Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 270/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2, art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 120-121, art. 123 par. 1, art. 124, art. 173, art. 180-181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 193 par. 6, art. 210 par. 4, art. 291c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń oraz maj - grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce z o.o. "A" w Ł. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i od czerwca do grudnia 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, za maj 2009 r.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł., "C" Sp. z o.o. w Ł. oraz A. . P.P.H.U. "D" z B. Faktury wystawione przez wymienione podmioty dotyczyły usług remontowych maszyn i urządzeń, wykonanych w większości na terenach elektrociepłowni należących do "E" Ł. S.A.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka "B" nie świadczyła usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT na rzecz Spółki "A", ani na rzecz Spółki "C". Spółka "B" "przefakturowywała" jedynie na rzecz Spółek "A" i "C" faktury otrzymane od P.W. "F" G. O. i od "G" Spółka z o.o., w B.. Spółka "C" z kolei "przefakturowała" otrzymaną fakturę od Spółki "B" na rzecz Spółki A.

Spółka "B" w ewidencjach dostaw ujęła 15 faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki "A" tytułem robót remontowych na łączną kwotę netto 515.289 zł, VAT 113.363,58 zł. Sześć faktur wystawionych dla Spółki "A", Spółka "B" rozliczyła z 10 fakturami wystawionymi przez G. O., na łączną kwotę netto 286.500 zł, VAT 63.030 zł. Ponadto faktura z dnia 30 stycznia 2009 r. została rozliczona z fakturą z dnia 30 stycznia 2009 r. wystawioną przez Spółkę "G" na kwotę netto 12.700 zł plus VAT 2.794 zł. Na podstawie dowodów księgowych Spółki "B" stwierdzono, iż prac udokumentowanych pozostałymi 8 fakturami VAT wystawionymi dla Spółki A nie wykonywał żaden z podwykonawców wystawiających fakturę. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż prace te nie były również wykonywane przez osoby zatrudnione w Spółce "B".

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. O. ustalono, że wymieniony nie zatrudniał w 2009 r. żadnych osób, nie posiadał żadnych środków trwałych, ani wyposażenia umożliwiającego wykonanie usług udokumentowanych fakturami, które wystawił na rzecz Spółek "B" i "A".

G. O. nie przedstawił także żadnych dokumentów wskazujących, iż przedmiotowe prace mogły zostać zrealizowane przez podwykonawców. Przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego zeznał, iż większość faktur wystawionych przez niego w latach 2007-2010 była fikcyjna. Faktury, które wystawił służyły firmom do odliczenia podatku.

G. O. zeznał, że najwięcej faktur wystawił za pośrednictwem J. M.(pełnomocnika A. L. - prezesa Spółki "B"), od którego otrzymywał informacje na kogo, na jakie kwoty i z jakiego tytułu ma wystawić faktury. Kopie wystawionych faktur wraz z oryginałami przekazywał J. M., który po jakimś czasie przywoził mu kopie faktur oraz kwotę ustaloną za te faktury. Odnośnie faktur wystawionych na Spółkę "B" zeznał, że są to faktury fikcyjne za wszystkie lata w jakich wystawiał faktury sprzedaży na rzecz tej spółki. Pieniądze, które otrzymywał przelewem na swój rachunek bankowy za wystawione faktury, wypłacał, a następnie zwracał J. M., który oddawał je G.M.(dyrektorowi d/s finansowych Spółki "A").

Nierzetelność faktur wystawianych przez G. O. i Spółkę

"B" potwierdził również G. M., w dniu 7 września 2011 r. podczas przesłuchania w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł.-Ś.. Organ kontroli skarbowej ocenił, że G. M. miał świadomość, iż faktury wystawiane przez Spółkę "B" i G. O. nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wprawdzie G. M. podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2012 r., w charakterze świadka, zmienił treść swoich zeznań i oświadczył, że prace powierzał J. M., który wykonywał je jako Spółka "B", to organ kontroli skarbowej dał wiarę zeznaniom złożonym w ABW i prokuraturze.

W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej ocenił, że odliczenie przez Spółkę "A" podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę "B" i za jej pośrednictwem przez Spółkę "C", stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w myśl, którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi podmiotami w części dotyczącej tych czynności.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że także faktury wystawione przez A. O., działającego pod firmą P.P.H.U. "H", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Z okazanych przez A. O. dokumentów wynika, iż w roku 2009 Spółka "A" była jego jedynym kontrahentem.

A. O. w toku czynności sprawdzających przedłożył ponadto umowę zawartą w dniu 17 marca 2008 r. o stałej współpracy ze Spółką "A", na podstawie której w roku 2009 świadczył usługi polegające na wykonywaniu remontów, modernizacji, napraw, montażu, demontażu oraz innych robót dotyczących urządzeń znajdujących się na terenach elektrociepłowni należących do Spółki "E".

A. O. wyjaśnił, iż wszystkie usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonał osobiście, ponieważ nie zatrudniał żadnych pracowników i nie korzystał też z usług podwykonawców.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym dowodom. Wskazał, że przesłuchane w przedmiotowym postępowaniu osoby ze Spółki "A" (J. Ż., S. M., M. G.) nie pamiętały i nie wymieniły firmy "H" A. O. jako podwykonawcy Spółki "A". S. M. zeznał, że nie zna firmy "H", a A.O. zna, ale tylko prywatnie. M. G. (księgowa Spółki "A") pomimo, że współpracowała przez wiele lat w księgowości z obecną żoną A. O. zeznała, że na temat jego pracy na rzecz Spółki nie ma wiedzy.

J. Ż. (obecny wicedyrektor w Spółce "A" i jak zeznał A. O. jego teść) oświadczył, że nie pamięta, podmiotów, które były, w latach 2008-2010 podwykonawcami w Spółce "A". Organ kontroli skarbowej ocenił, że będąc z kimś w bliskich relacjach osobistych i współpracując z daną osobą przez kilka lat zawodowo powinno się ją pamiętać.

A. O. nie zgłosił się osobiście i nie został zgłoszony przez Spółkę "A" służbom ochrony Spółki "E" jako podwykonawca, a zatem nie posiadał uprawnień do wejść i przebywania na terenach należących do Spółki "E", a tym bardziej do wykonywania na tym terenie prac remontowych.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że A. O. nie był w stanie wykonać usług z przyczyn omówionych powyżej, a co za tym idzie wszystkie przez niego wystawione faktury w roku 2009 na rzecz Spółki "A" są fakturami nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

W obszernym uzasadnieniu prawnym organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Podatek powinien zatem wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja. Rozpatrując kwestię opodatkowania należy przede wszystkim ustalić czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wystąpiła czynność opodatkowana.

Faktury VAT są dokumentami mającymi potwierdzać dostawę towarów, bądź wykonanie usługi. Jeśli faktura nie potwierdza dokonania dostawy lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem, na którym jest ujawniony podatek naliczony z tytułu nabycia towaru lub usługi.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, na podstawie którego pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia, jest zgodny z prawem wspólnotowym, ponieważ ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na pozostawienie w krajowych regulacjach przepisów stanowiących ograniczenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku zgodnie z którym przepisy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie.

Analiza obowiązujących przepisów prawa i okoliczności stanu faktycznego doprowadziła organ odwoławczy do przekonania, że skarżąca Spółka wiedziała, że uczestniczy w dokonywaniu oszustwa podatkowego, ponieważ była aktywnym uczestnikiem opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej" polegającego na skupowaniu od podmiotów trzecich faktur VAT typowo "kosztowych", które dokumentowały czynności uprzednio wykonane przez pracowników skarżącej Spółki. i była głównym beneficjantem korzyści podatkowych płynących z opracowanego schematu działania. Świadczą o tym następujące okoliczności: po pierwsze, inicjatorem i jednym z głównych pomysłodawców opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej" był G. M.- członek zarządu skarżącej Spółki, po drugie, przedstawione w niniejszej decyzji okoliczności wskazują jednoznacznie, że trzech wskazanych kontrahentów nie zrealizowało na rzecz Strony żadnych prac ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. a jedynie wystawiali "puste" dokumenty księgowe, co odbywało się za zgodą przynajmniej jednego członka skarżącej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również uchybień w zakresie niezastosowania w sprawie art. 13 ust. 3-5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 oraz przepisów Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia – art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej;

- art. 220 pkt 1 i art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy spółka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy;

- art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej;

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większość pozostałych przepisów Działu VI O.p.

3. art. 13 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz.U. z 2004 r., nr 8, poz. 65) oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. – Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Ponadto strona skarżąca na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, wniosła o wystąpienie do Trybunału z pytaniem prawnym: "czy sformułowanie uregulowania zawartego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej daje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej jego zastosowanie przez organy obydwu instancji dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikających z obowiązującego prawa".

W związku z przedstawionym wyżej wnioskiem, skarżąca na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W konsekwencji przedstawionych wyżej zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł., "C" Sp. z o.o. w Ł. oraz A. O. P.P.H.U. "H"

. Mając na względzie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012).

Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług). Faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jednakże wedle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Analiza powołanych przepisów dowodzi, że art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed dniem 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., a od dnia 1 czerwca 2005r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11) tym bardziej, że ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym na całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Z tych względów uprawnienia organu podatkowego nie ograniczają się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, lecz rozciągają się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000r., I SA/Gd 551/98). Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny. Nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego – jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu – u sprzedawcy – nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się więc do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby natomiast sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 tej ustawy, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów i usług. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006r., I FSK 530/05).

W świetle powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów wskazać trzeba, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p. a zatem, iż jego czynności są nielegalne, jak to dowodzi skarżąca spółka. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej, np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw do uznania kontroli za wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty – np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2009r., a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób nielegalny – poza kontrolą podatkową.

W protokole tym pouczono stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p. i z tej możliwości strona skorzystała wnosząc w dniu 30 czerwca 2014 r. zastrzeżenia. Zasadnym jest dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005r., FSK 1168/04, iż o tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne, jak w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie sądu nie doszło także do powiązanego z zarzucanym naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. uchybieniu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. – Dz.U. z 2007r., nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zwanej dalej "u.s.d.g.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił na podobieństwo regulacji O.p., która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami – postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. W ocenie sądu procedury obowiązujące w ramach kontroli skarbowej uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w O.p. Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej spółki na podstawie przepisów u.k.s. nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone w tym przepisie graniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Nawet brak podpisu jednego z kontrolujących w protokole z badania ksiąg i ewidencji spółki nie powoduje, że jest to dokument nie spełniający wymogów art. 180 O.p. Treść art. 173 O.p. wskazuje, że z protokołu w ogólności (a więc także z badania ksiąg) jedynie wynikać powinno, m.in. kto, kiedy, gdzie jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny. Elementem identyfikującym pochodzenie protokołu jest w niniejszej sprawie inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wymieniony z nazwiska i imienia. Ustawodawca nie nakazuje w tej regulacji ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające z upoważnienia organu jakim jest dyrektor tegoż urzędu złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Koniecznym jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. W ocenie sądu dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła. Nie ma wątpliwości, że protokół pochodzi od osoby uprawnionej (vide: upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego), którą jest inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. E. P. oraz komisarz skarbowy A. S.. Wymienione osoby podpisały protokół (tom III, karta 1150).

Należy także przypomnieć, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). O.p. nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, niepubl.). Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 O.p., tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie może być jednak bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone.

W ocenie sądu ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za prawidłowe. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak już wyżej wskazano, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w Ł., "C" Sp. z o.o. w Ł. oraz A. O., które w ocenie organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie sądu organ kontroli skarbowej wykazał, że Spółka B nie świadczyła usług wykazanych na wystawionych fakturach VAT na rzecz Spółki A, ani na rzecz Spółki C. Spółka B jedynie przefakturowywała na rzecz Spółki A i C faktury otrzymane od P.W. F G. O. i od G Spółka z o.o., w B.. Spółka C z kolei przefakturowała otrzymaną fakturę od Spółki B na rzecz Spółki A.

Powyższe ustalenia zostały podjęte m. in. w oparciu o dowody zgromadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego wobec Spółki B w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

Ze zgromadzonych dowodów wynika kluczowa okoliczność, trafnie zaakcentowana przez organy podatkowe, iż G. O. nie wykonywał żadnych robót i usług, zaś faktury mające je dokumentować są fikcyjne.

G. O. zeznał, że faktury wystawił za pośrednictwem J. M. (pełnomocnika A. L. - prezesa Spółki B), od którego otrzymywał informacje na kogo, na jakie kwoty i z jakiego tytułu ma wystawić faktury. Kopie wystawionych faktur wraz z oryginałami przekazywał J. M., który po jakimś czasie przywoził mu podpisane przez odbiorcę lub nie podpisane kopie faktur oraz kwotę ustaloną za te faktury. Odnośnie faktur wystawionych na Spółkę B zeznał, że są to faktury fikcyjne za wszystkie lata w jakich wystawiał faktury sprzedaży na rzecz tej spółki. Wszystkie faktury fikcyjne wystawiane były za pośrednictwem J. M. - pełnomocnika w Spółce B.

Powyższe zeznania potwierdzają zeznania G. O. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Ł.- Ś..

G. O. zeznał, że znał G. M.- dyrektora d/s finansowych w Spółce A. Poznał go przez J. M.. Oświadczył, że wystawiał również fikcyjne faktury Spółce "A". Zaproponował mu to J. M., który był pośrednikiem między nim a G. M..

Ponadto zeznał, że kilka razy zdarzyło się też, że w obecności G. M., J. M. przekazywał mu kartkę z danymi firm oraz wartością faktur oraz przedmiotem faktury aby wystawił fikcyjną fakturę. G. M. miał świadomość, że wystawiał fikcyjne faktury. Często wystawiał fakturę o określonej treści i kwocie dla Spółki B, a ta spółka wystawiał fakturę tej samej treści dla Spółki A. Za fikcyjne G. O. otrzymywał 8% ich wartości.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że G. O. nie wykonywał żadnych usług dla podmiotów, dla których wystawiał faktury. Faktury te wystawiał za wynagrodzeniem, zaś podmioty dla których je wystawiał osiągały korzyść podatkową w ten sposób, że pomniejszały swój podatek należny o podatek wynikający z tych faktur.

Z zeznaniami tymi korespondują zeznania wicedyrektora skarżącej spółki G. M. (współudziałowca), który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 7 września, 13 i 20 października 2011r. przy udziale obrońcy potwierdził, że żadne prace przez firmę F G. O.na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane. Wystawiane przez niego faktury były fikcyjnymi fakturami kosztowymi. Dotyczyły one robót, których nie wykonano. Charakter taki miały też faktury wstawiane na rzecz skarżącej spółki przez spółkę B z udziałem pełnomocnika tej drugiej – J. M.. G. M. zlecał ich wystawianie, gdyż chciał zwiększyć koszty firmy. Informował J. M., jakiej treści potrzebuje faktury, a on przekazywał te informacje G. O.. To J. M. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur. Faktury te były wystawiane w zależności od potrzeb zgłaszanych przez G. M..

G. M. zeznał, że roboty rzekomo zlecane przez Spółkę A G. O. oraz Spółce B faktycznie wykonywali pracownicy, których "przysyłał" J. M., jeśli były to proste prace, a prace skomplikowane wykonywali pracownicy Spółki A. Powyższe dowodzi, że – jak zeznał G. O., sporne faktury służyły jedynie do zaniżania należności podatkowych.

Za słusznością poczynionych przez organy ustaleń, odnośnie fikcyjnego charakteru zakwestionowanych faktur przemawiają informacje pozyskane od E Ł.S.A., która podała, że przedstawiciele, pełnomocnicy, pracownicy oraz inne osoby z firm P.W. F G.O. oraz B Sp. z o.o. nie otrzymali przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na tereny E Ł. celem wykonania prac, a przecież część zakwestionowanych faktur dotyczyła usług, które miały zostać wykonane na terenie elektrociepłowni. W świetle ustalonych przez organy faktów w oparciu o przywołane dowody i wobec nie podważenia ich przeciwdowodami na okoliczności odmienne, które winien wskazać podatnik, zdaniem sądu nie są zasadne zarzuty kierowane pod adresem organu oparte na naruszeniu powołanych przepisów postępowania podatkowego. Sąd aprobuje stanowisko, iż zakwestionowane przez organ faktury są niezgodne z rzeczywistością, co uzasadniało podważenie ksiąg podatkowych i uznanie ich za nierzetelne w zakresie wskazanym przez organy (art. 193 § 6 O.p.).

W świetle tych dowodów organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że odmienne zeznania G. M. z 25 czerwca 2012r. w charakterze świadka (karty 1118-1123), w czasie których oświadczył, że prace potwierdzone spornymi fakturami, zostały wykonane – nie są wiarygodne.

Organ kontroli skarbowej przekonująco argumentuje, że G. M. wszystkie swoje zeznania w Prokuraturze i ABW składał w obecności swojego obrońcy. Trudno zatem przyjąć, że składał je pod groźbą ze strony pracowników ABW oraz Prokuratury zastosowania wobec niego, "aresztu wydobywczego" oraz nacisków ze strony osób przesłuchujących.

Zeznania złożone przez G. M. są spójne z zeznaniami G. O. oraz zeznaniami innych osób, które brały udział w procederze handlu "pustymi fakturami". Wiedza, jaką dysponował G. M. podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego, a dotycząca procederu handlu "pustymi fakturami" przez G. O. i J. M. była bardzo szczegółowa oraz zgodna i spójna z zeznaniami innych osób.

Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych odnośnie fikcyjności faktur wystawionych przez A. O. P.P.H.U. H z B.. Kluczowe są w tym zakresie zeznania S. M., który jest prokurentem w Spółce A oraz pełnił funkcję inspektora nadzoru, głównie w EC-4. W latach 2008-2010 świadek wykonywał zlecane Spółce A prace, głównie na terenach Spółki E. Świadek zeznał, że realizacja prac remontowych przyjętych przez Spółkę A w latach 2008-2010 niejednokrotnie wymagała zatrudnienia podwykonawców. Podwykonawcom zlecane były takie prace jak: optyczne ustawianie układu przepływowego, remonty urządzeń pomocniczych typu wymienniki armatury, prace izolacyjne. Były to poważne zadania, które były zlecane określonej firmie. Świadek uczestniczył w wyborze tych podwykonawców, ponieważ Spółce zależało na jakości wykonanych prac. Świadek pamiętał niemal wszystkich podwykonawców. Zeznał, że nie zna firmy H, natomiast A. O. zna prywatnie i z pewnością nie pracował z nim jako podwykonawcą Spółki A.

Organ podatkowy ustalił również że A. O. nie posiadał przepustki uprawniającej do wejść na tereny Spółki E, gdzie rzekomo wykonywał swoje prace.

Powyższa okoliczność potwierdza zeznania S. M., który zeznał, że A. O. nigdy nie pracował w EC-4.

Znamienne jest, że A. O. nie znali inni pracownicy skarżącej Spółki: księgowa M. G. ani obecny wicedyrektor spółki J. Ż..

Ponadto według twierdzeń A. O. miał wykonywać dla skarżącej spółki proste prace, z którymi każdy by sobie poradził.

Organ kontroli skarbowej trafnie dostrzegł, że A. O. w czasie gdy rzekomo świadczył usługi jako podwykonawca skarżącej Spółki, pracował jako magazynier w sklepie LIDL, na pełnym etacie i zarabiał 2.000 zł netto. Według wystawionych faktur zarobił w 2009 r. 276.710 zł netto za wykonanie, jak sam to określił prostych prac, które przygotowywali dla niego pracownicy Spółki A. Prace według faktur wykonywał w trakcie ośmiu miesięcy, a zatem miesięcznie jego średnie wynagrodzenie wyniosło 34.588,75 zł.

Z zeznań złożonych przez J. G. (brygadzisty w Spółce A) wynika, że pracując w Spółce A ponad 20 lat i posiadając wysokie kwalifikacje, w latach 2008-2010 zarabiał miesięcznie poniżej 4 tyś. zł na rękę (karty 595-598). Należy zgodzić się z oceną organu kontroli skarbowej, iż jest nielogiczne by A. O., który dopiero rozpoczynał prace pomocnicze w elektrociepłowni, nie posiadając żadnych kwalifikacji zawodowych w tym zakresie (zawód wyuczony to technik bankowości) i wykonując proste prace, przygotowane czasami przez pracowników Spółki A oraz korzystając z narzędzi Spółki i wykonując te prace w wymiarze kilku dni w miesiącu otrzymywałby wynagrodzenie w wysokości ponad ośmiokrotnie większe niż brygadzista.

Odnotować należy, że z zeznań J. G. wynika, że A. O. "przewijał się kilka razy w firmie". Świadek potwierdził, że współpracował z A. O.: "Robił coś chyba przy pompach".

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że A. O. wystawił fikcyjne faktury dla skarżącej Spółki. Nawet jeśli przyjąć, że "przewijał się" w Spółce i robił "coś" przy pompach lub wirnikach, to nie sposób uznać, że sporne faktury dotyczyły faktycznie wykonanych usług. Nie sposób bowiem przyjąć, że technik bankowości za proste czynności, wykonywane "po godzinach" pracy jako magazynier, faktycznie wykonał prace o wartości 276.710 zł.

Pozyskany materiał dowodowy w ocenie sądu jest kompletny oraz został oceniony zgodnie z dyrektywami art. 191 O.p. Ocena ta uwzględniła zasady logiki, rozsądku i doświadczenia życiowego oraz doprowadziła organy do trafnego wniosku, że roboty udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ocena ta uwzględnia poszczególne dowody odrębnie, jak i w powiązaniu z pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył wskazanych zasad logiki, doświadczenia życiowego i dokonał wszechstronnej oceny dowodów. W tej sytuacji niezasadny jest także zarzut skargi, iż doszło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), albowiem wykazano, iż prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiada dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zaś osoba dokonująca w imieniu skarżącej spółki transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (G. M.) wiedziała o tym, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się także, aby organy naruszyły zasadę zaufania, o której stanowi art. 121 O.p. Jak już wcześniej wskazano, organ podatkowy odstępując od przeprowadzenia kontroli podatkowej był uprawniony do procedowania w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, a pozyskane dowody są legalne. Tym samym nie doszło do pozbawienia strony należnych jej praw zawartych w rozdziale VI O.p.

Nie uchybiono także zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Przejawem realizacji tej zasady przez organ jest przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które usprawiedliwia jej osnowę, w którym przedstawiono proces ustalania stanu faktycznego i zastosowanie do niego właściwego przepisu prawa (art. 210 § 4 O.p.). Wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1329/08).

Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności art. 13 ust. 3 u.k.s. i z tego powodu nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, nie znalazł podstaw do wystąpienia z wyżej zaprezentowanymi pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. ).

E.J.