Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 527/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi: M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.891.2020.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej zainteresowanego niebędącego stroną postępowania; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. A. (dalej jako: skarżąca, strona, zainteresowana) jest interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2021 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny) działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z dnia 21 grudnia 2020 r. dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr [...] w części dotyczącej zainteresowanego niebędącego stroną postepowania.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca przedstawiając we wniosku stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe wskazała, iż małżonkowie M. i J. A. są właścicielami, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych o łącznej powierzchni około [...] hektarów, położonych w powiecie [...], gmina K., miejscowość G., w skład których wchodzi między innymi działka o nr [...]. Pierwsze nabycie przez małżonków gruntów miało miejsce w roku 1982 a w latach następnych sukcesywnie dokupywano kolejne i przeznaczano na własne cele – zaspokajanie potrzeb osobistych (w przypadku zainteresowanego było to również jego miejsce pracy). W momencie zakupu gospodarstwa zainteresowani nie mieli zamiaru odsprzedawania gruntów ani w całości ani w części, lecz przeznaczać je na cele rolnicze.

Dalej wskazano, że z nieruchomości gruntowej – działki nr [...] objętej księgą wieczystą o nr [...] zostały wydzielone działki o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] - droga, [...], [...], [...], [...], [...]. Podstawą wydzielenia działek stało się wprowadzenie uchwałą nr [...] Rady Gminy K. z dnia [...] września 2020 r. Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego zgodnie z którym nieruchomość została przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej, tj. działki stały się działkami budowlanymi. W konsekwencji niemożliwym było wykorzystywanie nieruchomości w sposób dotychczasowy i została ona wyłączona z produkcji rolnej.

We wniosku wyjaśniono, że zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak i zaawansowany wiek zainteresowanego uniemożliwia dalsze wykorzystywanie nieruchomości na cele rolnicze, zaś utrzymanie tak dużego areału jest niezwykle trudne fizycznie i ekonomicznie. Z tych względów zainteresowani zdecydowali się podzielić nieruchomość, a następnie zbyć poszczególne działki. Środki pozyskane z ewentualnej sprzedaży zamierzają przeznaczyć na polepszenie warunków życia i leczenie. Planowana sprzedaż nie będzie miała charakteru częstotliwego i ciągłego, noszącego znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej nastawionej na stały cel zarobkowy.

Na wezwanie organu podatkowego doprecyzowano stan sprawy wskazując, iż zainteresowana nigdy nie była rolnikiem ryczałtowym – była nauczycielką, aktualnie jest emerytką. Zainteresowany od 1982 r. do 2009 r. prowadził gospodarstwo rolne, dokonywał zbiorów i dostaw produktów rolnych. Korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), nigdy nie był czynnym podatnikiem VAT. Produkty rolne z gospodarstwa rolnego przeznaczano na zaspokojenie własnych potrzeb rodziny a nadwyżka na zapewnienie ciągłości ówczesnej produkcji rolnej tj. zakup środków ochrony roślin, nawozów, materiału siewnego i maszyn rolniczych. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży wykorzystywane były wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Od dnia 2 stycznia 2010 r. działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży zainteresowany za zgodą skarżącej udostępniał osobie trzeciej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy na cele rolnicze. Należność z tytułu podatku rolnego uiszczał zainteresowany. Umowa dzierżawy została rozwiązana w 2020 r. z uwagi na wyłączenie działek z produkcji rolnej.

Zainteresowani nie zawierali i nie planują zawierać z potencjalnymi nabywcami działek przedwstępnych umów sprzedaży, dodając że na chwilę obecną nie ma potencjalnych nabywców i żadne umowy nie zostały zawarte. Działki nie są uzbrojone i zainteresowani nie podejmują działań w celu ich uzbrojenia. Nie podejmowali ponadto i nie podejmą do dnia sprzedaży żadnych działań marketingowych celem zbycia działek, takich jak reklamy, ogłoszenia czy umowa z biurem pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

Do dnia złożenia wniosku zainteresowani dokonywali sprzedaży działek, co miało miejsce w latach 2003 – 2019. Podkreślili, że nieruchomość stanowiła powierzchnię około [...] ha a zatem jej zbycie w ramach jednej transakcji nie było i nie jest możliwe. Zainteresowani nie posiadają innych działek, które w przyszłości zamierzają sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości tj. działek niezabudowanych wydzielonych z działki o nr [...] w postaci działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...] - droga, [...], [...], [...], [...], [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług skoro zainteresowani – osoby fizyczne, nie byli i nie są podatnikami tegoż podatku?

Prezentując własne stanowisko zainteresowani wskazali, że planowana sprzedaż wymienionych we wniosku działek nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż nie są oni podatnikami tegoż podatku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawa o VAT, jak i przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących kwestie odpowiednio współwłasności oraz stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami.

Wyjaśnił, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Aby zatem stwierdzić, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, należy każdorazowo dokonać oceny okoliczności faktycznych danej sprawy.

Dalej wskazał organ podatkowy, iż dzierżawa jako umowa dwustronnie obowiązująca i wzajemna wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zdaniem organu podmiot zawierający umowę dzierżawy jest podatnikiem podatku VAT wówczas, gdy umowę tę zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku VAT, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT jest ten małżonek który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który zawarł umowę we własnym imieniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z osobna jest podatnikiem VAT.

Zdaniem organu podatkowego, skoro skarżąca nie prowadziła ani nie prowadzi na przedmiotowych działkach będących we wspólności majątkowej małżeńskiej żadnej działalności rolniczej czy też pozarolniczej to przy sprzedaży tych działek nie będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż ta nie będzie stanowiła dla niej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznał jednakże organ, iż fakt dzierżawy działek przez zainteresowanego skutkował tym, iż były one przez niego wykorzystywane w celu zarobkowym, nie zaś osobistym. Dzierżawa spowodowała, że działki te straciły charakter majątku prywatnego i były wykorzystywane w prowadzonej przez zainteresowanego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tych też względów zdaniem organu podatkowego za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie zainteresowanego, który nie będzie zbywał majątku osobistego, lecz majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowych działek, uprzednio udostępnionych osobie trzeciej na podstawie umowy dzierżawy w celach zarobkowych, zainteresowany spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dla całej transakcji sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie zainteresowanego opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

We wniesionej skardze skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę do ich zastosowania w odniesieniu do zainteresowanego nie będącego stroną postępowania, co do podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie przyszłych transakcji sprzedaży działek nr [...], [...], [...], [...], [...] - droga, [...], [...], [...], [...], [...],

2) przepisów postępowania z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak wezwania skarżącej do uzupełnienia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r. w celu ustalenia szczegółów dotyczących przyczyn nawiązania stosunku dzierżawy, wysokości i sposobu wydatkowania przychodów z tego tytułu.,

3) przepisów postępowania z art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia:

a. na jakiej podstawie zainteresowanego niebędącego stroną postępowania należy uznać za wyłącznego ekonomicznie właściciela i zbywcę działek nr [...], [...], [...], [...], [...] - droga, [...], [...], [...], [...], [...],

b. dlaczego grunty, o których mowa powyżej, zostały uznane za wykorzystywane przez zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w prowadzonej działalności gospodarczej, gdy z wniosku jasno wynika, że dzierżawa gruntów będących przedmiotem zapytania została zakończona po zbiorach w roku 2020, a grunty te zostały wyłączone z produkcji na skutek zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

4) przepisów postępowania z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1) w zw. z art. 14h O.p. poprzez:

a. brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, które przemawia za uznaniem stanowiska zainteresowanych za prawidłowe.

b. brak wyczerpującego uzasadnienia dlaczego stanowisko zaprezentowane w podanych we wniosku wyrokach, nie zasługuje na uwzględnienie na gruncie intepretacji.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko dotyczące zainteresowanego niebędącego stroną postępowania za nieprawidłowe i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2021 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko zainteresowanych dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale działki nr [...] w odniesieniu do zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a zatem zarzuty skargi okazały się uzasadnione.

Na wstępie przypomnieć należy, iż strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że zainteresowani są od 1982 r. właścicielami na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości niezabudowanej stanowiącej gospodarstwo rolne, powiększane do ostatecznej powierzchni [...] ha i prowadzone w latach 1982-2009 przez zainteresowanego. Od roku 2010 zainteresowany zaprzestał dokonywania zbiorów i dostaw produktów rolnych, zaś przedmiotowe grunty stały się przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. Umowa dzierżawy została rozwiązana w 2020 r. ze względu na uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych z gruntów z rolnych na budowlane i działki wyłączone zostały z produkcji rolnej.

Obecnie w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zaawansowanym wiekiem zainteresowanych zamierzają sprzedać działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...] - droga, [...], [...], [...], [...], [...] powstały w wyniku podziału działki numer [...] a pozyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczyć na polepszenie warunków życia i leczenie. Działki nie są uzbrojone, a zainteresowani nie planują podejmować w związku z zamiarem sprzedaży jakichkolwiek działań marketingowych. Z uwagi na duży areał nieruchomości część gruntów została zbyta w latach poprzednich.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego, organ interpretacyjny uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowić dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko powyższe organ oparł na okoliczności, iż opisane nieruchomości zostały przez zainteresowanego wydzierżawione. Tym samym, w ocenie organu posiadane działki nie służyły wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych zainteresowanych, a stanowiły źródło dochodu (zawarcie umowy dzierżawy) i tym samym były wykorzystywane w prowadzonej przez zainteresowanego działalności gospodarczej.

Wskazane okoliczności stanowiły podstawę do przyjęcia, iż sprzedaż spornych działek będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem zaskarżona interpretacja winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy na treść przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.05.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 711/20 i cytowane tam orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Rozstrzygając sprawę należało odwołać się do uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak też: wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07).

Nadto TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r. I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

W orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 podkreślono konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż zainteresowany niebędący stroną postępowania w 2010 r. wydzierżawił osobie trzeciej działkę rolną celem prowadzenia na niej działalności rolnej, która to umowa miała charakter odpłatny.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży przedmiotowych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Przede wszystkim nie można przyjąć aby zainteresowani w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmowali jakiekolwiek działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania zainteresowanego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego organ wywodzi z samej odpłatności tej umowy – z uwagi na przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia prowadziłby działalność gospodarczą.

Wskazać należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 21.10.2020 r., sygn. akt I FSK 297/18).

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, iż sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Istotne tu pozostaje również, to, że skarżący oddał w dzierżawę gospodarstwo rolne po prawie trzydziestu latach prowadzenia działalności rolniczej. Powodem zaś rozwiązania tej umowy stał się fakt uchwalenia przez Radę Gminy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym dotychczas rolnicze działki straciły swój charakter i zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalno – usługową. Z tych też względów zainteresowani zdecydowali o zmianie sposobu rozporządzenia swoim majątkiem – o jego zbyciu. Zatem zarówno okoliczności nabycia, jak i planowanego zbycia gruntów nie wskazują w ocenie Sądu, aby były to działania którymi charakteryzuje się działalność gospodarcza.

Za uznaniem zawodowego charakteru działalności zainteresowanych w odniesieniu do zamiaru zbycia spornych nieruchomości nie przemawiają również pozostałe okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. Przede wszystkim o charakterze takim nie decyduje podział nieruchomości na mniejsze działki. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Takich okoliczności w sprawie brak.

Należy także zwrócić uwagę, że organ nie uwzględnił szeregu istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie, że: zainteresowani nabyli pierwsze grunty rolne w roku 1982 za zamiarem prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego co miało miejsce przez prawie trzydzieści lat; nie ogłaszali zamiaru sprzedaży działek w mediach; działki nie są uzbrojone; środki ze sprzedaży działek strona zamierza przeznaczyć na cele osobiste; z powodu wieku zainteresowani nie sił i środków niezbędnych do utrzymania tak dużego areału gruntu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretujący zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.

O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).