Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1040/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zastosowanie wykładni językowej art. 5 ust. 2 i 3  ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzi do niczym nieuzasadnionego różnicowania pozycji prawnej podatników, w zależności od tego, czy czynność przekazania rzeczy nastąpiła pomiędzy oddziałami osoby prawnej, czy też pomiędzy jej "centralą" a oddziałem.

TEZY

Zastosowanie wykładni językowej art. 5 ust. 2 i 3  ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prowadzi do niczym nieuzasadnionego różnicowania pozycji prawnej podatników, w zależności od tego, czy czynność przekazania rzeczy nastąpiła pomiędzy oddziałami osoby prawnej, czy też pomiędzy jej "centralą" a oddziałem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Edmund Łój Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca) Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 508/02 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz Przedsiębiorstwa "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.549 /słownie: dziewięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. Orzeczenie to oparte zostało na stanie faktycznym, który przedstawiał się następująco.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. - Oddział w G., ustalono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. ujęty został podatek naliczony na podstawie faktury z dnia 30 listopada 1998 r. (...). Faktura ta została wystawiona przez Przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. w W. i dotyczyła umowy kupna - sprzedaży /akt notarialny Rep A (...) z dnia 19 listopada 1998 r./ budynków i urządzeń znajdujących się w G. przy ul, N. 5. Na mocy wspomnianej umowy Spółka "T." nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz nabyła prawo własności budynków znajdujących się na tym gruncie, które to prawo przekazała odpłatnie swemu oddziałowi w G., co udokumentowano fakturą z dnia 30 listopada 1998 r.

Decyzją z dnia 21 marca 2001 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Oddziałowi Spółki w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ stwierdził, że w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ uznał jednakże, iż w niniejszym przypadku nabycie towarów i usług nie nastąpiło, gdyż nie dochowano formy aktu notarialnego, obligatoryjnej dla przeniesienia własności nieruchomości, a wobec tego podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego w listopadzie 1998 r.

Od decyzji tej Przedsiębiorstwo "T." Sp. z o.o. złożyło odwołanie, rozstrzygnięciu organu I instancji zarzucając naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie to miało polegać na błędnym założeniu, iż odpłatne przekazanie towarów pomiędzy oddziałami osoby prawnej, będącymi podatnikami podatku VAT wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, dla dokonania przeniesienia prawa do nieruchomości. Zarzucono również naruszenie art. 4 pkt 8 przywołanej ustawy poprzez przyjęcie, że odpłatne przekazanie oddziałowi spółki nieruchomości zakupionej przez spółkę nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Przeniesienie prawa własności w obrębie jednego podmiotu /pomiędzy jego oddziałami/ nie jest bowiem sprzedażą w rozumieniu art. 538 Kc, jednakże, jak wynika to z treści art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, na potrzeby tej regulacji ustawodawca przyjął, że takie przeniesienie jest sprzedażą.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 31 stycznia 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie, nie zaistniała sytuacja przewidziana w hipotezie art. 5 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie nieruchomości nastąpiło bowiem pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem /samodzielnie sporządzającym bilans/, a wobec tego nie było to przekazanie towaru w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Organ uznał, że bez znaczenia jest w związku z tym fakt, czy przekazanie to nastąpiło z zachowaniem wymaganej formy /akt notarialny/, czy też nie. Zakwestionowano również prawidłowość odpłatności za nieruchomość, gdyż, jak wynika to z faktury (...), ceną za wspomnianą nieruchomość była kwota 929.840 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 204.564,80 zł, co łącznie daje 1.134.404,80 zł. Tymczasem w fakturze wskazano kwotę 204,564 zł jako kwotę do zapłaty. Świadczy to, zdaniem organu, o tym, że czynność przeniesienia uprawnień do nieruchomości nie została dokonana, gdyż po pierwsze, nie była to sprzedaż /ze względu na brak właściwej formy/, po wtóre zaś kwota do zapłaty jest inna aniżeli kwota wskazana w akcie notarialnym z dnia 19 listopada 1998 r. - Rep A (...).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego /skarga z dnia 8 marca 2002 r./ zakwestionowano prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Skarżąca wskazała, że dla potrzeb tego podatku ustawodawca uznał, iż odpłatne przekazanie towarów pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy traktować należy jako sprzedaż. Wobec tego stanowisko Izby Skarbowej w G. jest błędne, gdyż zastosowano wykładnię zawężającą powołanych przepisów, co skutkowało wydaniem niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. W szczególności bezpodstawnie odmówiono potraktowania jako sprzedaż /w rozumieniu przepisów ustawy o VAT/ przekazania nieruchomości pomiędzy "centralą" Spółki a jej oddziałem. Na poparcie swojej tezy strona skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 22 października 1997 r. I SA/Ka 1239/97. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2005 r. oddalił skargę. Uzasadniając to rozstrzygnięcie skład orzekający wskazał, że istota zaistniałego w niniejszej sprawie sporu sprowadzała się do prawnej oceny czynności odpłatnego przekazania przez Spółkę "T." wskazanych wyżej nieruchomości, jej oddziałowi i odpowiedzi na pytanie, czy czynność ta, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym może być traktowana jako sprzedaż. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, przepis art. 5 ust. 3 przywołanej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odpłatnego przekazania towarów oraz świadczenia usług pomiędzy zakładami /oddziałami/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającymi bilans. Regulacja ta nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy osoba prawna przekazuje towary swojemu oddziałowi, który samodzielnie sporządza bilans. Do konstatacji tej Sąd doszedł przy uwzględnieniu faktu, iż z wykładni art. 5 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że przepis ten zawiera definicję legalną pojęcia sprzedaży, sporządzoną wyłącznie na potrzeby tej ustawy, a wobec tego niezależną od definicji tego pojęcia, istniejącej w kodeksie cywilnym /art. 538 Kc/. Przy takim rozumieniu tej normy sprzedawcą, o którym jest mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, jest wyłącznie podmiot, który spełnia następujące warunki: jest zakładem /oddziałem/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans oraz legitymuje się zgodą właściwego urzędu skarbowego do traktowania go jako podatnika podatku VAT. Kupującym, w rozumieniu art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy, mogą być natomiast tylko inne oddziały osoby prawnej samodzielnie sporządzające bilans. W związku z tym regulacja ta nie ma zastosowania do sytuacji, w której sprzedającym jest osoba prawna, a kupującym jej oddział. Na poparcie tego stanowiska Sąd przywołał orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. /III RN 121/01/.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 lipca 2005 r. pełnomocnik Przedsiębiorstwa "T." Sp. z o.o. rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej błędna jest, przyjęta w zaskarżonym wyroku, wykładnia, że sprzedającymi i kupującymi, w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o VAT mogą być wyłącznie inne oddziały osoby prawnej, samodzielnie sporządzające bilans. Wprawdzie stanowisko to poparte zostało tezą wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. /III RN 121/01/ jednakże, zdaniem skarżącej, jest ono odosobnione zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie.

Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. /FSK 301/04/, że organ podatkowy wyrażając zgodę na odrębność podatkową oddziału wyraża równocześnie zgodę na odrębność zakładu głównego. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że zarówno zakład główny jak i oddział stanowią odrębne podmioty w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym dokonane pomiędzy nimi czynności, polegające na sprzedaży w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, umożliwiają dokonanie odliczenia podatku VAT, gdyż należy je zaliczyć do sprzedaży opodatkowanej. W niniejszej sprawie istnieje dwóch podatników podatku VAT - jednym z nich jest osoba prawna /zakład główny/, drugim natomiast jest oddział - który staje się podatnikiem podatku VAT z wyboru. Wobec tego dokonane pomiędzy nimi czynności, z woli ustawodawcy, traktować należy jako czynności obrotu cywilnoprawnego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT /art. 5 ust. 3 ustawy o VAT/, tak samo jak dokonane pomiędzy niezależnymi od siebie podmiotami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie, a w sytuacji, gdyby wniosek ten nie został uwzględniony - o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej umotywowany został błędnym, zdaniem organu, oznaczeniem strony przeciwnej. Skarżąca wskazała bowiem, że jest nią Izba Skarbowa w G., podczas gdy organem jest w istocie Dyrektor Izby Skarbowej w G. - stosownie do treści art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./.

Uzasadniając z kolei wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że z brzmienia przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż podatnikami tego podatku mogą być, za zgodą urzędu skarbowego, oddziały osoby prawnej wykonujące czynności, o których jest mowa w art. 2 tej ustawy, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Dokonując literalnej wykładni tego przepisu nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać czynności dokonywane pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem, nawet wówczas, gdy zostały one wymienione w art. 2 ustawy o VAT. Przywołany przez skarżącą wyrok NSA odnosił się natomiast do innego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., stanu faktycznego, gdyż w opisanym w nim stanie faktycznym chodziło o sprzedaż rzeczy ruchomych, dla której to czynności nie jest wymagane zachowanie określonej formy. Oddział w G. skarżącej spółki nie był stroną żadnej czynności cywilnoprawnej, a wobec tego nie mógł dokonać odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktu nabycia wspomnianej nieruchomości. Zdaniem organu, okoliczność tę potwierdza wspomniana wyżej faktura, z której wynika, że w zamian za przekazanie nieruchomości oddział skarżącej miał zapłacić jej nie cenę nabycia nieruchomości tj. kwotę 1.134.404 zł /wartość nieruchomości wraz z podatkiem VAT/ lecz jedynie kwotę 204.564 zł - tj. kwotę należnego podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnym okazał się bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ poprzez jego błędną wykładnię.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na wykazaniu, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oparł swoje orzeczenie na błędnej wykładni prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niekorzystnego dla skarżącej wyroku.

Istotą sporu jest zatem ustalenie, z punktu widzenia prawa podatkowego, wzajemnej relacji pomiędzy osobą prawną a jej zakładem /oddziałem/, który samodzielnie sporządza bilans i w warunkach określonych w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą VAT/ jest odrębnym podmiotem prawa podatkowego, w kontekście czynności polegającej na przekazaniu rzeczy pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem oraz odpowiedź na pytanie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd I instancji, dokonując interpretacji art. 5 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT posłużył się wyłącznie wykładnią językową, która doprowadziła go do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą podlegać czynności dokonywane pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem, nawet wówczas, gdy zostały one wymienione w art. 2 ustawy o VAT.

Tymczasem, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko takie jest nieprawidłowe, gdy do przywołanego przepisu zastosowana zostanie wykładnia logiczna i celowościowa.

W ust. 2 art. 5 ustawy VAT ustawodawca przyznał zakładom osoby prawnej, które samodzielnie sporządzają bilans, status podatnika tego podatku, w sytuacji, gdy uzyskają zgodę właściwego organu. Oznacza to, że na gruncie prawa podatkowego osoba prawna, prowadząca działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może stracić swoją jednorodność podmiotową, w tym rozumieniu, że odrębnymi podatnikami staną się jej gospodarczo wyodrębnione jednostki - zakłady, o ile spełnią wskazane wyżej warunki. Ponieważ przywołany przepis stanowi zarówno o zakładach jak i o oddziałach, zrównując te pojęcia, to można przyjąć, że w takiej sytuacji istnieje jeden zakład główny /macierzysty/, będący centralą, oraz inne zakłady, stanowiące oddziały zakładu głównego. W świetle prawa cywilnego nadal mamy do czynienia z jednym podmiotem - określoną osobą prawną, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego - z kilkoma, niezależnymi od siebie podatnikami /podobnie: A. Biegalski w glosie do wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 301/04 - OSP 2005 z. 11 poz. 126/. Jest przy tym rzeczą niewątpliwą, że na gruncie prawa cywilnego jakiekolwiek "przesunięcie" masy majątkowej pomiędzy centralą a oddziałem lub pomiędzy oddziałami nie stanowi czynności prawnej, gdyż wszystko odbywa się w ramach majątku tej samej osoby prawnej. W świetle przepisów prawa podatkowego /w tym przypadku ustawy VAT/ jest to jednakże odrębna czynność, podlegająca opodatkowaniu, o czym wprost stanowi art. 5 ust. 3 ustawy o VAT zrównujący, w skutkach prawnopodatkowych, sprzedaż rzeczy z jej przekazaniem pomiędzy zakładami osoby prawnej. Stąd też, w tego rodzaju sytuacji nie może być mowy o konieczności zachowania formy przewidzianej dla danej czynności prawnej, gdyż, z pozycji prawa cywilnego, czynność taka w ogóle nie została dokonana. Zasadniczo podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Przywołany wyżej przepis art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy poszerza ich krąg o wskazane wyżej zakłady /oddziały/ osób prawnych. Przepis art. 2 ustawy VAT wskazuje natomiast jakiego rodzaju czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Wyjątek w tym zakresie wprowadza właśnie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy zrównując, dla celów podatkowych, sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego z przekazaniem rzeczy pomiędzy zakładami jednej osoby prawnej, o ile spełnione zostały warunki wskazane w art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Skoro zatem podatnikami mogą być zarówno osoba prawna jak i jej oddziały, a opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać również czynności dokonywane pomiędzy oddziałami, to powstaje pytanie, czy zasadnym jest przyjęcie poglądu, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dokonywane pomiędzy zakładem macierzystym, a oddziałami osoby prawnej.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, zastosowanie wykładni językowej art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do niczym nieuzasadnionego różnicowania pozycji prawnej podatników, w zależności od tego, czy czynność przekazania rzeczy nastąpiła pomiędzy oddziałami osoby prawnej, czy też pomiędzy jej "centralą" a oddziałem. Problem ten został zresztą zauważony w doktrynie, gdzie zakwestionowano prawidłowość takiej wykładni tych przepisów /por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 301/04 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006 nr 1, czy też cytowana wyżej glosa A. Biegalskiego do tego samego orzeczenia./ Podnieść przy tym wypada, że przyjęcie toku rozumowania prezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania. Oto bowiem, podzielając pogląd wyrażony w tym wyroku, należałoby uznać, że ustawodawca świadomie zróżnicował następstwa prawnopodatkowe czynności dokonywanych przez podatników, w zależności od tego, czy stronami tych czynności są wyłącznie oddziały osoby prawnej, czy też, jedną z tych stron jest ta osoba prawna, drugą zaś jej oddział. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że jakiekolwiek przekazanie odpłatnie towarów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi osoby prawnej /czy to pomiędzy oddziałami czy też pomiędzy zakładem macierzystym a oddziałem/ nie stanowi sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego, zostało jedynie zrównane z taką czynnością prawną i to wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z żadnego z przepisów ustawy o VAT nie wynika, czemu miałoby służyć tego rodzaju rozróżnienie /jakie jest konsekwencją literalnej wykładni przepisu art. 5 ust. 3/ zwłaszcza, że prowadzi ono do upośledzenia grupy podatników, które polega na pozbawieniu ich możliwości dokonania odliczenia tego podatku przy odpłatnym przekazaniu towaru. Uwzględniwszy zaś wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, uznać należy, iż przyjęcie prezentowanej przez Sąd I instancji tezy prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pewnej grupy podatników, mimo pozostawania przez nich w analogicznej sytuacji faktycznej. Ponadto zróżnicowanie to jest nie do pogodzenia z fundamentalnymi zasadami podatku od towarów i usług, a w szczególności zasadą jego neutralności.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że w świetle poczynionych wyżej rozważań, nie jest dostatecznie jasne, czy tworząc art. 5 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca miał na myśli wyłącznie zakłady /oddziały/ osoby prawnej samodzielnie sporządzające bilans, czy również "zakład główny" takiego podmiotu. Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na powyższą wątpliwość, przedstawiając jedynie wniosek, do jakiego doszedł w oparciu o wykładnię gramatyczną omawianego przepisu. Kwestia ta, mająca dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pierwszorzędne znaczenie, jest dużo bardziej złożona. Tym samym, w ocenie Sądu II instancji, niezbędna jest konfrontacja wyników wykładni językowej przywołanego przepisu z rezultatami uzyskanymi przy zastosowaniu interpretacji za pomocą wykładni logicznej i celowościowej. W tym miejscu odnotować wypada, że w doktrynie pojawiło się stanowisko, iż nawet przy uwzględnieniu wykładni logicznej wspomnianych przepisów nie da się stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towaru pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem /tak A. Buczek glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2004 r. FSK 301/04 - Monitor Podatkowy 2006 nr 1/. Zdaniem Sądu jest to jednakże pogląd nie poparty dostatecznie przekonującą argumentacją.

Powyższe względy przemawiają za oceną, że wykładnia art. 5 ust. 2 i 3 ustawy VAT, stanowiąca podstawę zaskarżonego wyroku była wadliwa i doprowadziła w konsekwencji do niezgodnego z prawem pozbawienia skarżącej Spółki "T." uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji odpłatnego przekazania nieruchomości swemu oddziałowi, ze względów podmiotowych. Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji.

Sąd nie mógł odnieść się do dodatkowego argumentu, uzasadniającego pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego /podniesionego w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w G. na skargę kasacyjną/, a dotyczącego treści faktury i kwoty zapłaconej przez gdański oddział Spółki. Kwestia ta nie była bowiem przedmiotem zarzutu kasacyjnego, a zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Na koniec wreszcie wskazać należy, że nie mógł zostać uwzględniony, zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosek o jej odrzucenie ze względu na błędne oznaczenie strony przeciwnej. Zdaniem Sądu skarżąca oznaczyła w skardze kasacyjnej organ administracji według tego, jaki organ wydał zaskarżoną decyzję. Ponadto w chwili wnoszenia skargi do Sądu I instancji organem tym była nadal Izba Skarbowa w G. Ustanowienie Dyrektora Izby Skarbowej organem administracji II instancji nastąpiło dopiero na skutek zmiany przepisów Ordynacji podatkowej, wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, a więc już po zakończeniu postępowania administracyjnego w sprawie i po wniesieniu skargi. W konsekwencji w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego także wskazano jako organ administracji Izbę Skarbową, a nie jej Dyrektora. Nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnik sporządzający skargę kasacyjną winien uwzględnić powyższą zmianę organu podatkowego w swym piśmie procesowym, to w ocenie Sądu, wadliwość taką można ocenić wyłącznie w kategorii braku formalnego pisma procesowego /a więc braku usuwalnego/, przy czym nie sposób uznać, że brak ten uniemożliwia nadanie pismu procesowemu prawidłowego biegu. Tym samym nawet nieusunięcie takiego braku nie mogłoby prowadzić do odrzucenia skargi kasacyjnej.

Mając na względzie wszystkie opisane wyżej okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia, działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 203 pkt 1 tej ustawy.