Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1094/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2,3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C.M.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1094/15

UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 8 maja 2015 r., wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1, art. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 6, art. 11 ust. 1, art. 13, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 listopada 2014 r., którą określono skarżącemu C. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2012 r. w wysokości 15.428 zł i orzekł, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tego tytułu wynosi 9.419 zł.

II.

Stan sprawy: w złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2012 r. skarżący wykazał dochody z tytułu działalności gospodarczej (usługi tłumaczeń i dzierżawa) w wysokości 69.676,75 zł (deklarując przychód w kwocie 78.542,08 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 8.865,33 zł) oraz z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 128,80 zł. Podatek należny wyniósł 8.263 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US, organ I instancji) postanowieniem z 23 czerwca 2014 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2014 r. Naczelnik US włączył do akt sprawy:

1/ protokół kontroli (wraz z załącznikami) przeprowadzonej wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za lata 2008-2011 oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., w toku której ustalono m.in., że skarżący w roku 2012, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poza przychodami z tytułu świadczenia usług tłumaczeń, osiągnął także przychody z tytułu dzierżawy gruntów w wysokości 89.137,46 zł brutto (72.469,48 zł netto) – 16 maja 2008 r. skarżący zawarł z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy nieruchomości działki nr 31 o powierzchni 8,5500 ha oraz nr 33 o powierzchni 6,4500 ha, położonej w B. dla celów eksploatacji zasobów kopalin; umowę zawarto na okres 18 lat bez prawa do jej wcześniejszego wypowiedzenia; czynsz dzierżawny ustalono w kwocie 0,65 zł za 1 m3 wydobytej kopaliny;

2/ dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej wszczętej wobec B. M. (ojca skarżącego) w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2012, z których wynikało, że w roku 2012 ojciec skarżącego uzyskał dochody z tytułu dzierżawy gruntu rolnego spółce "A", mimo że nie zawarł on umowy dzierżawy ze spółką oraz nie miał prawa własności do nieruchomości (na mocy umowy darowizny z 19 marca 2001 r. skarżący stał się właścicielem zabudowanej nieruchomości rolnej – działek nr [...],[...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni 27,60,98 ha, położonych w L. i w B., przy czym na działce nr [...] została ustanowiona na rzecz B. M. oraz jego małżonki dożywotnia i nieodpłatna służebność osobistą mieszkania, obejmująca również obowiązek nieodpłatnego dostarczania na rzecz darczyńcy i jego małżonki energii elektrycznej i opału). Rachunki za czynsz dzierżawny dla spółki B. M. wystawiał na podstawie ustaleń ze skarżącym. Z oświadczenia notarialnego z 8 marca 2008 r. wynikało, że skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% czynszu dzierżawnego z dzierżawy gruntów pod wydobycie kopalin, co potwierdziła spółka w piśmie z 6 listopada 2013 r.

Naczelnik US stwierdził, że choć spółka w roku 2012 przekazała ojcu skarżącemu część czynszu dzierżawnego na podstawie wystawionych przez niego rachunków, to środki te w istocie stanowią przychody skarżącego. Zostały one bowiem wypłacone ojcu skarżącego tytułem realizacji obowiązków nałożonych na skarżącego postanowieniami umowy darowizny z 19 marca 2001 r.

Ponieważ przychodów z tytułu dzierżawy skarżący nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów organ kontroli stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów za rok 2012 w tej części.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2012 r. organ kontroli przyjął w kwocie 9.564,69 zł.

W związku z powyższym Naczelnik US uznał, że w roku 2012 skarżący osiągnął przychód z działalności gospodarczej w łącznej wysokości 114.793,08 zł, w tym 42.323,60 zł z tytułu usług tłumaczeń oraz 72.469,48 zł z tytułu umowy dzierżawy i decyzją z 4 listopada 2014 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 15.428 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 9.419 zł.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 165b § 1 i 2 oraz art. 291 § 4 O.p., a także zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zarzuty w tym zakresie organ odwoławczy uznał za niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie zostały ujawnione nowe dowody, nieznane organowi I instancji podczas kontroli podatkowej, które – zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p. – uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Naczelnik US, na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego, nie był w posiadaniu dowodów wskazujących, iż skarżący zobowiązał się przekazywać ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu dzierżawnego. Fakt ten nie został ujawniony przez skarżącego w toku kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że aby zastosować przesłankę wszczęcia postępowania podatkowego z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., nowe informacje ujawnione po zakończeniu kontroli muszą pochodzić od innego organu podatkowego. Dowody uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego po upływie terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. zostały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec innego podatnika, których kontrolujący nie ujęli uprzednio w protokole kontroli, a zatem były to informacje nieznane dotąd kontrolującym, co w ocenie organu odwoławczego uzasadniało zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania, że skoro Naczelnik US nie powołał w podstawie prawnej decyzji przepisów o wszczęciu postępowania, to decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Wskazał, że art. 165b O.p. dotyczy warunków wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wraz z art. 165 O.p. stanowi podstawę wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego a nie decyzji wymiarowej. Podkreślił, że w podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie został wskazany art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika US umożliwiał określenie prawidłowej wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2012 r. Jednocześnie Naczelnik US podjął wszelkie działania celem wyjaśnienia sprawy, postępując przy tym zgodnie z obowiązującymi przepisami. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, a zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie zostało naruszone prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec ojca skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z 5 sierpnia 2014 r. skarżący został poinformowany o włączeniu do akt dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec ojca skarżącego. Naczelnik US umożliwił także skarżącemu zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a skarżący z prawa tego skorzystał. Podkreślono przy tym, że przepisy prawa podatkowego nie uniemożliwiają wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów mających znaczenie w sprawie, a zgromadzonych w toku innego postępowania, co wynika z art. 180 § 1 O.p. Za takie zaś organ uznał dokumenty zgromadzone w toku postępowania wobec ojca skarżącego, które miały wpływ na określenie prawidłowej wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego za 2012 r.

Przechodząc do oceny wysokości i kwalifikacji osiągniętych przez skarżącego przychodów z tytułu: 1/ świadczonych usług tłumaczeń oraz 2/ dzierżawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje:

Ad. 1.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług tłumaczeń i z tego tytułu osiągnął przychód w wysokości 42.323,60 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości 9.564,69 zł, zatem dochód skarżącego wyniósł 32.758,91 zł. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia Naczelnika US w tym zakresie.

Ad. 2.

Na podstawie umowy z 16 maja 2008 r. skarżący wydzierżawił spółce "A" nieruchomość działki nr [...] o powierzchni 8,5500 ha oraz nr [...] o powierzchni 6,4500 ha położone w miejscowości B. Skarżący zobowiązał się przekazywać swojemu ojcu 50% kwot uzyskiwanych z czynszu z dzierżawy ww. działek pod wydobycie kopalin, co wynika z oświadczenia notarialnego z 8 marca 2006 r. Z zeznań skarżącego, złożonych w postępowaniu prowadzonym wobec jego ojca, wynika, że zrzekł się on na rzecz ojca połowy przychodów z tytułu dzierżawy gruntów pod eksploatację kruszywa, a w zamian ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń z tytułu dostarczania energii, opału, świadczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości, które ciążyły na skarżącym w związku z umową darowizny gospodarstwa rolnego z 19 marca 2001 r. Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeczenie się przez niego połowy przychodów z tytułu czynszu dzierżawnego nie miało charakteru darowizny ani pożyczki. Z informacji udzielonej przez spółkę "A" wynika, że spółka nie podpisała umowy dzierżawy z ojcem skarżącego, a płatność z tytułu należności za dzierżawiony teren była dokonywana na podstawie uzgodnień pomiędzy kierownictwem kopalni oraz skarżącym i jego ojcem. Skarżący oraz jego ojciec w 2012 r. wystawili spółce za dzierżawę gruntów pod wydobycie kopalin rachunki na łączną kwotę 89.137,46 zł (spółka przekazała skarżącemu i jego ojcu kwoty po 44.568,73 zł).

Naczelnik US uznał, że ustalenia pomiędzy skarżącym i jego ojcem dotyczące wzajemnych rozliczeń z tytułu umowy darowizny z 19 marca 2001 r. i osobistych służebności ustanowionych tą umową pozostają bez wpływu na wysokość przychodu określonego skarżącemu z tytułu dzierżawy gruntów. Zatem kwoty przekazane przez spółkę z czynszu za dzierżawę gruntów stanowią w całości przychód skarżącego. Przychód z tego tytułu Naczelnik US zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując na jej ciągły i zarobkowy charakter oraz skalę i określił w wysokości 72.469,50 zł netto (dokonane przez spółkę wpłaty zostały pomniejszone o kwoty VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji, że przychodem skarżącego z tytułu dzierżawy są także kwoty otrzymane przez jego ojca i wypłacone przez spółkę na podstawie rachunków wystawionych przez ojca.

Organ odwoławczy zauważył, że właścicielem wydzierżawionego spółce gruntu był skarżący, to on zawarł umowę dzierżawy, w związku z czym to na nim ciążył obowiązek podatkowy wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego okoliczność zrzeczenia się przez skarżącego części czynszu dzierżawnego, co stanowiło realizację jego obowiązków wynikających z umowy darowizny z 19 marca 2001 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w przeciwieństwie do świadczeń nieodpłatnych lub w naturze, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychodem nie tylko są kwoty fizycznie otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Skarżący dobrowolnie zrzekł się na rzecz ojca połowy przysługującej mu należności z tytułu czynszu dzierżawnego i zdecydował, że kwot tych nie będzie przekazywał ojcu osobiście a będą one wypłacane ojcu bezpośrednio przez dzierżawcę. Sposób, w jaki środki pieniężne były przekazywane ojcu skarżącego, nie ma znaczenia dla kwestii wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przychód skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie podzielił także stanowiska pełnomocnika skarżącego, który twierdzi, że skoro wydzierżawione grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego to przychód z tego tytułu winien być kwalifikowany jako przychód z działalności rolniczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił pełnomocnikowi, że tylko przychody uzyskiwane z działalności określonej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. mogą zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Definicja działalności rolniczej nie obejmuje swym zakresem działalności polegającej na wydobyciu kopalin. Tym samym przychód uzyskany przez skarżącego z dzierżawy nieruchomości dla celów działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji zasobów kopalin, nie może być uznany za przychód z działalności rolniczej.

Organ odwoławczy, powołując się na regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał, że najem, dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Podkreślił, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu, dzierżawy ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy/nieruchomości w najem, dzierżawę. Nie dotyczy to jedynie przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą bądź działami specjalnymi produkcji rolnej, albo najem jest przedmiotem działalności zgodnie z treścią art. 14 u.p.d.o.f. Skarżący wprawdzie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak jest to działalność w zakresie usług tłumaczeń, a dzierżawiona nieruchomość nie ma związku z tą działalnością.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa dzierżawa gruntu nie wyczerpuje znamion działalności gospodarczej; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy także nie pozwala przyjąć, że ma ona charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu dzierżawy to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód z tego tytułu powstaje w dacie określonej w art. 11 u.p.d.o.f., tj. w dacie otrzymania przez podatnika lub postawienia mu do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy istotna jest data zapłaty przez spółkę czynszu dzierżawnego, a nie data wystawienia rachunku przez skarżącego i jego ojca (Naczelnik US, uznając przychody skarżącego z tytułu dzierżawy za przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, zaliczył do nich kwoty netto z rachunków wystawionych przez skarżącego i jego ojca według dat ich wystawienia; zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane).

W związku z powyższym przychód skarżącego powinien zostać pomniejszony o kwoty netto wynikające z sześciu rachunków wystawionych w 2012 r. przez skarżącego i jego ojca, które zostały wypłacone w 2013 r. w łącznej wysokości 24.567,94 zł.

W tak ustalonym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kwota przychodu uzyskanego w roku 2012 przez skarżącego z tytułu umowy dzierżawy winna wynosić 47.901,56 zł. Kwota ta nie mogła zostać pomniejszona o kwoty podatku od nieruchomości za 2012 r., stanowiącą koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z zapisami umowy dzierżawy obowiązek jego zapłaty ciążył na spółce (dzierżawcy).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. winna wynosić 9.419 zł.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wykładnię i zastosowanie przepisu art. 165b O.p. z rażącym naruszeniem fundamentalnych zasad i gwarancji obywatelskich;

2/ art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym i oczywistym naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych;

3/ art. 165b § 1 i 2 O.p. poprzez wszczęcie postępowania przez organ I instancji i określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego pomimo przedawnienia prawa do wszczęcia tego postępowania, gdyż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2012 w całości uwzględnił nieprawidłowości wykazane w protokole kontroli podatkowej;

4/ art. 165b § 3 pkt 2 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie na skutek przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji otrzymał informacje od organu podatkowego, podczas gdy w rozumieniu tego przepisu żadne otrzymanie informacji nie wystąpiło;

5/ art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji bez należytego powołania podstawy prawnej prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie tożsamej przedmiotowo z prowadzoną uprzednio wobec skarżącego kontrolą podatkową wraz wyjaśnieniem zastosowania wobec podatnika takiego a nie innego trybu wymiaru podatku, pomimo złożonej korekty zeznania podatkowego zgodnej z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej;

6/ art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie postępowania i rozstrzygnięcie istotnych zagadnień sprawy wbrew regule ustawowej poszanowania uzasadnionego interesu przedsiębiorcy oraz działania na podstawie i w granicach prawa;

7/ ogólnych zasad postępowania podatkowego poprzez zaniechanie zapewnienia stronie prawa do obiektywnego, wyczerpującego rozpatrzenia sprawy oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do władzy publicznej.

Pełnomocnik nie zgadzając się z merytorycznym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut:

1/ pominięcia istotnych w sprawie elementów stanu faktycznego, wyjaśnień strony, zaniechanie podjęcia wszystkich możliwych działań w celu wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, pominięcie słusznego interesu strony, interpretację okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego oraz naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów jako gwarancji prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

2/ ustalenia treści czynności prawnych zawartych pomiędzy skarżącym a jego ojcem w zakresie podziału należności z tytułu dzierżawy z naruszeniem przepisu art. 199a § 1 O.p., tj. poprzez arbitralne orzeczenie, że kwoty z tytułu dzierżawy gruntu w całości stanowią przychód skarżącego;

3/ pominięcia dyspozycji art. 199a § 3 O.p. jako instrumentu koniecznego w przedmiotowej sprawie dla wyjaśnienia wątpliwości, co do istnienia prawa i warunków jego wykonywania w zakresie należności z tytułu dzierżawy;

4/ naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez nadinterpretację definicji ustawowej;

5/ naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przychodów z dzierżawy oraz ze zbycia nieruchomości;

6/ naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie wysokości przychodów skarżącego z tytułu dzierżawy poprzez wadliwe zastosowanie definicji ustawowej przychodu otrzymanego lub postawionego do dyspozycji przy istnieniu odmiennych dowodów w aktach sprawy;

7/ wadliwej interpretacji okoliczności "zrzeczenia się" przez skarżącego połowy czynszu dzierżawnego na rzecz ojca oraz pominięcia okoliczności wystawiania rachunków za czynsz i pobierania świadczenia czynszowego przez ojca skarżącego.

IV.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując analizy zaskarżonego aktu oraz całości postępowania organów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym w pierwszej kolejności należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Konieczność uchylenia decyzji przez sąd powoduje tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Argumentacja skargi koncentruje się na naruszeniu przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., a także naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie art. 165b § 3 pkt 2 O.p. i wszczęcie postępowania podatkowego pomimo przedawnienia prawa do jego wszczęcia. Pełnomocnik skarżącego podnosi, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 165b § 1 i 2 O.p. Od zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego za lata 2008-2011, które miały wpływ na rozliczenie podatku za 2012 r., upłynęło bowiem 6 miesięcy a skarżący w złożonym 25 kwietnia 2013 r. zeznaniu podatkowy za rok 2012 uwzględnił w całości nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli zakończonej 19 marca 2013 r. Zdaniem pełnomocnika ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ojca skarżącego nie stanowią informacji uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż nie zostały otrzymane od organu podatkowego lub innego organu.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 165b O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (§ 1). Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej albo organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (§ 3).

Powołany przepis kreuje szczególne relacje między kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Zawarta w nim została instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a jej celem było zwiększenie ochrony interesów podatników przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej.

Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego przepis ten nie zawiera zakazu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia przez podatnika (po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia wykazane w protokole kontroli. Świadczy o tym wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa.

Znaczenie normy zawartej w art. 165b O.p. należy interpretować przy uwzględnieniu przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., który został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a którego uregulowanie zastąpił właśnie art. 165b O.p.

Uchylony art. 54 § 1 pkt 6 O.p. stanowił o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli.

W orzecznictwie podkreśla się, że wskazane powyżej przepisy zawierają konstrukcję wymuszającą na organach podatkowych szybką realizację w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2010 r., III SA/Wa 1641/10, niepubl.).

Określony w przepisie art. 165b O.p. termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p., ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3. Upływ tego terminu skutkuje jedynie przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak już wyżej zasygnalizowano przepis art. 165b O.p. obliguje organy podatkowe do szybkiej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, sankcjonując w tym zakresie opieszałość organu przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. I taki w założeniu był cel wprowadzenia przez ustawodawcę normy zawartej w art. 165b O.p., w miejsce obowiązującego wcześniej przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec ojca skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r. uzasadniały wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego, pomimo że skarżący złożył zeznania podatkowe za 2012 r. (PIT-36), w którym uwzględnił naruszenia stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz upływu terminu 6 miesięcy od zakończenia tej kontroli.

Przypomnieć należy, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ojca skarżącego od 13 do 27 czerwca 2013 r., a następnie postępowania podatkowego, organ ustalił, że na skutek wewnętrznych ustaleń pomiędzy spółką "A" a skarżącym oraz pomiędzy skarżącym i jego ojcem, spółka przekazywała bezpośrednio ojcu skarżącego 50% czynszu należnego skarżącemu z tytułu umowy dzierżawy gruntów. W ten sposób skarżący realizował swoje zobowiązania wobec ojca wynikające z umowy darowizny zabudowanej nieruchomości rolnej (w skład której wchodziły także wydzierżawione spółce grunty). Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 11 kwietnia 2014 r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wobec ojca skarżącego. Organ podatkowy stwierdził, że świadczenia pieniężne otrzymane przez ojca skarżącego stanowią wykonanie obowiązków wynikających z darowizny gospodarstwa rolnego i na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nie może budzić wątpliwości, że informacja powzięta przez organ podatkowy I instancji o ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec ojca skarżącego i mających wpływ na prawidłowe określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uzasadniała wszczęcie postępowania podatkowego wobec skarżącego. Oceny tej nie zmienia fakt, że organem podatkowym zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec skarżącego jak i jego ojca był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ ten, stosownie do art. 17 § 1 O.p., był organem podatkowym właściwym miejscowo dla obu podatników. Nie oznacza to jednak, że w takim przypadku art. 165 § 3 pkt 2 O.p. nie może mieć zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje, że informacje uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego muszą pochodzić od organów podatkowych. Bez wątpienia Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem podatkowym. Odmienne twierdzenia pełnomocnika w tej kwestii Sąd uznał za zupełnie niezrozumiałe.

Analizując akta rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że – wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zgodnie z regułami określonymi w art. 187 O.p. i 191 O.p. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi zapewniono czynny udział w postępowaniu. Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym dokumentami zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec skarżącego i jego ojca, które postanowieniem Naczelnika US z 5 sierpnia 2014 r. zostały dopuszczone jako dowód (k. 54, 56, 59, 118 akt podatkowych). Z prawa tego skorzystał pełnomocnik skarżącego zapoznając się z zebranymi dowodami 2 września 2014 r. (k. 79 akt podatkowych) oraz wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału w piśmie z 17 października 2014 r. (k. 85-86 akt podatkowych).

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy na podstawie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Przepis ten umożliwia organom wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów mających znaczenie w sprawie, a zgromadzonych w toku innego postępowania, co sprzyja ekonomice postępowania.

Zgodzić należy się z organem, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec ojca skarżącego miały istotne znaczenie dla określenia wysokości przychodu skarżącego z tytułu dzierżawy i wysokości jego zobowiązania podatkowego za 2012 r. Dlatego też organy miały nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek, wynikający z art. 122 O.p i art. 187 § 1 O.p., dopuszczenia ich jako dowód w niniejszej sprawie i włączenia do akt podatkowych. W sytuacji, gdy organy zapewniły skarżącemu możliwość zapoznania się z tymi dowodami chybiony jest zarzut, że takie działanie naruszało gwarantowane skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej oceny sprawy. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie. Wnioski organu odwoławczego Sąd uznał za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.

VI.

Skoro zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Spór między stronami sprowadza się do wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Rozstrzygając kwestię przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu dzierżawy gruntów Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że całość środków, jakie spółka przekazała skarżącemu i jego ojcu tytułem czynszu za dzierżawę stanowiła przychód skarżącego.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy darowizny z 19 marca 2001 r. skarżący stał się właścicielem gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły między innym działki nr 31 i 33 położone w miejscowości B. 16 maja 2008 r. skarżący, na podstawie umowy zawartej ze spółką "A", wydzierżawił ww. nieruchomości dla celów eksploatacji zasobów kopalin. Czynsz z tytułu dzierżawy gruntów spółka wypłacała po połowie skarżącemu i jego ojcu, na podstawie wystawianych przez każdego z nich rachunków. Taka forma rozliczenia została przyjęta przez strony umowy dzierżawy na skutek uzgodnień podjętych przez kierownictwo kopalni i skarżącego oraz przez skarżącego i jego ojca. Skarżący zobowiązał się bowiem przekazywać ojcu 50% czynszu z tytułu dzierżawy gruntów pod wydobycie kopalin – zrzekł się bowiem na rzecz ojca połowy przychodów z czynszu z tytułu dzierżawy gruntów w zamian za co ojciec skarżącego zrzekł się roszczeń wynikających z ustanowionej w umowie darowizny gospodarstwa rolnego dożywotniej, nieodpłatnej służebności osobista mieszkania oraz roszczeń alimentacyjnych, opieki na wypadek choroby i starości. Środki przekazane ojcu skarżącego nie miały charakteru darowizny ani pożyczki.

W świetle powyższych ustaleń, które nie były zakwestionowane przez skarżącego na żadnym etapie postępowania, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że skarżący winien był wykazać do opodatkowania cały przychód z tytułu dzierżawy gruntów, tj. kwoty wypłacone przez spółkę zarówno jemu jak i jego ojcu.

W odpowiedzi na skargę organ celnie podnosi, że sytuacji, w której skarżący nie zbył prawa do części należnego mu czynszu określonego w umowie dzierżawy, a jedynie zdecydował, że część tej kwoty dzierżawca będzie bezpośrednio przekazywał ojcu skarżącemu w związku z wzajemnymi rozliczeniami istniejącymi pomiędzy skarżącym i jego ojcem, nie można porównywać – jak chce tego pełnomocnik – do zbycia wierzytelności. Trafnie także wskazał, że skarżący miał prawo dysponować przysługującymi mu kwotami należnymi z tytułu umowy dzierżawy zgodnie ze swoją wolą. Mógł także sam przekazywać ojcu środki w wysokości odpowiadającej 50% należności z tytułu dzierżawy gruntów, lecz zdecydował, że spółka zamiast wypłacać skarżącemu całą kwotę czynszu z dzierżawy, połowę wypłacać będzie bezpośrednio jego ojcu. Zdaniem Sądu przyjęty przez skarżącego i spółkę sposób rozliczeń należności z tytułu dzierżawy należy rozpatrywać w kategorii czynności technicznych, które nie mają wpływu na dokonaną przez organ kwalifikację prawną.

Nie mógł się także ostać zarzut naruszenia przez organ art. 199a § 3 O.p. Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że przedmiotem opodatkowania jest przychód skarżącego, jaki osiągnął on w związku z zawarciem umowy dzierżawy gruntów. Skarżący nie kwestionuje, że taka umowa została przez niego zawarta. Nie twierdzi również, że stroną tej umowy był jego ojciec. Co więcej, skarżący nie zrzekł się również prawa do należności z tytułu dzierżawy gruntów, a jedynie zobowiązał się do wypłacania swojemu ojcu połowy kwoty czynszu. Zatem nie może być mowy o istnieniu wątpliwości co do istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nie istnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 199a § 1 O.p. organy podatkowe uwzględniły zgodny zamiar stron i cel czynności – przekazywania przez spółkę części należności skarżącego z tytułu dzierżawy bezpośrednio ojcu skarżącego. Z przedłożonych przez skarżącego dokumentów oraz złożonych przez niego wyjaśnień jasno wynika, że spółka zamiast skarżącego wypłacała część czynszu dzierżawy ojcu skarżącego. Czynność tak, jak już wskazano, miała jedynie charakter techniczny i nie kreowała żadnego stosunku prawnego pomiędzy dzierżawcą a ojcem skarżącego.

Stwierdzić zatem należało, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ustalił, że przychody osiągnięte przez skarżącego z tytułu dzierżawy to przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji, organ zasadnie przyjął, że do przychodów skarżącego z tego tytułu należało zakwalifikować także kwoty wypłacone przez spółkę skarżącemu i jego ojcu w roku 2013 na podstawie rachunków wystawionych przez nich w roku 2012. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z dzierżawy są pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie można ich kwalifikować jako przychodów z działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że wydzierżawione grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącego. Działalność rolnicza swym zakresem nie obejmuje bowiem działalności polegającej na wydzierżawianiu gruntów pod wydobycie kopalin, co wynika wprost z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości, gdyż kwestia ta nie była rozstrzygana przez organy podatkowe. Przychód z tego tytułu i jego kwalifikacja w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej była przedmiotem decyzji wydanych przez organy podatkowe, którymi określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011, a które zostały zaskarżone do tut. Sądu (zob. sygn. akt I SA/Gd I SA/Gd 1025/15, I SA/Gd 1026/15, I SA/Gd 1093/15).

Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

EK/MH