Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3151/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] kwietnia 2005 r. o nr [...], 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.410 zł ( słownie: trzy tysiące czterysta dziesięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2005 roku o nr [...], na mocy której Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił S. - spółka jawna, dalej zwanej Spółką, stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 roku.

Uzasadniając decyzję DIS w W. przypomniał, że wspólnicy skarżącej Spółki jeszcze w styczniu 2001 roku zgłosili zarówno organom podatkowym jak i prokuraturze nieprawidłowości, jakich dopuścił się jeden z pracowników Spółki przy wystawianiu faktur. Jak wykazało postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2002 roku pracownik ten wystawił w sposób nierzetelny 25 faktur potwierdzających sprzedaż oleju opałowego na łączną kwotę 186.674 zł, tj. dopuścił się przestępstwa określonego w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Nadto w zeznaniu złożonym organom podatkowym w dniu 7 kwietnia 2004 roku pracownik ten potwierdził, że w toku sprzedaży zapisywał sobie ilości sprzedanego paliwa, jeżeli tylko klient nie żądał wystawienia faktury, po czym innemu klientowi wystawiał fakturę, która potwierdzała nabycie większej ilości paliwa niż rzeczywiście przez niego zakupiona. Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że w okresie tym, tj. we wrześniu, październiku i listopadzie 2000 roku, warunki techniczne sprzętu będącego w dyspozycji Spółki pozwalały wyłącznie na wystawianie faktur, z których każda zawierała numer transakcji (paragonu fiskalnego). Uniemożliwiało to wystawienie nowej faktury bez nadania jej nowego numeru paragonu fiskalnego, a zatem faktury zbiorcze były wystawiane ręcznie.

Powołując się na ustalenia poczynione przez organy ścigania Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wydana w dniu [...] grudnia 2002 roku decyzja Urzędu Skarbowego w O. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została przez Izbę Skarbową w W. uchylona w dniu [...] maja 2003 roku, przy czym organ II instancji stwierdził, że urząd skarbowy przed wydaniem decyzji w tej sprawie powinien wezwać Spółkę do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące objęte wnioskiem, a następnie wypowiedzieć się co do wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, które ciążyło na Spółce.

Rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 roku DIS w W. stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy uznał, iż przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzone transakcje. Na taki wniosek pozwalały wyniki kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki, którym faktury te były wystawione. We wszystkich przypadkach przesłuchano świadków, a z ich zeznań wynikało, że wszyscy nabywcy dokonali zakupów paliwa w skarżącej Spółce, wystawione zaś przez Spółkę faktury potwierdzały dokonane zakupy. Zdaniem DIS w W. ustalenia te znajdowały potwierdzenia w zeznaniach byłego pracownika winnego nierzetelnego wystawienia faktur, który potwierdził, że wystawiając faktury dla niektórych klientów wpisywał ilości paliwa sprzedanego klientom, którzy faktur nie żądali.

Jednocześnie organ podatkowy II instancji wskazał, że sama Spółka prowadziła swoją dokumentację w sposób nieprawidłowy. Zdaniem organu podatkowego te ustalenia były potwierdzone przez zeznania samych wspólników, którzy - zeznając w sprawie wydruku fiskalnego z dnia [...] października 2000 roku, w którym na jednym paragonie dokonano sprzedaży zarówno etyliny Pb -95, U 95, jak i Pb 98 - wyjaśnili, że w czasie dużego nasilenia ruchu klientów pracownik obsługujący samochody nie za każdym razem udaje się do kantoru, lecz odnotowuje dokonaną sprzedaż, a następnie po zsumowaniu danych wprowadza je do kasy fiskalnej.

Zdaniem DIS w W. organy bardzo gruntownie zbadały stan faktyczny sprawy i prawidłowo zrealizowały obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Op). Powołane przepisy nie ustanawiają nieograniczonego obowiązku zbierania materiału w sprawie, a sama Spółka - zdaniem organu podatkowego - ubiegając się o zwrot nadpłaconych podatków, powinna była wykazać, że zaistniały okoliczności powodujące zmniejszenia obciążenia podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Spółki, że organy podatkowe zakwestionowały niektórym z kontrahentów Spółki prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w jednej z faktur wystawionych przez byłego pracownika Spółki właśnie z uwagi z uwagi na fakt, że była ona fikcyjna, DIS w W. stwierdził, że okoliczności te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wniosku skarżącej Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc w szczególności, że decyzja ta narusza art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 77 § 1 i art. 80 Kpa. Zdaniem Spółki postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie można uznać za rzetelne, gdyż DIS w W. nie dopatrzył się wielu niedociągnięć organu podatkowego I instancji. Pominięta została m.in. ta okoliczność, że pracownik skarżącej Spółki wystawiał faktury VAT w czasie, kiedy nie był pod nadzorem, a inni współpracownicy nie mieli możliwości go kontrolować. Nadawał fikcyjnym fakturom numery nadane wcześniej wystawionym w sposób prawidłowy fakturom VAT, dokonywał "zwrotu" towaru, co rejestrował na kasie fiskalnej, a następnie wycinał fragmenty rolek z kasy. Tym samym – zdaniem Spółki - ilość gotówki ze sprzedaży w ciągu zmiany była zgodna z zestawieniem sprzedaży.

Zdaniem Spółki, twierdzenie pracownika, że w toku sprzedaży zapisywał sobie ilości sprzedanego paliwa, jeżeli tylko klient nie żądał wystawienia faktury, po czym wystawiał innemu klientowi fakturę potwierdzającą sprzedaż paliwa w ilości większej niż rzeczywiście przez niego zakupiona, nie zasługuje na wiarę, bowiem niemal wszyscy odbiorcy oleju napędowego odbierają faktury przy jego zakupie. Jeśli zatem takie wypadki miały miejsce, to musiały być sporadyczne.

Spółka wskazała, że zeznania jej kontrahentów, iż w każdym wypadku otrzymane przez nich faktury potwierdzały dokonane zakupy, wymagają bliższego sprawdzenia. Wszystkie bowiem faktury wystawione w sposób nierzetelny przez pracownika Spółki wystawiane były zbiorczo na podstawie zbieranych paragonów fiskalnych. Pamiętać przy tym należy, że w tym czasie Spółka nie dysponowała jeszcze możliwościami technicznymi do wystawienia w systemie komputerowym faktury zbiorczej na podstawie kilku paragonów i dlatego były one wystawiane ręcznie.

Nadto - zdaniem Spółki - organy podatkowe pominęły fakt, że tenże pracownik zeznał w toku postępowania karnego w dniu 29 grudnia 2000 roku, iż dopuścił się wystawienia ujętych w zestawieniu 25 faktur, a w zamian nie wydawał towaru. W opinii Spółki za wiarygodnością tego zeznania przemawia wiele faktów, m.in. zaś zdublowane numery faktur prawidłowych, których kopie w aktach Spółki pozostały i faktur wystawionych w wyniku przestępstwa, których kopii brak jest w dokumentacji Spółki.

W odpowiedzi na skargę DIS w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ podatkowy podniósł, że podatek od towarów i usług wynikający z 25 faktur wystawionych w wyniku przestępstwa jest podatkiem należnym, gdyż faktury te dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Oznacza to zdaniem organu podatkowego II instancji, że zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 roku zostało wykazane przez Spółkę w wysokości prawidłowej.

W toku rozprawy Spółka przedłożyła decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2003 roku, który zakwestionował jednemu z kontrahentów Spółki prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej z faktur wystawionych przez Spółkę z uwagi na fakt, że była to faktura fikcyjna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu i to nie tylko w zakresie wynikającym ze skargi. Na takie stwierdzenie pozwala Sądowi art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Biorąc treść art. 134 § 1 ppsa pod uwagę należy zdaniem Sądu przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Op nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Mimo, iż przepis ten miał nieco inne brzmienie w chwili wydania przez DIS w W. decyzji z dnia [...] maja 2003 roku, to uznać należy, iż trafnie podkreślił on w uzasadnieniu swojej decyzji rolę korekty deklaracji w podatku od towarów i usług zwracając organowi I instancji uwagę, że przed wydaniem decyzji w tej sprawie powinien on wezwać Spółkę do złożenia korekt deklaracji VAT za miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a następnie wypowiedzieć się co do wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, które ciążyło na Spółce.

Organ podatkowy I instancji rzeczywiście tak uczynił, skutkiem czego Spółka złożyła korekty swoich deklaracji za miesiące objęte wnioskiem w dniu 26 maja 2003 roku, co organy podatkowe obu instancji w decyzjach odpowiednio z dnia [...] kwietnia 2005 roku oraz z dnia [...] września 2005 roku konsekwentnie pominęły.

Zdaniem Sądu, jeżeli organy podatkowe uznały złożone korekty za nieprawidłowe, to powinny były - na co zresztą wcześniej wskazywał DIS w W. - określić w drodze decyzji prawidłową wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Tymczasem organy zignorowały fakt złożenia przez Spółkę korekt faktur za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 roku i uznały, że podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych w wyniku przestępstwa jest podatkiem należnym, a zobowiązanie podatkowe Spółki za te miesiące zostało wykazane przez Spółkę w wysokości prawidłowej

Należy również w opinii Sądu uznać, iż rację ma skarżąca Spółka, gdy twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Op. Art 122 Op stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 Op nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Wysiłek organów podatkowych, które w zbadanej sprawie przeprowadziły kontrole u wszystkich kontrahentów skarżącej Spółki, wymaga zdaniem Sądu podkreślenia. Stwierdzić jednak trzeba, że mimo zgromadzenia w sprawie znacznego materiału dowodowego, organy podatkowe nie rozpatrzyły go zgodnie z obowiązującymi zasadami.

Zgodnie z art. 191 Op, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest skrępowany przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 roku (I SA/Ka 1792/2001) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na gruncie badanej sprawy oznacza to, że organy podatkowe nie mogły pominąć występujących w materiale dowodowym sprzeczności. W szczególności zaś organy nie powinny były pominąć, że pracownik winny przestępstwa wystawienia nieprawdziwych faktur potwierdził, że w toku sprzedaży zapisywał sobie ilości sprzedanego paliwa, jeżeli tylko klient nie życzył sobie jej wystawienia, a następnie innemu klientowi wystawiał fakturę, potwierdzając sprzedaż większej ilości paliwa niż rzeczywiście miało to miejsce, natomiast z zeznaniu w dniu 29 grudnia 2000 roku wyjaśnił, iż dopuścił się wystawienia ujętych w zestawieniu 25 faktur, a w zamian nie wydawał towaru. Co prawda ograny podatkowe w swoim rozumowaniu podparły się zeznaniami osób przesłuchanych w toku kontroli krzyżowych prowadzonych u kontrahentów Spółki, pominęły jednak, że przynajmniej w niektórych przypadkach – vide np. decyzja [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lutego 2003 roku – organy podatkowe prowadzące te kontrole nie dały wiary tym zeznaniom, a swoje rozstrzygnięcia oparły o ustalenia Prokuratury Rejonowej w O. Mimo zatem, że przynajmniej niektóre organy podatkowe uznały te zeznania w świetle ustaleń Prokuratury za mało przekonujące, a tym samym wystawione przez Spółkę faktury za fikcyjne, tak Urząd Skarbowy w O., jak i DIS w W. uznały powyższe zeznania za wiarygodne a 25 faktur wydanych w wyniku przestępstwa za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Warto przypomnieć, że było to prawem obu organów, które były jednak obowiązane wskazać, z jakich względów pewne dowody uznają za bardziej, inne zaś, za mniej wiarygodne. Mimo iż organy obu instancji miały świadomość występujących rozbieżności, skarżąca Spółka bowiem powyższą okoliczność podniosła w odwołaniu, to jednak organ II instancji w uzasadnieniu swojej decyzji lakonicznie stwierdził, że fakt ten nie ma wpływu na jego rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, nawet jeśli przyjąć i zaakceptować odrębność każdego postępowania podatkowego i autonomię zapadających w tych różnych postępowaniach rozstrzygnięć, to nie jest do pogodzenia z wyrażoną w art. 121 Op zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ta okoliczność, że organy te niezależnie od siebie raz uznają te same faktury za prawidłowo dokumentujące czynności sprzedaży, a raz uznają te faktury za fikcyjne, i to wiedząc nawzajem o swoich ocenach. Sprawia to wrażenie pełnej dowolności oceny zgromadzonych dowodów, której skutkiem jest ściągnięcie podatku od towarów i usług w podwójnej wysokości, raz od firmy wystawiającej fakturę (wg organu dokumentowała ona sprzedaż) raz od firmy, na rzecz której faktura była wystawiona (wg organu faktura była fikcyjna).

Na zakończenie należy wskazać, że prawidłowe wyjaśnienie zaistniałych sprzeczności, czy to w drodze przesłuchania, czy kontroli dokumentacji magazynowej, wcale nie musi wykluczać konkluzji, że po stronie Spółki nie zaistniała nadpłata. Jeżeli bowiem potwierdziłoby się twierdzenie pracownika Spółki, że w toku sprzedaży zapisywał sobie ilości sprzedanego paliwa, kiedy to nie wystawiał faktury, po czym w oparciu o te dane wystawiał innemu klientowi fakturę potwierdzającą sprzedaż większej ilości paliwa, jak również twierdzenie skarżącej Spółki, że pracownik ten nadawał fikcyjnym fakturom numery nadane wcześniej fakturom VAT wystawionym w sposób prawidłowy, po czym dokonywał "zwrotu" towaru, co rejestrował na kasie fiskalnej, a następnie wycinał fragmenty rolek z kasy, to mogłoby się okazać, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, którą pierwotnie Spółka deklarował była prawidłowa. Organy podatkowe – wobec złożenia korekt deklaracji – powinny były jednak najpierw określić prawidłową wysokość zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 roku, a dopiero potem wypowiadać się kwestii istnienia (bądź nie ) nadpłaty.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł, jak w sentencji. O wykonaniu decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 przywołanej ustawy, natomiast o kosztach postępowania na podstawie jej art. 200.