Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 914/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 199 a par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.253,58 zł (siedemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote pięćdziesiąt osiem groszy).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. określającą L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja ta została wydana w następujących okolicznościach faktycznych o prawnych.

W 2014 r. Spółka [...] prowadziła działalność usługową w zakresie wynajmu nieruchomości położonych przy ul. [...] w K.. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Spółka L. wykazała m.in.:

- przychody [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- stratę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przeprowadził w Spółce L. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., a następnie wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy kontrolujący stwierdzili m.in.: że w dniu [...] lutego 2014 r. Spółka L. zawarła umowę przeniesienia udziałów w celu umorzenia. Umowa została zawarta pomiędzy Spółką L. jako zbywcą a K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka K. I) jako nabywcą. Strona skarżąca przeniosła na rzecz K. Sp. z o.o. w celu umorzenia [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł, tj. [...] zł za każdy udział. Następnie w dniu [...] lipca 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki L. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie:

- połączenia Spółki L., jako spółki przejmującej, ze Spółką K. , jako spółką przejmowaną, poprzez przejęcie całego majątku Spółki K. przez Spółkę L. na zasadach określonych w planie połączenia stanowiącym załącznik do uchwały,

- wyrażenia zgody na zmiany umowy Spółki L. która w § 5 ust. 1 otrzymała nowe brzmienie: "kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł i dzieli się [...] równe i niepodzielne udziały po [...] zł każdy",

- wyrażenia zgody na przyjęcie planu połączenia Spółki L. ze Spółką K. który to plan stanowi integralną część uchwały nr [...].

Zgodnie z § 2 ww. planu połączenia, połączenie przeprowadzono w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), dalej: K.s.h., poprzez przeniesienie całego majątku Spółki K. na Spółkę L. z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki L. o kwotę [...]zł. Wartość majątku Spółki K. na podstawie wyceny z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalono na kwotę [...]zł. Zgodnie z § 4 planu połączenia wspólnikom Spółki K. przysługiwać będzie łącznie [...] udziałów po [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Zgodnie z § 6 ww. planu połączenia Spółka K. , przenosi na Spółkę L. swój majątek w całości wraz ze wszystkimi korzyściami i ciężarami, rozwiązując Spółkę K. , bez jej likwidacji, zgodnie z art 493 § 1 K.s.h., w zamian za udziały, które Spółka L. Sp. z o.o. wyda wspólnikom Spółki K. Wspólnikami K. Sp. z o.o. byli F. Ś. i R. Ś..

NUS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił Spółce L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał m.in., że w sprawozdaniu finansowym - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. nieprawidłowo rozliczono przeniesienie przez Spółkę L. na rzecz Spółki K. w celu umorzenia [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł, na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014 r. Spółka L. wykazała z tego tytułu stratę w wysokości [...] zł jako różnicę przychodów ze sprzedaży posiadanych przez Spółkę L. udziałów w Spółce K. w wysokości [...] zł oraz wartością nabycia zbytych udziałów w wysokości [...] zł, powiększoną o koszty sprzedaży w kwocie [...]zł (akty notarialne). Organ stwierdził, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego [...] r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.". W sprawie, w związku z tym, że wynagrodzenie było niższe od poniesionych wydatków na nabycie udziałów, to całe wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów. Zdaniem organu I instancji w tym stanie faktycznym Spółka L. nie powinna wykazywać przychodu podatkowego z tyt. zbycia udziałów w celu umorzenia, jednocześnie kwoty wydatków na nabycie tych udziałów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIAS w K. decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na skutek wniesionej przez L. Sp. z o.o. skargi, WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 13/18, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowały przepis art. 12 ust. [...] pkt 3 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ określił stronie skarżącej nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 r. Ponadto w ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji, ani z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie wynika metodologia wyliczenia wartości nabytych udziałów przez Spółkę, która to wartość w decyzjach organów została przyjęta przez organy w wysokości [...] zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego oraz po ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności sprawy, organ I instancji stwierdził, że działania ww. spółek opierały się na powiązaniach osobowych w składzie wspólników i zarządów spółek. Korzystając z tego podmioty stworzyły taką sytuację prawno-podatkową, która pozwoliła im na znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując pozornej czynności w rozumieniu art. [...] §2 O.p. przeniesienia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem pomiędzy swoimi spółkami, następnie połączonymi, podczas gdy czynnością ukrytą było przeniesienie udziałów do spółki K. w celu umorzenia bez wynagrodzenia. W związku z takim zakwalifikowaniem czynności przeniesienia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem jako czynności pozornej organ I instancji stwierdził, że zaliczenie kwoty [...]zł jako kosztu uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a to w związku z brakiem powiązania z przychodem, który przy przeniesieniu udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie nastąpił. Podniósł przy tym, że ocena odtworzonego stanu faktycznego jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w wyżej opisanym przypadku, przy przeniesieniu udziałów celem umorzenia do podmiotu powiązanego transakcja zakupu udziałów w K. Sp. z o.o. nie dawała realnej szansy na dodatni wynik ekonomiczny. Wspólnicy spółek mogli dowolnie ustanowić warunki przedmiotowej transakcji celem sztucznego wykreowanie straty po stronie spółki L.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, DIAS w K. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia podał w szczególności, że L. Sp. z o.o. zakupiła udziały K. Sp. z o.o. od następujących podmiotów i za następującą cenę:

- umowa z dnia [...] kwietnia 2012 r. – zakup po [...] udziały od P. (łącznie [...] udziały) – po [...] zł za udział,

- umowa z dnia [...] sierpnia 2012 r. – zakup [...] zł udziałów od P. po [...] zł za udział,

- umowa z dnia [...] września 2012 r. – objęcie [...] z [...] nowo utworzonych udziałów (pozostałe objęli R. i F. Ś.) w spółce K. po cenie nominalnej [...] zł za udział.

Łącznie więc strona skarżącą objęła [...] udziały w K. Sp. z o.o. Następnie spółka L. sprzedała udziały na podstawie następujących umów:

- umowa z dnia [...] lipca 2012 r. – sprzedaż udziałów R. Ś. w cenie [...] zł za udział,

- umowa z dnia [...] września 2012 r. – sprzedaż [...] udziałów na rzecz M. P. (Prezesa spółki K. ) w cenie [...] zł za udział,

- umowa z dnia [...] czerwca 2013 r. – przeniesienie w celu umorzenia [...] udziałów do K. Sp. z o.o. za wynagrodzeniem w cenie [...] zł za udział.

Na tym etapie L. pozostaje [...] udziałów.

- w dniu [...] lutego 2014 r. – strona skarżąca zawiera z K. umowę przeniesienia udziałów celem ich umorzenia. Zgodnie z zapisami tej umowy L. przeniosła pozostałe jej [...] udziałów w spółce K. za wynagrodzeniem w wysokości [...] zł ([...] zł za udział).

Następnie przeprowadzono operację połączenia spółek L. i K. w trybie art. 492§1 pkt 1 K.s.h. Organ odwoławczy podał, że wspólnikami w obu spółkach byli F. Ś. i R. Ś.. Byli oni także jedynymi członkami zarządu strony skarżącej. R. Ś. był także członkiem zarządu spółki K. , F. Ś. członkiem Rady Nadzorczej. W zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Spółka wykazała stratę w wysokości [...] zł. DIAS w K. podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcja przeniesienia udziałów do K. sp. z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem była czynnością pozorną, a czynnością ukrytą było przeniesienie udziałów do spółki K. bez wynagrodzenia. Organ odwoławczy wskazał na przywołane przez organ I instancji okoliczności świadczące o tym, ze transakcja przeniesienia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem była czynnością symulowaną, tj. min.:

1. przeniesienie udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem nastąpiło na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2014 r. Zgodnie z umową płatność miała nastąpić w ciągu [...] dni (co jednak w takiej formie nie nastąpiło). Uchwała o połączeniu spółek została podjęta [...] lipca 2014 r. Łącząc ten fakt z kwestią identycznego składu osobowego wspólników obu spółek organ zauważył, że kwota [...]zł przeznaczona na wykup udziałów nie stanowiła realnego, gospodarczego uszczuplenia dla K. sp. z o.o., ani też dla L. sp. z o.o. Skoro wkrótce po przeniesieniu udziałów za wynagrodzeniem obie spółki połączyły się, to kapitał z przeniesienia udziałów nie opuścił obrębu spółek wkrótce później połączonych, a jednocześnie takich, w których jedynymi wspólnikami byli wówczas R. Ś. oraz F. Ś..

2. z przekazanych potwierdzeń dokonania przelewów wynika, że K. sp. z o.o. przelała na rzecz spółki L. kwotę [...]zł, a nie [...] zł. Jedynym wytłumaczeniem Spółki odnośnie tej różnicy było stwierdzenie R. Ś., że brakująca kwota "została rozliczona podczas procesu łączenia się spółek K. i L. Zdaniem organu sposób rozliczenia brakującej kwoty [...]zł (na którą to okoliczność nie przedłożono żadnych dowodów) potwierdza pozorność omawianej transakcji przeniesienia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Ponadto rozliczenie zaległości podczas procesu łączenia uznane zostało za nielogiczne. Na skutek procesu polaczenia powstała jedna spółka L. sp. z o.o. Zdaniem organu, to rzekome "rozliczenie" zaległości nastąpiło tak naprawdę wewnątrz tego samego podmiotu. Organ zwrócił także uwagę na przekroczenie ustalonego terminu płatności, które miały miejsce: [...] kwietnia, [...] czerwca oraz tydzień po podjęciu uchwały o połączeniu - [...] lipca 2014 r. Wskazał także na fakt, że obie spółki miały konta w tym samym banku. Jako przelew bankowy wewnętrzny K. nie poniosła kosztów związanych z obsługą transakcji, ponadto środki pieniężne natychmiast znajdowały się na rachunku strony skarżącej.

3. Dochód K. za 2013 r. wyniósł [...] zł, podczas gdy udziały w omawianej transakcji przeniesiono za wynagrodzeniem w kwocie [...]zł. W związku z brakiem wiarygodnych bądź szczegółowych wyjaśnień członków zarządu L. odnośnie różnicy między ceną nabycia a ceną zbycia przedmiotowych udziałów, organ uznał, że można domniemywać, że kwota za jaką przeniesiono udziały nie odpowiadała ich wartości, a powiązana była jedynie z dochodem K. . Organ stwierdził, że przeprowadzenie transakcji w takiej formie było możliwe dzięki temu, że jedynymi wspólnikami obu spółek byli R. i F. Ś..

4. Fakt, że cena przeniesienia udziałów pokrywa się z dochodem spółki K. w ocenie organu świadczy także o tym, że intencją przedmiotowej transakcji było takie ułożenie stosunków między uczestniczącymi w niej podmiotami, aby nie było koniecznym angażowanie żadnego podmiotu spoza kręgu spółek powiązanych.

5. Pomysł połączenia spółek powstał na długo przed przeniesieniem w celu umorzenia wszystkich udziałów L. w spółce K. . Mimo transakcji przeniesienia udziałów w celu umorzenia ostatecznie i tak do połączenia spółek doszło na podstawie uchwały z dnia [...] lipca 2014 r. Zdaniem organu, działania strony skarżącej były więc nielogiczne i niespójne.

6. Organ zwrócił także uwagę na powiązania osobowe spółek, jak również wspólny adres siedziby.

7. Przeznaczenie przez spółkę K. całego dochodu z roku ubiegłego na wykup udziałów własnych cele ich umorzenia, zdaniem organu nie miało sensu z punktu widzenia tej spółki. Spółka z uwagi na przedstawione przez organ powiązania osobowe, nie miała potrzeby wykupienia tzw. "niewygodnego wspólnika". Ponieważ jedynymi wspólnikami i członkami zarządu L. byli wówczas R. i F. Ś., wykupienie udziałów tej spółki nie doprowadziło do realnej zmiany reprezentacji spółki K.

8. Gdyby spółki nie były powiązane, to spółka L. przenosząc wszystkie swoje udziały w celu umorzenia straciłaby kontrolę nad spółką K. . Dzięki jednak tożsamemu składowi wspólników w tych spółkach nastąpiła sytuacja, w której L. mogło przenieść wszelkie udziały w celu umorzenia bez utrudnień dla planu połączenia obu spółek.

9. Nieuzyskanie od spółki L. wyjaśnienia motywów działań przy przenoszeniu udziałów celem umorzenia, jak również zbycia ze stratą udziałów spółki K. Zdaniem organu działanie takie było szczególnie pozbawione racjonalności w kontekście tego, że kilka miesięcy później strona skarżąca staje się ponownie uch właścicielem w związku z połączeniem spółek.

DIAS w K. wskazał, że za charakterem czynności ukrytej – dyssymulowanej – zidentyfikowanej przez organ I instancji jako transakcja przeniesienia udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia przemawiają okoliczności dotyczące zachowania terminu zapłaty wynagrodzenia w wysokości [...] zł – spółka K. w terminie nie zapłaciła nawet połowy kwoty (kwotę [...] zł wpłacono na tydzień przed upływem terminu; wpłata z dnia [...] czerwca 2014 r. kwoty [...]– znacząco po terminie; zapłata kolejnych [...] zł już po podjęciu uchwały o połączeniu spółek). Ponadto brak wypełnienia warunków umowy przez K. i brak jakichkolwiek roszczeń spółki L. świadczą dobitnie – zdaniem organu odwoławczego – o tym, że nie było realną intencją osób zarządzających ww. spółkami zapłacenie wynagrodzenia za przeniesienie udziałów w celu ich umorzenia; dokonane wpłaty miały stworzyć pozór dokonania transakcji przeniesienia udziałów za wynagrodzeniem. DIAS w K. zwrócił także uwagę, że K. nie musiała zaciągać pożyczki bądź szukać źródeł finansowania spoza kręgu podmiotów posiadanych przez te same osoby. Gdyby więc nawet spółka K. nie posiadała środków finansowych niezbędnych na dotrzymanie warunków umowy (co – w opinii organu - byłoby szczególnie zaskakujące, gdyż na etapie zawierania umowy jedynymi wspólnikami obu spółek byli R. i F. Ś., którzy musieli zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowej spółek), nie podjęła ona kroków do uiszczenia zaległości, co dodatkowo w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, że nie było zgodnym zamiarem stron uregulowanie tej kwoty. Organ odwoławczy z uwagi na powyższe okoliczności, podzielił stanowisko organu I instancji, że kwota [...]zł nie jest realnie poniesionym kosztem – nie opuściła powiązanych spółek, które po przeprowadzeniu tej transakcji, w krótkim odstępie czasu, zostały połączone w jedną spółkę. Następnie DIAS w K. odniósł się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu. W szczególności, odnosząc się do wskazanego na etapie postępowania odwoławczego powodu przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji – tj. umożliwienie przeprowadzenia połączenia spółek w tzw. trybie uproszczonym – organ II instancji uznał go za niewiarygodny. Podał po pierwsze, że strona nie potrafiła wskazać tej woli jako powodu umorzenia udziałów na etapie postępowania podatkowego. Po drugie, przeprowadzenie uproszczonego połączenia spółek byłoby możliwe także przy innym zachowaniu spółek, min. właśnie przy umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia. W ocenie organu odwoławczego, głównym celem stworzenia pozoru dokonania czynności przeniesienia udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem było sztuczne wykreowanie straty podatkowej po stronie L. sp. z o.o. DIAS w K. zwrócił także uwagę, że uchwała wspólników spółki kapitałowej o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem stanowi czynność prawną, która może być przedmiotem badania organów pod kątem jej pozorności, tj. czy została ona dokonana pod pozorem dokonania innej czynności prawnej (w sprawie – umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia).

W ocenie DIAS w K., w związku z zakwalifikowaniem czynności przeniesienia udziałów w celu umorzenia za wynagrodzeniem jako czynności pozornej, gdyż faktycznie nastąpiło przeniesienie udziałów bez wynagrodzenia, zaliczenie kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów nastąpiło z naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

W skardze do WSA w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a §2 O.p. w zw. z art. 83 §1 K.c. polegające na przyjęciu, że transakcja przeniesienia udziałów do spółki K. Sp. z o.o., w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem była czynnością symulowaną (pozorną) w rozumieniu tego przepisu, a czynnością dysymulowaną (ukrytą) było przeniesienie udziałów do spółki K. Sp. z o.o. w celu umorzenia bez wynagrodzenia,

2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a §2 w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p., polegające na wykorzystaniu tego przepisu (z pominięciem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie) do pominięcia skutków podatkowych skutecznych i ważnych czynności prawnych, w których treść czynności prawnej, zamiar i cel działania nie budziły wątpliwości, na zasadach właściwych dla przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w sytuacji gdy przepis art. 199a§2 O.p. nie może spełniać takiej roli, lecz odnosi się jedynie do czynności pozornych,

3. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a §2 O.p. w zw. z art. 83 §1 K.c. w zw. z art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p., poprzez arbitralne i nieuzasadnione uznanie umorzenia udziałów za wynagrodzeniem za czynność pozorną oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na potwierdzenie z góry powziętego zamiaru zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych strony skarżącej,

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210§1 pkt 6 w zw. z §4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, zawierającej niepełne uzasadnienie faktyczne,

5. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180§1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego dowodu na wniosek Spółki, tj. dowodu z przesłuchania świadka – R. Ś., na okoliczność uzasadnienia ekonomicznego kwestionowanej transakcji zbycia udziałów K. Sp. z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem,

6. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 13/18,

7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą na nabycie udziałów w K. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł powiększoną o koszty sprzedaży w wysokości [...] zł.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało wziąć pod uwagę fakt, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 13/18. Stosownie natomiast do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ww. wyroku Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także niewłaściwe zastosowały przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Naruszenie powyższych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ określił stronie skarżącej nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 r. W związku z tym, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje.

Obecnie orzekający Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organ nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych sprawy. Organy dokonały jednak odmiennej oceny tych okoliczności, niż to miało miejsce w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Uznały one bowiem, że transakcja przeniesienia udziałów do K. sp. z o.o. w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem z dnia [...] lutego 2014 r. była czynnością symulowaną (pozorną) w rozumieniu art. 199a §2 O.p., a czynnością dyssymulowaną (ukrytą) było przeniesienie udziałów do spółki K. w celu umorzenia bez wynagrodzenia. Organ odwoławczy na str. [...] zaskarżonej decyzji przywołał szereg okoliczności mających potwierdzić pozorność ww. transakcji. Sąd okoliczności te przedstawił w części wstępnej uzasadnienia, dlatego nie będzie ich w tym miejscu ponownie przytaczał. Organy w toku postępowania podkreślały identyczny skład osobowy wspólników ww. spółek oraz wskazywały, że kwota wynagrodzenia [...] zł nie jest realnie poniesionym kosztem – nie opuściła powiązanych spółek, które po przeprowadzeniu tej transakcji, w krótkim odstępie czasu, zostały połączone w jedną spółkę.

Istotna z punktu widzenia niniejszego rozstrzygnięcia jest regulacja art.199a Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 tego przepisu, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Natomiast w myśl § 2, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Z kolei zgodnie z § 3 tego przepisu, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd stwierdza, że organ niewłaściwe zastosował art. 199a §2 O.p. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na który składał się cały ciąg czynności i zdarzeń cywilnoprawnych. Sąd wskazuje, że organy nie zakwestionowały transakcji nabycia udziałów K. przez spółkę L., w szczególności od podmiotów P. Organ nie zakwestionował także trzech, z czterech transakcji zbycia udziałów przez L. w szczególności – co należy podkreślić – nie zakwestionował umowy z dnia [...] czerwca 2013 r., na mocy której strona skarżąca przeniosła w celu umorzenia [...] udziałów do K. sp. z o.o. za wynagrodzeniem w cenie [...] zł za udział. Organy zakwestionowały jedynie transakcję przeniesienia udziałów z dnia [...] lutego 2014 r. uznając, że głównym celem stworzenia pozoru dokonania czynności przeniesienia udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem było sztuczne wykreowanie straty podatkowej po stronie L. W konsekwencji zakwestionowano także zaliczenie kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów, a to w z związku z brakiem powiązania z przychodem, który przy przeniesieniu udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia nie nastąpił. Sąd zaznacza przy tym, że organ nie kwestionował samego faktu przeniesienia udziałów, odmiennie ocenił jednak zamiar stron i cel transakcji. Analiza zaprezentowanego przez organ stanowiska prowadzi do wniosku, że w istocie organ zastosował, jako podstawę rozstrzygnięcia klauzulę przeciwko unikania opodatkowania określoną obecnie w art. 119a i nast. O.p. (bądź obowiązującą w stanie prawnym do 1 czerwca 2014 r. klauzulę obejścia przepisów prawa podatkowego, uregulowaną w art. 24b O.p.). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że spółki L. i K. – następnie połączone - opierając się na powiązaniach osobowych w składzie wspólników i zarządów spółek, stworzyły taka sytuację prawno-podatkową, która pozwoliła im na znaczne zmniejszenie podstawy opodatkowana w podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza przedstawionych przez organ działań strony skarżącej – jak to już zostało wcześniej wskazane, z wyjątkiem umowy z dnia [...] lutego 2014 r., niezakwestionowanych, a więc ważnych i skutecznych, mimo że jak to słusznie wskazywał organ niejednokrotnie "pozbawionych racjonalności" - prowadzi do wniosku, że działania te były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że w 2014 r. art. 119a i nast. O.p. nie istniał. Art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Nie daje natomiast organowi, w przypadku stwierdzenia, że zamiarem strony było takie ułożenie czynności i nadanie im treści, które w efekcie prowadzi do uniknięcia opodatkowania, pominięcia skutków ważnych i prawnie skutecznych czynności. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3639/15, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, określony w tym przepisie nakaz odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności prawnej oznacza, że te elementy mają pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń a zatem proces interpretacji umowy nie może się ograniczać tylko do zbadania tekstu umowy, ale powinien uwzględniać rzeczywistą wolę stron. Sąd podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 387/18, którego treść (podobnie jak i innych orzeczeń powołanych w uzasadnieniu) dostępna jest na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, że ta norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/16). Sąd podkreśla, że art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech czynności pozornej (wyrok NSA z 15.01.2016 r., II FSK 3162/13, LEX nr 1968885). W przypadku stwierdzenia pozorności skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jednak w pierwszej kolejności umowy będące przedmiotem oceny organów podatkowych powinny być ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią (np. umowy nazwane jako "najem" czy "dzierżawa") i w tej fazie badania organy mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy. Rezultatem tych czynności może być wspomniane "przedefiniowanie" tych umów, inaczej mówiąc – uznanie, że treść złożonych oświadczeń woli, cel zawartej umowy, okoliczności jej wykonania itp. dają podstawę do uznania, że są to umowy o innym charakterze (np. leasing, sprzedaż, użytkowanie). W takim przypadku to właśnie na podstawie tych umów organ podatkowy obowiązany jest określić skutki na gruncie prawa podatkowego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3162/13, okoliczność, że - stosownie do art. 199a § 1 O.p. - organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Natomiast przepis art. 199a § 1 tej ustawy obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron.

W rozpoznanej sprawie, organ powołał się na szereg okoliczności, które miały wykazać do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości doszło, przyjmując, że nastąpiło przeniesienie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia. W sytuacji takiej przychód nie powstaje. Organ podkreślał, że jedyni wspólnicy obu spółek mogli dowolnie ukształtować warunki transakcji przeniesienia udziałów celem sztucznego wykreowania straty po stronie spółki L. NSA w wyroku z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2690/15, wskazał, że instytucja obejścia prawa podatkowego nie może być utożsamiana z uprawnieniem organów podatkowych, o którym mowa w art. 199a § 1 O.p., a więc z uprawnieniem do ustalania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Należy powtórzyć za WSA w Opolu (ww. wyrok z dnia 23 stycznia 2019 r.), że NSA w swoich orzeczeniach, w szczególności, z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2047/14 oraz z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2118/11, podkreślał, że przepis art. 199a O.p. nie stanowi tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Innymi słowy, możliwość badania treści czynności prawnej przez pryzmat zgodnego zamiaru stron i celu czynności a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli stron czynności w żadnym razie nie daje organom podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. do 15 lipca 2016 r. – podstaw do uznania, że jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania, dla celów podatkowych, skutków ważnej czynności prawnej. W wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16, NSA stwierdził, że "regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a i nast. O.p., a konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej".

Sąd stoi na stanowisku, że przedstawione przez organy okoliczności nabycia udziałów spółki K., a potem ich zbycia i połączenia obu spółek, ustalenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie udziałów w taki sposób, aby nie było koniecznym angażowanie żadnego podmiotu spoza kręgu spółek powiązanych, okoliczności wykonania umowy z dnia [...] lutego 2014 r., powiązań osobowych pomiędzy spółkami, dowodzi, że działania te były podjęte w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Należy jeszcze raz podkreślić, że działania te – z wyjątkiem transakcji z dnia [...] lutego 2014 r. – nie zostały zakwestionowane. Były one podejmowane na podstawie obowiązującego prawa, miały swoje oparcie w przepisach prawa cywilnego i handlowego, a wynikające z nich skutki prawne nie były sprzeczne z prawem. Działania te miały swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości. Transakcja z dnia [...] lutego 2014 r. nie była jedyną transakcją przeniesienia udziałów w celu umorzenia, przepływy finansowe między następnie połączonymi spółkami faktycznie miały miejsce. Sąd nie kwestionuje przy tym faktu, że w ostatecznym rozrachunku działania te, w szczególności przeniesienie udziałów w celu umorzenia z dnia [...] lutego 2014 r., przyniosło stronie skarżącej korzyść podatkową w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. § 2 art. 199a O.p. ma natomiast zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej, która została dokonana aby osiągnąć zamierzony wynik podatkowy. Należy w tym miejscu przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2014 r., sygn. akt K 4/03, że "jeżeli podatnik dokonuje czynności zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany (w rozpoznanej sprawie: przeniesienie udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem; zmiany umów spółek zgodnie przepisami K.s.h.; przeprowadzenie połączenia spółek w trybie uproszczonym), to osiągnięcie w ten sposób pozytywnego dla podatnika rezultatu podatkowego nie powinno być traktowane na równi z celami prawnie zakazanymi". Uchylenie art. 24b O.p. oznaczało więc, że organy nie miały podstawy do pomijania skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Natomiast klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846) obowiązuje dopiero od 15 lipca 2016 r., przy czym zgodnie z jej art. 7, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli więc czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. Reasumując Sąd stwierdza, że argumentacja organu, mająca potwierdzać pozorność transakcji z dnia [...] lutego 2014 r., została uznana za wadliwą i niemogącą stanowić prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia. Zmierzała ona bowiem do wykazania, ze celem przeniesienia udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem było sztuczne wykreowanie straty podatkowej po stronie spółki L. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza art. 199a § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Przedwczesne jest w związku z tym odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż ocena prawidłowości ich zastosowania przez organ jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy.

Stwierdzone uchybienia musiały skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wykluczającą możliwość zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p., jak również ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 13/18. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a.