Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 847/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg I. G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2018r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje z dnia 29 marca 2018r. II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżonymi decyzjami z 27 czerwca 2018r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 13§1 pkt 2 lit. c. w zw. z art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej- O.p.), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 29 marca 2018r. nr [...] i nr [...] odmawiające uchylenia w całości swoich decyzji ostatecznych z 17 marca 2014r. nr [...] i nr [...] utrzymujących w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2013r. nr UKS [...], nr UKS [...] w sprawie ustalenia I. G. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 i 2010 w kwocie [...]zł i [...] zł

Decyzja wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

W dniu 14 kwietnia 2011r. postanowieniem wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 kwietnia 2011r. Nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do M. G. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 i 2010.

Równolegle do ww. postępowania prowadzone było postępowanie kontrolne Nr UKS [...] wobec małżonka strony M. G.. Powyższe podyktowane było tym, że między I. G. i M. G. obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa). Zatem poniesione przez małżonków w 2009 i 2010r. wydatki dotyczyły ich majątku wspólnego. Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, iż I. G. i M. G. w latach 2009 - 2010 dokonywali wpłat o znacznej wysokości na własne rachunki bankowe, przy czym ulokowane na nich środki pieniężne zdecydowanie przewyższały osiągnięte przez małżonków dochody oraz możliwe do zgromadzenia w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W związku z poniesieniem w 2009 roku wydatków w kwocie przewyższającej osiągnięty przychód, podjęto działania zmierzające do ustalenia źródeł ich finansowania, tj.: przesłuchano I. G. i M. G. w charakterze stron, zgromadzono zeznania o wysokości osiągniętych przez nich dochodów, zebrano dowód) źródłowe dotyczące zakupu nieruchomości, najmu lokali mieszkalnych i użytkowych oraz zakupu samochodów, pozyskano od podatników oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskania dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach oraz zwrócono się do banków, urzędów i instytucji o udzielenie informacji potrzebnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania i dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 25 marca 2013r. ustalił I. G. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie [...]zł, a za 2010r. w kwocie [...]zł.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 17 marca 2014r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

I. G. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 30 września 2014r., sygn. akt: I SA/Kr 957/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi a podatnik złożył skargę kasacyjną.

Pełnomocnika podatnika, pismami z 30 grudnia 2014r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 marca 2014r. na podstawie art. 145§1 pkt 5 k.p.a (art. 240§1 pkt 5 O.p.). Do wniosku dołączono kopie 48 dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż niedopuszczalne jest żądanie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wniesiona była uprzednio skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzjami z 12 lutego2015r. odmówił wznowienia postępowania. Od decyzji tych podatnik odwołał się. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań decyzjami z 13 kwietnia 2015r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi I. G. wyrokiem z 17 lipca 2017r., sygn. akt: I SA/Kr 905/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2017r., sygn. akt: II FSK 3149/15 oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 22 marca 2017r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 564/15 oddalający skargę kasacyjną strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 957/14 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w kwocie [...]zł i za 2010r. w kwocie [...]zł. Tym samym decyzje organu z 17 marca 2014r. zostały uznane za prawidłowe.

I. G., działający przez pełnomocnika pismem z 21 kwietnia 2017r. ponowił wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 marca 2014r. utrzymującymi w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2013r. Podniósł, że obecnie odpadła przyczyna, na którą powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odmawiając wznowienia przedmiotowego postępowania, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 marca 2017r., sygn. akt: II FSK 564/15 oddalił skargę kasacyjną I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2014r., sygn. akt: I SA/Kr 957/14.

Podatnik uzasadniając złożony wniosek powołała się na przesłankę wskazaną przez ustawodawcę w art. 145§1 pkt 5 k.p.a. (art. 240§1 pkt 5 O.p.) czyli fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, które istniały już w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a które nie były znane temu organowi. Dowodami tymi - zdaniem podatnika - miały być dowody dołączone do niniejszego pisma (48 dokumentów), które były tożsame z dokumentami załączonymi do poprzedniego wniosku strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z 22 czerwca 2017r. nr [...] i nr [...] wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

W dniu 29.03.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał postanowienia w których odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowników i konduktorów pociągu "C. " kursującego na trasie M. L. oraz wystąpienia przez organ do P. S.A. oraz P. Spółka Akcyjna o podanie imion i nazwisk tychże osób (wniosek dowodowy strony z 16 lutego 2018r.).

Następnie decyzjami z 29 marca 2018r. nr [...] i nr [...] odmówił uchylenia w całości swoich decyzji ostatecznych z 17 marca 2014r. utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 marca 2013r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 rok w kwocie [...]zł, a za 2010r. w kwocie [...]zł gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 pkt 5 O.p.

W odwołaniach podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 245§1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy ujawniły się nowe dowody i okoliczności istniejące w dniu jej wydania, nieznane organowi, który ją wydał. Wskazano, iż dokumenty tj.: wniosek o rejestrację samochodu z 6 lutego 2004r., umowa sprzedaży samochodu combi z 9 sierpnia 2004r. oraz umowa sprzedaży samochodu dostawczego N. przez niego dołączone do wniosku nie zalegały w aktach sprawy. Zatem całkowicie nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe posiadały wiedzę na temat ilości oraz okresu, kiedy pojazdy te zostały nabyte. Ponadto stwierdził, iż organ działa w sposób irracjonalny, z jednej strony dopatruje się istnienia nowych dowodów i wznawia postępowanie, natomiast kolejnym swoim rozstrzygnięciem kwestionuje istnienie dowodów warunkujących takież wznowienie.

- art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to poprzez odmówienie

przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a mianowicie konduktorów

i kierowników pociągów kursujących na trasie M. L. , które to

miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wniosek ten został zgłoszony w celu ustalenia ważnej okoliczności dla sprawy, a to ustalenie natężenia ruchu w sklepie w L. . Spółka P. odmówiła bowiem stronie udzielenia informacji, powołując się na zapisy o ochronie danych osobowych,

- art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) polegające na nieuzasadnionym

pominięciu dowodów korzystnych dla odwołującego się.

Uzasadniając odwołania stwierdzono, iż dane pozyskane z Urzędu Skarbowego w N. S. dotyczące ustaleń w zakresie karty podatkowej nie powinny być dowodem w sprawie. Wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej składało się bowiem według ustalonego wzoru, który nie zawierał rubryki w której wnioskujący podatnik miałby podać przychody roku poprzedzającego albo planowany przychód w roku podatkowym, którego opodatkowanie na karcie miałoby dotyczyć. Był to wniosek, a nie oświadczenie składane pod rygorem ponoszenia odpowiedzialności karnej. Ze względu na to, wnioskując o przyznanie karty podatkowej podatnicy podawali nie koniecznie te dane, które były zgodne ze stanem faktycznym. Protokoły sporządzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. S. w każdym roku przed wydaniem karty podatkowej nie mogą być zatem dowodem w sprawie, gdyż ich zakres wykracza poza zakres regulacji ustawowej. Informacje o wysokości przychodów w poprzednim roku podatkowym wpisane do takich protokołów nie są zeznaniami podatkowymi w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 5 O.p. bowiem zgodnie ze wskazanym art. 24 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnik jest zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych. Nie może mieć zatem znaczenia dla niniejszej sprawy okoliczność określającą jaką wysokość przychodów deklarowano w poszczególnych latach w przedmiotowych wnioskach. Protokoły te były oznaczone podpisem pracowników Urzędu Skarbowego w rubryce nazwanej "kontrolujący", choć w istocie nie była to kontrola podatkowa w rozumieniu przepisów działu VI O.p. Dodatkowo w protokołach tych brak klauzuli o odpowiedzialności karnej z art. 233§1 kodeksu karnego.

Następnie podkreślono, że kluczową dla sprawy jest okoliczność, że podatnicy "walczyli" o swoich klientów, dzięki czemu ich sklep był atrakcyjniejszym miejscem do robienia zakupów niż sąsiednie punkty handlowe, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisane na wstępie decyzje. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ stwierdzając dopuszczalność wznowienia postępowania wydaje postanowienie o jego wznowieniu (art. 243§1 O.p.). Jest ono podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243§2 O.p.). W konsekwencji organ działający jako organ I instancji wydał decyzję, o której mowa w art. 245§1 pkt 2 O.p. uznając, że przesłanka określona w art. 240§1 pkt 5 O.p. i wskazana przez wnioskodawcę, nie zaistniała. Odnosząc się przy tym do zarzutu odwołania w tym zakresie uznał go za bezzasadny.

Następnie organ rozważył zaistnienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240§1 pkt 5 O.p. wskazując, że przytoczony wyżej przepis może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki, tj.: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące już w chwili wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi podatkowemu, okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego, okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. skutkować koniecznością uchylenia bądź zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. W tym zakresie organ stwierdził, że:

-postanowienie Sądu Rejonowego w M. I Wydział Cywilny z 30 grudnia 2010r. sygn. akt: [...] o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie przez I. G. i M. G. oraz akt notarialny z 20 lutego 2004r. Rep. A Nr [...] stanowiący umowę sprzedaży nieruchomości (działki nr [...] położonej w L. , o pow. 1,14 ha) na rzecz podatników znajdują się w aktach postępowania w sprawie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. (odpowiednio: t. l, k. 123 oraz t. l, k. 65 - 68). Wskazane zatem przez stronę dowody te nie mają znamion nowości. Były bowiem objęte badaniem i poddane ocenie w trakcie dotychczasowego postępowania podatkowego zakończonego ostatecznie decyzjami organu z 17 marca 2014r.

-oświadczenia z 2 grudnia 2014r. i 5 grudnia 2014r. osób wskazanych na str. 5-6 decyzji, pkt 3 - 19, 48 na okoliczność potwierdzenia wysokości obrotu w handlu mięsem z odbiorcami z [...] w latach 1997 - 2007 oraz akty notarialne z 7 grudnia 2014r. Rep. A Nr [...], [...] i [...] zawierające oświadczenia P. K., S. T. i W. G. (s. 6 decyzji, pkt 20 - 22) na okoliczność potwierdzenia wysokości obrotu w handlu mięsem w latach 1997 - 2007 nie są dowodami istniejącymi w dniu 17 marca 2014r., tj.: dniu wydania decyzji ostatecznej kończącej postępowanie o wznowienie. W związku z tym nie spełniają one przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania,

-uproszczone rachunki wystawione przez P. "R. " S. P., w M. wskazane na s. 7-8 decyzji, pkt 23 - 36 oraz faktura VAT nr [...] z 18 grudnia 2000r. wystawiona przez Zakład Garmażeryjne - W. S. P., w N. S. na rzecz Sklepu Spożywczego G. I. dokumentują wydatki poniesione przez stronę na zakup towarów handlowych w okresie od 5 grudnia 1997r.-26 września1998 r. i w roku 2000.

Jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w N. S. rokrocznie dla potrzeb ustalenia stawki karty podatkowej za dany rok przeprowadzali czynności mające na celu uzyskanie danych o rozmiarze działalności gospodarczej I. G. (KIOSK OGÓLNOSPOŻYWCZY) i sporządzali na tą okoliczność stosowny protokół. Protokoły te zawierały dane przekazywane przez stronę oraz wielkości wynikające z prowadzonych w pewnych okresach: podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży/przychodów. W szczególności w protokołach tych zamieszczono informacje na temat średniego dziennego i miesięcznego obrotu, przeciętnych kosztów miesięcznych, zyskowności oraz kwot pobieranych na utrzymanie. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w zakresie ustalenia ww. zobowiązania podatkowego poddały te dane analizie wraz danymi wynikającymi z faktur zakupu towarów handlowych przedłożonymi w trakcie postępowania kontrolnego za okres od 1 stycznia 2005r. do 16 lipca 2007r. Na ich podstawie ustaliły m.in.: koszty zakupu towarów handlowych z rozbiciem na okresy. Zauważono, że koszty zakupu towarów udokumentowane przedłożonymi przez podatnika na etapie postępowania wznowieniowego rachunkami i ww. fakturą mieszczą się w kosztach ustalonych przez organ, w tym z uwzględnieniem okresu którego dotyczą. Pokrywają się one także z informacjami przekazanymi przez podatników do przywołanych wyżej protokołów. Dowody te dotyczą jedynie wydatków i nie wprowadzają w tym zakresie żadnych zmian. Na ich podstawie nie można również wnioskować, iż podatnicy uzyskiwali większy przychód ze sprzedaży mięsa niż przyjęły to organy podatkowe.

Ponadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzona przez organy podatkowe jednoznacznie wykluczyła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozmiarach wskazywanych przez I. G. i M. G.. Sprzedaż mięsa i wędlin w tak wielkich ilościach nie była możliwa w kiosku o po wierzchni 12 m2, wyposażonym w starą chłodnię i obsługiwanym przez jedną osobę. Jak ustalono w toku postępowania, strona przez cały okres prowadzenia działalności nie zatrudniała w ogóle pracowników. Organy podatkowe wykazały, że aby osiągnąć dochody w wielkości zeznanej przez podatników musieliby oni dokonywać dziennego obrotu tymi towarami na poziomie 1,5 tony. Nie było także prawdopodobne dokonanie większości zakupów towaru handlowego na paragon lub bez faktury, gdyż jak wynika, z zeznań dostawców, sprzedaży na paragon dokonywali okazjonalnie, na potrzeby własne odbiorcy i w niewielkich ilościach.

Dodatkowo przesłuchiwani świadkowie, handlowcy z miejscowości L., prowadzący działalność handlową zbliżoną wielkością i asortymentem do działalności podatników zeznali, że dochody osiągane ze sprzedaży pozwalały jedynie na utrzymanie, ale nie na zgromadzenie oszczędności.

W świetle powyższego organ stwierdził, że wskazane w tym punkcie dowody

nie skutkują koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Zatem nie posiadają przymiotu istotności, o którym mowa w art. 240§1 pkt 5 O.p.

-dokumenty przedłożone przez stronę wyszczególnione na s. 8 decyzji, pkt 38 - 43 dotyczące dysponowania przez M. G. w latach 2003 - 2004 wskazanymi w nich samochodami osobowymi i dostawczymi są w części znane organom podatkowym, tj. umowa kupna - sprzedaży samochodu N. 552 zalega w aktach - t. 2, k. 277, podobnie faktura VAT z 8 sierpnia 2003r. Nr [...] potwierdzająca zakup V. T4 - t. 2, k. 281. Fakt dysponowania przez podatnika w 2004r. samochodem osobowym marki F. , rok produkcji 1994r., nr [...] wynikający z wniosku o jego rejestrację z 6 lutego 2004r. był wiadomy natomiast zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. już w toku prowadzonego postępowania w zakresie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż wynikał on ze znajdującej się w aktach sprawy umowy kupna - sprzedaży z 2 października 2005r. (t. 2, k. 274). Umowa użyczenia izotermy samochodowej z 10 maja 2004r., której co prawda brak w aktach sprawy, nie dowodzi, iż podatnicy posiadali jakiś dodatkowy samochód, o którym nie wiedziały organy. Nie wynika z niej bowiem do jakiego środka transportu była ona dedykowana i używana. Nowymi dowodami są natomiast umowa kupna - sprzedaży samochodu Skoda 105 L z 21 marca 1998r. oraz umowa kupna - sprzedaży samochodu S. z 9 sierpnia 2003r.

Oceniając natomiast istotność wszystkich ww. dowodów organ stwierdził, iż pojazdy posiadane przez podatników nie miały zasadniczego wpływu - jak podnosili to na etapie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z 17 marca 2014r. - na wysokość uzyskiwanych przez nich przychodów z działalności gospodarczej. Nie mogły być one bowiem na co dzień w pełni wykorzystywane w celu dowozu do sklepu potencjalnych klientów. Wynika to z faktu, iż samochodów tych nie miał kto prowadzić. M. G. zatrudniony był bowiem na cały etat w charakterze listonosza w PKP. Ponadto podejmował prace dorywcze, tj. rozładunek towarów, pełnił funkcję sołtysa we wsi L., prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne oraz opiekował się osobą niepełnosprawną. Natomiast I. G. sklep prowadziła samodzielnie, nie zatrudniając dodatkowych pracowników, chociażby w charakterze kierowcy,

-umowa - zlecenie z 19 października 1995r. oraz umowy o dzieło z 25 października 1995r. i z 12 grudnia 1995r. zawarte pomiędzy Urzędem Miasta i Gminy U. w M. a M. G. przedłożone przez odwołującego się na okoliczność uzyskiwania przez niego dodatkowych dochodów ze wskazanych w nich prac, a także umowa dzierżawy z 10 sierpnia 1995r. z Gminą M. na dowód uzyskiwania dochodów z wydzierżawienia powierzchni rolnej nie mają cech istotności. Ich wysokość nie ma wpływu bowiem na ustalenie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2009r., gdyż jak wykazało przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego podatnicy nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych na koniec 2008r., a różnica pomiędzy przychodami i wydatkami wynosiła - [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż powołane powyżej dowody i okoliczności, nie spełniają wymogów określonych w przepisie art. 240§ 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. organ podał, że celem postępowania wymiarowego jest bowiem określenie/ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast celem postępowania wznowieniowego jest zbadanie, czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przeprowadzone postępowanie zostało dotknięte jedną z wad, wymienionych w art. 240§1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może przeradzać się w kolejną instancję tego postępowania i prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Tymczasem argumentacja odwołującego się zgodnie z którą organ ma podjąć kroki mające na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, odrzucić dane wynikające z wniosków o zastosowanie karty podatkowej czy protokołów sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego czyli de facto przeprowadzić ich ocenę prawną oraz dokonać ponownej analizy lokalnego rynku handlu detalicznego zmierza do podważenia dotychczas wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania-podatkowego i powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony z przesłuchania konduktorów i kierowników pociągu C. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wniosków dowodowych, które zmierzają w efekcie do przeprowadzania ponownego postępowania wymiarowego. Ponadto okoliczność ta była w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego szeroko badana, w tym m.in.: pismem z 1 września 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zwrócił się do P. S.A. oraz P. Spółka z o.o. M. Zakład Przewozów Regionalnych K. z zapytaniem jakie było natężenie ruchu oraz jak kształtowała się średnia liczba pasażerów przekraczających granicę [...] ze [...], a w dniu 13 września 2011r. przesłuchał w charakterze świadków M. S., T. D. oraz M. S. na okoliczność ilości potencjalnych klientów ze [...]. Zebrany materiał dowodowy poddano analizie, a tok rozumowania organów podatkowych przedstawiono w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Został on zaaprobowany przez WSA w Krakowie i NSA w Warszawie. Dodatkowo organ zauważył, że nieprawdopodobne jest, by kierownicy i konduktorzy pociągów potrafili po tak długim czasie określić liczbę pasażerów wysiadających w Leluchowie, co więcej by posiadali wiedzę ilu z nich dokonywało zakupów w sklepie M. G.. Powyższy zarzut również uznano za bezzasadny.

II.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższe decyzje I. G. zarzuciła naruszenie art 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a to poprzez odmówienie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez podatnika w konsekwencji czego wznowione postępowanie stało się fikcją i formalnością. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg powtórzono argumentację powołaną do tożsamego zarzutu odwołania.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Działając na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej-p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił na rozprawie sądowej w dniu 17 stycznia 2018r. sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 847/18 i I SA/Kr 848/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 847/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.:Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający eliminację ich z obrotu prawnego.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że zainicjowane przez podatnika postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest umożliwienie weryfikacji rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. W trybie tym, w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego i zażaleniowego, postępowanie może zostać uruchomione tylko w ściśle określonych warunkach. Są to przypadki tak poważne, że trwałość decyzji ostatecznych i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności.

Nie ulega wątpliwości, że postępowanie wznowieniowe stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Jednakże już w treści tego ostatniego przepisu wskazano in fine, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. To zatem przede wszystkim ramy wyznaczone w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej decydują o kształcie tego postępowania, a nie przekonanie strony o wadliwości pierwotnie prowadzonego postępowania, gdyż te można było wyeliminować wyłącznie w toku postępowania rozpoznawczego, bądź na etapie jego kontroli sądowoadministracyjnej. Należy zauważyć, że postępowanie nadzwyczajne, a dotyczące wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest dwuetapowe. W przypadku wniosku strony, który musi odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 168§1 i §3 O.p., konieczne jest m.in. podanie treści żądania. Następnie organ podatkowy dokonuje badania wstępnego takiego wniosku, które kończy się bądź to postanowieniem o wznowieniu postępowania, które może być wydane jedynie w przypadku dopuszczalności wznowienia (art. 240§1 O.p.), bądź to decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243§3 O.p.). Wynika stąd, że wpierw treść wniosku strony, a następnie wydane przez organ postanowienie wyznaczają zakres tego nadzwyczajnego postępowania mającego na celu uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Zgodnie bowiem z art. 243§2 O.p. postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy czym istota sprawy obejmuje w tym przypadku wypowiedź organu co do zasadności lub bezzasadności konkretnie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. Dopiero po sprawdzeniu przesłanek formalnych i wydaniu postanowienia organ podatkowy przechodzi z fazy wstępnej do drugiego etapu, stanowiącego już zasadnicze postępowanie wznowione. W przypadku określonym w art. 240§1 pkt 5 O.p. obejmuje ono te na nowo ujawnione dowody i okoliczności, które zostały w tym postępowaniu zaoferowane przez podatnika. Wyjaśnić zatem należy, że przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego wskazaną w art. 240§1 pkt 5 O.p. - na którą powoływała się Skarżąca, jest wyjście na jaw istotnych okoliczności dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240§1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami,

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Użyty w dyspozycji art. 240§1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

Nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z 4 listopada 2005r. sygn. akt: FSK 2470/04).

Co istotne i co wymaga podkreślenia, w przypadku nowych dla organu okoliczności faktycznych, które istniały w dacie wydania decyzji, może się zdarzyć, że będą one wynikać z dokumentu (dowodu), który został sporządzony już po jej wydaniu, czyli nie istniał w dacie jej wydania. Dlatego, nie można dowodu "jako takiego" oceniać w oderwaniu od zdarzeń lub faktów, które potwierdza, czy na które wskazuje. Należy pamiętać, że nie ma innego sposobu na ujawnienie się okoliczności, które miały miejsce w przeszłości, jak wywiedzenie ich z określonych dowodów, czy uzyskanie o nich wiedzy z pewnych dokumentów i nie ma tu znaczenia, w jakim postępowaniu do tego dochodzi.(wyrok NSA z 25 maja 2018r. sygn. akt: I FSK 1441/16).

Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym (a tak się stało w przedmiotowych sprawach poddanych osądowi co do przedłożonych oświadczeń nabywców mięsa) to jednak wynikające z tych dowodów okoliczności nabywania mięsa a w szczególności jego ilość, mogły istnieć we wspomnianym dniu i mogą uzasadniać wznowienie postępowania. Oznacza to, iż organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego winien przeanalizować złożone oświadczenia biorąc pod uwagę art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 w zw. z art. 240§1 pkt 5 O.p. a także istotność zaoferowanych przez podatnika dowodów dla tegoż postępowania i ich wiarygodność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że do wydania zaskarżonych decyzji doszło z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, tj.: art. 121§1, art. 122, art. 187§1 i art. 191 w zw. z art. 240§1 pkt 5 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c orzekł jak w sentencji.

Sąd działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także decyzje z 29 marca 2018r. gdyż było niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2, art. 206, art. 209 p.p.s.a. Na kwotę [...]zł składają się: zwrot uiszczonego wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika-adwokata w wysokości [...] zł w oparciu o §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. (Dz. U poz. 1800 ze zm.) i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że wysokość kosztów, powinna być miarkowana i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tych sprawach. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika w dwóch sprawach w których podatniczka sama złożyła dwie jednobrzmiące skargi zatem nakład pracy pełnomocnika był minimalny i został zmniejszony o połowę.