Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 251/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. oddala skargę, II. nakazuje pobrać od skarżącej na rzecz Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 3,00 zł (trzy 00/100) tytułem brakującej części wpisu.


UZASADNIENIE

Skarżąca [...] Sp. z o.o. w O. obecnie [...] Sp. z o.o. w O. w dniu 2 września 2002r., za pośrednictwem agencji celnej "[...]" Sp. z o.o. w O. dokonała zgłoszenia celnego nr 160600/00/011815 celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie "[...]" (zwanego dalej [..]), klasyfikując wskazany towar do kodu PCN 2106 90 98 ze stawką cła 25%.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2005r. skarżąca wniosła o uznanie powyższego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i domagała się jego zmiany poprzez klasyfikację tego towaru do kodu 1901 10 00 ze stawką cła 5%. Nadto skarżąca zwróciła się również pismem z dnia 31 sierpnia 2005r. do Dyrektora Izby Celnej w Opolu z wnioskiem o dokonanie zwrotu należności celnych w związku z opisanym wcześniej wnioskiem.

Po przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów, w tym dokumentów w postaci: certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, analizy składu chemicznego, opinii biegłego specjalisty w zakresie technologii żywności dr W.K. opracowanych na zlecenie organu oraz opinii opracowanych na zlecenie strony m.in. przez wskazanego biegłego jak i Szkołę Główną Gospodarstwa Wiejskiego Wydział Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji Zakład Żywności Funkcjonalnej i Towaroznawstwa z W., przez prof. dr hab. N.B.-P. Akademię Rolniczą z P. Katedrę Technologii Mleczarstwa, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 31 lipca 2007r. uznał zgłoszenie celne dokonane w dniu 2 września 2002r. za prawidłowe.

Uzasadniając decyzję Naczelnik wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, jaki skład, cechy i przeznaczenie ma sprowadzony towar. Ustalono mianowicie, że jest on preparatem zastępującym naturalny pokarm kobiecy i przeznaczony jest dla niemowląt od 1 do 4 miesiąca życia, które nie mogą być karmione w sposób naturalny. Preparat ten ma łagodzić dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia). W swoim składzie zawiera: tłuszcze (21,7%, w tym roślinne 20,8%), laktozę (19,1%), skrobię (9,9%), hydrolizowane białko serwatkowe (11,4%), błonnik pokarmowy (5,3%), składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające i dodatkowe. Dzięki zawartemu hydrolizatowi białka serwatkowego (substancji białkowej) jest łatwiej przyswajalny w stosunku do białek mleka krowiego, ma obniżone właściwości wywoływania alergii na białko mleka krowiego u dzieci wrażliwych, zawiera łatwoprzyswajalne węglowodany proste w postaci syropu glukozowego, a także specjalnie dobrany skład kwasów tłuszczowych, który ułatwia przyswajanie, zawiera niezbędne składniki mineralne i witaminy w odpowiednich proporcjach oraz prebiotyki korzystnie wpływające na jelitową florę bakteryjną i dodatek skrobi zagęszczającej konsystencję pokarmu, co może zapobiec ulewaniu. Nadto z uwagi na obniżoną zawartość laktozy, zmniejsza ryzyko wystąpienia kolki. Preparat łagodzi dolegliwości ze strony układu pokarmowego u dzieci, które przechodzą na żywienie modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi.

Następnie organ wskazał na podstawę prawną klasyfikacji towarów i odwołał się do zasad obowiązujących w tym zakresie oraz dokonał szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu I instancji, pierwotna klasyfikacja towaru przez skarżącą, była prawidłowa.

Organ dokonał jednocześnie analizy możliwości klasyfikowania towaru do pozycji 190110000 i wskazał, że zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 19 zawartymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej – obejmuje on szereg przetworów stosowanych jako żywność, które są wyprodukowane zarówno bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10, jak też ze spożywczych mąk, mączek i granulek pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami lub z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Dział 19 Taryfy celnej obejmuje pozycję 1901, a wśród niej wyróżnia podpozycję 190101.

Jak wynika z brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao, lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości właśnie od tych surowców, bez względu na to czy składniki te dominują wagowo czy objętościowo, czy też nie. Inne substancje takie jak mleko, jaja, cukier, kazeina, albumina, tłuszcze, olej, substancje smakowe, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje mogą być dodane do głównych składników w celu polepszenia wartości dietetycznej. Nadto organ odwołując się do uwagi 2 do działu 19 wskazał, że w pozycji tej termin mąki, mączki to nie tylko mąki, mączki zbożowe, ale i mąki, mączki, granulaty pochodzenia roślinnego objęte innymi działami takie jak mąka sojowa. Natomiast termin skrobia obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltrodekstryny. Pozycja ta nie obejmuje także teksturowanych, roślinnych substancji proteinowych, które należy klasyfikować do pozycji 2106. Z kolei przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (...), zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej to przetwory, które oprócz naturalnych składników mlecznych zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych pozycjami od 0401 do 0404 np. przetwory w proszku lub w postaci płynnej używanej jako żywność dla niemowląt w celach dietetycznych i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (kasz zbożowych, drożdży), bądź produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zgromadzone opinie, organ stwierdził, że [...] jest wytworzone bezpośrednio z hydrolizatu białka serwatkowego, syropu glukozowego (składniki nadające produktowi zasadnicze właściwości) oraz laktozy będącej źródłem łatwoprzyswajalnych węglowodanów prostych. Jednak obecność laktozy nie jest wystarczająca do tego, aby preparat można było uznać za przetwór wytworzony ze składników mleka. Składniki nadające produktowi zasadnicze właściwości (hydrolizat białka serwatkowego i syrop glukozowy) są otrzymywane z serwatki oraz skrobi, ale w wyniku kilkukrotnego przetworzenia ich w coraz bardziej złożone półprodukty. Tym samym nie są spełnione kryteria pozwalające na taryfikowanie towaru do pozycji 1901, gdyż nie zostały wyprodukowane bezpośrednio ze wskazanych tam surowców, a zdaniem organu tylko bezpośrednie użycie wskazanych surowców, a nie ich przetworów pozwala na klasyfikację towaru do tej pozycji.

Jednocześnie organ wykluczył możliwość przypisania tego produktu do pozycji 3504, która obejmuje peptony i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Analizując treść uwag do tej pozycji organ doszedł do przekonania, że pozycja ta mogłaby być właściwa tylko wówczas, gdyby importowano hydrolizat białka serwatkowego. Organ wykluczył także pozycję 3005.

Preparat spełnia natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.). Zalicza się do niej między innymi hydrolizaty białkowe składające się głównie z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu, stosowane do przetworów spożywczych; koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacenia w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe ( pkt 6 str. 206 Wyjaśnień do Taryfy celnej). Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał zatem, że prawidłowym kodem dla sprowadzonego towaru jest kod PCN 210690980 obejmujący pozostałe przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone i stwierdził, że zastosowany przez stronę przy zgłoszeniu celnym z dnia 2 września 2002r. kod celny towarów był prawidłowy.

Nie godząc się z tą decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących obowiązków w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a także przepisów prawa materialnego, a to rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001r. Nr 146, poz. 1639) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie postanowień pozycji 1901 Taryfy celnej, a w szczególności 1901 10 00 i postanowień pozycji 2106, a w szczególności 2106 90 98 oraz postanowień pozycji 3504, a w szczególności 3504 00 00, a także reguł wykładni ORINS.

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż w odniesieniu do pozycji 2106 wskazano, że przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi klasyfikuje się do niej, jeżeli nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Dlatego też, zdaniem strony, ma ona charakter uzupełniający i nie można jej nadawać charakteru podstawowego - jak uczynił to organ. Zarzuciła, że dokonana w ten sposób ocena prawna jest nieprawidłowa, ponieważ w myśl reguły 1 ORINS klasyfikację przeprowadza się zgodnie z brzmieniem pozycji stosując w razie potrzeby dalsze reguły, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią pozycji. W ten sposób przedmiotowy produkt należało zakwalifikować do pozycji 1901 Taryfy celnej, która wbrew temu, co twierdzi organ nie wymaga, aby przetwory do niej klasyfikowane były wyprodukowane bezpośrednio z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404.

Skarżąca na podstawie opinii włączonych do akt sprawy wywiodła, że przedmiotowy produkt jest przetworem, którego podstawowym surowcem jest mleko; preparat ten jest przetworem spożywczym z serwatki (lub serwatki modyfikowanej); przetworem spożywczym wyprodukowanym bezpośrednio z serwatki oraz skrobi. Wskazała, że wprawdzie produkt zawiera różne dodatki, to nie wykluczają one jednak możliwości jego klasyfikacji pod pozycją 1901. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że produkt został wytworzony na bazie surowca wytworzonego ze składników serwatki i na tej podstawie winien być klasyfikowany przy użyciu reguły 1 ORINS. Do tej pozycji zalicza się przetwory spożywcze, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od surowców, z których zostały wyprodukowane, a tutaj jest nim koncentrat białek serwatkowych poddany hydrolizie enzymatycznej, który odpowiada tej pozycji. Jednocześnie strona powołała się na pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyrokach dotyczących wprawdzie innych produktów, gdzie sąd zwrócił uwagę na konieczność ustalenia czy użyte w składzie komponenty mogą być uznane za przetwory z mączki lub skrobi. Zdaniem strony, zwłaszcza w świetle opinii biegłego W.K. - skoro surowcem, z którego preparat wywodzi swoje właściwości żywieniowo-zdrowotne jest poddany w procesie wytwarzania preparatu hydrolizie enzymatycznej - koncentrat białek serwatkowych – to produkt spełnia wymagania pozwalające na klasyfikację go do pozycji 1901. Podkreśliła przy tym, że przetwory rozważane w kontekście tej pozycji należy oceniać pod względem użytych do ich produkcji surowców, a nie składników.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania, decyzją z dnia 4 sierpnia 2008r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art.262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny i § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W obszernym uzasadnieniu swojego stanowiska podał, że towar o nazwie "[...]" objęty procedurą dopuszczenia do obrotu jest to: środek spożywczy, specjalnie modyfikowane mleko w proszku, preparat mlekozastępczy (zastępujący mleko kobiece) znajdujący zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać dzięki przekształceniu odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie. Produkt nie ma właściwości leczniczych, lecz łagodzi różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego, jest także dietą w proszku (do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie), kompletną pod względem odżywczym, bezglutenową.

Preparat w swoim składzie zawiera: tłuszcze (21,7%, w tym roślinne 20,8%), laktozę (19,1%), skrobię (9,9%), hydrolizowane białko serwatkowe (11,4%), błonnik pokarmowy (5,3%), składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Produkt nie zawiera kakao.

Preparat nie posiada właściwości leczniczych (nie należy go podawać niemowlętom, u których stwierdzono alergie na mleko krowie), a jedynie właściwości żywieniowe, które według biegłych oprócz dostarczania pokarmu niemowlętom obejmują także charakterystyczną dla preparatu łatwoprzyswajalność, lekkostrawność i obniżoną alergenność. Za takim rozumieniem charakteru żywieniowego preparatu opowiada się zarówno SGGW jak i prof. N. B.-P.. Z kolei według biegłego W.K. zasadnicze właściwości preparatu to dostarczanie niezbędnych składników odżywczych oraz redukowanie ryzyka wystąpienia objawów alergii pokarmowej. Tę ostatnią właściwość preparat zawdzięcza hydrolizatowi białek serwatkowych. Ponadto preparat ten ma łagodzić dolegliwości ze strony układu pokarmowego (wzdęcia, kolki, biegunki lub zaparcia), mogące wynikać z rozpoczęcia żywienia niemowląt modyfikowanymi preparatami mlekozastępczymi. Jednak według biegłego nie są to właściwości zasadnicze, ale jedynie poboczne, które preparat zawdzięcza zawartości laktozy, prebiotycznych frakcji błonnika pokarmowego. Nadto biegły zwrócił uwagę na rolę skrobi zagęszczającej konsystencję, dzięki czemu zapobiega ona ulewaniu pokarmu.

W ślad za biegłym W. K. Dyrektor wskazał, że hydrolizat białka serwatkowego jest najważniejszym składnikiem tego produktu, który dostarcza niemowlętom białka, a jednocześnie jest łatwo przyswajalny i dzięki niemu produkt ma własności antyalergiczne. Z kolei wskazując na opinię SGGW Dyrektor podał, że właściwości preparatu wywodzą się z nieznacznie zhydrolizowanych białek serwatkowych oraz natywnej i zhydrolizowanej skrobi (syropu glukozowego) jako składników dostarczających energii organizmowi. Organ uwzględnił także w tym zakresie opinię prof. N.B. – P. i wskazał, że istotną rolę odgrywają łagodnie zhydrolizowane białka serwatki ułatwiające ich trawienie i przyswajanie, a dalej syrop glukozowy. Hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergiczność. Hydrolizat zawarty w preparacie składa się z mieszaniny pełnych cząsteczek białka niezhydrolizowanego, polipeptydów o krótszej długości aminokwasowego łańcucha niż w naturalnej serwatce, krótkołańcuchowych peptydów oraz wolnych aminokwasów. Powstaje w procesie hydrolizy enzymatycznej nieznacznego stopnia białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego WPC 60, ewentualnie serwatki zdemineralizowanej. Jest to więc przetwór koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka. Zdaniem organu, zatem hydrolizat pochodzi pośrednio z mleka krowiego, jednak droga od mleka do hydrolizatu obejmuje kilka etapów stanowiących odrębne procesy technologiczne nie powiązane ze sobą w jeden ciąg produkcyjny, w których powstają półprodukty o odmiennych cechach od poprzedniego (serwatka, koncentrat).

Organ bazując na wiadomościach dostarczonych przez biegłego W.K. uznał, że hydrolizat zawarty w tym produkcie nie mieści się pojęciu mleka lub serwatki. Nie jest naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Nie zawiera białek naturalnego mleka lub serwatki, ani jako taki w tych surowcach również nie występuje. Bazując także na pozostałych opiniach organ uznał, że hydrolizat jest składnikiem tego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły W.K. pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy i że jest przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten z kolei wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie i wskazał, że bezpośrednim surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest koncentrat białek serwatkowych, który stanowi materiał wyjściowy bezpośrednio stosowany w procesie technologicznym, w jakim powstaje gotowy produkt i nadaje produktowi zasadniczy charakter. Tym samym biegły uznał, że towar stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Stwierdził też, że produkt stanowi przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów. Podobne stanowisko zajęli "biegli" wydający opinie na zlecenie strony.

Odnośnie pozostałych składników preparatu organ podał, że tłuszcze występują w nim jako mieszaniny tłuszczów roślinnych i mają za zadanie ułatwienie wypróżniania przez dziecko, po spożyciu tego wyrobu. Natomiast węglowodany występują w postaci mieszaniny łatwo przyswajalnych cukrów - syropu glukozowego i laktozy. Syrop pochodzi ze skrobi, która w procesie technologicznym uległa rozkładowi do postaci dwucukrów, a dalej do cukrów prostych. Syrop glukozowy jest składnikiem oraz surowcem preparatu. To samo dotyczy skrobi. Natomiast laktoza ma charakter poboczny. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny i w zdecydowanej większości jest dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę. Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej laktozy, nie ma go również półprodukt (koncentrat białek). Produkty zawdzięczają swoje właściwości laktozie jedynie w niewielkim stopniu (opinia W.K. z 13.03.2008r.) i to w zasadzie obniżonej zawartości tego składnika, a nie samemu składnikowi.

Preparat nie zawiera naturalnego mleka ani serwatki, może jedynie według biegłego W.K. zawierać w zależności od stopnia oczyszczenia śladowe pozostałości laktozy bądź składników naturalnie obecnych w serwatce i mogących się także znajdować w koncentracie białek serwatkowych. Jednak organ zwrócił przy tym uwagę na opinię SGGW z dnia 19 maja 2008r., w której stwierdzono, że trudno byłoby się zgodzić z sugestią, że nieznacznie zhydrolizowane białka serwatkowe nie zawierają składników naturalnego mleka, gdyż aminokwasy, polipeptydy i znaczne ilości niezhydrolizowanych białek serwatkowych natywnych są składnikami mleka.

Przed przystąpieniem do klasyfikacji taryfowej Dyrektor wskazał na obowiązujące reguły klasyfikacji i omówił zasady wynikające z poszczególnych reguł.

Następnie mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor przeprowadził obszerne rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0). Organ do ustalonego stanu towaru zastosował przepisy prawa celnego opierając rozstrzygnięcie m.in. o art. 13 §1 i art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 Nr 75, poz. 802 ze zm.), §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U Nr 14, poz. 1639 ze zm.) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 74 poz. 830).

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zgromadzone opinie, organ stwierdził, że [...] ma charakter przetworu spożywczego, zostało (bezpośerdnio lub pośrednio) wytworzone ze skrobi, albowiem zawiera syrop glukozowy, który jest przetworem oraz skrobię wstępnie zżelowaną lub gotowaną, która odpowiada definicji skrobi z pozycji 1901 zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Został bezpośrednio wytworzony z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401-0404, a mianowicie z koncentratu białka serwatkowego, z którego wytworzono hydrolizat białkowy, który nadaje produktowi zasadniczy charakter i z niego pochodzi zawarta w produkcie laktoza, tłuszcz mleczny oraz galaktooligosacharydy, witaminy i minerały pochodzenia mlecznego, które z kolei są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach 0401-0404. Jednak produkt zawiera także inne niedozwolone w pozycjach 0401-0404 surowce (poza naturalnymi składnikami mlecznymi). Pomimo, iż preparat posiada wszystkie te cechy, nie może być, zdaniem organu, kwalifikowany do pozycji 1901.

Jak wynika z brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao, lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone, przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone. Dyrektor podkreślił jednak, że pozycja te nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców, które powołano w jej brzmieniu. Obejmuje natomiast tylko takie przetwory z tych surowców, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja ta obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców, bez względu na to czy składniki te dominują wagowo czy objętościowo, czy też nie.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie towaru do pozycji 1901, mimo że towar ten został pośrednio lub bezpośrednio wytworzony z surowców wymienionych w tej pozycji (a więc jest ich przetworem), to jednak nie jest produktem wytworzonym wyłącznie z tych surowców, bowiem wytworzono go także m.in. z olejów roślinnych, które do tej pozycji nie należą. Organ w tym zakresie stosował reguły ORINS następująco: reguły 1 i 2b w jego ocenie nie były wystarczającą podstawą do klasyfikacji towaru po pozycją 1901 i konieczne było posłużenie się w tym zakresie również regułą 3. Mimo rozszerzenia pozycji 1901 o nie ujęte w niej surowce o wyniku klasyfikacji decydować miała reguła 3. Organ jej brzmienie odczytał za pomocą Wyjaśnień i użyty w zdaniu pierwszy zwrot " pozornie" odkodował przy użyciu łacińskiego terminu "prima facie", czyli w tłumaczeniu "na pierwszy rzut oka", "bez zagłębiania się w sprawę". Na tej podstawie reguła 3 nie doprowadziła organu do rozstrzygnięcia powodując, że przedmiotowy towar na tym etapie oceny mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 1901 i 3504. Również kolejna reguła tj. 3a nie dała jednoznacznej odpowiedzi. W tym zakresie poszukiwano komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie jest możliwe do zastosowania i jak się okazało możliwe nie było (str. 24 -25 decyzji). Reguła 3b również nie przyniosła rozwiązania.

Inne składniki jak np. mleko, tłuszcz itd. mogą być dodane do tych składników głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. W ocenie organu zawarty w wyrobie syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji, zatem nie jest jednym z tych składników, które muszą być składnikami głównymi, aby możliwa był klasyfikacja pod pozycją 1901. Produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami powołanymi w pozycji 1901 mogą być również klasyfikowane do pozycji 2106. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że produkt występujący w niniejszej sprawie nie został wytworzony na bazie mleka. Ustawodawca dopuścił możliwość klasyfikowania w pozycji 1901 nie tylko przetworów na bazie mleka, jednak tylko tych, które klasyfikuje się w pozycjach od 0401 do 0404, natomiast produkt występujący w niniejszej sprawie jest preparatem na bazie przetworu objętego pozycją 3504 - hydrolizatu białkowego.

Zatem pozycja 1901 nie jest właściwa, gdyż produkt ten nie został w niej wymieniony ani włączony, a jednocześnie włączony został do pozycji 2106 na podstawie reguły 1.

W dalszej części Dyrektor wskazał, iż pozycja 3504 również nie jest właściwa dla sprowadzonego towaru. Hydrolizat odpowiada wprawdzie definicji peptonów użytej w tej pozycji i jako taki mógłby być rozważany pod kątem klasyfikacji do pozycji od 0401 do 0404. Pozycjom tym jednak nie odpowiada; tak jak i nie odpowiada pozycji 0404, gdzie mowa jest o serwatce. Hydrolizat bowiem nie jest serwatką. Do tej pozycji nie zalicza się też, zdaniem organu, serwatki zmodyfikowanej, która jest przetworem tej pierwszej. Gdyby przyjąć, że produkt może być taryfikowany również do pozycji 0404, to za pomocą reguły 1 ORINS nade wszystko należałoby przypisać go do pozycji 3504, pod warunkiem, że produkt składa się ze składników naturalnego mleka. Według organu przypisanie towaru do pozycji 3504 nie może jednak odnieść skutku, gdyż byłoby sprzeczne z pojęciem "substancji białkowej" lub jej pochodnej, o której mowa w tej pozycji. Odwołując się do treści Taryfy celnej i Wyjaśnień do pozycji 3504

(rozpatrywanej w zestawieniu z kodami 3501, 3502, 3503), organ wskazał, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych – zawierają w przeważającej większości proteiny; stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych, a nie gotowe preparaty o specjalistycznych przeznaczeniach; nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami, dopuszczalne są natomiast mieszaniny białek między sobą. Ponieważ [...] jest gotowym preparatem o ściśle odżywczo- zdrowotnym zastosowaniu, dietą kompletną, stanowi mieszaninę wielu różnych składników, w której hydrolizat białkowy występuje w stosunkowo niewielkiej ilości, to nie spełnia ono wymogów wynikających z pojęcia substancji białkowej i nie może być taryfikowane w pozycji 3504.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor doszedł do przekonania, że preparat spełnia wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." Zdaniem Dyrektora sprowadzony preparat niewątpliwie odpowiada temu opisowi, a na poparcie swojego stanowiska Dyrektor dodatkowo wskazał przykłady towarów pochodzących z mleka, ale wytworzone w taki sposób, że zawierają one jako składniki główne produkty mleczne objęte już innymi pozycjami niż 0401-0404, podobnie jak sprowadzone [...].

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagała się m.in. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 85 §1, 13 §1, §5, §6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z pozycją 1901, 2106 i 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej i szeregu przepisów postępowania w tym art.121-125, 180, 187 §1,188, 191, 194, 197 §1 i 3, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że przyjęta przez organ klasyfikacja towaru do pozycji 2106 jest nieprawidłowa i została dokonana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że organ w swoich wywodach popadł w sprzeczności, bowiem sporny produkt jest preparatem z serwatki modyfikowanej i jako przetwór z serwatki modyfikowanej zaliczany jest do pozycji 1901. Natomiast organ założył, że preparat nie może być rozważany jako przetwór z serwatki zmodyfikowanej, a możliwość klasyfikacji do pozycji 1901 wynika jedynie z zawartości w nim niewielkiej wagowo ilości laktozy, witamin i soli mineralnych. Oznacza to, że pozycja 1901 rozpatrywana była w związku ze składnikami mającymi mniejsze znaczenie.

Nadto organy wskazały, że wykluczenie towaru z pozycji 1901 ma miejsce z tego powodu, że wprawdzie wyrób jest przetworem z serwatki (i/lub mleka) i skrobi to jednak nie składa się tylko i wyłącznie z tych surowców. Zdaniem pełnomocnika nie odpowiada to stanowi prawnemu, gdyż takie ograniczenia nie zostały zastrzeżone ani w Taryfie celnej ani w Wyjaśnieniach do tej Taryfy. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie klasyfikacja towaru winna odbyć się pod pozycją 1901, gdyż sprowadzony preparat jest przetworem z serwatki modyfikowanej (pozycja 1901), który w świetle reguły 1 powinien być rozpatrywany w konkurencji z innymi pozycjami Taryfy celnej. Pełnomocnik wskazał przy tym, że organ wykluczył towar z tej pozycji kładąc nacisk na składniki dodatkowe jak laktoza, witaminy i sole mineralne jako komponenty bez znaczenia decydującego. Zdaniem pełnomocnika wykładnia zastosowana przez organ skutkuje tym, że żaden produkt nie mógłby trafić do pozycji 1901, gdyż preparaty dla niemowląt zawsze są zbilansowane pod względem odżywczym i zawierają szereg innych składników. Natomiast zgodnie z opisem do pozycji 1901 przetwory to takie towary, które oprócz składników pochodzenia mlecznego zawierają inne - nie limitowane przez prawodawcę - dodatki lub modyfikacje. Zdaniem pełnomocnika z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia, co do charakteru przetworów objętych tą pozycją, a to przeczy tezie postawionej przez organ, że mogą to być przetwory surowców wymienionych w tej pozycji. Pełnomocnik podkreślił, że właśnie oleje roślinne zawarte w sprowadzonym produkcie są przykładem zastępowania składników mlecznych innymi składnikami, który to proces jest dopuszczalny na gruncie pozycji 1901. Pełnomocnik wskazał ponadto, że biegły W. K. ostatecznie podał, iż [...] stanowi przetwór bezpośredni z koncentratu białek serwatkowych, stanowiącego serwatkę zmodyfikowaną w rozumieniu definicji zawartej w prawie celnym i jako taki winien być klasyfikowany pod pozycją 1901. Naruszenie poszczególnych reguł ORINS polega - zdaniem pełnomocnika - na tym, że reguła 3b wskazuje, iż do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przypadku sprowadzonego preparatu możliwe było wyodrębnienie składnika decydującego i był to hydrolizat białek serwatkowych, który jak ustalono jest peptonem, klasyfikowanym pod pozycją 3504.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślił, że sporne w niniejszej sprawie było to, na podstawie, której reguły ORINS przetwory mają być zaliczane do pozycji 1901 w sytuacji, gdy wyprodukowane zostały z szerszej listy surowców, niż lista wskazana w tej pozycji. Stanowisko organu w tym zakresie jest takie, że reguła 1 jest w tym przypadku niewystarczająca. Konieczne jest użycie reguł 2b i 3. Z kolei przy zastosowaniu reguły 3, z uwzględnieniem zasady, iż nie może ona pozostawać w sprzeczności z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji czy działów (stosownie do reguły 1), prowadzi w końcowym efekcie do odrzucenia wszelkich innych pozycji oprócz pozycji 2106.

Organ odniósł się również do zastosowania w tej sprawie reguły 2(b) uznając, że pozycja 1901 nie wymagałaby rozszerzenia na mocy tej reguły, gdyby przedmiotem klasyfikacji były przetwory, które oprócz naturalnych składników zawierałyby wyłącznie te nie-mleczne substancje, jakie zostały wymienione w brzmieniu tej pozycji (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia). Dla takich przetworów klasyfikacja do pozycji 1901 byłaby możliwa wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS. Natomiast dodatek jakichkolwiek innych substancji nie-mlecznych wymaga już zastosowania reguły 2(b), tak jak to ma miejsce w tej sprawie.

Dyrektor podkreślił przy tym, że dodatek składników, które nie pochodzą od towarów z pozycji od 0401 do 0404 będzie dozwolony albo wyłącznie na podstawie reguły 1 ORINS, gdy dodanymi substancjami będą nie-mleczne surowce (ekstrakt słodowy, mąka, mączka, skrobia), albo zarówno na podstawie reguły 1 jak i reguły 2 (b), gdy dodanymi substancjami będą te nieujęte w pozycji 1901, a zatem tłuszcze roślinne i syrop glukozowy, jak to ma miejsce w przepadku sprowadzonego wyrobu.

Dodatkowo Dyrektor przedstawił argumentację związaną z wyrobem o nazwie H. SL i nie dostrzegł podobieństwa w zakresie klasyfikacji celnej tego wyrobu z towarem, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Ustosunkował się również do zrzutów skargi dotyczących tego, że biegły W. K. wskazał, że wyrób stanowi przetwór na bazie serwatki modyfikowanej. Według organu biegły stawiając przywołaną tezę opierał się na innym, niż powszechne rozumienie zwrotu "na bazie" wiążąc go z głównym surowcem (hydrolizatem białkowym), zamiast odnieść go do składnika. Produkt nie może być uznany za przetwór na bazie towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż naturalne składniki mleczne dozwolone tymi pozycjami nie stanowią głównych składników tego preparatu.

Na zakończenie organ podniósł, że w każdym przypadku zastosowania jednej bądź kilku reguł 2-6 ORINS uzyskany na tej podstawie końcowy wynik klasyfikacji musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. I gdyby okazało się, że występuje sprzeczność, to wówczas pierwszeństwo ma ostatnia lub ostatnie reguły. Jednak w tej sprawie już po zastosowaniu reguły 3b powrócono do analizy całego wyrobu, a nie tylko jego zasadniczego składnika - reguła 1 in fine.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym.

W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 cyt. ustawy). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia. Przedmiotem sprawy jest klasyfikacja taryfowa wyrobu objętego celną procedurą dopuszczenia do obrotu, czyli przypisanie sprowadzonemu towarowi odpowiedniego kodu Taryfy celnej celem zastosowania odpowiedniej stawki cła. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim ustalenie stanu towaru, o którym mowa w art. 85 §1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru (...), z dnia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§1); klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§5 i 6), Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze rozporządzenia, wyjaśnienia do taryfy celnej, które mają charakter norm prawnych (§7), zapewniające jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

W stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego, materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowiły przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, czyli przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), zwane Taryfą celną i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), zwane Wyjaśnieniami.

Spór między stronami ogniskował się wokół prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego przez skarżącą towaru pod nazwą "[...]", a istota sporu sprowadzała się do tego, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ należycie zgromadzony i oceniony oraz czy uzasadniał zakwestionowanie dotychczasowej klasyfikacji celnej wyrobu.

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na zasady dotyczące klasyfikacji sprowadzonych towarów. Klasyfikacja towaru podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami (...)", tzn. z regułami 2-6.

Przedmiotem sporu jest towar o nazwie "[...]" objęty procedurą dopuszczenia do obrotu, który jest: środkiem spożywczym, specjalnie modyfikowanym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym znajdującym zastosowanie w żywieniu zdrowych niemowląt, u których istnieje ryzyko wystąpienia alergii pokarmowej na białka mleka krowiego i mogący jej zapobiegać poprzez przekształcenie odpowiedzialnych za reakcje alergiczne pełnych cząsteczek naturalnego białka serwatkowego, czyli długołańcuchowych polimerów aminokwasów, w hydrolizat białek serwatkowych o nieznacznym stopniu hydrolizy, o obniżonych właściwościach alergizujących, będących jedynym źródłem białka w preparacie; nie mający właściwości leczniczych, łagodzący różnego rodzaju niewielkie dolegliwości mogące wystąpić podczas okresu przejściowego z karmienia naturalnego; dietą w proszku kompletną pod względem odżywczym, bezglutenową.

Preparat w swoim składzie zawiera: tłuszcze (w tym roślinne), laktozę, węglowodany (skrobię i syrop glukozowy), hydrolizowane białko serwatkowe, błonnik pokarmowy, składniki mineralne, witaminy, substancje wzbogacające. Produkt nie zawiera kakao. Będący składnikiem preparatu hydrolizat białek serwatkowych powstał w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych polegajacej na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipetydowych łańcuchów białka naturalnego na krótsze fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej, co ułatwia ich przyswajalność i zmniejsza alergiczność. Hydrolizat jest przetworem koncentratu, a sam koncentrat pochodzi z serwatki, którą uzyskuje się z mleka, co oznacza, że hydrolizat pochodzi pośrednio z mleka krowiego. Nie jest jednak naturalnym składnikiem mleka lub serwatki. Opierając się na opiniach biegłych (powołanych przez organ oraz opiniach biegłych przedstawionych przez stronę mających walor dokumentu prywatnego) organ przyjął, że hydrolizat jest składnikiem sprowadzonego preparatu, a nie jego surowcem, którym jest wspomniany koncentrat. W ślad za biegłym W.K. organ wskazał, że towar stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych i skrobi. Ustalenia te nie budzą wątpliwości i mają swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przyjęta przez organy celne pozycja 2106 Taryfy celnej odnośnie sprowadzonego towaru, dotyczy wyłącznie "przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych". Na tym tle możliwość przypisania danego towaru do kodu PCN 2106 jest, zatem bezsprzecznie uzależniona od wcześniejszego wykluczenia innych pozycji Taryfy celnej, czyli ustalenia, że importowany produkt nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji.

Dla celów zaklasyfikowania produktu należało zatem przeanalizować pozostałe pozycje Taryfy celnej, w szczególności wnioskowaną przez stronę pozycję o kodzie PCN 1901. Analizując treść tej pozycji zauważyć należy, iż dotyczy ona, zgodnie z jej brzmieniem - zasadniczo trzech rodzajów produktów: 1) ekstraktu słodowego, 2) przetworów spożywczych z mąki, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienionych, ani nie włączonych, 3) przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierających kakao lub zawierających mniej niż 5 % wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienionych, ani nie włączonych.

Komentarz do pozycji 1901 zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej (t.I str. 178 181) podzielony jest na trzy części: (I) dotyczącą ekstraktu słodowego, (II) dotyczącą m.in. przetworów ze skrobi i (III) dotyczącą przetworów z towarów objętych pozycjami 0401-0404. W części (II), odnoszącej się do przetworów z mąki, mączki lub skrobi, objętych pozycją 1901 wskazano, że obejmuje ona szereg przetworów spożywczych na bazie mąki lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych samych surowców bez względu na to czy składniki te są dominujące. Natomiast inne składniki tam wymienione mogą być dodawane do tych głównych celem polepszenia ich wartości dietetycznej. Przetwory, o których mowa w części (II) są często stosowane w produkcji kleików i żywności dla niemowląt przez zmieszanie lub gotowanie na mleku lub w wodzie. Z kolei w części (III) dotyczącej przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, wskazano, że mogą być odróżniane od produktów z tych pozycji w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki niedozwolone w produktach objętych tymi pozycjami. Pozycja ta obejmuje przetwory (...) zawierające mleko z dodatkiem innych składników (1); produkty mleczne powstające przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi substancjami (2).

Uwzględniając treść komentarza Dyrektor prawidłowo wskazał na niemożność taryfikowania towaru do pozycji 1906. Wprawdzie skrobia w rozumieniu kodu 1901 jest składnikiem towaru, jednak nie jest składnikiem, który wpływa na zasadnicze właściwości towaru. Zasadnicze właściwości towaru to żywieniowo - zdrowotne towar ten wywodzi z hydrolizatu białka serwatkowego. Skrobia ma natomiast znaczenie drugorzędne, jest źródłem węglowodanów i zagęszcza pokarm. Podzielić należy także argumentację organu, który twierdzi, że występujący w składzie produktu syrop glukozowy nie stanowi skrobi w rozumieniu tej pozycji. Po pierwsze występujące pod tą pozycją przetwory swe właściwości muszą wywodzić od tych surowców. Natomiast produkt występujący w niniejszej sprawie właściwości swe polegające na antyalergiczności, łatwości przyswajania i trawienia wywodzi z zawartości hydrolizatu białek serwatkowych, który powstał w wyniku hydrolizy enzymatycznej koncentratu białek serwatkowych.

Nadto w uwadze (II) do tej grupy produktów wskazano, że inne składniki jak kazeina, albumina itd. mogą być dodawane do tych składników głównych celem poprawienia ich wartości dietetycznych. W związku z tym, syropowi glukozowemu również nie można przypisać cechy składnika głównego w sytuacji, gdy został on dodany do tego produktu w celu jego zagęszczenia (po rozpuszczeniu w wodzie) oraz poprawienia właściwości sycących preparatu. Do tego słusznie zauważono, że gdyby produkt zamiast syropu glukozowego zawierał skrobię, to nie nadawałby się do podawania niemowlętom. Nie ma konieczności - jak zauważa - skarżąca, aby produkty pochodziły bezpośrednio z tych surowców, natomiast muszą one być zdeterminowane ich zasadniczymi właściwościami, a w przypadku syropu glukozowego tak nie jest. Zatem wymogom tej grupy produkt nie odpowiada.

Odnośnie przetworów z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, w (III) części komentarza wskazano jedynie, że przetwory z tych towarów mają zawierać naturalne mleczne składniki, nie wskazując jednak, że to z nich mają one wywodzić swoje zasadnicze właściwości. Nie oznacza to jednak, iż w zakresie towarów objętych (III) częścią ustawodawca wyłączył stosowanie reguły 3(b). Z tych względów organ prawidłowo uznał, że sprowadzony towar nie odpowiada także żadnemu z przykładów, które przytoczono w części III komentarza, bowiem nie zawiera mleka, a jedynie niektóre jego składniki, nie jest też produktem mlecznym otrzymanym przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka innymi składnikami. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż produkt jest towarem bezmlecznym, zastępującym mleko, a głównym etapem jego produkcji jest chemiczna modyfikacja białka mleka zmieniająca jego strukturę i właściwości zdrowotne. Nie mamy natomiast do czynienia w przypadku omawianego produktu z zastępowaniem poszczególnych składników mleka innymi substancjami. Nadto hydrolizatu białka serwatkowego nie wprowadza się w miejsce białka występującego w mleku, ale wytwarza się go z białka mlecznego.

Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż preparatu [..] nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Jak wskazano wyżej w skład towaru wchodzą także oleje roślinne i syrop glukozowy. Podkreślić jednak należy, iż produkt ma wszystkie cechy przetworu spożywczego (jest kompletną dietą), został (pośrednio lub bezpośrednio wytworzony ze skrobi, albowiem zawiera syrop glukozowy oraz skrobię wstępnie zżelowaną lub gotowaną, został bezpośrednio wytworzony z jednego z surowców klasyfikowanych pod pozycjami 0401-0404 – koncentratu białka serwatkowego, z którego wytworzono hydrolizat białkowy nadający mu zasadniczy charakter. Może być zatem ujmowany jako przetwór spożywczy ze skrobi jak i innych towarów objętych pozycjami 0401-0404, a zawarta w nim laktoza, galaktooligosacharydy, tłuszcz mleczny oraz witaminy i minerały pochodzenia mlecznego są naturalnymi składnikami mlecznymi dozwolonymi w pozycjach 0401-0404. Jednak pomimo posiadania tych cech produkt nie może być klasyfikowany do kodu 1901, albowiem jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w Opolu, pozycja ta nie obejmuje wszystkich przetworów z surowców w niej wymienionych, ale jedynie takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone.

Wprawdzie klasyfikacja towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam nie wymienionych jest możliwa, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Dlatego też organy prawidłowo zastosowały wskazane reguły, a zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Przy czym zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS, wbrew twierdzeniom skarżącej, także nie wskazywały na to, że sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Jak wynika bowiem ze zdania drugiego reguły 3(a), w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie,

gdyż istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w sprowadzonym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towary te pozornie mogą być zaklasyfikowane. A mianowicie dotyczy to pozycji 3504 (odnoszącej się do hydrolizatu białek serwatki), pozycji 1702 (odnoszącej się do syropu glukozowego i laktozy), pozycji działu 15 (odnoszących się do tłuszczów roślinnych) oraz pozycji 1901. Zatem organy zobligowane były do zastosowania kolejnej reguły - 3(b), która wymagała wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej tenże materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, przy czym nie mogło to być to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (reguła 1 ORINS).

Podkreślić przy tym należy, że klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zatem, skoro charakter całego towaru wywodzi się z przetworów skrobi wymienionych w pozycji 1702 i przetworów serwatki zmodyfikowanej wymienionych w pozycji 3504, to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego.

Jak już wskazano wyżej komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest hydrolizat białek serwatkowych, który jest peptonem, a zatem zdaniem skarżącej powinien być, zgodnie z regułą 3(b) ORINS, zaliczony do pozycji 3504. Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę, gdyż pozycja 3504, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Przypomnieć przy tym należy, że poza hydrolizatem białek serwatkowych [...] zawiera także inne składniki (m.in. tłuszcze roślinne, syrop glukozowy, laktozę). Wprawdzie hydrolizat białek serwatkowych jako pepton powinien klasyfikowany pod pozycją 3504, to jednak preparat jako całość nie ma charakteru substancji białkowej, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Do takich wniosków skłania reguła 1 ORINS, zgodnie z którą klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami).

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ reguły 3(b). Stosownie do Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90% (Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom II str.684-685). Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (zawartość hydrolizatu poniżej 12%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw

Wykluczenie klasyfikacji sprowadzonego towaru pod pozycjami 1901 i 3504 prowadzi do wniosku, że powinien być on sklasyfikowany pod pozycją 2106 Taryfy celnej, która, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących preparatów tożsamych bądź podobnych do sprowadzonego preparatu ( por. wyrok z dnia 27 października 2009r. sygn. akt IGSK 469/09, IGSK 395/09, IGSK 399/09)

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 85 §1, 13 §1, §5, §6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny w związku z pozycją 1901, 2106 i 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania w tym art.121-125, 180, 187 §1,188, 191, 194, 197 §1 i 3, 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na przyjęcie przez organ możliwości klasyfikacji towaru do pozycji 1901 tylko wówczas, gdy towar ten jest przetworem wyłącznie surowców wymienionych w tej pozycji, wskazać należy, iż organ takiego ograniczenia nie wprowadził. Organ natomiast opierając się na Wyjaśnieniach do Taryfy celnej uznał, że przetwory wymienione w tej pozycji poza naturalnymi mlecznymi składnikami zawierają inne przetwory zawierające mleko lub produkty mleczne. Natomiast jak wyżej wspomniano poza laktozą, której obecność jest niewystarczająca, przedmiotowy wyrób nie ma składników właściwych mleku, choć może spełniać funkcje takie jak mleko.

Zdaniem sądu, okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że spółka dokonała pierwotnie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia. Podkreślić przy tym należy, iż w ramach swobodnej oceny dowodów, ocena zgromadzonego materiału została zastrzeżona organom i powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, bowiem oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił.

Ustalenia w tym zakresie oparto na opinii powołanego w sprawie biegłego oraz innych opiniach przedstawionych w toku postępowania. Dokonując ich oceny organy miały na uwadze całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uwzględniły różnice w nazewnictwie używanym w poszczególnych opiniach, różnice w rozumieniu stosowanych w nich pojęć. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Celnej w Opolu opinie te ocenił prawidłowo. Wydobył z nich jedynie wiadomości specjalne i przy ich wykorzystaniu odczytał stan towaru tj. jego skład, cechy, funkcje itd.

W związku z tym przy ustalonym w powyższy sposób stanie towaru wykluczono, aby mógł być on zakwalifikowany do pozycji 1901, to zaś spowodowało, że należało przypisać go do pozycji 2106.

Z tych przyczyn w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ skarga z powodu jej nieuwzględnienia została oddalona.