Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 698/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2, art. 113 ust. 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 432/15 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., w sprawie I SA/Sz 432/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2011 r.

2. Przedstawiając stan fatyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 28 sierpnia 2014 r., którą określono J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym stanowisko organu I instancji co do tego, że Skarżący w miesiącach od lipca 2008 r. do grudnia 2011 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży głównie rowerów używanych i części rowerowych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. W ocenie organu odwoławczego, zorganizowana sprzedaż 357 sztuk rowerów w okresie 2008-2011 za pośrednictwem ww. portalu aukcyjnego świadczyła niezbicie o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), która nie mogła pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, ilość sprzedanych rowerów oraz liczba dokonanych transakcji dowodzą, że działalność ta nie miała charakteru okazjonalnego lub przypadkowego. Z zebranych dowodów wynikało, że sprzedaż rowerów prowadzona była przez Stronę w sposób systematyczny i ciągły, począwszy od 25 lutego 2008 r. do 12 grudnia 2011 r. i miała charakter zarobkowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że działalność ta nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.t.u. Podkreślił jednocześnie, że rozważenia wymagała możliwość zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od podatku ze względu na wysokość uzyskanego przez Podatnika obrotu. W tym zakresie organ przyjął, że Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w trakcie 2008 r. - ustalono przy tym, że pierwszą aukcję zakończono 12 stycznia 2008 r. Mając jednak na uwadze, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u., w przypadku dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty, a z przedłożonych przez Skarżącego wyciągów z rachunków bankowych wynikało, że pierwszy wpływ środków pieniężnych nastąpił 25 lutego 2008 r., przyjęto, że pierwsza sprzedaż nastąpiła w tej właśnie dacie. Powołując się na treść art. 113 ust. 9 i 10 u.p.t.u., jak również wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 321/05, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że okres prowadzonej przez Skarżącego w 2008 r. sprzedaży wynosił 311 dni. W konsekwencji, wartość sprzedaży zwolnionej od opodatkowania VAT w 2008 r., ustalona dla Skarżącego, to kwota 42.486,34 zł. Zgodnie z zestawieniem narastającej wartości sprzedaży zrealizowanej przez Skarżącego w 2008 r. transakcja, w związku z dokonaniem której został przekroczony ww. limit, miała – zdaniem organu odwoławczego - miejsce 25 czerwca 2008 r. Otrzymując w tym dniu kwotę 2.050 zł tytułem sprzedaży roweru STEVENS Avangarde, Skarżący przekroczył o 328,66 zł kwotę wolną od opodatkowania. Z momentem przekroczenia limitu 42.486,34 zł powstał obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powinna była podlegać zatem nadwyżka sprzedaży ponad ww. wartość, tj. kwota 328,66 zł (otrzymana przez Podatnika 25 czerwca 2008 r.) oraz kwoty kolejnych transakcji nieuwzględnionych przez organ kontroli skarbowej. Będąc jednak zobligowanym normą art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) do zaakceptowania ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. zakresie, tj. przyjęcia, że wartość sprzedaży przekroczyła kwotę zwolnioną z podatku 7 lipca 2008 r. o 689 zł, organ odwoławczy uznał, że tę kwotę należało przyjąć do wyliczenia marży od transakcji dokonanej w ww. dniu (tj. wpłaty zaliczki na rower w wysokości 850 zł) i od tego momentu należało naliczyć podatek należny za lipiec, a następnie za kolejne miesiące 2008 r. Za trafną przy tym organ odwoławczy uznał ocenę organu I instancji, że z uwagi na osiągniętą przez Skarżącego wartość sprzedaży w kolejnych latach, tj.: 220.408 zł w 2009 r., 144.484 zł w 2010 r. i 180.923 zł w 2011 r., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku zgodnie z treścią art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Ponadto organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że jedyną możliwą (w warunkach niniejszej sprawy) metodą ustalenia podstawy opodatkowania było jej oszacowanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona prowadziła działalność gospodarczą. Ponadto wskazano na uchybienie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi Strona wyjaśniła, że wszystkie rowery, zakupione w latach 2007-2010, a następnie sprzedane w latach 2008-2011, były użytkowane przez nią i jej rodzinę przez ponad 6 miesięcy - część intensywnie, a część służyła jako baza części zamiennych do używanych rowerów. Ponadto Skarżący wskazał, że liczba 357 rowerów kupionych w okresie 4 lat dla 4 osób (Skarżący, jego dwaj synowie i synowa), to średnio 22 rowery rocznie na osobę. W przypadku rowerów, których używają pasjonaci kolarstwa, a za takich Skarżący uznawał siebie i członków rodziny, jest to sytuacja typowa. Zainteresowanie całej rodziny kolarstwem, udział w treningach i maratonach – zdaniem Skarżącego - tłumaczyć może ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży rowerów. W tym kontekście (pasji rowerowej), sam fakt sprzedaży nie musi świadczyć o zamiarze osiągnięcia zysku, co wskazywałoby na zarobkowy charakter działalności. Skarżący podniósł, że fakt korzystania z zakupionych rowerów przez niego i jego rodzinę nie został przez organy w żaden sposób podważony. Tymczasem nie można uznać za działalność handlową wyprzedaży majątku prywatnego, który nie został nabyty z takim zamiarem.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. WSA w Szczecinie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

2. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, przez nieobiektywną i niewyczerpującą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również niezastosowanie właściwych przepisów prawa.

3. Prawidłowo przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i zaaprobowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wskazywał natomiast, że Skarżący w latach 2008-2011 r., bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonywał sprzedaży rowerów używanych i części rowerowych na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem dwóch kont zarejestrowanych na własne nazwisko i nazwisko syna. Płatności z tytułu wygranych aukcji wpływały na dwa rachunki bankowe wskazane przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, w sprawie nie budzi wątpliwości ustalenie, że Skarżący nabywał używane rowery (od osób fizycznych na flomarkach w Niemczech) i w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. na portalu aukcyjnym Allegro wystawił 361 sztuk rowerów, dokonując na terenie kraju transakcji sprzedaży na łączną kwotę 638.167 zł. W ocenie Sądu, zachowanie Skarżącego dowodziło, że nie miało ono charakteru okazjonalnego lub przypadkowego, gdyż czynności sprzedaży rowerów wykonywał w sposób systematyczny i ciągły, a na zorganizowany charakter tej niezarejestrowanej działalności handlowej wskazywało: zarejestrowanie się Skarżącego na portalu Allegro pod dwoma nickami ("[...]" i "[...]"), które wykorzystywał do transakcji sprzedaży; posiadanie przypisanych do nich rachunków bankowych, które wskazywał swoim odbiorcom do uiszczania płatności z tytułu sprzedanych rowerów; wysyłka sprzedanych towarów przez nadawanie przesyłek listowych oraz paczek; dokonywanie opłat za korzystanie z serwisu aukcyjnego z ww. rachunków bankowych na rzecz Grupy Allegro Sp. z o.o. w Poznaniu; a także zestawienia zakończonych aukcji na portalu Allegro przez użytkownika nicków: "[...]" i "[...]".

Powyższe ustalenia zostały - zdaniem Sądu - oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego (zwłaszcza na podstawie wydruków z historii rachunków bankowych przedstawionych przez Skarżącego i historii kont na portalu Allegro), którego ocena, zgodnie z art. 191 O.p, jest logiczna i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego.

Sąd podkreślił, że Skarżący, nie będąc nigdzie zatrudnionym (w żadnej formie), i nie prowadząc innej działalności gospodarczej, sprzedażą internetową rowerów zajmował się samodzielnie, w sposób charakterystyczny i właściwy dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Obrót ten bowiem powtarzał się systematycznie, był intensywny i odbywał się przez długi okres, przez co Skarżący uzyskał doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji i działał w tym zakresie jako profesjonalny handlowiec. W ocenie Sądu, Skarżący aktywnie podejmował działania w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży rowerów w długim czasie (od 25 lutego 2008 r. do 12 grudnia 2011 r.), angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co potwierdzają takie okoliczności, jak: uzyskana w latach 2008-2011 kwota ze zrealizowanej sprzedaży (638.167 zł), zestawienie środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży internetowej oraz chociażby zestawienie narastającej wartości sprzedaży w 2008 r., czy zestawienie wyliczonych kwot dodatniej marży brutto uzyskanej przez Skarżącego z tytułu poszczególnych transakcji sprzedaży rowerów w okresie od 7 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2011 r. W ocenie WSA, powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że Skarżący działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

3.4. Odnośnie twierdzeń Skarżącego, że rowery nabywane były przez niego tylko w celu osobistym (realizacji pasji), ponieważ miały służyć całej rodzinie w celach treningowych i w maratonach rowerowych, WSA wskazał, że biorąc pod uwagę, iż według wyliczeń na każdego członka rodziny (Skarżący, dwóch synów i synowa) miałoby przypadać po 22 rowery rocznie, w sytuacji gdy zawodowo uprawiający kolarstwo używają średnio około jednego do dwóch rowerów rocznie - na potwierdzenie czego trafnie organ przywołał w odpowiedzi na skardze wywiad z uprawiającą zawodowo kolarstwo Mają Włoszczowską, powyższe konstatacje Skarżącego brzmią nierealnie, tym bardziej w sytuacji, gdy - jak sam wyjaśnił - w latach 2008-2011 nie był nigdzie zatrudniony w żadnej formie. Z tego powodu Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął, że powyższe twierdzenia Skarżącego są niezgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

3.5. Mając na uwadze, że w sprawie przedmiotem obrotu były rowery używane, nabywane przez Skarżącego na flomarkach w Niemczech, WSA uznał, że organy trafnie przyjęły, iż w sprawie tej spełniony został warunek zastosowania procedury w zakresie opodatkowania obrotu towarów używanych, uregulowanej w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

3.6. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do kwestii zastosowania zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 pkt 1 i 9 u.p.t.u. W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 321/05, trafnie przyjął, że ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie do innego okresu, jakim jest okres miesięczny (okres rozliczeniowy w VAT). W konsekwencji istotne jest ustalenie, przez ile dni, a nie miesięcy, podatnik prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu, przy czym dzienny okres sprzedaży należy liczyć od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego.

Prawidłowo zatem organ ustalił, że okres prowadzonej sprzedaży liczony od dnia dokonania pierwszej sprzedaży, tj. 25 lutego 2008 r. wynosił 311 dni, co stanowiło limit zwolnienia. W konsekwencji wartość sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2008 r. ustalona dla Skarżącego to kwota 42.486,34 zł, co wynikało z wyliczenia: 311 dni (od 25 lutego 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) x 50.000 zł/ 366 dni = 42.486,34 zł. Transakcja, w związku z dokonaniem której został przekroczony ww. limit, miała miejsce 25 czerwca 2008 r. , kiedy Podatnik przekroczył o 328,66 zł kwotę wolną od opodatkowania, a nie – jak przyjął organ I instancji – 7 lipca 2008 r. Z momentem przekroczenia limitu 42.486,34 zł powstał zatem obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu powinna podlegać więc nadwyżka sprzedaży ponad ww. wartość, tj. kwota 328,66 zł (otrzymana przez Podatnika 25 czerwca 2008 r.) oraz kwoty kolejnych transakcji nieuwzględnionych przez organ I instancji. Trafnie jednak organ odwoławczy, powołując się na zasadę określoną w art. 234 O.p., zaakceptował ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ww. zakresie, tj. przyjęcia, iż wartość sprzedaży przekroczyła kwotę zwolnioną z podatku 7 lipca 2008 r. o 689,00 zł i tę kwotę przyjął do wyliczenia marży od transakcji dokonanej w ww. dniu i od tego momentu naliczył podatek należny za lipiec, a następnie za kolejne miesiące 2008 r.

Za prawidłowe WSA uznał również stanowisko organu, że z uwagi na osiągniętą przez Podatnika wartość sprzedaży w kolejnych latach 2009-2011, tj.: 220.408 zł w 2009 r., 144.484 zł w 2010 r. i 180.923 zł w 2011 r., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku, gdyż utracił je 7 lipca 2008 r. z momentem przekroczenia limitu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od podatku na okres 3 lat, stosownie do art. 113 ust. 11 u.p.t.u. obowiązującego w 2008r.

3.7. Sąd przyjął również, że określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany okres Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. WSA wyjaśnił przy tym, że Skarżący prowadząc niezarejestrowaną działalność handlową i posiadając przez to status podatnika VAT, nie dokumentował zapłaty podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów, wskazując na ich nabywanie od osób prywatnych, nieprowadzących działalności gospodarczej. Nadto Sąd zaznaczył, że Skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał, że nabywane przez niego, a następnie sprzedane towary (rowery), były przez niego używane przez okres co najmniej 6 miesięcy, co również wyklucza zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Szczecinie w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji rozpatrując sprawę oparły się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, zgromadziły kompletny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej analizy i wyciągnęły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia

2009 r. oraz w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2009 - 31 grudnia 2013 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nabywając towary od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie miał prawa do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis;

- art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powoływaniu się i zastosowaniu przepisu dyrektywy 2006/112/WE w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązki sprzeczne z brzmieniem przepisu prawa krajowego, a skutkujące wyższym obciążeniem podatkowym;

- art. 113 ust. 11 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżący wniósł przy tym o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Strona skarżąca w ramach tych zarzutów podniosła, że nieprawidłowo w rozpatrywanej sprawie ustalono stan faktyczny, przyjmując bezpodstawnie, że "Skarżący dokonywał sprzedaży rowerów w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a tym samym do uznania, że Skarżący działał w charakterze podatnika VAT i był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży". Pominięto bowiem wyjaśnienia Skarżącego, że rowery były nabywane w celu realizacji pasji kolarskiej, na dowód czego przedłożył on dyplomy uczestnictwa w maratonach kolarskich, nie przesłuchano w charakterze świadków synów oraz synowej Skarżącego, aby ustalić, czy istotnie rowery były przez nich oraz przez Skarżącego użytkowane na potrzeby własne, a także jak długo były w tych celach użytkowane.

5.2. Ustosunkowując się do tych twierdzeń skargi kasacyjnej należy mieć na uwadze, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący dokonywał sprzedaży przedmiotowych rowerów w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też sprzedaż ta takiego charakteru nie miała. Pomijając fakt, że kwestionując w skardze kasacyjnej poczynione ustalenia faktyczne Strona nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do którego ustalenia te się odnoszą, kwestią istotną są właśnie przesłanki faktyczne, które determinują fakt stwierdzenia, czy realizowane przez dany podmiot czynności spełniają warunki do uznania, że wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tych przepisów.

5.3. Przypomnieć należy, że działalnością gospodarczą, w ujęciu dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku) oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców, włączając w to górnictwo, działalność rolniczą i wykonywanie wolnych zawodów.

O tym, że dokonujący czynności z zakresu przedmiotowego VAT działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności – jak wskazał TSUE w przywołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – decyduje stopień jego aktywności w przedmiotowym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem to nie tyle zamiar tego podmiotu co do częstotliwości jego czynności ma decydujące znaczenie dla uznania danej działalności za gospodarczą, lecz obiektywne okoliczności, wskazujące, że zaangażowane przez niego środki dla prowadzenia takiej działalności są podobne do tych, jakie są wykorzystywane przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykracza poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Oceniając w tym kontekście działalność Skarżącego należy stwierdzić, że stopień jego aktywności (zaangażowania) na niwie obrotu przedmiotowymi rowerami, w zakresie form działania i środków, czyni ją podobnym do działalności handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji).

5.4. Ponadto transakcje takie, jak te będące przedmiotem niniejszego postępowania, polegające na zorganizowanej sprzedaży 357 sztuk rowerów w okresie 2008-2011, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro były one dokonywane w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (por. wyrok TSUE z 26 września 1996 r. w sprawie C‑230/94 Enkler, Rec. s. I‑4517, pkt 22).

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że "rowery były nabywane w celu realizacji pasji kolarskiej", nie może prowadzić do wniosku, iż spornych dostaw tych rowerów dokonywano okazjonalnie, a nie "w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (celów zarobkowych w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nawet jeżeli przedmiotowe rowery były wykorzystywane w jakimś zakresie na cele prywatne Skarżącego i jego bliskich, przy czym jednocześnie systematycznie nabywane i zbywane przez okres 3 lat, uwzględniając częstotliwość tej sprzedaży, przy zaangażowaniu dwóch kont na portalu Allegro i pozyskiwaniu tą drogą nabywców tych rowerów – wskazuje w okolicznościach tej sprawy na taki stopień aktywności handlowej Skarżącego i zaangażowanych przez niego środków dla prowadzenia takiej działalności, które są podobne do tych, jakie są wykorzystywane przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wykracza poza ramy sprzedaży o charakterze okazjonalnym, obejmującej wykonywanie prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczność, iż Skarżący - jak sam twierdzi - nabywał rowery na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zagadnienie, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy domaga się ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (por. wyrok TSUE z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C‑415/98 Bakcsi, Rec. s. I‑1831, pkt 29). Kwestia ta pozostaje jednak poza sporem w tej sprawie.

5.5. A zatem, długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania, ilość nabytych i sprzedanych rowerów oraz kwota uzyskanych dochodów, stanowią czynniki, które przesądzają, że w przypadku tym mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Podniesione zatem w ramach powyższych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, argumenty odnośnie wadliwości ustaleń faktycznych sprawy, w kontekście prawa materialnego, na użytek którego ustalenia te zostały poczynione (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), należy uznać za całkowicie chybione.

5.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. oraz w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2009 - 31 grudnia 2013 r., poprzez błędną wykładnię oraz art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 249 TWE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpośrednim powoływaniu się i zastosowaniu przepisu dyrektywy 2006/112/WE w drodze posłużenia się wykładnią prowspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, stwierdzić należy, że są one częściowo trafne, w zakresie, w jakim Strona skarżąca wywiodła, że nie można wadliwie zaimplementowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. interpretować wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, zgodnie z przepisem dyrektywy 2006/112/WE (art. 136 lit. b)) - na niekorzyść podatnika. Trafność jednak tych zarzutów w powyższym zakresie nie stanowi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Jeżeli bowiem nawet przyjąć, jak dowodzi tego Skarżący, że w sprawie tej powinien znaleźć zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tzn., że podlega zwolnieniu od podatku sprzedaż towarów używanych, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, podatnik powinien wykazać taki okres używania przedmiotowych rowerów, co stanowi element stanu faktycznego, odnośnie którego nie sformułowano jednak w skardze kasacyjnej zarzutu wadliwości. Innymi słowy: skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu wadliwego ustalenia przez organ odwoławczy (str. 41 decyzji organu odwoławczego), że brak podstaw do stwierdzenia, iż Skarżący przedmiotowych rowerów używał przez okres co najmniej 6 miesięcy od ich nabycia, oznacza to, że nie podważono braku spełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Tym samym wadliwa wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy, skoro nie podważono w niej ustalenia organów o braku podstaw do zastosowania tych przepisów ze względów dowodowych.

Ponadto, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na wyrok NSA z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 627/12): "zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług", a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której Skarżący przedmiotowe towary nabywał bez podatku, od osób prywatnych na flomarkach w Niemczech.

5.7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 113 ust. 11 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie tego przepisu Strona skarżąca wywodzi z jego brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r., nadanego ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320), zmieniającej z tym dniem u.p.t.u. Od tej daty przepis ten stanowi, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 art. 113 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącego: "od dnia 1 stycznia 2011 r. miał On prawo ponownie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wartość sprzedaży w 2010 roku nie przekroczyła kwoty 150.000 zł, a od końca roku, w którym Skarżący utracił prawo do zwolnienia upłynął rok".

Powyższy pogląd jest chybiony, gdyż wadliwie Strona skarżąca przyjęła, że limit zwolnienia od podatku określony w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., obowiązujący w 2010 r., wynosił 150.000 zł, podczas gdy faktycznie obowiązywał limit w kwocie 100.000 zł.

Ustawą z 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2009 r. Nr 215, poz. 1666) wprowadzono w u.p.t.u. zmiany, polegające na podwyższeniu limitu obrotu, który zwalnia od 1 stycznia 2010 r. podatników od podatku, docelowo do kwoty 150.000 zł (zmiana art. 113 ust. 1 ustawy).

Do końca 2009 r. limit ten wynosił 50.000 zł. Na rok 2010 limit obrotu określono na 100.000 zł (art. 2 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej z 2 grudnia 2009 r.), a na rok 2011 limit ten osiągnął wartość 150 000 zł (art. 4 ustawy nowelizacyjnej z 2 grudnia

2009 r.).

W związku z podwyższeniem limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług, w ustawie nowelizacyjnej z 2 grudnia 2009 r. przewidziano wprowadzenie w przepisach przejściowych rozwiązania umożliwiającego podatnikom, którzy przekroczyli w 2009 r. obowiązujący dla tego roku limit obrotu (50.000 zł) – co skutkowałoby wyłączeniem ich na rok z możliwości powrotu do tego zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy – ale nie przekroczyli nowego, podwyższonego limitu określonego na rok 2010 (100.000 zł), dalsze korzystanie z tego zwolnienia, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 stycznia 2010 r. (art. 2 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej z 2 grudnia 2009 r.).

Analogiczne rozwiązania wprowadzono w przepisach przejściowych dla podatników, którzy w 2010 r. przekroczyli limit obrotu uprawniający do zwolnienia podmiotowego (tj. 100.000 zł), ale nie osiągnęli limitu obrotu ustalonego na rok 2011 w wysokości 150.000 zł. Dalsze korzystanie z tego zwolnienia, uzależniono w ich przypadku od spełnienia warunku pisemnego zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 stycznia 2011 r. (art. 2 ust. 4 ustawy nowelizacyjnej z 2 grudnia 2009 r.).

W rozpatrywanej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że wartość sprzedaży Skarżącego wynosiła: 220.408 zł w 2009 r. (limit: 50.000 zł), 144.484 zł w 2010 r. (limit: 100.000 zł) i 180.923 zł w 2011 r. (limit: 150.000 zł). Powyższe oznacza, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy nowelizacyjnej z 2 grudnia 2009 r. Skarżący przekraczając w 2010 r. wartość sprzedaży (144.484 zł) wyznaczającej limit w kwocie 100.000 zł uprawniający do zwolnienia w 2011 r., lecz nie osiągając limitu obrotu ustalonego na rok 2011 w wysokości 150.000 zł, mógłby korzystać ze zwolnienia od VAT, gdyby:

- po pierwsze, korzystał w 2010 r. - z uwagi na wartość sprzedaży w 2009 r. - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. (Skarżący tego warunku nie spełnił, gdyż wartość jego sprzedaży w 2009 r., przy limicie uprawniającym do zwolnienia 50.000 zł, wyniosła 220.408 zł),

- po drugie, spełnił warunek pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 stycznia 2011 r. o dalszym zamiarze korzystania ze zwolnienia od podatku (Skarżący tego warunku także nie spełnił i nie mógł spełnić, skoro w 2010 r. nie korzystał i nie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.).

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. jest nietrafny.

5.8. W konsekwencji tego, stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, za taki też należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej zarzutów oraz zawartych w niej żądań -działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.