Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 526/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par 1, art. 188, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/11 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 16 maja 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1097/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 marca 2010r., określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie skarżącemu odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. – B.D. i R. – M.S. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym m.in. zeznania świadków oraz włączone jako w dowody w postępowaniu kontrolnym wyciągi z protokołów przesłuchań podejrzanych – potwierdził, że wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami. Organ powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto w opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji jakie miały miejsce (tak zeznania T.B.). Co więcej nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Wprawdzie przedłożył przed organem pierwszej instancji odpis z KRS z 24 stycznia 2003r., z którego wynikało, że R.S. w Spółce T. pełnił funkcję prokurenta. Jednakże w trakcie przesłuchań zeznał, że “nigdy nie był w siedzibie tej Spółki, nie zna jej Prezesa, nie wie czy dana firma ma w ogóle możliwości zrealizowania jakichkolwiek zleceń. Tak naprawdę nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T.B. i R.S." Powyższe zeznania oraz fakt, że R.B. przez tak długi okres czasu, zlecał wykonywanie usług i dostarczanie towaru firmom, o których de facto nic nie wiedział, świadczyło o jego niefrasobliwości.

2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucono naruszenie: - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący; - art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu pomimo; - art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; - art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.) poprzez ich błędne zastosowanie.

Ponadto powołując się na orzecznictwo ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia State oraz Belgia State v. Recolta Recycling SPRL, które w jego ocenie winno znaleźć w niniejszej sprawie zastosowanie wskazał, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane do celów oszustwa. Powyższe miały potwierdzić zeznania świadków: T.B. i R.S., których ponownego przesłuchania się domagał.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy.

M.S., od którego miały pochodzić zakwestionowane faktury był dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, raz w postępowaniu karnoskarbowym, drugi raz w postępowaniu kontrolnym. Zeznał wówczas, że na firmę R.B. wystawiane były fikcyjne faktury, które dostarczał mu R.S. do podpisania. Za powyższe otrzymywał pieniądze w wysokości od 2 do 3% kwoty z wypisanej faktury. Dotyczyły one głównie usług transportowych, które nie zostały wykonane, jako że nie dysponował żadnymi środkami transportu.

Podobnie B.D. prowadząca S. wskazała, że wszystkie faktury ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów i wystawione przez jej firmę w latach 2004-2006 na rzecz R.B. są fikcyjne, tj. usługa bądź towar w nich opisany nigdy nie zostały wykonane

Sąd zaznaczył, że ustaleń faktycznych orzekające w sprawie organy dokonały z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczonego tylko do firmy B.D. i R., których faktury zakwestionowano. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów proceduralnych poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym - art. 122 i 187 § 1 O.p. W przypadku T.B. organy orzekające w sprawie dysponowały zarówno przesłuchaniem tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i jako świadka w postępowaniu kontrolnym. Pozbawienie strony prawa udziału na tym etapie postępowania dowodowego mogłoby polegać jedynie na odmowie ujawnienia i przedstawienia stronie dowodu, jakim był protokół przesłuchania T.B. przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, co nie miało miejsca. Osoba ta została także przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, o czym stronę zawiadomiono, a z prawa udziału w tej czynności strona nie skorzystała. Przesłuchany dwukrotnie T.B. w dwojakim charakterze nie zmienił swoich zeznań. To samo dotyczyło świadka R.S. Protokół jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym również był dowodem, o jakim mowa w art. 181 O.p.

Zeznania R.S. i T.B. były spójne, osoby te potwierdziły posługiwanie się przez skarżącego "pustymi fakturami", nie było w takiej sytuacji podstaw do prowadzenia po raz trzeci dowodu z tych samych źródeł.

Według Sądu organy miały prawo dokonać oceny skutków podatkowo-prawnych przyjętych ustaleń bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p.

Przechodząc do zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, że orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Sąd, odnosząc się do kwestii podnoszonej przez skarżącego z powołaniem się na wymienione w skardze orzeczenia, uznał, że orzeczenia te co do zasady nie znajdowały zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Opitgen Ltd.) odnosiły się do uczestnictwa w oszustwie polegającym na tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką było do czynienia w niniejszej sprawie, czyli odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowym. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze uprawianym przez R.S. i T.B. pozostawały obojętne dla wyniku sprawy i w zasadzie nie było konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; - art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 O.p. poprzez nie dopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu pomimo, że powinno być dopuszczone wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 188 O.p. poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w konsekwencji przyjęcie, że faktury nieodzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącego a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, - art. 199a O.p. poprzez nie zwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży;

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych;

c) poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, uznając, że "nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

6.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

6.3. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia: - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 O.p., art. 122, art., 187 § 1 O.p., art. 123 O.p., art. 180, art. 188 O.p., art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 199a O.p.

Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

6.4. W myśl art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej.

6.6. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1,art. 123, art. 180 i art. 188 O.p.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art.180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków.

W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., nie ulega w związku z tym wątpliwości, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie, że "organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków a zdaniem skarżącego istniały poważne wątpliwości co do zeznań T.B. i R.S., które winny być poddane weryfikacji przez organ podatkowy drugiej instancji". Autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwe jego zdaniem postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 marca 2011 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez odwołującego.

Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie w obecności odwołującego: R.S. i T.B. Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodów w postanowieniu z dnia 11 marca 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że "podstawą nieuwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez stronę jest zatem przede wszystkim fakt, iż świadkowie o których ponowne przesłuchanie przed organem drugiej instancji wnosi strona byli już przesłuchiwani w ramach prowadzonego postępowania karno - skarbowego lub na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a tut. organ dysponuje uzyskanymi w trakcie tych postępowań zeznaniami, włączonymi w poczet materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast nie uzasadnił w sposób wystarczający dla uznania zasadności wniosku przyczyn, dla których dowody te miałyby być powtórnie przeprowadzone".

Analiza akt sprawy rzeczywiście potwierdza, że organy podatkowe podjęły ponowną próbę przesłuchania osób, których zeznania zostały złożone w postępowaniu karnym-skarbowym w tym m.in. R.S. i T.B., która w przypadku R. S. okazała się bezskuteczna, ponieważ świadek nie stawił się na wezwania organu. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano natomiast T.B., A.C., B.D., P.M. W odniesieniu do tych dowodów skarżący pomimo prawidłowego zawiadomienia nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzeniu.

W tej sytuacji, w której większość świadków ponownie została przesłuchana w toku postępowania kontrolnego, w których to czynnościach skarżący zaniechał uczestnictwa, formułowanie kolejnych wniosków o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, mogło zostać ocenione przez organ podatkowy jako niemające znaczenia dla sprawy.

Zgodnie natomiast z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

6.7. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego-skarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

6.8. Brak przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków nie mógł również stanowić naruszenia art. z art. 210 § 4 O.p, który to przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który podtrzymał i uzupełnił ustalenia organu I instancji, wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność.

6.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a O.p. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis ten składa się trzech jednostek redakcyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z trzech paragrafów art. 199a O.p. został naruszony. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów, czy też argumentów skargi kasacyjnej.

Niezależnie od powyższego nie można podzielić, wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że organy podatkowe nie mogą oceniać, czy czynność cywilnoprawna rzeczywiście zaistniała.

Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art.199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej skarżącego z firmami S. – B.D., R. – M.S.

O tym, że firmy te nie wykonywały usług ani nie dostarczyła towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach świadczyły zeznania R.S. i T.B. Ten ostatni zeznał, że w 2003 roku nawiązał bliższy kontakt z R.B. (...) wówczas padła propozycja od R.B. wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie po-twierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej. Te były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT. O ile pamięta na przełomie lat 2003 i 2004 zaczął organizować firmy, które wystawiały dla firm R.B. fikcyjne faktury VAT. Były to: T. Sp. z o.o., S. – B.D., B. Sp. z o.o., R. – M.S. oraz A.C. Zeznał również, że "B.D. za moim pośrednictwem nie sprzedała żadnego towaru i nie wykonała usług na rzecz firmy R.B."

Zeznania te potwierdziła B.D., która zeznała, że “nie zna firmy R.B. Nie wykonywała żadnych usług i nie sprzedawała żadnych towarów tejże firmie w latach 2004 - 2006. Jeśli chodzi o faktury VAT wystawione przez firmę S. na rzecz R.B. za lata 2005 i 2006 to te nie dokumentowały sprzedaży towarów i wykonania wskazanych usług, są to tzw. faktury fikcyjne. Cały proceder wystawiania przez nią faktur VAT dla firmy. R.B. polegał na tym, że dostawała zapisane na kartce lub telefonicznie, zlecenie na wystawienie fikcyjnych faktur od T.B. lub od R.S. Za ich wystawienie otrzymywała prowizję w gotówce w wysokości około 3% wartości netto wystawionych faktur, czasem nie otrzymywała żadnego wynagrodzenia. Z reguły pieniądze za wystawienie fikcyjnych faktur dla firmy R.B. przekazywał jej R.S. " M. S., od którego miały pochodzić zakwestionowane faktury był dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka, raz w postępowaniu karnoskarbowym, drugi raz w postępowaniu kontrolnym. Zeznał wówczas, że na firmę R.B. wystawiane były fikcyjne faktury, które dostarczał mu R.S. do podpisania. Za powyższe otrzymywał pieniądze w wysokości od 2 do 3% kwoty z wypisanej faktury. Dotyczyły one głównie usług transportowych, które nie zostały wykonane, jako że nie dysponował żadnymi środkami transportu.

6.10. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, że wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie skarżący – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwał się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił bowiem w rozpatrywanej sprawie obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy.

Na gruncie dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie dostępne w CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogło w rozpatrywanej sprawie dojść również wskutek braku uwzględnienia dobrej wiary.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Tymczasem zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce. Wynikało to nie tylko z zeznań T.B., który wskazał, że to od samego R.B. padła propozycja wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej, które były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT, ale również z oceny zeznań samego skarżącego. Skarżący nie zadał sobie bowiem żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Skarżący zeznał również, że nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T.B. i R.S.

6.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.