Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 978/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 65 ust. 1, art. 72 ust. 1, art. 72 ust. 3, art. 78 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 45 poz 271
law: Ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 5 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. Sp. k. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do lipca i września do grudnia 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2017 r., nr [...] określił firma A sp. z o.o. sp. k. (dalej:"skarżąca") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. W objętym kontrolą okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaż produktów farmaceutycznych w tym leków na ternie kraju i w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w zakresie wynajmu środków transportowych i pomieszczeń magazynowo-biurowych. W rejestrach zakupu za okres od stycznia do grudnia 2014 r. zaewidencjonowała nieodzwierciedlająca faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury mające dokumentować zakup usług marketingowych i pośrednictwa wystawione przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L.. W rejestrach zakupu za okres od września do grudnia 2014r. zaewidencjonowała nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury mające dokumentować zakup leków od O. sp. z o.o. Nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego.

Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom R. F., M. Z. (prezesa firma B sp. z o.o.) oraz M. B. (prokurenta skarżącej). Organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa a czynnościami, które według zeznań świadków zostały wykonane. Informacje odnośnie ilości wybranego leku zakupiły lub sprzedały określone apteki miały według zeznań M. B. zostać zgromadzone przez skarżącą celem pozyskania danych potrzebnych do analizy sprzedaży grup lekowych w celu wprowadzenia ich na polski rynek. Zgodnie z zapisami umów przedstawicielskich oraz w świetle zeznań świadków, którzy mieli realizować zlecone im usługi, zebrane dane miały posłużyć skarżącej do współpracy z aptekami w zakresie sprzedaży i zakupu leków. W księgach skarżącej organ nie stwierdził jednak aby w 2014 r. zostały dokonane zakupy leków z aptek lub ich sprzedaży do aptek. Z zeznań M. B. wynika, że skarżąca nie podjęła w 2014 r. żadnych działań w zakresie rejestracji leków pochodzących z zagranicy. Świadek ten [...] kwietnia 2014 r. przedłożył listę pozwoleń na import równoległy leków, według której skarżąca zarejestrowała w 2014 r. dwa leki (E. x 16 i M. 60 mg+300 x 20s), ale żaden z nich nie występował w złożonych zestawieniach o lekach. W zestawieniach zostały wykazane leki takie jak S. , Z. , O. , D. P. , B. stanowiące według faktur zakupu stały asortyment zakupowy od hurtowni farmaceutycznych. Organ zwrócił również uwagę na brak potwierdzenia podjęcia jakichkolwiek działań w zakresie promowania oraz przedstawiania skarżącej i jej oferty w stosunku do aptek i innych podmiotów z rynku farmaceutycznego. Podobnie brak jest również potwierdzeń podejmowania innych działań dla poszerzenia rynków zbytu i zwiększenia sprzedaży skarżącej, które to czynności wskazano w treści umów przedstawicielskich. Organ wskazał , że skarżąca nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z aptekami w zakresie zakupu i sprzedaży. W okazanych ewidencjach zakupu i sprzedaży za 2014 r. brak jest faktur zakupu i sprzedaży do lub z aptek występujących w sporządzonych raportach, co potwierdził również M. B.. Świadek ten wskazał, że zebrane dane odnośnie zakupu i sprzedaży leków przez apteki nie miały wpływu na działalność skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży leków. Skarżąca nie dokonywała zakupów od aptek i nie sprzedawała do nich leków. Raporty nie dały skarżącej żadnych wymiernych korzyści, nie posłużyły do realizacji żadnych celów wskazanych przez M. B.. W ocenie Naczelnika raporty te zostały sporządzone wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uwiarygodnienia wykonania rzekomych usług. Skarżąca jak i M. B. nie wykazali zasadności i celowości stałego (co miesięcznego) wydatkowania w 2014 r. znacznych środków pieniężnych tytułem zakupu usług marketingowych i pośrednictwa.

Naczelni przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego związanego z nabyciem leków wykazał, że skarżąca faktycznie nie nabyła leków od O. sp. z o.o., lecz nabyła je z aptek w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Mechanizm ten jest nielegalną praktyką stosowaną w celu niezgodnego z prawem pozyskania leków, z przeznaczeniem ich do dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W jego ramach leki pozyskane przez apteki z hurtowni zamiast do pacjentów trafiają do hurtowni farmaceutycznych, które następnie sprzedają leki za granicę. Trudniące się tym podmioty uzyskują znacznie większe zyski, od tych które są możliwe do uzyskania w razie sprzedaży leków na terenie kraju. Naczelnik podkreślił, że ustawa z dnia 06 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 45 poz. 271 ze zm. – dalej: "P.f."), określa drogę dystrybucji produktów leczniczych. Na przedsiębiorców prowadzących hurtownie farmaceutyczne nałożony został obowiązek zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy oraz dostarczania produktów leczniczych wyłącznie podmiotom uprawnionym. Hurtownie farmaceutyczne nie mogą zaopatrywać się w leki w aptekach, natomiast apteki mają obowiązek sprzedawać leki pacjentom lub uprawnionym jednostkom organizacyjnym.

W okresie od września do grudnia 2014 r. jednym z dostawców leków skarżącej była założona w 2014 r., O. sp. z o.o. Jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był A. M., który przed jej założeniem zawodowo zajmował się doradztwem finansowym m.in. na rzecz skarżącej. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej w miejscowości G. oraz przychodni medycznej o nazwie O. w Ś.. Rejestracja przychodni umożliwiała nabywanie leków z aptek na podstawie zapotrzebowań na leki na rzecz pacjentów przychodni. W O. sp. z o.o. były zatrudnione m. in. osoby pracujące również na rzecz skarżącej.

W toku czynności sprawdzających w O. sp. z o.o. organ ustalił , że dokonała ona zakupu leków od 63 podmiotów gospodarczych prowadzących apteki. W wybranych przez Naczelnika aptekach zostały przeprowadzone czynności sprawdzające dające podstawy do ustalenia, że apteki dokonywały sprzedaży leków na rzecz O. sp. z o.o. na podstawie złożonych zapotrzebowań na zakup produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Omawiana spółka wskazywała, że prowadzi przychodnię specjalistyczną O. mieszczącą się w Ś.. Z wyjaśnień właścicieli aptek wynika, że towary (leki) były odbierane przez pracownika spółki K. S.. Dane tej osoby, jako osoby upoważnionej były umieszczane na składanych do aptek zapotrzebowaniach. Na okoliczność zakupu leków z aptek przez O. sp. z o.o. zostali przesłuchani będący właścicielami aptek świadkowie T. G. , M. P. Przesłuchani zostali również pracownicy O. sp. z o.o., tj. K. S., T. S. jak i właściciel oraz prezes tej spółki – A. M.. Organ omówił również zeznania M. B. (członka zarządu skarżącej) i M. B. (prokurenta skarżącej).

Naczelnik nie dał wiary zeznaniom M. B., M. B., A. M., T. S. wskazującym , że O. sp. z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży leków. W ocenie organu pierwszej instancji transakcje zakupu leków i ich sprzedaży na rzecz skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez O. sp. z o.o. nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. W okresie od września do grudnia 2014 r. skarżąca dokonała faktycznego zakupu leków z aptek, wykorzystując w tym celu O. sp. z o.o. Poza zeznaniami świadków w skarżąca nie dążyła do potwierdzenia, że przychodnia O. faktycznie przyjmowała pacjentów oraz wydawała lub sprzedawała na ich rzecz leki. Praktycznie całość zakupionych leków z aptek (za wyjątkiem 4 faktur wystawionych na rzecz dwóch innych podmiotów na łączną wartość [...] zł netto) została zafakturowana na rzecz skarżącej. Wartość zafakturowanej w ten sposób sprzedaży opiewa na 7 mln zł netto. Skarżąca dokonała więc faktycznego zakupu leków z aptek uczestnicząc w procederze odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Organ podkreślił również, że cena sprzedaży leków widniejąca na fakturach wystawionych przez O. sp. z o.o. na rzecz skarżącej była niewiele wyższa od cen zakupu.

W ocenie organu źródłem dostaw leków dla O. sp. z o.o. były apteki, w których leki zamawiał M. B. będący od 2010 r. pracownikiem skarżącej oraz zatrudniony od 2014 r. w O. sp. z o.o. celem pozyskiwania leków. M. B. korzystał z pomocy R. F. z firma C i M. Z. z firma B sp. z o.o. sp. k. R. F. z firma C i M. Z. z firma B sp. z o.o. sp. k. rzekomo świadczyli w 2014 r. usługi marketingowe na rzecz skarżącej polegające na zbieraniu danych zakupowych z aptek w zakresie ilości wskazanego leku, których skarżąca nie wykorzystała do żadnych celów, wypłacając jednak z tego tytułu znaczne środki pieniężne. Z zeznań świadków wynika, że M. Z., który wcześniej pracował w koncernie farmaceutycznym A. oraz prowadził firma B sp. z o.o. sp. k. proponował aptekom zwiększenie zakupu leków oraz jednocześnie wskazywał podmioty prowadzące Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej, którym apteki mogły sprzedać te leki. Omawiany świadek niekiedy przywoził do apteki zapotrzebowania na leki od tych podmiotów lub nawet je odbierał. Jednym z podmiotów, od których kupowano leki lub nawet je odbierano na podstawie zapotrzebowań na produkty lecznicze była O. sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka w okresie od września do grudnia 2014 r. dokonała sprzedaży leków wyłącznie na rzecz skarżącej (za wyjątkiem 2 faktur sprzedaży w październiku 2014 r. i 2 faktur w grudniu 2014 r. wystawionych na rzecz innych podmiotów). O. sp. z o.o. pozyskiwała leki z aptek na podstawie składanych zapotrzebowań na ich zakup na potrzeby zarejestrowanej niepublicznej przychodni opieki zdrowotnej O. . Przesłuchani świadkowie, w tym właściciel, prezes, kierownik przychodni oraz pracownicy O. sp. z o.o. nie potrafili podać jakie przychody osiągnęła przychodnia w 2014 r. mimo zobowiązania się do sprawdzenia tej informacji. W toku czynności sprawdzających organ nie stwierdził by nastąpiło zaewidencjonowanie przychodów z tytułu świadczenia usług medycznych przez przychodnię O. . W konsekwencji w ocenie Naczelnika składane w aptekach zapotrzebowania nie służyły faktycznie działalności przychodni. Zapotrzebowania te służyły pozyskaniu leków z aptek i ominięciu regulacji prawnej w ustawie P.f. W kontekście powiązań pomiędzy osobami uczestniczącymi w procederze pozyskiwania leków z aptek organ podkreślił powiązania pomiędzy skarżącą a O. sp. z o.o. Mianowicie M. B. będący komandytariuszem oraz prokurentem skarżącej jest bratem M. B., który w 2014 r. pracował zarówno u skarżącej jak i O. sp. z o.o. Prezesem skarżącej jest M. F. (siostra M. i M. B.). Prezes O. sp. z o.o. A. M. prowadził od 2011 r. działalność w zakresie usług finansowych, w ramach której współpracował m. in. z osobami reprezentującymi skarżącą, w tym z M. B., za którego wiedzą w zakresie działania rynku farmaceutycznego założył O. sp. z o.o. Faktyczne prowadzenie wskazanej ostatnio spółki powierzono M. B. a A. M. zajmował się nadal prowadzeniem własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa finansowego.

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca wiedziała, że nabywa leki nie od O. sp. z o.o. lecz od aptek. Świadczy o tym zatrudnienie w O. sp. z o.o. osób pracujących również u skarżącej, w tym głównie M. B.. Wskazana ostatnio osoba miała rzekomo pełną swobodę działania w nabywaniu i sprzedaży leków w oraz posiadała wiedzę farmaceutyczną i świadomość naruszeń prawa farmaceutycznego przy nabywaniu leków z aptek, o czym jako pracownik skarżącej powinien ją poinformować mając na uwadze, że przedstawicielem skarżącej była jego siostra oraz brat.

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej do protokołu badania ksiąg podatkowych organ wyjaśnił , że podjęte względem niej przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego działania nie miały bezpośredniego wpływu na sposób wykorzystania danych zbieranych rzekomo w 2014 r. Nie zgodził się z zarzutem dokonania błędnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Przy ocenie umów przedstawicielskich i zeznań świadków organ wykazał na szereg rozbieżności. Zarzuty co do oceny materiału dowodowego mają postać ogólnych uwag. Organ ocenił, że transakcje zakupu usług pośrednictwa od P. P. T. miały faktycznie miejsce. Podtrzymał jednak stanowisko, że skarżąca nie nabyła faktycznie leków od O. sp. z o.o. lecz nabyła je z aptek celem ich wywozu za granicę. Naczelnik zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku spółki o ponowne przesłuchanie świadków M. Z. oraz R. F. na okoliczność tego, czy ich usługi na rzecz skarżącej i O. sp. z o.o. podejmowano w tym samym okresie. Dowód z przesłuchania wskazanych świadków został już przeprowadzony po czym ustalono w jakich okresach i na rzecz jakich podmiotów były wystawiane przez firma C R. F. i firma B sp. z o.o. sp. k. faktury za usługi marketingowe. Na tle zebranych dowodów brak było podstaw do przyjęcia ustalenia, że rzekome usługi podejmowane były przez R. F. i M. Z. w tym samym okresie w stosunku do skarżącej i O. sp. z o.o.

Pismem z [...] listopada 2017 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika wnosząc m. in. o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Wniesiono również o przesłuchanie świadka W.L. i T. T..

Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") poprzez uznanie, że transakcja świadczenia usług przez podmioty firma C F. R., firma B sp. z o.o. sp.k., oraz firma D W.L. faktycznie nie miały miejsca, z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, organ uznał, że było one kontrolowanej spółce niepotrzebne,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że transakcje nabycia leków od O. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży następowały bezpośrednio pomiędzy kontrolowaną spółką a aptekami, z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, pomiędzy skarżącą oraz O. stwierdzono powiązania o charakterze rodzinnym,

3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.L. na okoliczność istnienia transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz kontrolowanej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W kontekście art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystąpi, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce w szczególności gdy zdarzenie udokumentowane fakturą w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami niż wskazane na fakturze. Faktura nie odpowiadająca pod względem podmiotowym lub przedmiotowym rzeczywistości nie stanowi do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dyrektor podzielił pogląd Naczelnika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D, W.L. oraz O. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Uznał, że Naczelnik zasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom R. F., M. Z. i M. B. w zakresie realizacji usług marketingowych i pośrednictwa udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy występują firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L.. W tym kontekście omówił zeznania wskazanych świadków zwracając uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami a zakresem czynności wynikającym z umów marketingowych i pośrednictwa. Zauważono również, że sporządzone miesięczne raporty mające dokumentować realizację usług marketingowych nie dały skarżącej żadnych wymiernych korzyści. Dyrektor ocenił, że dokumenty te nie posłużyły do realizacji celów wskazanych przez M. B.. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że umowy o jednakowej treści zawarte z wymienionymi wyżej kontrahentami miały charakter ramowy przeczy zasadom rzetelnej działalności gospodarczej. Celem każdej firmy powinno być bowiem dążenie do takiego skonstruowania umów aby zleceniobiorcy jednoznacznie potrafili określić jaki jest zakres usług zleconym im do wykonania a zleceniobiorca powinien wiedzieć czego konkretnie oczekuje od wykonawcy usługi i za co ma mu zapłacić. Za bezzasadny uznał zarzut, że spółka w 2014 r. nie mogła podjąć żadnych działań w zakresie rejestracji leków pochodzących z zagranicy. Wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi miało bowiem miejsce dopiero na końcu 2014 r., tj. [...] grudnia 2014 r. Rzekome usługi świadczono zaś od początku 2014 r.

Dyrektor omówił ustalenia odnoszące się do O. sp. z o.o. Stwierdził, że spółka ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupu i sprzedaży leków oraz nie prowadziła przychodni O. . Transakcje zakupu leków i następnie ich sprzedaż na rzecz skarżącej nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Dyrektora skarżąca wiedziała, że nabywa leki nie od O. sp. z o.o. lecz od aptek. Świadczy o tym m. in. zatrudnienie w O. sp. z o.o. osób pracujących również u skarżącej, w tym głównie M. B., który rzekomo miał pełną swobodę działania w nabywaniu i sprzedaży leków w O. sp. z o.o. M. B. posiadał również wiedzę farmaceutyczną i świadomość naruszeń prawa farmaceutycznego przy nabyciu leków z aptek o czym jako pracownik skarżącej winien poinformować swoich pracodawców w osobach jego siostry M. F. oraz brata M. B..

Dyrektor za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.L. na okoliczność istnienia transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz skarżącej. Zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor zwrócił uwagę, że skarżąca w toku postępowania kontrolnego nie wnioskowała o przesłuchanie wskazanego świadka. Zebrane dowody dotyczące świadczenia usług przez firma D W.L. w wystarczający sposób wyrażają stanowisko tego kontrahenta w kwestii spornych transakcji. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie W.L. i T. T. Dyrektor wskazał , że postanowieniem z [...] września 2019 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą wyroków Dyrektor wyjaśnił, że nie wskazują one na bezprawność cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Kwestia ta nie była w ogóle badana przez sądy. Na skutek ich orzeczeń została uchylona jedynie decyzję Głównego Inspektora Farmaceutycznego z [...] listopada 2015 r., nr [...] wydana w postępowaniu odwoławczym. W obiegu prawnym nadal pozostała decyzja wydana w pierwszej instancji, w której jednoznacznie wskazano na nieprawidłowości w działaniu skarżącej.

Pismem z [...] listopada 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z [...] października 2019 r. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji a ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że transakcje nabycia leków od O. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, zaś transakcje sprzedaży następowały bezpośrednio pomiędzy skarżącą spółką a aptekami,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez uznanie, że transakcja świadczenia usług przez podmioty firma C F. R., firma B sp. z o.o. sp. k., oraz firma D W.L. faktycznie nie miały miejsca, z tego jedynie względu, że wobec dowodów świadczących o wykonaniu usług, organ uznał, że były one kontrolowanej spółce niepotrzebne,

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W.L. na okoliczność rzeczywistego wykonania transakcji udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami na rzecz kontrolowanej spółki, a w konsekwencji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. T., na okoliczność przebiegu procedury rejestracji leków u skarżącej w 2014 r. i w latach wcześniejszych, przyczyn dla których we wskazanym roku spółka nie występowała z wnioskiem o rejestrację leków, które to okoliczności miały istotne znaczenia dla uznania, że usługi świadczone przez firma C F. R., firma B sp. z o.o. sp. k. oraz firma D W.L. miały związek z czynnościami opodatkowanymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do lipca 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2014 r. Organy odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodwiercających w ich ocenie faktycznych zdarzeń gospodarczych mających dokumentować zakup usług marketingowych i pośrednictwa wystawionych przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L.. Ponadto pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup leków od O. sp. z o.o. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. W odniesieniu do przywołanej tezy na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającego asumptu dla przyjęcia, że wystawca faktury w istocie nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Powyższego rodzaju argumentacja nie może w żadnej mierze doprowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem jak wskazano powyżej ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Konsekwentne przyjęcie poglądu zakładającego, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej, gdy tymczasem przeprowadzanie tego rodzaju transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Racjonalny ustawodawca nie może wywodzić negatywnych konsekwencji z tytułu działań wprost uznanych przez niego za dopuszczalne. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług dobitnie stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15].

Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45].

Konkludując powyższe rozważania sąd stwierdza , że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten wyraża zasadę, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek niedokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony. W orzecznictwie wskazuje się, że tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.

W niniejszej sprawie organy obu instancji stoją na stanowisku, że transakcje zakupu leków udokumentowane fakturami wystawionymi przez O. sp. z o.o. nie miały miejsca pomiędzy wskazaną spółką a skarżącą. Nie kwestionuje się tego, że skarżąca weszła w posiadanie leków wskazanych na spornych fakturach, kwestionuje się jednie to, że ich rzeczywistym dostawcą była O. sp. z o.o.

Sąd stwierdza, że prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych , że skarżąca faktycznie nie nabyła leków od O. sp. z o.o., lecz nabyła je z aptek w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Omawiana spółka została założona w 2014 r., a jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był A. M.. Świadek przed założeniem omawianej spółki zajmował się doradztwem finansowym m.in. na rzecz skarżącej. O. sp. z o.o. zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej w miejscowości G. oraz przychodni medycznej o nazwie O. w Ś.. Rejestrując przychodnię uzyskano możliwość nabywania leków z aptek na podstawie zapotrzebowań na leki na rzecz jej pacjentów. Ustalono, że O. sp. z o.o. zakupiła leki od 63 aptek. Zakupu dokonywano na podstawie zapotrzebowań zakupu produktów leczniczych i wyrobów medycznych w związku z prowadzoną przychodnią specjalistyczną O. mieszczącą się w Ś.. Organy zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom M. B., M. B., A. M., T. S. w zakresie w jakim zeznania te wskazywały, że O. sp. z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży leków. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca dokonała faktycznego zakupu leków z aptek wykorzystując w tym celu O. sp. z o.o. Ocena dowodów prawidłowo doprowadziła do ustalenia, że w żaden sposób nie zostało potwierdzone twierdzenie, że przychodnia O. faktycznie przyjmowała pacjentów oraz wydawała lub sprzedawała na ich rzecz leki. Właściciel, prezes, kierownik przychodni oraz pracownicy O. sp. z o.o. nie potrafili wskazać wysokości przychodów przychodni O. w 2014 r. mimo zobowiązania się do sprawdzenia i udzielenia informacji w tym zakresie. Badając księgi podatkowe skarżącej za 2014 r. nie stwierdzono zaewidencjonowania przychodów z usług medycznych realizowanych przez przychodnię. W świetle powyższych ustaleń w ocenie sądu prawidłowe jest stwierdzenie, że składane w aptekach zapotrzebowania nie służyły faktycznie działalności przychodni, a były sposobem na pozyskanie leków z aptek i ominięcie regulacji P.f. Prawidłowy jest wniosek , że skarżąca faktycznie nabywała leki z aptek w celu ich wywozu za granicę i osiągnięcia z tego tytułu znacznych zysków.

W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji wykazały, że skarżąca nabywając leki od omawianego kontrahenta w świetle obiektywnych dowodów wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w dziedzinie P.f. O dobrej wierze można mówić jedynie w przypadku podjęcia wszystkich uzasadnionych działań celem upewnienia się, że realizowane transakcje nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT czy też w innej dziedzinie. W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się bowiem, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [por. wyrok TS z 6 września 2012 r., C-324/11, pkt 42 oraz wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., C-367/96, pkt 20; z 23 marca 2000 r., C-373/97, pkt 33 oraz z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Skarżąca nie tylko nie podjęła wszelkich działań, jakich można było od niej oczekiwać celem upewnienia się, że zakwestionowane transakcje nie wiążą się z naruszeniem regulacji P.f., lecz wiedziała, że nabywane przez nią od O. sp. z o.o. leki faktycznie pochodzą z aptek.

Zasadne w ocenie sądu jest wskazanie, że w O. sp. z o.o. zatrudniane były osoby będące pracownikami skarżącej, w tym głównie M. B., K. S. i T. S.. Z zeznań M. B. złożonych [...] stycznia 2017 r. wynika, że nawiązywał on kontakty z dostawcami leków i ich odbiorcami. Decydował o wyborze danego dostawcy leków do O. sp. z o.o. Świadek potwierdził, że w okresie od września do grudnia 2014. O. sp. z o.o. dokonała zakupu leków z wielu aptek. Dostawców - apteki pozyskał pośrednio, ponieważ pomagali mu w tym R. F. z firmy firma C i M. Z. z firmy firma B. M. B. zeznał, że O. sp. z o.o. dokonywała w 2014 r. zakupu leków z aptek ze względów ekonomicznych. Treść omawianych zeznań nie pozostawia wątpliwości co do tego, że M. B. będący również pracownik skarżącej posiadał wiedzę, że w okresie od września do grudnia 2014. O. sp. z o.o. dokonała zakupu leków z wielu aptek.

Z zeznań M. B. (prokurenta i komandytariusza skarżącej oraz brata M. B.) z [...] kwietnia 2017 r. wynika m. in., że świadek ten w zakresie zakupu leków przez skarżącą od O. sp. z o.o. kontaktował się z M. B. (swoim bratem). M. B. zeznał, że nie wiedział skąd pochodziły w 2014 r. leki sprzedawane przez O. na rzecz skarżącej. Omawiany świadek zeznał, że nie interesowało to skarżącej, która zobowiązana była do ich zakupu od producenta lub hurtownika, do czego obliguje ustawa P.f.

W ocenie sądu organy obu instancji trafnie stwierdziły, że M. B. (zatrudniony w 2014 r. zarówno u skarżącej na cały etat jak i w O. sp. z o.o. na [...] etatu) winien poinformować swoich pracodawców, których reprezentowali m.in. jego siostra i brat (M. F., M. B.) o naruszeniach ustawy P.f. w związku z nabywaniem leków przez O. sp. z o.o. bezpośrednio od aptek. Z zeznań tego świadka wynika, że do jego obowiązków w O. sp. z o.o. należało m. in. decydowanie o wyborze danego dostawcy leków do wskazanej ostatnio spółki. Treść zeznań M. B. nie pozostawia wątpliwości, że posiadał on wiedzę o nabywaniu przez O. sp. z o.o. leków od aptek. Świadek wprost potwierdził, że w okresie od września do grudnia 2014 r. O. sp. z o.o. dokonywała zakupu leków z wielu aptek. Świadek ten jako pracownik skarżącej miał zatem świadomość, że nabywanie leków przez wskazaną spółkę następuje z naruszeniem regulacji P.f. zakazujących tego rodzaju działań. Podkreślić również należy, że jak wynika z zeznań M. B. w sprawie zakupu leków przez skarżącą od O. sp. z o.o. kontaktował się on właśnie z M. B. (bratem).

Zebrany z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika również, że zostały podjęte działania ukierunkowane na obejście regulacji ustawy P.f. Zgodnie z art. 65 ust. 1 P.f., obrót produktami leczniczymi może być prowadzony tylko na zasadach określonych w ustawie. W przypadku hurtowego obrotu produktami leczniczymi, podmiotami uprawnionymi do tego rodzaju działalności są wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych (art. 72 ust. 1 P.f.). W świetle art. 72 ust. 3 powołanej ustawy, obrotem hurtowym jest wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub pozwolenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności. Na mocy art. 78 ust. 1 pkt 1 P.f. przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej został zobligowany do zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy.

Na tle przytoczonego ostatnio przepisu w orzecznictwie stwierdzono, że skoro art. 78 ust. 1 pkt 1 P.f. nakazuje przedsiębiorcy prowadzącemu hurtownię farmaceutyczną zakup produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy, to sprzeczne z tym przepisem (sprzeczne z ustawą) będą zachowania zmierzające do obejścia przewidzianego w ustawie katalogu kontrahentów przedsiębiorcy prowadzącego hurtownię farmaceutyczną, od których może on zakupić produkty lecznicze [tak: wyrok NSA z 21 maja 2014 r., II GSK 374/13]. Na prowadzenie obrotu hurtowego potrzebne jest zezwolenie, którego nie może otrzymać podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, zatem prowadzenie obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne jest niedopuszczalne i zakaz ten wynika z treści przepisów regulujących obrót hurtowy - art. 72 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 3 P.f. [tak: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II GSK 1030/13]. Wskazać również należy, że żaden z przepisów P.f. nie zezwala na sprzedaż produktów leczniczych przez aptekę ogólnodostępną hurtowni farmaceutycznej. Wejście w życie w 2015 r. przepisu art. 86a ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) w żaden sposób nie oznacza, że przed jego wprowadzeniem działania polegające na sprzedaży produktów leczniczych wydawanych z przepisu lekarza o kategorii dostępności Rp hurtowni farmaceutycznej były dozwolone. Nie ulega wątpliwości, że przed wprowadzeniem wspomnianego przepisu organy inspekcji farmaceutycznej miały prawo zakwalifikować takie działanie jako skutkujące utratą rękojmi [tak: wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2017 r., VI SA/Wa 1439/16]. Również w doktrynie dostrzega się, że przyjęte w P.f. rozwiązania prawne wyznaczają strukturę kanałów dystrybucyjnych produktów leczniczych, wyróżniając poziom obrotu hurtowego i obrotu detalicznego. Podział ten ma charakter rozłączny, co należy rozumieć w ten sposób, że czynności zastrzeżone dla poziomu obrotu hurtowego są wyłączone z zakresu czynności obrotu detalicznego. Z powyższego wynika, że obrót produktami leczniczymi mogą prowadzić wyłącznie podmioty wymienione w przepisach ustawy, a jednocześnie podmioty uprawnione do prowadzenia obrotu hurtowego nie mogą prowadzić obrotu detalicznego lekami [tak: System Prawa Medycznego t. IV, Prawo farmaceutyczne, J. Haberko (red.), dostępny w bazie danych Legalis].

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja , że naruszenie P.f. stanowiło podstawę do stwierdzenia nieważności umów dostaw zawieranych przez skarżącą z O. sp. z o.o. Z przepisów ustawy o PTU regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika, że warunkiem koniecznym pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ustalenie nieważności czynności cywilnoprawnej stanowiącej podstawę dostawy towaru bądź świadczenia usługi. Analogicznie warunkiem koniecznym pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest ustalenie pozorności czynności cywilnoprawnej stanowiącej podstawę dostawy towaru lub świadczenia usługi. Nawet w skardze zauważa się , że pojęcie dostawy towaru jest oderwane od regulacji prawa cywilnego.

Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja , że organy nie udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nabycia leków stanowiły nadużycie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie pada słowo "nadużycie". Organy stoją za to na stanowisku, że faktury dokumentujące obrót lekami są nierzetelne pod względem podmiotowym. Twierdzenie to jest uprawnione w świetle ustaleń organów świadczących o tym, że rzeczywistym źródłem pochodzenia leków nabytych przez skarżącą były apteki nie zaś O. sp. z o.o.

Sąd podziela również pogląd organu, że faktury wystawione przez: firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organy trafnie dostrzegły rozbieżności pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa z czynnościami, które według zeznań świadków miały zostać faktycznie wykonane. Z zeznań M. B. wynika, że informacje odnośnie tego ile danego konkretnie wybranego leku zakupiły lub sprzedały dane apteki w określonym czasie miały zostać zgromadzone w celu pozyskania informacji potrzebnych do analizy sprzedaży określonych grup lekowych celem wprowadzenia ich na polski rynek. Zgodnie z zeznaniami omawianego świadka skarżącą interesował poziom sprzedaży na rynku aptecznym. Skarżącą zamierzała bowiem importować te leki lub grupy lekowe z zagranicy, na które jest duży popyt w Polsce. Tymczasem z zapisów umów przedstawicielskich oraz zeznań świadków, mających realizować sporne usługi wynika, że zebrane dane miały posłużyć do współpracy z aptekami w zakresie sprzedaży i zakupu leków. W tym kontekście trafna jest stwierdzenie, że w księgach podatkowych skarżącej nie zostały ujęte żadne zakupy realizowane bezpośrednio z aptek lub też sprzedaży na rzecz aptek. W kontekście zeznań M. B. zasadne jest stwierdzenie, że skarżąca nie podjęła w 2014 r. żadnych działań w zakresie rejestracji leków pochodzących z zagranicy. Wskazany świadek [...] kwietnia 2014 r. przedłożył listę pozwoleń na import równoległy leków, według której skarżąca zarejestrowała dwa leki (E. x 16 i M. 60mg + 300 x 20s), ale żaden z nich nie występował w złożonych zestawieniach o lekach. Leki, których nazwy padają w zestawieniach mających dokumentować zrealizowane usługi marketingowe i pośrednictwa (S. , Z. , O. , D. , P. B. jak wynika z faktur zakupu skarżącej stanowiły jej stały asortyment będący przedmiotem zakupów od hurtowni farmaceutycznej.

W ocenie sądu znaczący jest brak potwierdzenia podjęcia jakichkolwiek działań przez podmioty mające realizować sporne usługi. Brak jest jakichkolwiek dowodów podjęcia działań ukierunkowanych na promowanie i przedstawianie oferty skarżącej względem aptek i innych uczestników rynku farmaceutycznego. Brak jest również dowodów na podejmowanie działań celem poszerzania rynków zbytu oraz zwiększania sprzedaży skarżącej. W tym kontekście sąd powtórnie zauważa , że z ksiąg podatkowych skarżącej nie wynika aby w 2014 r. podjęła ona bezpośrednie transakcje z aptekami. Świadek M. B. w zeznaniach potwierdził, że zebrane dane odnośnie zakupu i sprzedaży leków przez apteki w żaden sposób nie miały wpływu na działalność skarżącej w zakresie zakupu i sprzedaży leków. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów od aptek i nie sprzedawała leków na ich rzecz. Trafnie zauważono, że przedłożone przez skarżącą raporty miesięczne mające dokumentować realizację usług marketingowych nie dały skarżącej żadnych korzyści i nie przyczyniły się do realizacji celów wskazanych przez M. B.. Wskazany świadek nie wykazał ponadto zasadności i celowości comiesięcznego wydatkowania przez skarżącą znacznych środków pieniężnych na zakup usług marketingowych i pośrednictwa.

Nietrafny jest w ocenie sądu zarzut, że uznanie spornych usług za niewykonane sprowadza się w istocie do podważenia celowości wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Organy obu instancji nie tylko wykazały niecelowość ponoszenia spornych wydatków, lecz przede wszystkim wywiodły, że sporne usługi nie zostały wykonane. W tym kontekście prawidłowo omówione zostały rozbieżności zachodzące pomiędzy zapisami umów marketingowych i pośrednictwa z czynnościami, które według zeznań świadków miały zostać faktycznie wykonane. Uzasadnienia powyższej rozbieżności nie może stanowić przywoływany przez skarżącą fakt, że znała ona usługodawców spornych usług od dłuższego czasu. Jak trafnie wskazał organ tego rodzaju postępowanie kłóci się z logiką rzetelnej działalności. Celem każdej ze stron umowy winno być bowiem dążenie do precyzyjnego sformułowaniu zakresu zleconych usług.

Trafnie organy podatkowe zwróciły również uwagę na brak dowodów podjęcia przez rzekomych usługodawców działań ukierunkowanych na promowanie i przedstawianie oferty skarżącej względem aptek i innych uczestników rynku farmaceutycznego. W tego rodzaju sytuacji decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie można wiązać z tym, że sporne faktury zostały ujęte w dokumentacji, opłacone przelewem i udokumentowane obszernymi raportami. Wbrew twierdzeniom skargi celem podważenia rzetelności faktur dokumentujących wykonanie spornych usług nie było koniecznym wykazanie nierzetelności danych wynikających z okazanych raportów. Nawet wykazanie, że dane zawarte w raportach są rzetelne w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego nie pozwalałoby na przyjęcie, że raporty te zostały sporządzone przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L..

W kontekście ustaleń odnoszących się do P. P. T. zdaniem sądu należy zauważyć, że skarżąca po otrzymaniu protokołu badania ksiąg podatkowych przedstawiła liczące łącznie 230 kart dokumenty świadczące o rzeczywistym charakterze pośrednictwa w sprzedaży. Dowody te obejmowały przede wszystkim wydruki korespondencji mailowej z omawianym kontrahentem. W odpowiedzi na skargę trafnie zauważono, że skarżąca nie zdołała przedstawić analogicznego rodzaju dowodów na potwierdzenie wykonania spornych usług przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L..

Zasadne jest uznanie za niewiarygodne zeznań R. F., który miał rzekomo pozyskiwać nieformalne informacje od pracowników hurtowni mające obrazować ile danego leku dana apteka kupiła w pewnym okresie. Świadek nie wskazał jednak bliższych personaliów pracowników hurtowni jak i nazw samych hurtowni. Trafnie zwrócono uwagę, że niewiarygodny wydaje się również rzekomy sposób pozyskiwania informacji. Świadek wskazał bowiem, że informacje uzyskiwał nieodpłatnie od obcych mu pracowników hurtowni. Prawidłowe jest ocenienie jako niewiarygodne również zeznania M. Z., że dane o ilości leków zakupionych od aptek uzyskiwał od kolegów z firmy A. w ramach "koleżeńskiej przysługi". Świadek ten nie podał czym dokładnie trudnili się jego koledzy zatrudnieniu w hurtowni oraz czy pozyskane od nich informacje mogły być miarodajne. Nie okazał również żadnych dowodów stanowiących podstawę dla sporządzenia raportów na rzecz skarżącej. W ocenie sądu nie sposób również uznać za chybiony argumentu organu wskazującego, że zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem wydatkowała ona [...] zł na usługi nieprzydatne w jej działalności gospodarczej. Trafnie dostrzeżono również, że umowy zawierane z firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L. zawierały jednakowy zakres zadań zleceniobiorców.

Sąd podkreśla, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Organy przekonująco uzasadniły powody uznania za niewiarygodne zeznań R. F., M. Z. i M. B. i w konsekwencji przyjęcia, że firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W. L. w istocie nie wykonały rzecz skarżącej usług wyszczególnionych na wystawionych przez nie fakturach.

Wbrew twierdzeniom skargi odmowa uwzględniania wniosków skarżącej o przesłuchanie W.L. i T. T. nie świadczy o naruszeniu prawa. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności pozwalające na ustalenie, że W. L. nie wykonał usług wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Zgromadzone dowody w wystarczający sposób wyrażają stanowisko wskazanego świadka w kwestii spornych transakcji. Z oświadczenia omawianego kontrahenta z [...] marca 2016 r. wynika, że usługi na rzecz skarżącej wykonywał on osobiście bez żadnego udziału osób trzecich, nie korzystając z pomocy podwykonawców. Całokształt zebranego materiału dowodowego w tym omówione powyżej zeznania M. B. pozwalają na przyjęcie, że firma D W.L. nie wykonał na rzecz skarżącej usług udokumentowanych spornymi fakturami.

W kontekście oddalenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. T. sąd zauważa, że skarżąca wnioskując o przesłuchanie wskazanego świadka chciała ustalić przebieg mającej u niej miejsce w 2014 r. i latach wcześniejszych procedury rejestracji leków. Formułując omawiany wniosek dowodowy dążono również do ustalenia przyczyn, z powodu których skarżąca nie występowała z wnioskiem o rejestrację leków. Z zebranego przez organy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że [...] grudnia 2014 r. Główny Inspektor Farmaceutyczny wszczął względem skarżącej postępowanie administracyjne w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowego obrotu produktami leczniczymi. W tym kontekście organy prawidłowo dostrzegły, że zdarzenie, w którym spółka upatruje przyczyny braku wystąpienia z wnioskiem o rejestrację leków miało miejsce dopiero pod koniec 2014 r. W tym kontekście trafnie zauważono, że rzekome usługi marketingowe i pośrednictwa były świadczone przez cały 2014 r. Z kolei przebieg procedury rejestracji leków u skarżącej w 2014 r. jak i w latach wcześniejszych nie był okolicznością istotną z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że sama skarżąca przyznała, iż nie podejmowała w 2014 r. jakichkolwiek kroków celem rejestracji leków. Trafnie zwrócono również uwagę na niewskazanie we wniosku dowodowym związku T. T. ze skarżącą. Okoliczność tego rodzaju jest istotna z punktu widzenia oceny celowości przeprowadzania dowodu.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy obu instancji poprawnie ustaliły stan faktyczny stwierdzając, że faktury wystawione przez firma B sp. z o.o. sp. k., firma C R. F., firma D W.L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Prawidłowe jest ustalenie również, że skarżąca faktycznie nabyła leki od aptek nie zaś od O. sp. z o.o., będąc przy tym w złej wierze. W konsekwencji poczynionych ustaleń prawidłowo, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.