Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1930/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4, art. 239b § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1070/14 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz T. W. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1070/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z [...] lipca 2013 r. nr [...] określającą T. W., dalej zwanemu podatnikiem, zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego podatnika kwotę 12.494,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej (organ) po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z dnia [...] lipca 2013 r., określającej T. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, w ramach której w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży m.in. oleju opałowego i to zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentował fakturami VAT bądź paragonami oraz oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała liczne nieprawidłowości: faktury wystawiane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierały nr NIP, PESEL, określenia ilości, rodzaju oraz typu posiadanych urządzeń grzewczych, zaś w przypadku oświadczeń dotyczących sprzedaży paragonowej do części w ogóle nie były dołączone kopie paragonów fiskalnych, część oświadczeń w ogóle nie spełniała wymogów z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. - zawierała braki w zakresie nr NIP, PESEL oraz pełnego adresu.

Po zweryfikowaniu transakcji i po przeprowadzeniu dodatkowych ustaleń organ odwoławczy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 2005 r. w innych kwotach niż organ I instancji, stwierdzając, iż w świetle § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), podatnik spełnił warunki uprawniające go do rozliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego tylko przez niektórych kontrahentów strony, bowiem część kontrahentów, od których podatnik kupował olej, nie składała do właściwego urzędu celnego deklaracji na podatek akcyzowy i nie dokonywała zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ powołał się na treść art. 70 § 1 oraz na art. 70 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej określanej skrótem O.p.) zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ stwierdził także, że w sprawie w [...] listopada 2010 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci skutecznego zajęcia rachunku bankowego i wobec tego doszło przerwania biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, obecnie z 2017 poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) decyzje organów obu instancji za mającą zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy uznał kwestie przedawnienia zobowiązań.

Ustalił, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2007 r., organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Z kolei postanowieniem z [...] listopada 2010 r. organ I instancji nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast organ odwoławczy decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Nadto [...] grudnia 2010 r. wydano na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej określanej skrótem u.p.e.a.) postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uchylenie postanowienia o nadaniu powołanej wyżej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło postanowieniem organu odwoławczego z [...] stycznia 2011 r.

Odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13 i jej uzasadnienia Sąd I instancji podzielił wyrażone w niej stanowisko o skutku uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności w postaci zniweczenia przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano, uchylony później, rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji uznał, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za poszczególne miesiące 2005 r. nie został skutecznie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Stwierdził także, że również na podstawie art. 70 § 6 ppkt 1 O.p. nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie 23 listopada 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu podatnikowi zarzutów oraz sporządzono wezwanie go na przesłuchanie w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 2.102.542 zł. w okresie od stycznia do grudnia 2005r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 1 pkt 1 kks. To jednak z akt sprawy nie wynikało, by przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za sporne okresy wezwanie zostało wysłane do podatnika lub ogłoszono mu zarzuty.

Sąd zaznaczył także że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 2013 r. łączył skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, nie wprowadzając jednak ekspresis verbis zawiadomienia o tym skutku podatnika przed upływem terminu przedawnienia jako warunku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58) ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok odnosił się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w brzmieniu obowiązującym także po tej dacie również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Ponieważ, jak to wynika z akt sprawy, nie przedstawiono skarżącemu zarzutów, nie doręczono mu wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz nie poinformowano go, że ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawieszony zostaje bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wnosząc o zmianę zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi lub jego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 269 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu mocy wiążącej Uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. I FPS 8/13 odnoszącej się do skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu w sposób nielegalny rygoru natychmiastowej wykonalności danego aktu administracyjnego (decyzji) i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. w ramach którego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w której rygor natychmiastowej wykonalności został orzeczony zgodnie z prawem, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w sytuacji istnienia wykonalności decyzji wymiarowej i ważności wystawionych tytułów wykonawczych,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie następuje wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w związku z prawidłowo nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i w. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. na skutek błędnej wykładni wiążącej się z przyjęciem stanowiska o braku przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na umorzenie postepowania egzekucyjnego pomimo prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji istnienia wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarżący przytoczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podkreślił przy tym, że Sąd I instancji dokonał nadinterpretacji uchwały w sprawie I FPS 8/13, co więcej dokonał jej niczym nie uzasadnionej wykładni rozszerzającej, wbrew jej treści oraz wbrew przepisom prawa dotyczącym przedawnienia zobowiązań oraz przerywania biegu terminu przedawnienia. Podzielił pogląd, że prawidłowo zastosowany instrument jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności jest wystarczająco skuteczny i łatwy do realizowania. Mechanizm praworządnego działania wymaga gwarancji nienadużywania tej instytucji. Jej nadużywanie może bowiem prowadzić do poważniejszych skutków aniżeli unikanie zapłaty podatku. Zgodzić się należy również z tym, iż zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym. Jednak w sprawie stan faktyczny, jest inny od tego, który legł u podstaw wydania uchwały. Rygor natychmiastowej wykonalności został prawidłowo nadany. Zatem nie było podstaw do niweczenia skutków prawnych zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd |Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd związany jest podstawami (art. 174 P.p.s.a) i wnioskami skargi (art. 176 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.), której w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdza.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanej w art. 174 P.p.s.a - naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a. Biorąc zatem pod uwagę wskazane wyżej wymogi dotyczące zarzutów naruszenia przepisów procesowych oraz normę art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a zauważyć należy, że prawidłowo sformułowany zarzut winien wskazywać jako naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej lub innymi przepisami procesowymi. Ponadto winien być uzasadniony. Czym innym bowiem jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś rozpoznawany zarzut tych wymogów nie spełnia.

Z jego analizy oraz towarzyszącej mu skromnej argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż dokonanej przez organ i Sąd I instancji, ocenie niespornych faktów, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Wskazać także należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić. Nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznie wyjaśnił, jaki stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Tego stanu faktycznego skarżący kasacyjnie organ nie neguje.

Odnosząc się do zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały mające na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale (abstrakcyjnej lub konkretnej) Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pośrednio wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Uchwały abstrakcyjne wyróżniają się pośrednią mocą wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, jak również organów administracji publicznej, stron i innych uczestników postępowania administracyjnego. Jest to rezultatem normy z art. 269 P.p.s.a., która statuuje tryb postępowania, jaki powinien zostać uruchomiony przez rozpoznający daną sprawę sądowoadministracyjną konkretny skład orzekający sądu administracyjnego, w sytuacji, gdy skład ten nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale abstrakcyjnej NSA. Pośrednia moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych powinna być rozumiana jako sytuacja, w której stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w treści uchwały wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do chwili, w której nie nastąpi zmiana tego stanowiska.

Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). W konsekwencji tego, sąd administracyjny orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (p. wyrok z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1568/11). Celem przyjęcia rozwiązania z art. 269 P.p.s.a. było zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które stanowi gwarancję demokratycznego państwa prawa, w szczególności pozytywnie wpływa na kształtowanie się zaufania obywateli do państwa.

Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby Sąd zaprezentował stanowisko niezgodne z treścią uchwały, nie inicjując postępowania zmierzającego do jej zmiany. Tymczasem Sąd po pierwsze dostrzegł różnice w stanie faktycznym sprawy i stanie faktycznym, w oparciu o który podjęto uchwałę w sprawie I FPS 8/13, lecz jednocześnie dokonał wykładni przede wszystkim art. 70 § 4 O.p. kierując się uzasadnieniem uchwały. Nie zastosował jej wprost. Jednak dokonanie subsumcji ustalonego w sprawie i niespornego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego i wykładni tych przepisów przez pryzmat wspomnianej uchwały z 24 kwietnia 2014 r. jest już odrębną kwestią. Jest to materia, którą można podnieść w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. na skutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie następuje wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego w związku z prawidłowo nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej oraz art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 4 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i w. z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. na skutek błędnej wykładni wiążącej się z przyjęciem stanowiska o braku przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na umorzenie postepowania egzekucyjnego pomimo prawidłowo zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji istnienia wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na ich kompatybilny charakter celowym jest ich łączne omówienie.

Na wstępie należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 a P.p.s.a składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażone już w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., II FSK 235/14; z dnia 1 lipca 2016r., I FSK 117/15, CBOSA).

Prawidłowo zatem Sąd I instancji ocenił okoliczności dotyczące przerwania biegu przedawnienia, a mianowicie, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego doszło do zajęcia rachunku bankowego podatnika, został wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie. Istotne bowiem w sprawie jest to, że decyzją Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzja ta, została uchylona w postępowaniu odwoławczym, a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne (po uprzednim nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności) i nastąpiło przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p i to bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone (por. wyrok NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 ).

Trafnie Sąd I instancji wskazując na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, zwrócił uwagę na jej tezę, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a., powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p . Prezentując takie stanowisko Sąd I instancji miał więc na uwadze, co już wyżej podkreślono, że uchwała dotyczy skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia. Niemniej skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą do wystawienia tytułu egzekucyjnego i prowadzenia egzekucji.

W uzasadnieniu uchwały I FPS 8/13 zaznaczono, że decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawne jedynie w zakresie, w jakim te skutki ustanawiają przepisy prawa, a głównie gdy podlega wykonaniu poprzez zastosowanie określonych środków egzekucyjnych. Pamiętać należy, że to nie wydanie decyzji nieostatecznej przerywa bieg przedawnienia, lecz zastosowanie środka egzekucyjnego, którego legalność podlega jednak kontroli. Uchylenie z mocy prawa – w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania (a więc i uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności), skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany.

We wspomnianym uzasadnieniu uchwały podkreślono także, że w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc), lecz zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a., z której wynika, że następstwem uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym braku wymagalności tej decyzji, jest uchylenie skutków dokonanych w następstwie tegoż postanowienia czynności egzekucyjnych, co z samej istoty takiej normy musi powodować uchylenie również wywołanych tymi czynnościami skutków prawnych (za wyjątkiem nabytych praw osób trzecich). Stąd też następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. jest – z zastrzeżeniem expressis verbis określonych w tym przepisie wyjątków – przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji (por. Piotr Przybysz, op. cit., s. 229; Lidia Klat-Wertelecka, op. cit., s. 336).

Wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek zapłaty podatku powoduje, że obowiązek ten przestaje być wymagalny, a postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone. Powyższe prowadzi – jak wskazano dalej w ww. uchwale, do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Ich uchylenie oznacza, że nie mogą one wywoływać skutków prawnych, w tym w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślić też należy, że ani u.p.e.a. ani O.p. nie przewidują odstępstw dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, od reguły wyrażonej w art. 60 § 1 u.p.e.a. Nawet gdyby organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego należałoby przyjąć, że zastosowany środek egzekucyjny nie wywoływał w dacie wydania zaskarżonej decyzji, skutków prawnych. Niewykonanie obowiązku umorzenia postępowania nie może być bowiem w świetle zasady praworządności źródłem korzyści organu podatkowego jako wierzyciela podatkowego. W rozpatrywanej sprawie doszło jednak do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Tym samym należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 239b § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p., zaś zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 ppkt 2 w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2013 r. poz. 490 ze zm.).