Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1158/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4 art. 101 ust. 3 art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 13.09.2010 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. S. S. Z. zakupił od d. firmy G. A.-O. A/S z siedzibą N., za kwotę [...] pojazd marki D. N., nr [...] , co wynika z faktury nr [...] z dnia 13.09.2010 r. Zgodnie z d. dokumentem rejestracyjnym na terytorium D. pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włącznie z miejscem kierowcy. W dniu 25.11.2010 r. ww. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w G., po którym uprawniony diagnosta wydał Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] , określając rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy", zaś w Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia, w poz. 17 "liczba miejsc do siedzenia / ogółem", wpisał "2".

W dniu 25.11.2010 r. S. Z. złożył wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu i Starosta Powiatowy w G. decyzją nr [...] z dnia 26.11.2010 r. zarejestrował ten pojazd po raz pierwszy na terytorium kraju, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, wydając dowód rejestracyjny nr seria i numer [...] .

Następnie zgodnie z fakturą [...] z dnia 21.12.2010 r. S. Z. sprzedał ww. samochód G. B., który do wniosku o rejestrację pojazdu złożonym w Starostwie Powiatowym w I. przedłożył Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] , w którym przedmiotowy pojazd został określony jako osobowy. W dokumencie Opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia zostało wskazane, że w pojeździe "zdemontowano kratkę tył. Zamontowano fotele dla 3 osób oraz pasy bezpieczeństwa". W wyniku takich zmian w dokumencie Opis zmian dokonanych w pojeździe, w części III - Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian, w poz. 10, liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wskazane zostało 5 miejsc siedzących. Jak wynika z faktury [...] Nr [...] z dnia 22.12.2010 r. wystawionej przez P. "A." Sp. J. H. C., S. G., E. K. w I. koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wyniósł [...] zł.

Z pisma "F. A. P." SA z siedzibą w B.-B. - polskiego przedstawiciela producenta pojazdów marki D. - z dnia 09.10.2012 r. wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń; F. A. P. SA nie posiada informacji na temat punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach. Nadto F. A. P. SA poinformowała, że wszystkie modele marki D. mogą być przekonwertowane na samochody ciężarowe, jednocześnie nie są jej znane homologacje krajowe. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek d.

Postanowieniem z dnia 14.01.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął wobec S. Z. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W konsekwencji powyższego organ I instancji wydał decyzję nr [...] z dnia 25.03.2015 r., w której określił ww. Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto w odwołaniu zawarte zostały wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił się do uprawnionego diagnosty, który wystawił ww. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22.12.2010 r. oraz dokument "Opis zmian dokonanych w pojeździe", o udzielenie informacji, czy siedzenia oraz tylne pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w fabrycznych oryginalnych miejscach kotwiących. W odpowiedzi z dnia 08.06.2015 r. diagnosta wyjaśnił, że przekwalifikowanie ww. pojazdu z ciężarowego na osobowy polegało na zdemontowaniu kratki grodziowej za przednimi fotelami, zamontowaniu homologowanych foteli oraz pasów bezpieczeństwa (dostarczonych przez klienta) z tyłu samochodu w istniejące punkty kotwiczne do tego przeznaczone.

W piśmie z dnia 08.07.2015 r. Strona wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów i przedstawiła stanowisko w sprawie, stanowiące zasadniczo powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu. Dodatkowo Strona podniosła, że do odwołania załączyła fakturę nabycia przedmiotowego samochodu, dlatego wartość podatku akcyzowego winna zostać określona na podstawie wartości pojazdu wynikającej z tej faktury. Wskazała też, że data przywozu samochodu powinna być zgodna z datą wystawienia przedmiotowej faktury.

Postanowieniami z dnia 02.06.2015 r. i 20.07.2015 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [..] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł w przedmiotowym zakresie, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. N., rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3, nr nadwozia [..] .

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podzielił zarzutów Strony przeciwko uznaniu przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, uwzględnił natomiast oświadczenie Strony złożone w postępowaniu odwoławczym, że przemieszczenie pojazdu z D. na terytorium kraju miało miejsce w dniu zakupu, tj. 13.09.2010 r., który zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a." - został przyjęty za momentu powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Zmiana daty powstania obowiązku podatkowego skutkowała zmianą kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania, co wpłynęło na wymiar należnego podatku akcyzowego.

Organ wskazał, że w sprawie sporna jest ocena, czy ww. pojazd w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. jest samochodem osobowym, czyli objętym pozycją CN 8703 i w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym - bowiem zdaniem Skarżącego, w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd ten posiadał cechy właściwe pojazdom ciężarowym z pozycji CN 8704, a bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest to, że w procesie produkcji pojazdowi zostały nadane cechy samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pojęcie samochodu osobowego definiuje art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym pisma przedstawiciela producenta pojazdów marki D. z dnia 09.10.2012 r., wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń. Ponadto, że wszystkie modele marki D. mogą być przekonwertowane na samochody ciężarowe; pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek d. Dane w d. dowodzie rejestracyjnym wskazują że w dniu zakupu pojazdu przez Stronę pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów w ramach działalności gospodarczej, z dwoma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu i w zaświadczeniu z dnia 25.11.2010 r. uprawniony diagnosta w polu "rodzaj pojazdu" podał - samochód ciężarowy, natomiast w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia, w pozycji 17 "liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy" – wpisał: 2.

W dniu 21.12.2010 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd, a jego nabywca zarejestrował pojazd jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Z dokumentów przedłożonych przez nabywcę wynika, że w pojedzie przeprowadzone zostały zmiany, a koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wyniósł [...] zł. Z dokumentu Opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22.12.2010 r. wynika, że zmiana rodzaju pojazdu polegała na zdemontowaniu kratki i zamontowaniu foteli dla 2 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. W wyniku powyższych zmian we wspomnianym dokumencie w pozycji: liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - wskazane zostało 5 miejsc siedzących.

Organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, iż na terenie D. przedmiotowy pojazd był poddany modernizacji w stosunku do fabrycznej osobowej wersji. Zmiana pozwoliła na zarejestrowanie pojazdu i użytkowanie w ruchu drogowym na terytorium D. jako pojazdu ciężarowego z dwoma miejscami siedzącymi. Ponowne przystosowanie pojazdu do przewozu pięciu osób było jednak stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody oraz zamontowaniu tylnych foteli dla trzech osób oraz pasów bezpieczeństwa. Dodatkowo, w piśmie z 08.06.2015 r. współwłaściciel stacji diagnostycznej oraz uprawniony diagnosta wyjaśnili, że tylne fotele oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w istniejące punkty kotwiczenia do tego przeznaczone. Zatem dokonane w D. przeróbki były jedynie czasową odwracalną zmianą, nie ingerującą w trwałe cechy projektowe decydujące o klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej. Pojazd przez cały czas - od jego zakupu na terenie D. do momentu przemieszczenia na terytorium kraju - posiadał fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone nadwozie, w tym boczne, i tylne drzwi. Czasowo wstawiona przegroda za przednimi siedzeniami wydzielała przestrzeń podwójnego użytku osobowo-towarową, która ze względu na obecne w niej punkty mocowania tylnych siedzeń nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Zatem w dniu wewnątrzwspolnotowego nabycia przedmiotowy pojazd prezentował wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdów przeznaczonych do przewozu osób wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, które trwale nadał mu producent.

W ocenie organu fakt, że pojazd w zamierzeniu producenta przeznaczony był do przewozu osób potwierdzają także informacje w systemach I.-E. oraz E., które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego modelu określonej marki pojazdu identyfikowanego wg jego roku produkcji, rodzaju, mocy i pojemności silnika. Z tych systemów wynika, że pojazd marki D. model N. wyprodukowany w [...] r. o pojemności silnika [...] m3 i mocy silnika [...] kW to pojazd o rodzaju nadwozia kombi (uniwersalne), 5-drzwiowy, z pięcioma miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, którego standardowe wyposażenie obejmuje: ABS, klimatyzację, tylne oparcie składane, dzielone, tapicerkę materiałową, zamek centralny z pilotem, radio CD.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód jest więc pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu typu kombi uniwersalne, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Fakt, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w pkt. a-e w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowy pojazd należy oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Odnosząc się do twierdzeń Podatnika, że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, okna były zablokowane, a samo posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy, a ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy - organ odwoławczy nie podzielił takiej argumentacji. Organ wskazał, że z ww. pisma "F. A. P." SA jednoznacznie wynika, iż pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń, również pozostałe dowody, a w szczególności Opis zmian dokonanych w pojeździe, potwierdzają to stwierdzenie. Fakt ograniczenia na terytorium D. dostępności do punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń poprzez przykrycie ich dodatkowym panelem podłogowym nie oznacza, że punkty te nie istniały, o czym świadczy to, że na terytorium kraju fabryczne fotele i pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń zostały zamontowane w fabryczne punkty kotwiczenia. Przeprowadzone na terytorium D. zmiany były więc zmianami nietrwałymi, które jedynie czasowo pozwoliły na użytkowanie pojazdu w ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacja pojazdu wg przepisów o ruchu drogowym nie jest jednak decydująca w sprawie podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż w Nomenklaturze Scalonej w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, w tym o nadwoziu typu van, punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przestrzeni za kierowcą i przednich pasażerów są najistotniejszym kryterium determinującym procedurę klasyfikacyjną - o czym świadczą Noty wyjaśniające do CN do pozycji 8703 pkt 2. W przypadku, gdy pojazd spełnia warunek dotyczący punktów mocowania, co najmniej drugiego rzędu siedzeń, dalszej ocenie podlegają cechy konstrukcyjne wymienione w pkt. b-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Natomiast brak punktów mocowania siedzeń w przestrzeni za kierowcą wyklucza pojazd z pozycji CN 8703, bez względu na to, czy posiada, czy też nie przeszklone panele boczne i przegrodę.

Zdaniem organu, w sprawie jest niesporne, że przedmiotowy pojazd posiada fabryczne punkty umożliwiające montaż dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa i jednocześnie odpowiada pozostałym kryteriom wymienione w pkt. a-e Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703, pojazd nie mógł być więc zaklasyfikowany do pozycji 8704. W sprawie nie ma również zastosowania przywoływana przez Podatnika decyzja Komitetu HS podjęta na 21 sesji. W decyzji tej podkreśla się bowiem, że objęty jej zakresem pojazd nie posiada ani drugiego rzędu siedzeń ani punktów ich mocowania, zatem w zakresie kluczowej cechy, która decyduje o możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie jest to pojazd odmienny od pojazdu występującego w przedmiotowej sprawie.

Organ zauważył też, że problem klasyfikacji pojazdów osobowych przystosowanych do transportu towarów był przedmiotem prac Komitetu Kodeksu Celnego w wyniku, których Komisja (UE) w dniu 15.01.2015 r. wydała rozporządzenie wykonawcze nr 2015/22 (Dz. U L 4 z 2015 r.) dotyczące pojazdu, który został przystosowany do przewozu towarów w sposób analogiczny, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie (w pojeździe usunięto drugi rzędu siedzeń, za pierwszym rzędem siedzeń wstawiono barierę siatkową, punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne, lecz zostały zakryte). Opisany pojazd został zaklasyfikowany do kodu CN 8703 32 90 i w uzasadnieniu tej klasyfikacji wskazano, że wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. Wydając ww. rozporządzenie klasyfikacyjne Komisja UE wyraziła jednoznaczne stanowisko, że stosowanie Nomenklatury Scalonej musi opierać się na trwałych, niezmiennych cechach, a nie tymczasowych adaptacjach.

Odnosząc się do argumentu Strony, że za ciężarowym charakterem przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przemawia przewaga ładowności towarowej, która - jak wynika z opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS - ma kluczowe znaczenie przy klasyfikacji pojazdów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej (część II załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) znajdują się opinie nr [...] i [...] dotyczące pojazdów typu pickup, w których stosunek ładowności części osobowej do towarowej zdecydował o klasyfikacji odpowiednio do pozycji 8703 i 8704. Jednak w tym samym Kompendium są dwie opinie nr [..] i [...] dotyczące pojazdów typu f., w których proporcja ładowności części osobowej do towarowej nie wykluczyła ich z pozycji 8703. Wspomniane opinie zostały podjęte przez Komitet HS odpowiednio na 22 Sesji w listopadzie 1998 r. - dotyczące pojazdów typu f. i na 23 Sesji w maju 1999 r. - dotyczące pojazdów typu p.

Z kolei na 28 Sesji Komitetu HS, która odbyła się w listopadzie 2001 r., przyjęte zostały zmiany do Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704. Wprowadziły one szczegółowy katalog rodzajowo określonych cech projektowych, przez pryzmat których należy dokonywać ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów, decydującego o klasyfikacji do pozycji HS 8703 lub 8703. Wskazówki interpretacyjne zawarte w Notach wyjaśniających, ze swej istoty mają wyższą rangę znaczeniową niż opinia klasyfikacyjna, odnosząca się jedynie do konkretnego pojazdu. Odpowiedni Komunikat Komisji Unii Europejskiej o przyjęciu ww. zmiany do Not wyjaśniających HS został opublikowany w Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r. Wprowadzenie jako kryterium klasyfikacyjnego dla pojazdów z pozycji HS 8703 i 8704 ściśle określonych cech projektowych, wśród których nie wymienia się stosunku ładowności części osobowej i towarowej oznacza, że wraz ze zmianą Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, ładowność nie może być uwzględniana jako rozstrzygająca przy klasyfikacji pojazdów wielofunkcyjnych. Z powyższego wynika, że Komitet HS w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych typu v. nigdy nie opowiadał się za uwzględnieniem proporcji ładowności części pasażerskiej do towarowej i stanowisko takie utrwaliła zmiana do Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, w których nie wyszczególnia się ładowności jako istotnej cechy projektowej decydującej o klasyfikacji.

Odnosząc się do indywidualnych interpretacji podatkowych powoływanych przez Stronę, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ odwoławczy wyjaśnił, że indywidualna interpretacja podatkowa jest instytucją odnoszącą skutek prawny wobec osoby na rzecz, której został wydana. Twierdzenie, że stan faktyczny sprawy rozstrzygniętej konkretną interpretacją podatkową jest podobny do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest niewystarczające do uznania, że Podatnik może spodziewać się tożsamego skutku w ocenie rodzaju pojazdu. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie bezspornie bowiem dowiodło, że trwałe cechy pojazdu wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób a to nakazuje uznać, że jest to pojazd klasyfikowany w pozycji 8703.

Organ odwoławczy uznał też, że brak oględzin przedmiotowego pojazdu nie oznacza, że organ I instancji w żaden sposób nie potwierdził, że samochód ten jest samochodem osobowym. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył spójnych i wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, które pozwalają na ustalenie jego cech konstrukcyjnych oraz zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w postaci oględzin pojazdu, które w istocie sprowadzałyby się do potwierdzenia okoliczności stwierdzonych zgromadzonymi w sprawie dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. S. Z. – reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżonej decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia - poprzez sklasyfikowanie przedmiotowego samochodu D. N. do kodu CN 8703;

- art. 180, art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka,

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej,

c) odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji –

w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane takie dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż Skarżący powinien sklasyfikować samochód do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez organ odwoławczy, że przedmiotowy samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego - zdaniem Skarżącego - argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. ( zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62)., poprzez niewzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

Uzasadniając skargę Skarżący zauważył, że zgodnie z decyzją Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) - numer sesji 21 marzec 1998 r. - do kodu nomenklatury 8704 należą pojazdy typu v., tj. pojazd o monolitycznej budowie nadwozia (pojazd z panelem podłogowym pełniącym rolę podwozia, lecz bez właściwego podwozia i posiadający pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów), posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwane drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednim rzędem siedzeń, oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć, nie posiada punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami. Maksymalna ilość pasażerów 2.

W związku z tym Skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego, że przedmiotowy samochód należy sklasyfikować do kodu CN 8703 i podkreślił, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie samochód posiadał stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane a posiadanie okien w panelach bocznych nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy.

Organ podatkowy nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera, potwierdzającym, że samochód konstrukcyjnie został wyprodukowany przez producenta jako osobowy i nie spełnia warunków do uzyskania świadectwa homologacji w zakresie samochodu ciężarowego. Wobec tego Skarżący całkowicie nie zgadza się z twierdzeniami organu, że okoliczność posiadania przez przedmiotowy samochód przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż było można ją łatwo zdemontować. W notach wyjaśniających do HS nie ma bowiem mowy o tym, aby przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy, a częścią tylną była montowana w sposób nie pozwalający na jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie też wynika w jaki sposób przedmiotowa przegroda została usunięta, jakie narzędzia w tym celu zostały użyte. Nadto w ww. decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) mowa jest o ściance działowej, którą można zdemontować. Z decyzji tej wyraźnie wynika, że za samochód należący do kodu CN 8703 należy uznać samochód, który posiada panel podłogowy pełniący role podwozia lecz bez właściwego podwozia, tak jak w niniejszej sprawie.

Skarżący stwierdził także, że argumenty organu podatkowego, iż fakt ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających pasy bezpieczeństwa oraz wyposażenie wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane zmiany nie zmieniły jego konstrukcji, są bezpodstawne. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z obowiązującymi przepisami można dokonywać zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach i sprzedawać jako samochody ciężarowe, zgodnie z otrzymanym świadectwem homologacji. Jeżeli przyjąć twierdzenia organu za prawdziwe to w omawianej sprawie dealer dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu powinien sprzedać samochód osobowy, a nie ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru - co wynika z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Byłoby też niezrozumiałe uzyskiwanie świadectw homologacji po dokonanych zmianach konstrukcyjnych, skoro - jak twierdzą organy – nie dochodzi do zmian konstrukcyjnych w niniejszych samochodach. Zdaniem Skarżącego, niewątpliwie uzyskanie świadectwa homologacji wiąże się z dokonaniem zmian konstrukcyjnych w przedmiotowych samochodach. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentami organów celnych, że w przedmiotowym pojeździe nie doszło do dokonania zmian konstrukcyjnych, a więc do zmiany jego przeznaczenia z osobowego na ciężarowy.

Ponadto w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, tj. d. dowodzie rejestracyjnym, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Oznacza to niewątpliwie, że samochód ten musiał spełniać wszystkie kryteria związane z jego klasyfikacją jako samochodu ciężarowego, ponieważ jako taki właśnie samochód ciężarowy został sprzedany przez dealera w D.

Skarżący dysponując takimi dokumentami prawidłowo zatem zakwalifikował samochód jako ciężarowy i nie uiścił od niego podatku akcyzowego. Fakt sklasyfikowania przedmiotowego samochodu jako osobowego jest więc sprzeczny z jego świadectwem homologacji oraz klasyfikacją producenta.

Wskazując na orzecznictwo ETS i wyroki sądów administracyjnych Skarżący stwierdził, że utrwalony jest pogląd, iż procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu; dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Klasyfikacja zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Jeśli cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu, w tym jego wyposażenie i ogólny wygląd nie pozwalają na jednoznaczne określenie charakteru przedmiotowego pojazdu, ponieważ spełnia on przesłanki wskazane w poz. 8703, jak i część przesłanek wymienionych w komentarzu do poz. 8704, wówczas konieczne jest zastosowanie innych kryteriów pomocniczych, jak chociażby kryterium proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową. Organy muszą też uwzględnić posiadaną homologację.

Skarżący wskazał też, że urzędy d. klasyfikują taki pojazd jako samochód ciężarowy, dwuosobowy, z zamkniętą skrzynią. Ładowność tego pojazdu przekracza 700 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (ok. 150 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej ponad 600 kg). Ponadto właściwe organy urzędowe kraju ich pochodzenia jednoznacznie klasyfikują pojazd jako ciężarowy LKW N1.

Skarżący ponownie powołał się także na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Pierwsza z nich dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu z D., który posiada takie same dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego o kodzie CN 8704. Organ interpretacyjny stwierdził, że taki samochód przeznaczony do przewozu towarów i sklasyfikowany przez Wnioskodawcę do kodu CN 8704 nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Skarżący podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do naruszenia podstawowych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uwzględniania wniosków dowodowych. Organ prowadzący postępowanie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ustalanie stanu faktycznego dokonane w niniejszym postępowaniu stoi więc w rażącej sprzeczności z zasadami postępowania. Organ podatkowy naruszył w tym zakresie powołane wyżej przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., a naruszenie to miało istotne znaczenie dla sprawy. Następstwem uchybienia przepisom postępowania było naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. w stopniu, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu marki D. N., rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3, nr nadwozia [...] , do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 pkt 21 u.p.a., użyte w ustawie określenie "sprzedaż" oznacza "czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot". Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a.: "Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).".

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b omawianej ustawy: "W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.".

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a.: "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem s. ś. o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu m. o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu q. o kodzie CN 8703 10 18.

W myśl art. 101 ust. 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Stosownie zaś do art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego, a w myśl art. 105 pkt 2, stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej [...] centymetrów sześciennych wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania.

Opodatkowanie akcyzą z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju dotyczy więc samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN wydaje Komisja (UE) i dla celów rozpatrywanej sprawy zastosowanie mają Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. U. UE C 133 z dnia 23.05.2008 r.

W komentarzu zawartym w notach wyjaśniających HS do pozycji CN 8703 wskazano, że zawarte w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Ponadto w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 zostały wymienione cechy projektowe, które wskazują że pojazdy te są przeznaczone "głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (poz. 8704)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Odnosząc te uwagi do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta pojazdów marki D. - "F. A. P." SA wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń. Ponadto, wszystkie modele marki D. mogą być przekonwertowane na samochody ciężarowe; pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek d.

Wprawdzie w dniu zakupu pojazdu przez Skarżącego w D. pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do transportu towarów w ramach działalności gospodarczej, z dwoma miejscami siedzącymi, jak również po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju w zaświadczeniu z dnia 25.11.2010 r. uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi, jednak po sprzedaży pojazdu przez Skarżącego w dniu 21.12.2010 r., jego nabywca zarejestrował pojazd jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Z dokumentów przedłożonych przez nabywcę wynika, że w pojedzie przeprowadzone zostały zmiany, potwierdzone fakturą VAT z dnia 22.12.2010 r., a koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wyniósł [..] zł. Zmiana rodzaju pojazdu polegała na zdemontowaniu kratki i zamontowaniu foteli dla 3 osób wraz z pasami bezpieczeństwa.

Stwierdzić więc należy, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż ponowne przystosowanie pojazdu do przewozu pięciu osób było stosunkowo prostą czynnością, przy czym – co istotne - tylne fotele oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w istniejące punkty kotwiczenia do tego przeznaczone. Dokonane w D. przeróbki były więc jedynie czasową odwracalną zmianą nie ingerującą w trwałe cechy projektowe decydujące o klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej. Pojazd przez cały czas posiadał zatem fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone nadwozie, w tym boczne i tylne drzwi. Czasowo wstawiona przegroda za przednimi siedzeniami wydzielała przestrzeń podwójnego użytku osobowo-towarową, która jednak - ze względu na obecne w niej punkty mocowania tylnych siedzeń - nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Prawidłowo więc organy obu instancji uznały, że w dniu wewnątrzwspolnotowego nabycia pojazd prezentował wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdów przeznaczonych do przewozu osób wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, które trwale nadał mu producent.

Również uzyskane przez organ podatkowy – opisane wyżej - informacje z systemów I.-E. oraz E. potwierdzają fakt, że przedmiotowy pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób.

Zatem prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu typu kombi uniwersalne, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Pojazd ten należy więc oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest on klasyfikowany w pozycji CN 8703. Jest to zarazem równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma bowiem mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób, natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Odnosząc się więc do zarzutu skargi, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem od dealera potwierdzającym, że niniejszy samochód konstrukcyjnie został wyprodukowany jako osobowy, wskazać należy, że właściciele pojazdów mogą dokonywać w nich zmian konstrukcyjnych i sprzedawać je jako ciężarowe, zgodnie z otrzymanym świadectwom homologacji, jednak w rozpoznawanej sprawie przedstawiciel producenta wyjaśnił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody za pierwszym rzędem siedzeń i ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń, również w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia w pojeździe znajdowały się przewidziane przez producenta fabryczne punkty kotwiące do zamontowania dodatkowego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla łącznie 5 osób. Zatem ograniczenie na terytorium D. dostępności do punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń poprzez przykrycie ich dodatkowym panelem podłogowym nie może oznaczać, że punkty te nie istniały. Faktu tego nie mogą więc podważyć przedłożone przez Skarżącego duńskie i krajowe dokumenty homologacyjne potwierdzające przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. Zasadnie przy tym organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja pojazdu wg przepisów o ruchu drogowym nie jest decydująca w sprawie podatku akcyzowego, bowiem z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, tj. wg art. 100 ust. 4 istotna jest wyłącznie klasyfikacja pojazdu wg Nomenklatury Scalonej, opierająca się na trwałych, tj. konstrukcyjnych cechach, jak wymienione w pkt. a-e Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703, których istnienie w przedmiotowym pojeździe zostało jednoznacznie wykazane. Prawidłowo też organ wyjaśnił, że w Nomenklaturze Scalonej w przypadku pojazdów wielofunkcyjnych, w tym o nadwoziu typu van, punkty mocowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przestrzeni za kierowcą są najistotniejszym kryterium determinującym procedurę klasyfikacyjną.

Odnosząc się do powoływanej w skardze decyzji Komitetu HS podjętej na 21 sesji, zgodnie z którą pojazd typu van o monolitycznej budowie nadwozia, posiadający tylko boczne panele okienne, przesuwne drzwi po jednej lub obu stronach, tylne drzwi z oknem, bez ławek za przednim rzędem siedzeń, ze ścianką działową którą można usunąć, nie posiadający punktów do zamontowania ławek za przednimi siedzeniami, maksymalna liczba miejsc siedzących 2, winien być klasyfikowany do pozycji 8704, stwierdzić należy, że opisany w decyzji pojazd nie posiada ani drugiego rzędu siedzeń, ani punktów ich mocowania, a więc w zakresie kluczowej cechy, która decyduje o możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie, jest to pojazd odmienny od przedmiotowego pojazdu, zatem ww. decyzja Komitetu HS nie mogła być uwzględniona w sprawie.

Istotne jest także to, że problem klasyfikacji pojazdów osobowych przystosowanych do transportu towarów był przedmiotem prac Komitetu Kodeksu Celnego, w wyniku których Komisja (UE) w dniu 15.01.2015 r. wydała rozporządzenie wykonawcze nr 2015/22 (Dz. U. L 4 z 2015 r.) dotyczące pojazdu, który został przystosowany do przewozu towarów w sposób analogiczny, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Opisany pojazd został zaklasyfikowany do kodu CN 8703 32 90, a w uzasadnieniu przyjętej klasyfikacji wskazano, że wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne. Komisja UE wyraziła więc jednoznaczne stanowisko, że stosowanie Nomenklatury Scalonej musi opierać się na trwałych, niezmiennych cechach, a nie na tymczasowych adaptacjach.

Również argument skargi, iż ładowność przedmiotowego pojazdu przekracza 700 kg, co oznacza, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera około 150 kg jest znacząco niższa od części przypadającej na towary, nie mógł doprowadzić do zakwestionowania ocen zawartych w zaskarżonej decyzji. Proporcja ładowności osobowej do towarowej, będąca skutkiem nietrwałych zmian w pojeździe, na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma bowiem istotnego znaczenia przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów, gdyż nie wiąże ona się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu. W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 wskazano też, że pozycja HS obejmuje pojazdy, których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Stwierdzenie to oparte jest zarazem na ocenie, iż decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazywanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 12, art. 180, art. 187 i 188 O.p., przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Uznać bowiem należało, że dowody: z przesłuchania świadka - nabywcy przedmiotowego pojazdu od Skarżącego i z oględzin pojazdu - na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w dniu sprzedaży na terytorium kraju, a ponadto dowód z opinii biegłego na okoliczność jak powinien być zamontowany panel podłogowy w samochodzie ciężarowym oraz dowód z dokumentu homologacji nie były niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te były bowiem nieprzydatne dla ustalenia cech istotnych pojazdu dla potrzeb jego klasyfikacji, te bowiem w sposób jednoznaczny wynikały z innych, niebudzących wątpliwości dowodów, w tym z informacji od przedstawiciela producenta, z zaświadczenia diagnosty i dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący zmian w pojeździe. Nie sposób uznać przy tym, że wskazany w nich zakres zmian oraz ich wycena ([...] zł netto) mogłaby być uznana za zmianę konstrukcji pojazdu – z ciężarowego na osobowy. Ponownie należy tu podkreślić, że o klasyfikacji pojazdu decydują jego trwałe cechy konstrukcyjne wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu a nie sposób jego wykorzystywania przez właściciela, w tym także po dokonaniu nietrwałych przeróbek, np. usunięciu tylnych siedzeń i zamontowaniu przegrody za fotelem kierowcy i pasażera. Zasadnie więc organ odwoławczy dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdził, że dokonane w D. przeróbki nie pozbawiły ten pojazd cech konstrukcyjnych właściwych dla pięcioosobowego pojazdu, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Również odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Odnosząc się do wskazywanych w skardze dwóch indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z których jedna - jak twierdzi Skarżący – dotyczy zdarzenia podobnego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i w której organ interpretacyjny uznał opisany pojazd za "samochód ciężarowy o kodzie CN 8704", wskazać należy przede wszystkim, że indywidualna interpretacja podatkowa odnosi skutek prawny wobec osoby na rzecz, której został wydana. Ponadto organ interpretacyjny dokonuje oceny poprawności stanowiska wnioskodawcy w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, nie badając, czy stan ten odpowiada stanowi rzeczywistemu. Taki stan może być ustalony dopiero w postępowaniu podatkowym weryfikującym złożoną deklarację podatkową. Powyższa indywidualna interpretacja nie mogła więc być uwzględniona przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, w której w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że trwałe cechy przedmiotowego pojazdu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co nakazało uznać, że pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.