Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt II SA/Bd 1030/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 189 f, art 189 d
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. B. M. sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2022 r., nr 0401.CKB.4040.133.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz E. B. M. sp. j. w G. kwotę 2218 (dwa tysiące dwieście osiemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2022r. nałożył na E. sp. j. w G. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, za niedopełnienie w ustawowym terminie obowiązku zgłoszenia informacji o beneficjencie rzeczywistym, o których mowa w art. 59 ustawy z 01 marca 2018r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 593 ze zm., dalej "ustawa").

W dniu [...] lipca 2022 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z [...] czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2021 r., poz. 735 ze zm. dalej "k.p.a."), tj. art. 8 i 9 oraz art. 189 f § 1 pkt 1, art. 189 f § 2 pkt 1 i § 3, art. 189 d k.p.a. w zw. z art. 153 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W związku z przedstawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji

i orzeczenie o odstąpieniu od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaniu na pouczeniu Spółki, ewentualnie o zmianę zaskarżonej decyzji i nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w wysokości 500 zł.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 58 ustawy, zgodnie z którym do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych i ich aktualizacji są obowiązane m.in. spółki osobowe i spółki kapitałowe, w tym spółki jawne. Informacje te w myśl art. 60 ustawy są zgłaszane do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu podmiotów wymienionych w art. 58 ustawy do Krajowego Rejestru Sądowego, lub ich aktualizacji. Przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy. Jednakże, zgodnie z art. 195 ustawy podmioty, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych (dalej: "CRBR"), tj. przed 13 października 2019 r., miały obowiązek zgłaszania informacji do CRBR do 13 lipca 2020r., ale z uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Rejestru dla spółek zarejestrowanych w KRS przed 13 października 2019 r. upłynął 17 lipca 2020 r.

Dyrektor zauważył, że jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców [...] listopada 2008 r., a zatem ustawowy termin do zgłoszenia do CRBR dla Spółki upłynął 17 lipca 2020r. Natomiast dokonała zgłoszenia dopiero [...] maja 2022 r., czyli 22 miesiące po ustawowym terminie i to już po wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej za brak rejestracji w CRBR. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsprzecznym jest, że Spółka nie dochowała ustawowego terminu zgłoszenia swojego beneficjenta, zaistniały więc przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 153 ust. 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przed nałożeniem kary ponownie rozważył, czy nie zaszły w przedmiotowej sprawie przesłanki do odstąpienia od jej nałożenia wskazane w art. 189 f k.p.a., wykluczające wystąpienie negatywnych przesłanek wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej.

Organ odnosząc się do twierdzenia Spółki, że te same dane zawarte są w IMSiG i w KRS, a skoro można je zweryfikować w innych wyszukiwarkach to naruszenie prawa jest znikome wskazał, iż specyfika CRBR polega na umożliwieniu wyszukiwania informacji wg danych beneficjenta rzeczywistego. Takiej funkcjonalności wbrew opinii Strony nie posiada Wyszukiwarka KRS udostępniana przez Ministerstwo Sprawiedliwości, ani żaden inny rejestr czy wyszukiwarka. Tym samym brak wpisu uniemożliwia wyszukanie Spółki jako podmiotu poprzez dane beneficjenta rzeczywistego zarówno przez innych kontrahentów jak i przez właściwe organy czy jednostki analityki finansowej, a także przez instytucje obowiązane (np. banki, notariuszy, instytucje płatnicze). Rejestr ma za zadanie nie tylko wskazać beneficjenta konkretnej spółki lecz także wykazać czy w innych spółkach ta sama osoba jest beneficjentem, co daje możliwość weryfikacji i ustalenia czy beneficjent danej spółki ma lub miał powiązania z innymi spółkami. Organ podkreślił, że KRS nie pozwala na wyszukiwanie wg beneficjentów rzeczywistych. Tym samym do czasu dokonania wpisu w CRBR wyszukiwanie według beneficjenta jest niemożliwe. Ponadto przyjęcie, że rejestracja w KRS zwalnia z obowiązku rejestracji w CRBR oznaczałoby, że faktycznie żaden podmiot nie musiałby dokonywać rejestracji. Takie stanowisko podważałoby całkowicie istnienie CRBR jako rejestru i było sprzeczne z treścią przepisów Rozdziału 6 ustawy. Aby zobrazować różnicę pomiędzy wykazaniem w KRS wspólników czy reprezentantów Spółki, a wskazaniem beneficjenta w CRBR, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 2 ust. 2 ustawy zawierający definicję beneficjenta rzeczywistego. Wyjaśnił, że przepis ten szczegółowo wyjaśnia kogo należy wskazać jako beneficjenta rzeczywistego przy składaniu zgłoszenie do CRBR. Nie zawsze jest nim bowiem prezes czy wiceprezes, często jest nim wspólnik lub inna osoba nie wykazana bezpośrednio w KRS. Dane w CRBR nie są więc tożsame z ogólnodostępnymi danymi w KRS, a beneficjenta może wskazać wyłącznie sam zainteresowany czyli podmiot zobowiązany do rejestracji. Takich informacji nie dostarczy więc KRS. Powoływanie się zatem na możliwość pozyskiwania informacji dotyczących beneficjentów z innego niż CRBR systemu jest w ocenie organu nieuzasadnione.

Odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej rozmiaru szkody Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że nakładane na podmioty gospodarcze obowiązki nie zawsze dotyczą roszczeń, które można przełożyć na konkretny wymiar finansowy jak w przypadku podatków czy ZUS. Obowiązek rejestracji beneficjenta jest jednym z takich obowiązków, nie oznacza to jednak, że jest nieistotny, czy nie ma znaczenia w polskim prawie. Gdyby taki był, to przepisy (art. 153 ustawy) nie regulowałyby nakładania kary na podmioty zobowiązane za brak rejestracji. Wynikająca z ustawy data rozpoczęcia zgłaszania beneficjentów do CRBR została wyznaczona na 13 października 2019 r., a ostateczny termin zakończenia przesyłania zgłoszeń upływał 17 lipca 2020 r. Spółka miała zatem 9 miesięcy na dokonanie zgłoszenia swojego beneficjenta. Obowiązku nie dopełniła ani w ustawowym czasie, ani w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej. Po odebraniu zawiadomienia Spółka faktycznie dokonała rejestracji, jednak to działanie organu, a nie jej inicjatywa własna wywołało ten skutek. Zdaniem organu, nie sposób pominąć również faktu, że od dnia upływu ustawowego terminu do dnia dokonania zgłoszenia upłynęły 22 miesiące, do których należy doliczyć jeszcze 9 miesięcy ustawowych. Przy czym, obowiązek zgłoszenia beneficjenta do CRBR został wprowadzony w życie ustawą z 01 marca 2018 r. o praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która zaczęła obowiązywać 13 lipca 2018 r., nie jest to więc przepis nowy, jak twierdzi Strona.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, biorąc pod uwagę istotne znaczenie CRBR jako przekaźnika informacji, nie można przyjąć, że waga naruszenia prawa jest znikoma lub, że do naruszenia prawa nie doszło, choć faktem jest, że nie można wskazać wymiernej (finansowej) szkody spowodowanej brakiem rejestracji beneficjenta. Niedochowanie ustawowego terminu rejestracji beneficjenta uznano bowiem za szkodę na rzecz innych podmiotów, które nie mogły dokonywać sprawdzenia beneficjenta Spółki w okresie prawie dwóch lat, albo objąć jej dane analizą. Naruszenie przez Spółkę prawa stanowi zatem również naruszenie ważnego interesu publicznego.

Organ podkreślił również, że w sprawie chodzi o naruszenie przepisów prawnych, przyjętych w walce z praniem pieniędzy i finansowaniem terroryzmu, wprowadzonych

w związku z przepisami unijnymi. Zatem, bez względu na to, czy naruszenie przez Spółkę prawa wpłynęło bezpośrednio na naruszenie wartości objętych tą ustawą nie zmienia faktu, że prawo zostało naruszone, a wobec tego faktu, zgodnie z art. 153 ustawy , na podmiot nakładana jest kara pieniężna.

Odnośnie twierdzenia Strony, że do popełnienia czynu doszło de facto poprzez zaniechanie, przy czym, brak śledzenia przez Spółkę wprowadzania w życie nowych przepisów wynikał m.in. z faktu dążenia do likwidacji Spółki, na dowód czego załączono wydruk, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z treści załączonego wydruku wynika, iż pod sygn. akt VGC w okresie od [...] czerwca 2020 r. do [...] grudnia 2021r., prowadzone było wobec Spółki postępowanie w przedmiocie jej rozwiązania. Postępowanie to zostało umorzone z powodu cofnięcia pozwu. Zdaniem organu, argumentacja Strony, choć znacząca dla Spółki, nie stanowi jednak podstawy do zmniejszenia przewinienia, jakim jest naruszenie prawa. Zwłaszcza, że przepisy regulujące rejestrację w CRBR obowiązują od 2018 r. nie są więc przepisami nowymi. Poza tym, Spółka prowadząc działalność od 2008r., powinna mieć świadomość

o konieczności takiego zabezpieczenia swoich interesów, aby mieć bieżącą wiedzę

o obowiązującym prawie, w tym o nowych obowiązkach nakładanych na spółki. Brak wiedzy nie jest, zdaniem organu drugiej instancji, przesłanką usprawiedliwiającą brak rejestracji i podstawą do uznania przewinienia Spółki za znikome.

Rozważając intensywność czynu organ odwoławczy wziął pod uwagę czas pozostawania przez Spółkę w stanie naruszenia przepisów ustawy (prawie dwa lata). Wyjaśnił, że im dłuższy okres naruszenia prawa poprzez brak rejestracji w CRBR, tym bardziej potęguje się przewinienie podmiotu. Kara jest wyższa, gdyż przewinienie jest większe z uwagi na brak możliwości weryfikacji beneficjenta i Spółki. Zatem wbrew opinii Spółki, intensywność czynu jest zróżnicowana.

Odnosząc się argumentacji Strony zawartej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ odwoławczy wskazał, że dokonanie przez Spółkę zgłoszenia po wszczęciu postępowania, nawet przy uwzględnieniu, że nastąpiło to w dniu otrzymania zawiadomienia, o wszczęciu postępowania, nie stanowi przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary. Kara została bowiem nałożona za niedochowanie ustawowego terminu zgłoszenia beneficjenta w CRBR. Wypełnienie obowiązku z dwuletnim opóźnieniem nie niweluje przewinienia Spółki. Brak wpisu do Rejestru, nie może być bowiem potraktowany jako naruszenie, którego waga ma charakter znikomy. Ważnym w sprawie jest, iż przypadku niedochowania ustawowego terminu do zgłoszenia beneficjenta rzeczywistego, bez względu na przyczynę, przepisy regulujące termin złożenia zgłoszenia, nie dozwalają na przywrócenie lub przesunięcie terminu rejestracji. Organ nie może więc wyznaczyć podmiotowi nowego terminu na dokonanie rejestracji lub przyjąć, że zgłoszenie z 22 miesięcznym opóźnieniem zostało złożone bez naruszenia prawa. Organ wziął również pod uwagę, że odstąpienie od nałożenia kary powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, których w tej sprawie nie stwierdzono.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania przez Dyrektora Izby Administracyjnej w B., że waga naruszenia prawa przez Spółkę nie jest znikoma - w związku z tym przepis art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. - nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zdaniem organu, nie znalazła także zastosowania przesłanka wymieniona w art. 189 f § 1 pkt 2 k.p.a., dotycząca zbadania i uwzględnienia uprzedniego prawomocnego ukarania Spółki za to samo zachowanie przez inny uprawniony organ. W przedmiocie nałożenia zaskarżonej kary żaden inny organ nie miał bowiem możliwości nałożenia na Spółkę kary za nieterminowe zgłoszenie beneficjenta do Rejestru.

Z uwagi na powyższe oraz na zdefiniowane cele administracyjnej kary pieniężnej, w ocenie organu, nie było również podstaw do wdrożenia procedur określonych w art. 189 f § 2 i 3 k.p.a., ponieważ odstąpienie od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara ta miałaby być nałożona. Celem ustawodawcy jest bowiem założenie, że kara przyczyni się również do poprawy przestrzegania obowiązku złożenia w określonym terminie zawiadomienia

o beneficjencie, a w konsekwencji, wpłynie na skompletowanie danych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Ma również wpływać na zapobieżenie naruszeniu przez Spółkę przepisów ustawy w przyszłości tj. ma doprowadzić do terminowego dokonywania wszelkich aktualizacji, w tym konkretnym przypadku w CRBR.

Podsumowując powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zarówno w trybie obligatoryjnym (art. 189 f § 1 k.p.a.), jak

i fakultatywnym (art. 189 f § 2 k.p.a.).

Ustalając wysokość administracyjnej kary pieniężnej organ dokonał analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o dyrektywy wymienione w art. 189 d k.p.a., które wytyczają granice uznania administracyjnego odnośnie kary w przypadku, gdy przepis szczególny zasad tych nie określa. Dyrektor Izby Skarbowej

wziął pod uwagę przede wszystkim cel omawianych regulacji w kontekście ustawy

o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Rozważając przepisy art. 189 d pkt 1 k.p.a. pod kątem nałożenia na Spółkę przedmiotowej kary organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie. Wyjaśnił, że na ustalenie wagi naruszenia prawa wpływ ma bowiem ochrona wskazanych w powołanym przepisie wartości, a także czas trwania naruszenia. Wszystkie te aspekty, naruszenia przez Spółkę prawa zostały poddane analizie i znalazły swoje odzwierciedlenie w wysokości nałożonej na Spółkę kary. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie ma natomiast zastosowania przesłanka określona w pkt 2 tego przepisu z uwagi na brak wystąpienia częstotliwości niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenia zakazu, w następstwie którego, kara mogłaby być nałożona. Odnośnie pkt 3 art. 189 d k.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Przy wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej dla Spółki organ wziął natomiast pod uwagę dyrektywy wskazane w pkt 4 i pkt 5 art. 189 d k.p.a. Przeanalizował stopień przyczynienia się Spółki do powstania naruszenia prawa oraz podjęte dobrowolnie działania mające na celu uniknięcie skutków tego naruszenia. Wymierzając karę Dyrektor rozważył również przesłanki wymienione w pkt 6 art. 189 d k.p.a., a w szczególności czy Spółka osiągnęła korzyści lub uniknęła strat, wskutek niedopełnienia przedmiotowego obowiązku. Uznano, że niedopełnienia obowiązku zgłoszenia informacji do CRBR w ustawowym terminie, nie można uznać za realną korzyść lub realną stratę. Przepis ten nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie ma również zastosowania przepis wynikający z art. 189 d pkt 7 k.p.a., który przy wymierzaniu kary nakazuje analizę warunków osobistych.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wymierzona Spółce kara była adekwatna do stwierdzonego naruszenia prawa. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ art. 8 i 9 k.p.a. Dyrektor stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art 6, 7 i 8 k.p.a. - polegające na prowadzeniu postępowania wbrew ww. przepisom m.in. poprzez inkwizycyjne zbieranie materiału dowodowego;

2) art. 8 i 9 k.p.a. - poprzez brak należnego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania; brak czuwania organu i brak udzielania niezbędnych wyjaśnień i wskazówek aby Strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, brak należytego informowania Strony o istotnych faktach - w tym brak poinformowania Skarżącej o przesunięciu na dzień [...].07.2020r. ostatecznego terminu dokonania zgłoszenia do Rejestru dla spółek zarejestrowanych w KRS przed [...].10.2019 r. czy w ogóle brak informowania Skarżącej o obowiązku dokonania zgłoszenia;

3) art 7 i art 77 § 1 k.p.a. - poprzez brak prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia i wyjaśnienia wszystkich niezbędnych elementów stanu faktycznego, w tym elementów wpływających na ocenę stopnia winy Skarżącej i wysokość kary pieniężnej;

4) art 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art 153 ust 1 ustawy - poprzez brak uznania znikomej wagi naruszenia prawa i w konsekwencji odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej oraz poprzestania na pouczeniu;

5) art 189 f § 2 pkt 1 k.p.a. i § 3 w zw. z art 153 ust 1 ustawy - poprzez brak wyznaczenia stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających usunięcie naruszenia prawa i poprzestania na pouczeniu;

6) art 189 d k.p.a. w zw. z art 153 ust 1 ustawy - poprzez wadliwe, zbyt wygórowane, wymierzenie kary pieniężnej, brak rozważenia wszystkich dyrektyw wpływających na wysokość kary.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o:

1. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2022 r., [...], stanowiącego udzielenie informacji publicznej - na fakt ilości i terminów wszczynanych postępowań na podstawie art 57 ust 2 pkt 4 i art 153 ust 1 ustawy AML, ilości i terminów zakończenia postępowań w ww. sprawach oraz wysokości minimalnych oraz maksymalnych nakładanych kar pieniężnych, tj. na fakt nierównego i dyskryminującego traktowania Skarżącej, braku równości i sprawiedliwości przy stosowaniu instytucji z art 189 f k.p.a., jak również w wysokości wymierzanej kary administracyjnej;

b) wydruku danych dotyczących Skarżącej z Rejestru CRBR i IMSIG na fakt tożsamości tych danych w zakresie Skarżącej i jej beneficjentów, na fakt możliwości wyszukiwania informacji w rejestrze IMSIG wg danych beneficjenta rzeczywistego, tj. identycznie jak

w Rejestrze CRBR;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji -

w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. Spółka wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Ponadto podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, zarzucając dodatkowo naruszenie przez organ art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie w sprawie i brak zawiadomienia Skarżącej o uchybieniu terminu do dokonania zgłoszenia do Rejestru CRBR.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji i postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej: "ustawa o COVID"). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Z kolei w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 NSA podkreślił, że w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Odnosząc się do istoty sprawy należy podać, że Skarżąca nie kwestionuje poczynionych przez organ ustaleń, że nie dopełniła ciążącego na niej, na podstawie art. 58 ustawy, obowiązku zgłoszenia do Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych informacji, o których mowa w art. 59 ustawy, w terminie wskazanym w art. 60 ustawy. W myśl art. 58 pkt 1 ustawy, spółki jawne zobowiązane są do zgłaszania informacji o beneficjentach rzeczywistych i ich aktualizacji. W art. 59 ustawy podano rodzaj informacji podlegających zgłoszeniu. Z kolei jak stanowił w stanie faktycznym adekwatnym dla sprawy art. 60 ust. 1 pkt 1 ustawy, informacje powinny być zgłoszone do Rejestru w terminie 7 dni od dnia wpisu tych podmiotów do Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym, do biegu terminów nie wlicza się sobót i dni ustawowo wolnych od pracy (ust. 2). Stosownie do art. 195 ustawy, w przypadku spółek, które zostały wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, tj. przed 13 października 2019 r., obowiązek zgłoszenia informacji do Rejestru upłynął w dniu 13 lipca 2020 r. Organ przyjął, że uwagi na występujące zakłócenia systemu, ostateczny termin zgłoszenia danych do Rejestru upłynął w dniu 17 lipca 2020r. Skarżąca tego obowiązku nie dopełniła, co stanowiło podstawę nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy.

Skarżąca w skardze zarzuca naruszenie zasady proporcjonalności, przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Podnosi, że organ w sposób dowolny, z przekroczeniem granic uznania i bez należytego umotywowania nie zastosował procedury odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, określonej w art. 189 f § 2 i § 3 k.p.a. Skarżąca kwestionuje też samą wysokość kary, akcentując także brak poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie zdolności płatniczej spółki przed nałożeniem na nią kary administracyjnej.

Odnośnie spornych kwestii, w podobnej sprawie wypowiadał się już tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2022r, sygn. akt II SA/Bd 783/22. Podzielając stanowisko w nim zawarte, Sąd odnosząc się do istoty sprawy, posłuży się w części argumentacją w nim zawartą.

Oceniając zatem w pierwszej kolejności zaskarżoną decyzję przez pryzmat przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uczynił przedmiotem swych rozważań zarówno istnienie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary określonych w art. 189 f § 1 k.p.a., a także w § 2 i § 3 tego przepisu i wykluczył ich wystąpienie. W ocenie Sądu, konkluzja organu oparta o ogólną, powierzchowną analizę tego przepisu jest błędna i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienia popełnione przez organ, skutkujące oceną o braku przesłanek do zastosowania art. 189 f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a. nie oznaczają jednak, że Sąd stwierdza, iż naruszenie prawa było znikome lub że należało poprzestać na pouczeniu. Oceny tej, obejmującej pogłębioną analizę przesłanek w odniesieniu do Spółki, winien dokonać Dyrektor Izby Skarbowej, a nie Sąd. Z treści art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej, w drodze decyzji, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa. W sprawie nie jest sporne, że pkt 2 tego przepisu nie miał zastosowania.

Organ odnosząc się do zawartych w tym przepisie przesłanek podał, że badając, czy mamy do czynienia ze znikomą wagą naruszenia należy badać rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność. Uwzględnić należy również czas trwania naruszenia. Ponadto, zdaniem organu, znikomość wagi naruszenia należy postrzegać także przez pryzmat skutków jakie owo naruszenie wywołało lub wywołuje w przestrzeni publicznej, społecznej lub prywatnej i ten element zdaniem organu ma szczególne znaczenie przy wymierzaniu kary na podstawie art. 153 ust. 1 ustawy.

Niemniej, w treści decyzji organ nie przedstawia argumentów przemawiających za uznaniem, że "rodzaj i charakter naruszenia, rozmiar szkody, sposób popełnienia czynu oraz jego intensywność" były przez organ rozważone i że ustalenia w tym względzie doprowadziły organ do uznania, iż o znikomości naruszenia nie może być mowy. Organ nie wskazuje, co rozumie przez "rodzaj i charakter naruszenia", trudno zatem domyślać się, co dokładnie miał na myśli. W istocie, skoro organ pisze o rodzaju i charakterze "naruszenia", to nie może chodzić tu o rodzaj i charakter naruszanych norm, lecz o "rodzaj i charakter" działania podmiotu naruszającego prawo, cokolwiek miałoby to oznaczać. Organ w zasadzie nie analizuje "rodzaju i charakteru naruszenia", przez co Sąd rozumie brak wskazania na – przykładowo - stopnień umyślności, czy też winy, celowość działania itp. Organ nie wypowiada się też o innych wymienionych przez siebie kryteriach, tj. ani o "intensywności" naruszenia, ani też nie wskazuje na zaistnienie lub możliwość wystąpienia konkretnej szkody.

Organ koncentruje się na znaczeniu i randze przepisów dotyczących Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych oraz wskazuje, że oceniając sprawę w kontekście art. 189 f k.p.a. należy "mieć na uwadze cel regulacji ustawy". Sąd podziela stanowisko organu co do celu i znaczenia Centralnego Rejestru Beneficjentów Rzeczywistych, jednak cel wprowadzenia Rejestru i jego znaczenie same w sobie nie wykluczają uznania, że waga naruszenia prawa miała charakter znikomy. Organ nie podaje, że Skarżąca jest podmiotem stwarzającym jakiekolwiek zagrożenie w kontekście prania pieniędzy, terroryzmu czy też, że ostatecznie beneficjentem rzeczywistym okazał się ktoś ukryty za fasadą tego podmiotu, a zagrożenie takie stwarzający. Nie ma zatem w decyzji odniesienia do tej konkretnej sprawy, w kontekście ewentualnych, potencjalnych choćby zagrożeń ze strony Spółki. Ogólne stwierdzenie, że rzetelność i wiarygodność Rejestru wpisuje się w cele ustawodawstwa krajowego i unijnego, mającego za zadanie skuteczne eliminowanie przywołanych zjawisk, za pomocą ustanowionych środków prawnych, nie zastępuje analizy i oceny, czy ze strony Skarżącej jakiekolwiek zagrożenia płynęły. Organ powinien był ten konkretny przypadek jaki w sprawie wystąpił i mimo niewątpliwie istotnej rangi przepisów o Rejestrze, rozważyć indywidualnie i ocenić, czy okoliczności i charakter popełnionego przez Skarżącą naruszenia w istocie wykluczają uznanie go za znikomy.

Stanowisko organu, opierające się na z góry przyjmowanej niemożności uznania naruszenia popełnionego przez Skarżącą za "znikome", bez uwzględnienia konkretnej, indywidualnej sytuacji Spółki, narusza art. 77 § 1 k.p.a. Jedyną okolicznością indywidualnie rozpatrywaną przez organ jest długotrwałość opóźnienia w zgłoszeniu danych do rejestru. Opóźnienie faktycznie nie było krótkotrwałe, jednak zdaniem Sądu organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko długość opóźnienia, lecz także ewentualne skutki naruszenia, jak i towarzyszące temu naruszeniu okoliczności. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 189 f § 1 k.p.a. nie daje podstaw do tego, aby sam charakter przepisów uznać za przeszkodę do uznania "znikomości" naruszenia prawa. Każdy przypadek należy bowiem rozpatrywać indywidualnie, nie tylko przez pryzmat naruszonych przepisów, lecz także z uwzględnieniem postawy podmiotu dopuszczającego się naruszenia prawa, a w szczególności skutków, jakie to konkretne naruszenie prawa wywołało.

Wobec powyższego należy ponownie podkreślić, że na obecnym etapie sprawy Sąd nie stwierdza, że naruszenie prawa mogło mieć znikomy charakter. Oceny charakteru naruszenia powinien bowiem dokonać organ ponownie rozpatrujący sprawę.

Niezależnie od zawartego w art. 189 f § 1 pkt 1 k.p.a. obligatoryjnego przypadku odstąpienia od nałożenia kary w sytuacji, gdy waga naruszenia prawa jest znikoma, organ powinien był też rozważyć zasadność zastosowania art. 189f § 2 k.p.a., który stanowi, że w przypadkach innych niż wymienione w § 1, jeżeli pozwoli to na spełnienie celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna, organ administracji publicznej, w drodze postanowienia, może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodów potwierdzających: 1) usunięcie naruszenia prawa lub 2) powiadomienie właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa, określając termin i sposób powiadomienia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 189 f § 3 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej w przypadkach, o których mowa w § 2, odstępuje od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestaje na pouczeniu, jeżeli strona przedstawiła dowody, potwierdzające wykonanie postanowienia.

Organ w nawiązaniu do art. 189f § 2 K.p.a. stwierdził, że z przepisu tego nie wynika obowiązek każdorazowego wyznaczania przez organ terminu, nawet przy spełnieniu warunków przewidzianych w przepisie. Organ podkreśla również, że dotyczy to przypadków, gdy odstąpienie od nałożenia kary pozwoliłoby na spełnienie celów kary. Jednocześnie, po sformułowaniu pewnych ogólnych uwag rekapituluje, że w tej sprawie, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie pozwoliłoby na spełnienie celów, dla których kara miałaby być nałożona. Organ nie wskazuje jednak, jakie cele kary nie zostałyby spełnione przy zastosowaniu fakultatywnego odstąpienia od jej wymierzenia i poprzestaniu na pouczeniu.

W tej konkretnej sprawie, Strona w dniu otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania dokonała zgłoszenia do rejestru. A zatem obowiązek został wykonany. Tymczasem organ wskazał, że dokonanie przez Spółkę zgłoszenia po wszczęciu postępowania, nawet przy uwzględnieniu że nastąpiło to w dniu otrzymania zawiadomienia o wszczęciu postępowania nie stanowi przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary. Kara bowiem została nałożona za nie dochowanie ustawowego terminu zgłoszenia beneficjenta w CRBR. W ocenie organu wypełnienie obowiązku z dwuletnim opóźnieniem nie niweluje przewinienia Spółki. Konkludując organ wskazał, że odstąpienie od nałożenia kary powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, których w sprawie nie stwierdzono. Zdaniem Sądu zawarte w zaskarżonej decyzji uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Skoro bowiem ustawodawca przewidział taką możliwość w każdym przypadku gdy doszło do naruszenia przepisów prawa sankcjonowanego karą administracyjną to okoliczność dokonania takiego naruszenia ani czas trwania naruszenia nie może stanowić argumentu za brakiem odstąpienia od jej nałożenia. Organ w żaden sposób nie odnosi się do przesłanek wynikających z art. 189 f § 2 i § 3 k.p.a. tj. spełnienia celów dla których kara miałaby być nałożona (strona na moment wydawania decyzji już dopełniła obowiązku wpisu do rejestru). Organ nie wskazuje, dlaczego w sprawie zasadnym było zastosowanie represji i wymierzenie kary pieniężnej.

Regulacja art. 189 f § 2 i § 3 k.p.a. zdaniem Sądu wskazuje na to, że ważną funkcją kary administracyjnej nie jest automatyczna represja jako odpowiedź na naruszenie prawa, lecz raczej skłonienie adresata normy do usunięcia naruszenia prawa (§ 2 pkt 1), tj. w tym wypadku wykonanie obowiązku zgłoszenia do CRBR. Taka funkcja kary (doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem) wydaje się istotna szczególnie w tych wypadkach, gdzie nie mamy do czynienia z uporczywością, powtarzalnością naruszeń, działaniami przestępnymi itp. Nałożenie kary administracyjnej nie powinno być prostą i automatyczną konsekwencją stwierdzonego uchybienia. Takiego automatyzmu nie ma nawet w prawie karnym, a o tym, że nie powinno go być w prawie administracyjnym, świadczy stosunkowo niedawno (z dniem 01 czerwca 2017 r.) wprowadzony do Kodeksu postępowania administracyjnego Dział IV a – "Administracyjne kary pieniężne" (ustawa z dnia 07 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 935)". W uzasadnieniu projektu nowelizacji negatywnie oceniono, że dotychczas nakładanie kar administracyjnych niejednokrotnie cechował automatyzm oraz nieuwzględnianie przyczyn i okoliczności dopuszczenia się naruszenia prawa. Także w piśmiennictwie słusznie wskazuje się że, "Instytucja prawna odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest przejawem odejścia ustawodawcy od konstrukcji administracyjnej odpowiedzialności obiektywnej za naruszenie prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku (naruszeniu zakazu) o charakterze administracyjnym." – tak A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 189(f).

W rezultacie należy stwierdzić, że również ocena możliwości zastosowania art. 189f § 2 i 3 k.p.a., zdaniem Sądu zapadła z naruszeniem art. 77 § 1 k.p.a. Organ faktycznie nie wyjaśnił, nie poprzestał na pouczeniu w sytuacji gdy wpis został już dokonany a bezpośrednio przeszedł do zastosowania sankcji i wymierzenia kary pieniężnej, czym naruszono także normę określoną w art. 107 § 3 k.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać analizy i przedstawić jednoznaczną ocenę, dlaczego w ustalonych okolicznościach sprawy, fakt niezgłoszenia danych do Rejestru w wymaganym terminie skutkuje wymierzeniem kary, a także, dlaczego, w tej konkretnej sprawie zachodzi niemożność zastosowania przepisów art. 189f k.p.a., w tym § 3 tego przepisu, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Sądu.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca podnosi zarzut zbyt wygórowanej kary i braku rozważenia wszystkich dyrektyw wpływających na jej wysokość. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do wagi naruszenia, którego kara dotyczy.

Zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy podmioty wymienione w art. 58 pkt 1-5 i 7-13 lub powiernik, lub osoba zajmująca stanowisko równoważne w podmiocie, o którym mowa w art. 58 pkt 6, które nie dopełniły obowiązku zgłoszenia lub aktualizacji informacji, o których mowa w art. 59, w terminie wskazanym w ustawie lub podały informacje niezgodne ze stanem faktycznym, podlegają karze pieniężnej do wysokości 1.000.000 zł. Jak z kolei wynika z art. 189d k.p.a., wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej bierze pod uwagę:

1) wagę i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności potrzebę ochrony życia lub zdrowia, ochrony mienia w znacznych rozmiarach lub ochrony ważnego interesu publicznego lub wyjątkowo ważnego interesu strony oraz czas trwania tego naruszenia;

2) częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku albo naruszania zakazu tego samego rodzaju co niedopełnienie obowiązku albo naruszenie zakazu, w następstwie którego ma być nałożona kara;

3) uprzednie ukaranie za to samo zachowanie za przestępstwo, przestępstwo skarbowe, wykroczenie lub wykroczenie skarbowe;

4) stopień przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna, do powstania naruszenia prawa;

5) działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa;

6) wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, lub straty, której uniknęła.

W tym miejscu wypada zauważyć, że odnoszący się wyłącznie do osób fizycznych pkt 7 tego przepisu wskazujący na warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana, w tej sprawie nie znajduje zastosowania.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 1781/19, że przesłanki z pkt 1-6 opisane w art. 189d k.p.a. powinny być szczegółowo omówione w kontekście wymierzania określonej wysokości kary. W szczególności istotna okazać się może przesłanka wagi i okoliczności naruszenia prawa (pkt 1). Badania wymaga też częstotliwość naruszeń w przeszłości (pkt 2).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że górna granica kary wynosi 1.000.000 zł. Skarżącej nałożono karę w wysokości 10.000 zł. Organ omówił w decyzji poszczególne kryteria wynikające z przepisu art. 189d pkt 1-6 k.p.a. Wziął przede wszystkim pod uwagę cel omawianych regulacji ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wskazał, że Centralny Rejestr Beneficjentów Rzeczywistych to system, w którym są gromadzone i przetwarzane informacje o beneficjentach rzeczywistych, tj. osobach fizycznych sprawujących bezpośrednią lub pośrednią kontrolę nad spółką. Jednym z głównych zadań CRBR jest przeciwdziałanie praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Posiadanie dokładnych i aktualnych danych o beneficjentach rzeczywistych ma kluczowe znaczenie dla zwalczania tych zjawisk, ponieważ uniemożliwia przestępcom ukrycie swojej tożsamości w skomplikowanej strukturze korporacyjnej. Niewątpliwie zwalczanie i zapobieganie tym zjawiskom służy ochronie ważnego interesu publicznego. Organ zwrócił także uwagę na publiczny charakter rejestru, umożliwiający każdemu nieodpłatny dostęp do informacji o beneficjentach rzeczywistych, zapewnia również większą kontrolę informacji przez społeczeństwo obywatelskie oraz przyczynia się do zwiększenia zaufania do rynku finansowego i uczestników obrotu gospodarczego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zarówno waga niedopełnionego obowiązku, jak i waga jego naruszenia jest znacząca.

W odniesieniu do czasu trwania naruszenia prawa organ podkreślił, iż ustawowy termin do dokonania zgłoszenia informacji do CRBR dla Spółki upłynął 17 lipca 2020 r. a wpis został dokonany dopiero po 22 miesiącach. Odnosząc się do przesłanki zawartej w art. 189 d pkt 2 k.p.a. organ podał, że brak wypełnienia obowiązku dokonania rejestracji przez dany podmiot może wystąpić tylko raz. Nie stwierdził także, aby przed datą wszczęcia postępowania w sprawie Spółka nie wypełniła podobnego obowiązku. Dalej organ wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do zastosowania przesłanki z art. 189 d pkt 3, gdyż brak zgłoszenia do CRBR nie podlega odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej. Oceniając stopień przyczynienia się strony do powstania naruszenia prawa oraz działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa (art. 189d pkt 4 oraz pkt 5 k.p.a.) organ stwierdził, że naruszenie prawa było związane z brakiem działania Strony, lecz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej B. wziął pod uwagę trwający w Polsce stan pandemii, który mógł utrudnić wykonanie ustawowego obowiązku dokonania rejestracji w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Nie mniej podkreślono że pandemia został oficjalnie ogłoszona w marcu 2020r. a rozpoczęcie rejestracji do CRBR nastąpiło 19 października 2019r. zatem zanim w Polsce pojawił się COVID-19. Zatem stan epidemii nie może usprawiedliwiać tak długiego okresu braku rejestracji czy wpływać na jeszcze większe zmniejszenie kary w stosunku do kwoty maksymalnej.

W odniesieniu do dyrektywy określonej w art. 189 d pkt 5 k.p.a. organ wskazał, że "działania podjęte w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa prowadzą do obniżenia wymiaru administracyjnej kary pieniężnej. Istotne aby, zostały one podjęte, co do zasady, przed wszczęciem postępowania, w którym ma zostać nałożona administracyjna kara pieniężna. Chodzi o działania dobrowolne podjęte przez stronę przed wszczęciem postępowania w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej". W niniejszej sprawie organ wziął pod uwagę że Spółka przed wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznie dokonała zgłoszenia co potraktowano jako okoliczność łagodzącą, mającą wpływ na zmniejszenie kary.

Odnosząc się do 189d pkt 6 k.p.a. organ stwierdził, że nie można wskazać na realną korzyść lub realną stratę dla Skarżącej, której wysokość można wskazać lub oszacować. Tym samym, organ nie podwyższył wymiaru kary proporcjonalnie do wielkości osiągniętej korzyści lub unikniętej straty. Wymiar kary uwzględnia brak ich osiągnięcia. Natomiast, odnośnie przepisu art. 189d pkt 7 k.p.a. organ podał, że warunki osobiste są uwzględniane tylko w przypadku osoby fizycznej. Natomiast Strona jest spółką jawną, a zatem w tym przypadku brak ustawowego wymogu, aby sytuacja finansowa Spółki była brana pod uwagę przy ustalaniu wysokości nakładanej kary pieniężnej.

Z powyższego wynika, że organ wprawdzie odniósł się w decyzji do kryteriów wynikających z art. 189 d pkt 1-7 k.p.a., jednak nakładając sankcję, nie analizował sprawy w kontekście zasady proporcjonalności i związanej z tym adekwatności wymierzonej kary, z uwzględnieniem funkcji i celu jaki ma ona realizować. Deficyty decyzji w tym zakresie skutkują naruszeniem art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 k.p.a. organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności oraz równego traktowania. Zasada proporcjonalności powinna mieć szczególne znaczenie przy ustalaniu zasadności wymierzenia kary administracyjnej oraz jej wymiaru. Zasada ta wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana bywa też zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Wyrażona jest w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Kara pieniężna to ingerencja w prawo własności, dlatego istnieje tu przestrzeń prawna do odwołania się do zasady proporcjonalności.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 01 lipca 2021r., sygn. akt II GSK 145/21, zgodnie z którym "(...) Zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również - a nawet w szczególności - do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa". Należy podać, że test proporcjonalności składa się z trzech kryteriów: przydatności, konieczności, oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu, tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego celu. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu, tj. nie istnieje taki środek, który mógłby osiągnąć wyznaczony mu cel z równą skutecznością, a który jednocześnie byłby łagodniejszy dla prawnie chronionych wartości, zasad czy celów (por. A.Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX). Kryterium konieczności (najłagodniejszego środka) nakazuje spośród dostępnych środków wybrać ten, który jest najmniej uciążliwy dla jednostki.

Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, aby nałożenie kary w wysokości 10.000 zł było konieczne do realizacji celu, jakiemu kara ta ma służyć. Jest wysoce prawdopodobne, że w tej sprawie, na plan pierwszy wysunął się element represyjny, ponieważ – w ocenie Sądu – nie można z góry zakładać, że nawet kwota odpowiadająca 1% górnej granicy możliwej kary jest proporcjonalna względem stwierdzonego naruszenia. Organ nie wypowiada się co do potencjału finansowego, uzyskiwanych dochodów i możliwości płatniczych Skarżącej, nie wiadomo zatem, jak dalece dolegliwa jest wymierzona kara. Wysokość kary powinna być zindywidualizowana, odniesiona do konkretnej sytuacji podmiotu, na który jest nakładana. Wskazanie w uzasadnieniu decyzji o nałożeniu kary, 10.000 zł przy maksymalnym wymiarze kary w wysokości 1.000.000.zł , niczego nie wyjaśnia. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby naruszeniu prawa towarzyszyła zła wola, chęć ukrycia czynu przestępnego, czy inny, wart napiętnowania cel, szczególnie, że organ nie stwierdził, aby Skarżąca odniosła jakiekolwiek korzyści z popełnionego naruszenia a wpis do rejestru przed wydaniem decyzji został dokonany. .

Ponownie rozpatrując sprawę, organ rozważy i wyjaśni, mając na uwadze stanowisko Sądu, czy w sprawie istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 189 f k.p.a. i odstąpienia od wymierzenia kary, a jeśli nie, to uzasadni, dlaczego sam fakt niezgłoszenia danych do rejestru powoduje zastosowanie sankcji, w ustalonym przez organ wymiarze. W sytuacji stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 189 f § 1 lub § 2 i § 3 k.p.a., organ zobowiązany będzie odnieść wysokość kary do ustalonych okoliczności popełnienia naruszenia prawa oraz postawy i sytuacji finansowej Skarżącej, mając na względzie zasadę proporcjonalności. Stanowisko organu powinno uwzględniać wartości wynikające z zasad praworządności, sprawiedliwości, proporcjonalności oraz zaufania obywateli do państwa (por. M. Śliwa-Wajda, 5. Dyrektywy wymiaru administracyjnej kary pieniężnej w świetle art. 189d k.p.a. [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, red. Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka, M. Stahl, Warszawa 2019, LEX). Organ powinien rozważyć wszystkie okoliczności indywidualizujące wymierzenie kary oraz jej wymiar.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023r. Strona podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID. W myśl tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wskazanych terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1); w zawiadomieniu takim organ wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 k.p.a., prośbę o przywrócenie terminu wnosi się w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3). Przepis ten wszedł w życie i obowiązuje od 16 grudnia 2020 r. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1027) z dniem 16 maja 2022 r. odwołano na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu [...] maja 2022r. Zdaniem Sądu przepis ten nie miał więc w sprawie zastosowania.

Końcowo należy wskazać, że Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów zawarty w skardze. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidziana w tym przepisie możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a zatem bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Innymi słowy, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym i co ważne, istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy ograniczyć do sytuacji wystąpienia uzasadnionych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie natomiast do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17).

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2022 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej. Niemniej, takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożyła skarżąca spółka. Z tego względu, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.