Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 358/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1, art. 23,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 10 poz 65
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013r. sprawy ze skargi BT na decyzję Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] BT wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach [...] wnioskodawca odbył aplikację radcowską prowadzoną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych (dalej: OIRP). W trakcie aplikacji BT poniósł wydatki w postaci: opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich ([...]), opłat rocznych za kolejne lata aplikacji ([...]), składek członkowskich z tytułu uczestniczenia w samorządzie radcowskim ([...]) i opłaty za egzamin radcowski ([...]). Powyższe wydatki zostały poniesione w okresie [...] i zostały uiszczone za pośrednictwem przelewu bankowego lub bezpośrednio w kasie OIRP. W dniu [...] Wnioskodawca planował rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii radcy prawnego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy wydatki poniesione w latach [...], związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej. Planowana przez wnioskodawcę działalność może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Powyższe wynika m.in. z treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez zainteresowanego działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Wszelkie przychody uzyskane w ramach planowanej działalności gospodarczej, będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez których niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

W ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, poniesione wydatki nie mają charakteru osobistego. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, nie stanowiące typowego etapu edukacji, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (por. art. 32 ust. 1 i art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Rozpoczynając aplikację radcowską wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Opisaną działalność gospodarczą wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (nr [...]) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, organ podatkowych stwierdził m.in., że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

być właściwie udokumentowany.

Zdaniem organu, w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ponadto organ podkreślił, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku. Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze złożonego wniosku wynika, że w latach [...] wnioskodawca ponosił koszty aplikacji radcowskiej, natomiast w dniu [...] zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego.Wobec powyższego faktu uznać należy, iż celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez zainteresowanego oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednakże, wydatki związane z aplikacją radcowską nie byty poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień.

W ocenie organu podatkowego wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione w latach [...], związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej - kancelarii radcy prawnego i w świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W dniu [...] do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wydanie rozstrzygnięcia potwierdzającego słuszności stanowiska strony.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia [...] wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na uzyskanie uprawnień radcy prawnego w latach [...].

W związku z powyższym BT wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.). Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ww. ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 cyt. ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ww. ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nie uiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Reasumując, aby uzyskać zawód radcy prawnego, wnioskodawca poniósł wydatki wymienione we wniosku z dnia [...].

Skarżący stwierdził nadto, że działalność gospodarcza, którą prowadzi kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie, działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych. Wydatki na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają zatem zdaniem skarżącego warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Poniesione wydatki nie mają charakteru osobistego. Aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (por. art. 32 ust. 1 i art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych) i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przestawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo organ podatkowy nadmienił, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności skarżącego oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż przedmiotowe wydatki nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, wobec czego brak jest podstawy zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych, a zatem nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wydatki poniesione na opłaty w trakcie aplikacji radcowskiej przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są kosztem uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług prawniczych w ramach kancelarii radcy prawnego. Organ uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Obok spornej kwestii istnienia związku przyczynowego, sporny jest także charakter wydatków poniesionych przez Skarżącego, które zdaniem organu mają charakter wydatków osobistych związanych z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Stanowisko co do obu tych zagadnień przestawione przez organ podatkowy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. nr 51, poz. 307, ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył ten Sąd, przepisy art. 23 u.p.d.o.f. stanowiące samodzielną podstawę do nie zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni, nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów z art. 23 u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych tej sprawy, nie budzi też zastrzeżeń trafne stwierdzenie organu, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nie można już jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu w kwestii oceny charakteru aplikacji radcowskiej (jako kolejnego etapu edukacji), co z kolei rzutowało na ocenę charakteru wydatków poniesionych w toku tej aplikacji jako wydatków osobistych, a w konsekwencji spowodowało błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f., której rezultatem było twierdzenie organu o nie istnieniu związku przyczyno – skutkowego między tymi wydatkami, a źródłem przyszłych przychodów.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 23 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. z 2010 r. Dz. U. nr 10 poz. 65) prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych zgodnie z art. 24 ust. 1 powołanej ustawy może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1 i 2). Zawód radcy prawnego można wykonywać m.in. w ramach działalności gospodarczej, prowadząc kancelarię radcy prawnego. Skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonywania zawodu radcy prawnego, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Aplikacja radcowska nie jest bowiem kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, jest natomiast specjalistycznym szkoleniem zawodowym, którego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii. Nie ma tutaj istotnego znaczenia wielość form wykonywania zawodu radcy prawnego, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, skoro w okolicznościach faktycznych sprawy chodzi o konkretną formę, którą wybrał skarżący (indywidualna kancelaria radcy prawnego). Odbycie aplikacji radcowskiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, nie wykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (indywidualna kancelaria radcy prawnego).

Podkreślić nadto należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane, to niewątpliwie stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Zaznaczyć też należy, że tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach: I SA/Po 301/12 (wyrok z dnia 31 maja 2012 r.), I SA/Po 896/12 (wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r.) oraz I SA/Po 50/13 (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r.). Taki sam pogląd dotyczący wydatków poniesionych w toku aplikacji radcowskiej wyraziły też: WSA w Łodzi (wyrok z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13) i WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12), a z kolei wydatków poniesionych w trakcie aplikacji adwokackiej dotyczy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (I SA/Gd 626/13).

Jednocześnie Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r.(III SA/Wa 2577/12). Istnienie elementów edukacyjnych, które mogą być wykorzystane poza kancelarią radcowską czy adwokacką, nie zmienia oceny tego etapu dalszej edukacji, jako zawodowego szkolenia specjalistycznego, niezbędnego do uzyskania uprawnień zawodowych i wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata. Konieczność odbycia aplikacji i poniesienia wydatków, jako realizacja obowiązków wynikających z ustawy, jednoznacznie przesądza o istnieniu związku przyczynowo – skutkowego między tymi wydatkami a przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii radcy prawnego lub kancelarii adwokackiej.

W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.) Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.