Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 100/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 4 i 5, , art. 21 par. 1 pkt 2, art. 107 par. 1, art. 108 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 34 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 67/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 67/09, wydanym w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kontroli podatkowej w [...] spółce cywilnej Z. K., J. K., dalej "spółka" ustalono, że spółka w kontrolowanym okresie 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie detalicznej i hurtowej sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyny Pb 95 i U95), nabywając 511.529 litrów oleju napędowego i 468.201 litrów benzyny. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wspólnicy kontrolowanej spółki uchwałą z dnia [...] grudnia 2005 r. postanowili z dniem [...] grudnia 2005 r. rozwiązać umowę spółki zawartą w dniu [...] października 2002 r.

Kontrolę zakończono doręczeniem protokołu kontroli wspólnikowi J. K., zwanym dalej "skarżącym", z którego wynikało, że spółka prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, nie deklarując i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przekazał wg właściwości Naczelnikowi Urzędu Celnego w O.

Na podstawie tak uzyskanych danych Naczelnik Urzędu Celnego w O. wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. ciążącego na rozwiązanej spółce oraz przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na skarżącego byłego wspólnika tej spółki.

Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.115 § 1-2 i § 4-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwana dalej "ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r." i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika zlikwidowanej spółki za zaległość podatkową rozwiązanej spółki w podatku akcyzowym oraz określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: marzec oraz od czerwca do grudnia 2003 r.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w O.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w O., działając w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a", art. 115 § 1-2 i § 4-5 Ordynacji podatkowej oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lipca 2008 r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 514.434 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. K., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej za wyżej określoną zaległość.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na powstałe w toku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uchybienia w prowadzonym postępowaniu dowodowym. W związku z tym dokonał ponownych ustaleń gromadząc dodatkowy materiał dowodowy, z którym zapoznano pełnomocnika podatnika. W następstwie tego organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w rozpatrywanej sprawie podatnikiem była spółka. Jednak wraz z jej rozwiązaniem na gruncie przepisów o podatku akcyzowym podatnik przestał istnieć i tym samym przestał istnieć podmiot kontroli wskazany w art. 281 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przepis wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej nie dopuszcza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej. Skoro więc kontrola podatkowa w spółce, po jej rozwiązaniu, prowadzona była bez podstawy prawnej, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co jest zgodne z prawem, dowody uzyskane po dniu 31 grudnia 2005 r. (rozwiązaniu spółki) przez organ kontroli nie mogły być uznane za dowody w sprawie. Powyższe sprawiło konieczność pominięcia tak zgromadzonego materiału dowodowego i uzupełnienie go w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W świetle poczynionych ustaleń ujawnione w sprawie dokumenty miały za zadanie zalegalizowanie wprowadzania przez spółkę do obrotu paliwa, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy, gdyż w rzeczywistości pochodziło ono z nieznanego źródła.

W rozpatrywanym przypadku spółka dokonywała sprzedaży paliw, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, w związku z czym podmiot ten na mocy przytoczonych powyżej przepisów stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Podatek należny organ odwoławczy wyliczył w oparciu o art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych razy stawka z poz. 11 pkt 1, pkt 1a, pkt 5 lit. b załącznika Nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w myśl którego wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie z § 2 powyższego artykułu stosuje się go również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Według organu odwoławczego skarżący był wspólnikiem zlikwidowanej spółki w okresie kiedy powstała wspomniana zaległość podatkowa, a dotyczy ona zlikwidowanej spółki i wynika z jej działalności. Natomiast zgodnie z treścią art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązania podatkowego w przypadku wspólników zlikwidowanej spółki następuje łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji. Przepis ten wprowadza zatem wyjątek od zasady, iż decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej winna poprzedzać postępowanie mające na celu wydanie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników. Warunkiem jego zastosowania jest jednak powstanie zobowiązania podatkowego w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z tego względu odwołano się do art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wynika natomiast obowiązek podatkowy powstający z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi.

Od tej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się zasadności zarzutu skarżącego w kwestii właściwości organów kontroli do wszczynanie i prowadzenia postępowań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zdaniem Sądu w przepisach art. 2, art. 2a i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca w sposób pełny określił jaki zakres przedmiotowy obejmuje kontrola skarbowa. W tej materii powołana ustawa do uprawnień organu kontrolnego nie zaliczyła wszczynania i prowadzenia postępowań upoważniających do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Określając zakres kontroli wskazana ustawa nie odwołuje się również do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Analizowanego uprawnienia nie można również wywieść z treści art. 31 ust. 1 tej ustawy. W takiej bowiem sytuacji brak jest podstaw do odpowiedniego stosowania przepisów zawartych w innych ustawach. Zatem, organy kontroli skarbowej nie mają uprawnień do prowadzenia postępowania i wydania decyzji, o których mowa w Rozdziale 15 umieszczonym w Dziale III Ordynacji podatkowej, do którego to działu ustawa o kontroli skarbowej nie odsyła. W związku z tym słusznie zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prowadzący kontrolę, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., przekazał sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. celem przeprowadzenia w tym przedmiocie postępowania, gdyż właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej są organami uprawnionymi do prowadzenia postępowań w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym, w tym w sprawach o przeniesienie zaległości w tym podatku na osoby trzecie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia zasad regulujących tok postępowania podatkowego, a głównie przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wyjaśnił wątpliwości dotyczące zebranego materiału dowodowego, w oparciu o który poczynione zostały ustalenia skutkujące określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym. Natomiast w przypadkach kiedy organ drugiej instancji w dalszym ciągu miał jakiekolwiek wątpliwości co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, rozstrzygnął w tym zakresie na korzyść podatnika, pomijając tym samym te dowody przy ustaleniu podstawy opodatkowania i kwoty należnego podatku. W ocenie Sądu w trakcie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, jak i tryb gromadzenia i przeprowadzania dowodów, a więc takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Według Sądu pierwszej instancji niezasadny jest zarzut skarżącego, według którego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego zaskarżona decyzja nie mogła być wydana w oparciu o postanowienia art. 115 § 4 i § 5 tej ustawy. Jak wskazał Sąd o tym, czy w konkretnej sytuacji decyzja jest decyzją, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2, czy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla tego podatku sposób powstawania zobowiązań podatkowych. Natomiast o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych nie decyduje przebieg postępowania dowodowego. Wobec tego Sąd odwołał się do przepisów podatkowych prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, tj. do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Zgodnie art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy (wyrobów akcyzowych). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż towarów. Zaś zgodnie z jej art. 6 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. W ocenie Sądu z przytoczonych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wynikają wszystkie elementy, które są konieczne do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, takie jak: przedmiot opodatkowania, podatnik, stawki podatkowe, a zatem nie powinno budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z dokonywaną przez spółkę sprzedażą paliw, które zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych. Było zatem niezależne od technicznych możliwości "samoobliczenia" podatku przez podatnika. Tym samym jego powstanie nie było również uwarunkowane wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego, było tylko następstwem jego niewykonania i wiązało się z potrzebą określenia kwoty zaległości, która podlegała przeniesieniu na osobę trzecią, tj. solidarnie na byłych wspólników zlikwidowanej spółki. Skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie ma do tak powstałego zobowiązania zastosowania termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, przedawnia się bowiem z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a.", wydanemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 34 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

W sprawie, jak podnosi skarga kasacyjna, do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych koniecznym jest doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem jest to zobowiązanie podatkowe, które powstaje w sposób i w terminie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do spółki powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. W konsekwencji decyzja organu podatkowego nie mogła być wydana wobec skarżącego, jako byłego wspólnika spółki, w oparciu o art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 115 § 4 i 5 tej ustawy orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 to wymagało uprzedniego wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co w sprawie ma miejsce, wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. przepisów prawa materialnego w rzeczy samej sprowadzają się one do kwestionowania momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i niewłaściwego zastosowania art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Według skargi kasacyjnej do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych koniecznym jest doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem, jest to zobowiązanie podatkowe, które powstaje w sposób i w terminie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według kasatora zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do spółki cywilnej [...] Z. K., J. K. powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. W konsekwencji decyzja organu podatkowego nie mogła być wydana wobec skarżącego jako byłego wspólnika spółki w oparciu o art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej.

Z takim stanowiskiem skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Stosownie do treści art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że regulują one jeden z tych przewidzianych prawem przypadków, kiedy to za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (por. art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest jednak zarazem poza sporem, iż warunkiem powstania tej odpowiedzialności jest spełnienie przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia jej art. 108 § 1, który stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywiste bowiem jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zostanie ustalone, czy w konkretnie ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ma to być "postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej". Zgodnie natomiast z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast w świetle art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do kwestii związanych z charakterem decyzji podatkowych, na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej charakter ten jest zależny od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego dana decyzja dotyczy. W świetle tego przepisu dotyczy on przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego, ale wskazuje również dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Stosownie zatem do zawartych w nim postanowień zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3).

Jak wynika z brzmienia art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna. Natomiast, jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm., to w odniesieniu do omówionych kwestii zachowała swoją aktualność; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt SA/Wr 53/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1995, nr 6, poz. 107).

Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy okres przedawnienia przedłuża się do 5 lat, gdy podatnik nie złoży deklaracji w przewidzianym prawem terminie, a także gdy w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). Przedawnienie określone w tych przepisach dotyczy zatem wyłącznie przedawnienia wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz art. 34 ust. 1, art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem tej spółki oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Charakter zobowiązania w podatku akcyzowym w stanie prawnym wiążącym dla sprawy określały między innymi przepisy art. 6, 10, i art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W świetle tych przepisów zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6, art. 35), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika. Późniejsze wydanie decyzji podatkowej stanowi jedynie próbę odtworzenia wysokości realnie istniejącego zobowiązania. Z tych względów nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania, a podatnicy sami dokonują obliczenia podatku. W tym przypadku, zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 tej ustawy, dotyczące wyrobów akcyzowych, to jest towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność i stopień odpowiedzialności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów (producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni) zobowiązany jest w tym samym stopniu. Cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego, co należy mieć na uwadze, jest jego jednokrotne nałożenie. Zatem, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym, skoro zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to organy podatkowe, orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości w tym podatku, władne były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o postanowienia art. 115 § 2, 4 - 5 Ordynacji podatkowej, bez konieczności uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).