i ustalenia wartości początkowej budynku podlegającego amortyzacji w roku 1998. Stwierdził, też, iż przyjęto taką samą stawkę (10%) do naliczenia odpisów amortyzacyjnych w roku 1998 oraz, iż wartość rocznych odpisów amortyzacyjnych za rok 1997 i 1998 jest taka sama, stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie.

W końcowej części organ odwoławczy przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 8) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 i 8), w brzmieniu obowiązującym w roku 1998, stanowiących podstawę powyższego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. i R. G. wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] ., Nr [...], zarzucając powyższej decyzji:

1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 ust.8 i 9 i art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie przepisu polegające na uznaniu, że podatnicy nie wybudowali budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na wynajem oraz uznaniu, iż złożone przez podatników zeznanie roczne winno zostać skorygowane w drodze decyzji Naczelnika Urzędu,

2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwalifikowanie poniesionych przez skarżących wydatków raz jako wydatków na remont i modernizację - w wyniku czego Urząd Skarbowy zakwestionował przysługujące skarżącym prawo do ulgi na budowę domu z mieszkaniami na wynajem - a drugi raz, jako wydatków na przebudowę budynku z jego adaptacją - w wyniku czego nie mogą one stanowić kosztów prowadzenia działalności gospodarczej; w ten sposób te same wydatki odmiennie zakwalifikowano,

- art. 122, 187§ 1 i § 2, art. 194 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez całkowicie dowolną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która jest prowadzona tylko w oparciu o analizę fragmentów dokumentów przedstawionych w sprawie w całkowitym oderwaniu od stanu rzeczywistego. Jednocześnie wnioskując w oparciu o przepis art.197 §1 Ordynacji podatkowej o wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego – powołanego w osobie dr inż. L. M. wykładowcy na Politechnice wpisanego również na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego

- art. 194 § 1 u.o.p.d.o.f. przez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym tj. zaświadczeniu wystawionemu przez Starostwo Powiatowe w K. z dnia[...] . znak [...] oraz przeprowadzenie nienależytej oceny "dziennika budowlanego" co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie z całkowitym pominięciem regulacji prawnych zawartych w ustawie ( ... ) prawo budowlane oraz pominięcie bez uzasadnienia prawnego dowodów przedstawionych przez podatników.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytaczają argumenty, które w ich ocenie mają przemawiać za trafnością podniesionych przez nich zarzutów, oraz ich stanowiska w niniejszej sprawie, powołując przepisy prawa budowlanego polemizują ze stanowiskiem organów podatkowych, które przyjęły, iż podatnicy nie dokonali wybudowania spornego budynku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wnosi o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innej niż wskazanej przyczyny.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu Administracyjnego przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, w tym odliczenia wydatku poniesionego na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali pod wynajem, była poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie , który wyrokiem z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2348/03, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i w konsekwencji wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl, której ocena prawna i w konsekwencji wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostaną one uchylone w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie stan prawny czy faktyczny sprawy.

Sąd uchylając decyzję wskazał, że "Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), ponieważ nie rozpoznał sprawy na nowo, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, dokonując jedynie weryfikacji decyzji pierwszej instancji w stosunku do zarzutów odwołania oraz art. 210 § 4 w/w ustawy ponieważ nie uzasadnił faktycznie i prawnie rozstrzygnięcia."

Cytowany przepis art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku.

Ciążący na organie obowiązek mógł być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, albo po wzruszeniu wyroku Sądu z 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2348/03.

Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa wyżej, tj. strony – D. i R. G. i organ nie zakwestionowali wyroku Sądu z 12 stycznia 2005 r. poprzez wniesienie skargi kasacyjnej- organy były związane oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku Sądu z 12 stycznia 2005 r. Na etapie ponownego – po wyroku Sądu – rozpoznania sprawy brak jest podstaw do wyrażania przez organ własnych ocen co do wskazanych przez Sąd uchybień. Musi to być ujmowane w kategoriach niedopuszczalnej polemiki.

Wskazać należy, że nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy, nadal też mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 7, art. 26 ust. 1 pkt 8) w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym sprawy, tj. w 1998 roku oraz procesowego, tj. Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydana zaskarżonej decyzji.

W wykonaniu zaleceń Sądu z wyroku z 12 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej [...] przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy zobowiązany był orzec zgodnie z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy zarzucić organowi drugiej instancji nie wykonanie orzeczenia Sądu.

Tak jak wskazał Sąd w wyroku z 12 stycznia 2005 r. zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej (podatkowej). Organ odwoławczy w wyniku rozpatrywania odwołania, powinien dogłębnie przeanalizować przesłanki materialnoprawne i procesowe decyzji pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie niejako od nowa.

Ograniczenie uzasadnienia w ponownej decyzji organu do stwierdzenia, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego za 1998 rok są jedynie konsekwencją ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1997 rok i z tego powodu nie mogą być ponownie przedmiotem rozważań w postępowaniu dotyczącym podatku za 1998 rok narusza art.. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie wykonał wyroku Sądu z 12 stycznia 2005 r., nie wskazał bowiem faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie decyzji za rok 1997 zostało przeniesione do decyzji za 1998 rok. Postępowanie dotyczące podatku dochodowego za 1997 rok jest osobnym postępowaniem w stosunku do postępowania dotyczącego roku 1998, nawet, jeśli dotyczy tego samego stanu faktycznego i prawnego. Nawet jeśli w postępowaniu dotyczącym roku 1998 roku organ wykorzystuje ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym podatku za 1997, to musi ponownie wskazać fakty, które uznał za udowodnione, wskazać dowody, na których się oparł, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, co wynika wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakty wynikające z innej decyzji, nie można zatem mówić o ich udowodnieniu w tym postępowaniu, czy o wskazaniu dowodów mających poświadczać, iż nie doszło do wybudowania spornego budynku, w konsekwencji, że ulga podatnikom nie przysługuje. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja powiela "mechanicznie" treść decyzji Urzędu Skarbowego w K. i Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w stosunku do podatników za 1997 rok, co oznacza także, iż organ rozstrzygał na podstawie niekompletnego materiału – tak, co do zakresu i treści dowodów, które mogły mieć znaczenie dla merytorycznego orzeczenia jak i odnośnie stanowiska strony, które wymagało pełnego i własnego ustosunkowania się i rozważenia przez podmiot właściwy do wydania decyzji. W postępowaniu organ może wykorzystać dowodowo dane zgromadzone w innym postępowaniu (co wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) jednakże powyższe jak i okoliczność zapoznania się z decyzją rozstrzygającą w analogicznym stanie faktycznym nie zwalnia go od obowiązku aby w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i dokonać w jego przedmiocie własnych ocen faktycznych i prawnych (art. 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

Niezastosowanie się przez organ przy ponownym wydaniu decyzji w sprawie, która była rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, do oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku i pominięcie wskazanych w nim przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, i wydanie decyzji nie zawierającej uzasadnienia faktycznego i prawnego narusza dyrektywę zawartą w art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co skutkuje uchyleniem takiej decyzji.

Mając powyższe uchybienia na uwadze należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy orzec jak w sentencji niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.