Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 22/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par.1
journal: Dz.U. 1998 nr 158 poz 1036
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
article: art. 13, art. 85 par. 1, art. 262
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: M.P. 1997 nr 76 poz 715
law: Zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - Wyjaśnienia do taryfy celnej.
article: art. 153.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 grudnia 2010r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ""A" Sp. z o.o. w O., obecnie "A" sp. z o.o. w O., w dniu 17 maja 1999 r. dokonała zgłoszenia celnego towarów importowanych z Holandii opisanych w polu 31 SAD jako: Bebilon pepti- lek (poz. 2 SAD) - klasyfikując je do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0% oraz Nutrison (poz 3 SAD) - klasyfikując je do kodu PCN 30049090 ze stawką cła 0 % i wniosła o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu decyzją z dnia 16 czerwca 1999 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów oraz kwoty wynikającej z długu celnego i dla obydwu towarów ustalił jako prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 27,5%. Wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036) – dalej jako: [Taryfa celna] oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycja 3004 nie obejmuje produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia produktowi lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej, jednak bez odbierania produktowi jego spożywczego charakteru. Organ zauważył w związku z tym, iż z przedłożonej analizy składu chemicznego i opisu na opakowaniu wynika, że preparaty odżywcze Bebilon pepti i Nutrison stosowane jako diety specjalne, nie zawierające w swoim składzie mleka, spełniają wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej, obejmującej zgodnie z jej brzmieniem "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone" Mimo że preparaty zostały wpisane na listę leków, dla potrzeb Taryfy celnej winny być rozpatrywane jako kompletna dieta do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę.

Nie godząc się z wydaną decyzją strona wniosła odwołanie, w którym wskazała, że sprowadzone towary są lekami, gdyż służą do zwalczania stanów chorobowych i zapobiegania im oraz są produktami wpisanymi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, są zalecane przez lekarza, dostępne na receptę, podawane osobom chorym oraz dystrybuowane w aptekach.

Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia 23 czerwca 2001 r. uchylił decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła odnośnie towarów z poz. 3 zaskarżonej decyzji stwierdzając, że produkty Nutrison należy klasyfikować do kodu PCN 300450100 ze stawką cła 0%. W pozostałej części Prezes utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ drugiej instancji stwierdził, że towary Nutrison jako preparaty stosowane wyłącznie w lecznictwie zamkniętym, przeznaczone do żywienia ludzi w ciężkich stanach (ratującymi życie), wyczerpują charakterystykę towarów objętych pozycją 3004, Taryfy celnej i uwzględnił w tym zakresie żądanie odwołania.

W kwestii Bebilonu pepti organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do składu, zastosowania i taryfikacji celnej tych towarów oraz w konsekwencji o zaklasyfikowaniu ich do pozycji 2106, z wykluczeniem proponowanej przez stronę pozycji 3004. W związku z powyższą decyzją Dyrektor Urzędu Celnego zarządził odrębną decyzją z dnia 28.01.2001r. zwrot nadpłaconego cła.

Od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 2416/01 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że produkty Bebilon pepti odpowiadają opisowi pozycji 3004, albowiem są złożone z produktów zmieszanych (lub nie zmieszanych) dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach do sprzedaży detalicznej. Ponadto, ze względu na wpisanie ich Rejestru Środków Farmaceutycznych na podstawie ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych, są one również lekiem w rozumieniu tej ustawy. Mając na względzie moc dowodową świadectw rejestracji jako dokumentu urzędowego (art. 194 Ordynacji podatkowej) Sąd stwierdził, że świadectwa rejestracji włączone w poczet dowodów stanowią dowód tego, że importowane towary są lekiem także w rozumieniu prawa celnego - jako że służą one celom terapeutycznym lub profilaktycznym. Stanowisko to zdaniem Sądu wspierają znajdujące się w aktach sprawy opinie (dr hab. nauk med. J. K., prof. dr hab. H. K.), zgodnie z którymi preparaty są stosowane w sytuacji chorób, w leczeniu (żywieniowym). Nie stanowią one jednak dowodu na to, że preparaty mogą być taryfikowane pod pozycją 3004, gdyż "zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy towar nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji".

Według WSA we Wrocławiu nie wszystkie towary, nawet jeśli odpowiadają brzmieniu (opisowi) pozycji 3004, mogą tam być taryfikowane, gdyż komentarz do tej pozycji zawarty w Wyjaśnieniach wyłącza z niej szereg produktów szczegółowo tam opisanych. Fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty, będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy.

Dalej, odwołując się do brzmienia uwag zawartych w komentarzu do pozycji 3004 (Wyjaśnienia) Sąd wskazał, że po pierwsze, wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a zatem nie w każdym przypadku) mają także zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Wyłączenie to ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004 i w zasadzie stanowi powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Po drugie, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych, z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Po trzecie wreszcie, wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

WSA we Wrocławiu podkreślił również, że dla klasyfikacji przedmiotowych preparatów do pozycji 3004 konieczne jest ustalenie, czy nie mieszczą się one w jednym z omówionych wyłączeń. Brak tego rodzaju ustaleń w zaskarżonej decyzji spowodował konieczność jej uchylenia.

W szczególności nie ustalono, czy importowane towary zawierają substancje odżywcze oraz jakie znaczenie - odżywcze (choćby z uwagi na zastosowaną dawkę) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne. Nie ustalono, czy i w jakim celu dodano substancje o działaniu leczniczym oraz czy ich dodanie nie pozbawiło produktu charakteru spożywczego. Równocześnie Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu.

Zdaniem Sądu dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego(ych) dysponującego wiadomościami specjalnymi w tym zakresie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany został do ustalenia, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie towarów z leków taryfikowanych pod pozycją 3004. Dopiero wykluczenie tej pozycji da podstawę do dalszych rozważań taryfikacyjnych.

Nadto za bezzasadne uznał Sąd twierdzenie Spółki o prawidłowości wnioskowanej przez nią taryfikacji (3004), albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdzały jedynie, że sporne towary służą celom terapeutycznym lub profilaktycznym, co jednak nie jest okolicznością wystarczającą dla ich klasyfikacji do tej pozycji.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu - jako organ właściwy w sprawie postępowania odwoławczego - decyzją z dnia 13 grudnia 2010r. r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: [O.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. nr 158, poz.1036) oraz na podstawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł (M.P. nr 76, poz. 715), uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła odnośnie towarów z poz. 3 zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że dla towarów Nutrison właściwym kodem jest kod PCN 300450100 ze stawką cła 0%,- w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że przyjęcie dla towarów Nutrison kodu 300450100 jest konsekwencją związania wyrokiem WSA we Wrocławiu, który zapadł w niniejszej sprawie. Sąd rozpatrując sprawę przyznał rację stronie co do klasyfikacji wymienionych produktów pod pozycją 3004 i ustalił dla nich kod 300450100.

W tym też zakresie nadpłata cła została już uprzednio zwrócona skarżącej.

Natomiast w odniesieniu do Bebilonu pepti Dyrektor wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zawartymi w w/w wyroku zaleceniami WSA we Wrocławiu poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych: z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A.S. (z dnia 16.07.2007 r., z dnia 25.03.2008 r. i 19.05.2008 r.) i technologii żywności i żywienia - dr inż. W.K. (opinia z dnia 30.01.2007 r. i z dnia 15.03.2007 r.), z dodatkowych wyjaśnień SGGW (z dnia 17.07.2006 r.), Instytutu Żywności i Żywienia w Warszawie (z dnia 05.12.2006 r.), sporządzonej na zlecenie strony "opinii" Instytutu "Pomnik -Centrum Zdrowia Dziecka w Warszawie" z dnia 19.06.2006 r., pisma Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 24.04.2007 r. i z dnia 23.05.2007 r., wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Finlandii z ich urzędowymi tłumaczeniami, pisma DPS Pharma z dnia 22.10.2007 r. Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych oraz instytucji, organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatów o nazwie handlowej Bebilon pepti, dla których strona wnioskowała o objęcie ich pozycją 3004 Taryfy celnej. W następnej kolejności organ przeprowadził wywód taryfikacyjny co do wskazywanej pozycji 3004 oraz 1901 i 3504 (te dwie ostatnie wskazywane jako alternatywne).

Stwierdzono, że Bebilon pepti jest modyfikowanym mlekiem w proszku, mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym, stosowanym w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka; jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone w wyniku hydrolizy białek serwatkowych w mieszaninę monomerów aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów) i dzięki temu są hipoalergiczne (nie wywołują alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), bezglutenową. Jest to preparat normokaloryczny i normobiałkowy, ubogolaktozowy. Podobnie jak Bebilon sojowy ma charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (białkiem zhydrolizowanym). Jest przeznaczony dla niemowląt od 1 do 6 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny.

Mają charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów (białkiem zhydrolizowanym). Zasadniczo powinny być stosowane doustnie, ale mogą być także podawane przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie mogą być podawane dożylnie. Zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, są przeznaczone dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny i stosuje się je zgodnie z zaleceniem lekarza, wyłącznie u osób chorych na jednostki chorobowe, w których są zalecane.

Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), biegunki przewlekłej, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Stosowane są w leczeniu stanów ciężkich, o poważnym rokowaniu co do wyleczenia lub przeżycia. Dodatkowo działanie lecznicze tych preparatów pozwala na przywrócenie, poprawienie lub modyfikację funkcji fizjologicznych organizmu (opinia Instytutu "Pomnik - Centrum Zdrowia Dziecka" z dnia 01.03.2000 r.). Według biegłego A. S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.) preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne. Te dwie funkcje biegły uznaje za główne, nadrzędne. Dodatkowo wskazuje, że produkty te stanowią wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. W tej sytuacji zdaniem biegłego, preparaty określić należy jako dietetyczno-lecznicze, z zastrzeżeniem nadrzędności funkcji leczniczej i profilaktycznej nad odżywczą. Przy czym preparaty są nie tylko jedynym skutecznym sposobem leczenia, ale i jedyną formą żywienia w takich stanach. Mają działanie lecznicze i zapobiegające chorobom, mogą być stosowane w diagnostyce. Opisując funkcję leczniczą biegły S. wskazał, iż leczenie alergii pokarmowej ma charakter przyczynowy tzn. usuwa przyczynę alergii poprzez zastosowaną dietę eliminacyjną. Dieta tego typu jest jedyną formą przyczynowego leczenia alergii pokarmowych. Eliminacyjny charakter preparatów wyraża się w wyeliminowaniu pełnego białka, które w przypadku uczulenia na białko krowie lub soi wywołuje objawy alergii pokarmowej- białkiem zhydrolizowanym. Nie można też, zdaniem biegłego przyjąć, iż preparaty są jedynie produktem "nieszkodzącym" z uwagi na nieobecność szkodliwych składników. Biegły zwrócił uwagę, że inna jest ocena leczniczych właściwości całego preparatu (z uwagi na usunięcie szkodliwego składnika i zastąpienie go pełnowartościowym substytutem), a inna zawartych w nim substancji, których leczniczy charakter sprowadza się do braku właściwości szkodzących organizmowi. Zastosowane preparaty powodują całkowite ustąpienie objawów chorobowych bez konieczności wspomagającego leczenia, pozwalają wyleczyć przewlekły stan zapalny jelita i zregenerować kosmki jelitowe. Oznacza to zdaniem biegłego, że nieuzasadnione jest twierdzenie, że preparaty nie leczą, a jedynie wywołują efekt terapeutyczny z powodu braku w nich pewnych szkodliwych składników. Biegły wskazał również, iż dieta eliminacyjna oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Zdaniem biegłego preparaty nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, gdyż ich funkcja nie ogranicza się jedynie do dostarczania składników odżywczych osobom chorym, bowiem preparaty mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Dodatkowo biegły stwierdził, że podawanie preparatów osobom zdrowym (bądź chorym na schorzenia, które nie są związane z przewodem pokarmowym) grozi licznymi objawami niepożądanymi. Nieuzasadnione jest także, według biegłego, zaliczanie preparatów do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowią one dietę kompletną.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że preparaty zostały uznane przez MZiOS za środek farmaceutyczny wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, na podstawie art. 6 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych. Są przeznaczone do stosowania w lecznictwie zamkniętym i kontynuowania leczenia poszpitalnego w warunkach ambulatoryjnych. U części chorych leczenie rozpoczynane jest w warunkach ambulatoryjnych. Preparaty są dostępne w aptekach na receptę. Organ wskazał przy tym (odwołując się do opinii biegłego A.S. i SGGW z dnia 17.07.2006r.), że preparaty posiadają wszystkie cechy dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego w rozumieniu rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego (Dz. U. Nr 104 poz. 1094), jak też dietetycznych środków spożywczych w rozumieniu obowiązujących wcześniej przepisów zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 16 grudnia 1970r. w sprawie szczegółowego określenia niektórych pojęć używanych w ustawie o warunkach zdrowotnych (...).Jednak preparat ten na tle dietetycznych środków spożywczych czy odżywek dietetycznych wyróżnia się tym, że jest zasadniczym środkiem i jedynym stosowanym w leczeniu wybranych stanów chorobowych. Nadto jest zarejestrowany jako lek. Dyrektor podkreślił przy tym, że zarówno biegły S., jak i Instytut Żywności i Żywienia wskazali, iż przed akcesją do UE wybór dotyczący wprowadzenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych należał do podmiotu sprowadzającego dany preparat. Można to było uczynić poprzez wpis do rejestru środków farmaceutycznych uzyskując świadectwo rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia, bądź poprzez zezwolenie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego poprzedzone uzyskaniem pozytywnej opinii Instytutu Żywności i Żywienia. Wybór sposobu wprowadzenia produktu na rynek pociągał za sobą konsekwencje w postaci określonego kanału dystrybucji.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż w skład preparatów wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), hydrolizowane białka serwatkowe, laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karnityna, inozytol). Według biegłego S. preparaty nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, ale jego zdaniem nie jest to dowód na to, że nie są lekami. Swój leczniczy efekt zawdzięczają unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, który eliminuje wszystkie składniki szkodliwe, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami (głównie hydrolizat białkowy) tak przygotowanymi, że zapewnia to ustąpienie objawów chorobowych i prawidłowy rozwój chorego dziecka, przy czym dominującą rolę pełni w nich zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Biegły wyjaśnił, że zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktom charakteru spożywczego. Tak dobrany skład z jednej strony eliminuje wszystkie szkodliwe składniki, zastępując je odpowiednio przygotowanymi składnikami, które pozbawione są szkodliwego oddziaływania, a z drugiej strony stanowi produkt pełny pod względem odżywczym i funkcjonalnym. Zatem preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Podobne stanowisko zajął Instytut "Pomnik –Centrum Zdrowia Dziecka" (01.03.2000 r.) wskazując, że działanie terapeutyczne (lecznicze i profilaktyczne) jest efektem stosowania preparatu jako całości oraz SGGW ("opinie" z dnia 07.06.2000 r. i z dnia 17.07.2006 r.) stwierdzając, że działanie lecznicze polega na działaniu na organizm całego zestawu składników zawartych w preparatach. Z kolei Instytut Matki i Dziecka w opiniach z dnia 23.08.1999r. oraz z dnia 15.05.2000r. wskazał, iż substancją czynną leczniczo w preparatach jest hydrolizat białkowy. Zdaniem organu odwoławczego to stwierdzenie ma charakter komplementarny w stosunku do omówionych wcześniej opinii i nie pozostaje z nimi w sprzeczności. Na poparcie takiego stanowiska organ przytoczył jednocześnie opinię dr H. S., zgodnie z którą działanie terapeutyczne lub profilaktyczne preparatów wynika z zastosowania zhydrolizowanego białka, przy czym osiągnięcie efektu leczniczego zależy od współdziałania wszystkich, prawidłowo zbilansowanych, zawartych w nim składników. Dodatkowo organ podkreślił, że biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, które właściwości – lecznicze czy odżywcze – ale w odniesieniu do poszczególnych substancji wchodzących w skład preparatu (a nie - preparatu jako całości) są nadrzędne. Część z nich ma prymarny charakter leczniczy (hydrolizat białkowy), chociaż ważny jest też jego charakter odżywczy, a część – jak składnik węglowodanowy- ma przede wszystkim charakter odżywczy. Biegły w wydanych opiniach nie zajmuje jednoznacznego stanowiska w tej kwestii, bowiem wskazuje m.in., iż trudne jest wyraźne określenie, które z przeznaczeń jest dominującym w stosunku do drugiego, gdyż zasadnicze właściwości preparatu wynikają z unikatowego doboru wszystkich składników i sposobu ich przygotowania, a ponadto podaje, że zawarte w preparatach substancje (hydrolizat, syrop glukozowy, mieszanina tłuszczy, laktoza) oceniane odrębnie jako półprodukty, stosowane samodzielnie w dawkach takich, w jakich znajdują się w produktach końcowych niewątpliwie nie będą leczyły. Aktywny jest bowiem cały preparat, chociaż dominującą rolę odgrywa w nim hydrolizat białkowy.

W opinii biegłego K. z dnia 30.01.2007 r. (uzupełnionej dnia 10.05.2008 r. i dnia 8 i 10.01.2008 r.), zasadniczy charakter nadaje produktom hydrolizat białka serwatkowego, dzięki któremu preparat jest łatwostrawny, łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny. Hydrolizat w nich zawarty składa się z mieszaniny wolnych aminokwasów i krótkołańcuchowych peptydów (tzw. oligopeptydów) pochodzących z hydrolizy enzymatycznej białka serwatkowego w postaci koncentratu białkowego. Jest to więc przetwór tego koncentratu, a hydroliza polega na pocięciu przy pomocy enzymów długich polipeptydowych łańcuchów naturalnego białka na fragmenty o mniejszej masie cząsteczkowej (peptydy krótkołańcuchowe, średniołańcuchowe i wolne aminokwasy), co nadaje produktom większą przyswajalność i zmniejsza ich alergenność. Zdaniem biegłego W.K., hydrolizat jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Jak wskazał organ, w powołanych opiniach tego biegłego hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Oznacza to, że nie zawiera on naturalnych białek serwatkowych.

Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły ten pierwotnie (w opinii z dnia 30.01.2007 r.) stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy (który należy traktować jako półprodukt – ogniwo pośrednie), lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że Bebilon pepti stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty te stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Biegły A.S. wskazał z kolei, iż poprzez odpowiedni proces technologiczny polegający na hydrolizie białek serwatkowych następuje wyodrębnienie z nich składników o ściśle określonych proporcjach (dotyczy to m.in. długości łańcuchów peptydowych, składu aminokwasowego), a powstały preparat wykazuje funkcję leczniczą i profilaktyczną.

Podsumowując tę część ustaleń organ wskazał, że obaj biegli stwierdzili, iż w terminologii stosowanej w dietetyce oraz leczeniu żywieniowym hydrolizaty białkowe odpowiadają pojęciu białka (protein), albowiem mają taką samą ilość i proporcje aminokwasów jak białko niezhydrolizowane. W ujęciu biochemicznym z kolei hydrolizat nie jest białkiem, gdyż utracił typową dla białka strukturę polipeptydową. Zatem hydrolizaty nie mają jedynie chemicznej struktury naturalnego białka (długie łańcuchy polipeptydowe zostały pocięte na mniejsze fragmenty), mają natomiast taki sam skład i proporcje zawartych składników, taką samą wartość odżywczą, spełniają te same funkcje fizjologiczne dostarczając tych samych składników, z których organizm syntetyzuje białko. Dyrektor podkreślił przy tym, iż w toku hydrolizy, jak i procesu odbywającego się w przewodzie pokarmowym człowieka następuje rozbicie białka na krótkie łańcuchy, a następnie na aminokwasy. Na tym polega przyswajanie białka. Hydroliza zastosowana przy otrzymywaniu preparatów Bebilon pepti zastępuje organizm człowieka w procesie naturalnej hydrolizy. Zastosowany hydrolizat ma skład aminokwasowy zbliżony do składu mleka kobiecego. Podanie pacjentom hydrolizatu białkowego zamiast pełnego białka wynika z nietolerancji przez organizm pełnego białka, a po rozbiciu białka na mniejsze fragmenty pozwala uniknąć reakcji niepożądanych ze strony organizmu. Hydroliza w świetle uzyskanych opinii, zdaniem Dyrektora, nie ma wpływu na wartość odżywczą białka i nie odbiera mu funkcji, jakie pełni ono w diecie. Natomiast pozbawia go właściwości szkodliwych dla pacjenta związanych z reakcją alergiczną na pełne białko.

Nadto Dyrektor zwrócił uwagę, iż zawarte w Bebilonie pepti tłuszcze występują jako mieszaniny tłuszczów roślinnych (olej palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy) i w pełni pokrywają zapotrzebowanie organizmu na nienasycone kwasy tłuszczowe. Z kolei węglowodany występują w preparatach w postaci łatwo przyswajalnego syropu glukozowego i laktozy. Laktoza stanowi naturalny składnik mleczny. Jest jednak w zasadniczej większości dodawana do preparatu jako osobny składnik recepturowy, a jedynie bardzo niewielka jej część ma za swe źródło niezhydrolizowaną serwatkę (jako pozostałość po procesie technologicznym). Ta jej część była zawarta w koncentracie białkowym użytym do uzyskania hydrolizatu. Ta część laktozy nie ma jednak charakteru laktozy handlowej, ani czystej. Preparat jest w związku z tym ubogolaktozowy, gdyż głównym źródłem węglowodanów nie jest w nim laktoza, lecz syrop glukozowy. Preparat nie zawiera w ogóle skrobi, gdyż syrop glukozowy powstaje wskutek hydrolizy kwasowej skrobi, a więc w procesie zbliżonym do powstawania maltodekstryn wyłączonych wprost z pojęcia skrobi zdefiniowanego przez prawodawcę w Wyjaśnieniach do pozycji 1901 (t. I str. 179); jest więc produktem "bardziej przetworzonym" niż tylko wstępne zżelowanie lub rozpuszczenie, jak tego wymaga ww. definicja skrobi. Syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i preparat nie może być uznany za przetwór skrobi, a za przetwór m.in. z syropu glukozowego, od którego po części wywodzi swe zasadnicze właściwości.

Preparaty nie zawierają naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego, natomiast zawierają cukier mleczny (laktozę) dodany tu jako osobny składnik recepturowy, oraz śladowe ilości witamin i naturalnych składników mineralnych pochodzących z mleka w ilości zależnej od stopnia czystości koncentratu jako surowca do wytworzenia końcowych produktów.

Na podstawie powyższych ustaleń, istotnych z uwagi na wiążący dla taryfikacji celnej stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - art. 85 § 1 Kodeksu celnego- i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku WSA we Wrocławiu - Dyrektor przeprowadził szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie omawianego towaru pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Organ przybliżył nazewnictwo i obowiązujące na tym gruncie międzynarodowe przepisy prawa. Zwrócił uwagę, że rozwiązanie przyjęte przez Polskę odzwierciedla nomenklaturę i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury wprowadzone Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r., która w stosunku do Polski weszła w życie w dniu 1 stycznia 1996r. Klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ze wskazaniem na nadrzędny charakter Reguły 1, w myśl której tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Stwierdził w związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie już reguła 1 wyklucza klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż mimo tego, iż odpowiada on brzmieniu (opisowi) tej pozycji, to objęcie go tym kodem byłoby niezgodne z uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej wraz z objaśnieniami tej uwagi zawartymi w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, które stanowią zarówno reguły wykładni jak też są przepisami prawa.

Omawiając taryfikację do pozycji 3004 organ stwierdził w punkcie wyjścia, że pozycja ta obejmuje wyłącznie leki inne niż te, które są z niej wyłączone na mocy uwagi 1(a) do działu 30, nawet jeśli mają terapeutyczne lub profilaktyczne przeznaczenie, złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, przygotowane w odmierzonych dawkach i mimo posiadania świadectwa rejestracji. Według organu leki objęte tą pozycją to takie leki, które swe terapeutyczne działanie zawdzięczają jednej lub kilku konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, a zatem aktywnym leczniczo, przy czym substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, które prawodawca w Wyjaśnieniach (komentarz do pozycji 3004) jednoznacznie scharakteryzował jako odżywcze (proteiny, węglowodany i tłuszcze). W świetle tych uwag do pozycji 3004 można zdaniem organu klasyfikować tylko te leki, w których funkcje "odżywcze" zostały zmarginalizowane, zepchnięte na dalszy plan przez funkcje leczniczo/profilaktyczne (wynika to z tego, że produkt, aby mógł być taryfikowany pod pozycją 3004,w świetle uwag komentarza ma stracić swój charakter żywnościowy –"dodanie substancji o działaniu leczniczym musi pozbawić produkt charakteru żywnościowego"). Potwierdzeniem tego stanowiska jest też, zdaniem organu, brzmienie zawartych w tym komentarzu uwag ogólnych na temat leków wskazujących, że: 1) dla klasyfikacji leku pod pozycją 3004 substancje odżywcze w nim zawarte powinny mieć tylko charakter zaróbki, środka wspierającego, lub środka słodzącego (tom II str. 608), oraz 2) pozycja ta obejmuje m.in. pastylki, krople odpowiednie tylko do użytku leczniczego – (tom II str. 607). Z powyższych unormowań organ wywiódł, że lek klasyfikowany pod tą pozycją nie może służyć innym celom niż lecznicze, ma być odpowiedni wyłącznie do użytku leczniczego, a nie do użytku dietetyczno-leczniczego. Klasyfikacja do pozycji 3004 jest uzależniona nie od głównego przeznaczenia, lecz od wyłącznego przeznaczenia do leczenia.

Tak nakreślonych wymagań zdaniem organu sporny preparat nie spełnia, bowiem ponad wszelką wątpliwość ustalono, że oprócz właściwości leczniczych i/lub profilaktycznych, preparat jest równocześnie kompletną dietą, zawiera wszystkie niezbędne dla organizmu chorego dziecka składniki odżywcze, na co zgodnie wskazywali obaj biegli, jak też jasno wynikało to z opinii instytutów i zakładów leczniczych. Zawarte w nim substancje odżywcze nie są tylko zaróbką, środkiem słodzącym czy wspierającym, a preparaty jako całość nie służą tylko do użytku leczniczego. Wskazując dalej na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu organ stwierdził, że produkty Bebilon pepti ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego (co odpowiada opisowi pozycji 3004) i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS są lekiem. Potwierdza to również jednoznacznie opinia biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. wykazująca leczniczy charakter preparatów, czego organ w dalszych rozważaniach nie kwestionował. Nie oznacza to jednak, że nawet, gdy preparat jest produktem zmieszanym lub nie zmieszanym, ma przeznaczenie terapeutyczne i/lub profilaktyczne i występuje w odmierzonych dawkach, to podlega klasyfikacji do tej pozycji, bowiem nie wszystkie leki odpowiadające tym kryteriom są w niej klasyfikowane. Jeśli bowiem będąc lekiem o przeznaczeniu terapeutycznym i leczniczym, mieści się on jednocześnie w zbiorze "żywności" lub "napojów", jaki opisano w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, to jest z tej pozycji wyłączony ze wskazaniem na jego poprawną klasyfikację w sekcji IV. Istotne jest przy tym, że uwaga 1(a) nie wyłącza z tego działu wszelkiej żywności lub napojów, lecz jedynie pewien ich zbiór, którego granice zostały w odniesieniu do pozycji 3004 precyzyjnie wyznaczone w Wyjaśnieniach do tej pozycji. Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA we Wrocławiu wskazując, że wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków wynikających z brzmienia pozycji 3004.

Zdaniem organu pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a więc substancjom aktywnym posiadającym niezależnie od użycia ich w danym preparacie moc leczniczą. Przy czym owe substancje lecznicze to zasadniczo substancje inne niż odżywcze, a w szczególności inne niż białka, węglowodany, tłuszcze, jednoznacznie uznane w Wyjaśnieniach (do pozycji 3004) za substancje odżywcze. Dyrektor Izby podkreślił, że w przepisach celnych pewne znaczenie odżywcze przypisano (nie w każdym jednak przypadku) jedynie witaminom i minerałom. Jednak w omawianym preparacie, co wynika z opinii biegłego S., ilość witamin i minerałów odpowiada jedynie dziennemu zapotrzebowaniu na te składniki, nie można więc mówić o aktywnym, samodzielnym leczniczym ich oddziaływaniu. Dyrektor zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za substancje lecznicze także innych substancji niż witaminy i sole mineralne, to katalog substancji odżywczych mających walor leczniczy zostałby z pewnością o takie substancje rozszerzony, co w stanie prawnym z daty zgłoszenia celnego nie miało miejsca. Odwołując się do komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach Dyrektor wskazał, że objęcie towaru pozycją 3004 może nastąpić wówczas, gdy dodane substancje lecznicze spełniają w nim funkcje inne niż jedynie odżywcze, a przy ich udziale cały produkt utraci charakter żywnościowy; tego warunku preparaty nie spełniają, gdyż według biegłego S. cały produkt, mimo zawartych w nim witamin i hydrolizatu, nie tylko nie utracił żywnościowego charakteru, lecz jest pełnowartościową, kompletną dietą. Jednocześnie zdaniem Dyrektora dla objęcia towaru pozycją 3004 konieczne jest, aby substancje odżywcze miały w nim wyłącznie znaczenie pomocnicze, drugorzędne względem składników leczniczych (mają one być tylko środkiem wspierającym, słodzącym lub zaróbką – tom II str. 608), a to oznacza, że do pozycji 3004 klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. W przypadku spornych preparatów tak jednak nie jest, gdyż zachowały one charakter diet kompletnych.

Zatem, mając na uwadze to, iż preparaty to diety kompletne, eliminacyjne, zawierające jako składniki zasadnicze: hydrolizowane białko, węglowodany (syrop glukozowy) i tłuszcze (tłuszcze roślinne) oraz witaminy, sole mineralne i substancje wzbogacające, jednocześnie niezawierające żadnej dodanej substancji (składnika preparatu) o działaniu leczniczym, a swoje działanie lecznicze i profilaktyczne zawdzięczające całemu unikatowemu składowi, z którego wyeliminowano (lub ograniczono do bezpiecznego poziomu) występujące w zwykłej diecie substancje szkodliwe w stanach alergii pokarmowych, organ doszedł do przekonania, iż preparaty te nie mogą zostać zaliczone do pozycji 3004. W żadnym przypadku nie straciły one charakteru żywnościowego, zachowując go w stopniu większym niż jakakolwiek zwykła żywność, albowiem jest to dieta kompletna, czego nie można powiedzieć o zwykłych produktach spożywczych. Zatem, będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu. Cecha ta ma znaczenie równie istotne, co właściwości lecznicze preparatów. Powyższe okoliczności oznaczają, iż pozycja 3004 nie może być dla nich zaakceptowana. Ponownie Dyrektor podkreślił, że zawarte w Bebilonie pepti białka (hydrolhydrolizat białka serwatkowego), węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie w przepisach celnych traktowane jako substancje odżywcze. W tej sytuacji nawet przypisywanie przez biegłego właściwości leczniczych hydrolizatowi czy syropowi glukozowemu, z uwagi na treść komentarza do pozycji 3004 zawartego w Wyjaśnieniach, nie może być podstawą uznania ich – w rozumieniu przepisów celnych - za substancję leczniczą, gdyż prawodawca celny jednoznacznie określił tego rodzaju substancje jako odżywcze. Jedynie w przypadku witamin i soli mineralnych z komentarza do pozycji 3004 wynika, że przypisano im "pewne znaczenie odżywcze" i taką właśnie rolę, ze względu na zastosowaną dawkę, pełnią w preparacie. Podobnie pierwiastki śladowe mogą wykazywać działanie lecznicze, ale tylko w znacznie wyższych dawkach niż te, które zostały w nim użyte.

Następnie Dyrektor wskazał, iż komentarz do pozycji 3004 omawia cztery odrębne przypadki produktów wyłączonych z tego kodu, co oznacza, że zbieżność klasyfikowanego towaru tylko z jednym - dowolnym - z tych czterech przypadków, wyłącza towar z tej pozycji. Preparaty, zdaniem Dyrektora z całą pewnością nie odpowiadają przypadkowi trzeciemu (herbatki ziołowe) i czwartemu (suplementy diety oparte na witaminach i minerałach). Zatem do rozważenia pozostał przypadek pierwszy - towary zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a do najważniejszych składników odżywczych zawartych w produkcie należą proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze (a więc nie w każdym przypadku) mają zawarte w nich witaminy i sole mineralne oraz przypadek drugi - produkty spożywcze i napoje zawierające substancje o działaniu leczniczym, które dodano wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywieniowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - bez odbierania jednak tym produktom charakteru spożywczego. Analizując te przypadki Dyrektor wskazał, iż większą moc, a zatem i pierwszeństwo, ma przypadek pierwszy, a to za sprawą użytego tam sformułowania: "jest to z pewnością ten przypadek", które stawia go ponad wątpliwościami, jakie ewentualnie mogłyby wynikać z treści pozostałych przypadków. Z komentarza do pozycji 3004 nie wynika, aby substancje odżywcze musiały mieć charakter wyłącznie odżywczy, mogą charakteryzować się także innymi właściwościami (słowo "wyłącznie" dotyczy wyłącznej zawartości tego rodzaju substancji, a nie – wyłącznie odżywczego ich charakteru). Wyłączenie z pozycji 3004 jest w ramach tego pierwszego przypadku uzależnione jedynie od ustalenia, czy każdy ze składników ma wartość odżywczą i nie jest istotne, czy mają one oprócz tego jakąś inną wartość, na przykład leczniczą bądź profilaktyczną (np. hydrolizat). Do takich wniosków skłania wykładnia gramatyczna tej części komentarza. Tak jest w przypadku omawianych preparatów, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej (hydrolizat białka serwatkowego, syrop glukozowy, tłuszcze zostały w przepisach celnych jednoznacznie uznane za składniki odżywcze - komentarz do pozycji 3004). Zawarte w preparatach witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, ze względu na zastosowaną dawkę mają znaczenie odżywcze – ich zawartość w preparatach jest taka, jak w żywności dostarczanej osobom zdrowym. W ocenie organu nie jest istotne, że substancje wchodzące w skład preparatu obok wartości odżywczej mają również dodatkowo inną wartość, np. leczniczą/profilaktyczną, gdyż omawiana uwaga wyłączająca nie wymaga od substancji odżywczych tego, aby miały charakter wyłącznie odżywczy.

Mimo objęcia preparatów tą pierwszą uwagą wyłączającą Dyrektor rozważył, czy spełniają one warunki opisane w kolejnym (drugim) przypadku towarów wyłączonych z pozycji 3004. Stwierdził, iż na podstawie owego drugiego przypadku również należy je wyłączyć z pozycji 3004, skoro zachowały one charakter spożywczy. Zawarte w preparatach witaminy, z uwagi na zastosowaną dawkę odpowiadającą zapotrzebowaniu na te substancje występującemu u ludzi zdrowych, podobnie sole mineralne i pierwiastki śladowe mają w nich wartość odżywczą. Dopiero przy dużo większych dawkach substancje te mogą samodzielnie leczyć choroby. Produkty mogą być objęte tym drugim przypadkiem, gdyż z całą pewnością zachowały one swój żywnościowy charakter, które to zastrzeżenie ("bez odbierania jednak produktowi spożywczego charakteru") jednoznacznie sformułowano w tej uwadze wyłączającej. Wniosek o znaczeniu zawartych w preparatach witamin -z punktu widzenia taryfikacji pod pozycją 3004 - został wyprowadzony również z oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał, że znaczenie odżywcze mogą one mieć choćby ze względu na zastosowaną dawkę. Zdaniem Dyrektora, skoro bezspornie ustalono, że wskutek zawartości witamin i soli mineralnych oraz hydrolizatu nie został produktom odebrany charakter żywnościowy, gdyż są nadal pełnowartościową kompletną dietą, to stwierdzenie tej przesłanki jest podstawą do objęcia produktów również drugą uwagą wyłączającą opisaną w komentarzu do pozycji 3004.

Podsumowując, Dyrektor wskazał, iż odmowa klasyfikacji Bebilonu pepti do pozycji 3004 wynika wyłącznie z zastosowania reguły 1 ORINS, gdyż w tym zakresie nie ma potrzeby do odwoływania się do pozostałych reguł ORINS.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektor rozważył również relacje między uwagami do poszczególnych działów sekcji IV a uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i wywiódł, że na mocy tych uwag wyłączających (uwaga 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 19, 1 do działu 18, 1(c) do działu 17 i 1(e) do działu 22) wyłączono z działów "żywnościowych" tylko te leki, które są objęte działem 30 albo ewentualnie te leki, które są objęte poszczególnymi pozycjami z działu 30. Z tego wynika, że jeśli lek nie jest objęty działem 30 lub poszczególnymi jego pozycjami (np. 3003 lub 3004, a tak jest w przedmiotowej sprawie), te uwagi wyłączające go nie obejmują i może być klasyfikowany w jednym ze wskazanych działów sekcji IV.

Dodatkowo Dyrektor przeprowadził rozważania dotyczące znaczenia świadectwa rejestracyjnego dla przyjętej klasyfikacji taryfowej, także w kontekście komentarza do pozycji 3003 i odwołując się do opinii klasyfikacyjnej odnośnie towaru guma nicorette oraz analizując liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych doszedł do przekonania, że wpis do rejestru leków nie przesądza o ostatecznej klasyfikacji w dziale 30. Mimo takiego wpisu towar może być wyłączony z tego działu i zaklasyfikowany w sekcji IV jako jeden z przetworów spożywczych, co również jasno wynika z wiążącej oceny prawnej zawartej w powoływanym wyroku WSA we Wrocławiu.

Nadto podkreślił, iż w przypadku, gdy lek składa się z mieszanin różnych substancji, to obie pozycje (3003 i 3004) odwołują się do tego samego zbioru towarów (z wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002,3005,3006). Różnica między nimi dotyczy jedynie aspektu ilościowego i zależy od tego czy towar został podzielony na określone dawki lub opakowania detaliczne – towary te nie przestają być lekami złożonymi z dwóch lub więcej składników, które zmieszano dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Oznacza to, że jeżeli towar klasyfikowany pod pozycją 3003 zostanie przedstawiony do odprawy celnej w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to automatycznie musi być klasyfikowany pod pozycją 3004. Mając na względzie te okoliczności organ doszedł do przekonania, że względy wykładni celowościowej, w tym zapewnienie jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej i Handlu Zagranicznego nakazują stosowanie do leków zmieszanych objętych pozycją 3004, zapisów dotyczących pozycji 3003, natomiast w przypadku powielenia tych zapisów w pozycji 3004 mają one zastosowanie zarówno do leków zmieszanych, jaki i do leków nie zmieszanych.

W dalszej części rozważań organ II instancji odniósł także do definicji pojęć, które obowiązywały/obowiązują na gruncie regulacji prawnych w zakresie żywności i żywienia (obowiązująca w dacie odprawy celnej ustawa z dnia 15 listopada 1970 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia [Dz. U. nr 29, poz. 245)], oraz obowiązująca obecnie ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia), zastrzegając jednocześnie, że definicje te nie mogą być stosowane w sposób sprzeczny z prawem celnym. Odwołując się do opinii biegłego A.S. organ wskazał, iż omawiane preparaty spełniają wszelkie warunki konieczne dla uznania ich za "dietetyczne środki spożywcze" oraz "dietetyczne środki spożywcze specjalnego przeznaczenia medycznego", a tym samym za "odżywki dietetyczne", o których mowa w uwadze 1(a) do działu 30. Jedyną cechą, która wyłącza je poza zakres tych pojęć, jest to, iż na skutek wpisania ich do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych zyskały one urzędowy atrybut leku. Podobne stanowisko zajęła SGGW z Warszawy (pismo z dn. 17.07.2006) Jednocześnie organ zauważył, że wprawdzie na gruncie przepisów z zakresu żywności i żywienia oraz prawa farmaceutycznego granicę pomiędzy "odżywkami dietetycznymi", a lekami wyznacza jedynie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne przeznaczenie preparatu (wbrew opinii biegłego z treści cytowanych przepisów nie wynika, iż ma to być przeznaczenie główne) potwierdzone wpisem do urzędowego rejestru leków (z chwilą spełnienia tych warunków produkt staje się lekiem i nie ma podstaw prawnych do orzekania, czy jest on czy też nie "odżywką dietetyczną"), to jednak w przepisach celnych jest odwrotnie. Nawet, jeśli produkt ma przeznaczenie terapeutyczne, profilaktyczne lub diagnostyczne i także wtedy, gdy zostało ono potwierdzone wpisem do rejestru leków, może on być jako "odżywka dietetyczna" - wyłączony z działu 30 na mocy uwagi 1(a) do tego działu, co szczegółowo wykazano powyżej.

Równocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem biegłego S. wyrażonym w opinii z dnia 16.07.2007 r. sprowadzającym się do twierdzenia, że towary objęte uwagą 1(a) do działu 30 to produkty, których zasadniczym i głównym przeznaczeniem jest żywienie, a nie leczenie, podczas gdy Bebilon pepti zasadniczo służy leczeniu. Zdaniem organu biegły wywodzi nadrzędność funkcji leczniczej preparatu z jego statusu formalno-prawnego (świadectwo rejestracji), lecz ten fakt (nadrzędna funkcja lecznicza) wcale nie wynika z tego świadectwa, a w postępowaniu celnym ten dokument może stanowić dowód w zakresie okoliczności tylko w nim stwierdzonych. Urzędowo zatwierdzone przez Ministra Zdrowia etykiety tych produktów jednoznacznie wskazują, że są to preparaty dietetyczno-lecznicze, co oznacza równorzędność obu tych funkcji. Istotne dla sprawy przepisy celne jednoznacznie wskazują, że w świetle komentarza zawartego w Wyjaśnieniach (t. II str. 607-608) do pozycji 3004 będą klasyfikowane tylko te leki, w których funkcje odżywcze zostały zmarginalizowane. Dla objęcia produktu tą pozycją niezbędne jest, aby substancje odżywcze w nim zawarte były drugorzędne wobec funkcji leczniczej (były tylko zaróbką, środkiem wspierającym, środkiem słodzącym). Lek klasyfikowany do tej pozycji, nawet jeśli jest lekiem w innym rozumieniu, ma tylko leczyć, a nie – zarazem leczyć i żywić chorego.

Zatem mając na względzie treść komentarza do pozycji 3004 oraz fakt, iż sprowadzone preparaty są jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową, nie tracą charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatów, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, Dyrektor doszedł do przekonania, iż pozycja 3004 nie może zostać dla spornych preparatów zaakceptowana. Ponadto, co istotne, w skład preparatów wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej.

W dalszej części rozważań Dyrektor wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania preparatów pod wnioskowaną przez stronę (alternatywnie) pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (III). Ich klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie są one niewątpliwie ekstraktem słodowym ani też przetworem wytworzonym wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (są dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej tom I str. 179 – skrobia "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny"; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Zatem nie mogą być uznane za przetwory ze skrobi - (II) grupa produktów wymienionych w pozycji 1901- lecz z syropu glukozowego, co potwierdził biegły K.. Zdaniem tego biegłego hydrolizat nie jest naturalnym składnikiem mlecznym (gdyż powstał w wyniku chemicznej modyfikacji białka), a zawarta w produkcie laktoza jest laktozą handlową, taka zaś według organu nie jest klasyfikowana pod pozycjami od 0401 do 0404, lecz w pozycji 1702 (Wyjaśnienia str. 167). Żaden z tych składników nie może być uznany za naturalny składnik mleczny objęty pozycjami od 0401 do 0404. Zdaniem organu nie ma podstaw do klasyfikacji preparatów do pozycji 1901 niezależnie od tego, czy uznać go za przetwór koncentratu, czy hydrolizatu, gdyż zgodnie z brzmieniem tej pozycji muszą to być produkty "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". To oznacza konieczność zastosowania reguł ORINS. Klasyfikacja do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, gdyż preparat nie jest przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji. Daje do podstawę do zastosowania reguły 2b pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce, które nie zostały wymienione w jej brzmieniu takie jak np. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, albowiem ostatnie zdanie tej reguły nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Zgodnie z regułą 2b towar może być "prima facie" zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901, ale także do pozycji 3504, a więc obie te pozycje winny być brane pod uwagę przy klasyfikacji na podstawie tej reguły (zdanie wstępne reguły 3). Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Zdaniem Dyrektora preparat nie jest także przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy mieszczący się w pozycji 3504 obejmującej peptony, to jednak ta ostatnia nie może być przyjęta z uwagi na to, że klasyfikacja produktu (jako całości) pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Produkt nie jest przetworem z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż hydrolizat się w tych pozycjach nie mieści; jest zaliczony do peptonów (pozycja 3504). Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Wykluczenie wszystkich pozycji możliwych do zastosowania daje podstawę do objęcia towaru pozycją 2106.

Organ odwoławczy wykluczył również kolejną wnioskowaną przez importera taryfikację preparatów do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294 (podobieństwo do Humany SL), która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym są objęte preparaty na bazie mleka krowiego, w którym dokonano zmiany składu mleka krowiego polegające na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu, zwłaszcza udziału NNKT (...) Przykładami tego typu towarów są Humana 0,1,2,MCT, Humana SL, Pre-Aptamil, Pre-Milumil". Posiłkując się opinią biegłego K. organ wskazał, że preparat nie odpowiada wymogom tej opinii, obejmującej preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegające m.in. na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że Bebilon pepti radykalnie różni się od wskazanych w opinii (jako przykłady) produktów, gdyż nie jest przetworem na bazie mleka, gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat stanowi jego główny składnik. Jest preparatem na bazie przetworu mleka w postaci hydrolizatu białkowego, jednak przetwór mleka zawarty w towarach (przytoczonych w ww. opinii klasyfikacyjnej) różni się radykalnie od hydrolizatu białkowego. Zatem opinia ta nie może mieć zastosowania do spornych produktów, w których ilość naturalnej laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto produkty nie są preparatami "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy stanowi ich główny składnik; ponadto istota procesu technologicznego w spornych preparatach jest całkowicie odmienna od technologii wytwarzania produktu ujętego w powołanej opinii. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka.

Dalej organ wskazał, iż nie ma także podstaw do taryfikowania towarów (jako całości) pod pozycją 3504 obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Choć kwalifikacja hydrolizatu białkowego (będącego jednak tylko składnikiem preparatu) jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach –( tom II str. 686 i opinią biegłego K.), to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że preparaty nie mogą być taryfikowane do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek tych innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że za zaklasyfikowaniem produktów do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, iż niewątpliwie są one przetworem spożywczym, nie są wymienione ani włączone do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i mogą podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS, skoro towar nie został wymieniony ani włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej (tom I str. 205) pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towarów do pozycji 2106 odpowiada więc ich zasadniczemu charakterowi, a równocześnie nie jest to towar gdzie indziej niewymieniony ani nie włączony. Zdaniem organu komentarz zawarty w Wyjaśnieniach (str. 208 pkt 16) wskazujący na klasyfikację w dziale 30 preparatów uzupełniających dietę (food suplements) nie ma zastosowania do omawianych preparatów, które mając charakter diet kompletnych różnią się od suplementów diety.

Zaklasyfikowanie preparatów do podpozycji 210690980 jest właściwe, gdyż nie obejmują ich wcześniejsze podpozycje z tego kodu.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu. W skardze spółka podniosła zarzuty:

• - naruszenia art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej w powiązaniu z zarządzeniem Prezesa GUC z dnia 17.09.1997 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 i 3b ORINS, uwagi 1(a) do działu 30, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

• - naruszenia art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

• - naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

• - naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez niezastosowanie się do oceny prawnej Sądu i wskazówek co do dalszego postępowania,

W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 229 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie, w której postępowanie dowodowe organu odwoławczego było długotrwałe i bardzo intensywne.

Dalej zarzucono, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla Bebilonu pepti. Z uwagi na fakt, iż są one lekiem wpisanym do właściwego rejestru, powinny być klasyfikowane w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. O "przeznaczeniu" towaru w rozumieniu Taryfy celnej decyduje jego przeznaczenie nadane przez producenta, który w tym przypadku jednoznacznie podał, że celem preparatów jest leczenie chorób u dzieci. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem. Zdaniem spółki preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz nie spełnia przesłanek wyłączających zawartych w komentarzu do pozycji 3004. Odmienna ocena organu pozostaje w wyraźnej sprzeczności z opinią biegłego S., co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych). Zdaniem skarżącej importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu, który przesądził tę kwestię, i zgodnie z regułą 1 ORINS, gdyż Bebilon pepti odpowiada brzmieniu tej pozycji. Jest on lekiem w rozumieniu przepisów celnych, co przesądził WSA we Wrocławiu oraz biegły S. w opinii z dnia 16.07.2007 r. stwierdzając, że preparaty spełniają funkcję terapeutyczną, np. w leczeniu alergii pokarmowej, że ze względu na swój skład mają zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób, że działają na poziomie całego organizmu lub konkretnych organów, że nie powinny być przeznaczone i podawane w celach innych niż określone przez biegłego, a przez to są przeznaczone dla ściśle oznaczonej grupy chorych, że ich odżywcza funkcja nie odzwierciedla w pełni ich działania na organizm chorego dziecka i że nie są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, że zasadniczą ich funkcją jest leczenie i zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym oraz zastosowanie w diagnozowaniu. Zarzuciła, że wyłączenie zawarte w uwadze 1(a) do działu 30 nie dotyczy "żywności" będącej jednocześnie "lekami", co znajduje uzasadnienie w uwagach do poszczególnych działów sekcji IV, m.in. uwadze 1(f) do działu 21, 1(c) do działu 17, 1(c) do działu 19, 1 (e) do działu 22. Zdaniem skarżącej z uwag tych wynika, że w przypadku żywności będącej jednocześnie lekami Taryfa celna nakazuje sklasyfikowanie takich produktów do działu obejmującego leki. Tezę tę wspiera posiadanie przez Bebilon pepti świadectwa rejestracji jako leku. Nadto zwróciła uwagę na sprzeczne z wyrokiem WSA we Wrocławiu rozumienie przez organ uwag dotyczących wyłączeń z pozycji 3004 oraz pominięcie korzystnej dla skarżącej opinii klasyfikacyjnej dotyczącej płynnych preparatów stosowanych jako budulec krwi w leczeniu anemii żywieniowej lub hipochromowej.

Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do podpozycji 190110000 "odżywki dla niemowląt przygotowane do sprzedaży detalicznej", który to warunek spełnia omawiany preparat. Jej zdaniem, rozpatrując jedynie aspekt pochodzenia towaru, uzasadnione jest twierdzenie, że stanowi on przetwór spożywczy z produktów z pozycji od 0401 do 0404, gdyż z brzmienia pozycji 1901 nie wynikają żadne ograniczenia co charakteru przetworów spożywczych objętych tą pozycją. Ponadto zarzuciła pominięcie przez organ opinii klasyfikacyjnej zawartej na str. 2294 Wyjaśnień do Taryfy celnej do podpozycji 1901 10 00 0, zgodnie z która kodem tym są objęte m.in. preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano modyfikacji składu tego mleka polegającej na zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu. Postulowane zaliczenie towarów do pozycji 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Dodatkowo wskazała też, iż organ pominął zupełnie i nie odniósł się w swoich rozważaniach do wskazówki interpretacyjnej wynikającej z komentarza (16) do pozycji 2106 Taryfy celnej. Zdaniem skarżącej dla klasyfikacji towaru do pozycji 3004 istotne jest jego przeznaczenie "do użytku leczniczego", wskazania do "leczenia i zapobiegania chorobom i dolegliwościom", które to warunki – zgodnie z opinią biegłego S. -wypełnia Bebilon pepti.

Nadto skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie powołuje się na wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei i stosuje je do pozycji 3004. Takie postępowanie stanowi naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych - zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Przy czym, jak wskazał Dyrektor, Sąd uchylił tylko decyzję organu II instancji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Większość materiału dowodowego zgromadzona była właśnie przez organ I instancji i organ ten wydając decyzję dokonał oceny znajdującego się w aktach materiału dowodowego. Jednak sąd rozpatrując sprawę widział konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zasięgnięcie opinii biegłego w kwestiach, które nie zostały wyjaśnione w toku postępowania, a które wymagały wiadomości specjalnych. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu. Odnośnie zarzutu dotyczącego pominięcia opinii biegłego S. przy dokonywaniu taryfikacji organ wskazał, że jej nie pominął, natomiast uwzględnił ją w takich granicach, w jakich pozwalało na to prawo celne oraz ocena prawna dokonana w wyroku przez WSA we Wrocławiu, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podkreślił przy tym, że fakt powołania biegłego, zgodnie z zaleceniem WSA we Wrocławiu nie oznacza, że to biegły wydając opinię posiada kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy, bowiem opinia jest jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Odpowiadając na zarzut dotyczący nieuprawnionego stosowania do pozycji 3004 wyjaśnień dotyczących pozycji 3003, organ wskazał, iż w powołanych opiniach klasyfikacyjnych prawodawca zaklasyfikował opisane w nich towary nie w dziale 30, lecz w sekcji IV (produkty spożywcze) powołując się na uwagę 1(a) do działu 30 oraz na komentarz do pozycji 3003. Organ na podstawie zgromadzonych opinii wywiódł m.in., że wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych oraz Materiałów Medycznych nie przesądza o rozstrzygnięciu co do klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo Dyrektor, w kontekście przypadków wyłączenia leków z pozycji 3004 wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, iż w przypadku preparatów spożywczych i napojów, które zawierają substancje o działaniu leczniczym (ale jedynie, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku) w Wyjaśnieniach zawarto zastrzeżenie, iż dodanie tych substancji nie może pozbawić danego produktu jego charakteru spożywczego. W ocenie organu pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej (bo wszak działającej leczniczo), której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Jednocześnie z cytowanego fragmentu wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Nie można zatem przyjmować - jak to czyni skarżąca - że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jest także oczywiste, że dla celów klasyfikacji taryfowej za "substancje o działaniu leczniczym" można uznać jedynie substancje inne niż te o wartości odżywczej, w szczególności zaś inne niż proteiny, węglowodany, tłuszcze, które dla prawodawcy są jednoznacznie (w każdym przypadku) odżywcze, a ich wyłączna zawartość w preparacie jest wystarczająca do wykluczenia go z pozycji 3004. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że klasyfikacja pod pozycją 3004 została przez WSA we Wrocławiu uzależniona od tego, czy na skutek dodania substancji leczniczej preparat utracił, czy też mimo to nadal posiada charakter spożywczy. Dopiero pozbawienie go tego spożywczego charakteru da podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej, iż wyłączenie zawarte w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej nie dotyczy żywności będącej jednocześnie lekami (ze względu na brzmienie uwag do poszczególnych działów sekcji IV) organ stwierdził, że do produktów wyłączonych z działu 30 na mocy uwagi 1a) nie mają zastosowania poszczególne uwagi wyłączające w tej sekcji (1c do działu 17, 1 do działu 18, 1c do działu 19, 1f do działu 21 i 1e do działu 2), albowiem stanowią one o wyłączeniu z tych działów nie wszystkich leków, ale wyłącznie leków objętych działem 30. Oznacza to, że leki wyłączone z działu 30 na mocy uwagi 1a) do tego działu nie mogą być – jako już z tego działu wyłączone – przedmiotem wyłączenia z poszczególnych działów sekcji IV, a więc nie ma przeszkód, aby je tam zaklasyfikować.

Dodatkowo, w piśmie procesowym złożonym w dniu 11.03.2011 r. Dyrektor Izby podtrzymał swe stanowisko, przedstawiając najbardziej doniosłe argumenty przemawiające za odrzuceniem pozycji 3004 oraz przeprowadził podsumowujący wywód prowadzący do wykluczenia towarów z pozycji 1901 i 3504 ze wskazaniem na ich poprawną klasyfikację pod pozycją 2106.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji importowanych towarów o nazwie handlowej Bebilon pepti, które zdaniem skarżącej w pierwszej kolejności powinny być klasyfikowane do pozycji 3004, ewentualnie do pozycji 1901 lub pozycji 3504, podczas gdy według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie tych towarów do pozycji 2106 – podpozycja 210690980.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu, bez wątpienia wskazywały, że spółka nieprawidłowo zaklasyfikowała importowane towary do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN 3004. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wnioski dowodowe strony były uwzględniane (poza końcowym wnioskiem dowodowym, który załatwiono odmownie postanowieniem z dnia 3.12.2010 r. ze wskazaniem przyczyn takiego stanowiska), a składane przez skarżącą "opinie" były przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo rozważane z punktu widzenia ich wpływu na ostateczną klasyfikację. Natomiast ocena tego materiału została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguły logicznego wnioskowania. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny, oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Oceniając stan sprawy organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił przy tym oceną prawną wyrażoną w powoływanym wyżej wyroku WSA. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 153 p.p.s.a. nie został więc naruszony.

Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

W myśl art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 § 1 O.p. - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W rozpoznawanej sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadzono, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA we Wrocławiu. Przy czym podkreślić należy, iż znaczna część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o składzie, zastosowaniu i technologii produkcji przedmiotowego towaru zgromadzona została przez organ I instancji. Znalazło to odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zatem zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, co bezsprzecznie oznacza, iż na etapie rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy istniała konieczność jedynie częściowego jego uzupełnienia. Wynika to zresztą jasno z treści uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, który wskazał na konieczność uzupełnienia ustaleń faktycznych w oznaczonym zakresie (dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej). Zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłych miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, wybór LEX Nr 27339), wydanym na gruncie analogicznych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, iż "konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 O.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Sąd w niniejszym składzie poglądy te podziela i dodaje, że w analogicznej pod względem przebiegu postępowania sprawie z udziałem skarżącej sygn. akt I GSK 246/09 w wyroku z dnia 20.10.2009 r. (baza orzeczeń NSA i WSA www.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał tożsamy zarzut skarżącej za bezzasadny.

Za chybiony Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu i wskazówek co do dalszego postępowania. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. We wspomnianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu stwierdził, że sporne produkty są lekiem ze względu na ich terapeutyczne i profilaktyczne przeznaczenie oraz z uwagi na posiadane świadectwo rejestracji, co jednak nie oznacza automatycznie, że mogą być taryfikowane do pozycji 3004. Przesądzające znaczenie miało zdaniem tego Sądu zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające taką taryfikację, wymienione w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach, który stanowi w istocie doprecyzowanie i rozwinięcie tej uwagi, a wyjaśnienie tych okoliczności miało nastąpić przy udziale biegłego (biegłych) posiadającego wiadomości specjalne. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr nauk medycznych A.S. oraz dr inż. W.K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia), których opinie zostały włączone do akt sprawy i znajdują się w aktach wspólnych. W szczególności na podstawie tychże opinii organ celny uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106, co nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu, bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Bezzasadnie przy tym skarżąca twierdzi, iż WSA nakazał klasyfikację towaru do pozycji 3004, gdyż jednoznacznie nakazał organowi zbadanie, czy nie zachodzą okoliczności wyłączające przewidziane uwagą 1(a) wraz z komentarzem do pozycji 3004.

Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia art. 121, art. 122, 180, 187 § 1 O.p., gdyż organ zgromadził kompletny materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnego rozpatrzenia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W żaden sposób nie doszło również do naruszenia art. 194 O.p., skoro dokument urzędowy w postaci świadectwa rejestracji został oceniony w sposób określony w wyroku WSA we Wrocławiu, co wszak nie przesądzało końcowego wyniku sprawy. Zupełnie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 197 O.p., gdyż zgodnie ze wskazaniami tego Sądu dowód z opinii biegłych został przeprowadzony w kierunku zalecanym przez Sąd. Jednakże, wbrew temu co twierdzi skarżąca, Sąd nie nakazał określonej oceny tego materiału dowodowego; zatem po jego zgromadzeniu podlegał on w dalszym ciągu swobodnej ocenie organu rozstrzygającego sprawę. Z tego powodu zarzut skarżącej o naruszeniu wiążącej organ oceny prawnej WSA we Wrocławiu z uwagi na pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego, iż sporny preparat nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, opisany jako zarzut naruszenia art. 153 i art. 187 § 1 i 197 § 1 O.p., uznać należy za bezzasadny. Wbrew zarzutom skargi opinie biegłych nie zostały pominięte, gdyż organ wydobył z nich wiadomości specjalne, których nie posiadał, na ich podstawie i w zestawieniu z innymi dowodami, w tym opracowaniami przedstawionymi przez stronę odczytał stan towaru, tj. jego skład, cechy, funkcje itd., a następnie ocenił je zgodnie z obowiązującymi regułami swobodnej, a nie legalnej oceny dowodów przy uwzględnieniu dokonanej przez WSA we Wrocławiu wykładni norm prawa materialnego (brzmienia pozycji 3004, uwagi wyłączającej 1(a) do działu 30, komentarza do tej pozycji zawartego w Wyjaśnieniach), którą to wykładnią był związany. Przytoczone w skardze fragmenty wypowiedzi biegłego S. zawartej w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparaty spełniają funkcję terapeutyczną, np. w leczeniu alergii pokarmowej, że ze względu na swój skład mają zdolność i właściwość zwalczania konkretnych chorób, że działają na poziomie całego organizmu lub konkretnych organów, że nie powinny być przeznaczone i podawane w celach innych niż określone przez biegłego, a przez to są przeznaczone dla ściśle oznaczonej grupy chorych, że ich odżywcza funkcja nie odzwierciedla w pełni ich działania na organizm chorego dziecka i że nie są to leki wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, że preparaty należy zaliczyć do grupy produktów leczniczych, którym przypisuje się właściwości zapobiegania wystąpienia objawów chorobowych, że mają przez to działanie lecznicze i spełniają funkcję terapeutyczną i profilaktyczną, były bezsporne, organ odwoławczy ich nie kwestionował i przyjął za podstawę ustaleń. Organ nie podważał ustaleń biegłego o leczniczo-profilaktycznym przeznaczeniu preparatów, jak też i tego, że ich działanie nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych, czego dowodem jest obszerne przytaczanie stwierdzeń tego biegłego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Również wyprowadzony z powyższych stwierdzeń biegłego S. wniosek pełnomocnika skarżącej, że Bebilon pepti nie jest "preparatem przeznaczonym do spożywania w celu utrzymania dobrego stanu zdrowia" jest zbieżny ze stanowiskiem organu. Bezprzedmiotowy jest też zarzut opisany w części II pkt 4 uzasadnienia skargi, gdyż organ odwoławczy nie uznał preparatów za "preparat na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych (...)" ani też za "dodatki żywnościowe zawierające witaminy i sole mineralne", a uznanie ich za dietę eliminacyjną ze zdolnością do leczenia konkretnych chorób (np. choroba trzewna, alergia) zostało w uzasadnieniu decyzji jasno wyrażone. Organ wielokrotnie podkreślał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie kwestionuje leczniczej, diagnostycznej i profilaktycznej funkcji preparatów i ich zdolności do leczenia konkretnych chorób, odwoływał się w tym zakresie do wypowiedzi biegłego S. oraz jednostek badawczych i instytutów, słusznie zauważając w odpowiedzi na skargę, że te okoliczności wynikają jednoznacznie już z wyroku WSA we Wrocławiu a także z opinii biegłych, co jednak nie mogło przesądzać o ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004.

Jako całkowicie chybiony, bo pozostający w oczywistej sprzeczności z oceną prawną WSA we Wrocławiu, należy również uznać kolejny zarzut skargi, a mianowicie bezzasadne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż istnieje grupa produktów, która jest lekami i którą co do zasady klasyfikuje się do działu 30, ale ponieważ zawierają one składniki odżywcze, należy je wyłączyć z działu 30. Powołane przez organ rozumienie brzmienia pozycji 3004 i komentarza do niej przedstawił WSA we Wrocławiu i przeciwstawianie się przez skarżącą tej ocenie prawnej jest na obecnym etapie postępowania spóźnione. Odnieść to równocześnie należy do zarzutu opisanego w uzasadnieniu skargi w części II pkt 9, gdyż WSA we Wrocławiu z istnienia m.in. uwag wyłączających w poszczególnych działach sekcji IV wyprowadził wniosek, iż istnieją produkty będące jednocześnie lekami, które w przypadku spełnienia przesłanek określonych w poszczególnych częściach komentarza do pozycji 3004 muszą być z tej pozycji wyłączone i to bez względu na spełnienie przez te produkty warunków wynikających z brzmienia pozycji 3004, w tym przeznaczenia do terapii i profilaktyki ("fakt wyłączenia (produktów żywnościowych, spożywczych, dodatków żywnościowych napojów) z leków i wskazanie na klasyfikację w innych działach lub pozycjach Taryfy celnej dowodzi, że co do zasady istnieją produkty żywnościowe, spożywcze, będące jednocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004. Przeciwny pogląd i założenie, że leki oraz te produkty nie mogą być, co do zasady, utożsamiane, czyniłoby zbędnym powyższe wyłączenia i przeczyłoby racjonalności prawodawcy").

Przy akceptowanej przez organ funkcji leczniczej i profilaktycznej preparatu, w kontrolowanej sprawie wymagała natomiast rozstrzygnięcia kwestia, czy preparat nie jest równocześnie jednym z leków wyłączonych z tej pozycji, a zatem czy odpowiada przesłankom wyłączającym zawartym w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i komentarzu do tej pozycji zawartym w Wyjaśnieniach. Gdyby tak było, preparat, mimo że odpowiadałby opisowi pozycji 3004 nie mógłby być do niej zaklasyfikowany. Konieczność zbadania tych przesłanek wyłączających jednoznacznie wynika z wyroku WSA we Wrocławiu i z tego powodu próba negowania celowości tych ustaleń podjęta w skardze musi być uznana za bezskuteczną. Ze wskazań WSA we Wrocławiu jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów - w Wyjaśnieniach do Taryfy opisanym -wyłączonym z tej pozycji.

Przed przystąpieniem do rozważań taryfikacyjnych wskazać należy, iż w sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia jest przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru (...) z dnia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. W myśl art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty w taryfie celnej (§ 5 i 6), wyjaśnienia do której mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie- w stanie prawnym stosownym do daty zgłoszenia celnego - materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158 poz. 1036) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17.09.1997 r. (M.P Nr 76 poz. 715).

Szeroko opisany w uzasadnieniu decyzji stan towaru (skład, właściwości i przeznaczenie) został przyjęty przez organ odwoławczy na podstawie wskazanych wyżej opinii biegłego lekarza i z zakresu technologii żywności i żywienia. Sąd te ustalenia akceptuje. Dotyczy to w szczególności tego, że Bebilony pepti to preparaty mlekozastępcze, dietetyczno-lecznicze, hipoalergiczne, stosowane w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka a równocześnie diety w proszku gotowe do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletne pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylne, monomeryczne, bezglutenowe, normokaloryczne i normobiałkowe, ubogolaktozowe. Mają charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajdują zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Za biegłym S. należy przyjąć, że pełnią one zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób, mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczynę, przez co są dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Nie są też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem mogą stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełniają funkcje profilaktyczne. Jednakże z wypowiedzi biegłego wynika, że choć są zarejestrowane jako leki, to nie zawierają ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiągają dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nich witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Preparaty jako całość są aktywne i mają działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe).

Wypowiadając się na temat właściwości leczniczych poszczególnych składników biegły A.S. nie zajął jednoznacznego stanowiska, tym niemniej podkreślił, iż hydrolizat białkowy odgrywa w preparatach dominującą rolę. O zasadniczym charakterze hydrolizatu wypowiada się w swoich opiniach także biegły W.K. wskazując, że składnik ten powoduje, iż preparaty są łatwo strawne, łatwo przyswajalne i hipoalergiczne. Zdaniem biegłego W.K. to dzięki hydrolizatowi produkty mogą być stosowane w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka lub soi, a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych na białka wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Funkcją hydrolizatu białka serwatkowego w preparacie mlekozastępczym jest dostarczenie dziecku odpowiedniej ilości i proporcji aminokwasów niezbędnych do prawidłowego rozwoju, bez narażania go na kontakt z alergenami białkowymi. Hydrolizat nie mieści się w pojęciu mleka lub serwatki, nie jest naturalnym składnikiem mleka ani nie zawiera naturalnych składników mleka. Preparat nie zawiera także naturalnych białek serwatkowych. Jeżeli chodzi o gotowy produkt, to biegły pierwotnie stwierdził, iż nie stanowi on przetworu z mleka, ewentualnie serwatki w rozumieniu przepisów zawartych w dziale 4 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tego działu, bowiem jest on przetworem hydrolizatu białkowego, który pochodzi z koncentratu białek serwatkowych, a ten wywodzi się z serwatki i zawiera obecne w niej naturalne białka serwatkowe. W kolejnych opiniach biegły zmienił zdanie wskazując, iż surowcem, z którego wytworzono gotowy produkt jest nie hydrolizat białkowy, lecz koncentrat białek serwatkowych (serwatka w rozumieniu przepisów celnych), bo to on stanowi najważniejszy materiał wyjściowy do powstania gotowego preparatu, decydujący o jego właściwościach żywieniowo-zdrowotnych. Zatem biegły przyjął, że Bebilony pepti stanowią przetwór koncentratu białek serwatkowych, a nie hydrolizatu białkowego. Stwierdził też, że produkty stanowią przetwór na bazie serwatki w rozumieniu przepisów celnych, przy czym zwrot "na bazie" oznacza według biegłego "na podstawie" koncentratu białek serwatkowych. Według biegłego zawarty w produkcie hydrolizat jest pochodną substancji białkowej, zalicza się go do peptonów.

Bezspornie w sprawie ustalono, że oprócz hydrolizatu w skład preparatów wchodzi syrop glukozowy, oleje roślinne (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), laktoza, emulgator E572C, składniki mineralne, witaminy i substancje wzbogacające (tauryna, cholina, karynityna, inozytol). Laktoza została dodana jako osobny składnik recepturowy (laktoza handlowa), a niewielkie jej ilości pochodzą ze zhydrolizowanej serwatki jako pozostałość po procesie technologicznym. Ta część, stosownie do wydanych opinii, nie ma charakteru laktozy handlowej czy czystej. Pochodzi z koncentratu białkowego, który także nie ma takiego charakteru. Z kolei syrop glukozowy stanowi mieszaninę monomerów i polimerów glukozy i nie może być uznany za przetwór skrobi. Oprócz tych składników preparat zawiera także tłuszcze w postaci mieszaniny naturalnych olejów roślinnych i nie zawiera naturalnego białka ani tłuszczu mlecznego.

Sąd stwierdza, że na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne są ustalenia organu odwoławczego odnośnie okoliczności powodujących wyłączenie preparatów z ostatecznej klasyfikacji do pozycji 3004 - mimo ich bezspornej leczniczo-terapeutycznej funkcji, a w szczególności dotyczące wyłączeń opisanych w uwadze 1(a) do działu 30 oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach.

Bezsporne jest, że preparaty pełnią zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Tego organ nie kwestionował, akceptując ustalenia biegłego S.. Jednocześnie stanowią one wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem mają charakter produktu żywnościowego, dostarczającego niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze – właściwości zapobiegania chorób - mogą być stosowane w diagnostyce, stąd określenie preparatów jako "odżywek" w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 15.12.1998r. Lecząc alergię pokarmową usuwają przyczynę, przez co są dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Słusznie też za biegłym S. organ przyjął, że preparat nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Zatem bezzasadnie skarżąca zarzuca, iż organ nie uwzględnił tych stwierdzeń biegłego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Z motywów uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z odpowiedzi na skargę jasno wynika, że leczniczo-profilaktyczne zastosowanie preparatu nie było przez organ kwestionowane.

Równocześnie z wypowiedzi biegłego S. wysnuł Dyrektor prawidłowy wniosek, że choć preparat jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera określonej substancji czynnej leczniczo. Ani rodzaj, ani dawka takiej substancji nie została też określona na ulotkach informacyjnych i etykietach, jak również – wbrew wymogom ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych (art. 14 ust. 1 pkt 2) normującej procedurę rejestracji preparatu jako leku – nie określono w świadectwie rejestracji dla tego preparatu nazwy ani dawki zawartej w nim substancji czynnej leczniczo. Wniosek o braku substancji czynnej leczniczo, w rozumieniu przedstawionym przez organ - a więc jako mającej immanentne właściwości lecznicze niezależnie od zastosowania jej w konkretnym preparacie – nie pozostaje w sprzeczności z tym wywodem biegłego S. (opinia z dnia 16.07.2007 r.), w którym stwierdza on, że brak takiej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo absolutnie nie przekreśla leczniczej funkcji preparatu jako całości. Biegły kilkakrotnie powtarzał tę wypowiedź i organ jej nie podważał. Brak jest w tym wewnętrznej sprzeczności, gdyż biegły akcentuje leczniczą funkcję preparatów w znaczeniu medycznym (zastosowanie), natomiast Dyrektor na bazie tego stwierdzenia (ale również dodatkowych okoliczności wskazanych przez WSA we Wrocławiu) ustalił, że brak substancji aktywnej leczniczo, przy równoczesnym zachowaniu spożywczego charakteru całego produktu, nie pozwala na włączenie preparatów do pozycji 3004 Taryfy celnej (uwagi ogólne oraz akapit drugi komentarza do tej pozycji).

Zgodnie ze wskazaniami tego Sądu organ odwoławczy dokonał analizy wyłączeń opisanych przez WSA we Wrocławiu a sformułowanych w komentarzu do pozycji 3004 w odniesieniu do spornych preparatów. Rozważania te i wnioski z nich wyprowadzone Sąd uznaje za prawidłowe, w tym również co do tego, że spełnienie przesłanek jednej z uwag wyłączających jest wystarczające dla wykluczenia preparatu z pozycji 3004. W uwadze pierwszej wskazano, że (przypadek pierwszy): chodzi tu generalnie o "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne" (według WSA we Wrocławiu jest to w zasadzie powtórzenie wyłączenia zawartego w uwadze 1(a) do działu 30 Taryfy celnej). Komentarz do tej pozycji 3004 przewiduje ponadto dalsze wyłączenia, a mianowicie (przypadek drugi): "nie obejmuje ona również preparatów zawierających substancje o działaniu leczniczym, o ile zostały dodane wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego", a nadto (przypadek trzeci): "dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Podkreślić należy, że Wyjaśnienia do pozycji 3004 dodatkowo wskazują, że pozycja ta obejmuje natomiast preparaty, w których produkty spożywcze są tylko środkiem wspierającym, zaróbką lub środkiem słodzącym dla substancji leczniczych np. w celu ułatwienia ich przyjmowania – Wyjaśnienia str. 608, jak też na str. 607, że pozycja ta obejmuje "pastylki, tabletki, krople, itp. odpowiednie tylko do użytku leczniczego"

Jak z powyższego wynika, klasyfikacja do pozycji 3004 uzależniona jest nie tylko od leczniczo-terapeutycznego przeznaczenia produktu, ale również od niespełnienia powyższych uwag wyłączających. Sąd ponownie podkreśla, że ta leczniczo-profilaktyczna funkcja preparatu jest bezsporna, została przyjęta przez organ w ramach ustaleń faktycznych w ślad za opinią biegłego S. z dnia 16.07.2007 r. Przyjął ją również – jako niekwestionowany element stanu faktycznego- już WSA we Wrocławiu. Z tego powodu zarzuty skarżącej odwołujące się do treści tej opinii – ze wskazaniem na jej przesądzające znaczenie dla uznania preparatu za lek podlegający klasyfikacji do pozycji 3004- nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku, skoro ta funkcja preparatu (lek zwalczający konkretne jednostki chorobowe, pełniący też funkcje profilaktyczne) nie była sporna, lecz zarazem nie była wystarczająca dla taryfikacji produktu pod pozycją 3004. Na ten aspekt zagadnienia wyraźnie wskazuje wiążące zarówno organ jak i tut. Sąd stanowisko WSA we Wrocławiu uznającego tożsamy zarzut skarżącej za chybiony.

Omawiając poszczególne wyłączenia z tej pozycji zawarte w komentarzu (Wyjaśnienia) organ prawidłowo wskazał, że w kontrolowanej sprawie, w związku z ustalonym stanem faktycznym, zasadnicze znaczenie ma rozważenie kategorii wyłączeń opisanych jako przypadek pierwszy i drugi. Przypadki trzeci i czwarty, jako dotyczące herbatek ziołowych i suplementów diety (bezspornie preparaty nie są suplementami dietami, są pełnowartościowymi, kompletnymi dietami), nie mają w niniejszym przypadku zastosowania. Rozważając ów przypadek pierwszy (stanowiący według WSA we Wrocławiu w istocie rozwinięcie uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej), według którego wyłączeniem z pozycji 3004 są objęte "produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne", organ zdaniem Sądu wyprowadził z opinii biegłego A. S. prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany czyli syrop glukozowy – łącznie ponad 90% zawartości w produkcie) ma wartość odżywczą. Skoro sam prawodawca uznał te składniki, w tym hydrolizat będący białkiem (proteiny), za substancje odżywcze, to nie ma podstaw, aby w świetle przepisów celnych nadawać im funkcję leczniczą, choć biegły S. podkreślał podwójny leczniczo-żywieniowy charakter hydrolizatu. Takie jednoznaczne stanowisko zawarł też WSA we Wrocławiu stwierdzając, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej proteiny, węglowodany i tłuszcze są jednoznacznie substancjami o wartości odżywczej. W preparatach nie ma takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej. Jak słusznie podkreślił organ dokonując wykładni omawianej tu uwagi, nie chodzi tu o wyłączenie z niej preparatów zawierających składniki o wartości wyłącznie odżywczej, lecz takich, w których skład wchodzą wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Przy takim brzmieniu rozważanego wyłączenia nie ma przeszkód, aby substancja wchodząca w skład produktu miała, oprócz wartości odżywczej, także wartość inną, np. leczniczą lub profilaktyczną. Tę wykładnię Sąd uznaje za prawidłową, zgodną z literalnym brzmieniem przepisu. Odnosi się to zwłaszcza do hydrolizatu białkowego, odnośnie którego biegły S. sygnalizował jego podwójny leczniczo-odżywczy charakter, bez jednoznacznego określenia, które znaczenie jest dominujące, gdyż w jego ocenie "można mówić o równorzędności możliwych przeznaczeń". Podobnie syrop glukozowy samodzielnie nie jest substancją aktywną leczniczo, a będąc węglowodanem jest niewątpliwie substancją odżywczą w rozumieniu omawianej tu pozycji. Biegły jednoznacznie stwierdził również, co organ uwzględnił w swych rozważaniach, że zawarte w produkcie witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (opinia z dnia 16.07.2007 r.). Mają zatem "pewne znaczenie odżywcze". Zwrócił na to uwagę WSA we Wrocławiu wskazując, że rola witamin i soli mineralnych w preparacie (lecznicza lub odżywcza) może być zależna od zastosowanej dawki.

Brzmienie powyższego komentarza do pozycji 3004 i ustalenia poczynione przez biegłego S. dawały więc organowi odwoławczemu podstawy do wykluczenia produktu z wnioskowanej przez stronę pozycji na podstawie tej pierwszej uwagi wyłączającej. Do takiego wniosku skłania również wykładnia analizowanych wyłączeń zawarta w wyroku WSA we Wrocławiu ("zaklasyfikowanie do pozycji 3004 właściwe będzie jedynie wówczas, gdy lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów – w Wyjaśnieniach opisanym – wyłączonym z tej pozycji)".

Rozważając jednak znaczenie także drugiej uwagi wyłączającej o brzmieniu opisanym powyżej zaakceptować należy stanowisko Dyrektora, iż pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Po pierwsze, sporny preparat takich substancji nie zawiera, gdyż proteiny, węglowodany i tłuszcze zostały w Wyjaśnieniach wolą prawodawcy uznane za substancje odżywcze, a po drugie – użyte tu pojęcie "działanie" musi być pojmowane jako aktywne oddziaływanie na stan zdrowia chorego, samodzielne zwalczanie chorób i/lub zapobiegania im. Taką wykładnię, jako odpowiadającą regułom języka polskiego, należy zaaprobować. Jak wynika z opinii A. S. (zbieżnej z przytaczanymi przez organ opiniami instytutów i jednostek badawczych), walor leczniczy ma cały preparat dzięki unikatowemu składowi, w którym wyeliminowano substancje szkodliwe zastępując je substancjami nieszkodliwymi o takiej samej wartości odżywczej, odpowiednio je zbilansowano tworząc produkt będący dietą kompletną, a wiec w pełni zaspokajającą zapotrzebowanie na wszystkie niezbędne składniki żywieniowe. Mimo że zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat (częściowo też syrop glukozowy), żaden ze składników traktowany osobno nie ma właściwości działania leczniczego. Biegły S. jednoznacznie stwierdził, że "działanie lecznicze preparatów nie wynika z zawartości w nich jednej konkretnej (czy też kilku) substancji leczniczej występującej w określonym stężeniu, lecz ze ściśle określonego składu dającego w konsekwencji określoną funkcję leczniczą – opinia z dnia 16.07.2007 r.). Zatem preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej (aktywnej) leczniczo. Wniosek taki został prawidłowo wsparty analizą treści ulotek informacyjnych i etykiet producenta, jak też dokumentów dotyczących rejestracji produktu, bowiem żadna substancja aktywna leczniczo nie została w nich wyraźnie wskazana. Wprawdzie biegły S. wielokrotnie wskazywał, brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku (w sensie leczniczego oddziaływania na konkretne schorzenia czy też zapobiegania alergii), jednakże na gruncie taryfikacji celnej istnienie w preparacie takiej substancji aktywnej leczniczo jest wprost przewidziane w brzmieniu tej uwagi i dlatego musiało być brane pod uwagę przy klasyfikacji do wnioskowanej pozycji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż pojęcie "substancji o działaniu leczniczym" odnosi się do substancji czynnej, aktywnej leczniczo, której immanentną cechą jest zdolność do samodzielnego zwalczania chorób i/lub zapobiegania im, co wynika z faktu, iż nawet jeśli w konkretnym preparacie użyto takiej substancji w celach innych niż lecznicze, np. dla poprawienia smaku, to nie przestaje ona być dla prawodawcy substancją leczniczą. Nie można też pomijać tego fragmentu omawianej to uwagi zamieszczonej w Wyjaśnieniach, z której wynika, że substancje te mają być dodane do preparatu. Bezzasadnie więc skarżąca dowodzi, że dla celów klasyfikacji taryfowej można za "substancję o działaniu leczniczym" uznać sumę wszystkich składników zawartych w danym preparacie, bo konsekwencją takiego rozumowania musiałoby być stwierdzenie, że substancja o działaniu leczniczym została dodana sama do siebie. Jeśli chodzi o hydrolizat, to z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jest on składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową na białko mleka krowiego a także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych wśród dzieci z grupy ryzyka alergii. Hydrolizat oprócz właściwości leczniczych ma niezaprzeczalne właściwości odżywcze, ma więc podwójny charakter: leczniczo-dietetyczny. Jednocześnie na gruncie przepisów celnych, przy rozważaniu klasyfikacji do pozycji 3004, został jednoznacznie uznany za składnik odżywczy (podobnie jak syrop glukozowy).

Zatem, jak prawidłowo przyjął w ustaleniach organ odwoławczy, nie ma w preparacie substancji o działaniu leczniczym. Jak już wyżej wskazano, ze względu na zastosowaną dawkę witaminy i sole mineralne nie mają w preparacie działania leczniczego. Rozważając omawiany tu drugi przypadek wyłączający z klasyfikacji do pozycji 3004 należy równocześnie wziąć pod uwagę dodatkowe zastrzeżenie, że "dodanie do produktu substancji o działaniu leczniczym nie może pozbawić go spożywczego charakteru". Gdyby więc nawet uznać hydrolizat za substancję o działaniu leczniczym, to włączenie preparatów do pozycji 3004 nie byłoby możliwe z tego powodu, że nie zostały one pozbawione spożywczego charakteru. Będąc bowiem dietą kompletną zachowały żywnościowy charakter w stopniu wyższym niż zwykła żywność, a dopiero pozbawienie ich tego spożywczego charakteru dawałoby podstawę do klasyfikacji pod pozycją 3004. Preparaty służą nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego a ponadto każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Równocześnie substancje odżywcze w nich zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną, niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004).

Zatem wnioski wyciągnięte przez organ i dokonana ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń Sądu i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Preparaty bowiem pełnią równolegle funkcje: lecznicze (zwalczają konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowią wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełnią także funkcję żywieniową. Stanowi to podstawę do objęcia ich drugą uwagą wyłączającą i uniemożliwia klasyfikację do pozycji 3004. Wprawdzie biegły S. wskazywał, brak substancji leczniczej nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednakże z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej (przypadek drugi) jest to okoliczność istotna i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych.

W takich okolicznościach istniały podstawy do przyjęcia, że sporne preparaty podlegają wyłączeniu z pozycji 3004, jako że mieszczą się w uwadze 1a) do działu 30, rozpatrywanej w powiązaniu z komentarzem do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach (jak to wskazał WSA we Wrocławiu). Nie stoi temu na przeszkodzie dominująca funkcja lecznicza preparatów, podkreślana przez biegłego S., bowiem o wyłączeniu decydują odrębne okoliczności, a mianowicie to, że produkty zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej, a nadto ustalenie, że nie są oparte na substancjach innych niż te, które w rozumieniu Wyjaśnień do pozycji 3004 muszą być uznane za żywnościowe (proteiny, węglowodany, tłuszcze), natomiast zawarte w nich witaminy i sole mineralne pojawiają się w ilościach niezbędnych dla zapewnienia optymalnej równowagi żywieniowej, nie mają działania leczniczego, a na skutek ich dodania produkt nie utracił charakteru żywnościowego.

W ślad za biegłym A. S. prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że sporne preparaty nie są dodatkami żywnościowymi (suplementami witaminowo-mineralnymi), zatem bezprzedmiotowe są rozważania co do trzeciego z opisanych w komentarzu i powołanych przez WSA we Wrocławiu wyłączeń, w tym co do występującego w nim kryterium przeznaczenia produktu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu o pominięciu jednoznacznego wywodu biegłego A.S., iż sporne preparaty nie mieszczą się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co zdaniem skarżącej, wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu, wskazać należy po pierwsze, że biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Wreszcie w orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Zatem rolą biegłego nie jest dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Organ odwoławczy postąpił, zdaniem Sądu prawidłowo, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Jak wykazano wyżej, treść opinii biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporne preparaty, będące lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne są zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie są więc suplementem diety) i opinia bezspornie potwierdziła podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatów, wskazując, że nie utraciły one charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze.

Wniosku powyższego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Jednakże ta okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ocenę prawną dokonywaną na podstawie przepisów celnych, ze względu na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie – podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował, jednak nie miała ona znaczenia dla ostatecznej taryfikacji pod pozycją 3004. Ponadto – jak wskazywał biegły – o takiej formie dystrybucji decydowały też względy ekonomiczne, co również nie ma żadnego wpływu na taryfikację celną.

Podobnie wbrew zarzutom skargi bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostają ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, ewentualnie czy wskutek dodania substancji aktywnej leczniczo stracił charakter żywnościowy a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. W obliczu bezspornych wskazań biegłego, że preparaty będąc lekiem są równocześnie pełnowartościową, kompletną dietą, a więc że ich żywnościowa funkcja nie została im odebrana (a przynajmniej zminimalizowana), preparaty są objęte wyłączeniem zawartym w uwadze 1a) do działu 30 Taryfy celnej. Mieszczą się one w katalogu tej żywności, o której mowa w tej uwadze oraz w komentarzu do pozycji 3004 zawartym w Wyjaśnieniach. Będąc lekiem są zarazem dietą kompletną, nie straciły więc charakteru żywnościowego i nie służą wyłącznie leczeniu.

Za bezzasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty o pominięciu stwierdzeń biegłego A. S. zawartych w opinii z dnia 16.07.2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem, z podkreśleniem jego funkcji terapeutycznej w leczeniu konkretnych schorzeń (alergia pokarmowa, przewlekłe biegunki i inne), czy np. leczniczego oddziaływania ze względu na unikatowy skład preparatów (odpowiednio dobrane składniki). Akceptacja tych wywodów i równocześnie odmowa taryfikacji pod pozycją 3004 nie dowodzi wewnętrznej sprzeczności w rozumowaniu organu, skoro dla klasyfikacji pod tą pozycją istotne było nie tylko ustalenie działania preparatu, ale nade wszystko zbadanie, czy mieści się on w wyłączeniach opisanych w wyjaśnieniach do pozycji 3004. Jak zresztą słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, już WSA we Wrocławiu uznał, że lek ma właściwości lecznicze i terapeutyczne. Zatem zarzuty o pominięciu opinii biegłego w tej części, w której stwierdza on, że preparat jest lekiem, nie mogą być uznane za trafne. Jednak jak już powyżej wspomniano, nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających.

Ustalenia powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzą do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż bezsporna leczniczo/profilaktyczna funkcja preparatu, oznaczająca zgodność z opisem pozycji 3004, czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 Taryfy celnej i Sąd te rozważania akceptuje, uznając tym samym za bezzasadny zarzut naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w zw. z § 1 powołanego na wstępie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0) wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też do pozycji 3504 Taryfy celnej.

Pozycja 1901 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "ekstrakt słodowy (I); przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone (II); przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone (III)". Omawiane preparaty nie są niewątpliwie ekstraktem słodowym, nie są również przetworem ze skrobi, gdyż syrop glukozowy, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy na bazie opinii biegłego K., nie może być uznany za skrobię. Nie mieści się bowiem w legalnej definicji skrobi na użytek pozycji 1901 (tom I str. 179, gdyż jest skrobią "bardziej przetworzoną", powstając w procesie podobnym do powstawania maltodekstryn wprost wyłączonych z tej pozycji. Są więc przetworem syropu glukozowego niewymienionego w brzmieniu tej pozycji. Zawarta w produkcie laktoza jest laktozą handlową, która, co prawidłowo ustalił organ, jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a nie pod pozycjami od 0401 do 0404. Zawarty w produktach hydrolizat nie jest naturalnym składnikiem mlecznym, gdyż powstał w procesie chemicznej modyfikacji białka. Śladowe ilości naturalnych składników mlecznych nie mają żadnego wpływu na właściwości i przeznaczenie preparatu.

W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy przyjął, że preparaty nie mogły być zaklasyfikowane do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar nie jest z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K.). Organ zwrócił słusznie uwagę na pełne brzmienie wnioskowanej przez stronę pozycji a mianowicie na jej fragment: "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" nakazujący w pierwszej kolejności ustalić, czy towar nie został wprost wymieniony lub włączony do innej pozycji Taryfy celnej. Ta procedura została przez organ zastosowana, który wskazał na niemożność taryfikacji produktu do tej pozycji na podstawie reguły 1 ORINS. Produkty nie zawierają naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, tj. objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Ta ostania reguła umożliwia rozszerzenie brzmienia pozycji na wyroby wytworzone nie w całości, a jedynie w części z materiałów lub substancji wymienionych w brzmieniu pozycji. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny, należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Tym komponentem nadającym produktowi zasadnicze właściwości jest hydrolizat, który będąc substancją białkową został– wbrew twierdzeniom skargi – prawidłowo zakwalifikowany do pozycji 3504, opisującej go w sposób bardziej precyzyjny niż przetwór z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (str. 686: "substancje rozpuszczalne otrzymywane metodą hydrolizy białek"); ponadto pozycja 3504 ma pierwszeństwo przed pozycją 1901 zawierającą zapis "(...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Na tej podstawie preparat nie może być więc taryfikowany do pozycji 1901 jako przetwór z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Należy też wskazać na odnoszący się do wykładni omawianej pozycji Taryfy celnej wyrok z dnia 14.09.2007 r. I GSK 2349/06, w którym wskazano, że dla klasyfikacji pod tą pozycją wymagane jest, aby towar pochodził bezpośrednio od surowców wymienionych w jej brzmieniu, aby te wymienione w brzmieniu pozycji surowce były zarazem składnikami produktu, nadającymi mu zasadnicze właściwości. Należy też podkreślić, iż NSA w wyrokach z dnia 20, 27 i 28 października 2009 r. I GSK 379/09, I GSK 470/09 i I GSK 394/09 zaakceptował powyższy tok rozważań taryfikacyjnych w odniesieniu do towarów o nazwie handlowej Bebiko Omneo i Bebiko HA, które ze względu na swój skład były znacznie bliższe przetworom objętym pozycją 1901.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być taryfikowany do pozycji 1901. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień str. 2294 (przykładowo odnoszącej się do Humany SL) wykazując, że nie istnieje żadne podobieństwo między omawianym preparatem a Humaną SL będącą preparatem na bazie izolatu białka sojowego; ponadto każdy z tych preparatów mieści się w różnej grupie produktów opisanych w brzmieniu pozycji 1901. Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporne preparaty zawierają jedynie śladowe ilości naturalnej mlecznej laktozy, i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. To hydrolizat białkowy, a nie mleko, jest jego głównym składnikiem a zatem nie jest preparatem na bazie mleka krowiego (nie zawiera tego mleka w swoim składzie). Procesy technologiczne opisane w tej opinii nie modyfikują w ogóle głównych składników mleka ani nie redukują ich ilości.

Mimo braku uzasadnienia zarzutów skargi odnośnie taryfikacji do pozycji 3504 Taryfy celnej, Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczące tej kwestii, podobnie jak pozostałe rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę w zakresie braku podstaw do taryfikacji do pozycji 3004, 1901 oraz 3504, w tym co do znaczenia uwag wyłączających z poszczególnych działów sekcji IV, odwołujących się do działu 30.

Pozycja 3504, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (przy czym substancja musi być rozumiana jako jednorodny rodzaj materii); jest on bowiem mieszaniną białek z innymi substancjami niebiałkowymi, a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Dodatkowo preparat jako całość nie jest substancją wysokobiałkową, co według biegłego K. należy rozumieć jako produkt zawierający co najmniej 50% protein (tutaj zawartość białka jest mniejsza). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Skutkiem powyższego prawidłowa jest końcowa konkluzja organu odwoławczego, iż ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"), gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...).

Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. Nie bez wpływu na taryfikowanie towaru do pozycji 2106 pozostaje fakt zamieszczenia w części III zmienionego tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej (od dnia 09.05.2003 r.) opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, zgodnie z którą do pozycji 2106 90 klasyfikuje się preparat spożywczy w postaci proszku o nazwie handlowej "Bebilon Pepti 2" składający się z syropu glukozowego, olejów roślinnych, hydrolizatu białka sojowego, składników mineralnych, witamin i pierwiastków śladowych i przeznaczany m.in. dla niemowląt z alergią na białko mleka krowiego. Wprawdzie jest to opinia obowiązująca od dnia 09.05.2003 r., jednakże stanowi to dodatkowe potwierdzenie przyjętego przez organy celne kierunku interpretacji.

Sąd równocześnie wskazuje, że w wyrokach z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 110/10 i z dnia 21 grudnia 2010 r. I GSK 109/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłową taryfikację Bebilonu pepti do pozycji 2106, wykluczając wnioskowaną przez stronę taryfikację do pozycji 3004 lub alternatywnie do pozycji 1901 lub 3504.

Odnosząc się natomiast do drugiego z produktów objętych zaskarżoną decyzja- Nutrisonu- sklasyfikowanego pierwotnie przez skarżącą do kodu PCN 300490990 ze stawką cła 0%, a następnie zweryfikowanego przez organ II instancji do kodu PCN 300450100 , także ze stawką obniżoną 0%, to rozstrzygnięcie to było podyktowane, jak słusznie zauważył organ II instancji, faktem związania go w ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 p.p.s.a., stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. o sygn. akt 3 I SA/Wr 2412/01 uchylił uprzednio zaskarżoną decyzję. Również w ramach wywiedzionej w obecnej sprawie skardze pełnomocnika, mimo objęcia nią całości zapadłego rozstrzygnięcia, w odniesieniu do prawidłowości klasyfikacji tego produktu nie wskazywano na żadną nieprawidłowość czy ewentualne uchybienia organu. W ocenie sądu dokonana na etapie postępowania odwoławczego weryfikacja rozstrzygnięcia organu I instancji , dokonana została bez naruszenia prawa.

Z przedstawionych powyżej względów Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia prawa materialnego ani procesowego podniesionych w skardze i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.