Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 281/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA – Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 w kwocie [...].

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że małżonkowie M. i P. K. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. W 2000r. poniesione przez małżonków wydatki wynosiły łącznie [...] (zakup samochodu BMW,w kwocie [...], nakłady na remont w wysokości [...] oraz pozostałe wydatki w kwocie [...] jak np. wyżywienie, ubrania, opłaty mieszkaniowe, ubezpieczenia samochodowe, polisy na życie i inne). Przychody osiągnięte przez podatników w tym roku podatkowym wynosiły [...] i obejmowały dochód z działalności gospodarczej pod nazwą A wykazany w zeznaniu podatkowym w kwocie [...], otrzymany kredyt w kwocie [...], środki pieniężne z tytułu amortyzacji środków trwałych w kwocie [...], zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie [...]. Porównanie w/w wielkości wykazało, iż wydatki przekraczały w sposób znaczący przychody osiągnięte przez podatników w 2000 roku, powiększone o oszczędności z lat ubiegłych, których wysokość na dzień 1 stycznia 2000 r. wyliczono na łączną kwotę [...] (zakwestionowano jako nierealną kwotę [...] oszczędności na początek roku 2000 zadeklarowaną w oświadczeniu o stanie majątkowym małżonków M. i P. K.). Ustalona przez organ I instancji różnica pomiędzy dochodem a wydatkami wynosiła [...] ([...] – [...]).

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej za nierzetelne uznał wyjaśnienia P. K., że wykazane w oświadczeniu majątkowym oszczędności zgromadził prowadząc działalność gospodarczą w formie karty podatkowej. Organ dokonał szacunkowego ustalenia jakie dochody P. K. mógł w latach 1975 - 1993 zgromadzić prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej oraz na podstawie księgi podatkowej przychodów i rozchodów i innych dokumentów źródłowych dokonał wyliczenia, jakie dochody małżonkowie mogli zgromadzić w latach 1994 – 1999. Dokonując powyższych wyliczeń przyjęto, zgodnie z wyjaśnieniami małżonków, że całość uzyskiwanych dochodów przeznaczali na oszczędności i kupowali dolary. Nie uznano za wiarygodne twierdzeń małżonków, iż finansowani byli wiele lat przez rodziców M. K. Organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie w sprawie ustalenia dochodowości prowadzonego przez rodziców M. K. gospodarstwa rolnego i prowadzonej działalności rolniczej.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony zażądał umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. Dodatkowo z ostrożności procesowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu organu kontroli skarbowej naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania kontrolnego, w szczególności art. 20 ust. l i ust. 3 oraz art. 30 ust. l pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwalał na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach oraz zarzucił naruszenie art. 120. art. 121 § l i § 2, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 ustawy z dni 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności pominięcie okoliczności, że środki finansowe nie znajdujące (w ocenie organu podatkowego) pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z wieloletnich oszczędności małżonków K. oraz uznanie za niewiarygodne okoliczności, iż rodzice M. K. przez długi okres (7 lat) ponosili koszty utrzymania małżeństwa K. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej wydając decyzję oparł się na szacunkowych, średnich danych statystycznych i arbitralnie przyjął nieprawdziwość wysokości dochodów wskazanych przez P. i M. K. - z uwagi na okoliczność, iż nie odpowiadają one danym statystycznym.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut przedawnienia i wskazał, że przywołany w odwołaniu przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, iż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, które jeszcze nie powstało a takim zobowiązaniem jest zobowiązanie ustalone w zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 25 sierpnia 2006 r. w trybie art. 21 § l pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął do wyliczeń wydatków kwotę dochodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w kwocie [...] oraz wszystkie te środki pieniężne, których posiadanie przez małżonków w 2000 r. udokumentowane zostało przedłożonymi umowami w sprawie zaciągnięcia kredytów bankowych oraz ustaleniami organu I instancji w toku prowadzonej kontroli skarbowej dotyczącymi dysponowania przez P. K. środkami pieniężnymi z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że wstępnie badanie objęło lata 1998-1999 i zakończyło się stwierdzeniem, iż z uwagi na poniesienie znacznych wydatków na zakup środków trwałych oraz samochodu marki Rover dochody tego okresu wykazane w złożonych zeznaniach podatkowych, powiększone o kwoty odpisów amortyzacyjnych, nie mogły być źródłem sfinansowania wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych w 2000 r. Natomiast po otrzymaniu od małżonków informacji o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2000 r., oraz oświadczenia o poniesionych wydatkach podjęto dodatkowe czynności mające na celu wyjaśnienie, czy wykazana w oświadczeniu z dnia [...] gotówka w walucie krajowej w kwocie [...] (przechowywana w domu) faktycznie była w posiadaniu podatników i pochodziła z oszczędności z lat poprzednich, których źródłem były dochody opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania. Wskazano, że z tego oświadczenia wynika, że majątek podatników wg stanu na dzień l stycznia 2000 r., wyszczególniony w oświadczeniu z 4 września 2005 r. obok gotówki w kwocie [...] obejmował: dom mieszkalny o powierzchni całkowitej [...] położony w M. przy ul. K. na działce o powierzchni [...], wybudowany w latach 1980 - 1984, wartość kosztorysowa w tamtych latach - ok. [...], budynek mieszkalno - użytkowy o powierzchni całkowitej [...] położony w M. przy ul. W. K. na działce o powierzchni [...], wybudowany w latach 1996-1998, wartość kosztorysowa – [...], samochód osobowy Honda Accord o numerze rejestracyjnym [...], rok produkcji -1993, koszt zakupu – [...], samochód osobowy ROWER o numerze rejestracyjnym [...], rok produkcji -1998, 80% wartości – [...] (samochód jest współwłasnością i podatnicy posiadają go w 80%), kapitał firmy (zamortyzowane środki trwałe na dzień l stycznia 2000 r. – [...], zapasy towarowe – [...]), polisy ubezpieczeniowe na życie (P. K. – [...] (kwota obejmuje także składki ZUS w wysokości [...]) i M. K. – [...]), urządzenia poza firmą – [...], meble domowe - ok. [...].

Organ podkreślił, że zgromadzenie tak znacznych zasobów majątkowych było rozłożone w czasie, w związku z czym prawidłowo organ I instancji dokonał analizy przychodów i rozchodów pieniężnych na przestrzeni dłuższego czasu w odniesieniu do lat 1994-2000 oraz do lat 1972-1993, z podziałem na podokresy wyznaczone rodzajem i zakresem aktywności zawodowej małżonków oraz miejscem ich zamieszkania. Powyższy podział wyznaczony został z jednej strony przez zasoby archiwalne Urzędu Skarbowego w M., w których najstarszymi dokumentami wymiarowymi podatku dochodowego P. K. są akta wymiarowe za rok 1994 wraz ze złożonym zeznaniem o dochodzie osiągniętym w tym roku, natomiast z drugiej strony wynikał z informacji dostarczonych organowi przez stronę dotyczących kształtowania się sytuacji materialnej M. i P. K., a które zostały zweryfikowane w toku postępowania w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ kontroli skarbowej wydając decyzję oparł się na szacunkowych, średnich danych statystycznych i arbitralnie przyjął nieprawdziwość wysokości dochodów wskazanych przez P. i M. K., Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż z wyliczeń dotyczących lat 1994-2000 przedstawionych w zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, iż wysokość dochodów stron z działalności gospodarczej, za okres archiwizacji dokumentów je zawierających w Urzędzie Skarbowym w M. tj. od roku 1994 do roku objętego rozstrzygnięciem nie jest wysoka (w granicach od [...] do [...]) i na przestrzeni kolejnych lat dostarczała środków na konsumpcję w łącznej wysokości za te lata [...]. Powyższe wartości nie są wartościami statystycznymi, są wartościami obiektywnymi wynikającymi ze złożonych przez stronę zeznań podatkowych oraz uwzględniającymi wielkości środków pieniężnych będących w dyspozycji P. K. z tytułu ujmowania po stronie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych nie będących wydatkami faktycznie ponoszonymi w danym roku podatkowym. Podkreślono, iż nawet z prostego zestawienia tych kwot z wydatkami o charakterze inwestycyjnym, z pominięciem wydatków na utrzymanie rodziny M. i P. K. wynika, iż nie mogły być źródłem oszczędności, a zwłaszcza we wskazanej w oświadczeniu kwocie [...]. Poniesione bowiem w tym okresie wydatki inwestycyjne były znacznie wyższe i wynosiły łącznie [...] (z pominięciem zakupu samochodu marki Rover sfinansowanego środkami pochodzącymi z zaciągniętego kredytu). Na wydatki te składały się: w 1994r. pawilon handlowy [...] i samochód Honda Accord [...], 1996r. wydatki budowlane wykazane w zeznaniu [...]; 1997r. darowizna dla syna [...]; 1998r. wydatki budowlane wykazane w zeznaniu [...]; 1999r. zakup urządzeń fotograficznych [...],

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji uznał, iż oszczędności poczynione w latach 1994-1999 zostały spożytkowane na sfinansowanie powyższych wydatków a ponadto wydatki te częściowo musiały być sfinansowane z zasobów pieniężnych zgromadzonych przed rokiem 1994.

Zdaniem organu II instancji oszacowanie dochodu P. K. osiąganego ze świadczenia usług fotograficznych było konieczne z uwagi na brak informacji o dochodzie w Urzędzie Skarbowym w M. za lata poprzedzające rok 1994, jak również z powodu korzystania przez podatnika ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że oszacowania dokonano wariantowo w oparciu o bardziej obiektywne założenia, niż przyjął P. K. w zestawieniu załączonym do zastrzeżeń z dnia [...] do protokołu kontroli z dnia [...], który dopasował rozmiary świadczonych usług do potrzeb rezultatów wyliczeń dokonanych przez kontrolujących w protokole kontroli, zarówno w wymiarze fizycznym jak i wartościowym, przez co doprowadził wielkości swoich obrotów (wyrażonych w USD) do poziomu absurdalnego, przewyższającego kilkusetkrotnie (157 razy) przeciętne wynagrodzenia krajowe. Podkreślono, że P. K. świadczył usługi w stosunkowo małej miejscowości nie zatrudniając pracowników. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że przedstawione w odwołaniu stanowisko strony, że to zakład Państwa K. był najbardziej znaczącym i popularnym w K. a sporą część działalności stanowiło wykonywanie zdjęć ślubnych, także ze ślubów kościelnych, niezwykle dochodowego rodzaju fotografii nie zostało w żaden sposób potwierdzone. Uznano, że brak jest podstaw do przyjęcia, że P. K. stworzył w K. zakład fotograficzny o tak wysokiej renomie, że mógł świadczyć usługi kilkadziesiąt razy droższe niż przeciętne tego rodzaju w kraju. Brak też podstaw do przyjęcia, iż klienci w K. i okolicach tworzą enklawę osób majętnych, rozmiłowanych w fotografowaniu się i wszystkiego wokół a szczególnie ślubów i wesel, płacących za komplet zdjęć ślubnych równowartość [...], co odpowiadało w roku 1985 kwocie półrocznego średniego wynagrodzenia krajowego (wyliczyć można to na podstawie odręcznych wyliczeń strony - nr akt: [...], czarnorynkowego kursu dolara - nr akt: [...] oraz poziomu średnich wynagrodzeń, powołanego za rocznikiem statystycznym -nr akt [...]). Organ I instancji uzyskał z trzech niezależnych źródeł - Urzędu Miejskiego, Urzędu Skarbowego, i Cechu Rzemiosł Różnych w K. zgodne informacje o istnieniu równolegle innych zakładów fotograficznych w Krotoszynie. Nie było żadnych podstaw, by przyjmować, że zakład P. K. był na ich tle jakimś wyjątkowym zakładem (wręcz monopolistą na rynku w/w usług w K.), świadczącym wyrafinowane usługi, przyciągającym klientów tak licznie, jak P. K. podał w załączniku do zastrzeżeń do protokołu kontroli (liczby te w odniesieniu do prowincjonalnego rynku wydają się równie nieprawdopodobne, jak ceny) i skłaniającym do wydawania tak znacznych sum na usługi, oraz że klienci ci byli tak dobrze sytuowani, że byli skłonni przepłacać za usługi fotograficzne dwudziesto- bądź trzydziestokrotnie w stosunku do cen stosowanych w innych pobliskich zakładach. Wskazano równocześnie, iż wyliczone w wariancie IV dochody strony nieco powyżej średniej krajowej pensji za rok 1985 są najbardziej prawdopodobne.

Organ podkreślił, że negatywna ocena możliwości wyposażenia córki – M. K. przez rodziców na starcie życiowym została podyktowana: brakiem stosownych dokumentów, np. aktów darowizn, mierną dochodowością gospodarstwa we W. W., wynikającą z materiałów otrzymanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Zdaniem organu, strony nie mogą zarzucić, iż zakwestionowano w sposób całkowity fakt niesienia finansowej pomocy przez rodziców M. K. przed jej zamążpójściem, jak i w początkowych latach jej małżeństwa. Uznano bowiem za polegające na prawdzie: wniesienie wkładu do spółdzielni mieszkaniowej na dobro M. K., wybudowanie domu przy ul. K. w M., nawet posag otrzymany od dziadka M. K. doliczono do jej przychodów i zgodnie z zeznaniami i wyliczeniami P. K. przeliczono po czarnorynkowym kursie na USD. Jest to wyrazem składanych w trakcie postępowania wyjaśnień podatników przez organ kontroli skarbowej oceniający materiał dowodowy, mimo znacznego upływu czasu od tamtych wydarzeń i brak dokumentów je potwierdzających. Zarzut odwołania dotyczący nie przyjmowania wyjaśnień podatników i nie uwzględniania okoliczności faktycznych na ich korzyść oceniono za nieuzasadniony.

W ocenie organu odwoławczego za całkowicie bezzasadny uznano podniesiony w odwołaniu zarzut nie uwzględnienia faktu, iż P. K. w latach 1973-1977 prowadził hodowlę nutrii i czerpał z niej zyski i równoczesne nieodzwierciedlenie tej okoliczności w wysokości naliczonego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (brak zmodyfikowania w jakimkolwiek stopniu wcześniejszych wyliczeń). Zyski z hodowli nutrii osiągane przez strony w okresie zamieszkiwania we W. W. zostały uwzględnione w toku postępowania dowodowego jako podlegające w całości akumulacji. Zgodnie z zeznaniami i wyliczeniami P. K. przeliczono je po ówczesnym kursie czarnorynkowym na USD a następnie, w miarę ponoszenia wydatków przez strony w latach dziewięćdziesiątych przeliczono je ponownie na złote i w tej postaci wprowadzono do rachunku przepływów gotówkowych. Podkreślono, że zyski z hodowli nutrii osiągnięte w latach siedemdziesiątych XX wieku nie są wielkością, która może wpłynąć w sposób zasadniczy na wielkość podstawy opodatkowania z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w roku 2000, zarówno ze względów formalnych, jak i arytmetycznych. Wskazano, że M. i P. K. bez wątpienia czerpali zyski z hodowli nutrii i z tej hodowli, przy zaakceptowaniu posunięć P. K. co do formy gromadzenia oszczędności (zakup dewiz na czarnym rynku) mogli odłożyć na przyszłość w latach 1973-1977 łącznie [...] dolarów amerykańskich. Przyjęto, że M. K. powierzyła mężowi kwotę darowizny (posagu), którą dostała od dziadka – [...] w roku 1972, ten zaś zamienił ją także na dolary amerykańskie. Średniomiesięczny kurs tej waluty w roku 1972 wynosił 92 zł/$, czyli po dokonaniu zamiany Maria i Paweł Kasprzakowie stali się właścicielami [...] dolarów amerykańskich. Razem mieli już [...].

Następnie wyliczono kwoty oszczędności (wyrażone w dolarach), które potencjalnie mogli zgromadzić M. i P. K. w latach 1978-1993 w łącznej kwocie [...] (przy zastosowaniu 30% - wych wskaźników udziału kosztów w obrocie i udziału konsumpcji w dochodzie -analogicznie jak postąpił P. K. - i przeliczeniu otrzymanych wyników na dolary amerykańskie po czarnorynkowym kursie średniorocznym) i stwierdzono, że po doliczeniu wcześniejszych oszczędności dewizowych – [...] M. i P. K. mogli potencjalnie zgromadzić [...] na początek roku 1994. Następnie zakładając sfinansowanie wydatków o charakterze inwestycyjnym poniesionych w latach od 1994 r. do 1999 r. z oszczędności dewizowych, dokonano ich przeliczenia ustalając, iż suma wydatków - działka z pawilonem handlowym, samochód Honda Accord, remont i modernizacja budynku mieszkalnego, remont i modernizacja budynku mieszkalnego w roku 1997, darowizna dla syna-K. K. w roku 1996, zakup wyposażenia do zakładu fotograficznego w roku 1998 - wyniosła [...], co oznacza ponad dwukrotne przekroczenie oszacowanych powyżej oszczędności M. i P. K. Zdaniem organu odwoławczego fakt ten wykluczał jednoznacznie możliwość zgromadzenia przez M. i P. K. kwoty [...] w gotówce na początku roku 2000.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. dokonanie przez organ I instancji powyższych wyliczeń w przeliczeniu na dolary świadczy o zaakceptowaniu, iż strony lokowały oszczędności w walutach obcych. Równocześnie - w sposób prawidłowy -wyszczególniono przesłanki wskazujące na nieprawdziwość rzędu kwot poddanych w tej formie oszczędzania oraz niewiarygodne okoliczności zamiany tych oszczędności na złote w II połowie roku 1999. Brak logiki organ stwierdził w sekwencji wydarzeń związanych z nabyciem nowego wyposażenia do zakładu fotograficznego. Twierdzenia P. K. że w 1999 r. rozpoczął wymianę dewiz na złotówki w celu zakupu nowej maszyny do zakładu fotograficznego, podczas gdy zakupu dokonał w 2002 r." uznano za absurdalne, z uwagi na inflację oraz fakt że na przestrzeni lat od połowy 1999 r. do początku 2002 r. średni kurs dolara cały czas rósł, a pod koniec tego okresu ustabilizował się i wynosił na koniec stycznia 2002 r. 4,1637 zł za l USD, tj. był wyższy od kursu wynoszącego na koniec lipca 1999 r. 3,8600 zł za l USD o 0,2937 zł co przy deklarowanym przez strony wielkości oszczędności oznaczałoby stratę ponad [...].

Zdaniem organu przeczy zdrowemu rozsądkowi fakt, iż na początku XXI wieku strony nie posiadały w banku chociażby rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego, jaki posiadała wówczas w banku prawie każda, posiadająca jakieś stałe źródło utrzymania dorosła osoba.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik P. K. wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, wynikającą z faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, iż 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu źródeł nieujawnionych biegnie od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc od końca roku, w którym dochód został osiągnięty (tj. w tym wypadku od 31.12.2000), a nie od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. od 31 grudnia 2001r.). Powyższa konkluzja wynika, zdaniem strony, z zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) w związku z treścią art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.

Dodatkowo z ostrożności procesowej pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając rozstrzygnięciu organów naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania kontrolnego, w szczególności:

- art. 20 ust. l i ust. 3 oraz art. 30 ust. l pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach,

- art. 120. art. 121 § l i § 2, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 ustawy z dni 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona w 2000 r. osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach,

b) przyjęcie przez organy nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza treść art. 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 tej ustawy poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony,

c) przyjęcie przez organy jako podstawy w zakresie wysokości osiągniętych dochodów szacunkowych danych, opartych na statystkach, z pominięciem okoliczności indywidualnych zachodzących w odniesieniu do strony,

d) pominięcie okoliczności, że środki finansowe nie znajdujące (w ocenie organu podatkowego) pokrycia w ujawnionych dochodach pochodziły z wieloletnich oszczędności małżonków K.,

e) przyjęcie przez organy nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza treść art. 187 § l ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za niewiarygodne okoliczności, iż rodzice M. K. przez długi okres (7 lat) ponosili koszty utrzymania małżeństwa K., a także iż to oni ponieśli koszty związane z zakupem działki i wybudowaniem domu przy ul. K. w M.,

f) brak właściwej analizy dowodów z protokołów przesłuchań P. i M. K., a także świadka J. M.,

g) ocenianie składanych przez stronę wyjaśnień arbitralnie,

h) rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie;

i) stosowanie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami mającymi swoje umocowanie w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, iż organy podatkowe wydając decyzję oparły się na szacunkowych, średnich danych statystycznych i arbitralnie przyjęły nieprawdziwość wysokości dochodów wskazanych przez P. i M. K. - z uwagi na okoliczność, iż nie odpowiadają one danym statystycznym. Dane statystyczne za lata 70 i 80 w znacznej części maja charakter fałszywy i trudno uznać je za obiektywną podstawę.

Zarzucono organom, że nie wiadomo skąd czerpią wiedzę o kursie dolara i marki

Zdaniem strony skarżącej, decyzja jest konsekwencją tezy przyjętej już na etapie postępowania kontrolnego, mianowicie iż nie jest wiarygodne oświadczenie majątkowe kontrolowanych, iż posiadali w dniu 1 stycznia 2000 r. kwoty oszczędności w gotówce w wysokości [...]. Organy podatkowe odmówiły wiary powyższemu oświadczeniu opierając się o dane statystyczne za minione lata a równocześnie podważyły możliwości finansowe rodziców M. K., również w oparciu o dane statystyczne. Strona twierdzi, iż "niewątpliwie błąd został popełniony właśnie na tym etapie postępowania i jest konsekwentnie ponawiany. Nie można bowiem dokonywać oceny indywidualnych przypadków opierając się tylko i wyłącznie o średnie arytmetyczne. Oczywistym jest przecież, iż dane statystyczne są wypadkową wielu różnych danych, od skrajnie niskich aż po bardzo wysokie, obliczonych z uwzględnieniem wartości konsumpcji bieżącej, udziału konsumpcji w dochodzie oraz określenia poziomu oszczędności." Na tej podstawie strona konkluduje zarzut tendencyjności przeprowadzonej kontroli i równie tendencyjne ustosunkowanie się organu I instancji do argumentów przedstawionych przez stronę i rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony.

Strona skarżąca zarzuca, że w decyzji nie podano jakie obroty uzyskiwały inne zakłady fotograficzne oraz czy produkowały zdjęcia kolorowe, nie podano również ceny jaką uzyskiwano za jedną odbitkę w K. w latach 70, 80 i 90. Ponadto wskazała, iż organ szacując dochody z działalności gospodarczej nie uwzględnił, iż sporą część jej działalności stanowiło wykonywanie zdjęć ślubnych, ten rodzaj fotografii był niezwykle dochodowy i w tym względzie strona zajmowała pozycję swoistego lidera. Podstawą tezą organu były dane statystyczne dotyczące zdjęć legitymacyjnych, a nie ślubnych.

W ocenie strony skarżącej, najbardziej rażącym przejawem tendencyjności rozstrzygnięcia jest założenie, że rodzice skarżącej nie byli w stanie pomóc córce. Teza oparta jest na średnich arytmetycznych, pomijając takie okoliczności jak choćby indywidualne zaangażowanie i ciężka pracę w gospodarstwie. Nie uwzględniono faktu, że rodzice chcieli pomóc córce "na starcie" i zapewnić jej posag.

Zarzucono również, że pomimo, iż organy uznały twierdzenia skarżących, że ojciec wybudował dom oraz że P. K. prowadził hodowlę nutrii, to nie uwzględniono tych okoliczności w naliczonym dochodzie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie.

Ponadto w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu [...] strona skarżąca podniosła kolejne zarzuty. Po pierwsze zarzuciła, że organy podatkowe ustalając szacunkowo dochód strony skarżącej w roku 2000 przyjęły za właściwy tzw. wskaźnik udziału konsumpcji w dochodzie osiągniętym na poziomie 57,76 %. Zdaniem strony skarżącej wartość ta została zdeterminowana faktem, że małżonkowie ponieśli w roku 2000 wydatki remontowe w wysokości [...], gdy tymczasem w poprzednich latach strona takich wydatków nie ponosiła i wskaźnik ten byłby niższy i wynosiłby 36,03%. Kolejnym zarzutem jest zarzut nie uwzględnienia dokonywanych przez P. K. odpisów amortyzacyjnych i pominięcia ich w wyliczeniach wielkości uzyskanego dochodu. Odpisy te za lata 1994-1997 wynosiły [...], zaś za lata 1998-1999 – [...]. Ponadto strona podniosła, że organy podatkowe ustalając dochód z prowadzonej działalności w formie zakładu fotograficznego wzięły po uwagę dochód, który był generowany ze sprzedaży zdjęć legitymacyjnych czarno-białych, gdy tymczasem, co podkreślano w toku postępowania, takich usług nie świadczył.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2000r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji.

Sposób powstawania zobowiązań podatkowych jak również terminy i tryb ich przedawnienia reguluje przepis art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Objęte decyzją zobowiązanie ma charakter konstytutywny i powstaje poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. To właśnie przepis art. 68 ustawy Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, których powstanie uwarunkowane jest doręczeniem decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z § 1 tego artykułu zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki, i tak m.in. prawo do wydania decyzji przedawnia się z upływem 5 lat w odniesieniu do decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Termin pięcioletni liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Znowelizowany od 1 stycznia 2003r. art. 68 § 4 stanowi, co następuje: "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. "

Podkreślić należy, iż pomimo zmian jakim podlegał w/w przepis art. 68 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził zmian odnośnie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego za źródeł nieujawnionych. W związku z nowelizacją, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległa redakcja przepisu, nie wprowadzono natomiast odmiennej regulacji.

W ocenie Sądu nie może być zastosowany art. 20 ustawy z dnia 19 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) – przywołanej w dalszych wywodach skrótowo "O.p.", zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten dotyczy zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, tym samym nie ma zastosowania do zobowiązania o charakterze konstytutywnym, powstającym poprzez doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż ustawa o zobowiązaniach podatkowych posługiwała się krótszym terminem przedawnienia, przepisy jednak tej ustawy nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie jest brak podstaw prawnych do uznania, iż z uwagi na przedawnienie występują przesłanki do umorzenia postępowania, skoro sprawa dotyczy opodatkowania roku 2000, a zatem w myśl art. 68 § 4 Op, aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona stronie po 31 grudnia 2006r. W sprawie ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu [...] a doręczona [...], a zatem nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do formułowanych w skardze pozostałych zarzutów, stwierdzić należy, iż nie znajdują one uzasadnienia.

Materialno-prawną podstawę kwestionowanego skargą rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "updf". Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei stosownie do art. 20 ust. 3 updf, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W takim przypadku, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, ustala się podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł (lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych) należy z jednej strony ustalić wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, natomiast z drugiej strony przedmiotem dociekań winna być wielkość mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych, które pochodziło ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących ma wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Jednakże zarówno z treści art. 20 ust. 1 i 3 updf, jak i z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obciąża głównie podatnika, on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat.

Z okoliczności sprawy wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2000 przez małżonków K. nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość zgromadzonych oszczędności. Sporne jest czy małżonkowie mogli zaoszczędzić przed 2000 r. kwotę [...] z prowadzonej przez P. K. działalności gospodarczej w latach 1975-1993r. i 1994-1999 w zakresie usług fotograficznych oraz z hodowli nutrii prowadzonej w latach. Sporne jest także, czy mogli być przez 7 lat finansowani przez rodziców M. K.

Podejmując kwestionowane rozstrzygnięcie organy podatkowe (w szczególności organ I instancji), podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarły do wszystkich istniejących a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie oceniły wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę skarżącą.

Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Akcentował to szczególne rozłożenie ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.07.2001 r., w którym stwierdził, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63). Podobne stanowisko wyrażone zostało także w innych orzeczeniach tego Sądu, jak choćby w wyroku z dnia 13.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s. 19) oraz z dnia 20.05.1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464).

Mimo, że ugruntowane jest w doktrynie i orzecznictwie podatkowym to stanowisko, organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art. 122 i art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę skarżącą źródła przychodów, nawet te pochodzące z okresów bardzo odległych. Rozważyły ich wpływ na zasoby finansowe podatników w okresie którego dotyczyło postępowanie.

Analiza zebranego materiału dowodowego nie pozwala stwierdzić, że strona wykazała, że w latach poprzedzających rok 2000 zgromadziła oszczędności, które pozwoliłyby sfinansować wydatki poniesione w badanym roku.

W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń wyliczenie przez organy podatkowe kwoty, którą mogli zaoszczędzić w latach 1994 do 2000r. małżonkowie. Organy nie oparły się jak sugeruje strona skarżąca na średnich danych statystycznych, lecz z wyliczeń dotyczących lat 1994-2000 przedstawionych w zaskarżonych decyzjach. Wynika z nich, że przyjęto wartości obiektywne wynikające ze złożonych zeznań podatkowych oraz uwzględniając wielkość środków pieniężnych będących w dyspozycji P. K. z tytułu ujmowania po stronie kosztów odpisów amortyzacyjnych nie będących wydatkami faktycznie ponoszonymi w danym roku podatkowym, co dało kwotę [...]. Z zestawienia przedstawionego przez organy wynika, że poniesione w tym okresie wydatki inwestycyjne były znacznie wyższe i wynosiły [...]. Słusznie zatem wywiodły organy, iż już w latach poprzedzających 2000r., gdy P. K. korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych, poniesione w tych latach wydatki przekraczały uzyskiwane dochody, a więc dochody uzyskiwane w latach 1994 - 1999 nie mogły być źródłem finansowania wydatków w 2000 r.

Zatem kluczową w tej sprawie kwestią było ustalenie, jakie oszczędności mogli zgromadzić małżonkowie M. i P. K. w latach poprzedzających 1994r. W szczególności na organach podatkowych spoczywał obowiązek ustalenia, jakie dochody mógł uzyskiwać P. K. z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych opodatkowanej w formie karty podatkowej. Organ dokonując szacowania dochodów powinien zastosować taką metodę, która pozwoliłaby w sposób najbardziej wiarygodny i dokładny ustalić uzyskiwany przez prowadzącego działalność gospodarczą dochód. W przedmiotowej sprawie organy dokonując szacowania dochodu wybrały IV wariant, najbardziej korzystny dla strony opierając się na normach szacunkowych dotyczących działalności w zakresie usług fotograficznych, na stawkach karty podatkowej 1985r., z uwagi na fakt że ten właśnie rok wybrał P. K. przedstawiając własne wyliczenia oraz na cenach usług fotograficznych w latach 1991 – 1993 dotyczących zdjęć do legitymacji, bowiem była to jedyna pozycja dostępna w rocznikach statystycznych. Ponadto przy wyliczeniach organy uwzględniły średnią krajową płacę netto, miesięczne koszty utrzymania rodziny oraz czarnorynkowy kurs dolara amerykańskiego, którego wysokość organy przyjęły – wbrew twierdzeniu strony skarżącej - na podstawie informacji uzyskanej od Narodowego Banku Polskiego (k. [...] akt administracyjnych). W ocenie Sądu w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, słusznie organy przyjęły IV wariant szacowania, który lokuje dochód P. K. powyżej średniej krajowej pensji. Należy w tym miejscu podkreślić, iż normy szacunkowe wykorzystywane są przez organy także w przypadkach, gdy dokonują wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na ogólnych zasadach w sytuacji, gdy podatnicy tracą prawo do opodatkowania kartą podatkową. Nie są to, więc wielkości abstrakcyjne czy fikcyjne, oderwane od warunków rynkowych. Natomiast stawki karty podatkowej są ustalane w taki sposób, aby odpowiadały wielkości uzyskiwanego dochodu.

W świetle powyższego nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organy za niewiarygodne zastrzeżeń i wyjaśnień P. K. złożonych do protokołu kontroli, iż z działalności fotograficznej przed 1994r. osiągał rocznie dochody brutto w wysokości [...] złotych oraz że za komplet zdjęć ślubnych uzyskiwał [...], co odpowiadało wówczas kwocie półrocznego średniego wynagrodzenia krajowego. Zaznaczyć należy, iż organ uzasadniając swoje stanowisko wskazywał także na inne okoliczności. Mianowicie na dochodowość działalności w zakresie usług fotograficznych prowadzonej od 1994r. na zasadach ogólnych, wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, brak pracowników oraz możliwości technologiczne wykonywania zdjęć w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych, Jak trafnie wywiodły organy, okoliczności te przeczą wyjaśnieniom P. K. o uzyskiwaniu dużych dochodów.

Nie budzi także zastrzeżeń sposób wyliczenia przez organy oszczędności, jakie mogli małżonkowie zgromadzić na przestrzeni lat 1973 – 1993, przy uwzględnieniu dochodów z hodowli nutrii, posagu M. K. otrzymanego od dziadka oraz dochodów z działalności gospodarczej. Nie uwzględnienie przez organy podatkowe wyjaśnień i wyliczeń P. K., które miały uwiarygodnić wysoki status majątkowy, nie oznacza, iż organy stosowały zasadę działania na niekorzyść oskarżonego i nie uwzględniały innych twierdzeń skarżącego.

Jak wynika z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie zarówno zakup działki budowlanej w M., jak i budowa na niej domu mieszkalnego przez rodziców M. K. zostały przyjęte przez organ I instancji w toku postępowania dowodowego bez zastrzeżeń jako sfinansowane bez uszczerbku dla majątku stron - co w decyzji odzwierciedliło się w ten sposób, iż tak olbrzymich nakładów w ogóle nie przypisano podatnikom po stronie ich wydatków. Stąd wynika, że zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe pomocy rodziców M. K. jest bezpodstawny. Natomiast wobec wyjaśnień i zeznań stron, że to rodzice M. K. utrzymywali przez kilka lat M. i P. K. słusznie organy przedsięwzięły kroki celem ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego prowadzonego przez rodziców. Negatywna ocena możliwości wyposażenia córki – M. K. przez rodziców na starcie życiowym została podyktowana: brakiem stosownych dokumentów, np. aktów darowizn oraz mierną dochodowością gospodarstwa we W. W., wynikająca z materiałów otrzymanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej.

Nie znajduje także uzasadnienie zarzut strony skarżącej stawiany organom, co do niewłaściwej oceny treści zeznań J. M. i P. K. na temat gospodarstwa rolnego rodziców M. K. Trafnie zauważył organ, że starano się uzyskać jak najwięcej informacji na temat wielkości, specjalizacji, oprzyrządowania przedmiotowego gospodarstwa rolnego i w nieprzetworzonej postaci informacje te przekazano do Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie w celu dostarczenia jak najściślejszych danych, potrzebnych do ustalenia rentowności tego gospodarstwa. Wbrew zarzutom skargi dochodowość gospodarstwa rolnego rodziców Pani M. K. nie wyliczono tylko i wyłącznie na podstawie danych statystycznych, lecz uwzględniono podany areał, rodzaj gruntów, prowadzone uprawy i hodowlę. Słusznie organ zauważył, że P. K., który wiedział, jaki będzie przedmiot przesłuchania mógł sprawić, aby informacje przekazane w treści zeznań były pełniejsze i dokładniejsze. Pozostałe kwestie, które wypowiadał również w trakcie przesłuchań P. K., zostały ocenione obiektywnie i rzeczowo, wiele z nich przyjęto jako wiarygodne, np. zagadnienie budowy domu jednorodzinnego przy ul. K. w M., gdzie strony obecnie zamieszkują, inne posłużyły jako punkt wyjścia do innych czynności kontrolnych, np. czynności sprawdzających w kantorze wymiany walut B (nr akt: [...]), jedynie oświadczenia składane z własnej inicjatywy w toku przesłuchania (np. nr akt: [...]) zostały potraktowane krytycznie, ale nigdy autorytatywnie, zawsze przeprowadzano analizę bądź dowód przeciwny, np. statystyczny odnośnie dochodowości branży fotograficznej w latach osiemdziesiątych ub. wieku, przedstawiony w uzasadnieniu do decyzji organu I instancji na str. [...]. W przedmiotowej sprawie podjęte zostały wszystkie możliwe kroki w celu ustalenia w sposób wiarygodny wysokości przychodów oraz zgromadzonych oszczędności, przy czym w przypadku gdy brak było konkretnych dowodów wszystkie wątpliwe okoliczności zostały poddane ocenie na podstawie całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów pełnomocnika strony skarżącej podniesionych w piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu [...], dotyczących nieprawidłowego wyliczenia tzw. wskaźnika udziału konsumpcji oraz nie uwzględnienia wszystkich dokonywanych przez P. K. odpisów amortyzacyjnych i pominięcia ich w wyliczeniach wielkości uzyskanego dochodu, należy stwierdzić, iż są one bezzasadne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy obliczaniu wskaźnika udziału konsumpcji w dochodzie osiągniętym w roku 2000 wskazał (na str.[...] decyzji, karta akt adm.[...]), iż na dochód M. i P. K. złożyły się takie elementy jak dochód z działalności gospodarczej, amortyzacja i zwrot podatku dochodowego za rok ubiegły, pomniejszone o składki ZUS oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne. Ustalając wydatki na utrzymanie przyjęto według oświadczenia strony, w którym istotnie znajdowały się wydatki remontowe w wysokości [...] lecz pominięto wydatki na spłatę kredytu oraz na zakup samochodu BMW, gdyż jak wskazał organ jest to wydatek nie ponoszony każdego roku. Nie można zarzucić jednak organom dowolności w przyjęciu, przy ustalaniu wartości wydatków, kwoty wydatków remontowych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, skarżący w swoich zeznaniach podatkowych składanych za lata 1994 – 1999 korzystali zarówno z małej jak i dużej ulgi budowlanej oraz z ulgi inwestycyjnej. Strona skarżąca nie może więc stawiać skutecznego zarzutu, iż tylko w roku 2000 poniosła wydatki budowlane, a w pozostałych latach takich wydatków nie ponosila. Należy jeszcze raz podkreślić, iż wydatki sporadyczne, które nie są ponoszone w każdym roku podatkowym jak w tym przypadku zakup samochodu, organy nie uwzględniły przy ustalaniu wysokości wydatków, natomiast inne, które małżonkowie ponosili w każdym niemal roku, w tym wydatki remontowe, prawidłowo zostały uwzględnione przy określeniu udziału konsumpcji w dochodzie osiągniętym w 2000r.

Za nietrafny należy uznać także zarzut pominięcia przy ustalaniu dochodów odpisów amortyzacyjnych za lata 1994- 1997. Należy wskazać, iż istotą rozliczeń środków trwałych jest aby daną inwestycję umieszczać po stronie wydatków a odpisy amortyzacyjne, od niej przysługujące po stronie dochodów. W rozpatrywanej sprawie istotnie odpisy amortyzacyjne zostały doliczone do dochodu przez organy za lata 1998-1999. Nie doliczono do dochodu odpisów amortyzacyjnych za lata 1994-1997, bowiem inwestycje z tymi odpisami związane nie umieszczono także po stronie wydatków. W ocenie Sądu domaganie się uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych wynikających z przedłożonej ewidencji środków trwałych prowadzonej za lata 1991-1999 skutkowałoby konicznością uwzględnienia inwestycji po stronie wydatków a tym samym mogłoby okazać się niekorzystne dla strony, a w najlepszym wypadku, pozostałyby obojętne dla ustalonego dochodu.

Godzi się w tym miejscu zaznaczyć, iż Sąd po myśli art. 134 § 2 p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zarzutu, że organy ustalając dochód z działalności gospodarczej w formie zakładu fotograficznego wzięły pod uwagę dochód ze sprzedaży zdjęć legitymacyjnych czarno białych, a nie ślubnych był przedmiotem wcześniejszych rozważań. Niemniej jednak należy jeszcze raz podkreślić, że organy dokonując szacunkowego wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej oparły się na normach szacunkowych dotyczących działalności w zakresie usług fotograficznych, na stawkach karty podatkowej oraz jedynie dodatkowo na cenach usług fotograficznych w latach 1991 – 1993 dotyczących zdjęć do legitymacji, bowiem była to jedyna pozycja dostępna w rocznikach statystycznych.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.