Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 293/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła dniu 18 listopada 2009 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską. W związku z tą działalnością Spółka wystawia faktury VAT dokumentujące pobranie zaliczek, jak i ostateczną sprzedaż mieszkań. Spółka wystawia również faktury korygujące do faktur pierwotnych, w tym faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania i VAT należny. Przyczynami wystawiania faktur korygujących "in minus", obok korekty błędu na fakturze mogą być między innymi:

1. odstąpienie przez nabywcę mieszkania od umowy sprzedaży — w takim przypadku podstawa opodatkowania oraz podatek należny korygowane są do zera;

2. udzielenie rabatu przez Spółkę — w takich sytuacjach następuje zmniejszenie wysokości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego;

3. korekta stawki VAT z 22% na 7% — korekty tej Spółka dokonała po uzyskaniu pozytywnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 1398/08), gdzie w związku z wnioskiem o interpretację przepisów o VAT, Sąd wyjaśnił, że sprzedawane przez Spółkę lokale spełniają wymogi lokali mieszkalnych i budowane były w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Faktury korygujące są przesyłane nabywcom najczęściej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Niezależnie od podjętych przez Spółkę starań zmierzających do zgromadzenia potwierdzeń odbioru faktury korygującej przez nabywcę zdarzają się sytuacje, gdzie Spółka takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Znaczna ich część dostarczana jest do Spółki z opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach).Spółka podkreśliła, iż nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma ona potwierdzenia odbioru faktury korygującej, możliwe jest zweryfikowanie zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązanie z fakturą pierwotną, w oparciu o prowadzoną przez Spółkę analizę rozliczeń finansowych oraz sposób dokumentowania transakcji gospodarczych. W związku z powyższym zadała następujące pytania:

1. Czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania / osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania;

2. Czy po nowelizacji przepisów o VAT, tj. po zmianie treści art. 29 ust. 4 oraz dodaniu ustępów 4a i 4c do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT", Spółka uprawniona jest do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego czy posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Spółka omówiła prawo do obniżenia podatku należnego w świetle przepisów obowiązujących do końca listopada 2008 r. Wyjaśniła, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak stanowi ust. 4 tego przepisu, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Stosownie do obowiązującego do końca listopada 2008 r. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej "rozporządzenie fakturowe", w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Powyższy przepis miał odpowiednie zastosowanie w przypadku wystawienia faktur korygujących w razie stwierdzenia pomyłki w fakturze pierwotnej, gdzie w wyniku korekty tej pomyłki nastąpiło zmniejszenie podatku należnego (§ 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego).

Zdaniem Spółki, przywołane powyżej przepisy prawa krajowego, zgodnie z którymi warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego było dysponowanie przez sprzedawcę potwierdzeniem otrzymania przez nabywcę towarów łub usług faktury korygującej, w ocenie Spółki, rażąco naruszały prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Spółka zwróciła uwagę, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwało w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwiało skorzystanie z tej możliwości. Należy zauważyć, że nawet dochowując należytej staranności, Spółka nie zawsze była w stanie zgromadzić potwierdzenia odbioru przez nabywców wystawianych przez nią faktur korygujących. W praktyce zdarzały się sytuacje, gdy uzyskanie takich potwierdzeń było z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki, niemożliwe (przykładowo w sytuacji, gdy odbiorca nie chciał poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął). Ponadto Spółka często uzyskiwała potwierdzenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem. W obydwu przypadkach dochodziło do przeniesienia na Spółkę faktycznego ciężaru podatku. W konsekwencji § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego, obowiązujące do końca listopada 2008 r., ze względu na znaczny formalizm, stanowiły istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieli zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, uniemożliwiały one rzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz sporządzanie deklaracji VAT zgodnie z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna. Prowadziło to do sytuacji, gdzie ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z przepisów o VAT podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie mógł tego uczynić, przez co był bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. To z kolei skutkowało naruszeniem zasady neutralności VAT. Spółka podkreśliła, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej "Dyrektywa 112", w szczególności art. 73 oraz art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Spółka stanęła na stanowisku, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy nabywca nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi. Spółka podniosła, że jej stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd y. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 (oraz wcześniejszej VI Dyrektywy) dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej, to tym bardziej przepis prawa krajowego nie mógł pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego były sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Skarżąca wskazała, że naruszenie zasady neutralności VAT poprzez uzależnienie prawa do skorygowania VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących "in minus" od posiadania potwierdzenia otrzymania korekt przez nabywców potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06. Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08, wyrok z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08; wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2008r., sygn. III SA/Wa 1656/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008r., sygn. I SA/Bd 249/08).

Spółka stwierdziła więc, że treść polskich regulacji w zakresie dokonywania korekt podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, w tym w szczególności obowiązujących do 30 listopada 2008 r. § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego istotnie naruszała zasadę neutralności. W konsekwencji nie powinny były one znaleźć zastosowania. Spółka zauważyła, iż regulacje dotyczące faktur korygujących "in minus" obowiązujące do 30 listopada 2008r. zostały wydane przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z przepisu tego wynika wprost, że dla regulacji dotyczących materii podatkowej wymagana jest ranga ustawy, tymczasem zagadnienie to regulowane było przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów. Jest to zatem kolejny argument, poza niezgodnością z przepisami unijnymi, przemawiający za tym, że podatnicy nie mieli obowiązku posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców. Problematyka konstytucyjności poprzednio obowiązujących regulacji prawnych była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w cytowanym powyżej wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał stwierdził m.in., że "wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, czyli, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprany, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". W konsekwencji Trybunał uznał zaskarżony przepis, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego za niezgodny z art. 217 Konstytucji. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stwierdziła, że Minister Finansów nie miał uprawnienia do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania obniżenia obrotu. W konsekwencji podatnicy nie mieli obowiązku stosować się do ograniczeń wynikających z przepisów rozporządzenia fakturowego. Spółka uznała więc, że wymogi formalne takie jak posiadanie lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogły mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszały bowiem zasadę neutralności VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno było zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawił, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę korygującą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, miała ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Spółka omówiła prawo do obniżenia podatku należnego w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Spółka przytoczyła treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, przywołane powyżej przepisy prawa krajowego, zgodnie z którymi warunkiem dokonania obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest dysponowanie przez sprzedawcę potwierdzeniem otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej, w ocenie Spółki, rażąco naruszają prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru łub usługi. Zasada ta stanowi fundamentalne prawo podatnika, wynikające z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem VAT. Spółka zwróciła uwagę, iż nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z tej możliwości. Nawet dochowując należytej staranności, Spółka nie zawsze jest w stanie zgromadzić potwierdzenia odbioru przez nabywców wystawianych przez nią faktur korygujących. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy uzyskanie takich potwierdzeń jest z przyczyn obiektywnych, niezależnych od Spółki, niemożliwe (przykładowo w sytuacji, gdy odbiorca nie chce poświadczyć odbioru faktury korygującej, mimo iż fakturę otrzymał i przyjął). Ponadto Spółka często uzyskuje potwierdzenie, że nabywca otrzymał fakturę korygującą z dużym opóźnieniem. W obydwu przypadkach dochodzi do przeniesienia na Spółkę faktycznego ciężaru podatku. Spółka uznała, że przepisy art. 29 ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT, ze względu na znaczny formalizm, stanowią istotne utrudnienie dla podatników, którzy spełniając przesłanki określone w przepisach, chcieliby zrealizować swoje podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Co więcej, uniemożliwiają one rzetelne prowadzenie rejestrów VAT oraz sporządzanie deklaracji VAT zgodnie z faktycznie zrealizowanymi transakcjami. W przypadku braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna. Prowadzi to do sytuacji, gdzie ze względu na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z przepisów o VAT podatnik, działający zgodnie z przepisami, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania i podatku, nie może tego uczynić, przez co jest bezpodstawnie obciążony kosztami VAT. To z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności VAT.

Spółka podkreśliła, iż przepisy Dyrektywy 112, w szczególności art. 73 oraz art. 79, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Spółka stanęła na stanowisku, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112, podstawę opodatkowania zharmonizowanym podatkiem VAT może stanowić jedynie wynagrodzenie należne dokonującemu dostawy towarów lub świadczenia usług. Tak więc, podstawy opodatkowania nie może stanowić kwota, o którą zmniejszono cenę towaru lub usługi, nawet w przypadku, gdy nabywca nie odebrał faktury korygującej, obejmującej zmianę ceny towaru lub usługi. Spółka podniosła, że takie stanowisko znajduje poparcie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs Ltd y. Commissioners of Customs and Excise (C-317/94). Zdaniem Spółki, skoro na gruncie Dyrektywy 112 dopuszcza się możliwość obniżenia obrotu i podatku VAT należnego bez wystawienia faktury korygującej, to tym bardziej przepis prawa krajowego nie mógł pozbawić podatnika prawa do zmniejszenia obrotu opodatkowanego VAT w przypadku, gdy podatnik wystawił fakturę korygującą obejmującą zmniejszenie ceny towaru lub usługi, lecz nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 (dawnymi art. 11(A) ust. 1 (a) oraz ust. 3 i art. 11 (C) ust. 1 VI Dyrektywy) w zakresie, w jakim uzależniały prawo do obniżenia VAT należnego od otrzymania faktury korygującej lub potwierdzenia jej otrzymania. W tej sytuacji Polska, jako państwo członkowskie Unii Europejskiej, obowiązana była bezpośrednio stosować przepisy dyrektyw, co wynika wprost z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Spółka stwierdziła, że naruszenie zasady neutralności VAT poprzez uzależnienie prawa do skorygowania VAT należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących "in minus" od posiadania potwierdzenia otrzymania korekt przez nabywców potwierdził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06. Stanowisko o niezgodności z prawem wspólnotowym konieczności posiadania potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej w chwili odliczania podatku naliczonego zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. III SA/Wa 655/08, wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 1587/08, wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008r., sygn. III SA/Wa 172/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1656/08, wyrok WSA w Krakowie z 3 lutego 2009 r., sygn. I SA/Kr 1647/08).

W konkluzji Spółka stwierdziła, iż wymogi formalne takie jak posiadanie lub nie posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy określaniu prawa i momentu obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszają bowiem zasadę neutralności VAT. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem następować w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawi, zgodnie z obowiązującymi przepisami, fakturę korygującą. W konsekwencji, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Powołał się na treść art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 29 ust. 4a, art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, § 16 ust. 4, § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego oraz art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w archiwalnym akcie § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego oraz obecnie obowiązującym art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, miały i mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Minister Finansów stwierdził, iż błędna jest argumentacja Strony, iż miała i ma prawo do uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania w składanej deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawił fakturę korygującą bez względu na fakt otrzymania lub nieotrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Bowiem brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Minister Finansów jednocześnie wykazał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego oraz art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymieniał § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego oraz wymienia obecnie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, iż treść § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia nie pozostawała w kolizji z odpowiednimi przepisami prawa Unii Europejskiej. Podobnie art. 29 ust. 4a oraz art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nie pozostają w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Stronę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i art. 79 (określającym co jest wyłączone z podstawy opodatkowania) Dyrektywy 112. Przepisy obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. jak i obecnie są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 112 celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty lub zwrot podatku przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego oraz art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT nie naruszają tym samym ani zasady proporcjonalności ani neutralności.

Minister Finansów zauważył, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego.

Minister Finansów wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia fakturowego jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego stanowi o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie - jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie natomiast z Konstytucją takie elementy mogą się znajdować jedynie w ustawach. Tym samym według Trybunału, Minister wprowadzając w niniejszym rozporządzeniu taki przepis, przekroczył swoją delegację ustawową. Warunek taki może się bowiem znajdować jedynie w ustawie, a nie rozporządzeniu wykonawczym. Trybunał Konstytucyjny przyjął jednocześnie, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT. Kierując się powyższą przesłanką oraz mając na względzie wartość, jaką jest pewność prawa, Trybunał odroczył utratę mocy prawnej tego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Tym samym stracił on moc po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 18.12.2007r. - Dz. U. Nr 235, poz. 1735). Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy dotyczące faktur korygujących. I tak, od dnia 1 grudnia 2008 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o VAT.

Minister Finansów ponadto wskazał, że powołane we wniosku wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez dokonanie błędnej wykładni § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego obowiązującego do 30 listopada 2008 r. oraz art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego, polegające na:

- pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112 skutkujące uznaniem, iż prawo do obniżenia obrotu oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Spółkę określonych wymogów formalnych, niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

- pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 i 273 Dyrektywy 112 oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów określonych, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną Interpretacją, Spółka powinna stosować określone w ustawie o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej);

- pominięciu okoliczności, że przepisy § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia fakturowego oraz wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. regulacja art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT stanowią środek specjalny, o jakim mowa w art. 395 Dyrektywy 112, zaimplementowany do systemu prawnego w Polsce z naruszeniem procedury;

b) art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP poprzez odmówienie zastosowania w pierwszej kolejności, z pominięciem obowiązującej regulacji art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT właściwych regulacji Dyrektywy 112, które zgodnie z zasadą bezpośredniego skutku powinny znaleźć zastosowanie w sprawie;

a także

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14a w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60, z późn. zm. ) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

b) art. 14h w zw. z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i praworządności);

c) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. zawiesił postępowanie sądowe, z uwagi na fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 104/10, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, a Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy z uwagi na tożsamość przedstawionego w nim zagadnienia i kwestii spornej między stronami. Wobec wydania orzeczenia wstępnego w dniu 26 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje

przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.",

Badana przez Sąd interpretacja indywidualna narusza przepis art. 29 ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu od 1 maja 2004r. do 1 grudnia 2008 r. i wobec nie podzielenia przez Ministra Finansów w sentencji interpretacji indywidualnej oceny prawnej stanowiska Spółki na dwa stany prawne, rozdzielone datą 1 grudnia 2008 r. - została uchylona w całości. Interpretacja indywidualna w odniesieniu do stanu prawnego, obowiązującego po 1 grudnia 2008 r., co do zasady, jest właściwa.

Spółka we wniosku o interpretację z dnia [...] listopada 2009 r. postawiła problem prawny -1. Czy pod rządami przepisów o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. Spółka była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę mieszkania / osobę, która zrezygnowała z nabycia mieszkania;

2. Czy po nowelizacji przepisów o VAT, tj. po zmianie treści art. 29 ust. 4 oraz dodaniu ustępów 4a i 4c do art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawą o VAT", Spółka uprawniona jest do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, niezależnie od tego czy posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

Co do pierwszego pytania to zdaniem Spółki pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej, obejmującej zmniejszenie ceny dostawy czy usługi oraz podatku należnego, Spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Wynika to z faktu, że ustawa VAT do dnia 1 grudnia 2008 r. nie stawiała takiego warunku. Rozporządzenia wykonawcze nie mogły regulować materii zastrzeżonej dla ustawy jak też sprzeciwia się takiej interpretacji prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych.

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka nie mogła zmniejszyć obrotu bez dowodu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż obowiązek taki nakładał na nią § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 2004 r., a następnie § 16 rozporządzenia wykonawczego z 2005 r. Pierwsze z rozporządzeń weszło w życie 1 maja 2004 r., drugie z tych rozporządzeń w czerwcu 2005 r. i obowiązywało do 30 listopada 2008r. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, faktura korygująca musiała dotrzeć do nabywcy, nabywca musiał potwierdzić ten fakt, aby wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca, nakładając w cytowanych przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. , sygn. akt U 6/06 orzekł, że §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Uzasadniając powyższy wyrok Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę iż w praktyce zaskarżony przepis nie formułuje wyłącznie samego obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do skorygowania podatku. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. Wobec tego Trybunał Konstytucyjny uznał przepis za niekonstytucyjny, jednak utratę mocy obowiązującej przesunął o dwanaście miesięcy, poczynając od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw, to jest od dnia 8 grudnia 2007 r. W rezultacie miał być usunięty z obrotu prawnego z dniem 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawa VAT, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, uległa nowelizacji, w tym uległ zmianie przepis art.29 ust. 4a, zastrzegając konieczność posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10, Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że:

- wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania

wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia

otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się

w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT;

- zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Reasumując przedstawiony stan prawny w okresie od 1 maja 2004 do 1 grudnia 2008r. należy stwierdzić, że od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r., z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż przepis art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że byłyby również zgodne przed tą datą gdyby w ustawie taki wymóg stawiały. Tymczasem ustawodawca krajowy w przepisie art. 29 ust.4 ustawy obowiązującym od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Jednocześnie jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tej sytuacji wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego. Tymczasem zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. W tym stanie § 19 i § 16 omawianych rozporządzeń wykonawczych, będąc niezgodnymi z VI Dyrektywą, a następnie Dyrektywą 2006/112, nie powinny być stosowane w obrocie, stanowiąc podstawę prawną opodatkowania. Skoro bowiem obrót zostaje obniżony w wyniku uzgodnień gospodarczych kontrahentów, Skarb Państwa nie może być wzbogacony wyższą należnością podatkową, aniżeli wynika ona ze zmienionej "in minus" podstawy opodatkowania. Z drugiej strony, aby podatnik w ewentualnym postępowaniu podatkowym mógł wykazać zasadność postępowania, powinien ujawnić stosowne dowody wskazujące na skuteczność swego działania. Dowodami zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Przy przedstawionej ocenie prawnej art. 29 ust. 4 ustawy VAT, obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. i prounijnej interpretacji przepisów, do której Sąd jest zobowiązany art.35 Traktatu Unii Europejskiej, nie zgodził się z interpretacją indywidualną Ministra Finansów o konieczność stosowania w sprawie wprowadzenia do podstawy opodatkowania korekt faktur, norm rozporządzeń wykonawczych.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., zdaniem Spółki, przepisy prawa krajowego art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, rażąco naruszają prawo wspólnotowe, w tym w szczególności wynikającą z konstrukcji podatku od towarów i usług zasadę neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi Zdaniem Ministra Finansów art. 29 ust. 4a oraz art. 29 ust. 4c ustawy o VAT nie pozostają w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Stronę art. 73 ,określającym co stanowi podstawę opodatkowania i art. 79, określającym co jest wyłączone z podstawy opodatkowania, Dyrektywy 2006/112. Natomiast ustawodawca, nakładając w cytowanych przepisach obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie określił przy tym jakiejś specjalnej formy, w jakiej powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru może być zatem dowolna. Jedynym warunkiem, jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Sąd podziela pogląd Ministra Finansów, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c ustawy o VAT, nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje cytowany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten, w dacie wniosku Spółki, przewidywał w ust.1, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust.4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Natomiast przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości potwierdził tę normę, przyznając w ten sposób, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c ustawy VAT są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. z normami Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości, zasady neutralności podatku VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji Sąd w odniesieniu do nowego stanu prawnego, podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód doręczenia tejże faktury. Z tym, że dowód ten, jak też Minister Finansów zaznaczył, może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług. Ważne też, aby Skarb Państwa nie korzystał w nieuzasadniony sposób z nienależnego podatku, uzyskanego poprzez niemożność obniżenia obrotu i podatku należnego przez podatnika. Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że w części dotyczącej stanu prawnego po 1 grudnia 2008 r. była, co do zasady prawidłowa, chociaż nie odwoływała się do zasady neutralności podatku VAT, jednakże Minister w interpretacji nie podzielił oceny stanowiska Spółki na dwa okresy historyczne. Spółka zadała w tej materii dwa pytania i na oba Minister Finansów odpowiedział, że jej stanowisko jest nieprawidłowe. Ponadto z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. – wynika, że interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera też wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji. Dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, gdyż na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Należy uznać, że interpretacja indywidualna jest jednym, niepodzielnym aktem i to przemawia przeciwko możliwości podzielenia tejże interpretacji na części.

. Sąd, jak wyjaśnił uznał stanowisko podatnika co do poprzedniego brzmienia przepisu art. 29 ustawy o VAT za zasadne i interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił. Stanowisko Ministra w następnej interpretacji winno być pogłębione omówieniem zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, stosowanych również przy pozyskiwaniu dowodów na doręczanie faktur korygujących przez ich wystawcę. Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 p.p.s.a., że interpretacja nie podlega wykonaniu do daty prawomocności wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.