Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 829/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2012r. oraz styczeń - sierpień 2013r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań P.G., utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w sprawach podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oraz od stycznia do sierpnia 2013 r..

Z przekazanych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że wymiaru wymienionego podatku dokonano dwiema decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poprzedzających je postępowań kontrolnych, kwestionujące prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego łącznie z 89 faktur dokumentujących zakup paliw, na których jako wystawca widniały Spółki A i B. Powołując w podstawie prawnej przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, w całości decyzję określającą stronie podatek VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz w części dotyczącej miesięcy od stycznia do czerwca - decyzję obejmującą okresy rozliczeniowe roku 2012 r.. Odnośnie pozostałych miesięcy, od lipca do listopada tegoż roku, decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona.

Jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił poczynione we sprawie ustalenia, że faktury stwierdzające zakup oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż olej napędowy nie został dostarczony przez podmiot wskazany w ich treści. Uznał też, że strona w swoich kontaktach handlowych nie dopełniła wymogu należytej staranności, gdyż wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę do celów oszustwa. Na ww. decyzje organu odwoławczego, strona wniosła w dniu 3 czerwca 2015 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Z kolei wnioskami z dnia 19 listopada 2015 r., uzupełnionymi pismami z 17 grudnia 2015 r., podatnik wniósł o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]". W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, dotyczący wykładni szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r.. Podniósł, iż wyrok ten oraz zawarta w jego uzasadnieniu wykładnia mają istotny wpływ na treść decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W analogicznych okolicznościach faktycznych organy podatkowe stwierdziły bowiem, że faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tymczasem zgodnie z interpretacją Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE"), organy nie mogą wymagać od podatnika, aby dokonywał weryfikacji kontrahentów. W kontekście tego wyroku TSUE, podniesiono we wniosku, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż dostawa spornego paliwa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Świadczy o tym nadanie jemu statusu pokrzywdzonego w sprawie karnej. Wskazując na powyższe strona przedłożyła pisma Prokuratury Okręgowej z 18 czerwca i 3 sierpnia 2015 r..

Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania zakończone ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]", po czym z uwagi na wniesione przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na te decyzje, w dniu "[...]" zawiesił to postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. W dniu 10 maja 2016 r. do organu wpłynęły odpisy prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt. I SA/Ol 401/15 oraz I SA/Ol 402/15, którymi oddalono skargi na decyzje ostateczne z dnia "[...]". Wobec powyższego organ postanowieniami z dnia "[...]" podjął z urzędu zawieszone postępowania, a w ich wyniku, decyzjami z "[...]" odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia "[...]", uznając, że nie zaistniały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując te decyzje w mocy w związku z wniesionymi odwołaniami, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć z dnia "[...]" powołał treść art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach.

Odwołując się do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku jako istotne dla sprawy nowe okoliczności powołano posiadanie przez stronę statusu pokrzywdzonego przedkładając jako dowód pisma Prokuratury Okręgowej z 18 czerwca, 3 i 28 sierpnia 2015 r.. Organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia z 18 czerwca 2015 r. zawiadomiono podatnika jako pokrzywdzonego, iż zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wniesione przez niego w dniu 15 czerwca 2015 r. zostało dołączone do śledztwa o sygn. "[...]". Z kolei pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. zawiadomiono podatnika jako pokrzywdzonego, że sprawę o sygn. "[...]", dotyczącą doprowadzenia podatnika przez Prezesa i przedstawiciela Spółki z A i B, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przy sprzedaży oleju napędowego, przekazano celem ewentualnego dołączenia do akt śledztwa o sygn. "[...]"Prokuratury Okręgowej. Natomiast zawiadomienie Prokuratury Okręgowej z "[...]"dotyczyło dołączenia sprawy Prokuratury Okręgowej o sygn. "[...]" do sprawy Prokuratury Okręgowej o sygn. "[...]".

W ocenie organu odwoławczego, wskazane nowe dowody nie spełniają przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powstały one w dniach 18 czerwca, 3 i 28 sierpnia 2015 r., natomiast zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa podatnik złożył w dniu 15 czerwca 2015 r. Dowody te nie istniały i nie były znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznych, a tym samym nie spełniały przesłanki wznowienia, o której mowa w powołanym przepisie. Organ wskazał również, że instytucja pokrzywdzonego, choć ma charakter materialnoprawny jest pojęciem procesowym, gdyż wynika z niego zespół uprawnień na etapie postępowania przygotowawczego (art. 299 §1 kpk), a także po uzyskaniu statusu oskarżyciela posiłkowego (art. 53 kpk) w postępowaniu sądowym, m.in.: prawo do korzystania z pomocy wybranego przez siebie pełnomocnika, prawo do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia lub umorzeniu śledztwa lub dochodzenia, prawo do składania wniosków o dokonanie czynności śledztwa lub dochodzenia, prawo do udziału w tych czynnościach, prawo dostępu do akt sprawy oraz do sporządzania odpisów i kopii. Uznanie uprawnień procesowych pokrzywdzonego opiera się na domniemaniu, iż jest to osoba, której dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone lub zagrożone przez przestępstwo. Jednak o uznaniu podmiotu za "rzeczywiście" pokrzywdzonego decyduje z reguły sąd dopiero w momencie wydania prawomocnego rozstrzygnięcie w sprawie. Z powyższego wynika, że składając zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa, podatnik przystąpił do postępowania karnego. Jednak dopiero prawomocny wyrok sądu rozstrzygnie, czy domniemanie statusu pokrzywdzonego nie zostanie obalone.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na odmienność postępowań podatkowego i karnego. Istotą tego pierwszego jest rozstrzygnięcie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahentów, zwłaszcza przez podjęcie działań, jakich podjęcia można było w sposób uzasadniony oczekiwać od niego w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa. Głównym celem postępowania karnego jest natomiast ustalenie, czy zaistniał czyn zabroniony, a następnie wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy (w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody) oraz pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Sprawa karna dotyczy doprowadzenia podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przy sprzedaży oleju napędowego i rozstrzygnie o winie oskarżonych. Nie będzie zatem dotyczyć kwestii zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej. Tym samym ewentualne rozstrzygnięcie sprawy karnej nie będzie dotyczyło przedmiotu sprawy podatkowej. Kwestia dobrej wiary strony była już zaś badana w postępowaniu podatkowym, a słuszność stanowiska organów w tym zakresie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 401/15 i sygn. akt I SA/Ol 402/15. Ponadto organ stwierdził, że wątpliwe jest, aby w toku postępowania podatkowego strona nie posiadała pełnych informacji oraz dowodów odnoszących się do okoliczności jej dobrej wiary. Niemożliwe było bowiem uzyskanie przez stronę informacji na temat własnej świadomości, czy też zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, z innych źródeł niż wyłącznie ona sama.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu niedopuszczenia dowodu z dokumentów z akt sprawy karnej o sygn. "[...]". Wskazał, iż przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowód hipotetycznie zawarty w aktach sprawy karnej należałoby dopiero przeprowadzić, co stanowiłoby czynność nowego postępowania. Dowód taki nie mógł być jednak uznany za istniejący w dacie wydania decyzji.

W kwestii zaś przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, organ odwołał się do wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. F. Stefanek, J. Stefanek, J. Stefanek v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, z uzasadnienia którego wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który należy uważać za podmiot nieistniejący, chyba że zostanie wykazane w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Trybunał stwierdził, że gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości/przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, aby upewnić się co do jego wiarygodności. Jednak organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew intencjom strony Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a zatem krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnik błędnie wywiódł, iż w świetle orzeczenia TSUE nie można wymagać od niego podejmowania działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Zaprezentował on uproszczony sposób odczytania wyroku TSUE, który miałby dowodzić diametralnej zmiany podejścia w kwestii realizacji prawa do odliczenia. Tymczasem treść wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, aby Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających. Wprawdzie Trybunał podkreślił, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami (które odbiorca mógł zauważyć) stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy bowiem o braku należytej staranności podatnika.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniały przesłanka wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił im naruszenie:

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wskazane dowody nie mają cechy nowości, gdyż ich daty są późniejsze od dat decyzji, w sytuacji gdy nową okolicznością jest posiadanie przez skarżącego statusu pokrzywdzonego, który to status uzyskał on wcześniej, a powołane dowody potwierdzają jedynie ten fakt, wobec czego daty pism nie mają fundamentalnego znaczenia w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia decyzji na skutek błędnego przyjęcia, iż orzeczenie TSUE nie miało wpływu na treść decyzji.

W uzasadnieniach skarg strona odwołała się do brzmienia art. 49 § 1 Kodeksu postępowania karnego, uznając, że status pokrzywdzonego uzyskała jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznych, a fakt ten nie został uwzględniony przez organ. W jej ocenie, organ błędnie formułuje tezę jakoby dowody w postaci pism Prokuratury Okręgowej z dnia 18 czerwca, 3 i 28 sierpnia 2015 r. nie istniały w dacie wydania decyzji, w sytuacji gdy pisma te jedynie potwierdzają fakt posiadania statusu pokrzywdzonego, który to fakt zaistniał wcześniej. Podatnik nie zgodził się również z oceną organu, iż okoliczność posiadania statusu pokrzywdzonego nie podważa ustaleń stanowiących podstawę decyzji ostatecznych. Stwierdzenie to było dowolne, bowiem organ nie miał wiedzy, jakie okoliczności zostały ujawnione i w konsekwencji – czy miałyby one wpływ na treść decyzji. W jego ocenie dowody te, w tym przyznanie mu przymiotu pokrzywdzonego, mogą dowieść, iż zachował on należytą staranność w weryfikacji kontrahenta i dokonał spornych transakcji jedynie na skutek oszukańczych zabiegów, tj. wprowadzenia w błąd, które jest znamieniem przestępstwa oszustwa. W tym kontekście ustalenie mechanizmu działania sprawców czynu zabronionego było istotne dla poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, zwłaszcza w kontekście wskazanej przez TSUE wiedzy co do uczestniczenia skarżącego w procederze.

Skarżący nie zgodził się ponadto z przeprowadzoną przez organ podatkowy wykładnią wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r.. W jego ocenie, w orzeczeniu tym TSUE wskazał wprost, iż dopóki nie zostanie ustalone w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, iż podatnik wiedział lub też powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z przestępstwem, dopóty nie można obciążyć go odpowiedzialnością podatkową. Wyrok TSUE oraz wykładnia zawarta w jego uzasadnieniu mają znamienny wpływ na treść decyzji, bowiem nakazują bezsporne ustalenie świadomości udziału podatnika w przestępnym procederze, jak również zakazuje wymagania od podatnika, aby dokonywał weryfikacji kontrahentów w sposób, do którego nie jest zobowiązany. TSUE wyraźnie wskazał też, iż organy nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej, jeżeli faktura zawiera wszystkie informacje. W kontekście tego wyroku stwierdzić zatem należy, iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dostawa paliwa wiązała się z przestępstwem, a przy tym podjął on wszelkie, według swej wiedzy i możliwości, czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 829/16 i sygn. akt I SA/Ol 830/16 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 829/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

Badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych wymienionymi przepisami, Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zauważyć na wstępie należy, iż postępowanie wznowieniowe jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter nadzwyczajny i przeprowadzane jest w ograniczonym zakresie. Jego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, wówczas gdy przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie w trybie zwyczajnym dotknięte było wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wnosząc w niniejszej sprawie o wznowienie postępowania w sprawie podatnik wskazał przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. Pierwsza z nich dotyczy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję (pkt 5 § 1 wym. artykułu). Z kolei przesłanka wymieniona w pkt 11 określa powinność wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, konieczność wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznych decyzji organu skarżący upatruje w nowej dla sprawy okoliczności jaką jest ustalenie statusu pokrzywdzonego w postępowaniu karnym w związku z zawiadomieniem organów ścigania o popełnionym na jego szkodę przestępstwie doprowadzenia podatnika przez Prezesa i przedstawiciela Spółki A i B, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przy sprzedaży oleju napędowego.

Na tle tej kwestii spornej, należy zauważyć, że wbrew stanowisku organu, dla zaistnienia w tym przypadku nowej okoliczności decydujące znaczenie ma ustalenie tego, czy rzeczywiście, a jeżeli tak, to od kiedy skarżący jest pokrzywdzonym w związku z popełnionym na jego szkodę przestępstwem, nie zaś data przekazania pisemnej informacji w tej kwestii przez organ prowadzący postępowanie karne. Z akt wynika, że ta podnoszona przez podatnika okoliczność istniała już w dacie wydania decyzji, jednak zdaniem Sądu, nie wykazał on dostatecznie, iż status pokrzywdzonego w postępowaniu karnym był okolicznością na tyle istotną, że zachodzi w niniejszej sprawie podatkowej podstawa do wzruszenia ostatecznych rozstrzygnięć.

Trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uznanie uprawnień procesowych pokrzywdzonego na tym etapie postępowania karnego oparte jest jedynie na domniemaniu, iż jest to osoba, której dobro prawne zostało bezpośrednio naruszone lub zagrożone przez przestępstwo. Ostateczne uznanie tej osoby za "rzeczywiście" pokrzywdzonego przestępstwem nastąpić zaś może dopiero z chwilą wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie karnej i wydania w niej prawomocnego rozstrzygnięcia. Samo przystąpienie podatnika do postępowania karnego w charakterze pokrzywdzonego, nie stanowi zatem wystarczającej podstawy dla oceny kwestii dochowania przez niego należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji kontrahentów, czy rozstrzygnięcia w zakresie dobrej wiary, w postępowaniu podatkowym. Przy czym podkreślenia wymaga, że Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu wiadomym jest, iż wyrokami z dnia 23 marca 2016 r., o sygn. akt I SA/Ol 401/15 i sygn. akt I SA/Ol 402/15 tut. Sąd oddalił skargi P.G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające podatek od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy 2012 i 2013 r..

Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że istotne dla dokonania prawidłowych ustaleń i wznowienia postępowania w sprawie było ustalenie mechanizmu działania sprawców czynu zabronionego na szkodę podatnika, z wykorzystaniem materiałów sprawy karnej. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skarg, prawidłową jest dokonana przez organ podatkowy wykładnia wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, w związku ze wskazaniem jako przesłanki wznowienia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017r. o sygn. I SA/Łd 1071/16) słusznie zwraca się uwagę, że wyrok ten jest kontynuacją linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości podjął niezbędne działania, jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

W świetle sentencji tego wyroku TSUE, przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów, z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W punkcie 52 cytowanego wyroku, TSUE stwierdził: "nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Z treści tego orzeczenia TSUE wynika zatem, że nie można bezwzględnie wymagać od podatnika podejmowania wszelkich działań sprawdzających wobec wystawcy faktur w takim zakresie, w jakim winien się on ustrzec od możliwości ewentualnego (nawet niezamierzonego) udziału w działaniach noszących cechy przestępstwa. Jednak jak trafnie zauważył organ, treść powyższego wyroku w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, aby Trybunał w ogóle zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia działań sprawdzających, skoro jednocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami (które odbiorca mógł zauważyć) stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy kompleksowej ocenie konkretnej sprawy. Zaniechanie weryfikacji kontrahenta w przypadku, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, świadczy bowiem o braku należytej staranności podatnika.

Zatem prawidłowa jest argumentacja organu, że wbrew wywodom strony, Trybunał podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą, zgodnie z którą zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a zatem krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji

Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Wbrew wywodom strony skarżącej, wyrok z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, na który powołuje się skarżący, stanowi kontynuację linii orzeczniczej TSUE, zgodnie z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działał w tzw. dobrej wierze i w sytuacji, gdy okoliczności transakcji budzą wątpliwości, podjął niezbędne działania jakich można w uzasadniony sposób oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Reasumując, w wyniku kontroli zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa, zaś organ prawidłowo zbadał i ocenił w związku z wnioskami o wznowienie, wskazane w nich przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej. Nie było natomiast kompetencją organu w postępowaniach z wniosków o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami określającymi podatek, ponowne badanie prawidłowości ustalenia leżącego u ich podstaw stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.