Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1186/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 zd.1, art. 183 par.2, art.141 par.4, art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14 a, par.3, art. 14 d, art. 14 b par.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust.1 pkt 4 lit.b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S. A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 107/07 w sprawie ze skargi S. [...] S. A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz S. [...] S. A. z siedzibą w S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007r. , sygn. akt I SA/Gd 107/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. [...] S.A. w S. - dalej zwane Spółką - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2005r., numer [...], którą to decyzją utrzymane zostało w mocy postanowienie z dnia 22 września 2005r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Pismem z dnia 15 czerwca 2005r. Towarzystwo H. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że Spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) wypłacane jest świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy. W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wypłacając ubezpieczonym powyższe świadczenia Towarzystwo ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Spółki mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ciążył na niej obowiązek poboru podatku.

Postanowieniem z dnia 22 września 2005 r., numer [...], Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie to, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie.

Sąd przedstawił także skargę Spółki S. [...]S.A., która zaskarżonej decyzji zarzucała:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 b w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej p.d.o.f. polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym tj. w przypadku wypłaty uposażonemu świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci ubezpieczonego, występuje dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 24 ust. 15 ustawy - podczas, gdy wypłata świadczenia ubezpieczeniowego na wypadek śmierci jest realizacją funkcji ochronnej umowy ubezpieczenia, a nie kapitałowej,

b) nie rozważeniu sytuacji, w której w wyniku zgonu ubezpieczonego uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci jest osoba trzecia a nie osoba, która dokonywała wpłat składek ubezpieczeniowych, inwestując te składki, tj. ubezpieczany,

2) naruszenie art. 14a § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. - poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, a ocena prawna przedstawiona w treści zaskarżonego postanowienia jest niezgodna z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Przywołując przepis art. 14b § 5 pkt 1 O.p. - WSA podał, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka składając wniosek o interpretację przepisów podatku dochodowego zajęła stanowisko, że w momencie wypłaty świadczenia z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w G., uznając postanowienie organu podatkowego I instancji za prawidłowe, nie podzielił stanowiska Spółki , że w momencie wypłaty świadczenia z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji dokonał uszczegółowienia, że jedynie kwota nazwana w warunkach ogólnych ubezpieczenia sumą na ryzyku, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy, wypełnia dyspozycję zwolnienia od opodatkowania. W związku z tym zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 14a § 5 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia WSA uznał za nieuzasadniony, bowiem w tym trybie organ odwoławczy zmienia albo uchyla postanowienie tylko wtedy, gdy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu I instancji pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji nie naruszał prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b p.d.o.f. - wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 tej ustawy. Zaś ten ostatni przepis stanowi, że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia, a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. Ubezpieczenie tego rodzaju składa się z dwóch części, tj. ochronnej zapewniającej wypłatę świadczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej, a po wykupieniu dodatkowych opcji, także w razie odniesienia uszczerbku na zdrowiu, oraz inwestycyjnej zapewniającej gromadzenie i pomnażanie kapitału w ramach funduszy inwestycyjnych. W każdej polisie z funduszem część składki jest inwestowana, a część przeznaczona na pokrycie ochrony ubezpieczonej osoby.

W dalszej części uzasadnienia WSA wywodził, że jak wynika z § 15 pkt 2 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Spółki w przypadku śmierci Ubezpieczonego osobie uprawnionej, określonej w § 28 ust. 1, zostanie wypłacona suma ubezpieczenia lub wartość polisy w zależności od tego, która z tych dwóch wartości jest wyższa. Wartość polisy wypłacana w przypadku śmierci Ubezpieczonego jest ustalana w oparciu o wycenę jednostek uczestnictwa znajdujących się na Indywidualnym Rachunku Jednostek Uczestnictwa w najbliższym dniu wyceny przed zatwierdzeniem przez Ubezpieczyciela wypłaty, w myśl postanowień § 30. Powyższe wyraźnie wskazuje, że w przypadku wypłaty uposażonemu (beneficjentowi) świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci ubezpieczonego wypłacana jest suma ubezpieczenia lub wartość polisy. Wartość polisy to zgodnie z § 2 pkt 28 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia kwota stanowiąca iloczyn liczby jednostek uczestnictwa Ubezpieczeniowych Funduszy Kapitałowych znajdujących się na Indywidualnym Rachunku Jednostek Uczestnictwa oraz ceny sprzedaży jednostek uczestnictwa w dniu ich wyceny. Z warunków tych wynika ponadto, że na sumę ubezpieczenia składa się wartość polisy i tzw. suma na ryzyku (§ 2 pkt 8 Warunków Ogólnych). Tym samym w przypadku śmierci ubezpieczonego zarówno w przypadku wypłaty przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe wartości polisy, jak i sumy ubezpieczenia może wystąpić dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Szczegółowy opis zasady wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., opracowany na podstawie Warunków Ogólnych S..[...] S.A. został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA w zakresie zarzutu błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że w przypadku wypłaty uposażonemu (beneficjentowi) świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci ubezpieczonego wypłata świadczenia ubezpieczeniowego na wypadek śmierci jest realizacją funkcji ochronnej umowy ubezpieczenia, a nie kapitałowej, zarzut ten nie pokrywa się z przedstawionym stanem faktycznym, jak i załączonymi do wniosku Warunkami Ogólnymi Ubezpieczenia. Natomiast na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie wpływa zarzut nie rozważenia w zaskarżonej decyzji sytuacji, w której w wyniku zgonu ubezpieczonego uprawnionym do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci jest osoba trzecia (beneficjent) a nie osoba, która dokonywała wpłat składek ubezpieczeniowych (inwestowała te składki) tj. ubezpieczający się.

Odnosząc się do kwestii otrzymania świadczenia przez osobę trzecia wobec zgonu ubezpieczonego Sąd I instancji zauważył, że ani art. 21 ust. 1 pkt 4, ani art. 24 ust. 15 p.d.o.f. nie ograniczają pojęcia beneficjenta odszkodowania do osoby ubezpieczonego. Nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa wskazanych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny , w myśl art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwanej p.p.s.a.- skargę oddalono.

4. We wniesionej skardze kasacyjnej wyrokowi zarzucono, po pierwsze, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku wypłaty sumy ubezpieczenia otrzymanej z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych nie przysługuje zwolnienie z opodatkowania. Ponad to zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit.b) w związku z art. 24 ust. 15 p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku wypłaty sumy ubezpieczenia mamy do czynienia z dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 24 ust. 15 p.d.o.f.

Po wtóre, strona Skarżąca zarzuciła wyrokowi WSA naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej z nauczeniem prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1 O.p., co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji wydane z naruszeniem przepisów prawa. W ten sposób naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasada przekonywania stron;

art. 134 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków podniesionych przez skarżącą, co skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji naruszającej prawo;

art. 135 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji i nie podjecie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa;

art. 141 § 1 pkt 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącej uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd oddalając skargę.

Formułując powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego lub procesowego. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04). Prawidłowe ustalenia faktyczne determinują odpowiednie zastosowanie bądź wykładnię prawa materialnego.

W niniejszej sprawie NSA ma do czynienia ze szczególnym postępowaniem jakim było udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - art. 14a O.p. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku ). Zgodnie z regulacją art. 14a § 3 tej ustawy interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiedź organu działającego w trybie art. 14a-14d O.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności, bądź nie, jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Zatem kontrola sądów administracyjnych rozstrzygnięć wydanych w tym trybie, tak jak i pozostałych spraw, winna być sprawowana pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego wyroku.

Uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd I instancji są trafne, ma, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku ( vide: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2005r. str. 451 i nast.).

Jednym z zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanym w skardze kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez lakoniczne i niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło stronie uzyskanie wiedzy na temat motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę. Z tym zarzutem należy się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prezentując stanowiska organów w wydanych rozstrzygnięciach, WSA podał, że w postanowieniu organ I instancji ocenił stanowisko Spółki, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, jako nieprawidłowe, a po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 O.p., organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie (str. 2 uzasadnienia). Dalej w tym zakresie, na stronie 4 uzasadnienia wyroku, WSA powrócił do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i stwierdził, że Dyrektor nie podzielił stanowiska Spółki, że w momencie wypłaty świadczenia z tytułu ubezpieczenia z funduszem kapitałowym nie ma obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w uzasadnieniu decyzji Dyrektor dokonał "uszczegółowienia", że jedynie kwota nazwana w warunkach ogólnych ubezpieczenia "sumą na ryzyku", stanowiąca różnicę pomiędzy sumą ubezpieczenia, a wartością polisy, wypełnia dyspozycję zwolnienia od opodatkowania.

Dochodząc do wniosku, ze zaskarżona decyzja organu nie narusza prawa, WSA przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 15 tej ustawy (str. 4), przedstawił zapisy Ogólnych Warunków Ubezpieczenia Spółki w zakresie sumy ubezpieczenia, wartości polisy, sposobu jej wyliczenia (str. 5). Następnie stwierdził, że w przypadku śmierci ubezpieczonego zarówno w przypadku wypłaty przez Spółkę wartości polisy jak i sumy ubezpieczenia może wystąpić dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej.

Po tym stwierdzeniu Sąd I instancji odesłał do szczegółowego opisu zasady wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu i zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. - do uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiący, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, uzasadnienie wyroku nie zawiera przedstawienia interpretacji organów, z podaniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, ich wyjaśnienia. Nie można więc zorientować się jakie było stanowisko organów. Zaś WSA powołując treść dwóch przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajmując jednozdaniowe, arbitralne stanowisko, odsyła w zakresie uzasadnienia do zaskarżonej decyzji organu. Uchybienie to, polegające na lakoniczności motywów zapadłego orzeczenia, co podniesiono w skardze kasacyjnej, uniemożliwia realizację kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dokonując kontroli zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ograniczył się w uzasadnieniu zapadłego wyroku do zdawkowej stwierdzenia, że w przypadku śmierci ubezpieczonego zarówno w przypadku wypłaty przez Spółkę wartości polisy jak i sumy ubezpieczenia może wystąpić dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, z odesłaniem do nie zaprezentowanego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. Twierdzenie to wymagało przecież odwołania się do treści mających zastosowanie uregulowań prawnych przez pryzmat rozstrzygnięcia organu, przy jednoczesnym odniesieniu się do zarzutów skargi.

Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania uczyniło bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami z zakresu naruszeń przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.