Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1009/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j, Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawe podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, iż stanowisko A spółki z o. o. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką), przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od spółki jednostkę organizacyjną i możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację przedstawiono następujący stan faktyczny: Podatnik jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną wyłącznie w celu prowadzenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – szpitala. Przedmiotem działalności spółki (zgodnie z umową spółki) jest działalność medyczna (m.in. PKD 86.10.Z - działalności szpitali, PKD 86.21.Z - praktyka lekarska ogólna, PKD 86.22.Z - praktyka lekarska specjalistyczna, etc). W celu udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, spółka powołała - zgodnie z umową spółki oraz przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (dalej NZOZ) pod nazwą A.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca wskazywał, iż NZOZ utworzony przez spółkę posiada swój statut zatwierdzony przez Wojewodę [...], który na mocy stosownej decyzji o zarejestrowaniu NZOZ dokonał wpisu ww. podmiotu do rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wnioskodawca podkreślał, iż celem statutowym NZOZ powołanego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, która realizowana jest poprzez udzielanie świadczeń zdrowotnych, wskazując, iż obecnie spółka - w ramach prowadzonego NZOZ - podpisała kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ), w ramach którego realizuje leczenie szpitalne pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

Wnioskodawca końcowo wskazywał, iż po ostatnich rozstrzygnięciach sądowych z zakresu CIT (potwierdzających zwolnienie podatkowe dochodów pochodzących z NZOZ), powstała wątpliwość, czy spółka winna uznać utworzony przez nią NZOZ jako odrębny od spółki byt prawny oraz jakie niesie to za sobą implikacje z zakresu opodatkowania CIT.

W tak nakreślonym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1) Czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez tę spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia

są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop)?

Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany

jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna?

Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego?

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka podkreślała, iż zwolnienie od podatku dochodowego podmiotów, których celem statutowym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Stanowi on, że wolne od tego podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele. Przewidziane w powołanym przepisie zwolnienie obowiązuje jeżeli:

statut podmiotu określa, że celem statutowym jego działalności jest co najmniej jeden z celów wymienionych w tym przepisie oraz

dochody zostały przeznaczone na realizacje tych celów.

Wnioskodawca podkreślał, iż w myśl art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i (bez względu na termin) wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Prawo do zwolnienia z opodatkowania pewnych dochodów przysługuje bez względu na termin ich wydatkowania. Wnioskodawca podkreślał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Mając na uwadze te definicje oraz fakt, iż NZOZ działa na podstawie nadanego mu statutu należy uznać, że NZOZ stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego.

W ocenie wnioskodawcy tym samym - NZOZ, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu numeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie.

Wnioskodawca w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem NZOZ, podkreślał, iż skoro z treści statutu NZOZ wprost wynika, że celem statutowym NZOZ założonego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, to dochody uzyskiwane za pośrednictwem takiego NZOZ stanowiącego jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być traktowane jako dochody wolne od podatku w części przeznaczonej na cele statutowe NZOZ związane z ochroną zdrowia.

We wniosku podkreślono także, iż uzasadnieniem dla powyższego stanowiska podatnika jest także to, iż ponad wszelką wątpliwość niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996r. sygn. akt III CZP 111/95), jest odrębnym od swojego założyciela - spółki - podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, iż niepubliczny ZOZ, będąc suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Według wnioskodawcy argumentem na rzecz powyższego, jest pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż majątek podatnika, co jest najistotniejszym, obok organów zarządzających, elementem składowym konstrukcji podatnika, bezspornie występuje u podatnika. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, że podatnik jest autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet, gdy są to dochody zwolnione od podatku.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawca wskazywał także na poglądy orzecznictwa w przedmiotowej sprawie podając, iż zgodnie z treścią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (Sygn. akt II FSK 978/07) niepubliczny zakład opiek: zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. Wnioskodawca akcentował, iż w konkluzji NSA stwierdził, iż za taką tezą przemawia fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalających na samodzielne działanie, a także podleganie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania (osiągane dochody służą finansowaniu działalności statutowej), a także posiadanie -zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi.

Ponadto NZOZ jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, a także numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością zakładu zdaniem NSA, przemawia fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom. Sąd ponadto podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają zbliżony status do niepublicznych szkół i placówek oświatowych, a skoro nie budzi wątpliwości ich podmiotowość podatkowa, to dopuszczalne jest tutaj zastosowanie analogii do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

We wniosku podkreślono, że uznanie natomiast ich podmiotowości prawnopodatkowej, prowadzi w konsekwencji do konkluzji, że uzyskane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już bowiem, tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu.

W dalszej części stanowiska wnioskodawcy powołując się na piśmiennictwo podawano, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych nie mającymi osobowości prawnej są:

posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.),

działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.),

zdolność prawna w zakresie prawa materialnego,

zdolność procesowa,

zdolność upadłościowa i układowa,

posiadanie własnego majątku,

odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S, Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w;] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s, 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. 11. Warszawa 1997, s. 44- 46). W stanowisku wnioskodawcy podkreślono, iż wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech.

Wnioskodawca podawał nadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o (sygn. akt I SA/Wr 1353/06) stwierdził, iż w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej - uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją jest uznanie, że uzyskiwane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne są od tego podatku.

We wniosku o interpretację wskazano ponadto, iż ten sam Sąd orzekł również, iż w sytuacji, gdy przesłanki ustawowe pozwalają na traktowanie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych - stanowisko odmawiające takiego statusu niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że bardzo zbliżony jest status niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty (podmiot prowadzący, wpis do ewidencji placówek oświatowych, statut określający zakres działania i organizacje, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, zatrudnianie pracowników). Zbliżone są też preferencje podatkowe jakie ustawodawca przewidział z uwagi na społecznie doniosły cel jaki realizują zarówno placówki oświaty jak i zakłady opieki zdrowotnej. Skoro nie budzi wątpliwości podmiotowość podatkowa jednostek oświaty, to uzasadniona jest w tym przypadku (wyjątkowa w prawie podatkowym) analogia w uznaniu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników, do których stosuje się art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie podawał za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 348/05), iż "fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy." W konsekwencji wnioskodawca jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanowiący odrębny od swego założyciela podmiot prawnopodatkowy stoi na stanowisku, iż przez wzgląd na okoliczność, że prowadzi on działalność w zakresie ochrony zdrowia i swoje dochody przeznacza na cele statutowe związane właśnie z ochroną zdrowia, podatnik jest objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo wnioskujący o interpretację podawał, iż stoi na stanowisku, że:

1.dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez te spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, który zarazem jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie, majątkowo i osobowo w ramach spółki, są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna.

3.niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca podawał także, iż do wniosku dołączył kopie wyroków NSA i WSA, które powoływał in extenso przy przedstawianiu swojego stanowiska w sprawie.

Prezentując stanowisko Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzał, iż ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, ze zm. - dalej "ustawa o zoz"), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 ustawy o zoz). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opiek zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "updop"), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

W ocenie organu interpretacyjnego niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła, a wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Zdaniem działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej nie można zatem przyjąć, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jeżeli założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest osoba prawna (fundacja, związek zawodowy, stowarzyszenie, inna krajowa osoba prawna), to osobowość prawnopodatkową ma jedynie ta osoba prawna. Dochody osób prawnych będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakład opieki zdrowotnej stanowi integralną część osoby prawnej, a przez to i jego działalność składa się na działalność całej osoby prawnej, niezależnie od stopnia jego wyodrębnienia i samodzielności. Trudno bowiem mówić o podmiotowości określonej jednostki organizacyjnej w sytuacji, gdy podmiotowość ta przysługuje macierzystej osobie prawnej - w tym przypadku spółce.

Organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W kontekście powyższego, niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1c, updop zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawna, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

W ocenie organu interpretacyjnego z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca jest spółką z o. o., a zatem wprost w art. 17 ust. 1c pkt 1 updop, został wyłączony z możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, iż w świetle powyższego stanowisko spółki w zakresie:

- możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej,

- możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od spółki jednostkę organizacyjną,

- możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego – jest we wszystkich trzech przypadkach nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii załączenia przez spółkę do wniosku pliku dokumentów, organ interpretacyjny zauważał, iż wydając interpretacje w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny oraz podkreślał, iż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców (podatników) oraz podkreślał, że w świetle przedstawionych powyżej rozważań nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego Niepublicznym Zakładom Opieki Zdrowotnej status podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 1 i 3 updop, art. 1, art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził, że brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dokonaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., który stwierdził, iż stanowisko A Spółki z o. o. (dalej zwana skarżącą), przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, pełnomocnik skarżącej podnosił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 i ust. 3, art. 17 ust.1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.); art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007 r. nr 14. poz. 89 ze zm.) poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła i tym samym, nie jest objęty obowiązkiem ewidencyjnym NIP, a nadto nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT oraz pominięcie obowiązków płynących z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie obecnej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa procesowego podkreślając, iż w przedmiotowa interpretacja bezwzględnie narusza dyspozycję art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, zawiera bowiem nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym, chybione uzasadnienie prawne.

Uzasadniając wadliwość interpretacji przepisów prawa pełnomocnik skarżącej akcentował, iż interpretacja indywidualna zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny. Sama argumentacja przytoczona (a w istocie, jej brak) w interpretacji jest rażąco sprzeczna z obowiązującym porządkiem prawnym. Następnie w kolejnych opisanych podpunktach pełnomocnik skarżącej argumentował:

Należy wskazać, iż wnioskodawca w sposób wyczerpujący i wszechstronny zaprezentował swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie, co pozwala mu również na przytoczenie wszelkich argumentów podnoszonych zarówno w doktrynie prawa, jak i w podobnych stanowiskach samych organów podatkowych. Niezrozumiałe jest zatem, stwierdzenie Ministra Finansów, iż organ wydający interpretację "nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich tj. istniejącej linii orzeczniczej w roztrząsanej materii oceny". Stwierdzenie to budzi głębokie zdumienie i zakłopotanie, albowiem art. 14a ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez, organy podatkowe oraz. organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Obowiązek uwzględnienia kontekstu orzeczniczego potwierdza - w zakresie interpretacji indywidualnych - art. 14e Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik dodawał, iż skarżący nie wnosił ani o analizę ani o ocenę załączonych dokumentów w postaci orzeczeń w analogicznych sprawach, lecz pozwolił je sobie załączyć - w celach poglądowych. Takie działanie - w przekonaniu wnioskodawcy, stanowi przejaw rzetelnego podejścia do sprawy i chęć wskazania organowi, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest wyabstrahowane, lecz znajduje oparcie w judykaturze i winno być wzięte pod uwagę, a nie być odrzucane a limine.

Zwolnienie od podatku dochodowego podmiotów, których celem statutowym jest działalność na rzecz ochrony zdrowia, przewiduje właśnie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, który stanowi, że wolne od tego podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - w części przeznaczonej na te cele. Przewidziane w powołanym przepisie zwolnienie obowiązuje jeżeli:

statut podmiotu określa, że celem statutowym jego działalności jest co najmniej jeden z celów wymienionych w tym przepisie oraz

dochody zostały przeznaczone na realizację tych celów.

W myśl art. 17 ust. 1 b updop, zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i (bez względu na termin) wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Prawo do zwolnienia z opodatkowania pewnych dochodów przysługuje bez względu na termin ich wydatkowania.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, zaś fakt, iż NZOZ działa na podstawie nadanego mu statutu, należy uznać, że NZOZ stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i jako taki winien być traktowany jako wyodrębniony podmiot w stosunku do założyciela, będącego spółką prawa handlowego (tym samym - NZOZ, na zasadzie art. 1 ust. 1, art. 5 oraz art. 11 ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników winien wystąpić o nadanie mu numeru NIP i posługiwać się tym numerem w obrocie).

Należy zwrócić uwagę, że skoro z treści statutu NZOZ wprost wynika, że celem statutowym NZOZ założonego przez spółkę jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, to dochody uzyskiwane za pośrednictwem takiego NZOZ stanowiącego jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być traktowane jako dochody wolne od podatku dochodowym od osób prawnych w części przeznaczonej na cele statutowe NZOZ związane ochroną zdrowia.

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej A jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy

działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996r. sygn. akt III CZP 111/95), jest odrębnym od swojego założyciela –A Sp. z o. o. - podmiotem praw i obowiązków. Niesie to za sobą ten skutek, iż powyższy niepubliczny ZOZ, będąc suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co wskazuje, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji omawianego przepisu.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko organu interpretacyjnego, w którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej A, jako jednostka organizacyjna będąca tworem społecznym, przejawiającym się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996r. sygn. akt III CZP 111/95), nie jest odrębnym od swojego założyciela - A Sp. z o. o. - podmiotem praw i obowiązków. Niepubliczny ZOZ bowiem, będąc suwerennym podmiotem prawa podatkowego, zalicza się do kręgu podmiotów wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych na płaszczyźnie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co wskazuje, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji omawianego przepisu.

Argumentem na rzecz prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, jest również inny pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż majątek podatnika, obok organów zarządzających – będący najistotniejszym elementem składowym konstrukcji podatnika - bezspornie występuje u podatnika. Dla uznania podmiotowości podatnika istotne jest bowiem, że podatnik jest autonomiczny w sferze majątkowej, czyli jest zdolny do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet, gdy są to dochody zwolnione od podatku. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywoływała cytowane we wniosku o interpretację fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 978/07), gdzie m in. podkreślono, iż NZOZ jest uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sadowej i procesowej, a także numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością zakładu zdaniem NSA. przemawia fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzona pacjentom. Ponownie wskazywano, iż NSA podkreślił, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mają zbliżony status do niepublicznych szkół i placówek oświatowych. A skoro nie budzi wątpliwości ich podmiotowość podatkowa, to dopuszczalne jest tutaj zastosowanie analogii do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Uznanie natomiast ich podmiotowości prawnopodatkowej, prowadzi w konsekwencji do wniosku, że uzyskane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia są wolne od podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., czego nie dopatrzył się organ podatkowy.

Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez "inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu prze samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej". Już bowiem, tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go podmiotu. Strona skarżąca wskazała także na powoływane we wniosku o interpretację poglądy doktryny wyliczając typowe atrybuty jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej podkreślając, iż dla uzyskania takiego statusu wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych we wniosku cech.

W kontekście powołanych we wniosku orzeczeń w skardze wskazano, iż nie zasługuje na aprobatę stanowisko Ministra Finansów, które wydaje się odosobnione. Organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać fakt, iż orzecznictwo Sądu Najwyższego, na którym również wnioskodawca się oparł ma oczywisty wydźwięk w stosowaniu prawa en bloc, a nie tylko w "indywidualnych sprawach".

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik prezentując stanowisko skarżącej odwoływał się do poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt, SA/Wr 1353/06), który stwierdził, iż w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 i następnych ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją tego jest uznanie, że uzyskiwane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wolne są od tego podatku.

W skardze wskazano także przywołując wyrok WSA we Wrocławiu (sygn akt. I SA/Wr 348/05), iż "fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy", że w konsekwencji z uwagi na to, iż wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i swe dochody przeznacza na cele statutowe z tym związane jest jako podatnik objęty zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop.

Pełnomocnik dla poparcia twierdzeń zawartych w skardze przytaczał także obszernie stanowisko zawarte w dwóch wyrokach WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 282/10 i III SA/Wa 283/10 podkreślając końcowo, iż stanowisko podatnika zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe.

Do skargi strona dołączyła wydruki z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w tym wyroki WSA w Warszawie z dnia 10. 06. 2010r. (sygn. akt IIISA/Wa 282/10 i 283/10; wyrok NSA z dnia 8. 10. 2008r. (sygn. akt II FSK 978/07); wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 4. 05. 2006r. (sygn. akt I SA/Wr 348/05), wyrok WSA w Wrocławiu z dnia 26. 02. 2007 (sygn. akt I SA/Wr 1353/06).

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, iż z wniosku wynikało, że wnioskodawca jest spółką z o. o. , a zatem wprost z art. 17 ust. 1c pkt. 1 updop została wyłączona możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Organ interpretacyjny podkreślał także, iż nie może uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ zachował wszelkie wymogi proceduralne przy podejmowaniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się zaś do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdzał, iż nie stanowią one powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz podkreślał, iż nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska nadającego NZOZ status podmiotu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na rozprawie w dniu 22 lutego 2011 roku pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze odwołując się do wyroku tutejszego Sądu o sygnaturze akt I SA/Gl 971/10 oraz podkreślał, że przyjęcie innej interpretacji oznaczało by naruszenie konstytucyjnej zasady równości, a także różne traktowanie podmiotów prowadzących tą samą działalność w zakresie opieki zdrowotnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przedstawione bowiem w zaskarżonej interpretacji stanowisko narusza przepisy art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, art. 1 ust. 1, art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz art. 14c Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiąganego przez powołany przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębną od spółki jednostkę organizacyjną i możliwości uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego.

Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych oraz możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego przez powołany przez spółkę NZOZ wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt. 4. Spór ogniskuje się wokół tego czy NZOZ, utworzony przez osobę prawną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od spółki, która go utworzyła.

Zdaniem strony skarżącej NZOZ utworzony przez nią jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i może korzystać z powyższego zwolnienia ponieważ jego celem statutowym jest ochrona zdrowia. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego podmiot taki nie jest podatnikiem w/w podatku lecz jednostką organizacyjną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taką jednostkę utworzyła, w konsekwencji uzyskane przez taki podmiot przychody nie mogą korzystać z powyższego zwolnienia. Według organu interpretacyjnego niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem tym jest spółka z o.o., która utworzyła NZOZ. Zdaniem organu skoro art. 17 ust. 1c pkt 1 updop wyłączył stosowanie ulgi podatkowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 m.in. w stosunku do spółek, mający taką formę organizacyjną wnioskodawca, będący podatnikiem, nie może korzystać z tego zwolnienia.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu w pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytania o to czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej powołany przez spółkę jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie o to czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez tę spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu na tak postawione pytania pierwszorzędne znaczenie miało ustalenie tego czy NZOZ może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 updop. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia bowiem odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez spółkę.

Jak już wskazano Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji odmówił NZOZ przymiotu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Według Sądu uzasadnienie tego stanowiska w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada prawu.

W ocenie organu interpretacyjnego przyznanie przez ustawodawcę w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej wyodrębnienie NZOZ dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podkreślono, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do tego rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa nie przyznała osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, a tym samym NZOZ nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby fizycznej, osoby prawnej, lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Sąd pragnie zatem zauważyć, że zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia (w oparciu o dane stanu faktycznego ujawnione we wniosku) czy NZOZ utworzony przez spółkę kapitałową może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, został ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco. Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy mającej na celu ustalenie jakiego rodzaju jednostki niemające osobowości prawnej mogą zostać uznane za mieszczące się w dyspozycji przepisów art. 1 ust. 2 updop, a konsekwencji skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop. Organ w istocie ograniczył się do zacytowania przepisów i arbitralnego stwierdzenia, że NZOZ nie może być jest uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ponieważ jego wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacyjnej formy działalności spółki, która go utworzyła, a przedmiotowe uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej, czego z kolei konsekwencją było uznanie po zacytowaniu w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop oraz art. 17 ust. 1c updop, że wnioskodawca jako spółka z o. o. został wyłączony z przedmiotowego zwolnienia.

Sąd zauważa jednak w tym miejscu, iż w art. 1 ust. 2 updop ustawodawca, dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku "wyodrębnienia prawnego" takiej jednostki. Z kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych wyłączone zostały tylko spółki niemające osobowości prawnej, a taką nie jest NZOZ. Niezrozumiałe jest powiązanie stwierdzenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (co nie budzi wątpliwości) z wnioskiem, że NZOZ (takiej osobowości nieposiadający) nie jest wobec tego niezależną od założyciela jednostką organizacyjną i w związku z tym tenże NZOZ nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie wykazał elementów, które świadczyły by o braku odrębności NZOZ, który posiada zatwierdzony statut, a został powołany przez spółkę w celu świadczenia usług zdrowotnych w ramach kontraktu z NFZ.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie dostrzeżono różnicy między "zwykłą" jednostką organizacyjną osoby prawnej, jaką jest np. zakład, czy też oddział, a jednostką organizacyjną posiadającą status NZOZ. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szczegółowy sposób funkcjonowania NZOZ określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z o.o.

Stosownie zaś do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku są dochody podatników z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1 c cytowanego wyżej artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w :

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach,

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów,

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Sądu, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele.

W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko w tym zakresie nie jest prawidłowe. Koniecznym jest rozważenie, czy NZOZ posiadający odrębny statut, wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) świadczący usługi medyczne, posiadający wyodrębniony przedmiot działania stanowi jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji czy dochody spółki uzyskiwane poprzez powołany przez spółkę NZOZ, którego celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na te cele w trybie przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop, a także czy NZOZ powołany przez spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i czy jest odrębnym od tej spółki podatnikiem podatku dochodowego.

W tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 roku, nr 14, poz. 89 ze zm. dalej uozoz) oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. dalej K.c.).

Sąd nawiązując do swojego wcześniejszego stanowiska zawartego m. in. w wyrokach z dnia 8 czerwca 2010 roku (sygn. akt I SA/Gl 188/10) i z dnia 18 stycznia 2011 roku (sygn. akt 971/10), które w całości akceptuje wskazuje, iż utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. uozoz, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej – zgodnie z art. 6 uozoz – jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. ZOZ może być utworzony m. in. przez krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (art. 8 ust. 1 i ust. 1a uozoz). Już tylko z tych unormowań wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w uozoz, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzajem podmiotu, który je tworzy i utrzymuje.

Zdaniem Sądu ponownego podkreślenia wymaga także to, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w uozoz określa statut. Może on w szczególności określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 uozoz). Statut w przypadku NZOZ jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega rejestracji oraz nadzorowi w trakcie utrzymywania zakładu (tak K. Wojtczak, Z. Leoński – Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa – Poznań 1993, str. 7 -85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 uozoz). Okoliczność, że niepubliczne zoz nie podlegają, tak jak publiczne zoz, rejestracji w KRS – w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Po 218/10, opubl. na stronie internetowej – nsa.gov.pl).

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych. Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Sąd podziela zaprezentowany we wniosku pogląd doktryny, wedle którego dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z 7 wymienionych przez stronę cech. Na okoliczność tę zwrócił też uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2008 roku.

Należy podkreślić w tym miejscu, iż już w wyroku z dnia 4 maja 2006 roku (sygn. akt I SA/Wr 348/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu doszedł do wniosku, że NZOZ, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 roku (sygn. akt I SA/Wr 1353/06), a który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, powołane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Sąd wyjaśnia przy tym, że sam brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskaniu przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej (samodzielnego występowania w obrocie prawnym), a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołanym wyżej wyroku z dnia 13 maja 2010 roku).

Przedstawione wyżej przez Sąd stanowisko znalazło odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie sądowym, między innymi w powołanych wyżej wyrokach, a także w wyroku : WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 283/10 oraz z dnia 6 czerwca 2010, sygn. akt III SA/Wa 282/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 188/10, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 roku, sygn. akt I SA/Wr 1353/06, WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 1150/09).

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego istotą postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem strony, jest dokonanie wykładni wskazywanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przypisanie z dniem 1 lipca 2007 r. obowiązków organu interpretacyjnego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, miało zapewnić ujednolicenie urzędowych interpretacji prawa podatkowego (wcześniej postanowienia interpretacyjne wydawane były przez organy podatkowe pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona we wniosku. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco, a nie tylko arbitralnie stwierdzić, iż nie podziela poglądu Sądów, ale wskazać powody dla których takiego stanowiska judykatury nie akceptuje. W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów w istocie całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane tam orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy literatury.

W ocenie Sądu istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zajęte przez organ stanowisko nie dawały wystarczających podstaw do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytania.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, w tym naruszenie przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu wszystkie błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji pełnych wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4 updop w związku z art. 1 ust. 2 updop pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie [...] złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie [...] złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 roku, nr 163, poz. 1349 z późniejszymi zmianami).