Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 802/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów.


UZASADNIENIE

A sp. z o.o. (zwana dalej: wnioskująca, strona, skarżąca, spółka), wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskująca zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej. Stosownie do treści paragrafu 2 punkt 1 ogólnych warunków ubezpieczenia (OWU), ubezpieczony to określony w polisie imiennie, bezimiennie lub co do członkostwa w organie spółki obecny lub przyszły ich członek (zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej) oraz prokurent wpisany do KRS, z wyłączeniem likwidatorów lub określony imiennie dyrektor. W polisie jako ubezpieczony wskazani zostali członkowie zarządu spółki (nie zostali określeni imiennie). Z tytułu powyższego ubezpieczenia spółka płaci składkę łączną roczną w czterech ratach. Zgodnie z paragrafem 11 ust. 2 OWU składkę ubezpieczenia ustala się indywidualnie w oparciu o:

1) wysokość sumy gwarancyjnej,

2) okres ubezpieczenia,

3) zakres ubezpieczenia,

4) indywidualną ocenę ryzyka.

Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym wnioskodawcy w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem spółki kapitałowej oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym (§ 3 ust. 1 OWU). Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej nowo powołanym członkom organów, prokurentom i dyrektorom spółki kapitałowej od momentu powołania na stanowisko pod warunkiem poinformowania ubezpieczyciela o nowo powołanych członkach organów i dyrektorach spółki kapitałowej w terminie 30 dni od dnia powołania (§ 3 ust. 2 OWU). Członkowie zarządu są zatrudnieni na podstawie umów o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej, przy wskazaniu w polisie jako ubezpieczonego członków zarządu spółki, stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Według wnioskującej, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 – zwanej dalej updof) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W przepisie tym zostały zatem wskazane jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Następstwem takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 updof. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Strona podkreśliła, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości powyższych świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest zatem możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy i nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że w myśl przepisu art. 11 ust. 1 updof, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z tą regulacją, aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. W konsekwencji powyższego, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji nieodpłatnych świadczeń i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym ubezpieczonym jest zarząd, a nie konkretne, wymienione w polisie osoby fizyczne.

Strona stwierdziła, że art. 808 kodeksu cywilnego daje możliwość ubezpieczenia na cudzy rachunek, przy czym ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast art. 822 kodeksu cywilnego zobowiązuje ubezpieczyciela do zapłacenia określonego w umowie ubezpieczenia odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Zgodnie z kolei z przepisami kodeksu pracy za nienależyte wykonywanie pracy odpowiada spółka. A zatem ubezpieczenie zarządu zabezpiecza również interes spółki. Ubezpieczyciel określa wysokość składki ubezpieczeniowej w oparciu o kryterium działalności prowadzonej przez spółkę i związanego z nią ryzyka, a nie na podstawie liczby członków zarządu. W konsekwencji składka ma charakter zryczałtowany i nie podlega zmianie w przypadku zmiany składu osobowego lub liczebności zarządu, jakkolwiek na spółce spoczywa oczywiście w tym zakresie obowiązek informowania. Wnioskująca podkreśliła, że w orzecznictwie sądowym kwestionowane jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym składka opłacana przez spółkę powinna być ustalana w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu, w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu. Tak wyliczony matematycznie przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. Nie jest zasadne by arytmetycznie dzielić zapłaconą składkę na tyle części, ile jest, w momencie zawierania ubezpieczenia, osób odpowiadających definicji ubezpieczonego, również z uwagi na zróżnicowanie odpowiedzialności tych osób, a także z uwagi na fakt, że nie można wykluczyć odwołania lub rezygnacji niektórych z nich z pełnionych funkcji przed upływem okresu ubezpieczenia, czy też powołania większej liczby członków organu. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, że jedna osoba fizyczna byłaby zobowiązana do zapłacenia podatku od świadczenia częściowo uzyskanego przez inną osobę, o ile oczywiście zasadnym byłoby przyjęcie tezy, iż - co do zasady - ma miejsce uzyskanie świadczenia przez te osoby.

Zdaniem strony, zawarcie przez spółkę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz zarządu, nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne będące członkami tego zarządu jakiegokolwiek świadczenia. Z samej bowiem istoty umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej wynika bowiem, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia, a nie sam ubezpieczony. W związku z powyższym należy uznać, iż członkowie zarządu nie osiągają żadnego przysporzenia majątkowego z tytułu polisy. O ewentualnej korzyści w wymiarze majątkowym może być mowa dopiero, gdy dojdzie do wypłaty odszkodowania na rzecz osoby poszkodowanej działaniem członka zarządu. Jednak nawet w takim przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, ponieważ wartość majątku ubezpieczonego pozostaje bez zmian, gdyż ewentualne odszkodowanie wypłacone na podstawie polisy nigdy nie zostanie wypłacone żadnemu z członków zarządu, lecz poszkodowanemu lub nawet samej spółce.

Podsumowując, wnioskująca spółka wskazała na następujące argumenty na poparcie swojego stanowiska:

1. ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej jest ubezpieczeniem szkód, a nie osób,

2. ubezpieczającym tj. płatnikiem składki jest spółka kierowana przez ubezpieczony organ,

3. ubezpieczonym jest cały skład organów, tj. zarząd in corpore, a nie konkretne osoby, czyli poszczególni jego członkowie,

4. ubezpieczony pozostaje anonimowy, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie,

5. ubezpieczony nigdy nie otrzyma wypłaty z polisy,

6. składka nie jest przypisana do ubezpieczonego i nie jest uzależniona od liczebności osób wchodzących w skład ubezpieczonego,

7. ubezpieczenie jest bezimienne i chroni wszystkie osoby automatycznie, bez konieczności zgłaszania ich do ubezpieczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym, tj. gdy spółka zawarła umowę bezimiennego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, a więc umowa dotyczy całego zarządu in corpore, a nie wskazuje imiennie jego członków – w ocenie wnioskującej - nie jest możliwe uznanie składek jako przychodu dla celów podatkowych członka zarządu (nie można przypisać okresu ubezpieczenia do okresu pełnienia funkcji danego członka zarządu - osoby fizycznej). W przypadku ewentualnych zmian w składzie zarządu w okresie ubezpieczenia, nie jest również możliwe dokonanie podziału zapłaconej składki pomiędzy byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu w tym okresie. Skoro osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie, w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako ubezpieczonych, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu (w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń) dla poszczególnych osób wchodzących w skład ubezpieczonego. W konsekwencji brak jest podstaw do przyporządkowania im składki lub nawet jej części, w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem wnioskującej, w takiej sytuacji nie jest zatem możliwe uznanie ponoszonych przez nią wydatków związanych z opłacaniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zarządu za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższego stanowiska spółka przywołała wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2019/08, jak też argumentację zawartą w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1916/09, z której wynika, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op) minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Dalej strona podniosła, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK, lub ETS-u (art. 14e § 1 Op). Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej, zdaniem strony, ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem, w ocenie strony, przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawno-podatkowych, z drugiej zaś przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Wnioskująca podkreśliła, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, zaś jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Op zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowo-administracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskującej w pełni uzasadniona jest ocena, że składka ubezpieczeniowa nie stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...]nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zainteresowanej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 updof). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na uwadze powyższe przepisy, organ podatkowy stwierdził, że w praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej pokrywanych przez spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu. Minister Finansów podkreślił, że w myśl art. 805 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Zdaniem organu, z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa, powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Organ podkreślił, że przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego członkowie zarządu, prokurenci, a także pracownicy spółki, mogą osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 updof, tzn. m.in.: ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1), z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2). Minister Finansów zaznaczył, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się natomiast na gruncie kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Organ wskazał również, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, tzn. obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe. Ponadto, zdaniem organu, sposób ustalania płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z uwagi na to, że ilość osób objętych świadczeniem, okres, w czasie którego sprawowali funkcję oraz ich dane osobowe są niewątpliwie stronie wiadome, nie ma jakichkolwiek trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można zdaniem organu ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Minister Finansów podkreślił, że kwota składki rozkłada się solidarnie na wszystkich członków zarządu objętych przedmiotowym ubezpieczeniem. Składka w częściach odpowiadających poszczególnym członkom zarządu stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście.

W przedmiotowej sprawie, uzyskiwana przez członka zarządu korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 updof z uwagi na fakt, iż pełnione przez nich obowiązki wynikają ze stosunku pracy. Podsumowując organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę związane z opłaceniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej stanowią dla poszczególnych członków zarządu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2010 r. spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, zarzucając organowi podatkowemu:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 updof poprzez uznanie, że zawarcie przez skarżącą polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zarządu spółki i opłacenie składki przez spółkę stanowi "nieodpłatne świadczenie" dla pracowników - poszczególnych członków zarządu, a w konsekwencji stanowi u tych osób przychód ze stosunku pracy,

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w związku z art. 14 § 1 Op, poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2010 r. strona podtrzymała zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, zgodnie z którą składka ubezpieczeniowa z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej, przy wskazaniu w polisie jako ubezpieczonego członków zarządu spółki, stanowi dla poszczególnych członków zarządu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 updof, który zawiera ogólną definicję przychodu, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 (które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl natomiast powołanego przez organ art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazać należy również, że z przepisu art. 1 updof wynika, iż przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z wniosku skarżącej wynika, iż wnioskująca spółka zawarła z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz lub dyrekcji spółki kapitałowej. W ogólnych warunkach ubezpieczenia zastrzeżono, że ubezpieczony to określony w polisie imiennie, bezimiennie lub co do członkostwa w organie spółki, obecny lub przyszły ich członek (zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej) oraz prokurent wpisany do KRS, z wyłączeniem likwidatorów lub określony imiennie dyrektor. W polisie jako ubezpieczony wskazani zostali - ogólnie, bezimiennie - członkowie zarządu spółki. Z wniosku wynika również, że z tytułu powyższego ubezpieczenia spółka płaci składkę łączną roczną w czterech ratach. Ubezpieczeniem objęta jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone osobom trzecim, w tym wnioskodawcy w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczony ponosi odpowiedzialność cywilną zgodnie z kodeksem spółek handlowych, umową bądź statutem i regulaminem spółki kapitałowej oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków organów spółki kapitałowej, na zasadach określonych w kodeksie cywilnym. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej nowo powołanym członkom organów, prokurentom i dyrektorom spółki kapitałowej od momentu powołania na stanowisko, pod warunkiem poinformowania ubezpieczyciela o nowo powołanych członkach organów i dyrektorach spółki kapitałowej w terminie 30 dni od dnia powołania. We wniosku wskazano również, że członkowie zarządu zatrudnieni są na podstawie umów o pracę.

Przystępując do analizy kwestii spornej, poczynić należy kilka niezbędnych uwag odnośnie umowy ubezpieczenia.

Umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej k.c.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie zgodnie z art. 808 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 k.c przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek tj., gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba że w umowie uzgodniono inaczej, przy czym uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek, ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu. (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego [w:] A. Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008, Stan prawny 2007.12.31.)

W przedmiotowej sprawie osoby, na rzecz których spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, osiągają korzyść finansową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich spółka. Dzięki takiemu działaniu, u członków organów spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Zapłata składki przez spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez spółkę składkę, osoby te zyskują ochronę ubezpieczeniową. Wskazać jednak należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, ubezpieczeniem objęty jest krąg osób określony przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w strukturze organizacyjnej spółki, a nie przez imienne wskazanie tych osób. Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w strukturze spółki różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, tak więc różne jest też prawdopodobieństwo spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. W związku z powyższym wskazać należy, że w sytuacji gdy ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona jest od łącznej ilości osób w organie spółki, nie sposób uznać, iż przychód każdego członka zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową ubezpieczenia objęty jest bowiem każdorazowo zarząd spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Tym samym, zdaniem Sądu, uznać należy, że opodatkowany może być jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09).

Za niemającą uzasadnienia w przepisach prawa materialnego, uznać należy zatem argumentację Ministra Finansów zawartą w wydanej interpretacji, że sposób ustalenia płatności, tj. bezimienna forma ubezpieczenia, nie może stanowić przeszkody w określeniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę i że uwzględniając wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz ilość ubezpieczonych osób, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Z przedstawionego przez wnioskującą stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nie można na dzień zapłaty składki ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę. Nie można zatem uznać, że po stronie ubezpieczonych wystąpi obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", jeśli nie można ustalić kto w istocie jest objęty przedmiotowym ubezpieczeniem, to nie tylko nie można kwoty składki "rozłożyć po równo" na wszystkie osoby objęte ubezpieczeniem, ale także nie sposób ustalić zindywidualizowanej wysokości przychodu przypadającego na każdego ubezpieczonego. Nie można w związku z tym przyjmować, że kwota składek ubezpieczonych opłacana przez spółkę z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia powoduje powstanie przychodu dla ubezpieczonych (...) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 931/09). W tej mierze Sąd podzielił również stanowisko wyrażone na tle zbliżonego stanu faktycznego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08 (powołanego przez spółkę w skardze), zgodnie z którym "przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji konkretnego podatnika. Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu".

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za błędne stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że wydatki ponoszone przez spółkę związane z opłaceniem składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowią dla poszczególnych członków zarządu przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym, nie ma bowiem możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez spółkę, przypadającej na każdego ubezpieczonego z osobna i w konsekwencji określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 w związku z art. 14 § 1 Op, poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej orzecznictwa sądowego, Sąd stwierdza, że sam fakt nieuwzględnienia poglądu zawartego w powołanym przez skarżącą orzecznictwie, nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia jest naruszenie przez organ wydający interpretację wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Naruszenie art. 121 § 1 Op jest zatem konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w każdym przypadku naruszenia prawa, uszczerbku doznaje jednocześnie zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd.

Z wymienionych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 upsa skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 upsa.