Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 203/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART.332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Asesor sądowy Grzegorz Saniewski (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) Nr (...) orzekającą o odpowiedzialności J.M. jako wspólnika za zaległości podatkowe podatnika M. spółka z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 w kwocie (...).

W uzasadnieniu wskazano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej w M. przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustalono, że spółka posiada zaległości podatkowe m.in. podatku od towarów i usług za lata 1994,1995 r. i 1996.

Zobowiązania te w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. określone zostały spółce decyzją (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) Nr (...) która następnie została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z (...) Nr (...). Skarga wniesione na te rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 8 maja 2003 r. (sygn. Akt I SA/GD 35/00).

Z uwagi na nieuregulowanie wskazanej wyżej należności, wszczęto w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego zajęto rachunek bankowy podatnika. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, z których możliwa byłaby egzekucja dochodzonych należności.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności J.M. jako wspólnika za zaległości spółki M. z tytułu podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Pan J.M. jest wspólnikiem spółki z o.o. M. z siedzibą w B. i posiada 5,33 % udziałów, co oznacza, iż w takiej samej wysokości ma prawo uczestniczyć w podziale zysku Spółki. Nie stwierdzono również istnienia w sprawie przesłanek zawartych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – przemawiających za odstąpieniem od orzekania odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne względy społeczno – gospodarcze.

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia (...) orzekł o odpowiedzialności J.M. jako wspólnika za zaległości M. spółka z o.o. z siedzibą w B. z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. Zakres odpowiedzialności, stosownie do przysługującego prawa udziału w zysku Spółki, określono na kwotę (...).

Od powyższej decyzji w dniu 26 stycznia 2004r. złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tego przepisu. Czyniąc te zarzuty odwołujący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Wskazał również, iż w okresie za który orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania spółki M. nie był jeszcze wspólnikiem. Udziały spółki nabył dopiero w dniu 23 kwietnia 1997r. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji prowadzi w jego ocenie do zwolnienia z odpowiedzialności za długi podatnika osób, które w okresie powstania zaległości podatkowej posiadały jej udziały, pobierały stosowną dywidendę i sprawowały nadzór właścicielski nad jej działalnością.

Podkreślono również, iż organ podatkowy nieprawidłowo zastosował art. 40 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędną ocenę sytuacji majątkowej i osobistej osoby trzeciej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zatem podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W myśl tego przepisu wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej ma prawo uczestniczyć w podziale zysku, przy czym w myśl art. 191 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Wobec powyższego, mając na uwadze, wysokość ciążącej na spółce zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. w kwocie (...) oraz fakt, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji strona była wspólnikiem spółki (posiadała 8 udziałów o wartości (...) każdy, co stanowi 5,33 % jej udziałów), orzeczono o odpowiedzialności w wysokości 5,33 % zaległości spółki (należności głównej) co wyniosło łącznie (...).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego zastosowania w sprawie przepisu art. 332 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez odmowę zastosowania w sprawie art. 118 ustawy przewidującego pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej wyjaśniono, iż zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z cytowanego wyżej przepisu wynika zakres odesłania do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma tutaj żadnego ograniczenia, by stosować wyłącznie przepisy od art. 40 do 47 tej ustawy, skoro materialna regulacja dotycząca orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawarta jest także w innych przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w tym art. 30 regulującym kwestie przedawnienia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, wskazano, iż art. 118 Ordynacji podatkowej jako przepis o charakterze materialnoprawnym, który również reguluje kwestie przedawnienia, nie może mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1363/01.

Odpowiadając na zarzut, iż nieprawidłowym było orzeczenie organu podatkowego o odpowiedzialności za zobowiązania spółki pochodzące z lat 1995 – 1996, kiedy skarżący nie był jej wspólnikiem, wyjaśniono, że przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiący m.in. o odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje na odpowiedzialność w czasie teraźniejszym, tj. w dacie wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Decyzja w tej sprawie ma charakter konstytutywny i może być skierowana wyłącznie do osoby będącej wspólnikiem zobowiązanej spółki w dniu wydania decyzji, a nie jak wskazano w odwołaniu do osoby będącej w czasie powstania zaległości podatkowej wspólnikiem.

W toku postępowania odwoławczego zbadano istnienie w sprawie przesłanek przemawiających za odstąpieniem od orzekania odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, mając na względzie wynagrodzenie osiągane z tytułu zatrudnienia podatnika w Szkole (...) w B., dochody wykazane w zeznaniu podatkowym za rok 2002 oraz nabycie w roku 2000 samochodu i zaciągnięcie w związku z tym kredytu Dyrektor Izby stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki określone w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Nadmieniono jednocześnie iż w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w przedmiotowej sprawie, znajduje zastosowanie ogólna reguła dotycząca przedawnienia zaległości podatkowej uregulowana w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, iż dopóki nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku, tj. M. spółka z o.o., możliwym jest również orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za istniejącą zaległość.

W myśl art. 30 powołanej ustawy, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia przerywa się przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony i po przerwaniu biegnie na nowo. Przedłużenie terminu przedawnienia nie może być jednak większe niż dalsze 5 lat.

Skutkiem zastosowania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia w dniu 29 września 1999 r. rachunku bankowego podatnika (Spółki) nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i od tego momentu biegnie on na nowo. Maksymalny termin przedawnienia (10 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności) upływa zatem 31 grudnia 2004 (za wyjątkiem zobowiązania za miesiąc grudzień 1994 r., w stosunku do którego termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2005 r.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji.

Skarżący podtrzymuje wszystkie swoje zarzuty podnoszone przed organami podatkowymi. W skardze wskazuje się, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 ust. 2 i art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania tego przepisu.

Zdaniem skarżącego decyzja jest wadliwa i rażąco narusza przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich bowiem zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nieprawidłowo zastosowały przepis art. 332 Ordynacji podatkowej, będący przepisem przejściowym poprzez wadliwe ustalenie zawartego w tej normie zakresu odesłania do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Konsekwencją tej wadliwości jest nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz odmowa zastosowania art. 118 §1 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącego organy podatkowe zastosowały subiektywną interpretację art. 332 Ordynacji podatkowej wskazując, iż przepis ten wyłącza możliwość zastosowania wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem wejścia jej w życie.

Zdaniem skarżącego odesłanie dotyczy jedynie przepisów regulujących przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Oznacza to, iż nie można przyjąć, że przepis ten wyłącza stosowanie wprowadzonych do Ordynacji podatkowej przepisów regulujących pewne aspekty odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, które jednak nie dotyczą przesłanek podmiotowych i przedmiotowych orzekania o odpowiedzialności osób trzecich.

Wskazuje również, iż art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje warunków podmiotowych i przedmiotowych odpowiedzialności osób trzecich.

Według skarżącego przepis ten reguluje "przedawnienie zobowiązań podatkowych i jako taki powinien być umieszczony w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji zatytułowanym "Przedawnienie". Umieszczenie przepisu art. 118 § 1 w dziale zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" nie pozbawia tego przepisu jego podstawowego celu jakim jest uregulowanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych."

Akcentuje również, iż postępowanie w sprawie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki M. zostało wszczęte już pod rządami Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że określone w tej ustawie zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania. Zaakceptowanie poglądu wyrażonego przez organy podatkowe wydające w sprawie decyzje o odpowiedzialności podatkowej doprowadziłoby bowiem do niczym nie uzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli, z których część mogłaby powołać się na przepisy o przedawnieniu, a inna część nie, nawet jeżeli wszczęcie i zakończenie postępowania nastąpiło w trakcie obowiązywania przepisów regulujących zasady przedawnienia się zobowiązań podatkowych osób trzecich. Na poparcie tych twierdzeń powołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 16.06.1999r. Sygn. akt III S.A. 7064/98 oraz z dnia 18.01.2000r. Sygn. akt S.A. 110/99.

Skarżący podnosi także, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez przyjęcie, iż odpowiada za zobowiązana podatkowe spółki M. za okres, w którym nie był jeszcze jej wspólnikiem. Udziały spółki nabył w dniu 23 kwietnia 1997r., a decyzja obejmuje zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za rok 1994.

Jego zdaniem taka interpretacja powołanego wyżej przepisu nie znajduje podstaw, gdyż przepis ten jest przejawem odpowiedzialności wspólników za działania spółki. Jest on wyrazem swoistej polityki karania wspólników spółki z o.o. za nieprawidłowe kierowanie działalnością spółki oraz wadliwy nadzór nad organami zarządzającymi spółką. Podkreśla przy tym, iż orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki w trybie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi do jednoczesnego zwolnienia z odpowiedzialności za długi osoby, które w okresie powstania zaległości posiadały udziały w spółce, pobierały stosowaną dywidendę i sprawowały nadzór właścicielski nad jej działalnością.

Skarżący podnosi także, iż organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił jego sytuację majątkową i osobistą co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy.

Podstawowy zarzut podniesiony w skardze dotyczy błędnego zastosowania art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) a w konsekwencji odmowy zastosowania art. 118 § 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 332 do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. ustawy Ordynacja podatkowa) stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten wskazuje zatem, iż do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa (tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r.) do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy ustawy dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) . Słusznie jednak organy podatkowe przyjęły, iż z przepisu art. 332 cyt. ustawy nie wynika żadne ograniczenie by stosować wyłącznie przepisy art. 40 do 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając na uwadze literalne brzmienie odesłania z art. 332 należy przyjąć – jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji – iż chodzi o stosowanie wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Nie budzi wątpliwości, iż takim właśnie przepisem jest art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – regulujący kwestię przedawnienia zobowiązań.

W ocenie Sądu zgodne z regułami wykładni i stosowania prawa jest stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, iż przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia (art. 118 § 1) jako przepisy o charakterze materialnoprawnym ze względu na przepis art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą mieć zastosowania do orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki z o.o. za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2002 r. w sprawie sygn. akt SA/Bk 1363/01). W rezultacie słusznie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przyjęły, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wobec tego możliwe było wydanie decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego.

Na marginesie już tylko Sąd zwraca uwagę, iż powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III S.A. 110/99) zapadł w odmiennym stanie faktycznym .

Analizując zarzut błędnej interpretacji art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez nieprawidłowe orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania spółki pochodzące z okresu kiedy skarżący nie był wspólnikiem spółki, Sąd w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Dodatkowo wskazać należy, iż stanowisko to zgodne jest z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1996 r. (sygn. akt FPS 3/96, opubl. ONSA z 1996 r. Nr 4 poz.150), w której to wyjaśniono, iż sformułowanie z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych "wspólnik (...) odpowiada" użyte w czasie teraźniejszym, nakazuje przyjąć – przy konstytutywnym charakterze decyzji "przenoszącej" odpowiedzialność – że chodzi tu o wspólnika będącego nim w chwili wydania tej decyzji. A zatem wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe występujące w dniu orzekania o tej odpowiedzialności, bez względu na to kiedy one powstały.

W skardze podniesiono także zarzut nieprawidłowej oceny sytuacji osobistej i majątkowej skarżącego co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z powołanym art. 40 ust. 2 cyt. ustawy mającego zastosowanie również do sytuacji z art. 47 ust. 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno- gospodarcze. Przepis ten mający charakter szczególnej ochrony przed odpowiedzialnością podatkową przenoszoną na zasadach art. 41-48 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązuje organ podatkowy do rozważenia czy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej nie naruszy zasady współżycia społecznego lub nie powinno nastąpić z innych ważnych względów społeczno – gospodarczych. Ocenie tej powinny podlegać przede wszystkim fakty podane przez samego skarżącego na obronę przed przeniesieniem odpowiedzialności. Nie mniej skuteczne powoływanie się na wskazane zasady może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników na które skarżący nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania – wypadki zagrażające egzystencji (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1999r. w sprawie sygn. akt SA/Bk 202/98 Biul. Skarbowy 1999/3/31, wyrok NSA z dnia 13 września 2000r. w sprawie sygn. akt SA/Bk 1024/99 LEX 44725). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wskazał żadnych faktów ani okoliczności które mogłyby uzasadniać jego stanowisko.

Z tych względów Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.