Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2518/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 96 ust. 1 i 13, art. 96 ust. 4a pkt 1-4, ust. 4b i c, art. 97 ust. 4 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i 3, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 207 par. 1 i 2, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 214, art. 216, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. M. sp. z o.o. z siedzibą ul. [...], [...] W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła 29 września 2016r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, informując, że rozpoczęła działalność 1 października 2016r. i z tą datą rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: "u.p.t.u.") oraz planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Będzie składała deklaracje VAT-7K, pierwszą złoży za IV kwartał 2016r. Zgłoszenie rejestracyjne podpisał członek zarządu R. K..

Skarżąca do zgłoszenia załączyła pismo, w którym oświadczyła, iż głównym miejscem wykonywania działalności jest ww. siedziba, która spełnia wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności i obecnie nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Lokal ten posiada infrastrukturę biurową: pomieszczenia do rozmów z klientami, kontrahentami, pracownikami, do przeprowadzania szkoleń; ma sekretariat w pełni wyposażony w sprzęt biurowy, który wykonuje pełen zakres czynności niezbędnych do prowadzenia i organizacji biura. Jednocześnie skarżąca poinformowała, iż rozpoczyna działalność i niezbędna jest optymalizacja kosztów. Skarżąca (reprezentant R. K.) wynajmuje od P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. (reprezentant D. M. – Wynajmujący) ww. siedzibę na podstawie umowy najmu "pakiet srebrny" z 7 sierpnia 2015r.

2. NUS wezwał Skarżącą pismem z 7 października 2016r. (doręczone 14 października 2016r.), na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 272 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień dotyczących rodzaju i faktycznego miejsca wykonywanej działalności gospodarczej.

3. Skarżąca 27 października 2016r. wyjaśniła, że planuje świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, które będzie realizować przez udzielanie porad, sporządzanie opinii, audytów, analiz, itp. Ponownie wskazała, że jedynym miejscem wykonywania działalności na chwilę składania pisma jest ww. siedziba. Pod tym adresem mieści się jej zarząd, biuro, salki na spotkania z klientami.

4. NUS 19 października 2016r., . przeprowadził czynności sprawdzające (wizja lokalne) pod zgłoszonym adresem i wskazał, że weryfikowany adres jest adresem biura wirtualnego, a pod wskazanym adresem nie zastano nikogo związanego z podatnikiem.

5. NUS postanowieniami z [...] października i [...] listopada 2016r. zawiadomił Skarżącą, na podstawie art. 140 § 1 O.p., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"), wskazując ostatecznie na 28 grudnia 2016r. NUS postanowieniem z 16 listopada 2016r. (doręczonym 28 listopada 2016r.) na mocy art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. wyznaczył Skarżącej termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

6. P. S. - członek zarządu Skarżącej 29 listopada 2016r. oświadczył, że stwierdzenie NUS, że adres Skarżącej jest adresem "biura wirtualnego", a "w finnie nie zastano osoby związanej z podatnikiem" nie jest zgodne z prawdą i załączył pismo, w którym oświadczył, że ww. siedziba nie jest tzw. "wirtualnym biurem", lecz fizyczną siedzibą firmy. W siedzibie Skarżącej znajduje się pełna infrastruktura biurowa i regularnie przebywa tam zarząd Skarżącej, choć nie ma takiego obowiązku. W lokalach przylegających bezpośrednio do siedziby firmy są sale konferencyjne, miejsca do pracy, magazyn i pomieszczenie socjalne, na dowód czego załączono dokumentację zdjęciową.

7. NUS w decyzji z [...] lutego 2017r. na podstawie art. 207 § 1 i 2 O.p. i art. 15 i art. 96 u.p.t.u., odmówił zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, iż dane wskazane przez Skarżącą w zgłoszeniu identyfikacyjnym w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod ww. adresem nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Skarżąca nie prowadzi tam działalności gospodarczej, gdyż mieści się tam wyłącznie tzw. "biuro wirtualne", świadczące usługi udostępniania adresu do celów rejestracyjnych. Skarżąca nie wynajęła lokalu w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych i nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Pod ww. adresem zarejestrowano kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są R. K. i P. S. (członkowie zarządu Skarżącej). Spółki te mają wspólne cechy: - ten sam adres siedziby , który spełnia znamiona tzw. biura wirtualnego, - funkcje członków zarządu pełnią R. K. i P. S.; w przeważającej liczbie spółek podano tożsamy przedmiot przeważającej działalności przedsiębiorcy - pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. Do NUS wpłynęły też inne zgłoszenia rejestracyjne w VAT kilkudziesięciu spółek reprezentowanych przez ww. osoby i we wszystkich przypadkach złożono oświadczenia tej samej treści, co do prowadzonej działalności gospodarczej.

NUS na tej podstawie stwierdził, że Skarżąca została utworzona nie w celu prowadzenia działalności, lecz w celu dalszej odsprzedaży. Ze spraw nie wynika też, kiedy Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą i czy w ogóle ma taki zamiar. Ewentualna działalność zostanie podjęta dopiero po sprzedaży udziałów Skarżącej, choć na etapie jej założenia nie jest znany moment sprzedaży udziałów, profil jej działalności i moment faktycznego podjęcia czynności opodatkowanych VAT. Wystąpiły więc okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie odmowy zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT.

8. Skarżąca w odwołaniu z 16 marca 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i o zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT, z uwagi na naruszenie: a) art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. przez niezarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT i niewydanie potwierdzenia z tego zakresu, gdy Skarżąca spełniała wszystkie wymogi określone w zgłoszeniu identyfikacyjnym, b) art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (zwana dalej: "u.s.d.g.") i art. 22 Konstytucji RP przez uniemożliwienie Skarżącej wykonywanie legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej; c) art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, sprzecznej z zasadami logiki i wskazaniami wiedzy, polegającej na uznaniu, że Skarżąca nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT pod ww. adresem.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest ww. adres, będący jednocześnie siedzibą Skarżącej i spełnia on wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności, bo zapewnia pełną infrastrukturę biurową. Pod tym adresem faktycznie zarejestrowano kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są ww. osoby, ale nie daje to podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej, czy też, że działalność rozpocznie po sprzedaży udziałów. Przyjęte przez NUS stanowisko dyskwalifikuje możliwość zarejestrowania Skarżącej pod ww. adresem. Organ podatkowy nie może uzależniać rejestracji od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") z 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 (Valsts ienemumu dienests przeciwko Ablessio SIA). Badanie w postępowaniu dotyczącym rejestracji podatnika jako podatnika VAT i VAT-UE, zdatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS stanowi zgodę na ograniczanie swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę na podstawie hipotetycznych obaw, co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej działalności, a tym samym stanowi naruszenie art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. i art. 22 Konstytucji RP.

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] maja 2017r. uchylił ww. decyzję NUS i umorzył postepowanie w sprawie.

DIAS po przytoczeniu przepisów dotyczących procedury rejestracji na potrzeby VAT, zauważył, że zgodnie z wcześniejszą, obowiązującą do 31 grudnia 2016r., treścią art. 96 ust. 4 u.p.t.u., naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust, 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie, Natomiast w świetle art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1 jako podatnika VAT - UE.

Przepisy regulujące kwestię rejestracji podatników jako VAT z 1 stycznia 2017r. uległy nowelizacji. Na podstawie art. 1 pkt. 10 lit a ustawy z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r., poz. 2024; zwana dalej: "ustawą nowelizującą"), art. 96 ust. 4 u.p.t.u. otrzymał brzmienie: naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie. Do art. 96 u.p.t.u. dodano ust. 4a o treści: "Naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli: 1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą, lub 2) podmiot ten nie istnieje, lub 3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub 4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego". Ustawa nowelizująca weszła w życie od 1 stycznia 2017r. i zgodnie z jej art. 13 ust. 1, art. 96 u.p.t.u. znowelizowany stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017r., z wyjątkiem art. 96 ust. 4, 4a, 9, 9a.

DIAS wskazał, że rejestracja do celów VAT jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia czy zgłoszenie rejestracyjne spełnia warunki ustalone i czy jest prawidłowe. Określenie "prawidłowe" należy rozumieć jako podanie w zgłoszeniu rejestracyjnym odpowiadających stanowi faktycznemu danych, takich jak choćby adres siedziby, adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W toku postępowania wyjaśniającego wobec Skarżącej ustalono, iż pod ww. adresem - zgłoszonym jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności, funkcjonuje tzw. "biuro wirtualne". Prawo dysponowania ww. lokalem posiada P. S. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. ul. [...], [...] W.), a Skarżąca uzyskała prawo do używania tego lokalu jako siedziby działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu z 7 sierpnia 2015r. - pakiet srebrny. W umowie, poza zezwoleniem na użytkowanie lokalu jako siedziby działalności gospodarczej skarżącej, określono zasady obsługi korespondencji przychodzącej do Skarżącej, warunki korzystania ze stanowisk pracy i infrastruktury biurowej, a także możliwość skorzystania z dodatkowych odpłatnych usług, w tym możliwość wynajęcia sali konferencyjnej.

DIAS stwierdził, iż na podstawie warunków umowy najmu z 7 sierpnia 2015r. Skarżąca faktycznie uzyskała prawo do zarejestrowania pod tym adresem swojej siedziby, ale z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, w świetle orzeczeń sądów administracyjnych, ww. adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Skarżącej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112WE (zwane dalej: "rozporządzeniem 282/2011"), na użytek stosowania art. 44 i art. 45 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: "Dyrektywą 112") miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Istotne jest także zdanie pierwsze zamieszczone w art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym "w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa". Skarżąca pod ww. adresem nie posiada faktycznie siedziby, więc adres ten nie może być uznany za prawidłowo podane w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R miejsce siedziby skarżącej.

DIAS odwołał się też do dokumentacji fotograficznej załączonej do oświadczenia Skarżącej z 29 listopada 2016r. i wskazał, że na zdjęciach są pomieszczenia, w których znajdują się stoły, krzesła, szafy, biurka komputerowe, stos kartonów i regał z ułożonymi na nim pakietami. Na żadnym zdjęciu nie ma oznaczenia lokalu i informacji o jego użytkowniku. Przyjmując argumentację Skarżącej, że są to pomieszczenia, o których jest mowa w umowie najmu pakiet srebrny z 7 sierpnia 2015r. - dokumenty te wskazują, iż ww. lokal jest tzw. "biurem wirtualnym", wynajętym do używania siedziby działalności gospodarczej, w którym poza Skarżącą są zarejestrowane także inne podmioty.

Stosownie do art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17 (zwane dalej: "rozporządzeniem 904/2010"), państwa członkowskie obowiązane są do przyjęcia niezbędnych środków w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 112 były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się, co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

DIAS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i 2 u.s.d.g. wyjaśnił, że odmowa zarejestrowania Skarżącej jako podatnika VAT nie może być postrzegana jako uniemożliwienie wykonywania legalnych czynności podatkowych, a tym samym uniemożliwienie prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisem podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Każda inicjatywa zmierzająca do utworzenia nowego podmiotu gospodarczego i podjęcia działalności gospodarczej możliwa jest do uznania za prawnie skuteczną, jeżeli nie jest sprzeczna z obowiązującymi normami prawa, a także po spełnieniu warunków określonych do tego rodzaju podmiotów czy rodzaju wykonywanej działalności.

DIAS wskazał, iż odmowa rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby Skarżącej i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności, co nie stanowi wprost zakazu prowadzenia działalności. Skarżąca może nadal realizować swoje cele gospodarcze, a status podatnika VAT uzyska po złożeniu prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego. Działania organów podatkowych przez badanie powszechnego respektowania przepisów prawa, mają bowiem na celu umożliwienie podmiotom prowadzenie działalności gospodarczej na równych prawach.

DIAS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. i postawienia nieudokumentowanej tezy o braku zamiaru prowadzenia działalności przez Skarżącą pod ww. adresem. Wyjaśnił, że Skarżąca w odwołaniu przyznała, iż pod adresem tym jest faktycznie zarejestrowanych kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są jej członkowie zarządu. Z danych ujawnionych w KRS wynika, że pod tym adresem są wpisane oprócz Skarżącej, której jedynym wspólnikiem jest W. sp. z o.o. sp.k., są inne spółki (130 - w tym L. sp. z o.o.; W. sp. z o.o. , której udziałowcami są R. K. i P. S.), których przedmiotem przeważającej działalności jest pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wspólnikami W. sp. z o.o. sp.k. są: W. sp. z o.o. (komplementariusz) i R. K. (komandytariusz) i P. S. (komandytariusz) z siedzibę pod ww. adresem (zgłoszony przedmiot przeważającej działalności - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). Ww. osoby faktycznie prowadzą rozległą działalność, której znamiona pokrywają się ze złożonymi wyjaśnieniami o wspieraniu osób zakładających działalność gospodarczą. Tego typu działalność prowadzona jest przez W. sp. z o.o. sp.k., a podmioty, które utworzyła ta spółka (w tym Skarżąca) są jednostkami gospodarczymi, które mogą korzystać ze wsparcia oferowanego przez ww. osoby. Status beneficjenta mogą jednak uzyskać dopiero po zgłoszeniu rzeczywistego przedmiotu działalności i po podjęciu działalności. Skarżąca jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. sp. z o.o. sp.k. i obecnie nie prowadzi działalności, co wynika z pisma R. F. z 27 października 2016r., a także oświadczenia P. S. z 29 stycznia 2016r., że Skarżąca pod wskazanym adresem planuje świadczyć szeroko pojęte usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zdaniem DIAS zarówno sposób zawiązania Skarżącej przez ww. osoby, przedmiot jej działalności i wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" – nie pozwala na przyjęcie, podmioty tworzące Skarżącą, utworzyły ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod ww. adresem wskazuje też liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów. W świetle art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., zaszła więc przesłanka do zakończenia przez NUS sprawy w trybie określonym wskazanym przepisem bez wydawania decyzji.

10. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymująca zarzuty i stanowisko zawarte w odwołaniu.

Zdaniem Skarżącej błędna jest konstatacja DIAS, że z uwagi na ograniczone prawo do korzystania lokalu ww. adres siedziby Skarżącej nie może być uznany za jej faktyczną siedzibę. Lokal ten spełnia wszystkie wymogi niezbędne, by uznać, że jest to "adres siedziby" do celów VAT, bo zawiera nazwę miejscowości, ulicy, numer budynku i lokalu, oraz spełnia warunki do funkcjonowania zarządu przedsiębiorstwa. Nie jest to jedynie adres do korespondencji. Z ww. umowy wynika, że Skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych oraz sal spotkań, stanowisk pracy, a także całej infrastruktury biurowej, co potwierdza dokumentacja zdjęciowa. Lokal ten po połączeniu z lokalami sąsiednimi obejmuje powierzchnię 160 m2, więc pozwala na współkorzystanie z niego przez wiele podmiotów, zwłaszcza takich, które dopiero rozpoczynają działalność gospodarczą. Okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, nie może być przesłanką do przyjęcia, że Skarżąca podała w zgłoszeniu VAT-R dane niezgodne z prawdą. Organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, iż Skarżąca nie zgłosiła rzeczywistego przedmiotu działalności, gdy w KRS w przedmiocie działalności podano prawie każdą działalności, dla której podjęcia nie jest wymagane stosowne zezwolenie. Z pisma Skarżącej z 28 października 2016r., wynika, że planowała ona świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania - przez udzielania porad, sporządzanie opinii, audytów, analiz itp. Założenia te są zbieżne z obecną działalnością wspólników i zarazem członków zarządu Skarżącej, więc brak jest przesłanek, by twierdzić, że Skarżąca nie podała rzeczywistego przedmiotu działalności.

Skarżąca, odnośnie poglądu DIAS, że nie rozpoczęła działalności, wskazała, że z art. 213 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się osoby wykonujące działalność gospodarczą i te, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Powołała się na wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym uznano, że art. 213, 214 i 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej skarżącej uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt l FSK 1463/15, wyjaśniając, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. W postępowania nie zebrano dowodów, z których wynikałoby, że zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa, a DIAS w uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie poczynił w tym zakresie ustaleń. Odmowa rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych przy zgłoszeniu adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej i w tym celu podejmuje kolejne działania faktyczne i prawne. Bez znaczenia więc, kto jest jej wspólnikiem, bo Skarżąca ma odrębną osobowość prawną, niezależną od wspólników. Członkowie zarządu Skarżącej świadczą rozległą działalność gospodarczą - wspierają osoby zakładające działalność gospodarczą, co przeczy ewentualnej tezie, że zarejestrowanie Skarżącej może doprowadzić do popełnienia przestępstwa.

Organy wyraziły wniosek, że podany w zgłoszeniu adres nie jest rzeczywistą siedzibą podatnika głównie na tym, że pod ww. adresem zarejestrowano wiele podmiotów. Rzeczywistą przyczyną odmowy rejestracji Skarżącej było zatem podania adresu, który stanowił biuro wirtualne. Nie świadczy to jednak, że pod ww. adresem Skarżąca nie może prowadzić działalności gospodarczej. Skoro adres lokalu zawiera nazwę miejscowości i ulicy, nr budynku i lokalu, a także posiada konieczną infrastrukturę do funkcjonowania zarządu, należy przyjąć, że jest to "adres siedziby" wystarczający do celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R. W stanie faktycznym nie było przesłanek uzasadniających tezę przyjętą przez DIAS, że Skarżąca podała nieprawdziwe dane w zgłoszeniu rejestracyjnym.

11. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty mogły być uznane za zasadne.

2. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r. poz. 2188) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia przez Sąd, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3. Sąd, badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów uznał, że zaskarżona decyzja DIAS, uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, w której odmówiono zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT oraz umarzająca postępowanie w sprawie naruszyła przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. była nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Wskazany przepis przewiduje tzw. kasację typową, która ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle, bądź nie było tych podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Organ odwoławczy ma więc obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie gdy zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przesłanką umorzenia postępowania jest więc jego bezprzedmiotowość, przy czym przyczyna takiego stanu rzeczy jest nieistotna, o czym przekonuje zapis "z jakiejkolwiek przyczyny".

Dokonując wykładni językowej art. 208 § 1 O.p. trzeba się odwołać do potocznego rozumienia pojęcia bezprzedmiotowości. Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku Języka Polskiego" pod red. prof. M. Szymczaka bezprzedmiotowy to nie dotyczący określonego przedmiotu, nie mający podstawy, przyczyny. Bezprzedmiotowy spór, bezprzedmiotowe rozważania (wydawnictwo PWN Warszawa 1988 r. T I str. 149).

W orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2003r. sygn. akt III SA 2225/01).

Art. 208 § 1 O.p. kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość, czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego przepisu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13).

Umorzenie postępowania łączy się w doktrynie prawa administracyjnego z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. O bezprzedmiotowości trzeba mówić wówczas, gdy odpadną przesłanki prowadzenia takiego postępowania, obojętnie czy przedmiotowe czy podmiotowe. Może to nastąpić np. w przypadku gdy przestanie istnieć strona postępowania, organ je prowadzący (np. gdy okaże się niewłaściwy) lub gdy zabraknie przedmiotu orzekania. W tym zakresie, poza wskazanym przez ustawodawcę przypadkiem przedawnienia zobowiązania, mogą zaistnieć jeszcze inne okoliczności decydujące o bezprzedmiotowości postępowania, w literaturze przedmiotu wskazuje się m.in. na utratę przez daną sprawę charakteru administracyjnego. Podsumowując chodzi zatem o sytuację w której brak podstaw faktycznych i prawnych, o których mógłby orzekać właściwy organ administracji.

Bezprzedmiotowość jest kategorią obiektywną, a jej wystąpienie wiąże organ i obliguje go do umorzenia postępowania (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Gl 124/14).

Sąd wskazuje, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że zaszły przesłanki do uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika VAT, ze względu na art. 96 ust. 4 i 4a pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016r.) podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie zaś do art. 96 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego".

W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Sąd stwierdza, że od 1 stycznia 2017r., w związku ze znowelizowaniem art. 96 u.p.t.u., na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rozszerzono uprawnienia organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślanie podatnika z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. dodano frazę nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Od 1 stycznia 2017r. dodano też do art. 96 u.p.t.u. ust. 4a, 4b i 4c.

Zgodnie z art. 96 ust. 4a u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

W myśl art. 96 ust. 4b u.p.t.u. w przypadku zarejestrowania podatnika, którego zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone przez pełnomocnika, pełnomocnik odpowiada solidarnie wraz z zarejestrowanym podatnikiem do kwoty 500 000 zł za zaległości podatkowe podatnika powstałe z tytułu czynności wykonanych w ciągu 6 miesięcy od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego.

Art. 96 ust. 4c u.p.t.u. stanowi, że przepisu ust. 4b nie stosuje się, jeżeli powstanie zaległości podatkowych nie wiązało się z uczestnictwem podatnika w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej.

Z uzasadnienia rządowego projektu do ustawy nowelizującej (Sejm VIII kadencji, druk 965) wynika, że zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów na potrzeby VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Do celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana ust. 4 art. 96 u.p.t.u. ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, art. 96 u.p.t.u., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1.

Nowe - wprowadzane od 1 stycznia 2017r. - zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą więc mogły być stosowane do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Ma to umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej).

Przepis art. 96 ust. 4 u.p.t.u. ma więc charakter retroaktywny, a nowe unormowania z art. 96 ust. 4a, 9 i 9a u.p.t.u. mogą być stosowane do zgłoszeń sprzed 1 stycznia 2017r., jeśli decyzję odmawiającą rejestracji wydano po wejściu w życie omawianej zmiany.

Skoro NUS wydał decyzję odmawiającą rejestracji Spółki jako podatnika VAT po 1 stycznia 2017r. (22 lutego 2017r.), mógł więc zastosować znowelizowane przepisy art. 96 ust. 4, 4a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. odmowa zarejestrowania jako podatnika VAT, co do zasady powinna następować w drodze decyzji, podlegającej kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Sąd odczytuje natomiast art. 96 ust. 4a u.p.t.u., w ten sposób, że ustawodawca uznał, że nie ma potrzeby doręczenia ww. decyzji podmiotowi wskazanemu w zgłoszeniu rejestracyjnym.

DIAS w rozpoznanej sprawie uznał, że zastosowanie winien mieć art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca "podała adres siedziby Spółki, który faktycznie nie jest siedzibą podatnika", w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w trybie określonym w tym przepisie bez wydawania decyzji.

Zdaniem Sądu stanowisko DIAS w zakresie uznania, że nie było podstawy do wydania przez NUS decyzji jest nieprawidłowe, u uwagi na literalne brzmienie art. 96 ust. 4a u.p.t.u., który wskazuje jedynie na brak konieczności zawiadomienia podmiotu o niedokonaniu rejestracji. Nie jest to jednoznaczne z brakiem potrzeby wydania decyzji, w której odmawia się dokonania rejestracji podmiotu jako podatnika VAT.

Sąd stwierdza, że z art. 207 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z art. 207 § 2 O.p. wynika, że decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Sławomir Presnarowicz w Komentarzu do art. 207 O.p (LEX 2018) wskazuje, że przedstawiciele doktryny prawa finansowego podkreślają odrębność decyzji podatkowej od innych typów indywidualnych aktów finansowych, a jednocześnie zwracają uwagę na jej ścisły związek z aktami administracyjnymi. W doktrynie prawa administracyjnego decyzję podatkową uznawano zarówno za akt finansowy, jak i administracyjny, różniący się w zasadzie tylko przedmiotem rozstrzygnięcia, a nie formą prawną realizacji (W. Olszowy, Decyzja podatkowa..., s. 75). Ponieważ rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej opierają się na rozwiązaniach normatywnych ogólnego postępowania administracyjnego, należy podkreślić, że wiele tez z bardzo bogatego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie decyzji wydawanych w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i w różnych postępowaniach szczególnych, można odnosić wprost do decyzji podatkowych (op.cit.). Decyzja podatkowa jest opartą na przepisach prawa czynnością prawną właściwego organu administracji publicznej, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtującą w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa..., 2002, s. 680 i 681). Za decyzję administracyjną uważa się również akt administracyjny skierowany do imiennie oznaczonego adresata, znajdującego się "na zewnątrz" organu wydającego decyzję (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1966, s. 36). Decyzja podatkowa jest aktem kończącym postępowanie w danej instancji (M. Szustek-Janowska (w:) Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2009, s. 158).

NSA w wyroku z 30 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 588/98 (LEX nr 47097) podkreślił, że decyzja czy też postanowienie kończące postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej – w zakresie prawa procesowego i materialnego. To decyzja lub postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one podlegają ocenie i osądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym.

4. Zdaniem Sądu, w świetle ww. poglądów prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie sprawa w przedmiocie rejestracji podatnika VAT jest sprawą administracyjną (podatkową). W świetle przepisów u.p.t.u. – podmiot, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. ma prawo jak też obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT.

O ile nie ma sporu, że sprawa z wniosku podatnika o rejestrację może zostać zakończona bez wydawania decyzji - przez rejestrację danego podmiotu jako podatnika VAT, co uwidocznione (udokumentowane) jest w stosownym rejestrze, o tyle, gdy istnieje spór między podmiotem występującym o rejestrację a organem podatkowym właściwym do dokonania takiej rejestracji, winna być wydana decyzja, także zgodnie z art. 207 O.p. Istnienie sporu podatnika z organem podatkowym w sprawie administracyjnej dotyczącej istotnych praw i obowiązków w zakresie VAT – prawa i obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT – powinno być rozpatrzone przez wydanie decyzji administracyjnej (podatkowej).

Z tych względów – zdaniem Sądu - w każdym przypadku odmowy rejestracji jako podatnika VAT organ podatkowy winien wydać decyzję.

Tym samym wadliwością proceduralną w sprawie, jest uchylenie przez DIAS ww. decyzji NUS i umorzenie postępowania. Warto też wskazać, że w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma szerszego uzasadnienia, które powinno się w niej znaleźć z uwagi na art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p., co również przemawiało za potrzebą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza ponadto, że z wykładni art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. wynika, że nie w każdym jednak przypadku organ podatkowy będzie miał obowiązek zawiadomienia o tym podmiotu występującego o rejestrację. Taką sytuację przewiduje art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. Organ nie musi więc podejmować prób doręczenia decyzji o odmowie rejestracji jako podatnika VAT – bo wskazuje na to wyraźnie przepis art. 96 ust. 4a u.p.t.u.

Przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą". Sytuacja taka wystąpi, gdy np.: podany zostanie adres nieistniejący (nie ma na danej ulicy budynku o podanym numerze; nie ma w danym mieście ulicy o podanej nazwie); podany numer KRS nie jest numerem spółki, która wystąpiła o rejestrację.

Przepis art. 96 ust. 4a pkt 2 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy podmiot wskazany w zgłoszeniu nie istnieje. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy np. organ ustali, że spółka o podanej nazwie nie istnieje, czy też osoba fizyczna o podanych danych personalnych nie istnieje.

Art. 96 ust. 4a pkt 3 u.p.t.u. wskazuje zaś na "brak możliwości skontaktowania się", co wystąpi, gdy np. pomimo wskazania prawidłowego adresu korespondencja nie będzie odbierana i w efekcie podmiot (lub jego pełnomocnik) nie udzielają odpowiedzi na zapytania wystosowywane przez organ.

W art. 96 ust. 4a pkt 4 u.p.t.u. zawarto szczególny przypadek, gdy podmiot lub jego pełnomocnik nie stawiają się na wezwanie organu.

Analiza ww. punktów art. 96 ust. 4a u.p.t.u. prowadzi więc do wniosku, że przepis ten obejmuje sytuacje, gdy podejmowanie prób doręczenia podmiotowi wskazanemu w zgłoszeniu rejestracyjnym wydanej decyzji – jest nieuzasadnione i będzie niemożliwe. Przepis ten wskazuje okoliczności, które nie są ocenne, lecz oczywiste i niedyskusyjne. Warto też wskazać, że przepisy art. 96 ust. 4a pkt 1-3 u.p.t.u. stanowią rodzaj sankcji podmiotu, który ma być zarejestrowany sankcji za brak "współpracy" z organem na etapie rejestracji jako podatnika VAT.

5. Zdaniem Sądu nieprawidłowe było również uznanie przez DIAS, że w sprawie należało zastosować art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., gdyż Skarżąca podała adres siedziby, który faktycznie nie jest jej siedzibą, gdyż

- pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby i jednocześnie miejsce prowadzenia działalności funkcjonuje tzw. wirtualne biuro;

- z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, wskazany adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę Skarżącej;

- na żadnym zdjęciu załączonym przez Skarżącą nie ma oznaczenia lokalu ani też informacji o jego użytkowniku;

- w lokalu mieszczącym się pod wskazanym adresem, wynajętym Skarżącej do używania jako siedziby działalności gospodarczej, poza nią są zarejestrowane także inne podmioty;

- Skarżąca jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. sp. z o.o. s.k. i obecnie nie prowadzi żadnej działalności, co wynika z ww. pisma R. F. (członka zarządu Skarżącej) i ww. oświadczenia P. S. (członka zarządu Skarżącej) – o planowaniu świadczenia szeroko pojętych usług doradczych (prawne księgowo-rachunkowe, podatkowe) oraz marketingowe pod wskazanym adresem planuje.

DIAS wskazał też, że odmowa rejestracji Skarżącej jako podatnika VAT była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych przy zgłoszeniu adresu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności. Sposób jej zawiązania ww. członków zarządu (przez spółki prawa handlowego utworzone ww. osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności (obejmujący praktycznie każdą działalność, do podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. biura wirtualnego powoduje, iż trudno jest jednoznacznie przyznać, że Skarżącą utworzono w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące.

Zdaniem Sądu, wskazane przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, nie dają podstaw do uznania, że dane podane przez Skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą w rozumieniu art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że nazwa Skarżącej i jej numer KRS są zgodne z prawdą. Spółka o tej nazwie i numerze KRS istnieje, tak jak wskazany w zgłoszeniu adres. Kierowana na ten adres korespondencja jest doręczana, a przedstawiciele Skarżącej odpowiadają na wezwania organu i udzielają odpowiedzi. Adres jest zatem zgodny z prawdą. Na podstawie umowy najmu Skarżąca może korzystać z lokalu znajdującego się pod tym adresem, więc tym samym również jej zarząd, w skład którego wchodzą dwie osoby. Materiał dowodowy sprawy stanowią ponadto - w głównej mierze - dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą, które nie dają podstaw do przyjęcia, że jej zarząd nie wykonuje pod wskazanym adresem spraw związanych z zarządem – tak w zgłoszeniu rejestracyjnym, jak i w KRS – jako siedziba Spółki. Okoliczność, że osoby będące członkami zarządu w Spółce są też członkami zarządu w innych spółkach, które jako swoją siedzibę wskazują ten sam adres, nie skutkuje, że dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą. Okoliczność ta sama w sobie nie jest przy tym okolicznością, która może być podstawą do odmowy rejestracji, jako podatnika VAT.

Okoliczność, że pod danym adresem zarejestrowanych jest ponad 130 podmiotów, również nie oznacza, że dane podane w zgłoszeniu są niezgodne z prawdą. Okoliczność ta nie dowodzi też, że pod tym adresem nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza, gdy Skarżąca nie deklarowała, że pod tym adresem będzie zakład produkcyjny, np. produkujący lokomotywy.

Okoliczność, że Skarżąca nie prowadzi jeszcze działalności gospodarczej, a jedynie zamierza taką działalność prowadzić, również nie może być przesłanką do uznania, że dane podane w zgłoszeniu są niezgodne z prawdą, jak też nie może być podstawą do odmowy zarejestrowania jej jako podatnika VAT.

Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu 904/2010. W art. 22 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że: w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 112 były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub – w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji.

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych przez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, odmowa zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, istotne znacznie dla prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ma orzecznictwo TSUE zapadłe na kanwie ww. przepisów. W kontekście stanu faktycznego i oceny dokonanej przez organy podatkowe w sprawie ma znaczenie powoływany przez obie strony wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że art. 213, 214 i 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego.

TSUE wskazał też na art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 ww. dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy 112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 33).

Co istotne TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy wynika, iż za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 112, a w szczególności jej art. 213 i art. 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

TSUE w sprawie C-527/11 stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

Sąd, odnosząc powyższe do unormowań krajowych wskazuje dodatkowo, że zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia 282/2011 miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy 112, zatem zasadniczego aktu prawnego dotyczącego VAT.

Sąd, podzielając ww. poglądy TSUE, stwierdza, że jakkolwiek organy podatkowe nie są związane treścią zgłoszenia podatnika, mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie w prawidłowym poborze VAT i zakresie bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się, że jest nierzetelne, albo zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, które służą prawidłowej rejestracji - organ ma wręcz obowiązek odmowy rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112 (por. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02, w sprawie R., C-285/09, a także w sprawie Mednis, C-525/11).

Ponadto państwa członkowskie mają też obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. Właściwy organ krajowy powinien więc sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok TSUE w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność, a w konsekwencji status podatnika, jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT i neutralności tego podatku (podobnie wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, w sprawie Dankowski, C-438/09; w sprawie VSTR, C-587/10).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1463/15 wskazuje, że uznanie, że pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT. Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (analogicznie NSA w wyroku z 26 sierpnia 2015r. sygn.. akt I FSK 112/15). NSA w wyroku z 5 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 3549/13 wskazał natomiast, że "nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować prewencyjną kontrolę w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. W wyroku tym stwierdzono, że okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji.

Tym samym organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych, ale wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochronę uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe.

Jedną natomiast z przyczyn odmowy rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług jest istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis danego podmiotu do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

6. Zdaniem Sądu tych ważnych przesłanek DIAS nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stwierdzić ponadto należy, na co prawidłowo uwagę zwracała Skarżąca, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT, w świetle ww. orzeczeń TSUE, uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Natomiast lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS w głównej mierze uznaje dane podane w zgłoszeniu jako nierzetelne, gdyż siedziba Spółki mieści się pod adresem, pod którym znajduje się tzw. wirtualne biuro.

W związku z tym należy wskazać, że sama okoliczność korzystania z usług firm oferujących możliwość korzystania z pomieszczeń (będących ich własnością, czy też będących przedmiotem umowy najmu) dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany podmiot może dany adres wskazywać jako adres jego siedziby i na ten adres może być kierowana wszelka korespondencja, a ponadto podmiot ten może korzystać po uprzedniej rezerwacji z tych pomieszczeń np. celem odbycia posiedzeń zarządu czy też spotkań z kontrahentami, nie oznacza, że podany przez ten podmiot adres nie jest adresem jego siedziby.

Zważyć należy, że obecnie rozwój techniki, w tym przede wszystkim w zakresie informatyzacji, powoduje, iż zmianie uległ dotychczasowy model prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza w zakresie komunikowania się z kontrahentem. Obecnie dla wielu działalności, w codziennych kontaktach z kontrahentem nie jest niezbędne biuro w postaci lokalu. Kontakt odbywa się poprzez Internet oraz wymianę dokumentów (w formie elektronicznej lub papierowej). Sporadycznie konieczne jest zorganizowanie spotkań biznesowych. W takiej sytuacji wynajem czy też zakup lokalu na potrzeby wyłącznie danego podmiotu jest ekonomicznie nieuzasadnione, a w wielu przypadkach niektórych podmiotów na to po prostu nie stać, biorąc pod uwagę ceny lokali, jak też najmu zwłaszcza w dużych miastach. Z kolei organizacja spotkań z kontrahentami w profesjonalnie zorganizowanym biurze niewątpliwie jest korzystna wizerunkowo. Wiele legalnie istniejących firm, rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą, korzysta z usług tzw. wirtualnych biur.

Należy zatem odróżnić sytuację, gdy legalnie działające podmioty, rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą, korzystają z usług takich biur, od sytuacji, gdy umowa o świadczenie usług tzw. wirtualnego biura jest zawierana jedynie dla upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Zważyć należy, że aby ustalić, która z tych sytuacji ma rzeczywiście miejsce, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy nie wykazał, iż w rozpoznanej sprawie niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT winno nastąpić na podstawie przepisu art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. DIAS przede wszystkim błędnie przyjął, że w przypadku, o którym mowa w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. nie wydaje się decyzji. Błędne przy tym było stanowisko organu odwoławczego, że przepis ten w okolicznościach niniejszej sprawy winien mieć zastosowanie. Nieprawidłowe było również stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika VAT było bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Stwierdzić zatem należy, że organ odwoławczy nie wykazał, iż zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

DIAS naruszył więc m.in. art. 207, art. 208 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji naruszono też art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż nie wykazał, iż istnieją poważne przesłanki pozwalające uznać, że złożony wniosek o wpis Skarżącej do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Zgodnie z art. 122 O.p. i wyrażoną w nim zasadą prawdy materialnej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie w pełni odpowiada ww. standardom, gdyż organy podatkowe wyjaśniając sprawę wzięły pod rozwagę w szczególności ww. umowę najmu Skarżącej a T. P. S. i ustaliły planowany zakres działalności Skarżącej, wskazując, że pod adresem (wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba Skarżącej) mieści się tzw. biuro wirtualne, świadczące usługi udostępniania adresu do celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów utworzonych pośrednio przez R. F. i P. S., którzy weszli w skład organów uprawnionych do reprezentacji.

Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. sp. z o.o. s.k. Z kolei w W. sp. z o.o. s.k. udziałowcami są: W. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz R. K. (komandytariusz) i P. S. (komandytariusz). W W. sp. z o.o. udziałowcami są R. K. i P. S., Spółka ta siedzibę ma pod adresem: ul. [...] w W.. Spółka ma ograniczone prawo do korzystania z lokalu znajdującego się pod tym adresem.

W ocenie Sądu pomimo poczynienia tych ustaleń nie dokonano ich oceny w kontekście specyfiki korzystania z wirtualnego biura i jak brak zaplecza technicznego przekłada się na istnienie przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić prawdopodobieństwo, że zarejestrowanie Spółki zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest to kwestia zasadnicza do prawidłowego rozpatrzenia sprawy i pozostaje ona nadal niewyjaśniona.

Kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w biurze wirtualnym nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym.

Uzasadnienie odmowy rejestracji winno wykazywać istnienie związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z wirtualnego biura oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z tych ustaleń faktycznych organ nie wyciąga jednak wniosku, że zarejestrowanie Spółki w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne rozterki organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił. Organ wywodzi bowiem, iż trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów.

Powyższe wskazuje, że organ albo nie ma przekonania co do zasadności niedokonania rejestracji (odmowy rejestracji) albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla niedokonania rejestracji (odmowy rejestracji) tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Skarżącą oszustw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, że same wątpliwości organu czy dany podmiot został utworzony rzeczywiście celem prowadzenia działalności gospodarczej nie mogą być powodem odmowy rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT. Wątpliwości te co najwyżej mogą być powodem monitorowania takiego podmiotu i podejmowania stosownych działań (zob. np. art. 96 ust. 9a, 9d i 9e u.p.t.u.). Organ może natomiast odmówić rejestracji, jeżeli wykaże, że istnieją poważne przesłanki pozwalające uznać, iż złożony wniosek o wpis do rejestru podatników VAT prawdopodobnie grozi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

Niewątpliwie organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również kontroli prewencyjnej w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu. Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie adresu rejestrowego w wirtualnym biurze zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni kontrahentom i organom podatkowym) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 516/16).

Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca Skarżąca.

Ustalenia faktyczne w tym zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest bowiem jedynie do weryfikacji legalności tej oceny. Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i dokonywaniu jego oceny a także prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe.

Powyższe rozważania wskazują, że zasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p. - przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej na potrzeby VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka i nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania biura wirtualnego i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy. Organ podatkowy w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że podmiot występujący o rejestrację będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Powinien jednak, odmawiając rejestracji wykazać prawdopodobieństwo, że podmiot ten będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, podmiot ten oraz Sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ.

Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji może być uznana za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

7. Tym samym na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna. Sąd z uwagi na braki w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, za przedwczesną uznał też ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 i art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę, jeżeli w przekonaniu organu podatkowego zachodzą okoliczności przemawiające za odmową rejestracji Skarżącej, to biorąc pod uwagę wyrażoną przez Sąd w ww. wyroku ocenę prawną, zgodnie z którą w razie stwierdzenia przesłanek do odmowy rejestracji, rozpatrzenie sprawy w tym zakresie powinno przybrać formę decyzji, organ zobowiązany będzie przeprowadzić w sprawie postępowanie podatkowe, w toku którego podjęte zostaną wszelkie możliwe działania, w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia, czy rejestracja Skarżącej na potrzeby VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego, czy też takiego prawdopodobieństwa nie ma i możliwe jest jej zarejestrowanie na podstawie ww. zgłoszenia.

8. Sąd w związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję DIAS na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016r., poz. 1714 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, a wpis był stały i wynosił 200 zł.