Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 294/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części, w pozostałym zakresie skargę oddalono
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 294/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 358000-COP1.4103.40.2021.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. i w tym zakresie umarza postępowanie administracyjne, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 17.151 zł (siedemnaście tysięcy sto pięćdziesiąt jeden złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2021r. nr 358000-COP1.4103.40. 2021.20 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Organ, Naczelnik, NMUCS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2021r. nr 358000-CKK4-1.4103.27.2021.83 w sprawie określenia W. sp. z o.o. w G. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2015r. za październik w kwocie 644.550,00 zł, listopad w kwocie 528.253,00 zł i grudzień w kwocie 384.423,00 zł oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2015r. w kwocie 0,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. W dniu 20 czerwca 2018r. na podstawie upoważnienia nr 358000-CKKl5.500.17.2018.1 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął z urzędu kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) za okres od 1 października 2015r. do 31 grudnia 2015r. Kontrola zakończona została wynikiem kontroli z dnia 10 czerwca 2020r. nr 358000- CKK4-1.500.24.2020.13.

W związku z niezłożeniem korekty, postanowieniem z dnia 22.07.2020r. nr 358000-CKK4-1.4103.26.2020.1 doręczonym Skarżącej w dniu 26.07.2020r., kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji z dnia 13 sierpnia 2021r. nr 358000-CKK4-1.4103.27.2021.83.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług Skarżąca uwzględniła fikcyjne faktury zakupu wystawione przez: W.2 sp. z o.o., ul. [...],[...], NIP: [...], (dalej W.2) oraz X. sp. z o.o., ul. [...],[...], NIP: [...] (dalej X.), gdyż w toku postępowania I instancji nie potwierdzono możliwości sprzedaży na rzecz Podatnika oleju napędowego czy benzyny bezołowiowej przez te podmioty i stwierdzono w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach od tych wystawców.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie podmioty wymienione na fakturach wystawionych dla Skarżącej nie nabywały tych paliw u podmiotów wskazanych w łańcuchu dostaw na fakturach, które widniały w ewidencjach księgowych. Tym samym, ustalono, że Skarżąca nie nabyła uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wymieniony w tych fakturach, gdyż nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie stwierdzono, że rzetelne zakupy W. dotyczą wyłącznie handlu paliwami płynnymi we własnych stacjach paliw, stacji leasingowanej na podstawie leasingu zwrotnego i stacjach dzierżawionych oraz handlu paliwem nabytym od D. sp. z o.o.

2. Od decyzji tej Skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w zakresie:

1. art. 70 § 6 pkt art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do miesięcy październik i listopad 2015r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za te okresy przedawniło się w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego dokonanym wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, naruszenie zasady interpretowania wątpliwości na korzyść strony i prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wskutek nieuwzględniania dowodów przedkładanych przez Spółkę i wyciąganie błędnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego celem realizowania z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji zawieranych przez Spółkę,

3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 20 Konstytucji RP poprzez dokonanie analizy tej części materiału dowodowego, z której wynikają jakoby okoliczności niekorzystne dla Spółki i bagatelizowanie tej części materiału dowodowego, która potwierdza dokonanie transakcji z W.2 sp. z o.o. i X. sp. z o.o. w sytuacji, gdy Spółka dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy ze wskazanymi kontrahentami. Organ w sposób nieuprawniony analizował przyczyny podjęcia współpracy, jej zasady i przyczyny powstania danego podmiotu gospodarczego w sytuacji funkcjonowania zasady swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej. Z okoliczności dotyczących transakcji wskazanych kontrahentów organ w sposób nieuprawniony wywnioskował brak należytej staranności Podatnika we współpracy z nimi,

4. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów,

5. art. 191 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, wyciąganie błędnych wniosków i odmowę wiarygodności dowodom przedstawianym przez Spółkę celem udowodnienia " z góry" założonej tezy, a przez to ograniczenie czynnego udziału Strony w postępowaniu,

6. art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej polegające na włączeniu do akt postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową, z którymi zapoznano Stronę, w tym danych identyfikacyjnych podmiotów, z którymi Spółka nie utrzymywała kontaktów, dane dostawców i nabywców Strony, numery PESEL, NIP, numery dowodów tożsamości oraz adresy zamieszkania,

7. art. 199a O.p. poprzez uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu,

8. art. 193 § 3 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, co oznacza, że nie korzystają one z domniemania przysługującemu dokumentowi urzędowemu na zasadzie art. 194 § 1 O.p. i nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie przepisów prawa materialnego,

9. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od transakcji zakupu paliwa i oleju napędowego w sytuacji, gdy czynności udokumentowane przez faktury wymienione w decyzji zostały faktycznie zrealizowane i nie miały pozornego charakteru,

10. art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powodu naruszeń prawa przez podmioty występujące w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, ze nie można odmówić podatnikowi takiego prawa z powodu dopuszczenia do nieprawidłowości i wystawienia faktury przez taki podmiot, kiedy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż dana dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT,

11. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowi działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

3. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 16 grudnia 2021r.

Organ w uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się obszernie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015r. r. i stwierdził, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu na mocy art. 70 §1 O.p.

Następnie Organ szczegółowo odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia za październik i listopad 2015r. Wskazał na różnicę pomiędzy postępowaniem podatkowym a karnym skarbowym i warunkami odpowiedzialności karnej skarbowej wywodzonej z treści art. 1 k.k.s. oraz negatywnymi przesłankami do wszczęcia postępowania karnego wymienionymi w art. 17 § 1 k.p.k., które na zasadzie art. 113 § 1 k.k.s. mają zastosowanie do postępowania karnego skarbowego. Wyjaśnił, że w sprawie dopiero po zgromadzeniu materiału dowodowego zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Wiązało się to z brakiem przedłożenia przez Spółkę, przez blisko dwa lata trwania kontroli celno-skarbowej, dokumentów w zakresie transakcji dotyczących dostawy i transportu paliw płynnych zewidencjonowanych na podstawie faktur sygnowanych przez X. sp. z o.o. i W.2 sp. z o .o. Pozyskanie tych dokumentów spowodowało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa karnego skarbowego stało się uzasadnione i dopiero ten fakt obligował organ podatkowy do skierowania stosownej informacji do komórki dochodzeniowo-śledczej. Organ podkreślił również, że na etapie formułowania wniosku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego rolą organu podatkowego uprawnionego do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego nie jest ani rozstrzyganie o winie Podatnika, ani jej uprawdopodabnianie. To wszczęte w dniu 14 sierpnia 2020r. postępowanie karne skarbowe ma za zadanie ustalić czy zrealizowano znamiona czynu zabronionego i ustalić krąg osób odpowiedzialnych. Postępowanie to jest w toku, zatem bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej po dniu 14.08.2020r. Organ powołując się na uchwałę I FSP 1/21 z dnia 24 maja 2021r. podkreślił, że nie zachodzi instrumentalne wszczęcie postępowania w sytuacji aktywnego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, które następnie zostały udostępnione finansowemu organowi postępowania przygotowawczego wskutek zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ odwoławczy z ostrożności procesowej wystąpił do finansowego organu postępowania przygotowawczego i szczegółowo wskazał jakie czynności finansowy organ postępowania przygotowawczego wykonał od momentu wszczęcia dochodzenia, uzasadniając brak instrumentalnego charakteru wszczęcia drugiego z postępowań oraz wpływu działań lub zaniechania czynności przez Stronę w przedłużających się kontroli skarbowej i postępowaniu podatkowym pomimo kierowanych wezwań z prośbą o do przedłożenia dokumentów i złożenie wyjaśnień.

Dalej Organ wskazał, że przedmiotem działalności Podatnika był handel detaliczny i hurtowy na własnych stacjach paliw, stacji leasingowanej na podstawie leasingu zwrotnego i 4 stacjach franczyzowych z podmiotem O., handel w marketach spożywczych (franczyza C.) w U. oraz F., partner E. oraz handel w składzie budowlanym i składzie opałowym we F., a także prowadzenie motelu-restauracji oraz domu weselnego w B.

Działalność w kontrolowanym okresie w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (olejem napędowym, benzyną bezołowiową) wykonywana była w oparciu o decyzję Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia 7.06.2013r., nr OPC/12094/4504/W/ OKR/2013/TK i koncesję na obrót gazem płynnym oraz paliwami ciekłymi na okres od 16.10.2013r. do 31.12.2030r. na następujących warunkach, przy wykorzystaniu:

- stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości B. [...],

- stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości B.2 [...],

- stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości F. [...],

- stacji paliw zlokalizowanej w miejscowości Ś. [...]

oraz przy wykorzystaniu pojazdów o nr rejestracyjnym [...].

Od dnia 06.10.2015r. obowiązywała decyzja Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki nr OPC/1294B/4504/W/OKR/2015/J1, która uwzględniała ponadto Stację Paliw w miejscowości M., gmina [...] jako nowe miejsce prowadzenia działalności.

Nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych stwierdzone w zakresie handlu paliwami - olejem napędowym, benzyną bezołowiową zidentyfikowano w oparciu o przesłuchanie w charakterze Strony W.L. w dniu 3-4.02.2021r., przesłuchania świadków, materiały pozyskane z innych Urzędów Skarbowych właściwych dla dostawców W. oraz podmiotów wskazanych na fakturach w łańcuchu dostaw na poprzednich etapach obrotu paliwami płynnymi, wyjaśnień kontrahentów, a także danych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad dot. logowania się w systemie viaToll pojazdów, którymi było przewożone paliwo oraz dokumentów przewozowych.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Podatnik w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2015r. ujął fikcyjne faktury zakupu, niedokumentujące rzeczywistych transakcji od niżej wymienionych podmiotów: W.2 sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o.

Wskazane podmioty były wskazane na fakturach jako dostawcy paliw obok O. S.A., [...] NIP: [...], L. Sp. z o.o., [...], NIP: [...] oraz D. Sp. z o.o., [...]. W odniesieniu do tych podmiotów nie kwestionowano dokonywania dostaw paliw płynnych i rozliczenia podatku naliczonego w ramach podatku VAT.

Skarżąca w prowadzonych rejestrach zakupu towarów dla celów podatku VAT za okres od października do grudnia 2015r. zaewidencjonowała zakup oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95 od:

1. firmy W.2 o wartości netto 1.360.900,54 zł, VAT 313.007,12 zł, zgodnie z zestawieniem zawartym w decyzji I instancji na str. 11 oraz

2. firmy X. o wartości netto 5.227.053,48 zł, podatek VAT 1.202.222,32 zł, zgodnie z zestawieniem faktur zawartym na str. 23-25 decyzji I instancji.

Nadto Organ wskazał, że analiza dokumentów księgowych W. wykazała, że do faktur sprzedaży paliw sygnowanych przez W.2 i X. dołączano "potwierdzenia odbioru" wystawione odpowiednio przez W.2 i X. dla W. Na fakturach tych podmioty sygnujące faktury wskazywały numer dokumentu "potwierdzenie odbioru". Na obu dokumentach wskazano numer ADT, datę zamówienia oraz numery rejestracyjne pojazdu oraz naczepy przewożącej paliwa. Ponadto na "potwierdzeniu odbioru" wskazano nazwisko osoby kierującej ciągnikiem z cysterną. Dokumenty te zawierają pieczątkę Spółki W., nieczytelną parafkę oraz wpisaną ręcznie datę. Brak w analizowanych dokumentach dokumentów dotyczących parametrów fizyko-chemicznych paliwa dostarczonego i zafakturowanego dla W..

W przypadku W.2 należności za paliwo dokonywane były na czeski rachunek bankowy w Banku [...] o numerze [...] . Płatności za wystawione faktury dokonywane były w odstępie 1-2 tygodni od momentu wystawienia faktur. W dniu 29.10.2015r. dokonano płatności za trzy faktury w kwocie łącznej 351.858,40 zł (dot. faktur z dnia 16.10.2015r. o nr [...] - k. 26 akt kontroli). Na fakturach sygnowanych przez X. widnieje numer konta w czeskim [...] Bank o numerze [...] , a termin płatności wskazany jest na 1, 2 lub 3 dni od daty wystawienia faktury. Płatności za wystawione faktury dokonywane były na ww. czeski rachunek bankowy, w październiku 2015r. z reguły po tygodniu od momentu wystawienia faktury, w listopadzie i grudniu po upływie 12-15 dni po wystawieniu faktury. W przedłożonych przez Spółkę W. rozrachunkach, konto 2155 X. sp. z o.o. (k. 29 - 30 akt kontroli) za okres od 01.10.2015r. do 31.12.2015r. brak ujęcia faktur nr: [...] jako ostatnią zaksięgowano fakturę z dnia 24.12.2015r. nr 303/12/2015 ([...]). Powyższe faktury wykazano w rejestrze zakupu za grudzień 2015r. w pozycjach od 1012 do 1016 oraz w pozycji 1024.

Przedłożone przez Stronę umowy z dnia 14.02.2014r. oraz dnia 14.10.2015r. dotyczyły wyłącznie składania zamówień, terminu płatności i ewentualnych opóźnień, kredytu kupieckiego oraz wymaganych dokumentów przekazywanych nabywcy wraz z fakturą.

Z treści obu umów wynikało, że sprzedawany towar jest zakupiony na rynku krajowym od importerów lub podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, którzy ponoszą wszelkie podatki i opłaty związane z importem lub przemieszczeniem wewnątrzwspólnotowym, a w szczególności podatek akcyzowy i opłatę paliwową (art. 2 pkt f umowy z W.2 i § 2 ust. 1 pkt 6 umowy z X.). Na potwierdzenie powyższych twierdzeń, Sprzedający oświadczył, że posiada, do każdej partii towaru, otrzymane od importerów lub podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego dokumenty: e-AD, CMR oraz potwierdzające uiszczenie opłaty paliwowej i akcyzy (art. 2 pkt g umowy z W.2 i § 2 ust. 1 pkt 7 umowy z X.). Ponadto oświadczono, że sprzedawany olej napędowy lub benzyna bezołowiowa są zgodne z polskimi normami, co miało zostać potwierdzone przez sprzedającego poprzez załączenie dokumentów dostarczonych od dostawcy zgodnie z wymogami koncesji. Dokumenty miały być przedkładane do każdej autocysterny, nie później niż 3 dni robocze od odbioru towaru przez Kupującego (art. 2 pkt h umowy z W.2 i § 2 ust. 1 pkt 8 umowy z X.).

Sposób ustalania ceny zawarto w art. 4 i odpowiednio § 2 opisywanych umów, wskazując algorytm bazujący na cenie netto publikowanej na stronie internetowej [...] na Ekodiesel: [cena netto O. SA za m3 z dnia dostawy - 250 zł za m3] + podatek VAT wg obowiązującej stawki.

W odniesieniu do umowy z X. podpisano aneks w dniu 14.10.2015r., w którym zmieniono cenę paliwa, ustalając rabat na poziomie: [cena netto O. SA za m3 z dnia dostawy - 270 zł za m3] + podatek VAT wg obowiązującej stawki.

Celem utrzymania poziomu rabatu W. zobowiązała się do realizowania minimalnego limitu zamówień paliwa od W.2 w wysokości 30.000 litrów na miesiąc (art. 5 pkt 3 umowy) oraz od X. w wysokości 120.000 litrów na miesiąc (§ 5 ust. l pkt III umowy). Ponadto obaj sprzedający zobowiązali się do odroczenia terminu płatności do 3 dni oraz wprowadzili kredyt kupiecki na zamówienia w wysokości 500.000 zł z odroczonym terminem płatności.

Organ zwrócił uwagę, że w żadnej umowie nie uregulowano kwestii związanych z warunkami i kosztami transportu i odpowiedzialności za towar w czasie jego trwania, magazynowania paliw, ubezpieczenia, weryfikowania jakości paliwa i kwestii ewentualnych reklamacji, dodatkowych zabezpieczeń, uregulowania ewentualnych kar umownych oraz ustalania, miejsca i sposobu potwierdzenia odbioru towaru.

Następnie Organ opisał jakie informacje w toku kontroli celno-skarbowej zgromadzono na temat Spółki W.2 oraz X.. Na ich podstawie, stwierdził, że w odniesieniu do transakcji zakupu paliwa (oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej BP 95) od firmy X. sp. z o.o. faktyczna dostawa towaru odbywała się od zagranicznych dostawców, a nie od firmy X.:

1. na zlecenie E.2, [...].

Przeprowadzono 6 transakcji na łącznie 186,6780 m3 ON CN27101943. Strona nie przedstawiła listów przewozowych w języku polskim. Ustaleń dokonano na podstawie dokumentów sporządzonych w języku niemieckim, tj. lieferschein i elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD), w których nie został wskazany nadawca. W tych transakcjach (wg danych zawartych w dokumentach Elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD):

- wystawiającym (Versender) dokument e-VD była firma A. GMBH, [...] ,

- miejscem przeznaczenia był T. Sp. z o.o., [...] ,

- dowód dostawy (lieferschein) wystawiała firma O.2 GmbH&Co.Kg, [...],

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...] .

W dwóch przypadkach firma X. wystawiła "potwierdzenia przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż przedstawiciel Spółki W. potwierdził przyjęcie towarów. Wpisane na dokumentach "potwierdzenie przyjęcia towarów" daty pokrywają się m.in. z datami przekroczenia granicy Polski, a nie otrzymania towarów. Dotyczy to transportów, do których Spółka W. otrzymała faktury o numerach: [...] .

2. na zlecenie A.2 LTD [...] .

Przeprowadzono 7 transakcji (4 transporty) na łącznie 91,276 m3 ON CN27101943 oraz 33,16 m3 benzyny bezołowiowej 95. W tych transakcjach zawsze (wg danych zawartych w dokumentach CMR):

- odbiorcą miała być firma K. s.r.o., [...] c/o S. Sp. z o.o., [...], NIP [...] ,

- miejscem przeznaczenia była firma O. Sp. z o.o., [...] ,

- miejscem załadowania towaru była firma M. [...] ,

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...] .

W przypadku jednego transportu firma X. wystawiła "potwierdzenia przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż przedstawiciel Spółki W. potwierdził przyjęcie towarów. Wpisana na dokumencie "potwierdzenie przyjęcia towarów" data pokrywa się m.in. z datą przekroczenia granicy Polski, a nie otrzymania towarów. Dotyczy to transportu, do którego Spółka W. otrzymała faktury o numerach: [...] (jednoczesny zakup oleju napędowego i benzyny 95 oraz transport samochodem o nr rej. [...]).

3. na zlecenie A.2 LTD [...].

Przeprowadzono 5 transakcji na łącznie 153,18 m3 ON CN27101943. W tych transakcjach zawsze (wg danych zawartych w dokumentach CMR):

- odbiorcą miała być firma K. s.r.o., [...] (for consumer) c/o S. Sp. z o.o., [...], NIP [...],

- miejscem przeznaczenia była firma O.3 Sp. z o.o., [...] ,

- miejscem załadowania towaru była firma S.2 dla klienta S.3 GmbH, [...],

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...], w dwóch przypadkach podwykonawcą było P. z siedzibą [...], NIP [...].

4. na zlecenie A.2 LTD [...] .

Przeprowadzono 5 transakcji na łącznie 113,325 m3 ON CN27101943 i 10,05 m3 benzyny Pb95. W tych transakcjach zawsze (wg danych zawartych w dokumentach CMR):

- odbiorcą była firma K. s.r.o., [...] for consumer: c/o S. Sp. z o.o., [...], NIP [...],

- miejscem przeznaczenia była firma S.4 Sp. z o.o., [...],

- miejscem załadowania towaru była firma M., [...],

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...].

W czterech przypadkach (trzy transporty) firma X. wystawiła "potwierdzenia przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż przedstawiciel Spółki W. potwierdził przyjęcie towarów. Wpisane na dokumentach "potwierdzenie przyjęcia towarów" daty pokrywają się m.in. z datami przekroczenia granicy Polski, a nie otrzymania towarów. Dotyczy to transportów, do których Spółka W. otrzymała faktury o numerach: [...].

5. na zlecenie U. [...]. Przeprowadzono 30 transakcji na łącznie 954,906 m3 ON CN27101943.

W tych transakcjach zawsze (wg danych zawartych w dokumentach CMR):

- odbiorcą była firma K. s.r.o., [...] ,

- miejscem przeznaczenia była firma O.3 Sp. z o.o., [...], miejscem załadowania towaru było G, [...] ,

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...], w 15 przypadkach kolejnym przewoźnikiem (podwykonawcą) było P. z siedzibą [...], NIP [...].

W jedenastu przypadkach firma X. wystawiła "potwierdzenia przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż przedstawiciel Spółki W. potwierdził przyjęcie towarów. Wpisane na dokumentach "potwierdzenie przyjęcia towarów" daty pokrywają się m.in. z datami przekroczenia granicy Polski, a nie otrzymania towarów. Dotyczy to transportów, do których Spółka W. otrzymała faktury o numerach: [...] .

6. na zlecenie U.2: U. [...] .

Przeprowadzono 7 transakcji na łącznie 186,450 m3 ON CN27101943. W tych transakcjach zawsze (wg danych zawartych w dokumentach CMR):

- odbiorcą była firma K. s.r.o., [...] c/o S. Sp. z o.o., [...], NIP [...],

- miejscem przeznaczenia była firma S.4 Sp. z o.o. [...] NIP [...],

- miejscem załadowania towaru było G., [...],

- przewoźnikiem była firma J. Sp. z o.o., [...] .

W pięciu przypadkach firma X. wystawiła "potwierdzenia przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż przedstawiciel W. potwierdził przyjęcie towarów. Wpisane na dokumentach "potwierdzenie przyjęcia towarów" daty pokrywają się m.in. z datami przekroczenia granicy Polski, a nie otrzymania towarów. Dotyczy to transportów, do których W. otrzymała faktury o numerach: [...].

Przedstawione skany dokumentów - krajowych CMR zostały wystawione w Ś. lub S., tj. w miejscowościach, w których dokonywano odprawy celnej towarów po przekroczenia granicy Polski, podczas gdy X., ani też jej "fakturowy" dostawca S.4 Sp. z o.o. nie miały w tych miejscowościach swoich siedzib lub oddziałów. Tylko na kilku z krajowych dokumentów CMR wskazano, jako miejsce wystawienia L., tj. miejsce siedziby S.4.

Na dokumentach zawsze, jako nadawcę towaru wskazano X., a odbiorcą była Spółka W. lub firmy: P. z siedzibą [...] lub oddział w K. ul. [...] oraz P. Sp. z o.o., [...] również [...], NIP: [...].

Ponadto na podstawie analizy przedstawionych dokumentów CMR, krajowych i zagranicznych, ustalono, iż na żadnym z nich nie zawarto informacji o nazwie firmy sprzedającej towar, nie podano numeru faktury sprzedaży, nie podano numeru dokumentu wydania towarów. W rubryce "załączone dokumenty" podano numery e-AD oraz ARC jak również numer świadectwa jakości. Również żaden krajowy dokument CMR w rubryce "podpis i stempel nadawcy" nie zawiera pieczątki i podpisu.

Na podstawie pozyskanych z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad danych o logowaniach pojazdów w systemie viaTOLL (k. 79-80 akt kontroli + płytka CD) ustalono, że faktyczna dostawa towarów (trasa przejazdu) odbywała się od zagranicznych dostawców z ich baz paliwowych położonych w Niemczech lub na Litwie bezpośrednio do krajowych kontrahentów Spółki W., tj. P.2 Sp. z o.o. oraz P. lub ich krajowych kontrahentów lub też bezpośrednio do W.

W ocenie Organu, zebrane dowody potwierdzają, iż zakupione paliwo, pobrane z terminali paliwowych na Litwie lub w Niemczech zostało tym samym transportem (tym samym zestawem, tj. ciągnikiem i tą samą cysterną) dostarczone do ostatecznego odbiorcy - kontrahenta W. lub do zbiorników paliwowych stacji paliw należących do W., innych niż stacje patronackie O.

Z materiału dowodowego pozyskanego przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, które włączono do akt kontroli celno-skarbowej z akt postępowania przeprowadzonego wobec X. sp. z o.o. stwierdzono, że W.2 jak i X. nie prowadziły w 2015r. rzeczywistej działalności gospodarczej, której przedmiotem miał być obrót paliwami płynnymi. Dwa niezależne organy podatkowe, po dokonaniu oceny materiału dowodowego, określiły zobowiązanie podatkowe oraz/lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe 2015r. w kwocie 0 zł i jednocześnie określiły za wszystkie miesiące 2015r. objęte opisywanymi decyzjami kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT z uwagi na wystawienie faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dostawca fakturowy do X. B. Sp. z o.o. został opisany także jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej i w oparciu o materiał dowodowy stwierdzono, że jest "znikającym podatnikiem", który nie dysponował towarem i nie mógł go odsprzedać kolejnym podmiotom.

Faktury wystawione w październiku 2015r. przez W.2 dla W. zestawiono w decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, natomiast faktury sygnowane przez X., w których W. figuruje jako nabywca ujęto w decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie. Z treści uzasadnienia pierwszej z wymienionych decyzji wynika, że W. już od stycznia 2015r. była odbiorcą od W.2 takich faktur na łączną kwotę netto 9.584.527,13 zł, VAT 2.204.441,23 zł, a treści drugiej decyzji wynika, że w październiku 2015r.- bez przerwy w przyjmowaniu takich faktur - w miejsce W.2 wstąpiła X.

Niezależnie od powyższego spółka W.2 była kontrolowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu za okresy poprzedzające 2015r. i wydano wobec niej dwie ostateczne decyzje:

- z dnia 3 marca 2016r. nr UKS3091/W2P2/42/19/14/247/025(W4P5) za okres luty- marzec 2014r. - utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 23 września 2016r. nr 3001-PT1.4213.135.2016,

- z dnia 7 kwietnia 2016r. nr UKS3091/W2P2/42/27/14/213/025(W4P5) za okres kwiecień - maj 2014r. - utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 23 września 2016r. nr 3001-PT1.4213.136.2016.

Organy podatkowe oceniły, że firmy te stwarzały jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż w celu uzyskania towaru bez konieczności prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Temu służyły generowane dokumenty w postaci zamówień, przyjęć i wydań z magazynów, których żadna z opisywanych spółek nie prowadziła. Jednocześnie w tych zamówieniach odbiorcy paliwa podawali nie tylko ilość zamawianego paliwa ze wskazanym miejscem dostawy, ale również dane dotyczące transportu (numery rejestracyjne pojazdów, naczep, nazwiska i imiona kierowców, serie i numery ich dowodów osobistych, bezpośrednie numery telefonów kontaktowych z kierowcami), choć to nie zamawiający organizował transport. Spółki te nie wykazywały czynności opodatkowanych w stosownych deklaracjach lub je wykazywały, ale nie płaciły podatku. Ustalono, że zarówno W.2, jak i X. były jednym z ogniw łańcucha transakcji mających na celu dokonywanie oszustw podatkowych już od 2014r.

Dyrektor podkreślił, że podmiot W.2 w okresie od 16.03.2015r. do 22.05.2015r. był również fakturowym dostawcą do X. Zatem zanim X. zastąpiła w pełni W.2 w dostarczaniu pustych faktur sama odbierała od marca do maja 2015r. takie faktury od W.2. Celem działania W.2 i X. było wyłącznie uczestnictwo, wspólnie z innymi podmiotami, w działaniach mających na celu wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Zidentyfikowano łańcuch podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną z udziałem "buforów", których zadaniem było uniknięcie zapłaty podatku VAT, a udział innych podmiotów miał na celu ukrycie faktycznego przebiegu transakcji. W okresie od października do grudnia 2015r. spółce W.2 przypisana była rola "bufora" polegająca na przyjmowaniu faktur od Spółki O.4 Sp. z o.o., a wcześniej od M. Sp. z o.o. - "znikających podatników". Również spółka X. pełniła rolę "bufora" polegającą na przyjmowaniu faktur od T.2 Sp. o.o. i S. Sp. z o.o. - "znikających podatników". Spółki te następnie rozfakturowywały rzekomo nabyty towar w postaci paliw do kontrahentów krajowych, w tym do Spółki W., którzy jako "brokerzy" uzyskiwali możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dokumentacyjnego" nabycia paliw od "bufora". Podmioty pełniące funkcję "znikającego podatnika" w badanym łańcuchu nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, podczas gdy - śledząc transport paliw - udowodniono, że faktyczna dostawa towaru odbywała się od zagranicznych dostawców, w przypadku W.2: od A.2 Ltd, [...] lub U. s.r.o., [...], a w przypadku X.: od A.2 Ltd, [...] lub U., U.2 z baz paliwowych położonych w Niemczech lub na Litwie, bezpośrednio do krajowego nabywcy końcowego.

Badając pochodzenie paliwa rzekomo sprzedawanego przez W.2 ustalono, że pomimo przekazywania zamówień paliwa do V. s.r.o., fakturowo jako dostawcy W.2 wskazywane były podmioty O.4 i M. Sp. z o.o.

Do akt niniejsze sprawie włączono również kopię prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nr UKS32W3P2. 420.7.2016.PAJ.78 wydanej w dniu 23.11.2016r. wobec O.4 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2015r. do 31.12.2015r., w której opisano schemat działania firmy O.4, która sygnowała faktury wystawiane do W.2, a nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Udowodniono, że O.4 nie dokonywała żadnych czynności nabycia i zbycia towarów, nie była właścicielem żadnego paliwa płynnego, ani nie miała prawa rozporządzania paliwem jak właściciel. Działalność Spółki polegała wyłącznie na wystawianiu faktur Vat niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawione przez tę spółkę faktury służyły rzekomym nabywcom do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że całość kwot podatku VAT należnego wykazanego przez O.4 w deklaracjach VAT-7 za okres od 1.10.2015r. do 31.12.2015r. odnosiła się do rzekomej sprzedaży paliw na rzecz W.2.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że O.4 oraz pozostałe podmioty w łańcuchu uczestniczyły w oszustwie podatkowym i na podstawie art. 108 ust. 1.p.t.u. określił wobec O.4 za październik 2015r. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych 186 faktur VAT na rzecz W.2 wystawionych od dnia 1.10.2015r. do 12.10.2015r. na łączną kwotę netto 17.814.439,45 zł, VAT 4.097.321,10 zł.

Organ zwrócił uwagę, że z uzasadnienia opisanej decyzji wynika stosowanie takiego samego modelu działania, jak opisany w badanej sprawie. Transport towaru odbywał się bezpośrednio od zagranicznego nadawcy do podmiotów będących kontrahentami W.2 z pominięciem zarówno Spółki O.4, jak i Spółki W.2. W przypadku dalszej sprzedaży paliwa przez W.2 do W. i kolejnego fakturowania do odbiorców krajowych przez W. również ta firma była pominięta na etapie organizowania dostaw, rozładunku, badania jakości paliwa.

Żaden z dostawców W.2 czy X. nie dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 5 i art.7 u.p.t.u. Również wskazane podmioty sygnujące faktury wystawione dla W. nie dokonały dalszych dostaw krajowych, zatem podatek wykazany w fakturach, które W. ujęła w księgach podatkowych i zakwalifikowała jako uprawniające do obniżenia podatku należnego, nie zawierają kwot podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u.

Z analizy opisanych dokumentów i przesłuchań świadków wynika, że firmy W.2 i X.:

- były firmami deklarującymi pośredniczenie w handlu paliwami, gdyż nie dysponowały infrastrukturą techniczną, środkami transportu, bazą do zlania i przechowania paliwa. Również warunki koncesji w sposób jednoznaczny stanowią, że podmioty te są uprawnione do obrotu paliwami ciekłymi bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej;

- obydwie spółki nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi do prowadzenia obrotu paliwami płynnymi na skalę, która wynika z faktur opisanych w decyzjach wydanych wobec tych podmiotów przez właściwe organy podatkowe. Kapitał zakładowy X. wynosił 50.000 zł, a kapitał zakładowy W.2 to 5.000 zł;

- ani X., ani W.2 nie dysponowały rzeczowymi aktywami trwałymi, środkami trwałymi, magazynami paliw, zapleczem gospodarczym niezbędnym do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem,

- cena za zbywane rzekomo paliwa była ustalana w powiązaniu do cen O., co skutkowało uzyskiwaniem straty na rzekomej sprzedaży paliw przy ścisłym przyporządkowaniu faktur zakupu pomiędzy W.2 od O.4 Sp. z o.o. do poszczególnych dostawców. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego analizował marżę W.2 wynikającą z faktur wystawionych dla największego odbiorcy paliw (34,45% ogółu sprzedaży w 2015r.) "P.3" Sp. z o.o. wraz z przyporządkowaniem faktur zakupu od O.4 Sp. z o. o. za okres od 28.08.2015r. do 28.09.2015r. i udowodnił, że większość rzekomych dostaw dokonywana była ze stratą wynoszącą w ogólnym rozrachunku (-) 63.767,26 zł,

- w X. marża była ustalana w wysokości 1 gr lub 1,5 gr za litr dostarczonego paliwa. Spółka wykazywała sprzedaż paliwa często po cenie równej cenie zakupu lub niższej od ceny zakupu. Marża stosowana przez W.2 wynosiła 0,3%;

- obydwie spółki w dokumentacji księgowej miały zdeponowane dokumenty, które towarzyszą wyłącznie gospodarce magazynowej prowadzonej przez dany podmiot w postaci dokumentów PZ - przyjęcie do magazynu i WZ - wydanie z magazynu. Wystawiane były one do każdej faktury sprzedaży paliwa generowanej przez Spółkę W.2 i dołączono dokument wystawiony przez tę Spółkę o nazwie "potwierdzenie odbioru", w którym przedstawicie Spółki W. potwierdzał przyjęcie towarów zamieszczając m.in. pieczęć firmową Spółki W., nieczytelną parafkę i datę. W świetle braku infrastruktury służącej do magazynowania paliw płynnych takich obieg jest zbędny i nie dokumentuje rzeczywistych przyjęć i wydań z magazynu;

- czynnościom przez nie wykonywanym nie towarzyszyło zlewanie paliw, które mogłoby zostać umiejscowione czasowo pomiędzy załadunkiem w bazie paliwowej za granicą, a miejscem zlania danej partii towaru, zatem nie miały możliwości kontrolować jakości paliwa, którym handlowały na dużą skalę;

- nie dysponowały dokumentami potwierdzającymi jakość paliwa, którym handlowały, choć zobowiązane były do przekazywania takich dokumentów zarówno w umowach zawartych z W., jak i wynikało to z zapisów koncesji;

- ograniczały się do fakturowania sprzedaży paliw, nie organizując ich transportu, nie ponosząc ryzyka z nim związanego ani kosztów. Nie były też zainteresowane kto ten transport organizuje, ani trasy przejazdu, ani nie wiedziały jak usługa jest wykonana. Nie mogły odwołać lub przesunąć transportu;

- firmy te nie dysponowały paliwem jak właściciel, gdyż to nadawca towaru decydował o przeznaczeniu towaru, a nie X. czy W.2. Obie firmy dopiero po przyjęciu realizacji zamówienia przez rzekomego dostawcę otrzymywały informacje o numerze rejestracyjnym ciągnika i cysterny, nazwisko kierowcy, ewentualnie jego numer telefonu;

- nie podejmowały żadnych starań o pozyskiwanie nowych klientów, nie dysponowały własnymi stronami internetowymi, żaden podmiot spoza kręgu, który został im wskazany, nie dołączał do grupy nabywców paliw od nich, żaden inny podmiot nie był w stanie zaoferować im sprzedaży paliw, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży;

- zatrudniały wyłącznie pracowników biurowych, którzy mieli za zadanie drogą mailową lub telefoniczną przyjmować zamówienia, przekazywać je swoim dostawcom, następnie generować dokumenty odbioru paliwa na podstawie informacji o zlaniu paliwa u ostatecznego odbiorcy paliwa w kraju i wystawiać faktury oraz pilnować terminów płatności;

- deklarowały, że handlują paliwem nabytym na rynku krajowym i takie postanowienia zawierały w umowach z W.;

- nie wiedziały skąd jedzie paliwo, choć miały wiedzę, dokąd jest transportowane i gdzie dochodzi do opróżniania cystern. Żadna z opisywanych spółek nie posiadała władztwa ekonomicznego i fizycznego nad nabywanym/sprzedawanym towarem, nie mogła nim swobodnie dysponować, z uwagi na odgórne wskazania kontrahenta, od którego było nabywane;

- kontakt z obiema spółkami był jedynie telefoniczny i mailowy. R.P. był nieuchwytny, a kontakt z M.Z. był sporadyczny;

- brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty przez W.2 za rzekomo nabyte paliwo od O.4 Sp. z o.o.;

- brak racjonalności udzielania przez W.2 i X. kredytu kupieckiego wynoszącego 500.000 zł na zamówienia z odroczonym terminem płatności w sytuacji generowania straty na transakcjach z W.;

- analiza bilansu W.2 za 2015r. wykazała, że przy zysku ze sprzedaży towarów w wysokości 432.721,12 zł, nie pokrywał on wykazanych kosztów działalności podmiotu, które wynosiły 1.955.630,21 zł;

- w świetle strat uzyskiwanych na sprzedaży paliwa nie znajduje uzasadnienia udzielenie W. kredytu kupieckiego, na który powołuje się Pan W.L., akcentując, że W. nie angażowała swoich środków finansowych;

- brak doświadczenia W.2 i X. w branży paliwowej przed 2015r. u osób zatrudnionych w Spółce (wiedza Pani M.Z. i pracowników W.2 i w zakresie zakupów paliw wynikała jedynie z dokumentów, które otrzymywali e-mailem od podmiotów sygnujących faktury);

- brak rozpoznawalnej marki na rynku paliwowym powodował, że tylko w oznaczonym kręgu podmiotów mogły takie spółki zaistnieć, tworząc dodatkowe ogniwo fakturowania sprzedaży paliw;

- według zeznań świadków Prezes W.2 miał wyłączny dostęp do rachunków bankowych Spółki;

- brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona www, reklama);

- brak dążeń tych spółek do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku ze sprzedaży, przekazywanie sobie klientów (w miejsce W.2 od 14.10.2015r. w relacje handlowe z W. wstąpiła X.);

- W.2 zgłosiła na etapie uzyskiwania koncesji na obrót paliwami ciekłymi firmy transportowe K.2 Sp. z o.o., H. s.c., jednak nie realizowały one takich usług dla W.2;

- podmioty podmieniały się w łańcuchu fakturowania i zmieniały swoje role lub pełniły ich kilka.

Skoro spółki uczestniczące w łańcuchu fakturowym pozorowały prowadzenie działalności polegającej na handlu paliwami płynnymi i zawieranie transakcji z innymi podmiotami w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT, który nie był odprowadzony na żadnym etapie obrotu, nie można mówić o legalnych transakcjach gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszyła nie tylko dostawa towaru do tych spółek i następnie od tych spółek, ale również nie zaistniała sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

W ocenie Organu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż opisywane spółki w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciel, gdyż nie nabywały i nie zbywały w swoim imieniu i na własny rachunek żadnych paliw. Nie były faktycznymi dostawcami towaru, co z kolei oznacza, że nie mogły przenieść na W. prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organy podatkowe nakreśliły miejsce w łańcuchu transakcji, w jakim fakturowano rzekomą sprzedaż paliw i oceniły działania tych nieznanych wcześniej na rynku paliw spółek, nie dysponujących wystarczającym kapitałem zakładowym na zakup towarów handlowych o wielomilionowej wartości i nie dysponującej innym majątkiem Jako sztuczne. Spółki W.2 i X. pełniły w łańcuchu transakcji rolę "bufora", którego celem było uwolnienie Podatnika od ryzyka podatkowego i tym samym konsekwencji finansowych związanych z nabyciem paliwa od nierzetelnych kontrahentów. W. odnosiła w ten sposób korzyść, rozliczając podatek naliczony.

Obie firmy utrzymywały rachunki w czeskich bankach celem utrudnienia identyfikacji płatności od krajowych kolejnych ogniw łańcucha fakturowego. Korzystanie z czeskich banków miało na celu ukrywanie przepływów środków pieniężnych poprzez zakładanie rachunków bankowych poza Polską. Dotyczy to wielu spółek z opisywanej grupy zarejestrowanych w Polsce. Poza W.2 i X. takie rachunki posiadały też B.2 Sp. z o.o. i O.4 Sp. z o.o.

Firmy transportowe, których dane pozyskano z dokumentów przewozowych potwierdziły, że organizatorem i zleceniodawcą transportu paliwa z Łotwy, Litwy czy Niemiec były inne firmy, w tym F. s.r.o., K. s.r.o. i V. s.r.o.

Transport ten wykonywała na zlecenie wskazanych firm w 2015r. J. Sp. z o.o. [...], NIP: [...], której głównym udziałowcem i Prezesem Zarządu był w tym okresie Pan J.L. - brat Pana W.L. - wspólnika reprezentującego spółkę jawną W. Paliwo było dostarczenie przez ten sam podmiot od zagranicznych dostawców z ich baz paliwowych położonych w Niemczech lub na Litwie bezpośrednio do ostatecznego nabywcy, tj. kontrahentów krajowych Spółki W., tj. P.2 Sp. z o.o. oraz P. i ich kontrahentów lub też bezpośrednio do Spółki W. z pominięciem magazynu pośrednika.

Dostawy fakturowane przez W.2 na rzecz W. dokonywane były z Litwy, a fakturowane przez X. z Litwy i Niemiec.

Nadto z materiału dowodowego włączonego do badanej sprawy z postępowania przeprowadzonego wobec W.2 wynika, że J.L. świadczył również usługi transportowe w zakresie przewozu paliw dla innych podmiotów z opisanego łańcucha dostaw.

W ocenie Organu, Skarżąca miała świadomość w uczestniczeniu w procederze obrotu pustymi fakturami, kiedy firmą W., rzekomo nabywającą paliwa na rynku krajowym, zarządzał w 2015r. ojciec i brat osoby zarządzającej firmą J. Sp. z o.o. organizującą transport paliw z zagranicy i wydającą polecenia kierowcom, podczas gdy według dokumentów wyłącznie to paliwo transportowane z zagranicy daje się powiązać z fakturami ujętymi w ewidencjach W..

Analiza zapisów umów handlowych z X. i W.2 prowadzi do wniosku, że ich zapisy nie są precyzyjne, regulują bardzo wąski zakres zobowiązań i praw stron. Pominięto w nich regulacje dotyczące kwestii reklamacji, warunków i kosztów transportu, ubezpieczenia, dodatkowych zabezpieczeń, kar umownych czy warunków magazynowania, miejsca odbioru towaru. Umowy są lakoniczne i nie regulują szczegółowo wielu aspektów ewentualnych wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami. Regulacje dotyczące kosztów i warunków transportu nie zostały w niej zawarte, gdyż jak wykazano powyżej, kolejne ogniwa nie interesowały się tą kwestią, a koszty związane z przewozem paliwa nie obciążały ich. Za nieistotne uznano terminy, sposoby i miejsce odbioru paliwa, gdyż poszczególne firmy pozostające w łańcuchu fakturowym - jak wykazano z pewnością ani X. ani W.2 - nie decydowały o tym. Towar miał być przetransportowany z zagranicy do krajowego odbiorcy i taką dyspozycję otrzymywał kierowca ciągnika z cysterną. Te zagadnienia były ustalone z góry i każdy podmiot fakturujący w łańcuchu nie musiał się tym zajmować. Nie uregulowano też kwestii związanych z niezgodnością ilości paliwa i ewentualnych reklamacji, gdyż takich nie było i podmioty uczestniczące w opisanym procederze wiedziały o tym, że chodzi wyłącznie o takie fakturowanie, by rodzaj paliwa jego ilość się zgadzała. Również faktura sprzedaży nie była wystawiana zanim nie doszło do zlania paliwa u ostatecznego odbiorcy i nie przesłano mailem dokumentu odbioru paliwa. Ubezpieczenie towaru nie było istotne dla stron, gdyż jego utrata nie niosła żadnego ekonomicznego uszczerbku dla poszczególnych podmiotów kolejno fakturujących rzekome dostawy towaru.

W wyniku przeprowadzonej analizy treści wyjaśnień i dowodów (listów przewozowych, faktur VAT) przesłanych przez firmy transportowe zidentyfikowane w postępowaniu wobec X. ustalono, że:

1. paliwa będące przedmiotem obrotu wykazane w fakturach VAT sprzedaży, w których jako wystawcę wskazano X. zostało wprowadzone na teren kraju z Niemiec, Litwy i Łotwy,

2. wewnątrzwspólnotowymi nabywcami paliw były czeskie Spółki: F. s.r.o. [...] i K. s.r,o. [...] oraz bułgarska Spółka L., [...] ,

3. podmioty te wskazane zostały również jako zleceniodawcy usług transportowych paliw, które przywiezione zostały na teren kraju z terytorium Unii Europejskiej,

4. w oparciu o informacje przekazane przez administrację podatkową Bułgarii na fomularzu SCAC nr [...] dotyczącej bułgarskiej spółki L., [...] , który opisano w decyzji wydanej wobec X. wynika, że bułgarska firma nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich firm. Administracja podatkowa Bułgarii poinformowała również, że zgodnie z przedłożonymi pisemnymi wyjaśnieniami bułgarska spółka nie prowadziła działalności,

5. z kolei w oparciu o dostępne organowi informacje z systemu VIES (poziom 2) wynika, że czeskie Spółki: F. s.r.o. ([...]) i K. s.r.o. ([...]), które wskazane zostały jako podmioty dokonujące wewnątrz wspólnotowego nabycia paliwa oraz organizatorzy transportu paliwa nie deklarowały w okresie od sierpnia do grudnia 2015r. wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskich podmiotów,

6. podmiotami, które wskazane zostały jako odbiorcy paliwa na terenie kraju były: T. Sp. z o.o. ([...]),[...] oraz S. sp. z o.o. ([...]),[...].

Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w J. w 2015r.: potwierdzili, iż po paliwo jeździli do Niemiec (Magdeburg, Berlin), na Litwę do Wilna lub na Łotwę do Rygi. Paliwo z Niemiec wozili do Swarzędza (firma E.3), również do firmy B.3 w P., do K., P. i D. (stacja paliw na obwodnicy). Paliwo z Wilna przywozili do K., P., D. Kierowcy nie pamiętali ani nazw ani adresów firm, z których odbierali paliwo. Również nie pamiętali nazw firm, do których dostarczali paliwo. Pamiętali tylko, że trasa do M. lub B. przebiegała przez przejścia graniczne w O. (wyjazd) lub Ś. (powrót). W B. przekraczali granicę, jadąc do W. Wskazywali, że często jeździli po paliwo w składach po dwa - trzy ciągniki z naczepami w jedno miejsce (naftobazę). Podczas jednego kursu pobierali paliwa, tylko od jednego dostawcy, natomiast odbiorca mógł być jeden lub kilku. Paliwo zlewali do zbiorników, głównie podziemnych. Naczepy -cysterny nie posiadały w tym okresie czasu liczników paliwa. Tylko Pan P.M. zeznał, że nalewał w K. paliwo do innych cystern. Polecenia wyjazdu otrzymywali od Pana J.L. Adres miejsca załadunku otrzymywali na bazie. Również od J.L. otrzymywali po odprawie celnej już na terytorium kraju, telefonicznie lub SMS-em, adres rozładunku.

Skoro wykazano, że J. dostarczała paliwo nabywane rzekomo od W.2 i X. do odbiorców końcowych, dla których faktury wystawiała W. i do stacji benzynowych prowadzonych przez W., oznacza to, że kierowcy zatrudnieni przez J.L., wiedząc skąd wiozą towar, gdyż stawiali się zespołem pojazdów (ciągnikiem i cysterną) w bazie na Litwie czy w Niemczech, odpowiadali za dokumenty i prawidłowy przewóz, a następnie dokonywali rozładunku na stacjach W., gdzie - jak zeznał jako Strona i wyjaśnił w piśmie do Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie W.L. (prezes Skarżącej) - osobiście odbierał paliwo zlewane na stacjach należących do W.. Potwierdza to, że W.L. miał dostęp do wiedzy skąd paliwo przyjechało także bezpośrednio od kierowców.

Składanie zamówień przez W., transport, załadunek i rozładunek paliw były zawsze ściśle ze sobą skorelowane i nadzorowane przez Panów J.L. i W.L. Oznacza to, że wymienione osoby działały wspólnie i miały pełną świadomość pochodzenia paliwa i uczestnictwa w grupie dokonującej wyłącznie fakturowego nabycia paliw od podmiotów W.2 i X., które nie dysponowały nigdy towarem, nie mogły go nabyć od swoich dostawców pozorujących prowadzenie działalności, a ich rolą w grupie spółek było fakturowanie sprzedaży paliw, niepłacenie podatków i przekazanie dalej listy swoich nabywców fakturowych. Organ odwoławczy stwierdza, że W. dysponowała paliwem ujętym w fakturach wystawionych dla swoich odbiorców P. w P. i P.2 Sp. z o.o. w K., jednak nie nabyła tego paliwa ani od W.2 ani od X..

W tych okolicznościach, Organ stwierdził, że w badanej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie potwierdzają rzeczywistego j obrotu paliwem.

Zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a Podatnik dokonał zapisów w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów VAT za rok 2015 na podstawie fikcyjnych faktur, gdyż nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało, że podmioty W.2 i X. nie mogły dostarczyć paliw płynnych w 2015r. wskazanych na fakturach, co oznacza, że faktury opisane w decyzji są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. Przedstawione w decyzji okoliczności potwierdzają nierzetelność zakupów paliw od wymienionych spółek, a oceniane łącznie dają jasny i spójny obraz działalności W. jako podmiotu posługującego się fakturami stwierdzającymi fikcyjny zakup paliw na dużą skalę. Jednocześnie organ podatkowy nie kwestionuje faktu, że paliwo w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach zostało nabyte przez W.. Kluczowe jest jednak w badanej sprawie, że faktury dokumentujące jego zakup nie dotyczą transakcji z podmiotem wskazanym na tych dokumentach jako sprzedawca.

Zatem powołanie się na należytą staranność przez W.L. przy weryfikowaniu kontrahentów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a jest jedynie próbą podejmowania polemiki z organem w zakresie oceny rzetelności wzajemnych transakcji pomiędzy opisanymi podmiotami gospodarczymi, gdyż fakturom ujawnionym w przeprowadzonym postępowaniu, przeciwstawiono szereg dowodów pozwalających zweryfikować zgodność zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym i oceniono w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym, że są to fikcyjne faktury.

Faktura jako dokument stanowiący podstawę do realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, winna obrazować rzeczywistą czynność zarówno od strony przedmiotowej, jak i od strony podmiotów uczestniczących w tej czynności. Samo wystawienie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie stanowi dowodu przesądzającego, że czynność została rzeczywiście wykonana i wykonał ją podmiot wymieniony w tej fakturze. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna z formalnego punktu widzenia i musi odzwierciedlać prawdziwy (rzeczywisty) przebieg zdarzeń gospodarczych, musi również podawać dane zgodne z rzeczywistością takie jak dokonania transakcji w ogóle, jej datę, dane sprzedawcy i nabywcy, ilość towaru, nazwę towaru, cenę jednostkową, wartość transakcji. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy w zakresie podatku należnego, jak i odbiorcy w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo, Organ szczegółowo odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, której zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem fundamentalnej zasady postępowania, jaką jest zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnianiu przez Organ posiadania przez Spółkę dowodów na przeprowadzenie kwestionowanych przez Organ transakcji oraz dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej, a także poprzez wyciąganie przez Organ błędnych wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji zawieranych przez Spółkę;

3. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika;

4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności niekorzystne dla Spółki, przy jednoczesnym pominięciu i zbagatelizowaniu tej części materiału dowodowego, która jednoznacznie potwierdza fakt, iż dokonując transakcji ze Spółkami W.2 sp. z o.o. i X. sp. z o.o., Spółka nie miała podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, a w szczególności:

- poprzez de facto uznanie, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Spółkę ze Spółkami W.2 sp. z o.o. i X. sp. z o.o. dawały podstawy do uznania, że nie dochowała ona należytej staranności w trakcie współpracy gospodarczej z tymi Spółkami, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do transakcji z tymi Spółkami nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw,

- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z art. 20 Konstytucji RP przejawiającym się w nieuprawnionym analizowaniu przyczyn podjęcia współpracy pomiędzy Stroną, a jego kontrahentami, przyjętych zasad współpracy pomiędzy tymi podmiotami, jak również przyczyn powstania danego przedsiębiorcy, w okolicznościach istnienia swobody umów i wolności prowadzenia działalności gospodarczej;

5. art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów - wyłącznie w celu uniknięcia konfrontowania z niewygodnymi twierdzeniami, które przeczą założonej z góry tezie Organu - co stoi w ewidentnej z sprzeczności z nakazem wynikającym z art. 187 O.p. rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wszechstronny;

6. art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Spółkę - co miało na celu udowodnienie tez założonych z góry, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za fikcyjne - tym samym ograniczanie czynnego udziału Spółki w postępowaniu;

7. art. 180 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 1 ust 1. ustawy o ochronie informacji niejawnych poprzez ujawnienie tajemnicy skarbowej polegające na włączeniu do akt niniejszego postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową z którymi Strona została zapoznana, w tym danych identyfikacyjnych podmiotów nieznanych Stronie, z którymi Strona nie utrzymywała żadnych kontaktów handlowych, danych dotyczących kontrahentów dostawców i nabywców Strony, numery ewidencyjne PESEL, numery identyfikacji podatkowej NIP, numery dowodów tożsamości oraz adresy zamieszkania i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem polegającym na posłużeniu się materiałem dowodowym, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec Strony;

8. art. 199a § 1 O.p. poprzez uznanie nieistnienia stosunku prawnego bez rozstrzygnięcia przez sąd powszechny tego sporu;

9. art. 193 § 3 w związku z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, a co oznacza, że nie mogą one korzystać z domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury: - wystawione na rzecz Spółki przez W.2 sp. z o.o. w październiku 2015r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95 - wystawione na rzecz Spółki przez X. sp. z o.o. w październiku, listopadzie i grudniu 2015r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i benzyny bezołowiowej 95 stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Spółkę od ww. transakcji zakupu, w sytuacji gdy czynności dokumentowane przez ww. faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego;

3. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

4. art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, rozpoznania sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną w całości albo w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.

5.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po

5.4. Odnosząc się do ww. kwestii trzeba na wstępie stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za punkt wyjścia rozważań w tym zakresie przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn.I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy – nawet nieostateczna (podkreślenie Sądu) – decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero ostateczną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego.

W toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez Stronę skargi do sądu – poza przesłuchaniem jednego świadka – brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. postawienie zarzutów, przesłuchiwane świadków i inne czynności typowe dla tego postępowania. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.5. W sytuacji takiej, jak w rozpatrywanej sprawie, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagało przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

Jak bowiem wynika z powołanej już uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Organ miał świadomość, że ww. uchwała zapadła, albowiem powoływał się na jej treść i starał się – w uzasadnieniu decyzji – wykazać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało w niniejszej sprawie instrumentalnego charakteru.

Zdaniem Sądu nie były to zabiegi skuteczne.

5.6. W niniejszej sprawie w dniu 14 sierpnia 2020r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia/śledztwa w sprawie podatku VAT za okres od miesiąca października 2015r. do grudnia 2015r. Tymczasem przedawnienie zobowiązania podatkowego za dwa pierwsze okresy upływało z dniem 31 grudnia 2020r. Zatem postępowanie wszczęto 4,5 miesiąca przed upływem ustawowego terminu przedawnienia dwóch pierwszych okresów. W konsekwencji pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej.

Jak już wspomniano w momencie wszczęcia postępowania karnego nie istniała w obrocie decyzja (nawet nieostateczna) dotycząca spornych zobowiązań. Naczelnik uzasadnia wszczęcie postępowania w tym akurat momencie brakiem przedłożenia przez Spółkę, przez blisko dwa lata trwania kontroli celnoskarbowej, dokumentów w zakresie transakcji dotyczących dostawy i transportu paliw płynnych zewidencjonowanych na podstawie faktur sygnowanych przez X. sp. z o.o. i W.2 sp. z o.o. Pozyskanie tych dokumentów spowodowało, że podejrzenie popełnienie przestępstwa karnego skarbowego stało się uzasadnione i dopiero ten fakt obligował organ podatkowy do skierowania stosownej informacji do komórki dochodzeniowo - śledczej.

Następnie Organ podnosi, że działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, na zasadzie art. 113 § 1 k.k.s. zobligowany jest (tak jak każdy inny organ stosujący procedurę karną) do realizowania celów postępowania karnego.

Cele te wyrażone zostały w art. 2 k.p.k, stanowiącym w § 1, że przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Ponadto stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Organ skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, akcentując, że dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Tym samym niewątpliwie zaistniało podejrzenie popełnienia czynu społecznie szkodliwego, zabronionego pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Nie negując tego twierdzenia, zauważyć należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

5.7. Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

W tej kwestii Organ stwierdza, że:

- dokonano oględzin dokumentacji z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dokumentując tę czynność procesową protokołem,

- włączono do akt dochodzenia [...] pozyskane dokumenty z akt kontroli celno-skarbowej obejmującej XVII tomów akt i dokonano ich analizy,

- pozyskano rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowiące dowody w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym i włączono je do akt dochodzenia [...] ,

- na podstawie art. 143 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. sporządzono protokół przesłuchania świadka,

Należy jednak w tej kwestii zgodzić się ze Skarżącą, że – poza czynnością w postaci przesłuchania świadka, której dokonano stricte w toku postepowania karnego – cały ten zebrany materiał dowodowy to nic innego jak materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), a nie w samym postępowaniu karnym (a przynajmniej o żadnym nowym materiale dowodowym zgromadzonym ściśle w postępowaniu karnym Organ nie wspomina).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno organem podatkowym jak i organem postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, a nie poszczególne komórki i pracownicy urzędu celno-skarbowego. Oczywiście w praktyce poszczególne postępowania (zarówno podatkowe jak i karnoskarbowe) prowadzą poszczególne komórki / pracownicy urzędu, działający z upoważnienia organu. Jest to jednak kwestia wewnątrzorganizacyjna. Pod względem prawnym postępowania te prowadzi jednak ten sam organ, w tym przypadku – Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-skarbowego w Krakowie. Organ, jakim jest naczelnik, miał zatem już wiedzę o tych materiałach z urzędu, a to "zebranie obszernego materiału dowodowego" sprowadziło się w praktyce do oględzin dokumentacji z przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej (podatkowej), z której to czynności sporządzono protokół oraz skopiowania części akt podatkowych znajdujących się w komórce podatkowej i "przeniesieniu ich" do komórki karnoskarbowej, a także założeniu tam odrębnych akt sprawy karnej. Żadnych innych czynności, charakterystycznych dla postępowania karnego, w tym postawienia zarzutów (oprócz przesłuchania jednego – podkreślenie Sądu – świadka) nie przeprowadzono w toku tego postępowania karnego, a przynajmniej nie wspomniano o tym w zaskarżonej decyzji.

Następnie Organ stwierdza, że postępowanie prowadzone obecnie w fazie "in rem" wymaga pozyskania kluczowego elementu tj. ostatecznej decyzji wymiarowej, która odniesie skutek w ukształtowaniu przestępstwa karnego skarbowego i zdecyduje o podjęciu dalszych czynności procesowych, a zwłaszcza tych skutkujących przejściem postępowania przygotowawczego w fazę "ad personam".

5.8. Odnosząc się do tej kwestii podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021r., I SA/Gl 854/21) wyrażono pogląd, że ewentualna zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., III SA/Po 757/18).

Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.). Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5.9. W niniejszej sprawie nie mieliśmy wprawdzie do czynienia z formalnym zawieszeniem postępowania karnego (jak ma to miejsce w wielu takich przypadkach), jednakże postepowanie to de facto było zawieszone. Organ – poza przesłuchaniem jednego świadka – nie dokonywał bowiem żadnych innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnego, oczekując – co sam przyznał w treści zaskarżonej decyzji – na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej, co "zdecyduje o podjęciu dalszych czynności procesowych" w tej sprawie karnej. Zatem uwagi zawarte w ww. wyroku w zakresie zawieszenia postepowania można odnieść również do niniejszego postępowania.

Przytaczając powyższe wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie, Sąd w niniejszym składzie nie neguje oczywiście całkowicie takiej praktyki organów postępowania przygotowawczego i nie ocenia ich na gruncie przepisów prawa i postępowania karnego. Musi jednak dokonać jej oceny w świetle ww. uchwały. Dokonując zatem takiej oceny stwierdzić należy, że sam sposób prowadzenia śledztwa (dochodzenia) może świadczyć o prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego.

W tych okolicznościach należy bowiem zadać oczywiste pytanie: skoro zdaniem NMUCS podjęcie dalszych czynności procesowych w postępowaniu przygotowawczym jest uzależnione od wydanej ostatecznej (podkreślenie Sądu) decyzji podatkowej, to po co było wszczynanie postępowania karnoskarbowego już w sierpniu 2020r., skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu I instancji? W dodatku na około 4,5 miesiąca przed upływem ustawowego terminu przedawnienia dla najstarszych z zobowiązań podatkowych?

W takiej sytuacji (to jest jeśli NMUCS prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego), można zadać pytanie dlaczego Organ nie poczekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby w I instancji, postępowania podatkowego w którejkolwiek ze spraw równolegle prowadzonych?

Najbardziej oczywistą odpowiedzią (biorąc pod uwagę zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2015r.) jest to, że Organ kierował się tym, że niezainicjowanie postępowania karnoskarbowego przed końcem 2020r. doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych o najwcześniejszym terminie przedawnienia (za październik i listopad 2015r.).

Innej realnej odpowiedzi na wyżej postawione pytania nie dają wyjaśnienia Organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wszczęcia postępowania nie uzasadnia również – akcentowany przez Organ m.in. na str. 7 zaskarżonej decyzji – obowiązek realizacji przez organ celów postepowania karnego. Bo przecież tych celów NMUCS nie realizował (podkreślenie Sądu). A raczej realizował tylko do momentu wszczęcia postępowania karnego, tj. do osiągniecia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Potem Organ stracił zainteresowanie tymi celami.

Po wszczęciu postępowania (i zgromadzeniu akt z postępowania podatkowego oraz przesłuchaniu jednego – podkreślenie Sądu – świadka) Organ nie prowadził dalszych czynności zmierzających do realizacji tychże celów, czyli m.in. do wykrycia sprawcy, ani też do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie (podkreślenie Sądu), skoro bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych czynności charakterystycznych dla postępowania karnego – de facto (choć nie de iure) – zawiesił to postępowanie przygotowawcze na kilka lat (podkreślenie Sądu), oczekując na wydanie decyzji ostatecznej i od tego faktu uzależniając podjęcie dalszych czynności procesowych, w tym przejście do fazy "ad personam". Zatem Organ ani nie zmierzał do wykrycia sprawcy, ani nie zmierzał do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie.

W tym miejscu należy zauważyć (mając na uwadze, że nadal, tj. na dzień wyrokowania, nie podjęto faktycznie dalszych czynności postępowania karnego), że pod terminem "decyzji ostatecznej" organ miał zapewne na myśli nie tylko zakończenie postępowania podatkowego ale również (ewentualnego) postępowania sądowoadministracyjnego.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna.

Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego już w sierpniu 2020r., a nie dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego już w 2020r. (ani nadal nie ma takiego zamiaru – podkreślenie Sądu), ale dopiero po uzyskaniu przez ww. decyzję cechy ostateczności (prawomocności – po zakończeniu postępowania sądowego).

5.10. Sąd w niniejszym składzie nie podziela przy tym stanowiska, na które powołuje się Organ, że o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego (podkreślenie Sądu) świadczą czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym (podkreślenie Sądu). Jak stwierdzono w odpowiedzi na skargę, nie zachodzi instrumentalne wszczęcie postępowania w sytuacji aktywnego prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, które następnie zostały udostępnione finansowemu organowi postępowania przygotowawczego wskutek zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego.

W takim wypadku należy zadać bowiem pytanie: w jakim celu jest w takim razie wszczynane to postępowanie karne? Przecież postępowanie podatkowe (celno-skarbowe) i tak by się toczyło swoim torem, a w nim gromadzono by dowody na potrzeby postępowania podatkowego (celno-skarbowego).

Takie stanowisko jest właśnie usprawiedliwieniem instrumentalności wszczynania postepowania karnego, gdyż w takim przypadku jedynym (głównym) celem takiego wszczęcia postepowania karnego jest spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie należy zgodzić się ze Skarżącą, że ratio legis tego przepisu było odwrotne niż sugeruje to Organ. Należy nowiem zauważyć, że przepis ten (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wprowadzono jednocześnie (z dniem 1 stycznia 2003r.) z nowelizacja art. 181 O.p., w ramach której w ramach dowodów w postępowaniu podatkowym dopuszczono wyraźnie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak słusznie zauważa Strona w skardze, w ramach postępowania karnego organ ma bowiem dużo skuteczniejsze (w porównaniu do postepowania podatkowego) środki prowadzenia postępowania, m.in. w zakresie dyscyplinowania świadków.

Istotą i celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia wprowadzonego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest dostarczanie organom podatkowym dowodów z postępowania karnego, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 O.p. To jest ratio legis wprowadzenia tego przepisu. Ustawodawca stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas prowadzenia postępowania karnego, gdyż w tym postępowaniu organ ma większe możliwości gromadzenia dowodów, które to dowody mogą posłużyć następnie w postępowaniu podatkowym.

Jednakże z czasem instytucja ta uległa całkowitemu wypaczeniu. Organy wszczynały postepowanie karne (karne skarbowe) ale w jego toku nie dokonywały żadnych czynności. Jedynym (głównym) celem wszczęcia takiego postępowania karnego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zapewnienie sobie przez organ de facto nieograniczonego niczym czasu na prowadzenie postępowania podatkowego.

Kres takiemu postepowaniu miała położyć właśnie ww. uchwała I FPS 1/21.

Tymczasem stanowisko Organu, że o braku instrumentalności wszczęcia postepowania karnego (podkreślenie Sądu) świadczą czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, celno-skarbowym (podkreślenie Sądu), stoi w oczywistej opozycji do ww. uchwały.

5.11. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2032r., I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana – jak to akcentuje Organ – jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego.

Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego dokonał jedynie "zgromadzenia materiału dowodowego", który i tak już był w jego posiadaniu, zgromadzony w toku postępowania podatkowego (celno-skarbowego), a następnie przesłuchał tylko jednego świadka. Poza tym nie dokonał żadnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (przedstawianie zarzutów, przesłuchiwanie innych świadków). Po wszczęciu postępowania (i zgromadzeniu akt z postępowania podatkowego) organ nie prowadził dalszych czynności zmierzających do realizacji celów postępowania karnego, które sam wskazuje w uzasadnieniu decyzji, czyli nie dążył m.in. do wykrycia sprawcy, ani też do rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopada 2015r. na skutek doręczenia decyzji organ i oraz II instancji upływie terminu przedawnienia.

5.12. Powyższe powoduje konieczność uchylenia w tej części (określenia zobowiązania podatkowego za październik i listopada 2015r.) zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia w tym zakresie postępowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2015r. stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązań, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania w tym zakresie, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

5.13. Przechodząc natomiast do zobowiązania podatkowego za grudzień 2015r., stwierdzić należy, że zarówno decyzja I jak i II instancji wydane zostały przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, który w tym przypadku upływał z końcem 2021r., zatem powyższe rozważania dotyczące przedawnienia nie dotyczą tego zobowiązania.

Natomiast analiza zarówno zarzutów skargi jak i jej uzasadnienie wskazuje, że w ocenie Skarżącej w sprawie doszło do wadliwego i niepełnego ustalenia stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej, a także prawidłowej i adekwatnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji również naruszenie prawa materialnego. Jednocześnie – zdaniem Strony – zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że faktycznie doszło do zawarcia kwestionowanych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które miały charakter rzeczywisty, jak również że Podatnik dokonując transakcji ze spółkami W.2 sp. z o.o. i X. sp. z o.o. nie miał podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018r,. I GSK 824/16; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, przy czym zebrane dowody zasadnie oceniono, jako wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

5.14. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych w postępowaniu dowodów, w tym przesłuchania świadków, Sąd podziela stanowisko Organu znajdujące się na str. 77 i nast. zaskarżonej decyzji.

W szczególności zauważyć należy, że w postepowaniu administracyjnym (w tym podatkowym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022r., II FSK 103/22). Zatem Organ może posługiwać się dowodami zgromadzonymi w toku innych postepowań, co wprost wynika z treści art. 181 O.p. Ponadto jak podnosi się w orzecznictwie, w sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony, nie dyskredytuje tych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021r., I FSK 112/18).

W niniejszej sprawie uwzględniono cześć wniosków dowodowych Strony, w tym kilku świadków przesłuchano w innych organach podatkowych. W przesłuchaniach tych brał udział Pan W.L. – prezes Skarżącej Spółki. Natomiast przeprowadzenia pozostałych dowodów zasadnie odmówiono, co szczegółowo uzasadniono w wydanych postanowieniach oraz w treści decyzji, w tym w zakresie braku przesłuchania Pana R.P. oraz ponownego przesłuchania Pani M.Z. (jeden wniosek Skarżącej o przesłuchanie ww. świadka uwzględniono).

W ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia dowodu nie uzasadnia zarzutu braku kompletności materiału dowodowego i niewyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W sprawie został bowiem zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji, w tym również protokoły przesłuchań wnioskowanych osób.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przydatność środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie, to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu należy uwzględnić, czy też nie.

Sąd podkreśla, że w niniejszej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrany został kompletny materiał dowodowy i nie zachodziły okoliczności, o których mowa w ww. art. 188 O.p., tj. konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym przez podatnika zakresie. Możliwe było bowiem w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy ustalenie stanu faktycznego zarówno co do przebiegu spornych transakcji, roli jaką pełniła Strona oraz inni uczestnicy poszczególnych łańcuchów transakcji, jak i odpowiedzialności, wobec świadomości Skarżącej jako uczestnika tych transakcji, mających na celu oszustwo podatkowe.

5.15. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Naczelnika wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi, zdaniem Sądu, wątpliwości. Dokonana przez NMUCS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organu Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, Organ przeprowadził postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Naczelnik opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

5.16. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., I FSK 1786/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017r., I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tego typu oszustw jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, a także tzw. "towary szybkozbywalne", ang. FMCG, w tym towary spożywcze i chemia gospodarcza).

Oszustwo tego typu polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści poprzez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w tego typu oszustwie to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów" występujący pomiędzy nimi. Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego podatnika" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016r.).

W oszustwie tego typu większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

5.17. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka była podmiotem biorącym udział w oszustwie podatkowym i w spornych transakcjach pełniła rolę "brokera".

Przemawia za tym szereg przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności: W przypadku każdego z "dostawców" Skarżącej, tj. W.2 sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. faktyczna dostawa odbywała się od zagranicznych dostawców z baz paliwowych położonych w Niemczech lub na Litwie bezpośrednio (podkreślenie Sądu) do krajowego nabywcy końcowego (Skarżącej lub jej kontrahentów).

Jednakże tej faktycznej dostawie towarzyszył zawsze skomplikowany "obrót fakturowy" (papierowy) z udziałem "znikających podatników" oraz "buforów", by skończyć na "brokerach" (w tym Skarżącej). Podmioty pełniące funkcję "znikającego podatnika" w badanym łańcuchu nie wykazywały wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zadaniem "buforów" było m.in. wydłużenie łańcucha transakcji oraz "fakturowa sprzedaż" towarów do "brokerów", którzy uzyskiwali możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu "papierowego" nabycia paliw, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (schemat tych podmiotów i łańcuchy transakcji zamieszczono na str. 39 zaskarżonej decyzji). Schematy te z czasem się zmieniały, w tym – jak zauważył Organ – W.2 sp. z o.o. w okresie od 16.03.2015r. do 22.05.2015r. była również fakturowym dostawcą do X. sp. z o.o.

Przy czym transport ten we wszystkich (lub prawie wszystkich) przypadkach zakwestionowanych transakcji wykonywany był przez J. sp. z o.o., zarządzaną przez Pana J.L., tj. brata i syna Panów W.L. i W.L., wspólników i zarządzających Skarżącą Spółką (o czym szerzej w punkcie 5.19. uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Organ doszedł do słusznej – zdaniem Sądu – konkluzji, że faktury wystawiane dla Skarżącej przez W.2 sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W konsekwencji, ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Albowiem sam fakt istnienia towaru oraz pełnej dokumentacji transakcji nie wyklucza przy tym oszustwa podatkowego, a wręcz często jest istotnym elementem, charakterystycznym dla tego oszustwa. Ustalony w niniejszej sprawie "obrót" towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami miał charakter papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha podmiotów dokonujących nierzetelnych transakcji determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (por. np. wyrok w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Podkreślić także należy, iż sam fakt posiadania faktur, istnienia innych dokumentów, w tym transportowych, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie dowodzi rzetelności spornych transakcji.

5.18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym ich zastosowaniem polegającym na bezpodstawnym uznaniu, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez W.2 sp. z o.o. oraz przez X. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a także poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku przez Spółkę od ww. transakcji zakupu, w sytuacji gdy czynności dokumentowane przez ww. faktury zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego, a ponadto Podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczone dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej na poprzednim etapie obrotu, Sąd wskazuje, iż w zaskarżonej decyzji Organ przedstawił szeroko stanowisko w zakresie zastosowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Podkreślić również należy, że w mechanizmie oszustw podatkowych często wykorzystywane są zarejestrowane podmioty i rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Jak już podniesiono, często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku VAT.

Jeszcze raz zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, prawo do ochrony uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego obwarowane jest brakiem wiedzy po stronie podatnika, biorącego udział w łańcuchu czynności, stanowiących tzw. karuzelę podatkową odnośnie tego, jaki jest rzeczywisty cel danej czynności, jak również brakiem możliwości powzięcia tego rodzaju wiedzy (wyroki TSUE w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii). Podobnie sądy krajowe stwierdzają, że w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest ustalenie, że wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter, stanowią nadużycie prawa do odliczenia VAT (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2015r., I SA/Bk 395/15).

5.19. W tym zakresie zaakcentować należy, że – jak już wspomniano – transport paliwa w zakresie zakwestionowanych transakcji we wszystkich (lub prawie wszystkich) przypadkach wykonywany był przez J. sp. z o.o. zarządzaną przez Pana J.L., brata i syna Panów W.L. i W.L. (wspólników i osób zarządzających Skarżącą Spółką). Ponadto, jak zauważył Organ, Pan W.L. był również zatrudniony w Spółce transportowej J. sp. z o.o. Z drugiej zaś strony – jak ustalił Organ – Pan J.L. w toku innego postępowania przy odbiorze korespondencji dla Skarżącej Spółki posługiwał się jej pieczęcią, natomiast w toku niniejszego postępowania Pan J.L. został również ustanowiony pełnomocnikiem z ramienia Skarżącej w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją do uczestniczenia w czynnościach przesłuchania świadków. W konsekwencji zgodzić należy się z konkluzją Organu, że powyższe potwierdza wysoki stopień zaufania pomiędzy W.L. i J.L., przeczy zaś sugestiom Spółki, że Pan J.L. prowadzi odrębną działalność gospodarczą i nie prowadzi spraw Skarżącej Spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, ze z zeznań i wyjaśnień Pana W.L. wynika, że w przypadku spornych dostaw paliw osobiście (podkreślenie Sądu) odbierał paliwa przeznaczone dla stacji benzynowych należących do Spółki.

W konsekwencji tych wszystkich wymienionych okoliczności należy zgodzić się, że Skarżąca wiedziała (a przynajmniej powinna była wiedzieć), że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Spółka musiała mieć wiedzę, ze towar pochodzi od podmiotów zagranicznych i jest bezpośrednio dostarczany do Spółki (lub jej kontrahentów) poprzez firmę transportową Pana J.L., w której był zatrudniony pan W.L. (wspólnik i prezes zarządu Skarżącej), a faktury wystawiane przez wszystkich pośredników w tym W.2 sp. z o.o. i X. sp. z o.o. (bezpośrednich "dostawców" Skarżącej) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział tych podmiotów w łańcuchu transakcji miał na celu jedynie utrudnienie odkrycia prawdziwego pochodzenia towaru oraz ustalenie całego łańcucha transakcji.

Jak prawidłowo ustaliły Organy, m.in. na podstawie zeznań kierowców, co Sąd przyjmuje, a czego Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała, transakcje te odbywały się w ten sposób, że kierowcy polecenia wyjazdu, w tym adres załadunku, otrzymywali od Pana J.L. Następnie już w Polsce, po załatwieniu formalności akcyzowych (nazywanych błędnie "odprawą celną") również od Pana J.L. otrzymywali adres dostawy. Na tej podstawie wypisywali kolejny dokument CMR lub inny dokument przewozowy, w którym wypisywali ten adres i nazwę podanego im odbiorcy. Żaden kierowca nie zeznał, że woził paliwo do spółek W.2 lub X. (żaden z nich nie podał nazw tych firm). Powyższe zeznania należy uznać za wiarygodne, gdyż potwierdzają je m.in. dane z systemu viaTOLL.

Powyższe wskazuje że zarówno X., jak również W.2, nie posiadały rzeczywistego władztwa nad spornym paliwem, nie dysponowały nim jak właściciel, a jedynie post factum wystawiały dokumenty, które miały pozorować realny obrót towarem. Przy czym – jak zauważył Organ – X. (jak również W.2) wielokrotnie wystawiała "potwierdzenie przyjęcia" towarów z datą późniejszą niż miało miejsce przyjęcie tego samego towaru przez Skarżącą. Ponadto spółki te, choć nie dysponowały żadnymi magazynami (składami), z których sporny towar mógłby być wydawany, wystawiały dla Skarżącej dokumenty WZ, charakterystyczne dla wydawania towarów z magazynów, chociaż żadne realne wydawanie towarów nie miało miejsca, a dokument ten miał jedynie uwiarygadniać rzeczywisty obrót towarem.

Jak również ustalono w toku postępowań prowadzonych wobec spółek W.2 lub X. (decyzje wobec ww. podmiotów włączono do akt sprawy), czego również Strona skutecznie nie zakwestionowała, Pan W.L. przekazywał bratu polecenia telefoniczne dotyczące dostaw, a pan J.L. – zarządzający spółką J. – przekazywał je dalej, również drogą telefoniczną lub SMS-em, kierowcom.

Oczywiście wypisywanie nowych dokumentów przewozowych nie jest zabronione, jednakże w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy – należy przyznać rację Organom – że stanowiło to kolejny element, który miał ukryć rzeczywiste pochodzenie towaru i sugerować rzeczywisty (a nie tylko – fakturowy) udział w nich całego łańcucha podmiotów. Łańcuch tych podmiotów fakturujących paliwa płynne był sztucznie utrzymywany, rola poszczególnych spółek zmieniała się, lecz ich jedynym celem było realizowanie celów grupy, tj. oszustw podatkowych.

Następnie sporne paliwo (ze zmienionym dokumentem przewozowym) było dostarczane m.in. na stacje Skarżącej, gdzie – jak sam zeznał – odbierał go osobiście Pan W.L., zatem z pewnością musiał wiedzieć, że towar ten jest przewożony przez firmę jego brata, w której jest zatrudniony.

Należy zatem zgodzić się z Organem, że Spółka (w szczególności poprzez osobę prezesa) miała dostęp do wiedzy skąd pochodzi rzeczywiście paliwo, jaki jest ich rzeczywisty dostawca i jaka jest rola całego szeregu "pośredników", w tym bezpośrednich "dostawców" Skarżącej.

Już tylko powyższe okoliczności (oprócz szeregu innych wskazanych w decyzji) wskazują, na brak dobrej wiary Skarżącej (wskazywany w ww. orzeczeniach), która – wbrew zarzutom skargi – wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że kwestionowane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym.

Dodatkowo można w tym miejscu zadać retoryczne pytanie: skoro Spółka miała (z łatwością mogła mieć) dostęp do wiedzy o rzeczywistym pochodzeniu towaru, dlaczego godziła się na udział ww. pośredników? W celu zmaksymalizowania zysku powinna dążyć do ich wyeliminowania i skontaktować się z bezpośrednim dostawcą paliw.

5.20. Powyższy brak tzw. "dobrej wiary" podatnika jest wystarczający do zakwestionowania ww. transakcji. Natomiast w niniejszym przypadku należy również – niejako na marginesie – wskazać na postępowanie Podatnika w toku postepowania podatkowego. Jak wskazuje Organ, w początkowej fazie postepowania (od 2018r.) Spółka zaprzeczała, że posiada dokumenty dotyczące transportu spornych towarów.

Wiedzy że sporne transporty wykonywane były przez J. Sp. z o.o., dostarczyły Organowi dopiero analiza: dokumentów dotyczących usług transportowych pozyskanych od J. sp. z o.o., danych viaTOLL pozyskanych od Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad oraz Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, decyzji wymiarowych wydanych przez inne organy podatkowe wobec podmiotów funkcjonujących w łańcuchu fakturowym oraz zapisów na płycie CD przekazanych przez Skarżącą dopiero w styczniu 2020r., choć do tego czasu Spółka twierdziła, że nie dysponuje tymi danymi

Oczywiście Spółka mogła nie posiadać fizycznie dokumentów przewozowych, jednakże z całą pewnością wiedziała (a z pewnością taką wiedzę posiadał prezes Spółki), że transport wykonywała spółka J. Zatem od początku kontroli podatkowej Skarżąca mogła te dokumenty zdobyć lub co najmniej udzielić informacji, gdzie one się znajdują. Takie działanie Spółki w toku postępowania – zdaniem Sądu – wpisuje się w cały, szczegółowo opisany w decyzji, ciąg czynności, który miał ukryć rzeczywiste pochodzenie towaru oraz pozorowany, a nie rzeczywisty udział w nich "pośredników" w tym bezpośrednich "dostawców" Skarżącej.

5.21. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a O.p. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a Ordynacji podatkowej, nie został bowiem zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia: 6 maja 2022r.; III FSK 516/21). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, organ ma obowiązek wystąpić do sądu cywilnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA z 4 marca 2016r., II FSK 237/14, z dnia 6 października 2020r., II FSK 1663/18). Podkreślić także należy, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ustalanie prawnopodatkowych stanów faktycznych, leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 16 lipca 2020 r. I GSK 603/20).

5.22. Strona w treści skargi sformułowała także zarzut naruszenia art. art. 193 § 3 w związku z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne.

Jednakże ten zarzut Spółka wiąże de facto jedynie ze swoim stanowiskiem, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. O naruszeniu tego przepisu i wadliwym sporządzeniu protokołu badania ksiąg nie może jednak decydować okoliczność, że organ zaprezentował w tym protokole wnioski odmienne od oczekiwań strony wnoszącej skargę.

Natomiast w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2021r., II FSK 3662/18) podnosi się, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z art. 193 § 1O.p. wynika bowiem, że księdze podatkowej przyznano szczególną moc dowodową - podobnie jak dokument urzędowy korzysta ona z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności) - jedynie gdy jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje natomiast uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu. Przymiot rzetelności trącą więc te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podważenie danych zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący.

W okolicznościach niniejszej sprawy wpisy w księdze podatkowej nie odzwierciedlały transakcji, które faktycznie miały miejsce, stąd skutecznie obalono domniemanie, o którym mowa w art. 193 § 1O.p. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że księgi podatkowe nie były prowadzone w sposób rzetelny. Tym samym zarzut dotyczący naruszenia tych przepisów nie zasługuje na uwzględnienie.

5.23. Za niezasadny należ również uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Organ nie przyjął bowiem założenia o nieuczciwości Spółki (sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy), lecz wykazał, że sporne transakcje nie miały charakteru rzeczywistego oraz wykazał brak tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, która stanowiła podstawę do pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Jak wynika wprost z treści ww. przepisu oraz co podnosi się w dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażona w tymże przepisie zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W aktualnym stanie prawnym zasada wyrażona w tymże przepisie jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Takie wątpliwości co do treści przepisów prawa – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie nie zachodziły, zatem Organ nie naruszył ww. przepisu.

5.24. Niezasadny jest również zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej poprzez włączenie do akt niniejszego postępowania dokumentów objętych tajemnicą skarbową z którymi Strona została zapoznana i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na dowodach sprzecznych z prawem polegającym na posłużeniu się materiałem dowodowym, którego treść objęta jest tajemnicą skarbową również wobec Strony.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zgodzić się z Organem, że nie dochodzi do naruszenia tajemnicy skarbowej, gdy opisany w decyzji stan faktyczny obejmuje działanie wielu podmiotów i jest dla nich wspólny. Oznacza to, że dokonując kompleksowych ustaleń faktycznych, organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić w aktach sprawy wszelkie dokumenty będące jego podstawą i – stosownie do art. 178 § 1 O.p. – muszą być one dostępne dla strony. Dane innych przedsiębiorstw wskazywane we włączonym do sprawy materiale dowodowym, wykorzystane zostały celem zobrazowania oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu i były niezbędne z uwagi na wydanie wobec tych podmiotów decyzji wymiarowych, w których organy podatkowe stwierdziły, że konkretne spółki, tj.: O.4 sp.z o.o., B. sp. z o.o., X. sp. z o.o., W.2 sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w 2015r. i nie mogły dostarczyć towaru zgodnie z opisami zawartymi w fakturach sygnowanych przez te podmioty. Zakres tych materiałów pozwolił ustalić tzw. wspólny stan faktyczny. Organ prowadząc postępowanie wobec W. sp. z o.o., nie ujawnił danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, gdyż odtworzenie łańcucha firm fakturujących kolejno paliwa ciekłe, z których skutki podatkowe w postaci pomniejszenia podatku należnego zaistniały u Skarżącej miało kluczowe znaczenie dla badanej sprawy. Ujawnienie danych spółek niefakturujących bezpośrednio do Podatnika sprzedaży paliw było konieczne z uwagi na pozyskanie informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych.

Końcowo należy również zgodzić się z Organem, że powyższy zarzut w swej istocie zmierza do nieuwzględniania w materiale dowodowym sprawy dwóch istotnych dla materiału dowodowego decyzji dotyczących wymiaru podatku wydanych przez właściwe organy podatkowe dotyczących W.2 sp. z o.o. z dnia 6.06.2018r. nr 398000-CKK-64.41.40.2017/398000-CKK-32.41.3.2018.114 i X. sp. z o.o. z dnia 31.10.2017r. nr UKS3W2P.420.22.2016.WRE.255/428000-CKK1-2.500.13.2017.56 w zakresie działalności tych podmiotów na rynku obrotu paliami ciekłymi w 2015r. Ustalenia zawarte w tych decyzjach precyzyjnie wskazują numery faktur wystawionych m.in. do W. nie wiążących się z rzetelnymi transakcjami, pokazują sposób działania osób wykonujących wyłącznie obowiązki biurowe w imieniu tych spółek, opisują dowody dotyczące transportu paliw spoza Polski, którymi nigdy podmioty te nie dysponowały jak właściciel i nie decydowały co następnie zrobić z tymi paliwami, a w końcu potwierdzają, że podmioty te nie były w stanie prowadzić działalności gospodarczej w deklarowanym zakresie i nie sprzedały paliw do Skarżącej.

5.25. Podsumowując stwierdzić należy, że Organ podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrał kompletny materiał dowodowy, dokonał jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione.

Przeprowadzone prawidłowo postępowanie podatkowe w ocenie Sądu wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających znamiona oszustwa podatkowego, co skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Również wszystkie inne ustalenia organów, w zakresie niekwestionowanym przez Skarżącą, ocenić należało jako prawidłowe.

Zatem w tej części (zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015r.) skarga podlega oddaleniu.

5.26. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Natomiast, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 17.151 zł, na którą składają się: 2/3 wpisu od skargi (9.934 zł), 2/3 przewidzianych przepisami prawa kosztów zastępstwa procesowego (7.200 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł).

Ponieważ skarga dotyczyła zobowiązania podatkowego za trzy miesiące, a uwzględniono ją w zakresie dwóch miesięcy, Sąd – działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. – postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania i postanowił zasądzić 2/3 wpisu od skargi oraz 2/3 kosztów zastępstwa procesowego.