Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1113/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 125, art. 127, art. 193, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne m-ce 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił P.H.U. X. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013 r.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez spółkę w 2013 r. transakcji z czeskim kontrahentem - Y. s.r.o. Podstawą kontroli była informacja otrzymana od organów podatkowej administracji Republiki Czeskiej, z której wynikało, że Y. s.r.o. nabywa towary (głównie mrożone owoce i warzywa) od polskiej spółki X. poprzez zastosowanie warunków dostawy Ex Works. Towary te były odprawiane przez polskie władze celne i transportowane bezpośrednio do nabywcy do Rosji, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej w skrócie: "WDT") z Polski do Czech nie ma miejsca i nie podlega czeskiemu podatkowi VAT. Ponadto czeski organ podatkowy przesłał protokół z dnia [...] r. z przesłuchania dyrektora zarządzającego Y. s.r.o. - K. D., z którego wynika, że Y. posiadała w Rosji nabywców towarów mrożonych, które uprzednio kupowała od polskich dostawców w sposobie Ex Works, a następnie przekazywała do przewoźnika, który zapewniał transport do Rosji.

W toku kontroli podatkowej prezes zarządu spółki S. T. wskazał, że spółka dokonywała WDT w 2013 r. na rzecz Y. s.r.o., dokumentując je każdorazowo fakturami WDT zawierającymi specyfikację towarów, które odbiorca kwitował, a następnie regulował należności według faktury za otrzymany towar. W związku z tym stwierdził, że prawo do rozporządzania towarem, jako właściciel zostało przeniesione na nabywcę. Ponadto podkreślił, że spółka w okresie współpracy z Y. prowadziła korespondencję listami poleconymi na adres siedziby kupującego w Czechach oraz korespondencję telefoniczną, a także systematycznie weryfikowała aktywność numeru VAT czeskiego kontrahenta w systemie VIES. Wszystkie informacje o WDT na rzecz Y. spółka systematycznie przesyłała do czeskiego kontrahenta. W zakresie współpracy z Y. spółka nie posiadała wiedzy, co do kierunku wywozu towarów, nie wiedziała, czy jej produkty przekazywane były w celu rozładunku w Czechach, czy do innego kraju członkowskiego, czy też do kraju spoza Unii Europejskiej. Prezes zaznaczył, że spółka postępowała zgodnie z instrukcjami przekazywanymi każdorazowo przez kupującego i w przypadku wszystkich załadunków, w listach przewozowych CMR wpisywała "EU" jako miejsce przeznaczenia towarów. Zdaniem prezesa zarządu spółki w 2013 r. spółka nie miała żadnych przesłanek do tego, aby uznać, że towar sprzedany Y. będzie wywożony poza UE, ponieważ wszystkie ustalenia z przedstawicielem tej firmy wskazywały na to, że towar będzie dostarczony do Czech. Jednocześnie podkreślił, że po podpisaniu w dniu [...] r. protokołu kontroli podatkowej, dział księgowości spółki skontaktował się z przedstawicielem Y. z kategorycznym żądaniem udzielenia informacji o ostatecznym miejscu przeznaczenia kupionych od spółki towarów, pod groźbą zerwania stosunków handlowych. Efektem tych działań było otrzymanie od czeskiego kontrahenta dokumentacji potwierdzającej wywóz zakupionych od spółki towarów do Rosji. Dokumenty te spółka przekazała w dniu [...] r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C..

Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji stwierdził, że spółka nie posiadała dokumentów, z których bezspornie wynikałoby dostarczenie towarów do nabywcy z terytorium innego państwa członkowskiego UE niż Polska, zarówno w momencie składania deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., jak i w momencie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Zdaniem organu I instancji spółka błędnie wykazała sprzedaż towarów na rzecz Y. s.r.o. jako WDT przy zastosowaniu 0% stawki VAT.

W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 i art. 182, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), a także art. 13 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). Strona odwołująca się podniosła, że organ I instancji nie przeprowadził wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności zaś nie przesłuchał pracowników firm spedytorskich oraz kierowców na okoliczność tego, na jakiej trasie dokonano transportu towarów, a także nie dokonał oceny okoliczności towarzyszących dostawie towaru według reguł Incoterms 2010 Ex Works.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy i nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w toku ponownego rozpatrywania sprawy, winien dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności ewidencji sprzedaży VAT UE spółki za poszczególne miesiące 2013 r. i w protokole badania ksiąg rozstrzygając o ich wadliwości, stwierdzić, czy i w jakim zakresie zapisy w tych księgach mogą, bądź nie mogą stanowić dowodów. Dopiero wówczas można będzie dokonać subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawa podatkowego. Uwzględniając zarzut odwołania organ II instancji zalecił rozważenie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania pracowników firm spedytorskich na okoliczność tego, na jakiej trasie dokonywali transportu towarów i przesłuchanie kierowców firm przewozowych, którzy w 2013 r. odbierali towar od X. na zlecenie Y. na okoliczność przebiegu trasy przewożonych towarów od polskiego dostawcy do odbiorcy czeskiego. Z uwagi na fakt, że przedłożone do kontroli podatkowej kserokopie listów przewozowych egzemplarza nr 1 nie były zgodne z ich oryginałami, organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien zgromadzić kserokopię listów przewozowych egzemplarza nr 3, czyli dokumenty od przewoźników, które według spółki potwierdzają wywóz i dostarczenie towaru do Czech. W tym zakresie organ odwoławczy nakazał pozyskanie dokumentów od firmy E. T. Sp. j. z S., która dnia [...] r. odbierała towar od spółki X. na zlecenie Y.. W opinii organu odwoławczego, organ I instancji, dopiero po zgromadzeniu powyższych dowodów, winien zweryfikować rzeczywistość i przebieg przeprowadzonych transakcji.

Ponadto uznano, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji winien rozważyć zgromadzenie dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, jakiej dokonała czeska firma przelewem na konto spółki w 2013 r. Z kolei uwzględniając, że spółka powoływała się na tzw. "dobrą wiarę" dotyczącą kwestionowanych WDT i brak wiedzy o rzeczywistym przebiegu trasy sprzedawanych towarów, organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jeśli z dowodów zebranych w postępowaniu wynikać będzie, że towar nie został dostarczony do innego państwa członkowskiego UE, powinien wykazać, że spółka wiedziała lub w świetle obiektywnych okoliczności mogła wiedzieć o tym, że towar nie został przemieszczony do innego kraju UE. W opinii organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego do udzielenia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa, bądź czy nie dochowała należytej staranności w działaniu. Podkreślono, że w przypadku badania należytej staranności w działaniach strony, organ I instancji winien ustalić, jakie przesłanki spornych transakcji powinny wzbudzić jej podejrzenia, co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa oraz wskazać te przesłanki, które powinny skłonić spółkę do podjęcia dodatkowych ustaleń. Wyżej wskazanych ustaleń organ I instancji winien dokonać na podstawie obiektywnych okoliczności faktycznych towarzyszących WDT, mających poparcie w materiale dowodowym, nie zaś na podstawie jego subiektywnych przekonań.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zadaniem organu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, będzie zebranie materiału dowodowego, który umożliwi dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, w tym dokonania ustaleń w zakresie świadomego udziału strony w nierzetelnych transakcjach. Ponadto organ I instancji winien rozważyć zasadność rozpatrzenia złożonych przez stronę, w piśmie z dnia 28 września 2015 r. wniosków. Wobec wykazanych uchybień organ odwoławczy stwierdził, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie doszło do niezbędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, a braki w tym zakresie nie mogły zostać uzupełnione, w trybie art. 229 O.p. W związku z tym uznano, że niemożliwym było rozpoznanie sprawy, co do jej istoty, przez organ odwoławczy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji I instancji w całości i nie umorzenie postępowania w sprawie,

2. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w szczególności w sposób nie budzący zaufania strony do organów,

3. art. 122 w zw. z art. z art. 180 i z art. 182 § pkt 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów istniejących w sprawie, a w szczególności nie przeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania pracowników firm spedytorskich oraz kierowców na okoliczność tego na jakiej trasie dokonywali oni transportu towarów,

4. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie oraz poprzez braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie odmowy wiary dowodom zawnioskowanym przez stronę postępowania,

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez zebranie oraz dokonanie oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w sposób wybiórczy, a także brak oceny niektórych dowodów,

6. art. 13 w zw. z art. 42 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że w 2013 r. spółka nie dokonała WDT do czeskiego odbiorcy, a co za tym idzie, nieuzasadnionym opodatkowaniu zrealizowanych dostaw według 5 % stawki (jako eksport towarów), a nie według stawki 0% (jako WDT).

W uzasadnieniu skargi spółka powieliła argumentację uprzednio podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji kasacyjnej, w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest zatem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, przez co nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego przepisu. Tym samym stwierdzić należy, że przewidziana w art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art. 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który zobowiązany jest także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w I instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a mianowicie gdy:

- organ I instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ I instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania wyjaśniającego nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne;

- postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).

W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego przecież uprawniony nie jest, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe.

Jak już wyżej wskazano, możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Jednakże w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2010 r., o sygn. akt I FSK 662/09, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Co istotne organ II instancji uwzględnił w tym zakresie niemal w całości zarzuty podnoszone w odwołaniu, poza żądaniem umorzenia postępowania. W sposób bardzo szczegółowy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji liczne uchybienia i zaniechania, jakich dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, które uniemożliwiły organowi odwoławczemu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W tym kontekście wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. badając, czy w ramach przeprowadzonych przez skarżącą spółkę transakcji z czeskim kontrahentem transakcji doszło do WDT, zaniechał, co ma konwalidować poprzez: 1) przeprowadzenie istotnych dowodów w postaci przesłuchania pracowników firm spedytorskich na okoliczność tego, na jakiej trasie dokonywali transportu towarów i przesłuchania kierowców firm przewozowych, którzy w 2013 r. odbierali towar od skarżącej na zlecenie Y. na okoliczność przebiegu trasy przewożonych towarów od polskiego dostawcy do odbiorcy czeskiego; 2) zgromadzenie kserokopii listów przewozowych egzemplarza nr 3, czyli dokumentów od przewoźników potwierdzających wywóz i dostarczenie towaru do Czech; 3) zweryfikowanie czeskiego kontrahenta poprzez pozyskanie od administracji czeskiej dokumentacji świadczącej o prawidłowo rozliczonym wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od skarżącej w 2013 r.; 4) zgromadzenie dokumentów potwierdzających zapłatę za towar, jakiej dokonała czeska firma przelewem bankowym na konto skarżącej w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.; 5) rozstrzygnięcie w przedmiocie rzetelności ksiąg, albowiem pomimo stwierdzenia w protokole badania ksiąg, na podstawie art. 193 O.p., ich wadliwości organ I instancji nie wskazał jednocześnie, że księgi te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie podniósł, że dla zakwestionowania WDT i zastosowania stawki podatku VAT 0%, na podstawie art. 13 i art. art. 42 u.p.t.u. niezbędne było zbadanie przez organ I instancji tzw. dobrej wiary spółki, czy też dochowania przez nią należytej staranności w realizacji transakcji. Zaznaczył przy tym, że przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika w chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Organ II instancji słusznie także uznał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. winien rozważyć zasadność rozpatrzenia złożonych przez spółkę w piśmie z dniu 28 września 2015 r. wniosków oraz ich argumentację.

Mając na względzie skalę stwierdzonych i szczegółowo opisanych uchybień organ odwoławczy, w ocenie Sądu, nie miał innej możliwości jak tylko wydanie decyzji kasacyjnej. Jednocześnie nie sposób pominąć, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji jest w znacznej części zgodna z żądaniem i zarzutami strony sformułowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób jasny i precyzyjny wskazał (na str. od 15 do 21) w jakim zakresie, rozpatrując ponownie sprawę, organ I instancji winien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia tych właśnie okoliczności faktycznych. Wskazał również elementy jakie powinna zawierać przedmiotowa decyzja, a których to zabrakło w uchylonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i w pełni zasługuje na aprobatę, albowiem postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie musi być przeprowadzone w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że dotychczas prowadzone postępowanie jest niepełne, a ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia przez organ odwoławczy, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

W związku z tym uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. Skoro bowiem w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niepełny, a jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, to organ odwoławczy miał pełne podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

W świetle poczynionych wyżej ustaleń za bezpodstawny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., albowiem wobec nieustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować powyższego przepisu i uchylić decyzji organu I instancji oraz umorzyć postępowania w sprawie.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania oraz to, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja kasacyjna, za całkowicie bezzasadne należy uznać pozostałe zarzuty skargi. Odnosząc się łącznie do tych zarzutów Sąd akcentuje, że organ odwoławczy dostrzegając liczne uchybienia procesowe organu I instancji uchylił jego rozstrzygnięcie, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. W związku z tym, w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej po stwierdzeniu, że nie może merytorycznie orzekać, gdyż stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, w ogóle odstąpił od czynienia jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, a wyłącznie skupił się na wskazaniu organowi I instancji czynności, których podjęcie uważa za niezbędne dla należytego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w toku ponownie prowadzonego przez ten organ postępowania. W takiej sytuacji, wytykanie w skardze organowi odwoławczemu brak przeprowadzenia określonych dowodów, czy też brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi organ kierował się ustalając stan faktyczny w sprawie jest całkowicie chybione. W kontekście odstąpienia przez organ II instancji od merytorycznego rozpoznania sprawy za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 w zw. z art. 42 u.p.t.u. Trudno bowiem, w sytuacji gdy z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja organu I instancji, skutecznie podnosić, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, iż skarżąca w 2013 r. nie dokonała WDT na rzecz czeskiego kontrahenta. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., Sąd stwierdza, że organ odwoławczy, kierując się zasadami wynikającymi z tych przepisów, a więc zasadą praworządności oraz zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, słusznie uwzględnił odwołanie i uchylił kwestionowaną przez spółkę decyzję organu I instancji wskazując, że postępowanie w sprawie na etapie pierwszoinstancyjnym było prowadzone wadliwie, a zgromadzony w jego toku materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej miała pełne podstawy do uznania, że materiał dowodowy, który został zebrany w sprawie przez organ I instancji wymaga obszernego uzupełnienia i ponownej wszechstronnej oceny. W niniejszej sprawie nie zachodzi okoliczność, że organ podatkowy II instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca. Organ odwoławczy nakazał bowiem, zgodnie z zarzutami odwołania, uzupełnienie postępowania dowodowego, co nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa procesowego i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.