Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 370/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt.1 w zw. z poz.59 zał.1, art. 4 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 685/11 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] września 2007 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, nowy pojazd samochodowy marki Mitsubishi, model L200 typ KA0T, pojemność silnika 2477cm³. Zgłaszająca zadeklarowała klasyfikację towaru do kodu PCN 8704 21 91 00 - samochód ciężarowy i wyliczyła należności celne z zastosowaniem stawki konwencyjnej – 10% w wysokości 6.196 zł oraz podatek od towarów i usług z zastosowaniem 22% stawki w wysokości 14.993 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] października 2007 r., zmienił klasyfikację przedmiotowego towaru na kod 8703 21 19 00 – samochód osobowy. Konsekwencją zmiany klasyfikacji było określenie podatku akcyzowego w wysokości 9.269 zł oraz określenie kwoty należnego podatku VAT w wysokości 17.033 zł.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w G. po rozpatrzeniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i określił należny podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł, zaś podatek od towarów i usług w kwocie 14.993 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 11 września 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 303/08 oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W uzasadnieniu Sąd II instancji wskazał, że zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, iż przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym, niepoprzedzonego prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, powoduje konieczność uznania skargi za zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.) tj. być objęty kodem CN 8703. Zarówno w pozycji 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, jak też w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zdaniem NSA Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zmiana do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1, nie stanowiła zmiany klasyfikacji CN w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.a. Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 989/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2008 r.

Dyrektor Izby Celnej w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu opisał szczegółowo cechy importowanego pojazdu i wskazał, że wymienione cechy pojazdu importowanego, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi. Równocześnie posiadane przez samochód cechy wskazują, że importowany pojazd nie spełnia kryteriów pozwalających na klasyfikowanie go do pozycji 8704, zadeklarowanej przez zgłaszającego, ponieważ wewnętrzna długość powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi (44%). Tym samym organ uznał, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ podkreślił, że powołane przez stronę świadectwo homologacji PL*3361*00 określające przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy wydane zostało w oparciu o kryteria ustawy Prawo o ruchu drogowym, która to ustawa jest odmienna od wykazanej wyżej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, stosowanej w handlu zagranicznym. Tymczasem, na mocy delegacji zawartej w art. 3 ust. 2 u.p.a. import towarów akcyzowych, a co za tym idzie ich klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z Nomenklatura Scaloną (CN), a nie o klasyfikację zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji zdaniem organu teza dotycząca zmiany zakresu przedmiotowego opodatkowania na gruncie u.p.a. jest nieuzasadniona i błędna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał ,że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a. pojęciem wyrobów akcyzowych. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Sąd podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporny pojazd do pozycji 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe.

Sąd podkreślił, że z dokonanych ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy. Słusznie przyjęły w tej mierze organy podatkowe, że jest to pojazd służący przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Trafnie zauważono, że o takim przeznaczeniu samochodu świadczy jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest stwierdzony przez organy sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Zdaniem Sądu I instancji stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. W odniesieniu do samochodu będącego przedmiotem sporu przedstawionej oceny nie podważa rodzaj zamontowanej jednostki napędowej jak również rodzaj resorów.

Sąd podkreślił, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Przedmiotowego pojazdu zdaniem Sądu nie można natomiast zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, albowiem nie służy on do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, wywrotki, cysterny itp.

Sąd I instancji zauważył, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżący, według przedłożonych dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Bowiem klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez podatnika pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Odnosząc się do zrzutu skargi, że zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyrokach NSA i WSA w G. Noty wyjaśniające do CN nie powinny w ogóle znaleźć zastosowania, Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy nie został zobligowany do pominięcia Not wyjaśniających. Organ odwoławczy został natomiast zobowiązany do ustalenia w pierwszej kolejności zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Nie wyklucza to jednak uwzględnienia celu Not wyjaśniających , którym jest wyjaśnienie kryteriów jakimi należy się kierować dokonując klasyfikacji konkretnych wyrobów, a więc po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do danej pozycji.

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszeniu przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ppsa: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup L 200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

2. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa. tj. naruszeniu:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w Decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego pomimo, że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 ppsa w związku z art. 153 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ppsa poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej oraz Rozporządzenia nr 2658/87 pomimo, iż opiera się ona na ustaleniu "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" na podstawie kryteriów określonych w Notach Wyjaśniających, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 wiążącego w niniejszej sprawie, NSA wskazał wyraźnie, iż zaklasyfikowanie Pojazdu w pozycji 8703 i uznanie jego za wyrób akcyzowy powinno być poprzedzone ustaleniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o obiektywne kryteria, których źródłem nie mogą być Noty Wyjaśniające; ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku NSA była również podstawą uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] lutego 2008 r. przez WSA w G. wyrokiem z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 989/10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną ustosunkował się do podniesionych w niej zarzutów, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu , że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony , można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania analizowanej

skargi kasacyjnej, strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt.1 lit.a i lit.c , art.145 §2 oraz art.151 w zw. z art. 3 §1 i §2 pkt.1 p.p.s.a. z uwagi na nie uwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt.1 w zw. z poz.59 zał.1 do u.p.a. oraz reguł 1 i 6 ORINS Rozporządzenia 2658/87, które miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie wymienionych przepisów procesowych w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd , że decyzja nie narusza przepisów prawa pomimo, iż opiera się ona na ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie kryteriów określonych w notach wyjaśniających, wbrew wiążącym w tej sprawie wskazaniom zawartym w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 i wyroku WSA w G. z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt. I SA/Gd 989/10.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.).

Otóż, w myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 precyzując jednocześnie samoistne, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób( inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika , że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym ,że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach , takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) " przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu " przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym ,że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne , takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w G. z dnia 10.06.2010r. o sygn.akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w W. z dnia 28.04.2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Takiemu stanowisku dał też wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09, bowiem uchylił wcześniejszy wyrok WSA w G. w przedmiotowej sprawie, to jest wyrok z dnia 11 września 2008r. sygn. akt I SA/Gd 303/08, z uwagi na stwierdzenie, że organy podatkowe uznały przedmiotowy pojazd za wyrób akcyzowy bezpośrednio w oparciu o kryteria określone w Notach wyjaśniających, z pominięciem wcześniejszego ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, w tym o zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z dnia 31 marca 2007r.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy importowanego pojazdu marki Mitsubishi L200 - typ pickup, w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa wygląd pojazdu i jego osiągi. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów , które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób , a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06).

Należy zauważyć, że wymienione cechy nie wynikają wprost z Not wyjaśniających, jak twierdzi skarżąca, ale z brzmienia pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących a nie uzupełniających funkcję podstawową. Zatem zasadności tej oceny, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, nie podważa rodzaj jednostki napędowej i rodzaj resorów, bowiem zmiana tych elementów nie zmieniłaby ustalonej głównej funkcji użytkowej tego pojazdu do przewozu osób. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Rozporządzenia nr 2658/87 formułowała zarzut, że Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że importowany przez niego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czym naruszył przywołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania.

Wątpliwości skarżącej budzi fakt nieprawidłowej, w jej ocenie, klasyfikacji przez organy podatkowe importowanego pojazdu do pozycji CN 8703 z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS. Jak już Naczelny Sad Administracyjny zauważył, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym ( wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 2 500 cm3, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe.

Analiza powyższych zapisów wskazuje, że nabyty przez skarżącego samochód typu pickup z silnikiem diesel 4D56 Common Rail z bezpośrednim wtryskiem paliwa o pojemności 2477cm3 jest objęty kodem CN 8703, bowiem ustawodawca wspólnotowy zaklasyfikował do niego w podpozycji – "pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym" pojazdy nowe o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3 000 cm3, wyposażone silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym wysokoprężne. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma znaczenia, czy posiada skrzynię ładunkową wykonaną z podwójnie galwanizowanej stali o znacznej ładowności, czy też posiada zawieszenie oparte na resorach piórowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych.

Także dokumenty, na które powołuje się wnosząca skargę kasacyjną , z których wynika, że nabyty samochód marki Mitsubishi model L200 (typu pickup) jest uznany za samochód ciężarowy, nie mogły zmienić oceny co do jego głównej funkcji użytkowej jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Przedstawione dokumenty zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, bowiem o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN ( art. 2 pkt.1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach ustalania podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju, ale nie mają zastosowania do ustalania zobowiązania w tym podatku.

Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Reasumując powyższe, ponieważ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe dokonały ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, bez naruszenia kryteriów zawartych w przepisach art. 2 pkt.1 u.p.a. w związku z poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a oraz zgodnie z regułami ORINS. To w konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a dokonując, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09 i w wyroku WSA w G. z dnia 8 listopada 2010r sygn. akt I SA/Gd 989/10, następczej, po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia, uzupełniającej klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające, w celu ustalenie czy importowany pojazd typu pickup spełnia czy też nie kryteria pozwalające na klasyfikację do pozycji 8704, z uwagi wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu.

W świetle przedstawionych wywodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2011r. została wydana bez naruszenia przepisów prawa, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i lit.c ) p.p.s.a., nie został więc naruszony art.145 §2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Także, co zostało już wyżej wykazane, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów procesowych w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. nie były usprawiedliwione (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia przez Sąd I instancji z art. 3 §1 i § 2 pkt.1 p.p.s.a, które to przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Po pierwsze, przepisy te zawierają normy o charakterze ustrojowym, a nie procesowym, a po drugie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. skontrolował działalność administracji publicznej tj. Dyrektora Izby Celnej w G. pod względem zgodności z prawem, bowiem rozstrzygnął skargę na decyzję administracyjną tego organu i tym samym wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej.

Skarga kasacyjna zarzuca nadto Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt.1 u.p.a. w związku z art. 3 ust.2 u.p.a. oraz w związku z poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, przy czy wszystkie zarzuty postawione w obrębie tej podstawy kasacyjnej wiążą się ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera argumentację wskazującą, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i właściwie zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.

Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14ust.2 pkt.2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).