Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art.2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 492/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 30 czerwca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

T. S.A., dalej zwana "Spółką", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r. w dniu 17 stycznia 2007r. W deklaracji wykazała podatek w kwocie 552 183 zł, w tym z tytułu opodatkowania budowli o wartości 26088948,94 zł - w kwocie 521778,98 zł. W dniu 17 września 2007r. (data wpływu do organu) Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której wykazała wartość budowli w kwocie 18904850,5 zł. W pisemnym uzasadnieniu korekty wyjaśniła, że w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, dlatego koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Jej zdaniem wykładnia przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami prawa budowlanego każe przyjąć, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakresem pojęciowym obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego nie można obejmować telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, gdyż żadne przepisy prawa budowlanego nie traktują takich linii jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. określił T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 552 145 zł. Organ podał, że decyzja ta nie uwzględnia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, w której podatnik zadeklarował pomniejszoną podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji, powołując treść art.1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity obowiązujący w 2007 r., Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, wskazał na pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu I instancji błędne jest stanowisko strony, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie odpowiadają definicji budowli na podstawie ww. przepisów.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Spółka podniosła, że organ nie ustalił, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także nie ustalił wartości tych linii i nie przeprowadził postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasady: przekonywania i zaufania. Zdaniem Spółki, linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie są samodzielną budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, a także nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podatnik zaznaczył także, że pierwotna deklaracja nie może stanowić podstawy wymiaru podatku, gdyż z chwilą złożenia korekty utraciła moc wiążącą.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem SKO brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, bowiem stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ powołał ww. przepis i wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla oraz urządzenie budowlane uzasadnione jest zatem powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane, nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym. Kolegium wskazało, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ zacytował zawarte w ustawie Prawo budowlane definicje: budowli (art. 3 pkt 3), obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 lit. b), a także urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9). W ocenie Kolegium, w świetle definicji zawartych w prawie budowlanym, nie może budzi wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi, tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno – użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną). Bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja kablowa stanowi osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Istnieje zatem związek funkcjonalno–gospodarczy pomiędzy ww. elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania – prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową. Kolegium wskazało, że w sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W motywach rozstrzygnięcia powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt: FSK 2316/04, w którym Sąd ten stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane oraz że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

W ocenie Kolegium stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Sporna jest bowiem interpretacja przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 21§3 w zw. z art. 207 oraz w związku z art. 165§2 i §4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta i Gminy W. została wydana poza postępowaniem podatkowym, nie zostało bowiem doręczone podatnikowi postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu,

2. art. 133§1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż wydano decyzję wobec podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od nieruchomości,

3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią – wraz z tą kanalizacją – całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową,

4. art. 21§2 i §3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187§1 oraz art. 191 O.p., gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie;

5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w którym strona w znacznej części powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, skarżąca Spółka podała w szczególności, że zaskarżona decyzja została wydana mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało bowiem na adres podany w złożonej deklaracji podatkowej, a nie adres siedziby Spółki, na który powinny być dokonywane doręczenia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podała także, że postępowanie podatkowe zostało prowadzone, a także decyzje zostały wydane wobec T. S.A. Region Wschodni Pionu Administracji w L., mimo że podatnikiem podatku od nieruchomości na terenie gminy W. jest T. S.A. z siedzibą w W., co wynika chociażby z Krajowego Rejestrowego Sądowego Spółki. W ramach struktury Spółki, w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem w znacznych rozmiarach, wydzielone są odpowiednie Piony Administracji. Nie są one jednak odrębnymi od Spółki podmiotami, a co najważniejsze nie są właścicielami, posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, ani też użytkownikami kanalizacji kablowych ani linii kablowych na terenie gminy Wieliczka. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., Spółka podała, że organy obu instancji nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem ciężar dowodu spoczywał po stronie organów podatkowych, a nie podatnika, bowiem to one zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku. Zdaniem strony skarżącej stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. W zakresie w jakim organy podatkowe nie podzieliły stanowiska T S.A., powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe). Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do T S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., a także ustalić wartość tych linii. Skarżąca Spółka obszernie wyjaśniła także, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaskarżona decyzja SKO w Krakowie jest zatem niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2013 r., złożonym na rozprawie, pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie na podstawie art. 125§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zasadne jest odniesienie się do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że nie jest celowe ponowne wstrzymanie biegu sprawy. Postępowanie w sprawie było już bowiem zawieszone z uwagi na badanie przez Trybunał Konstytucyjny kwestii zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowi podstawę prawną zakwestionowanych przez Spółkę decyzji. Sąd przypomina, że w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał nie wyjaśnił w tym wyroku konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zawarł jednak istotne wskazówki interpretacyjne u.p.o.l. Formułując ogólne uwagi Trybunał stwierdził, że: "(...) prawodawca powinien mieć na uwadze, że odwoływanie się w aktach normatywnych regulujących dziedziny spraw, w odniesieniu do których obowiązuje wyższy standard jednoznaczności i określoności przepisów prawnych, do treści aktów normatywnych normujących zagadnienia, w wypadku których wskazany standard jest niższy, może prowadzić do naruszenia wymogów wynikających z konstytucyjnej zasady poprawnej legislacji. W takim wypadku prawodawca powinien zawsze sprawdzić, czy przepisy prawne, do których odsyła, spełniają wymagania legislacyjne właściwe nie tylko dla materii regulowanej przez nie bezpośrednio, lecz także dla materii regulowanej przez nie na skutek odesłania". Trybunał przypomniał także, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Wobec powyższego, fakt wszczęcia kolejnego postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie oceny zgodności z Konstytucją RP tych samych przepisów, co do których już wypowiedział się Trybunał oraz z uwagi na zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., kolejne zawieszenie postępowania w tej sprawie jest niecelowe.

Odnosząc się do zarzutu wydania kwestionowanych decyzji poza postępowaniem podatkowym Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie, w związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. zawierającej inne wartości budowli niż w pierwotnie złożonej deklaracji, której organ podatkowy nie kwestionował, wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 31 października 2007 r. zostało doręczone Spółce na adres wskazany przez nią w deklaracjach na podatek od nieruchomości ([...]). W art. 151 O.p., który miał zastosowanie w zakresie doręczeń (a nie jak wskazuje pełnomocnik strony skarżącej art. 151a O.p.), chodzi o adres (siedzibę organu zarządzającego), wynikający z wpisu do rejestru. Jednakże jeżeli adresat wskaże organowi podatkowemu inny adres, doręczenie jest również skuteczne. Nie można nie zauważyć, że powyższy przepis pozwala organom podatkowym doręczać pisma dla osób prawnych w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności. Miejsca te traktowane są równorzędnie w zakresie skuteczności doręczeń. W związku z tym Sąd stwierdza, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było skuteczne. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący wydania decyzji wobec podmiotu niebędącego podatnikiem. Wydana przez organ podatkowy I instancji decyzja była kierowana do T. S.A., a zatem podatnika, natomiast wskazanie Regionu Wschodniego Pionu Administracji w L. ul. P. wynikało z takiego określenia adresu do doręczeń przez stronę. Z żadnego fragmentu uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ traktował Pion Administracji jako odrębny od Spółki podmiot.

Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest natomiast zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą – w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Mimo że Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., to z towarzyszących tej korekcie wyjaśnień Spółki wynikało, że jej złożenie nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że Spółka stanęła na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Sąd zauważa, w oparciu o treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wyjaśniły, dlaczego przy ustalaniu podstawy opodatkowania za wiarygodne uznały dane zawarte w składanych przez Spółkę uprzednio deklaracjach. Zresztą również sama Spółka nie kwestionowała prawdziwości podanych przez nią w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem wspomniano, złożenie przez nią korekty deklaracji wynikało nie z kwestionowania wartości poszczególnych budowli, lecz ze zmienionej oceny prawnej co do podlegania opodatkowaniu określonych rzeczy (linii kablowych) jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Wartość podlegających opodatkowaniu spornych budowli została przyjęta przez organy podatkowe z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l., w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Deklaracja ta stanowiła, co już zostało wcześniej wskazane, dowód w sprawie, przy czym bez znaczenia w tym kontekście jest, że z deklaracją tą, wobec późniejszego złożenia deklaracji korygującej, nie wiązało się domniemanie wynikające z art. 21§2 O.p. W sytuacji, gdy ta ostatnia deklaracja złożona została wyłącznie z powodu uznania przez stronę, że część jej budowli nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co bezspornie wynika z wyjaśnień strony w związku ze złożoną korektą, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie z dnia 24 lipca 2009 r. zarzutu, że zaskarżona decyzja SKO dotknięta jest wadą rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247§1 pkt 3 O.p., Sad uznaje go także za nieuzasadniony. Spółka w piśmie tym wskazała, że złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości. W jednej z nich zadeklarowała wyłącznie budki telefoniczne, które nie zostały objęte decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r., co świadczy zdaniem strony skarżącej o rażącym naruszeniu prawa. Sąd zauważa w związku z tym, że na etapie postępowania przez organami podatkowymi Spółka nie podnosiła tej okoliczności, w zebranym materiale dowodowym nie było zaś deklaracji podatkowej obejmującej swoim zakresem budki telefoniczne. Kolegium zaś nie było zobowiązane do zwracania się do organu I instancji o udzielenie informacji, czy aby strona nie składała jeszcze innych deklaracji podatkowych za przedmiotowy rok podatkowy, tym bardziej, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji na fakt złożenia dodatkowej deklaracji podatkowej od budek telefonicznych Spółka się nie powoływała. Postępowanie podatkowe toczyło się zatem w oparciu o takie informacje jakie wynikały z deklaracji podatkowej przedłożonej przez stronę skarżącą, w której budki telefoniczne nie były ujęte. Sąd dodatkowo zauważa, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby organ dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, jednak nie zawsze możliwą do zrealizowania. Organ podatkowy w rozpoznanej sprawie, wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą Spółkę, w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości, niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Nie można zatem mówić o wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż organy nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.