Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b  par. 1, art. 14c  par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020.1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ lub Dyrektor) stwierdził, że stanowisko A L. Dania (dalej wnioskodawca, Spółka lub strona) przedstawione we wniosku wspólnym z 30 września 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług,

- prawidłowe w zakresie uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy A i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją oraz sprzedażą aparatów słuchowych i akcesoriów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Danii. Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski towarów wytworzonych (nabytych) przez Spółkę w Danii i innych krajach. Kooperuje z polską spółką córką B, która świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Spółka jest udziałowcem C Sp. z o.o. (C), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów słuchowych oraz części (komponentów) do aparatów słuchowych w Polsce. D nabywa aparaty słuchowe oraz ich części (komponenty) od Spółki. Spółka kooperuje również z E Sp. z o.o. (E), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy A/E. Przedmiotem działalności E jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów słuchowych oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Spółka i E są powiązane kapitałowo.

W ramach umowy o współpracy z E, E świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczno-magazynowe, produkcji, księgowe i controllingowe oraz naprawy. Do świadczenia usług logistyczno-magazynowych E wykorzystuje własną (wynajętą) we własnym imieniu powierzchnię magazynową. Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Miejsce, w którym przechowywane są towary i produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę "[...]" ([...]). Towary i produkty, które są przechowywane w [...], są sprzedawane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. E działa jako operator logistyczny oraz w roli agenta celnego Spółki. E jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania towarów w [...]. Powierzchnie magazynowe to powierzchnie własne lub wynajęte przez E. E świadczy na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Spółka dostarcza E elektronikę, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji aparatu.

Spółka podała, że ani pracownicy E ani pracownicy B nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych. Spółka nie nadzoruje, nie kieruje, ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E i B, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom E, B, C. Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz E. Nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura. Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Spółka nie posiada na terenie Polski maszyn i innych urządzeń do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę. Spółka wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Faktyczną działalność operacyjną prowadzi w Danii. Korzysta z położonego w Danii magazynu. Spółka zatrudnia w Danii ponad [...] pracowników. Współpraca z E rozpoczęła się w maju 2020 r. Spółka nie udostępnia E żadnych innych aktywów poza elektroniką i komponentami. Świadczenie usług odbywa się na podstawie zawartej pomiędzy Spółką, a E umową. Współpraca z C, która sprzedaje aparaty słuchowe na terenie Polski rozpoczęła się w 2014 r. B funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i współpracuje ze Spółką od 29 lipca 2014 r. świadcząc usługi posprzedażowe. Współpraca odbywa się na podstawie toolingu.

W związku z tym przedstawionym stanem Spółka zapytała:

- czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT,

- czy usługa produkcyjna świadczona przez E na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy VAT,

- czy usługi świadczone przez E na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Dania,

- czy Spółka jest uprawniona do odliczania VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług świadczonych przez E na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, usługa produkcyjna świadczona przez E na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy VAT, opisane usługi świadczone przez E na rzecz Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez E na rzecz Spółki.

Co do braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółka, powołując się m.in. na orzecznictwo TSUE i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie), wskazała, że aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki: zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego i technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz swoista stałość i niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki nie będzie ona miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce bowiem nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na brak oddziału (filii), przedstawiciela czy biura na terytorium Polski, brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce (brak tytułu prawnego do korzystania z takich powierzchni oraz brak dostępu do pomieszczeń czy podejmowania decyzji związanych z ich wykorzystaniem). Ponadto Spółka nie spełniła warunku wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników, brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo, brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracowników innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę oraz brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług – wszelkie kontrakty handlowe dotyczące towarów i produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na linie interpretacyjną organów podatkowych w tej kwestii (interpretacje indywidualne).

Co do usługi produkcyjnej Spółka cytując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT stwierdziła, że dla potrzeb VAT usługi te należy zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Co do świadczenia usług poza Polską Spółka przytoczyła treść art. 28b ust. 1, ust. 2 oraz art. 28e ustawy VAT stwierdzając, że w okolicznościach sprawy miejscem świadczenia usług przez E na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Dania.

Dokonując oceny stanowiska Spółki organ uznał je za nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług oraz prawidłowe w zakresie uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygając te kwestie organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy VAT oraz art. 31a ust. 1, ust. 2 lit. h, ust. 3 lit. b Rozporządzenia i dodatkowo art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT. Następnie przedstawił opis sprawy stwierdzając, że działalność Spółki realizowana w Polsce spełnia przesłanki uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ustalił, że prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Spółkę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Spółki w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Zauważył, że z wniosku Spółki wynika, że będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności poprzez współpracę ze spółką E na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem.

Zdaniem organu do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Dyrektor uznał, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym E, B. Stwierdził, że co prawda Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E, B, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom E, B, C jednak nawiązała współpracę z tymi podmiotami m.in. w celu produkowania towarów, które będą następnie sprzedawane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom. W ramach współpracy Spółka powierza E elektronikę, oraz komponenty, z których następnie E wykonuje aparaty słuchowe. Spółka zapewnia także serwis i naprawę aparatów słuchowych i upoważniła na terenie Polski pracownika E (lub agenta celnego współpracującego z E) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów. Na potrzeby realizacji przez E usług logistyczno-magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom E dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej, a pracownicy E na bieżąco monitorują stany towarów należących do Spółki.

Według organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów i produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską), bowiem stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Spółkę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Tym samym zdaniem organu stanowisko Spółki w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za nieprawidłowe.

Co do ustalenia czy usługa produkcyjna świadczona przez E na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy VAT, Dyrektor stwierdził, że przyjmując okoliczności przedstawione we wniosku, realizowane przez E na rzecz Spółki świadczenia w postaci usługi produkcyjnej stanowią świadczenie kompleksowe, które winno być traktowane, a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Tym samym Dyrektor uznał stanowisko Spółki w tym przedmiocie za prawidłowe.

Co do opodatkowania VAT w Polsce przedstawionych usług świadczonych przez E, to z uwagi na fakt, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej organ uznał, że usługi te będą podlegać opodatkowaniu, stosownie do art. 28b ust. 2 ust. 2 ustawy VAT, w Polsce. Ponadto Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ustawy VAT z faktur dokumentujących świadczenie przez E usług. Tym samym organ stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania spornych usług uznał za nieprawidłowe, zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego uznał za prawidłowe.

Dyrektor dodał, że powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki sądów, wydawane dla innych podmiotów w ich indywidulanej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o Vat w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia (282/2011) poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności" skutkującej bezpodstawnym stwierdzeniem, że nabywanie przez skarżącą Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usług Produkcyjnych oraz Usług Naprawy od polskich usługodawców spełnia przesłanki umożliwiające uznanie, że skarżąca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, pomimo że:

a) w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać, że skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie:

- skarżąca nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce oddziału (filii), ani przedstawicielstwa,

- skarżąca nie wynajmuje, nie dzierżawi ani nie dysponuje na podstawie żadnej innej umowy jakimikolwiek nieruchomościami w Polsce, nie ma również żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których świadczone są na jej rzecz usługi, nie ma dostępu do pomieszczeń usługodawców, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,

- skarżąca nie posiada w Polsce żadnych maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej,

- skarżąca nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez skarżąca ani też podlegaliby kontroli ze strony skarżącej,

- polscy usługodawcy działają jako niezależne i samodzielne podmioty gospodarcze, działające na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

b) wszelkie kontrakty handlowe skarżąca negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek poza Polską.

2. Art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia (282/2011) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, iż skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji miejscem opodatkowania w/w usług świadczonych na jej rzecz będzie terytorium Polski.

3. Art. 28 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę skutkującą brakiem zastosowania tego przepisu, przejawiającą się w nieprawidłowym uznaniu, iż miejscem świadczenia przez polskich usługodawców usług na rzecz skarżącej nie będzie państwo, na terytorium którego skarżąca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

4. Art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, iż skarżąca będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez polskich usługodawców na jej rzecz, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisów wskazanych w zarzutach w pkt I ppkt 1-3 prowadzi do wniosku, że VAT naliczony na fakturach wystawionych przez polskich usługodawców nie będzie mógł zostać odliczony przez skarżącą, jako podatek nieprawidłowy wskazany na fakturze.

II. Przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 w zw. z § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 z mocy odesłana zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej przejawiające się w nieuprawnionym wykroczeniu przez Dyrektora w wydanej interpretacji poza granice przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nieprawidłowym założeniu, że skarżąca posiada kontrolę nad zapleczem technicznym i personalnym polskich usługodawców oraz posiada w Polsce infrastrukturę, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo iż organy dokonujące interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zakresem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a przyjęte w interpretacji założenia przeczą stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku. Jako że naruszenie to zaważyło na błędnej subsumpcji powołanych w pkt I powyżej przepisów prawa materialnego, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę fachowy pełnomocnik strony skarżącej opisał stan faktyczny, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i stanowisko Dyrektora zawarte w interpretacji, a następnie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a tym samym czy miejscem świadczonych na jej rzecz usług będzie terytorium Polski. Następnie w zasadzie powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku co do wykładni przepisów prawa materialnego, powołanych w skardze, a dotyczących definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, sądów administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach podnosząc, że wykładnia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" na potrzeby zastosowania przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1 Rozporządzenia (282/2011) została dokonana przez Dyrektora w sposób rozszerzający, nie można bowiem uznać, iż skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wobec niespełnienia przewidzianych prawem warunków definicji zawartej w Rozporządzeniu, gdyż żaden z tych warunków nie został spełniony. Dodał, że Dyrektor dokonał własnej rozszerzającej wykładni warunku odpowiedniej struktury technicznej i personalnej o bliżej niezidentyfikowaną kontrolę, jaką rzekomo skarżąca posiada nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawców, przy czym Dyrektor nie poparł spełnienia tej przesłanki jakimkolwiek elementem stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wśród opisanych we wniosku czynności nie ma żadnych aktywności, które wskazują na sprawowanie przez Spółkę jakiejkolwiek kontroli czy nadzoru nad pracownikami i zapleczem technicznym polskich usługodawców, a tym bardziej kontroli, nadzoru w stopniu porównywalnym do tej, którą posiada podmiot gospodarczy w odniesieniu do własnego zaplecza personalnego i technicznego. Pełnomocnik w formie tabeli przedstawił skalę wyjścia Dyrektora poza ramy przedstawionego we wniosku stanu co doprowadziło do błędnego ustalenia, że Spółka dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych, prowadzi w Polsce działalność w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa i posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym E i B.

Co do stosowania art. 86 ust. 1 oraz braku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT pełnomocnik skarżącej podniósł, że miejscem świadczenia usług świadczonych na rzecz skarżącej jest miejsce, w którym skarżąca będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (t.j. Dania), faktury wystawiane na jej rzecz przez polskich usługodawców nie powinny zawierać VAT. W konsekwencji, w przypadku wystawienia takich faktur zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT podatek naliczony jako podatek nieprawidłowo wskazany w fakturze nie będzie mógł zostać odliczony przez Spółkę.

W zakresie naruszenia przepisów procedury pełnomocnik Spółki wskazał, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest granicami opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionymi przez wnioskodawcę i może dokonać oceny prawnej w tym zakresie jedynie w oparciu o stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do przedstawionych przez niego okoliczności sprawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Dyrektor wyszedł poza tę granicę uznając, że Spółka, posiada kontrolę nad zapleczem technicznym i personalnym E i B, jak również posiada w Polsce infrastrukturę, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko to pozostaje w całkowitej sprzeczności ze stanem przedstawionym we wniosku. Jako że konsekwencją niedopuszczalnego wykroczenia przez Dyrektora poza ramy opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego było dokonanie błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, naruszenie to, według Spółki, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług przy czym sporne między stronami było czy w warunkach opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu skarżąca Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT, a przez to czy miejscem świadczonych na jej rzecz usług będzie terytorium Polski co oznacza zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 oraz brak zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 7 ustawy VAT. Ponadto w skardze Spółka zarzuciła, że doszło do naruszenia przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wobec wykroczenia przez organ poza granice przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego.

Strona skarżąca stała na stanowisku, że wobec przedstawionych okoliczności nie będą spełnione przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, skoro nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego oraz warunek wystarczającej stałości i niezależności, a nadto odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego, bowiem na wniosku Spółka wskazała na: brak oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski, brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski, brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane towary czy produkty, nie będzie miała ani dostępu do powierzchni ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Ponadto wskazała na brak zatrudnienia przez Spółkę w Polsce jakichkolwiek pracowników, brak delegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo, brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę, brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług, gdyż wszelkie kontrakty dotyczące dostaw towarów czy produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską. Skarżąca Spółka wskazała również na to, że miejscem świadczenia na rzecz Spółki usług (w tym produkcyjnych), w stanie przedstawionym we wniosku, będzie miejsce, w którym Spółka (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Dania.

Według organu Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a to poprzez współpracę ze spółką E, która świadczy usługi na rzecz Spółki opisane we wniosku. Usługi te są świadczone zgodnie z oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony. Organ wskazał również na współpracę z B i C stwierdzając, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Mimo okoliczności wskazanych przez Spółkę co do braku poszczególnych elementów takich struktur personalnych i technicznych, Spółka dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych. Zdaniem organu nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego, przy czym podmiotowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Organ stwierdził, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym E i B, aczkolwiek nie wypełnia znamion takiej kontroli. Jednak Spółka nawiązała współpracę z tymi podmiotami m.in. w celu produkowania towarów i ich sprzedaży przez Spółkę, przy czym w ramach współpracy Spółka powierza E elektronikę i komponenty, z których E wykonuje aparaty słuchowe, a nadto Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika E (lub agenta celnego współpracującego z E) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów. Spółka zapewnia pracownikom E dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej, a pracownicy na bieżąco monitorują stany towarów należących do Spółki. Dodatkowo organ wyraził pogląd, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszystkie kontrakty dotyczące dostaw towarów i produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską). Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. W konsekwencji przyjętego stanowiska co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce organ uznał, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Spółki jest (będzie) Polska co oznacza, że będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (art. 86 ust. 1 ustawy VAT) i nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew okolicznościom przedstawionym we wniosku organ przyjął, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym polskich usługodawców nie wskazując, przy tym na czym kontrola ta ma polegać i czego dotyczyć. Na kontrolę taką nie wskazała również Spółka, przy czym organ nie wyjaśnił ani nie próbował wyjaśnić co jego zdaniem świadczy o dostępności innego zaplecza niż posiadanego przez Spółkę oraz dlaczego uznał, że Spółce w stosunku do tego zaplecza przysługuje kontrola porównywalna co do kontroli zaplecza własnego, mimo iż z wniosku wynika, że Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E czy B, ani nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom tych podmiotów, zaś o kontroli takiej nie może stanowić wyłącznie to, że Spółka nawiązała współpracę z E czy B, czy też że upoważniła pracownika E do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem towarów.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wskazać należy, że organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać weryfikować czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 634/20). Ponadto "nie tylko organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny kontrolujący legalność interpretacji indywidualnej, związany jest okolicznościami faktycznymi podanymi we wniosku o wydanie interpretacji (tak wyrok NSA z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1024/20). "Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji wymaga od organu poruszania się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę" (tak wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2020 sygn. akt I FSK 845/18).

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w sprawie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). "W sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2218/18). "Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę" (tak wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1585/17).

W myśl art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 (...)" – ust. 1, "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei w art. 10 oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prawodawca wyjaśnił, pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Z art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb jego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć pod pojęciem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz TSUE, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizm obrotu gospodarczego. I tak w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. (C-547/18) TSUE orzekł, że art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że Spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty. Z kolei w wyroku z dnia 16 października 2014 r. (C-605/12) TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Trybunał podkreślił, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podmiotowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko wówczas, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Z innych orzeczeń TSUE wynika, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (C-231/94) tj. w sposób stały powtarzalny i nieprzemijający (C-168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06). Sąd akceptuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20, zgodnie z którym o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystywanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, wykonywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Pominięcie wymogu "władztwa" oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucenia sposobu wykonywania zleconej usługi". "Stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane" (tak wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1477/19). Warto również zauważyć, że TSUE w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. (C-931/19) stwierdził, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2008/8 w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem. Zgodzić się również należy z poglądem, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie zależy od zaangażowania własnego zaplecza gospodarczego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W niniejszej sprawie organ wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku stwierdził, że Spółka posiada kontrolę nad zapleczem, personalnym i technicznym innych podmiotów mimo, że nie nadzoruje, nie kieruje, nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej tych podmiotów, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom, tych firm, zaś kontrola ta wynika wyłącznie z nawiązania współpracy z tymi podmiotami m.in. w celu produkowania towarów, które będą następnie sprzedane przez Spółkę jednostką powiązanym lub ich klientom. Tym samym mimo wskazania przez Spółkę okoliczności świadczących o braku odpowiedniej struktury w zapleczu technicznym i personalnym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku niezależności i stałości świadczenia usług organ uznał, że Spółka posiada w Polsce miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Uczynił tak pomimo, że koniecznej kontroli Spółki nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Spółka a innymi podmiotami zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy, o jakiej jest mowa we wniosku i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Należy w tym miejscu ponownie podnieść, że we wniosku Spółka wskazała, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw towarów i produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (przez Polskę), że pracownicy E i B nie posiadają pełnomocnictw do zawierania takich umów w imieniu i na rzecz Spółki, zaś Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej E czy B ani też nie wydaje poleceń czy instrukcji pracownikom E, B czy C. Błędne uznanie przez Dyrektora, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski doprowadziło do błędnego uznania, że miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium Polski.

Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona po raz kolejny analizy i oceny stanowiska Spółki w granicach zakreślonych jej wnioskiem uwzględniając przy tym oceny prawne przedstawione w uzasadnieniu wyroku.

Skoro organ wydając zaskarżoną interpretację orzekał na podstawie okoliczności, które we wniosku nie zostały ujawnione, a więc sprzecznie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to tym samym doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury. Nadto wobec wyjścia poza okoliczności przedstawione we wniosku organ nie dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, czym doprowadził do ich błędnej wykładni, która miała wpływ na wynik sprawy. Tym samym zaskarżoną interpretację należało uchylić zgodnie z treścią art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325), zaś o kosztach postępowania orzec w myśl art. 200 tej ustawy.

ec