Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3774/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F., W. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 246/18 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. F. i W. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 lipca 2018 r., I SA/Kr 246/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. F. i K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 21 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")

w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 1 marca 2004 roku

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT")

w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:

a) faktury wystawione przez O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w 2011 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. w opinii organu podzielonej przez WSA stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

a wobec powyższego stronie skarżącej nie przysługiwało prawo uznania zakupów towarów stwierdzonych ww. fakturami za koszty uzyskania przychodu, mimo iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przemawiał za uznaniem, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane,

b) organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych towarów dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a także że uzasadnione było wymaganie

od skarżącego aby wobec swoich kontrahentów stosował nadzwyczajne standardy weryfikacji, które ewentualnie mogłyby być uzasadnione w przypadku gdyby skarżący

w dacie zawarcia spornych transakcji miał podstawy do podejrzeń, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, co w niniejszej sprawy nie wystąpiło,

a w konsekwencji uznanie, iż koszt zakupu towaru z tytułu faktur wystawionych w 2011 roku przez ww. spółki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny dowodów polegającej na uznaniu, że:

a) rejestracja O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.,

b) koncesja na obrót paliwami,

c) umowa współpracy z O. sp. z o.o.,

d) brak zastrzeżeń w stosunku do jakości i ilości dostarczanego oleju napędowego,

e) brak zastrzeżeń co do sposobu i okoliczności nawiązania współpracy,

f) brak zastrzeżeń co do przedstawionych dokumentów księgowych i dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów,

g) okoliczność uprzedniej współpracy z osobą A. B. reprezentującego spółkę i brak zastrzeżeń organów podatkowych do wskazanej współpracy,

h) zeznania świadków wskazujące na fakt dokonywania dostaw od ww. spółek na rzecz mojego mocodawcy,

- przemawiają za uznaniem, że faktury wystawione w 2011 roku przez ww. spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, mimo że prawidłowa ocena ww. dowodów winna prowadzić do uwzględnienia skargi, uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji I i II instancji, w sytuacji gdy decyzja organu została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania i w konsekwencji zaakceptowanie oceny materiału dowodowego polegającej na pominięciu, że skarżący mógł mieć podstawy do uznania, że działalność jego kontrahentów jest legalna i tym samym stanowi podstawę do oceny "dobrej wiary".

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, przyjęcie, iż faktury zakupu oleju napędowego od ww. spółek nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie oceniany zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności i mimo że w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co przesądza o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także poprzez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego oraz zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa uznania za koszty uzyskania przychodów (podlegające odliczeniu), może wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie uzasadniały odmienną ocenę

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne,

iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia

na wynik sprawy.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, określają zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza bowiem brak podstaw aby wyjść poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie zmierza do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny nie może zatem poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu. W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być zredagowana w taki sposób, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa formalnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Nie przedstawiła ona ponadto uzasadnienia dotyczącego ewentualnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Zarzut materialnoprawny, który również nie został należycie uzasadniony, został bezpośrednio powiązany z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i dyrektywy 206/112/WE. Tymczasem przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe oraz nie były przedmiotem kontroli legalności dokonywanej przez WSA. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego czy w błędnej wykładni czy w niewłaściwych ich zastosowaniu. Z uwagi na brak stosownego uzasadnienia dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego, i sposób uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy przyjąć, że w istocie dotyczy on niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Stwierdzić również należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter wyłącznie polemiczny. Jego istota sprowadza się do bezkrytycznego kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, zaakceptowanych następnie przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia.

Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur wystawionych dla skarżącego przez trzy podmioty (O. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.), które

zdaniem organów w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem. Działania tych podmiotów ograniczały się do wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży paliw. Wykazano bowiem, że wymienione wyżej spółki formalnie zarejestrowały swoją działalność, uzyskały NIP i REGON, posiadały adresy i prowadzono dla nich rachunki bankowe, jednak nie dysponowały żadnym majątkiem ani zapleczem technicznym, które służyłyby do prowadzenia działalności w zgłoszonym zakresie.

Ustalono nadto, że ww. podmioty (spółki) zarejestrowano w celu prowadzenia działalności przez osoby trzecie, które pod ich szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Powyższe stanowiło podstawę do stwierdzenia, że spółki te nie nabywały i nie dysponowały paliwem, które wykazywały w treści faktur VAT. Natomiast paliwo, które kupował skarżący, pochodziło z innego nieustalonego źródła. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie ulega zatem wątpliwości, że faktury VAT wystawiane przez wyżej wskazane podmioty obarczone były wadą w postaci błędnego oznaczenia sprzedawcy (zbywcy). Ustalone w postępowaniu podatkowym okoliczności współpracy handlowej, w tym prowadzenie rozliczeń wyłącznie w formie gotówkowej,

w połączeniu ze znacząco niższą niż u konkurencyjnych dostawców ceną paliwa, dostarczanie tego samego towaru przez te same osoby zatrudniane przez trzy różne podmioty gospodarcze, podejmowanie istotnych dla reprezentowanych spółek decyzji gospodarczych przez tą samą osobę (A. B.), która nie zasiadała w ich zarządach, czy wreszcie niewymagane prawem adnotacje w treści faktur VAT odnośnie do odprowadzenia przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług oraz akcyzy, powzięły twierdzenia, że faktury VAT mogły stanowić podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Koncesje na obrót paliwami ciekłymi nie mogą zaś stanowić dowodu legalności działań ww. spółek. Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zatem zarzuty skargi dotyczące niezasadnego nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupu paliwa od spółek A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Słusznie bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wywiedziono, iż ujęte w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją wskazane wyżej podmioty, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych i w rezultacie nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Używanie przez sąd pierwszej instancji zbędnej argumentacji dotyczącej kwestii związanych z przepisami ustawy

o podatku od towarów i usług (tzw. dobra wiara) nie niweczyło zaś trafności rozważań dotyczących oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanych

na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie przyjął bowiem sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw paliw dokonywanych rzekomo przez trzy spółki A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. Tym samym przyjąć należy, że sporne faktury nie dokumentują poniesienia wydatków przez skarżącego, stanowiących w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt podatkowy. Niezależnie od sposobu sporządzenia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia dot. nierzetelności spornych faktur oraz braku wiarygodnych dowodów dotyczących poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup paliwa. W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisu o charakterze blankietowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z przepisami art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE należało zaś uznać za oczywiście chybione bowiem przepisy te nie miały zastosowania w sprawie dotyczącej zasadności określenia skarżącemu przez organy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej oraz argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "o.p."). W judykaturze akcentuje się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.).

Z kolei art. 123 § 1 o.p. stanowi, że organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

W myśl art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 o.p. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem w przeciwieństwie do postepowania karnego zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Treść art. 181 o.p., przewiduje, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie istnieje zatem prawny nakaz powtarzania takich dowodów,a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Zgodnie zaś z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji

i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W realiach rozpoznawanej sprawy ww. przepisy nie zostały więc naruszone przez organ podatkowy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne

jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Natomiast stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za organem podatkowym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem ich wystawcy tylko formalnie występowali w obrocie gospodarczym. Ocena ta oparta została na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jest przy tym logiczna i przekonywająca i mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej poza ogólnikową polemiką oceny tej w żaden sposób nie podważono. Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W sprawie tej zebrano bowiem wyczerpujący materiał dowodowy. Formalne zarejestrowanie spółek, wydanie dla nich koncesji na obrót paliwami, sporządzenie umowy dotyczącej współpracy z formalnie zarejestrowaną spółką, brak zastrzeżeń dotyczących jakości

i ilości paliwa nabywanego od nieujawnionych podmiotów, a także zeznania świadka, nie mogły zostać uznane za okoliczności potwierdzające nabycie przez skarżącego paliw od wystawców (trzech spółek) spornych faktur. Organy podatkowe wykazały bowiem, że spółki te (A. sp. z o.o., R. sp. z o.o. i O. sp. z o.o.) tylko formalnie występowały w obrocie gospodarczym. Strona skarżąca nie wykazała, że istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione. Nie może zaś stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego jedynie powołane oświadczenie strony lub zeznania świadka. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi jedynie swoistą polemikę, nie stanowi natomiast całościowego odniesienia się do argumentów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie podlegały kontroli legalności przez sąd pierwszej instancji.

Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to wydatków nimi udokumentowanych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania bez znaczenia są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury. Konieczne bowiem jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza,

że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny

z prawem i niebudzący wątpliwości.

W realiach rozpoznawanej sprawy nieuwzględnienie zarzutów procesowych oznacza, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym przyjętym za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu prawa materialnego, który znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wprost, że zarzut ten był bezpośrednio związany z naruszeniem prawa procesowego, na które niezasadnie wskazywał skarżący, bezpodstawnie kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.