Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1149/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 65 par. 2, art. 353[1], art. 659 par. 1, art. 669 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Fakt, że w wyniku porozumienia skarżąca Spółka zaniechała wystawiania faktur za usługę wynajmu pomieszczeń budynku nie wskazuje, że wygasł obowiązek podatkowy. Zapłata należności innemu podmiotowi, w sytuacji gdy usługa w dalszym ciągu była świadczona i miała charakter odpłatny nie zwalnia strony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Strony mogą dowolnie kształtować swoje stosunki cywilnoprawne pod warunkiem, że uczynią to w sposób jasny i zrozumiały dla wszystkich stron umowy i organów podatkowych.

TEZY

1. Fakt, że w wyniku porozumienia skarżąca Spółka zaniechała wystawiania faktur za usługę wynajmu pomieszczeń budynku nie wskazuje, że wygasł obowiązek podatkowy. Zapłata należności innemu podmiotowi, w sytuacji gdy usługa w dalszym ciągu była świadczona i miała charakter odpłatny nie zwalnia strony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Strony mogą dowolnie kształtować swoje stosunki cywilnoprawne pod warunkiem, że uczynią to w sposób jasny i zrozumiały dla wszystkich stron umowy i organów podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu Inicjatyw Edukacyjnych "A." Spółka z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3341/03 w sprawie ze skargi Zespołu Inicjatyw Edukacyjnych "A." Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zespołu Inicjatyw Edukacyjnych "A." Spółka z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., I SA/Wr 3341/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę ZIE "A." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 listopada 2003 r. (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r.

Jak wynika z treści zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. w sprawie określenia dla ZIE "A." spółki z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r., w wysokości 11.673 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 2,021 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w badanym okresie właścicielem nieruchomości przy ul. S. 5 była Parafia E.-A. ZIE "A." spółka z o.o. wydzierżawiła od Parafii powyższą nieruchomość na podstawie umowy zawartej w dniu 1 października 1999 r. Podmiotem bezpośrednio korzystającym z powyższej nieruchomości była WSZiF na mocy umowy najmu zawartej w dniu 26 marca 1999 r. początkowo z Adamem B., a następnie z ZIE "A." spółka z o.o. na podstawie aneksu do tej umowy podpisanego w dniu 1 października 1999 r.

Zawarte w dniu 22 lutego 2000 r. trójstronne porozumienie pomiędzy Parafią E.-A., ZIE "A." spółką. z o.o. oraz WSZiF dokonało zmiany w zakresie sposobu uiszczania czynszu za usługę najmu, w wyniku której WSZiF stała się płatnikiem zobowiązanym do dokonywania wpłat bezpośrednio na rzecz Parafii. Powstała jednak wątpliwość czy powyższe porozumienie spowodowało ukształtowanie nowego stosunku cywilnoprawnego. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przesłuchanie w charakterze świadka osoby reprezentującej Parafię oraz WSZiF w obecności strony postępowania w celu ustalenia zgodnego zamiaru stron trójstronnego porozumienia zawartego w dniu 22 lutego 2000 r. W trakcie przesłuchania przedstawiciel Parafii E.-A. w W. zeznał, iż celem tego porozumienia nie była modyfikacja ani rozwiązanie istniejących stosunków prawnych, a jedynie uproszczenie rozliczeń finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno było więc uznać, iż nastąpiła zmiana stron umowy dzierżawy ukształtowanych umowami z dnia 1 października 1999 r. Organ odwoławczy uznał, że ZIE "A." spółka z o.o. w istocie świadczyła w badanym okresie usługę najmu na rzecz Wyższej Szkoły Zarządzania i Finansów na podstawie umowy zawartej w dniu 26 marca 1999 r. oraz aneksu nr 1 do tej umowy podpisanego w dniu 1 października 1999 r. Z uwagi na to, że Spółka nie otrzymywała bezpośrednio zapłaty z tytułu najmu, organ podatkowy I instancji przyjął, iż obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi zastrzeżeń termin płatności ustalony przez organ podatkowy I instancji w oparciu o zasadę zawartą w art. 669 par. 2 Kc.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego i art. 24a ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, iż organy podatkowe przed podjęciem decyzji dokładnie przeanalizowały przedmiotową sprawę zarówno pod względem formalnym, jak i intencje stron omawianego stosunku prawnego. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadne było przyjęcie, że zakres stosunków pomiędzy Parafią a WSZiF po 22 lutego 2000 r. ogranicza! się jedynie do rozliczenia czynszu z tytułu najmu, natomiast pozostałe prawa i obowiązki WSZiF wynikały nadal z umowy najmu zawartej pomiędzy WSZiF a ZIE "A." sp. z o.o. Powyższe potwierdza Strona przyznając w odwołaniu, że jedynym roszczeniem ZIE "A." spółki z o.o. z tytułu umowy najmu wobec szkoły było roszczenie o używanie nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, a w szczególności obowiązkami określonymi w par. 4, par. 5 i par. 6 umowy z dnia 26 marca 1999 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu odwoławczego wykonanie usługi najmu, pomimo zapłaty dokonanej na rzecz osoby trzeciej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem Spółka "A." zaprzestała wystawiania rachunków z tytułu łączącej ją z WSZiF w W. umowy dzierżawy jak i braku określenia w inny sposób terminu płatności w relacji miedzy wyżej wymienionymi podmiotami zasadnie organ podatkowy I instancji podjął próbę określenia zdarzenia powodującego datę powstania obowiązku podatkowego. Wobec braku innych odniesień należało przede wszystkim zastosować się do zasad wynikających z przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 669 par. 2.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego mające istotny wpływ na wynik, tj. par. 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej Rozporządzenie/ w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej ustawa o VAT/, art. 659 par. 1 w związku z art. 669 par. 1 oraz art. 353[1] i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, art. 120, art. art. 122, art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały jego prawnej oceny. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania, które rzutowałyby na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nie stwierdzono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię, czy też zastosowanie.

Zdaniem Sądu stan sprawy był bezsporny, kwestią problematyczną były skutki prawnopodatkowe jakie wywołało zawarte w dniu 22 lutego 2000 r. porozumienie pomiędzy Parafią E.-A. /zwaną dalej Parafią/, skarżącą spółką oraz WSZiF, na podstawie którego ZIE "A." spółki z o.o. powołując się na zapis par. 7 pkt 5 umowy dzierżawy z dnia 1 października 1999 r. wskazała jako płatnika WSZiF w W. Sąd uznał, że porozumienie to nie spowodowało zmiany stosunków prawnych pomiędzy stronami tego porozumienia albowiem strona skarżąca w dalszym ciągu pozostała podmiotem dzierżawiącym od Parafii nieruchomość przy ul Ś. 5 w W., a WSZiF - w dalszym ciągu najemcą części tej nieruchomości, wynajmowanej jej przez stronę skarżącą. Za powyższym, w ocenie Sądu I instancji przemawiało to, że sama strona skarżąca w piśmie z dnia 26 maja 2003 r. "Zastrzeżenia do protokołu kontroli", jednoznacznie stwierdziła, że "WSZiF w zamian za wynajmowane pomieszczenia dokonywała świadczenia na rzecz osoby trzeciej, które całkowicie zaspokajało roszczenia ZIE "A." wynikające z umowy najmu".

Zdaniem Sądu I instancji sporne porozumienie z dnia 22 lutego 2000 r. prowadziło jedynie do tego, że WSZiF zobowiązana została do uiszczania kwoty 35.000 zł czynszu najmu zamiast na rachunek skarżącej, na rachunek Parafii, co powodowało realizację /wygaśnięcie/ zobowiązania skarżącej w tej samej kwocie na rzecz Parafii z tytułu umowy dzierżawy. To z kolei potwierdzało, że sporny stosunek najmu w dalszym ciągu pozostawał w mocy i był realizowany. Zdaniem Sądu I instancji z punktu bowiem jedynie cywilnoprawnego regulacja zwarta w porozumieniu - prowadząca do określenia innego niż zobowiązany płatnika - była jak najbardziej racjonalna i prawidłowa, lecz nie uwzględniała wymogów podatkowych w zakresie dokumentowania dla celów podatkowych realizowanych czynności oraz dokonywania ich rozliczeń podatkowych.

Sąd wskazał również, że za uznaniem, że pomiędzy skarżąca Spółką a WSZiF istniał stosunek odpłatności przemawiało to, że strona skarżąca - jak wynika z jej ww. pisma z dnia 26 maja 2003 r. - uzyskiwała również przychody z wynajmu jej pozostałych części innym firmom: "V." W. spółka z o.o. oraz "M.". Ponadto przemawia za tym fakt, że po wygaśnięciu tegoż porozumienia Parafia wystawiała faktury VAT na ZIE "A." sp. z o.o. z tytułu umowy dzierżawy, ZIE "A." spółka z o.o. z kolei refakturuje należności na WSZiF, co wskazuje, że w dalszym ciągu pomiędzy stroną skarżącą a WSZiF istnieje i istniał stosunek najmu, który jedynie z uwagi na zbieżność kwot czynszu dzierżawy należnego od strony skarżącej Parafii oraz czynszu najmu należnego stronie skarżącej od WSZiF, powoduje w rozliczeniu strony skarżącej zniesienie się podatków /należnego i naliczonego/ z tego tytułu. Sąd podkreślił, że nie powoduje to jednak /i nie powodowało/ braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącej z tytułu świadczonej usługi najmu na rzecz WSZiF, gdyż stosunek ten, w który strona wstąpiła jako wynajmujący z dniem 1 października 1999 r., a realizowany poprzez udostępnienie WSZiF do korzystania jako najemcy budynku dzierżawionego przez stronę skarżącą od Parafii - objęty jest z tytułu świadczenie tej usługi obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd mając na uwadze powyższe wskazał, że organy skarbowe prawidłowo ustaliły w zaistniałym stanie faktycznym moment powstania obowiązku podatkowego, odnosząc się - zgodnie z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - do upływu terminu płatności. Skoro bowiem Spółka nie otrzymywała bezpośrednio zapłaty z tytułu najmu obowiązek podatkowy powstawał z upływem terminu płatności ustalonym - z uwagi na brak jego sprecyzowania w takim przypadku w umowie najmu - w oparciu o zasadę zawartą w art. 669 par. 2 Kc.

3. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając mu naruszenie:

a/ prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi strony skarżącej pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej.

- art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oddalenie skargi strony skarżącej mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

- art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi pomimo uchybieniu przez organ obowiązkom art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego.

b/ prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania czynności prawnej nie spełniającej przesłanek hipotezy wymienionej normy prawnej a w konsekwencji uznanie, iż przedmiotem podatku od towarów i usług jest jedynie i wyłącznie cywilny stosunek zobowiązaniowy pozbawiony rzeczywistego świadczenia w postaci usługi najmu,

- par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej: Rozporządzenie/ w związku z art. 669 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez uznanie ogólnej normy prawa cywilnego za źródło obowiązku podatkowego.

c/ prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 659 par. 1 w zw. z art. 669 par. 1 oraz art. 353[1] i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego w zakresie uznania, iż Strony trójstronnego porozumienia nie mogły dowolnie i zgodnie ze swą intencją, kształtować obowiązującej je umowy najmu.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na wstępie uzasadnienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, a następnie omówiono zawarte w petitum skargi kasacyjnej zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi organ podatkowy zlekceważył rzeczywisty stan faktyczny poprzez bezpodstawne domniemanie czynności oddania rzeczy do używania. W przypadku zaś wskazania terminu płatności czynszu a tym samym wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawą obowiązku podatkowego była norma prawa cywilnego. Oddalając skargę na decyzję organów podatkowych Sąd I instancji utrzymał rozstrzygnięcie organu podatkowego pomimo tego uchybienia.

Ponadto zdaniem strony Sąd I instancji zaakceptował uchybienia organów podatkowych pomimo naruszenia przez nie art. 122 Ordynacji. Zdaniem strony skarżona decyzja wprost narusza zawartą w art. 24a par. 1 Ordynacji podatkowej normę nakazującą organom podatkowym uwzględnić treść czynności prawnej, zgodny zamiar stron oraz cel tejże czynności.

Strona podniosła również, że Sąd zaakceptował uchybienia w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd uznał bowiem, że obowiązująca umowa pomiędzy ZIE "A." a WSZiF miała charakter odpłatny, co nie było zgodne z prawdą, którą można było ustalić na podstawie zbadania prawdziwej intencji strony.

W zakresie naruszenia prawa materialnego strona podniosła, że bezspornym było, iż ZIE "A." począwszy od marca 2000 r., gdy zostało podpisane trójstronne porozumienie z dnia 22 lutego 2000 r., nie posiadał jakiekolwiek roszczenia o zapłatę czynszu wobec WSZiF. Tym samym nie występowała konieczna przesłanka w postaci "odpłatnej usługi" a co za tym idzie nie została wypełniona hipoteza normy prawnej art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt zwolnienia strony z obowiązku zapłaty przez uiszczenie czynszu przez WSZiF jako najemcę, który to obowiązek zapłaty wynikał z odpowiedzialności skarżącej Spółki jako gwaranta, będącego subsydiarnie zobowiązanym, nie może być, w opinii autora skargi kasacyjnej, uznany za okoliczność rozstrzygającą o fakcie odpłatności istniejącego stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a WSZiF tak jak z pierwotnej umowy najmu. W takim przypadku, nawet okoliczność zwalniania Strony z obowiązku zapłaty przez WSZiF, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, nie powinna być uznana za odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona zastanawiając się nad prawidłowością ustalenia przedmiotu opodatkowania stwierdziła, że nawet w przypadku gdyby przedmiotem takim był stosunek gwarancji zapłaty czynszu za WSZiF na rzecz Parafii to stawiałoby to w sprzeczności ustalenia stron zawarte w umowie.

W ocenie strony takie naruszenie prawa - eliminuje również neutralność podatku VAT, gdyż skutkiem akceptowanych przez Sąd decyzji organów skarbowych, podatek bez możliwości odliczenia, zostaje nałożony dwukrotnie, raz na Stronę skarżącą, drugi raz na WSZiF, co szczególnie na bazie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydaje się wadliwe.

W zakresie naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 669 par. 2 Kc rozporządzenia strona podniosła, że nie można było ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy pomiędzy ZIE "A." a WSZiF, a tym samym zobowiązania w podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie art. 669 par. 2 Kc wymaga aby termin umowny zapłaty czynszu w ogóle nie został umówiony, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż termin zapłaty czynszu został zdefiniowany poprzez fakt wystawienia rachunków uproszczonych, które jednak nie były wystawiane oraz uznania art. 669 par. 2 Kc za bezpośrednie źródło powstania obowiązku podatkowego, co narusza art. 217 Ustawy zasadniczej, który tworzy katalog zamknięty źródeł praw i obowiązków podatkowych.

W zakończeniu skargi kasacyjnej strona wyjaśniła jaki był rzeczywisty zamiar stron przy zawieraniu spornej umowy i zaznaczyła, że zarówno ustalenia organów podatkowych jak i samego Sądu I instancji, przeczyły rzeczywistym stosunkom zobowiązaniowym, a tym samym skutkowały błędną kwalifikacją prawnopodatkową.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma podniesiono zarzut, że nieprawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przez skierowanie ich pod adresem organów podatkowych a nie przeciwko wyrokowi Sądu I instancji. Ponadto zarzucono, iż nie wskazano w skardze kasacyjnej na czym miała polegać błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W dalszej części pisma powołano się na argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wniesiona skarga kasacyjna, wbrew zarzutom zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odpowiada wymogom formalnym i jest sformułowana w sposób poprawny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i materialnego /art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie p.p.s.a./. W związku z tym, że ustalenia stanu faktycznego mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego rozważania dotyczące zarzutów skargi kasacyjnej należy zacząć od zarzutów natury procesowej, które mogą rozstrzygnąć czy przyjęty przez Sąd I instancji prawnopodatkowy stan faktyczny jest prawidłowy.

Wśród zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego jej autor zarzuca wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi strony skarżącej mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz przez nieuwzględnienie skargi pomimo uchybieniu przez organ obowiązkom art. 187 Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie było ustaleniu charakteru prawnego umowy z dnia 22 lutego 2000 r. W pkt 1 tego porozumienia powołując się na par. 7 ust. 5 umowy dzierżawy z dnia 1 października 1999 r. zawartą między ZIE "A." spółką z o.o. a Parafią E.-A. ustalono, że Parafia będzie wystawiała rachunki za czynsz na WSZiF w W. W pkt 2 porozumienia Uczelnia zobowiązała się, powołując się na umowę z dnia 26 marca 1999 r., do uiszczania czynszu z tytułu umowy najmu budynku od ZIE "A." spółki z o.o. na bezpośrednie na konto Parafii E.-A. W pkt 3 porozumienia ZIE "A." spółka z o.o. zobowiązała się wobec Parafii E.-A. do ponoszenia odpowiedzialności za wpłaty Uczelni. Z treści przedstawionego porozumienia i przesłuchania przedstawiciela Parafii nie wynika, że rozwiązywało ono umowę najmu między skarżącą Spółką a prywatną Uczelnią, ani nie wynika, że nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy między Parafią a skarżącą Spółką. A zatem organy podatkowe, a za zanim Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że każda z tych umów, która skutkowała świadczeniem czynności opodatkowanych powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych okoliczności dla sprawy oraz dopuściły się uchybień w zakresie naruszeń przepisów postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a zanim sądy administracyjne dokonujące kontroli decyzji sądowoadministracyjnych były uprawnione do analizy umów cywilnoprawnych pod kątem skutków prawnopodatkowych. Brak jest także podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe a zanim Sąd I instancji wydawały rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej a tym samym naruszyły art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego także i w tym wypadku nie są one uzasadnione.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poddawał opodatkowaniu sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług., czyli wprowadzał zasadę powszechności opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, co wynika z niepodważonego stanu faktycznego, że skarżąca Spółka świadczyła odpłatną usługę wynajmu pomieszczeń budynku na rzecz prywatnej Uczelni. Fakt, że w wyniku porozumienia z dnia 22 lutego 2000 r. skarżąca Spółka zaniechała wystawiania faktur za usługę wynajmu pomieszczeń budynku nie wskazuje, że wygasł obowiązek podatkowy. Zapłata należności innemu podmiotowi, w sytuacji, gdy usługa w dalszym ciągu była świadczona i miała charakter odpłatny nie zwalniał strony od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji dokonując wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, tj. art. 669 par. 2 Kc prawidłowo ustaliły termin płatności czynszu, a konsekwencji termin powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem R. Mastalskiego zewnętrzna wykładnia systemowa prawa podatkowego obejmuje także interpretacje tego prawa w powiązaniu z normami należącymi do innych gałęzi, zwłaszcza prawa cywilnego. Związki pomiędzy prawem cywilnym a prawem podatkowym są szczególnie istotne /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1995, s. 1007-1008/. W związku z tym zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej przy umowie najmu i posłużenie się przepisami kodeksu cywilnego nie można uznać za naruszenie przepisów prawa materialnego. Z tych względów zarzut naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 669 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez uznanie ogólnej normy prawa cywilnego za źródło obowiązku podatkowego, należy uznać za bezskuteczny.

W świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych i dotychczasowych uwag dotyczących wykładni systemowej zewnętrznej Sąd I instancji nie mógł uznać, że naruszono art. 659 par. 1 w związku z art. 669 par. 1 oraz art. 353[1] i art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego. Jak już wcześniej wskazano, porozumienie z dnia 22 lutego 2000 r. nie rozwiązywało umowy najmu, a co za tym idzie nie wygasł obowiązek podatkowy. W tym miejscu należy zauważyć, że strony mogą dowolnie kształtować swoje stosunki cywilnoprawne pod warunkiem, że uczynią to w sposób jasny i zrozumiały dla wszystkich stron umowy i organów podatkowych.

Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.