Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1577/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 176 par. 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8, art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 2, art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 2a, art. 90 ust. 3c, art. 90 ust. 3d, art. 90 ust. 3e
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 127, art. 130, art. 131
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Marta Koźlik po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. C. K. Spółki z o.o. w likwidacji w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 426/14 w sprawie ze skargi P. C. K. K. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 426/14 oddalił skargę P. C. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Prezydent Miasta L. określił skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226.523,51 zł wraz z odsetkami i zobowiązał do zwrotu części dotacji w kwocie 829,99 zł.

Orzekając na skutek odwołania SKO decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 226.523,51 zł oraz stwierdziło obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 226.523,51 zł wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in. na treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm. - dalej: u.s.o.). Uzasadniając stanowisko dotyczące nieprawidłowości wykorzystania dotacji, SKO stwierdziło, że spółka korzystając z niej, naruszyła przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. – dalej: u.r.) oraz art. 4 ust. 3 pkt 2 i 6 u.r. w związku z art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o. i art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. poprzez wskazanie rachunku bankowego organu prowadzącego jako rachunku bankowego szkoły, następnie na gromadzeniu na jednym koncie spółki wszystkich dotacji otrzymywanych od różnych jednostek samorządu terytorialnego, a następnie na stopniowym przelewaniu pewnych kwot na konto oddziału spółki w L. Dotacje były przekazywane organowi założycielskiemu szkoły, a nie samej szkole. W ocenie SKO spowodowało to brak "przejrzystości" w rozliczeniach wydatków szkoły oraz brak możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę z całości kwoty dotacji otrzymanej w 2010 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na brak możliwości uznania za wydatki bieżące w rozumienie art. 90 ust. 3d u.o.s. wydatków na reklamę, wydatków na wynagrodzenia dla personelu administracyjnego szkoły oraz pochodne od tych wynagrodzeń, a także wydatków na zakup artykułów biurowych dla oddziału spółki będącej organem prowadzącym oraz na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły i opłat za lokal oddziału spółki. Równocześnie organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy były uchybienia organu I instancji dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek.

Sąd I instancji wskazał, że kwestią sporną było czy zakwestionowane wydatki związane z reklamą i działalnością organu prowadzącego szkołę (funkcjonowaniem oddziału spółki) mogą być uznane za wydatki przeznaczone na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i czy środki z dotacji zostały wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W ocenie WSA sporne było także, czy bankowy rachunek organu prowadzącego można uznać za bankowy rachunek szkoły.

W ocenie Sądu I instancji zakwestionowane wydatki na reklamę nie są wydatkami, o którym stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o, wskazując, że związek finansowanych z dotacji wydatków z kształceniem, wychowaniem i opieką powinien być bezpośredni i ścisły, nie zaś pośredni, czy rozumiany szeroko. Reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako procesem kształcenia, wychowywania i opieki. Jednocześnie WSA wskazał, że szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego szkołę rachunek bankowy.

WSA podzielił również stanowisko organów obu instancji co do wydatków związanych z działalnością organu prowadzącego szkołę i funkcjonowaniem oddziału spółki, tj. wydatków na wynagrodzenia dla pracowników oddziału spółki oraz personelu sprzątającego, czyli osób nieprowadzących zajęć dydaktycznych z uczniami oraz pochodnych od tych wynagrodzeń, zakupu artykułów biurowych, obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły oraz opłaty za lokal oddziału spółki, wskazując, że nie mogą one być uznane za wydatki, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wydatków jako sprzecznych z celami udzielonej dotacji. Równocześnie WSA wskazał, że podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami stanowił art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j.Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. – dalej: u.f.p.).

Spółka zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, ewentualnie o orzeczenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji SKO wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta L. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:

1) art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez WSA kontroli organu administracji publicznej zarówno I jak i II instancji, których decyzje zostały zaskarżone i niezastosowanie odpowiednich środków prawnych w sytuacji naruszenia przez te organy szeregu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w tym m.in. art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 88 k.p.a. oraz art. 90 ust 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku otrzymania dotacji, czyli w 2010 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym sprzecznych z prawem decyzji.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że zarówno organ I instancji jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 88 k.p.a. poprzez niedokonanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym wadliwych decyzji, w sytuacji gdy zaistniały podstawy do ich uchylenia.

3) art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, mimo iż było to niezbędne dla jej końcowego załatwienia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku otrzymania dotacji, tj. w roku 2010) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym i całkowicie nieuzasadnionym przyjęciu, iż wydatki poniesione na informację o ofercie edukacyjnej, wydatki na wynagrodzenie pracowników nieedukacyjnych, wydatki na najem lokalu administracyjnego oraz na zakup artykułów biurowych oraz na obsługę administracyjną i organizacyjną szkoły nie są wydatkami związanymi z realizacją zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w konsekwencji nie mogą być pokrywane z dotacji, o których mowa w ww. przepisie, w sytuacji gdy wskazane powyżej wydatki zostały poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

2) art. 252 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, iż dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i zaistniały przesłanki ich zwrotu;

3) art. 5 ust 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 3 tego przepisu nie dotyczą w ogóle szkoły publicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole.

4) art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. a art. 5 ust 7 pkt 3 u.s.o., w zw. z art. 5 ust. 9 u.s.o. w zw. z art. 90 ust 2a, 3c i 3e u.s.o. w związku z naruszeniem przepisów zawartych w ustawie o finansach publicznych w art. 126, 131 i 252 tej ustawy poprzez błędną wykładnię ww. przepisów pozostających ze sobą w związku i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że z dotacji nie można pokrywać wydatków związanych z obsługą administracyjną, finansową i organizacyjną szkoły.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów podnoszących naruszenia prawa procesowego, a dopiero później do naruszeń prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że co do zasady, prawidłowa ocena naruszeń prawa materialnego może być dokonana tylko przy stwierdzeniu, że w postępowaniu przed organami oraz Sądem I instancji nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, albo też że w postępowaniu kasacyjnym nie udało się zakwestionować ustaleń faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA nietrafne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów postępowania. W tych ramach spółka stawia trzy zarzuty, twierdząc, że Sąd I instancji naruszył art. 1 i art. 3 § 1 oraz art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż dokonał wadliwej kontroli skarżonej decyzji, która wydana została w błędnie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do tak stawianego zarzutu stwierdzić należy, że jest on formalnie wadliwy i już tylko z tego powodu ogranicza zakres możliwej kontroli wyroku. Sąd II instancji zauważa, że skarga kasacyjna to sformalizowany środek prawny. Dla swojej skuteczności wymaga wypełnienia prawem przewidzianych warunków. Wynikają one z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Zatem skarga taka ma nie tylko przytoczyć właściwe podstawy kasacyjne, a w ich ramach wskazać konkretne naruszenia przepisów prawa, ale przede wszystkim musi zawierać uzasadnienie tych naruszeń. Oznacza to, że ma wykazać na czym polega naruszenie przepisów, ma przedstawić jak powinny być stosowane te przepisy w poprawny sposób oraz musi wskazywać na związek tych naruszeń z rozstrzygnięciem. Określenie takiego związku jest niezbędne, bo zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów procesowych może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ustawa w tym zakresie wyraźnie przyjmuje, że taki skutek może mieć miejsce tylko w odniesieniu do tych naruszeń, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W postępowaniu kasacyjnym Sąd II instancji nie jest uprawniony do poszukiwania takich zależności, jeżeli strona wprost ich nie wskazuje. Wynika to z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., zatem wyznaczenia przez stronę granic sprawy kasacyjnej, które nie mogą być przekroczone przez Sąd II instancji. W rozpoznawanej sprawie spółka w zarzutach wskazuje przepisy naruszone przez Sąd I instancji, jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia istoty tych naruszeń ani ich wpływu na rozstrzygnięcie. Uzasadnienie w tym zakresie jest ogólnikowe na tyle, że nawet Sąd II instancji nie może przypisać poszczególnych jego fragmentów do konkretnych naruszeń. Brak taki uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutów procesowych, chociaż nie daje podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Z tych powodów procesowe zarzuty skargi kasacyjnej spółki należało uznać za niezasadne.

Z kolei w zakresie zarzutów materialnych przyjąć należy ich merytoryczną nietrafność. Spółka stawia cztery zarzuty, z czego trzy odnosi do błędnej wykładni przepisów u.s.o., zwłaszcza art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 w związku z art. 2 i art. 90 ust. 2a, ust. 3c i ust. 3e u.s.o. Błąd wykładni polega na niezasadnym zinterpretowaniu treści wskazanych przepisów w sposób, który doprowadził do przyjęcia, że wydatki zakwestionowane przez organ udzielający dotacji oświatowej dla spółki nie mogą być rozumiane jako takie, które związane były z dofinansowaniem bieżących wydatków szkoły służących realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

NSA stwierdza, że wyrok Sądu I instancji nie narusza wymienionych wcześniej przepisów, zatem przyjmuje poprawną wykładnię art. 90 ust. 3d u.s.o. W tym zakresie Sąd II instancji potwierdza własną linię orzeczniczą, zgodnie z którą art. 90 ust. 3d u.s.o. pozwala na finansowanie z dotacji wyłącznie wydatków przeznaczonych w sposób bezpośredni na realizację zadań szkoły w zakresie wychowania, kształcenia i opieki. Zaprezentowana przez organy i Sąd I instancji wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. określono trzy typy dotacji: 1) celowe (art. 127 u.f.p.), 2) przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Przyjmuje się, że rozróżnienie typów dotacji w przepisach ustawy o finansach publicznych poczynione w odniesieniu do wydatków budżetu państwa ma zastosowanie także do dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok TK z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. K 19/07). Zgodnie z treścią art. 131 u.f.p., przez dotację podmiotową należy rozumieć środki przeznaczone wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej konkretnego podmiotu, w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W myśl zaś art. 127 u.f.p. dotacje celowe są przeznaczone na realizację określonych zadań.

Wbrew stanowisku spółki, w orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że dotacja, o której mowa w art. 90 ust. w ust. 1a-3b u.s.o. ma charakter dotacji podmiotowo-celowej, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i z tej perspektywy ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły o ściśle określonym zakresie, czyli kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i pod tym względem dotacja ta ma charakter celowy.

Jak wynika z treści art. 90 ust. 3d u.s.o. wydatkowanie dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć. Poza tym może być ona wykorzystywana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Rola dotacji oświatowej nie polega zatem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Z kolei wydatki, które jedynie pośrednio przyczyniają się do realizacji celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji, o której stanowi art. 90 ust. 3 u.s.o.

Prawidłowo zatem organy i Sąd I instancji uznały, że wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których stanowi art. 5 ust. 7 u.s.o., nie mogą być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Wprawdzie niektóre z wymienionych wydatków pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, jednak ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę. Wiążą się też z ustawowymi obowiązkami organu prowadzącego szkołę lub placówkę obejmującymi w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie, zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki oraz wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Podkreślić jednak trzeba, że pośredni związek z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że tego rodzaju wydatki mogą zostać zaliczone do zadań szkoły w zakresie określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotacja ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel wskazany w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu prowadzącego szkołę. Podmiot prowadzący szkołę, podejmujący działalność z własnej inicjatywy, będący jak w niniejszej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a więc nastawionym na osiągnięcie ekonomicznego zysku, musi się liczyć z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej, jak każdy inny przedsiębiorca, i jedynie na zasadzie przywileju korzysta z pomocy finansowej podmiotu publicznego. Skarżąca spółka działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w interesie wspólników (udziałowców). Przedmiot działalności gospodarczej takiej spółki, tj. działalność edukacyjna i oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z wspomagania funduszami publicznymi, co powoduje, że korzysta ona z ułatwień w porównaniu do innych przedsiębiorców. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działanie w celu osiągnięcia zysku dla podmiotów prywatnych) i publicznych (działalność edukacyjna) powoduje, że organy kontrolujące rozliczanie dotacji oświatowych mogą, a nawet powinny sprawdzać, na ile wykorzystywane środki pochodzące z dotacji, służą w rzeczywistości zwiększaniu lub zabezpieczaniu źródła zysków wspólników, a na ile są związane z działalnością oświatową. Z tego też powodu dotacja powinna być przekazywana na konkretny rachunek prowadzony dla szkoły, a nie rachunek podmiotu prowadzącego szkołę.

Z tych wszystkich względów oraz mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.