Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1268/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 26,art. 28b
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14c,  art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a, art. 146, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 roku Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie jakim dotyczy ona pytania oznaczonego we wniosku nr [...], II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Radio M. Grupa R. Sp z. o.o. spółka Komandytowa z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 24 czerwca 2019 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług niematerialnych w [...] z powodu zaliczenia ich do zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji odbiorcy należności, Spółka jest uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o certyfikat podatkowy, bez konieczności dalszej weryfikacji statusu odbiorcy.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest emisja programu radiowego w stacji R. , a także prowadzenie strony internetowej tej stacji oraz świadczenie usług w zakresie sprzedaży czasu antenowego, przestrzeni reklamowej i możliwości emisji świadczeń reklamowych w tychże.

Z wniosku Spółki wynika, że nabywa / zamierza nabywać od zagranicznych kontrahentów (dalej: kontrahenci, nierezydenci) usługi obejmujące m.in.:

1. usługę F. - od firmy F. będącej rezydentem podatkowym [...]. Usługa świadczona jest w Internecie, głownie za pośrednictwem portalu społecznościowego F. , i polega na wyświetlaniu reklam określonych przez Spółkę wskazanym członkom grupy docelowej;

2. usługę G. - od firmy G. , będącej rezydentem podatkowym [...]. Usługa należy do szeroko pojętego obszaru marketingu sieciowego i stanowi system reklamowy firmy G. służący do emitowania reklam tekstowych, graficznych oraz wideo;

3. sprzedaż (definitywne przeniesienie) praw autorskich do radiowych utworów audialnych na rzecz Spółki od S. będącego rezydentem podatkowym [...].

- stanowiące usługi o charakterze niematerialnym wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W związku z powyższym, wynagrodzenie za wspomniane usługi (sprzedaż praw) podlega opodatkowaniu u źródła w [...] na podstawie u.p.d.o.p. (dalej: wynagrodzenie), a Spółka – w jego zakresie – pełnić będzie funkcję płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości opisany powyżej zakres usług (w tym sprzedaż praw) może zostać rozszerzony, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien ulec zmianom. Każdorazowo na moment wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydentów, Spółka posiada / będzie posiadać certyfikat rezydencji tego z nich, na rzecz którego dokonywana będzie dana wypłata. Dokonywane przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia na rzecz poszczególnych nierezydentów mogą przekroczyć w danym roku podatkowym Spółki limit [...] zł, o którym mowa w art. 26 ust. 1 oraz 2e u.p.d.o.p. konsekwentnie, począwszy od 1 lipca 2019 r. – tj. począwszy od daty, w której przestanie obowiązywać § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: rozporządzenie), na mocy którego czasowo – i w pewnym zakresie – wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności na rzecz nierezydentów. Przepis ten będzie miał zastosowanie do części wynagrodzeń wypłacanych od dnia 1 lipca 2019 r.

Celem niepobrania zryczałtowanego podatku u źródła od takich wypłat, Spółka w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, którego wartość przekroczyła w roku podatkowym [...] zł zamierza każdorazowo składać oświadczenie, że:

- posiada certyfikat rezydencji nierezydenta, na rzecz którego dokonywana jest wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia usług, dokumentujący fakt jego rezydencji podatkowej obejmujący dzień dokonania wypłaty;

- przeprowadziła, z dochowaniem należytej staranności, weryfikację warunków niepobrania podatku wynikających ze znajdujących zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i po jej przeprowadzeniu nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość niepobrania podatku.

Jednocześnie, na potrzeby przeprowadzenia (z dochowaniem należytej staranności) ww. weryfikacji, Spółka nie weryfikuje (nie będzie weryfikować), czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia;

- tj. czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do wypłat wynagrodzenia na rzecz nierezydenta, którego wartość w roku podatkowym nie przekroczyła kwoty [...]zł, zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. Spółka zamierza dokumentować siedzibę nierezydenta dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Jednocześnie, również w tym przypadku Spółka na potrzeby przeprowadzenia weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. nie będzie weryfikować, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w [...], tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii dnia 13 listopada 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 53 poz. 650; dalej: u.p.o. z Irlandią) i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie (t.j. Dz.U. 2018 poz. 1094; dalej: u.p.o. z Belgią oraz dalej obydwie umowy jako: u.p.o.), jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

2. Czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w [...], tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie analizowanych u.p.o. jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat dokonywanych od 1 lipca 2019 r. przekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie?

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka w żadnym z podanych w pytaniach stanów faktycznych nie jest zobowiązana do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że wynagrodzenia z przywołanych usług są kwalifikowane jako "zyski przedsiębiorstwa" zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.o., w związku z czym są one opodatkowane jedynie w państwie rezydencji kontrahenta.

Zdaniem Spółki zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz analizowanych u.p.o. nie przewidują poza wskazanymi powyżej dalszych materialnoprawnych przesłanek, od których mogłaby zależeć możliwość niepobrania w [...] podatku u źródła od "zysków przedsiębiorstwa" osiąganych przez nierezydentów. W szczególności, wspomniane akty prawne nie uzależniają takiej możliwości od tego, czy:

- spełnione są warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (warunki te są relewantne z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.);

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest ich "rzeczywistym właścicielem",

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" prowadzi w kraju rezydencji rzeczywistą działalność gospodarczą,

- przedsiębiorstwo, na rzecz którego wypłacane są "zyski przedsiębiorstwa" jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów.

Wynagrodzenie za usługi stanowi / będzie stanowić "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią i art. 7 ust. 1 u.p.o. z Belgią, natomiast otrzymujący je nierezydenci nie prowadzą / nie będą prowadzić w [...] działalności poprzez położony tu zakład, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są/będą warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia.

W odniesieniu do należności uzyskiwanych przez rezydenta [...] w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich do utworów audialnych, Spółka wyjaśniła, że nie można w ich wypadku mówić o "należnościach licencyjnych" w rozumieniu art. 12 u.p.o. z [...]. Zgodnie z ust. 3, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich; katalog ten nie zawiera natomiast należności uzyskiwanych w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich. W konsekwencji, te ostatnie stanowią na gruncie u.p.o. z [...] "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 zd. 1 tejże umowy.

Spółka odnosząc się do warunków formalnych zaniechania poboru podatku u źródła przywołała kolejno przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że przepisy te statuują warunki formalne, które muszą być spełnione, aby możliwe było zaniechanie poboru podatku u źródła w oparciu o (materialnoprawne) przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunkami tymi są:

- udokumentowanie siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz;

- dokonanie weryfikacji warunków niepobrania podatku wynikających z odpowiedniej umowy przy dochowaniu należytej staranności, która uwzględniać powinna charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Następnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 ([...] zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Spółki powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p.

Spółka wskazała, ze przepisy, które weszły w życie od 1 stycznia 2019 r., wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł. W art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. przewidziano możliwość stosowania dotychczasowych zasad rozliczania podatku u źródła w sytuacji przedłożenia przez płatnika organowi podatkowemu odpowiednich oświadczeń dotyczących spełnienia wymogów formalnych (w tym uzyskanie wymaganych dokumentów od podatnika). Przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. nie powinien być postrzegany jako samodzielna podstawa składania oświadczeń, co do okoliczności natury faktycznej, jeżeli wystąpienie tych okoliczności nie jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikającym z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro zatem z przepisów u.p.d.o.p. oraz analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dla zaniechania poboru podatku w przypadku wypłaty wynagrodzenia za usługi na rzecz nierezydentów konieczne jest wyłącznie (poza kwalifikacją tegoż jako "zysków przedsiębiorstwa") posiadanie certyfikatu rezydencji, Spółka – dokonując weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 zd. 3-4 u.p.d.o.p. oraz składając oświadczenie z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. – nie będzie zobligowana do odnoszenia się do innych okoliczności (wymienionych w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.), tj. czy:

- w stosunku do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz danego nierezydenta spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie jest rzeczywistym właścicielem wypłacanego wynagrodzenia;

- nierezydent otrzymujący wynagrodzenie prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód z tytułu wynagrodzenia.

Końcowo Spółka przywołała interpretację indywidualną z dnia 29 marca 2019 r. nr [...] wydaną przez DKIS na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 poz. 2545), w której wskazano, że "należności leasingowe nie będą podlegać podatkowi w [...], a Spółka nie będzie miała obowiązku pobierania podatku pod warunkiem udokumentowania rezydencji podatkowej leasingodawcy stosownym certyfikatem rezydencji". Zdaniem Spółki, pomimo faktu, iż konkluzja ta została osiągnięta na gruncie innego aktu prawnego, określa ona także taki sam (jedyny) warunek niepobrania podatku na gruncie u.p.o., w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa.

DKIS interpretacją indywidualną z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ przypomniał, iż zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2019 poz. 1203) stosowanie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. zostało wyłączone do dnia 31 grudnia 2019 r., w związku z czym przyjęto, iż w niniejszej sprawie, gdy mowa jest o "wypłatach dokonanych od 1 lipca 2019 r.", chodzi o wypłaty dokonane po upływie obowiązywania wyłączenia ze stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

W dalszej kolejności organ przywołał zasady opodatkowania dochodów osób prawnych na terytorium [...] oraz omówił kwestie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Organ wskazał, iż w przypadku nierezydentów osiągających niektóre przychody na terytorium [...], obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim (płatniku) dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. do takich przychodów zalicza się w szczególności przychody z odsetek, należności licencyjnych, świadczenia usług niematerialnych oraz z dywidend. Choć określony w tych przepisach katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła ma charakter zamknięty, to zakres płatności podlegających podatkowi u źródła jest szeroki z uwagi na to, że obejmuje nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw majątkowych, ale też z ich sprzedaży.

Następnie organ skupił się na przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. określającym opodatkowanie u źródła przychodów "z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jest to katalog otwarty z uwagi na użycie sformułowania "oraz świadczeń o podobnych charakterze". Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczenia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na świadczenia wyraźnie nazwane oraz na świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest [...]. Wobec tego uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał kolejno przepisy art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią, art. 7 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 12 u.p.o. z Belgią i wskazał, że analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, należy zgodzić się ze Spółką, że należności z tytułu usług reklamowych stanowić będą "zyski przedsiębiorstwa", o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią. Natomiast analizując zapisy umowy polsko-belgijskiej należy również zgodzić się ze Spółką, że należności uzyskiwane przez rezydenta [...] w zw. ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich do utworów audialnych, nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-belgijskiej, bowiem zgodnie z ust. 3 tejże umowy, określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich (...). Tym samym katalog ten nie zawiera należności uzyskiwanych w związku ze sprzedażą (przeniesieniem) praw autorskich. W świetle powyższego zdaniem organu należy zatem stwierdzić, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. umów przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentom irlandzkim i belgijskim nie mieszczą się w dyspozycji innych artykułów powołanych umów, należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie - odpowiednio w [...] i [...] - pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Dalej organ przedstawił stan faktyczny / zdarzenie przyszłe przedstawiony przez Spółkę i wskazał, że wątpliwość Spółki budzi kwestia ustalenia, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w [...] tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie analizowanych u.p.o. jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła jak również wskazanie, czy dla wypłat dokonywanych od dnia 1 lipca 2019 r. przekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ww. ustawy dotyczącego weryfikacji; w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy.

Następnie organ wskazał, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: ustawa zmieniająca) od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 u.p.d.o.p. i kolejno przytoczył art. 26 ust. 1, ust. 2e i wskazał, że minister właściwy do spraw finansów może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał wymienione na wstępie rozporządzenie dot. m.in. wyłączenia ze stosowania do dnia 31 grudnia 2019 r. przepisu art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Organ przytoczył treść art. 26 ust. 7a i wskazał, że przywołane przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty [...]zł, Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości [...]% od nadwyżki ponad kwotę [...]zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 u.p.d.o.p.). Konieczność poboru podatku przez Spółkę wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł, a mianowicie gdy:

- płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku / stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;

- podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Dalej organ wskazał, że pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu [...] zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień / stawek obniżonych / niepobrania podatku – art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. i przytoczył te przepisy pkt 4-6 dotyczące oświadczeń podatnika (że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 – pkt 4; że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1- pkt 5; że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód – w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio -pkt 6).

Organ wskazał, że w oświadczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., muszą znaleźć się informacje wskazujące, że:

- płatnik posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- po przeprowadzeniu weryfikacji płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek dotyczących m.in. podlegania opodatkowaniu w państwie rezydencji i statusu beneficial owner kontrahenta.

DKIS wskazał, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Organ podkreślił, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że dokonując weryfikacji należytej staranności należy odnosić się do aspektów istotnych z punktu widzenia stosowania danej preferencji podatkowej. W szczególności dotyczy to:

1. weryfikacji statusu kontrahenta jako podatnika (rzeczywistego właściciela) w stosunku do otrzymanej należności, w tym poprzez pryzmat prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot;

2. weryfikacji rezydencji podatkowej odbiorcy należności;

3. weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem ich zgodności ze stanem faktycznym (w tym na podstawie informacji dostępnych publicznie).

Oceniając czy należyta staranność została w określonym przypadku dochowana należy uwzględniać także powszechnie dostępne informacje na temat statusu odbiorców należności. Źródłem takich informacji może być m.in. prasa branżowa, doniesienia "mediowe", publikowane doniesienia o lokowaniu przez daną grupę kapitałową spółek zależnych w państwach o korzystnym reżimie prawnym itd. Szczególną uwagę płatników powinny zwrócić informacje o tworzonych strukturach optymalizacyjnych. Wzmożona czujność płatników powinna także zostać zachowana w przypadku dokonywania płatności określonego rodzaju do charakterystycznych jurysdykcji podatkowych. W każdym przypadku konieczne jest udokumentowanie (dla celów dowodowych) przez płatnika, że dochował on należytej staranności przy weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Potwierdzeniem dochowania należytej staranności może być np. dysponowanie raportem sporządzonym przez niezależnego audytora w zakresie działalności odbiorcy płatności (badanie dokumentów oraz faktycznej substancji biznesowej).

Następnie organ podniósł, ze aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania zwolnienia (zaniechania poboru bądź zastosowania obniżonej stawki) wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zasadnym jest twierdzenie, że na gruncie znowelizowanych przepisów w każdym przypadku stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Płatnik, który chce zastosować przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie dokonywać poboru podatku u źródła, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. To oznacza w przedmiotowej sprawie, że Spółka jako płatnik ma obowiązek weryfikować czy dochody uzyskane przez kontrahentów z tytułu usług wskazanych we wniosku spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku u źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 ww. u.p.o. Tym samym poza posiadaniem certyfikatu rezydencji podatnika konieczna jest weryfikacja okoliczności i warunków uzasadniających możliwość niepobrania podatku u źródła. Spółka wypłacając należności z tytułu usług, o których mowa we wniosku, ma obowiązek sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 28b ust. 4 u.p.d.o.p. ma charakter katalogu otwartego. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "w szczególności" przedstawił minimalny zakres objętej/potwierdzonej oświadczeniem weryfikacji. Niewykluczone jest, że dla dochowania należytej staranności w pewnych okolicznościach wymagane będzie także posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej zasadność niepobrania podatku zgodnie z u.p.o.

DKIS wskazał, że chociaż w przedmiotowej sprawie spełnienie warunków niepobrania podatku u źródła tj. kwalifikacji wypłacanych należności do zysków przedsiębiorstwa winno wynikać z u.p.o., to jednak obowiązki płatnika wynikają z art. 26 u.p.d.o.p. Są to dwie różne kwestie, z których druga, jak wskazała Spółka w uzasadnieniu powołując się na konsultacje opracowane przez Ministerstwo Finansów, jest sposobem "w jaki [...] realizuje prawo podatnika do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła".

Podsumowując organ wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w [...] tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta:

- dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika Spółka jest (będzie) uprawniona do niepobrania podatku u źródła w oparciu o otrzymany certyfikat rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie,

- dla wypłat dokonywanych od dnia 1 lipca 2019 r. przekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika, prawidłowe będzie złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ww. ustawy dotyczącego weryfikacji, o której mowa w tym przepisie, w oparciu o certyfikacji rezydencji, bez konieczności dalszego szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 tej ustawy jako nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie

- jest nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj.:

- naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w zw. art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią oraz art. 7 ust. 1 u.p.o. z Belgią, poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta nieprzekraczających w roku podatkowym płatnika kwoty [...]zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umowami, w przypadku zysków przedsiębiorstwa, uzależnione jest od weryfikacji spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. warunku takiego nie przewiduje, a przesłanki wskazane w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa" - i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów prawa materialnego;

- naruszenie art. 26 ust. 7a w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. w zw. art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią oraz art. 7 ust. 1 u.p.o. z Belgią, poprzez błędną wykładnię - polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do wypłat na rzecz nierezydenta przekraczających w roku podatkowym płatnika kwotę [...]zł, niepobranie podatku zgodnie z ww. umowami, w przypadku zysków przedsiębiorstwa, uzależnione jest od złożenia oświadczenia potwierdzającego m.in. weryfikację przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., podczas gdy przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują takiego warunku, a przesłanki wskazane w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów kwalifikowanych jako "zyski przedsiębiorstwa" - i w konsekwencji niezastosowanie ww. przepisów prawa materialnego oraz;

- naruszenie art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm., dalej: Konstytucja R.P.) polegające na niezastosowaniu ww. przepisu i wynikającej z niego zasady prymatu prawa międzynarodowego nad krajowym, co w konsekwencji doprowadziło do opodatkowania niezgodnego z przepisami umów międzynarodowych ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawach;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na braku uzasadnienia swojego stanowiska, poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz;

- naruszenie art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię podniosła, że mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości kwalifikacja wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą na rzecz nierezydentów jako zysków przedsiębiorstwa, wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu w [...], w konsekwencji czego podmiot wypłacający nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła - przy zachowaniu warunków przewidzianych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Jedynymi warunkami materialnoprawnymi, od których zależy możliwość niepobrania w [...] podatku u źródła od zysków przedsiębiorstwa, a które zostały wskazane na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią oraz u.p.o. z Belgią, są wyłącznie kwalifikacja przychodu jako zysków przedsiębiorstwa oraz nieprowadzenie przez podatnika działalności w [...] poprzez położony tu zakład.

Skarżąca wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. ani u.p.o. nie uzależniają braku opodatkowania w [...] zysków przedsiębiorstwa od m.in.: spełnienia warunków zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., kwalifikacji odbiorcy należności jako "rzeczywistego właściciela", prowadzenia przez odbiorcę rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju rezydencji, czy też okoliczności, czy na odbiorcy należności ciąży obowiązek podatkowy w stosunku do tychże przychodów. W ocenie Skarżącej dokonanie weryfikacji i warunków niepobrania podatku w przypadku zysków przedsiębiorstwa tyczy się wyłącznie kwalifikacji na gruncie art. 7 ust. 1 u.p.o. z Irlandią bądź u.p.o. z Belgią oraz nieprowadzenie w [...] działalności przez zakład.

Skarżąca przywołała treść opublikowanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 19 czerwca 2019 r. projektu objaśnień przepisów podatkowych dotyczących nowych przepisów w zakresie poboru podatku u źródła – "Zasady poboru podatku u źródła" (dalej: projekt objaśnień) i wskazała, że Ministerstwo Finansów przewidziało sytuacje, w których istnieje możliwość zaniechania poboru podatku u źródła w oparciu o sam certyfikat rezydencji - co świadczy o nieistnieniu podstawy prawnej, w oparciu o którą organy podatkowe mogłyby żądać weryfikacji przesłanek z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (dot. m.in. statusu "rzeczywistego właściciela" oraz prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby) w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa.

Analogicznie w stosunku do wypłat przekraczających [...] zł Skarżąca podniosła, że w oświadczeniu płatnika po dokonaniu weryfikacji, o którym mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., winno się obligatoryjnie znaleźć potwierdzenie weryfikacji jedynie takich przesłanek, które wprost wskazane zostały w treści przepisów u.p.o. Skarżąca wskazała, że użyty w tym artykule zwrot "w szczególności" oznacza, że nieposiadanie wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., stanowi jedynie przykładowy element oświadczenia pozwalającego na zaniechanie poboru podatku.

Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wskazała, że skoro u.p.o. nie przewidują warunków niepobrania podatku - poza kwalifikacją jako "zyski przedsiębiorstwa" oraz nieprowadzeniem zakładu - warunki takie nie mogą być wprowadzane przez akty hierarchicznie niższego rzędu, w tym ustawy krajowe. Zdaniem Skarżącej ze względu na charakter i rangę umowy międzynarodowej nie jest zasadne, aby wypłata wynagrodzenia, które na podstawie u.p.o. jest zwolnione z opodatkowania u źródła, wiązała się z obowiązkiem spełnienia przez podmiot wypłacający wynagrodzenie szeregu warunków, które wynikają z wewnętrznych przepisów krajowych. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że DKIS nie uwzględnił faktu, iż nałożenie na podmiot wypłacający należności dodatkowych warunków, których niespełnienie będzie skutkować wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podatnika w wysokości niższej niż wynikająca z zawartej umowy międzynarodowej, będzie rodzić konsekwencje takie jak wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się (M. ).

Skarżąca uzasadniając zarzuty procesowe w pierwszej kolejności odniosła się do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p oraz do art. 14c O.p., z którego Skarżąca wywodzi, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Skarżąca zarzuciła organowi, że orzekając o niepoprawności jej stanowiska ograniczono się jedynie do wskazania, że "zasadnym jest twierdzenie, (...) że konieczne będzie weryfikowanie statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazywanie (...) przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT" nie wskazując jednak dlaczego w opinii organu twierdzenie to jest zasadne. Zdaniem Skarżącej DKIS powinien był nie ograniczać się ogólnikowego stwierdzenia, że przepis ten ma zastosowanie do opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą oraz jakie konsekwencje wywołuje, ale również wskazać uzasadnienie tego stanowiska.

Skarżąca odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. podniosła, że jej zdaniem organ naruszył tę zasadę rozstrzygając na jej niekorzyść wątpliwość dotyczącą obowiązku weryfikacji przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. oraz składania co do nich oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a tejże ustawy, a która nie wynika wprost z przepisów u.p.o. odnoszących się do zysków przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej wydane rozstrzygnięcie organu nie tylko nie znajduje uzasadnionych podstaw w obowiązujących przepisach prawa, ale jednocześnie przyczynia się do znaczącego pogorszenia sytuacji Skarżącej, poprzez nałożenie na nią dodatkowych obowiązków.

Podsumowując, Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym będzie uprawniona do niepobrania podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia na podstawie przepisów u.p.o., przy założeniu posiadania certyfikatu rezydencji, w trybie wskazanym w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika - bądź w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. - dla wypłat dokonywanych od 1 stycznia 2020 r. przekraczających [...] zł - przy czym nie jest (nie będzie) zobowiązana do badania, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (i bez wskazania na taką weryfikację w oświadczeniu).

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zarazem swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie warunki formalne muszą być spełnione przez Skarżącą, aby możliwe było zaniechanie przez nią poboru podatku u źródła z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydentów, zarówno w sytuacji, gdy wypłaty na rzecz danego nierezydenta nie przekraczają [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika, jak i w sytuacji, gdy powyższe wypłaty przekraczają [...] zł w trakcie roku podatkowego płatnika. Wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą na rzecz nierezydentów stanowią na gruncie u.p.o. zyski przedsiębiorstwa, co zostało potwierdzone przez DKIS w wydanej interpretacji. Powyższe ustalenie jest okolicznością bezsporną pomiędzy stronami i pozostaje poza zakresem zaskarżenia.

Sąd rozstrzygając tak zakreślony spór stwierdził, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego wskazane we wniosku. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd stwierdził bowiem, iż organ dokonując oceny stanowiska Skarżącej w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr [...], naruszył art. 26 ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr [...] zasadnie stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że tożsame zagadnienia były już przedmiotem oceny WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1269/19, który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i prawnego (stan faktyczny różni się tylko odnośnie sprzedaży praw autorskich do utworów radiowych dla rezydenta w [...], natomiast pytania skierowane do organu, stanowisko organu i zarzuty skargi, są tożsame). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w tym wyroku, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną, stąd też należy zaznaczyć, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu niniejszego wyroku w znacznej mierze jest powtórzeniem uzasadnienia wyroku z dnia 14 stycznia 2020 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów (tzw. podatek u źródła). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze powyższe, w realiach niniejszej sprawy należy odwołać się do treści u.p.o. z Irlandią i Belgią. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tych u.p.o., zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Analiza treści opisanego powyżej przepisu wskazuje, iż w sytuacji braku opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usług w [...] tj. w przypadku zakwalifikowania wynagrodzenia na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysków przedsiębiorstwa opodatkowanych w kraju rezydencji otrzymującego je nierezydenta, dla wypłat nieprzekraczających [...] zł w trakcie roku podatkowego, płatnik przy weryfikacji warunków niepobrania podatku u źródła nie jest zobowiązany do szczegółowego weryfikowania przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. Takiego wymogu w tym zakresie dla weryfikacji zastosowania warunków niepobrania podatku u źródła ustawodawca nie uzależnił w przypadku wypłat należności (z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1), do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty [...]zł na rzecz tego samego podatnika. Zakres tej weryfikacji na gruncie u.p.d.o.p. wyznacza w tym przypadku art. 26 ust. 1 ww. ustawy, który w swojej treści nie odwołuje się do art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. (podkreślenie Sądu).

Konieczność przeprowadzenia poszerzonej weryfikacji obejmującej dodatkowe warunki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p., została przewidziana przez ustawodawcę w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., który dotyczy zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 (a więc kwotę [...]zł), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1. z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2. bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższa zasada doznaje jednak wyjątku w szczególności w sytuacji opisanej w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p, zgodnie z którym: przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2. po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Wskazany przepis art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p. wymienia natomiast:

- oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. b, ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 (pkt 4);

- oświadczenie podatnika, że w odniesieniu do czynności, w związku z którą składany jest wniosek o zwrot podatku, podatnik jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a także oświadczenie podatnika, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności - w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 (pkt 5);

- oświadczenie podatnika, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, gdy należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio (pkt 6).

Zacytowane przepisy wprowadzają zmiany w zakresie sposobu poboru (zaniechania poboru, zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki) podatku u źródła z tytułu należności wypłacanych w ramach roku podatkowego płatnika na rzecz danego podmiotu w kwocie przewyższającej [...] zł. Należy jednak odnotować, iż na mocy delegacji ustawowej opartej o treść art. 26 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545). Stosownie do § 4 rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie natomiast z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2019 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1203), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy "do dnia 30 czerwca 2019" zastępuje się wyrazami "do dnia 31 grudnia 2019 r." W dniu 23 grudnia 2019 r. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2528), na mocy którego ww. wyłączenie obowiązywało do dnia 30 czerwca 2020 r., a w dniu 19 czerwca 2020 r. Minister Finansów wydał kolejne rozporządzenie (Dz.U. z 2020 r., poz. 1096) na mocy którego wyłączenie obowiązuje do 31 grudnia 2020 r.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów u.p.d.o.p., Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż konieczność poboru podatku przez Skarżącą jako płatnika, wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, wynikające z przepisów u.p.o. (z Irlandia, z Belgią). Na gruncie u.p.d.o.p. istnieją jednak dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu [...] zł, a mianowicie gdy płatnik złoży w trybie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku / stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia; lub jeżeli podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.p.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów nowelizujących u.p.d.o.p. przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. należy uznać za samodzielną podstawę składania oświadczeń co do okoliczności natury faktycznej, gdyż wystąpienie okoliczności w nim wskazanych jest warunkiem zastosowania m.in. zwolnienia i zaniechania poboru podatku u źródła, jakie wynikają z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym w zakreślonym zdarzeniu przyszłym Skarżąca obok stosowania zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień z u.p.d.o.p., zobowiązana będzie do weryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych - czy innych przesłanek wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., w tym przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 4-6 u.p.d.o.p.

Sąd podziela więc w całości stanowisko organu interpretacyjnego, iż płatnik który chce zastosować art. 7 ust. 1 u.p.o. (z Irlandią i Belgią) i nie dokonywać poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 2e tej ustawy, jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia/niepobrania podatku, zachowując przy tym należytą staranność. Tym samym płatnik ma obowiązek weryfikować czy uzyskująca dochody irlandzka i belgijska spółka spełnia wszystkie warunki do skorzystania z możliwości niepobrania podatku źródła. W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zastosowania niepobrania podatku na podstawie art. 7 ust. 1 obydwóch u.p.o. Jednocześnie należy podkreślić, iż użyte w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. sformułowania "w szczególności" oznacza, iż w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta/nierezydenta i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym w celu wykazania zasadność niepobrania podatku zgodnie z warunkami obydwóch u.p.o.

Analizując treść nowelizacji u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym podatku Sąd podziela pogląd zawarty w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. dotyczący zasad poboru podatku u źródła, że zmiany te nie modyfikują samych zasad opodatkowania podatkiem u źródła określonych kategorii dochodów (stawek, zwolnień itp.) – zmianie uległ jedynie sposób, w jaki [...] weryfikuje prawo podatników do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła. Znowelizowane przepisy służą pełniejszej realizacji celu pobierania podatku u źródła, tj. zapewnieniu opodatkowania dochodu (przychodu) w miejscu, w którym został wypracowany, zgodnie z prawem polskim, unijnym oraz umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, których [...] jest stroną.

Wbrew zarzutom skargi nowelizacja u.p.d.o.p. w zakresie poboru podatku u źródła (w tym w zakresie podniesionego w skardze art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p.), nie narusza art. 91 ust. 2 Konstytucji RP oraz samego sposobu opodatkowania podatku u źródła, o jakim mowa w art. 7 u.p.o. z Irlandią i Belgią. Wynikająca z niego zasada niepobrania podatku u źródła przy spełnieniu warunków zawartych w przedmiotowym przepisie jest uwzględniona w nowelizowanych przepisach. Jak słusznie podkreślono w przedmiotowych objaśnieniach uprawnienia do skorzystania z korzyści przewidzianych w danej u.p.o. przysługują jedynie podatnikom, a więc podmiotom uzyskującym w [...] dochody (przychody). Dopiero względem takiego dochodu (przychodu) możliwe jest zastosowanie korzyści przewidzianych w u.p.o. Podmiot pośredniczący, którego jedyną funkcją w odniesieniu do płatności lub jej części jest jej przekazanie dalej, nie spełni więc tego kryterium z uwagi na brak powstania po jego stronie przychodu (trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego). W konsekwencji nie będzie on uprawniony do korzystania z korzyści na gruncie u.p.o. łączącej [...] z państwem siedziby takiego podmiotu. Należy zaznaczyć, iż również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej m.in. sposób poboru podatku u źródła w u.p.d.o.p. (druk sejmowy VIII 2860) potwierdza, iż zasadniczym celem nowelizacji w zakresie zmiany pojęcia rzeczywistego właściciela oraz klauzuli o unikaniu opodatkowania w u.p.d.o.p. było dookreślenie tego pojęcia. Jak wskazano w przedmiotowym uzasadnieniu projektu ustawy instytucja rzeczywistego właściciela (beneficial owner) ma na celu zwalczanie zjawiska określanego jako kupczenie umowami (treaty shopping), które polega na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur w celu skorzystania przez podmiot niebędący rezydentem podatkowym państw-stron konwencji podatkowej z przywilejów tej umowy. Preferencje wynikające z danej umowy nie byłyby dostępne bezpośrednio dla tego podmiotu. Podmiot ten uzyskuje on do nich dostęp przez podstawienie podmiotu pośredniczącego, spełniającego formalne warunki do uznania go za rezydenta podatkowego kraju, z którego konwencji podatkowych chce skorzystać. Działania treaty shopping możliwe są z uwagi na fakt, że status rezydenta podatkowego może być uzyskany przez osoby prawne po spełnieniu pewnych formalnych wymagań. Najczęściej jest to posiadanie formalnej siedziby na terytorium danego państwa. W celu przeciwdziałania sytuacji, w których formalni odbiorcy należności mających swoje źródło na terytorium [...], korzystać będą z preferencyjnego opodatkowania, projekt przewiduje uszczegółowienie przesłanek uznania za rzeczywistego właściciela. Przesłanki te odwołują się do okoliczności faktycznych dotyczących cech odbiorcy należności i możliwości dysponowania przez ten podmiot z uzyskanych przychodów.

Równocześnie Sąd podziela stanowisko zawarte we wskazanych wyżej objaśnieniach, iż przy interpretacji u.p.o. nie powinien być pomijany cel obowiązywania tych umów. W przypadku u.p.o. zawartych przez [...] i nie zawierających wprost klauzuli rzeczywistego właściciela, odmowa przyznania korzyści traktatowych będzie miała umocowanie w potrzebie zwalczania nadużycia tych umów. Jak trafnie zauważono we wskazanym dokumencie, uprawnienie do stwierdzenia, że dana czynność stanowi nadużycie, wynika z treści Komentarza do art. 1 Modelu Konwencji OECD. W publikowanych od 1977 r. edycjach Komentarza stwierdzono w szczególności, że nie jest celem umów podatkowych sprzyjanie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy od 2003 r. stwierdzono w Komentarzu expressis verbis, że jednym z celów tych umów jest zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż omawiana regulacja, nie narusza zasady opodatkowania podatku u źródła, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 obydwóch u.p.o. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z tym przepisem przychód z tytułu usług kwalifikowanych do kategorii zysków przedsiębiorstwa może być opodatkowany wyłącznie w kraju rezydencji otrzymującego je przedsiębiorstwa, przy założeniu, iż podatnik taki nie prowadzi działalności na terytorium [...] za pośrednictwem zakładu. U.p.d.p. wprowadza m.in. w treści art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p. nowy mechanizm weryfikujący prawo podatników/nierezydentów do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, w zakresie przede wszystkim posiadania przez nich statusu tzw. beneficial owner, a więc podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym zostały zarejestrowane. W sytuacji wykazania tego faktu w oparciu o przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach u.p.d.o.p., płatnik będzie uprawniony do niepobrania przedmiotowego podatku co pozostanie w zgodzie ze wspomnianym art. 7 obydwóch u.p.o. Równocześnie w przypadku nie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p. oraz art. 28b ust. 4 pkt. 4-6 u.p.d.o.p., ustawodawca przewidział w rozdziale 6a O.p. procedurę zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności, którą może uruchomić na warunkach określonych w art. 28b O.p. wniosek płatnika lub podatnika (nierezydenta). Tym samym ustawodawca wprowadzoną nowelizacją nie odstąpił od materialnych zasad poboru podatku u źródła określonych w u.p.o. z Irlandią i Belgią, lecz stworzył nowe ramy proceduralne pozwalające na wyeliminowanie przypadków nadużycia prawa przy opodatkowaniu przedmiotowych przychodów.

Nietrafny okazał się także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady "in dubio pro tributario" wynikającej z art. 2a O.p. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze podkreślić jednak należy, że w kontrolowanej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny stosując przepisy prawa podatkowego nie miał wątpliwości dotyczących prawidłowej ich wykładni, wobec tego niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść Skarżącej. Wątpliwości tych nie posiada również Sąd. Skarżąca w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni prawa przedstawiony przez organ interpretacyjny różni się od tego przedstawionego w argumentacji wniosku, a równocześnie oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż pierwotnie zakładał.

W ocenie Sądu DKIS w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr [...] dokładnie przeanalizował całościowo opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku, przedmiotowe pytanie i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego ścisłej interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz u.p.o. z Irlandią i Belgią. W oparciu o tę analizę przekonywująco wykazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji na pytanie nr [...] we wniosku, prawidłowo ocenił stanowisko Skarżącej oraz jasno przedstawił swoje stanowisko dotyczące rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna w zakresie pytania 2, wbrew zarzutowi skargi zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 14c O.p. Z przyczyn wyżej wskazanych oraz wobec faktu, iż organ wydając zaskarżoną interpretację działał w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie można podzielić zarzutu, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 121 O.p. Końcowo należy zaznaczyć, że fakt, iż nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił w pkt I wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim dotyczyła ona pytania oznaczonego we wniosku Skarżącej nr [...]. Wobec natomiast prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr [...] we wniosku, Sąd w pkt II wyroku kierując się dyspozycją art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.

Rozpoznając sprawę ponownie w uchylonym przez Sąd zakresie organ interpretacyjny powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do pytania nr [...], z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

O kosztach postępowania Sąd orzekł pkt III wyroku na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota [...]zł, tytułem wpisu od skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego, wynikającego z przepisu § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.), kwota [...]zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego - wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości [...] zł, ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Łącznie Sąd zasądził kwotę [...]zł.