Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 360/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 47, art. 195 i art. 195
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Jerzego P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu małżonków osiągniętego w 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. Jolanta P. i Jerzy P. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2001, załączając korektę zeznania podatkowego za 1999 r. W korekcie tej uwzględniono wydatki na budowę budynku z mieszkaniami na wynajem w kwocie 424.405 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wydatków poniesionych w 1997 r. w wysokości 539.065 zł a kwotą 114.660 zł, wynikającą z decyzji [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 1999 r. wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. decyzją z dnia [...] 1999 r. Skargę złożoną na tę ostatnią decyzję Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1508/99.

Wraz z pismem z dnia [...] 2005 r. strona złożyła kolejną korektę zeznania za 1999 r., w której uwzględniono odliczenie wydatku poniesionego na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w kwocie 137.826,48 zł (nieodliczonego w zeznaniu pierwotnym). Z kolei w piśmie z dnia [...] 2005 r. strona wniosła o uwzględnienie złożonego wniosku w całości, podkreślając, że kwota 424.405 zł, jak również wydatek w kwocie 137.826,48 zł poniesiony w 1999 r. na nabycie gruntu, stanowią nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odmowie uznania złożonej korekty zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Dodatkowo wskazał, że jest ona wadliwa również ze względu na zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego za 1999 r., tj. kwoty wykazanych przychodów, kosztów ich uzyskania, odliczeń od dochodu i podatku, w tym wydatków mieszkaniowych i darowizn.

W wykonaniu powyższej decyzji organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości rzutujących na wysokość dochodu osiągniętego przez Jerzego P.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., powołując się m.in. na art.21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, określił małżonkom wysokość dochodu osiągniętego w 1999 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Zakłady "Z." i wynagrodzenia ze stosunku pracy Jerzego P. oraz wynagrodzenia Jolanty P. ze stosunku pracy i innych źródeł w kwocie 468.417,36 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym o 117.934,98 zł.

Ponadto organ I instancji dokonał rozliczenia przysługującej stronie ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Powołując się na przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ust. 2, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż wydatki poniesione przez stronę w 1997 r. w kwocie 424.405 zł, tj. w wysokości przekraczającej limit tego roku, których podatnicy nie mogli odliczyć w zeznaniu podatkowym za 1997 r., nie mogą zostać odliczone w latach następnych.

W związku z tym, że osiągnięty przez stronę w 1999 r. dochód, po zweryfikowaniu jego wysokości i po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i darowizn wyniósł 431.827,26 zł, a wydatki związane z budową mieszkań na wynajem – 538.696,20 zł, organ I instancji przyjął, że z tytułu ulgi na wynajem pozostała podatnikom do odliczenia od dochodu w następnych latach podatkowych kwota 106.868,94 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozpoznanie sprawy co do istoty bądź przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pozbawienie przymiotu kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Zakłady "Z." do Zakładów "Z." sp. z o. o. oraz wydatków związanych z podrożą służbową.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej kwoty 86.833,37 zł stanowiącej wartość ujemnych różnic kursowych, organ odwoławczy wskazał, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na podstawie dokumentów bankowych, tj. wyciągu bankowego i bankowej noty memoriałowej z dnia [...] 1999 r. wystawionych przez Bank P. S. A. Oddział w T. Jerzy P. zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.755,76 zł, stanowiącą ujemną różnicę kursową od kwoty 46.628,02 USD. Jednakże z dokumentów tych nie wynika podstawa dokonania czynności i zaliczenia powstałej różnicy kursowej do kosztów uzyskania przychodów. Mimo, że w piśmie z dnia [...] 2005 r. strona wyjaśniła, że dowody dotyczące omawianej różnicy kursowej zostaną przedłożone po ich odnalezieniu oraz mimo, że do ich dostarczenia strona została wezwana postanowieniem Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2005 r., dokumenty te nie zostały przekazane do organu I instancji, ani też w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto, na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia [...] 1999 r. Jerzy P. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe w wysokości 82.504,91 zł dotyczące wyceny kredytu dewizowego 100.000 GBP na dzień bilansowy. Z kolei na podstawie dowodu PK nr [...] z dnia [..] 1999 r., opisanego jako "wyksięgowanie różnic kursowych na [..] 1999 r.", zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów kwotę 1.572,70 zł dotyczącą wyceny należności w walucie obcej w wysokości 2.849,25 USD na dzień bilansowy. W piśmie z dnia [...] 2005 r. strona wyjaśniła, że dowody PK nr [..] i [...] stanowią "bilansowe rozliczenie różnic kursowych na dzień sporządzenia bilansu zamknięcia".

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że uznanie różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów. Zatem kosztem podatkowym są jedynie różnice zrealizowane, tzn. związane z faktycznie dokonaną zapłatą kosztów wyrażonych w walucie obcej. Organ wskazał, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1435/95.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych w wysokości 82.504,91 zł i 1.572,70 zł zaksięgowanych w oparciu o dowody PK nr [..] i [...] z dnia [...] 1999 r., gdyż dotyczyły one wyceny należności i kredytu w walutach obcych na dzień bilansowy, dokonanej w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki z o. o. Obowiązek wyliczenia tych różnic wynikał z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Jednakże wydatki, których dotyczyły omawiane różnice nie zostały faktycznie przez stronę poniesione, zatem nie stanowią one kosztu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej.

Organ podkreślił, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dotyczy różnic kursowych od spłaconych odsetek, ponieważ stanowią one koszt uzyskania przychodu. W ocenie jednak organu nie można utożsamiać wniesienia aportem przedsiębiorstwa (wraz z aktywami i pasywami, w skład których wchodzi też zaciągnięty przez to przedsiębiorstwo kredyt dewizowy) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ze spłatą odsetek od zaciągniętego kredytu, a więc z realizacją różnic kursowych. Tylko taka sytuacja pozwoliłaby na zaliczenie występujących różnic do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu różnic kursowych powstałych z momentem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do "Z." sp. z o. o. nie można również w żaden sposób powiązać z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wydatku na zagraniczną podróż służbową w wysokości 4.777,28 zł organ odwoławczy wskazał, iż ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bankowych - asygnaty kasowej i wyciągu bankowego nr 128 wynika, że w dniu [...] 1999 r. z rachunku bankowego w banku P. S. A. Oddział w T. wypłacona została "na delegację służbową" kwota 2.286 DEM, co stanowiło równowartość 4.777,28 zł. Dla potwierdzenia, iż powyższa podróż służbowa miała miejsce, przy piśmie z dnia [...] 2005 r. strona przesłała pismo niemieckiej firmy "K." GmbH & Co. KG z dnia [...] 2005 r. adresowane do "Z." sp. z o. o., w którym oświadczono, że "Potwierdzamy odwiedziny w fabryce K. trzech osób z firmy Zakłady Z. w terminie [...] 1999." Kwota 4.777,28 zł została przez stronę ujęta w kosztach uzyskania przychodów, co zostało zakwestionowane przez organ I instancji z uwagi na niewykazanie, iż wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

W ocenie organu odwoławczego ustalenie to jest prawidłowe. Organ podkreślił, iż podatnik powinien zadbać o takie dokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, aby móc wykazać związek ponoszonych przez siebie wydatków, w tym również z tytułu podróży służbowych, kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów, z osiąganymi przychodami. Na potwierdzenie, że ta podróż rzeczywiście miała miejsce przedłożone zostało jedynie pismo kontrahenta, z którego wynika, iż trzy osoby z firmy odwiedziły firmę "K." w dniach [...] 1999 r. Podróży tej nie poparto jednak żadnymi dowodami księgowymi - fakturami bądź rachunkami dotyczącymi kosztów przejazdów i noclegów, z których wynikałaby wysokość poniesionych w związku z tą podróżą wydatków, czy chociażby nawet poleceniem wyjazdu służbowego.

W ocenie organu odwoławczego, z faktu wypłaty z banku określonej kwoty gotówki z przeznaczeniem na delegację służbową, nie można wywodzić wniosku, iż pieniądze te zostały rzeczywiście na ten cel wydatkowane, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy strona nie przedłożyła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków w tej wysokości.

W odniesieniu do pozostałych niekwestionowanych przez stronę w odwołaniu ustaleń organu I instancji, w tym przysługującego w 1999r. limitu odliczeń z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim mieszkań na wynajem, organ odwoławczy stwierdził ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa.

Na decyzję organu II instancji Jerzy P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozbawienie przymiotu kosztu uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych ustalonych na dzień wniesienia przedsiębiorstwa Zakłady "Z." do Zakładów "Z." sp. z o. o. oraz wydatków związanych z zagraniczną podróżą służbową. Ponadto skarżący zarzucił pozbawienie uprawnienia do odliczenia poniesionych w latach wcześniejszych wydatków na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem.

W uzasadnieniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wysokość różnic kursowych stanowi wyłącznie koszt bilansowy. Okoliczności towarzyszące obowiązkowi sporządzenia bilansu zamknięcia nakazują przyjąć, że moment wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, jest jednocześnie momentem realizacji różnic kursowych w znaczeniu tak memoriałowym, jak i kasowym.

Strona podniosła, że wartość różnic kursowych z bilansu zamknięcia Zakładów "Z." stanowi wartość tożsamą z uwidocznioną w księgach kontynuatora jego działalności, tj. spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Wartość ujemnych różnic kursowych w naturalny sposób zmniejszyła wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, co z kolei bezpośrednio wpłynęło na jego cenę, a tym samym wartość uzyskanych z tego tytułu udziałów w spółce z o.o. "Z".

W ocenie strony w przedmiotowej sprawie istnieje oczywisty związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy niższą z uwagi na ujemne różnice kursowe wartością wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa a uzyskaną w zamian cenę w postaci jego udziałów.

Również w kwestii wyrażonego w zaskarżonej decyzji braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zagraniczną podróżą służbową a przychodami podatnika, skarżący podniósł, iż teza ta jest w jego ocenie nieuprawniona.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wskazał, iż przy zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów rozstrzygające znaczenie ma uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu, nie zaś skutek w postaci jego osiągnięcia. W przypadku współpracy "Z." z firmą "K." w Niemczech oczekiwanie to jest, zdaniem strony, oczywiste zarówno z uwagi na zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i skutek prowadzonych negocjacji w postaci zakupu maszyn poligraficznych. Zatem wydatek związany z podróżą służbową pracowników przedsiębiorstwa jest kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto skarżący podniósł, że stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/99 pozwala założyć, iż zmiana stosunków własnościowych dotyczących gruntu, na którym posadowiony jest budynek z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem skutkuje prawem ich uwzględnienia w odniesieniu do wcześniej poniesionych, a nie odliczonych wydatków. W związku z powyższym zasadne jest stanowisko, iż skoro w roku 1997 r. podatnik nabył prawo do odliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem w wysokości ograniczonej do wysokości współudziału w nieruchomości gruntowej, to zmiana tego udziału w następnych latach podatkowych uprawnia do korekty przysługującego odliczenia w tym roku, w którym nastąpiła zmiana stosunków własnościowych dotyczących gruntu. Źródła uprawnienia podatnika do złożenia ww. korekty skarżący upatruje tak w treści przepisów regulujących prawo do ulgi, jak i w konstytucyjnej zasadzie równości obywateli wobec prawa.

Zdaniem strony powyższa zasada została naruszona przez organy podatkowe, zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03, w której wskazano, że wysokość przysługującego podatnikowi odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami przeznaczonymi na wynajem ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku.

Skarżący zauważył, że uchwała ta legła u podstaw decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., w której odstąpiono od ustaleń w zakresie ograniczenia prawa do ulgi za ten rok.

Podniósł, że dotychczasowa, błędna linia judykatury spowodowała ograniczenie wysokości odliczenia w 1997 r. i pozbawiła go prawa do odliczenia poniesionych wydatków w całości. W jego ocenie, z uwagi na aktualny stan orzecznictwa, uwzględnienie wcześniej zakwestionowanych wydatków nie powinno budzić wątpliwości. Wobec powyższego wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2000-2002 oraz korekty zeznań za lata 1999-2002 winny zostać uwzględnione w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wskazanej w skardze, a niepodnoszonej w odwołaniu od decyzji I instancji kwestii prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stwarzają, wbrew stanowisku strony, możliwości odliczenia w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. w wysokości przekraczającej limit przysługujący za 1997 r. Późniejsze uregulowanie stosunków własnościowych gruntu, na którym budowany jest budynek z mieszkaniami na wynajem nie może mieć wpływu na wysokość ulgi na wynajem przysługującej za poprzednie lata podatkowe, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Użyty w art.22 ust.1 zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie oznacza, iż w wyniku dokonania wydatku musi zostać osiągnięty przychód. Kosztem uzyskania przychodu powinny być uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, pozostające w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przez słowo "cel" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Celowość wydatku jest kwestią ocenną, dokonywaną na podstawie okoliczności faktycznych sprawy. Ocena ta jest łatwiejsza i budzi mniejsze wątpliwości, gdy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy cel ten można wyraźnie ustalić.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu 1999 r. wydatki poniesione na zagraniczną podróż służbową do zakładu "K." w Niemczech.

Na potwierdzenie, że podróż ta rzeczywiście miała miejsce przedłożono pismo firmy "K.", z którego wynika, że trzy osoby z przedsiębiorstwa skarżącego odwiedziły zakład w Niemczech. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej gdy twierdzi, że podatnik powinien zadbać o takie dokumentowanie okoliczności faktycznych w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, aby móc wykazać związek ponoszonych wydatków z przychodami. W odniesieniu do przedmiotowej podróży, której celem – jak utrzymuje podatnik – były negocjacje w sprawie zakupu maszyn poligraficznych takimi dowodami mogłyby być, np. porozumienia czy faktury dotyczące zakupu maszyn. Należy podkreślić, że w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnik strony zobowiązał się w piśmie z dnia [...] 2005 r. do przedłożenia organowi podatkowemu, po odnalezieniu, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (k-245, t.II akt administracyjnych), jednakże dowodów takich nie przedstawiono. To podatnik powinien zadbać o prawidłowego udokumentowanie zdarzeń gospodarczych. Skarżący udokumentował jedynie fakt dokonania wydatku i odbycia podróży, nie wiadomo natomiast w jakim celu ten wydatek został poniesiony. Z punktu widzenia potrącalności wydatków cel ten musi być widoczny. Samo ogólne stwierdzenie w skardze, że wyjazd mieścił się w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jest niewystarczające.

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ujemnych różnic kursowych należy zauważyć, że zgodnie z art.22 ust.1 cyt. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, ze różnice kursowe mogą powstać, gdy zostały poniesione wydatki w walutach obcych. Różnice kursowe wyliczone w sytuacji, gdy wydatek nie został dokonany nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztów tych – jak trafnie zauważył organ odwoławczy - nie stanowią różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Na dzień bilansowy mamy bowiem do czynienia z różnicami kursowymi niezrealizowanymi, kiedy dokonywana jest wycena dla urealnienia wyniku finansowego oraz stanu aktywów i pasywów jednostki.

W świetle powyższego brak było podstaw do uznania za koszt podatkowy ujemnych różnic kursowych w wysokości 82.504,91 zł i 1.572,70 zł zaksięgowanych w oparciu o dowody PK nr [...] i [...] z dnia [...] 1999 r., ponieważ dotyczyły one wyceny należności i kredytu w walutach obcych na dzień bilansowy, dokonanej w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa skarżącego do spółki z o.o "Z.". Obowiązek wyliczenia tych różnic wynikał z art.30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zasadnie również organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów różnicy kursowej w kwocie 2.755,76 zł. Skarżący nie przedłożył bowiem żadnych dokumentów, na podstawie których można byłoby ustalić charakter tego kosztu i jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego w kwestii możliwości odliczenia od dochodu osiągniętego w 1999 r. wydatków poniesionych w 1997 r. na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem.

Należy zauważyć, że zgodnie art. 26 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Ogólna kwota odliczeń z tego tytułu, w myśl art. 26 ust. 2 wskazanej ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego l m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Wydatki nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia (ust.4).

Art. 26 ust. 3 stanowi natomiast, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń, przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe.

W świetle wskazanych wyżej przepisów wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami przeznaczonymi na wynajem podlegają, odliczeniu od dochodu, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

1) wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku,

2) budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, a więc wznoszony był na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność,

3) w budowanym budynku co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem.

Przy zachowaniu tych przesłanek kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli ustala się odpowiednio do udziału we współwłasności.

W odniesieniu do 1997 r. sprawa odliczeń wydatków poniesionych przez Jolantę i Jerzego P. na budowę budynku mieszkalnego z mieszkaniami na wynajem była badana przez Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Gdańsku, który wskazanym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1508/99 skargę oddalił. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, iż w 1997 r. stan był taki, że skarżący posiadali udział wynoszący 7/100 części we współwłasności nieruchomości o pow. 0.1794 ha, położonej w T. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki [...] i [...]. Była to jedyna wielkość pozwalająca dokonać obliczenia wysokości ulgi. Jednocześnie Sąd wskazał, że powyższa ulga dotyczy inwestycji rozłożonej w czasie, bo budowa domu wielorodzinnego najczęściej nie kończy się w jednym roku podatkowym, i w konsekwencji jej rozmiar może być różny w poszczególnych latach. W 1997 r. skarżący ponieśli wydatki w wysokości 539.065 zł. Uwzględniając udział skarżących w nieruchomości organy podatkowe ustaliły limit ulgi w 1997 r. w kwocie 114.660 zł, która to kwota została w całości odliczona od dochodu tego roku. Różnica wyniosła 424.405 zł (539.065 – 114.660).

Na podstawie umowy ( zawartej w formie aktu notarialnego) z dnia [...] 1999 r. o zniesieniu współwłasności nieruchomości, sprzedaży i przeniesieniu udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, został uregulowany stan prawny nieruchomości, na których wznoszone były budynki z mieszkaniami na wynajem. Umową tą została zniesiona współwłasność nieruchomości o pow.0.17.94 ha, położonej w T. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], w skład której wchodziły działki [...] i [...], m.in. w ten sposób, że własność nieruchomości stanowiącej wydzieloną działkę 390/1przyznano Jolancie i Jerzemu P. w udziale wynoszącym 9669/10000 (§3 aktu notarialnego). Tą samą umową spółka z o.o. "M." w T. sprzedała małżonkom P. udział wynoszący 9669/10000 we współwłasności wydzielonej działki 391/1 (§4 aktu notarialnego). Organ I instancji zauważył, że w oparciu o powyższą umowę zostały wyodrębnione cztery nieruchomości, z których jedna o pow. 0,1178 ha, zapisana w KW [...], zabudowana budynkiem wielorodzinnym, stanowi własność Jerzego i Jolanty P. w udziale wynoszącym 9669/10000. Nieruchomość ta powstała z połączenia dwóch działek: [...] i [...].

W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżący stwierdził, że na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. stan własności gruntu uregulowano adekwatnie do własności budynków i ilości mieszkań na wynajem stosownie do umowy z developerem.

W odniesieniu do roku 1999 r. organy podatkowe wyliczyły, że małżonkowie ponieśli wydatki na budowę w kwocie 538.696,20 zł. Kwota ta nie przekroczyła ustalonego na ten rok limitu i została odliczona w części od osiągniętego w 1999 r. dochodu w wysokości 431.827,26 zł.

W związku ze zmianą stosunków własnościowych w roku 1999 r. oraz udziału małżonków we współwłasności, a także powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03 skarżący domaga się uwzględnienia w rozliczeniu za rok 1999r. nieodliczonej od dochodu w 1997 r. kwoty wydatków w wysokości 424.405 zł.

Rozpatrując powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności odwołać się do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym. Według art. 195 kc własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną (art.196 §1 kc). Zgodnie z art.47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z kolei art. 48 kc stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków u ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Z powyższych regulacji wynika, że współwłasność gruntu rozciąga się także na budynek. Tym samym udział we współwłasności budynku jest taki sam jak udział we współwłasności działki (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r., I SA/Kr 154/99). W roku 1997 udział ten wynosił 7/100 i nie można go było określić w innej wysokości. W wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., FSK 1293/04 NSA stwierdził, że roczny system rozliczania wydatków sprawiał, że za podstawę ustalenia – proporcjonalnie do udziału we współwłasności – kwoty odliczeń przysługującej każdemu ze współwłaścicieli budynku wielorodzinnego w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w art.26 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, przyjmuje się stan prawny budynku na koniec danego roku podatkowego.

Jeżeli ulga podatkowa przysługuje na przestrzeni kilku lat podatkowych, wówczas wielkość ulgi jest obliczenia według wartości obowiązujących w danym roku podatkowym. Odliczeniu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz nieodliczone od dochodu wydatki z lat poprzednich.

Należy podkreślić, że w 1999 r. skarżący nie poniósł wydatków, których domaga się odliczenia za ten rok. Zostały one poniesione w 1997 r. Natomiast zmiana w 1999 r. wielkości udziału Jolanty i Jerzego P. we współwłasności nie oznacza, że za 1997 r. pozostały jakieś nieodliczone od dochodu wydatki. Skarżący nie może żądać rozliczenia ulgi podatkowej za dany rok podatkowy na podstawie udziału we współwłasności wynikającego z innego roku podatkowego. Innymi słowy, jeżeli nowy udział jest wyższy od poprzedniego, nie istnieje podstawa prawna do zwiększenia ulgi za lata, w których udział był niższy. I odwrotnie – zmniejszenie udziału nie powoduje zmniejszenia ulgi za lata, w których udział był wyższy.

Skoro zmiana wielkości udziału Jolanty i Jerzego P. nastąpiła w 1999 r., to dopiero za ten rok powinna ulec zmianie wysokość kwoty przypadającej do odliczenia od dochodu, i organy podatkowe kwotę limitu odpowiednio zwiększyły.

W uchwale z dnia 26 maja 2003 r., FPS 4/03, na którą powołuje się strona NSA nie zajmował się kwestią zmiany udziału we współwłasności na przestrzeni kilku lat podatkowych. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że w przypadku wspólnego prawa własności gruntu należałoby uwzględnić udział we współwłasności nieruchomości obejmującej grunt i jego części składowe, w tym budynek mieszkalny. Sąd odwołał się do cywilnoprawnego pojęcia współwłasności.

Jeżeli za 1998 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji wyliczył wysokości ulgi według odmiennych zasad, to nie oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe działały niezgodnie z prawem.

Organy działały na podstawie przepisów prawa i nie naruszyły zasady równości obywateli wobec prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.