Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1826/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G[...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 972/18 w sprawie ze skargi G[...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.343.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G[...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 972/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, stosownie do art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a., tj.:

1) art 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przez faktycznie poniesione wydatki należy rozumieć koszty poniesione do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujące rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika, którego to zmniejszenia nie powoduje wystawienie weksla zupełnego własnego,

2) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art 506 ustawy z dnia 21 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wręczenie weksla wierzycielowi nie doprowadzi w drodze nowacji do umorzenia zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności, pomimo iż powyższe stanowi potwierdzenie, że skarżący faktycznie poniósł wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem,

3) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art.9216 k.c. oraz art.101 pkt 2 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 160) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że przez faktyczne poniesienie wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. należy uznać jedynie zapłatę w pieniądzu za wierzytelność wniesioną aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały, mimo że weksel jako papier wartościowy pełni funkcję płatniczą i stanowi potwierdzenie poniesienia przez skarżącego wydatku na nabycie wierzytelności wniesionej aportem.

II Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, co nie pozwalało uznać kosztów nabycia wierzytelności za faktycznie poniesione wydatki w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez oddalenie skargi przez sąd pierwszej instancji, mimo że pojęcie faktycznie poniesionych wydatków ma charakter niejednoznaczny, co oznacza, że w sprawie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego jako podatnika,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, które nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego, gdyż sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze oraz do istotnych elementów argumentacji skarżącego, w szczególności poprzez nie odniesienie się do przytoczonych przez skarżącego interpretacji podatkowych, wyroków sądów administracyjnych, a także licznych stanowisk doktryny, które wskazywały na zasadność stanowiska skarżącego,

4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez sąd pierwszej instancji całości sprawy i niepoddaniu kontroli sądowej stanowiska organów podatkowych co do zapłaty weksla jako potwierdzenia, że skarżący faktycznie poniósł wydatki na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz charakteru i funkcji weksla jako papieru wartościowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, którymi są zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, przedstawienie zarzutów skargi i stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a także, w przypadku, gdy sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, wytyczne co do dalszego postępowania. Badając zasadność tego zarzutu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku, podobnie jak w postępowaniu cywilnym, może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą, a więc zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu. Sąd bowiem rozstrzyga nie tylko biorąc pod uwagę określoną normę prawną, lecz także ustalony stan faktyczny. Druga funkcja służy wyjaśnieniu dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie, odtwarzając w tym celu przebieg rozumowania sądu (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 i powołane tam piśmiennictwo, por. też T. Woś, komentarz do art.141 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd.VI, powołane za LEX WK 2016). Zwraca się także uwagę, że wprawdzie czynność sporządzenia uzasadnienia jest wtórna wobec podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, tym niemniej jednak uzasadnienie odtwarza tok rozumowania sądu, prowadzący do jego podjęcia. Jego treść powinna pozwolić zatem na prześledzenie oraz ujawnienie ewentualnych błędów w rozumowaniu sądu oraz organów podatkowych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 476; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 349-350).

W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien więc odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze i wyjaśnić, dlaczego uznaje za zasadne bądź niezasadne. Pominięcie oceny niektórych zarzutów samo w sobie nie stanowi jednakże naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Będzie to konieczne jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym były one na tyle istotne, iż gdyby sąd je rozważył, mógłby wydać rozstrzygnięcie odmiennej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; 28 lipca 2015 r., II OSK 851/15; 21 listopada 2014 r., II OSK 1084/13; 28 czerwca 2016 r., II GSK 358/15; 5 kwietnia 2017 r., II GSK 641/17). Zauważyć także należy, że ocena zarzutów skargi może nastąpić w dwojaki sposób. Sąd może przywołać konkretne zarzuty i odnieść się do każdego z nich indywidualnie. W innym przypadku Sąd może też, przedstawiając własne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, odnieść się do argumentacji strony w sposób pośredni. Następuje to poprzez wskazanie powodów zastosowania takiego środka kontroli wskazanego w sentencji wyroku, czyli przykładowo dokonując odmiennej wykładni przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozwala ono na dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd przedstawił w uzasadnieniu zwięźle stan sprawy, a także podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, wskazując na niesporność ustalonych przez organy podatkowe faktów, rozpoznał istotę sporu i w tym zakresie wskazał, dlaczego jego zdaniem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotnie, uzasadnienie w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej, nie zawiera odniesień do konkretnych zarzutów skargi, jednakże biorąc pod uwagę, że spór ten dotyczy przede wszystkim wykładni prawa, to dokonując wykładni prawa i przedstawiając tok rozumowania, który doprowadził sąd pierwszej instancji do przyjęcia odmiennego niż przyjęty przez skarżącego znaczenia normy prawa, sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej odniósł się w istocie do zarzutów skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, dokonane przez sąd pierwszej instancji, pozwoliło stronie skarżącej na postawienie zarzutów kasacyjnych, pozwala także na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną mógł bowiem, znając tok rozumowania sądu pierwszej instancji, skontrolować jego prawidłowość.

Sąd pierwszej instancji nie przekroczył przy tym granic rozpoznawanej sprawy w działał zatem zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Zdefiniował ją poprawnie zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Strona skarżąca nie podważyła tego orzeczenia w sposób merytorycznie uzasadniony. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony jest z obowiązku poszukiwania argumentów, które nie są wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest także trafny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Powołane przez stronę w tym zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej stanowią o zasadzie prawdy materialnej, realizacji tej zasady poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku zebrania wszystkich dowodów oraz wszechstronnego ich rozpatrzenia, zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów. Natomiast zdaniem strony skarżącej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe był niezupełny i oceniony dowolnie. Nie budzi więc wątpliwości, że zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że mają one obowiązek ustalenia wszelkich faktów, które z uwagi na treść normy prawnej, jaka ma może mieć zastosowanie w sprawie są istotne. Organy mają też obowiązek, korzystając z otwartego katalogu środków dowodowych, określić, jakie dowody w rozumieniu środków dowodowych należy przeprowadzić w celu ustalenia stanu faktycznego i dowody te przeprowadzić, a następnie rozpatrzeć wszechstronnie, nie pomijając żadnego z nich, niezależnie od tego, czy przemawia on dowód na okolicznością korzystną czy też niekorzystną dla strony postępowania podatkowego. Inaczej mówiąc dowody przeprowadza się w celu ustalenia faktów, czyli zaistniałego stanu rzeczy, wydarzeń, które miały miejsce w określonym czasie i miejscu. Ponadto zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p. jest błędny z uwagi na brzmienie art. 14h o.p. Przepis ten, wyznaczający ramy postępowania interpretacyjnego, nie odsyła do norm dotyczących gromadzenia dowodów i ustalania stanu faktycznego sprawy, który zgodnie z art. 14b § 1 i 3 o.p. musi zostać jako wiążący podany przez wnioskodawcę.

Nie doszło także do naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Sąd orzekający w tym składzie podziela poglądy, wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r., II FSK 3281/15, z 4 czerwca 2020 r., II FSK 2131/19, że stosowanie zasady in dubio pro tributario wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Nie należy do nich sytuacja, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie tej zasady byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni (z zastosowaniem podstawowych metod wykładni, tj. językowej, systemowej lub celowościowej) doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. Wątpliwości powstające w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, których nie da się usunąć, uzasadniają odwołanie się do zasady in dubio pro tributario i przyjęcie takiego rozumienia interpretowanego przepisu prawa, które jest korzystne dla podatnika. Za odwołaniem się do zasady in dubio pro tributario przemawia również sytuacja, kiedy podatnik dokonując samoobliczenia podatku, w tym także stosując zwolnienie podatkowe, kierował się aktualną w tym czasie praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Skoro więc z analizowanej sprawie możliwe było wyinterpretowanie treści normy art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zastosowania nie znajdzie art.2a o.p. W sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym świadczy dokonana przez organ, a następnie Sąd a quo wykładnia ww. unormowania.

Przechodząca natomiast do oceny zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w dniu objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przepis powyższy zawiera zatem normę nakazującą, aby wykazanie właściwego wyniku podatkowego z transakcji objęcia udziałów (akcji) w spółce prowadziło do ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie (wytworzenie) składnika majątkowego stanowiącego przedmiot wkładu. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika. Wystawiając weksel własny skarżąca nie zmniejszy swoich aktywów, zobowiąże się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. W sensie cywilistycznym następuje więc zamiana jednego długu podatnika na inny dług, bez zaangażowania aktywów skarżącej. W konsekwencji, czynność wystawienia weksla nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

Powyższe stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowo-administracyjnym odnoszącym się wprost do pojęcia ,,poniesienie kosztu", co zostało również podkreślone w zaskarżonej interpretacji. Przez ,,poniesienie" kosztu należy zatem rozumieć jako realne obciążenie majątkowe podatnika polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15, z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15, z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1416/15, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2626/15).

Podkreślenia wymaga fakt, że Sąd pierwszej instancji, nie podważa, akcentowanych przez skarżącą cywilistycznych konsekwencji planowanego zdarzenia. Niewątpliwie skarżąca nabędzie wierzytelność pożyczkową od osoby fizycznej, którą następnie wniesie jako wkład niepieniężny do sp. z o.o. Wobec tego wystawienie weksla spowoduje wygaśnięcie jednego zobowiązania powodując jednocześnie powstanie kolejnego. Natomiast weksel jest dokumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania osób, które go podpisały. Jednakże samo wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty za nabytą wierzytelność nie oznacza, że towarzyszyło temu poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie aktywów skarżącej. Na gruncie cywilistycznym zobowiązanie może wygasnąć nie tylko poprzez zapłatę ale także poprzez potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (dalio in solutum), zwolnienie z długu, czy odnowienie. Nie wszystkie z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania wiążą się z faktycznym poniesieniem wydatku. W tym miejscu warto chociażby wskazać na szczególną regulację w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jaką jest art. 15 ust. 1j pkt 3. Przepis ten określa w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia składnika majątku będącego przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego przez zobowiązanego (datio in solutum). Jest nim co do zasady równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze). Gdyby więc uznać, że świadczenie w miejsce wykonania jest wydatkiem ,,poniesionym" nie byłoby potrzeby odrębnej regulacji. Wystarczający w tym zakresie byłby przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie przepisu szczególnego co do tego sposobu uregulowania zobowiązania, to podobnie powinien szczegółowo unormować także zasadę ustalania kosztów w przypadku innych sposobów uregulowania należności, w tym zastąpienia jednego długu innym. Natomiast takiego przepisu w u.p.d.o.p. nie ma. Jak trafnie wyjaśniono w interpretacji wystawienie weksla własnego nie wiąże się z faktycznym poniesieniem wydatku rozumianym jako definitywne uszczuplenie aktywów spółki. Wobec tego rodzaju czynność konwencjonalna nie spełnia więc wymogu zawartego w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

W konsekwencji racje należy przyznać rezultatom wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, która rozróżnia skutki cywilnoprawne danych zdarzeń od ich skutków podatkowych w kontekście brzmienia u.p.d.o.p. Nie można bowiem faktycznego poniesienia wydatku utożsamiać z wystawieniem weksla a zatem z czynnością która nie powoduje zmniejszenia zasobów majątkowych podatnika. Słusznie w powyższym kontekście Sąd wskazując na autonomie prawa podatkowego wyjaśnił, iż pojęcia ,,faktycznego poniesienia", ale również ,,koszty uzyskania przychodów" są terminami prawa podatkowego i przez pryzmat konstrukcji podatku dochodowego winny być oceniane. Skoro zatem przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka wynikająca różnicy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów, a zatem de facto różnica między wpływem aktywów a ich pomniejszeniem ponoszonym w celu uzyskania tych wpływów, to nie można przyjmować, iż wpływ na wynik podatkowy od strony kosztowej mogą mieć zdarzenia rzeczywiście nie pomniejszające aktywów podatnika. Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił różnice między sfinansowaniem zakupu kredytem czy pożyczką a nowacją zobowiązania, która nie powoduje zmian w ujęciu ekonomicznym.

W kontekście terminu ,,faktycznego poniesienia wydatku" bez znaczenia pozostaje również motywacja skarżącej zaczerpnięta z wyroku NSA z 13 czerwca 2018 r., I FSK 1112/16. Wyrok ten nie dotyczy bowiem wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. lecz wykładni art. 19 ust. 1l ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z nim jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w tej części. W konsekwencji sprawa, na którą powołuje się skarżąca dotyczy pojęcia ,,otrzymanie (części) należności" przez pryzmat czynności wystawienia i wręczenia weksla własnego. Pojęcie ,,otrzymanie (części) należności" nie jest zaś tożsame z pojęciem ,,faktycznego poniesienia wydatku". Tym samym wskazywany wyrok nie może być miarodajnym judykatem rzutującym na przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącej. Również powoływane przez skarżącą interpretacje indywidualne dotyczą kwestii uregulowania należności wekslem w świetle art. 15b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. a nie problemu wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Niezależnie od brak zasadności powoływania się na wskazywane przez skarżącą interpretacje indywidualne, z uwagi na fakt, iż skarżąca przywołuje je w kontekście art. 2a o.p., organ trafnie podniósł, iż różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, czy występujące pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.