Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 857/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Dnia 17 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 roku sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2007 roku do listopada 2007 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1 wyroku, nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego S. S., kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] określającą S.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w łącznej kwocie 50 405,00 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie kontrolne wobec S.S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Ustalono, iż przedmiotem działalności firmy skarżącego był obrót olejami napędowymi, olejami opałowymi oraz benzyną PB. W roku 2007 firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Między innymi dokonano sprawdzenia autentyczności danych adresowych i identyfikacji nabywców oleju opałowego (zarówno osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą). Wskutek przeprowadzonych czynności organ zakwestionował dwie faktury VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2007 r. wystawioną na rzecz PPHU A. s.c. w Ł., dokumentującą sprzedaż 2000 l. oleju opałowego oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w R., dokumentującą sprzedaż 2500 l. oleju opałowego. Powyższe faktury nie zawierały podpisu nabywcy oleju opałowego. Ponadto organ zakwestionował 30 oświadczeń nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 24.010 l. oleju, spośród których w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie CEL i RemDat, a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia.

W toku postępowania, pismem z dnia 20 lutego 2013 r. pełnomocnik S.S. podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres styczeń – listopad 2007 r. uległo przedawnieniu.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił S.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej kwocie 50.405 zł, w tym: za styczeń – 6.665 zł, za luty – 884 zł, za marzec – 6.365 zł, za kwiecień – 1.768 zł, za maj - 1.902 zł, za czerwiec - 2.298 zł, za lipiec - 3.536 zł, za wrzesień - 3.359 zł, za październik - 7.903 zł, za listopad – 3.879 zł, za grudzień - 11.846 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, iż zakwestionowane w toku przeprowadzonej kontroli oświadczenia osób fizycznych o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego oraz dwie faktury VAT wystawione na nabywców prowadzących działalność gospodarczą nie odpowiadają wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. z 200 4r. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Tym samym uznać należało, iż podatnik nie uzyskał od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju, które uprawniałyby do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Odnosząc się do podniesionej kwestii przedawnienia zobowiązania za okres styczeń – listopad 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazał, iż w dniu 29 listopada 2011r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S.S. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń-listopad 2007 r. uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji S.S. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie;

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/ 1000 lod sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 1 a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego;

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres styczeń – listopad 2007 r. , po upływie terminu przedawnienia;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców oleju opałowego oraz na nieudowodnieniu stronie zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia lecz uznał, iż wada powołanej normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z chwilą wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej , w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Trybunał Konstytucyjny zwrócił jednak uwagę, że obecne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, a co za tym idzie konicznym jest jego znowelizowanie w sposób gwarantujący prawo podatnika do poinformowania przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia, o jego zawieszeniu .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu, z uwagi na wszczęcie w dniu 29 listopada 2007 r. postępowania przygotowawczego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S.S. Tym samym spełnione zostały przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O fakcie wszczęcia postępowania przygotowawczego organ poinformował pisemnie pełnomocnika strony oraz podatnika.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe, organ wskazał iż są one regulowane przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z kolei stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust.1 tej ustawy - w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 4 ust 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców, takie jak: imię i nazwisko, nr PESEL i NIP, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Z mocy tegoż rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz.1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki akcyzy stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3.

Z powyżej powołanych przepisów wynika zatem, i co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku nie spełnienia warunków wynikających z w/w rozporządzenia staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawowymi dokumentami do ustalenia czy sprzedaż oleju następowała na cele opałowe są oświadczenia nabywców, którym ustawodawca nadał szczególną moc dowodową i określił zakres danych jakie powinny one zawierać. Brak prawidłowego oświadczenia, stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, skutkuje dla sprzedającego utratą prawa do stosowania przy sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przy czym warunkiem formalnym do zastosowania obniżonej stawki podatku, jest posiadanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży , a jeżeli sprzedaż jest potwierdzona fakturą – na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od daty sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. za niezasadne należało uznać zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro sprzedawca przyjął oświadczenia zawierające dane uniemożliwiające ich weryfikacje, bądź oświadczenia nieodpowiadające wymogom formalnym, to z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych odnośnie sprzedaży oleju opałowego , odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych skorzystał.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ przepisów umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowania od nabywców spełnienia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia organ odwoławczy wskazał, iż wystarczającą podstawę prawną żądania danych osobowych nabywców stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Ponadto powołując przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych organ wskazał, iż skarżący był uprawniony do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi nabywców.

Za niezasadne uznane zostały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik w okresie styczeń –grudzie 2007 r. sprzedał 24.010 l oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej oraz 4.500 l oleju opałowego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji 126 oświadczeń przedłożonych przez podatnika ustalono nieprawidłowości w 30 przypadkach. W tym w 19 przypadkach nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych podpisów i zakup oleju opałowego, jednakże w mniejszej ilości niż wynikało to z oświadczeń; w 8 przypadkach nabywcy zakwestionowali autentyczność podpisu złożonego na oświadczeniu; w 2 przypadkach zamieszczone na oświadczeniu dane osobowe nie występowały w bazie CEL i RemDat, a kierowana do nich korespondencja nie została podjęta; a w jednym przypadku nabywca potwierdził co prawda transakcję zakupu, jednak w innej dacie niż wynikało to z oświadczenia. Przesłuchani na powyższą okoliczność świadkowie w sposób logiczny i przekonujący wyjaśnili, że nie mogli dokonać zakupów wynikających z okazanych im oświadczeń. W przypadku świadków, którzy potwierdzili zakup oleju opałowego ale w mniejszych ilościach, wskazywali oni na brak możliwości gromadzenia tak dużej ilości oleju w posiadanych zbiornikach (zeznania K.B., N.L., W.K., Z.J., Z.R.), brak możliwości przetransportowania takiej ilości oleju, w przypadku jego zakupu w siedzibie firmy (zeznania J.R., J.G., E.W., A.F.), dokonanie zakupu jednorazowo na dokładnie określoną kwotę pieniędzy (zeznania A. i A.G., D.W., B.B.), własne zapiski zawierające dane dotyczące daty zakupu i ilości zakupionego oleju (zeznania M.S., J.N.), czy też na dopisanie na okazanym oświadczeniu dodatkowej cyfry do ilości zakupionego oleju (zeznanie A.F.). Ponadto z zeznań świadków wynika, iż wypisywali lub podpisywali oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju przed zatankowaniem, bez wpisywania ilości. Dokładna ilość oleju była bowiem znana dopiero po zatankowaniu oleju do zbiorników lub pojemników. Po zatankowaniu płacili gotówką, a sprzedawca zazwyczaj nie przekazywał im wydrukowanego paragonu. W przypadku 8 oświadczeń nabywcy oleju odrzucili możliwość złożenia podpisów. Nie rozpoznali przez kogo zostały złożone zakwestionowane podpisy, jak również zaprzeczyli, że podpis mógł zostać złożony przez kogoś z rodziny (zeznania G.C.).

Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie stosował się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie określił należny podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.

S.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/ 1000 l od sprzedaży oleju opałowego;

- art. 65 ust. 1 a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

- art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, że sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

- art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia poprzez przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego;

- § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez uznanie, że kompletne pod względem formalnym oświadczenia nie spełniają wymogów rozporządzenia, a więc uznanie, że wywiązanie się przez skarżącego z określonych w rozporządzeniu obowiązków, nie uprawnia go do sprzedaży oleju z preferencyjną stawką podatku akcyzowego;

- art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego, nie pozostaje w opozycji wobec uregulowań zawartych w tych przepisach;

2. przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres styczeń – listopad 2007 r. , po upływie terminu przedawnienia;

- art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niezweryfikowanych zeznaniach nabywców oleju opałowego oraz na nieudowodnieniu stronie zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, nieobiektywną ocenę zeznań świadków;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres styczeń-listopad 2007 r. skarżący podniósł, iż do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy sama informacja o wszczęciu wobec podatnika postępowania karno skarbowego. Do zawieszenia terminu przedawnienia koniecznym jest bowiem sformułowanie i przedstawienie zarzutów podatnikowi. W niniejszej sprawie, przed upływem terminu przedawnienia, organ nie przedstawił skarżącemu zarzutów. Podatnik został jedynie poinformowany ( pismem z dnia 23 listopada 2012 r. ), iż w dniu 29 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w latach 2006-2007 oraz podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za lata 2006-2007 przez S.S. W dalszej części obszernego uzasadnienia skarżący zakwestionował prawidłowość wykładni przepisów art. 65 ust. 1 a i ust. 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dokonanej przez organy podatkowe. Zakwestionował nadto wiarygodność zeznań świadków, które to zeznania stanowiły podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007 r. Zarzucił, iż złożone zeznania nie zostały w żaden sposób zweryfikowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 października 2013 r., złożonym do akt sprawy na rozprawie, która odbyła się w dniu 17 października 2013 r., ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik podtrzymał wniesioną skargę i poparł zawarte w niej zarzuty. W uzasadnieniu, powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, wskazał na brak możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres styczeń – listopad 2007 r., z uwagi na niepowiadomienie skarżącego o wszczęciu postępowania karno skarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowej - dalej o.p., co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. skutkuje jej częściowym uchyleniem.

W myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 kpk stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w kpk. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

Wreszcie postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy z całą mocą, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w kpk sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Tylko zaś wobec osoby, której zarzut przedstawiono, wolno stosować środki zapobiegawcze i niektóre inne środki przymusu procesowego, np. list gończy (Tomasz Grzegorczyk, Komentarz do art. 313 kpk, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2003r.).

Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. Znane staje się dopiero wówczas, gdy wobec istnienia w dacie wszczęcia lub wyjednania w toku postępowania wystarczających dowodów organy ścigania uznają, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż ta osoba popełniła czyn, będący przedmiotem toczącego się postępowania. Jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy osoba, której organy ścigania zamierzają przedstawić zarzuty ukrywa się lub nie przebywa w kraju. Jedynie w takiej sytuacji, która nie dotyczy rozpoznanej sprawy, osobę taką uważa się za podejrzanego (stronę) w dacie wydania a nie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 zdanie drugie kpk). Również tylko w takiej sytuacji postępowanie wkracza w fazę in personam w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów a nie w dacie ich ogłoszenia i przesłuchania podejrzanego.

W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Warto zauważyć, że teza powyższa znajduje uzasadnienie w treści art. 325g kpk. Zgodnie z § 1 cytowanego przepisu w trakcie dochodzenia, czyli postępowania przygotowawczego charakteryzującego się redukcją przejawów formalizmu procesowego i stosowanego przy przestępstwach o mniejszym stopniu społecznej szkodliwości, nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Ustawodawca świadomie zatem zrezygnował (a w zasadzie przystał na taką możliwość, gdyż pisemny charakter postanowienia nie jest wykluczony w dochodzeniu), z rygorów w zakresie wymogów postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Jednak na podstawie § 2 tegoż przepisu przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego. Oznacza to, że ustawodawca nawet w tym, odformalizowanym postępowaniu przygotowawczym nie zrezygnował z istoty instytucji przedstawienia zarzutów. Dopiero bowiem ogłoszenie zarzutów choćby nawet ustne, połączone z wpisaniem ich do protokołu przesłuchania rozpoczyna nowy etap postępowania, w którym:

– osoba, której zarzuty ogłoszono zyskuje wiedzę o toczącym się postępowaniu,

– postępowanie przechodzi z fazy przedmiotowej w fazę podmiotową, zaś osoba której zarzuty ogłoszono nabywa status strony postępowania tj, podejrzanego. Do tego bowiem momentu (ogłoszenia zarzutów może nawet nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu w sprawie).

Z całą pewnością powyższa regulacja ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Art. 70 § 6 punkt 1 o.p. uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego. W ocenie sądu I instancji oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 kpk) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro S.S. nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 6 pkt 1 o.p.

To z kolei oznacza, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powstaje jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. W niniejszej sprawie 5 letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za styczeń – listopad 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony. Powyższe winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia S.S. zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2007 r.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji w części, w której została uchylona.

Z uwagi na częściowe uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz S.S. kwotę 5.117 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd za niezasadną uznał natomiast skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

W toku przeprowadzonego w stosunku do osoby skarżącego postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2007 r., organ I instancji zakwestionował 4 oświadczenia nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na łączną ilość 4.200 l oleju opałowego oraz jedną fakturę VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2007 r. wystawioną na rzecz Urzędu Miejskiego w R., dokumentującą sprzedaż 2500 l. oleju opałowego, która nie zawierała podpisu nabywcy oleju opałowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowiły powołane przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Natomiast przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe.

Wymogi związane ze sprzedażą oleju opałowego określa § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. 1 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia (m.in. oleje opałowe) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie to winno zawierać co najmniej:

- imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

- adres zamieszkania nabywcy,

- określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

- określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej,

- wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

- datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej (por. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10).

W konsekwencji braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 390/07; z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07; z 22 kwietnia 2008 r. I FSK 535/07 oraz z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06). Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy-podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika-sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy (wyr. WSA z 27 lipca 2011 r., I SA/Sz 5/11).

Podzielić także należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 906/09, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając na względzie powyższe rozważania podzielić należy pogląd wyrażany przez organy podatkowe, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne – zawierać wszystkie dane, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, ponadto dane te muszą być zgodne z prawdą. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Organy podatkowe dokonały bowiem właściwej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego, jak również w sposób prawidłowy zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, należy wskazać, że w dobrze pojętym interesie podatnika leży to, by we wszystkich wątpliwych przypadkach (np. gdy kupujący odmawia okazania dowodu tożsamości) bądź odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną, bądź dokonać sprzedaży według wyższej (niepreferencyjnej) stawki podatku, jak za oleje napędowe. To bowiem na podatniku ciąży ryzyko przyjęcia oświadczenia, które nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Prowadzenie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na rzecz indywidualnych odbiorców jest równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem.

Sąd podziela ocenę wszystkich (4) zakwestionowanych przez Dyrektora Izby Celnej oświadczeń nabywców oleju opałowego. Dokonane ustalenia – wbrew stanowisku strony skarżącej – skutecznie kwestionowały autentyczność widniejących na nich podpisów nabywców dwóch z czterech oświadczeń (P.D. z dnia 4 grudnia 2007 r. i Z.R. z dnia 6 grudnia 2007 r.). W przypadku dwu pozostałych oświadczeń (A.G. z dnia 8 grudnia 2007 r. i D.W. z dnia 29 grudnia 2007 r.) nabywcy potwierdzili autentyczność złożonych na nich podpisów, kwestionując jednakże ilość nabytego oleju uwidocznionego na okazanych im oświadczeniach. Zeznania w/w osób należy uznać za wiarygodne. Potwierdzają one okoliczność wielokrotnego wypisywania oświadczeń przez osoby dostarczające olej w imieniu skarżącego. Ponadto zeznania złożone były po wcześniejszym pouczeniu świadków o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Natomiast co do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia 18 grudnia 2007 r. wystawionej na rzecz Urzędu Miejskiego w R. bezspornym jest, iż faktura nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jej otrzymania.

Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.). W ocenie Sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego, bazuje na doświadczeniu życiowym, poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i jest wszechstronna. Wbrew zawartym w skardze zarzutom organy podatkowe prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego zakwestionowano te, a nie inne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, a wyniki tej oceny zostały w sposób obszerny przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 188 i 191 o.p.), które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania na jego podstawie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę S.S. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r.

bg