Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt SA/Ka 1414/92
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1993-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1991 nr 38 poz. 165
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku.
Teza: Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ nie dają podstawy do opodatkowania podatkiem obrotowym usług ochrony mienia.

TEZY

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./ nie dają podstawy do opodatkowania podatkiem obrotowym usług ochrony mienia.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 21 maja 1992 r., ustalając Spółce z o.o. w W. podatek obrotowy za I kwartał 1992 r. w kwocie 29.565.000 zł od obrotu w wysokości 595.596.250 zł z tytułu świadczenia usług detektywistycznych, ochrony osób i mienia. Przyjęto, że usługi te podpadają pod "pozostałe branże usług niematerialnych" w poz. 59 tabeli stawek podatku obrotowego, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej oraz ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku, a zatem zastosowano stawkę 5 proc. Powołano się pomocniczo na klasyfikację usług GUS - Zeszyty Metodyczne nr 57 z 1985 r., gdzie w gałęzi 89 "pozostałe branże usług niematerialnych" wymieniono podbranżę 89303 - "obsługa gospodarstw domowych /potrzeb osobistych ludności/" w rozumieniu opieki doraźnej, prowadzenia gospodarstwa domowego i poradnictwa w tym zakresie, organizowania uroczystości rodzinnych i koleżeńskich i usług biur matrymonialnych. Wymieniono też branżę 896 "przechowywanie i dozór mienia" z wyjaśnieniem podbranży 896601 - dozór i przechowywanie mienia, przechowywanie bagażu, kwiatów doniczkowych; obsługa parkingów, szatni; usługi numerowych. Przyjęto, że "opieka doraźna" to w danym wypadku usługi detektywistyczne i ochrona osób, a "dozór i przechowywanie mienia" to ochrona mienia.

W skardze do sądu Spółka objaśniła, że zajmuje się z jednej strony usługami detektywistycznymi i ochroną osób, z drugiej zaś ochroną mienia polegającą na konwojowaniu transportu pieniędzy z kasy kontrahentów do banku. Zdaniem skarżącej, całość jej usług w I kwartale 1992 r. była wolna od podatku obrotowego na mocy poz. 59 pkt 43 cytowanej tabeli rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., bowiem ustawodawca nie określił wyraźnie tego rodzaju usług jako podlegających opodatkowaniu według konkretnej stawki lub stawek. Uczynił to dopiero w kolejnej edycji rozporządzenia i tabeli z dnia 6 kwietnia 1992 r. /Dz.U. nr 32 poz. 141/, wprowadzając pod poz. 59 pkt 30 nowy zapis "usługi detektywistyczne i ochrony osób" i przewidując dla nich stawkę podatku 5 proc. Nie uznał natomiast za stosowne przy tej okazji wymienić w tabeli usług ochrony mienia, a pozostawił wszakże jako wolny od podatku ostatni /45/ punkt poz. 59 - usługi nie wymienione w poprzednich punktach. Oznacza to wedle skargi, że ochrona mienia pozostała nadal wolna od podatku, co uzasadnić można jako zamierzony bodziec dla rozwoju tych usług z uwagi na rosnącą liczbę przestępstw przeciwko mieniu. Nie do przyjęcia jest pogląd zaskarżonej decyzji, że ochrona mienia odpowiada pojęciu dozoru w rozumieniu klasyfikacji usług GUS. Skarżąca powołuje się na wykazane w "Słowniku poprawnej polszczyzny" Doroszewskiego /PWN W-wa/ rozróżnienie pojęć dozoru i ochrony. Dozór bowiem sprawuje się nad kimś lub czymś, a ochronę sprawuje się przed kimś lub czymś.

Podtrzymując swe stanowisko organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Argumentom skargi nie sposób postawić zarzutu bezzasadności. Nie przesądzają one co prawda jednoznacznie wyniku sprawy, ale wskazują na występujące wątpliwości. Nie dające się zaś usunąć wątpliwości nie powinny być tłumaczone na niekorzyść strony, a to wedle respektowanej w prawie zasady in dubio pro reo.

Rację ma skarżąca, gdy twierdzi, że podatek wtedy jest należny, jeżeli wynika z wyraźnej podstawy ustawowej. Ma to oparcie w treści art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111/. W odniesieniu do podatku obrotowego owa ustawowa podstawa, dzięki daleko idącej delegacji, wynika głównie ze szczegółowej - w założeniu wyczerpującej - tabeli stawek i zwolnień, stanowiącej załącznik do cytowanego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r. Minister Finansów tworząc tę tabelę posiłkowo korzystał z systematycznego wykazu wyrobów i z klasyfikacji usług GUS, które wprawdzie nie mają charakteru normatywnego dla celów podatkowych, niemniej są pomocne przy interpretowaniu normatywnej tabeli stawek i zwolnień.

W danym wypadku spór powstał co do tego, czy usługi skarżącej można zakwalifikować pod poz. 59 pkt 29 tabeli, jako podlegające stawce 5 proc., czy też pod poz. 59 pkt 43 tabeli, jako wolne od podatku. Sporu tego nie da się jednoznacznie rozstrzygnąć na tle klasyfikacji usług GUS, m.in. z tego powodu, że klasyfikacja ta pochodzi z okresu, gdy świadczone przez skarżącą usługi nie były jeszcze w Polsce znane. Obecnie dopiero w wyniku zmian ustrojowych i gospodarczych, stają się one dość powszechne. Dlatego powodzenie próby odniesienia tych usług do szczegółowych zapisów dawniejszej klasyfikacji usług było zdane na przypadek.

Przyjęto, że zapis "opieka doraźna" /podbranża 89303/, to usługi detektywistyczne i ochrona osób. Pogląd ten nie da się obronić w stosunku do "opieki" dalej niż "doraźna" i w stosunku do typowych usług detektywistycznych, polegających - najogólniej mówiąc - na ustalaniu stanu faktycznego. Dlatego nowela rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1992 r. wprowadziła do tabeli pod poz. 59 pkt 30 nowy zapis "usługi detektywistyczne i ochrona osób" ze stawką podatku 5 proc. Zestawienie obu tabel prowadzi jednak do wniosku, że pierwsza z nich nie dawała podstawy do opodatkowana usług detektywistycznych i ochrony osób.

Przyjęto, że zapis "dozór i przechowywanie mienia" /podbranża 89601/ obejmuje ochronę mienia, a ściślej mówiąc na użytek sprawy - konwojowanie pieniędzy z kasy kontrahenta do banku. Pogląd taki skarżąca poddawała w wątpliwość, powołując się na uznanego językoznawcę prof. Doroszewskiego, dostrzegającego różnicę pojęć "dozór" i "ochrona". Wywodziła też, że są racje wskazujące na celowość zwolnienia od podatku szczególnie pożytecznych usług ochrony mienia. Niezależne od intencji normodawcy zauważyć należy, że nie skorzystał on z okazji do wyraźnego wskazania podstawy opodatkowana usług ochrony mienia w tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1992 r., tak jak to uczynił z usługami ochrony osób. W konsekwencji przyjąć trzeba, że gdyby miał zamiar opodatkować te usługi, występujące w realiach życia już wówczas stosunkowo często, to powinien był dokonać w tabeli stosownego zapisu. Brak takiego zapisu oznacza, że prawo /rozporządzenie wykonawcze/ nie daje podstawy do opodatkowania usług konwojowania pieniędzy, wobec czego podatnik może skuteczne powoływać się na końcowy punkt poz. 59 tabeli, a więc na to, że usługi nie wymienione wcześniej, są wolne od podatku.

Z przedstawionych powodów ocenić należało, że zaskarżona decyzja narusza poz. 59 pkt 43 tabeli, stanowiącej załącznik do cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r.

Dlatego zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.