Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 823/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 art. 180 art. 181 art. 23 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 lipca 2012 r. wniesionego przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2008 rok, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Skarżąca w 2008 roku prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych oraz sprzedaż materiałów budowlanych. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2008 rok Skarżąca zadeklarowała podatek należny w wysokości 27.094,00 zł. W toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżąca w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku nieprawidłowo ujęła wydatki w łącznej kwocie netto 5.507.220,50 zł, które dotyczyły wydatków poniesionych na roboty budowlane, pracę koparki, dostawę towarów budowlanych, wywóz nieczystości stałych, zakup odzieży roboczej od: 1) M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M., W., ul. [...], 2) M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. M.J., ul. [...], P.. Organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług przez ww. firmy na rzecz Skarżącej, w związku z czym uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w powyższym zakresie. Jednocześnie organ ten nie kwestionował całości dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto 5.507.220 zł, wyłączając na tej podstawie z kosztów uzyskania przychodów wydatki z nich wynikające. Ponadto organ pierwszej instancji nie zakwestionował wykonania przez Skarżącą usług w ogóle, lecz uznał, że zostały one wykonane przez innych podwykonawców. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", za podstawę opodatkowania przyjął kwoty wynikające z ksiąg podatkowych w części uznanej za dowód, uzupełnione dowodami w zakresie kosztów uzyskania przychodu uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego. Natomiast w wydanej w dniu [...] czerwca 2012 r. decyzji nr [...] organ pierwszej instancji określił Skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 1.073.466 zł.

Pismem z dnia 4 lipca 2012 r. Syndyk masy upadłości skarżącej Spółki (zwany dalej: "Syndykiem") wniósł odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, oraz zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 23 O.p. w zw. z art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku podstawy prawnej do tego i w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

2) art. 122, 187 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania Syndyk wskazał, iż jego zdaniem stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że firma M. nie wykonywała usług budowlanych na rzecz Skarżącej na podstawie oświadczenia matki M. M. w ramach "rozpoznania" oraz faktu, że nie składał on żadnych deklaracji, nie świadczy o tym, że takich usług jego firma nie mogła wykonać. Również przesłuchani dwaj pracownicy ww. spółki – Z. B. i M. A. nie są w ocenie Syndyka wiarygodni, gdyż pierwszy z nich pracował tylko w marcu 2008 roku, zaś drugi zeznał, że na tej budowie byli też pracownicy innych firm, natomiast organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy, jacy pracownicy, tj. z jakich firm i w jakim czasie mogli (powinni) być na budowie. Ponadto zdaniem Syndyka, następujące fakty przedstawione przez kontrolujących dotyczące współpracy Skarżącej z firmą P. M. J., tj.: rozbieżności pomiędzy kwotami wynikającymi z faktur a wykazanymi w deklaracjach VAT-7 i zeznaniu PIT-36L, niedokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego celem uniemożliwienia ustalenia ich odbiorców, brak wskazania przez kontrahentów w toku realizowanych czynności sprawdzających, przesłuchań oraz w przesłanych pisemnych wyjaśnieniach faktycznego wykonawcy, nie świadczą o tym, że firma P. nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Syndyk stwierdził też, że zeznania M. J. i P. S. potwierdzają, iż usługi były świadczone za pomocą podwykonawców. Wszystkim zajmował się P. S., który posiadał upoważnienie do reprezentowania M. J.. W opinii Syndyka współpracę potwierdziły również przesłuchania G. Z., B. S., M. J. oraz P. S. dokonane przez Prokuraturę Rejonową P.. Jednocześnie Syndyk zarzucił organowi pierwszej instancji, że w ramach postępowania kontrolnego sam nie przesłuchał ani G. Z., ani P. S. i M. J.. Natomiast w ocenie Syndyka mogły pojawić się nowe okoliczności w sprawie, a ww. osoby mogły pewne fakty potwierdzić lub nie. Wobec powyższego, zdaniem Syndyka, uzasadnione jest przypuszczenie naruszenia dyspozycji art. 15 w związku z art. 16 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Syndyk podniósł też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu przesłuchania w charakterze świadków: M. S. i D. R., o który to dowód wnioskowała Skarżąca i który byłby istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nieprzesłuchanie ww. osób bez jednoczesnego wskazania, dlaczego ten dowód nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi – zdaniem Syndyka naruszenie dyspozycji art. 122, art. 187 i art. 191 O.p..

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał na wstępie, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem, że: zostały one faktycznie poniesione, mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu i nie są to koszty wymienione w art. 16 u.p.d.o.p.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem, sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności.

W dalszej kolejności DIS odniósł się do zarzutów Syndyka skarżącej Spółki zawartych w odwołaniu dotyczących prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do współpracy Skarżącej z firmą M. M. M., w ramach której wskazana firma na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2008 r. miała wykonać na rzecz Skarżącej roboty budowlane na budowie pawilonu handlowo-usługowego przy ul. [...] w K., za co wystawiła w lutym 2008 roku dla Skarżącej dwie faktury VAT na łączną kwotę 319.000 zł.. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż organ kontroli w dniach 30 sierpnia 2011 r. i 24 listopada 2011 r. podjął nieskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie M.. Ze zgromadzonego wówczas materiał dowodowego wynika, że w dniu 24 listopada 2011 r. pod wskazanym jako siedziba firmy M. adresem, tj. W., ul. [...], zastano A. M., będącą matką właściciela firmy M. – M. M.. Osoba ta złożyła oświadczenie na piśmie, że jej syn zmarł w dniu [...] grudnia 2010 r.. Wskazała ona również, że jej syn mieszkał z nią od 1996 roku do chwili zgonu. Według jej wiedzy M. M. nie prowadził działalności gospodarczej ze względu na zły stan zdrowia, zaś utrzymywał się jedynie z prac dorywczych. Ponadto w mieszkaniu, w którym mieszkała wraz z synem, nie było żadnego sprzętu biurowego, w tym komputera ani drukarki. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że M. M. w 2008 roku nie zatrudniał pracowników, ani nie składał deklaracji VAT-7 do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W.. W tej sytuacji organ odwoławczy oceniając wskazane oświadczenie A. M. za wiarygodne uznał też, że M. M. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w 2008 r..

Dokonując analizy oraz oceny zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy Skarżącej z firmą M. M. M., DIS odwołał się również do dowodu z zeznań świadków Z. B. oraz M. A., którzy jako pracownicy Skarżącej pracowali na budowie przy wznoszeniu wskazanego wcześniej pawilonu w K.. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań wymienionych świadków wynika, iż nie odnotowali oni aby na wskazanej budowie pracowali również pracownicy z innych firm niż skarżąca G. sp. z o. o.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne wykazało, iż prace konstrukcyjne dachu przy budowie wskazanego pawilonu handlowo-usługowego przy ul. [...] w K. wykonywała m.in. firma K. S. D., J. L., J. T., zaś prace ślusarskie – montaż konstrukcji aluminiowych pawilonu – firma A. Sp. z o.o., która zatrudniała 30 pracowników własnych. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że brak jest jakichkolwiek – poza fakturami – dowodów, że firma M. świadczyła przedmiotowe usługi.

W dalszej kolejności DIS dokonał analizy oraz oceny zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy Skarżącej z firmą P. M. J., wskazując że nie zgadza się ze stanowiskiem Syndyka, iż zeznania M. J. i P. S. potwierdzają wykonanie usług opisanych na wystawionych przez firmę P. 37 fakturach VAT na łączną kwotę 5.188.220,50 zł.. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż z zeznań M. J. wynika, że firmę P. założył za namową swojego znajomego – P. S.. Miała to być działalność pośrednictwa w zakresie usług budowlanych i reklamy, jednak szczegółów prowadzonej działalności nie pamiętał. Wedle relacji wymienionego świadka, rozmowy z klientami prowadził P. S. na podstawie udzielonego przez niego pełnomocnictwa w formie pisma niepotwierdzonego notarialnie. Ponadto M. J. nie znał skarżącej Spółki G.. Z tego, co pamięta, to mógł podpisywać jakieś umowy lub zlecenia, ale nie wie, z jakimi kontrahentami. Nie zatrudniał pracowników, a według informacji, jakie posiadał, nie zatrudniał ich również P. S.. Z kolei P. S. w trakcie przesłuchania zeznał, że firma P. świadczyła usługi dla Skarżącej, jednak fizycznie nie wykonywała tych usług, gdyż zlecała ich wykonanie swoim podwykonawcom, jednakże wymieniony świadek nie pamiętał nazwy firmy będącej podwykonawcą P.. W sprawach związanych z wykonywaniem usług przez tę firmę kontaktował się wyłącznie z Panem G., którego danych osobowych nie zna, znał jedynie numer telefonu komórkowego. Pan G. dostarczał świadkowi faktury, na podstawie których ten wystawiał następnie faktury na Spółkę G.. P. S. zeznał też, że nie posiada żadnych dokumentów firmy P., tj. faktur VAT, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą osobiście prowadził, ponieważ zgubił je lub skradziono mu torbę. Ponadto razem z dokumentami ukradziono mu lub zgubił służbowego laptopa, zakupionego na firmę P., na którym były wystawiane dokumenty, w tym faktury VAT.

DIS odnotował również w tym miejscu, że w dniu 27 lipca 2011 r. M. J. będący właścicielem firmy P. przekazał kserokopie części dokumentów firmy P., w tym 22 faktury VAT wystawione na rzecz firmy P. przez firmę W. Sp. z o.o., wskazywaną jako rzekomego podwykonawcę firmy P. oraz 22 faktury VAT wystawione przez firmę P. na rzecz Skarżącej, jak również zlecenia zawarte przez tę firmę ze Skarżącą oraz protokoły odbioru robót budowlanych wykonanych na rzecz Skarżącej. Jednakże jak ustalono następnie na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., firma W. Sp. z o.o. nie znajduje się w bazie Poltax tego Urzędu. Nie występuje również w bazie IPG zawierającej dane KRS Monitora Sądowego i Gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił ponadto, że pod adresem ww. firmy, tj. M., ul. [...] nikt nie jest zameldowany, a nieruchomościom przy ul. [...] nadano numery do 9, co oznacza że numer posesji 16 w ogóle na tej ulicy nic występuje. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 11 sierpnia 2011 r. wynika, że ww. firma nie figuruje w ewidencjach tego Urzędu, a NIP którym się posługiwała, tj. [...] nie został jej nadany i nigdy nie mógł być wygenerowany, gdyż cyfra kontrolna jest niepoprawna. Powyższe ustalenia prowadzą zdaniem organu odwoławczego do wniosku, że Spółka W. jest podmiotem nieistniejącym.

DIS zwrócił również w tym miejscu uwagę na przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę operacji na rachunku bankowym firmy P. za okres od 17.01.2008r. do 06.01.2010r. oraz dowodów "Kasa wypłaci" Skarżącej, z której wynika, że Skarżąca dokonała na rzecz firmy P. przelewów na łączną kwotę 3.396.300 zł oraz wypłaty gotówki na łączną kwotę 1.987.625,26 zł.. Natomiast na pozostałą kwotę w wysokości 644.950 zł zarówno Skarżąca, jak i firma P. nie posiadali dowodów potwierdzających uregulowanie zobowiązań. Ponadto odnosząc się do twierdzeń Syndyka, że praktyka regulowania gotówką zobowiązań wobec kontrahentów jest rozpowszechniona na budowach, organ odwoławczy wskazał że taki sposób zapłaty za wykonane usługi budowlane jest sprzeczny z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

DIS odwołując się następnie do dowodu z zeznań G. Z. wskazał również na brak należytej staranności Skarżącej w wyborze kontrahenta, gdyż nawiązując współpracę z firmą P. nie sprawdziła ona wiarygodności tej firmy odnośnie posiadanego sprzętu, wykwalifikowanych pracowników czy też zaplecza technicznego, pomimo iż zleciała jej wykonanie prac na kwotę ponad 5 mln zł.. Powyższe odnosi się również zdaniem organu odwoławczego do weryfikacji podwykonawcy, który w imieniu firmy P. miał wykonać zlecone jej prace. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ww. ustalenia bezsprzecznie świadczą o fikcyjności działalności gospodarczej firmy P. M. J..

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia przepisów postępowania poprzez odstąpienie od bezpośredniego przesłuchania świadków G. Z., M. J. i P. S. oraz posłużenia się protokołami przesłuchania tych świadków przeprowadzonymi przez inne organy, DIS wskazał, iż przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Organ odwoławczy uznał również za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadków M. S. będącego kontrahentem firmy P. oraz D. R. będącego pracownikiem G. S., bez wskazania dlaczego te dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zauważył w tym zakresie, iż wniosek w tym przedmiocie zawarty w piśmie z dnia 28 maja 2012 r. został złożony przez pełnomocnika skarżącej Spółki, który z uwagi na ogłoszenie jej upadłości utracił uprawnienie do reprezentowania Skarżącej, zaś Syndyk nie ponowił następnie tego wniosku. Ponadto w ocenie organu, jeden z wnioskowanych świadków zmarł, a co do drugiego, pozostały materiał zgromadzony w sprawie wyklucza celowość jego przesłuchania.

DIS wskazał również w tym miejscu, że w jego ocenie materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób rzetelny, zaś jego ocena dokonana na podstawie art. 191 O.p., nie może być w żaden sposób uznana za dowolną. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości – wydatek taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeżeli więc podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa na podatniku. Ponadto w opinii organu odwoławczego, samym fakturom nie można nadawać charakteru niepodważalnego, gdyż dokumentowanie zdarzeń gospodarczych za pomocą faktur oparte jest na konstrukcji domniemania. Na podstawie wystawionego dokumentu domniemywa się, że uwidoczniona w nich transakcja miała określony w nich przebieg, czyli że treść faktury odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Organom podatkowym przysługuje jednak prawo do weryfikacji faktur. Organ za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych może bowiem dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego, co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Organ odwoławczy wskazał również, że nie jest prawdą, iż zeznania świadków nie mogą podważać treści takich faktur, a w konsekwencji również ich prawidłowości. Dlatego wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawioną fakturę, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy zdaniem organu odwoławczego za fakturę fikcyjną.

DIS odniósł się również w dalszej kolejności do wniosku pełnomocnika Skarżącej zawartego w piśmie z dnia 29 października 2013 r. o określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że nie można określić podstawy opodatkowania, a w szczególności dochodów uzyskanych z inwestycji, przy których prace budowlane wykonywała firma P.. Organ odwoławczy powołując się w tym zakresie na treść przepisów art. 23 § 1 i § 2 O.p. wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zakwestionowano całości dokumentacji księgowej Skarżącej, zaś jedynie faktury wystawione przez firmy P. M. J. oraz M. M. M., co było podstawą do uznania ksiąg podatkowych za 2008 rok za nierzetelne w powyższym zakresie. W tej zaś sytuacji, obliczenie podstawy opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez Skarżącą dokumentacji i brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw do jej oszacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Organ odwoławczy uznał również za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie kosztorysowania inwestycji budowlanych, o co wnosił pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 29 października 2013 r., wskazując iż okoliczności mające być przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Skarżąca, w piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. zaskarżyła decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. R. o przesłuchanie, którego wnioskowała Skarżąca i który to dowód byłby istotny dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

b) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków M. A. i Z. B. poprzez uznanie, iż w pracach w których uczestniczyli świadkowie nie brali udziału podwykonawcy, w sytuacji, gdy zeznania świadków nie wykluczają udziału w przedmiotowych pracach podwykonawców,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 O.p. w zw. z art. 15 i 16 u.p.d.o.p., poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów, pomimo braku podstawy prawnej do tego i w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy nie uwzględnił jej wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. R., które to zeznanie mogło potwierdzić fakt świadczenia usług przez firmę P.. Zdaniem Skarżącej odmowa przeprowadzenia tego dowodu jest poważnym uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji organu odwoławczego. Skarżąca zauważyła, że kwestionując ustalenia organu podatkowego, powinna ona przedstawić przeciwdowody, wobec czego zgłosiła ona wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organ, co uniemożliwiło Skarżącej wykazanie istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca podniosła, iż jeden z przesłuchanych przez organ podatkowy świadków będący pracownikiem skarżącej Spółki, pracował na budowie pawilonu w K. jedynie przez dwa miesiące w 2008 roku, co oznacza że nie można wykluczyć, iż w pozostałych miesiącach na ww. budowie mogli pracować również podwykonawcy. Ponadto drugi świadek, będący również pracownikiem skarżącej Spółki, który w 2008 roku pracował na ww. budowie zeznał, że na budowach w W., K. i J. byli zatrudnieni podwykonawcy. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej nie można wykluczyć udziału podwykonawców w realizowanych przez nią budowach.

Skarżąca nie zgodziła się również z wynikami analizy operacji na rachunku bankowym firmy P. za okres od 17.01.2008 r. do 06.01.2010r. oraz dowodów "Kasa wypłaci" Spółki G.. Zdaniem Skarżącej, okoliczności przedstawione w tym miejscu przez organ odwoławczy w jego decyzji nie świadczą o tym, iż firma P. nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Skarżąca zarzuciła też organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 23 § 1 O.p., poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca powołując się w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazała że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ pierwszej instancji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie przepisu art. 23 § 1 O.p., gdyż prowadzone w sprawie postępowanie nie wykluczyło jednoznacznie, że kontrahenci Skarżącej, tj. firmy P. i M. lub podwykonawcy tych firm nie wykonały usług opisanych w zakwestionowanych przez organ odwoławczy fakturach. Wobec powyższego organ pierwszej instancji powinien zdaniem Skarżącej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W piśmie z dnia 6 marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości ujęcia przez Skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. kwoty 5.507.220,50 zł, dotyczącej wydatków poniesionych na rzecz dwóch podmiotów: firmy M. M. M. oraz P. M. J., wobec uznania przez organy, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały prac faktycznie przez nie wykonanych, a tym samym wydatki udokumentowane ww. fakturami nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zatem, rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty zawarte w skardze, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając stronie prawa do uznania wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako kosztów uzyskania przychodu, zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając jednocześnie za słuszne zajęte w sprawie stanowisko. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. W ocenie Sądu bowiem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno firma M. M. M., jak i forma P. M. J. nie wykonywały usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W tym zakresie w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do oceny prawidłowości faktur wystawianych przez M. M. M., zdaniem Sądu, okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że firma ta nie mogła wykonać usług wykazanych na fakturach. W szczególności bowiem, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma ta w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Już sama ta okoliczność uzasadnia zakwestionowanie wystawionych przez M. M. M. faktur. W tej sytuacji, ocena dokonana przez organ, jest zdaniem Sądu prawidłowa. Trzeba bowiem wskazać, że Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które obalałyby wiarygodność ustaleń poczynionych w oparciu o oświadczenie pani A. M.. Z oświadczenia tego wynika natomiast, że jej syn – M. M., który mieszkał z nią, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Jego zły stan zdrowia mu na to nie pozwalał. Skarżąca nie wskazała również środków dowodowych, których przeprowadzenia żąda celem wykazania, że faktury wystawione przez firmę M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Pozostałe dowody przeprowadzone przez organ odwoławczy, tj. przesłuchanie świadków, z których jeden wskazał że na budowie, której dotyczyły kwestionowane faktury byli pracownicy podwykonawców, ale nie umiał wskazać jakich firm wraz z ustaleniami, że istotnie na budowie w K., której dotyczą faktury firmy M. M. M., pracowały jeszcze dwie inne firmy: K. S. D., J. L., J. T. oraz A. Sp. z o .o., w ocenie Sądu, pozwalają uznać, że na przedmiotowej budowie pracowali pracownicy innych firm niż skarżącej spółki. Brak jest jednak dowodów na wykonywanie prac przez pracowników firmy M.. Wobec ustalenia natomiast, że firma ta nie prowadziła działalności z uwagi na zły stan zdrowia jej właściciela oraz pozostałe okoliczności wskazane przez panią A. M., zdaniem Sądu, prawidłowa jest konkluzja że usługi, których dotyczą faktury wystawione przez firmę M. M. M., nie zostały faktycznie przez nią wykonane.

Oceniając prawidłowość faktur wystawionych przez firmę P. M. J., wskazać należy, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. M. J. oraz P. S. wynika bowiem, że firma P. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Jak wskazał bowiem pan M. J., firma ta nie zatrudniała pracowników. Nie znał on również żadnych szczegółów prowadzonej działalności, nie wykluczył że podpisywał jakieś umowy, ale nie wiedział z jakimi kontrahentami. Wskazał nadto, że nie znał skarżącej spółki tj. G. Sp. z o.o.. Zeznania te zostały złożone w dniach 17.02.2011 r. oraz w dniu 04.08.2011 r..

Z zeznań pana P. S. wynika natomiast, że firma P. świadczyła usługi dla skarżącej spółki, jednak prac tych fizycznie nie wykonywała, tylko zlecała je innym podmiotom. Świadek nie pamiętał nazwy firmy będącej podwykonawcą P., ale wskazał że osobą z którą się kontaktował w sprawach wykonywania usług przez podwykonawcę był pan G., którego danych osobowych jednak nie znał. Ów pan G. dostarczał świadkowi faktury, na podstawie których ten wystawiał faktury na Skarżącą.

Natomiast w dniu 27 lipca 2011 r. pan J. przekazał kserokopie części dokumentów P. stanowiących faktury wystawione przez spółkę W. Sp. z o.o. na rzecz P.. Spółka W. została wskazana jako podwykonawca firmy P., protokoły odbioru oraz umowy i zlecenia zawierane pomiędzy P. a Skarżącą.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawiane przez firmę P. nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wydatków z nich wynikających jako kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Jak bowiem ustalono, P. nie wykonywała usług samodzielnie, ale przez podwykonawców. Jednocześnie jedynym podwykonawcą jakiego wskazał świadek jest spółka W. Sp. z o.o.. Jednakże, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości okoliczność, że ta ostatnia spółka była podmiotem nieistniejącym – nie figuruje ona w ewidencjach właściwego urzędu skarbowego, numer NIP którym się posługiwała nie został jej nadany i nigdy nie mógł być wygenerowany, gdyż cyfra kontrolna jest niepoprawna, nie istnieje również adres podany jako adres tej firmy. Brak jest zatem możliwości, aby nieistniejąca spółka mogła wykonywać prace jako podwykonawca firmy P.. Tym samym w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że faktury wystawione przez firmę P. odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które nie zaszły pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W ocenie Sądu natomiast okoliczności współpracy przedstawiciela firmy P. – pana P. S. ze spółką W. Sp. z o. o., tj. kontakt z nieznanym z nazwiska panem G. oraz wystawianie faktur na rzecz Skarżącej na podstawie przekazanych przez niego informacji, świadczą o fikcyjnym charakterze działalności tych podmiotów.

Dodatkowo, wskazać należy, że istotną okolicznością jest stwierdzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...].12.2012, Nr [...], że działalność gospodarcza prowadzona przez firmę P. M. J. była działalnością fikcyjną.

Powyżej wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, przesądzają o prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, a tym samym o niezasadności zarzutów w zakresie naruszenia przepisów dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego. Organy bowiem dokonały oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazywane przez Skarżącą zeznania pracowników, stanowiły tylko jeden z elementów tego materiału, który wespół z innymi, dawał możliwość do dokonania takiej oceny, jak przedstawiona w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. To podatnik chce, aby wnioski były odmienne. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by te wnioski uzasadniały. W ocenie Sądu, wobec ustalenia na podstawie wskazanych w decyzjach dowodów, które nie zostały skutecznie podważone, że P. była firmą fikcyjną, nie prowadzącą działalności, brak było konieczności przesłuchiwania świadka w osobie pana D. R., który miał rzekomo wykonywać usługi z ramienia tej firmy. W każdym razie w ocenie Sądu, Skarżąca takiej konieczności nie wykazała. Tym bardziej, że ustaleniu podlegały usługi wykonywane na rzecz Skarżącej, nie zaś na rzecz PP G..

Dodać również należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy."

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie wskazano konkretnie przeprowadzenie jakich dowodów miałoby wykazać, że usługi zostały wykonane. Powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że Skarżąca "sprzedała" zakwestionowane usługi swoim klientom, pozostaje poza sferą rozważań w niniejszej sprawie. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie dowodzą bowiem, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich uwidocznione.

Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figurują: M. M. M. oraz P. M. J., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a Skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Zgromadzony materiał natomiast potwierdza brak prowadzenia działalności przez wystawcę faktur w dacie ich wystawienia, jak również brak fizycznej możliwości wykonania usług objętych fakturami, wobec nie zatrudniania pracowników, nie dysponowaniu sprzętem oraz wobec braku podwykonawców. To zaś bezsprzecznie wskazuje, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące.

W konsekwencji za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 i 16 u.p.d.o.p.. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie w myśl § 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać zatem należy, że w zaskarżonej decyzji kwestionowana jest rzetelność faktur wystawionych przez dwa podmioty, a w konsekwencji możliwość ujęcia kwot wynikających z tych faktur jako wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Pozostałe dane nie są kwestionowane. Uznać zatem należy, że mając na uwadze okoliczności faktyczne oraz przywołane powyżej przepisy, organ zasadnie ustalił podstawę opodatkowania nie w drodze oszacowania ale w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych.

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.