Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 336/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2;  art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2780 (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A Spółka z o.o. w W. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy:

Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że 2 lutego 2015 r. spółka złożyła w organie podatkowym deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r., wykazując do opodatkowania budowle o wartości [...] zł wg stawki 2% - podatek należny: [...] zł. Jednocześnie poinformowała, że w 2015 r. o [...] zł w stosunku do 2014 r. uległa zwiększeniu wartość środka trwałego nr [...].

W dniu 4 lutego 2016 r. złożyła spółka korektę tej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zawierający jednocześnie wyjaśnienie przyczyny korekty. Jak podała strona, korekta była wynikiem przeprowadzonej przez spółkę kompleksowej inwentaryzacji obiektów B położonej w R. (dalej w skrócie: B), skutkiem czego stwierdziła nieprawidłowości w deklarowaniu podatku od nieruchomości polegających na:

• niezadeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budynki o pow. [...] m2 (2 budynki),

• niezadeklarowaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budowle (wcześniej nie deklarowane: separator substancji ropopochodnych oraz Recykling [...]),

• ujmowaniu w podstawie opodatkowania budowli, wartości budynków,

• deklarowaniu do opodatkowania obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W efekcie, w korekcie deklaracji, spółka zgłosiła jako podlegające opodatkowaniu:

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2

- budowle o wartości [...] zł.

Podatek ogółem – [...] zł.

Strona wyjaśniła, że deklarowane budowle stanowi środek trwały, tj. węzeł betoniarski o łącznej wartości [...] zł (wg stanu na 2015 r.). Jednakże pośród tego kompleksu, wg stanu na 2015 r., znajdowały się m.in. dwa obiekty trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, które posiadają fundamenty i dach. Zdaniem spółki spełniają one kryteria przewidziane dla budynku. Z tego względu budynki te spółka wyodrębniła i wyłączyła z wartości budowli oraz zadeklarowała do opodatkowania według ustalonej powierzchni użytkowej ([...] m2).

Z wartość węzła betoniarskiego (jako budowli) spółka wyodrębniła też silosy (zbiorniki), które ujęła w podstawie opodatkowania w wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego (Opinia z [...] r.). Ponadto z wartości zadeklarowanych pierwotnie budowli spółka wyłączyła 7 mobilnych kontenerów o wartości łącznej [...] zł, w tym:

- kontener biurowy 3 modułowy o wartości [...] zł;

- kontener magazynowy o wartości [...] zł;

- kontener na próbki o wartości [...] zł;

- kontener chemiczny o wartości [...] zł;

- kontener magazynowy na domieszki chemiczne o wartości [...];

- kontener z instalacją wodną zasilania B o wartości [...] zł;

- kontener/ zbiornik buforowy na wodę o wartości [...] zł.

Zdaniem spółki powyższe kontenery to obiekty przenośne stanowiące majątek ruchomy, niespełniające kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub "budowli", bowiem nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji nie stanowią one obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie wartości środka trwałego w postaci "węzła betoniarskiego" spółka zleciła jego wycenę rzeczoznawcy, w tym wycenę silosów - zbiorników. Swoje ustalenia biegły zawarł w "Opinii z [...] r.

Ponadto spółka podała, że zidentyfikowała 2 obiekty stanowiące urządzenia budowlane posiadające części budowlane położone poza budynkami, niewykazywane dotychczas do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. separator substancji ropopochodnych (wartość [...] zł obejmująca elementy budowlane) oraz Recycling [...] (wartość [...] zł obejmująca elementy budowlane). W przypadku tych obiektów strona zwróciła uwagę, że podatek od nieruchomości należy naliczyć wyłącznie od części budowlanych i/lub fundamentów, a nie całej wartości środka trwałego. Stąd w korekcie deklaracji podatnik ujął wartość początkową separatora substancji ropopochodnych (tj. [...] zł) oraz Recykling [...] RZS 12 ([...] zł), przy czym wartości te ustali rzeczoznawca w Opinii z [...] r.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r.

W toku postępowania organ ustalił, że węzeł betoniarski, to obiekt wyprodukowany przez firmę C Sp. z o.o., a następnie zamontowany na terenie dzierżawionym przez podatnika. Montaż nie wymagał uzyskania pozwolenia organu nadzoru budowlanego.

Organ [...] r. przeprowadził oględziny, a [...] r. powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego (K.M.) na okoliczność ustalenia, czy cechy węzła betoniarskiego pozwalają zakwalifikować go w całości do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź w części, tj. poszczególnych jego elementów, w tym mieszalnika i taśmociągu kruszyw, silosów wraz z fundamentami oraz obiektów kontenerowych (do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 ustawy), a także zakwalifikowania separatora substancji ropopochodnych oraz Recykling [...] do budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, czy też w przypadku niespełnienia wymogów powyższej kwalifikacji, jako urządzeń budowlanych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Postanowieniem z [...] r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, organ powołał drugiego biegłego (A.K.) na okoliczność sporządzenia opinii, która zawierałaby ustalenia w zakresie wyżej przedstawionym. Swoją opinię biegły wydał w [...] r.

Kolejnym postanowieniem z [...] r. organ ponownie powołał biegłego (A.K. - tego samego co poprzednio) celem wydania opinii na okoliczność ustalenia wartości budowli lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] r., czyli wartości wszystkich elementów składających się na instalację węzła betoniarskiego, m.in. mieszarki, dozownika, silosów, wagi do wody, zbiorników na domieszki, sprężarki, mieszalnika, itp., a więc elementów instalacji węzła betoniarskiego stanowiących całość techniczno-użytkową. Opinię taką biegły wydał w marcu 2019 r.

Oceniając zebrane w sprawie dowody organ I instancji stwierdził, na podstawie dokumentacji powykonawczej B z lutego 2008 r., że jest to linia technologiczna posadowiona na żelbetowej płycie fundamentowej o wymiarach 23,25 x 5 m i grubości 0,30 m. W płycie zostały zakotwione ściany czołowe rampy. W skład B wchodzi: betonownia, liniowy 6 frakcyjny zasobnik żwiru, silosy - 4 szt., wyposażenie silosów - 4 komplety, ślimak cementowy - 4 szt., obudowa betonowni i zasobnika, kontener sterowniczy. Elementy zostały posadowione na fundamentach żelbetowych płytowych. Według w/w dokumentacji, fundamenty miały być wykonane przed montażem elementów betoniarni, kotwy i inne elementy mocujące wymagały osadzenia w deskowaniu podczas montażu zbrojenia z użyciem szablonów. Fundamenty miały być wytyczone w poziomie i pionie przez uprawnionego geodetę.

Dalej, odnośnie kontenerów uznanych przez podatnika za wyłączone z opodatkowania oraz kontenera grzewczego ujawnionego w toku postępowania podatkowego, organ wskazał na rozbieżne stanowiska obu biegłych wyrażone w ich opiniach. Pierwszy biegły uznał, że w przypadku wszystkich kontenerów nie występuje trwałe połączenie z gruntem, gdyż są one tylko posadowione na płycie betonowej i nie zostały z nią połączone. Drugi zaś utożsamił trwałe związanie z gruntem z koniecznością wzniesienia przedmiotowego obiektu na podstawie dokumentacji technicznej z procedurą pozwolenia na budowę i posadowieniem obiektu budowlanego (kontenera) w jednym miejscu dłużej niż (120) 180 dni. Organ argumenty drugiego biegłego uznał za niewiarygodne.

Odwołując się do oględzin z [...] r. organ wskazał, że kontener mieszczący instalację wodną zasilania B doprowadza wodę do pomieszczenia węzła betoniarskiego. Instalacja ta niezbędna jest do produkcji betonu. Ten, jak i pozostałe kontenery, były dostarczone jako gotowe, kompletne obiekty wyposażone we wszystkie niezbędne instalacje. Powołując się na projekt B organ zwrócił uwagę, że w projekcie tym m.in. wyróżniono instalację elektryczną, gdzie wskazano, iż wszystkie urządzenia technologiczne oraz kontenery posiadają własną instalację elektryczną przyłączaną do głównej szafy rozdzielczej zamontowanej przy kontenerze sterowniczym. Wskazano również instalację wodnokanalizacyjną, gdzie podłączenie wody technologicznej do mieszalnika zostało wykonane zgodnie ze schematem dostarczonym przez Inwestora. Instalacja wodna jest podłączona do urządzeń ważących i mieszających, gdzie dodawanie wody następuje automatycznie zgodnie z recepturą, jak również do urządzenia recyclingu z wtórnym wykorzystaniem wody technologicznej i uzdatnianiem wód opadowych, gdzie instalacja wodno-kanalizacyjna jest niezbędna do zarabiania betonu, jak i do płukania mieszalnika jezdnego. Wszystkie one stanowią zatem elementy składowe budowli.

Organ zwrócił uwagę, że w ujęciu kompleksowym, na urządzenie do produkcji betonu transportowego składa się: skład kruszywa, silos na żwir z wyciągiem kubełkowym wraz z rampami, silosy na cement i wypełniacz, urządzenie ważące i mieszające, stanowisko operatora wraz ze sterowaniem urządzeniami węzła, urządzenie do ciepłego betonu, urządzenie do recyklingu z wtórnym wykorzystaniem wody użytkowej, kontener na domieszki. Wszystkie te elementy, jako środki trwałe, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że węzeł betoniarski przestanie funkcjonować. Z tych przyczyn organ stwierdził, że nie ma znaczenia fakt, że obudowa szeregu instalacji jest typu kontenerowego, gdyż wszystkie one mogą funkcjonować tylko łącznie - urządzenia techniczne i instalacje zabudowane kontenerem. Wszystkie one stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Są częścią linii produkcyjnej i pozwalają na produkowanie betonu przemysłowego.

Odnośnie deklarowanych przez podatnika budynków organ przyjął, że budynek mieszalnika jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, ściany i dach, zatem spełnia kryteria budynku (powierzchnia [...] m2), natomiast obiekt w którym znajduje się taśmociąg kruszyw nie jest budynkiem, gdyż nie spełnia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych - w miejscu dachu posiada zasobniki kruszyw. W konsekwencji organ przyjął do opodatkowania budynek mieszalnika o pow. [...] m2, zgodnie z opinią drugiego biegłego, zaś taśmociąg uznał za element podlegającej opodatkowaniu budowli - węzła betoniarskiego.

Co do obiektu Recykling [...] organ stwierdził, że jest to urządzenie stanowiące całość techniczno-użytkową do odzyskiwania składników niezwiązanego betonu. To, zdaniem organu, budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegająca zaklasyfikowaniu zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawa budowlanego do urządzeń budowlanych. Z tego względu podatek od nieruchomości powinien zostać naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od części budowlanych, jak to wskazywał podatnik.

Podobnie separator substancji ropopochodnych służący do oczyszczania ścieków. On także jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno-użytkową, więc należny podatek od nieruchomości powinien zostać naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanej.

W konsekwencji organ przyjął do opodatkowania budowle o wartości [...] zł (wg stawki 2%), w tym inaczej niż deklarował podatnik:

- kontener z instalacją wodną zasilania B (wartość [...] zł),

- kontener/ zbiornik buforowy na wodę (wartość [...] zł),

- kontener magazynowy (wartość [...] zł),

- kontener chemiczny (wartość [...] zł),

- kontener grzewczy (wartość [...] zł),

- węzeł betoniarski (wartość [...] zł),

- separator substancji ropopochodnych (wartość [...] zł),

- Recykling [...] (wartość [...] zł),

a nadto budynek o powierzchni [...] m2.

Spowodowało to określenie zobowiązania podatkowego w kwocie większej niż zadeklarowana i zapłacona przez spółkę, a w ślad za tym odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku. Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15.

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu spółka przedstawiła argumentację mającą popierać zgłaszane zarzuty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, w całości podzielając stanowisko tego organu. Odwołując się do uchwały NSA z 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 Kolegium podniosło, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej, powołując w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, Kolegium dodało, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria budynku, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

W stanie faktycznym tej sprawy, jak argumentowało Kolegium, B to linia technologiczna posadowiona na żelbetonowej płycie fundamentowej, w której zostały zakotwione ściany czołowe rampy. W skład wytwórni wchodzi: betonownia, liniowy 6 frakcyjny zasobnik żwiru, silosy - 4 sztuki, wyposażenie silosów - 4 komplety, ślimak cementowy - 4 sztuki, obudowa betonowni i zasobnika, kontener sterowniczy. Elementy te wymagały posadowienia na fundamentach żelbetonowych płytowych z zastosowaniem kotw i innych elementów mocujących. Taśmociąg kruszyw, jako trwale związany z gruntem ale nieposiadający dachu, jest elementem budowli, podobnie jak obiekty kontenerowe. Z kolei obiekt mieszalnika jest trwałe związany z gruntem, posiada fundamenty i dach, a zatem spełnia kryteria budynku. Recykling [...] (składa się z dwóch zbiorników żelbetonowych prefabrykowanych oraz zasieków) - to budowla w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaklasyfikowana zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane do urządzeń budowlanych. Podobnie urządzeniem budowlanym jest separator substancji ropopochodnych. Separator jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno-użytkową, stąd powinien podlegać opodatkowaniu od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanej. Jest on jednym z elementów składowych B, częścią składową tego obiektu budowlanego.

W skardze, podobnie jak w odwołaniu, spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która w istocie stanowi opinię co do prawa oraz zawiera subsumpcję stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego oraz podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli", instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jako odrębnych od niego przedmiotów opodatkowania;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez zakwalifikowane do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 5 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowli" mobilnych obiektów kontenerowych niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W efekcie spółka zaskarżyła sporną decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty Sąd podziela.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ściślej – które z nieruchomości i obiektów budowlanych spółki podlegają w 2015 r. opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle, które jako budynki, a które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie są nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwana: UPOL), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 UPOL, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (...).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 - 3 UPOL, podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 UPOL, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej zwana: Pb), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b)budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

5) tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe;

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nadmienić trzeba, że w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r., po nowelizacji wprowadzonej ustawą z 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 poz. 443) zmieniającej ustawę Prawo budowlane, art. 3 pkt 1 Pb uzyskała brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., II FSK 3126/17 i powołane tam orzeczenia).

Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym właśnie zakresie pomocne jest ustalenie przeznaczenia i funkcjonalności obiektu. Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obudowy poszczególnych elementów budowli, które to obudowy mogą być niekiedy trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet rodzaj dachu.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji uznały, odwołując się do opinii biegłego (A.K.), że obiekt budowlany nazywany budynkiem mieszalnika, to obiekt spełniający kryteria budynku (powierzchnia [...]m2). Z kolei obiekt mieszczący taśmociąg kruszyw budynkiem nie jest. Oba w/w obiekty są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty, jednak drugi z obiektów nie ma dachu lecz zasobnik kruszyw. Nie jest więc budynkiem, lecz elementem budowli B.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak wynika z opinii biegłego (K.M.) z [...] r. zawierającej opis części węzła betoniarskiego, tj. mieszalnika oraz taśmociągu kruszyw (część 9.18), mieszalnik betonu to urządzenie techniczne; jeden z najważniejszych elementów składowych betoniarni. Jest bezpośrednio połączony z taśmociągiem nad którym zbudowany jest zasobnik kruszywa. Bez taśmociągu nie jest możliwe przetransportowanie kruszywa do mieszalnika. Mieszalnik służy do mieszania kruszywa, cementu, wody i innych dodatków. Bez niego nie doszłoby do wytworzenia mieszanki betonowej. Z kolei bez taśmociągu mieszalnik nie funkcjonowałby zgodnie z przeznaczeniem. Tenże mieszalnik jest osłonięty obudową, przed wpływem czynników atmosferycznych, za pomocą przegród budowlanych. W opinii biegłego (A.K.) z [...] r. (część 7.2.1), obiekt ten (owa obudowa) spełnia kryteria budynku, a umieszczone w nim instalacje są budowlą. Nie służą jednak temu budynkowi.

Zdaniem Sądu, obie opinie wskazują, że urządzenie mieszalnika to instalacja przemysłowa służąca działaniu węzła betoniarskiego. Osłonięte jest obudową wypełniającą kryteria trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty, a nawet rodzaj dachu. Jednakże przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą należy uwzględnić, na co Sąd zwrócił uwagę już wyżej, czy obiekt spełniający kryteria budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia czy przedmiotowy obiekt jest budynkiem, czy budowlą. Nie można bowiem funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny dzielić - dla celów podatkowych - na poszczególne obiekty, gdyż w istocie prowadziłoby to do obejścia prawa (zob. wyrok WSA w Łodzi z 4.02.2020 r. sygn. I SA/Łd 775/19). Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że skoro obiekt nazywany "budyniem mieszalnika" został wyposażony w urządzenia zajmujące jego przestrzeń w tak znacznym stopniu jak to wynika z dokumentacji biegłych (zob. dokumentacja fotograficzna do obu w/w opinii) i funkcjonalnie powiązany jest z pozostałymi obiektami /urządzeniami (taśmociąg kruszyw i dalsze elementy węzła betoniarskiego) w taki sposób, że tylko łącznie mogą realizować założony cel jakim jest produkcja betonu, to należy uznać, że taki obiekt wykracza poza ustawowo określone cechy budynku, nawet jeżeli cechy te posiada. Taki obiekt budowlany powinien zostać zaliczony do kategorii budowli. Wszystkie jego elementy pozostają bowiem w związku techniczno-użytkowym. Jak pokazuje dokumentacja fotograficzna, wystąpiło fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu oraz funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. O tym, czy całość techniczno-użytkowa występuje rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej. W okolicznościach tej sprawy podkreślić trzeba, że nie sposób w niej przyjąć, aby pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi zachodził wyłącznie związek użytkowy, gdyż – jak to pokazuje dokumentacja biegłych - urządzenia techniczne nie zostały zainstalowane tylko dla przemijającego użytku, lecz trwale i do stałego ich użytkowania łącznie z częściami budowlanymi. To zaś – inaczej niż przyjął to organ - pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL (zob. wyrok NSA z 20 września 2017 r. sygn. II FSK 1052/17).

Powyższe uwagi należy także uwzględnić do oceny zasadności opodatkowania kontenerów. Przypomnieć trzeba, że do opodatkowania, jako budowle, przyjął organ:

- kontener z instalacją wodną zasilania B,

- kontener/ zbiornik buforowy na wodę,

- kontener magazynowy,

- kontener chemiczny,

- kontener grzewczy.

Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów (zob. Opinia biegłego K.M.), węzeł betoniarski zaopatrywany jest w wodę poprzez instalacje z zasobnika buforowego mieszczącego się w kontenerze. Woda ta jest niezbędna dla funkcjonowania B – bez wody nie można wyprodukować betonu. Zbiornik buforowy wraz z instalacją zasilania są elementami składowymi węzła betoniarskiego i wraz z innymi urządzeniami oraz instalacjami stanowią całość techniczno – użytkową, umożliwiając jego (węzła) funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Kontenery te (z instalacją wodną oraz zbiornikiem buforowym) nie zostały połączone z płytą betonową. Posiadają podstawę, ściany, dach oraz umieszczone (zainstalowane) w nich odpowiednie urządzenia. Zdaniem Sądu oba te kontenery podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL

Podobnie Sąd zakwalifikował kontenery chemiczny i grzewczy. O takiej kwalifikacji pierwszego z nich przesądza fakt, że kontener chemiczny jest bezpośrednio połączony z węzłem betoniarskim za pomocą instalacji tłoczącej chemikalia do mieszalnika. Specyfika produkcji betonu towarowego wymaga dostosowywania jego komponentów do warunków zewnętrznych. Dokonuje się tego za pomocą odpowiednich środków chemicznych. W konsekwencji instalacja zainstalowana w kontenerze chemicznym i połączona pompami z pozostałymi instalacjami B stanowi całość techniczno – użytkową (zob. opinie obu biegłych).

Z kolei kontener grzewczy połączony jest z węzłem betoniarni odpowiednią instalacją, której zadaniem jest tłoczenie do węzła gorącej wody, niezbędnej przy produkcji betonu towarowego, zwłaszcza przy niskich temperaturach. Także więc instalacja zainstalowana w kontenerze grzewczym i połączona pompami z pozostałymi instalacjami B stanowią nierozerwalną całość techniczno – użytkową (zob. opinie obu biegłych).

Natomiast inaczej ocenił Sąd funkcję kontenera magazynowego. Zdaniem Sądu zawiera on urządzenia związane bezpośrednio z węzłem betoniarskim, jak np. sprężarki, jednak urządzenia te zajmują przestrzeń kontenera w stopnie nie tak znacznym aby przyjąć, że w całości jest funkcjonalnie powiązany z pozostałymi obiektami /urządzeniami węzła betoniarskiego. W przypadku tego obiektu organ nie wykazał, aby wszystkie jego elementy pozostawały w związku techniczno-użytkowym, a jedynie użytkowym. Takie wnioski płyną z pinii biegłych, gdzie wskazali oni, że kontener pełni m.in. rolę magazynu. Potwierdza to także dokumentacja fotograficzna (Opinia K.M.), gdzie obok kompresora magazynowane są różnie przedmioty użytkowe.

W tym stanie rzeczy organ powinien rozważyć do jakiej kategorii obiektów zaliczyć kontener magazynowy oraz to jak zakwalifikować osłonięte nim urządzenie.

Co do separatora substancji ropopochodnych, nie budzi wątpliwości Sądu, że jest to urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 Pb) służące gromadzeniu i oczyszczaniu ścieków. To zaś oznacza, że jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta kwestia nie jest w sprawie sporna. Sporna jest natomiast wartość tejże budowli. Zdaniem strony powinna ona wynosić [...]zł. z kolei według organu – [...] zł. Sporem objęte jest także to, czy opodatkowaniu podlega całość budowli, czy tylko jej część budowlana.

Przypomnieć przede wszystkim trzeba, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Według ustaleń zawartych w opinii biegłego A.K. z [...] r., spółka posiadała środek trwały w postaci separatora substancji ropopochodnych o wartości początkowej [...] zł, według stanu na 15 września 2008 r. Dokumentacja powykonawcza wskazuje, że B wykonano właśnie w 2008 r. Według stanu na 2015r. brak ustaleń w tym zakresie. Tymczasem aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania dla tej budowli lub jej części niezbędne było ustalenie jej wartości na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, wg stanu na 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku gdyby budowla była już całkowicie zamortyzowana - na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Takich ustaleń i informacji akta sprawy jednak nie zawierają. W tym stanie rzeczy nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny przyjętej przez organ wartości separatora wynoszącej [...] zł, skoro nie wiadomo, czy wartość na 15 września 2008 r. to wartość według daty gdy dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, czy też aktualizacji dokonano z innych przyczyn. Nie sposób też rozstrzygnąć co w przypadku tej budowli stanowi część budowlaną, a co inną. Opinie biegłych w tym względzie nie zawierają niezbędnych informacji. Również organ kwestii tej nie wyjaśnił poprzestając na stwierdzeniu, że separator jest urządzeniem stanowiącym całość techniczno – użytkową. Nie wyjaśnił jednak organ jakie elementy składają się na tę całość, ani na czym związek techniczny oraz użytkowy polega.

Podobnie w przypadku budowli Recykling [...]. Jej wartość na 1 sierpnia 2009 r. biegły ustalił w kwocie [...] zł. Nie wiadomo jednak, czy wartość ta odpowiada wartości środka trwałego gdy dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, czy też aktualizacji dokonano z innych przyczyn, szczególnie gdy zważyć, że B wykonano w 2008 r.

Także w tym przypadku (tak samo jak w odniesieniu do separatora) dodatkowo trzeba zwrócić uwagę i na to, co jest elementem (składnikiem) budowli (obiektu budowlanego) pod nazwą "Recykling" dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, a mianowicie czy są to wyłącznie części budowlane tego obiektu, czy też jego całość.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. Powyższa definicja uległa modyfikacji z dniem 28 czerwca 2015 r. Od tej daty, obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. To oznacza, że w 2015 r., do nowelizacji /do 27 czerwca 2015 r./, budowlą był obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Po tej dacie, od 28 czerwca 2015 r. budowla to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Sąd stoi na stanowisku, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 30 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gl 1252/19). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi (zob. wyrok NSA z 27 marca 2017 r. sygn. II FSK 311/15). Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (zob. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W słuszności tego zapatrywania utwierdza wzmiankowana wyżej nowelizacja Pb (od 28 czerwca 2015 r.), która za budowlę nakazuje uznać już tylko taki obiekt, który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, obejmujący instalacje zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Takie wąskie rozumienie pojęcia budowli (obiektu budowlanego) potwierdza analiza art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. Ustawodawca wskazał tam, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle ziemne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Pb).

Z powyższego wynika, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei, jak stanowi art. 3 pkt 9 Pb, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym stanie rzeczy, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) – zob. wyroki NSA z: 27 marca 2017 r. sygn. II FSK 311/15 i 1 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 1950/16. Takie stanowisko odnaleźć można także w doktrynie prawa podatkowego, gdzie zwraca się uwagę, że budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno – użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami (W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67.). W stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. budowlą (elementem przedmiotu opodatkowania) jest już tylko taki obiekt, który został wykonany z użyciem wyrobów budowlanych, w skład którego wchodzą instalacje, zapewniające możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem.

W tej sprawie, jak wynika z dokumentacji powykonawczej obiektu Recykling [...], składa się on z dwóch zbiorników żelbetowych prefabrykowanych o głębokości 2,8m i wymiarach 2,7x4,5m, zasieki (ściany oporowe usytuowane na płycie fundamentowej o wymiarach 5,6x3,7 m, wysokość ścian od 0,2 do 1 m), zasieki (ściany oporowe usytuowane na płycie fundamentowej o wymiarach 3,5x4,0m, wysokość ścian 1,2 m). W skład obiektu wchodzą także: ślimak wymywania betonu, sterowanie elektryczne, zbiorniki wody z mieszalnikiem. Jak pokazuje dokumentacja fotograficzna wykonana przez biegłych, urządzenie do recyklingu składa się z połączonych ze sobą elementów żelbetowych, betonowych i metalowych oraz odpowiednich instalacji, przy czym płyty żelbetowe stanowią podstawę urządzenia technicznego służącego recyklingowi. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie elementy obiektu pod nazwą "recykling" zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie z płyt żelbetonowych umieszczono bowiem metalowe urządzenie techniczne oraz instalacje (np. elektryczna i mechaniczna - ślimak). W związku z tym, niewątpliwie wszystkie te elementy tworzą całość użytkową, bowiem służą odzyskiwaniu odpadów produkcyjnych. Jednakże nie sposób przyjąć, że ta jedność ma również charakter techniczny. Obaj biegli nie poczynili w swoich opiniach żadnych merytorycznych ustaleń w tym kierunku, zaś organ stwierdził, nie podając ku temu argumentów wywodzonych ze stanu faktycznego sprawy, że skoro obiekt ten stanowi budowlę w rozumieniu UPOL bo jest zakwalifikowany do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Pb), to podatek od nieruchomości powinien być naliczony od wartości całego obiektu, a nie tylko od jego części budowlanych.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do takiego stanowiska, gdyż organ nie poczynił ustaleń ukazujących omawiany obiekt (jego elementy) jako całość techniczno – użytkową, prezentując wyłącznie jego cechy użytkowe. Nie można więc przyjąć, że spełnia on ustawową definicję budowli, szczególnie, że w stanie prawnym od 28 czerwca 2015 r. uległa ona zmianie, co organ pominął w swoich ustaleniach i argumentacji.

Kierując się wcześniej sformułowanymi spostrzeżeniami, dotyczącymi rozumienia pojęcia budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w stanie faktycznym dotychczas ustalonym w sprawie, za przedmiot opodatkowania można uznać wyłącznie część budowlaną obiektu "recykling" (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych). Wyłącznie ta wartość budowli może stanowić podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Z tych wszystkich przedstawionych przyczyn słuszne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 Pb. Stąd zaskarżona decyzja nie mogła się ostać i podlega uchyleniu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opinii biegłego wskazać trzeba, że zgodnie art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje kwalifikacji zawodowych ani osoby któregokolwiek biegłego, a jedynie zarzuca dokonanie w opinii wykładni przepisów prawa (w tym podatkowego), co jej zdaniem dyskwalifikuje rozstrzygające znaczenie opinii dla sprawy.

Sąd stoi na stanowisku, że zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Biegły przeprowadza obserwację określonego zjawiska materialnego lub niematerialnego związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego/ zawodowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (zob. P.Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex).

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ ma swobodę w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1362/14). Co oczywiste, biegły nie może być powoływany do ustalania stanu faktycznego sprawy, ani do jego oceny – bo to jest zadanie organu (wyrok NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 2066/14). Opinia biegłego, stosownie do art. 181 O.p., jest wyłącznie jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, a organ podatkowy nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Z możliwości takiej organ w tej sprawie korzystał.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim winna odpowiadać opinia biegłego, jednak z istoty tego dowodu wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Organ podatkowy musi jednak skontrolować ustalenia faktyczne zawarte w operacie oraz to, czy zawiera on wymagane przepisami prawa elementy, a także to czy nie występują w nim niejasności lub błędy wymagające uzupełnienia lub poprawienia (wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. sygn. I OSK 1224/13).

Jak z powyższego wynika, biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy sprostały tym wymogom. Natomiast odwołanie się przez biegłych do przepisów prawa podatkowego czy budowlanego, nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie. Zauważyć trzeba, że organy w obszernych uzasadnieniach swoich decyzji poddały opinie ocenom w trybie art. 191 O.p. Odniosły się zarówno do opinii, jak i pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Wbrew zarzutom skargi żaden biegły nie był powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydane opinie nie zastąpiły orzeczenia właściwego organu. W tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. uznał Sąd za nietrafne.

Nie podzielił Sąd także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL wskutek pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Stosowalność w/w wyroku Trybunału organ bowiem – wbrew zarzutom skargi - dostrzegł i wyeksponował, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji (s. 6-7).

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.– dalej zwana: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzekając w sprawie ponownie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę argumentację Sądu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.). Na łączną ich kwotę 2.780 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 963 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Uwzględniając, że pełnomocnik wnosił skargi w tożsamych dwóch sprawach tego samego podatnika, przygotowywał identyczne w swej treści skargi i reprezentował stronę przed Sądem jeden raz w obu tych połączonych sprawach, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd zasądził połowę kwoty określonej w w/w rozporządzeniu.

-----------------------

c) Uzasadnienie stanowiska Spółki

12