Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 410/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3 i par. 4, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania T. W., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 75 606 zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 75 588 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce Jawnej "A" - w której T. W. jest jednym z udziałowców - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2005-2006, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dokonał określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego za ten rok.

W wyniku kontroli ustalono zaniżenie cen sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy oraz sprzedawanych w oparciu o umowy komisowe w stosunku do ich wartości wynikającej z ogólnopolskich notowań zawartych w Katalogach Info-Ekspert. Spółka nie przedłożyła dowodów, które uzasadniałyby tak znaczne różnice cen występujące w poszczególnych transakcjach. Okoliczność nabywania samochodów po cenach wyższych od cen wynikających z faktur potwierdziło również 17 świadków przesłuchanych w trakcie przeprowadzonego postępowania.

W związku z powyższym zakwestionowano rzetelność prowadzonej przez Spółkę A dokumentacji księgowej oparciu o art. 196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i określano podstawę opodatkowania za rok 2006 w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił T. W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 75 606 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze i tendencyjne prowadzenie postępowania z pominięciem zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zakupu samochodu za cenę wynikającą z faktury. Ponadto za nieuzasadnione uznała strona posiłkowanie się przez organ I instancji przy ustalaniu wartości poszczególnych transakcji ogłoszeniami komisu "A" w portalu internetowym "Gratka.pl" oraz pominięcie przy ustalaniu wartości sprzedawanych przez komis samochodów objaśnień zawartych w opracowaniu wartości rynkowej samochodów "Info Ekspert", z których wynika, że wartość pojazdów sprowadzanych z zagranicy jest niższa o 8-10 % w stosunku do wartości pojazdów "krajowych". Ponadto odwołujący podkreślił, że w sytuacji gdy organ I instancji dokonał podwyższenia cen sprzedaży samochodów powinien równocześnie dokonać podwyższenia cen ich zakupu i ustalić odpowiednią marżę, a tym samym realny dochód osiągnięty przez Komis. Ponadto podatnik zarzucił brak wyjaśnienia przez organ I instancji, dlaczego przyjął tę właśnie metodę oszacowania podstawy opodatkowania, błędne powołanie w podstawie prawnej decyzji art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz bezzasadne zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyliczenie przychodu z tytułu działalności prowadzonej w 2006 r. w wysokości 339 767, 94 zł tj. w kwocie wyższej w stosunku do pozostałych wspólników Spółki "A".

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] przyjął, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Autokomis "A" Spółka Jawna w Z., której podatnik był w 2006 r. udziałowcem prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi sprowadzonymi z zagranicy oraz sprzedaży używanych samochodów przekazanych przez ich właścicieli na podstawie umowy komisu. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wartość transakcji sprzedaży samochodów sprowadzonych przez Spółkę "A" z zagranicy oraz przekazanych na podstawie umowy komisu nie odpowiadała wartości rynkowej tych pojazdów.

Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków: M. W., J. P., E. S., S. i R. W., J. M., K. D., A. G., M. i Z. G., R. P., L. S., J. C., M. i B. W., A. i M. M., H. B., S. Z., K. L. i A. M. Z zeznań ww. świadków wynikało, że ceny zakupionych przez nich samochodów kształtowały się na poziomie średnich cen rynkowych wynikających z ogólnopolskich notowań zawartych w katalogu INFO Ekspert. W konsekwencji przyjęto, że z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz ww. osób Spółka A. osiągnęła przychód w kwocie brutto 257 450 zł, w sytuacji gdy przychód wynikający z faktur VAT marża wystawionych przez Spółkę dla tych nabywców wyniósł 53 000 zł (brutto). Ustalona różnica w przychodzie wyniosła 204 450 zł. W świetle powyższego organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. prowadzona była nierzetelnie. Różnica między przychodem wykazanym przez Spółkę w ewidencji księgowej a przychodem wynikającym z zeznań świadków wyniosła 204 450 zł brutto, (162 383,03 zł netto) i stanowiła 43,79 % przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za objęty postępowaniem rok.

Kwestionując rzetelność prowadzonych w 2006 r. ksiąg podatkowych organ I instancji nieprawidłowo ustalił wskaźnik udziału niezaewidencjonowanego przez Spółkę przychodu na poziomie 174,84% poprzez odniesienie przychodu zaewidencjonowanego 370 791,89 zł do ustalonego przez organ podatkowy w kwocie 1 019 099,99 zł, nie uznając za wiarygodne zeznań 40 świadków (innych niż wyżej wymienieni), że ceny sprzedaży pojazdów były zgodne z cenami wynikającymi z faktur sprzedaży a zarazem znacznie niższe w stosunku do cen stosowanych w obrocie samochodami używanymi, w tym sprowadzonymi z zagranicy. Organ odwoławczy wskazał, że dokonane w ww. sposób wyliczenie było nieuprawnione.

Określenia podstawy opodatkowania w stosunku do transakcji, w których świadkowie potwierdzili, że zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur "VAT – marża" organ podatkowy II instancji dokonał w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej mając na uwadze to, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. nieuszkodzone i przyjmując ceny rynkowe i ceny ofertowe samochodów poszczególnych marek i modeli umieszczone przez Komis A. na portalu internetowym GRATKA, oraz wynikające z innych źródeł np. ceny przyjmowane dla potrzeb umów kredytowych. Dokonując szacunkowego określenia podstawy opodatkowania organ I instancji kierując się zasadą ostrożnej wyceny, przyjmował najkorzystniejszą dla podatnika cenę wolnorynkową albo najniższą z zakresu cen rynkowych albo taką cenę, za jaką w danym okresie Spółka oferowała do sprzedaży samochody tej samej marki, modelu i o zbliżonych parametrach w portalu Gratka.

W oparciu o powyższe założenia przyjęto następujące wyliczenia zakwestionowanych transakcji: f. VAT marża nr [...] z dnia 2 stycznia 2006 r. samochód BMW 525 kwota z faktury 4 900 zł, wartość przyjęta przez organ 25 000 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 19 stycznia 2006 r. samochód VW Passat kwota z faktury 2 200 zł, wartość przyjęta 11 200 zł; f. VAT marża nr [..] z dnia 20 stycznia 2006 r. VW Passat kwota z faktury 2 600 zł, kwota przyjęta 8 500 zł; f. VAT marża nr [..] z dnia 25 stycznia 2006 r. VW Golf kwota z faktury 2900 zł, wartość przyjęta 8 100 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 27 stycznia 2006 r. VW Passat wartość z faktury 6 000 zł, wartość przyjęta 39 650 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 28 stycznia 2006 r. VW Passat wartość z faktury 3 000 zł, wartość przyjęta 21 600 zł; f. VAT marża [...] z dnia 30 października 2006 r. Ford Galary, kwota z faktury brutto 3 200 zł, wartość przyjęta 22 700 zł; f. VAT marża [...] z dnia 4 lutego 2006 r. Opel Vectra kwota z faktury 3200 zł, kwota przyjęta 13 400 zł; f. VAT marża 19/2006 z dnia 11 lutego 2006 r. VW Golf kwota z faktury 2 600 zł, wartość przyjęta 10 650 zł; f. VAT marża [...] z dnia 16 lutego 2006 r. Opel Vectra wartość z faktury 5 500, zł wartość przyjęta 14 900 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 1 marca 2006 r. Opel Vectra wartość z faktury 2 400 zł brutto, wartość przyjęta 5 650 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 9 marca 2006 r. Honda Civic wartość z faktury 2 500 zł brutto, wartość przyjęta 12 450 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 22 marca 2006 r. Audi A6 wartość z faktury 4 600 zł brutto, wartość przyjęta 33 550 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006 r. Audi 80 wartość z faktury 2 500 zł brutto, wartość przyjęta 11 200 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 26 kwietnia 2006 r. VW Vento wartość z faktury 2 500 zł, wartość przyjęta 9 900 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 30 kwietnia 2006 r. Opel Vectra wartość z faktury 2 900 zł brutto, wartość przyjęta 11 900 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 2 maja 2006 r. Ford Mondeo wartość z faktury 2 900 zł, wartość przyjęta 8 750 zł; f. VAT marża nr [....] z dnia 2 maja 2006 r. VW Passat wartość z faktury 2 800 zł brutto, wartość przyjęta 15 500 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 9 maja 2006 r. Audi 80 Avant wartość z faktury 2 500 zł, wartość przyjęta 11 100 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 12 maja 2006 r. VW Polo do rozliczenia przyjęto kwotę 10 250 zł; f. VAT marża nr 36/2006 z dnia 17 maja 2006 r. VW Vento wartość z faktury 2 500 zł wartość przyjęta 9 200 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 22 maja 2006 r. Audi A4 wartość z faktury 4 000 zł brutto, wartość przyjęta 22 850 zł, f. VAT marża nr [...] z dnia 24 maja 2006 r. VW Passat wartość z faktury 2 200 zł brutto, wartość przyjęta 5 900 zł; f. VAT marża nr 40/2006 z dnia 8 czerwca 2006 r. VW Golf wartość z faktury 2 800 zł brutto, wartość przyjęta 8 650 zł; f. VAT marża nr [...] z 12 czerwca 2006 r. Mercedes E 220 wartość z faktury 4 000 zł, wartość przyjęta 23 900 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 21 czerwca 2006 r. Renault Megane Scenic wartość z faktury 3 500 zł, wartość przyjęta 19 500 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 21 czerwca 2006 r. Mercedes E 290 wartość z faktury 4 000 zł, wartość przyjęta 30 700 zł; f. VAT marża nr [...] z 24 czerwca 2006 r. Audi 80 wartość z faktury 3 000 zł, wartość przyjęta 9 600 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 28 czerwca 2006 r. Mercedes Benz wartości z faktury 5 800 zł, nie zakwestionowano; f. VAT marża nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. Audi A4 wartość z faktury 4 000 zł, wartość przyjęta 30 000 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. VW Passat wartość z faktury 2 400 zł, wartość przyjęta 10 200 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 5 lipca 2006 r. Renault Megane Scenic wartość z faktury 4 100 zł, wartość przyjęta 23 100 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 6 lipca 2006 r. VW Passat wartość z faktury 3 000 zł, wartość przyjęta 20 100 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 19 lipca 2006 r. VW Passat wartość z faktury 3 100 zł, wartość przyjęta 22 300 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r. Volvo V40 D wartość z faktury 3 300 zł, wartość przyjęta 25 500 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 25 lipca 2006 Rover 400 wartość z faktury 2 800 zł, wartość przyjęta 13 000 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 14 września 2006 r. VW Passat wartość z faktury 2 500 zł, wartość przyjęta 11 550 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 26 września 2006 r. Ford Mondeo wartość z faktury 3 000 zł, wartość przyjęta 8 450 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 16 listopada 2006 r. BMW 530 D wartość z faktury 4 600 zł, wartość przyjęta 45 800 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 26 listopada 2006 r. Volvo V 70 wartość z faktury 6 000 zł, wartość przyjęta 45 000 zł; f. VAT marża nr [...] z dnia 26 listopada 2006 r. Audi A6 wartość z faktury 4 600 zł, wartość przyjęta 38 050 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, że poczynione ustalenia pozostają "bez związku z rzeczywistością", podkreślił, że dokonując oszacowania organ podatkowy miał na względzie, aby oszacowana podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do podstawy rzeczywistej, odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich przewidzianych prawem metod i wyjaśniając przyczyny uniemożliwiające zastosowanie którejkolwiek z nich. W związku z tym, za nieuzasadniony został uznany zarzut odwołania odnoszący się do naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu związanego z zakwestionowaniem przez organ podatkowy I instancji zeznań świadków, którzy potwierdzili wynikające z f. VAT marża ceny zakupu samochodów, organ odwoławczy wskazał, że zeznania te zostały poddane analizie i zestawione z pozostałymi środkami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Zestawienie to doprowadziło do wniosku, że sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, niemniej jednak ich stan techniczny pozwalał na dopuszczenie ich do ruchu (pozytywny wynik badania technicznego). Do ustalania wartości posłużono się również ofertą internetową, przyjmując jednak wynikającą z ustaleń wartość minimalną i rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy uznał przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie za prawidłowe.

Odnosząc się do wskazanej w odwołaniu transakcji dotyczącej sprzedaży samochodu Ford Mondeo na rzecz R. D., mającej wskazywać na wadliwość dokonanych w tym zakresie ustaleń, organ odwoławczy podkreślił, że transakcja ta dotyczyła roku 2005, a podnoszone nieprawidłowości nie znalazły odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że ustalona przez organ I instancji marża jest nierealna, organ odwoławczy podkreślił, że tego rzędu marże wynikają z zeznań świadków, którzy zakupili samochody: VW Passat faktura z dnia 25 stycznia 2006 r., oraz Audi A6 faktura z dnia 8 sierpnia 2006 r. Ponadto podkreślono, że z zebranych informacji (zeznań świadków) wynika, że Spółka nie stosowała obniżek cen (o 8–10 %), ze względu na miejsce pochodzenia sprzedawanych samochodów, na które podatnik wskazywał w odwołaniu i o których mowa w katalogach Info Ekspert,.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania organ II instancji podkreślił, że przeprowadzona kontrola obejmowała zarówno stronę kosztową jak i przychodową prowadzonej działalności. Koszty zakupu pojazdów zostały przyjęte w kwotach wynikających z dowodów zakupu, wobec braku innych dokumentów pozwalających na ich odmienne ustalenie. Wskazał również, że w sprawie niniejszej nie znajduje zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zastosowanie innej metody oszacowania podstawy opodatkowania ma podstawę w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym bezzasadny jest zarzut dowolności postępowania organu I instancji. Natomiast za zasadny aczkolwiek nie mający wpływu na wynik sprawy został uznany zarzut nieprawidłowego powołania w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 23 ust. 1 zamiast art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej

Za uzasadniony uznano natomiast zarzut nieprawidłowego ustalenia udziału T. W. w przychodach Spółki i przyjęto, że zgodnie z umową Spółki z dnia 27 grudnia 2001 r. udziały wspólników są równe, a zatem udziały podatnika wynoszą 1/3, a nie jak błędnie przyjął organ I instancji 33,34 %

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął, że nastąpiło zaniżenie przychodu ze sprzedaży samochodów przez Autokomis A o kwotę netto 638 552 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w sprzedaży komisowej, udokumentowanej umowami komisowymi oraz fakturami VAT Komis, z której prowizję ewidencjonowano w przychodach Spółki (F. Vat komis z dnia 22 lutego 2006 r. Mazda 626, z transakcji tej do przychodów Spółki zaliczono kwotę 409,84 zł stanowiącą marżę netto, F. Vat komis z dnia 21 sierpnia 2006 r. VW Golf, do przychodów Spółki zaliczono kwotę 245,90 zł stanowiącą marżę netto). W związku z tym, że z zeznań świadków wynikało, iż ww. faktury faktycznie nie odnoszą się do sprzedaży komisowej, organ odwoławczy przyjął, że Spółka zaniżyła z tego tytułu przychód o kwotę 9 754, 10 zł. Stwierdzono również, że w związku z tymi transakcjami doszło do zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu za 2006 r. o kwotę 11 900 zł.

Ponadto stwierdzono, odnosząc się do rozliczenia podatku VAT dokonywanego przez Spółkę w 2006 r., że w poszczególnych miesiącach tego roku podatek naliczony przy zakupach podlegał odliczeniu w 100 %, a zatem stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek naliczony przy zakupach dokonywanych przez Spółkę w roku 2006 w łącznej kwocie 4 851,07 zł zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w świetle powołanego wyżej przepisu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe ustalenia przyjęto, że koszty uzyskania przychodów Spółki A za 2006 r. wynosiły 327 073,18 zł.

W oparciu o powyższe, organ odwoławczy skorygował i obliczył na nowo przypadające na T. W., jako wspólnika spółki "A", przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Spółki za 2006 r. wskazując, że przychód przypadający na skarżącego wyniósł 339 699,33 zł, a koszty uzyskania przychodu 109 024,39 zł.

Z zakresie kwot do odliczenia od dochodu przez podatnika w roku 2006 Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odliczeniu podlega kwota 994,66 zł (tj. 50% straty za 2004 r. przypadającej na podatnika), a także udokumentowane wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6 515,69 zł i odpowiednio kwota 1 794 zł z tytułu wpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie decyzji, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła również rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi zakwestionowano metodę i sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, podnosząc, że ustalona wielkość dochodu jest "nie do przyjęcia", bowiem dochodu określonego w zaskarżonej decyzji skarżący nie osiągnął. Nieprawidłowe - zdaniem skarżącego - jest działanie organu, polegające na urealnieniu cen sprzedaży samochodów przez Spółkę przy jednoczesnym braku urealnienia cen zakupu poszczególnych samochodów, które również – w sposób oczywisty – musiałyby odbiegać od cen rynkowych. Brak jednoczesnego urealnienia cen zakupu doprowadził do sytuacji, w której zysk ze sprzedaży jednego samochodu stał się nierealnie duży, tj. rzędu kilku czy kilkunastu tysięcy złotych na jednym egzemplarzu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do argumentacji strony wskazał, że organ I instancji poddał pełnej weryfikacji dokumenty źródłowe dotyczące zakupu towarów i usług, w szczególności dokumenty celne i zaświadczenia Vat 25 związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, tj. samochodów osobowych - stwierdzając, iż w składanych do Urzędu Celnego w [...] w okresach kwartalnych 2006r. informacjach podsumowujących, Spółka deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych zakupionych głównie w Niemczech i Belgii. Wykazane w informacjach podsumowujących nabycia samochodów dotyczyły zakupów udokumentowanych rachunkami i umowami kupna-sprzedaży. Skoro na podstawie dokumentów źródłowych, w szczególności dowodów nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, zostały poniesione przez Spółkę takie a nie inne koszty zakupu tych samochodów - takie kwoty zostały zgłoszone właściwemu organowi celnemu i od takich kwot uiszczono należności podatkowo-celne - to brak jest podstaw do ich "urealnienia". Zdaniem organu, skarżący nie przedstawił innych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu samochodów niż te, które były podstawą do rozliczeń należności podatkowo-celnych z tytułu ich nabycia, a inne - pozostałe koszty nie były przez stronę kwestionowane. Wobec tego przyjęto je w wielkościach zaksięgowanych przez Spółkę w jej ewidencjach księgowych.

Zdaniem organu istotnym jest też, że kwoty nabycia /zakupu/ wynikające z przedstawionych przez Spółkę "A" dowodów źródłowych zostały przyjęte w postępowaniu podatkowym I i II instancji dotyczącym podatku od towarów i usług, a wydane w tym postępowaniu decyzje były przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (sygn.akt I SA/Lu 3/09 i I SA/Lu 4/09), który oddalił skargi złożone przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie wskazać należy, iż spór na etapie skargi do Sądu dotyczy kwestii wadliwego, w ocenie strony skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów, odsprzedawanych następnie przez komis "A". W skardze T. W. nie kwestionował konkretnych ustaleń organów podatkowych związanych z ustaleniem wartości poszczególnych samochodów sprzedawanych przez spółkę, w której skarżący był wspólnikiem. W tej kwestii strona postawiła jedynie zarzuty naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego, nie precyzując konkretnych zarzutów.

Zdaniem strony, i to jest treścią skargi do Sądu, ze zwiększeniem przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, winno wiązać się zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. "Urealnienie" przychodu, dla prawidłowej oceny faktycznych dochodów podatnika, powinno się wiązać z "urealnieniem" kosztów zakupu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do stwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów, a w konsekwencji nieuznania dowodu z prowadzonych ksiąg, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa. Stwierdzenie bowiem niezgodności zapisów zawartych w księdze ze stanem rzeczywistym transakcji dotyczących sprzedawanych w 2006 r. przez Spółkę samochodów (co wynikało ze zgromadzonych na tę okoliczność zeznań świadków, porównania cen rynkowych podobnych pojazdów w obrocie rynkowym) uprawniało, w świetle art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w zakresie przychodów.

Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, posiłkując się dla celów porównawczych danymi z opracowań fachowych (katalog Info-Ekspert). Ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, oraz rozważyły je z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Dokonana w sprawie ocena dowodów, zebranych z uwzględnieniem treści art. 180, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie narusza reguł określonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

W sprawie niniejszej oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób szczegółowy, iż w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie.

W dalszej kolejności, w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że niezasadny jest zarzut strony, iż organy podatkowe dokonując zwiększenia przychodu z powodu nierzetelności księgi podatkowej, powinny także dokonać zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że przepisy prawa nie przewidują takiej zasady, zgodnie z którą zwiększenie przychodu automatycznie wiąże się ze zwiększeniem kosztów ich uzyskania.

W przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje oczywiście prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza ukrytych przychodów. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na stwierdzeniu tej okoliczności i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, czy z owym niezaewidencjonowanym przychodem nie wiążą się także niezaewidencjonwane koszty uzyskania tego przychodu.

W niniejszej sprawie organ podatkowy przeprowadził takie postępowanie i stwierdził, że ujęte w księdze kwoty mają odzwierciedlenie w okazanych dokumentach źródłowych, że ujęte w ewidencji księgowej zakupy samochodów oraz inne wydatki są prawidłowo dokumentowane, a spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu tych samochodów niż te, które były podstawą do rozliczenia należności podatkowo-celnych z tytułu ich nabycia. Wobec tego prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż w tych warunkach brak było podstaw do kwestionowania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i ustalania ich wartości w wysokości odmiennej od wykazanej przez Spółkę.

Dodać należy, że co do zasady, koszty uzyskania przychodów zasadniczo uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest wyjątkiem, który w niniejszej sprawie nie zachodził. Oszacowanie takie byłoby ewentualnie możliwe w przypadku, gdyby sam fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru i okoliczności tego nabycia nie budziły wątpliwości, a jedynie wysokość wydatku nie byłaby należycie udokumentowana, a taki fakt nie został wykazany w niniejszym postępowaniu.

W konkluzji uznać należy, że skoro w toku postępowania podatkowego T. W. nie wskazał żadnego dowodu na to, że nakłady związane z uzyskaniem przychodu były wyższe niż wynikające z dokumentacji Spółki, a do takich ustaleń nie doprowadziło też prowadzone przez organy podatkowe postępowanie, to brak było podstaw, aby uczynić zadość żądaniu skarżącego "urealnienia" kosztów uzyskania przychodów (to jest wartości poszczególnych transakcji zakupu samochodów przez komis).

Okoliczność, że udokumentowany koszt był, w porównaniu z osiągniętym przychodem niski, nie uzasadniał zakwestionowania przez organ kosztów zakupu wynikających z dokumentacji Spółki.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.).

Wobec powyższego, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.