Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1973/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.204.2020.3.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.K. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej DKIS) z dnia 10 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.204.2020.3.KS dotycząca podatku od towarów i usług.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do DKIS wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej (złożony przez Pana G. K., zwanego dalej również Sprzedającym – Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz przez P. - "S." sp. z o.o. spółka komandytowa - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Sprzedającego za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. K. jest właścicielem:

– nieruchomości niezabudowanej, położonej w P. ("Nieruchomość 1"), składającej się z 6 działek gruntu o łącznej powierzchni 0,2652 ha, powstałych z podziału wskazanych we wniosku działek. Nieruchomość 1 została nabyta przez Sprzedającego na podstawie dziedziczenia zgodnie z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku w 1998 r.

– nieruchomości niezabudowanej położonej w P. ("Nieruchomość 2"), składającej się z 4 działek gruntu o łącznej powierzchni 0,1336 ha, powstałych z podziału działki wskazanej we wniosku działki Nieruchomość 2 została nabyta przez Sprzedającego na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 1998 r.

Ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2020r., zatwierdzony został podział Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, z którego wynika, iż z Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wydzielone zostały: Nieruchomość I (obejmująca działki o pow. 0,0639 ha oraz o pow. 0,0633 ha - przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bliźniaczą oraz działki o pow. 0,0031 ha przeznaczonej pod drogę wewnętrzną), Nieruchomość II (obejmująca działki o pow. 0,0618 ha, 0,0605 ha oraz 0,0169 ha – przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bliźniaczą), Nieruchomość III (obejmująca działki o pow. 0,0604 ha oraz 0,0614 ha – przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bliźniaczą), działka nr [...] (o powierzchni 0,0042 ha przeznaczoną pod poszerzenie drogi publicznej gminnej), działki nr [...] (o pow. 0,0033 ha przeznaczoną pod poszerzenie drogi publicznej gminnej). Opisany wyżej podział Nieruchomości zatwierdzony został pod warunkiem, że przy zbywaniu działek, które nie mają bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, zostanie ustanowiona służebność drogowa polegająca na zapewnieniu do niej dostępu.

Wnioskodawca (Sprzedający) oraz Zainteresowany (Kupujący) zawarli umowę przedwstępną przewidującą sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III, Działki nr [...] oraz Działki nr [...] w celu realizacji na ww. terenie inwestycji polegającej na budowie 6 (sześciu) budynków jednorodzinnych, dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej ("Inwestycja"), na podstawie wydanych na rzecz i na wniosek Kupującego, bądź na wniosek innych podmiotów działających na zlecenie Kupującego (Kupujący oraz podmioty działające na jego zlecenie zwane są dalej także "Inwestorami"), decyzji o pozwoleniach na budowę (ewentualnie poprzedzonych tzw. decyzjami środowiskowymi, jeśli ich uzyskanie przez Kupującego będzie konieczne). W umowie przedwstępnej Kupujący zobowiązał się w terminie najpóźniej 30 (trzydziestu) dni, licząc od dnia ujawnienia w ewidencji gruntów wskazanego wyżej podziału geodezyjnego, wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniach na budowę.

Zgodnie z umową przedwstępną, Wnioskodawca sprzeda Nieruchomość I - w terminie do 30 czerwca 2020 r. za Cenę I; Nieruchomość II - po sprzedaży Nieruchomości I najpóźniej w terminie do 31 grudnia 2020 r. za Cenę II; Nieruchomość III - po sprzedaży Nieruchomości II najpóźniej w terminie 31 maja 2021 r. za Cenę III. Na poczet wszystkich trzech Cen sprzedaży ww. Nieruchomości Sprzedający otrzymał zadatek po zawarciu umowy przedwstępnej, przy czym następna (ponad zadatek) część Ceny I zostanie zapłacona najpóźniej następnego dnia roboczego po sprzedaży Nieruchomości I (a pozostała część Ceny I - najpóźniej w terminie 12 miesięcy od dnia sprzedaży Nieruchomości I). Analogicznie zostały ustalone terminy płatności z tytułu sprzedaży Nieruchomości II i III, tj. w przypadku Nieruchomości II następna (ponad zadatek) część Ceny II zostanie zapłacona najpóźniej następnego dnia roboczego po sprzedaży Nieruchomości II (a pozostała część Ceny II - najpóźniej w terminie 12 miesięcy od dnia sprzedaży Nieruchomości II); a w przypadku Nieruchomości III następna (ponad zadatek) część Ceny III zostanie zapłacona najpóźniej następnego dnia roboczego po sprzedaży Nieruchomości III (a pozostała część Ceny III - najpóźniej w terminie 12 miesięcy od dnia sprzedaży Nieruchomości III).

W umowie przedwstępnej Sprzedający wyraził zgodę dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego na dysponowanie Nieruchomością I, Nieruchomością II lub Nieruchomością III (a wcześniej Nieruchomością 1 i Nieruchomością 2 przed ich podziałem), na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzje budowlane oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren. Przedmiotowa zgoda uprawnia do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w tym do wejścia w teren, przy czym w przypadku uzyskania przez Inwestora decyzji budowlanych, Kupujący uprawniony jest do rozpoczęcia realizacji Inwestycji na Nieruchomości. Powyższa zgoda uprawnia Kupującego do rozpoczęcia i realizacji ułożenia infrastruktury technicznej dla Inwestycji. Sprzedający zobowiązał się też, na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez właściwy organ administracji lub inne instytucje oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego, jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla właściwego organu administracji lub innej instytucji jak również ewentualnych zgód wymaganych i niezbędnych do realizacji Inwestycji.

W umowie przedwstępnej strony postanowiły, że w przypadku gdy nie dojdzie do sprzedaży Nieruchomości I lub Nieruchomości II lub Nieruchomości III z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Kupujący zobowiązany będzie do podjęcia działań zmierzających do wygaszenia uzyskanych przez Kupującego decyzji uzyskanych w ramach Inwestycji w tym decyzji środowiskowej oraz decyzji budowlanych uzyskanych w oparciu o zgody udzielone przez Sprzedającego oraz do rozwiązania uzyskanych przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień komunikacyjnych dla Inwestycji oraz zawartych przez Kupującego umów z gestorami mediów dla Inwestycji, a Sprzedający zachowa zadatek.

W celu budowy Inwestycji na omawianych Nieruchomościach, Zainteresowany musi uzyskać dwie decyzje o pozwoleniu na budowę (zwane odpowiednio Decyzją Budowlaną I i Decyzją Budowlaną II). Wobec tego w umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że jeśli do dnia gdy Decyzja Budowlana I stanie się ostateczna w administracyjnym toku instancji lub prawomocna w przypadku jej zaskarżenia, nastąpi zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego w zakresie uniemożliwiającym realizację przez Kupującego na Nieruchomości Inwestycji, Kupujący będzie uprawniony do odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży Nieruchomości I, Nieruchomości II oraz Nieruchomości III, najpóźniej licząc do Dnia Zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości I, to jest do dnia trzydziestego czerwca roku dwa tysiące dwudziestego (30 czerwca 2020 r.). W takim przypadku Wnioskodawca zwróci Sprzedającemu cały zadatek.

Jeśli natomiast do dnia, gdy Decyzja Budowlana II stanie się ostateczna w administracyjnym toku instancji lub prawomocna w przypadku jej zaskarżenia, nastąpi zmiana Planu Zagospodarowania Przestrzennego w zakresie uniemożliwiającym realizację przez Kupującego na Nieruchomości Inwestycji, Kupujący będzie uprawniony do odstąpienia od:

– przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości III oraz

– przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości I o ile nie zostanie jeszcze zawarta Umowa Sprzedaży Nieruchomości I oraz

– przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości II o ile nie zostanie jeszcze zawarta Umowa Sprzedaży Nieruchomości II, najpóźniej licząc do Dnia Zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości III, to jest do dnia trzydziestego pierwszego maja roku dwa tysiące dwudziestego pierwszego (31 maja 2021 r.). W takich przypadkach Sprzedający zwróci Kupującemu odpowiednią część zadatku - w zależności od tego, czy Kupujący skorzysta z prawa do odstąpienia od umowy przedwstępnej po sprzedaży Nieruchomości I, a przed sprzedażą Nieruchomości II, czy po sprzedaży Nieruchomości II, a przed sprzedażą Nieruchomości III.

Wedle wiedzy Wnioskodawcy i Zainteresowanego obecnie nie toczy się jakiekolwiek postępowanie administracyjne, ani nie trwają prace w Urzędzie Gminy P., których celem miałaby być zmiana wspomnianego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - w szczególności w sposób, który miałby uniemożliwić realizację Inwestycji przez Kupującego.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a ww. Nieruchomości nie były i nie są składnikiem żadnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że to Kupujący prowadzi działalność gospodarczą oraz, że planuje zakup Nieruchomości w celu budowy Inwestycji zgodnych z zamiarami biznesowymi i oczekiwaniami Zainteresowanego, Wnioskodawca na wniosek i zgodnie z wytycznymi Zainteresowanego, jako przyszłego nabywcy, składał wnioski o dokonanie opisanych wyżej podziałów ww. Nieruchomości zgodnie z planami inwestycyjnymi Zainteresowanego oraz jego wytycznymi, a także o wydanie warunków technicznych przyłączenia do dostawców energii elektrycznej, wody i kanalizacji, gazu do ww. Nieruchomości oraz dokonał zgłoszenia wyburzenia starego, spalonego domu na jednej z Nieruchomości. Koszty związane z opracowaniem i przygotowaniem odpowiedniej dokumentacji, składanej w poszczególnych urzędach i u gestorów mediów, a także koszty zburzenia ww. domu poniósł Zainteresowany.

Z tych samych powodów Wnioskodawca udzielił Zainteresowanemu pełnomocnictw do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym na cele uzyskiwania odpowiednich zgód i zezwoleń oraz zobowiązał się udzielić Zainteresowanemu wszelkiego wsparcia w uzyskaniu przez Zainteresowanego zgód i decyzji, które pozwolą Zainteresowanemu zrealizować Inwestycję.

Równocześnie w razie nie sprzedania Nieruchomości Kupującemu, jest on zobowiązany doprowadzić do wygaśnięcia decyzji środowiskowej, Decyzji Budowlanych, umów o przyłącza mediów, itd., co opisano wyżej. Jest to podyktowane tym, że skoro ww. decyzje będą wydane w celu realizacji Inwestycji planowanej przez Kupującego, a nie przez Sprzedającego, którą zainteresowany jest Kupujący, a nie Wnioskodawca, itd. to Wnioskodawca chce mieć możliwość sprzedaży w przyszłości Nieruchomości, wobec których nowy nabywca nie będzie już musiał rozpoczynać postępowań o wygaśnięcie decyzji uzyskanych przez Kupującego, które nie są potrzebne Wnioskodawcy i które mogą się okazać niepotrzebne nowemu potencjalnemu nabywcy Nieruchomości.

Oprócz zawarcia opisanej wyżej umowy przedwstępnej z Zainteresowanym, w czerwcu 2019 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali 50% udziałów w lokalu użytkowym, o powierzchni ok. 55,86 m2 plus ok. 4 m2 pomieszczenie gospodarcze, położonym w W. , na działce o powierzchni 446 m2, na jednym z osiedli, w którym to lokalu funkcjonował mały sklep osiedlowy. W maju 2006 r. Wnioskodawca, wraz z żoną, pożyczyli znajomym osobom brakującą część pieniędzy na zakup ww. lokalu, a ponieważ osoby te przestały spłacać pożyczkę, w 2014 r. przeniosły na Wnioskodawcę i jego żonę 50% udziałów w ww. lokalu (transakcja nie była opodatkowana VAT-em, lecz PCC), w którym przez pewien czas funkcjonował mały sklep osiedlowy, a Wnioskodawca otrzymywał czynsz najmu od połowy lokalu. W czerwcu 2019 r. Wnioskodawca wraz żoną (jako współwłaściciele 50% własności ww. lokalu) oraz drugi współwłaściciel sprzedali lokal. Transakcja nie była opodatkowana VAT-em, lecz PCC.

Wnioskodawca w marcu 2019 r. sprzedał też mieszkanie, o powierzchni ok 43 m2, położone w U., które nabył w 2002 r. Pierwotnie zamiarem Wnioskodawcy było, aby Nieruchomość ta była przeznaczona pod wynajem aczkolwiek w rzeczywistości Wnioskodawca nie wynajmował tego mieszkania i nie czerpał przychodów z wynajmu.

W grudniu 2019 r. Wnioskodawca sprzedał 50% udziałów w budynku jednorodzinnym, w zabudowie bliźniaczej położonym w W.. Udziały te Wnioskodawca nabył w 2000 r. i do grudnia 2007 r. zamieszkiwał w tym budynku, a później budynek ten był okresowo wynajmowany.

Wnioskodawca jest właścicielem innych nieruchomości, tj.:

– lokalu mieszkalnego w W., który nieodpłatnie wydzierżawił na cele biurowe (lokal ten nabył w spadku),

– połowy (tj. 50%) domu jednorodzinnego mieszkalnego, również położonego w W., w którym mieszka z rodziną,

– lokalu mieszkalnego w W., nabytego w roku 2000, który wynajmuje na cele mieszkalne, wraz z żoną,

– lokalu mieszkalnego w W., nabytego w 2017 r., który wykorzystywany jest na cele własne rodziny,

– lokalu mieszkalnego w G., nabytego w 2008 r., który wykorzystuje na własne potrzeby (cele weekendowo-wakacyjne),

– nieruchomości gruntowej rolnej o pow. 30700 m2 w Gminie N., stanowiącej obecnie nieużytki,

– domu jednorodzinnego w P. (który nabył w spadku), w którym zamieszkiwała do grudnia 2019 r. (do śmierci) matka Wnioskodawcy, a nadal zamieszkuje jego brat,

– nieruchomości gruntowej o pow. 4014 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 121 m2 w P., nabytej w 2010 r., którą wykorzystuje sporadycznie na potrzeby swoje i rodziny,

– niezabudowanej nieruchomości gruntowej, nabytej w 2003 r., o pow. 1,6241 ha, położonej w gminie P., powiat p., dla której obowiązuje MPZP z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową. Od chwili zakupu grunt ten jest nieużytkowany przez Wnioskodawcę,

– posiada 50% udziałów w nieruchomości gruntowej o pow. 5191 m2 (częściowo o przeznaczeniu budowlanym a częściowo rolnym w S., woj. L.), nabytej w 2009 r. Nieruchomość ta jest od chwili zakupu nieużytkowana przez Wnioskodawcę,

– domu jednorodzinnego w W. (nabyty w 2019 r. ze środków z majątku osobistego), do remontu, który zamierza przystosować do zamieszkania z rodziną.

Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w spółce z o.o., która jest właścicielem hotelu, który obecnie jest wydzierżawiony podmiotowi nie powiązanemu z Wnioskodawcą ani z tą spółką z o.o.

Wnioskodawca jest również właścicielem 53% udziałów w spółce z o.o. (w której spółka opisana w akapicie powyżej posiada 5% udziałów), która jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej w U. . Nieruchomość ta jest przedmiotem przygotowania do rozpoczęcia inwestycji budowlanej przez tą spółkę lub sprzedaży.

Wnioskodawca nie poszukiwał aktywnie nabywców Nieruchomości, nie zamieszczał ogłoszeń w prasie ani Internecie, lecz zaproponował zakup Zainteresowanemu ze względu na osobistą znajomość przedstawicieli Zainteresowanego oraz przedmiotu działalności gospodarczej Zainteresowanego.

W uzupełnieniu wniosku poinformowano, że:

– każda z działek była sporadycznie wykorzystywana na potrzeby własne (odpoczynku weekendowego),

– na żadnej z działek Sprzedający nie prowadził gospodarstwa rolnego,

– Sprzedający nie wnioskował, nie uczestniczył czynnie w procedurze uchwalania czy też późniejszej zmiany MPZP, ani nie składał żadnych wniosków w tym zakresie i nie uczestniczył w żadnych spotkaniach,

– przed podpisaniem z Kupującym listu intencyjnego, Sprzedający nie dokonywał żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Dopiero po podpisaniu listu intencyjnego, niezależnie od udzielonego pełnomocnictwa, Sprzedający wprawdzie we własnym imieniu, ale na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego, wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości. Plan/propozycję podziału przygotował Kupujący zgodnie ze swoimi zamierzeniami dla przyszłej własnej inwestycji. Ponadto - również zgodnie z wytycznymi Kupującego - Sprzedający wystąpił o wydanie warunków technicznych przyłączenia do dostawców energii elektrycznej, wody i kanalizacji, a także dokonał zgłoszenia i doprowadził do wyburzenia starego domu, który stał na granicy działek nr ew. [...] i [...] . Stan techniczny wyburzonego budynku od kilku lat był już bardzo zły szczególnie po pożarze, który nastąpił w 2016 r. jako jeden z serii podpaleń w tych okolicach i niezależnie od transakcji powinien być rozebrany. O serii tych podpaleń, między innymi domu należącego do Sprzedającego donosiła prasa, np. Przegląd P. z 23 listopada 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku odnosząc się do pytania, czy w stosunku do przedmiotowych działek Zainteresowany podejmował takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiegokolwiek innego działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu, pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że Sprzedający nie podejmował żadnych wskazanych w tym pytaniu działań jak również podobnych.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podano, że:

– Sprzedający nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla sprzedawanych działek.

– Sprzedający generalnie nie planuje sprzedawać w najbliższej przyszłości innych nieruchomości, które posiada, aczkolwiek mając na uwadze dom nabyty w celach mieszkalnych na M. w W. oraz koszty remontu jakie pochłania, Sprzedający nie wyklucza sprzedaży opisanej we Wniosku "nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym w P., którą wykorzystuje w celach rekreacyjnych", celem przeznaczenia uzyskanych z tego tytułu funduszy na dokończenie remontu domu na M. ,

– przyczyną sprzedaży pozostałych nieruchomości opisanych we wniosku był plan poszukiwania i zakupu większego domu mieszkalnego na M., który będzie wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i w związku z tym potrzeba gromadzenia środków na ten zakup. Sprzedaż mieszkania w U. (opisanego we Wniosku) za kwotę 265 tys. złotych, sprzedaż udziałów w lokalu użytkowym, opisanym we Wniosku za 267,5 tys. złotych, sprzedaż 50% udziałów w domu mieszkalnym położonym w W. przy ul. C. za kwotę 1.150 tys. złotych. Te wszystkie środki zostały przeznaczone na zakup większego domu mieszkalnego w W., na M., o którym mowa powyżej. Koszt samego zakupu domu na M. w W. to kwota 3.550 tys. złotych. Dodatkowo dom ten wymaga gruntownego remontu i stąd też Wnioskodawca przeznaczył przychody ze sprzedaży nieruchomości objętych wnioskiem na zakup i remont tego domu oraz nie wyklucza w przyszłości prób sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, którą wykorzystuje w celach rekreacyjnych w P. i przeznaczenia również środków z tej ewentualnej sprzedaży na remont domu przy na M.,

– Sprzedający nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości poza będącymi przedmiotem wniosku i opisanymi we wniosku,

– każda z działek była sporadycznie wykorzystywana na potrzeby własne (odpoczynku weekendowego). Przedmiotowe działki Sprzedający nabył w ramach spadku,

– ww. działki nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy innych umów o podobnym charakterze i nie były udostępniane odpłatnie osobom trzecim,

– przed sprzedażą działek Sprzedający nie podejmował innych, poza wskazanymi w opisanym we wniosku stanie faktycznym, jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania środków finansowych Sprzedającego zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek i nie zamierza takowych podejmować. Należy zaznaczyć, że czynności opisane we wniosku a podejmowane przez Sprzedającego na wyraźne życzenie Kupującego jako Inwestora, również nie wymagały ponoszenia przez Sprzedającego nakładów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy planowana sprzedaż Nieruchomości (po podziale) na rzecz Zainteresowanego, powinna skutkować uznaniem Wnioskodawcy za podatnika VAT?

2) Czy w razie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w tej transakcji, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury, jaką otrzyma od Wnioskodawcy, po uprzednim zarejestrowaniu się przez Wnioskodawcę jako czynny podatnik VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Nieruchomości, a kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tego tytułu nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, wobec czego biorąc pod uwagę daty nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (dodatkowo - w ramach spadków), kwota uzyskana z tego tytułu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wypadek uznania - z którym Wnioskodawca i Zainteresowany się nie zgadzają, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT oraz wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, który Zainteresowany będzie mógł odliczyć, skoro Zainteresowany nabędzie Nieruchomości w celu budowy i sprzedaży budynków, czyli w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że sprzedaż niezabudowanych Nieruchomości (po ich podziale) nie będzie objęta VAT, lecz PCC mimo, że w momencie sprzedaży będą objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przewidującym możliwość zabudowy, czyli będą terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Powyższa konkluzja wynika z tego, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości i nie stanie się nim w wyniku ich sprzedaży, gdyż Nieruchomości te (w tym także przed ich podziałem) nie są wykorzystywane przez niego w działalności opodatkowanej VAT.

Wskazał, że nie można uznać, że Wnioskodawca, uzyskując prawo własności nieruchomości rolnych w ramach spadków w latach 90, uzyskał je w celu odsprzedaży w 2020 r., a tym samym, że już w tamtych latach Wnioskodawca podjął czynności, które będzie można uznać obecnie za przejaw działalności gospodarczej, za jej rozpoczęcie, etc. Wnioskodawca nie podejmował też wobec Nieruchomości jakichkolwiek czynności, które miałyby wskazywać na choćby zamiar rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przy ich pomocy, ani czynności charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami.

Osoba fizyczna nie będąca podatnikiem VAT, nie prowadząca działalności opodatkowanej VAT-em, nie powinna być uznana za podatnika VAT w zakresie rozporządzania majątkiem prywatnym (osobistym). W analizowanej sytuacji Nieruchomość jest majątkiem osobistym Wnioskodawcy, skoro ani nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę czy kogokolwiek, ani nie była wykorzystywana w żaden sposób, który mógłby być kwalifikowany jako działalność gospodarcza, ani nawet wynajmowana.

Wnioskodawca w umowie przedwstępnej udzielił pełnomocnictwa Zainteresowanemu do dysponowania Nieruchomościami na cele budowlane oraz zobowiązał się do udzielenia zgody na podejmowanie czynności, jakie Zainteresowany uzna za stosowne celem uzyskania przez niego zgód na budowę Inwestycji, gdyż to Zainteresowany zamierza zbudować budynki mieszkalne na sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie w niektórych przypadkach to Wnioskodawca formalnie składał wnioski (np. o podział Nieruchomości), ale wszelką dokumentację z tym związaną, projekty, wnioski, itd., przygotowywał Zainteresowany wg swoich potrzeb i planów biznesowych. Wszelkie związane z tym koszty oraz ryzyko, że z Nieruchomości nie uda się podzielić zgodnie z planami Zainteresowanego, czy uzyskać pozwoleń na budowę albo o innej niż zakładana treści, że potrwa to dłużej, niż zakłada Zainteresowany, czy że będzie kosztować drożej niż zaplanowano, obciąża Zainteresowanego jako Nabywcę.

Jednym z elementów cechujących działalność gospodarczą - nie tylko na gruncie VAT, ale i podatku dochodowego - jest ponoszenie ryzyka gospodarczego podejmowanych działań - czyli np. nabywanie towarów z myślą o ich odsprzedaży z zyskiem, ale przy równoczesnym przyjęciu ryzyka niepowodzenia, poniesienia straty, zniszczenia, etc. Nic takiego nie ma miejsca, gdyż umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie przewiduje możliwości rezygnacji przez Zainteresowanego z zakupu Nieruchomości w razie nie wydania pozwolenia na budowę planowanych domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej zgodnej z wnioskiem Zainteresowanego. Wyjątkiem jest tu ewentualna zmiana planu zagospodarowania przestrzennego przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, jednak obecnie takie ryzyko praktycznie nie istnieje.

Wnioskodawca wskazał, że de facto Zainteresowany nie ma możliwości bezkosztowego wycofania się z zakupu Nieruchomości, czy przeniesienia ryzyka gospodarczego z tym związanego na Wnioskodawcę, gdyż w razie nie zawarcia umów sprzedaży Nieruchomości, Zainteresowany straci zadatek - nie wspominając o kosztach, które już poniósł. Jak już bowiem wspomniano, procedury podziału Nieruchomości, pozyskiwania pozwoleń na budowę, etc., rozpoczęły się jeszcze przed zakupem Nieruchomości przez Zainteresowanego, na jego koszt, choć właścicielem jest Wnioskodawca, wyłącznie aby przyspieszyć realizację celów gospodarczych Zainteresowanego, a nie w celu spełnienia warunku sprzedaży Nieruchomości. Wszelkie koszty z tym związane ponosił Zainteresowany. Gdyby bowiem Wnioskodawca dokonywał podziału Nieruchomości wg własnego pomysłu, wnioskował o doprowadzenie przyłączy do planowanych przez Wnioskodawcę podzielonych działek, ponosił związane z tym koszty, upatrując w tym szansy ich lepszej sprzedaży, wówczas można byłoby rozważać, czy działania podejmowane przez Wnioskodawcę wobec Nieruchomości czynią go osobą prowadzącą działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tego tytułu. Wnioskodawca zachowywałby się bowiem jak ktoś, kto podejmuje działania na własny koszt i własne ryzyko, oczekując z tego tytułu korzyści. Tymczasem w analizowanej sytuacji Wnioskodawca ani nie poniósł kosztów podziału na mniejsze działki, ani ryzyka z tym związanego, gdyż spoczywa ono w całości na Zainteresowanym.

W końcu należy też zauważyć, że to nie Wnioskodawca zbuduje domy (czy jakiekolwiek inne budynki) na sprzedaż, lecz Zainteresowany, który musi się liczyć z różnymi rodzajami ryzyka (opóźnienia uzyskania odpowiednich zgód i zezwoleń, opóźnienia rozpoczęcia i/lub zakończenia budowy, wyższe koszty, dłuższy proces sprzedaży, ryzyko poniesienia straty, itd.). Takich obaw nie ma Wnioskodawca, który po prostu sprzeda Nieruchomości, pozyskane nieodpłatnie przed kilkudziesięciu laty w ramach spadku, niczym nie ryzykując, a w szczególności nie ponosząc ryzyka gospodarczego. A jeśli do transakcji nie dojdzie (np. gdyż Zainteresowany nie uzyska pozwoleń na budowę - co też jest raczej mało realne), to Wnioskodawca zatrzyma zadatek i dalej będzie właścicielem Nieruchomości, które będzie mógł sprzedać innemu nabywcy. Ponadto Wnioskodawca może żądać od Zainteresowanego doprowadzenia do wygaśnięcia Decyzji Budowlanych i decyzji środowiskowej (jeśli zostanie wydana) - właśnie dlatego, że to nie Wnioskodawca był zainteresowany ich uzyskaniem na swoje potrzeby, lecz Kupujący na swoje.

Wobec tego w analizowanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości po ich podziale, zatem ich sprzedaż będzie objęta PCC, do którego zapłaty będzie zobowiązany Zainteresowany, jako nabywca.

Powyższej konkluzji nie zmienia to, że Wnioskodawca jest udziałowcem w dwóch spółkach z o.o., będących właścicielami nieruchomości komercyjnych. Osoba fizyczna oraz spółka kapitałowa, której jest udziałowcem, to dwa odrębne podmioty praw i obowiązków, dwaj odrębni podatnicy wszelkich podatków (VAT, podatku dochodowego, etc.), więc działalność tych spółek nie powinna przesądzać o ewentualnym (nieprawidłowym) uznaniu Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości Zainteresowanemu. Konkluzji tej nie zmienia również posiadanie przez Wnioskodawcę innych nieruchomości opisanych w stanie faktycznym, gdyż z przyczyn opisanych wyżej nie można uznać Wnioskodawcy za podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem gospodarczym. Wnioskodawca nabył te nieruchomości na przestrzeni wielu lat, na cele prywatne, nie wykorzystuje ich do działalności gospodarczej i nie podejmuje wobec nich żadnych czynności - choćby nawet takich, które można byłoby uważać choćby za sporadyczne czy okazjonalne. Skoro więc podejmowanie takich czynności nie czyni podejmującego podatnikiem VAT, to tym bardziej ich nie podejmowanie nie czyni Wnioskodawcy podatnikiem VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie opodatkowana ani VAT, ani PIT, a jedynym podatkiem będzie podatek od czynności cywilnoprawnych, płatny przez Zainteresowanego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC).

Na wypadek uznania - którego Wnioskodawca i Zainteresowany nie podzielają - że Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości, Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy, gdyż Zainteresowany nabędzie Nieruchomości w związku z działalnością opodatkowaną VAT-em, czyli w związku z planowaną budową i sprzedażą domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Spełni się zatem warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2020 r. DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

– braku uznania Sprzedającego za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości - jest nieprawidłowe,

– prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu planowanej transakcji nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca - Sprzedający bezpośrednio lub osoby działające w jego imieniu do momentu sprzedaży podejmowały aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

DKIS wskazał, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Organ stwierdził, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w interpretacji DKIS, po przywołaniu treści art. 535, art. 155 § 1, art. 389 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego, wskazał, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności jej nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Następnie, odnosząc się do kwestii udzielania pełnomocnictw, DKIS, po przywołaniu treści art. 95 § 1 i §2, art. 96, art. 98, art. 99 § 1 i §2, art. 108 ,art. 109 Kodeksu cywilnego, wskazał, że pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Następnie, po przywołaniu okoliczności sprawy, DKIS wskazał, że Kupujący - nabywca Nieruchomości, dokonywał szeregu określonych czynności w związku z planowaną sprzedażą przez Sprzedającego prawa własności Nieruchomości. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. DKIS wskazał, że Wnioskodawca udzielił Zainteresowanemu stosownych pełnomocnictw do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym na cele uzyskiwania odpowiednich zgód i zezwoleń oraz zobowiązał się udzielić Zainteresowanemu wszelkiego wsparcia w uzyskaniu przez Zainteresowanego zgód i decyzji, które pozwolą Zainteresowanemu zrealizować Inwestycję.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę - Sprzedającego ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną właściciela Nieruchomości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży Nieruchomości, nie korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt będący własnością Wnioskodawcy podlega wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy - Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający oraz Kupujący podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (DKIS przywołał wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w/s C-180/10 i C-181/10), tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie DKIS uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego oraz Kupującego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż Nieruchomości gruntowych w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę - Sprzedającego prawa własności ww. Nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż prawa własności Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości opisanych w złożonym wniosku zobowiązany będzie przed dniem dokonania czynności opodatkowanej dokonać zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Wobec powyższego, stanowisko w zakresie braku uznania Sprzedającego za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania drugiego, DKIS, po przywołaniu art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wskazał, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku Spółce P. - "S." sp. z o.o. sp. k. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim wydatki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 10 września 2020 r. (data nadania w placówce pocztowej) Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł Skargę na ww. interpretację w zakresie uznania Sprzedającego za podatnika z tytułu planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia podatnika VAT, a w szczególności dokonywanie interpretacji tego pojęcia wyłącznie na podstawie kwestii formalnych, mimo nie wykonywania przez Wnioskodawcę czynności w sposób opisany w art, 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i na tej podstawie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku. Skarżący wskazał również m.in., że za prowadzącego działalność gospodarczą można uznać tego, kto nabywa nieruchomości celem ich jak najszybszej komercjalizacji (np. odsprzedaż nabytego gruntu z zyskiem, budowa budynków na sprzedaż lub wynajem, itd.), a nie osobę, która na przestrzeni kilkudziesięciu lat dziedziczyła lub nawet nabywała nieruchomości, jednak nie wykorzystywała ich w celach gospodarczych, a teraz nieruchomości odziedziczone zamierza sprzedać w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym. Wskazał, że to właśnie opisane wyżej okoliczności - czyli faktyczne podejmowanie działań przez Kupującego w swoim interesie, a nie przez Wnioskodawcę - powinny decydować, a nie kwestie formalne, czyli to, że niektóre pisma do organów administracji podpisywał Wnioskodawca, a inne Kupujący w imieniu Wnioskodawcy. Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r. o sygn. I FSK 1498/16, w którym Sąd ten wskazał, że gdy jeden z małżonków wykonujący działalność gospodarczą wynajmował mieszkanie należące do majątku wspólnego, uzyskując od drugiego jedynie stosowane pełnomocnictwo, nie można uznać biernego działania drugiego małżonka jako podatnika VAT. Skarżący wskazał również, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do podatników "wykonujących działalność", co wskazuje, że liczy się faktyczne wykonywanie czynności, a nie kwestie formalne. Powołując się na art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, Skarżący wskazał, że przepis ten dobitnie wskazuje prymat czynności faktycznych nad formalnymi, a zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest ten, kto faktycznie wykonuje czynności opisane w ust. 2 i w świetle art. 4 ust. 2 ustawy o VAT o tym powinny przesądzać okoliczności faktyczne, a nie formalne - czyli w analizowanym przypadku przesądzające powinno być to, że faktycznie to Kupujący dokonywał wszelkich czynności dostosowujących Nieruchomość do potrzeb Kupującego, a nie to, że formalnie Kupujący działał w imieniu Wnioskodawcy. Zdaniem Skarżącego prawidłowość powyższego stanowiska wynika również z tego, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co oznacza, że w każdym państwie UE powinien działać tak samo, czyli wywoływać te same skutki wskazane w 112 Dyrektywie VAT. To z kolei oznacza, że po pierwsze, począwszy od wstąpienia Polski do UE, interpretacji zdarzeń na gruncie VAT należy dokonywać pod względem aspektów ekonomicznych, a nie formalnych; po drugie, że inne gałęzie prawa (np. cywilnego) muszą ustąpić w przypadku interpretowania skutków danych zdarzeń na tle VAT. W przeciwnym razie okazałoby się, że skutki danego zdarzenia są na gruncie różne w różnych państwach - w zależności od tego, jakie skutki przewiduje inna gałąź prawa danego państwa.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wskazał jednocześnie m.in., że w sprawie będącej przedmiotem skargi pełnomocnik - Kupujący, dokonywał szeregu określonych czynności w związku z planowaną sprzedażą przez Sprzedającego prawa własności Nieruchomości. Wprawdzie czynności tych dokonywał pełnomocnik, to jednak były one podejmowane na rzecz i w imieniu Sprzedającego, który tym samym ponosił ryzyko gospodarcze tych czynności. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że Sprzedający udzielił Kupującemu stosownych pełnomocnictw do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym na cele uzyskiwania odpowiednich zgód i zezwoleń oraz zobowiązał się udzielić Kupującemu wszelkiego wsparcia w uzyskaniu przez Kupującego zgód i decyzji, które pozwolą Kupującemu zrealizować Inwestycję.

Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego - ale przez osobę trzecią nie oznacza, że - wbrew stanowisku Strony skarżącej pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego Nieruchomości. Strona skarżąca pomija fakt, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal własność Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, bez wątpienia mają wpływ na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości, a działania te noszą znamiona działalności gospodarczej.

W świetle powyższego trudno zgodzić się ze Stroną skarżąca, że Sprzedający dokonując sprzedaży Nieruchomości, korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W piśmie z dnia 10 maja 2021 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając m.in., że to czynności faktyczne, a nie formalne, przesądzają o kwalifikacji na gruncie VAT. Skarżący wskazał również, że DKIS w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wobec tego, że nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie również dokonał oceny ciągu aktywności podjętych przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania, że w związku z planowaną przez Pana G. K. (Sprzedający) sprzedażą opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych na rzecz P. - "S." sp. z o.o. sp. k. (Kupujący), na których to nieruchomościach Kupujący planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie sześciu budynków jednorodzinnych, Skarżącego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a co za tym idzie sama czynność sprzedaży nieruchomości (dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym kontekście Skarżący oraz DKIS są w sporze co do tego, czy podejmowane przed sprzedażą (tj. przejściem prawa własności Nieruchomości) przez samego Sprzedającego oraz działającego z jego upoważnienia Kupującego w odniesieniu do tychże nieruchomości czynności służące umożliwieniu zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji, spełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wykonywanej przez Sprzedającego – jak uważa DKIS, z czym nie zgadza się Skarżący.

Skarżący podnosi, że to Kupujący (jako przyszły inwestor) - bez względu jednak na to, jaką formę współpracy przyjmą strony - prowadzi działalność gospodarczą i podejmuje kroki z nią związane i fakt, że Sprzedający formalnie występuje np. o wydanie decyzji o podziale działki na mniejsze, nie czyni ze Sprzedającego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, skoro następuje to według wytycznych Kupującego. Skarżący podnosi, że faktycznym wykonawcą wszelkich czynności był (jest) Kupujący ponosząc z tego tytułu koszty oraz ewentualne ryzyka. Skarżący podnosi, że nie działa jako profesjonalista, skoro wykonuje czynności związane z zarządem swojego majtku osobistego, nabytym w ramach spadkowych rozliczeń rodzinnych w latach 90-tych. Zdaniem DKIS zważywszy na to, że to Skarżący (jako faktyczny właściciel nieruchomości) musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi (Kupującemu) tak, aby mógł on działać w jego imieniu, gdzie po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy), podejmowane działania uatrakcyjniały przedmiotowe Nieruchomości stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. Działania te podejmowane za zgodą Sprzedającego, wpływały generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości, jednocześnie jednak sprzedaż w takim przypadku wykraczała poza typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać, Skarżącemu.

Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W praktyce stosowania ww. przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które dotyczyły osób prowadzących działalność rolniczą.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że "43. Zgodnie z tym przepisem [art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT – dopisał Sąd] pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia bowiem uznanie podmiotu za podatnika (zob. wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 19). 44. Należy w tej kwestii przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. 45. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). 46. Znajdują tu zastosowanie kryteria omówione w pkt 37-41 niniejszego wyroku". "37 (...) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). 38 Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 39 Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. 40 Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. 41 Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności".

Jednocześnie jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. I FPS 3/07; z 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r. I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r.,I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14, z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA: z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt i SA/Ol 249/19, z 25 września 2019 r. sygn. I SA/Łd 352/2019).

Z powyższego wynika zatem, że oceny statusu prawnopodatkowego osoby fizycznej dokonującej sprzedaży nieruchomości gruntowej wymaga w oparciu o stan faktyczny konkretnej sprawy (ogół okoliczności tej sprawy) rozważenia, czy osoba ta podejmuje aktywne działania (tj. działania nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (polegające na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych).

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

– nieruchomości gruntowe będące przedmiotem zainteresowania Kupującego wchodziły w skład nieruchomości nabytych przez Skarżącego na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 1998 r.

– Sprzedający nie prowadził działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem zainteresowania Kupującego nie były (i jak wskazano w opisie stanu faktycznego "nie są") składnikiem żadnej działalności gospodarczej,

– przed podpisaniem z Kupującym listu intencyjnego, Sprzedający nie dokonywał żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości. Dopiero po podpisaniu listu intencyjnego, niezależnie od udzielonego pełnomocnictwa, Sprzedający wprawdzie we własnym imieniu, ale na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego, wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości według planu/propozycji podziału przygotowanej przez Kupującego zgodnie z jego zamierzeniami dla przyszłej jego inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków jednorodzinnych

– Sprzedający oraz Kupujący zawarli umowę przedwstępną przewidującą sprzedaż na rzecz Kupującego Nieruchomości I, Nieruchomości II, Nieruchomości III, Działki nr [...] oraz Działki nr [...] w celu realizacji na tym terenie ww. inwestycji

– w umowie przedwstępnej Kupujący zobowiązał się wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniach na budowę.

– w umowie przedwstępnej Sprzedający wyraził zgodę dla Kupującego oraz podmiotów wskazanych przez Kupującego na dysponowanie ww. nieruchomościami na cele budowlane w zakresie niezbędnym do wystąpienia o warunki techniczne przyłączenia do mediów, usunięcia kolizji sieci, decyzji o zgodzie na wycinkę i pielęgnację istniejącej zieleni, przeprowadzenia badań gruntowych i pomiarów geodezyjnych, inwentaryzacji zieleni oraz wystąpienia o decyzję środowiskową, decyzje budowlane oraz innych decyzji niezbędnych w procesie uzyskania decyzji budowlanej, w tym do wejścia w teren – zgodę uprawniającą do złożenia oświadczenia o prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w tym do wejścia w teren, przy czym w przypadku uzyskania przez Inwestora decyzji budowlanych, Kupujący uprawniony był do rozpoczęcia realizacji Inwestycji na Nieruchomości.

– w umowie przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się też, na żądanie Kupującego do wydania powyższych zgód w formie wymaganej przez właściwy organ administracji lub inne instytucje oraz do wydania powyższych zgód podmiotowi wskazanemu przez Kupującego, jeżeli powyższa zgoda nie będzie wystarczająca dla właściwego oganu administracji lub innej instytucji jak również ewentualnych zgód wymaganych i niezbędnych do realizacji Inwestycji.

– w umowie przedwstępnej strony postanowiły, że w przypadku, gdy nie dojdzie do sprzedaży którejś z nieruchomości z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Kupujący zobowiązany będzie do podjęcia działań zmierzających do wygaszenia uzyskanych przez Kupującego decyzji uzyskanych w ramach Inwestycji w tym decyzji środowiskowej oraz decyzji budowlanych uzyskanych w oparciu o zgody udzielone przez Sprzedającego oraz do rozwiązania uzyskanych przez Kupującego docelowych warunków technicznych przyłączenia Inwestycji do sieci infrastruktury oraz uzgodnień komunikacyjnych dla Inwestycji oraz zawartych przez Kupującego umów z gestorami mediów dla Inwestycji, a Sprzedający zachowa zadatek.

Z powyższego wynika, że Skarżący, po upływie ponad 20 lat od nabycia nieruchomości gruntowych, w skład których wchodzą działki będące przedmiotem zainteresowania, w związku z zainteresowaniem Kupującego nabyciem ściśle określonych działek celem zrealizowania planowanej przez Kupującego inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków jednorodzinnych zawarł umowę (którą poprzedzał list intencyjny) przewidującą, że do zbycia tychże nieruchomości (działek) dojdzie po uprzednim dostosowaniu (podjęciu działań dostosowawczych względem) tychże działek do potrzeb Kupującego, w szczególności w zakresie wydzielenia tychże działek gruntu, uzyskaniu stosownych decyzji administracyjnych umożliwiających późniejsze zrealizowanie tej inwestycji, przy czym w razie zawinionego po stronie Kupującego braku zrealizowania sprzedaży Kupujący zobowiązał się do podjęcia działań zmierzających do wygaszenia uzyskanych przez Kupującego decyzji.

Celem ustalenia, czy sprzedaż przez Sprzedającego Kupującemu wskazanych nieruchomości w związku z towarzyszącymi działaniami (poprzedzającymi tę sprzedaż) wykracza poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym i jako taka kwalifikowana jako dostawa towarów dokonana przez podatnika podatku VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, niezbędne jest dokonanie oceny, czy owe działania stanowią aktywne działania (tj. działania nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie Sądu ani sam Skarżący nie podejmuje działań umożliwiających ich zakwalifikowanie jako działalność gospodarcza w ww. znaczeniu, ani również działania podejmowane przez Kupującego (podejmowane, ze względów formalnych, w imieniu Skarżącego – jako właściciela nieruchomości do momentu ich zbycia) nie mogą być kwalifikowane jako działania samego Skarżącego i jako takie skutkować przyznaniem samemu Skarżącemu statusu podatnika.

W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timişoara SRL, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Przy analizie skutków prawnopodatkowych transakcji nie można ignorować "gospodarczych realiów rozpatrywanych sytuacji (...) jest bezsporne, że uwzględnianie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT" (opinia Rzecznika Feneralnego Paola Mengozziego z dnia 3 października 2018 r. w sprawie C‑165/17 Morgan Stanley & Co International plc, pkt 81).

Gospodarcze realia rozpatrywanej sytuacji są takie, że Skarżący znalazł kupca na część spośród posiadanych przez siebie nieruchomości i wyraził zgodę (w związku z podpisaniem listu intencyjnego, umowy przedwstępnej oraz otrzymaniem zadatku) na to, ażeby Kupujący przed nabyciem wskazanych działek przeprowadził w odniesieniu do nich określone działania zmierzające do ich dostosowania do potrzeb planowanej przez Kupującego inwestycji. Ze względu na to, że do momentu zbycia tychże nieruchomości (przejścia prawa własności na Kupującego) Sprzedający pozostawał właścicielem tychże nieruchomości, przeprowadzenie wskazanych działań dostosowawczych (dotyczących przede wszystkim uzyskania stosownych decyzji w odniesieniu do tych nieruchomości umożliwiających realizowanie przez Kupującego procesu inwestycyjnego) wymagało wyrażenia stosownych zgód, czy też nawet osobistego wystąpienia ze stosownymi wnioskami – na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego.

W tym kontekście nie można zgodzić się z DKIS, który wskazuje, że Sprzedający w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. Nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie – co miałoby wskazywać na prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej. Kupujący chciał nabyć nieruchomości w celu zrealizowania na nich inwestycji i w związku z tym uwarunkował ich nabycie od tego, że uprzednio zostaną przeprowadzone określone działania związane z uzyskaniem stosownych zgód/pozwoleń wymaganych dla tej inwestycji. W tym kontekście działania Kupującego (w tym na podstawie odpowiednich zgód Sprzedającego) oraz "formalnie" samego Sprzedającego (wynikające z tego, że cały czas pozostawał właścicielem rzeczonych nieruchomości) nie stanowiły w żadnym razie "wspólnego przedsięwzięcia" (w znaczeniu wykraczającym poza umowę sprzedaży, tj. samą sprzedaż). W tym zakresie Kupujący w istocie dostosowywał przedmiot sprzedaży do swoich przyszłych potrzeb inwestycyjnych, uzależniając zawarcie umowy definitywnej od zrealizowania (przez siebie, ewentualnie przy niezbędnym współudziale Sprzedającego) tychże działań. Okoliczność, że dokonanie określonych działań (czynności prawnych) wymagało współpracy ze Sprzedającym, czy to w postaci udzielenia określonych zgód przez Niego, czy też formalnego złożenia określonych wniosków (na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego), nie powodowało powstania żadnego wspólnego przedsięwzięcia (w szczególności wspólnej inwestycji) wykraczającego poza umowę sprzedaży (i planowaną sprzedaż), ale miało ścisły związek z przyszłą umową sprzedaży i było w istocie jej podporządkowane. W tym zakresie Skarżący nie tyle podejmował – jak to wynika z orzecznictwa TSUE – aktywne działania (tj. działania nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, ile w istocie dopuszczał (wyrażając w tym celu stosowne zgody), ażeby odpowiednie działania dostosowawcze dotyczące przedmiotu przyszłej sprzedaży podejmował Kupujący, z czym wiązało się również, o ile było to konieczne, składanie formalnych wniosków przez samego Skarżącego jednakże na żądanie i zgodnie z wytycznymi Kupującego (i w istocie na jego rzecz – mając na uwadze to, że Kupujący stanie się właścicielem tychże nieruchomości po sfinalizowaniu umowy sprzedaży).

W tym względzie, jak zasadnie wskazuje Skarżący, gdyby sam Sprzedający dokonywał podziału Nieruchomości według własnego pomysłu, wnioskował o doprowadzenie przyłączy do planowanych przez Sprzedającego podzielonych działek, ponosił związane z tym koszty, upatrując w tym szansy ich lepszej sprzedaży, wówczas można byłoby rozważać, czy działania podejmowane przez Sprzedającego wobec Nieruchomości czynią Go osobą prowadzącą działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a w konsekwencji podatnikiem VAT z tego tytułu. Sprzedający zachowywałby się bowiem jak ktoś, kto podejmuje działania na własny koszt i własne ryzyko, oczekując z tego tytułu korzyści. Tymczasem w analizowanej sytuacji Sprzedający ani nie poniósł kosztów podziału na mniejsze działki, ani ryzyka z tym związanego, gdyż spoczywa ono w całości na Kupującym.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, podnoszona przez DKIS okoliczność, że z racji udzielonych pełnomocnictw/zgód podejmowane przed zrealizowaniem sprzedaży działania samego Kupującego (czy też osób trzecich) wywoływały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Gospodarcze realia rozpatrywanej sprawy były bowiem takie, że wszystkie te działania podejmowane były dla Kupującego w związku z planowaną do zrealizowania przez niego inwestycją, a nie dla samego Sprzedającego – gdzie w umowie zastrzeżono wręcz, że w sytuacji, gdy nie doszłoby do sprzedaży którejś z nieruchomości z przyczyn leżących po stronie Kupującego, Kupujący zobowiązany będzie do podjęcia działań zmierzających do wygaszenia uzyskanych przez Kupującego decyzji uzyskanych w ramach Inwestycji. O ile zatem od strony formalnoprawnej działania Kupującego wpływając na sytuację prawną przedmiotowych nieruchomości rzutowały na sytuację Skarżącego będącego ich właścicielem, to jednak działania te były realizowane z myślą o Kupującym (dostosowanie do jego potrzeb) a nie Sprzedającym i w razie niedojścia do skutku umowy sprzedaży planowane były działania wygaszające stosowne decyzje uzyskane do tego czasu. W ramach opisanej zatem sytuacji to nie sam Skarżący zlecał osobom trzecim dokonanie określonych czynności względem nieruchomości i tak "dostosowaną" nieruchomość oferował określonym nabywcom, ile zainteresowany nabyciem nieruchomości Kupujący sam dokonywał lub zlecał osobom trzecim (przy niezbędnym udziale – o ile i w zakresie jakim było to konieczne – Sprzedającego) dokonanie określonych czynności względem nieruchomości, które miały stać się po zrealizowaniu umowy przyrzeczonej własnością Kupującego. W tym przypadku, jak wskazano wyżej, Skarżący nie tyle podejmował – jak to wynika z orzecznictwa TSUE – aktywne działania (tj. działania nienależące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym) w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, ile w istocie dopuszczał (wyrażając w tym celu stosowne zgody), ażeby odpowiednie działania dostosowawcze dotyczące przedmiotu przyszłej sprzedaży podejmował Kupujący (lub inne osoby trzecie).

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, że wskazane czynności mogą przekładać się na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości. O ile podejmowane działania miałyby rzeczywiście taki skutek (co nie jest wcale oczywiste, gdyż w zależności od przeznaczenia danej nieruchomości przez nabywcę inne walory nieruchomości mogą mieć znaczenie i w ramach postępowania interpretacyjnego ustalanie powyższego jest w znacznym stopniu utrudnione o ile nie niemożliwe), to stanowiłyby konsekwencję działań podejmowanych z inicjatywy Kupującego a nie Skarżącego jako sprzedającego (i na jego rzecz). Co więcej, sama okoliczność, że przeprowadzenie określonej czynności może skutkować zwiększeniem wartości danej nieruchomości sama przez się nie przesądza o tym, że sprzedającego należy w konsekwencji traktować jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą – należy brać pod uwagę ogół okoliczności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FAK 2036/17 przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjowania postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT – rację ma Skarżący, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z dokonywaną sprzedażą przedmiotowych nieruchomości.

Rozpoznając ponownie sprawę DKIS przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, uznając, że opisane we wniosku o interpretację podejmowane przez Skarżącego działania (oraz działania Kupującego oraz osób trzecich) poprzedzające samą sprzedaż tychże nieruchomości oraz sama ich sprzedaż nie stanowią działalności gospodarczej (Skarżącego) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a co za tym idzie Skarżącego nie należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe naruszenie – nieprawidłowe uznanie Skarżącego (Sprzedającego) za podatnika VAT z tytułu planowanej transakcji sprzedaży, co skutkowało wadliwością zaskarżonej interpretacji zarówno w zakresie pytania pierwszego (dotyczącego stricte zasadności uznania Skarżącego za podatnika VAT z tytułu tej transakcji) oraz w zakresie pytania drugiego (które to pytanie miało charakter warunkowy uzależniony od "uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w tej transakcji", który to warunek nie jest spełniony), mając na uwadze art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 680 zł składał się uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.