Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1571/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6, art. 188, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 206
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości różnicy podatku naliczonego do obniżenia za następne okresy podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] , określającą R. W.:

– zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 17.959 zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 413 zł, za maj 2006 r. w wysokości 1.088 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 1.007 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 9.950 zł, za listopad 2007 r. w wysokości 276 zł;

– wysokość różnicy podatku naliczonego i należnego do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w podatku od towarów i usług za: sierpień 2006 r. w wysokości 73 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 3.514 zł, za październik 2006 r. w wysokości 3.657 zł, za listopad 2006 r. w wysokości 3.251 zł, za grudzień 2006 r. w wysokości 7.181 zł, za styczeń 2007 r. w wysokości 6.665 zł, za luty 2007 r. w wysokości 4.766 zł, za marzec 2007 r. w wysokości 5.494 zł, za kwiecień 2007 r. w wysokości 5.135 zł, za maj 2007 r. w wysokości 3.995 zł, za czerwiec 2007 r. w wysokości 4.177 zł, za lipiec 2007 r. w wysokości 1.424 zł, za sierpień 2007 r. w wysokości 898 zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości 1.207 zł, za październik 2007 r. w wysokości 3.985 zł, za grudzień 2007 r. w wysokości 9.008 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz w rezultacie własnych ustaleń, organ pierwszej instancji ostatecznie przyjął, że podatnik niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego określonego w 5 fakturach VAT (łącznie podatek VAT – 30.800 zł) dokumentujących nabycie usług konfekcjonowania od A Sp. z o.o. w Ł..

W ocenie organu pierwszej instancji podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. spółkę nie podlegał odliczeniu stosownie do art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa VAT").

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 122 § 1, art. 123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji powinien uzupełnić postępowanie dowodowe o bezpośrednie przesłuchanie w charakterze świadka A. S. (jedynego udziałowca oraz jedynego członka zarządu Spółki A) oraz jej męża L. S.. W jego ocenie organy podatkowe powinny odrzucić dowód z włączonych do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań tych osób, przeprowadzonych w innych postępowaniach i bez udziału strony. Zdaniem pełnomocnika przesłuchania te były jedynym dowodem, na którym została oparta zaskarżona decyzja. Tymczasem nie było żadnych przeszkód w uzyskaniu tych dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości. Ponadto pełnomocnik zakwestionował prawidłowość włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania kolejnego świadka, M. P., podnosząc miedzy innymi, że włączono jedynie wyciąg z protokołu, a nie cały protokół, co oznaczało ingerencję w treść protokołu i usunięcie fragmentów, co do których pełnomocnik nie miał pewności, czy nie mogą być wykorzystane np. dla potrzeb strony.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że zobowiązanie za okres od marca do lipca 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ 21 stycznia 2011 r. na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących wspomniany okres, dokonano zajęcia ruchomości należących do podatnika (samochodu ciężarowego, roweru wyczynowego oraz roweru treningowego). Termin przedawnienia uległ w tym przypadku przerwaniu, stosowanie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie przedawnienia prawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz wyroki z 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 421/10 i z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że z chwilą wydania decyzji określającej kwotę do przeniesienia, nie powstaje powinność podatnika określonego zachowania się, takiego jak: obowiązek zapłaty podatku, zaległości podatkowej czy traktowanego na równi z zaległością - zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go w wysokości wyższej od należnej, a zatem nie dochodzi do konkretyzacji obowiązku podatkowego przejawiającego się w realizacji przymusowego świadczenia pieniężnego. Nie następuje wykonanie jakiegokolwiek obowiązku. Dopiero w powiązaniu ze zobowiązaniem podatkowym lub kwotą zwrotu podatku VAT, kwota nadwyżki z przeniesienia (rozliczona ostatecznie w kwocie tego zobowiązania lub zwrotu) staje się wymagalna i właśnie z tym rozliczeniem należy wiązać instytucję przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadwyżkami powstałymi w rozliczeniach od marca 2006 r. do października 2007 r. i za grudzień 2007 r., które zmaterializowały się (z wyłączeniem grudnia 2007 r.) w postaci zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r., którego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji i wyciągnięty z nich wniosek sprowadzający się do tezy, zgodnie z którą transakcje nabycia usług przez podatnika od spółki A, nie miały rzeczywistego charakteru. Dyrektor wskazał, że za takim wnioskiem przemawiały przede wszystkim zeznania A. S. (właścicielki ww. spółki), L. S., M. P. (wykonującego dla ww. spółki usługi odzyskiwania danych i składania komputerów) oraz decyzja wydana wobec spółki A w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nakładająca na tą firmę obowiązek uiszczenia podatku wynikającego między innymi z faktur wystawionych w 2006 r. na rzecz R. W.. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy (zawierający także inne dowody jak protokoły przesłuchań P. K i M. K.), przesądzał, że transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter fikcyjny, ponieważ nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej części rozważań organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności powołanych przez świadków, przemawiających za przyjęciem powyższej tezy. Powołał się zatem na zeznania A. S., która przyznała, że spółka wystawiała tzw. "puste faktury", nie związane z żadnym towarem, usługą, czy płatnością, po to uzyskać dochód z tytułu podatku VAT, w postaci prowizji, która wynosiła średnio 15–30% wartości podatku VAT z "pustej faktury". A. S. przyznała, że w całym mechanizmie brali udział: jej mąż, L. S. - którego rola wiązała się z negocjowaniem umów, określaniem warunków płatności, logistyką działalności oraz A. M. - która zajmowała się sprawami księgowymi, redagowaniem pism, kontaktami z organami skarbowymi oraz obsługą komputera. Fakt prowadzenia tej swoistego rodzaju "sprzedaży" nierzetelnych faktur, potwierdził również L. S..

Dodatkowo organ wskazał na brak fizycznej możliwości wykonania usług przez spółkę A w jednym tylko miesiącu (marzec 2006 r.) o łącznej wartości 170.800 zł brutto. W okresie od stycznia do marca 2006 r. spółka A zatrudniała 6 pracowników, przy czym jedna osoba nie świadczyła pracy, absencje pozostałych wynosiły 22 dni, a trzy osoby były zatrudnione na 1/3 etatu. Również pracownicy spółki (P. K. i M. K.) nie potwierdzili wykonywania usług konfekcjonowania, w tym na rzecz podatnika.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu m. in. o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur przemawiały także przepisy prawa Unii Europejskiej, w tym art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika R. W., który wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(a) art. 70 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego kwestionowaną decyzją;

(b) przepisów określających zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady podejmowania działań wyłącznie w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady bezpośredniości, zasady prowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sytuacji dokonywania uproszczeń, bez możliwości weryfikacji zarówno treści dowodu, jego zakresu, prawdziwości oraz zasady zapewnienia stornie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

(c) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego bez analizy wskazanych w odwołaniu okoliczności uzasadniających wyprowadzenie innych wniosków, aniżeli w decyzji wymiarowej, a także bez uwzględniania wniosku zawartego w piśmie z 7 lutego 2012 r., umożliwiającego ocenę dołączonego przez UKS materiału dowodowego w postaci protokołów przesłuchań i decyzji, a przede wszystkim, bezpodstawne nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: A. S. i L. S., na okoliczności związane ze współpracą gospodarczą z podatnikiem.

Rozwijając zarzut przedawnienia pełnomocnik wskazał, że w związku z uchyleniem pierwszej decyzji Dyrektora UKS, przestała istnieć podstawa prawna do dokonania jakichkolwiek czynności zabezpieczających, czy też egzekucyjnych. Zdaniem podatnika, w jego sprawie nie była wydana decyzja zabezpieczająca, a kolejnej decyzji nie nadawano nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponowna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nosiła datę [...] r. i ona dopiero mogła być podstawą wydania tytułu wykonawczego, czy stosowania środka egzekucyjnego. Stąd powoływanie się przez organ odwoławczy na zastosowanie 21 stycznia 2011 r. środka egzekucyjnego, nie mogło być skuteczne.

Po drugie pełnomocnik wskazał, że [...] r. osobiście dostarczono zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a już 29 października 2012 r. również osobiście dostarczono decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak krótki okres pomiędzy zawiadomieniem, a wydaniem decyzji (obejmujący 4 dni wolne od pracy i piątek 19 października 2012 r.) uniemożliwił podatnikowi zapoznanie się z aktami sprawy. Pełnomocnik, po zapoznaniu się z aktami, stwierdził, że nie były one ponumerowane, dokumenty nosiły oznaczenia numerowe pochodzące z innych spraw, a w części nie miały ich w ogóle. Dokumenty w postaci protokołów przesłuchań np.: A. S., L. S., M. K., występowały w postaci kserokopii, nie potwierdzonych za zgodność, natomiast w przypadku wyciągu z protokołu przesłuchania L. S. z [...] r., brak było w aktach początku i końca protokołu, w tym informacji w jakim charakterze, gdzie i kiedy, był przesłuchany oraz czy podpisał protokół. Z kolei w protokole przesłuchania A. S. w charakterze strony, z dnia [...] r., znajduje się zapis: "...W. R. - te podmioty to byli faktyczni kontrahenci, a wykazane w dokumentach zakupy towaru lub usługi były rzeczywiste, a rozliczone płatności miały faktycznie miejsce". Zdaniem pełnomocnika zapis ten stanowił potwierdzenie stanowiska podatnika, jakie prezentuje w niniejszej sprawie.

Po trzecie pełnomocnik strony powołał się na orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, zgodnie z którym to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie podatnik nie uczestniczył i nie miał świadomości uczestniczenia w przedsięwzięciu mającym na celu wyłudzenie podatków.

Po czwarte, zdaniem pełnomocnika, rozpoznanie odwołania miało charakter formalny, a nie merytoryczny. W szczególności organ odwoławczy nie podał przekonujących argumentów przemawiających za zaniechaniem uzupełnienia materiału dowodowego o ponowne przesłuchania A. S. i L. S..

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podatnika przytoczył treść odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz pisma uzupełniającego to odwołanie. Wskazał między innymi, że dowody w postaci przesłuchania R. W., jednoznacznie wskazywały na to, że wszystkie kwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje były rzetelne i uprawniały stronę do odliczenia podatku VAT. Potwierdzały je również zeznania I. M., która twierdziła, że R. W. sam szył odzież ze skór kożuchowych oraz M. Ł., czy D. G., która potwierdziła fakt zakupu kożuchów od podatnika. Okoliczność, że braku możliwości szycia skór, podana przez A. S., w świetle przedstawionych dowodów, należało właściwie zweryfikować. Brak ustaleń w tym zakresie dyskredytował decyzję i stanowił o poważnym braku w zakresie jej uzasadnienia faktycznego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej).

Pełnomocnik zwrócił uwagę na zajmowaną przez A. S. pozycję w postępowaniu karnym, gdzie, jak przypuszczał, została uznana za podejrzaną (ewentualnie została oskarżona), o kierowanie grupą przestępczą w zakresie wyłudzenia podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika pomawiając w swoich zeznaniach kolejne osoby, chciała polepszyć swoją pozycję procesową, stworzyć przesłanki do wnioskowania o tym, że chce pomóc wymiarowi sprawiedliwości w ustaleniu wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym wpłynąć na złagodzenie kary. Zdaniem pełnomocnika, w tej konkretnej sprawie, pomawianie podatnika uczynione zostało nieudolnie i w sposób nielogiczny, sprzeczny z dowodami w sprawie, a organy prowadzące postępowanie, skwapliwie podjęły ten wątek, nie dokonując jego krytycznej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2012 r. organ utracił możliwość określenia podatku naliczonego za okresy od sierpnia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia.

Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Błędne jest stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów od sierpnia do listopada 2006 r., w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania.

W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA).

Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11. Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

Natomiast w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące: od marca do lipca 2006 r., Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, w oparciu o decyzję organu pierwszej instancji z 20 października 2011 r. Na 4. stronie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołując się m. in. na wyrok NSA z 18 października 2005 r., II FSK 351/05, zasadnie stwierdza, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Należy uznać zatem, że organ odwoławczy miał prawo orzekać w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącego objętych treścią zaskarżonej decyzji, z wyłączeniem okresów od sierpnia do listopada 2006 r., w których nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały czynności rzeczywistych.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r., I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., I FSK 1572/10; z 8 maja 2012 r., I FSK 1056/11, 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., C-342/87 (Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy przy tym podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy, m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z 19 września 2000 r., C-454/98 (Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53), z 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 (Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50); z 15 marca 2007 r., C-35/05 (Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Potwierdza to przede wszystkim włączona do akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. wydaną dla A Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. (faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie dotyczą marca 2006 r.). Wskazana decyzja określa spółce A obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163).

W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organy powołały się również na własne ustalenia dokonane na podstawie zeznań A. S. (właścicielki spółki A), L. S., M. P., P. K. i M. K., potwierdzających, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny.

A. S. wprost przyznała, że spółka A wystawiała tzw. "puste faktury", nie związane z żadnym towarem, usługą, czy płatnością, po to uzyskać dochód z tytułu podatku VAT, w postaci prowizji, która wynosiła średnio 15–30% wartości podatku VAT z "pustej faktury". Z zeznań A. S. wynika, że w całym mechanizmie brali udział: jej mąż, L. S. - którego rola wiązała się z negocjowaniem umów, określaniem warunków płatności, logistyką działalności oraz A. M. - która zajmowała się sprawami księgowymi, redagowaniem pism, kontaktami z organami skarbowymi oraz obsługą komputera. Fakt prowadzenia tej swoistego rodzaju "sprzedaży" nierzetelnych faktur, potwierdził również L. S..

Brak możliwości wykonania usług przez spółkę A w marcu 2006 r. (o łącznej wartości 170.800 zł brutto) potwierdza również brak mocy przerobowych spółki A, która w okresie od stycznia do marca 2006 r. zatrudniała 6 pracowników, przy czym jedna osoba nie świadczyła pracy, absencje pozostałych wynosiły 22 dni, a trzy osoby były zatrudnione na 1/3 etatu. Również pracownicy spółki (P. K. i M. K.) nie potwierdzili wykonywania usług konfekcjonowania, w tym na rzecz podatnika (s. 13 zaskarżonej decyzji).

Ponadto na 13-14 stronach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołując się na zeznania pracowników skarżącego wykazał, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur wykonywał sam podatnik, nie było zatem uzasadnienia do zamawiania ich u innego podmiotu.

Organ zasadnie zakwestionował również fakt dokonania zapłaty za przedmiotowe usługi. Na 12 stronie zaskarżonej decyzji wskazał na zeznania strony z 15 kwietnia 2010 r., z których wynika, że płatności (w sumie 170.800 zł) dokonywane były gotówką z pieniędzy pochodzących z osobistych oszczędności strony (a nie ze środków wykorzystywanych w firmie), trzymanych w domu w szufladzie - skarżący stwierdził bowiem, że nie ufa bankom. Organ zasadnie zwrócił uwagę na niespójność zeznań R. W., który nie ufając bankom posiadał aż 6 rachunków w A S.A., w tym rachunek oszczędnościowy, a także korzystał z usług B S.A.

Wskazane okoliczności jednoznacznie kwestionują dobrą wiarę skarżącego co do prawidłowości i rzetelności zakwestionowanych transakcji.

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących w dużej mierze z innych postępowań, na co jednak zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA).

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

W omawianej sprawie organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony o przesłuchanie w charakterze świadków A. S. i L. S. na okoliczności związane ze współpracą gospodarczą z R. W.. Na 21-22 stronach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie, wskazując na szereg dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, m. in. protokołów przesłuchań A. S., L. S. oraz pracowników spółki A, które powołał we wcześniejszej treści uzasadnienia decyzji. Stanowisko organu należy uznać za uzasadnione, gdyż okoliczności, które chce udowodnić skarżący, były już przedmiotem zeznań tych świadków, co w szczególności wynika z zeznań A. S. z [...] r. A.S. powiedziała wówczas, że faktury wystawione przez nią w marcu 2006 r. na rzecz R. W. są nierzetelne, wykazane w nich usługi nie zostały wykonane, a płatności gotówkowe w rzeczywistości nie miały miejsca (s. 11 zaskarżonej decyzji).

Niezasadny jest zarzut, że podatnik nie miał czasu na zapoznanie się z aktami sprawy, gdyż okres między doręczeniem zawiadomienia o takiej możliwości (19 października 2012 r.) a doręczeniem mu decyzji wymiarowej (29 października 2012 r.) obejmował 4 dni wolne od pracy.

Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wskazany przepis dotyczy terminu, który należy liczyć w dniach kalendarzowych, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, aby były to wyłącznie dni robocze – jak tego oczekuje strona. Skoro zatem od doręczenia zawiadomienia o możliwości zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym do dnia doręczenia decyzji minęło 10 dni kalendarzowych, nie można przyjąć, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2006 r., w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ wykaże również dlaczego wymiar podatku dokonany w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006-2007, podczas gdy zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w marcu 2006 r. Brak jasności w tej ostatniej kwestii stanowi wadę uzasadnienia decyzji, naruszając tym samym art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

P. C.