Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1105/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 734/09 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 734/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 26 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 111.876 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

3. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 lipca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4. Skarżący nie zgadzając się z niniejszą decyzją złożył na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył do wglądu decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 stycznia 2010 r., ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 28.073 zł z tytułu nabycia przez niego w 1997 r. w drodze darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 150.000 zł od matki – D.D.

7. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, według art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy i sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w postępowaniu uchybiono, wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że analiza materiału dowodowego wykazuje istotne sprzeczności, które nie pozwalają przyjąć za prawdziwe twierdzeń podatnika o zgromadzonym przez niego przed 1 stycznia 2002 r. mieniu, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd podkreślił, iż do wykazania, że wydatki danego roku podatkowego pochodzą ze źródeł ujawnionych nie wystarczy samo wykazanie, że w poprzednich latach podatnik osiągnął przychód z takich źródeł lecz, że w danym roku podatkowym dochodem tym, czyli oszczędnościami, dysponował. W związku z powyższym Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, iż skarżący nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, by posiadał na dzień 1 stycznia 2002 r. środki finansowe w kwocie 200.000–250.000 zł, w tym pochodzące z darowizny otrzymanej od matki w kwocie 150.000 zł, z działalności gospodarczej prowadzonej od 1998 r. oraz z wygranych w zakładach bukmacherskich, pozwalające mu sfinansować wydatki w badanym roku podatkowym 2002.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe wnikliwie przeprowadziły analizę (szczegółowo przedstawioną w zaskarżonej decyzji) zakładanych przez skarżącego lokat bankowych oraz zgromadzonych na nich środków, świadczących o dążeniu przez podatnika do zwiększenia zysków z zakładanych lokat. Dlatego Sąd pierwszej instancji zgodził się organem odwoławczym, iż skoro Skarżący wpłacał na lokaty kwoty nawet rzędu kilkuset złotych, to tym bardziej posiadając oszczędności w kwocie 200.000-250.000 zł wpłaciłby je podobnie na rachunek bankowy, bądź na lokatę. W jego opinii, mało prawdopodobnym jest aby podatnik, który aktywnie korzystał z lokat bankowych w celu zwiększenia posiadanych oszczędności, podobnie nie postąpił również z tak dużą sumą pieniędzy. Jak wykazały organy, na koniec roku 2001 r. skarżący posiadał jedynie lokatę nr 55002141, na której stan środków wynosił 34.009,20 zł. Dlatego zebrany materiał dowodowy oraz sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego odnośnie celów na jakie przeznaczył darowiznę wskazuje na to, iż nie mógł on wykorzystać otrzymanej od matki darowizny na wydatki w roku 2002 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, iż nie negując faktu otrzymania darowizny od matki w kwocie 150.000 zł w 1997 r., skarżący środki te wydatkował w okresie poprzedzającym rok 2002 r. i na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał jedynie kwotę 34.009,20 zł w postaci środków pieniężnych na rachunkach lokat bankowych. Ponadto zeznaniami z 7 kwietnia 2009 r. skarżący w sposób jednoznaczny zaprzeczył w istocie, aby środki z omawianej darowizny stanowiły pokrycie wydatków ponoszonych w 2002 r. Przy czym Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia na co zostały wydatkowane przez skarżącego środki z darowizny otrzymanej w 1997 r. od matki, istotne znaczenie miał natomiast fakt – przekonująco wykazany w zaskarżonej decyzji – iż środki te nie były wykorzystane do pokrycia wydatków badanego roku.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niezbity uzasadnia dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w kwestii dotyczącej nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków skarżącego w roku 2002 przychodu z ww. darowizny, skutkujące ustaleniem skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2002 w wysokości 111.876 zł od dochodów w kwocie 149.168 zł, pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd uznał, iż ustaleń takich w żadnym razie nie podważa fakt, iż decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 21 stycznia 2010 r. ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe (w wysokości 28.073 zł) w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny omawianej wyżej kwoty 150.000 zł. Decyzja ta może bowiem jedynie potwierdzać podnoszony przez stronę skarżącą fakt otrzymania przez skarżącego darowizny od matki (czego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie w istocie nie kwestionowały) – decyzja ta nie przesądza natomiast o wydatkowaniu wymienionej kwoty na pokrycie ustalonych w sprawie wydatków podatnika w roku 2002.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, by w wydatkach badanego roku wykorzystywał posiadane w domu w gotówce środki (gromadzone od 1997 r.) pochodzące z wygranych w zakładach bukmacherskich, pracy zarobkowej i działalności gospodarczej.

W opinii sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób dokonywania poszczególnych czynności nie pozwalają na stwierdzenie, by w przedmiotowym postępowaniu uchybiono przepisom Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie.

Co do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez długotrwałe prowadzenie postępowania przez organy obu instancji należy stwierdzić, że długi okres prowadzenia tego postępowania spowodowany był koniecznością dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wiązało się z dokonywaniem ustaleń w różnych instytucjach (bank, ZUS), jak również przesłuchaniami świadków i strony. Ponadto organy zawiadamiały stronę o każdym przypadku przedłużenia terminu do rozpatrzenia sprawy, wskazując na jego przyczyny. Nie można przy tym uznać, że długotrwałe prowadzenie postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepis art. 173 Ordynacji podatkowej nie zawiera natomiast wymogu zawierania treści pytań w protokole przesłuchania, poza tym osoby przesłuchiwane mają zawsze możliwość wniesienia uwag do protokołu, skoro zaś dokonują podpisania sporządzonego protokołu oznacza to, iż zgadzają się z jego treścią.

8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że w trakcie rozpatrywania skargi nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego przez organa podatkowe I i II instancji, które rzutowały na wydanie negatywnej dla skarżącego decyzji podatkowej, tj :

I. Naruszenie prawa procesowego:

1) Naruszenia postanowienia art. 196 Ordynacji podatkowej. Naruszenie, tego przepisu polegało na tym, że przesłuchujący stronę i świadków wpisywał sugerowane przez siebie treści zeznania. Ponadto zadając pytania - sugerujące odpowiedź - nie ujmował ich treści w protokole przesłuchania, co w rezultacie umożliwiało organowi podatkowemu w decyzji napisać np. “jak zeznała" lub “jak zeznał".

2) Naruszenia postanowień art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania nie budził zaufania do osoby prowadzącej czynności procesowe. Skarżący ani razu nie uzyskał od prowadzącego informacji i wyjaśnień w zakresie przepisów prawnych dotyczących prowadzonej sprawy.

3) Naruszenie postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzący postępowanie podatkowe udostępniał akta sprawy, które nie były ponumerowane, co dawało podstawę do twierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy nie udostępniał wszystkich zebranych dowodów w sprawie. Na zadawane pytanie "czy to już wszystkie dowody w sprawie" najczęściej odpowiedź brzmiała "tak".

4) Naruszenie postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie postanowień tegoż przepisu polega na tym, że organ podatkowy wbrew wnioskowi pełnomocnika, nie przesłuchał osób - świadków, których protokoły nie spełniały wymogów art. 186 Ordynacji podatkowej, które to pełnomocnik przedstawił w piśmie z dnia 8 grudnia 2008 r. L.dz. 59/XII/08. Zeznania z sugerowaną przez przesłuchującego treścią, zniekształcają stan faktyczny.

II. Naruszenie prawa materialnego:

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. czym naruszył przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 jak również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako, że nie mają zastosowania do przedmiotu sprawy w świetle zebranych dowodów. W sprawie nie zachodzi instytucja dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

9.2. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 z póżn.zm) zwana dalej "p.p.s.a." rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawienie nie zachodzi. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczające zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych (art. 174 p.p.s.a.) jest wskazanie, które przepisy jakiego aktu prawnego zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. OSK 421/04, zbiór LEX nr 146732).

9.3. Z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, str. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, str. 387; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. I FSK 232/2007).

Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest przytoczyć nie tylko podstawy kasacyjne ale i ich uzasadnienie. Ponadto przepis ten przewiduje m.in., że skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

9.4. Należy w związku z tym stwierdzić, że zarzuty zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, która została opracowana przez doradcę podatkowego, a zatem osobę, która może pełnić funkcję profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym zostały sporządzone nieprawidłowo.

9.5. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nieprecyzyjne, ogólnikowe a z ich lakonicznego uzasadnienia w żaden sposób nie wynika, iż mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Art.196 O.p., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej zawiera cztery paragrafy zawierające odrębne regulacje prawne dotyczące zasad przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano, który paragraf powyższego przepisu, zdaniem Strony wnoszącej skargę kasacyjną, został naruszony. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji - jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, LEX 146732).Nie jest to jednak jedyna wadliwość wskazanej podstawy kasacyjnej.

Uzasadnienie powyższego naruszenia prawa sprowadza się do wskazania na nieprawidłowości w sporządzeniu protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu, podlegających regulacji prawnej zawartej w art.173 O.p. W skardze kasacyjnej jednak przepis ten nie został powołany jako naruszony, co uniemożliwia jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów brak jest jakichkolwiek podstaw, do przyjęcia, za nieprawidłowe ustaleń Sądu pierwszej instancji, iż protokoły przesłuchania świadków w kontrolowanym postępowaniu zostały sporządzone w zgodzie z przepisami O.p. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art.188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie przez organy podatkowe ponownie świadków, z uwagi na błędne sporządzenie protokołu ich przesłuchania.

Podobnie nieprecyzyjnie sformułowano zarzut naruszenia art.121 O.p. jednakże w tym przypadku jego uzasadnienie pozwala na przyjęcie, że skarga kasacyjna zarzuca naruszenie art.121 § 2 O.p. jednakże i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest on nietrafny. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe w pełni realizowały zasadę informowania i wyjaśniania Stronie przepisów prawa pozostających w związku z przedmiotem postępowania.Przy przesłuchaniu Strona została pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oraz o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, a w trakcie postępowania o prawie zapoznania się z aktami sprawy czy też o środkach zaskarżenia wydanych w sprawie aktów administracyjnych.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p polegające, na nieudostępnieniu Stronie przez organy podatkowe, w trakcie postepowania podatkowego, wszystkich zebranych w sprawie dowodów uzasadniony tym, że akta sprawy nie były ponumerowane.Takiego domniemania nie przewiduje żaden przepis Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca, która miała wielokrotnie mozliwość zapoznania się z aktami sprawy na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji jak i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie wskazała jakie dowody nie zostały jej przedstawione w trakcie postępowania podatkowego.Tylko wtedy zarzut ten mógłby podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie.

Reasumując Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, brak jest więc podstaw do przyjęcia, iż stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo.

9.6. Całkowicie błędnie sformułowano zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, iż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewidując oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego, określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być zastosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej czyli mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej jego wykładni polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko jakiegoś określenia (zwrotu) występującego w jego treści. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. I OSK 24/06, zbiór LEX nr 266229). W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.

Autor środka odwoławczego wskazując na naruszenie art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie wyjaśnił na czym miałoby ono polegać, ograniczając się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie do stwierdzenia, że wskazane przepisy prawa materialnego nie mają zastosowania w sprawie oraz zacytowania wybranych przez siebie fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, dotyczących ustaleń faktycznych podjętych w sprawie.

Ponadto z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, iż w istocie Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, dąży do podważenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, co nie mogło odnieść zamierzonego skutku, w sytuacji gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieskuteczne. Jak już wskazano wyżej stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, został ustalony prawidłowo, brak jest więc podstaw do uznania, iż wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego zostały w sprawie niewłaściwie zastosowane.

Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.