Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie: Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Ewa Głowacka po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1216/04 w sprawie ze skargi Grzegorza S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Grzegorza S. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., I SA/Gl 1216/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - po rozpatrzeniu skargi Grzegorza S. - uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 9 marca 2004 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Organ odwoławczy podał, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "A." w M. z 2 września 2002 r.: nr 45/(...) i 46/(...), dokumentujących zakup ciągnika siodłowego i naczepy. Kontrola u wystawcy faktur wykazała, że dokumenty te znajdują się u niego, jednak zostały przekreślone z adnotacją "umowa anulowana". Udziałowcy Spółki wyjaśnili, że umowa nie doszła do skutku, bo G. S. nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup, a przedmiotowe transakcje doszły do skutku 7 września 2002 r. i zostały udokumentowane fakturami nr 49/(...) i 50/(...), których oryginały kupujący otrzymał w dniu ich wystawienia. Równocześnie ustalono, że Urząd Skarbowy w M. decyzją z 13 lutego 2003 r. określił Spółce "A." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., uznawszy, że transakcje sprzedaży ciągnika i naczepy zostały zrealizowane 7 września 2002 r., a faktury z 2 września 2002 r. zostały zasadnie anulowane. W tym stanie rzeczy organ I instancji wydał decyzję, w której pozbawił G. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z 2 września 2002 r., jako potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który podkreślił, że nie jest możliwe uwzględnienie podatku naliczonego z faktur wystawionych 7 września 2002 r., ponieważ zgodnie z par. 48 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego podstawę do obniżenia podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, a jak bezspornie ustalono, podatnik nie posiada ani oryginałów faktur z 7 września 2002 r., ani ich duplikatów.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 7 Kpa przez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo spełnienia niezbędnych wymogów w tym zakresie, a także art. 70 Kc przez przyjęcie, że umowa sprzedaży jest nieskuteczną czynnością prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach najpierw przedstawił istotę podatku od towarów i usług oraz powołał się na treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a następnie stwierdził, że fundamentalna zasada odliczania podatku naliczonego, sformułowana w art. 19 ust. 1 wymienionej ustawy, powinna być pojmowana jak najbardziej szeroko, co oznacza, że nie może być ograniczana skutkami braku faktury zakupu, jeżeli z innych dowodów wynika, że transakcja została zrealizowana. Zdaniem Sądu, do takiego wniosku prowadzi również wykładnia par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.; treść tego przepisu jednoznacznie odnosi się do przypadku wystawienia faktury potwierdzającej czynność, która nie została wykonana i z faktem wystawienia takiej faktury wiąże skutek w postaci braku podstawy do dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony /podkreślenia WSA/. Analogiczna konkluzja wynika, zdaniem WSA, też z wykładni systemowej i celowościowej. Sąd, powołał się na art. 19 ust. 1, 2 i 3a pkt 1 wymienionej ustawy, zauważając, że żaden przepis nie precyzuje, że wyłącznie fakt posiadania faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług determinuje możliwość odliczenia podatku naliczonego; zdaniem WSA bezsprzeczne jest, że wystarczającym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest fakt istnienia faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a nie fakt fizycznego jej posiadania, zatem jest oczywiste, że w określonym ustawowo terminie podatnik ma zawsze prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywiście zrealizowaną sprzedaż. Odnosząc powyższe uwagi do par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" /tak w zaskarżonym wyroku - z kontekstu wynika, że chodzi o par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., Sąd stwierdził, że stosowanie tego przepisu musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem niezbędne staje się stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, czy faktycznie czynność potwierdzona fakturą nie została wykonana, a nade wszystko, czy faktura była faktycznie fakturą fikcyjną służącą wyłącznie do realizacji nienależnego obniżenia podatku należnego. Sąd podkreślił, że treść par. 48 ust. 4 powołanego rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że zawiera on katalog faktur wystawionych w celu stworzenia możliwości nienależnego odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny sprawy, Sąd zauważył, że nie ulega wątpliwości, że pierwotne faktury /z 2 września 2002 r./ zostały anulowane, a faktury wystawione 7 września 2002 r. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Ten stan faktyczny został zaaprobowany przez Urząd Skarbowy w M., właściwy dla Spółki "A.", który w decyzji z 13 lutego 2003 r. uznał, że transakcja sprzedaży ciągnika i naczepy została zrealizowana 7 września 2002 r., a faktury z 2 września zostały zasadnie anulowane. Natomiast skarżący, który był nabywcą, w ewidencji zakupu ujął wyłącznie faktury z 2 września 2002 r. /anulowane/ i na ich podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia te wynikają z kontroli źródłowych, w trakcie których nie stwierdzono innych okoliczności mogących stanowić podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt dokonania zakupu przez skarżącego potwierdzają też inne dowody, tj. dokument Pz /przyjęcia towaru z zewnątrz/ z 7 września 2002 r., dowody rejestracyjne pojazdów z 30 września 2002 r. i fakt udzielenia kredytu w dniu 5 września 2002 r. Dalej Sąd zauważył, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowody te wskazują na realizację zakupu w dniu 7 września 2002 r. i słuszności tego poglądu nie sposób kwestionować, jednak nie zmienia to faktu, że bezspornie skarżący we wrześniu 2002 r. zakupił od Spółki "A." ciągnik siodłowy i naczepę. W tym stanie rzeczy, zdaniem WSA, nie sposób zaaprobować zasadności zaskarżonej decyzji, bowiem Spółka "A." wystawiła 7 września 2002 r. faktury dokumentujące faktycznie zrealizowaną czynność sprzedaży ciągnika i naczepy na rzecz G. S., które tym samym stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego. Nie można zatem w odniesieniu do tych faktur odnieść hipotezy zawartej w par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten nie ma też zastosowania do faktur z 2 września 2002 r., ponieważ zostały one anulowane, co zaakceptował urząd skarbowy właściwy dla Spółki "A.", a jako takie zostały wyeliminowane z obrotu gospodarczego i nie dokumentowały żadnych czynności. Nie ulega zatem, zdaniem WSA, wątpliwości, że w obrocie gospodarczym istniały prawidłowe faktury z 7 września 2002 r., które stanowiły dla nabywcy /G. S./ podstawę obniżenia podatku należnego, tak więc rozstrzygnięcie organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur jest prawnie nieuzasadnione. Sąd podkreślił przy tym, że jedynym błędem skarżącego było zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu faktur z 2 zamiast z 7 września 2002 r., a ta okoliczność nie mogła stanowić podstawy do wyeliminowania podatku naliczonego, skoro zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził faktyczne dokonanie transakcje we wrześniu 2002 r. W ocenie WSA wydane decyzje organów podatkowych obu instancji stanowią oczywisty przejaw nadmiernego fiskalizmu. Oceny tej nie może zmienić par. 48 ust. 3 omawianego rozporządzenia, bowiem norma ta, zdaniem WSA, została wydana bez upoważnienia ustawowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, opierając ją na naruszeniu prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w dniu 7 września 2002 r. pomimo nieprzedłożenia oryginałów tych faktur, zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak też przed WSA,

- par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ poprzez nieuznanie stanowiska organów podatkowych, że faktury z 2 września 2002 r. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, przyjmując natomiast, że wymienione faktury zostały anulowane, mimo że wprowadzono je do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że ustalony przez organy podatkowe i niekwestionowany przez Sąd stan faktyczny stanowił podstawę dokonania przez Sąd wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd w sposób nieuprawniony, powołując się na zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, pomija niebudzące wątpliwości przepisy prawa. Na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Odpowiedzi na pytanie, czym jest faktura oraz jaką pełni funkcję, udziela art. 32 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie przez Sąd, że brak faktury można zastąpić innymi dowodami, z których niezbicie wynika, że transakcja została dokonana, stanowi - zdaniem autora skargi kasacyjnej - wyłom w utrwalonym już orzecznictwie, przypisującym fakturze istotne znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Ten sposób wykładni art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy czyniłby zbędnym szereg przepisów regulujących sposób dokumentowania obrotu. Ponadto podmioty gospodarcze nie byłyby zobligowane do starannego i przejrzystego dokumentowania wykonanych czynności wykazanych w art. 2 ustawy. Dalej autor skargi kasacyjnej zauważył, że faktura jest wystawiana z dwóch powodów, z jednej strony, w celu udokumentowania czynności wykonanych przez sprzedawcę, a z drugiej, w celu wykazania u nabywcy kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Ustawodawca nie tylko zobowiązał podatników do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż towarów, ale określił szczegółowe zasady ich wystawiania /art. 32 ust. 5 ustawy/. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że warunkiem wystarczającym do odliczenia podatku naliczonego jest fakt istnienia faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a nie fakt fizycznego posiadania takiej faktury. Stwierdzenie to pomija okoliczność, że nabywca towaru powinien posiadać oryginał faktury, natomiast u sprzedawcy pozostaje kopia. Fakt istnienia faktury bez fizycznego jej posiadania można stwierdzić tylko poprzez stwierdzenie istnienia jej kopii, Tymczasem par. 48 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że faktury są wystawiane w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie dysponuje on oryginałem faktury, a fakt zrealizowania sprzedaży wynika z dokumentów będących w posiadaniu sprzedawcy, stanowi błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zacytowano przy tym fragment uzasadnienia wyroku NSA z 7 czerwca 2004 r., FSK 87/04, podkreślając sformułowanie o odliczaniu podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury. Jednocześnie podkreślono, że par. 48 rozporządzenia jest zgodny z zasadą proporcjonalności, ponieważ koresponduje z ważnością jego celu oraz jest niezbędny do jej osiągnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok raczej dokonuje stanowienia prawa niż jej wykładni. Podniósł przy tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd wyraża pogląd, że organ podatkowy winien uwzględnić błędy podatnika nawet w takich sytuacjach, jak będąca przedmiotem rozstrzygnięcia, tzn. wówczas, gdy podatnik w dniu 2 września wprowadził pojazdy do ewidencji środków trwałych i dokonał odliczenia podatku z faktury, która została anulowana z powodu niedojściu do transakcji, mimo że Sąd stwierdził, że do zakupu doszło 7 września 2002 r., natomiast faktury zakupu z tego dnia podatnik nie posiada. Sąd uznaje za bezsporny fakt, że zakupu podatnik dokonał we wrześniu 2002 r., ale uważa, że błąd podatnika nie może stanowić podstawy do wyeliminowania podatku naliczonego, skoro do zawarcia transakcji doszło. Pomijając aspekt cywilistyczny tego zagadnienia /wola stron w zawarciu umowy, data zawarcia itd./, to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - data dostarczenia towaru i wystawienia faktury kreują takie zdarzenia prawnopodatkowe, jak moment powstania obowiązku podatkowego, a czasu powstania takiego zdarzenia nie można domniemywać.

Na rozprawie pełnomocnik G. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać czy korygować; nie może też wyprowadzać zarzutów z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dokonując swoistej interpretacji jej treści i w efekcie formułować zarzutów za stronę; zarzut naruszenia konkretnego przepisu musi być postawiony wprost. Natomiast stosownie do art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

W wypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, co ma miejsce w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy wskazać postać tego naruszenia - błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/; należy przy tym podać, na czym polegała błędna wykładnia, czyli mylne rozumienie treści określonego przepisu, lub niewłaściwe jego zastosowanie, czyli błąd w subsumcji /co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w określonej normie prawnej albo że tego stanu faktycznego nie "podciągnięto" pod hipotezę tej normy/. Jednakże w skardze kasacyjnej postaci naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego w ogóle nie wskazano. Jedynie ze sformułowania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej wynika, że naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur z dnia 7 września 2002 r. pomimo nieprzedłożenia oryginałów tych faktur przez podatnika w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Ze sformułowania tego wynika, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi o niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów - uważa, że nie powinny one mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył oryginałów faktur z dnia 7 września 2002 r.

Jednakże tak sformułowany zarzut należy uznać za niezasadny. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym statuował jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast ust. 2 zawierał określenie kwoty podatku naliczonego, stanowiąc, że jest nim suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru lub usługi /dalsza część tego przepisu, dotycząca rabatów oraz importu nie miała znaczenia w rozpatrywanej sprawie/. Z przepisu art. 19 ust. 1 wynikają jedynie następujące przesłanki powstania prawa do obniżenia podatku należnego:

- może go dokonać tylko podatnik podatku od towarów i usług,

- musi mieć miejsce nabycie towarów lub usług,

- musi istnieć związek między nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika przesłanka w postaci istnienia faktury /faktur/ stwierdzającej nabycie towarów lub usług

W przepisach tych trudno doszukać się przesłanki prawa do obniżenia podatku należnego w postaci konieczności "przedłożenia" oryginałów faktur stwierdzających nabycie towaru lub usługi. Przesłanka taka w szczególności nie wynika z art. 19 ust. 2 tego artykułu, który zawiera jedynie definicję kwoty podatku naliczonego, jako podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Natomiast dalsze przesłanki /warunki/ obniżenia podatku należnego wynikają z innych przepisów ustawy i aktów wykonawczych, np. z art. 19 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy wynika przesłanka w postaci otrzymania faktury przez podatnika-nabywcę towaru lub usługi, z ust. 3a tego artykułu - otrzymania towaru lub wykonania usługi, z art. 25 ust. 3 ustawy - przesłanka bycia podatnikiem zarejestrowanym, z par. 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ - przesłanka w postaci posiadania przez podatnika w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego oryginału lub duplikatu faktury /poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, pozostaje kwestia zgodności tego przepisu z upoważnieniem ustawowym, poruszona w zaskarżonym wyroku/. Jednakże w skardze kasacyjnej, poza wskazanymi przepisami art. 19 ust. 1 i 2 ustawy /oraz par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., o czym będzie mowa dalej/, nie przytoczono innych przepisów prawa materialnego, w tych również i takich, z których można byłoby wywieść powołany w petitum skargi kasacyjnej warunek przedłożenia w postępowaniu podatkowym oryginałów faktur. Tak więc z tego powodu zarzutu naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie można uznać za zasadny.

Należy jednak jeszcze odnieść się do niektórych zarzutów sformułowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, polegające na braku powiązania miedzy sposobem sformułowania zarzutów w petitum tej skargi a niektórymi sformułowani zawartymi w jej uzasadnieniu. I tak, w petitum - o czym już była mowa - sformułowano zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy w sposób wskazujący na naruszenie tych przepisów przez ich niewłaściwe zastosowanie, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest również o błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej upatruje jej:

1/ w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że brak faktury /określającej podatek naliczony/ można zastąpić innymi dowodami, z których niezbicie wynika, że transakcja została dokonana /str. 5 skargi kasacyjnej/,

2/ w przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie dysponuje on oryginałem faktury, a fakt zrealizowania sprzedaży wynika z dokumentów /kopii faktury/ będących w posiadaniu sprzedawcy /str. 6 skargi kasacyjnej/.

Odnosząc się do tych argumentów, przede wszystkim należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wypowiadając się o braku faktury zakupu, wcale nie twierdził - jak podano w skardze kasacyjnej - że fakturę można zastąpić innymi dowodami, lecz podał, że:

- zasada odliczania podatku naliczonego nie może być ograniczana skutkami braku faktury zakupu, jeżeli z innych dowodów niezbicie wynika, że transakcja została zrealizowana,

- żaden przepis prawa nie precyzuje, że wyłącznie fakt posiadania takiej faktury determinuje możliwość odliczenia podatku naliczonego,

- wystarczającym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest fakt istnienia faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a nie fakt fizycznego posiadania takiej faktury.

Jednocześnie Sąd ten, przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe /w tym zakresie nie postawiono w skardze kasacyjnych żadnych zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, podał, że skarżący otrzymał oryginały faktur z dnia 7 września 2002 r. w dniu ich wystawienia, zaś faktury z 2 września 2002 r. zostały zasadnie anulowane.

Wynika zatem z tego, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu nie chodziło o brak /nieistnienie/ faktury zakupu w ogóle /czyli niewystawienie jej przez sprzedawcę i niewprowadzenie do obrotu gospodarczego przez przekazanie nabywcy towaru/, lecz o jej brak u podatnika-nabywcy towaru w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, a wcześniej kontroli podatkowej. W takiej sytuacji nie można mówić o błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż z przepisów tych - jak już była o tym mowa wyżej - jeżeli chodzi o faktury, wynika jedynie przesłanka prawa do obniżenia podatku należnego w postaci istnienia faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Natomiast przesłankę w postaci konieczności otrzymania tej faktury przez podatnika-nabywcę można wyprowadzić z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, który określa nie tylko termin obniżenia podatku należnego /przez wskazanie miesiąca, w rozliczeniu za który może być dokonane obniżenie/, ale także stanowi o konieczności otrzymania faktury. Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu nie został w ogóle postawiony w skardze kasacyjnej. Wobec tego, jedynie na marginesie można zauważyć, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego istotne jest otrzymanie faktury zakupu przez podatnika-nabywcę towaru /usługi/. Natomiast okoliczność posiadania tej faktury w czasie późniejszym, czyli po realizacji tego prawa w odpowiedniej deklaracji podatkowej, ma znaczenie tylko dowodowe; w razie niemożności przedłożenia tej faktury /lub jej duplikatu/ organowi podatkowemu /z różnych przyczyn, w szczególności z powodu jej utraty po uwzględnieniu jej w rozliczeniu/ podatnik musi wykazać, że rzeczywiście taką fakturę otrzymał. Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby okoliczność tę można było ustalić na podstawie kopii tej faktury, znajdującej się u sprzedawcy /wystawcy faktury/. I w gruncie rzeczy o tę kwestię chodziło Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, gdy stwierdził, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest fakt istnienia faktury potwierdzającej nabycie towaru lub usługi, a nie fakt fizycznego jej posiadania; w rozpatrywanej sprawie ustalono, że skarżący otrzymał faktury z 7 września 2002 r., uznane za stwierdzające nabycie towarów.

Z powyższych względów nie można uznać za zasadny również zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego przez błędną wykładnię, co wskazywano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" wymienionego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - stanowiącego, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego - to autor skargi kasacyjnej również nie wskazał postaci naruszenia tego przepisu prawa materialnego; nie uczynił tego nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ograniczając się do ogólnikowego stwierdzenia o zgodności przepisu par. 48 rozporządzenia z zasadą proporcjonalności, z czego przecież nie można wywieść, w czym w istocie wnoszący skargę kasacyjną upatruje naruszenia przepisu ust. 4 pkt 5 lit. "a" tego artykułu. Natomiast motywy tego zarzutu podane w petitum skargi kasacyjnej /przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury z 2 września 2002 r. zostały anulowane, mimo że wprowadzono je do obrotu prawnego/ w istocie rzeczy dotyczą ustaleń faktycznych; Sąd przyjął, powołując się także na decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13 lutego 2003 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Spółce z o.o. "A." /kontrahentowi G. S. i wystawcy omawianych faktur/, że faktury z 2 września 2002 r. zostały anulowane, a jako takie wyeliminowane z obrotu gospodarczego i nie dokumentowały żadnych czynności, zaś czynność sprzedaży przez te Spółkę ciągnika i naczepy G. S. dokumentowały wyłącznie faktury z 7 września 2002 r. Tak więc przyjęcie tych okoliczności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako ustalonych, mogło być podważane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszenia przepisów postępowania. Jednak żadne tego rodzaju zarzuty nie zostały postawione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Natomiast przyjęcie przez ten Sąd, że faktury z 2 września 2002 r. zostały anulowane, zaś nabycie towarów przez podatnika dokumentowały faktury z 7 września 2002 r., oznacza niemożność zastosowania przepisu par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" powołanego rozporządzenia.

Wobec tego zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego należy uznać za nieuzasadniony.

Z powyższych względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.