Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2143/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Po 338/09 w sprawie ze skargi T. [...]S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 338/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.[...] S.A. w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy P., na podstawie art. 13 § 1 ust. 1, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 12 § 5, art. 53 § 1 i § 4, art. 53 a, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), art. 1a, art. 2 ust. 1 i art. 3-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej: u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w P. Nr XXVI/170/2004 z 16 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005 (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 203, poz. 5053), określił T.[...] S.A. w Warszawie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 198.293 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że w dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której spółka wskazała wartość budowli pomniejszoną w stosunku do roku poprzedniego o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W uzasadnieniu deklaracji T.[...] S.A. wskazała na błędne, jej zdaniem, ujęcie w latach poprzednich w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

W ocenie organu podatkowego, biorąc pod uwagę treść przepisów art. 2 ust.1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. nr 207, poz. 2016 ze zm.; zwanej dalej: Prawo budowlane) sporne linie kablowe wspólnie z kanalizacją kablową tworzą całość techniczno – użytkową (sieć telekomunikacyjną), która stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 26 lutego 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 121 § 1, 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem skarżącej, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając zaskarżone orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z pierwotnej deklaracji na 2006 r., a wartość budowli z deklaracji za 2007 r. Nie doszło wobec do naruszenia powoływanych przez spółkę przepisów (cyt.) ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie Sąd uznał, że organy podatkowe, opierając się o treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 oraz art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, prawidłowo zaliczyły linie telekomunikacyjne do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą także być umieszczone bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna stanowiąca budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W rozpoznawanej sprawie budowlą są zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

T.[...] S.A. od powyższego wyroku złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), spółka wskazała na następujące zarzuty kasacyjne:

1/ naruszenie przepisów postępowania:

a/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu:

- nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a T.[...] S.A., uznając, że jest nim pojęcie budowli, podczas gdy przedmiotem sporu jest to, czy należące do skarżącej obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2007, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez

organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie

przepisów Prawa budowlanego;

- nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu

przepisów Prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi.

Zdaniem spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" - co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto w związku z art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na:

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do T.[...] S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania),

- uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez T.[...] S.A. do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, ,ze nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007 w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

c/ art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do T.[...] S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny;

d/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić;

e/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2/ naruszenie prawa materialnego:

a/ art. 1 a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na:

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów Prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów Prawa budowlanego,

b/ art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do T.[...] S.A. linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

c/ art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007,

d/ art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec braku podstaw do wydania decyzji w sytuacji, gdy nie wszczęto postępowania podatkowego.

Pełnomocnik dopuszczonej do udziału w sprawie organizacji społecznej poparł skargę kasacyjną, argumentując analogicznie jak skarżący. Poddał również pod rozwagę Sądu wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok ostatecznie odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który, jako oznaczający budowle, ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa Prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do przywolanego w tym przepisie typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, a więc również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzegania o ich lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma w rozważanym obszarze prawnym żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Podkreślić należy, że w rozpatrywanym przypadku analizowany jest problem funkcjonalnego, obejmującego wykorzystanie, związku budowli tworzących całość techniczno – użytkową, nie zaś, tak jak w sprawach: II FSK 635/08, II FSK 1101/08, II FSK 1184/08, II FSK 2112/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl), zagadnienie związku budowli z określonym urządzeniem, budowli nie stanowiącym.

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terminu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną, aczkolwiek na podstawie innej argumentacji, zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Z tych powodów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest w sprawie niniejszej dostatecznych podstaw do wystąpienia z wnioskowanym przez pełnomocnika organizacji społecznej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawne w zakresie prawa materialnego uzasadniają oddalenie zarzutów kasacyjnych opartych na zinterpretowanych powyżej przepisach tego prawa. Przemawiają także jednoznacznie za nieuwzględnieniem zarzutów dotyczących przepisów postępowania, ponieważ wykładnia prawa materialnego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pełną i wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że jeżeli po stronie Sądu pierwszej instancji doszło nawet do pewnych naruszeń prawa procesowego, to nie miały one wpływ na wynik sprawy, albowiem merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu zasadniczo odpowiadało prawu. Podkreślić w szczególności należy, iż poza stwierdzeniem, że kablowe przewody telekomunikacyjne nie są budowlą i w związku z tym wyłączeniem ich z obszaru przedmiotu opodatkowania, strona skarżąca nie zakwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w których wskazywała określone wartości (z zakresu) tego przedmiotu. Strona nie wykazała, że wartość linii kablowych była inna, aniżeli kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2007 i 2006, co zauważył także Sąd pierwszej instancji podnosząc przy tym również, że: " organ podatkowy dwukrotnie wzywał podatnika do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych dla grupy: 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej oraz zestawienia wyłączonych przez podatnika obiektów roku 2008 w stosunku do roku poprzedniego, lecz spółka nie złożyła żądanych dokumentów" (strona 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut został sformułowany i przestawiony został w taki sposób, że może budzić uzasadnione wątpliwości, czy podnoszone jest w nim naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy też przez – stanowiące inną postać podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przede wszystkim jednak - z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji na temat możliwości zastosowania czy też wykładni tego przepisu się nie wypowiadał; powołanie się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w rozważaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma miejsca. Nieznane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie wiadomo czy przepis ten był rozważany przez Sąd, czy i jakie znaczenie, w ocenie Sądu, miał dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy adekwatnym do niego byłby zarzut kasacyjny naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną występuje wprawdzie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ale w innym przedmiocie aniżeli zaniechanie rozważenia i przedstawienia zastosowania czy też wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; ze sformułowanego i zaprezentowanego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i z jego uzasadnienia, w każdym razie jasno i jednoznacznie to nie wynika.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku naruszeniem art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, a także powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż zarzuty te nie są ufundowane na twierdzeniu, że nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, ale na tezie, że postanowienie to zostało wadliwie doręczone – to jest nie pod adresem siedziby skarżącej, ale pod adresem miejsca prowadzenia przez nią działalności. Otóż zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 16 sierpnia 2006 r.) osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Przepis ten określa więc dwa równorzędne miejsca, w których doręczenie może nastąpić, o czym świadczy użycie spójnika "lub", oznaczającego alternatywę łączną. Skoro zatem doręczenie nastąpiło w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą, było prawidłowe i proceduralnie skuteczne. Tym samym chybione są zarzuty skargi kasacyjnej - tak, jeśli chodzi o brak wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na wadliwe doręczenie postanowienia o jego wszczęciu, jak i jeśli chodzi o wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej "poza postępowaniem podatkowym".

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.