Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1262/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 23 czerwca 2015 r., nr [...], określił E. I. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Wskazaną decyzją określono również kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty i marzec 2011 r., oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2011 r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca osiągała obrót z tytułu sprzedaży usług transportowych i spedycyjnych realizowanych na terenie kraju i za granicą. Usługi te dokumentowano fakturami VAT, w których stosowano stawki podatku 0% i 23%. W toku przeprowadzonego postępowania ujawniono nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego za miesiąc grudzień 2011 r., na kwotę [...]zł oraz zawyżenia podatku naliczonego za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. na łączną kwotę [...]zł.

Zaniżenia podatku należnego dokonano na skutek niezaewidencjonowania w rejestrze dostaw i deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., siedmiu rachunków dotyczących importu usług. W rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nie wykazano podatku VAT w kwocie [...]zł wynikającego z siedmiu rachunków dokumentujących zakup usług ód kontrahentów z Unii Europejskiej, będących podatnikami zagranicznymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W kwestii podatku naliczonego wyjaśniono, że skarżąca zaniżyła podatek w tym zakresie m.in. poprzez niewykazania w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r. importu wskazanych powyżej usług. Stwierdzono również zawyżenie podatku naliczonego na łączą kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu za 2011 r. 34 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego i części zamiennych od [...] – A. N.. Na wszystkich zakwestionowanych fakturach jako formę płatności wskazano płatność gotówką. Na każdej z faktur widnieje pieczątka wystawcy oraz nieczytelny podpis. Do faktur nie dołączono jakiekolwiek potwierdzenia zapłaty. Na rachunkach bankowych skarżącej nie stwierdzono zapłaty za kwestionowane faktury. Okoliczności dotyczące wystawienia kwestionowanych faktur stanowiły przedmiot postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P. oraz Prokuraturę Okręgową w L.. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach wymieniony szczegółowo na stronie 8 i 9 uzasadnienia wymienionej na wstępie decyzji. W oparciu o włączony do sprawy materiał ustalono, że przeprowadzone względem A. N. postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem w dniu 23 kwietnia 2015 r. decyzji określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r., z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Od wskazanej decyzji nie wniesiono odwołania. Wyjaśniono, że w toku prowadzonego względem A. N. postępowania nie przedłożono żadnej dokumentacji księgowej jak również nie ujawniono żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich. Omawiany kontrahent skarżącej dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w dniu 31 grudnia 2010 r., wskazując te datę jako moment rozpoczęcia działalności gospodarczej. A. N. założył działalność gospodarczą w K., ale następnie dokumenty dotyczące tej działalności przekazał J. K.. Deklaracje podatkowe VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r., były składne do Urzędu Skarbowego w K.. W deklaracjach tych wykazano w miesiącu lutym, marcu i sierpniu 2011 r. niewielkie kwoty do wpłaty, przy czym za pozostałe okresy wykazywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Zgłoszeniem z dnia 20 marca 2013 r., poinformowano Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zaprzestaniu z dniem 10 października 2012 r., prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo to, aż do stycznia 2013 r., składano deklaracje wykazując w nich obroty. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił również, że zakres działalności A. N. podany w zaświadczeniu o nr identyfikacyjnym REGON z dnia 31 grudnia 2010 r., jest zupełnie inny niż przeważająca działalność gospodarcza zadeklarowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z uzasadnienia decyzji wydanej wobec A. N. wynika, że wystawione przez niego na rzecz m.in. skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalono m.in., w oparciu o zeznania A. N. złożone w charakterze strony, świadka i jak i podejrzanego oraz w oparciu o zeznania M. P. złożone w Prokuraturze Okręgowej w L.. A. N. wyjaśnił okoliczności powstania założonej na niego firmy wyjaśniając, że firma została zarejestrowana Urzędzie Skarbowym w K.. A. N. został przywieziony do K. przez J. K., a następnie zabrany do K. przez Jarka Zielińskiego i J. K.. A. N. nie potrafił udzielić odpowiedzi na wiele pytań ukierunkowanych na ustalenie faktu prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Z wyjaśnień kontrahenta skarżącej wynika m.in., że nigdy nie dokonywał żadnych zakupów jak też sprzedaży paliwa jak i żadnych innych towarów handlowych. Świadek poza dokumentami rejestracyjnymi w Urzędzie Skarbowym nie podpisywał żadnych innych dokumentów. Od początku istnienia firmy nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego jak również wiedzy o przeprowadzonych na nim operacjach. Kontrahent skarżącej został namówiony do założenia firmy przez J. K. i J. Z.. A. N. wprost zeznał, że założona przez niego firma była słupem. Wskazany świadek nie potwierdził również podpisów na okazanych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2011 r., do października 2012 r. Świadek potwierdził jednak, że podpisał okazaną mu kserokopię informacji o posiadaniu koncesji na prowadzenie działalności w handlu paliwem złożoną do Urzędu Skarbowego w K.. Świadek zaprzeczył jakoby najmował plac i pomieszczenia w M(1), pomimo okazania mu kserokopii umowy najmu placu i pomieszczeń w tej miejscowości. Świadek zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi jak również nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie.

J. Z. mimo siedmiokrotnych wezwań na przesłuchanie nie stawił się na nie. Z zeznań złożonych przez tego świadka przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. wynika m.in., że był on zatrudniony w firmie A. N.. J. Z. zeznał również, że nie pomagał A. N. w założeniu działalności gospodarczej i nie otrzymał pełnomocnictwa do reprezentowania jego firmy, jak również nie opłacał jego ubezpieczenia. Mając na uwadze rozbieżności pomiędzy zeznaniami J. Z. i zeznaniami A. N. odmówiono wiarygodności zeznaniom pierwszej ze wskazanych osób. Wyjaśniono ponadto, że w toku prowadzonego względem J. Z. postępowania kontrolnego nie doszły do skutku podejmowane próby przesłuchania go w charakterze strony. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem wskazanej ostatnio osoby nie przedłożono również żadnej dokumentacji podatkowej.

Z zeznań J. K. złożonych przed Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wynika, że był on zatrudniony w firmie A. N., nie uczestniczył w żadnych jego transakcjach oraz nie otrzymał pełnomocnictwa do reprezentowania jego firmy. Omawiany świadek zaprzeczył również, że pomagał A. N. w założeniu działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że analiza zeznań J. K. pozwala na stwierdzenie, że są one niespójne z zeznaniami A. N. i pozostają w sprzeczności z całością zgromadzonego materiału. Z uwagi na powyższe odmówiono wiarygodności zeznaniom J. K.. Zaznaczono także, że analiza zeznań J. K. i J. Z. wskazuje na to, że osoby te miały większą wiedzę na temat funkcjonowania [...] – A. N. niż on sam.

Z zeznań M. P. wynika, że posiada on umowę dzierżawy punktu zawartą z A. N., której jednak świadek nie mógł okazać. Z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wynika, że na Stacji Paliw w M(1) znajdował się jakiś olej napędowy, jednak nie wiadomo czyją był on własnością. Zauważono przy tym, że umowa dzierżawy wpłynęła do Naczelnika Urzędu Celnego w K., po zakończeniu kontroli na stacji paliw. Umowa najmu placu i pomieszczeń w M(1) z dnia 01 stycznia 2011 r., została uznana w wydanej wobec A. N. decyzji za niewiarygodną z uwagi na jej treść oraz zeznania samego A. N., który zaprzeczył aby ją podpisywał. W tym kontekście zwrócono uwagę na rażącą rozbieżność podpisów A. N. widniejących na wystawionych w imieniu jego firmy fakturach a podpisem widniejącym na umowie. Zwrócono także uwagą na lakoniczność postanowień umowy oraz niską kwotę dzierżawy, odbiegającą znacząco od stawek rynkowych za najem tego typu obiektu. Dodatkowo M. P. nie zadeklarował w latach 2011-2012 żadnych przychodów z tytułu najmu ani z tytułu sprzedaży paliw. W toku postępowania prowadzonego względem A. N., M. P. nie stawił się na żadne przesłuchanie mimo wielokrotnych wezwań w tym przedmiocie.

Wyjaśniono, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem A. N. nie ujawniono żadnych źródeł zakup sprzedawanych później rzekomo towarów i usług. Z wystawionych faktur VAT wynika, że przedsiębiorstwo A. N. miało dokonać rzekomej sprzedaży 21.303.378 litrów oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonanie sprzedaży takiej ilości oleju napędowego nie było możliwe, biorąc pod uwagę niedysponowanie przez kontrahenta skarżącej żadną bazą transportową. Skoro kontrahent skarżącej nie kupował żadnych towarów i usług, to nie mógł też ich dalej odsprzedawać swoim kontrahentom w tym skarżącej. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że wszystkie faktury sprzedaży wystawione w imieniu A. N. są pustymi fakturami, których celem było wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia lub dokumentowanie operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. W tym kontekście stwierdzono, że z "pustą fakturą" mamy do czynienia wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy transakcja w niej wykazana, bądź której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych faktur" oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Zaznaczono również, że potwierdzeniem tego, że A. N. nie był dostawcą towarów i usług wykazanych w wystawionych w imieniu jego przedsiębiorstwa fakturach są korekty deklaracji złożone przez odbiorców tych faktur w toku czynności sprawdzających.

Zaznaczono, że przesłuchanie skarżącej w ramach prowadzonego względem niej postępowania mimo czterech prób w tym zakresie nie doszło do skutku. Z zeznań skarżącej złożonych w toku postępowania prowadzonego względem A. N. wynika, że kupowała ona od wskazanej ostatnio osoby paliwo i części samochodowe. Z zeznań skarżącej wynika, że to jej mąż zamawiał paliwo telefonicznie pomagając w prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca nie pamiętała przy tym, kto zainicjował współpracę z jej kontrahentem jak również nie wiedziała z kim uzgadniano warunki współpracy. Paliwo wraz z podpisanymi fakturami dostarczał nieznany kierowca. Płatności za paliwo dokonywano gotówką do rąk kierowcy. Skarżąca nie wiedziała czy wraz z paliwem dostarczane były dowody jego laboratoryjnego badania. A. N. był głównym dostawcą paliwa do przedsiębiorstwa skarżącej. Skarżąca nie widziała jednak nigdy swojego kontrahenta, nie wie gdzie mieszka, nie może opisać jego wyglądu zewnętrznego, nie była również w siedzibie jego firmy. Przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie sprawdzała wiarygodności swojego kontrahenta. Skarżąca nie wiedziała również czy jej kontrahenta zatrudniał pracowników i czy posiadał środki trwałe, niezbędne do prowadzenia działalności. Cena towarów handlowych oferowanych przez A. N. była niższa. Używane części samochodowe kupowane od wskazanej ostatnio osoby z przeznaczeniem do napraw własnych samochodów, odbierał na bazie wraz fakturami mąż skarżącej. W kontekście włączonych do akt sprawy, a omówionych powyżej zeznań skarżącej zaznaczono, że w dokumentach źródłowych kontrolowanej znajdowały się dowody zakupu paliwa od innych dostawców, krajowych i zagranicznych, mimo tego, że w świetle zeznań skarżącej nikt inny poza A. N. nie przywoził paliwa. Organ I instancji odnosząc się do zeznań skarżącej zwrócił uwagę na odstąpienie od potwierdzania zapłaty za nabywane towary. Zdaniem organu kontroli skarbowej celem rzekomych płatności gotówkowych było jedynie uwiarygodnienie faktur wystawionych przez [...] – A. N.. Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej dowodów świadczących o funkcjonowaniu wskazanego powyżej przedsiębiorstwa wskazano, że nie kwestionuje się samych okoliczności związanych z rejestracją firmy kontrahenta skarżącej. Samo zweryfikowanie istnienia jednego z kontrahentów pod względem formalno-prawnym nie dowodzi o dołożeniu należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności sprzedającego. W odpowiedzi na złożone przez pełnomocnika skarżącej wnioski dowodowe organ I instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje się możliwości ewentualnego nabycia przez skarżącą z nieustalonego źródła oleju napędowego i części samochodowych w ilości wskazanej na spornych fakturach. Z uwagi na powyższe nie zachodzi potrzeba analizowania zakupów paliwa pod kątem dokonanej w poszczególnych okresach sprzedaży usług transportowych. Nie zachodzi również konieczność sprawdzania możliwości finansowych i technicznych skarżącej zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. Przychylono się przy tym do wniosku o przesłuchanie A. N., A. I. oraz skarżącej. Pełnomocnika skarżącej wezwano również o uzupełnienie wniosku dowodowego poprzez wskazanie danych osobowych świadków będących pracownikami kontrolowanej oraz biura rachunkowego.

Z zeznań A. I. wynika, że pomagał on żonie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Omawiany świadek zeznał, że przy dostawach paliwa w 2011 r., obecna była skarżąca oraz kilka razy on sam. Świadek zapytany o nazwy dostawców paliw, którzy przywozili paliwo wskazał jedynie, że byli to dostawcy z K., K. i Ł.. Świadek nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dostaw tj. numerów rejestracyjnych cystern, nazwisk kierowców ani koloru cysterny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że zeznania A. I. nie wniosły nic nowego do sprawy.

W kontekście zeznań świadków będących pracownikami skarżącej wyjaśniono, że zeznania te w żaden sposób nie dowodzą ani nie uprawdopodabniają faktu nabywania paliwa i części zamiennych od A. N.. Pracownicy skarżącej nie mieli wiedzy o dokonywanych przez skarżącą zakupach paliwa i części zamiennych. Zaznaczono przy tym, że kwestionowana jest jedynie rzetelność transakcji od jednego konkretnego podmiotu przy świadomości tego, że inne dostawy musiały być realizowane.

W swoich zeznaniach z dnia 06 marca 2015 r., A. N. podtrzymał swoje poprzednie zeznania. Organ kontroli skarbowej podjął również dalsze próby przesłuchania J. K., J. Z. oraz M. P., którzy nie stawili się na przesłuchanie. Zaznaczono również, że stanowisko co do fikcyjnej działalności [...] – A. N. potwierdza materiał zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym zeznania A. N. i M. P.. A. N. przedstawiono zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści faktur VAT dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w ten sposób, iż w ramach ustalonego podziału ról zarejestrował on wyżej wymieniony podmiot, bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych, przekazał za pośrednictwem J. K. i J. Z. swoje dane osobowe oraz firmowe dla wystawiania poświadczających nieprawdę dokumentów, a następnie użył ich jako autentycznych poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej i wykorzystał do rozliczeń podatkowych. Również M. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego potwierdził fikcyjny charakter działalności A. N.. Podejrzany w swoich wyjaśnieniach ujawnił szczegóły funkcjonowania całego nielegalnego procederu, wskazując, że inicjatorem założenia firmy "słupa" na A. N. był J. Z. i J. K.. Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła M. P. zarzut brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej m.in. przez J. Z. i J. K., mającej na celu popełnienie przestępstwa wystawiania fikcyjnych faktur, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, poświadczających nieprawdę, co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia stwierdzonych nimi zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono również, że Prokuratura Okręgowa w L. przedstawiła J. Z. oraz J. K. zarzuty założenia i kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych oraz, że w ramach ustalonego podziału ról, nakłonili A. N. do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w oszustwie podatkowym. W tym kontekście powołano się na okoliczności realizacji rzekomych transakcji gospodarczych z A. N. nieodpowiadające minimalnym standardom należytej staranności w doborze kontrahentów gospodarczych.

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia odwołania wynika, że w ocenie skarżącej decyzja organu I instancji została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Podniesiono również zarzut odstąpienia od prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie. W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej był zobligowany do przeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania A. N., J. Z., M. P. oraz J. K., gdyż ich wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego lub kontrolnego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Zaznaczono także, że podczas kontroli przeprowadzonej w 2011 r., na stacji paliw w M(1) znajdował się olej napędowy, którego właścicielem, według zeznań M. P. był A. N.. Nie wyjaśniono jednocześnie, czy i jakie podmioty gospodarcze albo osoby fizyczne dokonywały rzeczywistych czynności gospodarczych z udziałem odwołującej się.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 07 czerwca 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania z uwzględnieniem uzupełniającego postępowania dowodowego wyjaśnił, że prawo do odliczenia wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Za nieuzasadniony uznano zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej na niepełnym materiale dowodowym oraz dokonania niewłaściwej oceny tego materiału. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w stosunku do A. N. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do października 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne u kontrahenta skarżącej ustalił, że nie prowadził on faktycznie żadnej działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tych ustaleń są zeznania samego A. N.. O braku faktycznych dostaw paliwa i części samochodowych do firmy skarżącej ze strony wskazanego kontrahenta świadczą również zeznania skarżącej złożone w charakterze świadka w toku postępowania prowadzonego względem A. N.. Skarżąca nie potrafiła bowiem podać żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem. Skarżąca nie wiedziała, kto ponosił koszty transportu paliwa, czy wraz z paliwem otrzymywała dowody badania laboratoryjnego paliwa, czy otrzymywała inne niż faktury dokumenty potwierdzające transakcje oraz czy A. N. posiadał koncesję na obrót paliwami. Skarżąca nie widziała A. N., nie była w siedzibie jego firmy ani innym miejscu prowadzenia działalności, nie wie gdzie on mieszka, nie sprawdzała również jego wiarygodności, jak też nie pamiętała czy zawarła z nim pisemne umowy o współpracę. Zaznaczono również, że analiza zeznań męża skarżącej prowadzi do wniosku, że pozostają one sprzeczne ze zeznaniami samej skarżącej. Wskazany przez A. I. T. Z. zeznał z kolei, że nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa oraz, że widział tylko samochody, które przyjeżdżały na plac firmy z paliwem. Według świadka przy dostawach paliwa obecna była tylko skarżąca i nikt więcej. W ocenie organu II instancji należy podzielić stanowisko organu kontroli skarbowej o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności przy zawieraniu transakcji, które udokumentowane zostały zakwestionowanymi fakturami oraz o świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W tym kontekście wyjaśniono, że skarżąca podjęła współpracę z nieznaną jej osobą, która miała działać w imieniu firmy A. N.. Skarżąca nie sprawdziła przy tym wiarygodności tej osoby i faktycznego umocowania do działania w imieniu reprezentowanego podmiotu. Zwrócono uwagę brak obecności skarżącej w firmie kontrahenta i brak kontaktu z nim. Należności za towar były ponadto regulowane w formie gotówkowej do rąk nieznanego kierowcy. Zwrócono również uwagę na nie żądanie certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Skarżąca nie sprawdziła również, czy rzekomy dostawca towaru posiada koncesję na obrót paliwami oraz czy posiada środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Współpraca skarżącej z A. N. została ponadto podjęta z uwagi na niższe ceny towarów. Współpraca ta trwająca na przestrzeni 10 miesięcy 2011 r., nie została potwierdzona zawarciem pisemnej umowy. Zaznaczono dalej, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca dokonała weryfikacji swojego kontrahenta czy to w Urzędzie Skarbowym, czy też w CEIDG lub poprzez stronę internetową Urzędu Regulacji Energetyki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej opisane przez niego okoliczności współpracy skarżącej z kontrahentem w imieniu którego wystawiono sporne faktury uzasadniają tezę, że skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcją odbiegały bowiem od zasad ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, co świadczy o tym, że skarżąca nie przywiązała żadnej wagi do aspektu legalności realizowanego obrotu. W świetle opisanych powyżej okoliczności za niezasadną uznano tezę pełnomocnika skarżącej, w świetle której organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe w postaci przeanalizowania dokonanych przez skarżącą zakupów paliwa pod kątem zrealizowanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych oraz sprawdzenia posiadania odpowiednich środków finansowych i technicznych, niezbędnych do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. W tym kontekście zaznaczono, że organ I instancji nie kwestionował możliwości samego nabycia przez skarżącą oleju napędowego w ilości wskazanej na spornych fakturach ani posiadania stosownych środków finansowych na ten cel. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że nie ma wątpliwości, że zużyte w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a skarżąca nie ujawniła dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia paliwa.

Odnosząc się do podniesionej przez pełnomocnika skarżącej okoliczności, że podczas kontroli przeprowadzonej w 2011 r. na stacji paliw w M(1) znajdował się olej napędowy, którego właścicielem według zeznań M. P. był A. N. zauważono, że w toku kontroli ustalono wprawdzie, że na stacji był jakiś olej napędowy, jednak nie wiadomo czyją był on własnością. Zaznaczono przy tym, że w świetle zeznań M. P. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w L. nie ma wątpliwości, że wskazany świadek w toku kontroli podał nieprawdziwe informacje. O prowadzeniu przez A. N. działalności gospodarczej nie świadczą również przedłożone przez skarżącą dokumenty. W tym kontekście wyjaśniono, że okoliczność zarejestrowania firmy A. N. nie była kwestionowana, a sama rejestracja firmy nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Za niezasługujący na akceptację uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, polegający na odstąpieniu od prowadzenia postępowania w pełnym spectrum. Zaznaczono przy tym, że art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone innych postępowań oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istniej przy tym prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W związku z powyższym oraz mając na uwadze bezskuteczne próby przesłuchania J. Z., M. P. i J. K. brak było podstaw aby za niepełnowartościowe uznać materiały zgromadzone w toku innych postępowań. W ocenie organu II instancji dokonana przez organ kontroli skarbowej ocena materiału dowodowego była zgodna z prawidłami logiki, z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz w żaden sposób nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów w przedmiocie braku możliwości zapoznania się skarżącej z aktami postępowań toczących się z udziałem A. N., J. Z., M. P. oraz J. K. wskazano, że włączone do sprawy protokoły przesłuchań tych osób oraz akty ich oskarżenia w pełni obrazują całokształt okoliczności faktycznych związanych z ich działaniami. Zaznaczono przy tym, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami czy to w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji czy to w postępowaniu odwoławczym. Zaznaczono również, że organ I instancji przesłuchał 4 świadków, z uwagi na co wbrew zarzutom odwołania nie oparł on swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na włączonych do akt sprawy dokumentach z innych postępowań. Zaznaczono również, że skuteczność żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania wskazanych przez pełnomocnika świadków oraz samej skarżącej jak również wniosku o skonfrontowanie zeznań skarżącej z zeznaniami A. N. zwrócono uwagę na wielokrotne wzywanie wskazanych przez pełnomocnika osób. Ze wskazanych przez pełnomocnika osób doszło przy tym jedynie do przesłuchania A. N.. Ze względów niezależnych od organu kontroli skarbowej nie doszło do przesłuchań innych wskazanych przez pełnomocnika skarżącej osób. Organ I instancji również czterokrotnie wzywał skarżącą na przesłuchania, które nie doszły do skutku. Mimo to organ kontroli skarbowej dokonał oceny zeznań skarżącej złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N.. Wyjaśniono także, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują przeprowadzenia konfrontacji świadków i strony poza rozprawą, o której przeprowadzenie nie wnioskowano i której przesłanek przeprowadzenia z urzędu nie stwierdzono. Stwierdzono również, że organ I instancji przestrzegał wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zawiadamiania o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Odnośnie zarzutu, że z zawiadomień nie wynikało, kto miał być przesłuchany wyjaśniono, że notatki służbowe sporządzone przez pracowników organu I instancji jednoznacznie wskazują, że pełnomocnik skarżącej uzyskał informację o danych świadka, którego planowano przesłuchać. Za zasadne uznano również nieuznanie przez organ kontroli skarbowej za dowód rejestrów zakupu VAT prowadzonych przez skarżącą za miesiące od stycznia do października 2011 r., w części dotyczącej zapisów sporządzonych na podstawie kwestionowanych faktur.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości. Ponadto wniesiono zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem nie przeprowadzono wnioskowanych przez skarżącą dowodów:

– z badania ksiąg ukierunkowanego na:

a) przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych;

b) sprawdzenia, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur;

– przesłuchania strony i świadków których zeznania powołano w treści protokołu, w tym co najmniej J. Z., M. P. i J. K. oraz powtórzenie przesłuchania A. N. w takim samym charakterze, to jest świadka, na okoliczności dotyczące możliwości dokonywania czynności gospodarczych, których uznane za nierzetelne faktury dotyczą, przez tegoż A. N. względnie J. Z., M. P. i J. K. w jego imieniu działających, względnie podszywających się pod A. N. za jego wiedza i zgodą, dokonane przy zapewnieniu pełnomocnikowi odwołującej się wiedzy o terminach przesłuchiwania konkretnie wskazanych świadków;

– dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego , czy A. N. zatrudniał jakiekolwiek osoby (np. kierowców) w 2011 r.;

W kontekście omawianego zarzutu podniesiono, że zarzut ten wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy skutkująca wadliwością decyzji co do meritum;

2) art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcie oceny materiału dowodowego w oparciu tezy wyartykułowane przez organ I instancji i niekompletny materiał dowodowy zebrany przez ten (pierwszej instancji) organ;

3) art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków, jaki i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie, poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym względnie prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez [...] – A. N. na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu, iż skarżąca nie była stroną jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych z udziałem wystawcy faktur względnie, osobami go reprezentującymi niezależnie od charakteru stosunków między tymi osobami z formalnego punktu widzenia;

5) zasad określonych w art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 34 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011 r. przez firmę [...] A. N. [...].

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów.

Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu 31 grudnia 2010 r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M(1) [...], nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT, ani deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ I instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup" i miał tego świadomość. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w niniejszym postępowaniu, były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 23 kwietnia 2015 r. (nr [...]) określającą A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Organy wskazały, że w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wobec A. N. nie on potrafił udzielić odpowiedzi na wiele pytań ukierunkowanych na ustalenie faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nigdy nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliwa oraz żadnych innych towarów handlowych. Od początku istnienia firmy nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego, ani wiedzy o przeprowadzonych na nim operacjach. Do założenia firmy został namówiony przez J. K. i J. Z.. A. N. zeznał, że nie wystawił i nie podpisał faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie.

Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo należy wskazć, że tutejszy Sąd w szeregu orzeczeń aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dokonanych przez organy ustaleń, nie mogą w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagała się skarżąca. W szczególności ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mogło zmodyfikować wnioskowane przez skarżącą przesłuchanie strony i świadków, w tym co najmniej J. Z., M. P. i J. K. oraz powtórzenie przesłuchania A. N.. Ustalenia faktyczne nie mogły także ulec zmienie na skutek wnioskowanego przez skarżącą dokonania ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy A. N. zatrudniał jakiekolwiek osoby (np. kierowców) w 2011 r. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, należy wyjaśnić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ odwoławczy postanowił przesłuchać w charakterze świadka M. P., G. S., J. K., J. B. oraz J. Z. (wezwanych pismami z: 14 sierpnia 2015 r., 04 września 2015 r. oraz 30 października 2015 r.), powiadamiając stronę o planowanych czynnościach oraz w charakterze strony skarżącą (wezwaną pismami z: 13 sierpnia 2015 r., 04 września 2015 r. oraz 30 października 2015 r.). Z akt sprawy wynika jednak, że J. K., J. B., J. Z. oraz skarżąca nie podjęli korespondencji z dnia 14 sierpnia 2015 r. z wezwaniem na przesłuchanie. Natomiast M. P. oraz G. S., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawili się na przesłuchanie. W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do organu wniosek pełnomocnika skarżącej o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z uwagi na obowiązki zawodowe pełnomocnika, Uwzględniając prośbę, organ odwoławczy, pismami z dnia 04 września 2015 r., wyznaczył nowe terminy przesłuchań świadków i skarżącej, o czym pełnomocnik został poinformowany. Korespondencji z dnia 04 września 2015 r. z wezwaniem na przesłuchanie nie podjął J. B., J. K., J. Z. i skarżąca, natomiast M. P., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania, nie stawił się na przesłuchanie, nie przedkładając żadnego wyjaśnienia tej absencji, a G. S., pismem z dnia 01 października 2015r., poinformował organ odwoławczy, że w dacie wyznaczonego przesłuchania, wypełniając obowiązki zawodowe, będzie przebywał poza granicą kraju. Z kolei pełnomocnik skarżącej oświadczył do protokołu, że skarżąca nie stawi się na przesłuchanie z uwagi na zwolnienie lekarskie. Kolejne wezwania organu odwoławczego z dnia 03 listopada 2015 r., nie zostały podjęte przez J. B., J. K., J. Z., M. P. oraz skarżącą. G. S., który korespondencję odebrał, ponownie usprawiedliwił brak możliwości stawienia się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie nieobecnością w kraju. Z akt sprawy wynika także, że organ odwoławczy, postanowieniem z dnia 04 listopada 2015 r., nałożył na M. P. karę porządkowa w wysokości [...] zł za nie stawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka w terminie wskazanym. Następnie pełnomocnik skarżącej, pismem z dnia 27 listopada 2015 r., ponownie wniósł o odroczenie terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadków wyznaczonych na dzień 02 i 03 grudnia 2015 r. z uwagi na przedłożenie przez przez skarżącą zwolnienia lekarskiego. W tej sytuacji zasadnie organ odwoławczy nie przychylił się do tej prośby. Ponadto trafnie zauważył organ odwoławczy, że próby przesłuchania świadków i strony nie mogą być podejmowane bez uwzględnienia aspektu długości trwania postępowania podatkowego. Skoro skarżąca nie stawiała się na wezwania na przesłuchanie w charakterze strony z powodów zdrowotnych, a świadkowie nie odbierali korespondencji bądź usprawiedliwiali swoją nieobecność względami zawodowymi brak było przesłanek uzasadniających podejmowanie kolejnych prób ich przesłuchania.

Odnosząc się do postępowania organu odwoławczego, należy podkreślić, że postępowanie podatkowe nie może trwać nieskończenie długo, a organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku zbierania dowodów (potencjalnie) potwierdzających stanowisko skarżącej co zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują dostaw towarów lub usług przez ich wystawcę.

Na marginesie należy odnotować, że w sprawie poddanej sądowej kontroli na etapie postępowania przez organem drugiej instancji nie przesłuchano A. N.. Trafnie jednak zwrócił uwagę organ odwoławczy, że przeprowadzony przez organ kontroli skarbowej w dniu 06 marca 2015r. dowód z zeznań A. N. został przeprowadzony zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie istniała konieczność ponownego przesłuchania A. N. w charakterze świadka.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy trafnie uznał także, że bezzasadny jest wniosek o dokonanie ustaleń, czy A. N. w 2011 r. zatrudniał pracowników. Raz jeszcze należy bowiem zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlały czynności gospodarczych. W tej sytuacji słusznie wywiódł organ odwoławczy, że okoliczność zatrudniania pracowników w firmie P.U.H. A. N. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącą dowodów z badania ksiąg ukierunkowanego na przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych oraz sprawdzenia, czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że na wynik sprawy nie mogą wpłynąć ustalenia dotyczące okoliczności związanych ze świadczonymi przez skarżącą usługami transportowymi oraz związanych z dysponowaniem przez skarżącą środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. Na żadnym etapie postępowania organ nie zakwestionował faktu nabycia przez skarżącą paliwa i posiadania przez nią środków finansowych i technicznych niezbędnych do dokonania takiego nabycia. Przedmiotem ustaleń organów obu instancji był natomiast fakt odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynikała zatem z niedysponowania przez skarżącą paliwem i brakiem możliwości finansowych i technicznych do jego nabycia, ale z powodu ustalenia, że faktury, na podstawie których skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W rezultacie poczynienie ustaleń dotyczących świadczenia przez skarżącą usług transportowych oraz dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej. Wbrew twierdzeniom skargi z akt sprawy nie wynika, że organ odwoławczy dokonał ustaleń bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparł ocenę materiału dowodowego na tezach wyartykułowanych przez organ I instancji oraz na niekompletnym materiale dowodowym zebranym przez ten (pierwszej instancji) organ. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przekonuje, że organ odwoławczy nie tylko wnikliwie przeanalizował przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowody, ale także przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. W wyniku tego materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco i został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. W rezultacie organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego poinformowania skarżącej o terminie przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków, jaki i poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym lub prowadzonym przez organy podatkowe w postępowaniach, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, że trafnie wskazał organ odwoławczy, że z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zawiadomienie winno dotyczyć jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadka. Organ nie miał zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać. Niezależnie od tego, na podkreślenie zasługuje fakt, że w aktach sprawy znajdują się notatki służbowe z dnia 26 stycznia 2015 r. oraz z dnia 02 marca 2015 r. sporządzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, z których wynika, że pełnomocnik skarżącej skontaktował się z organem i uzyskał informację o danych osobowych świadka, tj. A. N., który miał zostać przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 28 stycznia 2015r. (pierwszy termin przesłuchania, na który świadek nie stawił się), a który został przesłuchany w dniu 06 marca 2015 r. Skarżąca dysponowała zatem wiedzą dotyczącą nie tylko terminu i miejsca przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, czego wymagają przepisy Ordynacji podatkowej, ale także znała dane personalne osoby, której przesłuchanie miało się odbyć.

W kontekście zarzutu zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. W rezultacie nie ma przeszkód, by stan faktyczny sprawy ustalony został także na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu i włączonych do akt sprawy poddanej sądowej kontroli, pod warunkiem, że dowody te przyczynią się do ustalenia istotnych okoliczności sprawy i zostaną poddane ocenie przez pryzmat zasady wodnej oceny dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez [...] A. N. na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek dowodu, iż skarżąca nie była stroną jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych z udziałem wystawcy faktur względnie, osobami go reprezentującymi niezależnie od charakteru stosunków między tymi osobami z formalnego punktu widzenia.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że – wbrew twierdzeniom skargi – ustalenia dotyczące wystawiania przez A. N. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych zostały dokonane podstawie wyczerpującego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej i nie sprzedawał paliw. W rezultacie poczynione przez organy obu instancji ustalenia nie uwzględniają wyłącznie interesu organów podatkowych, lecz są obiektywne i wynikają z wnikliwie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, należy także zauważyć, że z akt sprawy wynika, że pomimo wezwania organu kontroli skarbowej z dnia 28 października 2014 r. do przedłożenia wyjaśnień dotyczących nawiązania oraz przebiegu współpracy z A. N. skarżąca, ani osobiście, ani za pośrednictwem pełnomocnika, nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie.

Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów obu instancji są prawidłowe i zostały poczynione na podstawie wyczerpująco zgromadzonego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sam fakt dokonania ustaleń, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie stanowi jeszcze podstawy do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia na jej podstawie podatku naliczonego. Z wyroków TSUE (wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu) wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tych warunków, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, szczególnego podkreślenia wymaga także stanowisko NSA dotyczące kwestii badania przesłanek istnienia dobrej wiary w przypadku obrotu paliwem. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowe aspekty badania dobrej wiary związane m.in. z posiadaniem przez dostawcę koncesji na obrót paliwami oraz wymogiem badania jakości dostarczanego paliwa (por. wyrok z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; wyrok z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane także przez sądy I instancji, według którego uzyskanie przez podatnika dokumentów rejestrowych kontrahenta (wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON), przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar był olejem napędowym (świadectwa jakości, dokumenty przewozowe) i że kontrahent strony prowadzi legalnie swoją działalność w zakresie obrotu tego rodzaju towarem (koncesja na obrót paliwem), nie może świadczyć o tym, że podatnik dochował ze swej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik, mając w konkretnych okolicznościach na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, cenę towaru, sposób oferowania jego sprzedaży i dostawy, powinien podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego paliwa – najlepiej w siedzibie dostawcy – i zażądać przedstawienia koncesji na obrót paliwami.

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego w zakresie rozważenia przesłanek dobrej wiary skarżącego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał je za prawidłowe. Organy podatkowe trafnie oceniły, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z akt sprawy wynika, że przesłuchanie skarżącej w ramach prowadzonego względem niej postępowania mimo czterech prób w tym zakresie nie doszło do skutku. Z zeznań skarżącej złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec A. N. wynika, że to jej mąż, pomagając skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, zamawiał paliwo telefonicznie. Skarżąca nie pamiętała, kto zainicjował współpracę z jej kontrahentem i nie wiedziała z kim uzgadniano warunki współpracy. Paliwo wraz z podpisanymi fakturami dostarczał nieznany kierowca. Płatności za paliwo dokonywano gotówką do rąk kierowcy. Skarżąca nie wiedziała, czy wraz z paliwem dostarczane były dowody jego laboratoryjnego badania. Z dokumentacji podatkowej wynika, że A. N. był głównym dostawcą paliwa do przedsiębiorstwa skarżącej, jednak skarżąca nigdy nie widziała swojego kontrahenta, nie wie gdzie mieszka, nie może opisać jego wyglądu zewnętrznego i nie była w siedzibie jego firmy. Przed rozpoczęciem współpracy skarżąca nie sprawdziła wiarygodności kontrahenta. Skarżąca nie wiedziała również, czy jej kontrahenta zatrudniał pracowników i czy posiadał środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności. Cena towarów handlowych oferowanych przez A. N. była niższa od przeciętnie stosowanej w obrocie tego rodzaju towarami. W dokumentach źródłowych kontrolowanej znajdowały się dowody zakupu paliwa od innych dostawców, krajowych i zagranicznych, mimo tego, że w świetle zeznań skarżącej nikt inny poza A. N. nie przywoził paliwa.

Odnosząc się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącej dowodów świadczących o funkcjonowaniu wskazanego powyżej przedsiębiorstwa, trafnie wskazał organ odwoławczy, że w toku postępowania nie kwestionowano okoliczności związanych z rejestracją działalności gospodarczej przez A. N.. Nie dowodzi to jednak dołożenia należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności sprzedającego. Skarżąca nie potrafiła bowiem podać żadnych szczegółów współpracy ze swoim kontrahentem. Skarżąca nie wiedziała, kto ponosił koszty transportu paliwa, czy wraz z paliwem otrzymywała dowody badania laboratoryjnego paliwa, czy otrzymywała inne niż faktury dokumenty potwierdzające transakcje oraz czy A. N. posiadał koncesję na obrót paliwami. Skarżąca nie widziała A. N., nie była w siedzibie jego firmy ani innym miejscu prowadzenia działalności, nie wie gdzie on mieszka, nie sprawdzała również jego wiarygodności, i nie pamiętała, czy zawarła z nim pisemne umowy o współpracę.

W świetle powyższych wyjaśnień na aprobatę zasługuje konkluzja organu podatkowego, że skarżąca podjęła współpracę z nieznaną jej osobą, która miała działać w imieniu firmy A. N.. Skarżąca nie sprawdziła wiarygodności tej osoby i faktycznego umocowania do działania w imieniu reprezentowanego podmiotu. Zwrócono uwagę na brak obecności skarżącej w firmie kontrahenta i brak kontaktu z nim. Należności za towar były ponadto regulowane w formie gotówkowej do rąk nieznanego kierowcy. Skarżąca nie żądała certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani potwierdzenia źródła pochodzenia paliwa. Skarżąca nie sprawdziła również, czy rzekomy dostawca towaru posiada koncesję na obrót paliwami oraz czy posiada środki trwałe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Współpraca skarżącej z A. N. została ponadto podjęta z uwagi na niższe ceny towarów. Współpraca ta, trwająca na przestrzeni 10 miesięcy 2011 r., nie została potwierdzona zawarciem pisemnej umowy. Zaznaczono, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że skarżąca dokonała weryfikacji swojego kontrahenta czy to w Urzędzie Skarbowym, czy też w CEIDG lub poprzez stronę internetową Urzędu Regulacji Energetyki. Trafnie zaznaczył więc organ, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom odbiegały od zasad ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, co świadczy o tym, że skarżąca nie przywiązała żadnej wagi do aspektu legalności realizowanego obrotu.

Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o PTU, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że mimo posiadania przez skarżącą faktur VAT wystawionych przez A. N., zasadnie organy obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 34 faktur wystawionych przez [...] – A. N.. Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca nie dochowała natomiast należytej staranności w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wobec czego nie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego.

W rezultacie, Sąd nie dopatrzył się wadliwości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji także w zakresie nie objętym zarzutami skargi. Nie było zatem podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.