Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2042/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. W. kwotę 105 zł (słownie: sto pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] marca 2013 r., określił Skarżącemu – J. W. - w podatku od towarów i usług -prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2009 r. w wysokości 3.115 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej ustalono, iż w ewidencji zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. wykazał on podatek naliczony w kwocie 2.607 zł wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wystawionej przez W. K. . Organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (właściwego dla W. K. ) o ustalenie rzetelności transakcji. W odpowiedzi Naczelnik [...] US w G. poinformował, że W.K. w marcu 2009 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, zarejestrowaną działalność prowadził dopiero od maja 2009 r. Po kontroli podatkowej u W. K. Naczelnik US w G. przekazał, że W. K. nie wykonał na rzecz Skarżącego usługi udokumentowanej ww. fakturą, co wywiódł z treści złożonych przez ww. zeznań. Z zeznań (załączonych do akt sprawy, k.-77) wynika, że to W. K. wystawił fakturę dot. ułożenia paneli w pomieszczeniu J. W. ; należność z faktury J. W. zapłacił gotówką; usługę na rzecz J. W. W. K. wykonywał poprzez podwykonawcę R. H. prowadzącego firmę A. miał wystawić fakturę zamawiającemu. Z R.H. W. K. rozliczał się w formie gotówkowej, ale nie dysponuje fakturą na ww. prace od H. .

Naczelnik US w O. uznał, iż Skarżący nie był uprawniony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez W. K. , i że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę, wynikającą z faktury VAT, na której jako wystawca widnieje W. K.. Naczelnik US w O. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego za ten okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

J.W. podniósł, iż w 2009 r. W. K. wykonał na jego rzecz usługę położenia paneli na ścianach wewnątrz budynku. Prace te wykonywał zleceniobiorca osobiście oraz dwóch współpracowników. Skarżący stwierdził, że nie wie na jakich zasadach K. współpracował z pozostałymi wykonawcami, nie wiedział, by mieli to być podwykonawcy. Po wykonaniu usługi W. K. wystawił fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. i otrzymał zapłatę w gotówce.

Skarżący zauważył, iż fakt wykonania powyższych prac potwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego w O. . Natomiast świadkiem bezpośrednim, obecnym w czasie ich wykonania, był W. W. - ojciec Strony. Powyższe zdaniem Skarżącego potwierdza, że wystawiona faktura odnosiła się do rzeczywistego zdarzenia.

Skarżący wniósł ponadto o dokonanie konfrontacji jego i W.W. z W. K. w Urzędzie Skarbowym w O. u oraz o przesłuchanie jego ojca – W. W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołał się na postanowienia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.) - dalej "uptu" i wskazał, że dla realizacji prawa do odliczenia nie jest wystarczające posiadanie faktury VAT. Warunkiem nabycia tego prawa jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US w O. uprawidłowo przyjął, że faktura wystawiona przez W. K. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Co potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonego przez Naczelnika [...] US w G. . Na potwierdzenie powyższego wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. protokół przesłuchania W. K. z dnia [...] września 2010 r., z którego jednoznacznie wynika, iż W. K. nie wykonał na rzecz Skarżącego usługi, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Ponadto, powyższe ustalenia potwierdza również znajdująca się w aktach sprawy decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. wydana przez Naczelnika [...] US w G. dla W.K. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Według Dyrektora IS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z art. 120, 121, 122, 124 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", materiału dowodowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zauważył, iż Skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na nim obowiązków wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;

2) sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Skarżący wyjaśnił, że nie wiedział, iż wystawca zakwestionowanej faktury nie był podatnikiem VAT czynnym. Wskazał, że W. K. został mu polecony przez jednego z kontrahentów jako osoba rzetelna i świadcząca usługi umiarkowane cenowo. Stwierdził, że dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż otrzymał referencje dot. wykonawcy usługi. Zdaniem Strony fakt wykonania usługi W.K. potwierdził podczas przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w G. zeznając, że wykonał usługę przez podwykonawcę; potwierdził również, że wystawił fakturę VAT oraz, że dostał gotówkę.

Skarżący podniósł, że ponieważ W. K. pokrętnie twierdził, że usługę wykonywał podwykonawca, "jakiś H. ", to zażądał konfrontacji z ww. Został wezwany do G. , lecz kilkanaście minut się spóźnił; jednak w Sali Obsługi Podatnika powiedziano mu, że nie będzie przesłuchania, bo pan K. się nie stawił. Zarzucił, że nie wezwano ponownie W. K. , lecz zakończono postępowanie. Tym samym nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, chociaż bezsporne jest, że usługa została wykonana, co potwierdził p. K. i naocznie stwierdził ten fakt pracownik Urzędu Skarbowego w O. – S. C. . Tymczasem wydana decyzja i jej uzasadnienie zupełnie ten fakt pomija.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe dokonały ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności dokonały błędnej interpretacji zeznań W. K. . Uzasadnienie Izby Skarbowej jest, zdaniem Skarżącego, jakby z innej sprawy; na stronie 6 napisano: "w ocenie organu odwoławczego z treści protokołu wynika jednoznacznie, że Pan W. K. nie wykonał na rzecz Strony usługi udokumentowanej zakwestionowaną fakturą...". Skarżący nie rozumie, jak zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wobec oczywistych faktów, Organ mógł dokonać takiej oceny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , a w pierwszej instancji Naczelnik US w O. uznał, że faktura wystawiona przez kontrahenta Skarżącego (W. K. ) dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organów podatkowych powyższe stanowisko potwierdzają jednoznacznie dowody zebrane w trakcie postępowania podatkowego, w tym dokumenty z postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. . W konsekwencji - chociaż na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uptu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, to ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności – organy podatkowe dokonały rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. z pominięciem odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W. K.. Dyrektor IS stwierdził, że zarzuty odwołania kwestionujące prawidłowość oceny dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie braku dokonania przez W. K. czynności opisanych na fakturze nie znajdują usprawiedliwionych podstaw.

W opinii Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym.

Jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy słusznie podnosi, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, gdyż prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Stwierdza, że: stan faktyczny ustalony prawidłowo uwzględniać winien zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. To sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji a zaakceptowana przez Dyrektora IS nie jest prawidłowa i nie doprowadziła, zdaniem Sądu do poprawnych wniosków.

Po pierwsze – to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że Naczelnik US w O. i organ odwoławczy w niniejszej sprawie byli związani ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] .12.2010 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. dla W. K. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., co do niewykonywania przez ww. działalności gospodarczej w marcu 2009 r. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika [...] US w G. przyjętą jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowej jest jedynie to, że [...] grudnia 2010 r. wydano dla W. K. decyzję na podstawie art. 108 uptu, w której określono kwotę do zapłaty w wysokości 2.607 zł, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez Naczelnika US w G. jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego już nie korzystają.

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec J. W. powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez Naczelnika US w G. .

Nie do przyjęcia jest argumentacja decyzji odwoławczej, że włączenie do materiałów prowadzonego wobec Strony postępowania dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu – W. K. w zakresie podatku VAT za marzec 2009 r. - spowodowało możliwość skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego, gdyż w powołanej decyzji zostało stwierdzone, że W.K. nie był wykonawcą usługi położenia paneli na ścianach w zakładzie Strony, a wystawiona przez niego faktura nie przedstawia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikający z zasady prawdy materialnej obowiązek ustalenia prawidłowego stanu faktycznego jest bowiem ważniejszy niż uproszczenie i szybkość postepowania.

Po drugie – fakt, że postanowieniem z dnia [...] .11.2012 r. nr [...] Naczelnik US w O. włączył do akt sprawy protokół z przesłuchania W. K. z dnia [...] .09.2010 r. sporządzony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obowiązane były do wyciągnięcia z treści powyższego protokołu takich samych wniosków jak Naczelnik [...] US w G. .

Protokół taki stanowi jedynie dowód tego, że przesłuchiwana osoba złożyła oświadczenie wiedzy o określonej treści. Z domniemania wiarygodności, czyli prawdziwości twierdzeń w nim zawartych, korzysta sam protokół (jego treść, która została w nim ujęta), a nie zeznania świadka. Wiarygodność protokołu oznacza, że świadek zeznał dokładnie to, co wynika z treści tego dokumentu. W żadnym przypadku domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na stwierdzenia świadka.

Zaznaczyć należy, że W. K. na pytanie: "Czy w miesiącu marcu 2009 r. wykonywał pan działalność gospodarczą, jeżeli tak to jakiego rodzaju?" – zeznał: "Teoretycznie prowadziłem, praktycznie nie. Wykonywałem usługę poprzez podwykonawcę Pana R. H. z S. firma A. na rzecz J. W. dot. kładzenia paneli i innych rzeczy wykończeniowych koło O., J. w budynku hurtowni." Ww. potwierdził ponadto, że był na miejscu wykonywania prac, wykonał usługę, wystawił fakturę i przyjął zapłatę w gotówce. Potwierdził, że faktura na podstawie, której Skarżący dokonał odliczenia została przez niego wystawiona, ale nie posiada kopii.

Tymczasem Dyrektor IS w W. pominął te stwierdzenia, wybrał z zeznania jedynie fragmenty pasujące do z góry założonej tezy:

"Pan W. K. zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo - Usługowa W. K. prowadził od maja 2009 r. W marcu 2009 r. usługę na rzecz Pana J. W. dotyczącą położenia paneli w J. w budynku hurtowni, wykonał Pan R.H. prowadzący firmę A. . Rozliczenia z Panem R. H. dokonał w formie gotówkowej. Faktury od Pana H. na ww. prace nie otrzymał. Po okazaniu faktury nr [...] z dnia [...] .03.2009 r. zeznał, że wystawił powyższą fakturę w W. , ponieważ działalność przy ul. L. prowadził Pan R. H.. Kopii faktury nie posiada"

i uznał, że z treści protokołu wynika jednoznacznie, iż Pan W. K. nie wykonał na rzecz Strony usługi, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą.

Zdaniem Sądu z treści zeznań W.K. wcale nie wynika, że nie wykonywał on usługi dla Skarżącego. Wprost przeciwnie potwierdził on fakt wykonywania usług w zakresie położenia paneli na rzecz J. W. , przyjęcia zapłaty i wystawienia faktury.

Podnoszona w zeznaniu W. K. okoliczność, że usługa wykonywana była poprzez podwykonawcę R. H. , który miał wystawić fakturę dla Skarżącego w świetle stwierdzonych faktów nie ma żadnego znaczenia. To W. K. umawiał się ze Skarżącym, wykonywał prace, przyjmował zapłatę i wystawił fakturę we własnym imieniu; zatem w tej relacji ewentualne posłużenie się osobami trzecimi traktowane być musi jak działanie samego kontrahenta.

Po trzecie – wbrew temu co twierdzi organ, nie ma żadnych przesłanek by twierdzić, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związana była z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanej faktury; albo, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co skutkuje utratą prawa do odliczenia.

W kontekście wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. www.curia.europa.eu) stwierdzić należy, że uzależnianie zachowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od sprawdzenia kontrahenta nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W wyrokach wydanych w sprawach C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że:

"Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.".

Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.".

W świetle powyższego stanowiska należy zauważyć, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę/usługodawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał przyjął, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Podkreślić przy tym należy, że formułując powyżej cytowane poglądy, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Z powyższych względów należy uznać, że stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa TSUE w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, doszedł do wniosków odmiennych, niż wynikające z powołanych wyroków Trybunału, jest nieprawidłowe. W związku z tym wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, z której wynika, że jedynie w sytuacji poprawności materialnej i formalnej wystawionej faktury możliwe jest badanie kwestii dobrej wiary jej wystawcy, musiała być uznana za błędną. Powołane orzecznictwo TSUE dotyczy m. in. sytuacji, gdy podmiot wskazany na fakturze faktycznie nie dokonał dostawy towaru na rzecz odbiorcy faktury. W przeciwnym bowiem razie brak jest podstaw do zakwestionowania takiej faktury oraz odebrania prawa do odliczenia, a w konsekwencji badania dobrej wiary po stronie nabywcy. Stanowisko Dyrektora IS prowadzi zatem do niedopuszczalnego wniosku, że dobra wiara po stronie nabywcy ma znaczenie wyłącznie w przypadku faktury prawidłowej formalnie i materialnie, a zatem takiej, której w świetle obowiązującego prawa nie sposób zakwestionować.

Dodać należy, że powyższy pogląd potwierdza również najnowsze orzeczenie TSUE z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, w którym to Trybunał stwierdził, że "VI Dyrektywę, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

W niniejszej sprawie Skarżący otrzymał zamówione usługi, usługi te wykonywał W.K. , który wystawił fakturę i pobrał zapłatę. Strona nie miała obowiązku dociekać, czy kontrahent realizuje te usługę jako czyjś podwykonawca.

W zeznaniu z dnia [...] .08.2012 r. Skarżący zeznał, że Pana W.K. poznał przez znajomego, ponieważ wiedziała, że wykonuje usługi budowlane i zajmuje się remontami. Chciał "tanim kosztem" ułożyć boazerię (panele) w warsztacie. Szczegóły usługi ustalił z Panem K. osobiście. Pan K. i dwóch ludzi położyło panele. Zapłaty dokonała w gotówce Panu K. do ręki. Nie sporządzał żadnego protokółu zdawczo-odbiorczego. Przed wyborem zleceniodawcy sprawdzał ceny u różnych wykonawców. Cena proponowana przez Pana K. była najniższa. Koszt całej usługi wstępnie określony został na kwotę 16.000,00 zł. Ostatecznie wynegocjowano cenę 14.457.00 zł. Po odebraniu wykonanej usługi. Pan K. wystawił fakturę nr [...] , a Strona zapłaciła kwotę figurującą do zapłaty 14.457,00 zł. gotówką osobiście Panu K. do ręki. Zachowanie to jest absolutnie naturalne w obrocie gospodarczym.

I choć w ocenie organu odwoławczego przedstawione przez Stronę okoliczności dokonanej transakcji są wystarczające do tego, aby przyjąć, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach. To należy zaznaczyć, że zachowanie należytej staranności przyjętej w obrocie gospodarczym nie jest warunkiem zachowania prawa do odliczenia. Analiza dobrej wiary Skarżącego przez organy podatkowe, nie może stanowić, w świetle dokonanej na wstępie wykładni przepisów prawa materialnego, podstawy do odebrania prawa do odliczenia z faktury wystawionych przez kontrahenta Skarżącego.

W sprawie doszło zatem do naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Op oraz art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, gdyż nie został zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który w sposób przekonywujący organy podatkowe wykazałyby, iż Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Z kolei jak wynika z Wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi:

1) Artykuł 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy Rady 2006/18/WE z dnia 14 lutego 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

2) Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 w brzmieniu ustalonym na mocy dyrektywy 2006/18 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku.

Odnosząc powyższe stanowisko do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahenta, który wykonał usługę, a nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wbrew temu co twierdzi Dyrektor IS w niniejszej sprawie wcale nie stwierdzono fikcyjności transakcji pomiędzy ww. Panem W. K. a Panem J. W. .

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") orzekł jak w sentencji wyroku.