Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2183/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych sądowi akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny: w dniu 1 kwietnia 2011 r. Sp. o.o. "[...]" (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r., w którym zadeklarowała: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 29.678.128,83 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 29.713.823,65 zł, stratę w kwocie 35.694,82 zł. Przedmiotem działalności Strony w 2010 r. była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów ze szkła, porcelany oraz artykułów gospodarstwa domowego, usługi składu celnego oraz usługi najmu. W badanym okresie Strona osiągnęła również przychody z tytułu sprzedaży składników majątku, w tym nieruchomości.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Strona w ww. zeznaniu podatkowym zaniżyła zadeklarowane przychody o kwotę 1.590.277,15 zł oraz zawyżyła koszty ich uzyskania o kwotę 6.007.022,69 zł. W zakresie przychodów podlegających opodatkowaniu stwierdzono następujące nieprawidłowości

1) zaniżenie przychodów za marzec 2010 r. o kwotę 1.200,000,00 zł, w wyniku nieuzasadnionego obniżenia ceny nieruchomości w L., sprzedanej w 2009r. spółce powiązanej. Sprzedaż przez Spółkę nieruchomości w L. została udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 31 grudnia 2009r, na rzecz [...] Sp. z o.o. na kwotę 2.200.000,00 zł (bez VAT), oraz aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Strony ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 2.200.000,00 zł, płatną w terminie do dnia 31 marca 2010 r. Do określenia ceny transakcji doszło w wyniku uprzedniego podjęcia przez wspólników Spółki uchwały w dniu 16 grudnia 2009 r. o wyrażeniu zgody na zbycie nieruchomości w L. na rzecz [...] po ustalonej cenie 2.200.000,00 zł oraz podjęcia przez wspólników [...] uchwały w dniu 18 grudnia 2009 r. o wyrażeniu zgody na nabycie przedmiotowej nieruchomości po ww. cenie. Z treści aktu notarialnego wynikało również, że przy jego spisywaniu okazany został operat szacunkowy z określenia wartości rynkowej nieruchomości z dnia 27 kwietnia 2009r. na kwotę 1.666.140,00 zł. W dniu 31 marca 2010r. Skarżąca wystawiła na rzecz [...] fakturę korektę obniżającą cenę sprzedanej nieruchomości w L. o kwotę 1.200.000,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody w marcu 2010 r. o kwotę 1.200.000,00 zł z tytułu wystawionej faktury korekty. W ocenie organów podatkowych, twierdzenie Strony, że cena sprzedaży nieruchomości w L., określona w akcie notarialnym w dniu sprzedaży była zbyt wysoka, nie zostało udowodnione. Nie można bowiem uznać za dowód potwierdzający wartość rynkową nieruchomości, operatu szacunkowego, na który powołuje się Strona sporządzonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., tj. 8 miesięcy przed dokonaniem sprzedaży. Twierdzeniu temu przeczy również fakt wynikający z treści umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 31 grudnia 2009r.), że w chwili jej spisania strony transakcji, przedkładając wymieniony operat szacunkowy, uzgodniły cenę sprzedaży odbiegającą od wynikającej z operatu o 83% tej wartości. Jako powodu korekty ceny nie można też uznać faktu, że nabywca po upływie trzech miesięcy nie zdołał zbyć tej nieruchomości. W świetle art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") powiązania między podmiotami występują, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu nimi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Zgodnie z art. 11 ust. 5a ww. ustawy, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. J. G. oraz P. Z. posiadali udziały w obu spółkach jednocześnie. W Skarżącej odpowiednio 40 % i 25 % oraz w [...] s.c. po 50 %. Oznacza to, że [...] s.c. była powiązana ze spółką. W dniu 30 marca 2010r., tj. dzień przed wystawieniem faktury korygującej, Skarżąca dokonała sprzedaży innej nieruchomości w M., osiągając z tego tytułu dochód w wysokości 8.900.937,89 zł. Całokształt okoliczności prowadzi, w ocenie organu podatkowego, do wniosku, że dokonana przez Skarżącą korekta ceny nieruchomości w L. miała na celu pomniejszenie dochodu Spółki w 2010 r., a w konsekwencji spowodowała powstanie straty za ten rok.

2) zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu na kwotę 511.148,26 zł, w związku z nieuprawnionym zmniejszeniem przychodów osiągniętych w 2010 r. z tytułu korekt dotyczących przychodów należnych za lata poprzednie. Skarżąca zaewidencjonowała na kontach jako faktury korygujące dotyczące sprzedaży dokonanej w latach 2007 - 2009, w łącznej wysokości 511.148,26 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że faktury korygujące, wystawione w 2010 r. i dotyczące sprzedaży z lat ubiegłych, są niezwiązane z przychodami 2010r. i powinny być uwzględnione w latach, w których są zaewidencjonowane odpowiadające im przychody.

3) zawyżenie zadeklarowanych przychodów o kwotę 120.320,09 zł, z tytułu błędnego zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu różnic kursowych bilansowych. Spółka nie wyłączyła z przychodów dla celów podatku dochodowego obrotów konta 750-04-"Różnice statystyczne", na którym w dniu 31 grudnia 2010r. zaksięgowane były dodatnie różnice kursowe. Spółka nie złożyła zawiadomienia o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z niespełnieniem przez Spółkę warunku określonego w art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka zobowiązana była ustalić różnice kursowe na podstawie art. 15a ww. ustawy, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 tego artykułu. Ponieważ statystycznie naliczonych dla celów bilansowych dodatnich różnic kursowych w kwocie 120.320,09 zł, w świetle ww. przepisów nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu stwierdzono, że z tego tytułu Spółka zawyżyła wartość zadeklarowanych przychodów o kwotę 120.320.09 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z nieuprawnionym odniesieniem ciężaru pozostałych kosztów operacyjnych towarów handlowych o wartości 4.632.924,46 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że księgowania powyższych kwot, dotyczyły strat w towarach handlowych. Analiza okoliczności, które spowodowały powstanie strat oraz niepodjęcie przez Spółkę wystarczających działań zabezpieczających przed ich powstaniem, a także ich niedostateczne udokumentowanie sprawiło, że w wyniku kontroli uznano brak przesłanek do uznania strat w towarach handlowych w kwocie 4.632.924,46 zł, a co za tym idzie uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w 2010r., w świetle art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka wezwana do udokumentowania przyczyn księgowania ww. kosztów, przedłożyła protokoły zniszczeń/strat oraz dokumenty księgowo-magazynowe zawierające listy towarów zdjętych ze stanu magazynu. Spółka przedłożyła protokoły zniszczeń/straty o wartości 4,434.640,88 zł. Dokumenty te nie zawierały informacji na temat daty oraz okoliczności powstania szkód w towarach, lecz wyłącznie stwierdzenie, iż towary nie nadają się do użytku, oraz że w dniu spisania protokołu zostały zniszczone. Organ pierwszej instancji w swej decyzji stwierdził, że nie było możliwe przyporządkowanie rodzaju uszkodzeń do konkretnego towaru zdjętego ze stanu magazynu, ze względu na brak w protokołach precyzyjnych nazw towarów, indeksów towarowych, a nawet jednostek miary towarów. Straty w towarach nie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Spółka godziła się na taki stan rzeczy, poprzez nieskuteczne naprawy dachu od 2008r. oraz nie stworzenie odpowiednich warunków magazynowania, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów oraz przechowywaniu coraz większych partii towarów. Zgromadzony materiał dowodowy w ocenie organu pierwszej instancji wskazuje, że zaniedbania Spółki w zakresie stanu technicznego magazynu (dachu i wiaty), doprowadziły do licznych przecieków, co w efekcie spowodowało zalanie towarów w magazynie i w konsekwencji ich zniszczenie; czy też uszkodzenie. Brak uzyskania przez Spółkę odszkodowania, a nawet możliwości wystąpienia o odszkodowanie z uwagi na zły stan techniczny dachu, co przyznaje Strona, świadczy właśnie o zaniedbaniach w zakresie utrzymania należytego stanu technicznego magazynu. Brak odpowiednich warunków magazynowania towarów łatwo tłukących, w związku z przeprowadzaniem nieskutecznych napraw uszkodzonego dachu, co spowodowane było brakiem środków finansowych na generalny jego remont, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów towarów, świadczą o niedbałości Spółki o należyte zabezpieczenie towaru handlowego przed uszkodzeniem. Całokształt prowadzonej przez Spółkę działalności oraz okoliczności, które spowodowały straty; niepodjęcie przez Spółkę wystarczających działań zabezpieczających przed powstaniem strat, a także sposób ich udokumentowania sprawiły, że w świetle art, 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest przesłanek do uznania strat w towarach handlowych w kwocie 4.632.924,46 zł za koszty uzyskania przychodów 2010 r.

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za marzec 2010 r, o kwotę 867.222,96 zł oraz za lipiec 2010 r. o kwotę 7.779,61 zł, z uwagi na nieudokumentowanie poniesienia wydatków w tych wysokościach oraz niewykazanie ich związku z osiągniętymi przychodami. Z akt sprawy wynikało, że na podstawie polecenia księgowania w dniu 30 marca 2010 r. Spółka odniosła w ciężar konta 765-5- "Pozostałe koszty operacyjne" na kwotę 867.222,96 zł, tytułem przeksięgowania kosztów transportu z magazynu. Wezwana pismami z dnia 16 października 2014r. oraz z dnia 2 kwietnia 2015r. do przedłożenia dokumentów źródłowych wyjaśniających zasadność odniesienia kwoty 867.222,96 zł w ciężar kosztów, Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Stwierdzono zatem, że brak jest dowodów poniesienia wydatków w wysokości 867.222,96 zł w marcu 2010 r. oraz 7.779,61 zł w lipcu 2010r., uniemożliwił zweryfikowanie zasadności zaewidencjonowania tych kwot w księgach rachunkowych Spółki i uznanie ww. kwot za koszty uzyskania przychodów

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 258.718,09 zł, poprzez nieuprawnione ich obciążenie wartością rat kapitałowych od leasingu gruntu w kwocie 267.717,09 zł oraz zaniżenie ich o prowizje z tytułu leasingu budynków w kwocie 9.000,00 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010 r. Skarżąca zawarła umowę leasingu zwrotnego z M., której przedmiotem była nieruchomość położona w M., przy ul. [...], sprzedana przez Spółkę leasingodawcy na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] marca 2010r. Rep. [...] nr [...]. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wysokość rat kapitałowych dotyczących gruntu, tj. o kwotę 267.717,09 zł, wynikającą z not obciążeniowych, zaksięgowanych na koncie 240-006 - "Zobowiązania leasingowe M.“. Tym samym stwierdzono, że naruszając przepisy art. 17i ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 258.718,09 zł,

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 167.867,81 zł na skutek błędnego uznania za koszty uzyskania przychodów bilansowych różnic kursowych.

5) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 152.837,89 zł poprzez nieuprawnione obciążenie kosztów odsetkami od pożyczek zaciągniętych od udziałowców w części niemającej związku z osiągnięciem przychodów. Spółka przedłożyła w dniu 7 lipca 2015r, Protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Skarżącej z dnia 7 grudnia 2009r., z którego wynika, iż J. G. i R. Z. (Prezes i Viceprezes Spółki) podjęli uchwałę nr 2 o zaciągnięciu przez Spółkę pożyczek od udziałowców: J. G. posiadającego 40% udziałów w Spółce) w kwocie 1.450.000 zł i R. Z. (posiadającego 25% udziałów w Spółce) w kwocie 1.450.000,00 zł, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tytułu umów pożyczek zaciągniętych w dniu 16 grudniu 2009 r. od udziałowców J. G. i R.Z., Spółka odniosła w ciężar konta 755-2 "Odsetki od kredytów i pożyczek" opłacone odsetki w kwocie 201.473,62 zł. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2010r. o kwotę 152.837,89 zł, stanowiącą równowartość odsetek od pożyczek;

6) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów kwotę 51.142,84 zł w wyniku nieprawidłowego wyliczenia wartości zrealizowanych różnic kursowych od pożyczki, zaciągniętej od A. B.,

7) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 33.687,72 zł, z tytułu wypłaconych ryczałtów samochodowych w wysokości przekraczającej ustawowo określony limit,

8) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.492,25 zł, w wyniku obciążenia kosztów marcu 2010 r. tytułem korekty zapisu księgowego, dotyczącego spłaty 2009 r. odsetek od zaciągniętej pożyczki,

9) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 14.691,25 zł, poprzez zaksięgowanie ich ciężaru na konta 409 jako "Pozostałe koszty rodzajowe" wydatków, których poniesienie nie zostało udokumentowane,

10) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.265,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na rzecz osoby, niebędącej pracownikiem Spółki, z tytułu używania przez nią samochodu prywatnego do celów służbowych,

11) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.320,31 zł, w związku z zadeklarowaniem w zeznaniu CIT-8, kosztów oznaczonych jako "NSKUP", tj. niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,

12) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.053,16 zł, poprzez zakwalifikowanie do nich kary umownej, nałożonej przez M. SA., z tytułu braku realizacji dostaw towaru,

13) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty reprezentacji w kwocie 2.450,25 zł,

14) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łącznie 123,20 zł z tytułu kosztów upomnienia, które jako koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, na podstawie art. 16 ust. pkt 17 ustawy.

3. Decyzją dnia [...] stycznia 2016r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej B. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. kwocie 1.436.705,00 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 35.694,82 zł z uwagi na to, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody zawierały dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej jako "O.p"). Organ pierwszej instancji przyjął następujące rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżącej Spółki za okres od dnia stycznia do dnia 31 grudnia 2010 r.: przychody 31.268.405,98 zł, koszty uzyskania przychodów 23.706,80096 zł, dochód 7.561.605,02 zł, podstawa opodatkowania 7.561.605 zł, podatek należny wg stawki 19% 1.436.705 zł.

4. Pismem z dnia 3 lutego 2016 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2016r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zostało zarzucone naruszenie: art. 286 pkt 4, art. 283 pkt 1, art. 284 zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 O.p. poprzez obejście zarówno przepisów kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają limity czasowe dla niej, a mianowicie zbadanie ksiąg podatkowych, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie dokonanie nieuprawnionego badania ksiąg, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Spółka w prawidłowy sposób odnosiła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością, w szczególności koszty związane z uszkodzonym, w wyniku zniszczenia wiaty oraz dachu, towarem handlowym, leasingiem, korektą wartości nieruchomości, naruszenie art. 15 art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż odniesione przez Spółkę w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości odpowiadające niezawinionym przez Stronę stratom towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym Spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów całości, jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu, naruszenie art. 15 ust. oraz art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż błędne zaewidencjonowanie kosztu w księgach handlowych uniemożliwia podatnikowi skorygowanie kosztu do wysokości realnie poniesionej, naruszenie art. 15 ust. 1 oraz także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczki spółce cywilnej, naruszenie art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka niewłaściwie rozliczała faktury korygujące czym w rezultacie dopuściła się zaniżenia przychodów oraz kosztu własnego sprzedaży, naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy poprzez przyjęcie, iż Spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości.

Jednocześnie dla uwypuklenia nieprawidłowości w ustaleniach organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki podkreślił, iż główną osią sporu z organem są zakwestionowane transakcje dotyczące prawidłowości odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę strat niezawinionych, jednorazowe odniesienie w poczet kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zawartą umowę leasingową, ewidencjonowanie korekty sprzedaży, korekta ceny nieruchomości jak również wartość pożyczki.

5. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Uznając, że zarzuty przedstawione odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a podjęte przez organ pierwszej instancji działania są prawidłowe, organ odwoławczy potwierdził wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

6. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 15 czerwca 2016 r, została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze do WSA Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w całości, wnosząc o: jej uchylenie na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji zostało zarzucone naruszenie:

1) art. 286 § 1 pkt 4 w związku z art. 281 O.p., poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli i nakładają limity czasowe dla niej, mianowicie zbadanie ksiąg podatkowych, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co za tym idzie dokonanie nieuprawnionego badania ksiąg, z uwagi na to, trybie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wszelkie dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno - skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;

2) art. 191 związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżąca spółka w prawidłowy sposób odnosiła w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z prowadzoną przez nią działalnością, w szczególności koszty związane z uszkodzonym, w wyniku zniszczenia wiaty oraz dachu, towarem handlowym, leasingiem, korektą wartości nieruchomości;

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organu, w szczególności poprzez wydanie decyzji określającej Skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe na podstawie wadliwych, nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym ustaleń, także pomijanie wyjaśnień Strony w zakresie, w jakim nie odpowiadają one przyjętej a priori koncepcji przez kontrolujących, która bez uprzedniej, wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., następnie potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji;

4) art. 122 związku art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego, a także dokonanie błędnej oceny dowodów, która nosi znamiona dowolności, bądź samowoli oraz nie mieści się w granicach wyrażonej w przepisach prawa podatkowego swobodnej oceny dowodów;

5) art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym Spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, jedynie do wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu;

6) art. 15 ust. oraz art, 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że błędne zaewidencjonowanie kosztu w księgach handlowych uniemożliwia podatnikowi skorygowanie kosztu do wysokości realnie poniesionej;

7) art. 15 ust. oraz 4, także art. 10 ust pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczki spółce cywilnej;

8) art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka niewłaściwie rozliczała faktury korygujące czym w rezultacie dopuściła się zaniżenia przychodów oraz kosztu własnego sprzedaży;

9) art. 12 ust. 3 u.d.p.o.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca Spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości;

10) naruszenie zasady instancyjności określonej art. 127 O.p poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. W ocenie Strony, brak analizy oceny całego materiału dowodowego przez organ II instancji miał istotny wpływ na wynik sprawy.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowałoby ewentualnym uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w sposób prawidłowy zastosowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Powyższe dotyczy wszystkich elementów kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r.; także tych które wobec braku odniesienia w zarzutach skargi uznać należy za bezsporne między stronami procesu. Warto także wskazać, że szereg z wykazanych przez organy podatkowe nieprawidłowości świadczy o licznych błędach w księgowaniu należności przez Spółkę a także świadomych nadużyciach prawa do zaliczenia w 2010 r. określonych kwot jako kosztów uzyskania przychodów lub zaniżaniu przychodów.

9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszeń przepisów procesowych wskazać należy w pierwszej kolejności, że WSA w Warszawie jako niezasadny uznał podniesiony na wstępie zarzut obejścia przepisów o kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Kontrola podatkowa stanowi bowiem w znacznej mierze kontrolę dokumentalną, mającą za zadanie konfrontację z rzeczywistością gospodarczą danych wynikających z zapisów księgowych i z innych dokumentów. Stąd kontrolujący może żądać udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. W związku z tym uprawniony jest do żądania udostępnienia wszelkich dokumentów kontrolowanego związanych z przedmiotem kontroli, w tym na pewno i ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., czyli ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Art. 283 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez: naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego - pracownikom izby skarbowej obsługującej tego naczelnika. Stosownie do art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1 ustawy, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie z art. 281 § 1 ustawy organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 3, przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej "kontrolowanymi". Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Wbrew zarzutowi skargi Spółka nie dostrzega, że organem przeprowadzającym kontrolę był Dyrektor Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ uznał zatem, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe stanowią dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w Ordynacji podatkowej, a z ustawy tej nie wynika, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. W art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca dał możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Strony ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji dokonane zostały w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, stąd też organ pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów podniesionych w zarzutach skargi, a zamieszczonych w dziale VI Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Przepisy ww. ustawy dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący naruszenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej, skoro przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Sąd administracyjny nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszeń procedury kontroli, które miały by istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać należy, że nie sposób także przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawodawca zastrzegł zastosowanie sankcji tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Dla dezauwacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Nie ma tu zatem żadnego automatyzmu. Naruszenie określonych terminów kontroli, czy też wadliwość poszczególnych czynności nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej.

10. W zakresie naruszenia art. 191 ustawy w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Sąd uznał podniesione zarzuty w tym zakresie za niezasadne. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew też stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej, że w sprawie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuprawnione przyjęcie (w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy), że Skarżąca zaniżyła przychody do opodatkowania oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Sąd uznał, że uzasadnienie powyższych zarzutów jest w istocie krytyką wniosków (polemiką z oceną) wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), a więc takie które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, takie też było działanie organów podatkowych w tej sprawie, a wyciągnięte z przeprowadzonych dowodów wnioski są prawidłowe. Zatem należy powtórzyć, że organ podatkowy nie jest krepowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.ini kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazują jednoznacznie na to, że przy ich wydaniu kierowano się doświadczeniem księgowym oraz wiedzą o rzeczywistości gospodarczej w Polsce. Obszerność zebranego materiału dowodowego i sposób uzasadniania poszczególnych elementów rozliczenia w zestawieniu z zarzutami skargi oraz podnoszonymi w pismach procesowych argumentami pozwala na podzielenie przez Sąd administracyjny stanowiska organów podatkowych. Dokonując zatem analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze zaliczeniem poszczególnych należności jako przychodów albo kosztów uzyskania przychodów nie sposób polemizować z faktem, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału - zgodnie z zasadami logicznego rozumowania. Tym samym zarzuty Skarżącej w tym przedmiocie dotyczące naruszenia zasad postępowania oraz reguł postępowania dowodowego uznać należy za nietrafne.

11. Skarżąca powiązała w swoich pismach procesowych zarzuty naruszenia przepisów procesowych z określonymi elementami określenia wysokości zobowiązania podatkowego; upatrując w tym zakresie również naruszenia przepisów prawa materialnego. Spółka zarzuciła naruszenie; art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat materiałowych; art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym Spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, jedynie do wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu; art. 15 ust. oraz art, 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że błędne zaewidencjonowanie kosztu w księgach handlowych uniemożliwia podatnikowi skorygowanie kosztu do wysokości realnie poniesionej; art. 15 ust. oraz 4, także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczki spółce cywilnej; art. 15 oraz art. 16 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż Spółka niewłaściwie rozliczała faktury korygujące czym w rezultacie dopuściła się zaniżenia przychodów oraz kosztu własnego sprzedaży oraz art. 12 ust. 3 u.d.p.o.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca Spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości.

12. Odnosząc się do pierwszego zarzutu związanego z rozliczeniem strat towarowych podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z wykładni gramatycznej powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Powyższe wskazuje, iż to na podatniku zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa obowiązek prezentacji dowodów oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatków w sposób niebudzący wątpliwości. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. W zakresie trzeciej z powołanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanek warto podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. W przypadku dokumentowania strat sytuacja przedstawia się w sposób analogiczny jak w przedmiocie dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy w sposób konkretny, odzwierciedlający stan rzeczywisty, będą wynikały z dokumentacji podatnika. Wyjaśnić należy, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Straty muszą być zawsze rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane. Z akt sprawy wynikało, że Spółka wezwana do udokumentowania przyczyn księgowania strat materiałowych, przedłożyła protokoły zniszczeń/straty oraz dokumenty księgowo-magazynowe zawierające listy towarów zdjętych ze stanu magazynu. Warte uwagi jest to, że nie zostały przedłożone przez Stronę protokoły zniszczeń/strat potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów kwoty 1.982.835 zł, w tym ze względu na brak dowodów poniesienia strat w towarach, wskazujących kiedy, w jakich okolicznościach oraz z jakich przyczyn towary zostały zniszczone lub utracone. Z tych też przyczyn zasadnie stwierdzono, że z tego powodu nie można było uznać tej kwoty za koszt uzyskania przychodu. Spółka przedłożyła protokoły zniszczeń/straty o wartości 4,434.640,88 zł. W tym miejscu warte uwagi jest to, że obrót Skarżącej w 2010 r. kształtował się w kwocie ok 30 mln zł. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na to, że dokumenty powyższe nie zawierały informacji na temat daty oraz okoliczności powstania szkód w towarach, lecz wyłącznie stwierdzenie, iż towary nie nadają się do użytku oraz że w dniu spisania protokołu zostały zniszczone. Dotyczyło to w szczególności artykułów ceramicznych, które tak jak wskazywała Spółka zostały zniszczone przede wszystkim dlatego, że ich opakowania były zamoczone lub zniszczone ze względu na zawalenie się dachu. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało także, że protokoły zniszczeń w wielu przypadkach były przygotowane przed faktycznym zniszczeniem towaru. Analiza przedstawionych przez stronę protokołów prowadzi do wniosków, że opisy w nich zawarte są nieprecyzyjne. Łączna ilość towarów w danej pozycji, wskazywana była jako suma różnych jednostek miary, tj.: sztuk, kompletów oraz kilogramów. Kilka pozycji protokołu jednocześnie, odpowiadających rożnym rodzajom towarów, zawierało ten sam numer dokumentu RW. Spółka prowadziła ewidencję magazynową niepozwalającą na identyfikację towarów w sposób szczegółowy. W ocenie Sądu świadczy to istniejących nieprawidłowościach w księgowaniu towarów sprzedawanych przez Skarżącą, który wg zestawień księgowych miał wartość przeszło 4 mln złotych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego utrzymywała, że do uszkodzenia towaru i jego opakowań doszło w wyniku działania siły wyższej w postaci zarwania się dachu. W trakcie postępowania Spółka przedłożyła polisę dotyczącą ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych, obejmującą okres 2010 r. Zakres ubezpieczenia obejmował min. napór śniegu lub lodu. Pismem z dnia 20 października 2015r. Skarżąca przesłała wyciąg z polisy na okoliczność potwierdzenia braku możliwości dochodzenia odszkodowania za zniszczony towar. Z jego treści wynika, że ubezpieczyciel nie odpowiadał za szkody spowodowane działaniem gradu, śniegu oraz deszczu nawalnego, jeżeli do powstania szkody doszło na skutek złego stanu technicznego dachu i innych elementów budynku, Zatem zgodzić się należy z organami podatkowymi, że straty w towarach nie powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot. Spółka godziła się na taki stan rzeczy, poprzez nieskuteczne naprawy dachu od 2008r. oraz nie stworzenie odpowiednich warunków magazynowania, przy jednoczesnym dokonywaniu kolejnych zakupów oraz przechowywaniu coraz większych partii towarów. Podatnicy powinni mieć na uwadze, że nie mogą automatycznie zaliczać do kosztów podatkowych każdej poniesionej straty. Nie można zaliczać do kosztów podatkowych strat, które są następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika. Wskazuje na to orzecznictwo sądowe. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 114/2007 sąd ten stwierdził, że podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty wywołanej tylko i wyłącznie z jego winy, a wynikającej z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie popełniłby. WSA w Warszawie podzielając powyższe stanowisko wskazuje, że z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że straty nie były odpowiednio udokumentowane a ich powstanie było wynikiem niedbałości Skarżącej lub celowego jej działania. Nie sposób bowiem zrozumieć jak racjonalny przedsiębiorca nie dba o swój towar o wartości 4.623,924 zł nie zapewniając odpowiednich warunków jego przechowywania. Budzi też uzasadnione wątpliwości to, że Skarżąca nie dbała o stan techniczny magazynu jednocześnie wydatkują wysokie kwoty na inne cele w sytuacji w której wartość towaru stanowiła ok 25 % wartości jej obrotu rocznego. Także co warte jest zauważenia jest to, że Skarżąca wyjaśniała, że powodem zniszczenia towaru było w zasadzie zniszczenie ich opakowań przez deszcz i śnieg. Mimo posiadania zaświadczeń o utylizacji towaru nie jest także pewne, że towar w postaci artykułów szklanych, naczyń itp. o takiej wartości nie był wykorzystany nawet w części w inny sposób co świadczyłoby o racjonalności gospodarczej Strony. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodu wykazanych przez Skarżącą strat księgowych.

13. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4d, art. 16 oraz art. 17i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż wartość pierwszej raty kapitałowej oraz wartość prowizji, w związku z udzielonym Spółce leasingiem operacyjnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w całości, a jedynie w wysokości proporcjonalnie przypadającej dla okresu, Sąd administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zawarta przez Skarżącą mowa leasingu gruntów spełniała warunki wymienione w art. 17i ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem raty kapitałowe od gruntu, na mocy tego przepisu, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wysokość rat kapitałowych dotyczących gruntu położonego w M., tj. o kwotę 267,717,09 zł, wynikającą z not obciążeniowych.

14. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Na podstawie art, 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Koszty dotyczące leasingu budynków Skarżąca ujęła w księgach rachunkowych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010r. w postaci miesięcznych rat odsetkowych w miesiącach otrzymania faktur oraz miesięcznych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynków. Z art. 15 ust. 4e ustawy osób prawnych wynika, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki jako koszt w ujęciu bilansowym. To ujęcie bilansowe warunkuje ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Zatem organy podatkowe zasadnie uwzględniły pierwszą ratę z tytułu leasingu budynków dotyczącą 40% ich wartości w kosztach uzyskania przychodów 2010r. w części, zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu prawidłowo uznano, że pozostałą wartość pierwszej raty Strona uprawniona była odnieść w ciężar koszów w kolejnych latach, pomniejszając tym samym osiągnięte w nich dochody.

15. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 oraz , a także art. 10 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż opłacone odsetki od zaciągniętej od udziałowców pożyczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej odpowiadają udzielonej kolejno przez spółkę pożyczce spółce cywilnej, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz powiązań gospodarczych łączących strony umowy pożyczek zasadnie wywiedziono, że zawierane umowy pożyczek między podmiotami powiązanymi miały za cel generowanie kosztów uzyskania przychodów stanowiąc przy tym przykład "kreatywnego" księgowania określonych należności i ich przepływów.

16. Sąd podzielił również zdanie organów podatkowych co do oceny transakcji, której przedmiotem była nieruchomość położona w L. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 31 grudnia 2009r, Strona dokonała sprzedaży (potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2009 r. nieruchomości w L. na rzecz spółki [...]. Strony ustaliły cenę nieruchomości na kwotę 2.200.000,00 zł, płatną w terminie do dnia 31 marca 2010r. Do określenia ceny transakcji doszło w wyniku uprzedniego podjęcia przez wspólników Skarżącej Spółki uchwały w dniu 16 grudnia 2009r. o wyrażeniu zgody na zbycie nieruchomości w L. na rzecz [...] po ustalonej cenie 2.200.000,00 zł oraz podjęcia przez wspólników [...] uchwały w dniu 18 grudnia 2009 r. o wyrażeniu zgody na nabycie przedmiotowej nieruchomości po ustalonej cenie. Sprzedaż przez Skarżącą spółkę nieruchomości w L. została udokumentowana fakturą. Następnie Strona wystawiła na rzecz [...] korektę faktury obniżającą cenę sprzedanej nieruchomości w L. o kwotę 1.200.000,00 zł. Dzień przed wystawieniem faktury korygującej, Skarżąca Spółka dokonała sprzedaży innej nieruchomości w M., osiągając z tego tytułu dochód w wysokości 8.900.937,89 zł. Warte uwagi jest także to, że spółka [...] była własnością wspólników Strony Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczności dokonanej transakcji świadczą, że dokonana przez Stronę korekta ceny nieruchomości w L. miała na celu pomniejszenie dochodu Skarżącej Spółki w 2010r., a w konsekwencji spowodowała powstanie straty w tym roku. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżąca Spółka niewłaściwie skorygowała przychód w związku z obniżeniem ceny nieruchomości. Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego stwierdzające; że korekta faktury spowodowana obniżeniem ceny między powiązanymi podmiotami miała charakter pozorny nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów.

17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.