Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1511/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 127 art. 128 art. 220 par. 1 art. 234 art. 233 par. 2 art. 210 par. 1 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. sp. k. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 913.760,00 zł z tytułu nabycia [...] marca 2012r. – 23 aktami notarialnymi niezabudowanych nieruchomości gruntowych, położonych w W., stanowiących łąki trwałe o łącznej pow. 5,8770 ha. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że nabyte grunty powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ Spółka spełniła warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia określone w art. 9 ust. 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ,dalej zwana: u.p.c.c.). Zdaniem Spółki jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym są: sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, powierzchnia gruntu przekraczająca 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, niezajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Nabyte przez Spółkę grunty stanowiły użytki rolne, tj. łąki trwałe o łącznej powierzchni wynoszącej 5,8770 ha, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej tzn. nie były wykonywane na nich faktyczne i konkretne działania, powodujące osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zdaniem wnioskodawcy oznaczało, że grunty te utworzyły gospodarstwo rolne.

NUS po analizie materiałów przedłożonych przez Spółkę ocenił, że wszystkie nabyte przez Spółkę grunty stanowiły łąki trwałe oznaczone symbolem L, będące użytkami rolnymi. Ponadto, w oparciu o oświadczenie Spółki ustalono, że nabyte grunty nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jednocześnie NUS stwierdził, że w chwili zawierania aktami notarialnymi Rep. A nr [...] oraz [...] dwóch pierwszych umów sprzedaży, nabyte działki gruntu o nr. ewid. [...] i [...] nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzyły gospodarstwa rolnego oraz nie weszły w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, ponieważ łączna powierzchnia tych gruntów stanowiła 0,6095 ha, co dało łączną powierzchnię 0,761 ha przeliczeniowego. Do spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia, w ocenie organu podatkowego I instancji, doszło dopiero w momencie nabycia aktem notarialnym Rep. A nr [...] niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr. ewid. [...] o pow. 3.047 m (tj. 0,3687 ha przeliczeniowego) albowiem łącznie z powierzchnią uprzednio nabytych gruntów, Spółka posiadała nieruchomość o powierzchni 1,128 ha przeliczeniowego. Zostały zatem spełnione warunki utworzenia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, tym samym czynność jest zwolniona od podatku na mocy art. 9 pkt 2 lit. a u.p.c.c.. Mając na uwadze powyższe NUS stwierdził, że w przypadku każdej następnej transakcji nabycia nieruchomości gruntowej będzie miało zastosowanie przedmiotowe zwolnienie z uwagi na fakt, iż niezależnie od ich powierzchni użytkowej, przy istnieniu identycznych przesłanek odnoszących się zarówno do zaklasyfikowania przedmiotowych gruntów jak i braku zajęcia ich powierzchni na działalność gospodarczą, grunty te wejdą w skład gospodarstwa rolnego Spółki, utworzonego w wyniku połączenia działek o nr. ewid. [...], [...], [...].

NUS decyzją z [...] listopada 2013r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku w łącznej kwocie 97.520,00 zł pobranego od 2 czynności cywilnoprawnych oraz stwierdził nadpłatę i dokonał zwrotu podatku w łącznej kwocie 816.240,00 zł uiszczonego od 21 umów sprzedaży.

Spółka nie zgadzając się z decyzją NUS złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie tej decyzji, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie Spółce zwrotu nienależnie pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 97.520,00 zł od dwóch umów sprzedaży. Spółka zarzuciła decyzji NUS naruszenie art 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz ich niewłaściwą wykładnię oraz prawa proceduralnego tj. w szczególności art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art 76 § 1, art. 120 i 121ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej zwana: O.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] lutego 2014r. uchylił w całości decyzję NUS.

DIS wyjaśnił, że NUS wydał jedną decyzję rozstrzygającą co do istoty 23 sprawy, co jest niedopuszczalne w oparciu o regulacje O.p.. Zdaniem DIS w odniesieniu do postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, art. 207 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że sprawą będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji, powinna być nadpłata podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uiszczona od wielu czynności cywilnoprawnych, bądź nadpłata podatku uiszczonego od każdej czynności cywilnoprawnej, ale w takim wypadku konieczne jest wydanie niezależnych decyzji rozstrzygających w sprawie nadpłaty w stosunku do poszczególnej czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie natomiast, jak wskazano powyżej wydano jedną decyzję w 23 sprawach o nadanych odrębnych numerach. Wobec powyższego w ocenie DIS - NUS wydając jedną decyzję rozstrzygnął w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 913.760,00 zł pobranego przez notariusza od 23 umów sprzedaży zawartych [...]marca 2012 r., a odwołanie Spółki dotyczy tej decyzji w części odmawiającej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 97.520,00 zł..

DIS wskazał, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia NUS, nie zaś na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie nie pozwala ocenić czy nieruchomości gruntowe stanowiące łąki trwałe, położone w W. [...], nabyte przez Skarżącą, której przedmiotem działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych czy kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, spełniły przesłanki do uznania, że grunty te mogły utworzyć gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. NUS nie przeprowadził bowiem wyczerpującego postępowania dowodowego w tym zakresie. Akta sprawy wskazują, że NUS orzekając w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oparł się jedynie na wypisach z rejestru gruntów, z których wynika rodzaj użytków i powierzchnia działek, oświadczeniu Spółki z 17 września 2013r., że na moment przeniesienia własności nieruchomości – [...] marca 2012 r. przedmiotowe grunty nie były zajęte, zarówno przez Spółkę jak i zbywców, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem materiał zgromadzony potwierdził jedynie klasyfikację gruntów i ich powierzchnię, nie potwierdzając jednak spełnienia warunku wynikającego z przepisów ustawy o podatku rolnym, że grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza.

Na potwierdzenie swojego stanowiska DIS powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 sierpnia 2011r. sygn. akt 111 SA/Wa 117/11, SA/Wa 118/11, SA/Wa 119/11, z których wynika, że "(...) zająć grunt na działalność gospodarczą to wszystkie czynności związane z nabytymi nieruchomościami, które służą wykonywaniu działalności i znaczenie tego pojęcia nie ulega ograniczeniu tylko do fizycznej eksploatacji gruntu, ale także korzystanie z praw do gruntu oraz jego posiadanie w celu osiągnięcia przychodu teraz lub w przyszłości, szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami (kupno i sprzedaż nieruchomości, wynajem i zarządzanie nieruchomościami, prowadzenie czynności przygotowawczych pod budowę). Wykonywanie czynności przygotowawczych pod budowę mieszkań, nawet jeżeli jest to tylko konkurs na projekt urbanistyczny i wycinka drzew, jest wykorzystywaniem gruntu do celów działalności gospodarczej, a więc zajęcie gruntu na działalność gospodarczą." Dlatego zdaniem DIS przedwczesne było, w oparciu o niepełny materiał dowodowy, orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od nabycia 23 aktami notarialnymi nieruchomości gruntowych.

Zdaniem DIS ponownie rozpatrując sprawę NUS winien ustalić czy przedmiotowe działki kiedykolwiek były objęte procesem odrolnienia gruntu i uzyskały zgodę właściwego organu na ich wyłączenie z produkcji rolnej, czy Spółka nabyte nieruchomości zgłosiła do opodatkowania podatkiem rolnym, czy dla tych nieruchomości ustalane były warunki zabudowy, czy były składane wnioski o zatwierdzenie projektów budowlanych i wydanie pozwolenia na budowę a także czy dla tego terenu został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego. Dopiero tak wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie, pozwoli NUS, stosownie do art. 122 O.p., ocenić spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie w całości decyzji DIS oraz poprzedzających ją dwóch decyzji NUS (nr [...] oraz [...]) będących przedmiotem wcześniejszego odwołania do DIS, a także o orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 1 oraz art. 2 ust 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne uchylenie decyzji NUS;

2. prawa proceduralnego tj. art. 120, 121, 125, 180, 187 i 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach; art. 128 O.p. poprzez uchylenie decyzji ostatecznych; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego; brak wskazania przyczyn, dla zaistnienia których odmówił wiary dowodowi w postaci oświadczenia Skarżącej wydanego w trybie art. 180 O.p.; brak odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny oraz brak odniesienia się do wniosków lub zarzutów Skarżącej; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji NUS i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ani w całości ani w znacznej części oraz uchylenia decyzji organu I instancji, od których skarżąca wniosła odwołanie i brak orzeczenia co do istoty sprawy, przy istnieniu pozytywnych i wystarczających przesłanek do wydania decyzji merytorycznej; art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i brak orzeczenia co do meritum; art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie możliwości przeprowadzenia postępowania uzupełniającego; art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Zdaniem Spółki DIS uchylając decyzje NUS i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z art. 1 i 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Spełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku wynikało z aktów notarialnych, wypisów z rejestru gruntów oraz z oświadczenia Skarżącej, że na moment przeniesienia własności nieruchomości przedmiotowe grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zbywcami gruntów były bowiem osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz niedziałające jako podatnicy podatku od towarów usług. W ocenie Spółki materiał zgromadzony w sprawie był wystarczający do uznania, że został spełniony warunek utworzenia gospodarstwa rolnego, z czym zgodził się NUS dokonując zwrotu podatku od 21 czynności.

Zdaniem Skarżącej DIS nie wskazał także przyczyn, dla których odmówił wiary dowodowi w postaci oświadczenia Skarżącej oraz poddaje w wątpliwość spełnienie warunku, że nabyte grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekająca o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności zważyć należy, że stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie zaś z art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji.

Istotą postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy nie jest przy tym związany uzasadnieniem wniesionego środka zaskarżenia, może a nawet powinien skontrolować postępowanie i decyzję pierwszoinstancyjną z punktu widzenia legalności, a także celowości i słuszności rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy zarzuty w tym zakresie zostały podniesione czy też nie przez odwołującego.

Niemniej ww. zasady nie pozwalają organowi odwoławczemu działać z urzędu, bowiem postępowanie odwoławcze jest oparte na zasadzie skargowości. Oznacza to, że postępowanie odwoławcze może być uruchomione tylko w wyniku wniesienia odwołania przez uprawniony podmiot. Innymi słowy postępowanie odwoławcze nigdy nie może zostać uruchomione z urzędu. Dopiero bowiem czynność strony, którą jest wniesienie odwołania w terminie prawem przewidzianym (albo w terminie przywróconym) powoduje, że organ wyższego stopnia może skorzystać z uprawnień, jakie są przewidziane dla organu odwoławczego. Z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu podatkowego wyższego stopnia do rozpoznania sprawy jeśli strona nie złoży odwołania.

Odwołanie powoduje wszczęcie postępowania odwoławczego oraz wskazuje jego zakres. Pomimo bowiem faktu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają wprost wniesienia odwołania tylko od części decyzji pierwszoinstncyjnej, to w orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się dopuszczalność zaskarżenia oraz wzruszenia decyzji jedynie w części, w sytuacji gdy pozostałe zawarte w takiej decyzji rozstrzygnięcia mogą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Ta sama zasada powinna mieć także zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, skoro organ II instancji nigdy nie może wszcząć postępowania odwoławczego z urzędu, zaś niezadowolenie odwołującego się ze ściśle określonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jest nieodzownym elementem odwołania. Zatem i w tym postępowaniu nie jest wyłączona zasada rozporządzalności. Przykładowo, stanowisko takie wyrażone jest w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I OSK 2492/12, z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 912/12, z dnia 21 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 556/06 (orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Sąd w tym miejscu wskazuje, że jakkolwiek powołane orzeczenia dotyczą postępować prowadzonych w trybie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, to jednak znajdują one zastosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej, z uwagi na analogicznie brzmiące przepisy dotyczące postępowania odwoławczego zarówno w k.p.a. jak i w O.p...

Wyjaśnić należy, że można rozróżnić decyzje o charakterze jednolitym (niepodzielnym) oraz decyzje o charakterze podzielnym. Decyzje o charakterze podzielnym zawierają kilka (więcej niż jedno) odrębnych rozstrzygnięć, które to rozstrzygnięcia mogą być przedmiotem odrębnych decyzji. W tym przypadku niejako w jednym dokumencie zawartych jest w istocie kilka decyzji administracyjnych rozstrzygających kilka odrębnych spraw. Inaczej rzecz ujmując, w jednym orzeczeniu (decyzji w ujęciu formalnym) może być zawartych kilka rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych (decyzji ujmowanych materialnoprawnie).

Z kolei decyzje o charakterze jednolitym i niepodzielnym, to takie, w treści których nie ma możliwości wyodrębnienia kilku rozstrzygnięć, a tym samym poszczególnych "części" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 1248/08; CBOSA).

Mając na uwadze powyżej poczynione uwagi, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął zatem, że skoro postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, to organ odwoławczy nie może działać z urzędu nie tylko w przypadku, gdy strona w ogóle nie wniosła odwołania, ale również w sytuacji, gdy wyraźnie wskazała, że zaskarża decyzję tylko w części, a decyzja ta ma charakter podzielny (rozstrzyga o kilku sprawach). W ocenie Sądu, skoro uruchomienie postępowania odwoławczego zależy od woli strony i może ona zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w całości, to tym bardziej należy przyjąć, że jest uprawniona do żądania rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w ograniczonym zakresie.

Zatem w przypadku, gdy strona jednoznacznie w odwołaniu wskazuje, że zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną w określonej części, to organ odwoławczy nie może wykroczyć poza wyznaczone granice kompetencji organu odwoławczego. W konsekwencji organ II instancji nie może poddać kontroli niezaskarżonej części decyzji organu I instancji i ponownie rozpatrzyć sprawy także w zakresie rozstrzygniętym niezaskarżoną częścią orzeczenia.

Rozpoznanie sprawy poza zakres odwołania powoduje działanie organu odwoławczego z urzędu, a do takiego działania organ ten nie jest uprawniony i takie działanie organu stanowi naruszenia art. 127 w zw. z art. 220 § 1 O.p..

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia również i to, że decyzja może składać się z dwóch (lub więcej) rozstrzygnięć, z których jedno będzie dla strony korzystne, zaś drugie przeciwnie, będzie negatywne. W tym kontekście działanie polegające na wniesieniu odwołania tylko od rozstrzygnięcia negatywnego, należy uznać za w pełni racjonalne. Odmawianie zaś stronie prawa do zaskarżania części decyzji prowadziłoby do absurdu, gdyż zmuszałoby stronę do wnoszenia odwołania od rozstrzygnięć korzystnych, formułowania przeciwko nim zarzutów i żądań (art. 222 O.p.), pomimo że organ pierwszej instancji orzekł zgodnie z wolą strony i na jej korzyść.

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z 5 listopada 2013r. zawiera rozstrzygnięcia dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia w dniu 15 marca 2012 r. dwudziestu trzech niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Nabycie tych nieruchomości nastąpiło w drodze zawarcia 23 umów sprzedaży nieruchomości w formie aktów notarialnych. Każda umowa stanowiła odrębną czynność cywilnoprawną, od której pobrany został podatek. Mimo więc, że formalnie organ pierwszej instancji wydał jeden akt (dokument), to rozstrzygnął w nim dwadzieścia trzy sprawy dotyczące dwudziestu trzech zobowiązań podatkowych. Przy tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją tą orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży zawartych aktami notarialnymi Rep. A [...] oraz Rep. A [...], zaś w zakresie pozostałych 21 umów stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie decyzja ta zawiera zatem tak rozstrzygnięcia korzystne dla skarżącej spółki, jak i rozstrzygnięcie negatywne. Wskazać również należy, że każde z rozstrzygnięć zostało w tej decyzji opatrzone odrębnym numerem. I tak rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty podatku z tytułu umowy zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] zostało oznaczone numerem [...], natomiast rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty podatku z tytułu umowy zawartej aktem notarialnym Rep. A [...] zostało oznaczone numerem [...].

Podkreślenia wymaga, że wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2013r. pełnomocnik Skarżącej wyraźnie wskazał, że składa odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oznaczonych numerem [...] oraz [...]. Zatem tylko ta część decyzji została przez pełnomocnika Skarżącej zaskarżona odwołaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Wyłączone tym samym zostało orzekanie przez organ odwoławczy w zakresie nie objętym odwołaniem. Wobec nie wniesienia odwołania od decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pozostałych 21 umów sprzedaży nieruchomości, decyzja organu I instancji w tym zakresie stała się ostateczna (art. 128 O.p.).

Wzruszenie natomiast decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Natomiast organ odwoławczy mimo wyraźnego określenia przez pełnomocnika Skarżącej w odwołaniu zakresu w jakiej części zaskarża decyzję pierwszoinstancyjną wyszedł poza zakres zaskarżenia i poddał swojej kontroli całą decyzję pierwszoinstancyjną w tym również niezaskarżoną odwołaniem decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów zawartych aktami notarialnymi: Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...], Rep. A [...]. Tym samym organ rozpoznał sprawę bez wniesionego w tej części odwołania. Organ odwoławczy w niezaskarżonej części procedował z urzędu, oznacza to, że dopuścił się naruszenia art. 127 w zw. z art. 128 i art. 220 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie zasady dwuinstancyjności i art. 220 § 1 O.p. nie uzasadniało jednak zdaniem Sądu stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Skoro zaś, jak wskazano powyżej obowiązujące przepisy nie regulują wprost zagadnienia częściowego zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji, to nie można zarzucić organowi, że postąpił wbrew treści przepisu w sposób rażący.

W związku z powyższymi rozważaniami wskazać również należy, że art. 233 O.p. zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie.

Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie wnoszeniu odwołania jedynie w odniesieniu do części decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zaskarżenie decyzji o charakterze podzielnym jedynie w części, nie wyłącza również stosowania normy zawartej w art. 233 § 2 O.p., jeżeli oczywiście spełnione są przesłanki do jego zastosowania. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli istnieją podstawy do jego zastosowania to organ odwoławczy obowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji w całości. Wydając więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej w części. Wydając jednakże rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p., organ winien jednocześnie mieć na uwadze, że nie może rozstrzygać w zakresie w jakim decyzja o charakterze podzielnym (zawierająca kilka rozstrzygnięć) – nie została zaskarżona w drodze odwołania, albowiem – jak wyżej wskazano – organ odwoławczy nie może działać z urzędu.

W ocenie Sądu, prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego zdeterminowana jest w takim przypadku sposobem sformułowania sentencji decyzji drugoinstancyjnej, a w szczególności precyzyjnym określeniem przedmiotu sprawy (jej zakresu).

W takiej sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, w związku z wniesieniem przez Skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji jedynie w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zawartych w drodze umowy sprzedaży aktem notarialnym Rep. A [...] i Rep. A [...], którym organ nadał odpowiednio znak: [...], [...], organ odwoławczy w sentencji decyzji powinien zawrzeć zapis precyzujący zakres objęty decyzją organu odwoławczego, ograniczając go do zakresu wskazanego w odwołaniu, tj. do sprawy znak: [...] oraz sprawy znak:[...], zgodnie z wolą odwołującego się.

Takie sformułowanie przedmiotu sprawy rozpoznawanej przez organ odwoławczy skutkowałoby – w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – brakiem naruszenia art. 127, art. 128 w zw. z art. 220 O.p., albowiem nie nastąpiłoby wydanie rozstrzygnięcia w zakresie nie objętym postępowaniem odwoławczym. Ponadto tak sformułowana sentencja umożliwiałaby wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 234 O.p..

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Przewidziana tym przepisem instytucja zakazu reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Zapewnia ona swobodę w realizacji przyznanego stronie prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z przyjętą w procedurach administracyjnych zasadą dwuinstancyjności postępowania. Istota tego zakazu polega bowiem na tym, że organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującego się.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że przepis art. 234 O.p. przewiduje także wyjątki od zasady reformationis in pius. Pierwszy polega na wyłączeniu tego zakazu wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo, a drugi – gdy rażąco narusza interes społeczny. Odstępując zatem od zasady wyrażonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest wykazać, że zaistniał jeden ze wskazanych wyjątków od tej zasady, co z kolei powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył również, wynikający z art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść strony. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji uchylone zostało zawarte w decyzji organu I instancji korzystne dla Skarżącej rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy nie wykazał natomiast, że istniała przewidziana prawem możliwość odstąpienia od stosowania zasady reformationis in peius.

Zdaniem Sądu, organ naruszył również art. 233 § 2 O.p.. Niewątpliwie wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej winno stanowić wyjątek, zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle tego przepisu zatem, możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (przejawiające się np. w nieuzasadnionym zaniechaniu postępowania dowodowego, albo nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (w trybie art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności.

Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Przy tym zasadnicze znaczenie dla wydania rozstrzygnięcia organu odwoławczego w oparciu o ten przepis, jest stwierdzenie przez ten organ, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zaznaczyć należy, że powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi bowiem swego rodzaju wyłom w przyjętej w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p.. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Organ odwoławczy zatem, uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 O.p., jeżeli ocena zastosowania przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, doprowadziła go do konkluzji, że postępowanie dowodowe zostało bezpodstawnie zaniechane bądź w całości albo też znacznej części, a ewentualne braki postępowania dowodowego nie będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p.. Co istotne, inne wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Stosując przepis art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534).

Zatem decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p.. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 O.p., a także art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000r., I SA/Lu 1817/98, publ. LEX nr 43025).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja nie czyni zadość wskazanym wyżej wymaganiom. Jakkolwiek bowiem organ odwoławczy wskazał zakres czynności jakie powinien przeprowadzić organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę (str. 7 i 8 zaskarżonej decyzji), to jednak nie wykazał że przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez niego zakresie, jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie wykazał bowiem, że dopiero w oparciu o żądane przez niego dokumenty i informacje można wykazać, że grunt nie został zajęty na działalność gospodarczą, a do wykazania tej właśnie okoliczności, zmierzają zalecenia dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności organ nie wykazał, że dokumenty które wziął pod uwagę organ I instancji wydając decyzję, są niewystarczające. Poza ogólnikowym powołaniem się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się nakazując organowi I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Tym samym, zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone w znacznej części, co wyklucza zastosowanie art. 229 O.p.. Wskazać należy, że w ocenie Sądu, brak jest jakichkolwiek przeszkód, aby postępowania dowodowe w zakresie, w jakim wskazał organ odwoławczy zostało przeprowadzone przez ten organ, w trybie art. 229 O.p.. Informacje, których uzyskania wymaga organ odwoławczy, mogą zostać zgromadzone poprzez wystąpienie do odpowiednich organów oraz do strony z zapytaniem w danej materii. W szczególności, nie są to czynności których organ odwoławczy nie może wykonać w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Na marginesie Sąd wskazuje, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wnioskować, iż wskazany zakres czynności dowodowych związany jest z przyjęciem odmiennej od przedstawionej przez organ I instancji wykładni przepisów prawa materialnego. Tymczasem podkreślić jeszcze raz wypada, że organ odwoławczy wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego, nie zaś czy jest wystarczający dla zastosowania odmiennej interpretacji tego prawa. Przy odmiennej wykładni prawa materialnego organ odwoławczy jest zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję i wydać rozstrzygnięcie w sprawie, wskazując prawidłowy – zdaniem organu – sposób interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze, że przedmiotem badania przez Sąd w przypadku wydania decyzji kasacyjnej, jest zasadność wystąpienia przesłanek wskazanych w przepisie art. 233 § 2 O.p., przedwczesnym jest wypowiadanie się przez Sąd w kwestiach związanych z zasadnością stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości zawartych aktami notarialnymi Rep. A [...] oraz Rep. A [...]. W tym bowiem zakresie organ odwoławczy również się nie wypowiedział.

W związku z powyższym zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 127, art. 128, art. 220 § 1, art. 234, art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy