Wyrok NSA, sygn. akt FSK 645/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 21, art. 27 ust. 1, art. 59
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Małgorzata Niezgódka - Medek ( spr.), Protokolant Teresa Świderska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Akcyjnej "P." w G. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1023/01 w sprawie ze skargi Cukrowni "Ś." Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 złotych (słownie pięć tysięcy czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2003 r. I SA/Po 1023/01, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o Naczelnym Sądzie Administracyjnym", oddalił skargę Cukrowni "Ś." Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej, co do naruszenia przez organy orzekające w tej sprawie - Izbę Skarbową i w pierwszej instancji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych". Zdaniem organów, które Sąd uznał za odpowiadające prawu, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na nabycie usług doradczych i marketingowych od "P." Sp. z o.o, która była odbiorcą cukru produkowanego przez skarżącą. Wydatki na ten cel nie pozostawały bowiem w związku z przychodami spółki. Ze zgromadzonych dowodów /faktur, umowy z dnia 5 stycznia 1999 r., przykładowych materiałów reklamowych/ wynikało, że usługi reklamy nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej. Nie zawierały też wyróżników, które pozwoliłyby adresatom reklamy na identyfikację reklamowanego towaru ze skarżącą. Za zasadny wobec tego Sąd uznał wniosek wyprowadzony przez organy, iż działania reklamowe wpłynęły na utrwalenie nazwy i logo "P." Sp. z o.o, a także znaku towarowego "D." u adresatów tej reklamy. Nie przyniosły jednak korzyści skarżącej.

Sąd zgodził się również z ustaleniem organów, że w sprawie nastąpiło przerzucenie kosztów reklamy na skarżącą cukrownię, która z tytułu usług marketingu została obciążona kwotą 696.000 zł, podczas gdy wartość usług marketingowych zakupionych przez "P." na reklamę cukru żelującego wyniosła 479.932,42 zł. "P." poniosła ogółem na działalność marketingową wydatki w kwocie 3.467.700,70 zł, a obciążyła z tego tytułu związane z nią cukrownie, w tym skarżącą, łącznie kwotą 5.093.637,73 zł. W związku z tym Sąd nie kwestionując przeprowadzenia działań z zakresu reklamy dotyczącej "P." stwierdził, że nie można ich łączyć przyczynowo z przychodami skarżącej cukrowni.

Odnosząc się do kwestii wykonania pozostałych usług marketingu /m.in. doradztwa, pomocy operacyjnej, sporządzania kompilacji informacji marketingowej, formułowania polityki obsługi klientów, organizowania dystrybucji towarów/, wynikających z umowy skarżącej z "P." Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie mógł przekonać organów o wykonaniu tej umowy. Faktury, którymi obciążono skarżącą kwotą 696.000 zł, dokumentowały tylko wydatki. W materiale reklamowym znajdowało się jedynie logo "P.". Sprawozdanie z promocji cukru żelującego "D." także wskazywało na skuteczność kampanii promocyjnej w stosunku do "P.", a nie do skarżącej.

Sąd nie dał wiary twierdzeniu skarżącej, że dzięki poniesionym wydatkom utrzymała dotychczasowych klientów i pozyskała nowych. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że w 1999 r. odbiorcą wyrobów skarżącej była "P.". Cukrownia "Ś." sprzedawała jej cukier po cenie minimalnej, podczas gdy sprzedaż do ostatecznego odbiorcy dokonywana przez "P." we własnym imieniu i na własny rachunek następowała już poniżej ceny minimalnej. W 1998 r. to skarżąca była bezpośrednim dostawcą do większości firm, które od 1999 r. przejęła "P.".

Dlatego też Sąd za zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie naruszające zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", uznał stanowisko organów, że cukrownia nie wykazała, iż zapłacona przez nią kwota na rzecz "P." pozostawała w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodem.

Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącej o wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i naruszeniu art. 180 par. 1, 122 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, uznając że stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został już w pełni ustalony przed organem pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

l. naruszenie prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez NSA, że wydatki na nabycie usług marketingowych oraz usług promocji i reklamy nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to niezgodność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że wydatki na nabycie usług marketingowych oraz usług promocji i reklamy nie mają związku z przychodami skarżącej.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił Sądowi, że wyrok oparty jest na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprzecznej także z praktycznymi kryteriami podejmowania decyzji w działalności gospodarczej. Sąd podtrzymał bowiem stanowisko organów podatkowych, które abstrahowało od sytuacji panującej na rynku cukru w 1999 r. i nie uwzględniało wyjaśnień skarżącej o racjonalności podejmowanych przez nią decyzji, które w oparciu o doświadczenie gospodarcze zakładały, że wydatki na nabycie usług marketingowych przyczynią się do wzrostu jej przychodów. Pełnomocnik skarżącej powołał się przy tym na orzecznictwo NSA, z którego wynikało, że warunkiem wystarczającym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku /niewymienionego w art. 16 ust. 1/ jest sama już potencjalna, racjonalnie i obiektywnie oceniana możliwość uzyskania przychodu z określonego źródła. W przypadku skarżącej taka możliwość realnie istniała, a zakup usług marketingowych przyczynił się do wzrostu sprzedaży i rozszerzenia jej asortymentu w 1999 r., co ilustrowała danymi liczbowymi i przykładami przytoczonymi w skardze do NSA OZ w Poznaniu. Korzystanie z zewnętrznych usług marketingowych, służyło także wykreowaniu popytu na przyszłą produkcję spółki; wydatki na te usługi niewątpliwie mieściły się w art. 15 ust. l.

Za niesłuszne skarżąca uznała także stanowisko, że miała zapewniony przychód sprzedając swoje wyroby "P.". Podniosła, że ta firma najczęściej nabywała od niej cukier dopiero w momencie gdy uzyskała zamówienie od ostatecznego odbiorcy i podpisała z nim umowę. Tym samym możliwość uzyskania przez nią przychodu była powiązana ze skutecznością działań marketingowych podejmowanych przez P. Powołała się przy tym na rozwiązania zawarte w par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, który uwzględnia taką sytuację. Taką praktykę, przewidującą podział funkcji między dystrybutorem, a producentem, w której dystrybutor przejmuje większość, a nawet wszystkie zadania związane z promocją usankcjonował również Minister Finansów w wydanych przez siebie pismach /urzędowej interpretacji z dnia 8 lutego 2002 r. nr PP1-811-1857a/01/OP oraz odpowiedzi z dnia 14 lutego 2002 r. na zapytanie poselskie nr 212/.

Skarżąca krytycznie odniosła się również do stanowiska organów podatkowych, które koncentrowały się na reklamie, a pominęły inne usługi świadczone na jej rzecz przez P.

Spółka zarzuciła Sądowi niezrozumienie roli marketingu we współczesnej gospodarce i jego wpływu na uzyskiwanie przychodów. Zarzuciła organom, że niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny w tej materii, przez co naruszyły art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędną wykładnią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym za bezzasadną uznała opinię Sądu o prawidłowym zastosowaniu tych przepisów.

Jako błędne i nie znajdujące oparcia w stanie faktycznym uznała stanowisko Sądu o braku związku przyczynowego między działaniami reklamowymi P., a jej przychodami. Opisała to na przykładzie akcji promocyjnej cukru żelującego "D." i zarzuciła organom podatkowym i Sądowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Krytycznie odniosła się również do stanowiska Sądu o prawidłowym przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego i nienaruszeniu przepisów dotyczących tej materii - art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu był zasadny, a wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała merytorycznych ani formalnych podstaw do jego uchylenia. Podtrzymał stanowisko prezentowane przez organy orzekające w tej sprawie, że w istniejącym stanie faktycznym skarżąca cukrownia nie tyle partycypowała w kosztach na marketing i reklamę, ile ponosiła koszty przerzuconych na nią, tak jak na inne cukrownie funkcjonujące w grupie "P.", zawyżonych wydatków określonych przez tę spółkę i mających wpływ wyłącznie na jej przychody.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania wynikającą z wystąpienia przynajmniej jednej z sześciu przesłanek, o których mowa w par. 2 tego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nakazujących sądowi wykroczenie poza granice zawarte w skardze kasacyjnej z uwagi na nieważność postępowania.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku jedynie w świetle wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Pełnomocnik skarżącej oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, że wydatki na nabycie usług marketingowych oraz usług promocji i reklamy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu stwierdził także, iż wyrok jest oparty na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, nie wskazując jednak w czym przejawiała się błędna wykładnia, a w czym niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez Sąd. Argumentacja dotycząca tej podstawy kasacyjnej sprowadzała się bowiem do polemiki z ustaleniami faktycznymi i wnioskami wyprowadzonymi z tych ustaleń przy stosowaniu art. 15 ust. 1 tej ustawy przez organy wydające decyzje podatkowe, które Sąd uznał za odpowiadające prawu.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niezgodności istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez przyjęcie, że wydatki na nabycie usług marketingowych oraz usług promocji i reklamy nie mają związku z przychodami skarżącej. Nie wskazał przy tym w podstawach kasacyjnych żadnych przepisów postępowania, które Sąd takim działaniem miałby naruszyć. Wymienione w uzasadnieniu jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej - art. 121 par. 1, art. 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 - odnosiły się do postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej oraz Izbę Skarbową. Zarzuty pod adresem Sądu sprowadzały się do stwierdzenia, że uznał on tak wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe za prawidłowe, przez co również naruszył wymienione przepisy i opierając się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej nie wskazano wszakże, jakie przepisy postępowania obowiązujące w czasie orzekania przez Sąd zostały naruszone.

Dokonując analizy przedstawionych wyżej zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że w gruncie rzeczy sprowadzają się one do stwierdzenia, że w sprawie na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej i postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową wadliwie został ustalony stan faktyczny bowiem wydatki skarżącej na nabycie usług marketingowych oraz usług promocji i reklamy zostały uznane przez te organy za niezwiązane z jej przychodami. Sąd zaś w zaskarżonym wyroku tej wadliwej oceny nie podważył. Tak sformułowane zarzuty dotyczą więc naruszenia przepisów postępowania, bowiem nieprawidłowo przyjęty stan faktyczny zdaniem skarżącej doprowadził do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowił w 1999 r. w zdaniu pierwszym, że "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l.".

To niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosiło się do organów wydających decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w zaskarżonym wyroku nie stosował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wydawał bowiem na podstawie tego przepisu rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania skarżącej w tym podatku za 1999 r., a jedynie, zgodnie z obowiązującym w czasie orzekania art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, sprawował kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie podniosła jednak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia wymienionego przepisu ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez dokonanie tej kontroli w sposób niezgodny z prawem materialnym czy przepisami postępowania, tak jak i nie zarzuciła Sądowi, że oddalając skargę naruszył art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Tym samym w niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej nie może z urzędu odnieść się do zagadnienia, czy Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji podatkowej.

Wprawdzie w uzasadnieniu, a nie w postawach kasacyjnych, skarżąca obok zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego podniosła także zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale nie wykazała na czym ta błędna wykładnia dokonana przez Sąd miała polegać. Jej wywody w tej materii również sprowadzały się do stwierdzeń związanych z zastosowaniem tego przepisu przez organy, które nie uznały związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy spornymi wydatkami, a przychodem spółki, czego Sąd w uzasadnieniu nie podważył. Tak więc i ten zarzut związany z naruszeniem prawa materialnego nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stawiając z kolei zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w podstawach kasacyjnych skarżąca nie odniosła ich do żadnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu wymieniła jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do postępowania podatkowego, które - jej zdaniem - zostało nieprawidłowo przeprowadzone, czego Sąd nie zakwestionował. Nie dopatrzył się on bowiem naruszenia regulacji zawartej w dziale IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu, które skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zarzuciła przy tym Sądowi naruszenia art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co mogłoby pozwolić na zbadanie czy w postępowaniu przed Sądem wymienione przepisy Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo zastosowane. Skarżąca nie podnosiła zresztą zarzutu nieprawidłowego zastosowania w postępowaniu przed Sądem przepisów Ordynacji podatkowej, ani procedury cywilnej mimo, że w 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach nienormowanych w ustawie o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosował, wymienione w art. 59 tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej, a w pozostałym zakresie także odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego m.in. regulujące kwestie sporządzania uzasadnienia wyroku.

Jeżeli w skardze kasacyjnej nie wykazano naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, a taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie, to zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd drugiej instancji jest związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu uznał zaś, że ustalenia organów, iż kwestionowane wydatki nie mają związku z przychodami skarżącej są niepodważalne. Tym samym w takim stanie faktycznym nie można Sądowi skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił. O zasądzeniu od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwoty 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 par. 2 i 3 tej ustawy oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.