Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 9/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 43
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. W-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

A.W-Ł. (dalej jako: Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) z dnia [...] października 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: organ I instancji, NUS) z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...]. Decyzja określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 14.606,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynikał następujący stan sprawy.

Skarżąca od [...] grudnia 2011 r. prowadziła działalności gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania żywności do odbiorców zewnętrznych (katering), korzystała z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). [...] lutego 2013 r. Skarżąca zlikwidowała działalność gospodarczą.

Dnia 28 stycznia 2015 r. Podatniczka złożyła korektę rozliczenia podatku dochodowego za 2013 r. W korekcie zeznania wskazała następujące dane:

- przychód z działalności wykonywanej osobiście – 1.215,00 zł,

- koszty uzyskania przychów – 243,00 zł,

- dochód z działalności wykonywanej osobiście – 972,00 zł,

- zaliczka pobrana przez płatnika – 175,00 zł,

- składki na ubezpieczenia społeczne – 0,00 zł,

- podstawa obliczenia podatku – 972,00 zł,

- obliczony podatek – 0,00 zł,

- składki na ubezpieczenia zdrowotne – 0,00 zł,

- podatek należny – 0,00 zł,

- nadpłata – 175,00 zł.

W okresie od [...].11.2015 r. do [...].03.2019 r. NUS przeprowadził u A. W-Ł. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w 2013 roku świadcząc usługi kateringu (przygotowywanie i dostarczanie żywności do odbiorców zewnętrznych), wynajmu pokoi, usługi szkoleniowe oraz usługi gastronomiczne Strona skarżąca uzyskiwała przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od [...] marca 2013 r. do [...] grudnia 2013 roku. A. W-Ł. wskazała, iż uzyskany w 2013 roku przychód stanowił przychód z usług agroturystycznych i korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Organ pierwszej I wskazał, iż Skarżąca prowadziła w okresie styczeń - luty 2013 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z obowiązującym wzorem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przedłożonych dokumentów wynika, że nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów za pozostałe miesiące 2013 roku. Na wezwanie organu I instancji do przedłożenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 rok. Strona skarżąca przedłożyła wydruk o nazwie "Zapisy w buforze za rok: 2013", który uznano za księgę przychodów i rozchodów za miesiące styczeń i luty 2013 rok. Zapisy w księdze dotyczą zdarzeń zaistniałych w styczniu oraz lutym i kończą się spisem z natury sporządzonym na [...].02.2013 r. tj. na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Przedłożyła również ewidencję środków trwałych, z której wynika, że w okresie od [...].01.2013 r. do [...].02.2013 r. nie dokonano żadnych odpisów oraz nie ujawniono żadnego środka trwałego. W piśmie z [...].12.2015 r. A. W-Ł. przedłożyła m.in. rachunki dokumentujące świadczone w 2013 roku usługi, które według Skarżącej w całości podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzyskiwane przychody udokumentowała jedynie przedłożonymi rachunkami. Według organu z rachunków wystawionych w 2013 roku wynika, że poza zgłoszoną działalnością gospodarczą w zakresie przygotowywania i dostarczania żywności dla odbiorców zewnętrznych, Strona świadczyła również usługi zakwaterowania, noclegu, pobytu z wyżywieniem. Przychód z tej działalności nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że A. W–Ł. była współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha i od [...] marca 2013 r. była płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne jako rolnik. Ponadto, Podatniczka w toku przesłuchania oświadczyła, że wszystkie wynajmowane w 2013 roku pokoje znajdowały się w budynku mieszkalnym, położonym w prowadzonym przez nią gospodarstwie rolnym w [...]. Wskazała, że wszystkich pokoi gościnnych wynajmowanych w ww. nieruchomości w 2013 roku było trzy, dodatkowo była kuchnia z jadalnią, łazienki, toalety i korytarze. Pokoje były: siedmioosobowy, czteroosobowy i trzyosobowy. W 2015 roku została przeprowadzona modernizacja na pięć pokoi i taki stan jest utrzymany.

Organ I instancji poddał analizie zakres świadczonych w 2013 roku przez Stronę skarżącą usług. Celem ustalenia było czy usługi wynajmu pokoi gościnnych świadczone były dla osób przebywających wyłącznie w ramach wypoczynku. Wyjaśnił, iż użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. sformułowanie "pobyt na wypoczynku" dotyczy pobytów urlopowych, weekendowych, które nie są związane z wykonywaną pracą, prowadzoną działalnością gospodarczą, inną działalnością zarobkową, przynależnością do stowarzyszeń, klubów sportowych. Organ I instancji zauważył, że z analizy przedłożonych rachunków wynika, że na większości z nich widnieje NIP kontrahenta. Rodzaj usług, zawartych w treści rachunków, świadczonych przez Stronę skarżącą w dużej części wskazuje jedynie, że usługi dotyczyły zakwaterowania i noclegu, bez wskazania celu tego pobytu (tabela nr 5 decyzji organu I instancji).

W wyniku weryfikacji rachunków zestawionych w tabeli nr 5 Naczelnik wskazał, że Strona skarżąca uzyskała w 2013 roku przychód z tytułu prowadzonej działalności w łącznej wysokości 102.511,00 zł. Kwota 87.706,00 zł stanowi przychód związany z dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanym ze świadczenia usług cateringu, wynajmu pokoi w celach turystycznych osobom przebywającym w podróży służbowej, usług szkoleniowych i gastronomicznych (rachunek numer [...] z [...].02.2013 r. zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów oraz rachunki zestawione w tabelach nr od 6 do 11 i nr 14). Kwota 14.805,00 zł stanowi natomiast przychód z tytułu świadczenia usług wynajmu pokoi osobom przebywającym na wypoczynku, z którego dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. (rachunki zestawione w tabelach nr 12 i 13).

Ponadto organ I instancji przeprowadził analizę przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych nr [...] za 2013 rok. Nie ustalono innych przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poza przychodami udokumentowanymi ww. rachunkami.

W toku postępowania organ I instancji ustalił łączną kwotę kosztów poniesionych w 2013 roku w związku ze świadczonymi usługami kateringu oraz usługami wynajmu pokoi, szkoleniowymi i gastronomicznymi w wysokości 1.387,79 zł. Jako koszty uzyskania przychodów NUS uznał, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., koszty poniesione i udokumentowane fakturami VAT, koszty poniesione z tytułu składki na Fundusz Pracy oraz koszty poniesione w związku z obsługą rachunków bankowych.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w 2013 roku nie zawiera wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 rok. Stwierdzono, iż księga za miesiące styczeń i luty 2013 rok jest nierzetelna. Organ nie uznał księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Pomimo nierzetelnego prowadzenia ksiąg za styczeń i luty 2013 roku i nie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od marca do grudnia 2013 roku NUS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: O.p.). Dane wynikające z przedłożonych dokumentów oraz analiza materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego w zestawieniu z analizą operacji na rachunkach bankowych prowadzonych i wykorzystywanych w działalności gospodarczej, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W oparciu o zgromadzone materiały dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie skarżącej decyzją z [...] kwietnia 2021 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 14.606,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona skarżąca odwołała się pismem z [...] maja 2021 r. złożonym przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu zarzucił naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f., poprzez wadliwą jego interpretację oraz uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której pracownik wypoczywa po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że incydentalne świadczenia (łącznie trzy w przeciągu roku) w postaci przygotowania napojów oraz szkolenia kulinarnego mają charakter działalności zorganizowanej i ciągłej wobec czego uznania, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą i był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż wykonywane przez Skarżącą w 2013 r. usługi wynajmu pokoi w celach turystycznych nie mieszczą się w ramach tzw. najmu prywatnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód z przedmiotowego wynajmu pokoi, stanowił większą część przychodów uzyskanych w 2013 r., a pozostały stanowiły usługi organizacji imprez oraz szkoleń. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że prowadzona na terenie gospodarstwa rolnego działalność miała charakter zarobkowy. Skarżąca dokonywała szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań, które jako zorganizowane, ciągłe oraz profesjonalne należało zakwalifikować do źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z przepisami prawa, a wydana decyzja organu I instancji nie naruszała obowiązujących przepisów ustawy Ordynacji podatkowej.

A.W-Ł. nie zgodziła się z decyzją DIAS i pismem z [...] grudnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącej wywiódł od niej skargę do tutejszego Sądu.

W skardze pełnomocnik Strony podniósł

I. naruszenie procedury, a tj.:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku O.p., poprzez interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w sposób niekorzystny dla podatnika, a konkretnie stwierdzenie, że sformułowanie "pobyt na wypoczynku" winno być traktowane nie literalnie, a w sposób rozszerzający i dotyczy wypoczynku ale z wyłączeniem wypoczynku po pracy, co stoi w sprzeczności z definicją wypoczynku wskazaną w art. 14 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2014 r., poz. 1502 ze zm.),

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie oraz równocześnie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, lub ewentualnie lit. b O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy:

a) organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji podlegającej kontroli naruszył treść art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez:

- nie wywiązanie się z obowiązku zebrania całego możliwego materiału dowodowego mającego wpływ na sprawę, a w szczególności nie przeprowadzanie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy w czasie pobytu w ośrodku agroturystycznym Skarżącej jej goście wykonywali czynności służbowe czy też wypoczywali korzystając z czasu wolnego od pracy,

- nieuwzględnienie istotnych faktów i dowodów, które miały decydujący wpływ na treść tego orzeczenia, w szczególności zeznań świadków oraz Skarżącej w zakresie dotyczącym charakteru pobytu gości w ośrodku agroturystycznym.

b) organ I instancji w wydanej przez siebie decyzji podlegającej kontroli naruszył treść art. 191 w zw. z art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na niewłaściwej ocenie wartości poszczególnych dowodów, a w szczególności niesłusznego przewartościowania zdawkowych oświadczeń kontrahentów Skarżącej, którzy twierdzili, że ich pracownicy wykonywali czynności służbowe w czasie pobytu w ośrodku agroturystycznym a jednocześnie nie wzięcie pod uwagi faktu, że warunki panujące w tym ośrodku jak również zeznania świadków świadczyły o tym, że goście Skarżącej przebywali w jej najmowanych pokojach w celu wypoczynku,

c) organ I instancji przy wydawaniu decyzji I instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i uznał, że goście Skarżącej nie odbywali wypoczynku w czasie pobytu w jej ośrodku agroturystycznym, a sama Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą w kontrolowanym okresie,

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. treści art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą jego interpretację oraz uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której pracownik wypoczywa po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji,

2. treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że incydentalne świadczenia (łącznie trzy w przeciągu roku) w postaci przygotowania napojów oraz szkolenia kulinarnego mają charakter działalności zorganizowanej i ciągłej wobec czego Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

DIAS w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Należy również wskazać, iż niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 P.p.s.a.

Skarżąca nie godząc się z wnioskami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniosła w skardze zarzuty związane z naruszeniem przez organ przepisów prawa materialnego jak i przepisów procesowych. W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f, a w szczególności sformułowania "pobyt na wypoczynku", jest niezbędna dla oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność agroturystyczną. Należy wskazać, iż agroturystyka, to wypoczynek na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym. Do celów podatkowych przychody z agroturystyki zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody te na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. po spełnieniu określonych przesłanek mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik korzystający ze zwolnienia łącznie musi spełnić następujące warunki:

- najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych,

- budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym,

- przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych oraz wyżywienie wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku,

- liczba wynajmowanych pokoi nie może przekraczać 5.

W stanie faktycznym zaistniałym w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżąca wynajmuje pokoje gościnne w ilości nie przekraczającej 5 w budynku mieszkalnym położonym na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Sporne jest czy usługa wynajmu pokoi gościnnych świadczona przez Skarżącą, dotyczyła wyłącznie osób przebywających na wypoczynku.

Zdaniem Sądu użyte w ww. przepisie sformułowanie "pobyt na wypoczynku" należy odczytywać jako dotyczące osób, których jedynym celem korzystania z pokoi gościnnych jest wypoczynek. Nie mogą być to zatem osoby, które wynajęły pokoje w związku z obowiązkami wynikającymi z pracy, nauki czy też innych, niż wypoczynek, przyczyn. Organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisu, wskazując, iż zwolnienie podatkowe nie dotyczy osób, których pobyt w gospodarstwie agroturystycznym jest związany z realizacją zadań lub obowiązków służbowych. Błędne jest twierdzenie Strony skarżącej, iż sformułowanie "pobyt na wypoczynku" odnosi się również do pracownika, wypoczywającego po wykonaniu obowiązków służbowych w czasie delegacji. Użyty w przepisie zwrot "osobom przebywającym na wypoczynku" oznacza, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy wynajmują pokoje gościnne na rzecz osób przebywających na wypoczynku (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2465/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu dzielenie doby wynajmu pokoju na czas związany z pracą czy innymi zobowiązaniami i na czas wypoczynku ma charakter sztuczny. Istotna jest przyczyna, dla których klienci Skarżącej wynajęli pokój w danym terminie. Jeżeli przyczyna ta związana jest z koniecznością wykonywania pracy, nauki czy realizacją innych obowiązków, to nie sposób mówić, że pobyt takiej osoby ma charakter wypoczynkowy. Gdyby przyjąć wykładnię wskazanego przepisu zaprezentowaną przez Stronę skarżącą, zgodnie z którą, przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w której pracownik wypoczywa po wykonaniu obowiązków służbowych, to należałoby uznać, iż każdy pobyt w agroturystyce, niezależnie od rzeczywistego jego celu i sposobu realizacji, ma charakter wypoczynkowy. W ciągu doby aktywności człowieka zawsze jest bowiem okres wypoczynku. Natomiast odpoczywanie po pracy nie oznacza, że cały pobyt miał tak cel. Dla prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. istotne jest nie to, czy i ile czasu w trakcie pobytu w agroturystyce dana osoba wypoczywała a to, jaka była przyczyna pobytu. Celem ustawodawcy było bowiem ograniczenie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. do określonego rodzaju najmu pokoi gościnnych, a nie każdego najmu, który spełniał pozostałe warunki wskazane w tym przepisie.

Po dokonaniu wykładni ww. przepisu organ I instancji zebrał materiał dowodowy obejmujący rachunki dotyczące pobytów i na podstawie informacji uzyskanych od klientów Skarżącej prawidłowo podzielił wystawione rachunki na te, które zostały wystawione w związku z pobytem wypoczynkowym i na te, które dotyczyły pobytu nie mające takiego charakteru. W zestawieniu tabeli nr 6, 7, 8, 10 i 11 decyzji organu I instancji, wskazano rachunki wystawione dla klientów, którzy potwierdzili, iż pobyt w Gospodarstwie Agroturystycznym [...] nie był związany z wypoczynkiem (były to pobyty studentów związane z plenerem malarskim, pracowników przebywających na delegacji, przedstawiciela handlowego w trakcie realizacji zadań służbowych, a także pobyt związany z realizacją zadań Stowarzyszenia oraz podróżą służbowej).

W tabeli nr 9 organ I instancji wskazał rachunki dla firm, które nie odpowiedziały na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w kwestii nabywanych od Skarżącej usług zakwaterowania. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że rachunki te nie dotyczyły pobytu wypoczynkowego. Rachunki te były wystawione na firmę a nie na osobę fizyczną. Ponadto z ich treści nie wynikało, że pobyt ma charakter wypoczynkowy. Te okoliczności w połączeniu z tym, że większość wystawionych rachunków dotyczyła pobytów o innym charakterze niż wypoczynkowy oraz tym, że Skarżąca w niektórych wypadkach wystawiała rachunki wskazujące na pobyt o charakterze rodzinnym lub wczasowym, są wystarczające do uznania, że rachunki te nie dotyczyły pobytu wypoczynkowego. Zauważyć również należy, że pomimo tego, że omawiany przepis nie nakłada na podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia, obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających wypoczynkowy charakter pobytu, to jednak w powyższym przypadku, brak takich dokumentów nie może przemawiać na korzyść Skarżącej. Sąd podziela bowiem argumentację organu odwoławczego, że to w interesie Skarżącej jest potwierdzenie tego czy dana osoba wynajmuje pokój gościnny w celu wypoczynkowym, czy innym. Podatnik chcący skorzystać z przewidzianego ustawą zwolnienia, winien wykazać dbałość o posiadanie dowodów potwierdzających prawo do tego zwolnienia.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. w sposób niekorzystny dla podatnika. Sąd uznał, iż treść wskazanego przepisu nie wskazuje na niedające się usunąć wątpliwości, które mogłyby być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Wyraźnie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie uzasadnia zwolnienia z opodatkowania podatników uzyskujących przychody z tytułu świadczenia wynajmu pokoi dla osób, których pobyt nie ma charakteru wypoczynkowego.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1455/02,; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 331/02, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela poglądu Strony skarżącej, że organ w ramach postępowania dowodowego niewystarczająco ustalił, czy w czasie pobyty w ośrodku agroturystycznym goście wykonywali czynności służbowe czy też wypoczywali korzystając z czasu wolnego od pracy. W kontekście dokonanej wykładni sformułowania "pobyt na wypoczynku" oraz treści odpowiedzi kontrahentów, zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia charakteru pobytu gości skarżącej.

Nie sposób też się zgodzić z Stroną skarżącą, że organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez niewłaściwą ocenę oświadczeń kontrahentów. Zdaniem Strony organ nie wziął pod uwagę, warunków panujących w ośrodku agroturystycznym np. brak sal konferencyjnych, pomieszczeń czy wyposażenia biurowego, jak również zeznań świadków, potwierdzających, że goście przebywali w ośrodku wyłącznie w celach wypoczynku. W ocenie Sądu zarzut ten jest niezasadny, albowiem kontrahenci Skarżącej wezwani przez organ do wskazania charakteru pobytu, wynikającego z wystawionego rachunku, jednoznacznie wskazywali, na inny niż wypoczynkowy charakter pobytu.

W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 120, art. 121 O.p.

Skarżąca zarzuciła również organowi, że nieprawidłowo przyjął incydentalne świadczenia – łącznie trzy w ciągu 2013 roku (tabela nr 14) jako mające charakter działalności zorganizowanej i ciągłej, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, iż w ramach pozostałej działalności tj. prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego Skarżąca świadczyła usługi związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem. Zatem rachunki za poczęstunek z okazji Dnia Kobiet, organizacja szkolenia pracowników z wyżywieniem, warsztaty kulinarne i kurs gotowania odbywały się w ramach szerszej, zorganizowanej działalności i nie miały charakteru incydentalnego.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż organ II instancji prawidłowo utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i potwierdził, że Skarżąca w 2013 r. prowadziła działalność na terenie gospodarstwa rolnego w zakresie wynajmu pokoi i organizacji imprez, rachunki wskazane w decyzji organu I instancji w tabelach 6, 7, 8, 9, 10 i 11 dotyczyły pobytów niezwiązanych z wypoczynkiem, a usługi wymienione w tabeli nr 14 realizowane były w ramach działalności gospodarczej. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p. również okazał się niezasadny.

Działając na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd nie stwierdził również innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa.

Zważywszy na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.