Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 240/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 549/13 w sprawie ze skarg N. Spółki z o.o. w T. na decyzje Dyrektor Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargi; 3. zasądza od N. Spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 240/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na skutek skargi N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w T. (dalej: Skarżąca) uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: DIC) z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], wydane w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień i listopad 2007r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w E. w toku prowadzonego postępowania stwierdził brak wymaganych przepisami prawa podatkowego, oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu ich do celów opałowych.

Braki dotyczą transakcji udokumentowanych następującymi fakturami:

– nr [...] z 3 września 2007r., których nabywcą był G. B.,

– nr [...] z 3 września 2007r., których nabywcą była A. O.,

– nr [...] z 12 września 2007r., których nabywcą była A. S.,

– nr [...] z 18 września 2007r. których nabywcą był J. G..

Nadto, w wyniku weryfikacji oświadczeń za listopad 2007r. stwierdził brak wymaganego przepisami prawa podatkowego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu do celów opałowych co do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 23 listopada 2007r. których nabywcą był M. G.

Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. i [...] kwietnia 2013r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2007r. w kwocie 10.203 zł, a za listopad 2007r. w kwocie. 530zł. zł.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania DIC, decyzjami z dnia [...] czerwca 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013r utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r.poz.749, dalej: ordynacja podatkowa) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień i listopad 2007r. przedawniłyby się z końcem 2012r. Jednakże biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek poinformowania Skarżącej, pismem z dnia 8 października 2012r. o wystąpieniu przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt. 1 ordynacji podatkowej.

Organ wskazał iż poddał analizie dokumenty przedstawione przez Skarżącą jako oświadczenia, wymagane przepisem § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r.) W wyniku weryfikacji tych oświadczeń stwierdził, że we wszystkich wymienionych transakcjach Skarżąca nie uzyskała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Nabywcy nie potwierdzili złożenia podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, wskazując, że za ich ustną zgodą podpis złożyła inna osoba, członkowie rodziny, poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców.

Wywiódł w związku z tym, że dla uznania dokumentu za oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, niezbędny jest podpis osoby składającej oświadczenie, w tym przypadku nabywcy oleju opałowego bądź też upoważnionego przez nabywcę pełnomocnika. Nabywca bowiem, składając oświadczenie może podpisywać się wyłącznie własnym nazwiskiem i imieniem. W przypadku złożenia oświadczenia przez pełnomocnika winno być one podpisane jego nazwiskiem z adnotacją wskazującą, iż działa w imieniu innej osoby na przykład "z upoważnienia, pełnomocnik itp.".

Zdaniem organu sprzedawca posiadał uprawnienie do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, bowiem prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko właściwego doboru kontrahentów oraz ryzyko z tytułu nierzetelności oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy winien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość.

Natomiast osoba zamierzająca nabyć olej opałowy dla skorzystania z tego przywileju musi należycie udokumentować np. poprzez okazanie dowodu osobistego, dane zawarte w oświadczeniu. Chcąc bowiem dokonać zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do nabycia po preferencyjnej cenie olej dla celów opałowych.

Brak podpisu nabywców oleju opałowego na oświadczeniach o jego przeznaczeniu jest równoznaczny z nie złożeniem takiego oświadczenia. Również nieprawidłowości oświadczeń o charakterze zarówno formalnym jak i materialnym, skutkują stwierdzeniem braku oświadczenia nabywcy oleju opałowego.

Wobec stwierdzenia braku oświadczeń w odniesieniu do wskazanych transakcji organ uznał, iż Skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków sprzedaży oleju na cele opałowe, a więc użyła olej niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec tych uchybień, wobec oleju przeznaczonego na cele opałowe, zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, określoną w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2004 znr 24 poz. 259, dalej: u.p.a. )

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji DIC, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów w celu umożliwienia organowi wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia,

2. naruszenie art. 65 u.p.a., w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej bowiem organ celny nie wykazał, że Spółka naruszyła jego postanowienia, ,

3. rażące naruszenie norm prawa procesowego: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej), rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 ordynacji podatkowej), nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, oparcie orzeczenia na wybiórczo zebranym i niekompletnym materiale dowodowym,

4. złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie, w razie wątpliwości na korzyść podatnika - art. 120, 121 i 124 ordynacji podatkowej, w świetle pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 sierpnia 2010r.

5. naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez przeniesienie odpowiedzialności za skutki zdarzeń na które nie miała ona wpływu na Skarżącą, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, bez wiedzy podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2013r uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od DIC na rzecz Skarżącej kwotę 517,0 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art.65 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 1a u.p.a. ustawodawca określił natomiast stawki akcyzy w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem, w wysokości 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu. Przepis art.65 ust. 2 u.p.a natomiast upoważnił Ministra Finansów do określenia warunków stosowania stawek obniżonych, a także do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust.1 u.p.a , w tym ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowi przesłankę zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a.. Podkreślił, w związku z tym, iż obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą, według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu tak więc jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego, że nabywa go na cele opałowe.

Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Podatnika, sprzedającego oleje na cele opałowe osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej (§ 4ust.1 pkt.2) zobowiązano do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości, numer i data wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż winna być wpisana na oświadczeniu. Oświadczenie to winno zawierać elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.

Przepis § 4 rozporządzenia wskazuje, że obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych spoczywa na podatniku sprzedającym olej opałowy. Jest on obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy uznał za prawidłowe ustalenie, iż we wszystkich wymienionych transakcjach sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, brak jest oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Oświadczenia dołączone do faktur za wrzesień 2007r. nie zawierają podpisu nabywców, bowiem nie potwierdzili oni jego złożenia, wskazali natomiast, że podpisy składali członkowie rodziny, poprzez wpisanie imienia i nazwiska nabywców. W przypadku transakcji z listopada 2007r nie dołączono wymaganego oświadczenia.

Stwierdził w związku z tym, iż konwalidacja oświadczeń, poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w późniejszym terminie nie jest możliwa. Oświadczenie to może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Olej opałowy jest bowiem rzeczą określoną co do gatunku, a do jego zbycia konieczne przeniesienie posiadania na nabywcę. Z tego względu data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie jest też datą przeniesienia posiadania oleju opałowego. Nie jest możliwe również jego sprostowanie, gdyż jest to dokument o charakterze materialno-prawnym, a nie procesowym. Jest to wprawdzie dokument o charakterze prywatnym, ale wywołuje skutki o charakterze publicznoprawnym, co powoduje, że podatnik nie może we własnym zakresie dokonać jego uzupełnienia lub zmiany.

W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut przedawnienia zobowiązań za miesiące wrzesień i listopad 2007r. albowiem zaskarżone decyzje zostały wydane w 2013 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

Zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego w E. w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, kierując się treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012r. poz. 48) poinformował Skarżącą pismem z dnia 8 października 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej., z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym".

Sąd I instancji powołując się na treść wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11 uznał, iż informacja w powyższym brzmieniu nie jest wystarczająca.

Wskazał również, iż w związku z wyrokiem TK wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (Dz. Urz. Min. Fin. Z 2012 r. poz. 48), gdzie wskazane są zasady postępowania organów podatkowych w tych sprawach. Według tej interpretacji organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w E. pismem z dnia 8 października 2012r. poinformował stronę postępowania, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, z dniem 4 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, przywołując treść art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji Informacja o treści wskazanej nie jest wystarczająca. Zdaniem Sądu w świetle powołanego wyroku TK i treści art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej organ powinien poinformować o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia w formie postanowienia, o którym mowa w art. 216 ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu przedawnienia dotyczy kwestii, która ujawnia się w toku postępowania podatkowego. W tym zawiadomieniu Organ winien wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie przestępstwa lub wykroczenia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej zawiera alternatywę. W treści tego zawiadomienia Organ winien wskazać zatem, czy chodzi o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa czy też wykroczenia oraz wskazać jakiego okresu dotyczy to postępowanie.

Zwrócił uwagę, że w zaskarżonych decyzjach Organ nie przedstawił okoliczności faktycznych i prawnych, które są związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe czy też wykroczenie skarbowe.

W uzupełnieniu skargi Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego, na okoliczność wykazania, że podjęte działania miały na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to wniosek Sąd I instancji zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył DIC wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku, zarzucając mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. t.j. poz. 270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.), tj. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej)

- przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 p.p.s..a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), art. 151 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a.

Zdaniem organu pomimo upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawniania, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. O przerwaniu terminu przedawnienia Skarżąca została powiadomiona, w każdej ze spraw, pismem z dnia 8 października 2012r..

Odwołując się do wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego, wskazał, że organy w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkować będzie, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Wskazał również, że odrębności postępowania podatkowego i karnego nie oznaczają, iż postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a także że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Wskazał również na Interpretację Ogólną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012r., w której wskazano, właściwą z punktu widzenia skuteczności prawnej pisemną formę powiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, wskazując, że w zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się do poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w ww. przepisie, co jest zgodne ze wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem DIC, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ w sposób nie budzący wątpliwości Skarżąca we właściwym czasie, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2012 r. została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym.

DIC stwierdził również, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia konkretnego postępowania karnego czy karnoskarbowego w sprawie i nie jest wymagane przedstawienie zarzutów, pod warunkiem, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia podatnik o tym fakcie zostanie poinformowany. Warunek poinformowania podatnika, nie został zawężony tylko do przypadku w którym wydano postanowienie przedstawienia zarzutów, czyli wszczęto postępowanie przeciwko danej osobie. Poinformowanie podatnika może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej.

W odpowiedzi na skargę Skarżąca wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby strona nadto wykazała istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

W zasadzie DIC oparł skargę o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a więc na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach tej podstawy DIC zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji przyczyną uchylenia decyzji było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych ostatecznie zaskarżonymi decyzjami. Sąd uznał mianowicie, że sposób zawiadomienia Skarżącej o wystąpieniu zdarzenia powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie był wystarczający dla wywarcia skutku zawieszenia biegu tego terminu. Organ zawiadomił bowiem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie postanowieniem lecz pismem, z którego nie wynikało, czy okolicznością powodującą owo zawieszenie było wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo czy wykroczenie skarbowe. Wytknął jednocześnie organowi, że ten w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie przybliżył okoliczności faktycznych skutkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Powyższe obowiązki organu, co do treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sąd pierwszej instancji wywiódł z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Przypomnieć należy Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 17 lipca 2012r sagn. akt P/30/11, że art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Uzasadnienie nie wskazuje jednak w jakiej formie organy, honorując wskazania płynące z cytowanego wyroku TK, mają zawiadamiać podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani sentencja ani uzasadnienie tego orzeczenia nie dają podstaw do wysnucia tak sformalizowanego sposobu zawiadamiania jaki wywodził Sąd pierwszej instancji, czyli wystosowania zawiadomienia w formie postanowienia.

Przepis art. 216 ordynacji podatkowej wymaga wydania postanowienia w kwestiach dotyczących postępowania, zastrzegając, że postanowienia - co do zasady - nie rozstrzygają o istocie sprawy. Nie ma jednak podstaw by w tej formie zawiadamiać stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Forma postanowienia dotyczy czynności postępowania. Tymczasem wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej odbywa się w innym postępowaniu. Nadto, należy zauważyć, że przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu narzucającego formę postanowienia jako jedynego sposobu komunikowania stronie wszystkich faktów istotnych dla postępowania. Dla przykładu organ nie ma obowiązku wydawania postanowienia zawiadamiającego stronę o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin (art. 190 § 1 o.p.). Odbywa się to zwykłym pismem. Co więcej: przyjmuje się, że także zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ordynacji podatkowej) dla swej skuteczności nie wymaga zachowania formy postanowienia, a za wystarczającą może być uznana zwykła forma pisemna (art. 126 ordynacji podatkowej). Tym samym wystosowanie do Skarżącej zawiadomienia o wystąpieniu okoliczności skutkującej zawieszenie biegu przedawnienia w formie pisma, samo w sobie nie mogło przesądzić o bezskuteczności tego zawiadomienia.

Nietrafny był również argument Sądu I instancji o braku wskazania Skarżącej spółce w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji bliższych informacji dotyczących przebiegu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Jak wskazał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego wyroku P 30/11 nie jest konieczne ani pożądane informowanie podatnika o szczegółach przebiegu postępowania, a to przez wzgląd na interes tego postępowania (zob. pkt 52 uzasadnienia wyr. TK). Konieczne jest jedynie zawiadomienie go o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia dla zagwarantowania jego wiedzy co do istnienia tego zobowiązania.

Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, a czego strona nie podważa, pismami z dnia 8 października 2012 r. doręczonymi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań przypadającego na 31 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. poinformował spółkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Treść pisma w którym stwierdzono, że "na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej z dniem 4.10.2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc (wrzesień, listopad) 2007 r., objętego prowadzonym przez tut. organ w stosunku do strony postępowaniem podatkowym (...)". Treść tego zawiadomienia jednoznacznie wskazuje podstawę prawną oraz datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dostarcza zatem stronie wystarczających informacji dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie organu w powyższym zakresie odpowiada wymogom stawianym organom podatkowym, które daje się wyinterpretować z uzasadnienia cytowanego wyroku TK. W konsekwencji należy uznać, że podatnik został skutecznie zawiadomiony, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.

Tym samym sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. W konsekwencji, uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok.

Dodać również, należy w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s..a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. dalej p.u.s.a), że DIC nie uzasadnił w skardze tych zarzutów. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma jedynie charakter ustrojowy i mógłby zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności.

Również przepis artykuł 1 p.u.s.a., jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Zatem jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium, niż kryterium legalności czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną ( wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014r., II FSK 2795/12).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest wystarczająco wyjaśniona i możliwe było w postępowaniu odwoławczym rozpoznanie samej skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe (art. 188 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skarg dotyczące określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym były bezzasadne.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a zgodnie z art. 2 pkt 2 u.pa. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są m. in. oleje opałowe. Wedle zaś art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem stawka akcyzy wynosiła dla olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.).

Na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżające stawki akcyzy dla m.in. oleju opałowego, do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W § 4 ust. 1 wym. rozporządzenia przewidziano obowiązek podatnika sprzedającego m.in. oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (odpowiednio oznaczone) w przypadku sprzedaży:

2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oświadczenie winno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystane do celów innych niż opałowe. Wymagana zaś prawem treść oświadczeń ma za zadanie umożliwić identyfikację nabywcy i tym samym kontrolę rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego. Istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania zwolnienia czy obniżenia stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też ewentualna odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodne z przeznaczeniem. Skoro prawodawca uzależnił preferencje w podatku akcyzowym od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone prawem wymogi i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, a obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zwolnienia lub zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń zarówno niepełnych, jak i zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Ze stanu faktycznego ustalonego niewadliwie przez organy podatkowe wynika, że w czterech przypadkach sprzedaży oleju opałowego we wrześniu 2007 r. skarżąca spółka uzyskała wadliwe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - tzn. każdorazowo niepodpisane przez nabywcę. W dwóch przypadkach podpis został złożony przez ustalone osoby nie będące faktycznymi nabywcami bez udokumentowania przez podatnika umocowania tych osób do zawarcia umowy sprzedaży bądź złożenia oświadczenia w imieniu nabywców, a w dwóch przypadkach podpisy imieniem i nazwiskiem nabywców zostały nakreślone przez inne osoby. Organ zakwestionował równocześnie oświadczenie dokumentujące jedną transakcję w listopadzie 2007 r., gdzie również stwierdzono, że oświadczenie sporządziła osoba nie będąca nabywcą oleju.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że takiej treści oświadczenia są nierzetelne - nieautentyczne. Należy przy tym zaznaczyć, że ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało Skarżącą.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest bowiem wyłącznie wypełnieniem formalności, tylko dopełnieniem warunku materialnego uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Toteż nie można uwzględnić zarzutu skarżącej dotyczące nie zbadania w drodze przesłuchania świadków rzeczywistego przeznaczenia oleju - bo tak należy zapewne interpretować zarzut zawarty w skardze na decyzję DIC.

Wbrew poglądowi Skarżącej należy podkreślić, że podatnik, w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, wobec braku przepisu zakazującego takiego postępowania, może i powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wprawdzie przy wykładni przepisów regulujących wymogi konieczne do spełnienia celem skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym trzeba mieć na uwadze zasadę proporcjonalności. W konsekwencji należy dopuścić sytuację, że podatnik będzie zmierzał do wykazania, że mimo dołożenia należytej staranności nie mógł uniknąć - przy odbieraniu oświadczeń - oszukańczych działań osób trzecich.

Obowiązek organu kontrolującego zasadność skorzystania z preferencji sprowadza się do obowiązku ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że mimo poprawności formalnej oświadczenia te nie zawierają prawdziwych danych oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia.

W ramach spoczywającego na organie podatkowym obowiązku podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się więc podejmowanie działań zmierzających do ustalania przyczyn tych uchybień ani też próba ustalania - mimo wad oświadczeń - nabywcy i faktycznego użycia/przeznaczenia wyrobu. W świetle powołanej wyżej zasady proporcjonalności ustalenie, czy Skarżąca nie mogła uniknąć oszukańczych działań osób trzecich, może jednak stanowić okoliczność istotną z materialnoprawnego punktu widzenia. Strona może zatem podejmować inicjatywę dowodową celem wykazania tych okoliczności.

W niniejszej sprawie Skarżąca nie zaoferowała dowodów potwierdzających niemożność bądź niezawinione uzyskanie nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie przedstawiła również pełnomocnictw dla osób podpisujących oświadczenia, a to ją obciążał obowiązek ich uzyskania dla należytego udokumentowania transakcji. Nie wykazała tym samym, że oświadczenia zostały podpisane przez osoby należycie umocowane do reprezentowania rzekomych nabywców oleju opałowego. Wprawdzie dokonanie czynności prawnej - zawarcie umowy sprzedaży przez przedstawiciela - jest dopuszczalne (art. 95 § 1 k.c.), niemniej pełnomocnik musi się wylegitymować pełnomocnictwem. Należy też uznać, że dla złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przez faktycznego nabywcę również konieczne jest pełnomocnictwo, ponieważ w przeciwnym wypadku oświadczenie należy uznać za podpisane przez osobę nie będącą nabywcą, czyli nie spełniające warunku o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Zarzuty stawiane organom podatkowym przez Skarżącą, a podważające podstawę faktyczną ich rozstrzygnięć w zakresie postępowania dowodowego oraz oceny dowodów nie są zasadne. Lektura skargi nie daje odpowiedzi na pytanie o istotę zastrzeżeń jakie do postępowania organów żywiła skarżąca spółka. Posługiwała się ona ogólnikami - zarzucając organom np.: "pełną subiektywności dowolność czynności proceduralnych (dobrzy i źli świadkowie, jednych należy przesłuchać powtórnie, innych wcale)". Taka ich redakcja, bez odniesienia formułowanych generalnie zastrzeżeń do konkretnych działań bądź zaniechań organów uniemożliwiła Sądowi rzeczowe odniesienie się do zarzutów.

Jedynym konkretnym zarzutem dotyczącym postępowania dowodowego była zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i przeprowadzenie dowodów z zeznań, złożonych przez świadków w postępowaniu karnym. Należy zatem wyjaśnić, że korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest zgodne z prawem i znajduje podstawę prawną w art. 181 o.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezastosowania się do wskazań płynących z pisma Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że pismo takie nie stanowi źródła prawa (arg. a contrario ex art. 87 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że postępowanie organów podatkowych obu instancji nie naruszało art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej których obrazę zarzucono w skargach.

Ostatecznie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe konkluzji innej niż stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe były nierzetelne, co - jak zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji - jest równoznaczne z brakiem oświadczenia.

Następstwem zaś braku oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest opodatkowanie oleju opałowego według stawki ustawowej (art. 65 ust. 1 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skargi, iż przy rozpoznawaniu sprawy uwzględniony winien być fakt, że w dacie wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej które skutkowało zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań, karalność czynów których dotyczyło postępowanie przygotowawcze uległa przedawnieniu.

Po pierwsze bowiem bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, niezależnie od wyniku tego postępowania (art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a.). Po drugie w dacie wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej nie zapadły jeszcze decyzje określające zobowiązanie podatkowe, czyli finansowy organ dochodzenia mógł wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, uznając, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu polegającego na uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej ustawowy próg (art. 53 § 6 k.k.s.).

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w E. były prawidłowe a dotyczące ich skargi podlegały oddaleniu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 p.p.s.a. i art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.