Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1095/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174, art.176, 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Beata Cieloch, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2899/08 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2899/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nałożenia kary porządkowej.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ukarał M.P. karą porządkową w wysokości 1.000 zł za niestawienie się, mimo prawidłowego zawiadomienia, na wezwanie Urzędu Skarbowego w G. w charakterze świadka celem udzielenia wyjaśnień w sprawie zawarcia umowy dzierżawy gospodarstwa rolnego, zawartej w imieniu małoletniej E. P. i. z A. P. Organ wyjaśnił w motywach orzeczenia, że M. P. została wezwana pismami z dnia 5 listopada 2007 r. oraz z dnia 30 listopada 2007 r. do osobistego stawienia się w Urzędzie i odpowiednio dnia 8 listopada 2007 r. oraz dnia 5 grudnia 2007 r. odmówiła przyjęcia powyższych wezwań. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) uznał powyższe wezwania za prawidłowo doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia. W związku z prawidłowym doręczeniem wezwań i niezastosowaniem się do nich skarżącej, organ postanowił o ukaraniu skarżącej karą porządkową.

Pismem z dnia 19 maja 2008 r. skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o zwrot kwoty 1.080 zł oraz o wypłacenie odsetek ustawowych należnych od ww. kwoty jako wynagrodzenia za korzystanie z cudzego kapitału bez podstawy prawnej. Zarzuciła, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki wymierzenia kary pieniężnej za niestawiennictwo, ponieważ korespondencja była błędnie kierowana na nieaktualny adres, w związku z czym nie mogła jej odebrać. Wyjaśniła, że od czerwca 2005 r. mieszka w W., natomiast korespondencja z Urzędu Skarbowego kierowana była na adres [...]. Podniosła także, że Urząd Skarbowy jako organ państwowy dysponuje szeregiem środków prawnych i możliwości technicznych, dzięki którym z łatwością mógł dowiedzieć się o jej miejscu zamieszkania.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ drugiej instancji podniósł, że postanowienie organu pierwszej instancji wysłano na adres, który skarżąca podała na druku NIP-3 i które po dwukrotnym awizowaniu wróciło do Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że powyższe postanowienie zostało Skarżącej skutecznie doręczone w dniu 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zażalenie M. P. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 26 maja 2008 r., czyli po upływie terminu wskazanego w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że skarżąca składając zażalenie po terminie nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, w związku z czym organ odwoławczy zobligowany był do orzeczenia o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stwierdziła, że w postępowaniu dotyczącym ustalenia nieujawnionych źródeł przychodów prowadzonym w stosunku do A. P. nie jest podatnikiem, w związku z czym nie można stosować względem niej reguły, że korespondencję kierowaną do podatnika doręcza się na adres przez niego wskazany na druku NIP-3, a którą w przypadku nieodebrania można uznać za doręczoną skutecznie. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, iż w zakresie ustalenia jej adresu zaniedbał działań, które w jej ocenie powinien był podjąć, w związku z czym, z powodu braku staranności po stronie urzędu zachodzi okoliczność wskazana w art. 145 §1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej: k.p.a.), co z kolei skutkuje wznowieniem postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 9 k.p.a., bowiem organ nie poinformował jej o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w momencie uznania postanowienia o wymierzeniu grzywny za doręczone, postępowanie przeciwko A.P. uległo przedawnieniu i zostało umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał powyższą skargę za niezasadną.

W ocenie Sądu, prawidłowe było skierowanie przesyłki (postanowienia organu pierwszej instancji) na adres skarżącej znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 2681), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3, złożonym dnia 20 lipca 2007 r. skarżąca jako adres miejsca zamieszkania i adres do korespondencji wskazała: [...]. Po tej dacie, skarżąca nie dokonała zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 §1 Ordynacji podatkowej - podlegała ona takiemu obowiązkowi. Zasadne było więc kierowanie korespondencji pocztowej na adres podany przez skarżącą w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, iż bezpodstawne są zarzuty skarżącej dotyczące obowiązku ustalania przez organ podatkowy adresu zamieszkania przy wykorzystaniu Centralnego Biura Adresowego, czy też Wydziału Meldunkowego w Urzędach Gmin, skoro organ podatkowy dysponował adresem zamieszkania Skarżącej wskazanym w zgłoszeniu NIP-3. Co więcej, skoro prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu aktualizacyjnym potwierdza się własnoręcznym podpisem, co również uczyniła skarżąca, organ pierwszej instancji nie tylko miał możliwość, ale i obowiązek skierować postanowienie, zgodnie z danymi znajdującymi się w dokonanym przez nią ostatnim zgłoszeniu aktualizacyjnym. Dodatkowo, za prawidłowością wysłania postanowienia na adres [...], przemawiał fakt, iż wezwania kierowane do skarżącej w listopadzie 2007 r. wracały do organu z adnotacją, że adresat odmówił ich przyjęcia, co świadczy o tym, że skarżąca przebywała pod wskazanym adresem.

W konsekwencji za niezasadny uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej (błędnie powołanej jako art. 7 k.p.a.) .

Sąd podniósł również, iż działania skarżącej, polegające na odmowie odbioru korespondencji, a następnie kilkukrotnej zmianie danych dotyczących adresu zamieszkania, mogą świadczyć o tym, iż skarżąca chciała uniemożliwić organowi skuteczne doręczenie postanowienia lub ewentualnie mieć argumenty do podważania prawidłowości dokonanego doręczenia.

W końcowej części uzasadnienia Sąd zaznaczył, iż z uwagi na niemożność doręczenia postanowienia w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zasadnie uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w 150 § 1 Ordynacji podatkowej, i pismo pozostawił w aktach sprawy. Zauważono, iż skuteczne doręczenie zastępcze nie jest okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (błędnie powołano art. 145 §1 pkt 4 k.p.a.). Sąd wskazuje, że celem doręczenia zastępczego jest uniemożliwienie tamowania postępowania podmiotom, które nie odbierają korespondencji. Natomiast w wypadku awiza mamy do czynienia z dwoma istotnymi elementami doręczenia tj. poinformowaniem adresata o istnieniu przesyłki oraz umożliwieniem mu dokonania, ze świadomością skutków prawnych, wyboru w zakresie przyjęcia lub odmowy przyjęcia.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 3 § 1, 145 §1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 w zw. art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o nałożeniu kary porządkowej na M.P. utrzymał w obrocie prawnym postanowienie, które w dniu jego wydania było niewykonalne i jego niewykonalność miała charakter trwały;

2/ art. 3 §1 i 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 2 i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy polegającej na tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zaskarżone postanowienie jako dotyczące kwestii, która wynikła w toku postępowania i nie rozstrzygała o istocie sprawy, powinno podzielić los postępowania głównego, które z dniem 1 stycznia 2008 r. stało się bezprzedmiotowe i w efekcie umorzone;

3/ art. 3 §1 i 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mającej istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wiąże organ administracyjny z dniem doręczenia go stronie, a nie w dacie sporządzenia i w tej dacie Sąd powinien ocenić jego zgodność z prawem.

Z uwagi na powyższe zarzuty wnoszący skargę kasacyjną podniósł, iż zaskarżone orzeczenie nie powinno pozostać w obrocie prawnym jako wydane z rażącym naruszeniem prawa i łamiące zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2008 r. stwierdzające uchybienie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o nałożeniu na skarżącą – M. P. kary porządkowej w wysokości 1.000 zł za niestawiennictwo w charakterze świadka na wezwanie organu podatkowego.

Zarzuty zawarte w petitum skargi kasacyjnej (pkt 1,2,3) oraz całość argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu, pomimo formalnego powoływania w niej również przepisów odnoszących się do kwestii uchybienia terminowi (np. art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) mają wyłącznie na celu zakwestionowanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2007 r. o nałożeniu kary porządkowej na skarżącą nie zaś postanowienia dotyczącego uchybienia terminu. Okoliczności takie jak brak środków pieniężnych na uiszczenie kary porządkowej i ogólnie trudna sytuacja majątkowa skarżącej, (ewentualne) wymierzenie kary porządkowej w bezprzedmiotowym postępowaniu, czy też ustalenie momentu związania organu podatkowego wydanym postanowieniem nie były i nie są przedmiotem sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie. Gdyby zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej było wniesione w ustawowym siedmiodniowym terminie, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacja podnoszona obecnie w skardze kasacyjnej dotycząca wyłącznie (nie)zasadności nałożenia wzmiankowanej kary porządkowej byłaby niewątpliwie rozważona w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym.

W związku jednak z powyższymi uwagami skład orzekający w analizowanej sprawie wskazuje, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Zaznaczyć zresztą należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W powyższym kontekście dodać również należy, że w rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona nie przedstawiła zarzutów dotyczących doręczenia postanowienia (art. 148 § 1, art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej) jak również przedstawienia tego obszaru sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.