Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3010/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 804/19 w sprawie ze skargi P. P. "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. P. "M." sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 804/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. P. M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "DIAS") wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a ponadto o zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 379 ze zm., dalej: "u.p.d.p.") w związku z art. 208 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."), poprzez uznanie, za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestniczenia w posiedzeniach zarządu, podczas gdy na tych posiedzeniach podejmowane były czynności nie przekraczające zwykłego zarządu, a które to czynności członkowie zarządu obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanego ze spółką stosunku pracy; WSA błędne przyjął, iż w ustalonym stanie faktycznym wydatki poniesione na wynagrodzenie członków zarządu za udział w posiedzeniach zarządu (będące podwójnym wynagrodzeniem za wykonywanie tych samych zadań) mają związek z uzyskiwanym przychodem;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez WSA (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności; błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestniczenia w posiedzeniach zarządu, podczas gdy na posiedzeniach tych podejmowane były czynności nie przekraczające zwykłego zarządu, a które to czynności zarządu obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanego ze spółką stosunku pracy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i nie dokonaniu wszechstronnej oceny faktycznej i prawnej materiału oraz nie wskazanie, który z przepisów postępowania został naruszony w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, pomimo wskazania w orzeczeniu jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a nadto zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według przepisów prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest określenie czy wynagrodzenie członków zarządu można uznać za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji jeśli członkowie zarządu są jednocześnie zatrudnieni na stanowisku prezesa i wiceprezesa i nie dokonują czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu.

W pierwszej kolejności oceną NSA objęto jako najdalej idący zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zasadność tego zarzutu wyklucza bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych uchybień, objętych zarzutami skargi kasacyjnej. W ocenie składu orzekającego, wspomniany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Należy przypomnieć, że z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku wynika, że uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wykonanie przez WSA wynikającego z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku obok faktycznej, także prawnej podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, nie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości realizacji przez to uzasadnienie funkcji kontroli trafności rozstrzygnięcia. Powinno być ono sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę (zaskarżonego) wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także NSA. Tworzy to więc po stronie WSA obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia wówczas, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Ta zaś nie jest możliwa - lub istotnie ograniczona - gdy uzasadnienie orzeczenia sądowego nie zawiera określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów, na przykład nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, czy też nie wskazuje i nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., z. 3, poz. 39; wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10 publ. CBOSA). Stwierdzenie to odnosi się również do orzeczenia, którego uzasadnienie zawierając wymienione elementy, sformułowane jest jednak w sposób lakoniczny, niejasny, a tym samym uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA: z 10 maja 2019 r., sygn. akt II GSK 1439/17; z 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11 publ. CBOSA).

Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego WSA uznał zaskarżone zachowanie organu administracji za zgodne albo niezgodne z prawem. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest zaś uzasadniony wówczas, gdy WSA nie wyjaśni adekwatnie do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził lub nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1067/11, publ. CBOSA). Wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia oznacza, że WSA, oddalając skargę, nie może poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia - przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego - kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. W uzasadnieniu wspomnianej wyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konkretny wydatek może być zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony; 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem (wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., II FSK 1009/12, publ. CBOSA). Uzasadniając związek pomiędzy wydatkiem a przychodem podatnik powinien wykazać, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i co do wysokości. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem, każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów podatkowych wymaga wszechstronnego rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2572/13, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie Skarżąca wskazała związek pomiędzy wynagrodzeniem członków zarządu, a uzyskaniem przychodu. Jednocześnie NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 577/18 (publ. CBOSA) podkreślił, że "przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno zatem otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni", którą to tezę skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. W przedmiotowej sprawie, nie ma bowiem wątpliwości, że czynności takie jak poszukiwanie nowych klientów czy omawianie bieżących spraw spółki pozostaje w bezpośrednim związku z osiągnięciem przez Spółkę przychodu.

K.s.h. nakłada na członków zarządu prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z przepisem art. 208 § 3 k.s.h. każdy z członków zarządu może bez uprzedniej uchwały zarządu prowadzić sprawy nie przekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Przepisy k.s.h. nie precyzują, co należy rozumieć przez sprawy przekraczające i nieprzekraczające zakresu czynności zwykłego zarządu. Ocena, czy konkretna czynność ma charakter zwykłej czynności zarządu czy przekraczającej ten zakres powinna być dokonywana tylko w odniesieniu do konkretnej spółki. Istnieje jednak pewna grupa czynności, w odniesieniu do której ustawodawca wskazuje wprost, że przekraczają one zakres zwykłego zarządu i wymagają uchwały wspólników, jeżeli umowa spółki nie przewiduje inaczej. Są to przykładowo: zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zawarcie umowy o zarządzanie spółką zależną, czy zwrot dopłat. W umowie Skarżącej brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jakiekolwiek decyzje dotyczące bieżących spraw spółki nakłada obowiązek omawiania na posiedzeniach. Przeciwnie, z treści umowy Skarżącej spółki (§ 17) wynika, że: "do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie; - rozporządzenie prawem lub zaciąganie zobowiązań do świadczenia o wysokości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego nie wymaga uchwały wspólników w rozumieniu art. 230 k.s.h., a zarząd posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia". Jednocześnie z KRS Skarżącej wynika, że do składania oświadczeń woli i podpisywania w imieniu spółki upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie. Z protokołów dokumentujących posiedzenia członków zarządu Skarżącej wynika, że na posiedzeniach omawiano wyłącznie bieżącą sytuację spółki, w tym kwestie związane z: odejściem jednego z ważniejszych klientów spółki oraz konieczność poszukiwania nowych zleceniobiorców oraz dostawców. Mając na uwadze powyższe, wewnętrzne regulacje Skarżącej uznać należy za czynność zwykłego zarządu każde działanie, którego dokonanie jest niezbędne do normalnego, niezakłóconego działania spółki. Można zatem uznać, iż wynagrodzenie członków zarządu za te czynności, jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.