Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1416/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 68 i art. 78, art. 220 ust 2  lit b, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego Agencję Celną "A" SC działającą w imieniu i na rzecz J.T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "B" Pokarmy Dla Ryb Akwariowych EXPORT IMPORT J. T. w S. - w dniu [...] 2005 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – wodzień żywy i mrożony według kodu CN 05119990. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] z [...] 2005 r. dokumentującą zakup na Białorusi towaru w postaci pokarmu dla ryb akwariowych - żywego, weterynaryjne świadectwo przekroczenia granicy, świadectwo zdrowia nr [...] z [...] 2005 r. Stawkę celną określono w wysokości 0% a stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go w ewidencji przez organ celny, towar został zwolniony.

Następnie, wobec stwierdzenia nieprawidłowości w części dotyczącej klasyfikacji towarów w postaci larwy ochotki żywej (wg świadectwa zdrowia) postanowieniem z [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy między podatkiem uiszczonym, a określonym decyzją powołując się na art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wyjaśnił, że według tego przepisu, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie (po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego), a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, których termin przedawnienia wynosi 5 lat od daty zgłoszenia celnego, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

W uzasadnieniu organ wskazał, że importowany towar larwa ochotki żywa został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 05119990 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi, - pozostałe, - - pozostałe, --- pozostałe" ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0% wartości celnej.

Organ celny zaklasyfikował sporny towar do kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe", dla którego została ustanowiona stawka celna 0% wartości celnej, i ustalił dla importowanego towaru – larwa ochotki żywa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%, co dało kwotę [...] zł. Klasyfikacji taryfowej wodzienia mrożonego organ nie kwestionował.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie:

- rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – w postaci żywych larw wodzienia i ochotki do kodu CN 01069000;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego; nie dopuszczenie w sprawie wszystkiego co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, wydanie decyzji na niepełnym materiale dowodowym, nie podjecie wszystkich możliwych działań do wyjaśnienia sprawy, dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego mimo wcześniejszej interpretacji organu celnego do której zastosował się podatnik,

- oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej obejmujących noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 12 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880),

- naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o VAT przez jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek naliczonych od terminu zapłaty podatku, podczas gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty w terminie 10 dni od daty powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych.

W uzasadnieniu strona zaprezentowała następującą argumentację:

Podatnik importuje tylko i wyłącznie larwy ochotki i wodzienia, które w procesie ewolucji są etapem przejściowym i różniącym się zasadniczo od etapu finalnego, którym jest dorosły owad. Rozróżnienie to posiada fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego kodu Taryfy celnej. Organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co w konsekwencji powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego - nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność, a nie towarem "pozostałe zwierzęta żywe", jak twierdzi organ celny. Strona wskazała, że od lat importuje larwy ochotki i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym zmiana tej praktyki jest naruszeniem zasady zaufania do działań organów państwa, a także zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Podatnik zastosował kod zgodny z wcześniejszym stanowiskiem organu wyrażonym pisemnie w deklaracjach SAD, w których dokonując weryfikacji dokumentów nanosił pisemne poprawki dotyczące właśnie kody taryfowego. Organ skreślał kod 01069009 i wpisywał kod 05119190 lub inny, w tym obecnie kwestionowany. Na końcu, strona przytoczyła tezy dwóch orzeczeń sądów administracyjnych, sygn. akt I SA/Gd 302/07, LEX nr 328227 i I FSK 527/05, ONSAiWSA 2006/5/134.

Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i 4, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa VAT) prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację:

Według art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli na podstawie przepisów celnych, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia Rady (EWG) została zawarta w załączniku I.

Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnotowej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Jednocześnie na mocy art. 2 wskazanego rozporządzenia, Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich – Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. W 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji nr 1810/2004 z 7 września 2004 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (Taric), która została oparta na Nomenklaturze scalonej. Obejmuje ona:

a) dodatkowe podpodziały wspólnotowe zwane podpozycjami konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku nr II,

b) stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty,

c) numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4,

d) wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a w ostateczności z Not Wyjaśniających, które pomagają interpretować przepisy zawarte w WTC.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz.880).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar – żywe larwy ochotki i wodzienia mrożone. Organ uznał, że wskazana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa dla wodzienia mrożonego jest prawidłowa (0511 99 90 00). Taka sama ma zastosowanie dla larwy, jak i osobnika dorosłego. Również określone należności celne i podatkowe. Zakwestionował klasyfikację celną a w konsekwencji określony podatek od towarów i usług dla ochotki żywej (larwy), która powinna być klasyfikowana do kodu 0106 90 00 i stawki podatku VAT 22%.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, a jej przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 – 4 st. C. Larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu były larwy żywe ochotki właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że importer dzieli pokarm dla ryb akwariowych na żywy i mrożony.

Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 0106900000 powoduje wyłącznie zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego zastosowania przepisów Taryfy Celnej organ odwoławczy wyjaśnił, że Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego jedynie pomagają interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, natomiast nie były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Funkcjonowały w polskim systemie prawnym także przed 1 maja 2004 r., ponieważ do Międzynarodowej Konwencji w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Polska przystąpiła od dnia 1 czerwca 1996 r. Zatem podobne Noty wyjaśniające funkcjonowały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po akcesji. Przed akcesją były to "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), a po akcesji są to "Noty wyjaśniające" stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 88, poz. 880). Dalej wyjaśnił, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, żyjących w wodzie. Należy do niej również tubifex i wodzień. Natomiast dorosłe owady żyją nad brzegami zbiorników wodnych, samice składają do wody jaja, z których rozwija się młodociane stadium rozwojowe, jakim jest larwa. Natomiast stadium larwalne owada, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Entomologicznym autorstwa J. Razowskiego (PWN Warszawa 1987, str. 111), to "młodociane stadium postembrionalne odznaczające się możliwością wzrostu, często wyraźnie różniące się od postaci dorosłej". Dlatego młode mogą być kopią formy dorosłej lub różnić się zarówno kształtem, jak i wielkością, tak jak w przypadku larwy ochotki czy wodzienia. Larwa przechodzi stosunkowo szybko znaczne zmiany formy – metamorfozę i osiąga postać dorosłą. Biorąc pod uwagę znaną stronie opinię P. K. z "C", organ uznał postacie larwalne owadów za młodociane osobniki owadów, a nie za formę podobną do ikry lub skrzeku albo jaja. Stwierdził przy tym, że ikra i jaja ryb klasyfikowane są do kodu CN 05119190, zaś strona wskazała w zgłoszeniu celnym kod CN 05119990 obejmujący m. in. jaja jedwabnika, jaja mrówcze.

Nadto kod 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nie nadające się do spożycia przez ludzi, tymczasem przedmiotem importu jak to już ustalono, była larwa ochotki żywa. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że organ I instancji ustalając klasyfikacje taryfową spornego towaru odwołał się na regułę 1 ORINS – "tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych uwag", Not Wyjaśniających oraz danych dostępnych w Internecie dotyczących wodzienia, ochotki oraz tubifekxu. Dział 0511 obejmuje martwe zwierzęta działem 1 i 3 nienadające się do spożycia przez ludzi, a przedmiotem sporu jest larwa ochotki żywa.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, a zwłaszcza art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ celem opinii byłoby w niniejszej sprawie ustalenie stanu towaru z momentu przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Żaden biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, ta kompetencja jest bowiem zastrzeżona jedynie dla organów celnych (art. 68 ustawy Prawo celne). Na wynik sprawy nie miały też wpływu kserokopia dokumentu SAD z 1994 r., gdyż dotyczyła zgłoszenia celnego (eksport) dokonanego jeszcze na gruncie obowiązującego wówczas Kodeksu celnego i nie była to wiążąca informacja taryfowa organu celnego. Taką są WIT wydane dla larwy ochotek i przypisujące je do kodu CN 01069000. Informacje takie zostały wydane przez polską i francuską administrację celną i są wiążące dla administracji celnych innych członków Wspólnoty oraz dostępne na stronach internetowych Komisji Europejskiej w bazie EBIT. Natomiast w przypadku wątpliwości w zakresie prawa podatkowego możliwe jest uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również stanowiska strony w zakresie pozostałych naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu podkreślając, iż zastosowana przez organ celny, odmienna od wskazanej przez stronę klasyfikacja towaru nie jest naruszeniem prawa. Wyjaśnił również, że termin płatności różnicy pomiędzy podatkiem wynikającym ze zgłoszenia celnego a określonym w decyzji wynika z art. 37 ust. 1 ustawy VAT nie jest terminem płatności podatku, gdyż ten określony został w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej i minął stosownie do zapisu jego § 3. Termin ten jest materialnym terminem, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji oraz obowiązek naliczania odsetek za zwłokę stosownie do art. 53 § 1 tej ustawy. Nadto wskazano, że co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik, a organ weryfikuje jego działanie dokonując zaliczenia dokonanych wpłat na zaległości podatkowych. W przedmiocie tym wydawane są zaskarżalne postanowienia, które podlegają kontroli sądowej (możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia). Podobnie za niewiążące i nie mające związku z rozpoznawaną sprawą uznano wyroki sądów administracyjnych wskazane w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez wadliwe zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 01069000;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób, niż dowód z opinii biegłego, nie dopuszczenie w sprawie innych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o nienależycie rozpatrzony stan faktyczny;

- oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. na wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej z 12 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację odwołania i zarzucono organom celnym opieranie się na informacji z encyklopedii internetowej Wikipedia, posługiwanie się najprostszymi środkami dowodowymi oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne. Podkreślono, że kluczowym problemem w tej sprawie jest rozróżnienie larwy owada od osobnika dorosłego – (imago), co w konsekwencji skutkuje zmianą kodu CN i stawki podatku VAT. Zdaniem strony skarżącej, znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy powinien mieć fakt, że towar będący przedmiotem odprawy to masa larw, w której część z nich jest zawsze martwa a część żywa. Proporcje larw żywych do larw martwych zależne są od warunków transportu. Jednakże co do zasady, nigdy wszystkie larwy nie są dostarczane żywe. Strona powołując się na ekspertyzę [...] P. K. ponowiła argumenty dotyczące bezpodstawnej, nie znajdującej oparcia w przepisach prawa zmianie interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawnej zmianie taryfikacji tego samego towaru (bez zmiany prawa), co w oczywisty sposób narusza zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do nich. Wskazano na odwoływanie się do Not Wyjaśniających, które nie są źródłem prawa oraz konieczność rozstrzygania w przypadku wątpliwości na korzyść podatnika. Na końcu wniesiono o wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów podkreślił, że biegły nie jest podmiotem uprawnionym do decydowania o celnej klasyfikacji towaru, natomiast przyrodnicza klasyfikacja przedmiotowego towaru nie nasuwa wątpliwości, czego dowodzi wiążąca interpretacja podatkowa nr PL PL-WIT-2009-00460 z 29 kwietnia 2009 r. uzyskana przez J.T. dla pokarmu dla ryb akwariowych – żywe, schłodzone larwy ochotki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...] 2005 r., w którym strona zadeklarowała pokarm dla ryb akwariowych: wodzień mrożony i żywy. Nie przeprowadzono rewizji celnej. Tego dnia zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów. Tym samym okres trzech lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego upłynął dnia 31 maja 2009 r.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., w skrócie P.c.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w skrócie O.p.), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 P.c. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu.

Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (art. 23 ust. 1 P.c).

Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC).

Zgodnie z art. 78 ust. 2 i 3 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast według art. 23 ust. 3 i 5 P.c., jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego. Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Innymi słowy organy celne obowiązane są podjąć niezbędne działania.

W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni – Agencja Celną "A" S.C. działającą w imieniu i na rzecz J. T., przedsiębiorcy prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą "A" Pokarmy Dla Ryb Akwariowych Export-Import J. T. w S.. W wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego [...] 2005 r., a dłużnikiem została J. T.. Należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie prawnie należnej, na podstawie dostarczonych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia.

Po zwolnieniu towarów, postanowieniem z [...] r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego [...] 2005 r. SAD nr [...].

Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 68 WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić:

a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów (celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów),

b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.

Natomiast według art. 14 WKC, do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Istotną regulację prawną zawiera również art. 51 Prawa celnego, zgodnie z którym organ celny, w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Natomiast według art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (...).

Nie zostały tez spełnione przesłanki z art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Stanowi on, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

1/ pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych,

2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

3/ działanie dłużnika w dobrej wierze,

4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał stwierdzoną w wyniku kontroli, po zwolnieniu towarów nieprawidłowość w postaci klasyfikacji taryfowej towaru faktycznie importowanego - pokarm dla ryb akwariowych- larwa wodzienia mrożona i larwa ochotki żywa, co wynika ze świadectwa zdrowia nr 001113 (k. 39 akt). W zgłoszeniu celnym błędnie wskazano jako przedmiot importu - wodzień żywy zamiast ochotka żywa.

Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy larwa ochotki żywa będąca formą stadialną owada jest pozostałym zwierzęciem żywym, czy też martwym zwierzęciem, jak chce importer ponieważ wskazany przez niego kod CN 05119990 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe. Natomiast wskazany przez organy celne kod CN 01069000 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe.

Organy celne uznały, że importowany towar był zwierzęciem żywym (owadem), co wynikało z opisu w zawartego w fakturze handlowej, świadectwa zdrowia, jak i z opisu towaru wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym.

Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag."

Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

W ocenie Sądu, mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły powołując się na przepisy prawa.

Należy tutaj przypomnieć, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje:

1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego,

2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna,

3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Zgodnie z art. 12 wskazanego rozporządzenia, Komisja przyjmuje, co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2638/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi.

Bezsprzecznym jest, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1 do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej spornemu towarowi należy uznać, że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa.

Opis kodu 0511 jest jednoznaczny, obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynika z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne).

Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy ochotki, nie może być utożsamiany z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać że organ I instancji powołując się na przyporządkowanie ich do owadów z rzędu muchówek nie podał naukowych publikacji jako źródła tego zakwalifikowania, jednak publikacje takie potwierdzają to przyporządkowanie (por. np. H. Reichholf-Riehm, "Leksykon przyrodniczy. Owady" (karta 1 i nast. akt) na co wskazał organ odwoławczy.

Odnosząc się do kolejnego twierdzenia strony skarżącej, iż w tej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 P.c, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną, wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 O.p. dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy.

W świetle wskazanych przepisów, na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 P.c. nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Organ korzystał z wiedzy specjalistów, czego dowodzi pismo dr P. K. z "C", który stwierdził, że wszelkie formy larwalne owadów, aktywnie poruszające się i odżywiające należy uznać za młode osobniki owadów. Również WIT z 2 lipca 2008 r. potwierdza prawidłowość przyjętej przez organ klasyfikacji taryfowej i odwołuje się do 1 i 6 reguły ORINS. Również skarżąca posiada WIT z 29 kwietnia 2009 r. dotyczący schłodzonej larwy ochotki potwierdzający prawidłowość klasyfikacji taryfowej wskazanej przez organ celny.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że ekspertyza wskazana w skardze została sporządzona przez [...] P. K. ale nie została zaliczona w poczet materiału dowodowego i nie mogła mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...] 2005 r. Nadto nie dowodzi ona błędności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Mówi o larwach żywych. W szczególności, ten dowód nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC, podobnie jak i nie był nowymi danymi dokumenty z 1994 r. dotyczący innego postępowania celnego, eksportu przez skarżącą do Czech ochotki żywej.

Prawidłowo zatem organ celny pierwszej instancji, biorąc pod uwagę nowe dane, podjął działania w celu uregulowania sytuacji, co skutkowało wydaniem na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji określającej należny podatek z tytułu importu towarów dokonanego w dniu [...] 2005 r. Bezspornym bowiem jest że w [...] 2009 r., zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego było prawnie niedopuszczalne z uwagi na upływ 3 –letniego terminu przedawnienia, ale istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, które przedawniają się po upływie lat 5 od daty zgłoszenia celnego. Tym samym, wyłącznie dla potrzeb określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu naczelnik urzędu celnego określił elementy kalkulacyjne długu celnego z uwzględnieniem nowych danych.

Tym samym, Sąd ocenił jako bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały regulację z art. 73 ust. 1 P.c., z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio. Organy celne nie naruszyły w omawianym zakresie przepisów postępowania, które w sprawie miały zastosowanie, jak również nie naruszyły przepisów prawa materialnego.

Organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego [...] 2005 r. do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej, ponieważ importowany towar będący żywą larwą ochotki winien być klasyfikowany do kodu CN kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Klasyfikacji taryfowej wodzienia mrożonego organ nie kwestionował.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym.

Organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju żywą larwę ochotki.

Zarzuty postawione organom celnym w skardze, które tylko częściowo pokrywały się z zarzutami odwołania nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w tym przypadku reguły 1 i 6 oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (zob.: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Należy podkreślić, że organ celny tylko na potwierdzenie zasadności kwestionowania klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wskazał na Noty Wyjaśniające, które zostały opublikowane jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r., czyli po dacie zgłoszenia celnego objętego niniejszym postępowaniem. Nie mogły zatem stanowić podstawy prawnej jego zakwestionowania i zmiany. Odwoływanie się do nich miało charakter pomocniczy.

Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, opierając się na jego niespornym stanie istniejącym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 05119990 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do zmiany klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanej przez stronę, gdyż przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., I GSK 875/08; z dnia 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 pub. na stronie internetowej wyżej wskazanej). Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., I GSK 1608/06, pub. jak wyżej).

Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 O.p. stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ze względu na odmienną klasyfikację importowanego towaru nie naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ w tej sytuacji przepis ten nie może stanowić podstawy do akceptacji działania niezgodnego z prawem. Nie można też uznać, że w takiej sytuacji organ celny przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne wprowadził importera w błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką.

W związku z omawianym zarzutem należy ponadto przypomnieć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej, co też skarżąca uczyniła. Uzyskała WIT dopiero 29 kwietnia 2009 r., w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000.

Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o należności podatkowe z tytułu importu towarów.

Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.