Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 222/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego PPHU W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zarządcy restrukturyzacyjnego PPHU W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

PPHU W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), reprezentowana przez zarządcę restrukturyzacyjnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] lipca 2017 r. DIAS wydał decyzję wobec PPHU W., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

1.2. Pismem z 24 sierpnia 2017 r., Strona wniosła skargę na decyzję na powyższą decyzję DIAS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi z 24 sierpnia 2017 r. wyrokiem z 12 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3179/17 uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z [...] lipca 2017 r.

Następnie DIAS wniósł skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3179/17.

Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka do zastosowania przepisu art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: P.p.s.a). i postanowieniem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1745/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że postanowieniem z [...] marca 2017 r., sygn. Akt [...], Sąd Rejonowy L. z siedzibą w S. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych otworzył postępowanie sanacyjne wobec PPHU W. z siedzibą w W., wyznaczył sędziego - komisarza w osobie sędziego SR L. oraz zarządcę w osobie P. C. i zezwolił dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że od 14 marca 2017 r. (tj. od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego) jedynym podmiotem mającym legitymację procesową do zainicjowania postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego masy sanacyjnej (a za takie należy uznać postępowanie mające na celu sądową kontrolę decyzji wymiarowych organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.) i występowania w tymże postępowaniu na rzecz PPHU W. w restrukturyzacji jest wyznaczony w ramach postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego zarządca masy sanacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

1.3. Następnie pismem z 22 marca 2019 r., zarządca PPHU W. w restrukturyzacji wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że otwarcie postępowania sanacyjnego i wyznaczenie zarządcy masy sanacyjnej PPHU W. w restrukturyzacji nastąpiło w trakcie toczącego się przed DIAS postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Pomimo ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej PPHU W. restrukturyzacji w trakcie toczącego się wobec tej spółki postępowania podatkowego przed DIAS, o czym organ ten został poinformowany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było prowadzone z udziałem tegoż zarządcy (wszelkie czynności w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika Strony, którego umocowanie do reprezentowania tejże spółki wygasło z momentem otwarcia postępowania sanacyjnego), na skutek czego decyzja Organu odwoławczego została wydana wobec spółki.

1.4. W dniu [...] sierpnia 2019 r. DIAS wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r.

DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z 30 września 2017 r., z którego wynika, że w dniu 28 marca 2017 r. udostępniono zarządcy ustanowionemu w postępowaniu sanacyjnym Spółki akta spraw. Zatem zarządca wiedział i znał zakres prowadzonych postępowań. W związku z tym zarządca niewątpliwie wiedział, że w sprawie działa pełnomocnik. W związku z powyższym zaistniała specyficzna sytuacja, w której zarządca ustanowiony w postępowaniu sanacyjnym wiedział niewątpliwie o sprawie i o ustanowionym pełnomocniku, a jednocześnie nie ustanowił jako Strona postępowania pełnomocnika, mimo że jednoznacznie z regulacji prawa restrukturyzacyjnego wynika, że on jest Stroną formalną i że może, jako Strona formalna, ustanawiać pełnomocnika. Organ wskazał, że zarządca podobnie jak syndyk jest podmiotem zaufania publicznego wykonującym zadania wynikające z ustawy w ramach odpowiednich postępowań, zatem jego wiedza o sytuacji podmiotu objętego odpowiednim postępowaniem wynika ex lege z faktu realizacji funkcji ustawowych. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że doręczenie decyzji Spółce jawnej a nie zarządcy Spółki jawnej w restrukturyzacji nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że zarządca jak wykazano powyżej brał udział w postępowaniu.

1.5. Od powyższej decyzji złożył odwołanie pełnomocnik PPHU W. w restrukturyzacji, której zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3, 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 53 ust. 1, art. 293 i art. 311 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1574 ze zmianami; dalej: "P.r.") poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji: pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej obarczonej kwalifikowaną wadą będącą podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a ponadto błędne wysłanie decyzji ostatecznej na adres pełnomocnika ww. Spółki, którego pełnomocnictwo wygasło z chwilą wszczęcia postępowania sanacyjnego, co potwierdza powyższy zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie i stanowi samoistną przesłankę do uznania doręczenia decyzji za bezskuteczne.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.6. DIAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS powtórzył, że w przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji Spółce jawnej, a nie zarządcy Spółki jawnej w restrukturyzacji nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że zarządca brał udział w postępowaniu. DIAS wskazał, że w doktrynie podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Zatem skutku czynności zarządcy, wchodzących w zakres zarządu masą sanacyjną, dotyczą bezpośrednio dłużnika. Oznacza to, że jako strona powinna nadal być oznaczana Spółka jawna. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. - jako stronę oznaczać właśnie Spółkę jawną. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego zarządcy, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Strony, że decyzja skierowana została do osoby niebędącej Stroną w sprawie DIAS stwierdził, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.), jednakże błędne jest przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Zdaniem DIAS, decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem DIAS zarówno pełnomocnik Spółki, jak i zarządca mieli wiedzę odnośnie prowadzonego postępowania, zatem nie doszło do naruszenia żadnych praw w kontekście zasady czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Reasumując, z uwagi na to, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] lipca 2017 r., opisana w odwołaniu z 20 września 2019 r. oraz nie ustalono istnienia innej wady skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, DIAS stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności wnioskowanej przez Stronę decyzji.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji oraz stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że decyzja ostateczna została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie;

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 311 ust. 1 P.r. poprzez ich niezastosowanie skutkujące prowadzeniem postępowania przeciwko oraz wydanie decyzji względem Spółki jawnej zamiast Spółki jawnej w restrukturyzacji, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej względem Spółki jawnej, podczas gdy wskutek wszczęcia postępowania sanacyjnego względem strony konieczne było uchylenie jej w całości. Brak uchylenia decyzji odmownej spowodował tym samym brak stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej względem Spółki jawnej.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena istnienia przesłanki nieważności decyzji wymiarowej poprzez skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Decyzję wymiarową błędnie skierowano do podmiotu oznaczonego w decyzji jako "W. spółka jawna". W realiach niniejszej sprawy decyzja powinna być skierowana do "W. spółka jawna w restrukturyzacji", z dopuszczalnym zaznaczeniem, że strona jest reprezentowana przez zarządcę masy sanacyjnej

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne orzeczenia w niniejszej sprawie po pierwsze trzeba zauważyć, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji ostatecznych w wyniku stwierdzenia nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania). Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog takich wad w sposób wyczerpujący został określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej.

Organ wszczynający postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11 – (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia. Również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organ w obu instancjach prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 O.p.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11, CBOSA).

6.2. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. "W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze" (tak wyrok NSA z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 131/17). "Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, przy jednoczesnym pominięciu rzeczywistej strony, uzasadnia uruchomienie sankcji nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. (wada materialna decyzji), a nie sankcji wzruszalności podjętego rozstrzygnięcia z przyczyn natury procesowej z mocą ex nunc" (tak wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1915/10).

6.3. Jak wyjaśnia NSA w postanowieniach z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, w myśl art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne) dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w związku z art. 234 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 Prawa restrukturyzacyjnego). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego).

Zgodnie natomiast z treścią art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45).

Utrata w przypadku dłużnika uprawnienia do występowania w postępowaniu sądowym, administracyjnym, sądowoadministracyjnym i przed sądami polubownymi, dotyczącym masy sanacyjnej w charakterze strony w znaczeniu procesowym (utrata legitymacji procesowej), nie oznacza, iż dłużnik pozbawiony zostaje zdolności procesowej. Zdolność taką dłużnik posiada zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (por. art. 26 P.p.s.a.), tracąc jedynie na rzecz zarządcy uprawnienie do wystąpienia w danym postępowaniu, w którym roszczenie procesowe dotyczy masy sanacyjnej. Bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy.

7. 1. Przenosząc powyższe poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że stan faktyczny nie jest sporny.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowy wywód teoretyczny, poparty trafnie dobranym orzecznictwem sądowym. Organ nie potrafił jednak z przywołanego orzecznictwa wyciągnąć z prawidłowych wniosków i przełożyć je na grunt rozpatrywanej sprawy.

Od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego) podmiotem, który był, w zakresie materialnoprawnym, stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. była W. spółka jawna w restrukturyzacji. Od tego momentu to zarządcy masy sanacyjnej przysługiwała rola strony w znaczeniu formalnoprocesowym.

Prawidłowym oznaczeniem strony postępowania, w ostatecznej decyzji wymiarowej, powinna być "W. spółka jawna w restrukturyzacji", a nie "W. spółka jawna". Właśnie tego dookreślenia "w restrukturyzacji" zabrakło w decyzji wymiarowej organu. Decyzja wymiarowa DIAS została więc skierowana do podmiotu, który w dacie wydania decyzji wymiarowej już nie istniał, zamiast do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej. Organowi, przywołującemu obszerne orzecznictwo sądowe, umknęło, że skargi w cytowanych wyrokach były oddalane, gdy w decyzjach podmiot był oznaczany jego nazwą podstawową z dopiskiem "w upadłości", "w likwidacji", "w restrukturyzacji".

Organ ma rację twierdząc, że "decyzja nie może zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego (podkreślenie Sądu) zarządcy, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 O.p".

Błędem byłoby oznaczenie strony postępowania tylko poprzez wskazanie zarządcy masy sanacyjnej jako podatnika, co podnosi organ. Ale Strona nie tego przecież się domaga. W sprawie nie chodzi o to, aby uczynić zarządcę masy sanacyjnej stroną postępowania wymiarowego zamiast podatnika-spółki, ale prawidłowo oznaczyć kto jest podatnikiem-stroną postępowania, a więc wskazać "W. spółka jawna w restrukturyzacji".

7.2. Z uwagi na eksponowany przez organ, formalny status zarządcy masy sanacyjnej (działa w postępowaniu w swoim imieniu) należy wskazać go obok, a nie zamiast, "W. spółka jawna w restrukturyzacji" jako osobę reprezentującą tę stronę – podatnika.

8. Paradoksalnie oznaczenie strony w zaskarżonej do Sądu decyzji, wydanej w procedurze nadzwyczajnej, jest właśnie prawidłowe. Okazuje się więc, że organ wie jak prawidłowo oznaczać stronę postępowania w znaczeniu materialnoprawnym oraz w znaczeniu formalnym.

Gdyby organ chciał być konsekwentny to w skarżonej obecnie decyzji oznaczyłby stronę tak jak w ostatecznej decyzji wymiarowej, bo przecież stan faktyczny w tej materii od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego nie uległ zmianie. Rzecz jasna takie działanie reaktywowałoby przesłanki odrzucenia niniejszej skargi, których już raz doszukał się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie wymiarowej. Gdyby organ był konsekwentny to zauważyłby, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pochodzi od "W. spółka jawna w restrukturyzacji", a decyzja, której nieważność ma być stwierdzona jako stronę wskazuje "W. spółka jawna". Organ słusznie nie podnosi – i słusznie - formalnych przeszkody do procedowania wniosku w trybie nadzwyczajnym.

Powyższe wskazuje, że organ (być może tylko intuicyjnie) w postępowaniu nieważnościowym stara się uniknąć powtórzenia błędu w oznaczeniu strony postępowania.

Niezrozumiałe jest więc dla Sądu, dlaczego organ forsuje stanowisko, że w ostatecznej decyzji wymiarowej oznaczenie strony tylko jako "W. spółka jawna" było prawidłowe. W sprawie chodzi przecież tylko o to, aby taki sposób oznaczenia strony, jaki organ uzewnętrznił w zaskarżonej obecnie decyzji pojawił się w ostatecznej decyzji wymiarowej, zakładając że do tego czasu okoliczności sprawy nie ulegną zmianie.

9. Jak zauważa Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, pomimo ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej w trakcie toczącego się wobec tejże spółki postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, o czym organ ten został poinformowany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było prowadzone z udziałem tegoż zarządcy (wszelkie czynności w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika spółki, którego umocowanie do reprezentowania tejże spółki wygasło z momentem otwarcia postępowania sanacyjnego), na skutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana wobec spółki.

Zdaniem Sądu, błąd organu w oznaczeniu strony postępowania doprowadził do skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nadto, decyzja została doręczona osobie nie będącej już pełnomocnikiem.

10. Sąd zauważa, że błędny pogląd prezentowany przez organ prowadziłby do tego, że decyzja wymiarowa trwale uniknęłaby kontroli sądowoadministracyjnej. Wskazany błędnie w decyzji podmiot "W. spółka jawna" nie ma legitymacji procesowej i skargi nie jest w stanie złożyć, dopóki trwa postępowanie restrukturyzacyjne. Z kolei jak już stwierdzono w postanowieniach NSA z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, W. spółka jawna w restrukturyzacji nie ma legitymacji procesowej do wniesienia skargi.

11. 1. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że ostateczna decyzja wymiarowa została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja powinna być skierowana do "W. spółka jawna w restrukturyzacji", z dopuszczalnym zaznaczeniem, że strona jest reprezentowana przez zarządcę masy sanacyjnej.

11.2. Dla zaistnienia przesłanki nieważnościowej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. nie ma znaczenia, czy osoba będąca stroną postępowania (jej uprawniony reprezentant) wiedziała o toczącym się postępowaniu. Istotne jest, że nie została oznaczona w decyzji jako strona i nie do niej skierowano decyzję.

Wbrew twierdzeniu organu, z samej wiedzy o toczącym się postępowaniu, a nawet z udziału w poszczególnych czynnościach procesowych (zapoznanie zarządcy z aktami sprawy) nie można wywieść posiadania przymiotu strony postępowania ani legitymacji procesowej do skarżenia decyzji. W świetle art. 133 O.p., wiedza o toczącym się postępowaniu nie czyni osoby posiadającej taką wiedzę stroną postępowania.

12. 1. Z tych względów skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. Wskazane naruszenie przepisu procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takie same naruszenia dotyczą decyzji organu pierwszej instancji, którą Sąd uchyla na podstawie art. 135 P.p.s.a.

12.2. Zaleceniem co do ponownego rozpatrzenia sprawy, z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności, jest orzeczenie przez organ o istnieniu, w ostatecznej decyzji wymiarowej DIAS, wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Po zbadaniu przez organ kwestii przedawnienia i możliwości orzekania w sprawie co do jej istoty oraz w zależności od wyniku tej analizy, organ wyda decyzję stwierdzającą nieważność decyzji wymiarowej DIAS na podstawie art. 247 § 1 albo decyzję, o której mowa w art. 247 § 2 i 3 O.p.

12.3. Wbrew wnioskowi Strony zawartemu w skardze Sąd nie jest uprawniony do orzeczenia co do istoty sprawy w trybie nadzwyczajnym, a więc nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Sąd mógłby stwierdzić nieważność decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 lub 3 P.p.s.a., ale jedynie w wyniku uwzględnienia skargi na tę decyzję. To nie decyzja wymiarowa jest jednak przedmiotem rozpatrywanej skargi. Z uwagi na charakter stwierdzonych naruszeń prawa Sąd nie ma też przesłanek do zastosowania art. 145a P.p.s.a.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

14. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.