Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1499/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust 9 i 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 22 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 9 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 18 kwietnia 2017 r. Pan S.H. wystąpił o ograniczenie w całości wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 roku na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2017 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii tj.: A AS. W ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899 z późn. zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii, zmieniającym Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej "Konwencja").

Pełnomocnik podkreślił, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nadto dodał, że podatnik nie będzie w 2017 r. uzyskiwał dochodów w Polsce.

Niezapłacenie natomiast podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z wewnętrznych przepisów ma wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia i pozostaje bez wpływu na prawo skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31 października 2016 r. nr DD 10.8201.1.2016.GOJ, dotyczącą stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że tezy tej interpretacji znajdują zastosowanie w sprawie.

Dalej strona podniosła, że jedyną determinatą powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika - marynarza jest miejsce faktycznego zarządu statkiem. Faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem, na którym wnioskodawca wykonuje i zamierza nadal wykonywać pracę w 2017 roku sprawowany jest przez A AS z siedzibą w Norwegii, co zostało potwierdzone stosownym zaświadczeniem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] odmówił Panu S.H. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że statek [...], którego właścicielem jest przedsiębiorstwo A AS z siedzibą w Norwegii, pływa pod banderą Wysp Cook'a. Statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, zawija bowiem jedynie do portów leżących na terenie Norwegii. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zapisów art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem zmieniającym Konwencję.

W ocenie organu pierwszej instancji, skoro nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w odniesieniu od umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma zastosowanie w sprawie. Powyższe jest istotne dla rozstrzygnięcia o obowiązku zapłaty zaliczek w kraju oraz prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok.

W ocenie organu pierwszej instancji nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku dochodowego przewidywanego za 2017 r.. Z przedłożonych dowodów nie wynika by w 2017 roku nastąpiło lub miało nastąpić opodatkowanie dochodu za granicą, co uprawniałoby podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2017 r. Pan S.H. reprezentowany przez pełnomocnika odwołał się pismem z dnia 28 czerwca 2017r..

Wniósł o zmianę decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej albo o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty wniosku.

Decyzją z dnia 9 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do treści art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej jako "O.p." podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p..

Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na postawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Organ zauważył, że rozstrzygnięcie sprawy ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy poprzez wydanie negatywnej bądź pozytywnej decyzji, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

W dalszych wywodach organ odwoławczy przytoczył treść art. 14 i art. 22 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 27 ust. 9 u.p.d.f.).

Organ odwoławczy stwierdził, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Pogląd ten odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Zatem w sytuacji gdy dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Uwzględniając powyższe i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że skoro statek [...], na którym zatrudniony jest podatnik został wykreślony w 2012 r. z rejestru NOR i obecnie podnosi banderę Wysp Cook’a, to oznacza, że dochód podatnika nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Z tej też przyczyny w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Organ odwoławczy zauważył również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez Pana S.H. mogły mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że:

- wykonuje pracę najemną na statku morskim;

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik uprawdopodobnił wyłącznie pierwszą przesłankę.

Odnosząc się do przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy, w oparciu o dane dostępne w Internecie zauważył, że statek [...] statkiem towarowym typu drobnicowiec i zawijał wyłącznie do portów norweskich położonych na terenie Oslofjorden - najdłuższej zatoki w południowo-wschodniej Norwegii.

Dyrektor zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", według zaś Słownika Języka Polskiego PLN, "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś.

Z kolei określenie międzynarodowy według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Skoro więc statek [...] zawija tylko do portów norweskich, to w ocenie Dyrektora nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu powyżej zaprezentowanym.

Dyrektor uznał również, że nie została uprawdopodobniona ostatnia przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo.

Zważywszy, że zarówno Konwencja jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Konwencji modelowej OECD, ściśle wiąże regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym organ odwoławczy stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Zatem, eksploatującym nie jest ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym, statek bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu wykonywania tej żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia w art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) - dalej jako "Kodeks morski".

Z ogólnodostępnych zasobów sieci Internet na wskazanych stronach wynika, że właścicielem statku [...] jest B, managerem (zarządcą) jest firma B. Natomiast z zaświadczenia z dnia 30 marca 2017 r. wystawionego przez kapitana statku [...] wynika, że statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo A AS z faktycznym zarządem w Norwegii. Dyrektor przy tym zauważył, że z zaświadczenia tego wynika jednak, że kapitan statku upoważniony jest jedynie do wydawania dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy. Z kolei w umowie o pracę z dnia 13 stycznia 2017 r. firmę A AS z siedzibą w Norwegii wskazano jako właściciel/armator/pracodawca.

W tych okolicznościach - w ocenie organu odwoławczego - nie można wywieść stwierdzenia, że firma A AS jest - jak wskazuje strona - efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Niezależnie od powyższej argumentacji - za tym, że podmiotem eksploatującym ww. statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, przemawia również fakt, że powyższy statek zarejestrowany jest pod banderą Wysp Cook’a.

Wyspy Cook’a - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą Konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. p. 599) - zaliczono do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (§ 1 pkt 9 rozporządzenia).

Natomiast z art. 27g ust. 2, 3 u.p.d.f. wynika, że odliczenie kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, nie stosuje się, gdy dochody z tych źródeł zostały uzyskane w kraju wymienionym w ww. rozporządzeniu.

Dyrektor IAS stwierdził, iż okoliczność, że statek [...] podnosi banderę Wysp Cook’a, może wskazywać, że armator statku osiąga dochody na terenie tychże Wysp i że tam też znajduje się źródło przychodów uzyskiwanych przez podatnika powoduje, że zgodnie z art. 27 ust. 3 u.d.p.f. podatnik nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Organ podniósł również, że podatnik nie wykazał, że zapłacił za granicą podatek od dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, a tylko wtedy można byłoby wykazać, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja"), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

3. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

5. art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost;

6. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego,

8. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

9. art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie, wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji;

4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 zezm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że źródłem jego dochodu jest praca na morzu u armatora norweskiego i w 2017 roku nie przewiduje osiągać dodatkowych dochodów w kraju. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów uzyskanych w 2017 r. zgodnie z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie tym zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Instytucja ta może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić z autorem skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji:

1) W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie.

Spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają definicji "transportu". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach.

Z danych internetowych (wydruk ze strony internetowej [...]) wynika, że statek [...] jest statkiem towarowym typu drobnicowiec i zawijał wyłącznie do portów leżących na terenie Norwegii. W tej sytuacji prawidłowo organ drugiej instancji uznał, że przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Przedmiotowy statek nie służy bowiem do transportu międzynarodowego, albowiem pływa tylko do portów norweskich.

Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie, zauważyć należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest więc ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że z przytoczonej już wcześniej strony internetowej jako właściciela ("Owner") statku [...] wskazano B, podmiotem zarządzającym ("Manager") jest B. Podatnik we wniosku oświadczył, że operacyjnym zarządem przedmiotowego statku zajmuje się firma A AS z siedzibą w Norwegii i to wynika z zaświadczenia kapitana statku z dnia 30 marca 2017 r..

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że sprzeczne informacje zawarte w przedłożonych przez stronę dokumentach, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w dokumentach, uniemożliwiają stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek [...].

W tych okolicznościach sprawy nie można stwierdzić, kto jest efektywnym zarządcą statku [...] eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zatem zasadnie organ drugiej instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem.

Zauważyć również należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250).

Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w składa jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

W związku z tym trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę skarżącą pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości.

Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej wart. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p..

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p.. W szczególności nie świadczy o naruszeniu tej zasady dokonanie innej niż oczekiwana przez stronę ocena dowodów, zbieżnej z oceną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na marginesie wskazać należy, że podnoszone przez organ odwoławczy kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści przepisów ustawy Low om skatt av formue inntekt (skatteloven). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji.

Tyle, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie dysponuje tekstem tego aktu prawnego. Rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy znajomości jednego artykułu norweskiej ustawy podatkowej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Podobnie bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji w ustalonym przez organ i zaaprobowanym przez sąd stanie faktycznym mają rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku zapłaty podatku za granicą.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

DSz