Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1332/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 j pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 107.214 (sto siedem tysięcy dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 7, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.), w skrócie "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A" z siedzibą w G. (dalej: "A", "strona", "skarżąca", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 47.259.179 zł, nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r. w kwocie 6.488.629 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 31 marca 2015r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie CIT-8 za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2014r. do dnia 31 grudnia 2014r., w którym wykazał przychody w wysokości 1.784.020.378,15 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 1.923.295.203,62 zł, stratę w wysokości 139.274.825,47 zł oraz sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 53.747.808,00 zł i nadpłatę w kwocie 53.747.808,00 zł.

Następnie w dniu 3 kwietnia 2015r. podatnik złożył korektę zeznania CIT-8 za ww. okres, w której wykazał dane analogiczne, jak w pierwotnym zeznaniu. Zgodnie z wyjaśnieniami, przyczyną złożenia korekty był brak złożenia wraz z pierwotnym zeznaniem załącznika.

W kolejnej korekcie zeznania CIT-8 za 2014r. złożonej w dniu 12 czerwca 2015r. podatnik wykazał przychody w wysokości 1.784.925.488,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.918.793.392,13 zł i stratę w wysokości 134.867.903,92 zł.

Następnie - w związku z niewypełnieniem w korekcie zeznania złożonej w dniu 12 czerwca 2015r. poz. 94 i 96 dotyczących sumy wpłaconych zaliczek i nadpłaty - podatnik złożył w dniu 16 czerwca 2015r. kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2014r., w której wykazał przychody w wysokości 1.784.925.488,21 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.918.793.392,13 zł, stratę w wysokości 134.867.903,92 zł oraz sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 53.747.808,00 zł i nadpłatę w kwocie 53.747.808,00 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 czerwca 2015r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 14 grudnia 2015r. podatnik złożył kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2014 r., w której wykazał przychody w wysokości 1.784.928.651,93 zł, koszty uzyskania tych przychodów w kwocie 1.918.793.392,13 zł, stratę w wysokości 134.864.740,20 zł oraz sumę wpłaconych zaliczek w wysokości 53.747.808,00 zł i nadpłatę w kwocie 53.747.808,00 zł. Wobec tego, że korekta ta nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 30 listopada 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 7 marca 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r.

Decyzją z dnia 5 maja 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 47.259.179 zł, nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. w kwocie 6.488.629 zł.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji nadpłaty w innej kwocie, niż wynikająca ze skorygowanego zeznania CIT-8 było stwierdzenie przez organ I instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 383.597.263,66 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji o wartości nominalnej 191.414.400,00 zł w będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółce "B" Spółka komandytowo-akcyjna w zamian za wkład niepieniężny w postaci stanowiących własność "A" skryptów dłużnych z emisji oznaczonych jako 7A (o wartości 12.626.300,00 zł), 7B (o wartości 120.821.200,00 zł) i 7C (o wartości 57.966.900,00 zł) wyemitowanych przez (...) Spółkę "C" S.a.r.l. stanowią faktycznie poniesione (tj. realnie, a nie tylko w znaczeniu ekonomicznym) przez "A" wydatki na nabycie, stanowiących przedmiot aportu dłużnych papierów wartościowych.

W związku z objęciem akcji "B" S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny "A" wykazała: przychód w kwocie 191.414.400,00 zł opowiadającej wartości nominalnej akcji Spółki komandytowo-akcyjnej, która odpowiadała wynikającej z wyceny rzeczoznawcy wartości rynkowej wnoszonych w formie aportu skryptów dłużnych i była niższa od wartości emisyjnej tych skryptów, koszty uzyskania przychodu w kwocie 383.597.263,66 zł stanowiące wartość emisyjną skryptów dłużnych pomniejszoną o dokonane przez Emitenta na rzecz "A" wypłaty z tytułu umorzenia wartości nominalnej skryptów dłużnych nabytych w zamian za wierzytelności przysługujące "A" (potrącenie).

Tymczasem, w ocenie organu I instancji, nie można uznać, że kwota 383.597.263,66 zł stanowi faktycznie poniesione wydatki na nabycie skryptów dłużnych, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Stanowisko organu I instancji było zgodne z interpretacją indywidualną z dnia 15 września 2015r., udzieloną podatnikowi przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. Wyrokiem z dnia 15 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na tę interpretację.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w będącej podatnikiem podatku dochodowego spółce "B" S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez "A" papierów wartościowych w postaci skryptów dłużnych nie stanowią poniesione przez "A" wydatki na nabycie tych papierów wartościowych, których cena nabycia (emisyjna) rozliczona została, poprzez potrącenie wierzytelności wzajemnych; .art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślił, że podatnik w rozliczeniu wartości skryptów scedował na rzecz Emitenta ("C" S.a.r.l.) prawa i obowiązki, wynikające z własnych wierzytelności pożyczkowych. Obejmując w 2012r., stanowiące papiery wartościowe, skrypty dłużne oznaczone 7A, 7B, 7C o łącznej wartości 469.958.045,84 zł, wyemitowane przez (...) Spółkę "C" S.a.r.l., podatnik w umowach subskrypcyjnych z dnia 27 kwietnia 2012r. i z dnia 19 października 2012r. zobowiązał się do pokrycia pełnej wartości emisyjnej skryptów poprzez dokonanie zbycia na rzecz Emitenta w formie cesji lub przelewu wierzytelności praw i obowiązków "A", wynikających z umów zawieranych z podmiotami trzecimi, w tym z "D" Sp. z o.o., dotyczących wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu udzielanych w toku prowadzonej działalności pożyczek i kredytów, za cenę określoną w umowie cesji z dnia 12 marca 2012r. oraz umowach przelewu wierzytelności z dnia 26 marca 2012r. i z dnia 27 września 2012r.

W umowie zbycia wierzytelności przewidziane zostało bezwarunkowe przeniesienie własności zbywanych wierzytelności w zmian za określoną kwotowo cenę sprzedaży odpowiadającą wartości wierzytelności z dnia ich zbycia, którą Nabywca zobowiązywał się uiścić w części przelewem na rachunek bankowy "A", a w części poprzez przeprowadzenie emisji skryptów dłużnych na rzecz "A". Łączna wartość emisyjna skryptów dłużnych 7A, 7B i 7C wyniosła 496.958.045,84 zł i stanowiła 99% kwoty odpowiadającej łącznej wartości pakietów wierzytelności, do których prawa przeniesione zostały na podstawie umów cesji ze "A" na Emitenta. Pozostała część, odpowiadająca 1% wartości pakietów wierzytelności, została przez Emitenta opłacona przelewem na rachunek bankowy "A".

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że zaewidencjonowana na koncie 751-50-51 wartość zbytych papierów wartościowych i odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów - jako wartość skryptów dłużnych 7A, 7B i 7C - kwota 383.597.263,66 zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Skoro przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład i niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki, to - w ocenie organu - nie pozwala on na zaliczenie w ciężar kosztów ceny emisyjnej skryptów dłużnych, która została rozliczona poprzez zaliczenie/potrącenie wierzytelności "A" o zapłatę ceny zbywanych w formie cesji lub przelewu wierzytelności praw i obowiązków "A" (wierzytelności własnych), wynikających z zawieranych z podmiotami trzecimi umów, dotyczących wymagalnych wierzytelności pieniężnych z tytułu udzielanych w toku prowadzonej działalności pożyczek i kredytów.

Na poparcie tego stanowiska organ odwołał się do udzielonej podatnikowi w tożsamym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2015r. Ponadto, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 15 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na wspomnianą interpretację indywidualną. W orzeczeniu tym podkreślono, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "wydatków faktycznie poniesionych na nabycie" oznacza, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione (nie zaś w znaczeniu ekonomicznym).

Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia językowa i systemowa art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala utożsamiać ceny skryptów dłużnych, którą rozliczono poprzez zaliczenie/potrącenie wzajemnego zobowiązania Emitenta wobec "A", z faktycznymi wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotowych skryptów dłużnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny, zaś przedmiot zaistniałego pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi sporu sprowadza się do interpretacji przepisów art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., to za bezzasadne uznać należy zarzuty ograniczenia postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i niepodjęcia dodatkowych czynności faktycznych ani procesowych w celu dodatkowej weryfikacji zasadności wyrażanego stanowiska odnośnie sposobu interpretowania i zastosowania przepisów u.p.d.o.p..

Odnosząc się do zarzutu pominięcia, iż w 2012r. "A" rozpoznał pełne skutki podatkowe czynności odpłatnej cesji pakietów wierzytelności pożyczkowych, rozpoznając z tego tytułu przychód, stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. oraz koszty uzyskania przychodów, z ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, organ odwoławczy zauważył, że wskazane zdarzenia wywołały skutki podatkowe w roku ich zaistnienia i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie badanej sprawy.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zaewidencjonowana na koncie 751-50-51 wartość zbytych papierów wartościowych i odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodów - jako wartość skryptów dłużnych 7A, 7B i 7C - kwota 383.597.263,66 zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

1. art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce "B Sp. z o. o." S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez "A" papierów wartościowych w postaci skryptów dłużnych nie stanowią poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie tych papierów wartościowych, których cena nabycia (emisyjna) rozliczona została poprzez potrącenie wierzytelności wzajemnych,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, odwołała się do treści art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., wskazując, że na jego podstawie za koszt uzyskania przychodu uznaje się wartość wydatków niemieszczących się w pkt 1-2 oraz 4 tego przepisu, które zostały: faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, poniesione na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Co do zasady skarżąca zgodziła się z organami podatkowymi w zakresie wskazania przepisu art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. jako regulacji, określającej w sposób szczególny katalog kosztów, które mogą być potrącone z przychodem powstałym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 i 7a u.p.d.o.p., mającej pierwszeństwo przed ogólną zasadą rozpoznania kosztów podatkowych wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

Jednakże nieprawidłowa jest dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia tego przepisu, prowadząca do wniosku, że zakresem pojęcia kosztów faktycznie poniesionych objęte są wydatki realnie, fizycznie poniesione, rozliczone w formie przepływów pieniężnych, a nie wydatki obciążające podatnika i jego majątek (zarówno w znaczeniu ekonomicznym, jak i faktycznego ubytku majątkowego), jeżeli przy ich rozliczeniu podatnik skorzystał z innych niż zapłata pieniężna form prawnych wypełnienia zobowiązań.

Odwołując się do reguł wykładni językowej skarżąca wskazała, że warunek faktycznego poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku będącego przedmiotem aportu do spółki, w literalnym rozumieniu odnosi się do faktycznego - rzeczywistego obciążenia podatnika danym wydatkiem. Każdy dalszy zabieg interpretacyjny, polegający w szczególności na odniesieniu tak zrekonstruowanej normy prawnej do konkretnej formy poniesienia wydatku, stanowi już zawężenie wyników wykładni językowej, które - według skarżącej - nie jest uzasadnione żadnymi względami wynikającymi ani z wykładni historycznej, ani systemowej.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. do wydatków rozliczonych wyłącznie poprzez przepływy pieniężne, to racjonalny ustawodawca powinien posłużyć się sformułowaniem wydatki faktycznie zapłacone lub nawet (wobec faktu, że w świetle prawa cywilnego potrącenie pełni funkcję zapłaty) wydatki uregulowane w formie pieniężnej, takie bowiem określenie wydatku wskazywałoby wprost na konieczność pieniężnego rozliczenia kosztu. Ustawodawca posłużył się jednak określeniem o szerszym zakresie znaczeniowym, wskazując na wydatki poniesione, tj. obciążające podatnika, związane z powstaniem uszczerbku, pomniejszenia w jego majątku.

Pojęcie poniesienia kosztu uzyskania przychodu używane jest w u.p.d.o.p., począwszy od ogólnego przepisu art. 15 ust.1, poprzez przepisy art. 15 ust. 4-4e określające moment poniesienia kosztu, a więc nadawanie mu innego zakresu znaczeniowego pozostawałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami interpretacji treści przepisów prawnych, nakazującymi tożsame rozumienie jednobrzmiących pojęć.

Podkreślając, że w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wydatki obwarowane zostały ponadto warunkiem faktycznego poniesienia, strona skarżąca wskazała, że warunek ten odczytywać należy, poprzez odniesienie go do ogólnej zasady memoriałowego rozpoznawania kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztem poniesionym jest koszt zarachowany, ujęty w księgach podatkowych (rachunkowych) na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu.

Wydatkiem faktycznie poniesionym w rozumieniu podatkowym jest zatem taki wydatek, który został już zrealizowany, tj. nastąpiło realne pomniejszenie majątku podatnika o wartość, którą podatnik zobowiązany był uiścić w związku z istniejącym zobowiązaniem do poniesienia kosztu. W ocenie skarżącej, warunek faktycznego poniesienia wydatku oznacza konieczność jego zrealizowania poprzez poniesienie przez podatnika uszczerbku majątkowego odpowiadającego danemu kosztowi, nie może być jednak utożsamiany z konkretną formą rozliczenia.

Strona skarżąca podniosła także zarzut pominięcia przez organy podatkowe zagadnienia prawnego, dotyczącego skutków prawnych dokonanego pomiędzy skarżącą a Emitentem potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. przysługującej Emitentowi wobec skarżącej spółce wierzytelności o zapłatę ceny emisyjnej skryptów oraz przysługującej skarżącej wobec Emitenta wierzytelności o zapłatę ceny za zbywane pakiety wierzytelności pożyczkowych. W tym zakresie wskazano, że na gruncie przepisów art. 498 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) zarówno zapłata, jak i potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkuje wykonaniem zobowiązania.

W doktrynie prawa przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz indywidualne interpretacje skarżąca zaznaczyła, że powyższy wniosek akceptowany jest na gruncie przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie stanowisko o tożsamości skutków podatkowych zapłaty i potrącenia należności wywodzone jest z ogólnych zasad prawa cywilnego, dotyczących regulowania zobowiązań i ma walor reguły uniwersalnej, stosowanej na gruncie prawa podatkowego niezależnie od kontekstu materialnoprawnego, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej.

W ocenie strony skarżącej, pominięcie wskazanego aspektu, skutkowało wadliwością wniosków organów co do treści normy prawnej zapisanej w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ich wadliwego zastosowania przy ocenie skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych przez skarżącą w latach 2012 i 2014.

Podsumowując, strona skarżąca stwierdziła, że poniesione w 2012r. koszty związane z rozliczonym przez potrącenie wydatkiem na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki, tj. skryptów dłużnych, spełniają wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Nieuzasadnione jest więc wyłączenie kwoty 383.597.263,66 zł z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2014r.

W ocenie strony skarżącej, wykładnia literalna tego przepisu uzupełniona wnioskami płynącymi z posłużenia się metodą wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach ustawy), jak i zewnętrznej poprzez określenie cywilnoprawnych skutków potrącenia wierzytelności o zapłatę ceny emisyjnej skryptów dłużnych - prowadzi do wniosku, że okoliczność rozliczenia poniesionego przez podatnika wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodów, w cywilnoprawnej formie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie wpływa na ocenę, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony.

Pominięcie okoliczności faktycznych i prawnych związanych z nabyciem skryptów dłużnych, których cena emisyjna potrącona została z ceną sprzedaży pakietów wierzytelności, stanowi istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom zawartym w decyzjach organów, poniosła faktyczny koszt nabycia skryptów dłużnych, związany ze zmianami w jej majątku stanowiącymi skutek dokonanych czynności prawnych. Wartość w cenie nabycia skryptów dłużnych stanowiła dla skarżącej wydatek w rozumieniu prawnym (art. 498 Kodeksu cywilnego), a nie jedynie koszt ekonomiczny.

Zdaniem skarżącej, skutkiem zaskarżonej decyzji jest ekonomiczne podwójne opodatkowanie tej samej wartości aktywów. W zamian za zbyte z majątku skarżącej aktywa w postaci wierzytelności pożyczkowych (przychód z tego tytułu został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych), skarżąca nabyła bowiem aktywa w postaci papierów wartościowych (skryptów dłużnych), z których odpłatnego zbycia - poprzez aport wniesiony do spółki - osiągnęła po raz kolejny przychód podatkowy. Odmowa uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym wydatku poniesionego na nabycie skryptów dłużnych jest równoznaczna z uznaniem za dochód podatkowy pełnej wartości uzyskanego przychodu, co w efekcie prowadzi do ponownego opodatkowania tej samej części aktywów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania na zgodny wniosek stron, do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron.

Pismem z dnia 7 września 2018r. pełnomocnik skarżącej wniósł o podjęcie postępowania, podkreślając, że w dniu 31 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie ze skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15.

Postanowieniem z dnia 19 września 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 20 listopada 2018 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając wydane w sprawie decyzje z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie w istocie nie dotyczył ustaleń faktycznych, lecz wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych przez skarżącą papierów wartościowych (skryptów dłużnych) mogą być wyłącznie wydatki na nabycie przedmiotu aportu opłacone w formie pieniężnej - jak twierdzą organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, czy też wydatkiem faktycznie poniesionym na nabycie składnika majątku stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki jest nie tylko wydatek poniesiony w pieniądzu, ale również wydatek, którego rozliczenie nastąpiło poprzez potrącenie z wzajemną wierzytelnością pieniężną - jak twierdzi strona skarżąca.

Nie było sporu między stronami, że stan faktyczny badanej sprawy jest tożsamy z przedstawionym w postępowaniu z wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej w tym samym przedmiocie. W zaskarżonej decyzji wprost wskazano, że stan faktyczny dotyczący transakcji nabycia skryptów dłużnych oraz ich wniesienia aportem do spółki jest zgodny z przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem skryptów dłużnych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za akcje tej spółki.

Na poparcie swojego stanowiska organy podatkowe obu instancji podzieliły poglądy wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015r., udzielonej podatnikowi przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1889/15, oddalającym skargę podatnika na tę interpretację.

Sąd w niniejszym składzie zauważa, że kwestia zgodności z prawem tej interpretacji została prawomocnie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2189/16 uchylił ww. wyrok Sądu I instancji w całości oraz uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...].

Uwzględniwszy powyższą okoliczność, rozważając zagadnienie prawne powstałe w niniejszej sprawie, w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą we wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art.15 ust.1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle wskazanej wyżej definicji wprowadzającej ogólne sformułowanie dotyczące określenia kosztów uzyskania przychodów, można wskazać, że co do zasady chodzi o poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten zawiera przesłanki, od spełnienia których zależy kwalifikacja poszczególnych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić uwagę, że jedną z tych przesłanek, o kluczowym znaczeniu jest znaczenie sformułowania "koszty poniesione".

Ustawodawca w art.15 ust.4e u.p.d.o.f. wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są zatem co do zasady nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu, skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (czyli z momentem księgowego poniesienia przez podatnika danego wydatku lub kosztu).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepis art. 15 ust. 1j dodany został do ustawy podatkowej z dniem 1.01.2001 r. na podstawie przepisów ustawy z 9.06.2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 60, poz. 700). Przedmiotowa regulacja stanowiła element większej nowelizacji związanej z objęciem opodatkowaniem tym podatkiem czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek kapitałowych prawa handlowego. Na mocy tej nowelizacji dodany został do tej ustawy przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, zgodnie z którego pierwotnym brzmieniem za przychód podatkowy uznana została nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym konieczne stało się określenie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jakie potrącić można z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust.1j tej ustawy pełni zatem funkcję regulacji szczególnej, co wyraża się w tym, iż przepis ten służy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych w powiązaniu ze szczególnym rodzajem przychodu, jaki począwszy od 2001 r. osiągają podatnicy dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki.

Pierwotną funkcją ww. przepisu nie jest zatem ograniczenie katalogu kosztów uzyskania przychodów potrącalnych z przychodem powstającym stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, ale określenie wysokości tych kosztów stosownie do rodzaju i charakteru składników majątku wnoszonych przez podatnika tytułem wkładu niepieniężnego do spółki. Bez tego przepisu, z uwagi na szczególną konstrukcję prawną czynności wniesienia aportu, utrudnione byłoby określenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków" użytego w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. Skoro zatem w świetle ww. przepisu, kosztami mają być wydatki faktycznie poniesione, to tym samym oznacza to uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku poniesienia takiego wydatku. Przepis nie precyzuje formy poniesienia wydatku, istotne jest natomiast faktyczne jego poniesienie, definitywny charakter oraz racjonalność i celowość w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "poniesienia", a nie "zapłaty", co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerszego niż "zapłata" pojmowania możliwych form ponoszenia wydatku. Odwołując się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III, PWN Warszawa 1981, str. 944 – zapłata to uiszczenie należności za coś; zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast, to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność.

Użycie zatem w przepisach prawa podatkowego słowa "zapłata" oznacza zapłatę w środkach pieniężnych, a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensatę z wzajemną wierzytelnością, chyba, że ustawodawca wprost, tak jak w art.15a ust.7 u.p.d.o.p. dotyczącym różnic kursowych stanowi, że "za dzień zapłaty [...] uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2015 r. (sygn. I FSK 1292/14, opubl. CBOSA), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jednakże istotne jest meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu "zapłaty" użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania.

Przyjęcie zatem, że na gruncie art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest możliwe faktyczne poniesienie wydatku w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia.

Dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności (kompensata) niewątpliwie prowadzi do faktycznego poniesienia wydatków, gdyż jego skutkiem jest uregulowanie ciążącego na podatniku stosunku zobowiązaniowego (długu).

Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Obowiązujący przepis art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. przewiduje otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest tożsamy.

Istotą wprowadzenia w regulacji w art.15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenia wydatków do "faktycznie poniesionych" było zawężenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych w stosunku do ogólnej reguły wynikającej z art.15 ust.4e u.p.d.o.p. (zasada memoriałowa). Zatem tylko poniesione wydatki, które realnie obciążyły majątek podatnika (zubożyły go) mogą być uznane za faktycznie poniesione. Jednym z elementów majątku podatnika oprócz środków trwałych, środków pieniężnych itp. są także należne wierzytelności, zatem ich umorzenie obciąża (zubaża) majątek podatnika. Kompensata wzajemnych zobowiązań to bowiem równoległe umarzanie się wierzytelności. Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności.

Konsekwencją przyjęcia odmiennego stanowiska byłaby sytuacja, w której dwa podmioty będące względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami jedynie dla celów podatkowych zmuszone byłyby do dokonywania zapłaty w formie środków pieniężnych zamiast dokonać kompensaty wzajemnych należności, mimo że obie formy prowadzą do wygaśnięcia wierzytelności i do realnego obciążenia majątku stron kompensaty, czyli "faktycznego poniesienia wydatku".

Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej uwagi, które są wskazaniem co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a., oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.