Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 741/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie określenia T.K. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Podatnik T.K. nabył w dniu 17 października 2002 r. lokal mieszkalny położony przy ul. [...], który to lokal następnie w dniu 3 lipca 2003 r. zbył za kwotę 58.000 zł. Podatnik uzyskał zatem przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., gdyż zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Jednocześnie podatnik skorzystał z uprawnień wskazanych w art. 28 ust. 2a u.p.d.f. i w dniu 10 lipca 2003 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tj. cyt. "zakup nowego lokalu mieszkalnego w ciągu najbliższych dwóch lat".

Pismem z dnia 12 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów potwierdzających, iż przychód z tej transakcji sprzedaży został wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., nie później niż w okresie dwóch lat od daty dokonania tej sprzedaży.

Odpowiadając na to wezwanie podatnik przedłożył następujące dokumenty:

1. umowę zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. zawartą pomiędzy T.K. (Dającym zlecenie) i P.Z. (Przyjmującym zlecenie). Zgodnie z treścią tej umowy Przyjmujący zlecenie zobowiązał się działając we własnym imieniu i na rachunek Dającego zlecenie, do nabycia do swojego majątku lokalu mieszkalnego nr 2, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. [...], a następnie przeniesienia własności nabytego lokalu na Dającego zlecenie,

2. pokwitowanie z dnia 14 lipca 2004 r. przyjęcia przez M.D. od P.Z. kwoty 65.000 zł tytułem zadatku na lokal mieszkalny nr 2 położony przy ul. [...],

3. akt notarialny z dnia 14 lipca 2006 r. Rep. [...] - umowa sprzedaży udziału wynoszącego 19/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2, położonego przy ul. [...] wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - za cenę 38.000,00 zł. Stronami tej transakcji byli sprzedający E. i M.D. i kupujący R.F.,

4. umowę zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. zawartą pomiędzy T.K. (Dającym zlecenie) a P.Z. (Przyjmującym zlecenie). Zgodnie z treścią tej umowy Dający zlecenie powierzył, a Przyjmujący zlecenie zobowiązał się, działając we własnym imieniu i na rachunek Dającego zlecenie, do nabycia do swojego majątku :

– lokalu mieszkalnego nr 1 położonego przy ul. [...] ,

– lokalu niemieszkalnego położonego przy ul. [...] ,

– lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. [...] .

Ponadto w § 2 ww. umowy zlecenia stwierdzono, iż na poczet przyszłej ceny kupna lokali Dający zlecenie powierzył Przyjmującemu zlecenie tytułem zaliczki kwotę 550.000,00 zł.

5. akt notarialny z dnia 10 sierpnia 2006 r., Rep. [...] - umowa przedwstępna sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. [...] - za łączną cenę 150.000,00 zł. Zgodnie z treścią § 3 tej umowy, cyt. "część łącznej ceny w kwocie 50.000,00 zł została zapłacona jako zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego, co sprzedający potwierdzają. Reszta łącznej ceny w kwocie 100.000 zł zapłacona zostanie w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej." Stronami transakcji byli sprzedający E. i M.D. i R.F. oraz kupujący P.Z.

6. akt notarialny z dnia 28 września 2006 r. Rep. [...] - umowa przyrzeczonej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. [...]. Zgodnie z treścią § 3 tego aktu cała cena w kwocie 150.000,00 zł została zapłacona.

7. akt notarialny z dnia 28 września 2006 r. Rep. [...] - umowa sprzedaży stanowiących odrębne nieruchomości — lokalu mieszkalnego nr 1, lokalu użytkowego (warsztatu złotniczego) oraz lokalu niemieszkalnego, położonych w budynku przy ul. [...] za łączną cenę 350.000,00 zł. Stronami transakcji byli sprzedający E. i M.D. i H. i M.W. oraz kupujący P.Z..

8. akt notarialny z dnia 2 października 2006 r. Rep. [...] - umowa przeniesienia własności zawarta pomiędzy G.Z. (Przyjmującym zlecenie) i T.K. (Dającym zlecenie) ww. lokali położnych w budynku przy ul. [...] za łączną cenę 500.000,00 zł. Zapis § 3 umowy stanowił, iż cyt. "G.Z. w imieniu P.Z. w wykonaniu wyżej w §2 opisanej umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. przenosi na T.K. prawo własności (...) - wyżej w § 1 pkt 2 opisanego stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2 (...)".

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu wobec podatnika postępowania wymiarowego stwierdził, że nie spełnił on koniecznych warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f., bowiem przychód uzyskany przez niego ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego nie został wydatkowany w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie. W związku z tym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 5, położonego przy ul. [...], dokonanej w dniu 3 lipca 2003 r. w kwocie 5.800,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez podatnika utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie zaś z treścią art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) powołanej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

W świetle przedstawionego stanu prawnego organ odwoławczy podkreślił, że podstawową okolicznościową decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. jest spełnienie dwóch przesłanek: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie oraz dokonanie tej czynności "w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży". Spełnienie tych przesłanek łącznie powoduje nabycie przez podatnika prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że podatnik w dniu 3 lipca 2003 r. dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, natomiast uzyskane środki z tej transakcji sprzedaży wydatkował dopiero po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży tj. po dniu 3 lipca 2005 r. W dniu 10 sierpnia 2006 r. została zawarta umowa zlecenia pomiędzy podatnikiem (Dającym zlecenie) a P.Z.(Przyjmującym zlecenie). Na podstawie powyższej umowy zlecenia Przyjmujący zlecenie zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu i na rachunek Dającego zlecenie do swojego majątku lokalu mieszkalnego nr 1 i nr 2 oraz lokalu niemieszkalnego - położonych przy ul. [...]. Z kolei w dniu 10 sierpnia 2006 r. zostały zawarte dwie umowy przedwstępne sprzedaży. Pierwsza z nich w formie aktu notarialnego Rep. [...] zawarta pomiędzy E. i M.D. oraz R.F. (Sprzedającymi) i P.Z. (Kupującym) dotyczyła zakupu lokalu mieszkalnego nr 2 za łączną cenę 150.000,00 zł. W umowie tej strony oświadczyły, że część ceny w kwocie 50.000,00 zł została zapłacona jako zadatek, natomiast reszta w wysokości 100.000 zł miała zostać zapłacona w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Na podstawie drugiej umowy zawartej w formie aktu notarialnego Rep. [...] E. i M.D. oraz H. i M.W. (Sprzedający) dokonali odpłatnego zbycia na rzecz P.Z. (Kupujący) lokalu mieszkalnego nr 1 oraz lokalu niemieszkalnego położonych w budynku przy ul. [...] . W umowie tej strony oświadczyły, że część ceny za lokal nr 1 w kwocie 25.000 zł oraz za lokal niemieszkalny w kwocie 25.000 zł została zapłacona jako zadatek, natomiast reszta ceny za lokal nr 1 w kwocie 225.000 zł oraz reszta ceny za lokal niemieszkalny w kwocie 75.000 zł miała zostać zapłacona w dniu zwarcia umowy przyrzeczonej.

Dalej organ wskazał, że w dniu 28 września 2006 r. zostały zawarte umowy przyrzeczone sprzedaży ww. nieruchomości, na podstawie których właścicielem lokali w budynku przy ul. [...] został P.Z. (Przyjmujący zlecenie), który zgodnie z treścią umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. przeniósł w dniu 2 października 2006 r. aktem notarialnym Rep [...] własność powyższych lokali na rzecz podatnika (Dającego zlecenie). Fakt ten potwierdza zapis tego aktu notarialnego cyt.: § 2 Stawiający oświadczają, że na mocy umowy zlecenia z dnia 10.08.2006 r. T.K. zlecił P.Z. zakup: lokalu mieszkalnego nr 1, lokalu mieszkalnego nr 2, lokalu użytkowego warsztatu złotniczego, lokalu niemieszkalnego położonych przy ul. [...] za łączną cenę 500.000 zł." W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej załączona do akt sprawy umowa zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. i stanowiąca jej wykonanie umowa przeniesienia własności z dnia 2 października 2006 r., obie sporządzone notarialnie, świadczą bezspornie, że podatnik wydatkował uzyskane ze sprzedaży środki co prawda na cele wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., jednakże po upływie dwuletniego terminu wskazanego w tym przepisie, który w tym przypadku upłynął z dniem 3 lipca 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast twierdzeń podatnika, jakoby przychód uzyskany ze sprzedaży w 2003 r. lokalu mieszkalnego wydatkowany został na cele mieszkaniowe już w 2004 r., o czym świadczyć miała przedłożona przez stronę umowa zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. zawarta pomiędzy podatnikiem (Dającym zlecenie) a P.Z.(Przyjmującym zlecenie). Z treści tej umowy wynikało, że Przyjmujący zlecenie zobowiązał się działając we własnym imieniu i na rachunek Dającego zlecenie, do nabycia do swojego majątku lokalu mieszkalnego nr 2, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego przy ul. [...], a następnie przeniesienia własności nabytego lokalu na Dającego zlecenie. Natomiast zgodnie z § 2 tej umowy na poczet przyszłej ceny kupna ww. lokalu, Dający zlecenie powierza Przyjmującemu zlecenie kwotę 65.000,00 zł, pochodzącą z majątku osobistego tytułem zaliczki a Przyjmujący zlecenie potwierdza, iż powyższą kwotę od Dającego zlecenie otrzymał. Do powyższej umowy załączono również pokwitowanie przyjęcia kwoty 65.000,00 zł przez M.D. od P.Z. - tytułem zadatku na przedmiotowe mieszkanie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew bowiem twierdzeniom podatnika nie można uznać, iż umowa zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. rozszerzała w stosunku do umowy z dnia 14 lipca 2004 r. przedmiot zlecenia i stanowiła aneks do tej umowy. Obie umowy dotyczyły tego samego przedmiotu – zlecenia nabycia lokalu mieszkalnego nr 2 – przy czym w umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. nie zawarto żadnych odnośników do rzekomo wcześniej zawartej umowy zlecenia. Tymczasem z istoty aneksu wynika, że powinien on oddawać istotę wprowadzanych do poprzedniej umowy zmian poprzez wskazanie dodatkowych, zmienionych lub uchylonych obowiązków i uprawnień stron. W postanowieniach aneksu winna być precyzyjnie wskazana i opisana umowa, w której treść następuje ingerencja. Ponadto w umowie zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. strony nie wspomniały o wcześniej przekazanej znaczącej kwocie 65.000,00 zł tytułem zadatku na nabycie ww. lokalu. W umowie tej stwierdzono natomiast, że cyt. "na poczet przyszłej ceny kupna lokali wyżej w § 1.1 opisanych, Dający zlecenie powierza Przyjmującemu zlecenie kwotę 550.000,00 zł pochodzącą z majątku osobistego — tytułem zaliczki, a Przyjmujący zlecenie potwierdza, iż powyższą kwotę od Dającego zlecenie otrzymał". Powyższe argumenty przemawiały zdaniem organu odwoławczego przeciwko uznaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. za aneks do umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. Tym samym organ stwierdził, że wbrew odmiennym twierdzeniom podatnika wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2 czynione były przez niego w wyniku realizacji umowy zlecenia z 2006 r., czyli po upływie ustawowego terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f.

Organ wskazał dalej, że z treści umowy przedwstępnej sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr 2 zawartej w dniu 10 sierpnia 2006 r. Rep. [...] wynikało, że Państwo D. i Pan R.F. otrzymali zadatek w wysokości 50.000,00 zł, a nie jak miałoby to wynikać z umowy zlecenia z 2004 r. w wysokości 65.000,00 zł. Twierdzenia podatnika, że zadatek ten w kwocie 65.000 zł został rozdzielony później na poczet umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego nr 1 wraz z lokalem niemieszkalnym (Rep. [...]) oraz umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego nr 2 (Rep. [...]) jest niewiarygodne, bowiem suma zadatków uiszczonych przy zawarciu tych umów wyniosła 75.000 zł. Ponadto podatnik nie uwzględnił 25.000,00 zł przeznaczonych na poczet nabycia lokalu niemieszkalnego (Rep. [...]). Organ stwierdził, że łączna suma kwoty zadatków tj. 100.00,00 zł znacznie różniła się od kwoty zaliczki tj. 65.000,00 zł przekazanej Przyjmującemu zlecenie na podstawie umowy zlecenia z 2004 r. Ponadto organ powołując się na art. 394 Kodeksu Cywilnego podniósł, że zaliczeniu na poczet świadczenia strony powinna ulec cała kwota zadatku, tj. 65.000,00 zł wymieniona w umowie zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r., gdy tymczasem kwota zadatku wyrażona w przedwstępnej umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 2 z dnia 10 sierpnia 2006 r. stanowiła kwotę 50.000,00 zł.

Ponadto organ podniósł, że pomimo zawartej umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. E. i M.D. zbyli w dniu 14 lipca 2006 r. aktem notarialnym Rep [...] udział 19/100 części w spornym lokalu mieszkalnym nr 2 na rzecz R.F. Zawarcie tej umowy w żaden sposób nie korespondowało z przyjęciem w dniu 14 lipca 2004 r. przez M.D. kwoty 65.000,00 zł tytułem zadatku na sprzedaż tego lokalu. Jeżeli M.D. przyjąłby w 2004 r. kwotę 65.000,00 zł na poczet zakupu ww. lokalu mieszkalnego to rzeczą niezrozumiałą jest późniejsza sprzedaż części udziałów w tym lokalu na rzecz osoby trzeciej. Przy istnieniu zobowiązania do sprzedaży mieszkania na rzecz P.Z. zabezpieczonego znacznym zadatkiem tj. 65.000,00 zł, sprzedaż części udziałów osobie trzeciej mogłaby bowiem uniemożliwić wykonanie zobowiązania sprzedaży lokalu na rzecz P.Z., a tym samym spowodować konieczność zwrotu otrzymanego zadatku w podwójnej wysokości tj. kwoty 130.000,00 zł. Ponadto jak wynika z treści § 1 pkt 6 aktu notarialnego z dnia 14 lipca 2006 r. Rep. [...], na podstawie którego Państwo D. sprzedali Panu F. udział w prawie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego nr 2, "zawarciu tej umowy nie stoi na przeszkodzie chroniony prawem interes osób trzecich", a treść § 3 aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2006 r. Rep. [...] nie potwierdza faktu wcześniejszego otrzymania przez M.D. części ceny umówionej z tytułu sprzedaży tegoż lokalu, tj. kwoty 65.000,00 zł.

Za bezzasadne uznał także organ zarzuty naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 120, art. 121, art.122, art. 123 i art. 180, art. 181, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm).

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik nie wypełnił dyspozycji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) u.p.d.f. skutkujących zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia, a zatem przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 3 lipca 2003 r. w wysokości 58.000,00 zł w całości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, w tym art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania przez ten organ przedmiotu sprawy, pomimo istnienia istotnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez ten organ, a także naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 123 oraz art. 180, 181, 191 i art. 229 O.p. w zakresie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego opartej wyłącznie na przekraczającej zasady swobodnej oceny dowodów analizie dokumentów sprawy przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia istotnych i koniecznych dowodów z przesłuchania podmiotów uczestniczących w transakcjach, na które powołuje się podatnik. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.f. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy wykazuje, iż podatnik wydatkował przychód uzyskany z tytułu dokonanej w dniu 3 lipca 2003 r. sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przed upływem dwóch lat od zdarzenia, z tytułu którego powstał przychód.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że większość kluczowych dla sprawy ustaleń została oparta na błędnej interpretacji dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuzasadniony i bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów (art. 229 O.p.) mogących usunąć powzięte wątpliwości wykluczył prawdziwość części przedstawionych dowodów dopatrując się we wzajemnej korelacji tych dokumentów sprzeczności. Sposób przeprowadzenia postępowania odwoławczego naruszał podstawowe zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej, min.: zasady praworządności (art. 120), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zapisy jej rozdziału 11, dotyczącego dowodów, w szczególności art. 180, 181 i 191, a także możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego - art. 229 O.p. - zwłaszcza jeżeli z treści odwołania wynikało, iż o przeprowadzenia takich czynności wnosi podatnik.

Skarżący podniósł, że nie może w szczególności zgodzić się z twierdzeniami organu skarbowego, jakoby umowa zlecenia zawarta w dniu 14 lipca 2004 r. pomiędzy podatnikiem a P.Z. nie mogła świadczyć o fakcie wydatkowania przez skarżącego środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od ich pozyskania. Na podstawie tej umowy skarżący zlecił P.Z. nabycie do jego majątku spornego lokalu mieszkalnego nr 2, a następnie do przeniesienia własności tego lokalu na dającego zlecenie (podatnika). Na poczet ceny nabycia lokalu podatnik przekazał przyjmującemu zlecenie kwotę 65.000,00 zł. P.Z. przekazał następnie tytułem zadatku powyższą kwotę współwłaścicielowi w/w nieruchomości – M.D., co ten potwierdził w dokumencie pokwitowania. Umowa zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. stanowiła jedynie aneks do umowy z dnia 14 lipca 2004 r. rozszerzając przedmiot zlecenia o dwa dodatkowe lokale tj. lokal mieszkalny nr 1 i lokal niemieszkalny. Podatnik miał prawo do tego, aby bez względu na zawarcie wcześniejszej umowy zawrzeć nowy stosunek prawny (umowę zlecenia), na podstawie którego rozszerzył przedmiot powierzonych P.Z. działań. Brak odwołania się w treści umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. do faktu zawarcia pomiędzy stronami umowy z dnia 14 lipca 2004 nie może być postrzegany jako jednoznacznie świadczący o braku istnienia w dacie zawierania umowy z 2006 r. umowy datowanej na rok 2004, bowiem powyższe wskazanie nie stanowi essentialia negoiii przedmiotowej mowy zlecenia i tym samym strony nie musiały zawierać w treści umowy niezbędnego zdaniem organu odwoławczego odniesienia. Skarżący podniósł, iż sama treść dokumentów, jakimi są zgromadzone w sprawie umowy nie może odzwierciedlać wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Treść umowy wyraża jedynie wypracowywane, nierzadko bardzo długotrwale, ostateczne stanowiska stron i nie może wyrażać wszystkich dokonywanych przez podmioty stosunku prawnego ustaleń i czynności, których efektem są zawarte w tych aktach oświadczenia (art. 65 k.c). Dotyczy to również porozumienia pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą w zakresie "przekierowania" środków danych uprzednio (w roku 2004) jako zaliczka na poczet rozliczenia umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. Nie można bowiem zdaniem strony dowolnie domniemywać, iż postanowienie w/w umowy zlecenia, w której strony zgodnie oświadczają, iż zleceniodawca tytułem zadatku przekazał na rzecz zleceniobiorcy kwotę 550.000,00 zł nie określając, kiedy i w jakich częściach owa kwota została przekazana, nie stanowi również oświadczenia wiedzy zleceniobiorcy, co do faktu przekazania mu uprzednio (w roku 2004) na poczet tego zadatku kwoty 65.000,00 zł. Podobnie skarżący odniósł się do możności sprzedaży w 2006 r. przez E. i M.D. 19/100 udziału w lokalu mieszkalnym nr 2 na rzecz R.F. oraz satysfakcjonującego strony umów okresu, jaki upłynął pomiędzy wręczeniem zadatku na poczet nabycia lokali a datą przeniesienia ich własności na nabywcę. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił, jakie były wzajemne ustalenia stron umów z dnia 10 sierpnia 2006 r., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny stanu sprawy. Organy obu instancji opierając się jedynie na treści dokumentów nie podjęły żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia powziętych wątpliwości, co mając na uwadze fakt opisanych powyżej zasad postępowania podatkowego winno nie mieć miejsca. W tym zakresie samo przeprowadzenie analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego według reguł art. 191 O.p. nie może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Zdaniem strony niemożliwym jest ustalenie prawidłowej treści podjętych przez podatnika czynności prawnych bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym P.Z. oraz M.D.

Skarżący podniósł też, że zawarcie nowej umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. w sposób oczywisty logiczny determinowało również treść zawartej w dniu 2 października 2006 r. Rep. [...] umowy przeniesienia własności nabytych przez P.Z. nieruchomości (2 lokali mieszkalnych i 1 lokalu niemieszkalnego) na rzecz skarżącego, w której to umownie strony, jako podstawę do jej zawarcia wskazały późniejszą umowę zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. (rozszerzającą przedmiot zlecenia o lokal mieszkalny nr 1 i lokal niemieszkalny), a nie umowę pierwotną z dnia 14 lipca 2004 r., której przedmiotem był jedynie lokal mieszkalny nr 2.

Odnosząc się do kwestii przekazanych na rzecz zbywców w/w nieruchomości kwot zadatków - 100.000,00 zł - skarżący wyjaśnił, że w dniu 10 sierpnia 2006 r. doszło do zawarcia dwóch umów przedwstępnych - umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego nr 1 wraz lokalem niemieszkalnym (Rep. [...]) oraz umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego nr 2 (Rep. [...]). W obu czynnościach jednym z kontrahentów był M.D. W przedmiotowych umowach zawarto oświadczenie, iż P.Z. przekazał na poczet ceny nabycia lokalu odpowiednio kwoty: 50.000,00 zł ( Rep. [...]) oraz kwoty 50.000,00 zł (Rep. [...]). Tym samym przekazany w dniu 14 lipca 2004 r. zadatek w kwocie 65.000,00 zł został rozdzielony na poczet obu wyżej opisanych transakcji. Różnica pomiędzy przekazanymi na poczet w/w umów kwotami zadatku a kwotą wypłaconą w 2004 r. została uzupełniona przekazanymi P.Z. w dniu 10 sierpnia 2006 r. środkami.

Podsumowując skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie nie ma żadnych podstaw do kwestionowania prawdziwości umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. i faktu przekazania przez podatnika w tym samym dniu przychodów z dokonanej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 położonego przy ul. [...], na cele nabycia określonego w tej umowie lokalu mieszkalnego, co stanowiło podstawę do zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest przy tym według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu może nastąpić wówczas, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 145 p.p.s.a.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie lub z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (na dzień wydania zaskarżonego aktu) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W przypadku, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów.

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p., którego dopełnieniem jest art. 187 § 1 O.p. Wskazane przepisy obligują organ podatkowy do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy w niniejszej sprawie przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Podkreślić też należy, iż wprawdzie z cytowanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci szeregu umów, w tym także zawartych w formie aktu notarialnego, był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że sama treść dokumentów nie mogła odzwierciedlać wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia w treści tych dokumentów, bowiem ich spójność i wymowa mogły zostać ocenione przez organy podatkowe jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego, to w jej interesie jest przedstawienie materiału dowodowego na poparcie swych twierdzeń. Skarżący jednak poza podjęciem polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskany przez niego przychód ze sprzedaży wydatkowany został na cele uprawniające do zwolnienia podatkowego. Wprawdzie w odwołaniu podnosił ogólnikowo, iż ustalenie pełnego stanu faktycznego wymaga przesłuchania świadków, jednakże takiego lapidarnego stwierdzenia – bez wskazania, jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustalenia i dlaczego są one istotne dla rozstrzygnięcia – nie można uznać za rzeczywistą inicjatywę dowodową. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku jedynie, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Dlatego też bardzo duże znaczenie ma treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). W przypadku wniosku dowodowego z zeznań świadka wskazać należy dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. W niniejszej zaś sprawie stwierdzić należy, iż wniosek dowodowy w ogóle nie został przez stronę sformułowany. Skarżący poza ogólnikowym wskazaniem potrzeby przeprowadzenia dalszych dowodów nie wskazał ani nowych okoliczności faktycznych, które nie wynikałyby z dotąd zgromadzonego materiału dowodowego, ani ich wpływu na wynik sprawy. W okolicznościach zaś niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował pełnym materiałem dowodowym, mogącym stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z urzędu dalszych dowodów, w tym z przesłuchania świadków.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Organy podatkowe zapewniły skarżącemu możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym i podatkowym. Skarżący dwukrotnie zawiadamiany był o prawie do zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy. Skarżący nie wykazał, aby środki w kwocie 65.000 zł wydatkowane przez niego w 2004 r. stanowiły źródło finansowania nabycia lokalu mieszkalnego w 2006 r. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego jego twierdzenia uznać należy za gołosłowne. Nie zasługują przy tym na aprobatę Sądu próby obciążenia organów podatkowych na etapie skargi nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, które wbrew zasadzie równości i powszechności opodatkowania pozwoliłyby skarżącemu uniknąć jakiegokolwiek ciężaru podatkowego związanego ze sprzedażą w 2003 r. lokalu mieszkalnego.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Organ odwoławczy wszczął na podstawie tego przepisu postępowanie uzupełniające i pismem z dnia 12 maja 2009 r. wezwał skarżącego do przedłożenia dodatkowych dokumentów w sprawie, co też skarżący uczynił. Skarżący jednak zdaje się upatrywać naruszenia tego przepisu w nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy dowodów z zeznań świadków. Organ jednak nie miał takiego obowiązku, co wykazano wyżej, bowiem zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń faktycznych istotnych w sprawie, a strona nie skorzystała z możliwości wykazania inicjatywy dowodowej.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady działania na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Wskazać trzeba, że skarżący oprócz lapidarnego przywołania w skardze tych przepisów nie wskazał, dlaczego jego zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest oczywistym, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania przez skarżącego pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego bez podania dowodów uzasadniających stanowisko osoby skarżącej.

Skarżący zarzucił też organom naruszenie art. 180, 181 i 191 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 i 2 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Art. 181 O.p. wymienia z kolei otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie natomiast do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Za chybione należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 180, 181 i 191 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w sposób wystarczający do wydania zaskarżonych decyzji. Dokonały prawidłowej, w granicach art. 191 O.p., oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie przyjęły, że środki uzyskane przez podatnika z tytułu sprzedaży w dniu 3 lipca 2003 r. lokalu mieszkalnego zostały przez niego wydatkowane w 2006 r., a zatem po upływie dwuletniego terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia.

Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przywołać treść stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z tym przepisem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a wolne są od podatku w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jak też lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Warunkiem zatem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest spełnienie dwóch przesłanek: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie oraz dokonanie tej czynności w terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży. Dopiero spełnienie tych przesłanek łącznie powoduje nabycie przez podatnika prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Dla nabycia tego prawa istotne jest przy tym wydatkowanie przychodu na cele związane z nabyciem określonej rzeczy lub prawa w określonym przez ustawę terminie, nie jest natomiast istotne to, czy nabycie faktycznie nastąpi i kiedy. Taki też pogląd został wyrażony w powoływanym przez skarżącego wyroku tutejszego Sądu z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97, niepublik., który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W niniejszej jednak sprawie organy nie kwestionowały, że w celu skorzystania z omawianego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie w określonym ustawą terminie przychodu na cele mieszkaniowe. Spór dotyczył natomiast ustalenia momentu, w którym nastąpiło wydatkowanie przychodu – według strony nastąpiło to w dniu 14 lipca 2004 r., według zaś organów w dniu 10 sierpnia 2006 r. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Trafnie wywiodły organy, że w niniejszej sprawie podatnik wydatkował uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele wskazane w powyższym przepisie, jednakże uczynił to po upływie dwuletniego terminu, który upływał z dniem 3 lipca 2005 r. Fakt ten potwierdza bezspornie umowa przeniesienia własności z dnia 2 października 2006 r. sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. [...], zgodnie z którą (§2 i §3) G.Z. działający w imieniu P.Z. w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. przeniósł na podatnika m.in. prawo własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. [...]. Jak wynika z treści tego aktu notarialnego nabycie przez podatnika własności spornego lokalu nastąpiło w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. Na podstawie tej umowy P.Z. zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu i na rachunek podatnika, jako zleceniodawcy, dwóch lokali mieszkalnych, w tym lokalu nr 2, a także lokalu niemieszkalnego, a następnie do przeniesienia własności tychże lokali na podatnika. W celu wykonania umowy zlecenia podatnik powierzył zleceniobiorcy na poczet przyszłej ceny kupna kwotę 550.000 zł tytułem zaliczki. Tego samego dnia, tj. 10 sierpnia 2006 r. zleceniobiorca P.Z. zawarł umowy przedwstępne kupna tychże lokali, umowy ostateczne zawarte zostały natomiast w dniu 28 września 2006 r. Cena kupna wszystkich lokali wyniosła 500.000 zł, z czego cena lokalu mieszkalnego nr 2 wyniosła 150.000 zł. Jak z powyższego wynika, podatnik poniósł wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2 w dniu 10 sierpnia 2006 r., kiedy to przy zawarciu umowy zlecenia powierzył zleceniobiorcy tytułem zaliczki kwotę 550.000 zł. Pomiędzy ostatecznym nabyciem własności spornego lokalu mieszkalnego a zawarciem w dniu 10 sierpnia 2006 r. umowy zlecenia (i wręczeniem zaliczki) istnieje niewątpliwy związek, wyrażony chociażby w treści aktu notarialnego z dnia 2 października 2006 r., w treści którego strony wyraźnie wskazały, że przeniesienie na podatnika własności trzech lokali następuje w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r.

Podzielić należy natomiast stanowisko organów, że brak jest takiego związku pomiędzy nabyciem przez podatnika własności spornego lokalu a zawarciem umowy zlecenia w dniu 14 lipca 2004 r. Podatnik powoływał się na fakt zawarcia tej umowy, na podstawie której zlecił P.Z. nabycie do jego majątku, ale na rachunek podatnika, lokalu mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. [...] oraz fakt powierzenia w tej dacie zleceniobiorcy kwoty 65.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny kupna lokalu. Przede wszystkim umowa ostateczna przeniesienia własności, na podstawie której podatnik nabył własność spornego lokalu oraz jeszcze dwóch innych lokali, zawarta w dniu 2 października 2006 r., wyraźnie wskazuje, że została zawarta w wykonaniu umowy zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że umowa zlecenia z dnia 10 sierpnia 2006 r. stanowiła aneks do umowy zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. Przede wszystkim w umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. nie zawarto żadnego odesłania do wcześniej zawartej umowy. Jeżeli wolą stron byłaby zmiana wcześniej zawartej umowy, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści aneksu. Jednakże w rozpatrywanej sprawie strony zawierając umowę w dniu 10 sierpnia 2006 r. nie zawarły jakiejkolwiek wzmianki o wcześniej zawartym porozumieniu, stąd też umowę tę należy traktować nie jako aneks, lecz jako nowozawartą umowę. Za taką interpretacją treści tej umowy przemawia także i fakt, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że strony nie wspomniały w niej o wcześniej przekazanej zleceniobiorcy kwocie 65.000 zł tytułem zaliczki. W umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r. strony oświadczyły jedynie, że na poczet przyszłej ceny kupna lokali zleceniodawca powierza przyjmującemu zlecenie kwotę 550.000 zł tytułem zaliczki, a przyjmujący zlecenie potwierdza, że kwotę tę otrzymał. Wbrew zarzutom skarżącego z takiego sformułowania umowy nie sposób wywieść oświadczenia wiedzy zleceniobiorcy co do faktu przekazania mu uprzednio (w roku 2004) na poczet tego zadatku kwoty 65.000 zł. Uzasadnione wątpliwości budzi także oświadczenie M.D. o przyjęciu zadatku w tej kwocie w lipcu 2004 r. Przede wszystkim zgodnie z oświadczeniem zadatek ten został przyjęty na poczet ceny kupna lokalu nr 2. W umowie przedwstępnej z dnia 16 sierpnia 2006 r. Rep. [...] natomiast strony oświadczyły, że wysokość zadatku na poczet ceny zakupu tego lokalu wyniosła 50.000 zł. Łączna suma zadatków na poczet ceny kupna wszystkich trzech lokali wyniosła zaś 100.000 zł. Niezgodność pomiędzy kwotami zadatków a także brak jakiegokolwiek odniesienia się w umowach zawartych w sierpniu 2006 r. (zlecenia i umowach przedwstępnych sprzedaży lokali) przemawiają przeciwko twierdzeniu skarżącego o wydatkowaniu w lipcu 2004 r. kwoty 65.000 zł tytułem zadatku na zakup spornego lokalu mieszkalnego nr 2. Należy też zwrócić uwagę, że strony nie zawarły przy tym umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu w formie aktu notarialnego, czy choćby w formie pisemnej. Ponadto M.D., pomimo rzekomego przyjęcia od P.Z. kwoty 65.000 zł zadatku, zbył w dniu 14 lipca 2004 r. udział 19/100 części we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 2 na rzecz R.F. W umowie tej sprzedający oświadczyli, że jej zawarciu nie stoi na przeszkodzie chroniony prawem interes osób trzecich. W umowie tej nie wspomniano o roszczeniu P.Z. o nabycie własności tegoż lokalu. Tymczasem sprzedaż przez M.D. na rzecz osoby trzeciej udziału we współwłasności lokalu mogła uniemożliwić wykonanie zobowiązania przeniesienia własności tego lokalu na rzecz P.Z. i spowodować konieczność zwrócenia zadatku w podwójnej wysokości (art. 394 Kodeku cywilnego). Materiał dowodowy nie potwierdzał zatem faktu wydatkowania przez podatnika w lipcu 2004 r. kwoty 65.000 zł z przeznaczeniem na zakup lokalu mieszkalnego nr 2.

Powyżej wskazane okoliczności, w tym w szczególności kompleksowe uregulowanie treści zlecenia w umowie z dnia 10 sierpnia 2006 r., brak odesłania do wcześniej zawartej umowy i brak odniesienia się do rzekomo wcześniej otrzymanej zaliczki w kwocie 65.000 zł, uzasadniały przyjęcie przez organy podatkowe, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nr 2 nie pozostawało w związku z umową zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r.

W tych okolicznościach, wobec uznania, że podatnik nie wypełnił dyspozycji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) u.p.d.f. skutkujących zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 3 lipca 2003 r. w wysokości 58.000,00 zł w całości podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.