Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2094/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 9a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.207.2019.4.JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 16 kwietnia 2019 r. wpłynął wniosek P. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca", "I.") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów. Pismem z 27 maja 2019 r. oraz pismem z 26 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wskazał, że w Instytucie w kwestii dotyczącej rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich obowiązuje Zarządzenie Dyrektora I. nr 36, z dnia 14 listopada 2018 r. (dalej jako zarządzenie) w sprawie zasad i trybu postępowania w celu ustalenia wynagrodzeń autorskich pracowników Wnioskodawcy, dla których może być stosowana norma kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich oraz zmieniające je zarządzenie Dyrektora I. nr 39, z 30 listopada 2018 r.

Przedmiotowym zarządzeniem wprowadzono szereg dokumentów pozwalających na szczegółowe dokumentowanie przez pracownika kwestii dotyczących powstawania utworów oraz rozliczania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy.

Pracownik w pierwszym kroku powinien wypełnić i przedstawić pracodawcy: wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu poświęconego na ich wykonanie (załącznik nr 1 do zarządzenia), wniosek o zawarcie aneksu (załącznik nr 3 do zarządzenia), listę zbiorczą (załącznik nr 4 do zarządzenia). Składając wniosek o zawarcie aneksu do umowy o pracę z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych, potwierdza własnoręcznym podpisem, że w wykazie prac uwzględnia wyłącznie te prace, które są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wykaz prac sporządza pracownik, toteż on ponosi odpowiedzialność za prawidłowość danych zamieszczonych w oświadczeniu, w tym za ustalenie procentowego udziału wynagrodzenia (zasadniczego) za korzystanie z autorskich praw majątkowych. Przy wykonywaniu swoich zadań Komisja korzysta z "wytycznych w zakresie określenia zasad przy ustalaniu w wynagrodzeniach pracowników Wnioskodawcy, udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych (honorariów autorskich)" stanowiących załącznik nr 6 do Zarządzenia nr 35/2018, z dnia 14 listopada 2018 r.

Zgodnie z wytycznymi korzystanie z autorskich praw majątkowych zależy od charakteru twórczego danego utworu określanego przez pracownika-twórcę. Wytyczne wskazują również obowiązek przekazania przez Pracownika stworzonych utworów. Ponadto w wytycznych zawarto zastrzeżenie, że wysokość udziały wynagrodzenia pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynikającego z zawartej umowy o pracę/aktu mianowania lub w przypadku pracownika pełniącego funkcję (od kierownika komórki organizacyjnej) - 50% wynagrodzenia zasadniczego. Opis wykonanych prac zawiera "Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie wraz z oświadczeniem'"' stanowiący "Załącznik do wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę". Pracownicy oświadczają w tych wnioskach, że z chwilą przyjęcia prac (utworów) określonych w wykazie przenoszą na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. Przedstawiane dokumenty są akceptowane przez kierownika komórki organizacyjnej, a więc przez bezpośredniego przełożonego pracownika. Składane przez pracowników I. (podatników) wnioski o zawarcie aneksu do umowy o pracę wraz z załączonym wykazem utworów wykonanych w danym roku oraz określeniem czasu pracy poświęconego na ich wykonanie są podstawą do sporządzenia w okolicach lutego następnego roku Aneksów do umów o pracę. Z Aneksów tych wynika, że Wnioskodawca powierzył podatnikom w danym roku realizację prac, zgodnie z wykazem pracowników załączonym do wniosków o zawarcie aneksu do umowy o pracę oraz że wymienione prace wykonane w ramach stosunku pracy są utworami i stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, ze zm., dalej: "u.p.a.p.p.").

Wnioskodawca określił termin na złożenie wniosku o zawarcie aneksu do umowy o pracę do dnia 15 listopada danego roku kalendarzowego. Należy więc przyjąć, że utwory stworzone przez pracowników (podatników) w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę są przekazane, co potwierdza, że obydwie przesłanki uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione. Nie ma wątpliwości, że pracownicy (podatnicy) wykonali wdanym roku, w ramach stosunku pracy, prace twórcze w rozumienia art. 1 ust. 1 p.a. oraz przekazali pracodawcy stworzone utwory, przenieśli autorskie prawa majątkowe do nich (potwierdza to Komisja do spraw oceny wniosków pracowników I. korzystających z autorski praw majątkowych). Należy więc ustalić jak zostały one wynagrodzone.

Zarządzeniem powołano Komisję do spraw oceny składanych przez Pracowników wniosków. Do zdań Komisji należy: rozpatrywanie składanych przez pracowników wniosków, dokonywanie oceny, czy wymienione w Wykazie utwory są utworami w rozumieniu u.p.a.p.p., występowanie z wnioskiem do Dyrektora I. o zawarcie z pracownikiem Aneksów do umów o pracę lub aktów mianowania, prowadzenie w postaci elektronicznej ewidencji przekazanych pracodawcy przez pracowników. Przy wykonywaniu swoich zadań Komisja korzysta z "wytycznych w zakresie Skreślenia zasad przy ustalaniu w (wynagrodzeniach pracowników Wnioskodawcy, udziału wynagrodzeń z tytułu korzystania z autorskich praw majątkowych (honorariów autorskich)" stanowiących załącznik nr 6 do Zarządzenia nr 36/2018, z dnia 14 listopada 2018 r. Zgodnie z Wytycznymi korzystanie z autorskich praw majątkowych zależy od charakteru twórczego danego utworu określanego przez pracownika-twórcę. Wytyczne wskazują również obowiązek przekazania przez Pracownika stworzonych utworów. Ponadto w wytycznych zawarto zastrzeżenia, że wysokość udziału wynagrodzenia pracownika z tytułu korzystania z praw autorskich nie może przekroczyć 80% wynagrodzenia zasadniczego pracownia wynikającego z zawartej umowy o pracę/aktu mianowania lub w przypadku pracownika pełniącego funkcję (od kierownika komórki organizacyjnej) - 50% wynagrodzenia zasadniczego. Przewidziano także, że okresów nieobecności w pracy z powodu choroby (zwolnienia lekarskie), urlopu wypoczynkowego lub urlopu bezpłatnego nie zalicza się do czasu pracy, w stosunku do którego można stosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

Podkreślić należy, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w okręcony sposób i na określonym polu eksploatacji. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie-wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. W przypadku wykonywania prac twórczych w ramach stosunku pracy, koniecznym jest więc wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego, między innymi, za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia - w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników.

Zawarte przez Wnioskodawcę z pracownikami Aneksy potwierdzają, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania opisanych utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu. Płatnik posiada również podpisane przez pracowników zestawienia pod nazwą "Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie", w których podano liczbę godzin poświęconą na pracę twórcą, podstawę obliczenia oraz kosztów autorskich w odniesieniu do poszczególnych utworów.

I. mając na uwadze, że utwory powstają w okresie od stycznia do grudnia, stworzył wewnętrzne regulacje określające tryb i zasady postępowania pozwalające na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich pracowników i rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, tak aby pracownicy mogli stosować normy prawa podatkowego dot. kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wskazywano, przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje w jaki sposób należy określić, czy też udokumentować wynagrodzenie z praw autorskich. Dlatego też w ramach tej "swobody". I. przyjął przejrzysty mechanizm, według którego określa wysokość wynagrodzenia z tytułu wykonywania utworów w ramach stosunku pracy i przeniesienia praw majątkowych do nich. Wnioskodawca na podstawie złożonych przez pracowników (podatników) oświadczeń o zrealizowaniu w ramach umowy o pracę w danym roku prac twórczych, w dniu podpisania Aneksu (luty danego roku) wystawia zaświadczenia o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów (załącznik nr 5 zarządzenia). Wynagrodzenie to określa pkt 4 Aneksu oraz szczegółowy wykaz wykonanych utworów.

Wynagrodzenie zostaje wyliczone w momencie przyjęcia przez pracodawcę utworów. Nie ulega wątpliwości, że w Aneksie do umowy o pracę zawartej z pracownikiem (podatnikiem) a obowiązującą co do przychodów w danym roku.

I. określa wysokość wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do projektów. Na zaświadczeniu wyodrębnione jest również wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby czy zasiłki chorobowe. Nie ma wymogu, aby to umowa o pracę wprost (kwotowo) określała część wynagrodzenia należną za przeniesienie praw autorskich - wymóg ten, można odnieść do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, gromadzone dokumenty pozwalają na określenie części wynagrodzenia stanowiącego honorarium autorskie, co wynika z ww. opisanego mechanizmu jego ustalania, bowiem w konsekwencji określa on, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Mechanizm jaki przyjął I. należy uznać za uzasadniony, biorąc pod uwagę specyfikę pracy na stanowiskach naukowo- badawczych, przedmiot prac twórczych, okres ich powstawania i wynik.

Należy wziąć pod uwagę, że z ugruntowanego i jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla celów podatkowych nie ma możliwości stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia należnego pracownikowi wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i cześć związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1991/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, niepubl.). Jednak nie można przyjąć, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja ma miejsce, bowiem dokumentacja I. pozwała na określenie wynagrodzenia autorskiego według umówionych zasad.

Co ważne postanowienia umowy o pracę oraz dokumenty z nią powiązane zostają przyjęte przez obydwie strony umowy (płatnika i podatnika) w związku z zawiązaniem stosunku pracy i przewidują przejrzysty system wyliczenia tego wynagrodzenia, dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są przestanki warunkujące prawo do zastosowania podwyższonych koszów uzyskania przychodów. Umowy o pracę, a także porozumienia zawarte między Wnioskodawcą a pracownikami, na podstawie których wypłacane jest wynagrodzenie, przewidują rozróżnienie płacy na część należną za prace twórcze i cześć związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Stanowisko takie, prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać utworem, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 217/15); z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 "dla zastosowania podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzenia za efekt pracy twórczej musi być wyraźnie wyodrębniona w umowie o pracę albo wynikać z ustalonych na innej podstawie zasad wynagradzania" (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskodawca zauważa, że niektóre sądy administracyjne prezentują stanowisko odmienne niż zaprezentowane wyżej. Mając jednak na uwadze niejednolitość orzecznictwa w powyższym zakresie przyjmuje zaprezentowane wyżej stanowisko, za prawidłowe.

W tym przypadku, podział czasu pracy związany z pracą twórczą, zdaniem płatnika, jest do zaakceptowania, w świetle przyjętych przez Wnioskodawcę wewnętrznych przejrzystych mechanizmów określających tryb i zasady postępowania, pozwalających, na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich z przeniesionych pracodawcy praw majątkowych do stworzonych utworów.

Płatnik zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji z dwóch powodów. Po pierwsze, jak wykazano wyżej przepisy prawa i ich interpretacja nie są jednoznaczne. Po drugie, podatnicy zatrudnieni w Instytucie, rozliczają się w Urzędach Skarbowych na terenie całego kraju, ze względu na rozbudowaną strukturę organizacyjną Wnioskodawcy - I. posiada oddziały w całej Polsce (m.in. K., L., G., K., S.). Niektóre Urzędy Skarbowe zadają pytania i proszą o szczegółowe wyjaśnienia poddając wątpliwości sposób rozliczenia przyjęty przez I., co budzi duży niepokój wśród pracowników (podatników), podczas gdy inne Urzędy Skarbowe w takim postępowaniu nie widzą żadnymi nieprawidłowości. Należy jednak zaznaczyć, że do tej pory żaden Urząd Skarbowy w Polsce nie zakwestionował sposobu rozliczenia przez płatnika ani prawa podatnika do zastosowania podwyższonych - 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 maja 2019 r. wskazał, że wniosek dotyczy roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. Utwory stwarzane przez pracowników I. są przejawem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b: pkt 1 - działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; pkt 4 - działalności publicystycznej; pkt 5 - działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej; pkt 7 prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 opracowanie cudzego utworu ust. 2 u.p.a.p.p., do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia; pkt 8 - działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Pracownicy zatrudnieni w Instytucie uzyskują przychody z tytułu działalności wymienionych w art. 22 ust 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie wymienionym powyżej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe.

Pracownicy (podatnicy), którzy wykonali w danym roku, w ramach stosunku pracy, prace twórcze w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przekazują je dopiero w chwili podpisania Aneksów do umów o pracę. I. w związku z tym nie wypłaca (wcześniej) w trakcie roku honorarium za przeniesienie praw autorskich. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu odpowiada rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Pracownicy dokonują wyodrębnienia części wynagrodzenia należnego, między innymi, za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi danego utworu. Pracodawca dysponuje podpisanymi przez pracowników zestawieniami "Wykazem utworów przekazanych pracodawcy i czasu pracy poświęconego na ich wykonanie", które zawierają pełna informację, tzn. nazwę danego utworu, liczbę godzin poświęconą na pracę twórczą w każdym miesiącu osobno, podstawę obliczenia oraz koszty autorskie w odniesieniu do konkretnych utworów.

Wykaz utworów przekazanych pracodawcy i czasu poświęconego na ich wykonanie w pierwszej kolejności weryfikuje i podpisuje bezpośredni przełożony pracownika. Następnie Komisja do spraw oceny składanych przez Pracowników wniosków dokonuje oceny wniosków, czy wymienione w Wykazie utwory są utworami w rozumieniu u.p.a.p.p. W następnej kolejności wniosek o zawarcie Aneksu trafia do Dyrektora I.. Aneksy zawarte z pracownikami są potwierdzeniem, że wynagrodzenie podatników z tyt. wykonywania utworów stanowi aktualnie przysługujące wynagrodzenie zasadnicze za określony wymiar czasu pracy poświęcony na wykonanie utworu. Pracownicy I. nie otrzymują i nie będą otrzymywać honorarium autorskiego za utwory, które nie zostały ukończone. Pracownicy w sytuacji kiedy w danym miesiącu nie stworzyli nie stworzą utworu nie otrzymali i nie będą otrzymywać honorarium.

3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie:

1) Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik prawidłowo stosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2) Czy Wnioskodawca stosując podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., prawidłowo postępuje wydając pracownikom zaświadczeń do celów podatkowych, z uwagi na niemożność umieszczenia niezbędnych danych w PIT-11?

4. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do pytania pierwszego stwierdził, że w Instytucie prawidłowo stosuje się podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdził, że I. jako płatnik przyjął właściwe rozwiązanie dając pracownikom informację na niesformalizowanym druku zaświadczenia, aby podatnik (pracownik) mógł uwzględnić w indywidualnym zeznaniu rocznym 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaświadczenie mówi o wysokości wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich i związanych z tym kosztów uzyskania przychodów. Wynagrodzenie to określa pkt 4 Aneksu oraz szczegółowy wykaz wykonanych utworów. Wynagrodzenie zostaje wyliczone w momencie przyjęcia przez pracodawcę utworów. Na zaświadczeniu wyodrębnione jest wynagrodzenie za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby, czy zasiłki chorobowe.

5. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji DKIS stwierdził, że w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Organ zaznaczył, że ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r. Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r. Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dalej DKIS podkreślił, że na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a. Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy oceniać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów u.p.a.p.p.

6. Organ zaznaczył, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt, uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p.. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 u.p.a.p.p., czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Dalej DKIS zaznaczył, że nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 u.p.a.p.p. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe w ocenie organu oznaczało, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 u.p.a.p.p.). W ocenie organu powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego, tj. Wnioskodawcę. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

7. DKIS podkreślił, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wynagrodzenie (honorarium) będzie ustalane w wysokości części wynagrodzenia, odpowiadającego liczbie godzin poświęconych przez pracownika w danym roku kalendarzowym w celu stworzenia lub współtworzenia danego utworu. Tak wskazane honorarium nie może stanowić części wynagrodzenia zasadniczego odpowiadającego czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr. Zatem, podkreślić należy, że kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich lub rozporządzani tymi prawami pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Organ zaznaczył, że zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium za korzystanie bądź przeniesienie praw do utworu, w rozumieniu prawa autorskiego. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Kluczowe w takim przypadku jest, że dochodzi do wypłaty honorarium, natomiast kwestia ustalenia jego prawidłowej wysokości leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo, że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy i stronie na rzecz której dany utwór miał być stworzony, będzie przysługiwało roszczenie związane z jej niezrealizowaniem.

W ocenie organu z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wysokość honorarium powinna być określona jako należność (wartość) za stworzony przez pracownika utwór przyjęty przez pracodawcę, w szczególności określona na podstawie wyceny wartości przekazanego prawa autorskiego. Tylko takie ustalenie kwoty honorarium pozwala na zastosowanie do niego kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim. Zatem, dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, organ wskazał, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów (dodany ust. 9b w art. 22 u.p.d.o.f.). Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p.). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców. Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dalej DKIS podkreślił, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika. Zatem, wskazać należy, że przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, że honorarium autorskie tak ustalone stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez pracownika, które odpowiada rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika. Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. Reasumując, organ wskazał, że do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez Niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Wobec takiego rozstrzygnięcia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż odpowiedź na to pytanie byłaby możliwa wyłącznie w przypadku możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę dotyczącej utworów nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej,

art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na braku zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione,

art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na zastosowaniu do całości przychodów ze stosunku pracy w sytuacji spełnienia przesłanek do zastosowania do części tych przychodów kosztów ustalonych w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (organ nie dostrzegł, że faktycznie z opisanych aneksów do umów wynika kwota honorarium autorskiego), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że nie mają zastosowania podwyższone koszty, z uwagi na to, że honorarium autorskie nie odpowiada rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika i nie jest wypłacane za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów,

art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku,

art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Wnioskodawcy, oparcie stanowiska na tezie nie znajdującej uzasadnienia prawnego oraz brak uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

9. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

10. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. Spór pomiędzy Stroną a organem interpretacyjnym dotyczy kwestii możliwości skorzystania przez I. z unormowania wynikającego z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a zatem zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracowników – twórców za nabywanie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez pracownika utworów naukowych i pochodnych w wyniku wykonywania pracowniczych obowiązków. (tzw. WPA) Skarżący stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego metoda wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, w wynagrodzeniu pracowników - twórców i ustalania jego wysokości, umożliwia zastosowanie do WPA zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Strony w świetle przyjętych przez I. wewnętrznych przejrzystych procedur określających tryb i zasady postępowania, pozwalających na ustalenie wynagrodzenia z praw autorskich z przeniesionych pracodawcy praw majątkowych do stworzonych utworów, należy uznać, że sposób rozliczenia w powyższym zakresie jest prawidłowy i nie można pozbawić Stron (płatnika i podatnika) prawa do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, motywując to tym, że "(...)wynagrodzenie jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. Trudno bowiem uznać, że honorarium autorskie tak ustalone stanowi wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonanej przez pracownika, które odpowiada rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika. Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f." Organ interpretacyjny wskazał nadto, że "do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca ma obowiązek wykazania w informacji PIT-11 kosztów uzyskania przychodów, w takiej wysokości, jaka faktycznie została przez Niego potrącona (zastosowana) przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy."

12. Ramy prawne: zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei w myśl art. 22 ust. 9b tej ustawy. Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Wymaga podkreślenia, że wykonywanie pracy twórczej w ramach umowy o pracę nie stoi na przeszkodzie, aby w zakresie obowiązków obejmujących tworzenie utworów stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów. Przychody z tytułu przeniesienia praw lub upoważnienia do korzystania z utworu mogą być uzyskiwane również przez osobę pozostającą w stosunku pracy lub stosunkach pokrewnych. Wówczas pracownikowi przysługiwać będą 50% koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem jednakże właściwego wyodrębnienia części wynagrodzenia, jaka jest odpłatnością za przeniesienie praw własności lub opłaty licencyjnej (por. Komentarz do art. 22 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, opubl. w LEX 2015).

9. Również w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 217/15; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

10. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 573/18, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca pozostawił swobodę stronom stosunku pracy co do ukształtowania wynagrodzenia autorskiego, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. W orzecznictwie wskazuje się nadto, że do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19]. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17].

11. W konsekwencji należy uznać, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z działalności twórczej w zakresie badań naukowych. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, opis zaistniałego zdarzenia wskazuje, że w okolicznościach wskazanych przez I., spełnione będą wszystkie powyższe przesłanki.

12. W ocenie Sądu organ interpretujący uznając stanowisko I. za nieprawidłowe dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wyliczenie konkretnej kwoty honorarium (faktycznej wartości honorarium) za pracę twórczą w oparciu o określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę dotyczącej utworów nie określa faktycznej wartości efektu pracy twórczej. Należy wskazać, jak to już było podnoszone, że ani art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, ani żaden inny przepis, w tym w szczególności przepis prawa podatkowego, nie zawiera norm regulujących sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskiego). Nie można wobec tego z norm prawa wywieść wniosku o konieczności kwotowego ustalenia honorarium autorskiego. W ocenie Sądu podstawą wyliczenia honorarium autorskiego może być również faktyczny lub maksymalny stosunek czasu poświęconego przez pracownika na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. Taki, jak i każdy inny sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego powinien jednak zostać jasno ustalony, np. w umowie o pracę, co miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Przedstawione aneksy do umów o pracę zdaniem Sądu jasno wykazywały, że wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych oraz prawa do wykonywania praw zależnych do stworzonych utworów wymienionych w załączniku stanowi określony w tym aneksie procent aktualnie przysługującego wynagrodzenia zasadniczego (honorarium autorskie) za 2018 rok. W zaskarżonej interpretacji całkowicie bezpodstawnie wskazano, że honorarium autorskie musi zostać określone kwotowo. Nie tylko nie wskazano przepisu, z którego taki nakaz by wynikał (jak wyżej zostało podkreślone, nie ma bowiem takiego przepisu), ale nielogicznie i sprzecznie ze stanem faktycznym uzasadniono, dlaczego takiego honorarium autorskiego nie można ustalić poprzez wskazanie procentu całego wynagrodzenia danego pracownika ustalonego w oparciu o czas pracy poświęcony na stworzenie utworu w całkowitym regulaminowym czasie pracy, skoro w sposób niewątpliwy w wyniku obliczenia działania matematycznego (pomnożenia procentu przez całkowitą kwotę wynagrodzenia) można ustalić kwotę honorarium autorskiego, czyli jego faktyczną wartość.

13. W tym stanie rzeczy Sąd zgodził się ze Skarżącym, że Organ nie dostrzegł, że z opisanych umów (aneksów) wynika kwota honorarium autorskiego określającego faktyczną wartość efektu pracy twórczej. Ze stanu faktycznego przedstawionego organowi i odesłań do załączników uzupełniających wniosek wynikało jednoznacznie, że u Wnioskodawcy honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich do utworów pracowniczych zostało przez strony umowy ustalone ryczałtowo i wypłacane jest miesięcznie (nie jest ustalane odrębnie dla każdego utworu pracowniczego, ale tego przepisy nie wymagają), a prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, są ewidencjonowane (odrębna ewidencja za każdy rok kalendarzowy). Strony umawiają się, że takie wynagrodzenie, tj. kwota wynagrodzenia ustalona jako niewątpliwy wynik działania matematycznego, czyli jako procent całkowitego wynagrodzenia, stanowi honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych w danym roku kalendarzowym. Nie jest to więc wyliczenie wynagrodzenia za pracę twórczą, ale rzeczywistego, ustalonego przez strony umowy jako honorarium autorskie za rozporządzenie prawami autorskimi. Wobec tego w interpretacji w sposób błędny ustalono stan faktyczny przyjmując nieistniejące faktycznie założenie, że przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

14. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącego, że z opisu zawartego we wniosku można wywieść, że pracownicy I. otrzymują za prace twórcze wynagrodzenie rzeczywiste, wypłacane miesięcznie, łatwe do obliczenia z zastosowaniem prostego działania matematycznego, które odnosi się do przeniesienia praw autorskich do utworów, które powstają w ciągu roku kalendarzowego w toku wykonywania obowiązków pracowniczych, w granicach określonych umową o pracę/aktem mianowania, przy czym utwory pracownicze są ewidencjonowane. Zdaniem Sądu przyjęty model I. poprzez kilka szczebli weryfikacji i kontroli, a także stosowną szczegółową dokumentację, a także określone zasady u regulacje w formie zarządzeń, wytycznych oraz innych wewnętrznych dokumentów uznać należy za przejrzysty i zgodny z przepisami prawa regulujących kwalifikowane koszty uzyskania przychodu.

15. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać na brak logiki w twierdzeniu, że "(...) przedmiotowe wynagrodzenie jest wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy. W tym zakresie przyznać należy rację Stronie, że interpretacja indywidualna, poza błędną wykładnią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przedstawioną na tle stanu faktycznego wniosku narusza tym samym art. 14b § 1 - § 3 O.p. poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku (organ nie dostrzegł, że faktycznie z opisanych aneksów do umów wynika kwota honorarium autorskiego), co doprowadziło do bezpodstawnej konkluzji, że nie mają zastosowania podwyższone koszty, z uwagi na to, że honorarium autorskie nie odpowiada rzeczywistej wartości utworów stworzonych przez tego pracownika i nie jest wypłacane za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów. Z tych też względów interpretacja indywidualna narusza ona również art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego i brak uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska, a także sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku. Zatem należy się zgodzić z zarzutami skargi, że organ interpretacyjny dokonał powierzchownej oceny zdarzenia przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pominął istotne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie zasad obliczania i wyodrębnienia składnika wynagrodzenia należnego pracownikom - twórcom z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich na I. naukowy. W konsekwencji organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

16. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym- 480 zł.