Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 634/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8, art.30e ust 2 w zw z art. 22 ust 6c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 634/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi E.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. Naczelnik US określił E.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2010 r., obliczonego w sposób określony w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w kwocie 30 469 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła, że w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uwzględniono kwotę kredytu w wysokości 82,93 zł. wskazaną w przedłożonym zaświadczeniu j Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 16 października 2013 r. Kredyt mieszkaniowy spłacony w całości stanowił 45% kosztów budowy, dlatego zdaniem strony, skoro wkład mieszkaniowy stanowiący 11% kosztów budowy po zwaloryzowaniu (na dzień 31.12.1995 r.) wynosił 19 796 zł, to 45% kosztów budowy (spłacony kredyt) wynosi 80 963,64 zł. Ta kwota powinna być w związku z tym uwzględniona przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodu, a nie kwota 82,93 zł wskazana przez Spółdzielnię. Strona zwróciła się także o uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego waloryzacji wkładu mieszkaniowego na rok nabycia, tj. 2007 rok, a nie 1995 r.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu o uzupełnienie wszelkich dowodów mogących potwierdzić stanowisko strony zawarte w odwołaniu, E.M. wskazała dodatkowo na art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i na indywidualną interpretację podatkową dotyczącą innego podatnika. Do pisma tego zostało również dołączone pismo podatniczki do Spółdzielni i odpowiedź Spółdzielni, w której potwierdzono wszystkie informacje zawarte w zaświadczeniu z dnia 16 października 2013 r.

Decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wskazał, że z przepisu tego wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z analizy akt sprawy wynika, że E. M. na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2007 r. – umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności tych lokali – nabyła nieodpłatnie własność wyodrębnionego lokalu nr [...] położonego w budynku wielomieszkaniowym nr [...] przy ul. L. w A. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 października 2010 r. podatniczka dokonała sprzedaży przedmiotowego lokalu za kwotę 182 500 zł. Zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że co do zasady, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego podlegał opodatkowaniu.

Organ zauważył także, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316). W sprawie do rozliczenia transakcji sprzedaży zastosowanie mają więc przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W sprawie poza sporem pozostaje, że strona nie złożyła w terminie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., tj. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez nią w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ zauważył, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Ponieważ pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Z treści dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia 6 października 2010 r. wynika, że koszty związane z zawarciem umowy poniosła strona kupująca, natomiast ewentualne koszty pośrednika obrotu nieruchomościami nie zostały przez podatnika w żaden sposób udokumentowane. Wobec powyższego przychód uzyskany w 2010 r. przez E.M. z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności do lokalu mieszkalnego wyniósł 182 500 zł, a koszty odpłatnego zbycia wyniosły 0 zł.

Organ zacytował także art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na podstawie art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Za nakłady zwiększające wartość nieruchomości w rozumieniu ww. przepisów uważa się min. koszty budowy, koszty remontu i modernizacji, koszty wyposażenia stałego, które staje się częścią składową nieruchomości. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie przez nią nakładów zwiększających wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ odniósł się także do zapisów aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2007 r. – umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności tych lokali, z których wynika, że nabycie lokalu było nieodpłatne. Strona wpłaciła natomiast do Spółdzielni kwotę w wysokości 24,47 zł (tj. nominalną wartość umorzenia kredytu w części przypadającej na przedmiotowy lokal) jako warunek przeniesienia własności lokalu wynikający z art. 12 ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. nr 125, poz. 873). Z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 16 października 2013 r. wynika natomiast, że E.M. będąc członkiem Spółdzielni otrzymała w dniu 27 kwietnia 1981 r. przydział lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w A. przy ul. L. Lokal posiadał status spółdzielczy lokatorski. Warunkiem otrzymania przydziału na lokal mieszkalny było wniesienie wkładu mieszkaniowego stanowiącego 11% kosztów budowy lokalu w wysokości 40 900 starych złotych. Kredyt mieszkaniowy stanowiący 45% kosztów budowy lokalu był rozłożony na miesięczne raty. Całkowita spłata kredytu w wysokości 82,93 zł została zakończona w 2005 roku. Na dzień 31 grudnia 1995 r. Spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych, ustalając zwaloryzowany wkład dla lokalu nr 30 w wysokości 19 796 zł. Umową notarialną z dnia 10 grudnia 2007 r. ustanowiona została odrębna własność lokalu mieszkalnego i przeniesiona na rzecz E.M.Warunkiem ustanowienia i przeniesienia prawa odrębnej własności była wpłata nominalnej wartości umorzenia kredytu w wysokości 24,47 zł.

Organ odwoławczy zacytował także treść art. 12 ust. 1 znowelizowanej ustawy z dnia 14 czerwca 2007 r. o spółdzielniach mieszkaniowych i wskazał, że wskazane w nim wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego oraz umorzenia kredytu są bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i w konsekwencji składają się na koszty jego nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Mimo zatem zawarcia w akcie notarialnym z dnia 10 grudnia 2007 r. zapisu o nieodpłatnym nabyciu przedmiotowego lokalu, analiza tego dowodu potwierdza, że podatniczka podniosła wydatki na jego nabycie, spełniając warunki wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia lokalu. Z §10 ww. aktu wynika, że koszty umowy ponieśli nabywający własność lokali mieszkalnych w równych częściach. Z §11 wynika, że notariusz pobrał od E.M. opłaty w wysokości 611,36 zł.

W konsekwencji w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu organ uwzględnił wydatki na łączną kwotę 20 514,76 zł, na które składają się ww. kwota 611.36 zł; 24,47 zł tj. dokonana w dniu 1 października 2007 r. wpłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu w części przypadającej na lokal E.M.; 82,93 zł tj. całkowita spłata kredytu mieszkaniowego w wysokości 82,93 zł (stanowiącego 45% kosztów budowy), która została rozłożona na raty, a jego całkowita spłata została zakończona w 2005 r.; 19 796 zł tj. zwaloryzowany przez Spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r. wkład mieszkaniowy (w wysokości 40 900 starych złotych wniesiony w związku z przydziałem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego).

Organ odniósł się także do stanowiska podatniczki zawartego w odwołaniu i piśmie z dnia 14 stycznia 2014 r. i podał, że z analizy zaświadczeń Spółdzielni i aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2007 r. wynika w sposób jednoznaczny, że nie dokonano waloryzacji (przeszacować wkładu mieszkaniowego) po 1995 roku, w tym również na moment przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność w 2007 roku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak jest przepisu, który nakładałby na organy podatkowe obowiązek dokonywania we własnym zakresie waloryzacji wkładów mieszkaniowych oraz wysokości spłaconego kredytu mieszkaniowego i zaliczania tych przeliczeń do kosztów warunkujących nabycie nieruchomości. A zatem, z uwagi na brak stosownej podstawy prawnej nie jest możliwe zaliczenie do kosztów nabycia przedmiotowego lokalu zwaloryzowanych nakładów na rok, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, tj. na 2007 r., o co wniosła podatniczka.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka wniosła skargę do WSA w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie także dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wyceny wartości wkładu mieszkaniowego na 2007 r. i kredytu mieszkaniowego celem prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodu albo zwrócenie się do Spółdzielni Mieszkaniowej o przedstawienie wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z prawidłową wycenę wkładu mieszkaniowego na 2007 r. oraz rozliczeniem kredytu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 21 i 22 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych poprzez nieuwzględnienie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu, tj. rzeczywistych kosztów wkładu mieszkaniowego i kredytu budowlanego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynęło do WSA w Krakowie pismo stanowiące uzupełnienie skargi, do którego skarżąca załączyła pismo Spółdzielni Mieszkaniowej z 5 marca 2014 r. w sprawie wkładu mieszkaniowego i kredytu mieszkaniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w art. 1 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. I tak, stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, a stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W sprawie nie ma sporu, że strona nie złożyła oświadczenia w przedmiocie skorzystania z powyższej ulgi, dlatego przepisy art. 21 u.p.d.o.f. pozostają bez znaczenia dla sprawy.

Zasadnicze natomiast dla niej znaczenie ma wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami, dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Niewątpliwie do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć należy również koszty notarialne, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym i inne ściśle związane ze sprzedażą lokalu. Skarżąca nie udokumentowała, aby poniosła nadkłady, które zwiększyły wartość mieszkania.

Natomiast co do kosztów nabycia mieszkania, kosztem takim jest, jak wcześniej wskazano, wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca prawo do lokalu mieszkalnego nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 2007 r. – umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienia własności tych lokali. Wcześniej przysługiwało jej do tego lokalu spółdzielcze prawo lokatorskie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2007 r. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej – u.s.m.), na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1) spłaty przypadającej na jego lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2;

2) spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na jego lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków;

3) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Pod pojęciem umowy "przeniesienia" własności lokalu, użytym w art. 12 ust. 1 u.s.m., należy rozumieć jednorazową czynność w postaci umowy o ustanowieniu przez spółdzielnię na rzecz wnioskodawcy odrębnej własności lokalu.

Przepisy art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. do 29 grudnia 2008 r. (a zatem w okresie, gdy skarżąca nabyła od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu), jakkolwiek uznane za niezgodne z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r. (P 16/07, OTK-A 2008/10/181, Dz.U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1617), były w tym okresie obowiązującym prawem i jako takie stanowiły legalną podstawę przekształceń własnościowych. Odraczając utratę mocy obowiązującej art. 12 ust. 1 i 11 u.s.m., Trybunał Konstytucyjny zaakceptował dla zasadniczych roszczeń przewłaszczeniowych, wynikających z przytoczonych przepisów, formułę kosztową, jako obowiązujące prawo. Odroczenie utraty mocy obowiązującej miało umożliwiać każdemu, komu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przekształcenie tego prawa w prawo własności, po dokonaniu spłat określonych w powyższych przepisach, w brzmieniu obowiązującym od 31 lipca 2007 r. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012 r., I ACa 759/11, LEX nr 1131065). Biorąc pod uwagę cel przepisu, należy domniemywać, że chodziło także o te kwoty, które mieli wnieść do spółdzielni członkowie, którzy uzyskali lokatorskie prawa do lokali na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie u.s.m. Z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika zatem, że osoba, której przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.s.m.). Wkład mieszkaniowy jest traktowany jako element środków, za które lokal ten został zbudowany. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poniesione przez stronę wydatki na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo odrębnej własności lokalu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu, a ich wartość powinna zostać określona z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywając od spółdzielni mieszkaniowej prawo odrębnej własności lokalu w dniu 10 grudnia 2007 r., w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 24.47 zł. Natomiast wcześniej – w 1981 r. wniosła wkład lokatorski w wysokości 49 900 starych złotych, co stanowiło 11 % kosztów budowy. Spłaciła również kredyt mieszkaniowy stanowiący 45% kosztów budowy (kwota 82,93 zł). Na dzień 31 grudnia 1995 r. Spółdzielnia dokonała "waloryzacji" wkładów mieszkaniowych i budowlanych – ustalając wkład dla lokalu nr 30 w wysokości 19 796 zł. Do dokonania takiego przeliczenia w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. obligował spółdzielnię przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Wedle znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawa spółdzielczego, od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym była cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Przed wskazaną nowelizacją pod pojęciem wkładu mieszkaniowego mieściły się tylko te wydatki członka spółdzielni, które stanowiły jedynie pierwszą wpłatę na mieszkanie, warunkującą uzyskanie przydziału mieszkania i z pominięciem późniejszych spłat rat kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię (wyrok NSA z 27 marca 1996 r., sygn. akt III SA 1291-1292/95).

W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, aby poniosła wskazane przez organ koszty nabycia przedmiotowego lokalu w innej wysokości niż to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności, aby dokonała na poczet wkładu mieszkaniowego większych wpłat niż wkład pierwotnie wniesiony, czy spłaciła kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez spółdzielnię w innej wysokości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyć należy, iż brak jest szczegółowych uregulowań , które nakazywały waloryzację nakładów na rok, w którym ustanowiono odrębną własność lokalu, tj. na 2007 r., o co de facto wnosiła podatniczka.

Jedynym przepisem uprawniającym organ do dokonania waloryzacji jest art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Z uzasadnień wydanych w sprawach decyzji wynika, że organy przepis ten zastosowały.

Powoływane przez stronę przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, tj. art. 11 ust. 21 i 22 dotyczą sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, kiedy to następuje wypłata osobie uprawnionej wartości rynkowej tego lokalu. Wartość rynkowa lokalu nie jest pojęciem tożsamym z wkładem mieszkaniowym, są to pojęcia rożne.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).