Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1214/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2007 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K przeprowadził kontrolę podatkową

w "T" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K, dalej "spółka". Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania przez spółkę przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe za okres od 1 marca 2007 r. do 31 maja 2007 r. Wyniki kontroli znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia

4 czerwca 2009 r. Spółka w miesiącu marcu 2007 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sprzedaż prowadzona była zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności.

Organ podatkowy wydał w dniu 30 listopada 2009 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie zapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy dokonał analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli,

w tym "oświadczeń" składanych przez nabywców o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe stwierdzono w 37 przypadkach nieprawidłowości w przedmiotowych oświadczeniach polegające na braku oznaczeń co do numeru NIP i PESEL nabywców, ilości i rodzaju urządzeń grzewczych oraz daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz w 1 przypadku brak w ogóle oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że spółka, pobierając od nabywców paliwa opalowego oświadczenia nie spełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jak również nie pobierając w jednym przypadku takiego oświadczenia w ogóle, utraciła uprawnienia do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy i stała się podatnikiem akcyzy obowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty kwoty należnego podatku za miesiąc marzec 2007 r.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał w dniu 25 września 2012 r. decyzję,

w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r., w części dotyczącej określenia spółce odsetek od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych i określił spółce odsetki od niedokonanych wpłat za okresy dzienne odnoszące się do miesiąca marca 2007 r. w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 23 maja 2013 r. wyrok o sygn. akt

I SA/Sz 965/12, w którym oddalił skargę spółki.

Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku.

NSA wydał w dniu 25 czerwca 2014 r. wyrok o sygn. akt I GSK 1103/13,

w którym uchylił zaskarżony ww. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 maja 2013 r.

i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

W ocenie NSA, za zasadne należało uznać twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do występowania w oświadczeniach zarówno daty i miejsca wystawienia oświadczenia jak i podpisu z uwagi na umieszczenie ww. informacji w dowodzie wydania towaru (WZ) i ateście stanowiących wraz z oświadczeniem jedną integralną całość. Odnośnie stwierdzonych przez organ braków w oświadczeniach w zakresie ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, NSA uznał za wystarczające wskazanie jedynie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej należy interpretować jako jedno urządzenie a nie kilka urządzeń. Pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego NSA nie podzielił, w tym głównie twierdzeń spółki związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot, tj. nr NIP i PESEL. NSA wskazał, że skoro prawodawca wymienił te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać te elementy. NSA nie podzielił poglądu o możliwości konwalidacji sporządzonych oświadczeń. Zdaniem NSA, prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje,

że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. NSA uznał, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Zdaniem NSA, nie budziło wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a"). W zakresie pojęcia z art. 65 ust. 1a u.p.a.- "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem"

i zastosowania w stanie faktycznym sprawy do zbywanego oleju opałowego stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., NSA stwierdził, że wskazane pojęcie ma szeroki zakres, obejmuje swą treścią także sprzedaż. "Użycie" według słownika języka polskiego oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś przez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś. NSA zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA.

WSA w Szczecinie wydał w dniu 5 marca 2015 r. wyrok o sygn. akt I SA/Sz 9/15, w którym uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 25 września 2012 r.

WSA w Szczecinie powołał się na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1101, poz. 1529 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie oznaczało to tyle, że sąd jest związany był oceną co do tego, że:

1. w okolicznościach faktycznych sprawy ma zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawka podatkowa określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.;

2. jedynie poprawne pod względem materialnym i formalnym oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przy czym muszą być one złożone sprzedawcy

w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe zaś treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód

z przesłuchania świadków;

3. niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w ww. rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem;

4. obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy, które to dane podatnik jest uprawniony pozyskać na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.;

5. przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe zaś sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

6. w ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika;

7. usprawiedliwiony w przedmiotowej sprawie był zarzut naruszenia art. 191 o.p.,

w zakresie:

- wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia bowiem przy ocenie stanu faktycznego przyjąć należy, że data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe; WZ decyduje o dacie wystawienia oświadczenia, a ponadto przy uwzględnieniu informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia,

- w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń.

Mając na względzie te nakazy przeprowadzona przez WSA w Szczecinie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z oceną dokonaną w przedmiotowej sprawie przez NSA, wykazała konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji

z obrotu prawnego. WSA w Szczecinie uznał za nietrafny zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku z przepisami § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2004 r." oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia przez nieprawidłowe przyjęcie, że na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju złożył ww. oświadczenie oraz od tego czy oświadczenie to jest poprawne pod względem formalnym. WSA w Szczecinie podał, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy

w należnej (nieobniżonej) wysokości. Ponadto zgodnie z oceną prawną zawartą

w wyroku NSA, należy uznać, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. WSA w Szczecinie uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik użył olej niezgodnie z jego przeznaczeniem, tylko na skutek pobrania od nabywców tego oleju niekompletnych oświadczeń o jego przeznaczeniu bez przeprowadzenia dowodu na okoliczność, iż osoby nabywając olej opałowy zużyły nabyty od skarżącej olej niezgodnie z jego przeznaczeniem. WSA w Szczecinie zgodnie z oceną NSA uznał, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. nr 101 poz. 926 ze zm.) w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym WSA w Szczecinie uznał za nieuzasadniony zarzut skargi naruszenia przez organy art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku z przepisami § 2, § 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. przez uznanie, że w świetle ww. przepisów oraz postanowień zawartych w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika do ww. rozporządzenia skarżący był uprawniony żądać od nabywców oleju opałowego wpisania przez nich w treści oświadczeń wymaganych danych a nabywcy owe dane - prawdziwe i kompletne - na żądanie skarżącego obowiązani byli wpisać. WSA w Szczecinie zgodnie z oceną NSA wskazał, że przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazując jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. WSA w Szczecinie zgodnie z oceną NSA, uznał, że nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii, np. stanowił również dowód wydania towaru (WZ) czy atest tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Za niewłaściwe zatem WSA w Szczecinie uznał stanowisko organów w tym zakresie. WSA w Szczecinie zgodził się ze spółką, że w konkretnym stanie faktycznym złożenie podpisu przez nabywcę oleju opałowego nie pod treścią oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, tylko w innym miejscu oświadczenia, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL. W odniesieniu do daty i miejsca wystawienia spornych w sprawie oświadczeń czy rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, WSA

w Szczecinie zgodnie ze stanowiskiem NSA uznał, że trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia. I tak, zgodnie z oceną NSA, data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. WSA w Szczecinie wskazał, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia. W odniesieniu do miejsca wystawienia oświadczenia, w ocenie dokonanej przez NSA zostało ono odzwierciedlone w większości z badanych w przedmiotowej sprawie dokumentów. Skoro w dowodach tych wskazuje się adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych oraz w 36 z 37 oświadczeń wskazano środek transportu o tym samym nr rejestracyjnym [...], to tym samym uznać należy, że olej opałowy dostarczany był przez spółkę nabywcom środkiem transportu będącym w jej dyspozycji w związku z czym wskazanie przez spółkę, że miejsce wystawienia oświadczenia poprzez wpisanie adresu dostarczenia towaru lub adresu urządzeń grzewczych, spełnia kryterium podania w oświadczeniu informacji o miejscu wystawienia oświadczenia było zasadne. Pokwitowanie odbioru towaru na dokumencie WZ decyduje bowiem, w ocenie Sądu kasacyjnego, o dacie wystawienia oświadczenia. Przy uwzględnieniu zaś informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia. Mając na uwadze powyższe, WSA w Szczecinie uznał, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe ww. oświadczenia zawierały informacje o miejscu i dacie ich wystawienia. W odniesieniu zaś do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych, WSA w Szczecinie zgodnie z oceną NSA uznał, że wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca a określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to,

iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. WSA w Szczecinie wziął pod uwagę stanowisko NSA w zakresie miejsca i daty wystawienia oświadczenia a także uznania, że ww. oświadczenie może przybrać formę dokumentu wydania towaru (WZ) uznać jednak należy, że nie wszystkie. WSA w Szczecinie za zasadny uznał zarzut skargi naruszenia przez organy art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. jedynie w zakresie oceny przez organy miejsca i daty wystawienia ww. oświadczeń jak i braku podpisu osób je wystawiających a ponadto w zakresie uznania, że niewystarczające jest określenie - w odniesieniu do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych - marki pieca i przyjęcie, że określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. Z uwagi na fakt, że co najmniej 21 z 37 zakwestionowanych przez organ oświadczeń, nie zawierało również - w chwili ich wystawienia - innych braków uznać należało, że powyższe naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji i stanowiska zawartego w wyroku NSA oraz w wyroku WSA w Szczecinie wydanym w wyniku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy. WSA w Szczecinie nie podzielił stanowiska spółki w kwestii naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegającego na pominięciu przez organ podatkowy przy wyliczeniu należnego podatku akcyzowego tego, że spółka zapłaciła tenże podatek (zawarty w cenie zakupu) od zakwestionowanej partii oleju opałowego w kwocie 232 zł od 1.000 litrów, co oznacza, że określając zobowiązanie podatkowe, organ je zawyżył. Wskazać należy, że zgodnie z § 9 rozporządzenia z 2004 r., w przypadkach określonych

w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą

z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

WSA w Szczecinie podał, że z treści przywołanego przepisu wynikało,

iż zastosowanie ww. obniżenia uwarunkowane jest m.in. przedstawieniem przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy i kwota ta – będąca częścią składową ceny – została zapłacona. Okoliczności tych nie można natomiast domniemywać. Ponadto, w świetle art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 2 u.p.a., a także art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 5 i art. 56 § 3 oraz art. 125 § 1 i art. 234 o.p., wątpliwości WSA w Szczecinie nie budziło rozstrzygnięcia organu podjęte w kwestii odsetek od zaległości od wpłat dziennych za marzec 2007 r.

Organ odwoławczy wydał w dniu 24 sierpnia 2015 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 listopada 2009 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w sposób następujący, że określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł oraz określił spółce odsetki za zwlokę od wpłat dziennych za marzec 2007r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy na podstawie art. 153 p.p.s.a. uwzględnił ocenę prawną

i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie

z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 9/15.

Organ odwoławczy podał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia

z 2004r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. oleje przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Organ odwoławczy podał, że ww. przepis określa również jakie elementy winno zawierać przedmiotowe oświadczenie w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, i tak stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenie z 2004 r. oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się w istocie do tego, czy istniała podstawa do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w związku z pobraniem od nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, 38 oświadczeń, które zawierały następujące nieprawidłowości:

- brak informacji o miejscu wystawienia przedmiotowych oświadczeń (dot. 18 oświadczeń),

- brak informacji o dacie wystawienia oświadczenia (dot. 31 oświadczeń),

- brak numeru NIP (dot. 15 oświadczeń),

- brak numeru PESEL (dot. 3 oświadczeń),

- brak wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych (dot. 18 oświadczeń),

- brak wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (dot. 2 oświadczeń),

- brak wskazania nabywcy (dot. 1 oświadczenia).

Organ odwoławczy związany był wskazaniami WSA w Szczecinie co do trybu dalszego postępowania w tej sprawie. W tej sytuacji stwierdzone wadliwości oświadczeń poddał ocenie w kontekście wytycznych Sądu co do dalszego sposobu postępowania. Sąd stwierdził, że w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego składanych w miesiącu marcu 2007 r. nie doszło do uchybień w zakresie niewskazania miejsca i daty wystawienia oświadczenia, braku podpisu oraz niepodania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych w sytuacji kiedy wskazane zostało urządzenie grzewcze w liczbie pojedynczej. Za uchybienia skutkujące utratą możliwością skorzystania ze stawki preferencyjnej Sąd uznał natomiast jedynie przypadki kiedy nie wskazano w oświadczeniach numeru NIP i PESEL, które odnoszą się do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie niepodanie w oświadczeniach numeru NIP stwierdzono w 15 przypadkach. Dotyczy to oświadczeń złożonych przez: B J, K M, J O, S O, J G, J T, A R, H Ż, L K, Z W, B B, A L, A C (2 oświadczenia) oraz Ł M. Brak wskazania numeru PESEL stwierdzono natomiast w 4 oświadczeniach złożonych przez: R P, S O (organ pierwszej instancji nie wskazał tej nieprawidłowości w swoim rozstrzygnięciu), L K oraz A L. Według Sądu, wskazanie w oświadczeniu nazwy pieca grzewczego oznacza, że spełniono warunek odnośnie typu i rodzaju tego urządzenia a to z kolei powoduje, że wskazana została także ilość tych urządzeń. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał jako błędne tylko te oświadczeniu, które nie zawierały wskazania zarówno typu lub rodzaju urządzenia grzewczego lub chociażby samej jego marki. Dotyczyło to oświadczeń złożonych przez: S O, który nie wskazał w ogóle tak typu, rodzaju czy też ewentualnie marki urządzenia grzewczego, K M, który w rubryce "typ i rodzaj urządzeń" wskazał jedynie "ogrzewanie" oraz H Ż, który wskazał myjkę ciśnieniowa jako urządzenie grzewcze. W tych trzech przypadkach oświadczenia zawierały zarazem inne nieprawidłowości, o których wspomniano powyżej w postaci niewskazania numeru NIP, a w jednym przypadku także numeru PESEL. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące oświadczeń organ odwoławczy przedstawił w tabeli. Organ uznał, że spośród 38 oświadczeń odpowiadają prawu 22 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, natomiast 16 oświadczeń zawierało wadliwości uniemożliwiające skorzystanie z preferencji w akcyzie. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a., pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć towary, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Ustawodawca w poz. 5 tego załącznika, wymienia produkty rafinacji ropy naftowej, do której zaliczany jest również olej opałowy. Tym samym, towar ten jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z ustawą

z dnia 28 lipca 2005 roku w sprawie zmiany ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie dodany został w art. 65 ust. 1a u.p.a. I tak, zgodnie z tym przepisem w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych łub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki akcyzy i do wskazania w tym rozporządzeniu warunków stosowania dla tej obniżonej stawki akcyzy. Minister Finansów skorzystał z przedmiotowej delegacji i w rozporządzeniu z 2004 r. i obniżył stawkę akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do kwoty 232zł/1000 l. (poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia), a w § 4 wskazał warunki tego zwolnienia. Organ podał, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca marca 2007 r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i to oświadczenia pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania z przywileju zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia 2004 r. nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, która to sprzedaż objęta była szczególnymi regulacjami prawnymi, gdyż preferencją podatkową w podatku akcyzowym przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232 zł/1000 l - stawki akcyzy. Brak spełnienia warunków sprzedaży oleju opalowego korzystającego z preferencji podatkowej skutkuje obowiązkiem zastosowania do tej sprzedaży, właściwej podwyższonej do 2000 zł/1000 l stawki akcyzy wskazanej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a. Warunkiem leżącym po stronie sprzedawcy było pobranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wspomnianego oleju opałowego na cele grzewcze. Oświadczenie to powinno spełniać wymogi, o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. Organ określił podstawę podatkową. W rozpatrywanej zatem sprawie podstawą opodatkowania była sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów, której to sprzedaży nie towarzyszyło pobranie od nabywców prawidłowych od strony formalnej i prawnej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w związku ze sprzedażą dokonaną na inne cele niż opałowe. Organ przedstawił wzór obliczenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości wynosi [...] zł. Stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 u.p.a., wyżej określona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 r. winna zostać zadeklarowana w deklaracji dla podatku akcyzowego składanej we właściwym urzędzie celnym. Deklaracja ta winna zostać złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. do dnia 25 kwietnia 2007 r. Organ przedstawił sposób wyliczenia odsetek wraz z przywołaniem stosownych przepisów o.p. Organ omówił kwestę przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nastąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 8 października 2012 r.

(data wniesienia skargi) do dnia 17 czerwca 2015 r. (doręczenie odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). Organ wskazał,

że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności przez przyjęcie, że:

- w art. 65 ust. 1 u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie

o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r.;

- art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca nakłada obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000 l oleju także w przypadku gdy sprzedawca wprawdzie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ale w treści tego oświadczenia brak jest wszystkich informacji wymaganych przepisami § 4 ust. 11 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., w tym także informacji nieistotnych czy też niemających znaczenia dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego, gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych odrębnych przepisach "(...) w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych ";

- w świetle przepisów u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r. sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych rozporządzeń oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne,

- z wykładni celowościowej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia

z 2004 r. wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia,

- brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. oznacza, że nie zostały spełnione warunki do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000 l oleju, określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne z zużyciem oleju opałowego do celów innych niż grzewcze, co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 l oleju,

- braki formalne oświadczeń w postaci numeru NIP lub PESEL powodują, że jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki.

2) naruszenie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego,

a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń

art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art 191 o.p. polegających na:

- bezzasadnym przyjęciu, iż na czterech oświadczeniach nabywców oleju opałowego brak jest informacji o numerze PESEL a w przypadku piętnastu oświadczeń (w tym dwóch złożonych przez tą sama osobę A C) brak jest numeru NIP podczas gdy informacje dotyczące co najmniej jednego z tych elementów widniały w treści faktur stanowiących załącznik do każdego z tych oświadczeń, a nadto oświadczenia zostały uzupełnione przez nabywców już

w trakcie kontroli, co niewątpliwie umożliwiało organom podatkowym na szybkie

i łatwe zweryfikowanie danych nabywców oleju wskazanych w oświadczeniu i ich pełną identyfikację,

- że brak w oświadczeniach informacji dotyczących numeru NIP lub numeru PESEL i to w sytuacji gdy na tychże oświadczeniach oraz na załączonych do nich fakturach były co najmniej numery NIP lub PESEL był na tyle istotny,

że uniemożliwiał organom kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia przez nabywców oleju opałowego pomimo tego, że w oświadczeniach tych widniały dane niezbędne do identyfikacji nabywców to jest informacje dotyczące miejsca ich zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty nabycia oleju czy też potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy,

- bezzasadnym przyjęciu mimo odmiennej wiążącej wykładni zawartej w wyroku Sąd Najwyższego z dnia 25.06.2014 r. sygn. akt I GSK 103/13 (skarżąca mylnie podała zarówno nazwę sądu jak również sygn. wyroku, zapewne chodzi o wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I GSK 1103/13), iż w przypadku trzech oświadczeń (K M, S O i H Ż), brak w ich treści ilości i rodzaju posiadanych przez nabywców oleju opalowego urządzeń dyskwalifikuje te oświadczenia jako dokumenty uprawniające do zastosowania niższych stawek podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zdaniem Sądu, organ zastosował się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 5 marca 2015 r.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie wobec wyroku z dnia 5 marca 2015 r., zarówno organ jak i Sąd orzekający w niniejszej sprawie, nie mogły dokonać innej oceny zebranego materiału dowodowego niż jak to dokonał WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 marca 2015 r. i NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r.

Powyższe determinowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne wobec ustaleń organu odwoławczego dokonanych w zgodzie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Szczecinie z dnia

5 marca 2015 r.

Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy nabywca oleju złożył ww. oświadczenie oraz od tego czy oświadczenie to jest poprawne pod względem formalnym. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od oświadczenia tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie miało więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznaczał, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, a poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały na to przepisy ustawy o ochronie danych osobowych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. oleje przeznaczone na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto przepis określa również jakie elementy winno zawierać przedmiotowe oświadczenie w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, i tak stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenie z 2004 r. oświadczenie powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Wskazać należy, że w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego składanych w miesiącu marcu 2007 r. nie doszło do uchybień w zakresie niewskazania miejsca i daty wystawienia oświadczenia, braku podpisu oraz niepodania ilości i rodzaju urządzeń grzewczych w sytuacji kiedy wskazane zostało urządzenie grzewcze w liczbie pojedynczej. Za uchybienia skutkujące utratą możliwością skorzystania ze stawki preferencyjnej Sąd uznał natomiast jedynie przypadki kiedy nie wskazano w oświadczeniach numeru NIP i PESEL, które odnosiły się do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie niepodanie w oświadczeniach numeru NIP stwierdzono w 15 przypadkach. Wskazanie w oświadczeniu nazwy pieca grzewczego oznaczało, że spełniono warunek odnośnie typu i rodzaju tego urządzenia a to z kolei powodowało, że wskazana została także ilość tych urządzeń. Prawidłowo zatem, organ odwoławczy uznał jako błędne tylko te oświadczeniu, które nie zawierały wskazania zarówno typu lub rodzaju urządzenia grzewczego lub chociażby samej jego marki. Ponadto w trzech przypadkach (osób wymienionych w skardze) oświadczenia zawierały zarazem inne nieprawidłowości, o których wspomniano powyżej w postaci niewskazania numeru NIP a w jednym przypadku także numeru PESEL. Bez znaczenia był fakt, że jeden z tych numerów był wymieniony w dokumentach innych niż przedmiotowe faktury Organ wyjaśnił, że spośród 38 oświadczeń odpowiadały prawu 22 oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych, natomiast 16 oświadczeń zawierało wadliwości uniemożliwiające skorzystanie z preferencji w akcyzie. Zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca marca 2007r. nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczenia w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia i to oświadczenia pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można było uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie

z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy w oświadczeniu danych określonych

w przepisach ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania

z przywileju zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia 2004 r. nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, która to sprzedaż objęta była szczególnymi regulacjami prawnymi, gdyż preferencją podatkową w podatku akcyzowym przyjmując od kupującego oświadczenie o przeznaczeniu na cele uprawniające do zastosowania obniżonej do kwoty 232 zł/1000 l - stawki akcyzy.

Brak spełnienia warunków sprzedaży oleju opalowego korzystającego z preferencji podatkowej skutkował obowiązkiem zastosowania do tej sprzedaży, właściwej podwyższonej do 2000 zł/1000 l stawki akcyzy wskazanej w art. 65 ust. 1 lit. a pkt 1 u.p.a. Warunkiem leżącym po stronie sprzedawcy było pobranie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wspomnianego oleju opałowego na cele grzewcze. Oświadczenie to powinno spełniać wymogi, o których mowa w przepisie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w toku postępowania nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Prawidłowo również organ podał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.