Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1584/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art.4 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/07 w sprawie ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 123/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi H. D. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 lutego 2006 r., nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie

1.2. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., udzielając na wniosek H. D. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stwierdził, że dokonując po dniu 1 maja 2004 r. sprzedaży dwóch działek budowlanych działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) (dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy stanowisko zajął w oparciu o ujawnione okoliczności faktyczne, z których wynikało, że wnioskująca była właścicielką gruntu rolnego o powierzchni 1,1 ha i ze względu na niską klasę ziemi (V i VI klasa) nie użytkowała go na własne potrzeby. W roku 2003 właściciel podjął działania mające na celu odrolnienie terenu, tj. jego odwodnienie oraz przekształcenie gruntu na budowlany. W następnym roku H. D. podzieliła grunt na osiem działek budowlanych, z czego 0,19 ha przekazała gminie w formie darowizny z przeznaczeniem na drogę dojazdową. W kwietniu 2004 r. wnioskodawczyni sprzedała trzy działki, natomiast w maju jedną i we wrześniu jedną. Nabywcami działek były osoby z jej rodziny, podobnie jak dwóch pozostałych działek, stanowiących przedmiot umowy darowizny.

Organ podatkowy stwierdzając, że strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług podkreślił, iż decydujące w tym zakresie było ustalenie, czy sprzedawca działał w okolicznościach wskazujących na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W ocenie organu, o takim zamiarze świadczyło podjęcie starań o odrolnienie gruntu i dokonanie jego geodezyjnego podziału. Działania wnioskodawczyni ukierunkowane zostały na podniesienie wartości gruntu i jego przygotowanie do wielokrotnej sprzedaży.

1.3. W złożonym zażaleniu wnioskująca domagała się zmiany postanowienia. Podniosła, że przedmiotowy grunt nie został zakupiony w celach handlowych, lecz w roku 1985 "przejęty" od teściów jako gospodarstwo rolne. Przez długi czas ziemia uprawiana była na potrzeby własne, dopóki uprawa przestała być opłacalna.

1.4. Decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. D. powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu złożonym od organu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że wystarczającą przesłanką do uznania, iż określony podmiot wykonuje działalność gospodarczą, jest samo tylko stwierdzenie zamiaru dokonania kilkukrotnej sprzedaży towaru, bez odniesienia tej przesłanki do zawodowego dokonywania czynności. Z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnikiem podatku jest producent, handlowiec, czy usługodawca również wtedy, gdy czynność wykona jednorazowo, lecz z zamiarem ich powtarzania (częstotliwość). Eksponowane zaś przez organy okoliczności prawne dotyczą podmiotu, który w sposób zawodowy wykonuje działalność gospodarczą.

Sąd zaznaczył, że przepisy art. 15 ustawy o VAT wzorowane są na postanowieniach art. 4 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. (dalej: VI Dyrektywa). Jednakże krajowy ustawodawca nie skorzystał z możliwości, jaką dawały postanowienia art. 4 (3) VI Dyrektywy, upoważniające państwa członkowskie do uznania za podatnika każdą osobę która przeprowadza transakcje sporadycznie, a w szczególności dostawę gruntów budowlanych.

WSA podkreślił, że sprzedaż majątku prywatnego posiadanego przez okres kilkunastu lat i wykorzystywanego na własne potrzeby, nawet jeżeli następuje w drodze wielu odrębnych czynności prawnych, nie traci charakteru okazjonalnego. Nie ujawniono, ażeby skarżąca nabyła przedmiotowy grunt z zamiarem jego odsprzedaży, ani też ażeby podjęła działania mające na celu nabycie i zbycie innych nieruchomości gruntowych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4; art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) (dalej: u.p.p.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego oraz dokonania błędnej oceny, że sprzedaż gruntu nie miała charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT bowiem polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego dalszej odsprzedaży a grunty były wykorzystywane rolniczo na własne potrzeby skutkiem czego nie można przyjąć, że grunt służył wykonywaniu działalności gospodarczej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego oraz prawidłowa jego ocena powinna uwzględniać, iż charakter czynności wyczerpuje znamiona pojęcia działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skutkiem czego strona skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy,

2. prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do uznania, iż strona skarżąca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT skutkiem czego istnieją podstawy do jego zastosowania.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że od momentu przejęcia gospodarstwa rolnego, strona skarżąca miała zamiar sprzedaży działek budowlanych powstałych z przekształcenia gruntu rolnego. Świadczą o tym, takie fakty jak; - nie uprawianie otrzymanego w 1984r. gruntu stanowiącego gospodarstwo rolne; - dokonane na własny koszt odwodnienie; podjęcie długoletnich starań o dokonanie przekwalifikowania gruntu rolnego na działki budowlane.

Według autora skargi kasacyjnej artykuł 15 uzależnia status podatnika od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza specyficznie zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT. Definicja działalności gospodarczej ma charakter raczej podmiotowy - odnosi się nie tyle do charakteru działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. W bogatym w tym zakresie orzecznictwie ETS pojawiły się wyroki dotyczące m.in. tego, kiedy daną działalność należy uznać już za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy. W sprawie C — 268/83 Ronipelman p - ko Ministrowi Finansów Holandii Trybunał podkreślił, że działalność gospodarcza o której mowa w art. 4 VI Dyrektywy powinna być rozumiana w sposób szeroki - w szczególności obejmuje także czynności przygotowawcze podejmowane w celu przygotowania się do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego, dana osoba ma status podatnika, już w chwili dokonania takich czynności przygotowawczych, nawet mimo tego, że nie wykonała żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu. Stanowisko to zostało potwierdzone również w sprawie C -110/94 INZO oraz w sprawie C- 97/90.

Według organu okoliczności stwierdzone w sprawie wskazują na fakt podejmowania przez stronę czynności mających na celu zwiększenie wartości posiadanego gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży oraz na zamiar wykonywania czynności sprzedaży działek w sposób częstotliwy

4. Podatniczka H. D. złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną dowodząc, że gospodarstwo rolne przejęła w 1984 r. aby uprawiać ziemię a nie nią handlować, co też czyniła do 2001 r. Zaprzeczyła aby ponosiła koszty podziałów geodezyjnych działek.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w zaistniałej sytuacji faktycznej podatniczka przy sprzedaży działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zwłaszcza czy mieściła się w kategorii podatników określonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8, M.Podat. 2007/12/2, POP 2008/2/28, PP 2008/2/42), w którym wskazał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że nie podlega podatkowi podatku od towarów i usług występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski wypływające z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten, określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Podobny pogląd wyraził T. Michalik (T. Michalik, Sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek prywatny nie podlega opodatkowaniu VAT, Jurysdykcja podatkowa, nr 2/2007, s. 63-68) powołując się na wyrok ETS-u z dnia 4 października 1995 r., sygn. akt C-291/92 w sprawie Dieter Armbrecht uznał, że podatnik może wyłączyć część majątku jako środki prywatne wyłączając go z systemu VAT. W związku z tym taka transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatniczka otrzymała gospodarstwo rolne jako majątek osbisty w 1985 r. Brak jest podstaw do przyjęcia, że był on nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Do 2001 r. był on uprawiany jako gospodarstwo rolne na własne potrzeby, a później ziemia leżała odłogiem. Nie zachodzą okoliczności do uznania, ze podatniczka była rolnikiem ryczałtowym. W tym kontekście sprzedaż osobistego majątku podatniczki nie może być uznane jako wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o ustawy VAT. A zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania przed Sąd pierwszej instancji należało uznać za nieprawidłowy.

Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w świetle dotychczasowych wywodów, należy uznać za nieuzasadniony.

5.2. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadniona na podstawie 184 u.p.p.s.a. należało oddalić.