Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 55/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 18,18a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 55/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).,


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez L. sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Wnioskodawca") do Ministra Finansów został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem VAT czynnym. Jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż gazów medycznych (PKD 24.4 Produkcja wyrobów farmaceutycznych). Działalność Spółki obejmuje również dostarczanie innych rozwiązań technologicznych dla placówek medycznych (PKD 33.10 Produkcja sprzętu medycznego). Przedmiotem pytania Wnioskodawcy był sprzedawany przez Spółkę gaz medyczny INOmax. To wziewny medyczny tlenek azotu, stosowany do inhalacji, który jest wykorzystywany w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej (dalej jako: "Gaz medyczny" lub "Produkt"). Produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j., Dz.U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm., dalej jako: "Prawo farmaceutyczne"). Obecnie produkt sprzedawany jest na rzecz placówek medycznych (dalej jako: "Klienci")

w butlach. Spółka rozważała wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, która miałaby polegać na "sprzedaży terapii" gazem medycznym i miałaby się opierać

na dostarczaniu klientom butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny. Wysokość opłat za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta uzależniona byłaby od rzeczywistego czasu korzystania z terapii przez pacjenta, a nie od ilości wykorzystanego przy tym gazu medycznego. W momencie powierzenia produktu i urządzenia, za pomocą którego jest on podawany, klient nie ponosiłby żadnych kosztów, a płatność za łączną liczbę godzin terapii na rzecz poszczególnych pacjentów byłaby należna na koniec każdego miesiąca. Terapia gazem medycznym nie u każdego pacjenta wywołuje efekty pozytywne, dlatego pierwsza godzina terapii byłaby bezpłatna. Równocześnie, za każdą następną godzinę ponad 96 godzin zegarowych terapii tego samego pacjenta, bez względu na ilość zużytego przy tym produktu, klient nie byłby obciążony kosztami. Cały sprzęt i produkty niezbędne do prowadzenia terapii znajdowałyby się w placówce klienta, za co nie ponosiłby on żadnych dodatkowych kosztów. Spółka przewidywała, że w momencie zakończenia współpracy z danym klientem całość zdeponowanych urządzeń wraz z niewykorzystanym przez niego gazem medycznym byłaby zwracana Spółce.

Wnioskodawca nie posiada statusu podmiot leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j., Dz.U. z 2013r., poz. 217 ze zm., dalej jako: "Ustawa o działalności leczniczej"). Jednocześnie usługi w tym zakresie będą oferowane jedynie na rzecz podmiotów leczniczych, które

z kolei własne usługi w zakresie opieki medycznej świadczyć będą na rzecz pacjentów.

Podstawowym założeniem planowanego modelu sprzedaży jest model współpracy, gdzie klient Spółki płacić będzie za czas faktycznego korzystania przez pacjentów z terapii gazem medycznym (z zastrzeżeniem, że pierwsza godzina

i następujące po godzinie 96 są nieodpłatne), w odróżnieniu od dotychczasowych zasad, gdzie wynagrodzenie należne jest za każdą butlę gazu medycznego (niezależnie od faktycznego zużycia) i odrębnie za okres, w jakim użytkowane są dostarczane przez Spółkę urządzenia do podawania gazu medycznego. Nowy model sprzedaży nie stanowi jednak prostego połączenia tych dwóch dotychczasowych świadczeń. Do czasu rozpoczęcia terapii oraz po okresie zakończenia terapii pozostały gaz w butli pozostawałby własnością Spółki. Usługa terapii gazem medycznym, miałaby się opierać na udostępnieniu klientom butli z gazem wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny.

Spółka w ramach świadczonych usług zobowiązana byłaby przede wszystkim do dostarczania klientom/zapewnienia dostaw gazu medycznego

w specjalnie do tego przeznaczonych butlach, oraz udostępnienia wszelkiego niezbędnego sprzętu/oprzyrządowania do jego dozowania oraz do jego napraw i serwisowania jak również odpowiada za odpowiednie przeszkolenie personelu medycznego, który miałby przeprowadzać terapię gazem medycznym.

Z kolei klient (podmiot leczniczy) jako strona umowy, byłby zobowiązany do zapłaty ceny za zakupione usługi, jak również do zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu medycznego do wykonywania terapii gazem już bezpośrednio na rzecz pacjentów, jak również odpowiednich warunków jego podawania.

W założeniu, przede wszystkim z uwagi na konieczność zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu do przeprowadzania terapii gazem medycznym, usługa byłby skierowana do podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Gaz medyczny jest zarejestrowanym produktem leczniczymi i może być dostarczany jedynie podmiotom uprawnionym w rozumieniu prawa farmaceutycznego.

Usługa terapii gazem nie jest przeznaczona do wykonywania w warunkach domowych. Usługi te, świadczone docelowo na rzecz pacjentów, byłyby wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowany personel medyczny podmiotów leczniczych (klientów). Zarówno gaz medyczny, służąca do jego dozowania aparatura, jak również wykwalifikowany personel medyczny są niezbędne do wykonania terapii gazem na rzecz pacjenta.

Nadto, Wnioskodawca zaznaczył, że z perspektywy technicznej jedynie teoretycznie istnieje możliwość odrębnego zakontraktowania przez klientów gazu medycznego i urządzeń do jego podawania od różnych dostawców,

ale w przedmiotowym modelu sprzedaży z uwagi na uwarunkowania biznesowe,

nie będzie to możliwe. Jednocześnie z uwagi na konkurencję na rynku, wskazać należy, że leczenie za pomocą gazu medycznego, może być wykonywane przez placówki lecznicze w oparciu o współpracę z innymi podmiotami.

Spółka podkreśliła, że jest ona podmiotem działającym komercyjnie, którego zasadniczym celem gospodarczym jest osiągnięcie zysków. Rozważany model biznesowy nie przewidywałby żadnych działań, poprzez które mogłaby w jakikolwiek sposób nieuczciwie konkurować z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi. Usługi terapii gazem medycznym, świadczone przez jakikolwiek inny podmiot na rzecz podmiotu leczniczego w oparciu o zbliżony model biznesowy, zdaniem Wnioskodawcy powinny zasadniczo korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że wprowadzany przez nią model współpracy zakładałby, że gdy terapia powinna trwać ponad 96 godzin, a więc

w ciężkich przypadkach klinicznych, rozważany model zakładałby brak odpłatności

za przekroczenie tego pułapu wykorzystywania. Rezygnacja z tej części wynagrodzenia z perspektywy ekonomicznej, możliwa jest jedynie

w przypadku wdrożenia rozważanego modelu sprzedaży.

Zarówno z fizycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia, opisana usługa terapii gazem medycznym w ocenie Spółki stanowiłaby jedną niepodzielną całość. Jej fizyczna niepodzielność, polega przede wszystkim na braku możliwości przeprowadzenia terapii bez produktu oraz aparatury służącej do jego dozowania,

jak również z perspektywy ekonomicznej (biznesowej) na niemożliwości

w rozważanym modelu sprzedaży zastąpienia któregokolwiek z tych elementów produktem (sprzętem) innego producenta/dostawcy. Ekonomiczna nierozdzielność terapii gazem, przejawiałaby się również w sposobie naliczania opłaty za usługę, kalkulowanej w oparciu o ilość godzin terapii wykonanej na rzecz konkretnego pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może zakwalifikować planowaną usługę "sprzedaży terapii" gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy

o VAT, i na tej podstawie uznać, że będzie ona zwolniona z podatku VAT?"

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa "sprzedaży terapii" gazem medycznym spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 132 i art. 133 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054, dalej jako: "Dyrektywa VAT"), w myśl których ze zwolnienia z VAT w ujęciu przedmiotowym korzystają "opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności oraz "świadczenie opieki medycznej".

W opinii Wnioskodawcy, należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane

w doktrynie i przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, np.

w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska), zgodnie z którym definicja zawarta

w ustawie o działalności leczniczej jest określona przede wszystkim przez cel wykonywanych czynności ("...działania służące zachowaniu...") co sprawia, że jest właściwym punktem do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu VAT.

Odnosząc te rozważania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji stwierdzono, że planowane przez Wnioskodawcę usługi "sprzedaży terapii" gazem medycznym, można uznać za usługi opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 ust. 18a ustawy o VAT, o czym świadczy m.in. to, iż Produkt aplikowany pacjentom w tracie terapii został uznany za produkt leczniczy i został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego, a ponadto świadczona terapia ma w założeniu realizować "cel leczniczy" poprzez zastosowanie jej w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej.

Nadto w ocenie Wnioskodawcy kolejnymi przesłankami do zastosowania powyższego zwolnienia, są nabywanie usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty lecznicze oraz ich faktyczne wykonywanie na terenie ich przedsiębiorstw. W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę wskazano, że zamierza on sprzedawać "usługi terapii" gazem medycznym na rzecz placówek medycznych, a sama terapia może być wykonywana tylko przez wykwalifikowany personel tych placówek. W związku z tym, że podmioty te wykonują na co dzień działalność leczniczą, jak również sama terapia miałaby być przeprowadzana na terenie ich placówek, zdaniem Spółki spełnione zostaną pozostałe przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że "usługi terapii" gazem medycznym nie będą docelowo wykonywane przez Spółkę (tylko przez wykwalifikowany personel medyczny Klienta) konstrukcja ww. przepisu pozwala na zastosowanie tego zwolnienia także do świadczeń dodatkowych (pomocniczych) do usług wykonywanych przed podmioty lecznicze. Ustawodawca, w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT przyjął bowiem, że ze zwolnienia korzystają nie tylko same podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane.

W celu wskazania jakie dokładnie usługi należy rozumieć pod pojęciem usług dodatkowych ściśle związanych z usługami podstawowymi, należy posłużyć się regulacją zawartą w art. 43 ust. 17 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt. 18a nie ma zastosowania do dostawy towarów

lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1.) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej, lub 2.) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka jest producentem gazu medycznego, do którego również oferuje specjalistyczny sprzęt służący do jego aplikacji pacjentom. Produkt i aparatura (niezbędna z uwagi na stan skupienia Produktu) za pomocą której jest on podawany, są niezbędne do wykonania usługi na rzecz Klienta i końcowo terapii na rzecz pacjenta.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje stanowisko TSUE odnośnie samego celu wprowadzenia ww. zwolnień dotyczących dostaw

i świadczeń ściśle związanych z usługami medycznymi (m.in. wyroki ze spraw

C-76/99, C-394/04 i C-395/04): "głównym celem tych zwolnień jest obniżenie kosztów usług medycznych, prawodawca unijny uznał, że korzyści związane z tymi dodatkowymi dostawami i świadczeniami nie mogą być ograniczane przez wzrost kosztów wynikających z niezastosowania zwolnienia z VAT. Biorąc to pod uwagę, ze zwolnienia z VAT powinny korzystać również czynności logicznie tworzące całość usługi medycznej i które stanowią niezbędny etap wykonywania usługi medycznej (prowadzą do osiągnięcia celu terapeutycznego)"; orzeczenie TSUE

w sprawie C-156/09 Transplantation Service International AG vs. VTSI, w którym odniesiono się wprost do usług dodatkowych, stanowiących jedynie element w procesie świadczonych usług medycznych, usługi świadczone były nie bezpośrednio na rzecz pacjenta, ale na rzecz innego podmiotu (szpitala), który następnie wykonywał usługi na rzecz pacjenta, a pomimo tego uznano, że te usługi dodatkowe są zasadniczym, samoistnym oraz nierozłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych, i mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112".

Reasumując, w ocenie Spółki przedstawiona przez nią argumentacja jednoznacznie wskazuje na to, że planowane przez nią świadczenia "sprzedaży terapii" za pomocą Produktu spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za usługi zwolnione w świetle regulacji ustawy VAT. Za taką interpretacją przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów tej ustawy, ale przede wszystkim wykładnia zaprezentowana w orzecznictwie TSUE.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2015r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W treści interpretacji podniósł , że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy. Organ przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT o zwolnieniu od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Następnie przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 18a o zwolnieniu od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Organ powołał również art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, w myśl którego zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1.) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2.) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Organ zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej, wobec czego przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej. Powołał art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa wart. 5. Nadto powołał również art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zgodnie

z którym przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W dalszej część interpretacji, Organ sprecyzował czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, uznając,

że pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Ustalił, że "profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. "Zachowywanie" rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym

lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego

i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Analizując przedstawione powyżej regulacje organ zauważył, że użyte

w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Organ podkreślił, że ani przytoczone przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług (stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01, gdzie TSUE w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi").

W ocenie organu w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane

z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji – według organu – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99).

W ocenie organu z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że gdy opieka szpitalna lub medyczna podlega zwolnieniu, działalność jej towarzysząca podlega takiemu samemu zwolnieniu. W tej kwestii organ powołał wyrok z dnia 23 lutego

1988 r. w sprawie C-353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, w którym Trybunał orzekł, że "poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki, wydawanie leków i innych towarów, takich jak okulary korekcyjne przepisane przez lekarza lub przez inne, uprawnione do tego osoby, może być fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi". Sprawa ta dotyczyła w szczególności wydawania przepisanych okularów, a Trybunał w taki sam sposób podszedł do podawania przepisanych leków. W rozważanych okolicznościach stawianie diagnozy (włączając wszelkie drobne i absolutnie niezbędne dostawy towarów – takie jak, prawdopodobnie, podawanie kropel do oczu w celu rozszerzenia źrenic) i recepta stanowią jedno świadczenie podlegające zwolnieniu, o którym mowa wart. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. To samo miałoby prawdopodobnie zastosowanie do dostaw wszelkich artykułów (takich jak np. maści czy bandaże) niezbędnych do konkretnego leczenia prowadzonego przez lekarza w ramach konsultacji. Inaczej jest w przypadku wydawania przez optyka lub farmaceutę artykułów przepisanych przez lekarza, co stanowi odrębną dostawę niepodlegającą takiemu zwolnieniu (pkt 37 i 38 opinii Rzecznika Generalnego do wyroku C-366/12 z 13 marca 2014r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH).

W kontekście powołanego orzecznictwa, organ zauważył, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na dostawie gazu medycznego

wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania, w celu udzielania świadczeń opieki medycznej przez personel placówek medycznych nie mają bezpośredniego

i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach wykonywanych

przez Wnioskodawcę czynności nie jest bowiem diagnozowana żadna choroba

i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Czynności ta wykonywana jest przez personel placówek medycznych, nabywających od Wnioskodawcy gaz medyczny. Stąd organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą zostać uznane za "usługi opieki medycznej", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT.

Organ powołał się na art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy przewidujących zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych

z usługami podstawowymi, które mają zastosowanie, jeżeli:

- usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

- usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

- ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stwierdził, że niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, nie jest również podmiotem świadczącym usługę opieki medycznej. Wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej nad konkretnym pacjentem na terenie podmiotu leczniczego, a jego działania ograniczają się wyłącznie

do dostarczania na teren placówki medycznej gazu medycznego wraz ze sprzętem, który służy innemu podmiotowi (posiadającemu status podmiotu leczniczego)

do wykonywania własnej usługi.

Organ odwołał się do opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-366/12, przedmiotem której było podobnie jak w rozpatrywanej sprawie uznanie dostawy leków w celu leczenia pacjenta za świadczenie ściśle związane

z opieką medyczną. Uznano, że wydawanie leków cytostatycznych jest niezbędne

w trakcie świadczenia opieki nad pacjentami. Jednakże mimo kontynuacji leczenia pacjent otrzymuje rożne świadczenia, tzn. świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz dostawę leków z apteki szpitala, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. "W przypadku, gdy odrębne dostawy prowadzone są przez odrębne osoby, wydaje się nieuniknione stwierdzenie, że dostawy takie nie mogą "tworzyć obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". (...) W tym względzie rozdzielenie osoby dostarczającej leki i osoby świadczącej opiekę medyczną musi, w moim mniemaniu, uniemożliwiać łączne traktowanie tych dwóch przypadków jako jednego świadczenia, niezależnie od tego, że realizacja celu każdego z tych świadczeń jest wykluczona w przypadku, gdy świadczenie takie realizowane jest bez drugiego świadczenia (...).

Dalej organ wywiódł, że dostawa gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania nie może być uważana w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT za świadczenie ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bowiem jak już wyżej wskazano świadczenie uznane za mające związek z usługami opieki medycznej wykonywane jest przez personel medyczny, a ponadto Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Skoro podmiot leczniczy świadczy usługi polegające na leczeniu gazem medycznym, nie można stwierdzić, że podawany pacjentom gaz medyczny - dostarczony przez inny podmiot również może korzystać ze zwolnienia. Przyjmując ten tok myślenia należałoby zwolnić od podatku większość usług (dostaw) dokonywanych na rzecz podmiotów leczniczych tylko z tego powodu, że wykorzystywane są one w mniejszym lub większym stopniu z działalnością tego podmiotu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o Vat.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko Organu jest nieprawidłowe przede wszystkim dlatego, że nie uwzględnia ono faktu, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę oraz usługa wykonywana przez personel Klienta stanowią jedną kompleksową usługę opieki medycznej, która jako całość powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Jednocześnie zwrócono uwagę , że w wyroku z 13 marca 2014 r w sprawie C-366/12 stwierdzono , iż w przypadkach, w których leki cytostatyczne były wydawane pacjentom szpitalnym w ramach opieki medycznej świadczonej na terenie szpitala, zwolnienie dostaw tych leków z podatku VAT nie jest podważane.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie L. sp. z o.o. w K. (dalej strona skarżący) wniósł

o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego,

tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Naruszenie to – w ocenie strony skarżącej – polega na dopuszczeniu się błędu w wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że opisane przez stronę skarżącą czynności, polegające na sprzedaży terapii gazem medycznym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako jednorodne/kompleksowe usługi opieki medycznej lub świadczenia ściśle z tymi usługami związane.

Powołując się na treść art. 8 ustawy o VAT, strona skarżąca podkreśliła, że świadczenie opisane jako zdarzenie przyszłe nie może zostać uznane za dostawę towarów i powinno być rozpatrywane jako świadczenie usług.

Następnie strona skarżąca, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt. 18a ustawy VAT i ujęte tam zwolnienia, podkreśliła, że w interpretacji Organ słusznie zauważył, że powołane zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, gdyż objęte są nim tylko usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, jak również dostawy towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Równocześnie jednak stwierdziła, że dla zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest, by powyższe usługi (dostawy) były realizowane na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Strona skarżąca przyznała również rację Organowi, który zwrócił uwagę, że ustawa VAT nie wskazuje jak należy intepretować pojęcie "podmiotu leczniczego", i w tym zakresie zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w ustawie o działalności leczniczej.

Zaznaczyła, że – tak jak Organ – stoi na stanowisku, że warunki zastosowania powyższego zwolnienia powinny być interpretowane zgodnie z orzecznictwem TSUE, zapadającym na gruncie przepisów Dyrektywy VAT (tj. obowiązująca Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347), która zastąpiła VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych — powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zm.) nr 77/388/EEC), które zostały zaimplementowane do porządku prawnego państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym również do polskiej ustawy Vat.

Strona skarżąca zaznaczyła, że art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT pozwala na zwolnienie z opodatkowania jedynie świadczeń ściśle związanych z usługami, którymi powinien przyświecać cel terapeutyczny. Jednocześnie przyznała rację Organowi, że wykładnia pojęcia "świadczeń ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną" nakazuje uwzględniać jedynie takie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.

W opinii strony skarżącej owa "niezbędność" powinna być interpretowana w ten sposób, że świadczenia ściśle związane z usługą terapeutyczną jak i sama ta usługa, powinny w istocie stanowić jedną kompleksową usługę na gruncie ustawy o VAT.

Strona skarżąca podkreśliła także, że dla prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy usługa terapii świadczona przez stronę skarżącą, oraz usługa świadczona przez personel podający Gaz medyczny pacjentom, mogą być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, czy też są one ze sobą tak nierozerwalnie powiązane, że z punktu widzenia pacjenta korzystającego z terapii powinny stanowić jedną usługę. Próbując bardziej obrazowo przedstawić sytuację strona skarżąca uwypukla, że przypomina ona podawanie leku za pomocą inhalatora. Zakładając, że sprzedawca leku oferuje go łącznie z udostępnieniem inhalatora i obciąża nabywcę w oparciu o czas korzystania z urządzenia, tak na prawdę istotne w tym zakresie jest podawanie leku, a nie korzystanie ze sprzętu. Jednocześnie, jeśli nie można mówić o dostawie towarów, a zapewnieniu pewnej ciągłości terapii przez okres czasu, jako usługa, takie świadczenie z uwagi na jego zasadniczy z perspektywy pacjenta element (lek służący terapii/leczeniu) powinno podlegać zwolnieniu z VAT. Takie skonstruowanie tego świadczenia, przy zwolnieniu z opodatkowania, nie będzie konkurencyjne wobec analogicznych świadczeń.

Strona skarżąca wywodzi, że z opisu usługi wynika, że w ramach wykonywanych świadczeń będzie ona zapewniać główny produkt leczniczy służący

do przeprowadzenia terapii, tj. Gaz medyczny, stosowany w leczeniu hipoksyjnej niewydolności oddechowej. W tym zakresie, świadczenie obejmie nie tylko dostarczenie Produktu, ale również kompletnego oprzyrządowania do jego podawania. Równocześnie, w ramach świadczonej usługi strona skarżąca będzie zapewniać odpowiednie przeszkolenie personelu medycznego Klienta w zakresie obsługi sprzętu, a także jego późniejsze serwisowanie. W związku z tym, w zakresie kompetencji personelu Klienta pozostanie jedynie określenie długości terapii i podanie Gazu konkretnemu pacjentowi. Przy czym zarówno świadczenie, jak i czynności wykonywane przez personel Klienta nie mogłyby być wykonane samodzielnie, niezależnie od siebie. Z jednej strony bowiem, Gaz medyczny wraz z sprzętem służącym do jego podawania nie jest przeznaczony do sprzedaży indywidualnej, ani do użytku domowego, i może być podawany jedynie przez wykwalifikowany personel medyczny na terenie placówki medycznej. Z drugiej strony, również personel Klienta nie mógłby wykonać terapii Gazem medycznym, bez samego Produktu i sprzętu służącego do jego podawania.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę wskazuje na integralny ekonomiczny związek, pomiędzy świadczeniem strony skarżącej a świadczeniem wykonywanym przez personel Klienta. Wynagrodzenie za usługę terapii Gazem medycznym będzie kalkulowane w oparciu o liczbę godzin terapii przeprowadzoną na konkretnym pacjencie.

W opinii strony skarżącej należy dojść do wniosku, że będąca przedmiotem interpretacji usługa terapii Gazem powinna być uznana za usługę polegającą

na świadczeniu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a lub usługę (dostawę) ściśle związaną z taką usługą. Wbrew bowiem twierdzeniom Organu, czynności wykonywane przez personel Klientów nie mogłyby realizować same w sobie celu terapeutycznego, gdyż realizacja takiego celu jest bezpośrednio uzależniona od świadczenia strony skarżącej.

W skardze strona skarżąca odniosła się do przywołanego przez Organ

w uzasadnieniu Interpretacji wyroku TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C-366/12. Jej zdaniem Organ bezpodstawnie przyjął niektóre tezy tego orzeczenia jako mające bezpośrednie odniesienie na gruncie analizowanej sprawy.

We wskazanym orzeczeniu przedmiotem oceny była sytuacja, gdzie leki przygotowywane przez szpitalną aptekę, były wydawane pacjentom korzystającym

z usług podmiotu prywatnego, podczas gdy zwolnienie z opodatkowania dostawy tych samych leków podawanych przez podmiot publiczny nie budziło żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Równocześnie, TSUE miał rozstrzygnąć,

czy wskazane usługi można uznać za zwolnione na gruncie art. 13 cz. A pkt c) VI Dyrektywy, który to przepis traktuje o zwolnieniu świadczeń opieki medycznej przy wykonywaniu zawodów medycznych. Przepis ten, w przeciwieństwie do pkt b) tego samego artykułu (którego implementację stanowi właśnie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy VAT), nie zwalnia jednak usług "ściśle związanych z takimi usługami"

co spowodowało, że TSUE odmówił w tej sprawie zastosowania zwolnienia zaznaczając przy tym jednak, że okoliczności stanu faktycznego nie są jednoznaczne a ostateczne rozstrzygnięcie powinno należeć do sądu odsyłającego.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół wyjaśnienia kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez stronę skarżącą oraz ustalenia czy usługom tym można przypisać charakter usług medycznych w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18 a ustawy o VAT .

Podkreślić należy, iż zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ( punkt 18 tego przepisu ) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, orazdostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotówleczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu), usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Podkreślić należy również, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C–394/04 i C–395/04 Ygeia i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też pojęcia ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest więc odwołanie się do orzecznictwa Trybunału, który w swych orzeczeniach wyjaśnił te pojęcia.

Zdaniem Trybunału pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Zauważył, że "opieka medyczna" winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy powyższemu pojęciu "cel terapeutyczny" nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Bowiem nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie można się zatem zgodzić z organem , że usługi " sprzedaży terapii" dokonywane przez skarżącego nie można zakwalifikować do szeroko pojętych usług medycznych tylko dlatego , że w ramach tych czynności nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji bardzo szczegółowo opisała charakter usługi wykazując , że nie mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą gazu lecz z kompleksową usługą wykonywaną we współdziałaniu z placówką medyczną na wielu płaszczyznach. Jednocześnie w obszerny sposób wykazywano , że całość usługi ma na celu leczenie hipoksyjnej niewydolności oddechowej a produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu zgonie z prawem farmaceutycznym.

Równocześnie strona skarżącą wskazywała , że leczenie za pomocą gazu medycznego przez placówki medyczne może być wykonane w oparciu o współpracę z innymi podmiotami. W jej pinii nie jest możliwe rozdzielenie tych usług na dwa odrębne od siebie świadczenia , co przesądza o istnieniu nierozerwalnego związku gospodarczego .

Do tych elementów stanu faktycznego Organ poza enigmatycznym ww. stwierdzeniem nie odniósł się .

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, samo zacytowanie przepisów nie może być uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, "Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów – najważniejsze wątpliwości interpretacyjne", Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s.30 i n.). Podkreślić także należy, że w interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Analiza zaskarżonej interpretacji pokazuje, że organ zajął jedynie częściowo stanowisko w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, nie analizując szczegółowo sytuacji faktycznej przedstawionej przez stronę skarżącą , która ww. swojej argumentacji głównie skupiała się na wykazaniu , że dostarczona przez nią usługa stanowi w raz usługa placówki medycznej jedną nierozerwalną usługę kompleksową .

Przede wszystkim nie odniesiono się do stawianej przez stronę skarżąca tezy , czy usługa świadczona przez placówkę medyczną i skarżącą powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia , czy też należy je traktować łącznie jako jedne świadczenie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ocenie Sądu niezbędne jest zatem ustalenie czy wykonywane przez stronę skarżącą i personel medyczny , są ze sobą ekonomicznie i gospodarczo nierozerwalnie powiązane w taki sposób , że stanowią jedna kompleksową usługę jak twierdzi skarżąca czy też nie .

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.