Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1715/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 211/15 w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. [...] S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 211/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr ILPP5/443-176/14-4/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że z opisanego przez wnioskodawcę P. S.A. we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż strona skarżąca jest spółką radiofonii publicznej, działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 253, poz. 2531 z późn. zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wykonywane przez nią czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie. Strona wskazała, że definicja reklamy jest szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym lub w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Czynności zwolnione z VAT wykonywane przez stronę skarżącą to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowo spółka sporadycznie świadczy także zwolnione od VAT usługi szkoleniowe, jeżeli szkolenia są finansowane ze środków publicznych. Skarżąca spółka podkreśliła, że tworzenie i nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną od VAT, nie jest to też czynność opodatkowana VAT. Nie jest to w ogóle usługa, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności, nie ma również skonkretyzowanego nabywcy tej usługi.

Jeżeli wnioskodawca jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować nabywane towary lub usługi do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli natomiast nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób nabywanych towarów lub usług do czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT, korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Zakupy, których wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne), czy zakupy związane z utrzymaniem siedziby (zakupy usług i materiałów do utrzymania czystości w siedzibie, usługi ochrony, usługi remontowe) czy też zakup usługi emisji sygnału radiowego. Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem zarówno usług opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku, przy czym skarżąca spółka najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych albo czynności wyłącznie zwolnionych z VAT.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zapytała: czy ma prawo odliczyć podatek naliczony od wydatków, które kwalifikuje jako wydatki związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli spółka nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo jej nie przysługuje?

Zdaniem skarżącej ma ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów, które są bezpośrednio związane z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych są jednocześnie związane również z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, głównie świadczeniem usług reklamowych. Należy tylko ustalić, w jakiej wysokości skarżąca ma prawo odliczyć podatek naliczony. W ocenie spółki, jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług, wówczas spółka może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji (programu radiowego) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy. Dotyczy to w szczególności zakupu towarów i usług, które z natury nie są policzalne (np. energia elektryczna lub cieplna, dostawa wody, ochrona budynku, usługi telekomunikacyjne, usługi reklamowe, usługi prawnicze lub doradcze, licencje, itp.).

Skarżąca podkreśliła, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny bezpośredni związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z podatku, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z jej art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG.

Odnośnie do braku wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia skarżąca wskazała, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT. Dla potrzeb VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów, m.in. musi wystąpić nabywca usługi - ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi, oraz usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - i ten warunek nie jest spełniony, gdyż skarżąca nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas strona skarżąca jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy.

Jeśli chodzi o związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia wskazano, że związek zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT - wydaje się być dość bliski, mimo iż jest pośredni. Podstawową działalnością opodatkowaną VAT jest świadczenie usług reklamowych. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną strony skarżącej w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych. Im lepsza jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła "wytworzyć" sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego, tym więcej sprzedaży opodatkowanej (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej. Przez zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych, skarżąca rozumie w szczególności wydatki na usługi nabywane od organizacji zrzeszających artystów, takich jak ZAIKS, SAWP, ZPAW, STOART lub ZASP. Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego skarżącej - bez ponoszenia tych wydatków strona skarżąca nie mogłaby emitować swoich audycji, ale nie mogłaby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie usług opodatkowanych VAT.

W kwestii proporcji odliczenia wskazano, że najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków wnioskodawca nie jest również w stanie określić czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi czy też dotyczą tylko usług zwolnionych od VAT. W tej sytuacji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują rozwiązanie w postaci zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Stanowisko strony skarżącej znajduje potwierdzenie także w przepisach Dyrektywy VAT (art. 173 ust. 1 Dyrektywy), w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt: III SA/Wa 286/11), jak i w interpretacjach Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. o nr ILPP5/443-176/14-4/KG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, powyższe stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi – bezpośredni lub pośredni. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Organ stwierdził, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy. Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, a nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Odnosząc się do prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, obejmujące zakup: sprzętu do newsroom-u, płyt, usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, audycji radiowych od producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowywaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%) stwierdzić należy, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje.

W ocenie organu, skoro przedmiotowe zakupy są dokonywane na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), a pozostałe wskazane przez skarżącą we wniosku zakupy dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym skarżąca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym fakt, że wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane VAT w zakresie reklamy nie powoduje w ocenie organu, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Zdaniem organu pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawiła skarżąca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Dopiero, gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Ponadto, zdaniem organu, skarżąca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego i zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabywane przez spółkę usługi i towary związane z tworzeniem audycji radiowych lub programu radiowego nie są w ogóle związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT (emisji reklam) i w efekcie nie dają spółce w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 90 ust. 2 cyt. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie ma prawa do zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tym przepisie, do zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych;

3. art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Po przytoczeniu ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług Sąd I instancji wskazał, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Ponadto przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego spółka, w pierwszej kolejności zobowiązana jest do przyporządkowania - w odpowiednich częściach - podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poszczególnym kategoriom działalności (zwolnionej lub opodatkowanej). W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części podatku naliczonego wykorzystywanego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy, z uwzględnieniem obowiązku dokonania korekty tak obliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 Sąd stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Gdyby bowiem nawet chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona i tak 100%. Tak więc, w sytuacji, gdy podatnik obok czynności wyżej wymienionych wykonuje jeszcze czynności zwolnione, to suma wartości obrotów ustalana na potrzeby liczenia proporcji obejmuje czynności opodatkowane oraz zwolnione, natomiast proporcjonalne prawo do odliczenia z faktur kosztowych znajduje oparcie w procentowej wartości udziału czynności opodatkowanych w sumie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Skoro ustawodawca w procesie liczenia proporcji nakazał ująć jedynie wymienione czynności, to należy przyjąć, że czynności nie spełniające tych kryteriów nie mogą być w działaniu liczenia proporcji uwzględnione.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, wskazując na naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 i art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nieprawidłowo przyjął, iż stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie prowadzące do uznania, że w stanie faktycznym sprawy, skarżąca spółka ma prawo do zastosowania proporcji podatku naliczonego, o której mowa w tych przepisach, do zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych,

2. postępowania (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, oparcie się na błędnych założeniach;

- art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, nie wyjaśniający w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, w szczególności Sąd ograniczył się do dokonania, w oparciu o uchwałę NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, wykładni art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosząc analizowanego przypadku do treści tej jednostki redakcyjnej przedmiotowej ustawy - przez co wyrok nie poddaje się kontroli.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przede wszystkim podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, takich jak: zakup sprzętu do newsroom-u służącego audycjom informacyjnym, zakup płyt, zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem i prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów. Organ jeszcze raz podkreślił, że w jego opinii wydatki te są bezpośrednio, w sposób oczywisty i jednoznacznie związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tworzenie i nadawanie audycji radiowych i programów radiowych), a związek na jaki wskazuje spółka z czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam nie pozwala na uznanie, że jest to związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to wydatki powyższe nie podlegają odliczeniu, gdyż w przepisie tym została wskazana zasada, zgodnie z którą wyłącza się możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a więc w przypadku czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających ustawie). Tymczasem art. 90 znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od opodatkowania i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Na tle tak zarysowanego sporu organ skarżący kasacyjnie wskazał w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, że Sąd pominął zupełnie i w żaden sposób się nie odniósł do tego aspektu sprawy, na którym oparte zostało rozstrzygnięcie organu podatkowego, a mianowicie, że skoro wydatki, o których mowa we wniosku ponoszone są przede wszystkim (bezpośrednio) na potrzeby przygotowania i nadawania audycji, programów radiowych lub na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji, programów radiowych), dotyczą zakupu usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym wnioskodawca może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (stowarzyszenia wystawiają wnioskodawcy faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%), usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam, bowiem charakter tych zakupów wskazuje jednoznacznie, że służą one bezpośrednio do tworzenia i nadawania audycji radiowych lub programów radiowych, tj. do świadczenia usług, które - jak wskazała spółka - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Ponadto Sąd bez wyjaśnienia związku ze stanem faktycznym sprawy wskazał, że przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy mają zastosowanie przy odliczeniu podatku naliczonego w przypadku, gdy nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, gdy tymczasem w interpretacji - opierając się na informacjach wskazanych w opisie sprawy - organ wykazał, że skarżąca jest w stanie przyporządkować wyszczególnione w opisie sprawy zakupy do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, spółka wyodrębnia zakupy i powiązuje je bezpośrednio z tworzeniem audycji radiowych i programu radiowego dla celów wewnętrznej sprawozdawczości. Oznacza to, że istnieje sposób na przyporządkowanie ww. zakupów do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cytowanej ustawy przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna w realiach niniejszej sprawy oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dlatego w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II GSK 402/13 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób opisany w zarzutach kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cytowanej ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia.

Powołany przepis określa więc elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W orzecznictwie podnosi się zwłaszcza, że uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie organowi, że Sąd I instancji sporządził uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób lakoniczny, a przede wszystkim bez wyjaśnienia w dostatecznym stopniu przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia i sposobu rozumowania, w szczególności ograniczył się w nim do dokonania, w oparciu o uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wykładni art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosząc analizowanego przypadku do treści tej jednostki redakcyjnej cyt. ustawy, a zatem wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Co do zasady bowiem trzeba w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżenie podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, a więc czynnościom, które generują podatek należny. Prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny nie przysługuje natomiast m. inn. przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem VAT lub zwolnionych z tego opodatkowania. Prawdą jest również, że omawiany przepis wymaga związku przyczynowo – skutkowego zakupów z powstaniem obrotów, przy czym związek ów może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Słusznie również Sąd I instancji zaznaczył, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje (zwolnionymi z opodatkowania) i nie jest możliwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do konkretnego rodzaju czynności, zastosowanie znajdzie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś w przypadku podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Problem jednakże polega na tym, że jak słusznie zauważył organ skarżący kasacyjnie, Sąd I instancji w żadnej mierze nie odniósł tych szeroko nakreślonych teoretycznych rozważań do realiów rozpoznawanej sprawy, w szczególności do stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również do argumentacji organu zawartej w interpretacji z dnia 28 października 2014 r.

Jak zasadnie wskazał organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez spółkę, działającą w oparciu o ustawę o radiofonii i telewizji, podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego, takich jak: zakup sprzętu do newsroom-u służącego audycjom informacyjnym, zakup płyt, zakup usługi dostępu do informacji od agencji informacyjnych, zakup audycji radiowych od producentów zewnętrznych, wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem i prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy, bilety PKP, zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów. Co istotne, postępowanie interpretacyjne jest o tyle specyficznym postępowaniem, że jego granice wyznacza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji oraz zadane w nim pytanie.

Na gruncie zatem stanu faktycznego opisanego we wniosku spółki, jak i sformułowanego na jego tle pytania, pierwszorzędna do wyjaśnienia była kwestia, czy wnioskodawcy w ogóle przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków określanych przez spółkę jako bezpośrednio związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych i programu radiowego (wyspecyfikowanych szczegółowo we wniosku). A zatem istotna była odpowiedź na pytanie, czy wydatki te miały związek z czynnościami opodatkowanymi (emisja reklam) w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii spółki bowiem, jakkolwiek pośrednio, to jednak wpływały na działalność opodatkowaną, ponieważ słuchalność audycji ma związek z późniejszą sprzedażą opodatkowaną w postaci świadczenia usług reklamowych, gdyż jej wysokość jest nierozerwalnie związana z jakością i poziomem słuchalności programu radiowego. Zdaniem organu natomiast wydatki te są bezpośrednio, w sposób oczywisty i jednoznacznie związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT (tworzenie i nadawanie audycji radiowych i programów radiowych), a związek na jaki wskazuje spółka z czynnościami opodatkowanymi w postaci emisji reklam nie pozwala na uznanie, że jest to związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to wydatki powyższe nie podlegają odliczeniu, gdyż w przepisie tym została wskazana zasada, zgodnie z którą wyłącza się możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (a więc w przypadku czynności zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających ustawie).

Oczywistą konsekwencją stanowiska zaprezentowanego przez organ, który generalnie odmówił na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa spółce do odliczenia podatku naliczonego, było wskazanie, że w takiej sytuacji nie może być mowy o zastosowaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma podstaw określać zakresu tego odliczenia.

Tymczasem Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do tak zarysowanego sporu i stanowisk obydwu jego stron, ograniczając się wyłącznie do przytoczenia treści konkretnych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 i poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do dokonania ich wykładni, a także do omówienia tez uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, bez wyjaśnienia w jaki sposób mają lub mogą mieć zastosowanie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak więc jakichkolwiek rozważań dotyczących prawa wnioskodawcy do obniżenia podatku należnego w sytuacji wskazanej we wniosku o interpretację. Tymczasem dopiero definitywne przesądzenie tej kwestii pozwoli przejść do ewentualnego ustalenia zasad tego odliczenia, tj. zastosowania proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej (jak chce spółka) lub zasad wynikających z cytowanej przez Sąd I instancji uchwały NSA. W tym kontekście z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że – jak zasadnie zauważa kasator – kontrolowany Sąd, omawiając zasady odliczenia wynikające z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z uchwały NSA, nie wziął pod uwagę okoliczności, że odnoszą się one do sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanych przez siebie czynności. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę natomiast wynika, że nie ma ona problemów z wyodrębnieniem i przyporządkowaniem zakupów do czynności w postaci tworzenia audycji radiowych, a więc działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Należy przyznać rację organowi, że fakt, iż spółka zaznaczyła, że dokonywanie tego przyporządkowania wynika przede wszystkim z wymogów jakie nakładają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji, które nakazują odrębne księgowanie wydatków tzw. misyjnych (związanych z misją publiczną spółki, która polega na tworzeniu i nadawaniu określonych audycji, programu radiowego) nie zmienia faktu, że istnieje sposób na przyporządkowanie ww. zakupów do czynności, w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

W takiej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu bowiem Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 i art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji niezasadnie uznał, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nieprawidłowo przyjął, że stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych lub programu radiowego w oparciu o przepisy art. 90 cyt. ustawy. Jak jednak wyżej wskazano, WSA we Wrocławiu co do zasady poprawnie zinterpretował przytoczone przepisy, jednakże nie odniósł ich do realiów niniejszej sprawy, nie dokonał ich subsumcji pod stan faktyczny opisany przez spółkę. Trudno zatem oceniać stanowisko Sądu I instancji, skoro w istocie Sąd ten nie ocenił stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przywołanych przepisów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zatem dokonać oceny prawidłowości wydanego przez Ministra Finansów aktu z jednoznacznym odniesieniem się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności do kwestii zajętego przez organ stanowiska odnośnie do braku prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych i programu radiowego w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym do braku możliwości zastosowania proporcji tego odliczenia wynikającej z przepisów art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).