Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2336/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183, art. 185
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 320/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. W. kwotę 1745 (słownie: jeden tysiąc siedemset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 320/11 oddalił skargę R. W., dalej jako strona, w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną strony wyrok, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r., określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 31.487,00 zł. Strona w dniu 10 sierpnia 2005 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. S. 21, stanowiącej działki nr X obszaru 232 m2 i nr Z obszaru 1.743 m2 za cenę 580.000 zł przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podatkowy ustalił, że działkę nr Y strona nabyła w drodze umowy kupna - sprzedaży w dniu 13 grudnia 2001 r. natomiast działkę nr X w drodze umowy darowizny w dniu 11 stycznia 2002 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f".), w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podlegają zwolnieniu przedmiotowemu w całości, o ile ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Wobec powyższego ustalono, że przychód podlegający opodatkowaniu wynosi 511.868,00 zł. W dniu 12 sierpnia 2005 r. strona złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, strona nie wydatkowała całej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w złożonym oświadczeniu ponadto organ podatkowy ustalił, że strona nie występowała z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę/rozbudowę lub o zmianę inwestora, co uzasadniałoby wydatki na budowę/rozbudowę budynków mieszkalnych. Okoliczność, iż strona dokonała budowy/rozbudowy budynków mieszkalnych z pominięciem procedur przewidzianych przepisami prawa budowlanego, w ocenie organu podatkowego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

2. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 28 ust. 1 i art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez dowolną interpretację zarówno prawa podatkowego jak i prawa budowlanego, w tym także orzecznictwa sądów administracyjnych. Powołała przepis art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, który zdaniem strony, jednoznacznie wskazuje, że na prace prowadzone przez stronę w istniejącym obiekcie nie jest wymagane pozwolenie na budowę. W tym zakresie konieczne było, zdaniem strony, wystąpienie do właściwego organu administracji publicznej celem uzyskania wykładni prawa budowlanego.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 8 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego ustalił, że strona w dniu 19 września 2003 r. na mocy umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego nabyła nieruchomość stanowiącą działki o nr Z i K położone w G. przy ul. M. 27 zabudowane domem mieszkalnym o pow. 90 m2. Budowę i rozbudowę tego budynku strona kontynuowała w oparciu o pozwolenie wydane na brata – L. W.. Do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. budowa nie została zakończona. Ze złożonej do akt administracyjnych dokumentacji budowlanej, której inwestorem był poprzedni właściciel wynika, iż dotyczyła ona lat 1998 – 2003. Z danych znajdujących się w dzienniku budowy z dnia 27 listopada 2000 r. dotyczących rozbiórki części usługowej budynku mieszkalno – usługowego oraz budowy budynku dwukondygnacyjnego usługowo – mieszkalnego położonego na działce L wynika, że ostatni wpis został dokonany w dniu 5 grudnia 2003 r. i dotyczył zakończenia wszelkich robót budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych związanych z budową tego obiektu. Z kolei w dniu 18 września 2008 r. zgłoszono gotowość obiektu do odbioru, co wskazuje na zakończenie rozbudowy budynku mieszkalnego. Organ podatkowy odwoławczy zakwestionował w całości wydatki w kwocie 435.173,17 zł udokumentowane fakturami dotyczącymi budowy i rozbudowy budynków i części mieszkalnych położonych w G. przy ul. M. 27 za okres od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., brak jest podstaw do uznania, iż poniesione w okresie od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. wydatki na łączną sumę 435.173,17 zł dotyczyły inwestycji polegającej na budowie i rozbudowie budynku mieszkalnego znajdującego się na działce Z przy ul. M. 27. Podniósł także argument, że w okresie od 19 września 2003 r. do 25 października 2010 r. strona nie występowała do właściwego organu o przeniesienie wydanego L. W. pozwolenia na budowę bądź o wydanie nowego pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego w związku z inwestycją prowadzoną na ww. działce. Wyjaśnił, że złożenie przez stronę oświadczenia dotyczącego przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie przesądza, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości zostały rzeczywiście na te cele przeznaczone. Dokonanie robót budowlanych z pominięciem procedur przewidzianych w przepisach prawa budowlanego nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r. Sygn. akt I SA/Gd 9/09).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a także art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Nadto zarzuciła naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, organy podatkowe wprawdzie zauważyły, że strona zakupiła nieruchomość z rozpoczętą budową ale pominęły fakt zakupu w trakcie trwania inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykonała żadnych prac po roku 2003 opierając swoje wywody i ustalenia na wpisach w dzienniku budowy. Pomijając fakty niezwykle istotne dla sprawy, a mianowicie odbiory robót, pozwolenie na zamieszkanie, podłączenie mediów i inne. Organy podatkowe nie odwołują się do ustaleń organów nadzoru budowlanego, który prowadzi postępowanie z zakresu rzekomej samowoli budowlanej. Strona zarzuciła, że organy podatkowe nie kwestionują wykonanych prac, a zatem także i wysokości poniesionych wydatków.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

5. Strona w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2011 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 1 czerwca 2011 r. pełnomocnik strony wskazał na wznowienie postępowania w sprawie samowoli budowlanej. Postępowanie to według wiedzy pełnomocnika nie zostało jeszcze zakończone.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w stanie prawnym z 2005 r. oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. , w którym ustawodawca przewidział ulgę dla przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c): w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości składającej się z dwóch działek oznaczonych nr X i Y, którego część podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wedle zasad wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Działka nr X nabyta została w drodze darowizny, stąd też przychód ze sprzedaży tej działki stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) ustawy podatkowej, w stanie prawnym z 2005 r., podlegał zwolnieniu od podatku. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, iż złożenie oświadczenia z 12 sierpnia 2005 r. o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie rodzi prawa do zwolnienia podatkowego. Prawo takie podatnik uzyskuje, o ile rzeczywiście spełni warunki wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zauważył, że do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jako spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32. lit. a) u.p.d.o.f. strona przedłożyła szereg dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele określone w ustawie podatkowej jak i dokumentujące formalno – prawne uprawnienia do realizacji robót budowlanych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ustalił w oparciu o pismo Urzędu Miejskiego w G., że strona nie występowała z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na budowę lub o zmianę inwestora. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości o kwotę 435.173,17 zł odpowiadającą sumie wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakupy dotyczące budowy i rozbudowy budynków i części mieszkalnych znajdujących się w G. przy ul. M. 27. Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy przyjął ustalenie, że skoro zapisy w dzienniku budowy wskazywały na zakończenie inwestycji w 2003 r. to nie mogły być w latach późniejszych realizowane żadne roboty budowlane. Tymczasem z twierdzeń podatnika wynika, że w 2009 r. nastąpiła sprzedaż tej nieruchomości wraz z procesem inwestycyjnym w toku, a organ odwoławczy ustalił, że gotowość obiektu do odbioru zgłoszono 18 września 2008 r. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na fakt, że organ odwoławczy nie dysponował, a przynajmniej nie włączył do akt sprawy lub nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji dowodu, z którego wynikałoby w sposób niepodważalny, że inwestycja przy ul. M. 27 nie była realizowana w okresie, którego dotyczą sporne faktury. W skardze zostało podniesione, że organy pominęły niezwykle istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie odbiory robót, pozwolenia na zamieszkanie, podłączenie mediów itp. Zarzutu tego, zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje się zweryfikować. Zgłoszenie tego zarzutu na etapie skargi może wynikać stąd, że okoliczność braku wykonywania robót budowlanych na nieruchomości położonej przy ul. M. 27 została dostrzeżona dopiero przez organ odwoławczy. Stąd strona postępowania została pozbawiona możliwości zgłoszenia dowodów i twierdzeń na tę okoliczność przed wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia wydatków na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego a jedynie wskazał na brak formalno – prawnych uprawnień strony do wykonywania danych robót budowlanych, to podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność jest zasadniczo nową przesłanką zakwestionowania prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie działanie organu odwoławczego Sąd uznał za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zasad ogólnych wskazanych w skardze. Natomiast w ocenie Sądu, trafnie została wskazana przez organy podatkowe druga przeszkoda skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego a mianowicie brak pozwolenia na budowę. Zdaniem Sądu, warunkiem zgodnego z prawem prowadzenia robót budowlanych jest posiadanie pozwolenia na budowę przez właściciela lub inwestora. W przypadku nabycia nieruchomości z rozpoczętą inwestycją dla celów kontynuowania tej inwestycji, koniecznym staje się przeniesienie pozwolenia na rzecz nabywcy nieruchomości. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Wedle oświadczenia podatnika nie wykonywał on robót budowlanych polegających na remoncie istniejących obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 7 powołanej wyżej ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 40 ustawy Prawo budowlane organ, który wydał decyzję określoną w art. 28, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innego podmiotu, jeżeli przyjmuje on wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2. W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że uprawnienia z decyzji o pozwoleniu na budowę uzyskuje jedynie osoba, na rzecz której decyzja ta została wydana, ewentualnie osoba, na rzecz której przeniesione zostało wcześniej wydane pozwolenie. To przeniesienie pozwolenia na budowę następuje w drodze decyzji przewidzianej art. 40 ustawy Prawo budowlane (Wiśniewski A., Łaczmańska M., Godlewski R., Kisilowska H. (redakcja), Nosek W., Sypniewski D., Woźniak A., Woźniak C. Prawo budowlane z umowami w działalności inwestycyjnej. Komentarz. Warszawa 2010 LexisNexis (wydanie II) ss. 488 i wskazany tam wyrok NSA z dnia 6. grudnia 2001 r. Sygn. akt II SA/Kr 76/98). Sąd pierwszej instancji zauważył, że gdy postępowanie dotyczące samowoli budowlanej zakończy się ostatecznym rozstrzygnięciem właściwego organu o treści podważającej przyjęte przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, strona będzie mogła żądać wznowienia postępowania.

7. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej strona zakwestionowała w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Sądu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania. Wnoszący skargę kasacyjna zarzucił błędną wykładnię i naruszenie zakresu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt a), d) i e) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.), art. 10 ust. 1 pkt. 8 tej ustawy, a także art. art. 125 § 1 ust. 1 k.p.a. w zw. z art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 82 ustawy z dnia 18 lipca 1002 r. Prawo wodne, a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania polegające na błędnym przyjęciu, że nie zachodziły warunki uzasadniające zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia innego toczącego się już postępowania w zakresie zwolnienia z zakazu wykonania budynku w miejscowości Wiślinka, a także pominięcie informacji jaki rodzaj prac, w jakim przedziale czasowym wykonywała strona, czy były to prace remontowe a jeśli tak, to jaki był ich zakres, czy prace te wymagały pozwolenia na budowę, a także czy poprzedni właściciel nie wykorzystał w całości zakresu posiadanego pozwolenia. Nadto, czy postępowanie dotyczące przedmiotowej nieruchomości zostało w całości zakończone, czy też toczy się jakieś inne postępowanie, od rozstrzygnięcia którego zależy wynik tego postępowania. Strona wniosła o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach pomocy prawnej ustanowionej z urzędu, które to koszty nie zostały opłacone w całości, ani w części. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że strona prowadziła prace budowlane i remontowe bez pozwolenia na budowę. Pominął także w ustaleniach czasokres trwania prac, a także ich zakres. Pominięte zostało, że toczy się nadal postępowanie administracyjne, którego treścią jest uzyskanie przez stronę zwolnienia z zakazu wykonania budynku w terenie, co do którego kompetencje decyzyjne posiada Dyrektor Zarządu Regionalnego Gospodarki Wodnej w G. a więc Sąd pominął te okoliczności, które zdaniem strony, miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 21 u.p.d.o.f dzieli się na ustępy i punkty, przy czym w ustępie pierwszym tego artykułu nie występują samodzielnie litery "a, d i e". Ustęp pierwszy art. 21 dzieli się na 121 punktów, a niektóre punkty dzielą się jeszcze na litery (a, b, c). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I OSK 49/11, podstawy kasacyjne muszą być sformułowane precyzyjnie. Należy w nich wskazać wszystkie przepisy, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny nie może opierać się na domysłach i przypuszczeniach oraz samodzielnie ustalać, złamanie, jakich przepisów profesjonalny pełnomocnik zamierzał zarzucić Sądowi pierwszej instancji. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, o ile mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów, jakie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miały zostać naruszone w zaskarżonym orzeczeniu, z precyzyjnym podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu oraz innych jednostek redakcyjnych, użytych przez prawodawcę w powoływanym przepisie, a także ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1273/10). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Sąd odwoławczy nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z 19 marca 2010 r. I FSK 151/09).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wnoszący skargę kasacyjną dwukrotnie oznaczył w treści skargi kasacyjnej naruszony przepis prawa materialnego jako art. 21 ust. 1 pkt a, d i e" u.p.d.o.f., który to przepis nie występuje w u.p.d.o.f. Ponadto, wnoszący skargę kasacyjną nie powiązał przepisów postępowania administracyjnego dotyczących ustaleń faktycznych z właściwymi przepisami procedury sądowej nie wspominając już o oznaczeniu przepisów postępowania administracyjnego, co decyduje o ocenie zarzutów, wyrażonej w sentencji. Należy jeszcze raz podkreślić, że z art. 183 p.p.s.a. wynika związanie Sądu odwoławczego zarzutami skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.

10. Wprawdzie skarga kasacyjna zawiera wady, o których wyżej, jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał tę skargę z uwagi na treść uchwały podjętej w pełnym składzie przez Naczelny Sąd Administracyjny dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której NSA stwierdził m.in., (...) " jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA – przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej na przykład art. 145 § 1 pkt 1 lit b lub c bądź też art. 151 p.p.s.a."

11. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie prowadzenia prac budowlanych i remontowych bez pozwolenia na budowę, czasu trwania prac, ich zakresu, wpływu innego postępowania administracyjnego w toku na wynik sprawy. Strona zarzuca przy tym, że nie zostało przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzeczywistego stanu wykonanych prac, toczącego się postępowania w zakresie wodno-prawnym, ani czasookresu prowadzonych prac.

12. W tym kontekście wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu zakupu przez stronę zabudowanych nieruchomości stanowiących działki o numerach X i Y od brata, posiadającego prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę. Bezsporne jest w sprawie, że strona jest właścicielem zabudowanych nieruchomości. Organ pierwszej instancji uznał zarówno przedłożone przez stronę faktury jak i to, że strona kontynuowała zarówno prace budowlane jak i remontowe. Podstawowym argumentem organu pierwszej instancji, nieuznania tych wydatków był fakt, że strona prowadziła prace budowlane i remontowe bez pozwolenia na budowę. Z kolei organ odwoławczy zakwestionował wszystkie faktury za okres od 30 stycznia 2005 r. do 26 lipca 2007 r. powołując się na wpisy w dzienniku budowy, z których wynika, że zakończenie inwestycji miało miejsce w 2003 r. Strona nabyła działkę nr Y w drodze kupna w dniu 13 grudnia 2001 r., zaś działkę nr X w drodze umowy darowizny w dniu 11 stycznia 2011 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organ pierwszej instancji nie kwestionował poniesienia wydatków na budowę i rozbudowę budynków a jedynie wskazał na brak formalno – prawnych uprawnień strony do wykonywania danych robót budowlanych, to podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność dotycząca wpisów w dzienniku budowy, jest nową przesłanką zakwestionowania prawa strony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Takie działanie organu odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również zasad ogólnych postępowania podatkowego i nie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ma wiec rację wnoszący skargę kasacyjną, że pominięto informację jaki rodzaj prac, w jakim przedziale czasowym wykonywała strona, nie ustalono czasokresu trwania prac, a także ich zakresu. Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie wydane zostało na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym sprawy z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przede wszystkim, Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) poprzez jego błędną wykładnię uznając: (...) "W ocenie Sądu, trafnie została wskazana przez organy podatkowe druga przeszkoda skorzystania przez stronę ze zwolnienia podatkowego a mianowicie brak pozwolenia na budowę." Tak więc Sąd pierwszej instancji, podzielił pogląd organów podatkowych, że brak pozwolenia na budowę uniemożliwia stronie skorzystanie z ulgi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że przepis ten stanowi:

" Wolne od podatku dochodowego są

- przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c) z zastrzeżeniem ustępu 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży na rozbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, lub jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej."

Przepis art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do zwolnienia, od posiadania decyzji o pozwoleniu na budowę/ rozbudowę przewidzianych przepisami prawa budowlanego. Warunkami uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży na rozbudowę/ przebudowę, budowę lub adaptację własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.

Skoro organy nie kwestionowały faktu, że strona jest właścicielem nabytych zabudowań, że prowadziła prace budowlane na tych obiektach, (a Sąd te ustalenia przyjął), to jako argument dla odmowy udzielenia zwolnienia z podatku dochodowego kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie mógł być fakt, że strona nie posiadała pozwolenia na budowę. Prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa. Jak podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał konstytucyjny z art. 217 Konstytucji a także z zasady autonomiczności prawa podatkowego wynika, że norma prawno podatkowa powinna charakteryzować się kompletnością i powinna być zawarta w ustawie regulującej tą materię. Prawo budowlane jest aktem prawnym dotyczącym innej dziedziny prawa. Nieprzestrzeganie przepisów prawa budowlanego skutkuje sankcjami przewidzianymi w przepisach prawa budowlanego i nie przekłada się na inne dziedziny prawa a w szczególności na prawo podatkowe. Stanowi to gwarancje bezpieczeństwa prawnego podatników i przejrzystości prawa budowlanego.

Zbiór przepisów składających się na prawo budowlane reguluje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy i nadzoru, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określających zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Przedmiotem przepisów prawa budowlanego nie jest rozstrzyganie o prawie do ulgi podatkowej

13. Celem ulg podatkowych jest rozwój określonych obszarów życia społecznego, zaś wykładnia prawa nie może prowadzić do jego niezrealizowania (tak trafnie WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., I SA/Bk 518/09, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., II FSK 1006/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Co więcej, może się okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Zdaniem Sądu odwoławczego, nie ma przekonywujących argumentów, aby uważać, że z punktu widzenia ustawodawcy wprowadzającego określone preferencje dla osób podejmujących inwestycje w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, istotną przesłanką warunkującą możliwość skorzystania z takiej preferencji jest przeprowadzenie prac (dokonanie wydatków na te prace) we własnym budynku, na podstawie zezwolenia budowlanego uzyskanego przez inną osobę (z bliskiego kręgu rodzinnego), z którą pozostaje w bezpośrednich relacjach.

Nieracjonalnym jest też przyjęcie założenia, że ulga przysługuje, jeżeli podatnik dokonał wydatków na budynek na podstawie zezwolenia budowlanego przysługującego mu osobiście, natomiast nie przysługuje, jeżeli dokonał prac we własnym budynku na podstawie innego zezwolenia pozostającego w obrocie, zwłaszcza jeśli dokonał tych prac w porozumieniu z osobą, która dysponowała takim zezwoleniem.

14. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 171-182). Oznacza to obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.).

15. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić w konkluzji, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) u.p.d.o.f. wskazał wszystkie istotne warunki skorzystania z ulgi podatkowej i nie zawarł odesłań do innych dziedzin prawa. Stąd skorzystanie z ulgi uregulowanej w tym przepisie ww. ustawy nie jest uzależnione od dysponowania zezwoleniem budowlanym, choćby z tego względu, że nie wszystkie prace budowlane w ramach wskazanych w przepisie czynności, wymagają takich zezwoleń.

Zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do prac wykonanych na podstawie zezwolenia na budowę przysługującego stronie może prowadzić do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro w przepisie statuującym ulgę nie zostało zawarte odesłanie do warunków wynikających z prawa budowlanego. Jak zauważył NSA w wyroku z 13 września 2012 r. II FSK 291/11, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca w sposób enumeratywny wymienia cele, na które musi być wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jakiekolwiek odstępstwo od ściśle wytyczonych przez ustawodawcę celów jest niedopuszczalne. Tymczasem z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. wynika, że dla oceny zastosowania ulgi istotny jest jedynie cel i termin przeznaczenia środków pieniężnych. Jeżeli zdarzenia prawne i faktyczne wzmiankowane w przywołanym przepisie miały miejsce, to odrębną kwestią jest zagadnienie legalności, względnie legalizacji dokonywanych prac budowlanych.

Sądowi znane jest orzecznictwo, zgodnie z którym ulga podatkowa nie może wspierać tzw. samowoli budowlanej, która podlega karze niezależnie od nakazu rozbiórki na podstawie art. 48 Prawa budowlanego (wyrok z 6 października 2006 r. II FSK 1174/05 i następne wyroki).

Sąd odwoławczy podziela pogląd, wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 9 października 2012 r. P 27/2011, z dnia 12 stycznia 19999 r. P 2/98), zgodnie z którym zwalczanie samowoli budowlanej powinno stanowić przedmiot dużej aktywności organów nadzoru budowlanego, a prawo powinno dostarczyć w tym celu odpowiednich środków prawnych. Jednakże już brak skutecznych procedur legalizacji samowoli budowlanej może być postrzegany jako sprzeczny z zasadą państwa prawa, sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności zawartych w Konstytucji – nie wspominając o zjawisku stosowania swoistej (podwójnej) "sankcji fiskalnej", niezależnej od sankcji przewidzianej w prawie budowlanym. Należy także zauważyć, że samoistną sankcją za tzw. "samowolę budowlaną" jest nakaz rozbiórki, a nie brak prawa do zastosowania ulgi. Nadto z akt sprawy wynika, że prace budowlane zostały wykonane na podstawie stosownego pozwolenia, natomiast wątpliwości dotyczyły zakresu podmiotowego pozwolenia. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, "budowę i rozbudowę tego budynku R. W. kontynuował w oparciu o pozwolenie wydane na brata – L. W.. Według oświadczenia strony do momentu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2009 r. budowa nie została zakończona". Niezależnie od tego, skoro, z utrwalonego orzecznictwa sądowego wynika dogmat "autonomiczności prawa podatkowego" – to w braku wyraźnych odesłań w treści prawa podatkowego do przepisów innych dziedzin prawa, należy stosować przede wszystkim prawo podatkowe przy ocenie zdarzeń prawnych. Oznacza to, że prawa i obowiązki podatników są, w braku stosownych odesłań, uregulowane wyłącznie w ustawie podatkowej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano wyczerpująco wszelkie kwestie związane ze sporną ulgą, w tym zwłaszcza z nabyciem i utratą prawa do obniżenia podatku. Jeżeli podatnik faktycznie poniósł wydatki i spełniona została jedna z przesłanek do obniżenia podatku z tytułu ulgi mieszkaniowej. – a wydatki zostały poczynione na cel oznaczony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a), to uwzględniać należy, w braku wyraźnych wskazań ustawodawcy, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika inaczej, przede wszystkim warunki zapisane w ustawie podatkowej.

16. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wytyczne.

17. Mając na względzie przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 ust. 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( zm. Dz. U. z 2013 r. poz. 145.