Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 859/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/17 w sprawie ze skargi M. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 lipca 2017 r., III SA/Wa 1726/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. W. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007 r. lokalu mieszkalnego.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 16 listopada 2012 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia w 2007 r. lokalu mieszkalnego Nr [...], położonego w budynku przy ul. [...] w K., gmina K. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 13 września 2013 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania z 15 lutego 2013 r. z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji z 16 listopada 2012 r., w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."). W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 11 marca 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym na kwotę 14 299 zł z tytułu przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 450 000 zł, udokumentowane wydatki dające prawo do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), w kwocie 307 015 zł i przychód niespełniający warunków do zastosowania ww. zwolnienia w kwocie 142 985 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 24 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższą decyzję. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 6 grudnia 2012 r., na podstawie art. 121 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zostało wystosowane do strony pismo, w którym organ podatkowy pierwszej instancji zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia 5 grudnia 2012 r. Zawiadomienie to skarżąca odebrała osobiście w dniu 7 grudnia 2012 r.

Odnośnie prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśnił, że do skorzystania z ulgi określonej w tym przepisie konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. W konsekwencji za niewystarczającą uznano okoliczność wykonania remontu lokalu mieszkalnego, co do którego nie przedłożono dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków z tym związanych. Organ odwoławczy podkreślił, że o skorzystaniu z ulgi nie decyduje przybliżona wartość prac remontowych czy nabytych materiałów, a jedynie wartość wydatków udokumentowanych, faktycznie poniesionych, w ściśle określonym i oznaczonym terminie. Wydatki takie powinny być udokumentowane dowodami ich poniesienia, tj. m. in. fakturami, rachunkami, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary, w których wystawca rachunku, faktury lub innego dokumentu oznaczony jest imiennie, podano datę, wartość i oznaczenie zakupionego materiału lub usługi. Skarżąca nie przedstawiła dowodów w tym zakresie. W ocenie organu odwoławczego zarówno oględziny jak i przesłuchanie strony bądź świadków mogłyby potwierdzić jedynie fakt przeprowadzenia remontu, lecz podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego są wyłącznie dowody poniesienia wydatków związanych z remontem. W konsekwencji uznano, iż skarżąca nie udokumentowała poniesienia przez siebie wydatków w kwocie ok. 100 000 zł na cele remontowe.

3. Pismem z 17 lipca 2014 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zarzucając m. in. naruszenie:

- art. 208 § 1 o.p. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 i art. 198 § 1 o.p., przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz uniemożliwiło skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, tj. odmowę przeprowadzenia oględzin lokalu zakupionego, w sytuacji gdy skarżąca wnioskowała o ich przeprowadzenie w celu wykazania dokonania remontu oraz ustalenia wysokości środków przeznaczonych na ten cel.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie przeanalizował zarzuty skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na względzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy 6 grudnia 2012 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wystosował do skarżącej pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji przywołując w treści zawiadomienia art. 70 § 1 pkt 6 o.p. organ podatkowy w dostateczny sposób wskazał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jednocześnie w treści zawiadomienia wskazano datę, od której wystąpił skutek w postaci zawieszenia oraz określono zobowiązanie podatkowe. Zawiadomienia strona odebrała osobiście w dniu 7 grudnia 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik został ustanowiony już po fakcie poinformowania skarżącej (tj. 8 lutego 2013 r.), a zatem organ nie miał obowiązku ponownego zawiadamiania o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentu skarżącej wskazującego na przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na brak oryginałów dokumentów wskazujących na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe. W związku z tym organ podatkowy, wystosowując do skarżącej zawiadomienie informujące o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, działa w oparciu o informację urzędową uzyskaną od organu postępowania przygotowawczego. W aktach sprawy podatkowej nie musi znajdować się informacja jak i postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest weryfikowana w ramach tego postępowania, a nie postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie ma również obowiązku uzyskiwania informacji, na jakim etapie jest postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W tym zakresie jedyne obowiązki organu podatkowego zakreśla art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w kwestii dalszego biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest również stanowisko organów w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nieznana jest faktyczna wysokość kwoty wydatkowanej przez skarżącą na remont lokalu mieszkalnego. Skarżąca wskazała, że jest to kwota około 100 000 zł, czyli przybliżona wartość remontu. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. stwierdzono, że jeżeli korzystający z ulgi podatkowej podatnik nie jest w stanie wskazać kwoty wydatkowanej na remont, to nie ma możliwości określenia również kwoty przychodu wolnego od podatku. Kwota musi być określona ściśle co do wysokości i skarżąca musi posiadać dowody potwierdzające jej poniesienie. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na skarżącej ponieważ to ona korzysta z ulgi podatkowej. Określenie zatem kwoty przeznaczonej na remont w przybliżonej wysokości i jednocześnie nie posiadanie przez skarżącą żadnych dowodów na jej faktyczne wydatkowanie w określonym terminie uniemożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci oględzin lokalu, przesłuchania świadków, czy odebrania wyjaśnień od strony, nie byłyby w tym zakresie wystarczające, gdyż dowody te nie zastąpią w tym przypadku dowodu z dokumentów. Nie pozwolą bowiem ustalić dokładnej kwoty wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżącej.

5. Od tego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy zarówno organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i błędnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy polegający na uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 roku z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K. uległ zawieszeniu, w sytuacji gdy skarżąca nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi strony w sytuacji, gdy naruszenie przez organ art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p. miało wpływ na błędne zastosowanie przez organ art. 70 § 1 o.p. polegający na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące nieustaleniem w toku prowadzonego postępowania, czy toczy się przeciwko skarżącej jakiekolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które miało w ocenie organu doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieustalenie, na jakim jest etapie oraz czy zostało zakończone, a tym. samym nieustalenie, czy bieg przedawnienia, jeśli został zawieszony, nie rozpoczął biegu na nowo, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art 121 § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy decyzje zostały wydane w wyniku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wadliwy i godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez odnoszenie się przez organ do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponował oryginałami ani kopiami dokumentów potwierdzających wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad rem,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ przez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i zastosowanie niedozwolonej interpretacji rozszerzającej uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu w sytuacji zawiadomienia podatnika o tym fakcie, podczas gdy treść powyższego przepisu stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu wyłącznie w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienia podatnika o tym, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji gdy naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez organ miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a i e oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, że przychody uzyskane przez podatnika ze zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K., gmina K., zwanym dalej "lokalem zbywanym" nie są wolne od podatku dochodowego, w sytuacji gdy zostały one wydatkowane przez podatnika w okresie dwóch lat od daty zbycia na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], przy ul. [...] w W., zwanym dalej "lokalem zakupionym", a także wydatkowane w całości na jego remont;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 192 o.p., polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji gdy naruszenie przez organ art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 192 o.p. miało wpływ na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona tj. przyjęcie, że przychody uzyskane przez podatnika ze zbycia lokalu nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz na koszty robocizny, w sytuacji gdy organ podatkowy winien te okoliczności najpierw dokładnie wyjaśnić przeprowadzając dowody z przesłuchania podatnika na podstawie 199 o.p. w celu ustalenia, gdzie mogą znajdować się ewentualne dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wysłuchania podatnika w celu wyjaśnienia sprawy,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. art. 188 oraz art. 123 § 1 oraz art. 198 § 1 o.p., polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji gdy decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy z uwagi na odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz pozbawiło skarżącą czynnego udziału w każdym stadium postępowania tj. odmowę przeprowadzenia oględzin zakupionego lokalu, w sytuacji gdy podatnik wnioskował o ich przeprowadzenie w celu wykazania dokonania remontu oraz ustalenia wysokości środków przeznaczonych na ten cel,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji gdy postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na błędnym, dowolnym i arbitralnym ustalaniu faktów, które stoją w rażącej sprzeczności ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, w szczególności na wydania przez organ decyzji z 16 listopada 2012 r., w której określił zobowiązanie podatkowe podatnika na kwotę 44. 299 zł oraz prowadzenie na tej podstawie czynności egzekucyjnych, nie uwzględnienie wniosku podatnika o doręczenie tej decyzji w sposób umożliwiający wniesienie odwołania, a po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie faktu niedoręczenia podatnikowi powyższej decyzji, wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tym razem na kwotę 14 299 zł, co prowadzi do sytuacji, w której podatnik nie może być pewny istnienia oraz wysokości zobowiązania podatkowego oraz nie może mieć zaufania do organów podatkowych, które dokonują czynności egzekucyjnych na podstawie nieistniejącej decyzji, wydają nową decyzję podatkową mimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2012 r., a nawet jeśliby uległo zawieszeniu, to biegł przedawnienia rozpocząłby już swój bieg i przed wydaniem nowej decyzji zobowiązanie podatkowe i tak uległoby przedawnieniu,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 o.p., polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził w toku postępowania rozprawy w celu wyjaśnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 r. z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer 3, położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K., niewszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i niezawiadomienia o tym podatnika, wydatkowania przez podatnika w okresie dwóch lat od daty zbycia lokalu przychodu z tego zbycia na nabycie udziału w zakupionym lokalu oraz jego remontu,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, gdy organ w niniejszym stanie faktycznym winien wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2007 roku z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer [...], położonego na drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w K., gmina K.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 w zw. art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie art. 70 § 6 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo, że artykuł ten budzi zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zostały w niej podniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ze względu jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności konieczne jest poczynienie ogólnych uwag odnośnie wymogów, jakie powinien spełniać tego rodzaju środek odwoławczy. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).

W skardze kasacyjnej strony sformułowano w 10 odrębnych punktach zarzuty procesowe w każdym przypadku zarzucając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na wykazane naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie wyjaśnienia przesłanek dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i skutkiem tego wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007 r. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 208 § 1 o.p.) oraz z uwagi na niepodjęcie właściwego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy skarżąca poniosła dodatkowe wydatki związane z zakupem i remontem lokalu mieszkalnego sfinansowane z dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. uprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego (art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200a § 1 pkt 2 o.p.). W ramach uzasadnienia zarzutów procesowych odwołano się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego: w zakresie przedawnienia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zakresie prawa do zwolnienia od podatku dochodowego art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

6.2. Dokonując oceny sformułowanych w ten sposób zarzutów należało przede wszystkim przypomnieć, że w myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Formułując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podał w punktach od 1 do 10, że opiera je na naruszeniu przepisów postępowania. Zatem wskazanie w ramach tych podstaw kasacyjnych przepisów prawa materialnego nie może zostać uznane za spełnienie wymogów właściwego sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, ze nie wyjaśniono czy do ich naruszenia doszło przez błędną ich wykładnię, czy przez ich niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca nie sprecyzowała także, które z łącznie powoływanych regulacji zalicza do przepisów prawa materialnego, a które do unormowań prawa procesowego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna jako samodzielnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania i jednocześnie nie odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego – uznając, że nie zostały one w jednoznaczny sposób sformułowane, jak tego wymaga art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.3. Ocena ta nie odnosi się do jedynego samodzielnie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wskazywaną niezgodność tego przepisu z przepisami Konstytucji RP. Równocześnie zarzut ten, jako najdalej idący, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w pierwszej kolejności.

Należy zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W powoływanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publik. OTK-A z 2012 Nr 7, poz. 81) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Nie ulega wątpliwości, że z cytowanej sentencji wyroku w sprawie o sygn. akt P 30/11 wynika, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 o.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł stanowić podstawę prawną do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 tej ustawy. Istotne jednak było to, czy podatnik przed upływem tego terminu został poinformowany o tym przez organy podatkowe we właściwy sposób. Wyjaśnić również należało, że realizując wskazania wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z dniem 15 października 2013 r. wprowadzono nową treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nadaną ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z dodanym ustawą nowelizującą art. 70c o.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przepisy te, obowiązując od 15 października 2013 r., z oczywistych względów nie mogły mieć zastosowania w sprawie.

6.4. W wyrokach sądów administracyjnych dotyczących spraw ocenianych według stanu prawnego sprzed 15 października 2013 r., które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające - respektując ten wyrok - zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie (por. wyroki NSA z: 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11 i 15 czerwca 2016 r., I FSK 1821/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał również, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I FSK 84/15, publik. CBOSA).

6.5. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przywołując w treści zawiadomienia z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczonego skarżącej w dniu 7 grudnia 2012 r.) art. 70 § 1 pkt 6 o.p. organ podatkowy w dostateczny sposób wskazał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie w treści zawiadomienia wskazano datę, od której wystąpił skutek w postaci zawieszenia oraz określono zobowiązanie podatkowe, którego zawiadomienie dotyczyło. Skoro zawiadomienie tej treści zostało skarżącej doręczone w dniu 7grudnia 2012 r. przed upływem terminu przedawnienia (31 grudzień 2012 r.), to tym samym zrealizowano wymogi dotyczące właściwego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Tego rodzaju postępowanie organu zastosowane w rozpoznawanej sprawie realizowało standardy wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11.

Co do treści zawiadomienia w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r, I FPS 1/18 (publik. CBOSA), stwierdzając, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Zawiadomienie skierowane do skarżącej odpowiadało zatem również tym regulacjom, które zostały wprowadzone na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Równocześnie, skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika w sprawie w dniu 8 lutego 2013 r., to z oczywistych względów zawiadomienie to skierowano na adres skarżącej i skutecznie doręczono w dniu 7 grudnia 2012 r. Ponadto w sprawie nie budzi wątpliwości to, że toczyło się postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o którym mowa w tym zawiadomieniu (por. k. 58 akt sądowych zawierająca informacje o sprawie zawisłej przed Sądem Rejonowym W. o sygn. akt [...]).

W konsekwencji, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z tym niezasadne okazały się zarzuty dotyczące braku wyjaśnienia w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy oraz istnienia tylko z tego powodu podstaw do umorzenia postępowania w sprawie (art. 208 o.p.). Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. Wbrew tym zarzutom o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; publik. CBOSA).

6.6. Do rozważenia pozostaje zatem druga część zarzutów procesowych (pkt 5 -7 i 9 skargi kasacyjnej) dotycząca niepodjęcia właściwego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy skarżąca poniosła dodatkowe wydatki związane z zakupem i remontem lokalu mieszkalnego sfinansowane z dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. uprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego (art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200a § 1 pkt 2 o.p.). W tym wypadku w ogóle nie sformułowano jako samodzielnych zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzestając na wskazaniu w ramach uzasadnienia zarzutów procesowych mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tego rodzaju sprawie sformułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było niezbędne. Z przepisów prawa materialnego wynikają bowiem podstawowe zasady, na jakich uzyskane do 31 grudnia 2006 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., były wolne od opodatkowania. Odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek zwolnienia tego przychodu od opodatkowania. Kwestie te zostały uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) oraz art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Równocześnie, ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. W takim też zakresie miało wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowego ustalenia w rozpoznawanej sprawie przesłanek tego zwolnienia. Wobec tego jednak, że zarzuty naruszenia wskazanych przepisów w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie zostały sformułowane, Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony z oceny prawidłowości stanowiska w tym zakresie zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.

6.7. Wobec tego aktualna pozostaje ocena sądu pierwszej instancji, iż w celu skorzystania z ulgi podatkowej wynikającej z powyższych przepisów u.p.d.o.f. konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz że przychód został wydatkowany na cele wymienione w tych przepisach, z zachowaniem zakreślonych terminów. Momentem wydatkowania jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Do skorzystania z ulgi określonej w tych przepisach konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe. Kwota musi być więc określona ściśle co do wysokości oraz skarżąca musi posiadać dowody potwierdzające jej poniesienie. Skarżąca powinna również powyższymi dowodami udowodnić termin poniesienia wydatków. Ustawodawca zakreślił bowiem termin dwóch lat. Powyższy ciężar dowodu spoczywa na skarżącej, ponieważ to ona korzysta z ulgi podatkowej.

W celu skorzystania z ulgi poprzez przeznaczenie przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub lokalu na nabycie innego lokalu niezbędne jest wykazanie, że środki przeznaczone na cel mieszkaniowy pochodzą właśnie ze zbycia nieruchomości.

6.8. Ponadto, jak wskazał sąd pierwszej, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe. Nie oznacza to jednak, że każdy dokument może uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. W takim zakresie przede wszystkim nie może być szacunkowe określenie tych wydatków oraz opinia biegłego rzeczoznawcy wyceniająca zakres prac remontowych. Z dowodów tych nie wynika bowiem, że wydatki te rzeczywiście zostały poniesione oraz jakie było ich źródło sfinansowania.

Z bezspornych w tym zakresie ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca podała jedynie w przybliżonej wysokości kwoty przeznaczone na remont i jednocześnie nie posiadała żadnych dowodów na ich faktyczne wydatkowanie w określonym terminie. Zatem, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci oględzin lokalu, przesłuchania świadków, czy odebrania wyjaśnień od strony nie mogły stanowić wiarygodnego potwierdzenia wysokości wydatków, daty ich poniesienia oraz źródła ich sfinansowania. Nie byłyby w tym zakresie wystarczające, gdyż powyższe dowody nie są w stanie zastąpić w tym przypadku dowodu z dokumentów, chociażby dlatego że nie pozwolą ustalić dokładnej kwoty wydatków na własne cele mieszkaniowe skarżącej.

Uznając prawidłowość przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 192, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200a § 1 pkt 2 o.p.

6.9. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Z tych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskazany w pkt 1- 10 skargi kasacyjnej należało uznać za nieskuteczny.

6.10. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265).