Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 112/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 21 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm.) stwierdził, że stanowisko G. B. (powoływanej dalej jako: wnioskodawczyni, strona, podatniczka) przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia przedstawionej interpretacji wynikało, że małżeństwo wnioskodawczyni prawomocnym wyrokiem zostało rozwiązane przez rozwód, w wyroku tym Sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, a także, na ich zgodny wniosek, odstąpił od uregulowania sposobu kontaktów ojca z dzieckiem. Zobowiązał ich ponadto do współdecydowania we wszystkich kwestiach dotyczących małoletniej córki, która w [...] 2018 r. ukończyła 9 lat, zapewniając obojgu rodzicom prawo do kontaktów z dzieckiem, z tym tylko zastrzeżeniem, że miejscem zamieszkania dziecka będzie miejsce zamieszkania matki (wnioskodawczyni). Ponadto Sąd zasądził od ojca dziecka na jego rzecz, alimenty w kwocie 150 zł miesięcznie. Ojciec dziecka wyprowadził się i zamieszkuje osobno, jednak nie unika sprawowania władzy rodzicielskiej i chce jak najczęściej przebywać z córką. W tym celu, średnio co drugi weekend, a także przynajmniej raz w tygodniu zabiera ją do siebie, gdzie córka nocuje, je posiłki, odrabia wspólnie z nim lekcje, jest przez niego odwożona do szkoły. Niezależnie od zasądzonych alimentów ojciec dziecka łoży na utrzymanie dziecka kupując odzież, lekarstwa, przybory szkolne, itp., ponosząc wydatki na poziomie zbliżonym do kosztów ponoszonych przez wnioskodawczynię. Natomiast kiedy córka przebywa z matką, to wnioskodawczyni się nią opiekuje, przygotowuje posiłki, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywki, ponosi przypadające na dziecko koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z jej pobytem i wychowaniem, a także pozostałe koszty - m.in. odzieży, książek, lekarstw, składek klasowych i inne. Ponadto każde z rodziców osobno finansuje wypoczynek letni i zimowy dziecka, w takim zakresie, w jakim dziecko spędza z nim czas. Wnioskodawczyni podała, że można przyjąć, iż każdy z rodziców w czasie, gdy córka z nim przebywa samotnie ją wychowuje, bez ingerencji drugiego z rodziców i ponosi koszty finansowe z tym związane.

W związku z powyższym opisem zadała następujące pytanie:

"Czy wnioskodawczyni przysługuje prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko (za rok 2018 i lata następne, do chwili zmian stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym - w zakresie ww. ulgi)?".

Zdaniem podatniczki ma ona prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osób wychowujących dziecko samotnie. W aktualnym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że status osoby samotnie wychowującej dziecko może przysługiwać tylko jednemu z rodziców, traktuje pojęcie "samotnie" jako przeciwieństwo pojęcia "wspólnie". Skoro rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (przez co rozumie ona opiekę w tym samym czasie i miejscu), ale każde z rodziców odrębnie, w różnym czasie i miejscu, bez udziału drugiego rodzica, zaspokaja jej życiowe potrzeby, tworząc dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania, to należy przyjąć, że proces wychowania dziecka realizowany jest przez każdego z nich "samotnie". Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni wskazała, że znajduje ono potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15.

Z przedstawionym stanowiskiem strony nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i uznał, że jest ono nieprawidłowe.

Powołując treść art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." organ interpretacyjny uznał, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka),

- nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych,

- nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. Ib pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Wyjaśnił dalej, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Jednocześnie przepisy te nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był on osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Z informacji zawartych we wniosku podatniczki wynika natomiast, że sąd obojgu rodzicom powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej, a na ich zgodny wniosek odstąpił od regulowania sposobu kontaktów ojca z dzieckiem. Sąd uprawnił i zobowiązał też rodziców do współdecydowania we wszystkich kwestiach dotyczących dziecka, zapewniając im prawo do kontaktów z dzieckiem, z zastrzeżeniem, że miejscem zamieszkania dziecka będzie miejsce zamieszkania wnioskodawczyni. Ojciec dziecka nie unika sprawowania władzy rodzicielskiej, jak najczęściej chce przebywać z córką i w tym celu - średnio co drugi weekend, a także przynajmniej raz w tygodniu - zabiera ją do siebie. Niezależnie od zasądzonych alimentów, ojciec dziecka łoży na utrzymanie dziecka kupując odzież, lekarstwa, przybory szkolne, itp. ponosząc na te cele wydatki na poziomie zbliżonym do tych ponoszonych przez matkę. Natomiast kiedy córka przebywa z wnioskodawczynią, to wnioskodawczyni się nią opiekuje, przygotowuje posiłki, utrzymuje kontakt ze szkołą (ojciec również), zapewnia opiekę medyczną, rozrywki, ponosi także przypadające na dziecko koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z jej pobytem i wychowaniem, a także pozostałe koszty - m.in. odzieży, książek, lekarstw, składek klasowych i inne. Każde z rodziców osobno finansuje wypoczynek letni i zimowy dziecka, w takim zakresie, w jakim dziecko spędza z nim czas.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny organ interpretacyjny zaznaczył, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone, a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje dziecko. Skoro jednak sąd powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, to zarówno wnioskodawczyni, jak i ojciec dziecka, aktywnie współuczestniczą w jego wspólnym wychowaniu, pomimo odrębnego miejsca zamieszkania. W rezultacie – w jego ocenie - nie można przyjąć, że któregokolwiek z rodziców można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, że któremukolwiek z nich przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia, jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Preferencja ta uzależniona jest bowiem nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego, samotnego wychowywania dziecka, rozumianego jako kształtowanie jego osobowości, samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości i postaw emocjonalnych. Natomiast w rozpatrywanym przypadku każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, co oznacza, że dziecko wychowywane jest przez nich wspólnie i nie sposób uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się bowiem "podzielić", gdyż jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców. To zaś wyklucza uznanie, że którykolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., a tylko tym, które samotnie wychowują te dzieci. Skoro więc wnioskodawczyni nie spełnia warunków określonych w powołanym przepisie, to nie przysługuje jej prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2018 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor KIS wskazał, że wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Stwierdził zatem, że powołany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie jest on źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążący dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie wskazał, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite i tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 890/09 i z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 30/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 893/13 zostało przedstawione stanowisko analogiczne do tego, które prezentuje organ w tej sprawie.

W skardze do tut. Sądu przedstawionej interpretacji wnioskodawczyni działając za pośrednictwem swojego pełnomocnika, zaskarżyła ją w całości i zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. polegającej na wadliwym ustaleniu definicji "osoby samotnie wychowującej dziecko" i nieprawidłowym przyjęciu, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica, gdy w przedmiotowej sprawie wnioskodawczynię należy uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko, gdyż to ona sprawuje samodzielnie opiekę nad dzieckiem, wychowując na co dzień małoletnią córkę, natomiast ojciec wyłącznie sprawuje opiekę nad dzieckiem jeden albo dwa dni w tygodniu oraz co drugi weekend, przy czym zgodne ustalenia obojga rodziców dotyczącymi sposobu wykonywania przysługującej im władzy rodzicielskiej wzglądem wspólnego małoletniego dziecka i uczestnictwo ojca w życiu dziecka nie powodują, że podatniczka nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko, gdyż to w pierwszej kolejności na niej spoczywa obowiązek wychowania dziecka, jako że przebywa z dzieckiem na co dzień.

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania:

1. art. 93 § 1 w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne przyjęcie prostej tożsamości pojęcia władzy rodzicielskiej, o jakim mowa w tych przepisach, z pojęciem wychowywania dziecka, o jakim mowa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w rzeczywistości fakt, że zarówno wnioskodawczyni, jak i ojcu dziecka przysługuje pełna władza rodzicielska nie powoduje, że nie jest ona osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko na gruncie przepisów ustawy podatkowej, skoro to ona przez większą część każdego tygodnia, samodzielnie - bez udziału ojca, troszczy się o zaspokajanie wszelkich potrzeb małoletniej córki,

2. art. 71 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne jego niezastosowanie i nie wzięcie pod uwagę faktu, że rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych i błędne nie udzielenie takiej pomocy przez organ przez uniemożliwienie wnioskodawczyni - jako matce samotnie wychowującej małoletnie dziecko - skorzystania z ulgi podatkowej.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

Odwołując się do fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wywiódł, że wnioskodawczyni jest osobą samotnie wychowującą dziecko, bowiem za taką uznaje się osobę, z którą nie zamieszkuje i nie gospodaruje inna osoba zobowiązana do opieki i utrzymania dzieci. Proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W takiej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka. Skoro zatem podatniczka podzieliła z ojcem dziecka czas opieki i wychowywania dziecka, realizują oni oddzielnie te zadania, a przy tym każde z rodziców w swoim czasie samodzielnie - to nie tylko bez współpracy, ale nawet bez wsparcia i pomocy drugiego rodzica – wykonuje ona obowiązki wychowawcze, to art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy interpretować w odniesieniu do tego konkretnego stanu faktycznego, jaki został opisany w niniejszej sprawie, a nie w sposób abstrakcyjny, jak próbował tego dokonać organ w interpretacji indywidualnej, opierając się głównie na poprzednim brzmieniu przepisów i orzecznictwie na ich podstawie wykształconemu, kiedy to do 31 grudnia 2010 r. funkcjonowała ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko, będąca zresztą źródłem rozbieżności w orzecznictwie. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że to wnioskodawczyni przez znacznie większą część roku sprawuje samodzielnie osobistą opiekę nad dzieckiem. Ojciec dziecka taką opiekę sprawuje wyłącznie raz albo dwa razy w tygodniu i w co drugi weekend i tylko w tym czasie dziecko jest pod wyłączną jego opieką i na jego utrzymaniu, w pozostałe dni to matka - bez udziału ojca wychowuje dziecko. Nie można też pominąć wykładni celowościowej i systemowej przy interpretacji przepisu dotyczącego ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia tej ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywania. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zauważył ponadto, że powołane przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprawy zakończone prawomocnymi orzeczeniami zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym niż mający miejsce w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną na jego poparcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu między stronami dotyczy możliwości skorzystania przez skarżącą z preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, tj. wykładni regulującego tę kwestię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej

– podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z analizowanego przepisu - zdaniem organu - wynika, że dopuszczalność skorzystania z opisanego w nim sposobu opodatkowania uzależniona została od samotnego wychowywania małoletniego dziecka, przy czym okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko, automatycznie wyklucza możliwość uznania, iż którakolwiek z nich wychowuje dziecko samotnie.

Przeciwnego zdania jest skarżąca, w ocenie której sporny przepis nie stawia warunku, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, wobec czego możliwe jest uznanie każdego z rodziców wychowujących dzieci za osoby samotnie wychowujące dzieci.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał wykładnię zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłową i stwierdził, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Przepis ten uzależnia prawo określonej w nim kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Istotne jest przy tym, że brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest bowiem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, czego organ w wydanej interpretacji nie kwestionował.

Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" Sąd miał na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji czyniąc nieaktualnym dotychczas prezentowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko.

W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". Umożliwiło to dokonanie nowej wykładni treści art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uwzględniającej obecną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie prowadzonej polityki prorodzinnej. Obecne brzmienie analizowanego przepisu nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony tylko dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z określonej w nim preferencji musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzmieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uznał, że status "osoby samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe określone w nim kryteria.

Podkreślenia wymaga, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W spornej sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc mu dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Przyjąć zatem należy, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Rodzic ten działa bez wsparcie drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez cześć roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci, a tym samym nie może zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z prowadzoną polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy ponadto odczytywać przez pryzmat obowiązującej Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 zmiana analizowanego przepisu "jest wynikiem dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Nie ma przy tym wątpliwości, że takie właśnie rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej. Nasilające się zjawisko wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach jest niepokojące i niekorzystne społecznie, zatem obowiązkiem ustawodawcy jest dostosowanie prawa do zmieniającej się rzeczywistości w taki sposób, aby zminimalizować negatywne jego skutki dla osób dotkniętych tym problemem, chroniąc w sposób szczególny interes dzieci".

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione.

W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP "(...) rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych". Wprowadzona preferencja jest zatem wynikiem realizacji tej konstytucyjnej zasady oraz dostosowywania prawa do zmieniających się warunków społecznych, w których bardzo częstym zjawiskiem staje się wychowywanie dzieci w niepełnych rodzinach. Rodziny i wychowujące się w nich dzieci wymagają szczególnej ochrony i wsparcia ze strony Państwa, które deklaruje realizację zasady solidaryzmu i polityki prorodzinnej.

Jeżeli zatem przez większą część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców (matki, jak wynika to z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego), w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatniczki do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Przedstawione wyżej rozumienie, będącego materialną podstawą wydanej interpretacji, art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zostało też zaprezentowana m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1917/14 i z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1234/17; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/17 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wa 43/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdański z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 831/18, z dnia 9 stycznia 2019 r. W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, naprzemiennie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych wyroków. Jednocześnie Sąd dostrzega, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości i nieść zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji zawartej w tym przepisie normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził jednak żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

W niniejszej sprawie wątpliwości te nie mogły jednak uzasadniać wydania interpretacji niekorzystnej dla wnioskodawczyni. Analizowana norma jest normą obowiązującego systemu prawa, a organ w wydanej interpretacji, co do zasady, nie kwestionował prawa do uzyskania preferencji rodzica wychowującego i utrzymującego dziecko samotnie przez część roku podatkowego.

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżąca nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, okazał się uzasadniony.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych też względów, zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od organu kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zasądzone koszty obejmują: zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.