Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 600/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 14 h § 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3889/14 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 600/16

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3889/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm.,) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez M.S. postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. 1.2 M.S. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (Spółka Cypryjska). Udziałowcem Spółki Cypryjskiej Skarżący stał się w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. Skarżący może w przyszłości objąć kolejne udziały w Spółce Cypryjskiej. W przyszłości planowane jest dokonanie umorzenia części lub całości udziałów, które Skarżący będzie posiadał w Spółce Cypryjskiej na moment umorzenia. Udziały Skarżącego zostaną umorzone w trybie przewidzianym w cypryjskim prawie oraz w umowie Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z umową Spółki Cypryjskiej i prawem cypryjskim udziały Skarżącego będą mogły zostać umorzone przez Spółkę Cypryjską. Mechanizm umorzenia Udziałów w Republice Cypru będzie podobny do mechanizmu umorzenia udziałów na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Umorzenie działów skutkowało będzie prawnym ich unicestwieniem, czyli wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie z prawem cypryjskim, umorzenie udziałów nastąpi bez konieczności nabycia ich przez Spółkę Cypryjską w celu umorzenia. Na gruncie prawa cypryjskiego mechanizm umorzenia udziałów będzie zbliżony do umorzenia przymusowego (automatycznego) udziałów zgodnie z polskim K.s.h.. Spółka Cypryjska z tytułu dokonanego umorzenia udziałów wypłaci skarżącemu wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli przepisy art. 25 oraz art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.,) – dalej u.p.d.o.f.? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 u.p.d.o.f.? Odnośnie do pytania 1 Skarżący stwierdził, że do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli przepis art. 25 u.p.d.o.f. Skarżący jest zdania, że w przypadku umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, przepisy o cenach transferowych nie znajdują zastosowania, z uwagi na fakt, iż działania polegające na umorzeniu udziałów w Spółce Cypryjskiej nie mogą być uznane za "transakcje" dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi. Odnośnie pytania 2 skarżący stwierdził, że do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 u.p.d.o.f. Minister Finansów w oparciu o przepis art 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - dalej O.p., postanowieniem z dnia 17 września 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na to, że w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 oraz art. 19 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zadane przez Skarżącego pytanie nie dotyczyło przepisów objętych zakresem interpretacji podatkowych. A zatem organ nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. 1.3 W skardze na to postanowienie Skarżący zarzucił, naruszenie przepisów 1. art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy wydawały interpretacje indywidualne; 2. art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego; 3. art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; 4. art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu; 5. art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa i arbitralne stwierdzenie, bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym; 6. art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Sąd podniósł, że spór w sprawie sprawdza się do ustalenia, czy organ miał podstawy do uchylenia się od merytorycznej oceny wniosku zgłoszonego przez Skarżącego w zakresie dotyczącym art. 25, 25a oraz art. 19 u.p.d.o.f. Wnioskodawca podnosił, że nie żądał interpretacji, w ramach której organ miałby wypowiedzieć się co do wyników prowadzonych w przyszłości ewentualnych postępowań kontrolnych czy podatkowych. Nie wnosił również o stanowisko, jak na gruncie konkretnego postępowania organy podatkowe mają interpretować art. 19, 25 i 25a u.p.d.o.f. Przedmiotem interpretacji powinna być ocena stanowiska wnioskodawcy, zdaniem którego przepisy art. 19, 25 i 25a ustawy nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego jakim będzie uzyskanie przez stronę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. Sąd argumentował, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie tej sprawie nie może być wszczęte a art. 165 a O.p. nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. Nie budzi wątpliwości, że wnioskodawca w tym celu składa wniosek, aby poznać ciążące na nim przyszłe obowiązki podatkowe jeśli zrealizuje swoje konkretne planowane działania. Obowiązki te wynikają z przepisów u.p.d.o.f., które strona we wniosku wskazała. Sąd ocenił, że powołane przez stronę przepisy art. 19, art. 25 oraz art. 25a u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego a obowiązkiem organu podatkowego było udzielenie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem zapytania na gruncie przepisu art. 25 oraz 25a u.p.d.o.f. była wykładnia pojęcia "transakcji" dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżący wnosił o potwierdzenie stanowiska, zgodnie z którym mianem "transakcji" nie można określić czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów spółki kapitałowej. Strona wnosiła także o potwierdzenie, że w kontekście działań polegających na umorzeniu udziałów nie można mówić o pojęciu "ceny", a właśnie takie pojęcie pojawia się w przepisie art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu tego rodzaju zagadnienia mieszczą się w zakresie przedmiotowym interpretacji. 2.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c §1 i art. 14h § 1 w związku z art. 165a O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż wnioskodawca wnosił o potwierdzenie, że mianem transakcji nie można określić czynności prawnej jaką jest umorzenie udziałów spółki kapitałowej i w tym kontekście nie można mówić o pojęciu ceny – art. 25 i 25a oraz art. 19 u.p.d.o.f., gdy tymczasem w tak zarysowanym stanie faktycznym organ nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i ocenę przedmiotowego zagadnienia, gdyż wymaga ono przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne; 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia orzeczenia Sądu polegającą na tym, że Sąd stwierdził, że przedmiotem interpretacji powinna być ocena stanowiska wnioskodawcy według którego przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f., nie mogą mieć w sprawie zastosowania, a jednocześnie stwierdził, iż Skarżący nie wnosił o stanowisko, jak na gruncie konkretnego postępowania organy podatkowe mają interpretować przepisy ustawy podatkowej. Przy tak postawionych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 165a O.p., bowiem wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydane w oparciu o podstawę z art. 165a § 1 O.p. Spór dotyczy natomiast tego czy przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedź na zadane pytania. Wypada przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a Ordynacji podatkowego wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10 – cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Przez wyczerpująco przedstawiony ( art. 14b § 3 O.p.) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy, zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( por. J. Brolik [w:] Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W niniejszej sprawie skarżący domagał się udzielenia odpowiedzi na pytania: czy w przedstawionym stanie faktycznym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, tj. art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. oraz czy będzie miał zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f., a nie jak to wskazał Sąd pierwszej instancji dokonania wykładni pojęć "transakcja" i "cena" na gruncie tych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie było możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na tak przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie. Należy bowiem zauważyć, że wskazane nader ogólnie przez Skarżącego, jako materialnoprawna podstawa oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia, przepisy art. 25 i art. 25a u.p.d.o.p. obejmują swoim zakresem cały szereg różnorodnych stanów i zdarzeń, jak również szereg warunków do uznania, że pomiędzy określonymi podmiotami zachodzą powiązania o jakich mowa w tych przepisach, czy wreszcie szereg przesłanek do uznania, że pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do transakcji wywołujących skutki w przepisach tych określone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opis zdarzenie przyszłego został przedstawiony we wniosku w sposób ogólny i niejedznoznaczny. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, mogącego stanowić podstawę jego kwalifikacji prawnopodatkowej, oznacza że Skarżący nie mógł skutecznie oczekiwać od organu interpretacyjnego odpowiedzi na udzielone pytania. W analizowanej sytuacji nie zachodzi przy tym brak w zakresie elementów wniosku, możliwy do uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., lecz niedopuszczalność wniosku w rozumieniu art. 165a § 1 O.p. Należy wobec tego zgodzić się z konstatacją organu, że w tym wypadku nie dysponował instrumentami prawnymi pozwalającymi na analizę i rozstrzygnięcie tak przedstawionego zagadnienie bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w postępowaniu interpretacyjnym jest niedopuszczalne. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej tak przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., uniemożliwiając skorzystanie przez podatnika z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 O.p. w razie ewentualnego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z godnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze przyjmuje się, że wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak jest ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (wyrok NSA z 19 maja 2016 r., I OSK 311/15. LEX nr 2082593). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu realizuje wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., co pozwoliło na pełną kontrolę instancyjną wyroku. To zaś, czy dokonana w sprawie niniejszej przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.