Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 138/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu decyzji - po rozpatrzeniu odwołania S. G. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...], po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję o ww. numerze określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie [...] zł.

Jak wskazał organ I instancji, podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmach A s.c. w okresie od 30.03.1994 r. do 31.10.2001 r., A1 S.G. w okresie od 17.05.2001 r. do 31.07.2015 r. oraz B s.c. w okresie od 27.09.2007 r. do 30.09.2013 r.

Umowa spółki cywilnej pod nazwą A s.c. zawarta została z dniem 30.03.1994 r. pomiędzy czterema wspólnikami. Na mocy podpisanego do umowy aneksu nr 4 z dnia 01.08.2000 r. w spółce pozostali, z udziałami po 50%: L. N. oraz S. G.. Następnie w dniu 31.10.2001 r. zawarto porozumienie, zgodnie z którym ze spółki wystąpił L. N.. Podatnik przejął aktywa i pasywa spółki cywilnej i stał się jej następcą prawnym w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego oraz art. 23 kodeksu pracy, kontynuował dotychczasową działalność spółki na podstawie indywidualnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zobowiązał się do przedsięwzięcia wszystkich koniecznych czynności mających na celu zwolnienie L. N. z zobowiązań względem wierzycieli rozwiązanej spółki.

Podatnik w dniu 30.04.2012 r. złożył we właściwym organie podatkowym zeznanie podatkowe za rok 2011 na druku PIT-36. Wykazał w nim przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko A1 S. G. w C. (PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B) w wysokości [...] zł. Wykazał nadto koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód - [...] zł. Od dochodu podatnik odliczył straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł (za 2009 r. - [...] zł, a za 2010 r. - [...] zł). Podatek należny wynikający z zeznania wykazano w kwocie 0 zł.

W dniu 14.05.2013 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36. W korekcie przychód zadeklarowano w kwocie zgodnej z pierwszą wersją zeznania, tj. [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów ujęto w kwocie wyższej o [...] zł, tj. w wysokości [...] zł. Dochód według podatnika wyniósł zatem [...] zł.

Organ podatkowy I instancji przeprowadził w firmie A czynności kontrolne i na podstawie dokumentów źródłowych i zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalił, że w roku 2011 w wymienionej firmie wysokość przychodu, koszty uzyskania przychodów oraz dochód bez odliczeń odpowiada kwotom wykazanym w pierwszym zeznaniu podatkowym za 2011 r. ([...] zł). Organ I instancji uznał jednocześnie, iż brak jest możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia, wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. i odliczania straty z 2006 r. w latach następnych.

Podatnik w roku 2011 prowadził także działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "B s.c. S.G., G. N. (50%).

W zeznaniu na druku PIT-36L wykazał przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie wskazanej wyżej w wysokości [...] zł. Nadto wykazał koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i dochód - [...] zł. W ramach odliczeń od dochodu wykazał składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł, od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Podatek należny wynikający z zeznania stanowił kwotę [...] zł.

W dniu 05.07.2012 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36L, w której podatnik wykazał przychód w wysokości odpowiadającej wykazanej w zeznaniu podatkowym. Wykazał jednak niższe koszty uzyskania przychodu, tj. w wysokości [...] zł. Dochód wyniósł zatem [...] zł. Podatnik nie dokonał korekty wysokości odliczeń od dochodu i podatku. Podatek należny wykazany przez podatnika wyniósł [...] zł.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników organu I instancji w ww. firmie wykazała, że przychody zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ogółem stanowią kwotę [...] zł i udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych, ponadto firma zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i zaewidencjonowała w księdze wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym m.in.: zakup artykułów spożywczych na kwotę [...] zł oraz zakup paliwa do samochodu ciężarowego o nr rej. [...] w wartościach brutto na kwotę [...] zł. Organ uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu wydatki poczynione na zakupu artykułów spożywczych, natomiast zakwestionował koszty paliwa w części dotyczącej podatku VAT od paliwa w kwocie [...] zł w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 43a u.p.d.o.f. Poza tym, odnoście działalności strony w ramach spółki cywilnej organ zanegował rozliczanie się podatnika w formie podatku liniowego na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f., skoro bowiem od 2002 r. podatnik wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych dla działalności prowadzonej indywidualnie i w następnych latach nie zmieniał sposobu opodatkowania, to opodatkowanie to obejmuje wszystkie formy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - zgodnie z art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f.

Dodatkowo organ zauważył, iż w zeznaniu PIT-36L oraz w korekcie zeznania podatnik wykazał, iż skorzystał z odliczeń od dochodu - z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne na kwotę [...] zł oraz od podatku dochodowego - z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Z kolei na podstawie okazanych w toku kontroli deklaracji ZUS RCA i DRA i dowodów wpłat składek oraz otrzymanych danych zawartych w piśmie ZUS w C. z dnia 14.02.2014 r. organ stwierdził, iż w roku 2011 przysługiwało stronie prawo odliczenia od dochodu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, natomiast od podatku obliczonego wg skali podatkowej odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. Szczegółowego rozliczenia przedmiotowych składek organ I instancji dokonał w tabelach nr 3 i 4 stronie 14 swojej decyzji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji wydał rozstrzygnięcie, które stało się przedmiotem odwołania złożonego przez podatnika, w którym odniósł się on wyłącznie do ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie wierzytelności nieściągalnych. Podkreślił, że prowadząc działalność gospodarczą poniósł straty z tytułu nieściągalnych wierzytelności od J. W. i firmy C. Straty te zostały potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, a ich nieściągalność uprawdopodobniona stosownymi postanowieniami komorniczymi. Obie wierzytelności nie były przedawnione w okresie, w którym zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Według strony, wierzytelność od C nie musiała być - jak wskazał organ I instancji - rozliczona w roku 2006, nie ma bowiem przeszkód by rozliczyć ją w roku 2009, 2010 i 2011. Jak wskazał podatnik, zgodnie z art. 74 ustawy o rachunkowości dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym należy przechowywać przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone i przedawnione. Postępowanie cywilne dotyczące dochodzonych przez niego roszczeń zakończone zostało prawomocnie w 2000 r. więc okres 5 - letni upłynął w roku 2005. Skoro spółka cywilna A zakończyła działalność 31.10.2001 r., to jej dokumenty księgowe powinny być przechowywane do końca 2006 r. Nie ma obowiązku przechowywania dowodów księgowych dłużej niż 5 lat, dlatego też podatnik nie miał możliwości przedstawienia księgi przychodów i rozchodów po 15 latach od daty uprawomocnienia się wyroku dotyczącego spółki C.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania ww. rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W ocenie organu poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Na wstępie organ II instancji przedstawił ustalony stan faktyczny i stanowisko podatnika przedstawione w odwołaniu. Przypomniał w tych ramach, iż podatnik wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą poniósł straty z tytułu nieściągalnych wierzytelności od J. W. i firmy C. Wskazane wierzytelności nie były przedawnione w okresie, w którym zostały rozliczone w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem strony wierzytelność wobec spółki C mogła zostać rozliczona w kolejnych latach 2009, 2010 i 2011, a nie jedynie w 2006 r.

Organ przywołał wyliczenie dokonane przez organ pierwszoinstancyjny, z którego wynikało, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika osobiście wyniósł [...] zł. Dochód z działalności prowadzonej w formie spółki - [...] zł. Razem dochód wyniósł [...] zł.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, 14 ust. 1, 22 ust. 1, 23 ust. 1 pkt 23 i 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Zaakcentował również, że prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż wybór opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Brak podstaw pod względem formalnym i prawnym do zmiany opodatkowania w trakcie roku podatkowego. W takim stanie, z uwagi na fakt, iż od dnia 1.01.2010 r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych (zgodnie ze złożonym w dniu 15.01.2002 r. oświadczeniem), organ I instancji zasadnie uznał, iż to ta forma opodatkowania jest wiążąca dla wszystkich form prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ustosunkowując się zaś do zasadniczej spornej kwestii zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto) organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego za rok 2009 postępowania podatkowego stwierdzono, iż nie wystąpiła strata z tytułu działalności gospodarczych prowadzonych w tymże roku 2009. Organy podważyły nadto możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2009 r. firmy A kwoty w wysokości [...] zł - jako wierzytelności nieściągalnej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności jest możliwe, gdy spełnione są łącznie następujące warunki: wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną, w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny, nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Dwa z wymienionych warunków zostały przez podatnika spełnione, tzn. wierzytelność ta nie była przedawniona i została prawidłowo udokumentowana. Podatnik przedłożył w organie I instancji postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] z dnia [...], z treści którego wynika, iż po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzyciela (podatnika) przeciwko J. W. o świadczenie pieniężne komornik umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i tytuł wykonawczy postanowił zwrócić wierzycielowi. W uzasadnieniu postanowienia podano, iż wierzyciel wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego w kwocie [...] zł, egzekucja stała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik nigdzie nie pracuje i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Organ podniósł natomiast, iż podatnik nie spełnił warunku, że w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny, zgodnie z przepisem art. 14 u.p.d.o.f. Organ podatkowy ustalił ponad wszelką wątpliwość, że takiego przychodu podatnik nie uzyskał z tytułu umowy z J.W.. W oparciu o wskazane dokumenty ustalono, iż J. W. zobowiązał się do realizacji projektu [...], na rzecz firmy prowadzonej przez stronę w formie spółki cywilnej z L.N. pod nazwą A s.c. Firma ta została zlikwidowana z dniem 31.08.2001 r. Podatnik wraz ze wspólnikiem przekazali pozwanemu na realizację projektu kwotę [...] zł. Jako zabezpieczenie pobranej należności J. W. wystawił weksel własny, zobowiązując się jednocześnie, w wypadku niezrealizowania projektu do zwrotu otrzymanej kwoty w wyznaczonym terminie, a w wypadku przekroczenia terminu, do naliczania odsetek w wysokości 1% za każdy dzień zwłoki. Projekt nie został zrealizowany, a pozwany odstąpił od jego wykonania. Z wezwania do wykupu weksla z dnia 31.05.2005 r. kierowanego do J. W. wynika, że podatnik wezwał dłużnika do wykupu weksla własnego wystawionego w dniu 31.05.2005 r., płatnego w dniu 9.06.2005 r. w C., opiewającego na kwotę [...] zł.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2009 firmy A1 S.G. wierzytelności nieściągalnych nie było możliwe, bowiem jak wykazało prowadzone postępowanie, w momencie powstania wierzytelności nie była ona zarachowana jako przychód należny zgodnie z przepisem art. 14 cyt. ustawy. Organ powołał się również na wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego za 2010 rok, w którym organ podatkowy w dniu [...] wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł. Mając na uwadze ustalenia odnoszące się do roku 2009 w kwestii wierzytelności nieściągalnych, organ podatkowy I instancji uznał, iż bezpodstawnym było zaliczenie przez podatnika w 2010 r. do kosztów uzyskania przychodów firmy A usługi windykacyjnej na kwotę netto [...] zł, udokumentowanej fakturą VAT. Ze wskazanej umowy wynikało, iż Przedsiębiorstwo D Sp. z o.o. miało prowadzić działania windykacyjne od J. W. w celu odzyskania należności w kwocie [...] zł. Organ uznał, iż brak jest bezpośredniego związku wydatku udokumentowanego opisaną fakturą VAT z przychodem firmy A w roku 2010. Wierzytelności ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, co wykazano już w postępowaniu podatkowym dot. roku 2009, usługa windykacyjna nie została także wykonana.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu podatkowego na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zwrócił się również o przyznanie prawa pomocy i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości.

Decyzji zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, których treść przytoczył. Ponadto w sposób opisowy podniósł następujące zarzuty:

1. wadliwość uzasadnienia decyzji, polegającą na braku przejrzystości i niezachowania logicznego ciągu oraz zbyt obszernym potraktowaniu kwestii niespornych z pominięciem szczegółowego uzasadnienia kwestii zasadniczych;

2. błędne skupienie się przez organ na braku zarachowania jako przychód należny należności nieściągalnej od J. W., podczas gdy podatnik w związku z tym, że nie pamiętał czy zaksięgował wpłaty poczynione na rzecz J. W., zrezygnował z jej odliczenia i wskazał do odliczenia należność od spółki C sp. z o.o., która na pewno była zarachowana w sposób należyty w księgach finansowych spółki cywilnej A;

3. powoływanie się przez organ na różnice we wskazywanych kwotach z tytułu wierzytelności wobec J. W., podczas gdy podatnik wielokrotnie wyjaśniał, że są to kwoty raz netto, raz brutto;

4. powoływanie się przez organ na okoliczność podpisania przez podatnika "jakiejś" umowy z J. W. w sytuacji, gdy podatnik wskazywał jedynie, że nie posiada tej umowy i nie pamięta jej szczegółów, niemniej jednak pamięta, czego ta umowa dotyczyła;

5. brak wskazania podstawy twierdzenia, że wierzytelność nieściągalna od firmy C mogła być rozliczona w kosztach wyłącznie w roku 2006, a nie np. w ciągu 5 lat począwszy od roku 2006;

6. naruszenie art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie spornych kwestii na niekorzyść podatnika;

7. pominięcie wniosku o ponowne przesłuchanie L. N. na okoliczność potwierdzenia prawdziwości prawidłowego zaksięgowania faktur wystawionych spółce C.

Skarżący podniósł również, że spółka cywilna A prowadziła rzetelnie swoje księgi finansowe. Przez cały okres działalności ww. spółki cywilnej od jej założenia aż do rozwiązania księgowość w spółce prowadziła jedna i ta sama osoba. Każda faktura była przez tę osobę własnoręcznie zadekretowana. Podkreślił nadto, że po stracie tak znacznych środków finansowych z tytułu nie odzyskanych wierzytelności miał opóźnienia w płatnościach wobec Urzędu Skarbowego i ZUS. Dlatego w tym okresie miał kilka kontroli z Urzędu Skarbowego. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza w późniejszym okresie charakteryzowała się małymi obrotami, stąd wiedząc, że nie jest w stanie skorzystać z odliczeń pełnych kwot przyjął do odliczeń większą wierzytelność, pomijając mniejszą.

Jak wynika z powyższego, skarżący przede wszystkim zarzucił, że organ odwoławczy skupił swoje rozważania na kwestiach niespornych, w tym wierzytelności należnej od J. W., z której to odliczenia podatnik zrezygnował - pomijając wierzytelność należną od spółki C. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29.09. 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 wskazując, że nie można mu czynić zarzutu z braku dokumentacji księgowej za okresy wcześniejsze.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W ocenie organu zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało zgodnie z zasadami wymienionymi we wskazanych przepisach. Decyzja odwoławcza posiada wszystkie elementy prawidłowej decyzji wymienione przez ustawodawcę w art. 210 O.p., w tym elementy zawarte w przepisie art. 210 § 4 wskazanej ustawy.

Organ II instancji wskazał nadto, że pozostałe zarzuty skargi dotyczą wyłącznie ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w zakresie wierzytelności nieściągalnych, które stanowiły przedmiot kontroli wymienionego organu podatkowego w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 - 2010, zatem brak jest podstaw do dokonania ich ponownej analizy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia wykazanej przez podatnika w roku podatkowym 2011 straty z lat ubiegłych (z tytułu nieściągalnych wierzytelności) w wysokości [...] zł, którą podatnik odliczył od dochodu za tenże rok podatkowy z zaznaczeniem, że za rok 2009 strata wyniosła [...] zł, a za rok 2010 - [...] zł. Skarżący podnosił w szczególności, że do odliczenia wskazał wierzytelność od C spółki z o. o. z siedzibą w C., którą mógł rozliczać w ciągu następnych 5 lat po roku 2006. Pozostałe wydatki nieuznane przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu, jak również zakwestionowane odliczenia nie były kontestowane przez skarżącego.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego wymienionych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Podkreślenia wymaga, że przepisy K.p.a. nie mają zastosowania do postępowań podatkowych, jednakże ogólne zasady obydwu postępowań są zbieżne, z tego też względu Sąd ustosunkuje się do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów mających swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej w dalszej części uzasadnienia. Poniósł również naruszenia art. 2a O.p.

Odnosząc do materii spornej zauważyć trzeba, że ww. kwestia nieściągalnych wierzytelności była przedmiotem badania przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych dotyczących zarówno roku 2009 jak i 2010. Organy stwierdziły, że w latach 2009 i 2010 podatnik nie poniósł straty w prowadzonej działalności gospodarczej. Postępowanie za rok 2009 zakończyło się w dniu 12.04.2016 r. wydaniem decyzji ostatecznej, która została poddana kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 834/16. W prawomocnym wyroku z dnia 7.03.2017 r. WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika, uznając ją za nieuzasadnioną. Z kolei postępowanie dotyczące roku podatkowego 2010 r. zakończone zostało decyzją drugoinstancyjną z dnia [...], której prawidłowość również została zweryfikowana przez tutejszy Sąd. Wyrokiem z dnia 30.01.2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 110/17 Sąd oddalił skargę na tę decyzję.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 834/16 były wykazane przez podatnika straty z tytułu nieściągalnych wierzytelności i od J. W. i od spółki C. Zostały one potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi, a ich nieściągalność była uprawdopodobniona stosownymi postanowieniami komorniczymi. Orzekając w tej sprawie Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy działania kontrolne za 2009 rok ujawniły, że skarżący złożył korektę zeznania PIT-36 za ten rok, którą objął koszty uzyskania przychodów, powiększając je o kwotę [...] zł tj. o nieściągniętą wierzytelność właśnie od J. W.. W sprawie tej wierzytelności Sąd wyraził pogląd, że nie mogła być ona uwzględniona jako koszt uzyskania przychodów, gdyż jak to jednoznacznie przyznał sam skarżący - kwota ta nie była uprzednio zarachowana na przychód należny. Natomiast jeśli chodzi o wierzytelność od firmy C (sporną w niniejszej sprawie) kwota nieściągalnej wierzytelności wynosząca [...] zł, została zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została stwierdzona postanowieniem komorniczym z dnia [...] r. Sporne było zaś to czy tego typu wierzytelność można było rozliczyć w 2009 r. w sytuacji, gdy jej nieściągalność stwierdzono w 2006 r. Rozstrzygając to zagadnienie Sąd odwołał się do unormowań zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 u.p.d.o.f., z których wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, której nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 tej ustawy; wierzytelność musi być uznana za przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy oraz nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

W ocenie WSA w Gliwicach organy podatkowe zasadnie przyjęły, że możliwość zaliczenia do kosztów ww. kwoty jako nieściągalnej wierzytelności, wystąpiła w rzeczywistości w roku podatkowym 2006, a więc w roku, w którym doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika (spółki). W tych ramach Sąd przypomniał zasadę wynikającą z przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f., wedle której koszty uzyskania przychodów potrącane są, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 5 i 6, tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Skoro przejawem "poniesienia" kosztu w postaci nieściągalnej wierzytelności jest określone zdarzenie nieściągalność tę dokumentujące, a więc jedno ze zdarzeń, o jakich mowa w art. 23 ust. 2 ustawy podatkowej, to niewątpliwie koszt taki poniesiony zostaje w roku podatkowym, w którym zdarzenie do miało miejsce, ono jest bowiem źródłem jego powstania. Jak zaakcentował Sąd, podatek dochodowy jest podatkiem rocznym. Fakty i zdarzenia, które mają prawnopodatkowe znaczenie mają być zatem rozliczane w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Podsumowując Sąd uznał, że możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów jako nieściągalnej wierzytelności, wystąpiła w rzeczywistości w roku podatkowym 2006, a więc w roku, w którym doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec tej firmy. Skarżący mógł zatem rozliczyć tę wierzytelność w roku podatkowym 2006, nie mógł natomiast rozpocząć jej zaliczenia w ciężar kosztów dopiero w 2009 r. Dlatego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. było konieczne, gdyż tylko w ten sposób było możliwe wyeliminowanie wysokości straty ujawnionej w korekcie zeznania podatkowego.

Z powyższego wynika, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu rozstrzygnięta została kwestia braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 roku (a tym samym roku 2010 oraz 2011) kwoty wierzytelności wobec spółki, gdyż należało ją rozliczyć w 2006 r. oraz to, że wierzytelność od J. W. nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, gdyż kwota ta nie została uprzednio zaliczona do przychodu należnego podatnika. Sąd nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych co do tego, że w 2009 r. kwota ta nie pozostawała w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ani też nie stwierdził uchybień natury procesowej, podnoszonych również w niniejszej sprawie.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, iż zgodnie z treścią art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwa, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15).

Skoro zatem prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu wyrażono ocenę prawną co do możliwości rozliczenia wierzytelności firmy wyłącznie w 2006 r. to tym samym wierzytelność ta nie może być rozliczona w badanym roku podatkowym 2011.

Z kolei w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 110/17 za prawidłową Sąd uznał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W szczególności Sąd zanegował twierdzenia podatnika co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jego firmy wydatku na usługę windykacyjną dotyczącą odzyskania wierzytelności, którą wcześniej nie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej strony. Jak wskazał, skoro przedmiotowa (windykowana) wierzytelność od momentu jej powstania nie stanowiła przychodu należnego ani osiągniętego w żadnej części, to wydatek na usługę jej windykacji (odzyskania czy zwrotu przez dłużnika) jako niezwiązany z przychodem (należnym czy rzeczywistym) podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. Sąd zauważył przy tym, że sporna usługa (windykacja) nie została wykonana bowiem nie doprowadziła do odzyskania przedmiotowej wierzytelności, zaś kwota ujawniona na spornej fakturze nie stanowiła należności (wynagrodzenia) za odzyskaną wierzytelność, lecz dotyczyła określonych w umowie kosztów stałych (pośrednich) windykatora, wyliczonych procentowo od wartości umowy rocznie, niezależnie od skuteczności umówionej windykacji. Należność ta została uregulowana cesją części windykowanej wierzytelności co oznacza, że w istocie nie doszło po stronie podatnika do uszczuplenia posiadanych przez niego aktywów (należnych) powstałych w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie skoro nieściągalna wierzytelność od firmy dotyczyła wyłącznie 2006 r., to nie mogła być rozliczona w 2010 r.

W świetle powołanych wyżej rozstrzygnięć dotyczących lat 2009 i 2010 Sąd w składzie orzekającym nie mógł inaczej ocenić prawnopodatkowego znaczenia spornych wierzytelności co do ich charakteru i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w badanym roku podatkowym 2011. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p. bowiem w zaistniałej sytuacji faktycznej nie występują wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd podziela zapatrywanie strony skarżącej, że zaskarżona decyzja uchybia przepisowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dokonał własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzestając na powtórzeniu i akceptacji stanowiska organu I instancji i bezpośrednim przytoczeniu przeprowadzonych czynności dowodowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest chaotyczne i miejscami niezrozumiałe z uwagi na odnoszenie się do ustaleń z poprzednich lat podatkowych oraz do zagadnień w istocie niepodważanych w niniejszej sprawie przez podatnika. Tym niemniej naruszenie to, z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, nie miało istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Analiza treści decyzji organów obu instancji pozwala stwierdzić, że rozstrzygnięcie jest słuszne i zobowiązanie podatkowe za 2011 r. zostało określone we właściwej wysokości. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, którego ocena doprowadziła do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Organy dokonały też prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do ustalonych w sprawie faktów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych zasad postępowania podatkowego, którego to naruszenia strona w istocie nie uargumentowała.

Na marginesie jedynie wyjaśnić, że wskazana w skardze uchwała pełnego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 nie mogła mieć zastosowania w badanej sprawie a to z tej przyczyny, że uchwała ta nie dotyczyła przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale przedawnienia orzekania, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło w skutek zapłaty przed upływem terminu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.