Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4273/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 7 lutego 2005 r. P. S.A. (zwana dalej spółką, skarżącą), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za nielegalny pobór paliw gazowych. W opinii spółki opłata ta stanowi karę, nie zaś wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług i w związku z tym nie podlega ona ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi czynności określonych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których wyżej mowa, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Natomiast, w myśl art. 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm., powoływanej dalej jako "prawo energetyczne") w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są również dostawy paliw, których pobieranie zostało dokonane m.in. w sposób wskazany w stanie faktycznym opisanym przez spółkę,

Na postanowienie organu I instancji spółka złożyła zażalenie, w którym nie zgodziła się z pisemną interpretacją dokonaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Podniosła, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nielegalny pobór gazu ze swej istoty jest dokonywany bez zgody właściciela gazu. Oznacza to, że nie jest on nigdy wynikiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż spółka nigdy nie ma zamiaru przeniesienia tego prawa w sposób inny niż zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, a nielegalny poborca gazu nigdy takiego prawa nie nabywa. Skoro więc nielegalny pobór gazu nie jest wynikiem przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, nie spełnia on definicji dostawy towaru z ustawy o VAT. Zatem nie powinien on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Spółka podniosła także, iż – w jej ocenie sytuacja ta dotyczy zarówno poboru gazu bez zawartej umowy, jak i niezgodnie z jej postanowieniami. W obu przypadkach bowiem gaz zostaje pobrany bez wiedzy i zgody spółki, co wiąże się nieraz z poważnymi kosztami przez nią ponoszonymi. Ponadto zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponieważ nielegalny pobór gazu będący zwykłą kradzieżą towarów nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to zakładając nawet, iż nielegalny pobór gazu mógłby zostać uznany za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to na mocy art. 6 pkt 2 nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT. Ponadto w myśl przepisów ustawy prawo energetyczne opłaty za nielegalny pobór paliw zostały uznane za kary pieniężne. Art. 57 zgodnie, z którym przedsiębiorstwa pobierają w/w opłaty został zawarty w rozdziale 7 ustawy – Kary Pieniężne, co również świadczy o tym, że są to kary, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Opłaty te są ustalane ryczałtowo, a ich wysokość nie jest uzależnione od ilości nielegalnie pobranej energii. Ponadto Spółka zauważyła, iż [...] Urząd Skarbowy w swoim piśmie z dnia [...].06.2004 r. nr [...] opublikowanym na stronach Ministerstwa Finansów również stwierdził, że opłaty za nielegalny pobór gazu mają charakter sankcyjny i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...]. Zwrócił uwagę, iż od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług obowiązuje nowa ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 535). Czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. A więc czynnościami tymi są również dostawy energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m.in.: bez umowy zawartej ze sprzedawcą a także niezgodnie z warunkami określonymi w umowie za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w w/w sposób energię lub paliwa.

Odnosząc się do zarzutów spółki, organ podatkowy podniósł, iż powołane przez nią pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło stanu prawnego podlegającego regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 8, poz. 50 z późn. zm.). Odnosząc się natomiast do powołanej również przez stronę pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ord. pod.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004 r. informacje udzielane były na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta w ich indywidualnych sprawach i nie wiązały zarówno podatnika /płatnika, inkasenta/, na zapytanie którego zostały udzielone, jak i organu podatkowego, który informacji tych udzielił. Tym bardziej nie mogą więc wywoływać jakichkolwiek skutków w stosunkach z innymi podmiotami.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca spółka i wniosła na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona wniosła o uchylenie całej zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2005 roku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że czynności polegające na nielegalnym poborze energii podlegają opodatkowaniu VAT,

2. naruszenie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 z późn. zm.) poprzez udzielenie błędnej interpretacji prawa podatkowego,

3. naruszenie przepisu art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że postanowienie z dnia [...] lutego 2005 r. nie narusza przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż jest podmiotem zajmującym się pozyskiwaniem, sprzedażą oraz dystrybucją paliw gazowych. Dostawy gazu odbywają się na podstawie umów zawartych z odbiorcami. W przypadku pobierania gazu bez umowy lub z naruszeniem warunków umowy, skarżąca pobiera, zgodnie z przepisami prawa energetycznego, opłaty za nielegalny pobór gazu. Zgodnie z pkt 6.1 Taryfy dla paliw gazowych nr 1/2003 obowiązującej u skarżącej, za nielegalne pobieranie paliw gazowych uważa się:

1. pobieranie paliw gazowych w wyniku samodzielnego przyłączenia do sieci lub bez zawartej umowy ze sprzedawcą,

2. pobieranie paliw gazowych niezgodnie z postanowieniami umowy, w tym w szczególności:

a. z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego,

b. w wyniku dokonywania przez odbiorcę zmian lub uszkodzeń w układzie pomiarowo-rozliczeniowym powodujących lub umożliwiających jego nieprawidłowe działanie,

c. w wyniku zaginięcia lub uszkodzenia układu pomiarowo-rozliczeniowego z winy odbiorcy, za który zgodnie z umową odpowiada odbiorca.

Odnosząc się do zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji, skarżąca podniosła, że:

- definicja nielegalnego poboru gazu – na mocy art. 3 pkt 18 prawa energetycznego, za nielegalne pobieranie paliw lub energii uważa się pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy z przedsiębiorstwem lub niezgodnie z umową. Natomiast zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych (Dz. U. Nr 118, poz. 761, dalej jako "rozporządzenie"), wydanego na podstawie art. 69 ust. 1a i 1b prawa energetycznego, dalej rozporządzenia zalicza się:

1. pobieranie paliw bez zawarcia umowy sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym,

2. pobieranie paliw niezgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży, w tym:

a. z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego,

b. w wyniku dokonywania w układzie pomiarowo-rozliczeniowym uszkodzeń powodujących jego nieprawidłowe działanie,

3. samowolną manipulację w urządzeniu regulującym obliczeniowe natężenie przepływu paliwa.

Stosownie do § 3 ust. rozporządzenia, opłatę za nielegalny pobór paliwa gazowego oblicza się jako iloczyn 2-krotnej stawki opłaty za pobrane paliwo i ilości paliw ustalonych według zasad określonych w ust. 2-4. Ilość nielegalnie pobranego paliwa ustala się:

3) dla odbiorców rozliczanych za moc i ilość pobranego paliwa, wyposażonych w urządzenia rejestrujące przebieg godzinowego poboru paliwa gazowego w sposób ciągły – jako iloczyn maksymalnego godzinowego poboru paliwa ustalonego w umowie sprzedaży i liczby godzin poboru,

4) dla odbiorców rozliczanych za moc i ilość pobranego paliwa, wyposażonych w gazomierze bez urządzenia rejestrującego przebieg godzinowego poboru paliwa gazowego – jako iloczyn przepustowości zainstalowanego gazomierza lub sumy maksymalnego poboru zainstalowanych odbiorników paliwa gazowego oraz czasu nielegalnego poboru,

5) dla odbiorców rozliczanych jedynie za ilość pobranego paliwa – jako sumę iloczynów poboru paliwa gazowego przez zainstalowane odbiorniki i liczby dób nielegalnego poboru.

- błędne uznanie nielegalnego poboru gazu za dostawę towaru za wynagrodzeniem.

W ocenie skarżącej, nielegalny pobór paliw gazowych nie może być uznany za dostawę towaru w rozumieniu przepisów VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A więc, aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Oznacza to, że samo przejście posiadania towarów, rozumianego jako stan faktycznego władztwa nad rzeczą, nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż czynności polegające na nielegalnym poborze gazu nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez skarżącą, ponieważ nie przekazuje ona prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, zaś odbiorca nie nabywa tego prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 prawa energetycznego, dostarczanie paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła odbywa się na podstawie umowy sprzedaży lub umowy przesyłowej. Na mocy art. 5 ust. 2 prawa energetycznego umowa sprzedaży powinna uwzględniać zasady określone w tej ustawie i warunki ustalone w koncesjach oraz zawierać co najmniej postanowienia dotyczące: ilości sprzedaży paliw gazowych, energii elektrycznej albo ciepła w podziale na okresy umowne, sposobu ustalania cen i warunków wprowadzania ich zmian, sposobu rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, okresu jej obowiązywania i warunków rozwiązania. W ocenie skarżącej, powyższa regulacja oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania gazem może być dokonywane tylko na warunkach określonych w umowie. Skarżąca nie ma prawnych możliwości dostarczania gazu bez zawarcia umowy lub też z naruszeniem warunków umowy.

W związku z powyższym odbiorca nielegalnie pobieranego gazu nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przede wszystkim skarżąca podkreśliła, iż podmiot, który nielegalnie wszedł w posiadanie gazu nie staje się jego właścicielem, gdyż przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości nabycia własności rzeczy w ten sposób. Podmiot taki nie może ani legalnie posiadać rzeczy ani korzystać z niej, gdyż na podstawie art. 226 kc, w razie stwierdzenia nielegalnego pobrania gazu właściciel może domagać się jego zwrotu. Podmiot, który nielegalnie pobrał gaz nie może również przenieść jego własności na inną osobę. Biorąc powyższe pod uwagę podmiot ten nie nabywa prawa do rozporządzania gazem jak właściciel. Z tego względu, nawet w przypadkach, w których nielegalne pobieranie paliw nie spełniałoby przesłanek przestępstwa kradzieży w rozumieniu Kodeksu karnego, czynność taka nie konstytuuje dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nietrafny jest argument organów podatkowych, że czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do czynności, które stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, podczas gdy, w ocenie skarżącej, nielegalny pobór gazu nie stanowi takiej czynności.

- brak wynagrodzenia za dostawę towaru

Aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu, musi ona być dokonana za wynagrodzeniem. Zdaniem skarżącej nawet gdyby uznać, że nielegalny pobór gazu stanowi dostawę towaru, to opłaty pobierane z tego tytułu nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za dostawę. Opłaty za nielegalny pobór energii mają charakter sankcyjny. Wynika to z faktu, że ich wysokość nie odpowiada faktycznej wartości pobranego gazu. Stawki za sprzedaż gazu są określane w taryfach przedsiębiorstw gazowniczych. Fakt, że w przypadku nielegalnego poboru gazu ustalone zostały znacznie wyższe stawki niż w przypadku sprzedaży gazu zgodnie z postanowieniami umowy przesądza o tym, że mają one charakter kary. Świadczy o tym również powołany wcześniej art. 57 ust. 1 prawa energetycznego, który dopuszcza dwojakie postępowanie przedsiębiorstwa w takiej sytuacji: nałożenie opłaty lub też dochodzenie odszkodowania. Jeśli ustawodawca uznał obie metody wyrównania szkód za dopuszczalne, to oznacza, że powinny być one rozpatrywane w ten sam sposób, a więc także konsekwencje w zakresie podatku VAT powinny być jednakowe. Nie ulega wątpliwości, że dochodzenie odszkodowania nie może być potraktowane jako forma pobrania wynagrodzenia za dostawę towarów i jako takie nie powinno powodować konsekwencji w zakresie VAT. W ten sam sposób, zdaniem skarżącej, należy potraktować opłatę pobieraną za nielegalny pobór gazu. Poza tym już sam fakt umiejscowienia analizowanego przepisu w rozdziale 7 Prawa energetycznego "Kary pieniężne" świadczy o tym, że opłaty te nie są traktowane jako wynagrodzenie za dostawę, lecz jako rekompensata strat potencjalnych lub faktycznie poniesionych przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przemawia za tym – w ocenie Spółki – również treść art. 6 ust. 3 pkt 2 prawa energetycznego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo energetyczne może wstrzymać dostarczanie paliw gazowych, jeżeli w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że nastąpił nielegalny pobór energii.

Skarżąca ponownie podniosła, że jej stanowisko zostało potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 1999 roku, gdzie opłaty za nielegalnie pobraną energię elektryczną uznane są za opłaty o charakterze sankcyjnym i nie mogą być traktowane jak opłaty za sprzedaż energii. Co prawda pismo to rzeczywiście, jak wskazał organ podatkowy II instancji, dotyczy opodatkowania VAT na podstawie wcześniejszych przepisów o VAT, jednak w ocenie skarżącej, charakter opłat, obecnie wynika z tych samych przepisów Prawa energetycznego co w okresie wydania pisma, a więc nie uległ on zmianie. Skoro więc Minister Finansów z charakteru analizowanych opłat wywodził, iż nie stanowią wynagrodzenia za dostawę, to nie ma podstaw, aby obecnie to stanowisko uległo dezaktualizacji.

Ponadto, w ocenie skarżącej spółki, wyłączenie z opodatkowania VAT nielegalnego poboru gazu nie narusza zasad konkurencji, gdyż wysokość opłat jest tak duża, że korzyści wynikające z braku opodatkowania VAT byłyby znacznie mniejsze niż koszty wynikające ze znacznie wyższych opłat niż w przypadku poboru gazu zgodnie z zawartą umową. Poza tym pogląd, iż opłaty sankcyjne nie mogą stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał w sprawie C-213/99 rozpatrywał kwestię opodatkowania VAT opłat pobieranych przez organy celne za zbyt późne przedstawienie towarów do odprawy celnej. W orzeczeniu wydanym 21.09.2000 r. ETS stwierdził, że opłata pobierana za zbyt długie składowanie towarów przed ich zgłoszeniem do odprawy celnej ma na celu ukaranie przedsiębiorców, którzy nie stosują się do odpowiednich przepisów oraz obowiązujących ich terminów. Opłata taka stanowi zatem sankcję, nie zaś wynagrodzenie za zapłatę za dostawę towarów lub za świadczenie usług. Ze względu na jej charakter opłata taka nie powinna być zatem obciążona podatkiem VAT. W wyroku tym Trybunał nie analizował w ogóle kwestii, czy w zaistniałej sytuacji importer odniósł jakiekolwiek korzyści z tytułu dokonania spóźnionego zgłoszenia celnego po upływie terminu. Z uzasadnienia Trybunału wynika, że nawet jeżeli importer odniósł jakiekolwiek korzyści z tytułu niezgłoszenia towarów w terminie, to i tak nie miało w tym wypadku miejsca świadczenie usług lub dostawa towarów, musi istnieć podmiot, który odpowiednio wykonuje określone świadczenie lub dokonuje przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie spółki wyrok ETS wskazuje jednoznacznie, że z samej okoliczności, że dany podmiot odnosi korzyści z określonej czynności, nie wynika jeszcze, iż czynność taka podlega opodatkowaniu VAT. Konieczne jest bowiem, aby istniał podmiot świadczący usługę lub przenoszący prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

- brak związku z wielkością pobranego gazu

Zdaniem skarżącej, sposób, w jaki obliczane są opłaty powoduje, że ich wysokość może pozostawać niezależna od ilości i wartości faktycznie pobranego gazu. Możliwa jest nawet taka sytuacja, w której przedsiębiorstwo gazowe nie jest w stanie stwierdzić, czy w ogóle jakakolwiek ilość gazu została nielegalnie pobrana. Świadczy to tym, że wysokość opłat za nielegalny pobór gazu oderwana jest od faktycznej wysokości pobranego gazu. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 7.07.1999r. (sygn. akt I ACa 363/99), gdzie wskazuje się, że do zastosowania ryczałtowego sposobu obliczenia należności za energię elektryczną wystarcza taki stan, w którym istnieje możliwość nielegalnego poboru energii. Nie jest natomiast potrzebny dowód, że pobór energii rzeczywiście nastąpił. Poza tym, w ocenie skarżącej, już sam sposób ustalenia wysokości opłat za nielegalny pobór gazu wskazuje, że opłaty te mają również charakter odszkodowania za czyn zabroniony popełniony przez podmiot dokonujący nielegalnego poboru gazu. Określenie tego odszkodowania w postaci konkretnych kwot, zdejmuje natomiast z przedsiębiorstwa gazowniczego obowiązek wykazywania wysokości faktycznie poniesionej szkody, co stanowi istotne ułatwienie w dochodzeniu odszkodowania od sprawcy deliktu. Podsumowując, nawet gdyby uznać nielegalne pobieranie gazu za dostawę towarów realizowana przez skarżącą, to opłaty nakładane z tego tytułu nie stanowią wynagrodzenia za tę dostawę. Lecz mają charakter sanacyjny i ewentualnie także odszkodowawczy.

3. błędne uznanie nielegalnego poboru gazu za czynność, która może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem Spółki, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przepis ten ma również zastosowanie w sytuacji, gdy dana czynność spełnia warunki, aby od strony przepisów VAT uznać ją za dostawę lub za świadczenie usług. Nielegalne pobieranie paliwa gazowego, w okolicznościach opisanych w Taryfie dla paliw gazowych 1/2003, stosowanej przez skarżącą w większości przypadków stanowić będzie kradzież rzeczy ruchomej, przestępstwo określone w art. 278 Kodeksu karnego. Ze względu na fakt, iż kradzież nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nielegalne pobieranie paliw gazowych, które spełnia przesłanki przestępstwa kradzieży tych paliw, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Nieprawidłowo, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy udzielając Skarżącej pisemnej interpretacji prawa podatkowego, we wskazanym stanie faktycznym uznał za słuszne stanowisko organu I-ej instancji, że opłaty pobierane przez Skarżącą za nielegalny pobór gazu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślić należy, iż ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym Strona skarżąca nie przekazuje prawa do rozporządzania gazem jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 prawa energetycznego przeniesienie prawa do rozporządzania gazem może być dokonane jedynie zgodnie z warunkami określonymi w umowie i nie ma prawnych możliwości dostawy gazu bez zawarcia umowy lub wbrew jej postanowieniom. Gdy nie ma umowy nie ma również warunków określających ilość sprzedanego gazu, sposobu ustalania cen, sposobu rozliczeń, odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy i innych. Dlatego też samo przeniesienie faktycznego władztwa nad rzeczą nie konstytuuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jeżeli odbiorca nie nabywa jednocześnie prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Dodatkowo wspiera argumentację strony analiza art. 6 pkt 2 ust. o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeżeli dana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to choćby nawet była ona dostawą lub usługą w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega ona opodatkowaniu, gdyż przepisy ustawy nie znajdują do niej zastosowania.

Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to te, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna m.in., gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo.

Czynność nielegalnego poboru energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej - wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt IV KK 302/2003) jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 kodeksu karnego zagrożonym karą pozbawienia wolności od 3 miesięcy do 5 lat. Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii.

Odpowiednikiem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT był art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.,) o identycznej treści. Na jego tle wykształciła się jednolita praktyka, zgodnie, z którą za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznawane były wszelkiego rodzaju czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczyło to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 1999 r. SA/Rz 1066/98).

Skoro nielegalny pobór gazu jest czynem sankcjonowanym przez kodeks karny to organy władzy państwowej nie mogą czerpać korzyści z czynności, których państwo samo zabroniło.

Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem, iż w sprawie występuje element "odpłatności" dostawy. Zgodnie z art. 57 ust. 1 prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. W przypadku nielegalnego poboru energii, dostawca ma prawo do pobrania opłaty wynikającej rozporządzenia, ale może również zamiast opłaty taryfowej dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody, których sama opłata taryfowa mogłaby nie wyrównać. Przepis ten wprowadza zatem szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia wysokości tego odszkodowania. Opłaty za kradzież gazu zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż niewątpliwie skarżąca spółka w związku z kradzieżą poniosła szkodę.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Zbiór Orzeczeń 1994 r. str. I-0743, wyrok z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixoes, przy udziale Ministério Público, Zbiór Orzeczeń 2000 r. str. I-11083;wyrok z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. I-02667). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Sąd podziela opinię strony skarżącej, iż możliwość skorzystania przez skarżącą spółkę z odszkodowania określonego ryczałtowo w prawie energetycznym (rozdział "Kary pieniężne") i rozporządzeniu wykonawczym nie oznacza, że przedmiotowe opłaty stanowią wynagrodzenie za nielegalne pobrany gaz i należy opodatkować podatkiem VAT.

Podobny pogląd w sprawie analogicznej, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych za nielegalny pobór energii, także w oparciu o przepis art. 57 ustawy Prawo Energetyczne, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 28 września 2005 r. ( sygn. I Sa/Kr 850/2005) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r. (sygn. akt I Sa/Bk 193/06)

Z powyższych względów, Sąd uznał, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób który miał wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł jak w sentencji.