Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 597/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4,  art. 2a,  art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 86  ust. 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 14 maja 2021 r. UNP 428000-21-047491, 428000-COP 2.4103.20.2020.28 Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ II Instancji") utrzymał w mocy swoją decyzję z 27 sierpnia 2020 r., nr 428000-CKK1-3.4103.11.2020.43 określającej G. Z. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 !r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- styczeń 2015 n w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Organ wskazał art. art. 233 § 1 pkt 1, art, 13 § 2c w zw, z art. 13 § 1 pkt la i art, 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PH [...] G. Z., Zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa; paliw i produktów pochodnych.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Podatnik ujął w rejestrach zakupów VAT za poszczególne okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. i rozliczył w odpowiadających im deklaracjach VAT-7 m.in. faktury wystawione przez firmę S. sp. z o.o. (dalej też "S. ", "S. ") z siedzibą w B. , tytułem nabycia oleju smarowego [...] na łączną kwotę netto [...] zł i VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł (zestawienie ww. faktur zawarto na str. 6-7 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Ww. towar, spółka S. miała nabyć od firmy B. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym Warszawa - Śródmieście, gdzie spółce nadany został polski nr NIP [...] B. Ltd., nabywała olej smarowy będący przedmiotem dostaw do Podatnika w rafinerii [...] A.S. w Czechach, oraz w niemieckiej rafinerii P. GmbH.

Z ustaleń organów wynika, że faktury za olej smarowy [...] nabywany w rafinerach [...] (CZ) i [...] (DE) wystawiane były na B. Ltd z brytyjskim nr NIP [...], następnie B. Ltd z polskim nr NIP [...] wystawiała faktury na rzecz S. sp. z o.o., a ta z kolei na rzecz Podatnika. Towar był transportowany bezpośrednio z rafinerii do firmy Podatnika i firmy N. należącej do małżonki Podatnika - B. Z. pod adres D. 54, [...].

Transport towaru z czeskiej rafinerii [...] organizowała i finansowała ta rafineria, a wykonywały czeskie firmy transportowe. Dostawy od niemieckiej rafinerii [...], transport finansowała i organizowała spółka B. Ltd zlecając go firmie spedycyjnej R. sp. z o.o. Transport towaru z Niemiec wykonywały polskie firmy transportowe.

W składanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście deklaracjach VAT-7K za okresy od II do IV kwartału 2014 r. B. Ltd NIP [...] wykazała wartości mniejsze, niż wynikające z faktur wystawionych w tym okresie na rzecz S. sp. z o.o. (łącznie w kwocie podatku VAT niższej o [...] zł), co przedstawiono w formie tabelarycznej na str. 14 decyzji organu I instancji. W oparciu o dane z systemu wymiany informacji o podatku VAT -VIES organ I instancji ustalił ponadto, że brytyjska firma B. Ltd [...] zadeklarowała w okresie od kwietnia 2014 r. do stycznia 2015 r. trójstronne dostawy wewnątrzwspólnotowe dla spółki S. . Jednocześnie w powyższym okresie spółka S. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od ww. kontrahenta brytyjskiego. Również B. Ltd w składanych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy w 2014 r. nie wykazywała wewnątrzwspólnbtowych nabyć towarów, a jedynie zakupy krajowe, nie składała również informacji podsumowujących VAT-UE za okres od grudnia 2013 r. do stycznia 2015 r. W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji uznał, że spółka S. w badanym okresie jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dostaw olejów [...], a faktycznym dostawcą tego towaru do firmy Podatnika był podmiot B. Ltd. W efekcie powyższego organ stwierdził, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. sp. z o.o. a nabywcę firmę P.H. [...] G. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. W rezultacie organ pierwszej instancji, wydał decyzję, w której określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za:

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r, w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji, po przytoczeniu stosownych przepisów wskazał, że odnośnie kwestii przedawnienia organ wskazał, że pismem z 26 listopada 2019 r. znak [...] [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika Podatnika, że 25 listopada 2019 r, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych G. Z. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks (s. 1774 akt I instancji). Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika Podatnika w dniu 29 listopada 2019 r. (s. 1777 akt I instancji). Zatem, w sprawie z dniem 25 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji należy uznać, że objęte niniejszą decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., nie uległy przedawnieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w stanie faktycznym sprawy organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentowały transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem faktycznym dostawcą oleju smarowego do firmy Podatnika był podmiot B. Ltd, czego Podatnik był świadomy.

Organ wskazał, że w okresie od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. B. Ltd wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. faktury (z polskim numerem NIP) na łączną kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł (s. 307-351akt I instancji).

Szczegółowe zestawienie w powyższym zakresie przedstawiono na str. 7-8 decyzji I instancji.

B. Ltd została zarejestrowana [...] września 2008 r. Siedziba spółki mieściła się w Wielkiej Brytanii w [...], pod adresem: [...]. Pod ww. adresem znajduje się podmiot "F. ", zajmujący się rejestracją spółek w Wielkiej Brytanii. Pod wskazanym adresem było zarejestrowanych 397 firm. Jako przedmiot działalności spółki wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Od początku działania firmy B. Ltd jej dyrektorem (prezesem) był [...] - obywatel Ukrainy, natomiast jedynym udziałowcem był czeski podmiot [...] s.r.o., [...] [...] [...], gdzie prezesem był M. K. (s. 408-416, 421-434, 743-751 akt I instancji).

Jako przedmiot działalności B. nie był wymieniony handel olejami smarowymi.

B. Ltd korzystała ze skrytki pocztowej prowadzonej w Urzędzie Pocztowym S. 34 (s. 421 akt I instancji). Z udzielonych przez Pocztę Polską informacji wynika, że Urząd Pocztowy S. 34 udostępnił firmie B. Ltd z siedzibą w Anglii i Walii, reprezentowanej przez Z. C., zam. S., ul. [...]. [...] [...] skrytkę pocztową nr [...], do której zgodnie z dyspozycją ww. miały być doręczane przesyłki polecone w obrocie krajowym. Z załączonej do pisma Poczty Polskiej umowy z dnia 27 lutego 2009 r. wynika, że w badanym okresie dostęp do ww. skrytki posiadał Z. C..

W dniu 25 kwietnia 2013 r. M. (dyrektor B. Ltd) nabył od spółki R. sp. z o.o. 100% udziałów w spółce S. o łącznej wartości [...] zł. (s. 1362-1372 akt I instancji). Powyższe zostało potwierdzone wpisem w KRS.W dniu 11.12.2013 r. M. zbył 5% kapitału zakładowego spółki M. K.. (s. 1391-1394 akt I instancji). Fakt ten nie został ujawniony w KRS. Spółka S. została zarejestrowana w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...] stycznia 2014 r. Obowiązek w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT-7 został otwarty z dniem 5 kwietnia2013 r. Dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnótowych spółka została zarejestrowana od 31 grudnia 2013 r.

Schemat przedstawiający obieg faktur pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu dostawców oraz faktyczny transport towarów przedstawiał się następująco: faktury za olej smarowy [...] nabywany w rafinerach [...] (CZ) i [...] (DE) wystawiane były na B. Ltd z brytyjskim nr NIP [...], następnie B. Ltd z polskim nr NIP [...] wystawiała faktury na rzecz S. sp. z o.o., a ta z kolei na rzecz Podatnika. Towar był transportowany bezpośrednio z rafinerii do firmy Podatnika i firmy N. należącej do B. Z..

Organ odwoławczy podkreślił, że S. sp. z o.o. nie miała żadnego ekonomicznego władztwa ani kontroli nad towarem i jego transportem, oraz nie dysponowała towarem (olejem [...]) jak właściciel. Spółka S. nie dokonywała faktycznych nabyć olejów smarowych w związku z czym nie mogła dokonać ich odsprzedaży na rzecz Podatnika. Spółka ta uczestniczyła jedynie w z góry określonym schemacie działania, gdzie jej rolą było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w. zakresie handlu

olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. Powyższe zaś oznacza, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. sp. z o.o. a jako nabywcę PH [...], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. Zdaniem organu faktycznym dostawcą oleju do firmy Podatnika była spółka B. Ltd.

Za takim stanowiskiem, w ocenie organu, przemawiają m.in. następujące okoliczności faktyczne:

- żaden z dowodów zgromadzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego w postaci odpowiedzi rafinerii, dowodów CMR, zleceń transportowych, e-maili, nie wskazuje na jakikolwiek udział w łańcuchu faktycznych dostawców firmy S. ,

- nie było żadnego uzasadnienia dla występowania w przedmiotowych transakcjach spółki S. , jako drugiego pośrednika, przy założeniu prowadzenia prze tę spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejami smarowymi,

- wśród podmiotów zaangażowanych w przedmiotowe transakcje występują powiązania osobowe, kapitałowe oraz funkcyjne, które miały bezpośredni wpływ na sposób przeprowadzenia transakcji, których celem było m.in. uzyskanie nienależnych korzyści finansowych,

- zamówieniami, ustalaniem cen i organizacją dostaw towaru z rafinerii do firmy Podatnika zajmował się pan Z. C., lecz z nie z ramienia spółki S. , tylko działając w imieniu B. Ltd.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, zdaniem organu zasadne było, w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o.

Organ uznał bowiem, że okoliczności spornych transakcji, w tym wiedza jaką dysponował Podatnik, mianowicie, że reprezentujący spółkę S. Z. C. jest osobą, która zajmowała się organizacją dostaw oleju w dłuższym okresie czasu poprzedzającym sporne transakcje w imieniu różnych podmiotów gospodarczych, nawet formalnie z nim niezwiązanych, powinny skłonić go do podjęcia działań skutecznie weryfikujących spółkę S. , czego jednak Podatnik nie uczynił. W związku z powyższym organ uznał, że Podatnik musiał być świadomy, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, organ przeanalizował wnikliwie powiązania osobowe ww. spółek, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, w której podniósł następujące zarzuty:

- naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

- art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

2) przepisów postępowania tj. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział procederze oszustwa podatkowego,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów,

3) przepisów postępowania tj. art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 oraz art. 192 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec Innych podatników, dotyczących innych okresów, a następnie wyłączenie z akt niektórych z tych dokumentów, czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane, a także naruszyły prawa podatnika do obrony,

4) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 188 i art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej,

5) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w jej mocy pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozważanie uchylenia decyzji organu I instancji,

2) zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie z 8 października 2021 r. uzupełniono zarzuty skargi wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedawnienie dochodzonych zobowiązań.

Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Zatem, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 1 i § 6 Op., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.

W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że pismem z 26 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika Podatnika, że 25 listopada 2019 r, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks (s. 1774 akt I instancji). Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika Podatnika w dniu 29 listopada 2019 r. (s. 1777 akt I instancji). Zatem, w sprawie z dniem 25 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji należy uznać, że objęte niniejszą decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., nie uległy przedawnieniu.

Postępowanie do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Analizując więc rozpoznawaną sprawę pod tym kątem wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została przed podjęciem ww. uchwały, a więc nie zawiera rozważań odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że pismem z 26 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił pełnomocnika Podatnika, że 25 listopada 2019 r, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks.

Postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam, co wynika z pisma organu z 19 października 2021 r.

W toku postępowania karnego skarbowego, 29 listopada 2019 r. Skarżącemu przedstawiono zarzut, zmodyfikowany następnie postanowieniem z 30 stycznia 2020 r., o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 2 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Z kolei, postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. organ zawiesił postępowanie karne skarbowe, które następnie zostało podjęte 11 października 2021 r., wobec ustania przyczyny zawieszenia, tj. wobec wydania decyzji dotyczącej podatku VAT za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu, skoro w sprawie Skarżącej postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Wskazać należy, że ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego miały istotny wpływ na prowadzone postępowanie karne skarbowe. Na etapie kontroli podatkowej nie dochodzi bowiem do skonkretyzowania kwoty uszczupleń rozliczeń podatkowych poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Następuje to dopiero w wyniku postępowania podatkowego poprzez wydanie rozstrzygnięcia i określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

W sprawie konieczne było więc wydanie decyzji w przedmiocie podatku VAT za wskazany powyżej okres.

Wobec tego, sam fakt zawieszenia śledztwa również nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

Jednocześnie, wskazać należy, że niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427). Zatem w myśl cyt. art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, tj. 30.10.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres.

Jak wynika z informacji i dokumentów załączonych do odpowiedzi na skargę, w ramach postępowania zabezpieczającego (k. 58-59 akt postępowania odwoławczego), Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - w dniu 30 października 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego auta Skoda Fabia, 31 października 2019 r. dokonał skutecznego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w J. (data odbioru zawiadomienia przez bank i Skarżącego – 5 listopada 2019 r.).

Ponadto, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w dniu 16 czerwca 2021 r. organ egzekucyjny skierował do Podatnika odpisy tytułów wykonawczych obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres 08/2014-01/2015, na które dokonano zabezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony uznać należy zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 6 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy.

Zatem, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to nie miało wyłącznie charakteru instrumentalnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem faktycznym dostawcą towaru do firmy Podatnika była firma B. Ltd.

Przy czym oceny tej należało dokonać przy uwzględnieniu należytej staranności Podatnika chroniącej przed negatywnymi konsekwencjami oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu towarem.

Skarżący twierdzi, że stanie faktycznym sprawy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec S. sp. z o.o., a Podatnik został obarczony negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowych rozliczeń podatkowych jego nierzetelnych kontrahentów, o których nie wiedział i nie mógł w wiedzieć. Jednocześnie czasie zawieranych transakcji zarzuca niewystarczające zebranie materiału dowodowego, a przez to zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie wybiórczej (potwierdzającej z góry postawioną tezę) oceny zgromadzonych dowodów, w wyniku czego bezpodstawnie przypisano Podatnikowi brak "dobrej wiary" w przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do kwestii dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W postępowaniu podatkowym oraz w kontroli podatkowej występuje wiele szczególnych sposobów ustalenia stanu faktycznego i specjalne sposoby przeprowadzania dowodów. Ustawodawstwo odwołuje się też do specjalnego rodzaju dowodów, znacznie różnicując postępowanie dowodowe.

Dowodem zebranym w toku kontroli podatkowej może więc być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i in.).

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98).

Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że w sprawie zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo stanowiska Skarżącego, dowody potwierdzają tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto o zasadności ww. decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Nie można więc uznać, że niniejszej sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla Skarżącego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności, m.in. poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", czyli bez podejmowania żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych wniosków organu pierwszej instancji. Według Strony, świadczy to o bezkrytycznej akceptacji tej decyzji bez jakiejkolwiek ingerencji w jej treść.

W toku postępowania odwoławczego dokonano uzupełnienia materiału dowodowego o pozyskane z akt postępowania karnego skarbowego zeznania Podatnika złożone w charakterze podejrzanego oraz zeznania J. S.- współwłaściciela spółki C. , do której firmy M. i N. odsprzedawały część zakupionego za pośrednictwem Z. C. oleju [...]

Uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy, rozpatrzony w ujęciu całościowym wraz z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji, pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków dających podstawę do uznania, że Podatnik nie dochował należytej staranności i nie pozostawał w dobrej wierze w spornych transakcjach. Nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania.

Za bezpodstawny należy również uznać podniesiony w skardze zarzut rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, określoną w art. 2a O.p. zasadę in dubio pro tributario.

Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a O.p., na która powołał się autor skargi wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Poza tym aby w ogóle można było mówić o rozstrzyganiu na korzyść podatnika przez organy lub sąd czym naruszono tym, aby w wątpliwości co do stanu faktycznego, konieczne jest wykazanie, że takie wątpliwości występują. O wystąpieniu tych wątpliwości nie przesądza odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez podatnika i organ podatkowy(por. wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 332/18 oraz z dnia 14 marca 2018 r., sygn. I GSK 62/18).

W ocenie Sądu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując powtórnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa. Organ odwoławczy ponownie przeanalizował całość materiału dowodowego oraz odniósł się do podniesionych zarzutów.

Zdaniem Sądu, nie można także zgodzić się z zarzutami przekroczenia swobodnej oceny dowodów, pomijania dowodów korzystnych dla Skarżącego, czy mijania się z prawdą i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza że argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z uzasadnieniem decyzji.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących decyzji organu I instancji wskazując, że Podatnik posiadał wszelkie dane i sposobność, aby osobiście zamawiać olej w rafineriach, znał Z. C. i J. S. na długo przed przeprowadzeniem kwestionowanych transakcji, a wcześniejsza znajomość ułatwia uczestnictwo w zakwestionowanych przez organ procederze.

Wskazać także należy, że w zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie odniósł się do kwestii powiązań osobowych oraz świadomości Skarżącego uczestnictwa w nielegalnym procederze, wskazując, że podczas wszystkich czterech przesłuchań Podatnik wskazywał, że otrzymał od Z. C. a pieczątkę z danymi B. , którą na dokumentach CMR kwitował odbiór oleju z rafinerii, którego sprzedawcą miała być spółka S. . Jako powód takiego działania Podatnik wskazał, że robił to na prośbę Z. C., który wytłumaczył mu, że odbiór towaru musi potwierdzić ten sam podmiot, który jest wskazany na CMR jako odbiorca.

Powyższe niewątpliwie oznacza, że Skarżący miał świadomość, że B. nie prowadzi działalności pod adresem D. 54 i nie posiada pod tym adresem magazynu, świadomie podawał nieprawdę w dokumentach transportowych. Zwłaszcza, że z jego zeznań wynika, że w transakcjach z firmą N. on i żona też używali pieczęci z danymi B. Ltd i adresem D. 54 (zeznania z 10 kwietnia 2018 r., odpowiedź na pyt. 63), a w transakcjach z [...] s.r.o. używali pieczęci z nazwą tej spółki i swoim adresem działalności (odpowiedź na pyt. 111), Jednocześnie w transakcjach z innymi firmami niż te "obsługiwane" przez Z. C., państwo Z. używali pieczęci z danymi firm N. i PH M. (odpowiedź na pyt. 69).

Całokształt zatem zeznań Podatnika bezspornie świadczy o tym, że wiedział on, że zarówno za spółką S. jak i B. Ltd stoi Z. C., który jest osobą decyzyjną w obu tych podmiotach oraz że to Z. C. dokonywał zamówień towaru w rafineriach. Wynika to wprost z jego zeznań złożonych w dniu 20 lutego 2019 r

Ponadto w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na faktyczny udział w łańcuchu dostaw firmy S. sp. z o.o. Należy zgodzić się z organem, że w realiach niniejszej sprawy nie było żadnego logicznego uzasadnienia dla występowania spółki S. jako drugiego pośrednika w sprzedaży oleju [...] do firmy Podatnika; biorąc pod uwagę fakt, że za spółkami B. Ltd i S. sp. z o.o. stała ta samoa osoba - Z. C..

Podobnie należy ocenić brak podejrzeń Skarżącego co do oferowanej przez spółkę S. ceny oleju, którą jak sam przyznał, była o ok. 50 gr na jednym kilogramie niższa od cen oferowanych przez rafinerię [...].

W tym miejscu wskazać także należy na zeznania B. Z. z dnia 10 kwietnia 2018 r., w których przyznała, że nie weryfikowali z mężem w żaden sposób spółki S. oraz że nigdy tego nie robią wobec "stałych dostawców", ponieważ mają do nich zaufanie. Przy czym tym stałym dostawcą dla firm N. i PH [...] był Z. C., zmieniały się tylko nazwy firm, w imieniu których ww. działał. A ponieważ Podatnik i jego żona znali go z wcześniejszych transakcji realizowanych w imieniu firmy N. O. M. K. i byli zadowoleni z parametrów jakościowych dostarczanego oleju, nie miało dla nich większego znaczenia, jaką firmę w danym momencie Z. C. reprezentuje.

Wyjaśnić także należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, uregulowanymi w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Uregulowania zawarte w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Warunkiem uznania transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia.

W rozpoznawanej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka S. w rzeczywistości nie uczestniczyła w dostawach oleju, a jedynym celem jej występowania w łańcuchu transakcji, było jego sztuczne wydłużenie.

Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.

Tak więc, transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, które te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 636/20)

Odnośnie dobrej wiary podatnika, wskazać należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów i nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających działanie z należytą starannością. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty poprzez przerzucanie odpowiedzialności na organy podatkowe.

Przypomnieć należy, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16).

Z kolei, standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomości skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I FSK 842/18).

Zdaniem Sądu, w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których Skarżący mógł podejrzewać istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych popełnianych albo przez B. Ltd albo przez S. . Całokształt okoliczności faktycznych spornych transakcji, w tym brak podjęcia przez Podatnika jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do legalności transakcji, w których uczestniczy, czy podawanie na prośbę Z. C. nieprawdy w dokumentach CMR nie tylko wskazuje na brak należytej staranności Podatnika, ale wręcz na świadomy udział w transakcjach wiążących się z wykorzystywaniem konstrukcji podatku VAT w oszukańczych celach.

Odnośnie zarzutu z art. 123 O.p. wskazać należy, że w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, tj. przesłuchania w ramach postępowania podatkowego Skarżącego oraz świadków: M. K., Z. C. i J. S., wyjaśnić należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmował wyjaśnienia i zeznania ww. osób.

Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 ww. ustawy, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym tub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, tak jak w niniejszej sprawie przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tak też było w niniejszej sprawie, bowiem pełnomocnik Skarżącego dwukrotnie w toku postępowania w I i w II instancji zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz składał uwagi i zastrzeżenia, do których tut. organ się odniósł.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawą materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.01.2017 r. I SA/Łd 497/16, wyrok NSA z dnia 16.12.2016 r. II FSK 3426/14, wyrok NSA w Warszawie z dnia 13.10.2017 r. II FSK 2564/15).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. [...] sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem faktycznym dostawcą towaru do firmy Skarżącego była firma B. Ltd.

Wskazać należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może mieć jedynie miejsce w przypadku błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwolił na prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktyczne towarzyszące zakwestionowanym transakcjom powinny u Podatnika jako przezornie działającego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenia co do legalności spornych transakcji i do podjęcia działań skutecznie weryfikujących spółkę S. , czego jednak nie uczynił. Brak dochowania przez Stronę należytej staranności skutkuje z kolei tym, że nie może ona skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika.

W ocenie Sądu, nie zasługują zatem na uwzględnienie także zarzuty natury materialnej.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd podziela stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane jako "puste faktury" wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez stronę olejów [...] od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabył olejów od ww. firmy. Sam fakt posiadania faktur oraz przedłożenie potwierdzeń uregulowania części należności na rzecz dostawcy nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza że włączone w poczet materiałów dowodowych zeznania strony i świadków skutecznie uniemożliwiają uznanie tych transakcji za rzeczywiście zaistniałe.

Oznacza to, że sporne faktury zostały wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem dokumentują fikcyjne transakcje. Fakturowane przez dostawcę transakcje dostawy olejów do S. nie miały celu gospodarczego, jaki powinna mieć każda transakcja, a S. nie może być uznana za dostawcę, mimo stwarzania pozorów takiego funkcjonowania w obrocie (tj. poprzez wystawione faktury).

Do akt prowadzonego postępowania podatkowego włączono wyciąg z decyzji Naczelnika UCS z 30 sierpnia 2019 r., znak: [...] [...] wydanej wobec S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

Zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że faktycznym dostawcą oleju [...] był B. który był wyłącznym dysponentem oleju smarowego i decydował o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania ilości towaru i transportu oleju. Obsługą dostaw zajmował się Z. C., ale z ramienia B. , a nie S. .

W efekcie powyższego zaakceptować należy stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury, na których jako wystawcę wskazano S. sp. z o.o. a nabywcę firmę P.H. [...] G. Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. W rezultacie zasadne było określenie Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za:

- sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2014 r, w kwocie [...]zł,

- listopad 2014 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł,

- styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.