Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 176/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 35 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 41, art. 107, art. 110.
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego 2207 ( dwa tysiące dwieście siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. L. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Jak wynika z akt podatkowych przedstawionych Sądowi podatnik w ciągu pięciu miesięcy 2015r. tj. w marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i grudniu, przekraczając wielokrotnie przejście graniczne w "[...]" samochodem osobowym "[...]", pojemność silnika 1986 cm3, o numerze rejestracyjnym "[...]", oraz pojazdem "[...]" pojemność silnika 2370 cm3, o numerze rejestracyjnym "[...]", dokonał zgłoszenia celnego w sumie 4370 Iitrów oleju napędowego, zaś w całym 2015r. przekraczając granicę 93 razy, przywiózł w sumie 9980 Iitrów paliwa.

W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik Urzędu Celnego, organ I instancji) stwierdził, że strona dokonała przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z powyższym organ I instancji ocenił, iż powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy, oraz że jego wykorzystanie narusza przepisy celne i podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 25 października 2016r. decyzję nr "[...]", w której stwierdził powstanie długu celnego i określił kwotę cła w wysokości 0 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów.

Następnie decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.996 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.522 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.216 zł, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 4370 litrów.

Jako podstawę prawną organ powołał:

- art. 41, art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r. ze zm., dalej rozporządzenie 1186/2009),

- art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 i 7, art. 28 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 i 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm., dalej u.o.p.a.),

- pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014r. poz. 1148),

- art. 37 h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 k ust. 1, art. 37 l, art. 37 m ust. 4, art. 37 n, art. 37 q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U z 2012r. poz. 931 ze zm., dalej ustawa o autostradach),

- pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 10 grudnia 2014r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. z 2014r. poz. 1195),

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b, art. 34 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.),

- art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na przedstawione już wyżej informacje w zakresie przywozu 9980 Iitrów paliwa przez podatnika deklarującego korzystanie ze zwolnień z należności przywozowych. Organ celny wyjaśnił, że w tej sytuacji uznał za zasadne przeprowadzenie postępowania w sprawie ustalenia, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych na podstawie art. 41 rozporządzenia 1186/2009, i wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Organ wskazał, że wydał już ww. decyzję 25 października 2016r. określającą powstanie długu celnego w stosunku do przywiezionego oleju napędowego w przedmiotowej sprawie, w której został przedstawiony stan faktyczny. Następnie przedstawił wyliczenia podatkowe.

W odwołaniu od ww. decyzji z dnia "[...]" podatnik, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu przesłuchania świadków,

- obrazę przepisów art. 4, 5, 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L z 2007r. nr 346, str. 6, dalej dyrektywa 2007/74/WE) oraz art. 56 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną definicję słowa niehandlowy oraz okazjonalny,

- błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że odwołujący się jeździł do Rosji w celu zatankowania paliwa.

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy, organ II instancji) ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]".

W jej uzasadnieniu opisując stan faktyczny sprawy podał, że organ I instancji wydał decyzję podatkową z dnia "[...]" w sytuacji związania ww. decyzją celną z dnia 25 października 2016r. w zakresie powstania długu celnego i określenia kwoty cła.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania. Wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej z tytułu importu towaru, związanego z koniecznością nałożenia cła na paliwo wprowadzone na obszar celny Unii Europejskiej, które wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Celnego wydał ww. decyzję z dnia 25 października 2016r., która jest ostateczna. W decyzji tej orzekł, że na podstawie art. 201 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, ze zm.), dalej WKC, powstał dług celny, w związku z dopuszczeniem do obrotu towarów podlegających należnościom przywozowym. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Odwołujący się został zatem uznany za dłużnika celnego.

Organ II instancji przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 a u.p.t.u., art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 u.o.p.a., art. 37h, art. 37 j ust. 1 pkt 2, art. 37 k ustawy o autostradach. Ocenił, że ze wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że w przypadku importu towarów obowiązek podatkowy jest ściśle powiązany z powstaniem długu celnego. Nie ma on charakteru samoistnego, lecz odwołuje się do instytucji prawa celnego. Wynikające z decyzji celnej ustalenia w przedmiocie powstania długu celnego, ilości wprowadzonego oleju napędowego, klasyfikacji towarowej, wartości celnej oraz należności z tytułu cła, były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia należności podatkowych z tytułu importu. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i w tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego występujący w niniejszej sprawie jako organ podatkowy jest związany wcześniejszymi ustaleniami faktycznymi i prawnymi dotyczącymi długu celnego, wynikającymi z ww. decyzji ostatecznej, której ustalenia nie mogą zostać pominięte w sprawie dotyczącej określenia podatków.

Dyrektor Izby Celnej podał, że podnoszone w odwołaniu argumenty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, jak również podnoszone w tym kontekście wyjaśnienia, koncentrują się na zarzutach dotyczących postępowania celnego. Wobec tego pozostają bez związku z niniejszą sprawą i nie mogą być przedmiotem niniejszego postępowania. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której określona została kwota długu celnego, powoduje, że brak podstaw prawnych do ustalenia innej niż wynikającej z tej decyzji podstawy opodatkowania.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na związanie ostateczną decyzją celną nie jest uprawniony do weryfikowania jej prawidłowości oraz ustaleń w niej zawartych. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące zwolnienia towarów z należności celnych przywozowych kwestionować można jedynie we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. Rozstrzygnięcie podjęte w sprawie określenia daty powstania oraz kwoty długu celnego, staje się wiążące w sprawach pochodnych zarówno dla organu celnego, jak i strony.

Zarzuty odwołania dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych, takich jak cel wyjazdów do Rosji, kwestia dotankowywania paliwa, posiadania przez przewozy paliwa charakteru handlowego towaru oraz interpretacja pojęcia okazjonalności, organ odwoławczy uznał za dotyczące ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu celnym. Również składane w toku postępowania przed organem I instancji wnioski dowodowe dotyczyły stanu faktycznego, ustalonego w postępowaniu celnym. Pełnomocnik nie kwestionował natomiast zastosowanej stawki podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Natomiast organ celny, w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, nie ustala okoliczności mających wpływ na powstanie długu celnego wobec towaru importowanego. Jak ocenił organ II instancji, w tym zakresie decyzja podatkowa jest decyzją zależną od decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa celnego.

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że w niniejszej sprawie organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego, zastosował właściwą stawkę podatku oraz przyjął prawidłową datę powstania przedmiotowego zobowiązania. Sposób dokonania wyliczeń dotyczących należności przywozowych został przedstawiony w sposób niewzbudzający zastrzeżeń.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze podatnik, reprezentowany przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

- naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, że organ II instancji jest zobowiązany tylko do zbadania prawidłowości naliczonych należności;

2. obrazę przepisów prawa materialnego:

- art. 4, 5, 6 dyrektywy 2007/74/WE,

- art. 56 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkującą przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że skarżący jeździł do Rosji w celu tankowania paliwa, co w konsekwencji nie pozwoliło na skorzystanie ze zwolnień.

W treści obszernej skargi podniesiono, że organ II instancji zaniechał ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Organ ograniczył się jedynie do oceny postępowania organu I instancji i zdawkowego wskazania, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował przepisy prawa materialnego oraz procesowego. Nie odniósł się natomiast do argumentów odwołania. Wskazał jedynie, że dotyczą one postępowania celnego. W ten sposób uniemożliwił skarżącemu obronę swoich racji.

Skarżący podał, że organ pominął art. 2 dyrektywy 2007/74/WE. Wyjaśnienia podatnika nie były kwestionowane, zatem należy przyjąć, iż tankował paliwo w Polsce. Organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, którzy wskazaliby, czy towary przewożone w bagażu osobistym zostały nabyte w państwie członkowskim. Zarzucił, że ocena materiału dowodowego nie została oparta na wszystkich możliwych danych. Zakwestionował zastosowaną przez organ celny interpretację pojęcia "okazjonalny". Powołując się na interpretację tego pojęcia przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicę wskazał, że przejazd okazjonalny to przejazd wykonywany nie częściej niż raz na dobę. Skarżący uznał, że spełnił warunki do zastosowania zwolnienia celnego zgodnie z art. 126 rozporządzenia 1186/2009.

Organ II instancji nie przeprowadził należnego postępowania dowodowego, które wyjaśniałoby wszystkie okoliczności w sprawie. Skarżący wnosił o przesłuchanie świadków oraz składał w sprawie wyjaśnienia. Ponadto organ oparł zaskarżoną decyzję z pominięciem celu wyjazdów strony do Rosji.

Skarżący powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Ol 412/13, wskazał na korelację przepisów zawartych w rozporządzeniu 1186/2009 i przepisów zawartych w dyrektywie 2007/74/WE. W jego ocenie przepisy rozporządzenia nie ustanawiają warunku okazjonalności przewozu do zastosowania zwolnień celnych. Tego warunku nie wymaga również ustawa o podatku akcyzowym. Przepisy prawa materialnego, które dotyczą paliwa, mają w taki sposób sformułowaną hipotezę, że cały zakres hipotezy lex specialis mieści się w zakresie hipotezy legis generali. Pomimo tego nie dochodzi do zbiegu norm, gdyż w drodze wykładni dochodzi się do wniosku, że hipoteza legis speciali ogranicza zakres hipotezy legis generali.

Strona w zakresie okazjonalności wskazała, że organ pominął wyjaśnienia podatnika, iż wyjazdy do Rosji miały na celu kontakty towarzyskie, a dotankowywanie paliwa odbywało się przy okazji, cel wyjazdu był zupełnie inny.

Ponadto organ II instancji prowadząc postępowanie naruszył określone w art. 187 oraz art. 191 O.p. zasady postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.

Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12.2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.

Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).

Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów, uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych, skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art. 13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot niebędący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.

Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art. 77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych.

Z dokumentacji znajdującej w aktach sprawy wynika, że skarżący systematycznie przywoził paliwo z Rosji do Polski. Przywożone paliwo było zgłaszane funkcjonariuszom celnym i uzyskiwało na granicy status zwolnionego z opłat publicznoprawnych.

W związku ze stwierdzoną regularnością przywozu paliwa organ I instancji wszczął postępowanie celne i podatkowe w sprawie uregulowania sytuacji wyżej wymienionego towaru. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności sprawiają, że organy celne uznawały, że skarżący miał prawo podróżować do Rosji z taką częstotliwością i przywozić do kraju paliwo. W celu monitorowania tych przejazdów i ilości przywożonego paliwa, został stworzony elektroniczny system kontroli odpraw celnych.

Z okolicznościami faktycznymi związana jest konkretyzacja zobowiązania podatkowego. A konkretyzacja zobowiązania podatkowego wiąże się z oceną, z jakim zdarzeniem jest związane to zobowiązanie. W konsekwencji z określeniem momentu powstania zobowiązania podatkowego. W rezultacie ustalenie okoliczności faktycznych związane jest z tym, kiedy i czy w ogóle powstało zobowiązanie podatkowe.

Natomiast stosowanie norm prawa materialnego jest uzależnione od kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie, można wyróżnić dwa stany faktyczne.

W pierwszym przypadku chodzi o zwolnienie pierwotne. Przekraczający granice deklaruje zgłoszenie celne co do ilości wwożonego paliwa. W świetle powołanych przepisów prawa materialnego, przedmiotem oceny, czy przekraczający granice spełnia warunki zwolnienia jest bagaż, w tym przypadku paliwo przywożone w standardowym zbiorniku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2015r., sygn. akt I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

Drugi stan faktyczny wiąże się ze zdarzeniem, które następuje już po przekroczeniu granicy i wiąże się z naruszeniem warunków zwolnienia. Naruszenie warunków zwolnienia ma charakter wtórny i jest związane ze sprzedażą paliwa, usunięciem paliwa ze zbiornika, w którym paliwo było przywiezione. Obciążenie opłatami publicznoprawnymi przywiezionego paliwa jest związane z naruszeniem warunków zwolnienia.

W rozpoznawanej sprawie Organ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego uznał, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnień celnych i podatkowych, gdyż przywóz paliwa nie miał charakteru okazjonalnego.

Sąd nie podziela wykładni Organów celnych w przedmiocie okazjonalności przywozu paliwa, z powołaniem się na definicję słownikową. Częstotliwość przywozów i ilość przywożonego paliwa była okolicznością pierwotną, która była znana funkcjonariuszom celnym w trakcie przekraczania granicy.

Kwestia częstotliwości jest jednym z elementów okazjonalności przywozu paliwa. Nie jest jednak czynnikiem wystarczającym do oceny czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnień publicznoprawnych, czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa.

W ocenie Sądu Organy celne pomijają cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym. Pomijają również to, że pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych. Tym samym Organy celne odmiennie interpretowały pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy, od tej przedstawionej w zaskarżonej decyzji. W przeciwnym wypadku, mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżącego należności publicznoprawne.

Ciężar dowodu, że przywiezione paliwo zostało zużyte na własne potrzeby spoczywa na skarżącym. Sąd nie podziela poglądu Organ II instancji, że z uwagi na związanie ostateczną decyzją celną nie jest uprawniony do weryfikowania jej prawidłowości oraz ustaleń w niej zawartych. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem decyzja w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

W konsekwencji Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą; naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i rozpatrzeniu materiału dowodowego. Uzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy nie kontroluje decyzji Organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów organu pierwszej instancji. Co więcej, przepisy O.p. umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko nie prowadziło to do zastąpienia organów pierwszej instancji w dokonywaniu ustaleń faktycznych ( por. wyrok III SA/Kr 1072/16, LEX nr 2181437 - wyrok z dnia 6 grudnia 2016 r.). W rezultacie Sąd uznaje też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Ciężar dowodu, że przywiezione paliwo został zużyte na własne potrzeby spoczywa na skarżącym. W związku z tym Organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę skarżącą. W trakcie odprawy towarów na granicy funkcjonariusze celni kwalifikowali przywożone paliwo jako zwolnione od opłat publicznoprawnych. Stosowanie norm prawa materialnego będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. A zatem jako przedwczesny należy uznać zarzut w zakresie błędnej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Na podstawie treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ( pkt II sentencji wyroku).