Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 389/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 367/08 w sprawie ze skargi D. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 367/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego M. K. wyznaczony został do służby na stanowisku podoficera w Regionalnej Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO Europy Zachodniej (RHQ AFNORTH), a następnie na stanowisko technika w Dowództwie Sił Połączonych Północ (JFC HQ NORTH) w B. w H. Zdaniem skarżących otrzymana przez niego w 2004 r. należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 15 lutego 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W jego ocenie wypłacona podatnikowi należność zagraniczna stanowiła podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód ze stosunku służbowego. Organ wyjaśnił, że winna ona być traktowana na równi z dodatkiem zagranicznym , o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 110) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. , o czym świadczy: analogiczny sposób jej naliczania na podstawie stawek dodatku zagranicznego, okoliczność podwyższenia (ubruttowienia) od 2004 r. wraz z dodatkiem zagranicznym oraz nowelizacja brzmienia tego przepisu od dnia 1 maja 2005 r., dokonana na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2004 r., Nr 263, poz. 2619).

W odwołaniu skarżący domagali się uchylenia decyzji i stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 42.316,80 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r., poprzez jego wadliwą interpretację oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) poprzez brak zastosowania tego przepisu w sprawie.

Wskazując okoliczności pobytu M. K. za granicą, skarżący wywodzili, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. nie użyto słów "należność zagraniczna", to brak jest podstaw do wyłączenia ze zwolnienia takiego świadczenia. Ich zdaniem utożsamianie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym jest sprzeczne z zasadami językowej wykładni prawa. Nie zgodzili się także z poglądem, że prawidłowość wykładni dokonanej przez organ potwierdza zmiana dokonana od 1 stycznia 2005 r. Stosowanie nowego prawa do stanu z 2004r. narusza konstytucyjną zasadę lex retro non agit. W ocenie skarżących niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest to takie samo świadczenie, co dodatek zagraniczny.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Użyte w nim pojęcie "członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej" określone zostało w art. 2 ust.1 i art. 10 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz.1403) .Nie ulega wątpliwości, że M. K. takiej funkcji nie pełnił. Dalej stwierdził, że zgodnie z art.12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się także osobę pozostającą w stosunku służbowym. Jednostka, w której skarżący wykonywał swoje obowiązki mogła być uznana za jednostkę budżetową mającą siedzibę za granicą ( Dyrektor Izby Skarbowej przywołał postanowienia § 19 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych -Dz.U. z 2000r. Nr 122, poz 1333 ze zm.- w związku z obwieszczeniem Ministra Obrony Narodowej w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych z dnia 21 lipca 2004r. - M.P. Nr 38 poz. 561 oraz z dnia 3 listopada 2004r. - M.P. Nr 48, poz. 830). Skarżący pod względem podmiotowym był więc adresatem normy prawnej wynikającej z tego przepisu.

Organ odwoławczy podniósł, że w świetle art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) regulowało szczegółowe warunki oraz wysokość należności zagranicznej i stanowiło podstawę wypłacania tej należności w okresie do 30 czerwca 2004r.

Od dnia 1 lipca 2004r. należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), zgodnie z którym żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698), wydane na podstawie ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2004r., z tym, że zgodnie z § 23 ust. 2 tego rozporządzenia, do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.

Wobec faktu, że skarżący został wyznaczony i pełnił służbę poza granicami państwa, otrzymał przysługującą mu w świetle powyższych przepisów należność zagraniczną, stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu, od której ówczesny płatnik tj. Centrala Wojskowe Misje Pokojowe pobrał w ciągu 2004 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ II instancji zauważył, że w 2003 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110) u.p.d.o.f., dodatek zagraniczny był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw został on wyłączony (od dnia 1 stycznia 2004r.) z zakresu zwolnień podatkowych. Wskazał przy tym, że mając na celu wyeliminowanie wątpliwości wynikających z użytego w przepisach pragmatycznych dotyczących żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", natomiast w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", nowelizacja z dnia 18 listopada 2004r. zmodyfikowała z dniem 1 stycznia 2005r. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. poprzez dodanie po wyrazach "dodatku zagranicznego" wyrazów ,,(należności zagranicznej)". Skoro bowiem ustawodawca dodał wyrazy ,,(należności zagranicznej)" zaraz po wyrazach "dodatku zagranicznego" bez przecinka i w nawiasie, to - w ocenie organu II instancji - świadczy to o tym, które partie tekstu głównego mają charakter poboczny, drugoplanowy bądź uzupełniający.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, że dodatek zagraniczny i należność zagraniczna to pojęcia, które należy traktować na równi, a dokonana modyfikacja tego przepisu miała charakter uściślający, w celu wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślił przy tym, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, oprócz wyjaśnienia wątpliwości związanych z nazwą składnika wynagrodzeń, należało wziąć pod uwagę charakter i istotę przedmiotowego świadczenia. W świetle art. 27 ustawy z dnia 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej oraz ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - art.72,73,102 - dodatek zagraniczny i należność zagraniczna są dodatkowymi składnikami wynagrodzeń. Stosownie do § 2 pkt 1 w zw. z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r., żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje należność zagraniczna w wysokości określonej, przy zastosowaniu określonych w tym przepisie mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym pełni służbę, na podstawie przepisów dotyczących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, zwanej w tym rozporządzeniu "kwotą bazową". Skoro kwotą bazową do ustalenia należności zagranicznej jest stawka dodatku zagranicznego, użyte w przepisach ww. rozporządzenia Rady Ministrów pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z użytym w art. 21 ust.1 pkt 110) u.p.d.o.f. pojęciem "dodatek zagraniczny", na co wskazuje analogiczny sposób jej naliczania oraz fakt, iż od początku 2004 roku należność zagraniczna - identycznie jak dodatek zagraniczny - została podwyższona (ubruttowiona) z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska - zdaniem organu odwoławczego - potwierdza uzasadnienie stanowiska Senatu co do zmiany omawianego przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r., zgodnie z którym dokonana poprawka miała charakter doprecyzowujący i zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy (Druk Sejmu RP IV kadencji, Nr 3411).

Specyfika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. powoduje, iż przy jego interpretacji nie można ograniczyć się do wykładni literalnej, co oznacza konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które często na określenie tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Art. 21 ust. 1 pkt 110 u..p.d.o.f. odwołuje się do " świadczeń (...)wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem ( ... ) dodatku zagranicznego." Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie oznacza, że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany wart. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, ale już nie jako należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych.

Zwrócił nadto uwagę, że rozbieżne rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie interpretacji omawianego przepisu spowodowały konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatecznie, uznał, że należność zagraniczna w 2004 r. nie była objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Wobec niestwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym powstania nadpłaty - poprzez pobranie kwoty podatku przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej art. 72 O.p. nie znajduje zastosowania.

Od tej decyzji małżonkowie D. i M. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 21 ust. 1 pkt 110 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego wadliwą interpretację, polegającą na błędnym uznaniu, że na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" należy również traktować "należność zagraniczną";

2. § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 8 ust. 5 pkt Rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz.1479 ze zm.) obowiązującego od 1 1ipca 2004 - poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 26 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa poprzez ich niewłaściwą interpretację i w efekcie uznanie, iż przepisy te traktują jako równoznaczne pojęcia należności zagranicznej oraz dodatku zagranicznego.

Powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., skarżący wywodzili, że bezsporna jest okoliczność, że w aspekcie podmiotowym warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia został przez skarżącego spełniony. Zdaniem skarżących, należność zagraniczna otrzymywana z tego tytułu w roku 2004, nie została wymieniona w grupie świadczeń wyłączonych ze zwolnienia od podatku dochodowego. Oznacza to, że M. K. jako żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa miał prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od otrzymywanej należności zagranicznej. Podkreślili, że w roku 2004 w treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. brak jest mowy o "należności zagranicznej", a przepis ten posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego" i ten dodatek wyłącza ze zwolnienia podatkowego.

Podnieśli, że wyłączenie ze zwolnienia również należności zagranicznej w wyniku zmiany dokonanej od 1 stycznia 2005 r. nie oznacza , że w roku 2004 pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną, przede wszystkim dlatego, że zmieniony przepis nie może działać wstecz i w nowym brzmieniu obejmować należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem, zaś interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna, albowiem w drodze wykładni nie można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro ten dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że to jest to samo świadczenie, co dodatek zagraniczny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, odwołując się do swojej argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych. O poprawności takiego stanowiska świadczy jego zdaniem nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dokonana od 1 stycznia 2005 r. Miała ona w istocie potwierdzić ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych, a skoro tak, to nie sposób twierdzić, że przeprowadzona wykładnia działa z mocą wsteczną. Sąd uznał, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f należy ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Zdaniem Sądu wynika to choćby z faktu, że zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy za pracownika - a więc także pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 - w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

WSA podniósł, że z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym Sąd zwrócił uwagę i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatku uregulowanego w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej, ale już nie jako należności zagranicznej w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z jej art. 12 ust. 1 wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110) in principio u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdził, że w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.)

Skarżący zaskarżyli ten wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucili:

I. naruszenie przez Sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię , tj.

- art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym z roku 2004, nadanym temu przepisowi mocą ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - poprzez błędne przyjęcie tożsamości "należności zagranicznej" oraz "dodatku zagranicznego", gdy opodatkowaniem podatkiem dochodowym objęty był w roku 2004 jedynie dodatek zagraniczny

II. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy skargę należało uwzględnić wobec naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy, który dokonał błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., tymczasem tę błędną wykładnię Sąd orzekający w I instancji podzielił i przyjął za własną:

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sprawie, gdy wobec zaprezentowanej argumentacji prawnej skargę należało uwzględnić w całości, a nie oddalić.

Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według zestawienia, które zostanie złożone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Ponadto skarżący na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. wnieśli o wystąpienie przez skład orzekający z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) wobec faktu, iż interpretacja tego przepisu oraz rozumienie pojęć ustawowych "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" budzi poważne wątpliwości w tej konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymali argumentację zawartą w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżących pogląd organów podatkowych oraz Sądu w Lublinie, jakoby status dodatku zagranicznego oraz należności zagranicznej był tożsamy, nie znajduje uzasadnienia. Wskazali, że naliczanie obu świadczeń na podstawie jednakowej kwoty bazowej wskazanej w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej nie może w demokratycznym państwie prawnym usprawiedliwiać jednakowego traktowania różnych świadczeń, służących uprawionym należącym do zupełnie różnych grup zawodowych. Przekonania o tożsamości dodatku zagranicznego i należności zagranicznej nie może uzasadniać również ubruttowienie wspomnianych świadczeń z początkiem roku 2004.

Skarżący odnieśli również, że nie zgadzają się z argumentem organu odwoławczego oraz WSA, że tożsamość obu świadczeń potwierdza zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. Każdorazowa zmiana treści przepisu, którego wykładnia budziła wątpliwości, stanowi właśnie dodatkowy argument za uznaniem, iż pewne stany faktyczne, które ziściły się przed datą wejścia nowelizacji w życie, nie mogą być objęte wprowadzoną normą.

Zdaniem skarżących wszelkie wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza w sferze prawa podatkowego winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, gdyż w tym zakresie nie należy stosować zasady in dubio pro fisco. Podkreślili ponadto, że na tle stosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Część podatników, pozostających w identycznej sytuacji jak skarżący otrzymała bowiem zwrot nadpłaty. Godzi to też według nich w prawo własności , gwarantowane w art. 64 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżonych wniósł dodatkowo o rozważenie przez Sąd skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Strona skarżąca powołała w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia prawa materialnego. Jego zasadność zależy zatem od oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, który w tym przypadku winien być rozpoznany w pierwszej kolejności.

Art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 był już interpretowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć należy, iż Sąd ten reprezentował w tym zakresie jednolite stanowisko i przyjmował ,że w stanie prawnym w roku 2004 należność zagraniczna nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07, z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1805/06, - wszystkie dostępne w Bazie orzeczeń- WWW.orzeczenia. nsa.gov.pl, z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06, opubl. w POP z 2008 r., nr 4,poz. 52, z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 779/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 377571) Sąd orzekający w tym składzie podziela tę wykładnię i argumentację, która doprowadziła do ustalenia takiego znaczenia analizowanego przepisu. Tym samym nie znalazł on podstaw do zwrócenia się do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały i dokonanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zagadnienie to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie budzi już bowiem poważnych wątpliwości, a tylko w takim przypadku przepis pozwala na przedstawienie go składowi siedmiu sędziów ( art. 187 § 1 p.p.s.a., por też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 51/07, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5,poz. 115).

Zgodzić się należy z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, iż dodatek zagraniczny i należność zagraniczna przysługują odpowiednio dwóm grupom odbiorców - pierwszy członkom służby zagranicznej wykonującym swoje obowiązki w placówkach zagranicznych, drugi- pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP- żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju. Świadczenia te ( sposób ich przyznawania i naliczania) zostały uregulowane w różnych aktach prawnych, dotyczących odpowiednio każdej z tych grup osób uprawnionych do świadczeń. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dodatku zagranicznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym odwołanie się tylko do wykładni językowej i zakazu wykładni synonimicznej mogłoby doprowadzić do wniosku, iż pojęcie dodatku zagranicznego nie jest jednoznaczne z pojęciem należności zagranicznej przysługującej żołnierzom zawodowym. Jedna z grup podatników, wymienionych w tym przepisie korzystałaby zatem w roku 2004 z większego uprzywilejowana niż grupa druga .

Zauważyć jednak należy, iż dyrektywy wykładni językowej pozwalają na odstąpienie od zakazu przypisywania różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych , jeżeli przemawiają za tym uzasadnione powody, w szczególności konieczność realizacji norm konstytucyjnych (por. J. Wróblewski- Rozumienie prawa i jego wykładnia -Ossolineum 1990, s.79 , M. Safjan - Niezależność Trybunału Konstytucyjnego i suwerenność konstytucyjna RP, PiP 6/06 s. 6-7, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt P11/99, opubl. w OTK z 2000 r., nr 1,poz. 3) bądź konieczność wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych danej normy ( por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r., sygn. akt II CKN 873/97, opubl. w OSNC z 1999 r., nr 5,po. 94, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2002 r., sygn. akt V KKN 281/00, opubl. w OSNKW z 2002 r., nr 7-8,poz. 56, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Po 565/94, opubl. w POP z 1996 r., nr 3,poz. 82, uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 stycznia 1995 r., sygn. akt W 14/94, opubl. w OTK 1995, nr 1,poz.19).

W tym przypadku odwołanie się do wykładni celowościowej i systemowej ma zarówno uzasadnienie aksjologiczne, jak i wynika z niejednoznaczności wyników wykładni językowej.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. dotyczy zarówno członków służby zagranicznej, jak i pracowników polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie pracownika dla celów ustawy podatkowej zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Obejmuje ono osoby pozostające w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy, a zatem różne grupy podatników, otrzymujących w ramach przychodów z tych źródeł różnie nazywane świadczenia, np. wynagrodzenie ze stosunku pracy i ze stosunku pracy nakładczej i uposażenie ze stosunku służbowego żołnierza . Ponadto przepis odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie". Skoro ustawodawca odwołuje się do wielu ustaw, regulujących sytuację podmiotów, osiągających przychody z różnych stosunków , to tym samym można powziąć uzasadnioną wątpliwość ,czy świadczenie nazwane w tym przepisie "dodatkiem zagranicznym" oznacza wyłącznie dodatek zagraniczny, o którym mowa w art.29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, zwłaszcza że art. 21 ust.1 pkt 110 u.p.d.o.f. wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia wymienia wyłącznie wynagrodzenia , choć żołnierze zawodowi otrzymują w ramach stosunku służbowego uposażenie, którego cel i funkcja są identyczne jak np. wynagrodzenia ze stosunku pracy. Można zatem przyjąć, dokonując wykładni językowej badanego przepisu, iż wymieniając jako wyłączony ze zwolnienia dodatek zagraniczny ustawodawca rozumie pod tym pojęciem ( tak jak w przypadku wynagrodzenia) również inaczej nazwane świadczenia , pełniące podobne funkcje. Przypomnieć należy, że zgodnie z § 5 załącznika do rozporządzenia Prezesa rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Zasady techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100,poz. 908) przepisy ustawy redaguje się zwięźle i syntetycznie, unikając nadmiernej szczegółowości, a zarazem w sposób, w jaki opisuje się typowe sytuacje występujące w dziedzinie spraw regulowanych tą ustawą. Ustawodawca mógł dążyć do zastosowania się do tej zasady i uniknięcia nadmiernego rozbudowania przepisu i dlatego ograniczył się do nazwania świadczeń w sposób ogólny, poprzez określenie ich funkcji i odesłanie do przepisów szczególnych. Posługiwanie się odesłaniami służyć ma realizacji zasady zwięzłości i syntetyczności aktu prawnego ( por. M. Hauser -Przepisy odsyłające. Zagadnienia ogólne- opubl. w Przeglądzie Legislacyjnym z 2003 r., nr 4, s. 75 ). Nie od rzeczy będzie też wspomnieć , że ustawodawca w art. 72 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wskazywał, że uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Wykładnia językowa, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie prowadzi więc do jednoznacznych wyników.

Tym samym konieczne jest, dla rozstrzygnięcia, który z wyników wykładni językowej jest prawidłowy, odwołanie się do wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej. W tym zakresie stwierdzić należy, iż zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna przysługują osobom, których zadaniem jest wykonywanie zadań państwa (art. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej -Dz.U. z 1999 r.,Nr 49,poz. 483, obowiązującej w 2004 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej , art.3 ust. 2 powołanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowej i art. 2 ustawy z dnia 30 grudnia 1970 r. służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz.U. z 1997 r., Nr 10,poz. 55 ze zm., obowiązującej do 30 czerwca 2004 r. ). Oba te świadczenia wypłacane są podmiotom, które wykonują swoje obowiązki zawodowe (służbę ) poza granicami kraju ( art. 29 ust. 3 ustawy o służbie zagranicznej, art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych 2003 r. i art. 20 a ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z 1970 r. ). Podobne są zasady naliczania tych świadczeń (określone odpowiednio w § 2 i § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej- - Dz.U. Nr 239, poz. 2048 i § 4 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa- Dz.U. Nr 115,poz. 1198, mające zastosowanie do należności zagranicznej wypłacanej w 2004 r.). Zauważyć też należy, że zarówno członkom służby zagranicznej , jak i żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju przysługiwały inne identyczne dodatkowe świadczenia (art. 29 ust. 4 ustawy o służbie zagranicznej , art. 24 ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa). Zarówno dodatek zagraniczny, jak i należność zagraniczna zostały też podwyższone ("ubruttowione") z dniem 1 stycznia 2004 r., to jest z dniem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i wyłączenia dodatku zagranicznego ze zwolnienia od podatku dochodowego. Obie grupy podatników wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. znajdują się zatem - z uwagi na zakres dodatkowych świadczeń wypłacanych im z tytułu pełnienia służby za granicą- w porównywalnej sytuacji. Z tego względu przyjęcie, że tylko jednej grupie osób wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przysługuje zwolnienie od opodatkowania jednego z dodatkowych świadczeń pieniężnych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Pierwsze dwa z tych przepisów nakazują państwu realizować ideę sprawiedliwości, pojmowanej co najmniej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 8/98, opubl. w OTK z 2000 r., nr 3,poz. 87, por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r. , sygn. akt SK 8/03, OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 65 ). Państwo nie może zatem w sposób arbitralny różnicować sytuacji poszczególnych jednostek, jeżeli nie jest to uzasadnione odmienną ich sytuacją, tworząc zamknięte kategorie o zróżnicowanym statusie prawnym ( por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996 r., nr 3,poz. 21).

Ideę sprawiedliwości podatkowej realizuje zasada powszechności i równości opodatkowania , wyrażona w art. 84 Konstytucji RP. Mając pewną swobodę przy stanowieniu ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od tej zasady i uzasadnianych zwykle przesłankami ekonomicznymi i społecznymi, wynikającymi z celów i zasad realizacji polityki państwa i konieczności zapewnienia środków, służących ich realizacji, ustawodawca zwykły musi jednak mieć na względzie inne zasady wynikające z Konstytucji, a więc również zasadę równości i sprawiedliwości. Stanowiąc ulgi nie powinien więc traktować odmiennie grup podmiotów, cechujących się tą samą cechą odróżniającą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, opubl. w OTK -A z 2006 r., nr 10 ,poz. 156 i powołane wyżej orzeczenie Trybunału z 29 maja 1996 r.). Te względy przemawiają za przyjęciem, że w stanie prawnym w roku 2004 r. należność zagraniczna , przysługująca żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do naruszenia wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.

Wynik wykładni celowościowo- funkcjonalnej i systemowej nie wykracza także, jak wskazano wyżej, poza możliwe znaczenie normy prawnej, ustalone w drodze wykładni językowej.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za prawidłowością takiego rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jest - wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej- zmiana tego przepisu, dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją w tym przypadku uzasadnione powody, aby zmianę tę uznać za doprecyzowującą, a nie wprowadzającą nowość normatywną. Przede wszystkim przemawia za tym sposób dodania słów "należność zagraniczna" poprzez umieszczenie ich w nawiasie po słowach " dodatek zagraniczny". Zgodnie z zasadami interpunkcji języka polskiego ( które prawodawca winien uwzględnić przy tworzeniu przepisów prawa - por. § 7 powołanych Zasad techniki prawodawczej) w nawiasie umieszcza się treści mające charakter drugoplanowy, poboczny w stosunku do tekstu głównego ( por. Ortograficzny słownik języka polskiego PWN on line). Ponadto racjonalny prawodawca oceniać winien również ex post interpretację ustanowionych przez siebie przepisów. W sytuacji, gdy przepis , z uwagi na "wadliwość językową" , będzie wymagał wykładni, a jej wyniki nie będą zawsze zgodne z zamiarem ustawodawcy winien on dokonać zmiany jego sformułowania, tak aby nie wywoływało już konieczności wykładni ( por. J. Wróblewski - Zasady tworzenia prawa- Łódź 1994 ,s 139-140 , B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114). Uzasadnienie nowelizacji, zawarte w druku sejmowym nr 3411 , potwierdza taki zamiar ustawodawcy przy dokonywaniu tej zmiany.

Z tych względów zarzut dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. uznać należy za nietrafny.

Możliwość dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zgodzie z przepisami Konstytucji RP czyni zbędnym zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o jego zgodność z art. 2, 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 . o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102,po. 643 ze zm.). Zauważyć ponadto należy, że Trybunał Konstytucyjny nie bada aktów stosowania prawa, a zgodność norm prawa z Konstytucją ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 8,poz. 108). Wskazywana w skardze kasacyjnej nierówność traktowania podatników w zależności od miejsca zamieszkania i właściwości miejscowej organów podatkowych wynikała zaś właśnie ze stosowania prawa. Okoliczność, że dokonywana w innych postępowaniach podatkowych wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. była wadliwa nie może też być powodem uznania za błędną wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku, podjętym w konkretnej sprawie .

Uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni niezasadnym zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawa materialne. Jak wywiedziono wyżej, nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Środek kontroli zastosowany został zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało zatem oddalić .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1349 ze zm.).