Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1762/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 767/17 w sprawie ze skargi E.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.205.2016.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E.E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.733 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 767/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę E.E. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postepowania przed organami podatkowymi

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że decyzją z 1 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") dokonał odmiennego niż zadeklarowane przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono bowiem, że Strona nie wykonała na rzecz A. sp. z o.o. (dalej "Spółka") udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami usług określanych mianem organizacji szkoleń, konferencji czy spotkań. W rezultacie do wystawionych z tego tytułu faktur organ pierwszej instancji zastosował regulację z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". W konsekwencji powyższego Dyrektor UKS pozbawił również Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie różnego rodzaju usług, które miały być elementami składowymi ww. usług organizacji, a których nabywcą w istocie nie była Strona, ale bezpośrednio Spółka lub inne osoby fizyczne (uczestnicy spotkań, szkoleń).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 12 grudnia 2016 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Strony. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że Strona nie świadczyła na rzecz Spółki takich usług, jakie wykazywała i określała w spornych fakturach mianem usług organizacji szkoleń czy spotkań. W rzeczywistości zajmowała się jedynie uzgadnianiem, czy zamawianiem konkretnych usług od podmiotów bezpośrednio je realizujących, działając przy tym w imieniu Spółki jako osoba odpowiedzialna za marketing. Wszelkie działania Strony w zakresie świadczonych przez nią usług na rzecz Spółki wykonywane były w ocenie organu na podstawie umowy marketingowej z 3 grudnia 2007 r. (dalej "Umowa"), a wynagrodzenie Skarżąca otrzymywała na podstawie faktur wystawianych każdorazowo na koniec miesiąca za "usługi marketingowe", a nie na podstawie faktur za tzw. organizację. Z przeprowadzonych ustaleń wynikało również, że niektóre sporne faktury Skarżąca wystawiała na rzecz Spółki dokonując w istocie rozliczenia wydatków (na podstawie przedstawionych jej faktur lub rachunków) poniesionych bezpośrednio przez uczestników konkretnego wyjazdu, szkolenia, czy spotkania, które powiększała o swoją prowizję i określała to mianem usługi organizacji. W ten sposób Skarżąca umożliwiała Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w zawyżonych wysokościach, a pośrednio nawet od wydatków, od których takie prawo nie przysługuje (np. nabycie usług noclegowych, czy gastronomicznych). Analogiczne nieprawidłowości (choć w mniejszej skali) stwierdzono również we współpracy Skarżącej z niektórymi innymi jej kontrahentami.

W odniesieniu zaś do nabyć towarów i usług, które związane były ze świadczonymi na rzecz Spółki usługami organizacji, organ przyjął, że takie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem to nie Strona była faktycznym nabywcą towarów i usług. W konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo przeanalizowany i oceniony materiał dowodowy;

b) art. 121 § 1 O.p., polegające na działaniu organów obu instancji w sposób niebudzący zaufania, poprzez brak rzetelnego i niebudzącego wątpliwości sporządzenia osnowy oraz uzasadnienia decyzji, która utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji nakładającą na Stronę obowiązek podatkowy na podstawie sankcyjnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oraz ogólną niekonsekwencję organu odwoławczego w kontekście całego przebiegu postępowania;

c) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., poprzez brak uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której taka decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, a jednocześnie brak jest podstaw do wydania decyzji wobec Skarżącej;

d) art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść Strony;

e) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przepisów regulujących nadużycie prawa, których przesłanki nie zostały spełnione, a dodatkowo przepisy te obowiązują od 15 lipca 2016 r. i nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz;

f) art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w sprawie przepisu, który wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. i nie może stanowić podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty usług, które zostały nabyte przez Stronę w związku ze świadczeniem usług organizacji, a ponadto przepis ten jedynie może potwierdzać, że podstawa opodatkowania została ustalona w sposób prawidłowy, gdyż nawet gdyby zastosować w sprawie normę art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, wówczas nie zostałyby spełnione przesłanki, które warunkują obniżenie podstawy opodatkowania;

g) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona świadczyła usługi w kwestionowanym zakresie, a więc z ustalonego przez organ stanu faktycznego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania;

h) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie przepisu, w sytuacji gdy z ustalonego przez organ stanu faktycznego oraz materiału dowodowego nie wynika, że zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, a zakupione przez Stronę usługi zostały wykonane, co nie było kwestionowane przez organ.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Uzasadniając swoje orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za chybione uznał zarzuty skargi powiązane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu w sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiło natomiast stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego oraz wadliwie go oceniły. Nie wykazano bowiem, że opisane w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane przez Skarżącą na rzecz Spółki. Sąd zauważył, że w sprawie podważono rzetelność łącznie 184 faktur wystawionych przez Stronę na rzecz ww. kontrahenta, a wnioski o niewykonaniu usług zostały sformułowane jedynie na podstawie kilku z nich. Tymczasem prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało od organów podatkowych ustosunkowania się do każdej zakwestionowanej faktury i wskazania okoliczności i dowodów, które uzasadniają ich stanowisko. Ponadto w ocenie Sądu teza organów o niewykonaniu przez Skarżącą usług opisanych w spornych fakturach została wywiedziona w oderwaniu od specyfiki usług marketingowych czy reklamowych. Z kolei tego, że Skarżąca działała w imieniu i na rzecz Spółki de facto jako jej przedstawiciel czy pracownik nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Sąd dopatrzył się również niekompletności akt sprawy (brak załącznika do pisma Spółki z 14 listopada 2014 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji za wadliwe uznał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzając jednocześnie, że na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów skargi dotyczących prawa materialnego byłaby przedwczesna.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez Skarżącą, w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie, zawarty w aktach sprawy, stanowił wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w sytuacji gdy ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, a znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością, lecz została dokonana w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania jakie istotne okoliczności faktyczne dotyczące usług świadczonych przez Skarżącą nie zostały wyjaśnione, co powoduje wątpliwości co do zakresu postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a co ma istotne znaczenie dla jej wyniku, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona ustosunkowała się do zasadności zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez organ. Ponadto w piśmie z 10 listopada 2020 r., uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, przedstawiła dodatkowo argumentację w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją oraz wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna opiera się na uzasadnionych podstawach, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić.

6.2. W pierwszej kolejności, mając na uwadze w szczególności argumentację Skarżącej zaprezentowaną w piśmie z 10 listopada 2020 r. uzupełniającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że w świetle art. 183 P.p.s.a. sąd kasacyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, są wyznaczone przez podstawy kasacyjne (wskazanie przepisów prawa, które zostały naruszone) i wnioski kasatora.

6.3. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ, a zarzuty tej skargi mają charakter wyłącznie procesowy i sprowadzają się do zanegowania prawidłowości oceny Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy oraz wadliwości uzasadnienia wyroku tego Sądu. W ten sposób został zatem wyznaczony przez kasatora zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie.

Z uwagi na powyższe na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogła podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność argumentacji Skarżącej przedstawiona w piśmie procesowym z 10 listopada 2020 r., odnosząca się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją organu. Zagadnienie to nie mieści się bowiem w granicach kognicji Sądu kasacyjnego w niniejszej sprawie.

Niemniej jednak wskazać należy, że ze względu na charakter niniejszego orzeczenia (uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie) do oceny tego zagadnienia zobligowany będzie Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający skargę Strony.

6.4. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowane w tej skardze zarzuty są trafne. Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżony wyrok, dopuścił się bowiem błędnej oceny w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy.

6.5. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonego wg wzorca określonego w art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

6.6. Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonały jedynie pobieżnej analizy dostępnego materiału dowodowego, w efekcie czego nie wykazały, że sporne usługi organizacji nie zostały faktycznie wykonane przez Skarżącą. Świadczą o tym następujące okoliczności: (1) łącznie zakwestionowano rzetelność 184 faktur wystawionych przez Skarżącą, a wnioski o braku wykonania spornych usług sfomułowano jedynie na podstawie 6 z nich; (2) przy ocenie rzetelności spornych faktur nie uwzględniono specyfiki usług marketingowych, czy reklamowych; (3) teza, że Skarżąca działała jako przedstawiciel czy pracownik Spółki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym; (4) w aktach sprawy nie znajduje się załącznik do wyjaśnień Spółki z 11 listopada 2014 r. Wszystkie przywołane okoliczności stanowią, zdaniem Sądu pierwszej instancji, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Oceny powyższej Naczelny Sądu Administracyjny nie podziela.

6.7. Przede wszystkim wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sprawie ustalono bezspornie, że Skarżącą łączyła ze Spółką Umowa. Jej treść regulowała zakres obowiązków Skarżącej, na który składały się różnego rodzaju świadczenia, obejmujące m.in. akcentowane przez Sąd pierwszej instancji reprezentowanie działu marketingu Spółki podczas wewnętrznych spotkań korporacyjnych w Polsce i za granicą, ale także organizację zatwierdzonych przez Spółkę działań marketingowych (imprez, seminariów, kampanii reklamy pocztowej, kursów szkoleniowych, druków, materiałów reklamowych, upominków reklamowych itp.). Nie są to przy tym jedyne "zadania" Skarżącej wynikające z Umowy (zob. art. I ust. 1.1. Umowy, k. 46, tom IX akt administracyjnych). W Umowie przewidziano ponadto dwa rodzaje wynagrodzenia przysługującego Stronie za wykonanie określonych w niej świadczeń, tj. wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości (pierwotnie) 14.500,00 zł netto miesięcznie oraz wynagrodzenie prowizyjne za organizację imprez, seminariów, upominków reklamowych w wysokości od 5% do 15%, uzgadnianej każdorazowo przed przystąpieniem do organizacji aktywności. Strona zobowiązana była przedstawić szczegóły wydatków wraz z fakturami VAT. Spółka zobowiązana była zaś zwrócić wszelkie koszty związanych z działaniem Skarżącej, a ich kwota miała być dodawana do faktury miesięcznej, wystawianej na zakończenie miesiąca.

Ustalono też, że Skarżąca wystawiła na rzecz Spółki faktury za usługi marketingowe na podstawie Umowy. Wystawiła jednak także odrębne faktury za szeroko rozumiane usługi organizacji.

Powyższe okoliczności w pełni znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i tak jak zaznaczono powyżej – są w zasadzie bezsporne. Sporna jest jedynie ocena, czy usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości były świadczeniami odrębnymi od tych, do których Strona była zobowiązana na podstawie Umowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych powyżej okolicznościach faktycznych za uprawnione należało uznać twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że sporne faktury za organizację dokumentują w istocie czynności, do wykonania których Skarżąca była zobowiązana na podstawie Umowy, a które udokumentowane już zostały innymi fakturami wystawionymi za usługi świadczone na jej podstawie. W rzeczywistości nie doszło zatem do wykonania jakichkolwiek świadczeń odrębnych od działań marketingowych, do których Skarżąca była zobowiązana postanowieniami Umowy. W tym sensie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.8. Nie można przy tym zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wnioski organów podatkowych co do nierzetelności 184 wystawionych przez Skarżącą faktur zostały wywiedzione z pobieżnej analizy materiału dowodowego sprawy, gdyż w uzasadnieniach decyzji organy te expresiss verbis odniosły się tylko do kilku kwestionowanych faktur, zamiast ustosunkowania się do każdej kwestionowanej faktury i wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających ocenę organów w tym zakresie. Takie stanowisko byłoby uprawnione, gdyby poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że Skarżąca w rzeczywistości mogła świadczyć na rzecz Spółki jakieś usługi organizacji odrębne od świadczeń, do realizacji których była zobowiązana Umową. Niezbędna byłaby wówczas ocena, które z wystawionych faktur odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarce (usługi organizacji), a które nie. Tymczasem całokształt zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego wskazuje na schemat współpracy Skarżącej ze Spółką, sprowadzający się w istocie do podwójnego fakturowania tych samych świadczeń – raz jako usług marketingowych realizowanych na podstawie Umowy, a drugi raz jako odrębnych usług organizacji, które - jak wskazano powyżej - mieszczą się w ramach działań umownych.

Dlatego też w rozpoznawanej sprawie nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego przywołanie i omówienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko kilku spośród 184 zakwestionowanych faktur. Wyliczenie to uznać należy za przykładowe i w stanie faktycznym sprawy reprezentatywne dla oceny działalności Skarżącej.

6.9. Niezrozumiałe dla Sądu kasacyjnego jest natomiast stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że ocena organów w kwestii wykonania spornych usług nie uwzględnia specyfiki usług marketingowych czy reklamowych.

6.10. Nie ma także racji Sąd pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności Umowa, wyjaśnienia Spółki z 11 listopada 2014 r., czy też zeznania świadków, nie potwierdza występowania Skarżącej lub jej pracowników przy wykonywaniu czynności opisywanych w spornych fakturach w charakterze przedstawiciela Spółki. Lektura uzasadnienia wyroku wskazuje, że stanowisko Sądu w tym zakresie opiera się na wybiórczej ocenie materiału dowodowego sprawy. Nie uwzględnia bowiem całości treści łączącej Skarżącą ze Spółką Umowy, ani wyjaśnień Spółki zawartych w piśmie z 11 listopada 2014 r. (np. w zakresie rodzajów świadczeń, do realizacji których Strona była zobowiązana Umową, zasad wynagradzania za ich wykonanie oraz zasad ich rozliczania). To, że Skarżąca ani jej pracownicy nie byli zatrudnieni w Spółce (co w istocie potwierdza materiał dowodowy sprawy), nie oznacza jeszcze, że osoby te nie działały w charakterze przedstawiciela Spółki w kontaktach z osobami trzecimi, a podstawę do tego "przedstawicielstwa" stanowiła Umowa.

6.11. Odnosząc się zaś do wyeksponowanego przez Sąd pierwszej instancji braku w aktach sprawy załącznika do pisma Spółki z 11 listopada 2014 r., na który składać się ma obszerna korespondencja mailowa potwierdzająca wykonanie przez Stronę spornych usług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem trafnie wskazał organ w skardze kasacyjnej, w sprawie nie kwestionowano tego, że Skarżąca w rzeczywistości wykonała określone czynności faktyczne (np. dokonała rezerwacji, czy zamówienia drogą elektroniczną), ale to, że te czynności składały się na odrębną usługę organizacji, realizowaną niezależnie od Umowy. Brakująca korespondencja nie może tymczasem podważyć ustaleń poczynionych w tym zakresie w oparciu o pozostały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Ponadto, jak wynika z listy załączników do ww. pisma Spółki, dokumentacja niewłączona do akt sprawy ma jedynie charakter przykładowy (k. 47, tom IX akt administracyjnych).

6.12. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem naruszenia przez organ przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), które to naruszenie w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tej przyczyny.

6.13. Zasadnie podnosi również kasator, że zaskarżony wyrok nie zawiera wskazania, jakie istotne okoliczności faktyczne dotyczące usług świadczonych przez Skarżącą nie zostały wyjaśnione, co stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 zdanie 2 w zw. z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu co do zasady wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy.

Sformułowane w uzasadnieniu wyroku zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie ograniczają się do ogólnego stwierdzenia, że "(...) Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jak również wyjaśni przedstawione przez Sąd wątpliwości co do oceny zgromadzonego już materiału dowodowego. (...)".

6.14. Mając zatem na uwadze zasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

6.15. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę co do prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i na tym tle oceni zasadność sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Powtórnej ocenie tego Sądu, dokonanej także przy uwzględnieniu stanowiska prezentowanego przez Skarżącą na etapie postępowania kasacyjnego, podlegać winny również kwestie związane z ewentualnym upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak