Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1489/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 6, art. 194 par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1-3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 232 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 29, art. 27,
journal: Dz.U. 2001 nr 124 poz 1361
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
article: art. 1 ust. 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 15 poz 139
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1,
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
article: art. 27,
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 21, art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 23,
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 7/09 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6.411 (słownie: sześć tysięcy czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 7/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

Decyzją tą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia spółce podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości 1.258.664,70 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka domagała się uchylenia decyzji Prezydenta Miasta S. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji lub uchylenia decyzji i umorzenia postępowania podatkowego. Podniosła, że określono zobowiązanie podatkowe w stosunku do podmiotu nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym, a obciążono go spornym podatkiem na podstawie wpisu do ewidencji gruntów. Zdaniem pełnomocnika spółka nie nabyła w okresie objętym decyzją wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków i budowli na nim posadowionych, gdyż nie dokonano zmian w księgach wieczystych.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), określającego podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jak zaznaczyło SKO, podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub też przy spełnieniu określonych warunków ustawy korzystają z nieruchomości bez tytułu prawnego. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, to zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. W takim przypadku, organ podatkowy wydaje jednobrzmiącą decyzję, którą kieruje do wszystkich współwłaścicieli. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął moment nabycia prawa do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków i budowli przez spółkę, Kolegium odwołało się do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej jako: u.p.g.i k.). Wiążący charakter danych ewidencyjnych zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych przesądza o tym, że brak jest podstaw prawnych dla czynienia w postępowaniu podatkowym ustaleń, które podważyć miałyby treść tych danych, w szczególności co do rodzaju użytków gruntowych, właściciela nieruchomości i powierzchni gruntów. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium podniosło, że z dokumentów:

1) aktu notarialnego z dnia 11 czerwca 2001 r. Repertorium A Nr [...] wynika, że spółka nabyła od H. "J." S.A. udział w wysokości 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości,

2) umowy użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...] wynika, że spółka użyczyła kupioną nieruchomość H. "J." S.A.,

3) wypisu z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są: W. "S." Spółka z o.o. oraz W. R. "J." Sp. z o.o.

Kolegium wskazało ponadto, że spółka nie dokonała wpisu w księgach wieczystych, mimo że była do tego zobowiązana, jednakże dysponowała faktycznie w/w nieruchomością, gdyż zawarła z H. "J." umowę użyczenia.

Jak podniosło Kolegium, na podstawie art. 23 u.p.g.i k., kancelaria notarialna przesłała właściwemu staroście odpis aktu notarialnego, na podstawie którego dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków. Wpis ten spółka mogła kwestionować w innym postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu podatkowym, gdyż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach podatkowych, a reguła ta nie znajduje żadnego wyjątku, a to oznacza, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy do wymiaru podatku niż dane wynikające z ewidencji.

Spółka zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa poprzez utrzymanie decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotu, nie będącego ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym gruntu, ani też posiadaczem samoistnym nieruchomości oraz przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do płacenia podatku od nieruchomości na podstawie wpisu do ewidencji gruntów dokonanego sprzecznie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Wpisu tego dokonano bez zmian wpisu do księgi wieczystej, co w świetle regulacji obowiązujących w 2001 r. było niedopuszczalne,

2) przyjęcie, że w/w rozporządzenie dotyczące ewidencji gruntów i budynków zmienia ustawę w zakresie przejścia prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntu,

Spółka podniosła, iż organy podatkowe mylnie przyjęły, iż stała się ona użytkownikiem wieczystym gruntu z chwilą zawarcia aktu notarialnego, nie uwzględniając okoliczności wydania przedmiotu nabycia i jego uwidocznienia w księdze wieczystej. Podatnikami podatku od nieruchomości są użytkownicy wieczyści gruntów. Zgodnie z obowiązującym prawem sam akt notarialny nie stanowi o przeniesieniu prawa do udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu. Dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do nabywcy prawa użytkowania wieczystego koniecznym jest określenie chwili przeniesienia tego prawa. Spółka zawarła w dniu 11 czerwca 2001 r. z H. J. S.A. z siedzibą w S. umowę sprzedaży prawa 9/10 użytkowania wieczystego i praw związanych z użytkowaniem wieczystym nieruchomości. W chwili zawarcia umowy spółka nie stała się użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków, gdyż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej jako: u.g.n.) sprzedaż albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga ujawnienia w księdze wieczystej.

Charakter orzeczenia o wpisie ma znaczenie doniosłe, oznacza bowiem, że sąd mający dokonać wpisu musi nie tylko stwierdzić, że istnieje czynność prawna, z której ustanowienie prawa ma wynikać, ale także, że uzasadnia to stan prawny, że istnieje przepis, który na ustanowienie tego prawa pozwala. Sąd nie może bowiem ustanowić prawa, kreować stosunku materialnoprawnego, jeżeli nie pozwala na to obowiązujący w dacie orzekania stan prawny. Ocena dopuszczalności wpisu, wobec braku normy szczególnej w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 316 § 2 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., jest dokonywana według stanu na dzień orzekania. Zdaniem spółki brak było podstaw do twierdzenia, że spółka nabyła prawa, które stanowiły podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości. W podobny sposób należałoby traktować moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wpis prawa użytkowania wieczystego spółki i praw z nim związanych do księgi wieczystej nastąpił w dniu 10 października 2003 r. Cytując przepis art. 21 u.p.g.i k., spółka podniosła, iż wiążącym dla organu podatkowego są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wskazała także, iż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca użytkownikowi wieczystemu własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawo własności budynków i urządzeń dzieli los użytkowania wieczystego, a to oznacza, że spółka stała się właścicielem w 9/10 budynków nie z chwilą zawarcia umowy, ale z chwilą wpisu użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Spółce nie przysługiwał też status samoistnego posiadacza, gdyż osoba, która włada nieruchomością jako użytkownik wieczysty nie może być traktowana jako posiadacz samoistny, a ponadto spółka w okresie od zawarcia umowy do dnia wpisu w księdze wieczystej nie władała przedmiotową nieruchomością, albowiem nieruchomością tą władała H. "J.". Posiadanie nie jest stanem prawnym, lecz faktycznym, co wynika z treści art. 336 K.c.

Dodatkowo spółka wskazała, że H. "J." przekazała 9/10 nieruchomości w jej władanie dopiero w dniu 10 maja 2004 r. W ocenie spółki nie było dopuszczalne wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego, gdyż H. "J." za okres od lipca 2001 r. do października 2003 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości, a żaden przepis prawa nie upoważnia organów do poszukiwania innego zastępczego podatnika, w sytuacji, gdy występują trudności w wyegzekwowaniu tego zobowiązania od podatnika de iure.

Zdaniem spółki z poglądem Kolegium co do mocy wiążącej wpisu w ewidencji gruntów można by było się zgodzić pod warunkiem, że wpis ten jest zgodny z prawem, tj. dokonany z chwilą, gdy nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie strona i jej pełnomocnik podtrzymali żądania skargi, podkreślając, iż umowa użyczenia, na którą wskazało w uzasadnieniu decyzji Kolegium, wymagała uchwały rady nadzorczej spółki dla wywołania skutków prawnych. Uchwała taka nie była podjęta, a w konsekwencji ówczesny zarząd nie był władny do zawarcia skutecznie prawnej umowy użyczenia z H. "J." S.A. w S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny, spółka była współużytkownikiem wieczystym gruntów w części 9/10 oraz współwłaścicielem budynków na nich położonych w wysokości 9/10 podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Nie podzielając stanowiska skarżącej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to nie wpis ujawniony w księdze wieczystej stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 21 p.g.i k. podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Wobec kategorycznego brzmienia omawianego przepisu nie do pogodzenia z jego treścią jest stanowisko spółki, iż za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości winny posłużyć dane wynikające z księgi wieczystej. Co więcej, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co wynika z zacytowanego przepisu, stanowią podstawę oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co do których nie zgadza się podatnik, należy do podatnika. Wskazano, że twierdzenie to znajduje potwierdzenie również na gruncie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ewidencja gruntów ma niewątpliwie walor "dokumentu urzędowego", a zatem dane w niej zawarte powinny stanowić podstawę do wymierzania podatku od nieruchomości. Stąd też wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonywany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostały takie okoliczności, jak:

1) zawarcie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2001 r., z którego wynika, że spółka nabyła od H. "J." S.A. udział w wysokości 9/10 części w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz własności budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości,

2) podpisanie umowy użyczenia z dnia 12 grudnia 2001 r. Nr [...], z której wynika, że spółka użyczyła kupioną nieruchomość H. "J." S.A.,

W aktach sprawy znajduje się także wypis z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa są: W. "S." Spółka z o.o. oraz H. "J." S.A. z siedzibą w S.

Zaskarżona decyzja świadczy o tym, że aktualne dane wynikające z ewidencji gruntów zostały przyjęte za podstawę przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do twierdzenia spółki dotyczącego charakteru wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, Sąd podkreślił, że spółce przysługiwało prawo do zakwestionowania wpisu ujętego w ewidencji gruntów i budynków jako niezgodnego z rzeczywistym stanem prawnym w postępowaniu administracyjnym przed właściwym miejscowo starostą (prezydentem). Skutkami bezczynności strona nie może jednak obciążać organów podatkowych, gdyż organy te związane są - na co wcześniej zwrócono uwagę - danymi ujętymi w ewidencji gruntów i budynków.

Odnosząc się do twierdzenia spółki, iż nie było dopuszczalne wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego, gdyż H. "J." za okres od lipca 2001 r. do października 2003 r. składała deklaracje na podatek od nieruchomości, a żaden przepis prawa nie upoważnia organów do poszukiwania innego zastępczego podatnika, Sąd zwrócił uwagę, że podatek od nieruchomości - w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje na zasadzie określonej w art. 21 § 1 O.p.

Nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego i objęcia obowiązkiem podatkowym podmiotu, który był wyszczególniony w ewidencji gruntów, a który nie wypełnił ustawowego obowiązku i nie złożył deklaracji. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przez art. 21 § 3 O.p.

W sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania należy do kilku podatników (a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie), organ określa podatek wszystkim podmiotom, w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Spółka jako współużytkownik gruntu i współwłaściciel budynków z mocy ustawy była objęta, na zasadzie solidarności, obowiązkiem podatkowym, a decyzja organu podatkowego potwierdzała tylko stan prawny - art. 3 ust. 4 u.p.i o.l.

Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny zarówno co do podmiotów, jak i wysokości ciążącego na nich zobowiązania. Zarzut bezprawnego wszczęcia postępowania i określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego Sąd uznał w związku z tym za nietrafny.

Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.):

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka była użytkownikiem wieczystym, gdy tymczasem zgodnie z art. 27 u.g.n. prawo użytkowania wieczystego powstaje z chwilą wpisu do księgi wieczystej;

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 122 O.p., gdyż stan sprawy nie został wyjaśniony, albowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło dowody w postaci przedwczesnego wpisania do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego, którego nie można było środkami prawnymi unieważnić, co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki, która nie nabyła tych praw, a Sąd I instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił to naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uzasadnienie jest niepełne, gdyż sąd nie rozpoznał sprawy w całym zakresie, w szczególności pominął okoliczności podnoszone w skardze o przedwczesnym wpisaniu do ewidencji gruntów prawa użytkowania wieczystego z uwagi na to, iż zgodnie z art. 27 u.g.n. wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, a co zatem idzie pomijając tę okoliczność nie podał ocenie wpływu przedwczesnego wpisu na powstanie zobowiązania podatkowego, tylko ograniczył się do stwierdzenia, że należało zaskarżyć wpis w trybie postępowania administracyjnego, gdy tymczasem brak jest możliwości poddania tego wpisu kontroli sądowoadministracyjnej i należało uznać go za jeden z dowodów w sprawie, czego nie uczyniono oraz pominięto fakt, iż spółka nie posiadała informacji, że wpis taki dokonano.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka powtórzyła zawartą w skardze argumentację dotyczącą określenia powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do użytkownika wieczystego. Ponadto podniosła, że brak było podstaw do traktowania spółki jako podatnika w podatku od nieruchomości za objęty decyzją okres z uwagi na przepisy o opodatkowaniu posiadaczy samoistnych. Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za okres, którego dotyczy wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe również jako posiadacz samoistny.

Spółka podniosła także, iż nie powinna odpowiadać za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za wskazany w decyzji okres również dlatego, że w ogóle nie władała w tym okresie opodatkowanymi nieruchomościami. Poza tym niedopuszczalne jest dublowanie podatników w podatku od nieruchomości – w tym czasie podatnikiem była H. "J." S.A.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi i uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

Spółka w piśmie z dnia 16 lipca 2009 r. wskazała ponadto, że SKO nie wzięło pod uwagę faktu, iż ewidencja gruntów i budynków powinna odzwierciedlać stan faktyczny i prawny właściciela budynków i gruntów, jak i faktycznego użytkownika wieczystego gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności oceny wymagają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo pozwoli na zbadanie zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie strony skarżącej Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oddalił skargę, mimo że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono w sposób dostateczny dla rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności sprawy, a tym samym doszło do naruszenia art. 122 O.p.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres postępowania dowodowego wynika zatem z normy prawa materialnego, która ma mieć zastosowanie w sprawie. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 426, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, opubl. w Lex pod nr 465777, z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, opubl. w Lex pod nr 187431 ). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz w A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 158).

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęto też zasadę równej mocy środków dowodowych, Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem ograniczeń co do rodzaju dopuszczalnego dowodu na udowodnienie konkretnego rodzaju faktu (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006 r., s. 684). Także przeciwko dowodom z dokumentu urzędowego może być przeprowadzony przeciwdowód (art. 194 § 3 O.p., por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 563/05, opubl. w Lex pod nr 250355)

Prowadząc postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego organy podatkowe muszą ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku (podatnika), przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości przedmiot opodatkowania (są nim grunty i posadowione na nich budynki i budowle) i podstawa opodatkowania. W tym zakresie zebrane dowody są w pełni wystarczające. Spór dotyczy natomiast podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu w roku podatkowym 2002 r., a konkretnie, kto w badanym roku podatkowym był użytkownikiem (współużytkownikiem) wieczystym tego gruntu i właścicielem (współwłaścicielem) budynków i budowli (fakt oddania gruntu w użytkowanie wieczyste również nie budził wątpliwości) i kiedy - w stosunku do skarżącej- powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia użytkownika wieczystego dla celów tej ustawy. Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołać się zatem należy do przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego. Są to Kodeks cywilny i powołana ustawa o gospodarce nieruchomościami. Użytkownikiem wieczystym gruntu może być każda osoba prawna i fizyczna (art. 232 § 1 k.c.). Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej (art. 27 u.g.n.). Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego ma więc charakter konstytutywny i skutek prawny przeniesienia tego prawa następuje dopiero po wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie w dacie sporządzenia aktu notarialnego (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 11 sierpnia 2004 r., II CK 480/03, opubl. w Lex pod nr 589959, z dnia 15 kwietnia 2004 r., IV CK 272/03, opubl. w Lex pod nr 176082 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 2005 r., I CK 512/04, opubl. w Lex pod nr 394484). Wpis ten, z mocy art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Oznacza to, że w przypadku dokonania wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej przejście tego prawa następuje z dniem złożenia wniosku o dokonanie wpisu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 października 2005 r., I CSK 184/06, opubl. w Lex pod nr 398439). Z tym samym momentem można zatem skutecznie uznać nabywcę prawa użytkowania wieczystego za użytkownika wieczystego.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że dla ustalenia, kto – jako użytkownik wieczysty - jest podatnikiem podatku od nieruchomości konieczne jest stwierdzenie momentu skutecznego nabycia tego prawa przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Organy podatkowe ustalając podmioty zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości za badany okres oparły się na dowodach z dokumentów - akcie notarialnym przeniesienia ułamkowej części prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli, umowie użyczenia przez skarżącą kupionej nieruchomości H. "J." (zbywcy ułamkowej części prawa) i wypisie z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 23 października 2001 r., z którego wynika, że współużytkownikami wieczystymi gruntu Skarbu Państwa są skarżąca i H. "J." S.A. z siedzibą w S. Wypis ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji, stanowił w istocie zasadniczy dowód w sprawie, na podstawie którego ustalono podmioty, będące podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ten materiał dowodowy nie był wystarczający do załatwienia sprawy podatkowej. Na jego podstawie nie można bowiem było ustalić podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wypis z ewidencji gruntów i budynków nie stanowił w tym przypadku wystarczającego dowodu, pozwalającego na ustalenie kręgu podmiotów, w stosunku do których istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Art. 21 u.p.g.i k., na który, jako na wskazujący na decydujący dowód w sprawie, powołały się Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe stanowi, że podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji mają zatem, z woli ustawodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Ani Prawo geodezyjne i kartograficzne, ani Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia wymiaru podatku. W języku potocznym wymiar oznacza wielkość czegoś materialnego o rozciągłości przestrzennej, wymierzanie, wyznaczanie określonej wielkości czegoś, przydzielenie czegoś komuś w określonej wielkości (Słownik współczesnego języka polskiego, Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1274, Słownik języka polskiego PWN, dostępny w internecie www.pwn.pl). Wymiar podatku oznacza zatem wyznaczenie, określenie konkretnej wysokości świadczenia pieniężnego o cechach wskazanych w art. 6 O.p. Kwota podatku nie jest najczęściej określona wprost w ustawie podatkowej. Norma podatkowa określa zwykle pewną wielkość odniesienia, wyrażoną w jednostkach pieniężnych albo w innych jednostkach miary związaną z przedmiotem opodatkowania (podstawę opodatkowania) oraz współczynnik, który po zastosowaniu go do tej wielkości, umożliwia obliczenie podatku (stawkę podatkową, por. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2002, s. 12). Wykładnia językowa art. 21 u.p.g. i k. wskazuje zatem na to, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są istotne przy określeniu podstawy opodatkowania, a nie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. Mają one znaczenie, zgodnie z wolą ustawodawcy, tylko dla wymiaru podatku, a więc dla określenia jednego z jego elementów konstrukcyjnych.

Ewidencja ta obejmuje (art. 20 ust. 1 u.p.g. i k.) informacje dotyczące gruntów (ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty), budynków (ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych), lokali (ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej). Dane te są niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1-3 u.p.o.l.) i właściwej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.).

W ewidencji wskazuje się także (art. 20 ust. 2 u.p.g. i k.) właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych – inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, miejsce zamieszkania lub siedzibę tych podmiotów, informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości. Treść art. 21 u.p.g. i k. nie pozwala jednak w ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w tej sprawie, na ustalenie właściciela czy użytkownika nieruchomości w sposób wiążący. Wskazanie osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy nie mieści się bowiem w pojęciu wymiaru podatku.

Ponadto również wykładnia systemowa wskazuje na związanie innych organów i sądów wyłącznie danymi z ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi danych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.g.i k. Takie związanie, wyłącznie w zakresie oznaczenia nieruchomości wynika przykładowo z art. 27 powołanej ustawy o księgach wieczystych i hipotece (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2001 r, III CP 47/00, opubl. w OSNC z 2001 r., nr 7-8, poz. 100, tak też S.Rudnicki, Dwa problemy rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegląd Sądowy z 2002 r., nr 6, s. 3). Również dla planowania przestrzennego znaczenie mają dane dotyczące rodzaju i przeznaczenia, wielkości gruntów czy budynków (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym - Dz. U. z 1999 r., Nr 15, poz. 139 ze zm. czy art. 1 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym , Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Nie można także nie zauważyć, że podstawą wpisów do ewidencji gruntów i budynków powinny być odpisy prawomocnych decyzji i orzeczeń oraz odpisy aktów notarialnych, z których wynikają zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a które właściwe organy, sądy i kancelarie notarialne są obowiązane przesyłać staroście w terminie 30 dni od uprawomocnienia się decyzji, orzeczenia lub sporządzenia aktu notarialnego (art. 23 u.p.g. i k.). Jeżeli skuteczność zmiany danych uzależniona jest od wydania prawomocnego orzeczenia, to dopiero to orzeczenie stanowi podstawę do dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym zmiana danych dotyczących użytkownika wieczystego powinna być dokonana na podstawie prawomocnego postanowienia sądu powszechnego o wpisaniu tego prawa do księgi wieczystej, a nie na podstawie aktu notarialnego, którego sporządzenie nie jest wystarczające dla wywołania skutku prawnego w postaci przeniesienia tego prawa (por. C.W. Salagierski, Pozycja notariusza w systemie organów ochrony prawnej, Rejent z 2001 r., nr 5, s. 180).

Z powyższych rozważań wynika, że ograniczenie się przy ustalaniu osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości jako użytkownik wieczysty i momentu powstania obowiązku podatkowego do przeprowadzenia dowodu wyłącznie z aktu notarialnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym i wypisu z ewidencji gruntów i budynków, gdy strona kwestionuje prawidłowość zapisów tej ostatniej i ich niezgodność z treścią księgi wieczystej co do osoby, której przysługuje prawo użytkowania wieczystego, stanowi naruszenie art. 122 O.p.

Dowód z wypisu z ewidencji gruntów i budynków (jako dowód z dokumentu urzędowego) może być bowiem podważony innym dowodem, w tym przypadku w postaci wypisu z księgi wieczystej nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06, opubl. w Lex pod nr 389711, z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07, opubl. w Lex pod nr 528073).

Z tych względów zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się bowiem do wywodów skargi dotyczących znaczenia wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej poprzez wskazanie, że zapisy tej księgi nie mają znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego, skoro podstawę tę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Wywodów tych, jak wskazano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił, jednakże formalnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 27 u.g.n. Strona, jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuciła niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu poprzez przyjęcie, że była ona w 2002 r. współużytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i współwłaścicielem budynków i budowli znajdujących się na tej nieruchomości. Niezupełność ustaleń faktycznych w tym zakresie nie pozwala na merytoryczną ocenę tego zarzutu na tym etapie postępowania.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i ponownej oceny naruszenia art. 122 O.p. przez organy podatkowe.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądzono na rzecz skarżącej w tej sprawie wyłącznie zwrot kosztów sądowych. Strona skarżąca wniosła bowiem trzy jednobrzmiące (mimo pewnych różnic stanu prawnego sprawy) skargi kasacyjne (o sygnaturach II FSK 1489/09, II FSK 1488/09 i II FSK 1487/09) od trzech wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących tego samego zagadnienia prawnego. Sprawy te rozpoznano na rozprawie w tym samym dniu. Z tych względów uznano, że nakład pracy pełnomocnika skarżącej odpowiadał nakładowi pracy koniecznemu do sporządzenia jednej skargi kasacyjnej i koszty wynagrodzenia pełnomocnika przyznano tylko w jednej ze spraw (II FSK 1487/09).