Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2084/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1, art.2, art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 45, art. 184, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120 -122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 100 poz 1086
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: § 68 ust. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1223/13 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w S. kwotę 3676 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1223/13, oddalił skargę S.[...] S.A. z siedzibą w S. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przed Sąd pierwszej instancji wynika, że ww. decyzją z 30 sierpnia 2013 r., wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej też dalej "O.p."), art. 1a ust, 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" lub "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. z dnia 30 stycznia 2013 r., którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., w łącznej kwocie 425 114 zł, od przedmiotów opodatkowania położonych w Gminie B.

Jak przyjął WSA w Szczecinie, z uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 stycznia 2009 r. do Burmistrza B. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości na rok 2009, w której wykazano podatek w wysokości 70 003 zł. Następnie wpłynęły korekty deklaracji podatkowej.

Burmistrz B. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, eksploatującym na terenie gminy B. zakład górniczy "K." i "K.". Organ ustalił również, że w 2009 r. Spółka była m.in. posiadaczem bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "b" u.p.o.l.) nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącej działkę o nr ew. [...], powierzchni 13, 42 ha, położonej w obrębie K., sklasyfikowanej w ewidencji gruntów w całości symbolem "K", na której w roku podatkowym 2009 prowadziła rekultywację gruntu, i dla której Starosta P. wydał decyzję o uznaniu rekultywacji za zakończoną dopiero 15 maja 2012 r. Organ wskazał przy tym, że z decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego w S. z dnia 23 maja 2011 r. wynika, że Skarżąca nie objęła tytułu prawnego użytkowania do działki min. 81/30, ale była zobowiązana aż do wydania ww. decyzji Starosty P. z dnia 15 maja 2012 r. do prowadzenia rekultywacji tej działki jako posiadacz bezumowny gruntu Skarbu Państwa.

Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie Organ pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym przedstawił ustalony stan zagospodarowania gruntów będących własnością Spółki lub znajdujących się w jej posiadaniu. W odniesieniu do działki o numerze m.in. [...] Burmistrz oparł się na danych z ewidencji gruntów, w której przedmiotowa działka została sklasyfikowana w całości jako użytek "K", a niejako grunty rolne albo leśne (przywołano art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazano m.in. art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 2 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 20 ust. 1 - 3 i art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 1266). Na poparcie swojego stanowiska Organ wskazał na orzecznictwo sądowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, że nie ustalono, czy grunty posiadane przez Spółkę były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a jeśli tak – to o jakiej powierzchni. Nie zgodziła się ze stanowiskiem, że grunty wymienione w decyzji, w tym objęte obowiązkową rekultywacją poeksploatacyjną, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała, że nie posiadała nieruchomości "bez tytułu prawnego", ani w oparciu o taki tytuł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie SKO w Szczecinie stwierdziło m.in., że działka nr [...], będąca własnością Skarbu Państwa, pozostawała w 2009 r. w posiadaniu Skarżącej, czego dowodzą powołane przez Organ pierwszej instancji okoliczności i dokumenty. Przy czym wolę posiadania tej nieruchomości, która przejawiała się w dokonywaniu na niej działań z zakresu rekultywacji gruntu, przyznaje sama Spółka, stwierdzając w odwołaniu, że przeprowadziła rekultywację gruntów będąc do tego zobowiązana na podstawie umowy, a jej zakończenie potwierdza decyzja z dnia 15 maja 2012 r.

Kolegium wskazało, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej - co ma znaczenie przy gruntach stanowiących użytki rolne - polega na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Organ wskazał, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 Prawa geologicznego i górniczego), oraz że decyzją Wojewody G. z dnia 5 czerwca 1992 r. udzielono Spółce koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego "K.", natomiast decyzją Wojewody G. z dnia 30 sierpnia 1994 r. udzielono Spółce koncesji na wydobywanie kruszywa ze złoża "K.". Decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Marszałek Województwa Z. zmienił ww. decyzję z dnia 30 sierpnia 1994 r. m.in. w ten sposób, że wydobycie kopaliny ze złoża kruszywa naturalnego "K." odbywać się będzie na terenie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], obręb P. W ocenie SKO okres następujący po faktycznym zakończeniu wydobywania kopalin, a więc zarówno okres demontażu maszyn i urządzeń, jak i okres rekultywacji gruntu, na którym wydobywano kopaliny, jest okresem prowadzenia działalności gospodarczej na tym gruncie.

Organ odwoławczy wskazał, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie ma okoliczność ich sklasyfikowania oraz że - z uwagi na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

3. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła m.in.

nieodniesienie się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 22 ust. 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wskazała m.in., że Organy mylnie ustaliły, iż działka nr [...], wymieniona w decyzji, objętą rekultywacją poeksploatacyjną, w roku 2009 była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nadto, że Spółka w ogóle posiadała tę działkę.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do uznania, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu Organ podatkowy, nie przekraczając granic wyznaczonych zasadą prawdy materialnej, słusznie odstąpił od dokonania oględzin nieruchomości Skarżącej oraz od przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i z przesłuchania strony. Według WSA nie było konieczne przesłuchanie Skarżącej na okoliczność tego, czy miała ona w 2009 r. wolę posiadania działki nr [...], gdyż okoliczność tę ustala się nie na podstawie oświadczenia podatnika, lecz jego działań, które przejawiały bądź nie przejawiały woli posiadania tej nieruchomości. Skoro Kolegium podzieliło stanowisko Organu pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania gruntów znajdujących się w posiadaniu Spółki, w tym opodatkowania działki nr [...], to tym samym wskazało na niezasadność zarzutu Spółki, że nie była ona obowiązana do płacenia podatku od tych gruntów.

Prawidłowo, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, Organ swoje rozstrzygnięcie oparł o zapisy ewidencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Mając powyższe na uwadze WSA uznał, że słusznie Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza, zaakceptował przeprowadzone postępowanie dowodowe i podjęte ustalenia w tym zakresie. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, należy więc uznać, w ocenie WSA, że w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe przyjęto w efekcie ustalenia właściwe dla kwalifikacji opisanych wyżej działek.

Zdaniem WSA, wobec przepisów określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych, za w pełni uzasadnione uznać należy zapatrywanie, jakie legło u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej, że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej, o jakiej mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. WSA zwrócił przy tym uwagę, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego, i to zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11). WSA wskazał ponadto, że przedstawione w sprawie zostało już zaprezentowane w innych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z dnia 14 lipca 2010 r. o sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09) potwierdził jego słuszność.

W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zarzut Spółki dotyczący niewykazania w decyzji faktu posiadania przez Spółkę działki o nr [...] i tytułu prawnego tego posiadania, uznać należy za niezasadny. W aktach rozpoznawanej sprawy znajduje się wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynika, że właścicielem działki jest Skarb Państwa, zaś użytkownikiem – S.[...] S.A. z siedzibą w S. Wszystkie te działki posiadają klasyfikację geodezyjną "K".

Sąd zreferował następnie poszczególne decyzje wydane w przedmiocie odmowy uznania lub uznania za zakończoną rekultywację działki [...]. Wskazał, że dopiero decyzją 15 maja 2012 r. Starosta P. uznał za zakończoną rekultywację tej działki. W oparciu o powyższe, według Sądu, Organ prawidłowo uznał, że Spółka była użytkownikiem gruntów o powierzchni 13,42 ha, położonych na działce nr ew. [...].

6. Skarżąca, działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok Sądu Wojewódzkiego skargą kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

– art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej też "P.p.s.a."), poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu;

– art. 170 P.p.s.a. w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 P.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszych wyroków sądów administracyjnych dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005 w Gminie W. oraz podatku od nieruchomości za rok 2003 w Gminie I. (sygnatury akt: I SA/Sz 401/99, I SA/Sz 484/08, I SA/Sz 621/08, II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami PPSA i przepisami ustrojowymi,

– art. 3 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej;

– art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji, poprzez niezrealizowanie prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów, jak wyżej;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji SKO, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

– art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;

– art. 145 § 1 pkt 1 ppkt c) P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO i niestwierdzenie naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, oparcie się na literalnej wykładni wymienionego przepisu i danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących działki nr [...], bez wskazania, na jakich danych i z jakiego okresu pochodzących, a z pewnością niezgodnych ze stanem prawym i faktycznym, nie uwzględniających okoliczności ich skorygowania, co zawarte jest w ostatecznej decyzji z dnia 23 maja 2011 r., znajdującej się w aktach sprawy. Niewłaściwie, zdaniem Skarżącej, zastosowano także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy, poprzez zastosowanie tych przepisów wobec Spółki pomimo faktu, iż nie jest i nie była posiadaczem działki nr [...] na jakiejkolwiek podstawie prawnej, jak i bezumownie.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca ponowiła argumentację zastosowaną w dotychczasowym postępowaniu.

7. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 174 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji zastosować należy zasadę, że rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, gdyż rozważanie zasadności tych drugich (materialnych) zarzutów zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował poczynione przez Organy podatkowe ustalenia faktyczne, ważne z punktu widzenia właściwych przepisów prawa materialnego, oraz nie dopuścił się innych, istotnych uchybień proceduralnych.

8.1. Jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a., co miało nastąpić "...poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie – rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu...". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd Wojewódzki nie wyraził poglądu, iż pozostaje związany wydanymi w przeszłości prawomocnymi wyrokami dotyczącymi zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003 - 2005. Jakkolwiek WSA rzeczywiście wskazywał na te orzeczenia (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to jednak nigdy w kontekście formalnego związania nimi w sensie, jaki wynika z art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji upatrywał jedynie daleko idących podobieństw faktycznych i prawnych pomiędzy tamtymi sprawami, a sprawą, w której wydano zaskarżony wyrok z 6 marca 2014 r., ale nie wiązał z tymi podobieństwami swojego obowiązku orzeczenia w ten sam sposób, w jaki orzeczono w sprawach dotyczących lat 2003 - 2005. Powoływanie się na te orzeczenia miało tylko dodatkowo wzmocnić zastosowaną argumentację Sądu Wojewódzkiego. Zresztą odnotować należy, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 170 P.p.s.a. sformułowano bardziej w konwencji przypuszczenia, niż kategorycznego stwierdzenia – autor skargi kasacyjnej posługuje się bowiem formułą "wydaje się" dla opisania swojego rozumienia stanowiska Sądu w tej kwestii i dla uzasadnienia powodów, dla których zawarł ten zarzut ("...na skutek wydaje się wadliwego uznania przez WSA w Wyroku swojego związania uprzednimi orzeczeniami [...] WSA nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy...").

Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc ten zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny.

Podobnie, w związku z art. 170 P.p.s.a, sformułowano kolejne trzy zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie art. 170 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 1 i art. 2 P.p.s.a, art. 3 § 2 P.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, naruszenie art. 45 i art. 184 Konstytucji) – wskazano, że poprzez niezasadne nawiązywanie do spraw dotyczących wcześniejszych lat Sąd nie wywiązał się ze swojej kontrolnej funkcji względem działań administracji. Zatem, co do kwestii naruszenia art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz podobnego zakresowo art. 3 § 1 P.p.s.a., odnotować należy oczywistą okoliczność, że przepisy te określają rolę sądów administracyjnych w polskim porządku prawnym. Jest to rola polegająca na kontroli działalności administracji publicznej. Art. 3 § 2 P.p.s.a. precyzuje, co obejmuje ta kontrola ("...orzekanie w sprawach skarg..."). Tak więc rozpoznając skargę na decyzję SKO Sąd pierwszej instancji nie naruszył tych przepisów ustrojowych, gdyż wykonał swoje ustawowe zadanie kontroli administracji publicznej, przy czym wykonał je według kryterium zgodności z prawem, a nie np. według kryterium celowości lub słuszności. Inną kwestią jest to, czy z tego zadania wywiązał się prawidłowo, ale ocenić to można tylko po sformułowaniu innych zarzutów dotyczących innych przepisów prawa procesowego lub materialnego. W efekcie, skoro Sąd Wojewódzki wykonał swoje ustawowe zadanie według ustawowych kryteriów, to nie naruszył art. 45 ust. 1, ani art. 184 Konstytucji. Konstytucyjnego prawa do sądu nie należy utożsamiać z uzyskaniem wyroku zgodnego z żądaniem konkretnej strony postępowania, zawartym w np. skardze lub innym piśmie inicjującym dane postępowanie sądowe.

W punkcie 1. E. skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, a to poprzez "...przyjęcie [...] stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością...". Wypada zatem przypomnieć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje na konieczne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zaskarżony wyrok te elementy zawiera, co zresztą potwierdza uważna analiza skargi kasacyjnej. Nie wskazano w niej przecież, których obligatoryjnych składników uzasadnienia wyroku zabrakło w zaskarżonym orzeczeniu WSA. Ewentualne "...przyjęcie (...) stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością..." nie może być kwestionowane poprzez odwoływanie się do przepisu, który normuje konstrukcję uzasadnienia wyroku i obligatoryjne elementy tego uzasadnienia. Te kwestie (przyjęty stan faktyczny oraz konstrukcja uzasadnienia) nie pozostają ze sobą w żadnym związku logicznym.

Dotychczasowe omówienie zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi więc do wniosku, iż są one niezasadne.

8.2. Inaczej jednak należy ocenić zarzut skargi kasacyjnej oznaczony jako 1. F., tj. zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 – 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Generalnie można go sprowadzić do kwestii zaaprobowania wadliwie ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a dokładnie – przyjęcia za tymi Organami, iż działka gruntu oznaczona nr ewidencyjnym [...] pozostawała w posiadaniu Spółki, co stwierdzono na podstawie (faktycznej) znajdującego się w aktach wypisu z ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o podstawę (prawną) wynikającą z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ten właśnie przepis zdeterminował ocenę Organów, zaaprobowaną następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka pozostawała podatnikiem podatku od nieruchomości także w zakresie działki [...]. Sąd uznał mianowicie za "prawidłowe" to, że "...organ swoje rozstrzygnięcie oparł o zapisy tej ewidencji." (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie wprost odwołano się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Ze stanowiska WSA wynika pogląd, iż status prawnorzeczowy Skarżącej względem tej działki polegał na jej posiadaniu - Sąd kilkakrotnie posłużył się tym terminem ("posiadanie") w kontekście określenia tytułu, który implikuje status Spółki jako podatnika, zaś to "posiadanie" Sąd wyprowadził z faktu ujęcia Skarżącej w wypisie z ewidencji jako "użytkownika". Z kolei właścicielem tej działki był, jak wynika z ewidencji, Skarb Państwa. Skoro więc Sąd Wojewódzki najwyraźniej powiązał status Spółki jako podatnika z faktem posiadania przez nią działki nr [...], to powstaje pytanie, jaką przyjął podstawę prawną dla przypisania zobowiązania podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozostawia istotny prawnie margines wątpliwości co do tego, z którego dokładnie przepisu u.p.o.l., w ocenie WSA, wynikał status Skarżącej jako podatnika, albowiem na str. 21 i 22 motywów pisemnych Sąd przypisał jej status "użytkownika". Z kolei, referując stanowisko Organu podatkowego pierwszej instancji, WSA odnotował, że - według tego Organu – Spółka była posiadaczem bez tytułu prawnego (str. 3 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pkt 3). Stawia to pytanie, czy - według Sądu pierwszej instancji – owo "użytkowanie" (posiadanie?) wynikało z jakiegoś tytułu prawnego, np. z umowy z właścicielem, czyli jest to użytkowanie w rozumieniu art. 252 i następnych Kodeksu cywilnego, czy też było tylko "faktyczne", czyli pozaumowne i w złej wierze. W pierwszym przypadku podstawą prawną przypisania statusu podatnika byłby art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy (posiadanie wynikające z umowy zawartej z właścicielem), zaś w drugim – lit. "b" tego przepisu (posiadanie bez tytułu prawnego).

Niezależnie od tej wątpliwości analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nadal pozwala jednak na stanowczy wniosek, że znaczenie ewidencji gruntów i budynków było dla Sądu Wojewódzkiego przesądzające także w zakresie ustalenia tytułu prawnego Spółki.

Tymczasem w skardze kasacyjnej wielokrotnie i trafnie wskazywano, że w postępowaniu podatkowym Organy dysponowały ostateczną decyzją Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w S. z dnia 23 maja 2011 r., utrzymującą w mocy decyzję Geodety Powiatowego w M. z dnia 27 września 2010 r., działającego z upoważnienia Starosty M. Na ich mocy w operacie ewidencji gruntów i budynków wprowadzono zmianę dotyczącą m.in. działki [...], wskutek czego Skarżąca przestała figurować w ewidencji jako użytkownik. Sąd pierwszej instancji odnotował istnienie tej decyzji w aktach sprawy, ale nie zmieniło to jego oceny co do statusu Spółki jako posiadacza działki.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia znaczenia dla Sądu Wojewódzkiego wspomnianej decyzji ewidencyjnej z 23 maja 2011 r. jest niejasna. Z jednej strony za zasadniczy dowód WSA uznał wypis z ewidencji gruntów, w którym status Spółki określono jako wspomniany "użytkownik" (str. 21 uzasadnienia wyroku). Z drugiej strony jednak Sąd analizuje znaczenie dowodów zebranych w sprawie, którymi są wyszczególnione decyzje dotyczące odmowy uznania lub uznania rekultywacji gruntu za zakończoną ( str. 21/22), i te decyzje uznaje za istotne. Te decyzje stanowiły więc dla WSA pozostałe elementy (poza ewidencją gruntów) przeprowadzonego "postępowania dowodowego", o którym Sąd wspomniał kilkakrotnie (str. 16/17). Co więcej – Sąd nie wykluczył co do zasady postępowania dowodowego w sytuacji istnienia ewidencji gruntów, gdyż rozważał zasadność odmowy przeprowadzenia przez Organy żądanych przez Skarżącą dowodów, tj. z opinii biegłego, z oględzin oraz z przesłuchania strony, choć ostatecznie podzielił ocenę Organu, że przeprowadzanie tych innych dowodów byłoby zbyteczne.

Uwidacznia się tu sprzeczność w argumentacji Sądu Wojewódzkiego. Jeśli przesadzające i jedyne znaczenie dla ustalenia statusu Spółki jako posiadacza miałaby ewidencja gruntów, to te inne dowody, włącznie z decyzjami dotyczącymi obowiązku rekultywacji, po prostu nie mogłyby być przeprowadzone, niezależnie od oceny ich faktycznej wartości dowodowej. Jeśli natomiast Sąd analizował wartość tych innych dowodów i ich przydatność dla oceny statusu Spółki jako posiadacza, to nie powinien w ogóle odwoływać się do zasady bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, wynikającej z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji z dnia 23 maja 2011 r. rzeczywiście nie można było jej zignorować i - w istocie - nadal pozostawać na gruncie formalnej teorii dowodowej, według której status Spółki był taki, jak wynikało to z danych ewidencyjnych. Wydanie decyzji o zmianie w operacie ewidencji dotyczyło, co trzeba zaakcentować, podmiotowych jej elementów (kto jest posiadaczem, użytkownikiem), a nie elementów przedmiotowych (kwalifikacji gruntu albo jego powierzchni). Charakter działki [...] pozostawał natomiast ciągle taki sam. Ani Skarżąca, ani Organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali tego, że jest to grunt o powierzchni 13, 42 ha, sklasyfikowany w ewidencji symbolem "K". Z przepisu § 68 ust. 3 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) wynika, że jest to symbol użytków kopalnych jako rodzaju gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, a więc nie gruntów rolnych lub leśnych. W skardze kasacyjnej Spółka nie podważała wiążącego charakteru tych danych przedmiotowych. Zresztą Spółka nie kwestionowała wiążącego charakteru ewidencji nawet w podmiotowym zakresie, tj. przypisującym jej status użytkownika (posiadacza), ale w czasie przed wydaniem decyzji z 23 maja 2011 r. W ocenie Spółki zasadnicze, przełomowe znaczenie dla jej statusu podatkowego miała wspomniana decyzja.

W tej sytuacji - abstrahując oczywiście od nieobjętej niniejszym postępowaniem kwestii związania danymi w okresie przed datą 23 maja 2011 r. – wydanie decyzji Z. Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego otwierało z całą mocą kwestię tego, czy istotnie Spółka w dacie wydawania decyzji Burmistrza B. oraz zaskarżonej decyzji SKO była posiadaczem działki [...]. Tymczasem Sąd Wojewódzki zaaprobował postępowanie dowodowe Organów, które ograniczało się do dowodu z wypisu z ewidencji i z decyzji w przedmiocie rekultywacji. Sąd wyraził pogląd, iż "...wolę posiadania (...) ustala się nie na podstawie oświadczenia strony – podatnika, lecz jego działań (str. 15 uzasadnienia wyroku). Tych działań wskazujących na posiadanie Sąd upatrywał więc wyłącznie w fakcie rekultywacji gruntu wynikającym z wydanych decyzji w przedmiocie rekultywacji. Uznać to należy za zasadniczy błąd proceduralny, w oczywisty sposób naruszający art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy powinny rzeczywiście wykazać status Skarżącej jako podatnika, zaś rolą Sądu pierwszej instancji było zweryfikowanie, czy Organy z tego zadania się wywiązały. Brak takich ustaleń czyni zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – stanowisko Sądu, podobnie jak Organów, uznać należy za niekonsekwentne, wewnętrznie sprzeczne. Nie wyjaśnia ono, dlaczego dowód z decyzji z 23 maja 2011 r. nie był wystarczający dla zakwestionowania danych ewidencyjnych, nie podano dostatecznie jasno, czy Sąd uznał bezwzględnie wiążący charakter danych ewidencyjnych, dlaczego prezentowane przed Organami podatkowymi wyjaśnienia Spółki co do powodów, dla których rekultywowała grunt, są nieprzekonujące, dlaczego Sąd zaaprobował ocenę Organów, iż wskazywana w odwołaniu umowa z 28 maja 1992 r., albo umowa z 30 grudnia 1996 r., nie mogła być (nie była) źródłem obowiązku rekultywacji gruntu, i to obowiązku bez wejścia w posiadanie gruntu. Do tych właśnie danych i dowodów odwoływano się następnie w skardze kasacyjnej. Jako niezasadne, niewystarczające, a nadto nietrafnie uznać należy stanowisko Sądu, iż dla ustalenia woli posiadania nieprzydatny jest dowód z przesłuchania strony. Owszem – taki dowód może się w pewnych okolicznościach okazać niewystarczający albo wręcz niewiarygodny, ale nie można z góry wykluczyć jakiejkolwiek jego wartości dowodowej.

Sąd, a wcześniej Organy, nie wykazały, że dany podmiot rekultywujący grunt zawsze staje się jego posiadaczem (inaczej mówiąc, że wykluczona jest sytuacja, w której jeden podmiot rekultywuje grunt pozostający w posiadaniu innego podmiotu, w tym właściciela). Nie wyjaśniono, jaki jest związek obszernie przywoływanych w zaskarżonym wyroku przepisów ustawowych, zawartych w szeregu ustawach, tj. ustawie o ochronie środowiska, a następnie Prawie ochrony środowiska, Prawie geologicznym i górniczym, ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a problematycznym w niniejszej sprawie statusem Spółki jako posiadacza oraz – w efekcie – podatnika. Owszem – przywołując te przepisy Sąd wykazał, że rekultywowany grunt pozostaje związany z działalnością gospodarczą, ale rzecz w tym, iż tej okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej już nie kwestionowała, natomiast nadal poddawała w wątpliwość istnienie po swojej stronie koniecznych elementów posiadania, tj. faktycznego władania (corpus possesionis), a zwłaszcza woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi). Wykazanie tych elementów pozwoliłoby wykluczyć, że Spółka pozostawała tylko dzierżycielem działki [...].

Dodać ponadto należy, o czym NSA wyżej już wspomniał, że Sąd Wojewódzki wadliwie - pobieżnie i niewystarczająco - ocenił znaczenie dla sprawy poszczególnych decyzji w przedmiocie uznania lub odmowy uznania rekultywacji gruntu za zakończoną, a także samej rekultywacji gruntu. Właśnie w tych decyzjach upatrywał najwyraźniej tego innego dowodu (innego niż ewidencja) na status Skarżącej jako podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek (umowny bądź ustawowy) rekultywacji gruntu, a nawet faktyczne realizowanie takiej rekultywacji, nie dowodzi jednak, per se, posiadania gruntu, choć oczywiście może na to wskazywać i być jednym z wielu dowodów uprawdopodabniających okoliczność posiadania. Z tego względu, nie kwestionując prawidłowości obszernych rozważań Sądu co do zakresu i podstaw prawnych rekultywacji gruntu, zawartych na str. 18 - 20 uzasadnienia wyroku, uznać je należy za drugorzędne, a co najmniej za niewystarczające z punktu widzenia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii ewentualnego posiadania działki przez Spółkę. Organy nie odniosły się do podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że obowiązek rekultywacji gruntu spoczywał na niej tylko z racji ww. umowy ze Skarbem Państwa z 28 maja 1992 r., na podstawie której, przejmując składniki mienia byłego przedsiębiorstwa państwowego do korzystania, ale bez działki [...], zobowiązała się do przejęcia kosztów rekultywacji działki. Spółka twierdziła przed Organami, że działka nigdy nie została jej wydana. Dla wykazania posiadania działki przez Skarżącą konieczne było więc przeprowadzenie pełnoprawnego postępowania dowodowego. Organy takiego postępowania nie przeprowadziły, zaś WSA to zasadnicze zaniechanie procesowe zaaprobował. W efekcie niewyjaśniona pozostaje ta podstawowa okoliczność, czy rzeczywiście Spółka posiadała działkę [...], a jeśli tak, to - co jednak jest już kwestią drugorzędną dla samego statusu podatnika – czy temu posiadaniu towarzyszył tytuł prawny wynikający z umowy ze Skarbem Państwa jako właścicielem, czy też było to posiadanie bez tytułu prawnego. W jednym, jak i w drugim przypadku, otwarta pozostaje kwestia, w jaki sposób Skarżąca manifestowała na zewnątrz swój zamiar posiadania dla siebie.

Tak samo, jak dla sprawy niniejszej nie ma decydującego, ani nawet istotnego znaczenia rekultywowanie gruntu przez Spółkę, a nadto podstawy prawne obowiązku takiej rekultywacji (ustawowe lub umowne), tak samo nie ma znaczenia wykazana przez Organy, a zaakceptowana przez WSA, okoliczność prawna, że grunt rekultywowany przez przedsiębiorcę pozostaje nadal gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Tej właśnie kwestii poświęcone były wyroki WSA w Szczecinie i wyroki NSA z 14 lipca 2010 r. (II FSK 2002/09, II FSK 400/09 i II FSK 1159/09), na które powołał się Sąd Wojewódzki w zaskarżonym wyroku. Poza sporem jest, iż rekultywowanie użytków kopalnych jest dalszą formą ich wykorzystywania dla celów działalności gospodarczej, jest kontynuacją tej działalności. Rzecz jednak w tym, że tę okoliczność wyprzedza pierwotna względem niej kwestia posiadania przez podatnika takiego użytku lub dysponowania wobec niego innym tytułem przesądzającym o statusie podatnika, o którym mowa w art. 3 ustawy. Zatem niewątpliwie gospodarczy charakter rekultywowanego gruntu nie pozwala, sam w sobie, przypisać podmiotowi rekultywującemu grunt cechę podatnika, jeśli podmiot ten nie posiada gruntu, będącego własnością Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lub jeśli nie jest jego właścicielem albo użytkownikiem wieczystym, zgodnie z art. 3 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny, wobec sformułowanych powyżej uwag co do naruszenia przez Sąd Wojewódzki wskazanych w skardze przepisów procesowych, za przedwczesne uważa odniesienie się do zarzutów o charakterze materialnym. Ocena, czy rzeczywiście Organy naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nadto art. 217 Konstytucji, a Sąd pierwszej instancji tych uchybień nie zauważył, może być podjęta tylko po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co – jak wyżej NSA wyjaśnił – na razie nie nastąpiło.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

8.3. W dalszym postępowaniu Sąd Wojewódzki uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko, a nadto sformułuje jednoznaczny, jasny pogląd co do okoliczności faktycznych, które w zaskarżonym wyroku nie doczekały się jego koniecznej i klarownej wypowiedzi.

8.4. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). Wyjaśnienia przy tym wymaga, że, zgodnie z art. 206 P.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sądowi znane jest z urzędu, że w dniu 22 grudnia 2015 r. rozpoznawanych było pięć skarg kasacyjnych Spółki od wyroków WSA w Szczecinie (poza niniejszą sprawą - sprawy o sygn. II FSK 2797/13, II FSK 951/15, II FSK 439/15, II FSK 2413/15). W każdej z tych spraw istota sporu, treść i konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym sformułowane zarzuty kasacyjne i sposób ich uzasadnienia, były tożsame. Sąd uznał wobec tego, że w niniejszej sprawie zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu przywołanego art. 206 P.p.s.a., wskutek czego uprawnione stało się miarkowanie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej poprzez dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zawiłości spraw (w istocie tożsamych) i koniecznego nakładu pracy pełnomocnika. Uznając, że w takiej sytuacji właściwe będzie przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy tego, co wynika z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" oraz § 6 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził tytułem tego wynagrodzenia kwotę 1800 zł, zamiast kwoty 3600 zł.