Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 548/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) - z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr PT-I/44070-0139/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty - z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr PT-I/44070-0140/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, - oraz z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr PT-I/44070-0141/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty uchyla zaskarżone decyzje.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: ppsa) - wniesionych do tut. Sądu przez G. K. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, strona, podatnik) - są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia:

- 21 sierpnia 2015 r. nr PT-I/44070-0139/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty,

- 21 sierpnia 2015 r. nr PT-I/44070-0140/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres,

- 21 sierpnia 2015 r. nr PT-I/44070-0141/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w K., w ramach której zajmował się usługami remontowo- budowlanymi, jak również prowadził sklep w K. przy ul. [...] (począwszy od kwietnia 2009 r.). W złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał:

- za styczeń 2009 r.: podatek należny w kwocie 20.912 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w kwocie 22.739 zł, co w rezultacie dało nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.827 zł.

- za luty 2009 r.: podatek należny w kwocie 381 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 3.178 zł, i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.797 zł.

- za marzec 2009 r.: podatek należny w kwocie 21.094 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 24.943 zł, i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.849 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu (dalej: Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz następnie przeprowadzonych postępowań podatkowych m.in. za styczeń, luty i marzec 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość rozliczonego podatku.

W zakresie rozliczenia podatku za styczeń 2009 r. stwierdzono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w wysokości 20.434,50 zł, wykazany na fakturach wystawionych w styczniu 2009 r. (nr [...] z 14 stycznia 2009 r., nr [...] z 22 stycznia 2009 r., nr [...] z 30 stycznia 2099 r., nr [...] z 30 stycznia 2009 r.) przez firmę M. (dalej: M.), tytułem usług remontowo – budowlanych na drogach i w budynkach.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wystawione przez podatnika w styczniu 2009 r., na rzecz firmy Z. faktury sprzedaży (nr [...] z 14 stycznia 2009 r., nr [...] z 22 stycznia 2009 r., nr [...] z 30 stycznia 2009 r., nr [...] z 30 stycznia 2009 r.), których przedmiotem była sprzedaż tych samych usług remonto-budowlanych.

Wobec powyższego organ I instancji wydał podatnikowi decyzję z 11 października 2012 r., nr [...], którą określił w podatku VAT za styczeń 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.334 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w wysokości 20.912 zł.

W zakresie rozliczenia podatku za luty 2009 r. stwierdzono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w wysokości 836 zł, wykazany na fakturze nr [...] z 25 lutego 2009 r., wystawionej przez firmę M. (dalej: M.), tytułem remontu pawilonu handlowego przy ul. [...] na oś. [...] w K.

Wobec powyższego organ I instancji wydał podatnikowi decyzję z 11 października 2012 r., nr [...], którą określił w podatku VAT za luty 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.465 zł.

Natomiast w zakresie rozliczenia podatku za marzec 2009 r. stwierdzono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w wysokości 20.273,11 zł, wykazany na fakturach nr [...], nr [...], nr [...] z 31 marca 2009 r. wystawionych przez firmę M. (dalej: M.), tytułem usług remontowo – budowlanych.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował wystawione przez podatnika na rzecz firmy Z. i M.1 faktury sprzedaży (nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) wystawione 31 marca, 2009 r., których przedmiotem była sprzedaż tych samych usług remonto-budowlanych.

Organ I instancji wydał podatnikowi decyzję z 11 października 2012 r., nr [...], którą określił w podatku VAT za marzec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.338 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w wysokości 21.094 zł.

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono bowiem, że podatnik nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem strony, zafakturowane przez niego na rzecz firmy Z. roboty miały zostać wykonane przez firmę M. Jak jednak ustalono, M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, gdyż poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją firmy M. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych przez firmę M. G. zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "uptu"). Stwierdzono również, że podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz firmy S. K. i M.1 nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Powyższe rozstrzygnięcia Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 kwietnia 2013 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w Kędzierzynie-Koźlu w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy sprawy i w wyniku jego rozpatrzenia ponownie stwierdził, że zarówno wystawione w styczniu, lutym i marcu 2009 r. przez podatnika faktury na rzecz firmy Z. i M.1, jak i faktury wystawione przez firmę M. na rzecz podatnika - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według organu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, a ten z kolei nie miał podstaw do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz firmy Z. S. K. i M.1. Zakwestionowane faktury dotyczą usług remontowo-budowlanych, które zostały wprawdzie faktycznie wykonane, jednak przez inny podmiot, w tym także przez firmę Z. i M.1. Organ podatkowy stwierdził przy tym, że nie jest możliwe, aby podatnik ze względu na charakter czynności (usługi remontowo - budowlane) nie miał świadomości, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych (przeprowadzając transakcje w zakresie usług budowlanych z firmą M., która takiej działalności nie prowadziła i nie wykonała żadnych usług).

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu decyzjach z 16 października 2014 r. (nr: PP/4400-16/12, PP/4400-17/12 i PP/4400-18/12), w których organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług: a) za styczeń 2009 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.334 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.827 zł, oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w wysokości 20.912 zł; b) za luty 2009 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.465 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 2.797 zł; c) za marzec 2009 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.338 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 3.849 zł, oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 uptu podatek do zapłaty w wysokości 21.094 zł

We wniesionych od w/w decyzji odwołaniach podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, argumentując, że w przedmiotowych transakcjach występował on jedynie w roli pośrednika i nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne działania firmy M.

Wskazanymi na wstępie decyzjami z 21 sierpnia 2015 r. (nr: PT-I/44070-0139/14/RUD, PT-I/44070-0140/14/RUD i PT-I/44070-0141/14/RUD) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy w/w decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ II instancji odniósł się wpierw do kwestii przedawnienia i stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej op). Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z 25 listopada 2014 r. nr [...] wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., podatnik został poinformowany dwukrotnie (pierwszy raz odbierając osobiście 26 listopada 2014 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z 27 listopada 2014 r. doręczonym 3 grudnia 2014 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji) a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z przekazanych informacji wynika również, że w sprawie skarżącego Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Karny na posiedzeniu niejawnym wydał [...] wyrok nakazowy o sygn. akt [...]. Podatnik wniósł sprzeciw od tego wyroku, wobec czego aktualnie sprawa podlega rozpoznaniu na zasadach ogólnych. Na dzień wydania decyzji sprawa o przestępstwo skarbowe nie została więc prawomocnie zakończona, a tym samym nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia, co powoduje, że brak jest przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy w decyzjach dotyczących rozliczenia VAT za styczeń, luty i marzec 2009 r. podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich oceny prawnej. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jak bowiem ujawniło przeprowadzone postępowanie dowodowe, M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika, a jego faktyczna działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Zatem podatnik, działając jako podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie mógł tych usług dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom, w tym S. K.,i M.1, co oznacza, że i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Izby w ślad za organem I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu - w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. na rzecz podatnika, oraz art. 108 ust. 1 uptu - w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz firmy Z. i M.

Decyzje powyższe stały się przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w których skarżący, domagając się ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności i z pominięciem zgłaszanych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych z 15 i 18 stycznia 2016 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skarg, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji oraz zasądzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 70 § 1 op wobec wydania decyzji co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, wobec nieuprawnionego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskutek bezpodstawnego uznania, że skarżącemu można odmówić przymiotu dobrej wiary w transakcjach z M. G.

II. prawa procesowego, tj: art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 op wobec odmowy realizacji wniosku dowodowego skarżącego z 8 grudnia 2014 r., podczas gdy w materiale dowodowym sprawy istnieją istotne luki, których usunięcie możliwe byłoby po przeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, b) art. 187 op wobec rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy, zamiast wszechstronny, przy apriorycznym założeniu nieuczciwości i złej wiary podatnika, bez wyczerpujących rozważań co do staranności podatnika w związku z transakcją udokumentowaną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez M. G.

Ponadto pełnomocnik, na podstawie art. 106 § 3 ppsa wniósł o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia z dnia 17.02.2015 r. przeciwko skarżącemu.

Na rozprawie przeprowadzonej 27 stycznia 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa, postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 548/15, I SA/Op 549/15 i I SA/Op 550/15 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 548/15. Na rozprawie Sąd postanowił również o zawieszeniu postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a kks z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z 15 listopada 2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowania.

Zgodnie z art. 128 § 1 pkt 4 ppsa, sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności: gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie; sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. Jak wynikało z ustaleń Sądu, Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 w dniu 10 stycznia 2017 r., na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu.

Mając na uwadze, że do dnia wydania niniejszego postanowienia, brak jest informacji o wyznaczeniu nowego terminu rozprawy w sprawie K 31/14 oraz przedłużające się ponad miarę postępowanie w niniejszej sprawie, a także uzyskanie informacji o zakończeniu postępowania karnoskarbowego w sprawie o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowił skorzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 128 § 1 pkt 4 ppsa i podjąć postępowanie przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku wydania orzeczenia w niniejszej sprawie na podstawie przepisu uznanego za niekonstytucyjny, strona nie zostanie pozbawiona możliwości obrony swoich praw. W art. 272 § 1 ppsa przewidziano możliwość wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik skarżącego dodatkowo odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. o sygn. I FPS 1/21 wskazując instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z kolei pełnomocnik organu nie podzielając zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego podał, iż analogiczne postępowanie prowadzone wobec skarżącego, a dotyczące okresów rozliczeniowych 2010r., zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa dopuścił z urzędu dowody z akt Sądu Rejonowego w K.:

- wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z 30 kwietnia 2012 r., nr [...],

- postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 25 listopada 2014 r., nr [...],

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 8 stycznia 2015 r., nr [...],

- prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K. wraz z uzasadnieniem z [...] o sygn. akt [...],

na okoliczność potwierdzenia prawidłowości zastosowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op.

Z dowodami tymi zapoznano strony postępowania.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlegały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z 21 sierpnia 2015 r. nr PT-I/44070-0139/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty, nr PT-I/44070-0140/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, nr PT-I/44070-0141/14/RUD w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz podatku do zapłaty.

Z uwagi na objęcie zaskarżonymi rozstrzygnięciami organu odwoławczego weryfikacji rozliczenia skarżącego za styczeń, luty oraz marzec 2009 r., przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych aktów w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się przez Sąd z urzędu do kwestii przedawnienia należności podatkowych za te okresy rozliczeniowe. Zagadnienie to rzutuje bowiem bezpośrednio na rozliczenie podatku VAT za omawiane miesiące, ale również pośrednio na kolejne okresy rozliczeniowe objęte odrębnie wydanymi w stosunku do nich decyzjami, weryfikującymi także w stosunku do tych miesięcy 2009r., prawidłowość dokonanego przez podatnika samorozliczenia należności podatkowej, w składnych przez niego deklaracjach VAT-7.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 op. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 op oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji - ponieważ na tym etapie rozpatrywania sprawy upłynął już ustawowy termin przedawnienia należności za badane miesiące 2009 r., co nastąpiło 31 grudnia 2014 r. - Dyrektor Izby stwierdził, że nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op. Postanowieniem Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 25 listopada 2014 r. nr [...] wszczęte zostało bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., podatnik został poinformowany dwukrotnie (pierwszy raz odbierając osobiście 26 listopada 2014 r. w organie I instancji postanowienie o wszczęciu dochodzenia i drugi raz pismem organu I instancji z 27 listopada 2014 r. doręczonym 3 grudnia 2014 r. pod wskazany przez podatnika adres do korespondencji), a obie czynności miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z pozyskanych informacji wynikało również, że w sprawie skarżącego Sąd Rejonowy w K., Wydział [...] Karny na posiedzeniu niejawnym wydał [...] wyrok nakazowy o sygn. akt [...], od którego złożony został sprzeciw. Ponieważ, jak dalej zauważono, na dzień wydania decyzji organu odwoławczego sprawa o przestępstwo skarbowe nie została jeszcze prawomocnie zakończona, to nie zaczął biec dalej zawieszony termin przedawnienia, a tym samym brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia spraw.

Odnosząc się do tego stanowiska organu odwoławczego Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (między innymi w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20) formułowane były tezy, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- dalej: pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe, przy wydawaniu decyzji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, a zatem sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 op ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 op), a także z wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Zwracając uwagę, że strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 op nie został zastosowany z nadużyciem prawa, wskazywano, że sposobem zweryfikowania, czy przepis ten nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 op zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Wprawdzie, jak jednocześnie zauważono, sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnego skarbowego, to uwzględniając, że są one w świetle art. 1 § 1 i § 2 pusa powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, według poglądów prezentowych w tej linii orzeczniczej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli także w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania w samej decyzji organu podatkowego, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Zatem w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane było równolegle odmienne stanowisko, iż brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to z uwagi właśnie na te występujące rozbieżne stanowiska, w tej istotnej kwestii dotyczącej zakresu kognicji sądów administracyjnych, podjęta została w dniu 24 maja 2021 r. uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. ) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu w/w uchwały, podobnie jak w omówionych już wyżej wcześniejszych wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 op, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ppsa zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 op, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c op. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a op i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc zatem na grunt rozpoznawanych obecnie spraw omówioną wyżej uchwałę NSA o sygn. I FPS 1/21, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 2 ppsa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z 29 lutego 2008 r. sygn. akt I OSK 254/07, z 4 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1719/10, z 7 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1533/10). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w nich stanu faktycznego, czyli wszczętego postanowieniem Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z 25 listopada 2014 r. nr [...] dochodzenia o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., na nieco ponad miesiąc przed przedawnieniem należności podatkowych za sporne w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe 2009 r. - wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów. Tym bardziej, że sporne postępowania podatkowe toczyły się już od 2012 r. a na poprzednim ich etapie były już wydawane decyzje wymiarowe i kasacyjne. Takie następstwo czasowe tych zdarzeń zrodziło istotne wątpliwości, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dokonując zatem oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd, analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce 25 listopada 2014 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce 8 stycznia 2015 r. podczas przesłuchania skarżącego), powziął wątpliwość co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, mając na uwadze zarówno kwestie związane z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania, jak i samego czynu karalnego. Wątpliwość tą dodatkowo uzasadniała treść wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. złożonego w Trybunale Konstytucyjnym (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a k.k.s. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Ponieważ, jak już wyżej podano, Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 w dniu 10 stycznia 2017 r., na podstawie art. 225 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 36 ustawy o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu, zaś sprawa pomimo znacznego upływu czasu, do chwili obecnej nie została rozpoznana, z uwagi na przedłużające się ponad miarę postępowanie w obecnie rozpoznawanych sprawach, tut. Sąd podjął z urzędu czynności zmierzające do ich rozpoznania, zwracając się do sądu karnego o informacje o sposobie zakończenia postępowania karnego skarbowego zawisłego wobec G. K. (co legło, według organu II instancji, u podstaw wniosku o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszych sprawach).

Uzyskane z tego postępowania karnego materiały zostały włączone w poczet materiału dowodowego i poddane w dalszej części uzasadnienia analizie Sądu, pod kątem oceny, czy samo zainicjowanie postępowania karnego skarbowego nie nosiło cech czynności o charakterze wyłącznie instrumentalnym.

Jak wynika z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z [...] sygn. [...], wydanego w sprawie G. K. - postępowanie karne skarbowe zostało umorzone na podstawie 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., z powodu przedawnienia karalności zarzucanego mu czynu.

W uzasadnieniu wyroku dokonano analizy zarówno samego przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyn jego umorzenia. Wskazano zatem, że wniesionym do Sądu Rejonowego w K. aktem oskarżenia G. K. oskarżony został przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu o to, że w okresie od 1.01.2009 r. do 31.12.2009 r. działając w wykonaniu tego samego zamiaru wbrew przepisom art. 19 ust. 4 oraz art. 29 ust. ustawy z dnia 11.03.2004 r., o podatku od towarów i usług poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. doprowadził do uszczuplenia podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące na łączną kwotę 299.263 złotych, czym działał na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu, to jest o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 i 2 k.k.s. Jak dalej zauważono, charakterystyczną cechą akt sprawy dołączonych przez oskarżyciela - Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu, jako załącznik do niniejszego aktu oskarżenia, jest brak w zasadzie już nie tyle dowodów winy oskarżonego, ale brak jakichkolwiek dowodów w sprawie w ogóle, niezależnie od ich klasyfikacji pod kątem kryterium potwierdzenia winy oskarżonego. Oskarżyciel ograniczył się jedynie do dołączenia protokołu przesłuchania podejrzanego G. K., który nie przyznał się do popełnienia zarzuconego mu przestępstwa i odmówił złożenia wyjaśnień i w istocie, oprócz protokołu przesłuchania G. K. do czynności kontrolnych i danych o karalności, jest to jedyny zawarty w aktach sprawy dokument, który można by uznać za środek dowodowy (dowód) w ścisłym tego słowa znaczeniu. Dołączono natomiast do akt odpis dwunastu decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 16.10.2014 r. ustalających zobowiązania firmy G. K. z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 roku, które po podtrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i ich zaskarżeniu przez G. K. są obecnie przedmiotem bliżej nieokreślonych postępowań toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu. Zdaniem tego Sądu, jako że decyzje te jedynie zawierają omówienie dowodów, na podstawie których zostały wydane, właściwym dla nich jest ich określenie jako "paradowodów". Z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów winy oskarżonego, po zgłoszeniu przez oskarżonego sprzeciwu od wyroku nakazowego, Sąd (w zmieniającym się składzie osobowym) koncentrował swe wysiłki na pozyskaniu z urzędu dowodów, jakichkolwiek, mogących zweryfikować twierdzenie zawarte w akcie oskarżenia, w szczególności dopuścił z urzędu dowód z przesłuchania w charakterze świadków S. K., M. G. i J. S., którzy, jak wynika z uzasadnienia dołączonych decyzji podatkowych, mieli przyczynić się w różnej formie, współpracując z oskarżonym, do powstania zakwestionowanych faktur podatkowych, próbując jednocześnie uzyskać akta spraw, w których te dokumenty i protokoły przesłuchań świadków występowały. Ostatecznie osoby te przesłuchano na rozprawie, przy czym przesłuchania te okazały się niezupełne z powodu braku dołączenia przez oskarżyciela wcześniejszych protokołów przesłuchań tych świadków, do czego zobowiązał się na wcześniejszej rozprawie. Dodatkowo pismem procesowym z dnia 16.01.2018 r. Sąd wezwał oskarżyciela do przedstawienia protokołów przesłuchania S. K. z dnia 28.01.2014 r., M. G. z dnia 15.04.2014 r., na które powołano się w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Protokoły te nie zostały przez oskarżyciela przysłane. Uzyskane i dołączone przez Sąd karny z urzędu akta sprawy [...] okazały się mieć niewiele wspólnego z badanym przedmiotem postępowania, gdyż dotyczyły innego roku podatkowego niż rok 2009. W niewielkim zakresie przy przesłuchaniu świadków okazały się również pomocne uzyskane przez Sąd z urzędu akta postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej w S. o sygn. akt [...]. Ze względu na brak jakichkolwiek dowodów winy oskarżonego, przy przyjęciu założenia, że dostarczenie dowodów winy generalnie obciąża oskarżyciela, pismem z dnia 16.01.2018 r. Sąd karny wezwał oskarżyciela do przedstawienia kilkuset wyraźnie wymienionych przez niego w uzasadnieniach decyzji podatkowych dokumentów będących podstawą zarzutu, a także odpisu będących podstawą zarzutu zakwestionowanych faktur VAT za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., ze sporządzeniem ich wykazu. Pismem z dnia 30.01.2018 r. oskarżyciel uchylił się od spełnienia tego obowiązku, nawet w tak podstawowym i minimalnym zakresie, jak sporządzenie wykazu zakwestionowanych faktur VAT z dołączeniem ich odpisów, które były podstawą naliczenia określonej w zarzucie aktu oskarżenia kwoty uszczuplenia podatku VAT.

Jak dalej zauważył Sąd karny, aby mieć możliwość prowadzenia merytorycznego postępowania dowodowego, Sąd stanąłby przed koniecznością rozważenia w szczególności zwrotu sprawy oskarżycielowi w trybie art. 396a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. celem zebrania i dostarczenia dowodów, na które oskarżyciel powołał się w dołączonych odpisach decyzji podatkowych, gdyby nie konstatacja, że odnośnie zarzuconego oskarżonemu czynu z art. 56 § 2 k.k.s., zagrożonego wyłącznie karą grzywny, nastąpiło przedawnienie jego karalności z dniem 31.12.2014 r., co jest okolicznością wyłączającą dalszy bieg postępowania karnego skarbowego, nakazującą po myśli art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. umorzenie prowadzonego postępowania.

Stosownie do brzmienia art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s., karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat, chyba że w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, to wtedy karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 1 ustaje z upływem 5 lat, od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Przepisami uzupełniającymi powyższe reguły są przepisy art. 44 § 2 i 3 k.k.s., zgodnie z którymi karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności, a w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

W ocenie Sądu karnego, podstawowy pięcioletni termin przedawnienia orzekania o zarzuconym oskarżonemu przestępstwie z art. 56 § 2 k.k.s. rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego 2009 r., a zakończył swój bieg z końcem roku 2014 r. i nie został on przedłużony na dalszy okres oznaczony pięciu lat. Według tego Sądu okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25.11.2014 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności, postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono dopiero w dniu 8.01.2015 r., a więc już po upływie pięcioletniego terminu podstawowego, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy.

Z przywołanego powyżej wyroku sądu karnego i jego uzasadnienia wynikają zatem dwie istotne kwestie, wymagające poddania ich ocenie w ramach obecnie prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego.

Po pierwsze, czy zaistniała na etapie sądowego postępowania karnego skarbowego okoliczność braku zaangażowania się oskarżyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu w przedłożeniu dowodów na poparcie zawartych w akcie oskarżenia zarzutów, może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania, mającego na celu wyłącznie zawieszenie w ramach prowadzonych wówczas postępowań podatkowych biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Po wtóre, jak należy ocenić ewentualną instrumentalność działań organów, w aspekcie regulacji zawartych w art. 70 § 7 pkt 1 op, w sytuacji, gdy nadal kontynuowane są czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym (postawienie zarzutów, skierowanie aktu oskarżenia), gdy doszło już upływu przedawnienia karalności czynu objętego tym postępowaniem. Ocena tych działań organu, w aspekcie ewentualnych znamion instrumentalności ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w niniejszych sprawach formalnie - ponieważ do zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło dopiero w wyniku prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia [...] sygn. [...] umarzającego postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu - dopiero wówczas winien rozpocząć się dalszy bieg zawieszonego z dniem 25 listopada 2014 r. terminu przedawnienia omawianych zobowiązań.

Dokonując zatem całościowej oceny zarówno samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, jego dalszego przekształcenia już po przedawnieniu karalności czynu w fazę ad personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia, w ocenie składu orzekającego działania te w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równolegle zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniem podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie terminu upływającego z dniem 31 grudnia 2014 r. przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już wskazano powyżej, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym już w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i samej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 op, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Wprawdzie w zaskarżonych decyzjach organ odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednakże ocena zajętego w tym względzie przez organ stanowiska o braku instrumentalności czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym, podlega kontroli sądów administracyjnych. Jak już wyżej wskazano, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola ta nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszych sprawach, gdyż do wszczęcia dochodzenia doszło 25 listopada 2014r., zaś ustawowy termin przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, a także - co istotne - karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał 31 grudnia 2014r.

W tym miejscu, istotnym jest zwrócenie uwagi na chronologię podejmowanych czynności w sprawie zarówno przez organ podatkowy, jak i organ prowadzący postępowanie karne.

Jak wynika z dopuszczonych przez tut. Sąd dodatkowych dowodów z akt Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny sygn. [...], organ podatkowy I instancji jeszcze w toku kontroli podatkowej w dniu 30 kwietnia 2012r. skierował do organu finansowego wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z narażeniem na uszczuplenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. Pomimo tej informacji, do formalnego wszczęcia dochodzenia doszło dopiero 25 listopada 2014r. (a zatem po ponad 2 latach) w sytuacji, gdy po uchyleniu przez DIS wcześniejszych decyzji podatkowych z dnia 11 października 2012 r. i wydaniu nowej decyzji Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 16 października 2014 r., zostało złożone odwołanie.

Dopiero zatem wówczas, gdy realnie patrząc nie było już możliwości zakończenia postępowań odwoławczych przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem zaskarżonych decyzji organu I instancji, zdecydowano się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tym samym na skorzystanie z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji miało pozwolić organowi II instancji na skuteczne zakończenie postępowań odwoławczych.

W powyższą ocenę instrumentalności podjętych czynności procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, wpisują się także dalsze działania organu prowadzącego dochodzenie, w tym w szczególności postawienie skarżącemu 8 stycznia 2015 r. zarzutów, w sytuacji, gdy już w tej dacie doszło do przedawnienia karalności samego zarzucanego mu czynu.

W sprawie bezsporne jest, że postępowanie dotyczące czynu opisanego w akcie oskarżenia wszczęto 25 listopada 2014 r. Było to jednak postępowanie "w sprawie" a nie "przeciwko osobie". Jednakże przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności o dalsze 5 lat, następuje wraz z "wydaniem" postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a to miało miejsce dopiero w dniu 8 stycznia 2015 r. podczas przesłuchania skarżącego. Zatem pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25.11.2014 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu zabronionego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oskarżonemu sporządzono dopiero w dniu 8.01.2015 r., a więc już po jego upływie, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy. Tę okoliczność w pełni potwierdza przywołany i omówiony powyższej prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia [...] sygn. [...] umarzający postępowanie karne skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu. Wprawdzie wyrok ten zapadł po uprzednim wydaniu nakazu karnego, a w następstwie złożenia od niego sprzeciwu, po przeprowadzeniu licznych rozpraw, jednakże nie zmienia to faktu, że w dacie przedstawienia przez organ finansowy zarzutów, czynność ta została dokonana już po upływie przedawnienia karalności zarzucanego czynu, co miało miejsce w dniu 31.12.2014r. De facto zatem, co najmniej w tej dacie organ finansowy prowadzący postępowanie karne skarbowe winien, mając na uwadze upływ terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, dokonać oceny formalnej prowadzonego postępowania, w aspekcie jego umorzenia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009r.

Skoro bowiem przepisy art. 44 § 1 k.k.s. oraz 51 § 1 k.k.s. określają podstawowy skutek upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, posługując się stwierdzeniem karalność przestępstwa (wykroczenia) ustaje, oznacza to, że z upływem terminu przedawnienia sprawcy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej. Stanowi to w konsekwencji ujemną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania karnego, określoną w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać zatem wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela też wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko (patrz wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 sygn. akt I SA/Po 452/21), że tego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności samego czynu zabronionego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowanej w art. 70 § 1 op. Otwierałoby to bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nastąpiłoby wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 op przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13) /podkreślenie Sądu/

Dodatkowo jak już wyżej wskazano, również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, a wskazana w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w K., Wydział [...] Karny z dnia [...] sygn. [...] okoliczność braku jakiejkolwiek aktywności ze strony oskarżyciela - Naczelnika US w Kędzierzynie-Koźlu w toku tego postępowania dodatkowo potwierdza, że wyłącznym celem zainicjowania tego postępowania było uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiając tym samym zakończenie postępowań odwoławczych zaskarżonymi obecnie decyzjami. Sąd nie neguje przy tym, że organy karne skarbowe miały prawo do dokonania własnej oceny, czy poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazywały na ewentualne zaistnienie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Dlatego też chybiona jest podniesiona na rozprawie argumentacja pełnomocnika organu, że analogiczne postępowanie prowadzone wobec skarżącego, a dotyczące okresów rozliczeniowych 2010r. zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu.

Sąd odniósł się jedynie do formalnej strony wszczęcia tego postępowania zarówno w fazie in rem jak i ad personam.

Wymaga podkreślenia, co już wskazano powyżej, że z dniem 1 stycznia 2015 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się oczywiście bezcelowe, ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ przygotowawczy prowadził natomiast to postępowanie w dalszym ciągu - już po przedawnieniu karalności czynu - przedstawiając podatnikowi 8 stycznia 2015 r. zarzuty, a następnie 17 lutego 2015 r. kierując do sądu akt oskarżenia. Zatem organ prowadził postępowanie karne skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten bezspornie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego. Jedynym celem prowadzenia postępowania karnego skarbowego było osiągnięcie skutku w postaci kontynuowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tłumaczyłoby też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego w postępowaniu przed sądem w sprawie karnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydanie decyzji organu drugiej instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, stąd zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 op, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów skarg.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko Sądu zajęte w niniejszych sprawach odnośnie terminu upływu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.