Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1059/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 26 ust. 7a pkt 14
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 27, art. 92, art. 128
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015r. sprawy ze skargi JJK na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

J. i J. K. w dniu 10 lutego 2014 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w A. korektę zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, w której ujęli odliczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PDOF"). W złożonej korekcie podatnicy wykazali m.in.: - dochód podatnika (J. K.) z wynagrodzenia ze stosunku pracy – [...] zł; - odliczenie od dochodu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej - [...] zł; - dochód małżonka (J. K.) [...] zł; - odliczenie od dochodu z tytułu ulgi rehabilitacyjnej - [...] zł; - nadpłata podatku dochodowego - [...] zł. Podatnicy, mając na względzie, że w pierwotnym zeznaniu wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł, wraz ze złożoną korektą wystąpili z wnioskiem o zwrot nadpłaty za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W argumentacji wniosku wskazali, że są rodzicami dwójki dzieci, z których jedno (K. K.) jest osobą niepełnosprawną. Podkreślili, że orzeczeniem o niepełnosprawności z dnia 19 listopada 2012 r. Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w A. zaliczył ich syna do osób niepełnosprawnych (symbol przyczyny niepełnosprawności – [...]) oraz stwierdził, że niepełnosprawność datuje się od 2005 r. Wnioskodawcy wskazali również, że Zespół Orzekający Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w A., w dniu 12 lipca 2010 r. wydał orzeczenie nr [...] o potrzebie kształcenia specjalnego na czas etapu edukacyjnego, w klasach I - III Gimnazjum. W orzeczeniu tym zalecono kształcenie specjalne dla uczniów z zaburzeniami zachowania w oddziale integracyjnym w szkole ogólnodostępnej, zajęcia rewalidacyjne w formie indywidualnej, zajęcia korekcyjno-wyrównawcze, dodatkowe zajęcia socjoterapeutyczne. Wykonując te zalecenia, syn podatników w latach 2011 - 2012 regularnie uczęszczał do Poradni Zdrowia Psychicznego w A. na terapię rehabilitacyjną, tj. zajęcia socjoterapeutyczne i rewalidacyjne. Na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne do Poradni Zdrowia Psychicznego i do Gimnazjum nr [...] podatnicy dowozili syna własnym samochodem. Wobec powyższego uznali, że ponieśli wydatki, które na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, podlegają odliczeniu od dochodu. Z kolei w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. J. K. stwierdził, że pomimo, iż jego żona nie osiągała w 2011 r. dochodów, to ma prawo do odliczenia od dochodu ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego do przewozu syna na konieczne zabiegi rehabilitacyjne. Jego zdaniem limit odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, w wysokości nie większej niż [...] zł, dotyczy obojga rodziców odrębnie. Ponadto wyraził pogląd, że każdy z rodziców może uczestniczyć w czynności przewożenia dziecka na określone zabiegi, a samochód stanowiący współwłasność może być wykorzystywany zarówno przez podatnika, jak i jego małżonka do przewozu niepełnosprawnego dziecka.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. K. i J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące możliwość odliczenia w pełnej, żądanej przez podatników, wysokości wydatków na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) podatnika, mającego na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Zaznaczono bowiem, że J. K. w 2011 r. nie uzyskała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie miała prawa do skorzystania z w/w odliczenia w kwocie [...] zł. Ponadto stwierdzono, że podatnik, w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, korzystał ze samochodu osobowego 1 - 2 razy w tygodniu. Mając natomiast na względzie oświadczenie podatnika o zakresie ilości obytych terapii oraz przejechanych kilometrów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił, w oparciu o tzw. "kilometrówkę", wysokość wydatku podlegającego w/w odliczeniu na kwotę [...] zł.

W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu odwołujący się podnieśli, że organ I instancji celowo pominął ich wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, iż ich syn był dowożony na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne przez cały 2011 r., przynajmniej 2 - 3 razy w tygodniu. W ocenie podatników, w ramach ulgi rehabilitacyjnej winny być odliczone wszystkie poniesione faktycznie niezbędne wydatki związane z utrzymaniem samochodu w gotowości i jego eksploatacją. Zwrócili uwagę, że w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. przedstawili szczegółowy wykaz wydatków, jakie rzeczywiście ponieśli w 2011 r., aby samochód był sprawny technicznie i dopuszczony do ruchu drogowego. Ponadto zanegowali twierdzenia organu I instancji, że w celu określenia wysokości poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego do przewozu osoby niepełnosprawnej na konieczne zabiegi rehabilitacyjne, ustawodawca odwołuje się do przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.), w którym została określona stawka za 1 km przejazdu prywatnym samochodem osobowym. Zarzucili także, że organ nie przeprowadził w sprawie żadnego postępowania wyjaśniającego.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji oraz określił J. K. i J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i stwierdził nadpłatę podatku dochodowego za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że aby podatnik mógł skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, musi spełnić łącznie następujące warunki: 1) mieć na utrzymaniu dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, którym na podstawie odrębnych przepisów zostało wydane orzeczenie o niepełnosprawności; 2) być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego; 3) dowozić nim osoby niepełnosprawne na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza; 4) ponieść z tego tytułu wydatki. Zwrócono uwagę, że w/w przepis stanowi, iż wysokość wydatków uprawniających do skorzystania z przedmiotowej ulgi nie może przekroczyć w roku podatkowym kwoty [...] zł. Analizując zgromadzony w sprawie materiał, organ II instancji stwierdził, że K. K. (niepełnosprawny syn podatników), w 2011 r. był dzieckiem, które nie ukończyło 16 roku życia. Na podstawie odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm. – w skrócie: "u.r.z.o.n."), Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności w A., wydał orzeczenie, na mocy którego syn podatników został zaliczony do osób niepełnosprawnych (niepełnosprawność datuje się od 2005 r.). Oceniając, czy K. K. w 2011 r. był na utrzymaniu podatników, organ - w celu wyjaśnienia terminu "utrzymanie" - odwołał się do definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą "mieć kogoś na utrzymaniu" znaczy: "ponosić koszty związane z czyimś wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami". W tym kontekście podkreślono, że w 2011 r. J. K. (ojciec) uzyskał dochód z tytułu należności ze stosunku pracy, w wysokości A. zł, natomiast J. K. (matka) nie wykazała żadnych dochodów. Z okoliczności tej organ wywiódł, że w 2011 r. utrzymanie niepełnosprawnego syna - K. K., tj. zapewnienie mu niezbędnych środków do życia, ponoszenie kosztów związanych z jego wyżywieniem, mieszkaniem, ubiorem oraz innymi potrzebami, spoczywało na ojcu - J. K. Stwierdzono przy tym, że J. K. sprawowała wprawdzie opiekę nad niepełnosprawnym synem, jednakże, nie osiągając dochodów, nie mogła ponosić kosztów związanych z jego utrzymaniem. Za bezsporny uznano fakt, że podatnicy byli w 2011 r. współwłaścicielami samochodu osobowego marki [...]. Ponadto z akt jednoznacznie wynika, że syn podatników w 2011 r. uczęszczał na terapię psychologiczną, korzystał z pomocy psychologiczno-pedagogicznej w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w A., a także brał regularnie udział (w latach szkolnych 2010/2011 i 2011/2012) w terapii w postaci zajęć rewalidacyjnych oraz socjoterapeutycznych, wobec czego organ uznał, że K. K. w 2011 r. korzystał z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych, uprawniających go do skorzystania z odliczenia określonego w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF.

Mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału, organ II instancji uwzględnił złożone przez podatnika oświadczenia, wskazujące jak często niepełnosprawny syn K. był dowożony w 2011 r. na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne oraz wysokość poniesionych przez podatnika koniecznych wydatków na utrzymanie samochodu i uznał wykazaną przez J. K., w korekcie zeznania PIT-37 za 2011 r., wysokość odliczenia od dochodu w kwocie [...] zł. Zaznaczono, że nie ma dowodów, które podważyłyby wykazaną przez podatnika wysokość odliczenia. W rezultacie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że J. K., spełnił wszystkie z wymienionych w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF przesłanek, warunkujących możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał natomiast stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., że J. K. nie była uprawniona w 2011 r. do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF. Podniesiono bowiem, że z zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011, wynika, iż J. K. nie uzyskała w tym okresie żadnych dochodów, natomiast przedmiotowe odliczenie jest odliczeniem od dochodu podatniczki. Ponadto stwierdzono, że syn podatniczki nie był w 2011 r. na jej utrzymaniu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, aby uwzględnić podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji przepisów O.p.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. K. i J. K. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisów prawa sprzecznej z przepisami ogólnie obowiązującego prawa,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF dającego możliwość małżonkom łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów niezależnie, czy obydwoje małżonkowie osiągają dochody, w tym również skorzystania z odliczeń i ulg, poprzez uniemożliwienie przez organ podatkowy skorzystania przez podatników z pełnego prawa do odliczenia wydatków rehabilitacyjnych, w przypadku gdy małżonkowie posiadają wspólność majątkową i dokonują wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, pomimo, że oboje ponieśli wydatki rehabilitacyjne.

W argumentacji skargi skarżący wskazali, że J. K., pomimo, że nie osiągnęła w 2011 r. dochodów, to i tak była w pełni uprawniona do korzystania ze wspólności majątkowej zachodzącej miedzy współmałżonkami, tj. z dochodów współmałżonka J. K. Korzystając zatem z dochodów wspólnych w ramach małżeństwa i prowadzonego wspólnego gospodarstwa rodzinnego ponosiła także samodzielnie wydatki na utrzymanie syna oraz wydatki z tytułu używania samochodu osobowego do przewozu syna na konieczne zabiegi rehabilitacyjne. Ponadto skarżący zaakcentowali, że ze względu na dobro niepełnosprawnego syna określili zakres i sposób wykonywania swoich obowiązków w taki sposób, że jeden z małżonków - J. K. w większym stopniu troszczy się o zapewnienie rodzinie dochodów, drugi zaś - J. K. ze względu na swoje predyspozycje opiekuńczo-wychowawcze i pedagogiczne dla dobra niepełnosprawnego syna swoją pracę i zaangażowanie wykorzystuje w wielokierunkowej jego rehabilitacji. Stwierdzili także, że słuszność ich stanowiska znajduje oparcie w wyrokach sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF, w wyniku której organ odwoławczy uznał brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego skarżących za rok 2011 wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne w wykazywanej przez skarżących kwocie ([...] zł), uwzględniając te wydatki do kwoty jednego limitu przysługującego tylko skarżącemu ([...] zł), co z kolei skutkowało ostatecznie określeniem zobowiązania podatkowego za ten okres w innej wysokości ([...] zł) i stwierdzeniem nadpłaty podatku dochodowego za rok 2011 w wysokości [...] zł (wartość przedmiotu sporu wynosi [...] zł).

Stanowisko organu odwoławczego jest konsekwencją wykładni powołanej normy, zgodnie z którą skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ww. ulgi, albowiem w roku 2011 nie uzyskała żadnych dochodów, co oznacza (zdaniem organu odwoławczego), że jej niepełnoletni syn (który poddawany jest terapii rehabilitacyjnej), nie znajdował się na jej utrzymaniu. Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy ostatecznie podzielił pogląd skarżących, że wynikający z ww. przepisu limit ulgi rehabilitacyjnej przysługuje odrębnie każdemu rodzicowi. Wyrażany w tej kwestii pogląd skarżących znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które m.in. w kontekście regulacji z art. 6 ust. 2 ustawy o PDOF wskazują, że możliwość złożenia wspólnego zeznania rocznego uzasadnione jest charakterem małżeństwa (rodziny), które stanowi ekonomiczną jedność. Z tej jedności w judykaturze wywodzi się uprawnienie obojga małżonków do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 26 ust. 1 pkt 6a (tzw. ulga internetowa – np. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., I SA/Bd 803/13, LEX nr 1432395; WSA w Kielcach z dnia 18 sierpnia 2011 r., I SA/Ke 321/11, LEX nr 898613,; WSA w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Rz 575/09, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl ) oraz uprawnienie do odrębnego odliczenia przez każdego z małżonków (rodziców) wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Kr 1/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Przed dokonaniem wykładni spornego przepisu, na wstępie wyjaśnić należy, że prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119).

Ponadto należy mieć na uwadze podstawową zasadę, że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, nie mogą być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Gd 538/14; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę kierując się w pierwszej kolejności regułami wykładni językowej, stwierdził, że analizowany przepis z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazuje osobę uprawnioną do odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, którą w okolicznościach faktycznych sprawy jest – "podatnik mający na utrzymaniu dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 lat". Przepis ten nie warunkuje skorzystania z odliczenia koniecznością osiągnięcia dochodu własnego podatnika (rodzica), ale wiąże to doliczenie wyłącznie z faktem - "pozostawania dziecka na utrzymaniu". W ocenie Sądu nie ma jednak podstaw do zawężenia rozumienia pojęcia "utrzymanie dziecka" tylko do sytuacji, w której dany małżonek (rodzic) uzyskuje dochód, z którego zaspokajane są następnie bieżące i uzasadnione potrzeby dziecka, jako rezultat wykonywania ciążącego na rodzicach obowiązku alimentacyjnego.

Zdaniem Sądu, w przepisie tym chodzi o rozumienie pojęcia "utrzymanie dziecka" w sensie istnienia prawnego obowiązku, rekonstruowanego na podstawie wynikających z kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: k.r.o.) obowiązków rodziców wobec dzieci. W tym zakresie należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej i uwzględnić stosowne regulacje zawarte w k.r.o., a dotyczące treści obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci (obowiązek dostarczania środków utrzymania – art. 128 k.r.o. w związku z art. 133 i art. 135 k.r.o.) oraz obowiązki rodziców wynikające ze sprawowania władzy rodzicielskiej (wychowanie, piecza, zarząd majątkiem – art. 92 i nast. k.r.o.). Obowiązku alimentacyjnego w zakresie zaspokajania potrzeb dziecka przez rodzica nie można rozpatrywać w oderwaniu od regulacji z art. 27 k.r.o., który wprost wskazuje na sposób zaspokajania potrzeb dziecka, który może polegać na osobistych staraniach o wychowanie dziecka i pracy w gospodarstwie domowym. W powołanym wyżej wyroku WSA w Rzeszowie wydanym w sprawie I SA/Rz 575/09, Sąd ten odwołując się do przepisów k.r.o., słusznie podkreślił, że ekonomiczny wymiar wspólnoty, jaką jest rodzina i dbałość o finansowe aspekty bytu nie wyczerpuje obowiązków, od realizacji których uzależnione jest dobro rodziny. W kontekście powołanego wyżej art. 27 k.r.o. Sąd trafnie stwierdził, że małżonkowie, często określają zakres i sposób wykonywania obowiązków w taki sposób, że jeden z małżonków w większym stopniu troszczy się o zapewnienie rodzinie dochodów, drugi zaś poświęca dla dobra wspólnoty swoje zaangażowanie i pracę osobistą. Dlatego w sytuacji, gdy źródłem majątku wspólnego małżonków są wyłącznie, bądź przede wszystkim, dochody jednego z nich, brak jest dostatecznych podstaw, by dochód osoby pozostającej w związku małżeńskim traktować jako odrębny. Przyjąć zatem należy, że dochody w małżeństwie uzyskują obydwoje małżonkowie także w sytuacji, gdy jedno z nich nie osiąga żadnego dochodu. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych winna być skierowana wobec obojgu małżonkom, a więc podatnikami są oboje małżonkowie.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, nie powinien budzić żadnych wątpliwości pogląd, zgodnie z którym, małżonek nie uzyskując dochodów nie traci tym samym statusu podatnika, ani też to, że sam fakt nie uzyskiwania odchodów, nie zwalnia małżonka (rodzica) z obowiązku "utrzymania dziecka", jeżeli nadal istnieją ustawowe przesłanki uzasadniające trwanie obowiązku alimentacyjnego. Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiony przez organy podatkowe sposób i wnioski wykładni spornego przepisu, prowadzą do nieracjonalnego i nie zasługującego na akceptację wyniku, w świetle powołanych wyżej regulacji k.r.o. Ponadto, mając na uwadze wskazany na wstępie cel i założenia regulacji podatkowej pozwalającej na odliczenie wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, uznać należy, że taki wynik wykładni, nie znajduje uzasadnienia w świetle reguł wykładni funkcjonalnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za uzasadnioną ocenę skarżących, że takie stanowisko organów podatkowych narusza zasady wynikające z art. 120 i 121 § 1 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną, w tym co do sposobu i akceptowanego w okolicznościach faktycznych sprawy, wyniku wykładni art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).