Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 308/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 4 usrt. 2, ust. 1 pkt 2, ust. 2,  art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 5, pkt 6,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z .o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 308/18

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...] [.;..]utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z [...] r. nr [...] określającą S. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 178.925 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że 6 lutego 2017 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017. Jako przedmiot opodatkowania wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.105 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2579 m2 17 m2 oraz budowlę. Spółka z tego tytułu wykazała podatek do zapłaty w kwocie 90.914 zł. Organ z kolei przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11.105 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - kondygnacja o wysokości powyżej 2,20 m, o powierzchni 6728,20 m2 i 251,31 m2 oraz o kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni podlegającej opodatkowaniu 17 m2, a także budowlę o wartości 1.505.523,25 zł. Spółka kwestionuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości antresoli oraz części budynku o powierzchni 2649 m2. Zdaniem strony antresola nie podlega opodatkowaniu, a budynek korzysta ze zwolnienia od opodatkowania jako budynek gospodarczy położony na gruncie gospodarstwa rolnego służący wyłącznie działalności rolniczej.

Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.), dalej "u.p.o.l." określające przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1), definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3), powierzchni użytkowej budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5), działalności rolniczej (art. 1a ust. 1 pkt 6), podmiot i podstawę opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1) oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b. Zgodnie z tą ostatnią regulacją zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej.

Organ ustalił, że Spółka jest właścicielem m.in. budynku sortowni owoców z chłodniami i częścią socjalno biurową położonego na działkach ewidencyjnych oznaczonych numerami 369/9 i 846/6 położonych w obrębie Zajeziorze. Działki te oznaczone są jako użytki rolne zabudowane. Natomiast funkcja budynku o powierzchni 5060 m2 została określona jako produkcyjna, a o powierzchni 153 m2 jako biurowa. Ze sporządzonego w marcu 2012 r. projektu architektoniczno-budowlanego wynika, że obiekt sortowni składa się z jednokondygnacyjnej hali z funkcją produkcyjną wyposażoną w komory chłodnicze oraz wydzielonej antresoli. Hala produkcyjna jest przeznaczona na technologię do sortowania i konfekcjonowania owoców, natomiast antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą oraz część socjalną dla pracowników. Powierzchnia użytkowa antresoli wraz z częścią socjalną miała według projektu wynieść 1912,99 m2. Antresola została zaprojektowana w części hali jako żelbetowa sprężona oraz w konstrukcji stalowej. Na antresoli zaprojektowano dwa zespoły szatni oraz jadalnię. Budynek sortowni został ujęty w ewidencji środków trwałych w dniu 13 maja 2014 r.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania antresoli Kolegium wskazało, że przedmiotem podatku od nieruchomości są także budynki lub ich części, a podstawę ich opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, której definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5. W związku z brakiem definicji, zawartym w tym przepisie, terminu "kondygnacja", organ wskazał na definicję słownikową, tj. część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem a najniższym stropem. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające /ściany, słupy/ ciężar własny i obciążenie użytkowe. Kondygnacją zatem jest każda część budynku znajdująca się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola jest górną częścią kondygnacji. Z art. 1a pkt 5 u.p.o.l. wynika, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię każdej kondygnacji w budynku. Ustawodawca nie wymaga przy tym, aby przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Z powierzchni użytkowej budynku lub jego części ustawodawca wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Powyższe wyłączenia mają charakter zamknięty i nie należy dokonywać ich rozszerzającej wykładni. Przy czym charakteru zamkniętego nie ma wyliczenie odnoszone do kondygnacji, gdzie ustawodawca wskazując co należy rozumieć pod tym pojęciem posłużył się określeniem "uważa się również" co nakazuje przyjąć, że jest to katalog otwarty. Wobec czego antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, zatem antresola stanowi jej część. Dlatego też część kondygnacji zawarta w sformułowaniu, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 4 ust. 2 w zw. z ust. 1 u.p.o.l., kiedy mówi o podstawie opodatkowania - powierzchni użytkowej, musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem. W związku z czym antresolę należy traktować jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że antresola jest wykorzystywana dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie na niej szatni i jadalni dla pracowników. Fakt ten potwierdzają zapisy projektu architektoniczno-biurowego gdzie wpisano, że antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą i część socjalną, dla pracowników. Poza tym jak wynika z dokumentacji fotograficznej, na antresoli przechowywane są palety. Organ 21 stycznia 2017 r. przeprowadził dowód z oględzin. W trakcie oględzin dokonano pomiaru antresoli. W wyniku tych czynności ustalono, że powierzchnia antresoli wraz z częścią socjalną wynosi 1840,20 m2.

Odnośnie zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawne część budynku mająca wedle podatnika podlegać zwolnieniu jest położona na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane. Sam zaś budynek jest oznaczony jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. Spółka prowadzi gospodarstwo rolne w miejscowości Gołębiów o powierzchni 2.8188 ha, a także posiada grunty o powierzchni 1,3 ha w miejscowości Ś.. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna owoców i warzyw, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, działalność usługowa następująca po zbiorach, a także przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, a nadto uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych.

Kolegium wskazało, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w nim przesłanki. Tak więc budynek lub jego część musi mieć charakter gospodarczy, musi być położony na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej. Z powyżej opisanego stanu wynika, że część budynku, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Przedmiotowy budynek w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany także jako produkcyjny i usługowy, co dla organu jest wiążące w związku z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis zaś wskazuje na budynki gospodarcze. Skoro więc budynek jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Kolegium wskazało ponadto, że część budynku jest położona na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane. Jednak grunty te są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka prowadzi na nich działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Skoro więc, ze względu na prowadzoną przez spółkę S. działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, grunty, na których położony jest budynek nie mogą być uznane za gospodarstwo rolne, to tym samym kolejny warunek wymagany powyższym przepisem również nie został spełniony.

Organ ustalił, że prowadzona przez Spółkę działalność to działalność sadownicza, a ta w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest działalnością rolniczą. Jednak w związku z niespełnieniem pozostałych dwóch przesłanek zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do antresoli, które skutkowało błędnym określeniem wysokości należnego podatku;

b. art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku danych powierzchni użytkowej ujawnionej w ewidencji gruntów i budynków;

c. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. oraz § 63 ust.1 pkt.4 i 5 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U z 2016 r. poz.1034) poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku polegające na nieuwzględnieniu powierzchni podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu;

2. przepisów prawa procesowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie;

b. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wadliwości tej decyzji dającej podstawę do jej uchylenia.

Kwestionując stanowisko organu w zakresie opodatkowania antresoli skarżąca wskazała, że z art. 4 ust 2 wynika, w jaki sposób należy dokonywać pomiaru kondygnacji (takich jak strychy, piwnice, garaże itp.) oraz w jakiej części zaliczyć do podstawy opodatkowania tę część kondygnacji, np. strychu czy poddasza użytkowego, która z uwagi na np. spad dachu, ma w różnych miejscach różną wysokość. Przepis ten jednak nie wskazuje w żadnym razie, aby część kondygnacji była samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Po drugie, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Skoro antresola ze swej istoty nie posiada wszystkich ścian, to nie można w sposób określony w ustawie dokonać prawidłowo pomiaru jej powierzchni użytkowej. Od strony wnętrza kondygnacji antresola nie jest zamknięta ścianą lub przegrodą budowlaną. Samo odgrodzenie antresoli od przestrzeni kondygnacji balustradą lub barierką ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa, nie zaś oddzielenie antresoli jako części kondygnacji posiadającej własną powierzchnię użytkową. Niedopuszczalne jest również w prawie podatkowym, w świetle zasady określoności wyrażonej w art. 217 Konstytucji stwierdzenie, że obliczenie powierzchni użytkowej, w braku ścian rzeczywistych, miałoby nastąpić z uwzględnieniem "ścian wirtualnych". Po trzecie, opodatkowanie antresoli prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej kondygnacji, w przestrzeni, której antresola się znajduje. Po czwarte, z uwagi na fakt, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani inna ustawa podatkowa nie zawierają definicji pojęcia "kondygnacja", tym bardziej nie można precyzyjnie określić, co miałoby być częścią kondygnacji podlegającą samodzielnemu opodatkowaniu. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. in fine wskazuje, że za kondygnację uznaje się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. O ile wyliczenie to jest przykładowe (z uwagi na użycie określenia "również"), to wskazuje ono na takie pomieszczenia, które z pewnością posiadają wszystkie ściany wewnętrzne.

Podając przykłady skarżąca wskazała, że brak jest jednolitej definicji słownikowej kondygnacji, w szczególności część autorów wskazuje, że pojęcie to odnosi się do budynków, a część, że do budowli. Wobec powyższego, odwołanie się tylko do jednej definicji, takiej, która wiąże kondygnację z budynkiem, było nieuzasadnione z punktu widzenia zasad prawidłowej wykładni. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podniosła, że uznanie antresoli za podlegającą opodatkowaniu samodzielną część kondygnacji stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą i skutkuje opodatkowaniem przedmiotu niewskazanego wprost w ustawie, a także nigdzie niezdefiniowanego, którego powierzchni użytkowej nie można prawidłowo ustalić. W konsekwencji, przyjęcie, tak jak zrobiły to organy obu instancji, że antresola jako część kondygnacji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jej powierzchnię użytkową należy ustalić z uwzględnieniem ścian "wirtualnych", narusza zarówno art. 2a Ordynacji podatkowej jak i art. 217 Konstytucji.

W kwestii zwolnienia podatkowego skarżąca z kolei wskazała, że art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. nie wymaga, aby budynek położony był na gruncie rolnym, wykorzystywanym rolniczo (co byłoby z oczywistych względów niemożliwe), ale na gruntach gospodarstwa rolnego. W zakresie uznania Spółki za właściciela gospodarstwa rolnego wypowiedział się WSA w K. w znanym SKO z urzędu wyroku z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/ Ke 263/14. Stwierdzenie, że budynek jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego było elementem stanowiska Spółki, zaakceptowanego przez Sąd, a nie stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji. Na gruncie postępowania interpretacyjnego różnica ta ma zasadnicze znaczenie. Równocześnie organ uznał, że budynek sortowni nie może być uznany za budynek gospodarczy, powołując się na zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego z 2014 r. podczas gdy dla celów podatkowych znaczenie mają aktualne zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Z zapisów tych wynika, że budynek sortowni ma przeznaczenie produkcyjne, gospodarcze i usługowe dla rolnictwa. Wbrew twierdzeniom Kolegium, budynek ten jest więc budynkiem gospodarczym dla celów art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. Zdaniem skarżącej przepis ten nie wskazuje, aby takie określenie wyłączało możliwość zastosowania zwolnienia, nie określa, aby zwolnieniem objęte były budynki o funkcji wyłącznie gospodarczej. Fakt, że budynek jest określony w ewidencji także jako gospodarczy, a wszelkie dodatkowe funkcje również określono jako "dla rolnictwa", przesądza zdaniem Spółki, iż mieści się on w zakresie w przepisu.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2018.1302 ze zm.), określanej dalej jako " P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na datę jej podjęcia, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w wyroku z dnia 12 października 2017 w sprawie I SA/Ke 461/17 dokonał kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. z 16 lutego 2017 r. określającą S. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie 164.376 zł. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie kwestię opodatkowania spółki na rok 2017 w pełni podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 461/17, uznając za zasadne jej powtórzenia.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do dwóch kwestii zawiązanych ściśle z przedmiotem opodatkowania, których rozstrzygnięcie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka, co wynika z zrzutów skargi, a wcześniej z odwołania, kwestionuje po pierwsze opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości antresoli, po drugie części budynku o powierzchni 2 649 m2 korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania - w zakresie kompletności zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny - zaznaczyć należy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187 § 1Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Do ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały dyspozycje niżej powoływanych przepisów u.p.o.l.

Kwestionując stanowisko organu w zakresie opodatkowania antresoli skarżąca wskazała, że z art. 4 ust 2 u.p.o.l. wynika, w jaki sposób należy dokonywać pomiaru kondygnacji (takich jak strychy, piwnice, garaże itp.) oraz w jakiej części zaliczyć do podstawy opodatkowania tę część kondygnacji, np. strychu czy poddasza użytkowego, która z uwagi na np. spad dachu, ma w różnych miejscach różną wysokość. Przepis ten nie wskazuje w żadnym razie, aby część kondygnacji była samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Po drugie, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. stanowi, że powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Skoro antresola ze swej istoty nie posiada wszystkich ścian, to nie można w sposób określony w ustawie dokonać prawidłowo pomiaru jej powierzchni użytkowej.

Rozstrzygając pierwszą ze spornych kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości antresoli, Sąd podziela ustalenia organu w zakresie pomiaru i charakteru użytkowego antresoli oraz uznania jej za część górnej kondygnacji. Ustalenia te nie podważają zarzuty skargi wskazujące na niemożliwość dokonania pomiaru powierzchni antresoli i jej opodatkowania.

Zgodnie z art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię te pomija się. Z kolei pod pojęciem powierzchni użytkowej budynku lub jego części - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. - należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jest to przykładowe wyliczenie pomieszczeń, które są kondygnacją w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ułatwiające rozumienie tego pojęcia. Z definicji tej wynika, że ustawodawca nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta ww. przepisie u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Zatem intencją ustawodawcy było by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że potwierdzeniem intencji ustawodawcy, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego część, poza powierzchnią klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, była opodatkowana, jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Ustawodawca w tym przepisie wskazuje, że powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią.

Trafnie strony wskazują, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "kondygnacja", którym posługuje się ustawodawca w normatywnej definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. Według Słownika Języka Polskiego pod pojęciem "kondygnacja" należy rozumieć część budynku znajdującą się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro. Zatem za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Pod pojęciem stropu należy natomiast rozumieć poziom element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku, przenoszący na elementy wspierające ciężar własny i obciążenie użytkowe. Jednocześnie antresola to niskie pomieszczenie mieszkalne lub użytkowe wydzielone z górnej części kondygnacji. Zgodnie z § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ilekroć jest mowa o kondygnacji należy przez to rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Za kondygnację nie uznaje się nadbudówek ponad dachem takich jak: maszynownia dźwigu, centrala wentylacyjna, klimatyzacyjna lub kotłownia. Jednocześnie w myśl § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury pod pojęciem antresoli rozumie się górną część kondygnacji lub pomieszczenia, znajdującą się nad przedzielającym je stropem pośrednim o powierzchni mniejszej od powierzchni tej kondygnacji lub pomieszczenia, niezamkniętą przegrodami budowlanymi od strony wnętrza, z którego jest wydzielona.

Jak wynika z powyższego za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość. Zatem do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie każdej kondygnacji w budynku, w tym jej cześć – antresolę. Przyjęte przez skarżącą stanowisko, że powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej budynku i nie da się pomierzyć, jest błędne. Zdaniem Sądu użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. W przeciwieństwie do powyższego artykułu, warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którymi budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. W związku z tym należy przyjąć, że instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku. Jak wyżej wskazano, ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zatem pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Przy czym, jak wskazuje stan sprawy organ dokonał fizycznie pomiaru powierzchni użytkowej antresoli, przedstawiając jej opis w protokole oględzin z 21 stycznia 2017 r. W trakcie oględzin dokonano pomiaru antresoli i ustalono, że powierzchnia antresoli wraz z częścią socjalną wynosi 1840,20 m2. Taką też powierzchnię przyjęto za podstawę opodatkowania. Dowód z oględzin został przeprowadzony w obecności prezesa zarządu Spółki, który nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do jego przeprowadzenia, jak i nie kwestionował sposobu przeprowadzenia dowodu. Z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że powierzchnię antresoli należy uznać jako użytkową i bezspornie związaną gospodarczo z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie na niej szatni i jadalni dla pracowników. Fakt ten potwierdzają zapisy projektu architektoniczno-biurowego sortowni gdzie wpisano, że antresola jest przeznaczona na linię pakowalniczą i część socjalną, dla pracowników. Poza tym jak wynika z dokumentacji fotograficznej, na antresoli przechowywane są palety. Dlatego, zgodnie z tym jak przyjmuje organ, antresolę należy uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące na naruszeniu przepisów prawa materialnego odnoszącego się do opodatkowania antresoli tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do antresoli co skutkowało właściwym określeniem wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynku polegającego na nieuwzględnieniu powierzchni podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l.: ,, 1. Zwalnia się od podatku od nieruchomości: 4) budynki gospodarcze lub ich części: b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej,..". W ocenie Sądu brzmienie ww. przepisu jest jasne, czytelne i wobec tego nie może budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że aby skorzystać z ww. zwolnienia od podatku, muszą zostać spełnione łącznie wszystkie opisane w tym przepisie przesłanki. Tak więc część budynku musi mieć charakter gospodarczy, musi być położona na gruntach gospodarstwa rolnego oraz musi służyć wyłącznie działalności rolniczej.

Odnosząc określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. wymogi do stanu faktycznego sprawy, wskazać należy, że część budynku o powierzchni 2 649 m2, nie spełnia warunku bycia gospodarczym. Wbrew zarzutom skargi, organy dokonując ustaleń w zakresie charakteru budynku, w tym jego spornej części, odwołały się prawidłowo do ewidencji. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków przedmiotowy budynek został sklasyfikowany jako produkcyjny, usługowy i gospodarczy co jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji dla organu jest wiążące w związku z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przepis dotyczący zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazuje zaś na budynki gospodarcze. Skoro więc budynek, jest także budynkiem produkcyjnym i usługowym, a nie została w ewidencji określona w odmienny sposób część sporna budynku, to budynek nie może korzystać w oparciu o omawiany przepis ze zwolnienia od podatku. Drugą przesłanką konieczną do spełnienia dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest wymóg aby budynek (część budynku) położony był na gruntach gospodarstw rolnych. Stwierdzając brak spełnienia w stanie faktycznym sprawy również ww. przesłanki przez podatnika, przywołać należy definicję gospodarstwa rolnego. Została ona zawarta w art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.1892 t.j.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ,,Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej." Według zaś art. 1. ,,Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza." Niewątpliwie przedmiotowy budynek jest położony według niekwestionowanych ustaleń faktycznych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów nr 369/9 i 846/6 położonych w obrębie Z., oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne zabudowane (Br R). Grunty te są jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Spółka prowadzi na tych działkach działalność gospodarczą i nie tylko rolniczą, fakt bezsporny i udokumentowany w toku postępowania. Na podstawie złożonego do akt sprawy dokumentu "Procedura postępowania z towarami wyprodukowanymi w gospodarstwie S. sp. z o.o." oraz § 1 ust. 1 umowy Spółki, organ zasadnie określił, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna owoców i warzyw, działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną, działalność usługowa następująca po zbiorach, a także przetwarzanie i konserwowanie owoców i warzyw, a nadto uprawa drzew i krzewów owocowych ziarnkowych i pestkowych. Ze względu na zajęcie przez spółkę S. gruntów, na których położony jest budynek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i nie tylko rolniczej, nie mogą być uznane za gospodarstwo rolne. To tym samym kolejny warunek wymagany powyższym przepisem również nie został spełniony. Trzecia z przesłanek koniecznych do spełnienia aby można było uzyskać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., jest aby budynek lub jego część służył wyłącznie działalności rolniczej. Z ustaleń organu, czego nie kwestionuje skarżąca wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność to także działalność sadownicza, a ta w świetle art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest działalnością rolniczą. Oznacza to, że ww. przesłanka została w stanie faktycznym sprawy spełniona. Jednakże, jak wyżej wskazano dla zwolnienia z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l, konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich trzech omówionych przesłanek, w związku z niespełnieniem pierwszych dwóch przesłanek zwolnienie od podatku od nieruchomości nie może zostać zastosowane. Stąd też bezzasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., ponieważ organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania w odniesieniu do budynku wobec braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania części budynku o powierzchni 2 649 m2, na podstawie tego przepisu. Sąd podsumowując stwierdza, że organy dokonały prawidłowych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości antresoli oraz zwolnienia z takiego opodatkowania części budynku. Dlatego też niezrozumiały i nie mający uzasadnienia w materiale procesowym sprawy jest zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów na niekorzyść podatnika oraz rozszerzenie przedmiotu opodatkowania na elementy niewskazane w ustawie. Zatem organ odwoławczy miał podstawy faktyczne i prawne, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wobec niestwierdzenia wadliwości tej decyzji dającej podstawę do jej uchylenia.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.