Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 271/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a),art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 843/12 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr ITPB2/415-98/12/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 843/12) oddalił skargę S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy zawartym w uzasadnieniu wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: W dniu 18 maja 2008 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego w G.. Na skutek problemów nabywców tego lokalu w uzyskaniu finansowania z banku, ostateczna umowa sprzedaży została podpisana dopiero w dniu 26 czerwca 2008 r. Z tej sprzedaży małżonkowie uzyskali przychód, który w terminie 2 lat zamierzali przeznaczyć na cele mieszkaniowe, składając stosowne oświadczenie. Cele mieszkaniowe zrealizowane zostały w następujący sposób: w dniu 9 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę na podstawie, której nabyli działkę zabudowaną domem mieszkalnym w C.. Cena zapłacona została sprzedającemu w dniu 9 maja 2008 r. ze środków własnych oraz w pozostałej części w dniu 9 czerwca 2008 r. z pieniędzy uzyskanych z pożyczki od osoby z I grupy podatkowej. Umowa pożyczki została udokumentowana na piśmie ze wskazaniem jej celu (nabycie przedmiotowej nieruchomości). Dodatkowo w umowie wskazano, że pożyczka zostanie spłacona z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowego lokalu w G.. Umowa pożyczki z dnia 1 czerwca 2008 r. została zarejestrowania w urzędzie skarbowym i opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w akcie notarialnym z dnia 26 czerwca 2008 r. dotyczącym sprzedaży lokalu mieszkalnego w § 11 wnioskodawca z małżonką oświadczyli, że kwota ze sprzedaży zostanie przeznaczona na spłatę pożyczki zaciągniętej na zakup działki zabudowanej w C.. Po otrzymaniu kwoty ze sprzedaży lokalu w G. w terminie 2 lat od zbycia lokalu, małżonkowie przeznaczyli ją na remont domu w C. oraz spłatę pożyczki otrzymanej na nabycie nieruchomości w C. - spłata pożyczki nastąpiła w dniu 2 lipca 2008 r. i jest stosownie udokumentowana.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176) dalej: u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. - ma zastosowanie również do spłat pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe od osób fizycznych - w tym przypadku od rodziny, pod warunkiem, że jest właściwie udokumentowana?

Zdaniem wnioskodawcy, spłata pożyczki zaciągniętej, od innego podmiotu niż bank, na zakup mieszkania przed sprzedażą nieruchomości uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 pod warunkiem, że pożyczka została zaciągnięta na cele mieszkaniowe, spłata tej pożyczki nastąpiła z przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej do 31 grudnia 2006 r. w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy przysługuje zwolnienie kwoty przychodu ze sprzedaży lokalu w G., która przeznaczona została na spłatę pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe pomimo, że pożyczka zaciągnięta została u osoby fizycznej, zaliczanej do pierwszej grupy podatkowej (ojciec), a nie w banku.

Minister Finansów w dniu 27 kwietnia 2012 r. wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Powołując art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3, art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Minister Finansów wskazał, że katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe w nim określone. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Jak stwierdził interpretator zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Ponadto ww. pożyczka musi być zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z literalnego brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) dotyczy tylko pożyczek zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza, iż z omawianego zwolnienia nie mają prawa korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na spłatę pożyczki zaciągniętej od innych podmiotów w tym od najbliższych osób, nawet jeżeli będzie to pożyczka wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie. Wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania mają bowiem charakter wyjątkowy, i nie można ich stosować w drodze wykładni rozszerzającej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zarzucił kwestionowanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika za właściwą uznał wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., której dokonał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd nie podzielił poglądu, co do konieczności interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Sąd uznał, że przy zastosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, a jedynie wykładnią językową. Za trafne Sąd uznał stwierdzenie Ministra Finansów, że w zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. katalogu wydatków mieszkaniowych nie została wymieniona spłata pożyczki. Ponadto, warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., jest wydatkowanie przychodów na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) wskazanego pkt 32, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu wynika zatem, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej, gdyż zawarto w nim wyraźny katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby z takiego zwolnienia skorzystać. W konsekwencji Sąd za słuszne uznał stwierdzenie organu interpretacyjnego, iż wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osoby prywatnej, nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca w przepisie tym wyraźnie wskazał cechy, jakie musi spełniać pożyczka lub kredyt, żeby środki finansowe wydatkowane na ten cel podlegały zwolnieniu.

Skarżący nie zgodził się zapisanym wyżej wyrokiem i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie norm prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Analizując zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że skarga kasacyjna w świetle art. 176 P.p.s.a. jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na błędnym zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Jako podstawę wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że już w petitum skargi kasacyjnej występuje istotna rozbieżność w określeniu podstawy zaskarżenia.

Gdyby uznać, że faktycznie autor skargi jako podstawę powołał się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego, to należy podnieść, że zarzut ten nie może byś skuteczny, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego oparto rozstrzygnięcie. Powyższa konstatacja jest konsekwencją faktu, że błędne zastosowania (bądź nie zastosowania) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i nie może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Natomiast w sytuacji, gdy skarżący nie podważa okoliczności faktycznych sprawy zarzut błędnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać za bez podstawy.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowany.

Istota rozstrzygnięcia sprowadza się wyłącznie do właściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wnioski, że warunkiem uzyskania przez podatnika z omawianej ulgi jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a – w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Polski.

Konstruując powyższy przepis ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu lub pożyczki w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, następnie zakup lokalu mieszkalnego. Natomiast spłata pożyczki zaciągniętej u osoby fizycznej przeznaczonej na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 – LEX 1321123, ONSAiWSA 2013/3/41).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.