Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 320/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi U. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej U.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] U. P. (zwana dalej "Stroną", "Skarżącą") złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, Strona wskazała, że jest osobą fizyczną, prowadzącą od dnia [...] działalność gospodarczą w formie [...]. Jest to mały zakład, którego obrót nigdy nie przekroczył limitu kwotowego, po przekroczeniu którego Strona musiałaby zarejestrować się na potrzeby podatku od towarów i usług.

W dniu [...] rodzice Strony przekazali Jej gospodarstwo rolne (na podstawie aktu notarialnego), w skład którego wchodziła tylko niezabudowana działka nr [...] o pow. [...]. W związku z tym, że od pewnego czasu działka ta nie jest uprawiana, Strona postanowiła ją sprzedać. Z uwagi na fakt, że w miejscowości G., w której położona jest działka, brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Strona wystąpiła do Urzędu Miejskiego z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki.

W dniu [...] Strona otrzymała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, która jednak nie upoważnia do rozpoczęcia prac budowlanych, co wynika z tej decyzji. Decyzja ta została wydana dla działki nr [...], tj. jeszcze przed dokonaniem jej podziału na [...] mniejszych oraz drogę (tj. podział na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Dla żadnej z podzielonych działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach zabudowy. Z uzyskanej w Gminie informacji wynika, że decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr [...] jest ważna dla podzielonych działek.

Ponadto, powyższa działka nie jest uzbrojona, tzn. brak jest kanalizacji, wody. Na działce usytuowany jest słup energetyczny, dlatego też będzie możliwość podłączenia prądu. Strona nie będzie jednak tych działek uzbrajała w ww. media. W celu sprzedaży działek, Strona zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście.

Strona oświadczyła, że nie jest rolnikiem i nie posiada wykształcenia rolniczego. W przeszłości nabyła jedynie wraz z mężem mieszkanie od Spółdzielni Mieszkaniowej dnia [...], na podstawie aktu notarialnego.

Powyższa działka stanowi własność prywatną Strony i jest jedyną nieruchomością gruntową jaką Ona posiada. Zysk ze sprzedaży działek Strona zamierza przekazać w formie darowizny na rzecz dzieci, które z kolei przeznaczą te środki na spłatę kredytów na zakupione przez nie mieszkania.

Strona wskazała również, że w dniu [...] została wydana indywidualna interpretacja nr [...], w której za prawidłowe uznano stanowisko Strony, że nie musi Ona odprowadzać podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. działki. Jednakże w związku z tym, że od czasu ww. interpretacji minęły ponad [...] (a żadnej z działek w tym czasie Strona nie sprzedała), a Strona wie, że zmieniły się przepisy podatkowe, wniosła Ona o wydanie nowej interpretacji.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Strona zadała pytanie: "Czy od sprzedanych ww. działek będę musiała zapłacić podatek od towarów i usług?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że nie powinna odprowadzać od sprzedanych działek podatku od towarów i usług, ponieważ stanowią one Jej majątek prywatny. Strona prowadzi działalność gospodarczą, ale jest to [...], a zatem nie jest w żaden sposób powiązany ze sprzedażą działek. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż, nawet wielokrotna majątku prywatnego osoby fizycznej, który nie jest związany z działalnością gospodarczą oraz nie był nabyty w celu odsprzedaży, nie ma charakteru działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu. Ponadto osiągnięty ze sprzedaży zysk nie zostanie przeznaczony na cele działalności gospodarczej, ponieważ zostanie przekazany w formie darowizny dzieciom Strony, które środki te przeznaczą na spłatę kredytów zaciągniętych na zakup swoich mieszkań. Powyższe zostało potwierdzone wydaną interpretacją podatkową nr [...] z dnia [...].

W kwestii natomiast zwolnienia sprzedaży działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Strona wskazała, że nie powinna odprowadzać podatku od towarów i usług ze względu na to, iż decyzja o warunkach zabudowy została wydana do całej działki nr [...] przed jej podziałem na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Nie wydano natomiast decyzji o warunkach zabudowy na żadną z podzielonych działek. Zatem sprzedaż powstałych po podziale działek bez uzyskanej decyzji o warunkach zabudowy oznacza, że działki mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia: [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...].

Ponadto Strona wskazała, że w księdze wieczystej nr [...] dotyczącej działki, pomimo niesienia w niej zmian dotyczących podziału na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], nadal jako sposób korzystania widnieje następujący zapis: R - grunty rolne.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. (zwany w skrócie "Organem"), działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej "O.p.", interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...], uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu oparte zostało na przepisach art. 2 pkt 6, pkt 22 i pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, a także art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) - zwanej w skrócie "ustawą o VAT", oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą 112".

W świetle powyższych regulacji Organ stwierdził, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem może być ciąg okoliczności polegających na np.: nabyciu terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojeniu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, działaniach marketingowych podjętych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Organ odwołał się także do odnoszących się do kwestii dostawy gruntu pod zabudowę i opodatkowania takiej dostawy podatkiem od towarów i usług:

– orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "TSUE"), tj. wyroku TSUE z dnia [...] w sprawach C-180/10 i C-181/10 (i zapadłych na tle tego orzeczenia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia [...], sygn. akt I FSK 143/13; z dnia [...], sygn. akt I FSK 114/13, z dnia [...], sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11; oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjny: z dnia [...], sygn. akt I SA/Po 379/13; z dnia [...], sygn. akt I SA/Po 730/11) oraz wyroku TSUE w sprawie C-291/92;

– uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] o sygn. akt I FPS 3/07;

– wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt I FSK 1043/08 i [...], sygn. akt I FSK 1536/10.

Kierując się brzmieniem przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń, Organ wskazał, że analiza zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż Strona będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazując na sposób nabycia działki przez Stronę oraz podjęte przez nią czynności, polegające na wystąpieniu z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki, dokonanie podziału działki na [...] mniejszych i [...] oraz - w celu sprzedaży - zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej telewizji i zamiarze wywieszenia ogłoszenie w mieście, Organ uznał, że Strona zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez Stronę działania mają na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych nabywców i zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. Zamiary świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe wskazuje również na komercyjny charakter planowanej transakcji.

W ocenie Organu, podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Strona będzie działała w tym zakresie jak handlowiec. Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Strony, że działki stanowią majątek prywatny i nie są one w żaden sposób powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz że osiągnięty ze sprzedaży zysk nie zostanie przeznaczony na cele tej działalności.

Sumując, Organ stwierdził, że planowana przez Stronę dostawa działek stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki [...] %.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, Organ wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu, Strona skierowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w wyniku odpowiedzi odmownej Organu co do zmiany stanowiska – wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE - zarzuciła, że doszło do naruszenia:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu Strony za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy;

2) art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że działki stanowią teren budowlany, a w konsekwencji przyjęcie, że ich dostawa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe działki nie leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, a decyzja o warunkach zabudowy wydana została na jedną główną działkę a nie na działki podzielone;

3) art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe, gdyż jedynie lakoniczne uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno być wyczerpujące, a w szczególności powinno zawierać dokonaną przez Organ ocenę wszystkich ważnych dla sprawy argumentów przytoczonych przez Stronę, oraz uzasadnienie prawne zajętego przez Organ stanowiska;

4) art. 14c § 1 w zw. z art. 187 O.p., bowiem nie dokonano oceny opisanego zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawczynię w części dotyczącej przeznaczenia przez nią środków uzyskanych ze sprzedaży działek na rzecz dzieci, a wyrażono przypuszczenie, że środki te mogą zostać przeznaczone na cele działalności;

5) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym;

6) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podkreśliła, że w dniu [...] rodzice Skarżącej aktem notarialnym przekazali na Jej rzecz gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła niezabudowana działka nr [...] o powierzchni [...], którą Skarżąca uprawiała lat, ale od około [...] lat już tej działki nie uprawia z powodu braku sił wobec licznych schorzeń, i w związku z tym postanowiła działkę tę podzielić i sprzedać. Działka położona jest w miejscowości G., brak było dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z czym Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o ustalenie dla niej warunków zabudowy. W dniu [...] Skarżąca otrzymała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, która jednak nie upoważniła Jej do rozpoczęcia prac budowlanych, co wynika z niniejszej decyzji. Decyzja ta została wydana dla działki nr [...], tj. jeszcze przed jej podziałem na [...] mniejszych oraz [...] (tj. przed podziałem na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Dla żadnej z podzielonych działek nie wydano Skarżącej decyzji o warunkach zabudowy. Z uzyskanej w Gminie ustnej informacji wynika, że ww. decyzja wydana dla działki nr [...] jest ważna dla podzielonych działek. Ponadto powyższa działka nie jest uzbrojona, tzn. brak jest tam kanalizacji, wody. Na działce znajduje się słup energetyczny, dlatego też istnieje możliwość podłączenia prądu (słup znajduje się na powyższej działce odkąd Skarżąca sięga pamięcią). Powyższych działek Skarżąca nie uzbrajała w ww. media i nie ma zamiaru tego robić. W celu sprzedaży działek Skarżąca zamieściła ogłoszenie w telewizji o zasięgu lokalnym i planowała wywiesić ogłoszenia w mieście. Skarżąca nie jestem rolnikiem i nie posiada wykształcenia rolniczego, a powyższa działka jest jedyną nieruchomością gruntową jaką posiada. Zysk ze sprzedaży działek Skarżąca zamierza przekazać w formie darowizny na rzecz swoich dzieci, które z kolei przeznaczą uzyskane środki na spłatę kredytów na zakupione mieszkania.

Skarżąca wskazała również, że w księdze wieczystej działki, pomimo naniesienia w niej zmian dotyczących podziału na działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], nadal jako sposób korzystania widnieje zapis: R - grunty orne (taki sam zapis widnieje w uzyskanym przez Skarżącą w [...] wypisie z rejestru gruntów dotyczącym ww. działek) oraz że za nieruchomość tę Skarżąca płaci podatek rolny.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zakwestionowała stanowisko Organu, wskazując w szczególności, że podejmowane przez nią działania nie stanowią ciągu czynności, przemawiających za uznaniem ich za działalność gospodarczą typową dla producenta, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym (nie wykraczają poza zwykłe formy obowiązujące w obrocie rzeczami pomiędzy osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej).

Ponadto, Skarżąca zwróciła uwagę na ogólnikowość niektórych sformułowań zawartych w interpretacji, w tym brak uzasadnienia prawnego w części dotyczącej zakwalifikowania podzielonych działek jako grunt budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, mimo iż na poszczególne działki nie uzyskano decyzji o warunkach zabudowy. Skarżąca wskazała także na brak wyjaśnienia, dlaczego wydana Jej pierwsza interpretacja z dnia [...] nr [...] tak diametralnie różni się od obecnej, pomimo iż przedstawiony stan faktyczny i prawny nie był aż tak odmienny od obecnego, oraz niedokonanie oceny opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w części dotyczącej przeznaczenia przez Nią środków uzyskanych ze sprzedaży działek na rzecz dzieci.

W obszernej odpowiedzi na skargę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wskazując, po przywołaniu przepisów Dyrektywy 112 oraz przytoczeniu orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych, że nieuzasadnione są zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując oceny prawnej sprawy na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów interpretacja indywidualna z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, nie odpowiada prawu, co wymagało jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718 z późn. zm.) - zwanej w skrócie "p.p.s.a.".

Definicja "działalności gospodarczej" jest zawarta w wielu aktach prawnych. Kluczowe jednak znaczenie w analizowanej sprawie ma definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Istotne znaczenie ma również definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.) - zwanej w skrócie "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej", z uwagi na charakter tego aktu prawnego w stosunku do innych aktów, gdyż ten wyraźnie reguluje materię prawną w przedmiocie zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja ta ma jedynie charakter posiłkowy w badanej sprawie, jednak tworzy spójną całość co do rozumienia sytuacji prawnej podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy się odwołać do legalnej definicji określenia "działalność gospodarcza" zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonego przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że każda czynność stanowi działalność gospodarczą, jeśli wiąże się z nią zamiar wykonywania czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych oraz czynność ta wykonywana jest przez producenta, handlowca, usługodawcę pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osobę wykonującą wolny zawód.

"Działalnością gospodarczą" zaś w myśl zaś art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z punktu widzenia tej regulacji prawnej, prowadzenie działalności gospodarczej znamionują te same cechy (jak w ustawie o VAT), a mianowicie, wykonywanie działalności gospodarczej w sposób ciągły, jak i dodatkowe cechy, tj. w sposób zorganizowany, co oznacza, że działalność gospodarcza nie ma charakteru przypadkowego, musi być zorganizowana. Nie może być zatem oderwana od obowiązków ustawowych nałożonych przez prawodawcę na rzecz przedsiębiorców na mocy różnych aktów prawnych (rejestracja działalności gospodarczej, zgłoszenie podatkowe i statystyczne, ubezpieczeniowe), lecz wiąże się - nie tylko z zamiarem jej podjęcia – ale nade wszystko z aktywnością, która co do zasady zawsze przybiera określoną prawem formę organizacyjno-prawną. Z cechą "zorganizowania" ściśle wiąże się cecha ciągłości, co potwierdza spójnik "i" użyty w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ciągłość działalności gospodarczej oznacza, że jest to względna stałość (stabilność) jej wykonywania, przy założeniu, że nie jest to aktywność okazjonalna, jednostkowa. Chodzi zatem o powtarzalność rodzajową działań właściwych dla danego rodzaju działalności gospodarczej, np. w przypadku działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami charakterystyczne jest nabywanie nieruchomości, a następnie ich sprzedaż w celu osiągnięcia zysku (dla celów zarobkowych). Sporadyczne natomiast wykonywanie czynności, tutaj sprzedaż nieruchomości gruntowej przekazanej Stronie przez Jej rodziców, wyklucza uznanie takiej aktywności za wykonywanie działalności gospodarczej. "Ciągłość" jako cecha działalności gospodarczej oznacza zamiar podmiotu podejmującego i wykonującego działalność gospodarczą, który objawia się pewną metodą postępowania (powtarzalnością czynności) przedsiębiorcy właściwą danemu rodzajowi działalności gospodarczej. A zatem, zorganizowanie i ciągłość stanowią cechy znamienne dla działalności gospodarczej w świetle definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, która niejako jest skonkretyzowaniem, doprecyzowaniem myśli ustawodawcy zawartej w art. 15 ust. 2 ustawie o VAT (zob. komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej według M. Sieradzkiej/ LEX/el 2010).

Przytoczyć przy tym należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.12.1994 r., sygn. akt SA/Łd 741/94 (zob. komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX 2013 r.), w którym Sąd ten wskazał, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona tej działalności lub ich niewypełniających. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie.

Powszechne rozumienie pojęcia "organizowanie" wskazuje, że jest ono związane z przygotowaniem, zakładaniem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 07.05.2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). "Zorganizowanie" jako cecha działalności gospodarczej oznacza, że jej wykonywanie jest zaplanowane pod względem prawnym i faktycznym. Podmiot wykonujący działalność gospodarczą musi podjąć wiele czynności o charakterze organizacyjnym, których celem jest przygotowanie do wykonywania tej działalności. Zatem, jako zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozumieć czynności zmierzające do jej podjęcia i wykonywania w sposób powtarzalny.

W piśmiennictwie zasadnie wskazuje się na materialny i formalny aspekt zorganizowania działalności gospodarczej. Formalne zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozumieć jako prawnie określony zakres obowiązków związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Należy tutaj zaliczyć rejestrację działalności gospodarczej, zgłoszenia podatkowe oraz statystyczne, obowiązki związane z ubezpieczeniem społecznym, konieczność prowadzenia działalności gospodarczej w określonej formie organizacyjno-prawnej, konieczność uzyskania określonych aktów administracyjnych, tj. koncesji, zezwolenia, założenia rachunku bankowego itp. Natomiast jeśli chodzi o warunki materialne, to wymienia się listę czynności organizacyjnych w zakresie uzyskania środków finansowych na podjęcie działalności gospodarczej, zatrudnienia pracowników, wynajęcia czy też zakupu lokalu. Te wszystkie wskazane czynności organizacyjne jednoznacznie przesądzają, że działalność gospodarcza jest aktywnością, która nie ma charakteru przypadkowego.

Istotne zatem dla organu podatkowego w kontekście uznania Skarżącej za "podatnika VAT" było ustalenie, jakiego rodzaju czynności (produkcja, handel, czy usługi itd.) wykonuje lub będzie wykonywać Skarżąca, sposób ich wykonywania (stały, ciągły), czy czynności te wykonywane będą na rzecz osób trzecich w sposób zorganizowany, powtarzający się.

Kluczowe znaczenie dla oceny sprawy ma szczegółowa analiza całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów przez Skarżącą, zamiar nabycia przez Skarżącą gruntów, czas dzielący od momentu jego nabycia do jego zbycia, a także przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży tych gruntów - czy konsekwentnie pozostaną one w majątku prywatnym strony skarżącej lub jej rodziny, czy też grunty lub środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych gruntów były lub będą wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ podatkowy przyjął, że o uznaniu czynności za przejaw działalności gospodarczej decydują okoliczności sprawy, z których wynika, że rodzice przekazali Skarżącej gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła niezabudowana działka nr [...], która od pewnego czasu nie była uprawiana i dlatego Skarżąca postanowiła ją sprzedać. Wystąpiła więc z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki. Następnie działka ta została podzielona na [...] mniejszych oraz [...] (tj. podział na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]). W celu sprzedaży działek Skarżąca zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście. Te okoliczności, zdaniem Organu, świadczą, że Skarżąca zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. planuje wykazać aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania, które podjęła Skarżąca, przed planowaną sprzedażą gruntu, mają na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Takie świadome działania, według Organu, mają na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży, zmierzając do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. Zamiary te świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co wskazuje również na komercyjny charakter planowanej transakcji.

Przedstawione wyżej okoliczności Organ uznał za działania niestanowiące zarządu majątkiem prywatnym, lecz za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym według Organu, planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Skarżąca będzie działała w tym zakresie jak handlowiec. Dokonanej oceny, jak wskazał dalej Organ, nie mogą zmienić zapewnienia Skarżącej, że działki stanowią majątek prywatny i nie są one w żaden sposób powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że osiągnięty ze sprzedaży zysk nie zostanie przeznaczony na cele tej działalności.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy Organ stwierdził, że planowana przez Skarżącą dostawa działek stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki [...] %. Z treści bowiem wniosku wynika, że w dniu [...] otrzymała Skarżąca decyzję o ustaleniu warunków zabudowy, która została wydana dla działki nr [...], tj. jeszcze przed dokonaniem jej podziału na [...] mniejszych oraz drogę (tj. podział na działki [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Pomimo, że dla żadnej z podzielonych działek nie wydano odrębnej decyzji o warunkach zabudowy, to jednak Skarżąca wskazała, że decyzja o warunkach zabudowy wydana dla działki nr [...] jest ważna dla podzielonych działek.

Zdaniem organu, wyżej przedstawione okoliczności nadają Skarżącej status podatnika podatku od towarów i usług. To, że z okoliczności tych nie wynika, by Skarżąca wykorzystywała przedmiotową nieruchomość gruntową w swojej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu od [...] [...], a także, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w przekazanym przez rodziców gruncie, nie przeszkadzało Organowi w przyjęciu, że podjęte przez Skarżącą czynności, a mianowicie, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na niepodzielną działkę nr [...], podział działki (na [...] działek i [...]) oraz zamieszczenie ogłoszenia w lokalnej telewizji jako czynności zmierzające do ich sprzedaży, łącznie wskazują, że należy uznać Skarżącą za prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem za podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zupełnie pominął istotną okoliczność, że zysk ze sprzedaży działek zamierza Skarżąca przekazać w formie darowizny na rzecz dzieci, które przeznaczą z kolei te środki na spłatę kredytów na zakupione przez dzieci mieszkania, co świadczy, że środki finansowe uzyskane z ceny sprzedaży działek przeznaczone zostaną na cele osobiste Skarżącej, a nie na cele prowadzonego [...] czy też innej działalności gospodarczej, co już - zdaniem Sądu - stanowiło podstawę do przyjęcia, że mamy do czynienia z sytuacją zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu jest nietrafne, nie znajduje bowiem oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w obowiązującym prawie, a także ugruntowanym orzecznictwie sądowym. W badanej sprawie, o tym bowiem, czy Skarżąca będzie przysługiwał status podatnika VAT, decyduje szereg okoliczności, a mianowicie: okoliczność przekazania gospodarstwa rolnego, w tym niezabudowanej działki nr [...] aktem notarialnym przez rodziców na rzecz Skarżącej, a więc brak nabycia przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości gruntowej w celu dalszej odsprzedaży, czas dzielący od momentu jego nabycia do jego zbycia (akt notarialny nabycia w dniu [...], ale od pewnego czasu Skarżąca nie uprawia działki nr [...] i postanowiła ją sprzedać, po jej uprzednim podzieleniu na [...] działek i drogę), a także okoliczność, że Skarżąca planuje przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży działek środki finansowe na rzecz swoich dzieci (spłata kredytów mieszkaniowych), co świadczy jednoznacznie, że przeznaczone zostaną na cele prywatne Skarżącej, i pozostaną w Jej majątku rodzinnym, nie budzi zatem wątpliwości, że nie zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej, a już tym bardziej, że wyżej opisane działania Skarżącej stanowią profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego ustalenia wymagało od Organu, w jakim charakterze działała Skarżąca (czy w charakterze producenta, handlowca lub w ramach innego zawodu wymienionego w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). By uznać, że Skarżąca będzie posiadała status podatnika VAT, musiałaby działać jako handlowiec, którego przedmiotem działalności handlowej byłby obrót nieruchomościami (kupno nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży), przy czym jako handlowiec powinna mieć zamiar wykonywania tych czynności handlowych w sposób ciągły i zorganizowany. Jednakże w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą, sprzedaż wydzielonych działek nie następowała w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca bowiem nabyła grunt w [...] (otrzymała od rodziców gospodarstwo rolne, w tym działkę gruntową nr [...]), a zatem bez zamiaru późniejszej odprzedaży, lecz w celu zaspokajania własnych i rodziny potrzeb. Dopiero w dniu [...], a zatem [...] lat później, uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy działki nr [...], jeszcze przed dokonaniem podziału tej działki na [...] działek i [...]. W celu dokonania sprzedaży działek zamieściła ogłoszenie w lokalnej telewizji i wywiesi ogłoszenie w mieście, zaś środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych działek gruntowych mają być przeznaczone na rzecz dzieci Skarżącej, a zatem pozostaną w majątku rodzinnym Skarżącej, co uzasadnia, że nie będą wykorzystane w działalności gospodarczej, którą zresztą Skarżąca prowadzi w postaci [...], co wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy. Trudno tym samym uznać, że działania Skarżącej podejmowane były w sposób zorganizowany i ciągły, właściwy dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w skali charakterystycznej dla takich przedsiębiorców, a tym samym, że jest podatnikiem VAT. Powyższe zachowania jednoznacznie wskazują, że stopień aktywności Skarżącej w przedmiocie zbycia działek, uzyskanych w wyniku podziału działki gruntowej nr [...], nie można zrównać z działaniami przedsiębiorców zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a jedynie zmierza do uzyskania optymalnej ceny, co może być jedynie uznane za dobre zarządzanie majątkiem prywatnym. Twierdzenie zatem Organu, że planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym, gdyż zmierza do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu, i w związku z tym będzie uznana za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jest błędne. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, taka wykładnia przepisów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie sądowym, tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wydzielonych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w tej nieruchomości, podlega podatkowi od towarów i usług.

Poglądy te szeroko prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 42/09, zgodnie z którym: "Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych, w tym wyrok TSUE z dnia [...] w sprawach C-180/10 i C-181/10 r., a także wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt I FSK 621/13, które Strona skarżąca trafnie powołała w skardze. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko tych Sądów.

W celu wzmocnienia przedstawionego stanowiska wskazać także należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia [...] w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał, iż w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (Dyrektywa 112), czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt [...] wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...], sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia [...], sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Tym samym, w kontekście powyższych kryteriów co do odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w kontekście sprzedaży gruntów na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko Organu interpretacyjnego.

Mając nadto na uwadze powołaną przez Skarżącą interpretację indywidualną z dnia [...], w której organ w podobnym stanie sprawy uznał stanowisko strony za prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że w myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze w sytuacji, gdy będą miały wpływ na tę ocenę, jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do wiązania okoliczności rozpoznawanej sprawy z inną sprawą, tutaj, odrębnie rozstrzygniętą ww. interpretacją z dnia [...] z wniosku z dnia [...].

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Zatem, ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej, w myśl art. 153 p.p.s.a. Organ uwzględni powyższą ocenę prawną sprawy i wskazania Sądu uwzględniając, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, brak było podstaw do uznania, że planowana przez Skarżącą sprzedaż działek wydzielonych z majątku prywatnego osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej w tej nieruchomości, podlega podatkowi od towarów i usług.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie [...] Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty te obejmują uiszczony stały wpis od skargi, stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia

16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 z późn. zm.).