Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 214/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt. 3, art.14 ust 1, art.22, art. 45 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.23 § 1 pkt.2 ,§ 2, § 3, § 4 i § 5, art 193 § 1,2,4,6,7.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi K. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 5.433 (pięć tysięcy czterysta trzydzieści trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił A.K. i K.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 91.635,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że małżonkowie K. i A.K. w dniu 28 kwietnia 2003 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne "zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej strat) w roku podatkowym 2002". Dochód K.K. został wykazany w zeznaniu rocznym prawidłowo. Organ kontrolny zakwestionował natomiast rozliczenie podatku dochodowego A. K. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w ramach "A" Zakład Pracy Chronionej [...]. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tym zakładzie w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania za 2002 r. organ kontrolny doszedł do wniosku, że podatnik zaniżył przychody o łączną kwotę 368.265,36 zł. Zdaniem organu w I kwartale 2002 r. podatnik nie ewidencjonował za pośrednictwem kasy rejestrującej przychodów z tytułu sprzedaży detalicznej (paragonowej) towarów handlowych w hurtowni alkoholi i napojów za cały miesiąc styczeń 2002 r. oraz za miesiąc luty – w następujących dniach roboczych: 5, 6, 12, 16 i 22, oraz w miesiącu marcu w następujących dniach roboczych: 1, 9, 13, 16, 19, 20, 23, 26 i 27. Przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że w tym czasie nie było sprzedaży detalicznej. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że w miesiącach od lutego do kwietnia 2002 r. wydruki z kas rejestrujących przedłożone kontrolującym nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów, lecz tylko raportów dobowych. W dniu 24.01.2006 r. organ ten zwrócił się do podatnika o dostarczenie książek serwisowych oraz rolek ewidencyjnych z wyszczególnieniem wszystkich transakcji handlowych dotyczących kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...], lecz do dnia zakończenia kontroli nie przedłożono kontrolującym książek serwisowych ani wskazanych rolek ewidencyjnych.

Na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej poniesionych w 2002 r. przez podatnika kosztów zakupu towarów handlowych w hurtowni alkoholi, z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec każdego kwartału oraz osiągniętych w tym okresie przychodów ze sprzedaży tych towarów (sprzedaż hurtowa i sprzedaż detaliczna dotycząca hurtowni alkoholi), organ kontrolny ustalił, że podatnik zrealizował w poszczególnych kwartałach badanego okresu następujące marże na sprzedaży towarów handlowych w hurtowni alkoholi i napojów: w I kwartale – sprzedaż poniżej ceny zakupu, "marża ujemna" 14,16%; w II kwartale – marża w wysokości 6,57%; w III kwartale – marża w wysokości 11,64%; w IV kwartale – marża w wysokości 3,09%.

Mając na uwadze ujemną marżę na sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. oraz znaczne rozbieżności w wysokości marż w pozostałych kwartałach badanego okresu, organ kontrolny dokonał obliczenia przybliżonej rzeczywistej wysokości marży stosowanej w hurtowni alkoholi i napojów firmy "A" za poszczególne miesiące i kwartały 2002 r. z uwzględnieniem następujących grup towarowych: piwo w butelkach i puszkach, piwo w kegach, wino oraz napoje. Obliczenie to polegało na zestawieniu i porównaniu cen zakupu i sprzedaży wybranych losowo głównych asortymentów towarów handlowych – stanowiących około 90% wszystkich sprzedanych towarów, z podziałem na poszczególne miesiące.

Obliczona przez kontrolujących marża jest w każdym z kwartałów znacznie wyższa od marży wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu z przychodami (obrotami) ze sprzedaży. Organ kontrolny stwierdził, iż najbardziej prawdopodobna do faktycznie uzyskanej wydaje się marża za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64%.

Podatnik przedłożył protokoły strat i zniszczeń, jednakże nie wyjaśnił przyczyn nieewidencjonowania tych dokumentów w urządzeniach księgowych hurtowni alkoholi i napojów. Wbrew obowiązkowi przewidzianemu w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz informacji dotyczącej zasad prowadzenia rachunkowości w firmie "A" w 2002 r., w ewidencji księgowej podatnika nie ujęto żadnych zdarzeń związanych ze stratami i zniszczeniami towarów handlowych w dacie ich występowania w trakcie całego 2002 r. i nie przeksięgowano strat w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zaś protokoły strat i zniszczeń przedłożono kontrolującym dopiero po 3 tygodniach od dnia wszczęcia kontroli. Ponadto organ kontrolujący zwrócił uwagę, że na wszystkich protokołach strat i zniszczeń widnieje pieczątka o treści: A [...], która wielkością, rozkładem i treścią odpowiada pieczątce używanej przez ,,A" obecnie. Natomiast na wszystkich pozostałych dokumentach kontrolowanej jednostki za 2002 r. (tj. m.in. na fakturach, umowach, spisach z natury) widnieją pieczątki o treści: "A" [...], a w okresie po utracie przez firmę statusu zakładu pracy chronionej, tj. od 25.08.2002 r., o treści: "A" [...] – których wygląd znacznie odbiega od pieczątki użytej przez "A" na protokołach zniszczeń i strat. Świadek J.R. przesłuchana na okoliczność sporządzonych protokołów strat i zniszczeń towarów w hurtowni alkoholi i napojów firmy "A" w 2002 r. zeznała, iż pomimo podpisania protokołów nie uczestniczyła w oględzinach zniszczonego towaru.

Organ pierwszej instancji uznał, że wykazana przez podatnika marża zrealizowana w I, II i IV kwartale 2002 r. nie odzwierciedla marż rzeczywistych, ponieważ z wyliczeń wynika, iż średnia marża dotycząca wszystkich asortymentów w całym 2002 r. wynosiła 14,88%, przy czym znamienny jest fakt, że dominującym towarem handlowym było piwo, na które marża oscylowała wokół 11%. Ponadto w strukturze sprzedaży piwa znaczące miejsce zajmowała sprzedaż tych jego gatunków, na które średnia marża handlowa była znacznie wyższa od średniej marży zrealizowanej na sprzedaży piwa.

W związku z ustalonym stanem faktycznym organ kontrolny przyjął zatem, iż podatnik we wszystkich kwartałach 2002 r. zrealizował średnią marżę na sprzedaży nie niższą niż marża uzyskana w III kwartale, tj. 11,64%.

Odwołując się do treści art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej, organ kontrolny stwierdził, że podatnik nie prowadził rzetelnie ksiąg podatkowych, ponieważ nie wykazał w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług całego obrotu ze sprzedaży towarów handlowych hurtowni alkoholi i napojów za I, II i IV kwartał 2002 r., o czym świadczy ustalona w trakcie kontroli marża rzeczywista znacznie odbiegająca od wskazanej przez podatnika. Zatem, w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie uznaje się tej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów za I, II i IV kwartał 2002 r.

W konsekwencji organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ponieważ organ ten uznał, że nie można było zastosować żadnej z metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji.

Organ kontrolny wskazał, że z uwagi na fakt, iż możliwe było ustalenie, jaka była wartość zakupionego towaru do hurtowni alkoholi i napojów w poszczególnych kwartałach 2002 r. oraz z jaką najbardziej prawdopodobną marżą (tj. 11,64%) podatnik je sprzedawał, wartość nie zaewidencjonowanego obrotu oszacowano jako iloczyn kwoty, za jaką te towary zostały zakupione, i średniej marży, z jaką podatnik wykazywał sprzedaż tych towarów. Różnica między wysokością przychodów oszacowaną przez kontrolujących, a wysokością przychodów wykazaną przez jednostkę stanowi wartość niezaewidencjonowanego – oszacowanego przychodu w wysokości 368.265,36 zł.

Od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do przyjęcia, że księgi podatkowe "A" za 2002 r. w zakresie wykazanych w nich przychodów (obrotów) ze sprzedaży towarów w hurtowni alkoholi i napojów za I, II i IV kwartał 2002 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a zatem były nierzetelne. Wykazana przez organ pierwszej instancji rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiała ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiła przesłankę do uznania ksiąg podatkowych (za wskazany okres i we wskazanej części) za nierzetelne. Skoro zapisy w księgach podatkowych po stronie obrotów nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń, nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, że podatnik wykazał ujemną marżę ze sprzedaży towarów handlowych w I kwartale 2002 r. w wysokości 14,16%, co w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia, a w okolicznościach w niniejszej sprawy (brak zarejestrowania w styczniu 2002 r. oraz poszczególnych dniach lutego i marca sprzedaży detalicznej) świadczy o niewykazaniu całości obrotów ze sprzedaży za I kwartał 2002 r. W pozostałych kwartałach 2002 r. wystąpiły znaczne różnice w wysokości zrealizowanych marż handlowych. Organ odwoławczy podzielił w całości wywód organu kontroli skarbowej w zakresie obliczenia wysokości rzeczywistej marży stosowanej przez podatnika za poszczególne miesiące i kwartały 2002 r. oraz rocznej z uwzględnieniem następujących grup towarowych: piwo w kegach, piwo w butelkach i w puszkach, wino, napoje. Organ odwoławczy dodał ponadto, że sporządzone zestawienia zakupu i sprzedaży towarów handlowych dotyczyły sprzedaży hurtowej (na podstawie faktur VAT) dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zaś marża stosowana przy sprzedaży detalicznej jest wyższa aniżeli w sprzedaży hurtowej. Ponieważ obliczona przez organ kontrolny marża jest w każdym z kwartałów znacznie wyższa od marży wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu z przychodami (obrotami) ze sprzedaży i zważywszy, że udział piwa w sprzedaży ogółem stanowił około 95%, a średnia marża wynikająca z tych wyliczeń dla sprzedaży piwa wynosi 13,74% ((16,43+11,06%):2) – w opinii organu odwoławczego w wydanej decyzji prawidłowo przyjęto i zastosowano do wyliczeń przychodu (obrotu) uzyskanego ze sprzedaży marżę najbardziej prawdopodobną do faktycznie uzyskanej, którą była marża (faktycznie zrealizowana przez jednostkę) ustalona na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64%.

Wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji wykazały jednoznacznie, iż nieprawdziwe są twierdzenia podatnika, iż wysoka konkurencja na rynku lokalnym występująca w odniesieniu do sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych (piwo, wino) wymusza sprzedaż towaru handlowego po kosztach lub poniżej kosztów. Towar handlowy w sprzedaży hurtowej w żadnym z miesięcy i kwartałów 2002 r. nie był sprzedawany poniżej lub po kosztach zakupu. Dowodzi to, jak uznał organ odwoławczy, że marża zrealizowana w I, II, IV kwartale 2002 r. nie odzwierciedla marż rzeczywistych. Ustalona przez organ pierwszej instancji marża rzeczywista znacznie odbiegająca od marży zrealizowanej świadczy, że podatnik w prowadzonej ewidencji księgowej nie zaewidencjonował całości sprzedaży, jaka miała miejsce w hurtowni alkoholi i napojów w 2002 r.

Wiarygodne dowody dotyczące osiągniętych marż rzeczywistych podważają treść zapisów ujętych w księdze podatkowej po stronie przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. Rzeczywista marża stosowana przez podatnika była w każdym kwartale 2002 r. wyższa od zrealizowanej, stąd też prawidłowo oraz na korzyść podatnika w wydanej decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że marża zrealizowana na podstawie zapisów ksiąg podatkowych za III kwartał 2002 r., tj. 11,64%, była marżą, z jaką podatnik dokonywał sprzedaży towarów handlowych w każdym z pozostałych kwartałów 2002 r. W związku z ustalonym stanem faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że ocena organu pierwszej instancji, iż podatnik we wszystkich kwartałach 2002 r. zrealizował średnią marżę na sprzedaży nie niższą niż marża uzyskana w III kwartale 2002 r., jest prawidłowa.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przyjęcie marży z okresu lipca, sierpnia, września 2002 r. jest błędne, gdyż okres ten dla sprzedaży alkoholu jest najkorzystniejszy (pozostałe kwartały to okres spadku bądź regresu). Brak podstaw do zaakceptowania tego stanowiska wynika stąd, że w każdym z kwartałów 2002 r. (łącznie z III kwartałem) marża rzeczywista osiągnięta na poszczególnych asortymentach towarów handlowych była wyższa od marży za III kwartał, wynikającej z porównania ujętych w ewidencji kosztów zakupu towarów handlowych z przychodami (obrotami) ze sprzedaży. Ponadto, jak wyżej wskazano, udział piwa w sprzedaży ogółem stanowił około 95%, natomiast średnia marża dla sprzedaży piwa wyniosła 13,74%, a zatem była wyższa od zastosowanej.

Za błędne uznano stanowisko odwołujących, jakoby przy określaniu wielkości przychodu (obrotu) należało przyjąć marżę średnioważoną. Marża zastosowana w wydanej decyzji do określenia wielkości przychodu (obrotu) w I, II i IV kwartale 2002 r. jest – zdaniem organu odwoławczego – najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Ponadto ujemna marża na sprzedaży osiągnięta w pierwszym kwartale świadczy o nieewidencjonowaniu całej sprzedaży za ww. okres. Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik, mimo wystosowanego zapytania, nie potrafił na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego wskazać marży, z jaką sprzedawał towar handlowy w hurtowni alkoholi w poszczególnych kwartałach 2002 r., stwierdzając (pismo z dnia 23.01.2006 r.), że marża jest ustalana indywidualnie dla każdego kontrahenta.

Nie znalazły uznania organu odwoławczego zarzuty, iż marża handlowa za III kwartał 2002 r. w wysokości 11,64% została ustalona błędnie, a prawidłową wartość marży przedstawiają wyliczenia dokonane przez podatników. Sporządzone przez kontrolujących zestawienia miesięczne kosztów zakupu towarów handlowych w hurtowni alkoholi z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec III kwartału 2002 r. oraz osiągniętych w tym okresie przychodów (obrotów) ze sprzedaży tych towarów (sprzedaż hurtowa i sprzedaż detaliczna) wskazują, że hurtownia zrealizowała w III kwartale 2002 r. marżę na sprzedaży towarów w wysokości 11,64%. Natomiast marża wyliczona w oparciu o przedłożone przez podatników przy piśmie z dnia 13.03.2006 r. zestawienie danych dotyczących wielkości sprzedaży i zakupów za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień 2002 r. wraz ze stanami magazynowymi na początek i koniec kwartału wynosi 11,23%. Jednak dane liczbowe ustalone przez podatnika – jak wynika z pisma z dnia 13.03.2006 r. – na podstawie dokumentów księgowych za 2002 r., wykazują sprzeczności z przedłożonymi przez podatnika zestawieniami sprzedaży za III kwartał, co dowodzi o ich nierzetelności, a tym samym braku podstaw do ich traktowania jako wiarygodnego dowodu w sprawie.

Zasadnie nie dano wiary zeznaniom podatnika, że w styczniu i wyszczególnionych dniach lutego i marca 2002 r. nie było sprzedaży detalicznej. Z ustaleń kontrolujących wynika bowiem, że sprzedaż detaliczna miała miejsce w pozostałych dniach i miesiącach na przestrzeni całego 2002 r. Strona nie udokumentowała obrotów z całej sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących, nie przedłożyła rolek ewidencyjnych z wyszczególnieniem wszystkich transakcji handlowych dotyczących kas rejestrujących o nr [...] i [...], zaś w okresie od lutego do kwietnia 2002 r. wydruki z kas rejestrujących przedłożone kontrolującym nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów, lecz tylko raportów dobowych. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek dokonywania każdej rejestracji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz przechowywania wydruków z kasy rejestrującej wynika z treści § 5 ust. 1 pkt 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.). Podatnik, mimo iż zeznał, że sprzedaż detaliczna dokumentowana była paragonami, nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego wydruki z kas fiskalnych dotyczące okresu II–IV 2002 r. nie dotyczyły poszczególnych kolejno wystawianych paragonów sprzedaży, lecz tylko raportów dobowych.

Organ odwoławczy poparł również w całości wywód organu pierwszej instancji w sprawie zakwestionowania protokołów strat i zniszczeń towarów handlowych w hurtowni. Ustalenia kontroli wykazały bezspornie, że protokoły strat i zniszczeń nie zostały ujęte w ewidencji księgowej hurtowni, a ich dostarczenie po około 3 tygodniach od dnia wszczęcia kontroli świadczy jednoznacznie, iż zostały przedłożone na użytek kontroli. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, u podatnika wystąpiły nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem protokołów zniszczeń. Mając na uwadze obowiązujące w firmie zasady prowadzenia rachunkowości, organ odwoławczy wskazał, że w sytuacji gdy wydatki na nabycie towarów handlowych (przed ich stratą) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w dacie wystąpienia straty jednostka winna dokonać przekwalifikowania kosztu do pozostałych kosztów operacyjnych, mając na uwadze odmienny charakter tychże kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia podatnika (w piśmie z dnia 01.02.2006 r.), że kwartalne rozliczenia remanentowe uwzględniały fakt występowania strat i ubytków wynikających z protokołów dostarczonych kontrolującym, nie zmieniają faktu, że łączna wartość strat i zniszczeń ujęta w protokołach w wysokości 54.344,87 zł nie była na bieżąco w ciągu roku 2002 przeksięgowywana z kosztów działalności operacyjnej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Działania podatnika muszą być w taki sposób udokumentowane, aby była możliwa ich kontrola w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania prawdziwości twierdzeń o występowaniu strat w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik powinien wskazać bieżąco sporządzane dowody księgowe ten fakt potwierdzające.

Organ drugiej instancji przychylił się zatem do oceny organu kontrolnego, że przedłożone protokoły zniszczeń nie odzwierciedlają stanu faktycznego, zaś zeznania świadka J.R. nie dowodzą, że straty w ilościach wynikających z przedłożonych protokołów faktycznie wystąpiły. Powyższe zeznania nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na potwierdzenie zaistnienia, a przede wszystkim faktycznej ilości szkód w towarach handlowych.

Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia organu pierwszej instancji co do pieczątki widniejącej na protokołach strat i zniszczeń. Jego zdaniem, fakt użycia na protokołach zniszczeń pieczątek z oznaczeniem ZPChr, które to oznaczenie nie było stosowane na pieczątkach z 2002 r., przesądza o tym, że protokoły nie były sporządzane w datach, którymi są opatrzone. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentów podatnika, iż w tak dużej firmie jest wiele pieczątek i używane są one zamiennie, albowiem powyższego nie potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy faktury wystawiane i otrzymywane przez hurtownię po dacie utraty statusu zakładu pracy chronionej, na których widnieją pieczątki bez oznaczenia ZPChr lub Zakład Pracy Chronionej.

Za bezzasadne uznał organ drugiej instancji zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w postępowaniu zebrano i włączono do akt cały materiał dowodowy dotyczący sprawy oraz uwzględniono wnioski dowodowe podatników, zaś rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego dokonano w wydanej decyzji. Dokonując oceny prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Był uprawniony do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Pominięcie jako dowodu zapisów dokonanych w księgach w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. miało uzasadnienie w ustaleniach kontroli, zaś przyczyna odrzucenia ksiąg jako dowodu w sprawie została w decyzji uzasadniona. Zebrany materiał źródłowy pozwalał również na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez podatnika w ramach hurtowni alkoholi w 2002 r. i prawidłowej wysokości obrotów.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w kontekście normy wynikającej z przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i zasadnie określił należny podatek według podstawy ustalonej w art. 23 Ordynacji. W przedmiotowej sprawie w istocie nie miało miejsca określanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (mimo powołania w sentencji decyzji art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ zauważył, że zastosowany sposób ustalenia wysokości niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu (obrotu), tj. odniesienie do wartości wykazanych w księgach podatkowych kosztów zakupu towarów marży, jaka wynikała z tychże ksiąg za III kwartał 2002 r., a następnie porównanie określonego przychodu (obrotu) z przychodem (obrotem) wykazanym przez jednostkę w księgach podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał szacunkowego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji ustalił wielkość uzyskanego przychodu (obrotu) i dochodu na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. Pomijając jako dowód zapisy dokonane w księgach podatkowych w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r., w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów określił na podstawie tych ksiąg. Zgodnie z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

– naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędnej jego oceny, a także poprzez odrzucenie przez organy podatkowe protokołów zniszczeń i strat alkoholi i napoi oraz zeznań świadków i składanych przez skarżącego wyjaśnień i uznanie ich za niewiarygodne, co nie miało żadnych podstaw;

– naruszenie art. 23 § 1 pkt. 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez ustalenie podstaw opodatkowania poprzez oszacowanie obrotu za I, II i IV kwartał 2002 r. według marży handlowej ustalonej metodą matematyczną (różnica między wartością zakupu towarów a wykazanym przychodem) według średniej marży uzyskanej przez skarżących w III kwartale 2002 r., w którym obrót jest najwyższy z uwagi na sezon letni i w którym stosowana marża była wyższa, niż w pozostałych kwartałach;

– naruszenie art. 193 § 1 , § 2, § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie księgi podatkowej za nierzetelną z uwagi na wadliwe prowadzenie ewidencji obrotu.

Skarżący wskazali, że organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w drodze oszacowania, poprzez określenie wysokości obrotu z uwzględnieniem wyliczonej przez siebie marży najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Wyliczona przez organy marża nie uwzględnia przedłożonych przez skarżących protokołów zniszczeń i strat. Zdaniem skarżących brak zaewidencjonowania w księgach rachunkowych tych protokołów nie może stanowić podstawy do uznania ich za niewiarygodne. Sam fakt występowania strat w tego rodzaju towarach jest faktem powszechnie znanym i powinien zostać uwzględniony. W ewidencji księgowej prowadzonej w 2002 roku stosowano rozliczenie zakupu towarów handlowych poprzez sporządzanie remanentów kwartalnych uwzględniających stany na początek i koniec kwartału. Odnośnie pieczątki widniejących na protokołach skarżący wskazali, iż pieczątka ta była stosowana w firmie zamiennie w 2002 r. i była w posiadaniu przedsiębiorstwa na etapie kontroli.

Skarżący podnieśli, że zarzut braku ewidencjonowania obrotu w miesiącu styczniu oraz poszczególnych dniach miesiąca lutego i marca nie został udowodniony. Kasa fiskalna była czynna w hurtowni i gdyby w tym okresie nastąpiła sprzedaż dla osób fizycznych zostałaby ona zaewidencjonowana w kasie. Organy nie przedstawiły żadnego dowodu na to, że prowadzona była sprzedaż poza ewidencją, swoje wnioski opierając się jedynie na stwierdzeniu, że obrót winien osiągnąć wielkość wynikającą z wyliczeń.

Zdaniem skarżących brak było podstaw do uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Towary, które uległy zniszczeniu były księgowane w koszty, a ponadto strona dokonywała kwartalnych rozliczeń remanentowych, co skutkowało rzetelnym rozliczaniem działalności. Sama analiza ekonomiczna działalności bez wykazania udowodnionych błędów w prowadzeniu księgowości nie może stanowić dowodu w postępowaniu na okoliczność braku rzetelności ksiąg rachunkowych. W celu wykazania nierzetelności ksiąg rachunkowych organy przeprowadziły analizę ekonomiczną, która w istocie była oszacowaniem przychodów w 2002 roku.

Ponadto skarżący zarzucili, że sposób oszacowania naruszył art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis powyższy zaleca w pierwszej kolejności zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, tym bardziej, iż na terenie działalności hurtowni działają inne hurtownie alkoholi i napoi o takim samym przedmiocie działania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, w trybie art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że zastosowany sposób ustalenia przychodu (obrotu) i dochodu został dokonany na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych i spełniał przesłanki art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Nie jest sporne w sprawie, że organy pominęły jako dowód zapisy dokonane w księgach podatkowych w zakresie zaewidencjonowanych przychodów (obrotów) za I, II i IV kwartał 2002 r. i ustaliły prawidłową – w ich ocenie – marżę. Ponieważ marża za III kwartał wynikająca z zapisów w księgach rachunkowych hurtowni prowadzonej przez skarżącego była najbardziej zbliżona do średniej marży wyliczonej przez organy, to właśnie ta marża w wysokości 11,64% została przez organy przyjęta dla ustalenia podstawy opodatkowania w pozostałych kwartałach roku 2002. Określenie w drodze oszacowania jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania (w niniejszej sprawie marży) sprawia, że całą podstawę należy uznać za określoną w drodze oszacowania, zatem – wbrew stanowisku organy odwoławczego – nie ma zastosowania przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r., III SA/ Wa 1936/05).

Zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. W szczególności nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, a potem na ich podstawie wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1999r., III SA 74/99, wyrok NSA z 28 maja 2003r., I SA/Łd 2418/01). Szacowanie jest zatem dopuszczalne dopiero po uznaniu dokumentacji ewidencyjnej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Możliwość zastosowania metody szacunkowej jest warunkowana wykazaniem, że podatnik niewłaściwie dokumentował czynności opodatkowane w rozliczanym okresie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyczyną przystąpienia przez organy do oszacowania podstawy opodatkowania było ustalenie, że stosowana przez skarżącego marża jest zbyt niska (w pierwszym kwartale marża była ujemna), a ponadto występują duże różnice pomiędzy marżami stosowanymi w poszczególnych kwartałach. Prowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik stosował różną marżę na takie same towary. Skarżący wyjaśnił m.in. w piśmie z dnia 23 stycznia 2006 r. (k. 135 Tomu 1 akt [...]), że marża na towary handlowe ustalana była indywidualnie dla każdego kontrahenta, co tłumaczy różną wysokość marży dla tych samych towarów. Zdarzało się także, że towar sprzedawany był poniżej ceny zakupu, co było spowodowane kończącym się terminem przydatności do spożycia, bądź też koniecznością wyzbycia się dużych zapasów danego towaru, który jest wynikiem narzuconego przez dostawców planu dostaw, nagradzanego dodatkowymi rabatami. Ponadto skarżący wskazywał także i na to, że różnica w wysokości marż stosowanych w poszczególnych kwartałach roku podatkowego wynika ze zróżnicowanego natężenia popytu, który jest największy w okresie letnim, w pozostałych zaś kwartałach jest niższy. Organy – pomimo podnoszonych przez skarżącego argumentów - uznały, że wynikająca z ksiąg rachunkowych marża nie może być rzeczywista, jest bowiem za niska (nie może być ujemna) i zbyt zróżnicowana. W ocenie Sądu powyższe ustalenie wbrew stanowisku organów nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania oszacowania wysokości marży. W celu wykazania nierzetelności dokumentacji podatnika organy posłużyły się metodą ekonomiczną, która w swej istocie stanowiła oszacowanie przychodów (obrotu) osiągniętych przez podatnika w poszczególnych miesiącach i kwartałach. Oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności faktycznych, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może na uprawdopodobnieniu, zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz" W-wa 2000, str. 472). Organy z dokonanego oszacowania wysokości marży wywiodły nieprawidłowość prowadzonej przez podatnika rachunkowości. Powyższe stawowi podstawę stwierdzenia, że organy nie udowodniły, aby za I, II i IV kwartał 2002 r. miały prawo pominięcia prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej.

W odniesieniu do miesiąca stycznia, lutego i marca 2002 r. organy powzięły wątpliwość co do prawidłowości wykazywania sprzedaży detalicznej. Kontrolujący ustalili, iż w miesiącu styczniu oraz w pięciu dniach lutego i dziewięciu dniach marca podatnik nie wykazał sprzedaży detalicznej. Wbrew jednak stanowisku organów fakt, że sprzedaż detaliczna miała miejsce w pozostałych dniach i miesiącach na przestrzeni całego 2002 r. nie świadczy jeszcze o tym, że sprzedaż ta miała miejsce także w styczniu i poszczególnych dniach lutego i marca, skoro przedmiotem działalności podatnika była przede wszystkim sprzedaż hurtowa. Wyjaśnienia złożone przez podatnika w tym zakresie nie są ani nielogiczne, ani wewnętrznie sprzeczne, co mogłoby powodować ich dyskwalifikację bez konieczności przeprowadzenia przeciwdowodu. Organy powoływały się ponadto na brak kopii paragonów (podatnik przedłożył tylko raporty dobowe). Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt. 8) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. s sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do przechowywania kopii dokumentów kasowych przez okres wymagany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668 oraz z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062), zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z 1997 r. ze zm.). Do dokumentów kasowych, o których mowa w tym przepisie należy zaliczyć kopie paragonów fiskalnych zdefiniowanych w § 1 ust. 2 pkt 14 i zawierających dane enumeratywnie wymienione w § 4 pkt 6 lit. a-m powołanego wyżej rozporządzenia. Dokumenty te istotnie powinny być przechowywane w okresie, o którym mowa w art. 86 Ordynacji podatkowej i w warunkach określonych w rozdziale 8 ustawy o rachunkowości - Ochrona danych (art. 71-76). Jednakże brak tych dokumentów nie oznacza jeszcze, że podatnik nie ewidencjonował sprzedaży, skoro sporządzane były raporty dobowe. Jeżeli organy uznały, że raporty te nie są wystarczające dla ustalenia danych niezbędnych dla określenia przychodu ze sprzedaży detalicznej (tego dotyczył spór w sprawie), to przecież dane te można odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących (§ 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a-f rozporządzenia). Z takiej możliwości jednak nie skorzystano. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano także, że strona nie przedłożyła rolek ewidencyjnych dotyczących kas rejestrujących o numerach unikatowych [...] i [...]. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo – wyjaśnienie podatnika z dnia 16 stycznia 2006r., że rolki ewidencyjne o tych numerach zostały przedłożone do kontroli (karta 11, tom 1., część 1.) Powyższe twierdzenie nie zostało poddane ocenie. W tych okolicznościach uznać należało, że twierdzenie organów, iż podatnik nie ewidencjonował sprzedaży detalicznej, nie zostało w żaden sposób udowodnione i nie mogło stać się podstawą do przystąpienia do oszacowania.

Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organy art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji uznał, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu stwierdzenia dotyczące zarówno metody porównawczej wewnętrznej, jak i metody porównawczej zewnętrznej nie zostały w sposób należyty uzasadnione. Brak wiedzy organu o przesłankach zastosowania każdej z tych metod nie stanowi przesłanki uznania, iż metoda nie mogła być zastosowana. W szczególności z akt sprawy nie wynika, aby czynione były poszukiwania podmiotów prowadzących podobną działalność. Warunkiem zastosowania art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej jest wykluczenie możliwości zastosowania metody wskazanej w § 3, co w niniejszej sprawie nie zostało wykazane przez organ I instancji. Podjęta natomiast przez organ II instancji próba wykazania, że zastosowano art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej została przez Sąd ocenione negatywnie, czemu dano już wyraz powyżej.

Podkreślić należy, iż przyjęta przez organy metoda oszacowania mająca cechy metody ekonomicznej, nie jest w ocenie Sądu prawidłowa, nie uwzględnia bowiem rzeczywistych warunków wykonywania działalności gospodarczej tego typu, tj. natężenia popytu w różnych okresach roku podatkowego (który największy jest w okresie letnim), oraz ubytków i zniszczeń typowych dla tego rodzaju działalności. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takie ubytki i zniszczenia muszą występować, co zresztą znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, którzy nawet jeśli nie pamiętają ilości zniszczonego towaru i jego rodzaju, to jednak potwierdzają, że straty były. Spornym natomiast była wartość poniesionych przez skarżącego strat, bowiem organy zakwestionowały przedłożone przez niego protokoły zniszczeń i start. Jeżeli jednak organy nie przyjmują jako rzeczywistej wartości strat podanych przez skarżącego, to powinny poczynić własne ustalenia w tym kierunku celem uwzględnienia tego czynnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Pomocna w tym celu byłaby właśnie metoda porównawcza zewnętrzna, która pozwoliłaby organowi ustalić, na jakim poziomie kształtują się straty i zniszczenia u innych podmiotów gospodarczych prowadzących analogiczną działalność. Nie można natomiast zaakceptować postępowania organów, które – nie negując faktu występowania strat - zakwestionowały wynikające z przedłożonych przez skarżącego protokołów zniszczeń i strat dane i jednocześnie zaniechały jakichkolwiek ustaleń co do rzeczywistej, czy choćby przybliżonej wysokości poniesionych strat. Takie postępowanie prowadzi do tego, że marża wyliczona przez organy na podstawie dokumentów źródłowych jest znaczenie wyższa od marży wynikającej z ksiąg rachunkowych i nie odzwierciedla rzeczywistej zrealizowanej przez skarżącego marży w danym roku podatkowym.

Kwestia wysokości poniesionych przez stronę w 2002 roku strat jest istotna, a zatem odnieść należy się także do przedłożonych przez stronę protokołów zniszczeń i strat. W protokołach tych jako przyczynę strat (w łącznej wysokości 54.344,87 zł) podano przemarznięcie towaru, pęknięcie palet, uszkodzenia w transporcie oraz w czasie składowania i wydawania towaru. Przesłuchani w toku postępowania świadkowie J.R., D.G. i M.M. potwierdziły, iż straty występowały, a na ich okoliczność sporządzane były protokoły. Organy odmówiły uznania tych protokołów za wiarygodne z trzech powodów. Po pierwsze wskazano, że świadkowie nie pamiętali ilości i wartości strat, nie potwierdzili zatem treści protokołów, nie potwierdzili także faktu nieogrzewania magazynu (co miało być wedle treści protokołów jedną z przyczyn występowania strat). Po drugie wskazano, że strona nie dochowała wymogów wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.), nie ujmując w ewidencji księgowej żadnych ze zdarzeń związanych ze stratami i zniszczeniami towarów handlowych w dacie ich występowania. Po trzecie wreszcie zarzucono, iż pieczątka widniejąca na protokołach nie jest tą samą pieczątką, która używana była w 2002 r., lecz jest to pieczątka używana obecnie, co świadczy o tym, że protokoły te sporządzono na użytek niniejszego postępowania.

Nie przesądzając ostatecznie o wiarygodności przedmiotowych protokołów, która to kwestia będzie przedmiotem badania przez organy w toku ponownego postępowania, zwrócić należy uwagę na następujące kwestie. Po pierwsze fakt nie dochowania przez stronę wymogów wynikających z przepisów rachunkowych nie świadczy jeszcze o tym, że straty nie występowały, ani że protokoły zniszczeń nie były sporządzane. Strona uwzględniała w swej działalności straty przez dokonywanie kwartalnych remanentów, których wynik był uwzględniany w księgach rachunkowych. Jak już zatem wskazano wyżej, nawet jeśli organy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów odmówią uwzględnienia przedmiotowych protokołów, to jednak nie zwalnia to organów od uwzględnienia faktu występowania ubytków i strat i poczynienia ustaleń co do ich wysokości.

Po wtóre sam fakt, że świadkowie nie pamiętają ilości i rodzaju zniszczonego towaru ani ilości i dat sporządzenia protokołów nie dyskwalifikuje jakości dowodowej tych protokołów. Zważyć należy, że świadkowie ci składali zeznania po upływie czterech lat od wystąpienia zdarzeń. Oczywistym jest zatem, że nie pamiętają takich szczegółów. Dlatego właśnie sporządzana jest dokumentacja pisemna w formie protokołów, która ma za zadanie utrwalić tak szczegółowe dane. Wszyscy świadkowie potwierdzili fakt, że były straty, oraz że w razie ich wystąpienia sporządzane były protokoły. Świadek J.R. zeznała przy tym, że sama nie uczestniczyła w liczeniu strat, ale spisywała wyniki tego liczenia na polecenie szefowej. Taką procedurę potwierdziła świadek M.M. Fakt, że świadek J.R., która podpisała protokół nie brała udziału w liczeniu nie deprecjonuje jeszcze wartości dowodowej takiego protokołu, bowiem było to zgodne z przyjętym w firmie skarżącego trybem dokumentowania strat, a ponadto protokół ten był podpisywany jeszcze przez dwie osoby – członków komisji, która liczyła straty. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości celowym byłoby w toku ponownego postępowania okazanie świadkom przedmiotowych protokołów celem potwierdzenia ich autentyczności.

Także kwestia użytej pieczątki nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy twierdzą, że widniejąca na tych protokołach pieczątka nie była używana w 2002 roku, jednakże ustalenie to nie zostało w sposób dostateczny uzasadnione. Zważyć należy, iż strona kwestionuje to twierdzenie wskazując, iż wprawdzie na innych dokumentach z 2002 r. (faktury, umowy) widnieje pieczątka o innej treści, to jednak w ciągu tego roku podatkowego obie pieczątki były używane zamiennie. Na dowód przedłożono oświadczenie skarżącego z dnia 31 lipca 2006 r. (k.1, Teczka nr 4 akt adm. OF/4117-0099/06/0). Organy nie odniosły się do powyższego twierdzenia strony. Również w wyjaśnieniu tej kwestii pomocne mogłoby być okazanie świadkom przedmiotowych protokołów, którzy mogliby wyjaśnić, czy widniejąca na nich pieczątka była używana w 2002 r. i czy są to protokoły, które zostały przez tych świadków sporządzone w 2002 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zatem wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu. Nie jest wykluczone, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazana zostanie nierzetelność księgi podatkowej na podstawie rozbieżności miedzy marżami wynikającymi z księgi a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonymi na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie oszacowanej. ustalając marżę rzeczywistą organy powinny uwzględnić przy tym także fakt występowania w działalności skarżącego ubytków i strat oraz ustalić ich wysokość. W tym celu konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego przez ponowne przesłuchanie osób, które sporządzały w 2002 r. protokoły zniszczeń i strat i okazanie im tych protokołów, aby mogły potwierdzić bądź wykluczyć ich autentyczność. Oczywiście zeznania świadków także podlegać będą swobodnej (lecz nie dowolnej) ocenie organów. Zakwestionowanie wartości dowodowej przedłożonych przez stronę protokołów nie zwolni organów od obowiązku ustalenia wartości poniesionych strat. Dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organy będą mogły przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, kierując się wskazaniami wyrażonymi w niniejszym uzasadnieniu. Odstąpienie przez organy od metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było na gruncie niniejszej sprawy dostatecznie uzasadnione.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 wymienionej wyżej ustawy Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.