Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 753/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c , art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 64 par. 6a, art. 65 par. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 76 ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi VS sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...]. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. V.S. z siedzibą w W. złożyła deklarację dla podatku od gier za marzec 2010r., w której zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. Powyższe należności nie zostały zapłacone, stąd w dniu [...]r. do strony skierowane zostało upomnienie, a następnie wystawiono tytuł wykonawczy w dnia [...]r. W tym samym dniu przekazano tytuł wykonawczy organowi egzekucyjnemu celem podjęcia egzekucji. Organem egzekucyjnym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Celnej w W..

Zobowiązany pismem z dnia [...]r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które wpłynęły do organu egzekucyjnego [...]r., jako podstawę zarzutów wskazano art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954, ze zm.), dalej zwaną u.p.e.a. Zobowiązany podniósł, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nie istnieje oraz tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Obowiązek nie istnieje, zdaniem zobowiązanego, ponieważ w dniu [...]r. spółka złożyła wniosek o potrącenie kwoty zaległości wynikającej z deklaracji za marzec 2010 r. z wierzytelnością w stosunku do Skarbu Państwa. W przypadku dokonania potrącenia obowiązek wygaśnie całości ze skutkiem od dnia złożenia wniosku o potrącenie, skutek w postaci potrącenia powstanie wcześniej niż data wszczęcia egzekucji administracyjnej. Ponadto pismem z dnia [...]r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej do dnia [...] r., wniosek jednak nie został do dnia wniesienia zarzutów rozpatrzony. Zgodnie z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być odroczenie terminu wykonania obowiązku. Wniosek winien być załatwiony bez zbędnej zwłoki nie później niż w ciągu miesiąca. Zatem należy uznać, zdaniem zobowiązanego, że egzekucję wszczęto z powodu niezakończenia postępowania w sprawie odroczenia zapłaty podatku, dlatego też uzasadniony jest wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Ponadto wraz z pismem z dnia [...] r. spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji dla podatku od gier za marzec 2010 roku deklarując podatek w kwocie [...] zł., ponieważ pierwotnie spółka błędnie zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł. Oznacza to, zdaniem zobowiązanego, że egzekwowana należność nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym. Korekty złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego pozostają skuteczne do czasu ich ewentualnego wyeliminowania na skutek wydania decyzji wymiarowej. Nadto zdaniem zobowiązanego obowiązek wykazany w tytule wykonawczym nie istnieje, ponieważ w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE, która zobowiązuje państwa członkowskie do notyfikowania Komisji każdego projektu przepisów technicznych. Z uwagi na brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych należy przyjąć, zdaniem zobowiązanego, że przepisy tej ustawy są nieskuteczne wobec spółki. Zatem zobowiązanie powinno zostać określone na podstawie ustawy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. , tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu.

Ponadto spółka uznała, że tytuł wykonawczy nie spełnia określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wysokości obowiązku, jego podstawy prawnej, niewskazanie podstawy prawnej prowadzonej egzekucji administracyjnej oraz niewskazanie środków egzekucyjnych, które mają być zastosowane przez organ egzekucyjny, a także nienaliczenie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Zgodnie z art. 34 u.p.e.a. pismem z dnia[...]r.. organ egzekucyjny przekazał wierzycielowi Dyrektorowi Izby Celnej w P. złożone przez spółkę zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w celu zajęcia stanowiska.

Dyrektor Izby Celnej w P., działając w charakterze wierzyciela, postanowieniem z dnia[...]r. nr [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione.

Ustosunkowując się do zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie potrącenia wierzytelności z podatku z wierzytelnością zobowiązanej spółki wobec Skarbu Państwa, wierzyciel podkreślił, że sytuacja taka wskazuje jedynie na zainicjowanie procesu zmierzającego do wykonania obowiązku i nie gwarantuje jego pozytywnego rezultatu (nie spełnia zatem dyspozycji art. 33 pkt 1 powyższej ustawy). Zarówno w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i na obecnym etapie postępowania brak jest stanowiska organu podatkowego w kwestii potrącenia wierzytelności, a tym samym kwota zadłużenia podatnika nie uległa zmianie.

Nadto organ uznał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pozostaje bez wpływu na obowiązek określony w tytule wykonawczym. Korektę deklaracji podatkowej strona złożyła dopiero w dniu [...] r., tymczasem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z chwilą wpływu do organu egzekucyjnego wniosku o wszczęcie egzekucji, tj. w dniu [...] r. , egzekucję administracyjną wszczęto w tym samym dniu, w którym spółka złożyła korektę deklaracji. W chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego zadeklarowana kwota nie została przez stronę umniejszona i nie uległa zmianie. Dodatkowo podkreślono, że sam fakt złożenia korekty deklaracji podatkowej nie jest równoznaczny ze zmianą kwoty podatku. Zgodnie z art. 42a ust. 5 ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Analogiczne stanowisko zajął ustawodawca w nowej ustawie (art. 75 ust. 8 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). W tej sytuacji stwierdzenie umniejszenia podatku w chwili wniesienia korekty podatkowej byłoby co najmniej przedwczesne. Nadto zarzuty nie mogą być oparte na zdarzeniach przyszłych, ale na zdarzeniach już istniejących, czyli istniejących przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organu złożenie wniosku o odroczenie wykonania obowiązku i niewydania w tym zakresie w terminie decyzji, nie może skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego, ponieważ złożenie wniosku o odroczenie pozostaje bez wpływu na samą wymagalność obowiązku powstałego z mocy prawa i określonego przez podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutu, którego podstawą jest w art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, 6 i 11 poprzez błędne określenie wysokości obowiązku, jego podstawy prawnej, niewskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz niewskazanie środków egzekucyjnych, a także nienaliczenie odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, organ wskazał, że obowiązek podatkowy w tytule wykonawczym został określony jako podatek od gier w kwocie [...] zł - zgodnie z wysokością zadeklarowaną przez stronę w deklaracji podatkowej z dnia [...] r. Złożenie wniosku o potrącenie wierzytelności Skarbu Państwa z wierzytelnością strony, czy też późniejsza korekta deklaracji złożona przez stronę nie mogły mieć wpływu na wysokość kwoty wskazanej w powyższym tytule wykonawczym. Do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego kwota ta bowiem nie uległa zmianie. Odnośnie błędnego określenia podstawy prawnej dochodzonych należności, organ wskazał, że podstawa prawna należności została wskazana w części B, poz. 30 tytułu wykonawczego. Pozycja ta przewiduje wybór jednej z trzech możliwości: 1) orzeczenie, 2) deklarację (zgłoszenie) lub 3) z mocy prawa. Prawidłowe wypełnienie rubryki polega na zaznaczeniu właściwego kwadratu. W tytule wykonawczym został zaznaczony kwadrat "deklaracja", wskazano nadto numer i datę deklaracji złożonej przez stronę. Tym samym spełnione zostały warunki dla prawidłowego określenia podstawy prawnej należności - zgodnie z wzorem tytułu zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 z 2001 r., poz. 1541 ze zm.) -załącznik nr 4 do ww. rozporządzenia. Pozycja 29 tytuły wykonawczego dotyczy wskazania aktu normatywnego stanowiącego podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji lub stanowiącego należność powstałą z mocy prawa. Prawidłowe wypełnienie poz. 29 polega na wskazaniu aktu normatywnego stanowiącego podstawę prawną do sporządzenia deklaracji.

Organ zwraca uwagę na konieczność odróżnia podstawy prawnej prowadzenia egzekucji od wskazanej wyżej podstawy prawnej dochodzonych należności. Podstawa egzekucji stanowi integralną część wzoru tytułu wykonawczego i została wskazana w polu pomiędzy poz. 41 i 42 tytułu. Jest to jednocześnie potwierdzenie wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Zapis w tym polu brzmi: "Wykazane w niniejszym tytule wykonawczym zobowiązanie pieniężne jest wymagalne i podlega egzekucji w trybie administracyjnym na podstawie art. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", lub:". Słowo "lub" oznacza, iż w przypadku innej podstawy prawnej egzekucji możliwe jest wpisanie stosownego aktu normatywnego w pozycji poniżej (poz. 42 - inna podstawa prawna egzekucji administracyjnej). W niniejszym przypadku podstawą prawną tej egzekucji jest wskazany wyżej art. 2 (dokładnie: art. 2 § 1 pkt 1) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym pozycja 42 tytułu z dnia [...] r. nr [...]pozostaje niewypełniona. Natomiast co do zarzutu niewskazania środków egzekucyjnych organ podkreślił, że środki te zostały wskazane w części G tytułu. Zapis w tej części jest tożsamy z wzorem zawartym w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. i stanowi: "Niniejszy tytuł wykonawczy zostaje skierowany do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nim należności wraz z kosztami egzekucyjnymi, poprzez zastosowanie egzekucji z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku , papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości". Tytuł z dnia [...] r. nr [...] zawiera więc pełny katalog środków egzekucyjnych możliwych do zastosowania w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Wierzyciel podniósł również, iż treść art. 27 ustawy egzekucyjnej nie nakłada na niego obowiązku naliczenia odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Brak ten nie stanowi podstawy wniesienia zarzutu przez stronę. Zgodnie bowiem z brzmieniem powyższego artykułu elementy konieczne w przypadku egzekucji należności pieniężnej to: określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawka tych odsetek. Tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] zawiera w części B wszystkie powyższe elementy. Wysokość należności pieniężnej podlegającej egzekucji została wskazana w poz. 33 tytułu, rodzaj odsetek określono w poz. 35 (odsetki za zwłokę), stawkę w poz. 37 (10%), a termin, od którego nalicza się odsetki w poz. 36 tytułu (od dnia [...]r.).

W ocenie organu podniesiona przez stronę okoliczność, nieskuteczność przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, nie stanowi podstawy zarzutu i jako taka nie podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 33 u.p.e.a. zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu, a zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania (taką tezę zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 20.08.2008 r., sygn. I SA/GI 271/08).

W zażaleniu z dnia[...]. Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 6 i 7 kpa w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a., jednocześnie uznała, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania zostało wydane bez podstawy prawnej. Zobowiązana spółka podtrzymała złożone wcześniej zarzuty, wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym, z uwagi na korektę deklaracji podatkowej z dnia [...] r. (wpływ do organu w dniu [...]r.) Zdaniem zobowiązanej korekta deklaracji została złożona przed wniesieniem zarzutów i powinna stanowić podstawę do stwierdzenia nieistnienia obowiązku i uznania zarzutu za uzasadniony. Powołując się na treść art. 21 § 2 w związku z art. 81 ustawy - Ordynacja podatkowa skarżąca podkreśliła, iż zmiana wysokości obowiązku podatkowego obowiązuje od dnia złożenia korekty deklaracji, gdyż od tej chwili uchylone zostają skutki prawne deklaracji złożonej pierwotnie. Skarżąca podniosła ponownie okoliczność braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i wynikającą stąd nieskuteczność przepisów tej ustawy wobec spółki. Spółka podtrzymała także zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, 6 u.p.e.a. poprzez błędne określenie podstawy prawnej dochodzonej należności, błędne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...]r. zawierające stanowisko wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów.

Ustosunkowując się do stanowiska strony, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego obowiązuje od dnia złożenia korekty deklaracji, organ II instancji powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.03.2004r., sygn. akt I Sa/Wr 1997/01, w którym wskazano, że organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w uprzednio przedłożonej temu organowi deklaracji. W ten sposób podatnik realizuje w dalszym ciągu swoje obowiązki oraz uprawnienia wynikające z zasady samoobliczenia podatku. Organ natomiast jest uprawniony oraz obowiązany do weryfikacji tego samoobliczenia, w następstwie czego albo je akceptuje i nie wydaje decyzji podatkowej w inny sposób kształtującej to rozliczenie, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak złożenie pierwotnej deklaracji. Organ stwierdził, iż dopóki deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, dopóty to ona wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji czego, wynikający z korekty deklaracji podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien wówczas sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 – Ordynacja podatkowa. Dopóki organ tego nie uczyni, dopóty nie może przyjąć innego zobowiązania podatkowego, niż wynikające ze złożonej przez podatnika korekty deklaracji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 02.09.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 255/09).

Organ II instancji podkreślił, iż skutki złożenia korekty nie działają wstecz. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.09.2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06, złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. To nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Tym samym należy przyjąć, iż kwota określona przez spółkę "V.S." w korekcie deklaracji ([...]zł) obowiązuje od chwili złożenia przez stronę korekty wraz z uzasadnieniem - tj. od dnia [...]r. (data wpływu korekty do Urzędu Celnego w P.).

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż zmiana kwoty zobowiązania podatkowego stanowi podstawę do uznania nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym podniesionego jako zarzut w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu w administracji. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z chwilą wpływu do organu egzekucyjnego wniosku o wszczęcie tego postępowania, tj. w dniu [...]r., egzekucja została wszczęta w tym samym dniu, w którym spółka złożyła korektę deklaracji. Zarzut nieistnienia obowiązku jest nieuzasadniony, zdaniem organu odwoławczego, ponieważ w chwili wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego korekta deklaracji nie wpłynęła do organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut , że tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 z 2001 r. poz. 1541, ze zm.) załącznik nr 4, zawiera zarówno podstawę prawną obowiązku jak i podstawę prawną prowadzenia egzekucji.

W ocenie organu odwoławczego zarzut braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie mieści się w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a., z tego względu organ nie ma podstaw do jego rozpatrzenia.

W skardze z dnia[...]r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej stawiając zarzuty naruszenia:

1. art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą,

2. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez uznanie, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 ww. ustawy.

3. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 1 O. p. oraz art. 3a u.p.e.a. a także § 9 ust. 1-lb rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez uznanie, iż w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego taka korekta "rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego" bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w P. oświadczył, że po złożeniu korekty deklaracji za marzec 2010 r. wszczęto postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończyło się wydaniem decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika, tj. [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a.

W ocenie Sądu skarga jest nieuzasadniona.

Sąd nie dopatruje się naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej przepisów postępowania. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty dla rozpatrzenia zarzutów jest prawidłowy, w postanowieniach organu I i II instancji przedstawiono stan faktyczny przyjęty przez organ i dokonano prawidłowej jego oceny. Organ odniósł się do wszystkich zarzutów zobowiązanego, co znalazło odzwierciedlenie w tresci wydanych postanowień.

Ocena zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dokonana przez wierzyciela jest prawidłowa, dlatego też zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest nieuzasadniony.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku z niego wynikającego. Zgłoszenie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne ma na celu obalenie tego domniemania.

Strona podnosi, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie istnieje, ponieważ po pierwsze zgłoszono w dniu [...]r. wniosek o potrącenie zobowiązania podatkowego z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa; po drugie podatnik złożył pismem z dnia [...]r. korektę deklaracji za styczeń 210 r., w której zadeklarował jako podatek należny kwotę [...] zł zamiast [...]zł (korekta wpłynęła [...]r.)

W ocenie Sądu okoliczności wskazane w zarzutach nie uprawniają do uznania, że obowiązek wskazany w tytule wykonawczym z dnia [...]r. nie istnieje.

Złożenie wniosku do właściwego organu podatkowego o potrącenie zobowiązania podatkowego z wierzytelnością Skarbu Państwa nie powoduje automatycznie wygaśnięcia zobowiązania, dokonanie bowiem potrącenie następuje zgodnie z art. 64 § 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60, ze zm.) dalej zwaną O.p. w drodze postanowienia. Dopóki organ nie wyda stosowanego postanowienia o potrąceniu dopóty zobowiązanie istnieje. Powołany w zarzutach przepis art. 64 § 5 pkt 1 O.p. stanowiący, że potrącenie następuje z dniem złożenia wniosku nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia przez organ w postanowieniu wniosku o potrącenie. Jak wynika natomiast z akt sprawy zarówno na dzień złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego takie postanowienie nie zostało wydane.

Nie można również zaakceptować stanowiska skarżącej, że wpływ do organu korekty deklaracji podatku od gier za marzec 2010 r., z której wynika niższa kwota należnego podatku powoduje, że egzekwowana na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, którego podstawą była deklaracja później skorygowana przez podatnika, należność nie istnieje. Jak wynika z akt sprawy tytuł wykonawczy został wystawiony [...]r., podstawą prawną należności była deklaracja dla podatku od gier za marzec 2010 r. z dnia [...]r.(wpływ do organu [...]r.) w której zadeklarowano podatek wysokości [...]zł., który nie został zapłacony. Wierzyciel przekazał tytuł wykonawczy do organu egzekucyjnego – Dyrektora Izby Celnej w W. z wnioskiem o prowadzenie postępowania egzekucyjnego w dniu [...]r., w tym dniu wszczęto postępowanie egzekucyjne. Zarówno w literaturze przedmiotu jak w orzecznictwie przyjmuje się, że należy rozróżnić postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji. ( np. Przybysz P. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LexisNexis 2009 r. s. 133, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 46/07, wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. akt II FSK 642/05). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...]r., natomiast wszczęcie egzekucji nastąpiło poprzez doręczenie tytułu wykonawczego w dniu [...] r., korektę deklaracji złożono w dniu wszczęcia egzekucji.

Podatek zadeklarowany przez podatnika jest podatkiem należnym, zgodnie bowiem z art. 76 ust. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. NT 201, poz. 1540) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Bez wątpienia złożenie korekty deklaracji wywołuje taki sam skutek jak złożenie samej deklaracji podatkowej i co do zasady ma wpływ na postępowanie egzekucyjne, jednak podstawą zarzutów mogą być okoliczności istniejące w momencie wszczęcia egzekucji. Skutki złożenia deklaracji nie działają wstecz. Wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy zgodnie z zadeklarowaną przez podatnika kwotą w deklaracji[...], z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika należności z niej wynikającej. Tytuł wykonawczy zgodnie z przepisami przekazał organowi egzekucyjnemu celem podjęcia egzekucji. Organ egzekucyjny wszczął egzekucję doręczając tytuł wykonawczy zobowiązanemu. Złożenie korekty deklaracji przez zobowiązanego nie wstrzymuje automatycznie egzekucji administracyjnej wszczętej już na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji. Organ podatkowy po wpłynięciu deklaracji czy późniejszej korekty deklaracji jest uprawniony do sprawdzenia, czy zadeklarowano podatek w wysokości należnej i ewentualnie wydania decyzji, w której określi podatek w wysokości innej niż zadeklarowana. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137, poz 1541, ze zm.) wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej:

1) zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę,

2) zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty.

Jeżeli natomiast w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy (ust. 1b ww. paragrafu)

Żadna ze wskazanych okoliczności nie wystąpiła przed wszczęciem egzekucji, co mogłoby być ewentualnie podstawą złożonych zarzutów. Należy zaznaczyć, że pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej oświadczył na rozprawie, że organ podatkowy (będący wierzycielem) po wpłynięciu korekty deklaracji uznał konieczność wszczęcia postępowania w sprawie, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 1 pkt 1, pkt 11, art. 8 ust. 1 i 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, ze zm.) w zw. z przepisami ustawy o grach hazardowych, zwierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. Sąd nie będzie rozstrzygał kwestii zasadności stanowiska skarżącej spółki co do naruszenia zasad określonych w przepisach Dyrektywy 98/34/WE, ponieważ okoliczność ta pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie. Należy podkreślić, o czym zapomina strona skarżąca, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, w związku ze złożeniem deklaracji przez podatnika i zadeklarowanie przez niego podatku. Podatnik dokonał samoobliczenia podatku. Podatek wykazany w deklaracji, jak zostało wcześniej wskazane, jest podatkiem należnym. Organ nie kwestionował bowiem jego wysokości, dlatego brak zapłaty podatku wykazanego w deklaracji podatkowej spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Powoływanie się na niezgodność przepisów krajowych z prawem europejskim jest niezrozumiałe na etapie postępowania egzekucyjnego, w sytuacji wszczęcia egzekucji na podstawie deklaracji podatnika. Powoływanie się na naruszenia przepisów Dyrektywy jest możliwe w toku postępowania wymiarowego, gdyby zachodziły uzasadnione obawy, że podstawą wymiaru miałyby być przepisy niezgodne z obowiązującą Dyrektywą..

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont