Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1201/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr) Sędziowie: WSA Urszula Zięba Asesor: WSA Beata Cieloch Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006r. spraw ze skarg E. i W. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2005r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 4.407,32 zł. (cztery tysiące czterysta siedem 32/100).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. i W. S. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 - 2002, oraz odsetki za zwłokę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że podatnicy w tym czasie zaniżyli w zeznaniu rocznym przychody uzyskane z tytułu najmu, czym naruszyli art. 10 ust 1 pkt 6 oraz art.11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z pisemną umową najmu lokalu użytkowego zawartą z M. i T. G. s c "S." w tym okresie czasu czynsz wynosił [...] zł miesięcznie po połowie dla każdego z wynajmujących, faktycznie jednak, jak zeznali najemcy wynosił on [...] zł

Ustalenia te oparto na podstawie całego materiału dowodowego, w tym zeznaniach świadków, oraz analizę zapisu zawartego na kasecie video dokumentującego rozmowę przeprowadzona pomiędzy podatnikiem a M. G. z której wynikało, że czynsz został ustalony na kwotę [...] zł. Dowody te uznano za wiarygodne, świadkowie byli bowiem pouczeni o odpowiedzialności za fałszywe zeznania, każdy z nich przekazywał kontrolującym swoje indywidualne spostrzeżenia, które mogły różnić się do spostrzeżeń innych świadków, dlatego też pewne rozbieżności w zeznaniach uznano za w pełni uzasadnione. Ponadto M. i T. G. poddali się konsekwencjom podatkowym wynikającym z ukrywania faktycznej wysokości czynszu.

Znajdujące się na kasecie nagranie zostało odtworzone w obecności skarżących. Natomiast wątpliwości dotyczące kasety zostały wyjaśnione pismami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, w związku z tym odmówiono przeprowadzenia dowodu na okoliczność ich autentyczności. Tym bardziej iż wysokość czynszu ustalono nie tylko w oparciu o powyższe nagrania, ale także zeznania świadków.

Przyznano, że M. G. chciała w toku postępowania uzyskać informacje na temat efektów kontroli i kilkakrotnie kontaktowała się telefonicznie z inspektorem, w tym także dzwoniąc na numer jego telefonu komórkowego. W jego posiadanie weszła jednak bez zgodny kontrolującego, ponadto nie uzyskała żadnych informacji z uwagi na tajemnicę skarbową .

W odwołaniach zarzucono naruszenie art. 180, 187 i 188 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie sprawdzenie dowodu mającego znaczenie dla sprawy oraz istnienie sprzeczności pomiędzy istotnymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe a zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Podkreślono, że M. G. jest osobą niewiarygodną, gdyż jest skonfliktowana z podatnikami. Wymuszała na nich przedłużenie umowy najmu posługując się szantażem i podstępem. Natomiast pozostali świadkowie, na zeznaniach których oparły się organy podatkowe, są od niej uzależnieni, co miało wpływ na składane przez nich zeznania. Ponadto w zeznaniach świadków występuje niespójność.

Wnioski wyprowadzone z nagrania znajdującego się na kasecie video są zbyt sugestywne, tym bardziej, że nagarnie to mogło być celowo zmontowane. Z treści nagrania nie wynika, iż chodzi o czynsz miesięczny i nie wiadomo za jaki okres. Ponadto w sprawie występuje kilka kaset, zawierających to samo nagranie, które zawierają jednak różną treść. W toku postępowania brak było także pełnej informacji o istnieniu kopii nagrania.

W toku postępowania odwoławczego skarżący zgłosili także wniosek o przekazanie spornych kaset wraz z urządzeniem na którym dokonano nagrania do Instytutu Ekspertyz Sądowych w celu zbadania oryginalności oraz treści nagrania .

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Za nieuzasadniony uznano wniosek dowodowy dotyczący badania autentyczności i treści nagrania na kasecie video. Zagadnienie to było już oceniane przez organ pierwszej instancji, który odmówił przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Ponadto podatnicy nie zaprzeczali, że przeprowadzili rozmowę, a kasety nie były jedynym dowodem na podstawie którego ustalono prawdziwą wysokość czynszu.

Za istotną okoliczność uznano natomiast fakt, że M. G. poddała się konsekwencjom podatkowym wynikającym z zaniżenia przychodu ze sprzedaży usług o kwotę czynszu płaconą poza umową .

Podkreślono, że postępowanie kontrolne prowadzone było przy czynnym udziale skarżących z zachowaniem wymogów określonych w art.123 ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono również, że oceniając dowód z nagrania rozmowy na kasecie video organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził odpowiednie ustalenia i prezentacje treści nagrania, a także poddał je ocenie zgodniej wymogami art. 189, 190 i 191 ordynacji podatkowej.

Wskazano, że M. G. zgłosiła się do ABW z małoformatową kasetą BASF, a na jej prośbę urząd ten dokonał skopiowania treści nagania na dużoformatową kasetę TDK. M. G. zachowała oryginał w swoim posiadaniu, a w związku ze złym stanem nagrania na kopii przedłożyła inspektorowi kontroli skarbowej również oryginał nagrania. Przy czym obie kasety zawierają to samo nagranie.

Odtworzenia kaset dokonano w obecności zarówno świadka M. G. jak i podatników.

W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucono naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia tylko na twierdzeniach świadka M. G., pomimo iż jej zeznania pozostawały w sprzeczności z dokumentami, w szczególności poleceniami przelewu z których wynikało , iż wysokość opłacanego czynszu odpowiadała pisemnej umowie.

Jedynym dowodem potwierdzającym zeznania świadka jest przedłożone przez nią nagranie na kasecie video, z którego nie wynika jednak aby pobierany przez skarżących czynsz był wyższy. Faktyczną wysokość czynszu potwierdzają także faktury VAT wystawiane co miesiąc przez podatników, które Pani G. księgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Za niewiarygodne i nierzetelne uznano także zeznania męża i syna M. G. oraz niektórych jej pracowników , bowiem osoby te pozostawały z nią w stosunkach rodzinnych lub podlegały jej służbowo. Ponadto świadkowie ci nie posiadali bezpośredniej wiedzy o wysokości czynszu ustalonego przez strony umowy, lecz wiedzieli tylko ze słyszenia od Pani G., że płaci ona czynsz w wyższej wysokości. Nie jest to zatem dowód na okoliczność wysokości płaconego czynszu, lecz tylko o tym jakie informacje na ten temat podawała Pani G.

Faktu płacenia wyższych stawek czynszu niż wynikające z pisemnej umowy nie potwierdzili także pozostali najemcy lokali wynajmowanych przez skarżących.

Podkreślono przy tym, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły wniosek dowodowy podatników, na okoliczność przeprowadzenia ekspertyzy kasety video przedłożonej przez M. G., celem ustalenia czy nie była ona preparowana, przecinana, łączoną lub wykasowywana, tym bardziej, że skarżący nigdy nie potwierdził iż rozmowa dotyczyła wysokości czynszu, a nawet kwestionował autentyczność jego głosu.

Nagrania były prowadzone bez jego zgody. Wskazano także, iż w przypadku przedstawienia nagrania jako dowodu należy zawsze wyjaśnić cel i okoliczności w jakich go dokonano. W związku z tym podniesiono, iż wątpliwe jest czy przedłożone nagranie może stanowić dowód w sprawie, gdyż art.180 § 1 ordynacji podatkowej zezwala na dopuszczenie jako dowód tylko tego co nie jest sprzeczne z prawem.

Wskazano także na sprzeczności w pismach przesyłanych przez Agencje Bezpieczeństwa Wewnętrznego, które występują niezależnie od tego że organy podatkowe uznały te pisma za jednoznaczne. Izba Skarbowa nie tylko nie wyjaśniła tych sprzeczności, ale także nie przesłuchała spornych kaset, gdyż uznała je za tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdzających przyjęte ustalenia. Z twierdzeniem tym nie zgodzono się bowiem pozostałe dowody również są niewiarygodne.

Organy podatkowe pominęły natomiast wiarygodne dowody w postaci dokumentów i zeznań pozostałych najemców.

W piśmie uzupełniającym skargi z dnia [...] maja 2006 r. podkreślono, iż fakt złożenia zeznań pod odpowiedzialnością karna nie świadczy o ich wiarygodności. Organy podatkowe uznały za wiarygodne wszystkie pisemne umowy najmu i dowody wpłat z wyjątkiem tych, które dotyczyły M. G. Pominęły także okoliczność, iż osoba ta ujmowała wysokość czynszu w prowadzonej przez nią książce przychodów i rozchodów, która ma szczególną moc dowodową równą dokumentom urzędowym.

Pomimo to organy podatkowe pominęły w toku postępowania dokumenty urzędowe, a oparły się na dowodach pośrednich w postaci przesłuchania świadków .

Wskazano także na wątpliwości związane z istnieniem drugiej kasety z nagraniem, oraz niejasnych okoliczności w jakich dokonano skopiowania.

Podkreślono ponadto, że wątpliwości co do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń miał także radca prawny Izby Skarbowej, który w swojej opinii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego za1999 r. uznał, że materiał dowodowy nie pozwala na uznanie za udowodnioną okoliczność, że czynsz był płacony w wyższej wysokości, niż to wynika z pisemnej umowy. Wskazał przy tym na znaczną rozbieżność pomiędzy stawką czynszu zeznaną przez świadka M. G., a wysokością czynszu płaconego przez pozostałych najemców.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego odmówiono wiarygodności pozostałym dowodom, w tym księgom podatkowym, czym naruszono wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Podkreślono, że skarżący nie przedłożyli żadnych konkretnych dowodów, które dyskwalifikowałyby moc dowodową zgromadzonego w sprawie materiału.

Za nieuzasadniony uznano zarzut dokonania nagrania w sposób niezgodny z prawem gdyż, nie ma to wpływu na jego moc dowodową. Jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Ponadto kasety nie są jedynym dowodem w sprawie.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę z dnia [...] czerwca 2006r i [...] lipca 2006 r. wskazano, że zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast opinia prawna radcy prawnego Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2003 r., ale wydana została w związku z innym postępowaniem, a ponadto jest jedynie oceną prawna i nie stanowi materiału dowodowego, ani też nie jest wiążąca przy wydawaniu decyzji.

Wyjaśniono również, iż polecenia przelewu i zapisy księgowe sporządzane przez M. G. uznano za niewiarygodne, gdyż jak wykazało postępowanie dowodowe strony umowy najmu dla celów podatkowych podawały dane zaniżone i takie były podawane na dowodach wpłaty, oraz w ewidencjach podatkowych wynajmującego oraz najemcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie .

Uzasadnione są bowiem zarzuty dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe powinny bowiem zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W szczególności zgodnie z art. 187 §1 powyższej ustawy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Ponadto art. 188 ordynacji podatkowej nakłada na nie obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem .

Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu wynika także z wyrażonej w art. 123 ordynacji podatkowej ogólnej zasady jej czynnego udziału w postępowaniu. Uprawnienie to ma kapitalne znaczenie dla obrony interesu prawnego podatnika umożliwia mu bowiem czynny udział w ustaleniu stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania.

Istotne jest przy tym, że przedmiotem dowodu nie może być tylko taka okoliczność, która została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze ugruntowany jest przy tym pogląd, że w świetle art. 188 organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, tylko wtedy gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/2000, ONSA 2003, nr 1, poz. 33; E. Iserzon, w: E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166).

W związku z tym szczególnie istotne jest wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z wyżej wymienionych przepisów, naruszają one bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosują prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie.

W związku z powyższym uchybienie wymogom określonym w wyżej wymienionych przepisach stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W omawianym przypadku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy. Pominęły bowiem wniosek o ekspertyzę nagrania na kasecie video. Żądanie strony w tym zakresie stanowiło bowiem wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie zgłosili żadnych przeciw dowodów. Zostały one zawnioskowane, jednakże toku postępowania odmówiono ich przeprowadzenia, uniemożliwiając w ten sposób stronie wykazania prawdziwości jej twierdzeń.

Bezpodstawnie przyjęto również, iż dowód z nagrania video nie miał decydującego znaczenia w sprawie, gdyż oparto się przede wszystkim na zeznaniach świadków. Ocenia autentyczności nagrania musi być również uwzględniona przy ocenie wiarygodności zeznań osoby, która je przedłożyła. Pozwala to także w sposób prawidłowy sprawdzić wiarygodność zeznań świadków będących członkami jej rodziny.

W omawianej sprawie istotne jest również, że pozostali świadkowie, na których oparły się organy podatkowe, nie uczestniczyli w rozmowach dotyczących wysokości czynszu, ale informacje w tym zakresie posiadali od M. G., która w ten sposób tłumaczyła nie wywiązywanie się w terminie z obowiązków wynikających umów o pracę.

Należy także podkreślić, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie spełnia wymogów określonych w art. 191 ordynacji podatkowej. Może być ona bowiem dokonana dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonych dowodów. Uzasadnienie decyzji musi przy tym wyjaśnić przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ ma oprzeć ocenę dowodów. Powinny się one jednak kierować swoją wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, ich rozumowanie powinno być przy tym zgodne z logiką.

Natomiast w omawianej sprawie dano w pełni wiarę zeznaniom świadka M. G., uznając ją za wiarygodną, gdyż poniosła konsekwencje podatkowe. Należało jednak wziąć pod uwagę dolegliwość konsekwencji zarówno dla świadka jak i dla skarżących, w szczególności w sytuacji gdy świadek pozostawała w konflikcie z podatnikami. Konieczne było zatem ustalenie czy jest ona osoba obiektywną i niezainteresowaną wynikiem postępowania. Potrzebne jest także rozważenie czy podawana przez świadka wysokość czynszu jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu bezspornej w sprawie wysokości czynszu płaconego przez pozostałych najemców, a także czynszów płaconych za podobne lokale położone w innych budynkach w tej samej okolicy.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wyjaśniono bowiem wyżej uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ), oraz opłatę od pełnomocnictwa.