Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 374/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1 pkt 8 i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 września 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 15 września 2021 r. D. W. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zastosowanie stawki 5% do dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że od 1 czerwca 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą D. W. [...], zarejestrowaną w CEIDG pod kodami PKD: [...], [...], [...] Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych 17%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm. – w skrócie: "u.n.f.w.d.i."). Działalność wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.") są utworami. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności: - w zakresie wytwarzania oprogramowania, np. w postaci tworzenia kodu źródłowego; - w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; - niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania zespołu, sprawdzanie kodu, prezentacja zastosowanych rozwiązań. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części wszelkie prawa autorskie są przenoszone na kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca modyfikuje, ulepsza i rozwija oprogramowanie będące rezultatem własnej pracy twórczej, ale także modyfikuje i ulepsza istniejące już oprogramowanie autorstwa innych osób, przy czym efekt modyfikacji oprogramowania autorstwa innych osób stanowić będzie odrębne prawo autorskie do programu komputerowego, ponieważ jest to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Właścicielem ulepszanego, rozwijanego programu jest zleceniodawca a wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia i rozwinięcia. Z chwilą przekazania wytworzonego programu kontrahentowi wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały także pochodzące z licencji prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Natomiast do momentu przeniesienia na rzecz zleceniodawcy wnioskodawcy będą przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (tj. części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego programu. W związku z tym wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Wobec powyższego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: 1. koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego (tablet, komputery, telefony, słuchawki) 2. koszt zakupu i użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis), 3. koszt zakupu materiałów biurowych (np. fotel biurowy, okulary), 4. koszt usługi księgowej i doradczej.

W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W zakresie ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP wnioskodawca w pierwszej kolejności stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła. Wówczas wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f., do poszczególnych rodzajów przychodów. W drugiej kolejności wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania bądź części oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca wskazał, że na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest oprogramowanie bądź części oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty

W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1. czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.?,

2. czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.?,

3. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.?,

4. czy wydatki na: - zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (tablet, komputery, telefony, słuchawki), i zakup i użytkowanie samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis), - zakup materiałów biurowych (torba do notebooka, podkładka chłodząca, podkładka pod mysz), - usługi księgowe i doradcze, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.?,

5. które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienione w pytaniu nr [...], należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika N. , o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,

6. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Pismem z 7 grudnia 2021 r. organ wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1) czy wykonywana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, celem zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?,

2) czy wykonywana działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.w.n."), tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?,

3) czy wykonywana działalność jest działalnością polegającą na badaniach naukowych, w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n., tj.:

a) badaniach podstawowych rozumianych jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badaniach aplikacyjnych rozumianych jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń?

4) jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone są badania naukowe, to: - jakie to badania?, - co było/jest ich przedmiotem i celem?, - gdzie są prowadzone?, - jakie metody badawcze są stosowane?, - w jaki sposób wyniki tych badań przełożyły się/przekładają się na wytwarzanie efekty pracy (wytworzenie innowacyjnego oprogramowania)?,

5) czy wytwarzanie programów komputerowych następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o wskazanych cechach?,

6) wobec wskazania w opisie sprawy, że wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym - należy doprecyzować, na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) jest ustalane "zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym"?,

7) wobec wskazania we wniosku, że wnioskodawca dokonuje przeniesienia autorskich praw do określonego programu komputerowego należy wyjaśnić, czy sposób "przenoszenia" autorskich praw do programu komputerowego każdorazowo spełnia warunki przewidziane w przepisach u.p.a.p.p., w szczególności następuje z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 tej ustawy?,

8) czy w ramach działalności gospodarczej opracowywane są nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?,

9) czy dochodem, dla którego wnioskodawca zamierza stosować preferencyjną stawkę opodatkowania (art. 30ca u.p.d.o.f.) jest wyłącznie dochód z tytułu przenoszenia praw majątkowych do tworzonego oprogramowania, czy też złożony wniosek swoim zakresem obejmuje także inne dochody? jeżeli tak to należy wskazać jakie?,

10) czy odrębna ewidencja (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów), o której mowa we wniosku, prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej?,

11) wobec wskazania przykładowych kosztów użytkowania samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) należy wymienić wszystkie koszty tak, aby stanowiły katalog zamknięty, co do których oczekiwana jest odpowiedź organu,

12) kosztów zakupu jakich konkretnie materiałów biurowych dotyczą wątpliwości - należy wymienić wszystkie koszty tak, aby stanowiły katalog zamknięty oraz wskazać jakie dokładnie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wszystkich objętych wnioskiem kosztów związanych z zakupem materiałów biurowych z wytworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem programów komputerowych, które to wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku n. ?,

13) ponadto, w przypadku rozszerzenia katalogu wydatków, co do których wnioskodawca ma wątpliwości interpretacyjne, należy również wskazać jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z wytworzeniem (rozwojem, ulepszeniem) programu komputerowego,

14) czy wymienione we wniosku koszty są związane z całą działalnością gospodarczą, czy którekolwiek z opisanych wydatków były lub są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu u.p.s.w.n.?,

15) czy sprzęt komputerowy i elektroniczny oraz samochód, o których mowa we wniosku, stanowią środki trwałe w prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy są wykorzystywane wyłącznie do działalności badawczo-rozwojowej?,

16) czy umowy z kontrahentami różnicują wynagrodzenie za część należną za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, czy wnioskodawca otrzymuje odrębne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych, czy też wynagrodzenie to zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług, umowy przewidują jednorodne wynagrodzenie za całość świadczonych usług?,

17) w jaki sposób umowy z kontrahentami regulują kwestię wynagrodzenia? czy wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie:

- wyłącznie z tytułu przenoszenia na kontrahenta praw do "programu komputerowego" (jeśli tak, proszę wskazać jakie to prawa);

- także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich).

Ponadto organ stwierdził, że należy przeformułować pytanie nr [...] w taki sposób, aby jednoznacznie wskazywało zakwalifikowanie jakich wydatków na użytkowanie samochodu (stanowiących katalog zamknięty) oraz zakup materiałów biurowych (wobec braku spójności wydatków wskazanych w opisie zdarzenia, pytaniu i stanowisku) do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej budzi wątpliwości wnioskodawcy? Organ zażądał, aby wnioskodawca przeformułował także pytanie nr [...] w taki sposób, aby jednoznacznie wskazywało, jakie wydatki na użytkowanie samochodu (stanowiące katalog zamknięty) oraz zakup materiałów biurowych (wobec braku spójności wydatków wskazanych w opisie zdarzenia, pytaniu i stanowisku) wnioskodawca chciałby uznać za koszty przy ustalaniu wskaźnika n. oraz że jego przedmiotem jest możliwość zaliczenia wskazanych w nim wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika n., o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.?

W piśmie z 23 grudnia 2021 r. organ stwierdził, że wnioskodawca w piśmie z 14 grudnia 2021 r., które stanowiło odpowiedź na wezwanie organu z 7 grudnia 2021 r., nie usunął wszystkich braków formalnych wniosku. W związku z tym organ wezwał wnioskodawcę aby jednoznacznie i konkretnie wskazał, czy jego działalność obejmuje:

a) tylko prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.?,

b) tylko badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 u.p.s.w.n.?,

c) czy też prace rozwojowe oraz badania naukowe - w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n.?

Ponadto organ wezwał wnioskodawcę do jednoznacznego i konkretnego wskazania z jakich elementów składa się jego wynagrodzenie? W szczególności, czy jest to: a) wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego lub jego części?, b) czy wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania lub jego części?

Zdaniem organu, ze sformułowań zawartych w opisie zdarzenia, nie wynika jednoznacznie czy wnioskodawca uzyskuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, czy też może wyłącznie ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odpowiedzi z 29 grudnia 2021 r. wnioskodawca wskazał, że jego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.) oraz badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.) w zależności od realizowanego projektu. Oświadczył, że otrzymuje jednorodne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, w którym zawarta jest również cena za przeniesienie praw autorskich do całości lub części wypracowanego oprogramowania.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie realizuje projekty dla Komisji Europejskiej w ramach programu ramowego UE w zakresie badań naukowych i innowacji Horyzont 2020. Prowadzi prace rozwojowe oraz badania naukowe w zakresie programowania i nowej technologii, które za cel obierają sobie zapewnienie bezpieczeństwa biologicznego, chemicznego i radiologicznego państw członkowskich UE. Zaznaczył, że prowadzi działalność dualną, gdyż to od przyjętego zlecenia zależy czy będzie prowadził badania aplikacyjne (naukowe) czy też prace rozwojowe. Ze względu na specyficzny obszar działalności, najczęściej zdarza się tak, że oba te działania idą ze sobą w parze (np. na podstawie prowadzonych wstępnych badań i testów zdobywa nową wiedzę, którą wykorzystuje do tworzenia unikalnych kodów źródłowych na dalszym etapie projektu). Jako przykłady realizowanych projektów w ramach prac rozwojowych wnioskodawca podał: 1. tworzenie i usprawnienie procesu elektronicznego posiadającego funkcjonalność przetwarzania danych z heterogenicznych sensorów; 2. opracowywanie oprogramowania do sensorów (akustycznych, sejsmicznych, detekcji ruchu w oparciu o PIR); 3. tworzenie sieci sensorów działających w oparciu o kontroler sieciowy i różne standardy komunikacji bezprzewodowej (WiFi, MQTT, Xbee); 4. stworzenie systemu zarządzania siecią sensorów; 5. tworzenie algorytmów optymalizacji sieci sensorów C. dla różnych strategii pokrycia; 6. projektowanie kontrolera sieci sensorów C. . Do prac rozwojowych możemy zaliczyć także integrację istniejących elementów składowych w jeden wspólny system, technologię lub urządzenie będące produktem. Wnioskodawca oprócz wykonywania powyższych prac wraz z zespołem Kontrahenta pracuje także nad prototypem systemu – platformy integrującej sensory, która docelowo ma być produktem komercyjnym.

W zakresie badań naukowych wnioskodawca wskazał, że dotyczą one badań aplikacyjnych, czyli prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Prace badawcze wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywane są na rzecz projektów naukowo-badawczych w ramach programów unijnych – m.in. Horyzont 2020. W ramach prac badawczych wnioskodawca realizuje następujące zadania: 1. stworzenie od podstaw oprogramowania według specyfikacji i zamówienia kontrahenta, w rezultacie tworząc nowe prawa własności intelektualnej; 2. tworzenie nowych funkcjonalności oprogramowania; 3. optymalizacja wydajności oprogramowania po stronie kodu; 4. opracowywanie nowych modułów mających na celu poprawienie funkcjonalności systemu. Ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności: a) prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego; b) łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych; c) symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie; d) korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania; e) opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu. Uzyskane efekty i rezultaty tych badań są niezwykle pomocne w procesie tworzenia na poszczególnych etapach projektu. Badania prowadzone są w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, a także po części w siedzibie klienta. W związku z powyższym wnioskodawca stwierdził, że jego działalność obejmuje swoim zakresem zarówno prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.), jak i badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n.) w zależności od realizowanego projektu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 10 stycznia 2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), pozostawił wniosek z 15 września 2021 r. bez rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 7 grudnia 2021 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, braków formalnych wniosku. Stwierdzając, że nie wszystkie braki zostały usunięte, organ pismem z 23 grudnia 2021 r. ponownie wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne i konkretne wskazanie, czy prowadzona działalność obejmuje: - tylko prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.)?, - tylko badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n.)?, - prace rozwojowe oraz badania naukowe w rozumieniu ww. przepisów? Ponadto wnioskodawca powinien jednoznacznie i konkretnie wskazać z jakich elementów składa się jego wynagrodzenie. W szczególności, czy jest to: - wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego lub jego części?, - wyłącznie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na zleceniodawcę prawa majątkowego do oprogramowania lub jego części? Wnioskodawca został także wezwany do ponownego przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania nr [...].

Zdaniem organu, wnioskodawca w piśmie z 29 grudnia 2021 r. nie usunął wszystkich wskazanych w wezwaniu braków. W tym kontekście organ stwierdził, że wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska odnoszącego się bezpośrednio do pytania nr [...]. Organ stwierdził, że w sytuacji gdy stanowisko w kwestii, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową nie zostało jednoznacznie wyrażone, to brak jest możliwości wydanie interpretacji w żądanym we wniosku zakresie.

W zażaleniu z 16 stycznia 2022 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14g i art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wezwaniami organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 1 marca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że stanowisko własne podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego powinno być nie tylko zaprezentowane, ale i przedstawione w sposób jednoznaczny i adekwatny do zadanych we wniosku pytań. Dopiero po spełnieniu tych warunków właściwy organ zobligowany jest do udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Organ zaznaczył, że celem wystosowanych do wnioskodawcy wezwań było m.in. uzyskanie kompletności wniosku, która pozwoliłaby na wydanie interpretacji. W ocenie organu, w sytuacji gdy stanowisko w kwestii, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową nie zostało w odpowiedziach na wezwania jednoznacznie wyrażone, brak było możliwości wydania interpretacji w żądanym we wniosku zakresie. Organ stwierdził, że nie można oczekiwać, aby oceniał - jako prawidłowe albo nieprawidłowe - stanowisko, które nie jest konkretne i wyraźnie określone.

W skardze z 12 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zażądał uchylenia powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h o.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania, pomimo uzupełnienia braków formalnych, zgodnie z wystosowanymi przez organ wezwaniami.

W argumentacji skargi skarżący stwierdził, że w pismach z 14 i 29 grudnia 2021 r. uzupełnił wymagane braki poprzez szczegółowe i konkretne opisanie charakteru prowadzonej działalności. Na potwierdzenie poprawności swojego działania skarżący powołał się na wyroki NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 o.p. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwania organu do usunięcia braków formalnych wniosku nie były konkretne i wyczerpujące, a w związku z tym brak było możliwości wydania interpretacji. W szczególności organ stwierdził, że skarżący niejednoznacznie wyraził swoje stanowisko w kwestii czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową. W związku z tym uchybieniem organ uznał, że brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismami z 14 i 29 grudnia 2021 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., a zatem brak było podstaw do wydania postanowienia pozostawiającego ten wniosek bez rozpoznania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Stosownie natomiast do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 o.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową. Skarżący wskazał, że prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania, jaki dochód ma objąć preferencyjna stawka opodatkowania. Skarżący wskazał także, że jego zdaniem spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że w piśmie z 29 grudnia 2021 r. skarżący bardzo szczegółowo i konkretnie opisał prowadzoną przez siebie działalność z wyszczególnieniem prac rozwojowych (w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.) i badań naukowych (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n.), jako elementów niezbędnych do określenia, czy dana działalność jest badawczo-rozwojową. Opisał kolejno jaki charakter mają prowadzone przez niego projekty, kto jest ich beneficjentem, jakie zadania prowadzi w ramach działalności, a nawet podał konkretne przykłady realizowanych i planowanych projektów oraz badań naukowych w najbliższym czasie. W związku z tym uznać należy, że skarżący bardzo wyczerpująco wyjaśnił wszystkie wątpliwości organu, które zostały wyartykułowane w wezwaniu z 24 grudnia 2021 r.

W ocenie Sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniach z 7 i 24 grudnia 2021 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonych odpowiedziach na wezwanie organu skarżący jednoznacznie wskazywał, że według jego oceny, prowadzona przez niego działalność polegającą na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. Skarżący zaznaczył przy tym, że nie był pewien, czy organ podzieli jego stanowisko, co do oceny prowadzonej działalności gospodarczej, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącego, opisany przez niego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełnione w pismach z 15 i 29 grudnia 2021 r. stanowiących odpowiedzi na wezwania organu, w których podał, jakie konkretne zadania realizuje w ramach prac badawczych i prac rozwojowych, powinny stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej.

W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.

Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji bez rozpoznania niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy wskazany przez skarżącego we wniosku wytwór jego pracy (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi autorskie prawo komputerowe, czy też nie.

Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów u.p.a.p.p. w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 o.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy dany wytwór pracy (oprogramowanie, część oprogramowania), spełnia definicję autorskiego prawa komputerowego, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach u.p.a.p.p. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpoznania, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21). Sąd zaznacza, że zarówno we wniosku, jak i w pismach stanowiących odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący jasno i konkretnie wskazał, że jego działalność obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe (w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.) oraz badania naukowe (w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.) w zależności od realizowanego projektu.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do sprecyzowania informacji, które wynikają z wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd zaznacza, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika, ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 zw. z art. 14g oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie wniosku skarżącego bez rozpoznania. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną Sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych

w art. 14b § 1 i § 3 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.