Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 226/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 4, art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2006 r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3267 (trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającą W.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2006 r. w łącznej kwocie 32.560 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące V-XII 2006 r. w łącznej kwocie 28.331 zł.

Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu sprawy wynikało, że W.K. w 2006r. prowadził działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego odzieżą używaną. Dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta z Wielkiej Brytanii firmy A, w ramach których zakupił łącznie 43.584 kg odzieży o wartości 132.879,73 zł.

Sprzedaż towarów w 2006 roku podatnik ewidencjonował na podstawie faktur

a także, w okresie od stycznia do kwietnia, wartościowo na podstawie dziennych zestawień utargów, zaś od miesiąca maja do grudnia według dobowych raportów fiskalnych, również w ujęciu wartościowym. W toku kontroli stwierdzono, iż na podstawie przedstawionej dokumentacji nie jest możliwe ustalenie sprzedaży towarów w ujęciu ilościowym, z powodu nieprzedstawienia paragonów z kas fiskalnych.

Organ kontroli, w celu weryfikacji prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży, dokonał przeliczenia sprzedaży ujętej w ewidencji wartościowo, na jednostki wagowe tj. kilogramy, stosując średnią cenę sprzedaży towaru wykazaną na fakturach sprzedaży.

Biorąc pod uwagę, że w 2006r. podatnik sprzedał na podstawie faktur VAT 4.572,13 kg odzieży na ogólną wartość 28.730,41zł ustalono, iż średnia cena sprzedaży wynosi 6,28 zł za kg.

W taki sposób obliczoną średnią cenę sprzedaży, w wysokości 6,28zł, organ przeliczył sprzedaż wykazaną wartościowo (utargi i paragony) na jednostki miary tj. kilogramy. W ten sposób wyliczona sprzedaż wyniosła 5.718,93 kg (wartości sprzedaży (zł)- utargi, paragony: 6,28kg).

Na podstawie zestawienia ilościowego zakupów (43 584 kg) i sprzedaży odzieży używanej (sprzedaż na faktury- 4 572,13 kg, + sprzedaż na paragony - 5 718,93 kg)

w konfrontacji z remanentem końcowym (14 950 kg), przedłożonym przez podatnika

w toku kontroli ustalono, iż 18.361,94 kg zakupionej odzieży używanej nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, niedobór ten nie wystąpił również jako zapas na koniec roku podatkowego.

Kierując się przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji dokonał oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości netto 115.312,98 (18.361,94 x 6,28zł). Oszacowaną kwotę sprzedaży przydzielił do poszczególnych okresów rozliczeniowych od maja do grudnia 2006 r. według struktury sprzedaży obliczonej w oparciu o sprzedaż wykazaną przez podatnika dla celów podatkowych.

Organ I instancji wyjaśnił również kwestię rozbieżności w zakresie prawidłowości ujęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika za miesiące od maja do grudnia 2006r., w konfrontacji z danymi uzyskanymi z Polskiej Aplikacji VIES dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazanej przez brytyjskiego kontrahenta podatnika tj. firmę A i przyjął, iż wartości zadeklarowane przez stronę są prawidłowe. Organ podatkowy dokonał ustaleń na podstawie informacji uzyskanych z brytyjskiej administracji podatkowej oraz dokumentacji firm przewozowych transportujących towar do Polski.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W.K. zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i § 3, 188, 190, 199, 289 i innych Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej przez niepodjęcie przez organ kontroli skarbowej wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nadinterpretację przepisów oraz działanie na niekorzyść podatnika poprzez przewlekłe prowadzenie sprawy

i traktowanie wszystkich niewyjaśnionych okoliczności na jego niekorzyść. Zarzucił także naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie pełnomocnika o zamiarze przeprowadzenia czynności potwierdzających wyjaśnienia podatnika odnośnie istnienia zapasu odzieży używanej w magazynach przy ul. "[...]". Ponadto przedstawił własne rozliczenie ilościowe obrotu towarem stwierdzając, iż część towaru handlowego (w ilości ok 17.352 kg ) pochodząca z 2006 roku, nie przedstawiająca wartości handlowej i nie ujęta w remanencie, jest obecnie składowana na posesji firmy w O. przy ul. "[...]". Wyjaśnił, iż towar nie został zutylizowany ze względu na wysokie koszty tej utylizacji. Stwierdził, iż zrobił korektę remanentu na zakończenie 2006 roku i następnych, w której do stanu remanentowego dodano 17.351,00 kg odzieży o wartości 0,00 zł.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w zakresie uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewykazanie sprzedaży

w całości. Zgodził się również z ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na nie przedstawienie paragonów fiskalnych przez podatnika, którą oparto o dane wynikające z dokumentów źródłowych przedstawionych w toku kontroli, przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży hurtowej wykazanej na fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, odzwierciedla wielkość obrotu w 2006r.

W odniesieniu do wywodów odwołania organ odwoławczy zauważył, iż nawet gdyby

przyjąć, że księgi podatnika są rzetelne, a podatnik wykazał sprzedaż całości zakupionego towaru należałoby uznać, iż ze sprzedaży 24 062 kg odzieży uzyskał kwotę łączną w wysokości 33 849,72zł. Z takiego założenia wynikałoby, iż 24 062 kg odzieży sprzedał w cenie 1,40zł za kilogram, tj. w niższej niż średnia cena zakupu wynosząca 3,18 zł/za kg. W ocenie organu założenie to byłoby z ekonomicznego punktu widzenia, nie do zaakceptowania, ponieważ podatnik prowadzący działalność gospodarczą w celu uzyskiwania przychodów i osiągania zysków, dokonywałby sprzedaży towarów w cenach poniżej kosztów ich zakupu, ponosząc dodatkowo koszty sprowadzenia towaru do kraju.

Odnośnie tłumaczeń strony w zakresie omyłkowego, wynikającego z braku wiedzy, niewykazania brakującej ilości towaru w remanencie sporządzonym na koniec 2006r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasady sporządzania remanentu są szczegółowo unormowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.

w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie

z przepisami rozporządzenia podatnik był zobowiązany do ujęcia w remanencie między innymi wszystkich posiadanych na stanie towarów handlowych. Podkreślił przy tym, iż znajomość przepisów podatkowych, prawidłowe prowadzenie dokumentacji księgowej, a w konsekwencji prawidłowe rozliczanie należności wobec budżetu, jest podstawowym obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dodatkowo wskazał, iż podatnik w 2006 roku korzystał z usług profesjonalnego biura rachunkowego Firmy B.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również, wyjaśnienia podatnika odnośnie dodatkowych zapasów towarów pochodzących z 2006 roku, zgodnie z którymi znajdują się one obecnie w magazynie. Zdaniem Dyrektora samo posiadanie zapasów magazynowych w dniu 07.11.2011 r., bez przedstawienia dodatkowych dowodów, nie potwierdza tezy, iż są to zapasy z 2006r. Z dokumentacji księgowej spółki, zbadanej w toku kontroli, nie wynika, iż towary objęte szacowaniem, w roku 2006 pozostawały na stanie magazynowym, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów czy dokumentów potwierdzających powyższe, w tym kartotek

z uwzględnieniem ubytków towarów czy protokołów ubytków.

Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania, iż organ I instancji dokonując czynności mającej na celu potwierdzenie istnienie zapasów magazynowych w firmie podatnika, naruszył przepisy postępowania. Wskazał, iż każda czynność kontrolna winna być przeprowadzona w obecności pełnomocnika reprezentującego stronę

i udokumentowana protokołem. Ponadto stronie należy umożliwić wypowiedzenie się co do całości zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Na zlecenie organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził w dniu 06 lutego 2012 r. dowód z oględzin towarów handlowych, składowanych obecnie przez podatnika w magazynie przy ul. "[...]", a także w pomieszczeniu gospodarczym należącym do jego dzieci w W. W wyniku dokonanych oględzin ustalono, iż podatnik posiada znaczne zapasy towarów handlowych, które przechowuje w workach foliowych, w przypadku składowanych w magazynach przy ul. "[...]" oznaczonych co do rodzaju odzieży, natomiast składowanych w W. bez jakichkolwiek oznaczeń. Według oświadczenia podatnika, w W. składowana jest odzież w ilości ok. 15 ton o wartości 0 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone oględziny nie potwierdzają, że podatnik posiada na stanie 15 ton odzieży używanej nie przedstawiającej wartości handlowej, pochodzącej z zakupów dokonanych w 2006 roku. Zdaniem organu tylko niewielka ilość towaru, składowana luzem, bez opakowania mogła stanowić odrzuty, nie nadające się do sprzedaży. Stwierdził również, iż specyficzny rodzaj towaru, jakim jest odzież używana, a także sposób jego przechowywania w workach foliowych, nie dają możliwości jego identyfikacji co do rodzaju, wartości handlowej czy okresu pochodzenia. W opinii organu niewiarygodnym jest, aby podatnik, pokrywając koszty zakupu oraz transportu z Wielkiej Brytanii, sprowadził aż 18 ton czyli ok. 40% towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej. Tym bardziej, że towary nie przedstawiające wartości jako "odzież używana" sprzedawał w hurcie jako "czyściwo". Dodał również, że gdyby taka okoliczność zaistniała, to podatnik na pewno by ten fakt zapamiętał i podczas przesłuchania złożyłby stosowne wyjaśnienia odnośnie zakupu towaru bez wartości handlowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, odnośnie stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika są nierzetelne za okres od V do XII 2006r.

i w konsekwencji uznania, iż niezaewidencjonowana sprzedaż dotyczy wyłącznie ww miesięcy. Wskazał, iż organ I instancji rozliczył zakup i sprzedaż odzieży używanej oraz ustalił wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie dokumentów księgowych, tj. faktur zakupu, remanentu na koniec 2006r., oraz sprzedaży wykazanej na fakturach, a także sprzedaży bezrachunkowej - wartościowo, dotyczących obrotu towarem za okres od I do XII 2006 r.

W ocenie organu odwoławczego, należało stwierdzić, iż księgi podatkowe prowadzone w firmie podatnika, są nierzetelne za okres od I do XII 2006r., a ustalona szacunkowo wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w kwocie 115312,98 zł dotyczy całego okresu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji bezzasadnie przyporządkował całość sprzedaży niezaewidencjonowanej o wartości 115312,98 zł wyłącznie do miesięcy od maja do grudnia 2006r., przyjmując za podstawę strukturę sprzedaży deklarowanej przez podatnika w deklaracjach VAT - 7, złożonych za ww miesiące.

Uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia, przy ustalaniu struktury sprzedaży uwzględniając nie tylko wartości sprzedaży deklarowane w złożonych deklaracjach VAT - 7 za miesiące od V do XII 2006r., ale również wartości sprzedaży wykazane w prowadzonych ewidencjach za okres od stycznia do kwietnia 2006r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie W. K., wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucił jej naruszenie: art. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 §1 i 3, art. 188, art. 190, art. 286 §1 pkt 10, art. 289 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ I instancji początkowo chciał wmówić podatnikowi, że kupował inne ilości towarów niż to wykazał w podatkowej książce przychodów i rozchodów, nie uwzględniając zeznań świadków - przewoźnika tych towarów. Stwierdził, iż dopiero, gdy nie udało się udowodnić wersji organu kontrolnego, zaczęto szukać czegokolwiek, aby skarżącego ukarać, stwarzając błędne wyliczenia na nieistniejące transakcje, a także w sposób niedopuszczalny pominięto dowód w postaci ok. 20 ton posiadanego towaru.

Zdaniem skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona prawidłowo i nie było podstaw do twierdzenia o nierzetelności tej księgi. Podniósł, iż w czasie kontroli Urząd Kontroli Skarbowej otrzymał cały komplet dokumentów, łącznie z paragonami i wszystkimi ewidencjami, a ponieważ w pierwszej wersji UKS zakładał, iż skarżący zaniżał zakup towaru handlowego, tworzenie kopii paragonów uznał za nieistotne i tych kopii nie wykonał. Gdy UKS oddał dokumenty, po upływie okresu przechowywania paragony zostały zniszczone, gdyż nie były potrzebne. Dodał, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł przedmiotowe paragony odczytać z pamięci kasy fiskalnej i nie obciążać podatnika zarzutem nieprzedstawienia powyższego dowodu organowi.

Skarżący zakwestionował ponadto ustalenia organu w zakresie ilości zakupionego towaru tj. 43.584 kg. Zdaniem skarżącego według faktur zakupiono 43.569 kg. Wyliczenia organu są nieprawidłowe, co można porównać

z wyliczeniami podatnika dołączonymi do pisma z dnia 26.10.2011 roku

Zdaniem skarżącego organ w niedostateczny sposób udowodnił nierzetelność ksiąg oraz nie uwzględnił posiadanego towaru w magazynach podatnika. Obowiązkiem organu było zważenie tego towaru i ocena przez eksperta przydatności do handlu .

Podniósł także, iż od samego początku twierdził, że ok. 20 ton nienadającego się do sprzedaży towaru nie ujęto w remanencie, ponieważ wartość tego towaru wynosiła ,,0". Po ponownym przeliczeniu wpisano do remanentu 17.351 kg o wartości "0" i w wyniku zsumowania na stanie magazynowym jest na koniec 2006 roku 28.658 kg (w tym 14.950 kg o wartości 44.850.00 zł i 17.351 kg o wartości "0" zł).

Wskazał, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby nie ma również dowodu na to, iż odpady te nie pochodzą z 2006r., a pochodzą z innych lat. Wyjaśnił, że specyfika jego działalności z biegiem czasu, pozwoliła na wyeliminowanie gorszego towaru i zmniejszenie odpadów nienadających się do sprzedaży, natomiast duże ilości odpadów towaru handlowego wystąpiły tylko w pierwszym roku działalności.

Zarzucił, iż Urząd Kontroli Skarbowej miał możliwość skontrolować, ilość towaru będącego na magazynie w momencie rozpoczęcia kontroli, ale tego nie zrobił, a swoje błędne działania usiłuje przerzucić na podatnika. W jego opinii istnieją dowody na to, że podatnik prawidłowo wykazał, iż posiada brakujące, według organów, kilogramy odzieży odpadowej, i że jego księgi są rzetelne.

Reasumując stwierdził, że postępowanie kontrolne nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Pomimo wskazywania przez podatnika błędów w poprzedniej decyzji, nie przeprowadzono potrzebnych dowodów w początkowej fazie kontroli, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Należy również dodać, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde jednak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 p.p.s.a. określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione. Zarzuty skargi stanowiły de facto jedynie wytyczenie koniecznych kierunków sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Jedna z zasadniczych kwestii spornych, od której zależało rozliczenie podatku od towarów i usług, dotyczyła tego, czy w sytuacji skarżącego zaistniały podstawy do uznania prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za nierzetelne, pominięcia ich jako dowodu w sprawie, a w konsekwencji posłużenia się w celu określenia podstawy opodatkowania (przychodu) szacowaniem.

Analiza przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego wskazuje, że ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - znajdowały oparcie w przepisach prawa. Dokonana przez organy podatkowe, w oparciu o prowadzoną przez skarżącego

i okazaną w postępowaniu dokumentację podatkową, analiza potwierdziła, że zawarte w księgach podatkowych zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (nie są zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano nierzetelność w ewidencjonowaniu przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży towarów i usług. Taki wniosek wynika z analizy faktur zakupu i sprzedaży towaru (na faktury i paragony) oraz ilości zadeklarowanego zapasu na koniec roku podatkowego, sporządzonego w oparciu o dokumentację księgową spółki. Na podstawie zestawienia ilościowego zakupów (43 584 kg) i sprzedaży odzieży używanej (sprzedaż na faktury- 4 572,13 kg, + sprzedaż na paragony - 5 718,93 kg)

w konfrontacji z remanentem końcowym (14 950 kg) przyjęto, iż 18.361,94 kg zakupionej odzieży używanej nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży, niedobór ten nie wystąpił również jako zapas na koniec roku podatkowego. W ten sposób wykazano, że skarżący zaniżył przychody w 2006 roku o kwotę 115.312,98 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Powyższego dowodziła również okoliczność wystąpienia sprzeczności ekonomicznej. Trudno bowiem przyjąć, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą dokonuje sprzedaży towarów w cenie poniżej ich kosztów zakupów, ponosząc dodatkowo koszty transportu. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu, iż niewiarygodnym jest, aby podatnik sprowadził aż 18 ton tj. ok. 40% towaru nieprzedstawiającego żadnej wartości handlowej i okoliczności tej nie zapamiętał.

Stwierdzono zatem, że koszt zakupionych towarów jest wyższy od zadeklarowanego przez stronę przychodu ze sprzedaży tych towarów. To zaś, w sytuacji braku dowodów, iż strata po stronie sprzedaży stanowiła faktyczny wynik prowadzonej przez podatnika działalności handlowej, nakazywało przyjąć, że strona nie ujęła w ewidencji całego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych.

W niniejszej sprawie nie sporządzono odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to jednak o niemożliwości obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art.193 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 § 6 Ordynacji podatkowej. W sporządzonym w niniejszej sprawie protokole kontroli z dnia 18 marca 2010r. zawarto odpowiednie ustalenia w zakresie badania i oceny ksiąg podatkowych. Na podstawie przedłożonej dokumentacji podatkowej stwierdzono mianowicie nierzetelność tych ksiąg w okresie od maja do grudnia 2006r. Niemniej jednak organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych w okresie całego roku powinien ponownie zbadać księgi podatkowe. Uchybienie powyższe nie pociąga za sobą konieczności uchylenia decyzji, ponieważ pomimo rozszerzenia okresu, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym przyporządkowaniu całości sprzedaży niezaewidencjonowanej od stycznia do grudnia 2006r., rozliczenie podatku VAT było z korzyścią dla podatnika.

Zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe, do których zalicza się ewidencje sprzedaży VAT, uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Księgi nierzetelne to księgi, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a więc takie które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń księgowych. Stwierdzając zatem różnice

w zakresie zarachowania wielkości sprzedaży organy zasadnie uznały, stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne.

Wobec powyższego zaszła konieczność określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który uzasadnia określenie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Zauważyć należy, iż w treści decyzji organu I instancji wyjaśniono konieczność sięgnięcia po metodę szacowania, wyjaśniono przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz dlaczego nie jest możliwe posłużenie się metodami ustawowymi tj. przewidzianymi w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wypada zauważyć, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako taki, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba, że w zgodzie z wymogami art. 23 § 5 zd. 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przeanalizowały i szczegółowo opisały dopuszczalność (możliwość) zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej., wskazując dlaczego nie mogą być one zastosowane i ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Niewątpliwie specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyklucza posłużenie się metodą kosztową, udziału w dochodu w obrocie czy metodą produkcyjną. Nie było też warunków do sięgnięcia po obie metody porównawcze z uwagi na brak możliwości odniesienia wysokości obrotu osiągniętego przez firmę skarżącego do okresów wcześniejszych oraz braku na lokalnym rynku podmiotów o podobnym sposobie działania. W tych okolicznościach zasadnie sięgnięto po inne rozwiązania. Na podstawie faktur sprzedaży, a także w ujęciu wartościowym na podstawie dziennych zestawień utargów, a od miesiąca maja 2006r. według dziennych raportów dobowych z kas fiskalnych,

w celu przeliczenia sprzedaży wykazanej wartościowo na sprzedaż w ujęciu ilościowym zastosowano średnią cenę sprzedaży wyliczoną na podstawie cen wykazanych w wystawionych fakturach, wynoszącą 6,28 zł za kilogram. Kierując się przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, organ I instancji dokonał oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości netto 115.312,98 (18.361,94 x 6,28zł). Zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania oparta o dane wynikające z dokumentów źródłowych przedstawionych w toku kontroli, przy zastosowaniu średniej ceny sprzedaży wykazanej na fakturach, pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej do rzeczywistej.

Organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień, iż brakująca ilość towaru znajduje się w magazynach i omyłkowo nie została wykazana w remanencie, a podatnik nie miał wiedzy, iż towar nieprzedstawiający wartości handlowej winien być wykazany

w remanencie na koniec 2006r. Oceniły, że pierwotny spis towarów na koniec 2006r. odzwierciedla rzeczywisty stan zapasów (tj. 14.950 kg.). Zauważyć należy, iż składając wyjaśnienia w dniu 9.02.2010r. podatnik nie potrafił wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności. Nie bez znaczenia również jest, iż przyjęta linia obrony pojawiła się dopiero po zapoznaniu pełnomocnika strony z ustaleniami kontroli. Tym samym nie jest prawdziwym twierdzenie pełnomocnika, iż skarżący od "samego początku" sygnalizował istnienie ok. 20 ton odzieży nie nadającej się do sprzedaży i nie ujętej w remanencie. Natomiast okoliczność sporządzenia korekty remanentu podniesiono dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik nie przedłożył przy tym dowodów, w oparciu o które dokonał korekty tego spisu. Poprzestał jedynie na przedstawieniu własnych obliczeń. Nie do zaakceptowania jest fakt dodania po wynikach kontroli, brakującej ilości towaru, poprzez stwierdzenie "obecnie zrobiono korektę remanentu na zakończenie 2006 roku i następnych, do remanentu dodano 17.351,00 kg o wartości 0,00 zł". Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania pierwotnego spisu z natury z dnia 31 grudnia 2006r.

Zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż znajomość przepisów podatkowych, prawidłowe prowadzenie dokumentacji księgowej, a w konsekwencji prawidłowe rozliczanie należności wobec budżetu jest podstawowym obowiązkiem podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zasady sporządzania remanentu są bowiem szczegółowo przedstawione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475).

W myśl § 27 pkt. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W § 29 pkt. 1 wskazano, iż podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (... ). W świetle powyższego, wyjaśnienia skarżącego dotyczące braku znajomości przepisów nie zasługują na uwzględnienie. Wiarygodność wyjaśnień podważa dodatkowo fakt korzystania przez podatnika w 2006 roku z usług profesjonalnego biura rachunkowego. Podkreślić bowiem należy, że osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna posiadać wiedzę na temat obowiązującego prawa, a gdy korzysta z usług profesjonalnego biura rachunkowego może informacji na temat sporządzania remanentu i wynikających z tego konsekwencji, oczekiwać i domagać się od podmiotu świadczącego usługi księgowe.

Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż istnienia dodatkowych zapasów towarów pochodzących z 2006 roku nie potwierdza również, bez przedstawienia dodatkowych dowodów, samo posiadanie zapasów magazynowych w dniu 6.02.2012 r.

Z dokumentacji księgowej spółki, zbadanej w toku kontroli, nie wynika, iż towary objęte szacowaniem, w roku 2006 pozostawały na stanie magazynowym, a podatnik nie przedstawił żadnych dowodów czy dokumentów potwierdzających powyższe, w tym kartotek z uwzględnieniem ubytków towarów czy protokołów ubytków. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego w tym zakresie są wyłącznie polemiką z ustaleniami organów podatkowych. Argumentacja skarżącego nie jest zaś poparta dowodami.

Zwrócić również należy uwagę, iż zarzuty skarżącego wzajemnie się wykluczają. Niekonsekwencją bowiem jest powoływanie się z jednej strony na istnienie paragonów fiskalnych dokumentujących całość sprzedaży, które następnie zostały zniszczone,

z drugiej zaś podnoszenie istnienia dodatkowych zapasów na koniec roku 2006 w ilości 17.351 kg o wartości – "0" zł. Nie jest zatem wiadome jaką tezę skarżący chciałby uwiarygodnić, czy tę, że zakupiony towar został sprzedany, a następnie zniszczono dowody potwierdzające sprzedaż, czy też tę, że brakującą ilość towaru istniała, a więc nie została sprzedana i jako bezwartościowa była przechowywana w magazynach podatnika.

Sąd nie może podzielić zarzutu skargi, iż organy podatkowe próbowały doszukiwać się jakichkolwiek uchybień podatnika w zakresie sprzedaży odzieży używanej, w momencie, gdy nie udowodniły rozbieżności w zakresie prawidłowego ujęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Twierdzenia skarżącego, że organy koniecznie chciały przypisać winę podatnikowi, a następnie go ukarać, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Stwierdzić bowiem należy, iż kontrola organu I instancji dotyczyła zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru jak i jego sprzedaży w kraju. Innymi słowy przedmiot kontroli dotyczył dwóch równoległych wątków. Odnośnie zakupu towaru organ kontroli skarbowej uznał, iż rozbieżności w zakresie prawidłowego ujęcia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach VAT-7 składanych przez W.K. za miesiące od maja do grudnia 2006r w konfrontacji z danymi uzyskanymi z Polskiej Aplikacji VIES dotyczącymi wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez brytyjskiego kontrahenta, nie powstały z winy polskiego podatnika. W tej sytuacji poprzestano na badaniu i analizie rozbieżności ujawnionych

w rozchodowaniu sprowadzonego w 2006 r. towaru.

Przechodząc jednakże do zasadniczych motywów, stanowiących uzasadnienie podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, należy wskazać, że ustalenia faktyczne jakich dokonały organy podatkowe nie są prawidłowe. Organy podatkowe nie naruszyły co prawda przepisów Ordynacji podatkowej normujących gromadzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego, nie ustaliły jednak w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), która nakłada na organ odwoławczy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest przede wszystkim ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

w rozumieniu art. 122 Ordynacji podatkowej obejmuje również prawidłowe przeprowadzenie wyliczeń rachunkowych przez organ podatkowy, a tak się w niniejszej sprawie nie stało. Sąd dopatrzył się bowiem błędów w ustaleniu ilości towaru nie znajdującego odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego 18.361,94 kg zakupionej odzieży nie znajdowało pokrycia

w dokumentach sprzedaży oraz zapasie na koniec roku podatkowego. Ilość tę organ wyliczył w następujący sposób: ogólna ilość zakupów: 43.584 kg pomniejszona o ilość towaru sprzedanego: 4.572,13 kg (na faktury) i 5.718,93 kg (na paragony) oraz o ilość towaru pozostałą jako zapas w magazynie ( 14.950 kg). Sposób powyższych obliczeń zdaniem Sądu jest prawidłowy, jednakże samo wyliczenie błędne. Dokonując wyliczenia na podstawie ustalonego wzoru ilość towaru nieznajdująca odzwierciedlenia

w dokumentach podatkowych wynosi bowiem 18 342,94 kg. Tym samym ilość wyliczona przez organ podatkowy jest zawyżona o 19 kg. Konsekwencje wynikające

z powyższego błędu rachunkowego przenoszą się na wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz wysokość podatku należnego od tej sprzedaży i to na niekorzyść podatnika.

Na marginesie wskazać również należy, iż rozbieżności w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006r. Sąd dopatrzył się także pomiędzy tabelą na stronie 8 decyzji organu II instancji, a rozliczeniem podatku VAT wykazanym na stronie 9 decyzji. Wynikająca z tabeli kwota podatku VAT według stawki 22% za miesiąc czerwiec w kwocie 3.653 zł, nie znajduje swojego uzasadnienia w wyliczeniach na następnej stronie decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany jest poprawnie przeprowadzić działania rachunkowe w zakresie obliczenia ilości towaru nie mającego odzwierciedlenia w dokumentach sprzedaży oraz wyjaśnić kwestię rozbieżności w wyliczeniach będących podstawą rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2006 r.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś

o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.