Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 990/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 254
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 103 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], którą odmówiono "A" Spółka z o.o. z siedzibą w P. zmiany decyzji Dyrektor Administracji Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł, za kwiecień 2015 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł i za maj 2015 r. zobowiązanie w kwocie [...]zł. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna, gdyż wyrokiem z 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/GL 414/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki. Wyrok jest prawomocny.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z [...] r. spółka wniosła o zmianę wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 254 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.201, w skrócie op). Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uznając, że wniosek dotyczy decyzji nieostatecznej. Postanowienie nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne.

Kolejny wniosek na tożsamej podstawie prawnej spółka wniosła [...] r. do organu odwoławczego. Zażądała zmiany decyzji z [...] r. W uzasadnieniu podkreśliła, że podstawą odmowy spółce "A" prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. dotyczących remontu dachu hali w P. oraz demontażu starego i montażu nowego orynnowania –[...] m2 a także sprzedaży nieruchomości zgodnie z umową sprzedaży z [...]r. ([...] nr [...]), była wadliwa reprezentacji spółki. W tym czasie nie posiadała zarządu, który mógł ją reprezentować a osoba działająca w jej imieniu nie posiadała do tego umocowania. Załącznikiem do wniosku było oświadczenie sporządzone przed notariuszem [...] r., w którym R. W., prezes zarządu spółki "B", na podstawie art. 103 § 1 kc, potwierdził wykonanie umów zrealizowanych w okresie kiedy spółkę reprezentował nieuprawniony M. D.. Dodatkowo spółka podkreśliła, że nie stwierdzona także firmanctwa (postanowienie Komendy Powiatowej Policji w P. z [...] r.). Tym samym załączone oświadczenie skutkuje zmianą okoliczności faktycznych, będących podstawą określenia wysokości zobowiązania, o których mowa w art. 254 § 1 op. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania robót remontowych ujętych w zakwestionowanej fakturze, a zatem jest ona teraz poprawna. Analogicznie umowa sprzedaży nieruchomości nie może zostać uznana za pozorną. Tym samym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych uprzednio przez organy faktur. Wskazano także, że organ winien liczyć czas prowadzenia postępowania od [...]r. Wadliwe wskazanie decyzji ostatecznej, wobec braku wątpliwości, że przymiot taki posiada decyzja organu II instancji uzasadnia takie twierdzenie.

Dyrektor Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]r. odmówił zmiany własnej ostatecznej decyzji z [...]r. określającej spółce "A" rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od marca do maja 2015 r. w prawidłowej wysokości, innej niż wynikała z deklaracji podatnika. W uzasadnieniu wyjaśnił, że art. 254 § 1 op nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują aby okoliczności (późniejsze potwierdzenie działań rzekomego pełnomocnika) powołane przez stronę w treści wniosku stanowiły fakty prawotwórcze skutkujące koniecznością zmiany spornej decyzji. Nie zgodził się też z wadliwym wskazaniem daty wszczęcia postępowania w sytuacji, kiedy wniosek z [...] r. okazał się nieskuteczny a postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zainicjowane tym wnioskiem stało się prawomocne wobec braku zaskarżenia.

W odwołaniu spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła wydaniem jej z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 254 op przez jego niezastosowanie, art. 210 § 4 op przez pominięcie rozważań dotyczących przepisów na podstawie których zostało ustalone zobowiązanie podatkowe. Dodatkowo zarzucono obrazę art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT), przez nieuwzględnienie zmiany okoliczności faktycznych, w skutek której zastosowanie wskazanych przepisów okazało się bezzasadne. W uzasadnieniu podkreślono, że brak zastosowania art. 254 op, wiąże się z nierozpoznaniem istoty sprawy, gdyż sednem sporu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, o zmianę której podatnik wystąpił, były wskazane przepisy ustawy VAT. Wobec zmiany okoliczności faktycznych nie mają one zastosowania, w szczególności art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c ustawy VAT.

Podniesione w odwołaniu argumenty nie znalazły uznania i organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...]r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu wskazał, że spór dotyczy zasadności odmowy zmiany decyzji wymiarowej Dyrektora Administracji Skarbowej w K. z [...] r., w trybie art. 254 § 1 op. W konsekwencji rozstrzygnięcia wymaga jedynie kwestia, czy wniosek złożony w tym trybie mógł być uwzględniony. Innymi słowy czy po doręczeniu decyzji ostatecznej nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Dalej organ wskazał na specyfikę zastosowania wskazanego przepisu, który stanowi odstąpienie od zasady trwałości decyzji administracyjnych i nie ma samodzielnego charakteru. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego (materialnych), w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że celem tego trybu nie jest weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, jak to ma miejsce w trybach nadzwyczajnych, lecz dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego zobowiązania podatkowego, wskutek zmiany okoliczności faktycznych, a skutki zmienionych okoliczności uregulowane są w przepisach podatkowych obowiązujących w dacie wydania decyzji. Fakty zaistniałe po dacie wydania decyzji są w sprawie nowe, ale mają rangę prawotwórczych z mocy przepisów, które tworzyły stan prawny w dacie wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zmiana decyzji powodować będzie korektę lub aktualizację wymiaru pierwotnego kwoty zobowiązania podatkowego. Nie chodzi o to, że decyzja jest wadliwa, ale nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach.

Podsumowując organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatnika, nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego a podniesione w odwołaniu zarzuty uznał za nieskuteczne i wynikające z braku zrozumienia okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 254 op. Zaskarżona decyzja posiada uzasadnienie spełniające wszystkie wymogi z art. 210 op a polemika z argumentami uzasadnienia decyzji, która była przedmiotem kontroli sądowej i znalazła jego akceptację zdaniem organu jest niedopuszczalna.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją "A" spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzyła zarzuty odwołania i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

U uzasadnieniu podkreśliła, że organ nie uwzględnił zmiany okoliczności faktycznych, które zaistniały po wydaniu decyzji o zmianę której wnioskowano; pominął rozważania dotyczące przepisów na podstawie których dokonano ustalenia zobowiązanie podatkowego i wskazał przepisy ustawy VAT, które organ naruszył (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c). Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że zakwestionowane faktury dotyczyły czynności, co do których mają zastosowanie art. 58 i art. 843 kc, czyli były czynnościami pozornymi lub mającymi na celu obejście prawa. W uzupełnieniu skargi z [...] r. skarżąca podkreśliła wycofanie się organu i Policji z zarzutu "firmowania faktur mimo wykonania remontu". Skoro nie wykonała go skarżąca a inna firma to winno być prowadzone w stosunku do niej postępowanie karnoskarbowe, zgodnie z art. 113 op a takowego nie ma. Nie wykluczono, że roboty zostały wykonane przez osoby zatrudnione na czarno. Również umowa sprzedaży nieruchomości nie była pozorna, gdyż skarżąca z jej wykorzystaniem prowadzi nadał działalność gospodarczą (najem). Nadto spółka nadał prowadzi działalność gospodarczą i posiada legalnie wybrane i wpisane do KRS władze – członków zarządu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie 16 października 2018 r. strony pozostały przy swoich stanowiskach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wniosek o zmianę dotyczy decyzji ostatecznej i prawomocnej a wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych należy interpretować ściśle. Oznacza to, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (por. wyrok NSA z 1.11. 2014 r., sygn. akt I FSK 1681/13). Takim przepisem, dopuszczającym wyjątek od zasady ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej, jest również art. 254 tej ustawy. Uregulowano w nim szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, odmienny od trybów nadzwyczajnych określonych w przepisach art. 240-246 op (wznowienie postępowania) i art. 247-252 op (stwierdzenie nieważności decyzji).

Zgodnie z art. 254 op decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).

Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że zmiana decyzji ostatecznej, ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, może nastąpić w sytuacji zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Zatem musi wystąpić zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA z 21.09.2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, z 28.06.2011 r., sygn. akt II FSK 1012/10, publ. CBOiS). Przepis art. 254 op ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 op dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 7.10.2010 r., sygn. akt II FSK 971/09). Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w tym przepisie jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach (H. D., Decyzje aktualizujące wysokość zobowiązania podatkowego, Przegl. Pod. z 2002 r., nr 3, s. 50).

Wracając do meritum należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie instytucja zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 op nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani ordynacji podatkowej nie przewidują w szczególności takiej sytuacji, która umożliwiałaby przyjęcie za fakt prawotwórczy złożenia przez aktualnego prezesa zarządu spółki oświadczenia w trybie art. 83 Kodeksu cywilnego (podobnie jak uchwały NSA zmieniającej wykładnię konkretnego przepisu). Nawet w formie aktu notarialnego. Oświadczenia z [...]r. złożone przed notariuszem przez aktualnego prezesa Zarządu spółki "B" – R. F. W. o sprzedaży [...]r. przez I. S. spółce "B" nieruchomości a następnie, w tej samej dacie, sprzedaży tej nieruchomości przez spółkę "B" spółce "A", na podstawie art. 103 kodeksu cywilnego nie jest aktem prawotwórczym w rozumieniu prawa podatkowego. Wręcz przeciwnie potwierdza prawidłowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Faktury zostały wystawione przez osobę nieuprawnioną, podobnie jak akt notarialny zakupu nieruchomości. Późniejsze potwierdzenie umowy, na podstawie art. 103 kc nie wywołuje skutków podatkowych jakie oczekuje skarżąca. Uznanie umowy jest faktem zaistniałym [...]r. i bez wpływu na rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od marca do maja 2015 r.

Innymi słowy oświadczenie notarialne na podstawie art. 103 kc złożone przez aktualnego prezesa zarządu spółki, wpisanego do KRS, nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych, która ma rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej, a to wyklucza zastosowanie w tej sprawie instytucji zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 op. (por. wyrok NSA z 6.09.2016 r. sygn., akt II FSK 1763/14, publ.www.nsa.gov.pl).

W kontrolowanej sprawie działający w trybie art. 254 op organ zbadał, czy zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego czyli:

1) czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania;

2) czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.

Warto zaznaczyć, że zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych już po doręczeniu decyzji ostatecznej. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 op nie może bowiem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i nie może zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania, które kierują się innymi przesłankami (por. wyrok NSA z 6.03.2018, sygn. akt II FSK 3082/15). Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 op, kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (zobacz wyrok NSA z 9.05.2017 r., I FSK 970/15, LEX nr 2303864).

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła zmiana okoliczności faktycznych, gdyż za takowa nie można uznać oświadczenia prezesa spółki "B" z [...] r., jako mającego wpływ na określenie zobowiązania w podatku VAT za marzec-maj 2015 r. określonego wskazana decyzją ostateczną z [...]r., czyli nie wystąpiła jedna z kumulatywnych przesłanek do zastosowania art. 254 op, to Sąd, podzielając to stanowisko uznał zaskarżoną decyzję za prawidłową. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 Konstytucji, naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, gdyż skarżący nie został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, a jedynie uznał, że wybrana droga okazała się nieskuteczna.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.