Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3542/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pk 6
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 194 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 6, art. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 2187
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 351/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 351/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako "SKO") z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 14 sierpnia 2017 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta O. deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., za nieruchomość położoną przy ul. [...] w O. Spółka deklarowała zwolnienie z opłacania podatku od nieruchomości od gruntów o powierzchni 2593 m2 w kwocie 2074,40 zł oraz od budynku o powierzchni użytkowej 2586,17 m2 w kwocie 56 378,51 zł. Jako podstawę prawną zwolnienia wskazała art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l."

Decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. Prezydent Miasta O. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 58 377 zł. Uznał bowiem, że budynek i grunt będące przedmiotem opodatkowania nie znajdowały się w stanie, który uzasadniałby stwierdzenie, że są one utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W swoich ustaleniach oparł się na piśmie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. (dalej jako "Konserwator Zabytków") z dnia 18 października 2017 r.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia odwołało się do pisma Konserwatora Zabytków z dnia 6 marca 2018 r., w którym stwierdzono, że wniesione odwołanie nie zawiera żadnych nowych informacji wskazujących na podejmowanie przez Spółkę jakichkolwiek działań przy zabytku, a załączone do niego dowody potwierdzają jedynie zły stan obiektu i konieczność podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym. W ocenie SKO, wydana w kwestionowanym zakresie opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.).

Wobec powyższego, SKO przychyliło się do stanowiska organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., warunkująca zwolnienie z podatku od nieruchomości tj., że nieruchomość położona w O. przy ul. [...] nie była w 2017 r. utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Stąd też, zdaniem SKO, zarówno omawiany budynek, jak i grunt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach ogólnych. Natomiast z uwagi na fakt, że Spółka posiada status przedsiębiorcy, podlegają one opodatkowaniu według stawek najwyższych, tj. jak od przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2187, z późn. zm.), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że podziela stanowisko SKO, że opinia Konserwatora Zabytków wydana w kwestionowanym zakresie korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie takiego dokumentu, a zatem wnioski dowodowe, które zmierzają do podważenia treści tej opinii są bezprzedmiotowe. O tym bowiem, czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków rozstrzyga Konserwator Zabytków. Takiej oceny nie dokonuje organ podatkowy, stąd też przedmiotem kontroli Sądu nie może być opinia Konserwatora Zabytków, która może być kwestionowana w odrębnym postępowaniu.

Przechodząc następnie do istoty problemu prawnego, jaki zarysował się na gruncie rozpoznawanej sprawy, Sąd podał, że dotyczy on kwestii, czy nieruchomość Spółki podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się zatem do warunków sformułowanych w ww. przepisie, zaznaczając, że determinują one nabycie uprawnienia do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wyjaśnił, że dwie pierwsze z przesłanek tego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, ich wystąpienie warunkuje uzyskania prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, której zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd dodał również, że warunkiem uzyskania wnioskowanego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie.

Dalej Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego należy wykazać, że przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej - pozytywnie sformułowanej - przesłanki, skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. Sąd nadmienił też, że kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami prowadzą organy nadzoru konserwatorskiego, a w szczególności wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy. Skoro więc kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to - zdaniem Sądu - słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu zabytkowego i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podał, że na wniosek organu pierwszej instancji Konserwator Zabytków pismem z dnia 18 października 2017 r. poinformował, że rzeczony budynek na dzień sporządzenia tego pisma nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na podstawie dostępnej dokumentacji wskazał, że w badanym okresie nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac, np. w zakresie dachów, elewacji czy stolarek, a także że budynek jest obecnie nieużytkowany i zamknięty, na działce składowany jest materiał kamienny. Dodał też, że obiekt posiada zachowaną historyczną stolarkę okienną i drzwiową, w części otworów wymienioną na nową o niewłaściwych podziałach, kolorystyce, materiale i konstrukcji. Stolarki historyczne wymagają prac konserwatorskich i renowacyjnych, pokryte są wieloma warstwami złuszczających się powłok malarskich o strukturze umożliwiającej degradację drewna. Ponadto odnotowano, że elewacja budynku ma widoczne uszkodzenia lica, wtórnie pobielone i przemurowane w obrębie parteru. W miejscach zapchanych pionów kanalizacyjnych widoczne są ślady zawilgocenia ścian. Nieznany jest stan dachu i wnętrz obiektu, a jedyne prace zabezpieczeniowe obiektu dotyczą zasłonięcia folią większości otworów pozbawionych szklenia oraz doraźnego wyprowadzenia rur spustowych poza obrys obiektu.

Zdaniem Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że budynek nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co stanowi obligatoryjny warunek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podkreślił, że powyższe wynika z pism Konserwatora Zabytków.

Mając na względzie poczynione ustalenia oraz rozważania prawne, Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Wskazał, że zostały one oparte na błędnych przesłankach faktycznych i prawnych, a także brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej i sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że sporny budynek oraz nieruchomość gruntowa nie są utrzymywane oraz konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy oparł się o treść opinii Konserwatora Zabytków, która ma walor dokumentu urzędowego. Z powyższych względów organ ten nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę o przesłuchanie świadka na okoliczność utrzymywania i konserwowania nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków; pominięcia dokonania oceny przez organ zawnioskowanych w odwołaniu dowodów. Sąd raz jeszcze dodał, że pismo Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r. jest dokumentem urzędowym. Końcowo Sąd zaznaczył, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Przy subsumcji tego przepisu oparł się na okolicznościach faktycznych wynikających z opinii Konserwatora Zabytków.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na przeprowadzeniu przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji SKO w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ podatkowy błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że pismo Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r. korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

- co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w tym, że SKO nie uwzględniło wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę;

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegającego na przeprowadzeniu przez Sąd kontroli zaskarżonej decyzji SKO (oraz poprzedzającej ją decyzji), w sposób nieprawidłowy przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ podatkowy błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że budynek oraz nieruchomość gruntowa nie są utrzymywane oraz konserwowane, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., przez niedopełnienie przez Sąd obowiązku rozpoznania skargi na decyzję SKO w granicach skargi, poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze;

e) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez wadliwe uznanie przez Sąd, że "w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie stanowiska, jakie zostało wyrażone przez [...] Konserwatora Zabytków w O.";

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, pomimo tego, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić organ podatkowy, a następnie Sąd do konkluzji, że Spółka utrzymywała oraz konserwowała zabytek, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i w związku z powyższym powinna mieć możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

b) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 i art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, przez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że pojęcie "utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków" - nakłada na posiadacza zabytku obowiązek podjęcia przy nim prac o charakterze konserwatorskim oraz renowacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do innych wniosków.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka zrzekła się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Należy jednak na wstępie zwrócić uwagę, że skarga ta budzi zastrzeżenia odnośnie do konstrukcji przedstawionych w niej podstaw kasacyjnych, zwłaszcza w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te sformułowane zostały jako sekwencje licznych (kilkunastu) przepisów dwóch ustaw, tj. P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, bez wskazania w sposób nawiązujący do treści poszczególnych z tych przepisów, w jaki sposób każdy z nich został naruszony. Nie wyjaśniono też, na czym polega wskazywany w tych zarzutach związek pomiędzy tymi przepisami, np. w czym objawia się naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z następującym dalej wyliczeniem kilkunastu przepisów Ordynacji podatkowej oraz P.p.s.a., z których każdy normuje przecież inną materię. W ujęciu skargi kasacyjnej (dotyczy to zwłaszcza jej trzech pierwszych zarzutów), każde wskazane w jej zarzutach niewłaściwe działanie, bądź zaniechanie organów podatkowych, niezależnie od jego charakteru i rodzaju, a więc, czy dotyczyło to nieuprawnionego uznania opinii Konserwatora Zabytków za dokument urzędowy, czy odnosiło się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, czy też wreszcie dokonania nieprawidłowej oceny dowodów, obok naruszenia przepisów, których treść mogłaby wskazywać na istnienie związku ze wskazywanymi uchybieniami organów podatkowych, niedostrzeżonymi przez Sąd pierwszej instancji, np. odpowiednio art. 194 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, oznaczało również jednoczesne naruszenie kilkunastu innych (zwykle powtarzających się) przepisów procesowych, przy czym jak już wspomniano, w żaden sposób nie wyjaśniono, jaka istnieje korelacja pomiędzy opisanymi uchybieniami organów podatkowych, a treścią wymienionych jako naruszone przepisów.

Taki sposób konstruowania podstaw kasacyjnych jest nieprawidłowy i utrudnia dokonanie merytorycznej oceny ich zasadności.

Pomimo tych, opisanych wyżej zastrzeżeń, skarga kasacyjna zasługuje jednak na uwzględnienie.

Zasadny przede wszystkim okazał się zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepisu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uzasadnienie to jest niespójne, a nawet w niektórych punktach zawierające oczywiste sprzeczności, w pewnych elementach powierzchowne i nie odnoszące się do zarzutów skargi, zawierające błędne tezy, a ponadto w niektórych jego partiach zawiera wywody, których konkretny związek z rozpoznawaną sprawą nie został wyjaśniony.

W pierwszej kolejności należałoby się odnieść do szeroko umotywowanej w skardze kasacyjnej kwestii oceny pisma Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r. w kategoriach dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dla Sądu pierwszej instancji przyznanie temu pismu (tej opinii) waloru dokumentu urzędowego (Sąd kilkakrotnie do kwestii tej nawiązywał) stanowiło bardzo istotny, a nawet przesądzający o wyniku sprawy, element.

W skardze kasacyjnej zastrzeżenia w tym zakresie podnoszone były dwutorowo, tzn. z jednej strony zarzucano Sądowi pierwszej instancji błędne uznanie, w ślad za organami podatkowymi obydwu instancji, że pismo Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r. korzysta z waloru dokumentu urzędowego, wskazując przy tym na naruszenie, o czym już wspomniano wyżej, kilkunastu pozostających, zdaniem autora skargi kasacyjnej, ze sobą w związku przepisów P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej, równolegle zaś, w innym zarzucie skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez m.in. niewyjaśnienie, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał ww. pismo (opinię) za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Jak więc z powyższego wynika, nie wszystkie pisma (dokumenty) sporządzone przez organ władzy publicznej korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej jako dokumenty urzędowe, lecz jedynie te, które spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Istotnie w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 6 pkt 1 u.p.o.l. prezentowany był pogląd, że wyrażane w tym zakresie (zwykle na wniosek organu podatkowego) opinie przez wojewódzkiego konserwatora zabytków korzystają z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 183/2018 - prawomocny; wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14). Poglądy te nie były jednak z oczywistych powodów wiążące dla Sądu pierwszej instancji, a ponadto kwestii tej nie należy generalizować, a wyrażona w tej mierze ocena powinna uwzględniać okoliczności występujące w danej sprawie, w tym zwłaszcza teść oraz tryb, w jakim opinia taka została sporządzona.

W rozpoznawanej sprawie kwestia ta, a więc uznanie przez organy podatkowe wspomnianej wyżej opinii Konserwatora Zabytków z dnia 18 października 2017 r. za dokument urzędowy stanowiła przedmiot dosyć obszernie uzasadnionego zarzutu skargi do Sądu pierwszej instancji, w którym kwestionowano przyjęcie przez organy podatkowe takiego stanowiska. Skoro więc Sąd pierwszej instancji stanowisko to podzielił, powinien był odnieść się do powyższego zarzutu, a więc wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe - czego jednak nie zrobił, co czyni zasadnym podniesiony w tej mierze zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uznanie powyższego zarzutu za zasadny sprawia, że przedwczesne byłoby rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu skargi kasacyjnej, który odnosił się wprost do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wówczas Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadałby się w tej kwestii, nie znając motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji akceptując wyrażone w tej mierze stanowisko organów podatkowych obydwu instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie wskazać kierunkowo elementy, również te podnoszone w toku postępowania w środkach zaskarżenia składanych przez Spółkę, które przy ocenie tej kwestii powinny zostać wzięte pod uwagę.

I tak, w rzeczonym piśmie z dnia 18 października 2017 r. Konserwator Zabytków stwierdził na wstępie, że "według wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., budynek położony przy ul. [...] w O. (...) na dzień dzisiejszy nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami."

Wynika więc z tego, że pismo to zawiera elementy ocenne, a dodatkowo podana w nim ocena dokonana została w świetle przyjętej przez Konserwatora Zabytków wykładni stosownego przepisu u.p.o.l.

W dalszej części tej opinii wskazano, że w przedmiotowym okresie nie uzyskano pozwoleń na prowadzenie jakichkolwiek prac oraz opisano stan, w jakim znajduje się przedmiotowy budynek. O ile te pierwsze informacje, tj. co do braku pozwoleń, wynikają z dokumentacji posiadanej przez Konserwatora Zabytków i dadzą się bez trudu zweryfikować, tak pozostałe ustalenia dokonane zostały, jak to określono w tej opinii, w trybie "bieżącej kontroli".

Stanowisko Konserwatora Zabytków w kwestii spełnienia przez Spółkę przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie zostało zatem oparte na ustaleniach dokonanych w ramach sprawowania nadzoru konserwatorskiego w trybie czynności kontrolnych unormowanych w rozdziale 4 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - zatytułowanym "nadzór konserwatorski", do których stosuje się przepisy k.p.a., lecz w trybie "pozaprocesowym".

W piśmie dnia 6 marca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na kolejne wystąpienie organu podatkowego, tym razem SKO, w związku ze złożonym przez Spółkę odwołaniem, Konserwator Zabytków wyjaśnił m.in., że czynności poprzedzające wydanie informacji o tym, czy przedmiotowy budynek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ww. ustawy, nie wymagały dostępu do wnętrz obiektu i nie były wykonane w ramach postępowania administracyjnego prowadzonego przez ten organ, toteż właściciel nie posiadał przymiotu strony i nie informowano go o tych czynnościach.

Kolejna kwestią procesową, którą należy poddać analizie, także w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a., rzutującą w sposób istotny na wynik sprawy, jest przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji co do kompetencji organów podatkowych w zakresie ustalenia przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., w zestawieniu z wyrażoną w tym zakresie opinią organu właściwego w sprawach ochrony zabytków, tj. Konserwatora Zabytków.

Na str. 13 tego uzasadnienia Sąd nawiązując do wspomnianego już art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami stwierdził, co następuje.

"Skoro kontrola przestrzegania i stosowania przepisów prawa w zakresie opieki nad zabytkami jest prowadzona przez organy nadzoru konserwatorskiego, to słuszne jest stanowisko, że organy podatkowe przed wydaniem decyzji podatkowej, w razie wątpliwości, zwracają się do nadzoru konserwatorskiego o stosowne informacje dotyczące konkretnego obiektu i wywiązywania się przez podatnika z ciążących na nim obowiązków w zakresie opieki nad zabytkiem. Informacje udzielone przez właściwy organ nadzoru konserwatorskiego powinny dotyczyć kwestii związanych ze stanem danego obiektu, obowiązkami ciążącymi na właścicielu obiektu, zwłaszcza wynikającymi z zaleceń i decyzji tego organu wydawanych na podstawie u ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast kwestia oceny, czy i w jakim zakresie spełniony został określony w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. warunek stosowania zwolnienia podatkowego, należy do organu podatkowego."

Nie sposób nie podzielić zasadności takiego stanowiska, jednakże Sąd pierwszej instancji orzekając w rozpoznawanej sprawie w żadnej mierze się nim nie kierował, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentował również stanowisko przeciwne, które ostatecznie legło u podstaw wydanego przez Sąd ten rozstrzygnięcia. Kwestia ta łączy się również z omówioną już wyżej problemem traktowania opinii Konserwatora Zabytków jako dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W innych fragmentach tego uzasadnienia (str. 10) Sąd wskazywał bowiem, że w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie takiego dokumentu i strona również nie może kwestionować stanowiska tego organu w postępowaniu podatkowym. Sąd stwierdził dalej, że o tym "czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków rozstrzyga Konserwator Zabytków. Takiej oceny nie dokonuje zatem organ podatkowy. A zatem przedmiotem kontroli Sądu nie może być opinia Konserwatora Zabytków. Może być ona kwestionowana w odrębnym postępowaniu."

Przedstawione wyżej poglądy Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie są więc jawnie sprzeczne ze sobą. Według pierwszego z nich, ocena, czy i w jakim zakresie zostały spełnione warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., a więc zwłaszcza czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, należy do organu podatkowego, a według drugiego poglądu tegoż Sądu, o tym czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, rozstrzyga wojewódzki konserwator zabytków i takiej oceny nie dokonuje organ podatkowy.

Ponadto Sąd w jednym miejscu stwierdza, że to organ podatkowy zwraca się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o wydanie stosownej opinii i takie też były realia rozpoznawanej sprawy, natomiast uprzednio Sąd ten wskazywał, że to podatnik winien zwrócić się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o wydanie opinii w przedmiocie wymogów prawnych związanych ze skorzystaniem z ulgi podatkowej, a w razie negatywnej opinii może ją kwestionować żądając wszczęcia postępowania administracyjnego, a postępowanie takie ma charakter odrębny od postępowania podatkowego.

Pomijając już kwestię istnienia podstaw prawnych dla przyjęcia takiego swoistego "trybu odwoławczego", czyli najpierw wystąpienia z wnioskiem przez podatnika o wydanie opinii przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, a następnie możliwość jej zakwestionowania poprzez żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego, tj. podjęcia (wobec niego, tj. owego podatnika) czynności kontrolnych w ramach nadzoru konserwatorskiego (odrębną kwestią pozostaje też, czy w takim przypadku organ konserwatorski jest takim wnioskiem związany), zważywszy, o czym wspomniano już wyżej, że w niniejszej sprawie to organ podatkowy wystąpił do Konserwatora Zabytków o wydanie opinii, stanowisko takie nie może być odniesione do rozpoznawanej sprawy, lecz mogłoby tylko stanowić pewnego rodzaju "radę" dla podatnika na przyszłość (inna sprawa czy prawnie uzasadnioną).

Przyjęcie za zasadną tej tezy Sądu pierwszej instancji, która ostatecznie legła u podstaw wydanego przez ten Sąd wyroku, o "bezwzględnym związaniu" w postępowaniu podatkowym opinią Konserwatora Zabytków - której to opinii w postępowaniu tym podatnik nie ma prawa kwestionować, jej oceny nie może dokonać również nie tylko organ podatkowy, ale nawet nie może ona być ona przedmiotem kontroli Sądu - czyniłoby iluzorycznym, nie tylko całe postępowanie podatkowe, ale również sądowoadministracyjne.

Ponadto Sąd w swoisty, lecz błędny sposób, pojmuje konsekwencje uznania opinii Konserwatora Zabytków za dokument urzędowy - pomijając już omówioną wyżej kwestię braku wyjaśnienia tego stanowiska - dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

Sąd po zacytowaniu treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził dalej, że "w toku postępowania podatkowego nie jest możliwe zakwestionowanie takiego dokumentu, strona skarżąca nie może kwestionować stanowiska Konserwatora Zabytków w postępowaniu podatkowym. A zatem składane wnioski dowodowe, które zmierzają do podważenia treści opinii są bezprzedmiotowe." Zdaniem Sądu, "taka konkluzja wynika z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej".

Dla przypomnienia przepis ten stanowi, że przepisy § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (czyli dokumentom urzędowym - uwaga NSA).

Przepis ten dopuszcza więc obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w wyniku przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Wynika więc z niego coś zupełnie przeciwnego niż dowodzi to Sąd pierwszej instancji, a gdy strona wnosi o przeprowadzenie przeciwdowodu organ podatkowy powinien taki wniosek uwzględnić.

Ponadto Sąd pierwszej instancji podsumowując swoją ocenę co do prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ponownie stwierdzając, że organ podatkowy zasadnie oparł się o treść opinii Konserwatora Zabytków, który ma walor dokumentu urzędowego, nie dopatrzył się naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, poprzez m.in. nieuwzględnienie wniosków dowodowych Spółki, uznając, że brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Z powyższego należy zatem wnosić, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznanie określonego dokumentu za dokument urzędowy eliminuje konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczności objęte treścią tego dokumentu i czyni składane przez podatnika wnioski dowodowe bezprzedmiotowymi.

Jest to pogląd błędny i w żaden sposób, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie może być wywiedziony z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ponadto niezależnie od tego, czy określony dokument może zostać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nie, nie można strony pozbawiać możliwości dowodzenia, że jest inaczej niż w nim stwierdzono, zwłaszcza jeśli uwzględniając treść odnośnego przepisu prawa materialnego, przedstawione w nim okoliczności mają charakter ocenny.

Odrzucenie przez Sąd a priori, celowości przeprowadzenia w jakimkolwiek zakresie wykraczającym poza uzyskanie opinii Konserwatora Zabytków postępowania dowodowego, w tym wnioskowanych przez Spółkę dowodów, czyni również usprawiedliwionymi, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Nie oznacza to oczywiście, że każdy wnioskowany przez stronę dowód musi zostać przeprowadzony, bez analizy jego przydatności oraz istotności w sprawie.

Przedstawiona negatywna ocena zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w aspekcie art. 141 § 4 P.p.s.a., a także wyrażonego w tym wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do niektórych aspektów procesowych, przede wszystkim w zakresie postępowania dowodowego, a także kompetencji organów podatkowych w ramach prowadzonego przez nie postępowania podatkowego, czyni przedwczesną ocenę zastosowania, bądź nie, w sprawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Kwestia ta pozostaje nadal nierozstrzygnięta i otwarta.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzut błędnej wykładni ww. przepisu prawa materialnego, jest on o tyle niezasadny, że Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska.

Sąd wypowiadając się w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadnie nawiązał do treści art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami, a następnie na tej podstawie starał się wyjaśnić znaczenie pojęcia "utrzymywania zabytku z godnie z przepisami tej ustawy", wskazując, że pojęcie to można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywający na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.

Nie ma podstaw, aby tę przedstawioną przez Sąd pierwszej wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. uznać za błędną, choć można przyznać, że mogła być ona jeszcze pogłębiona o ściślejsze nawiązanie do stanowiska Spółki wyrażonego w odnośnym zarzucie skargi do Sądu pierwszej instancji.

Natomiast odrębną kwestią pozostaje to, w jakim zakresie Sąd skorzystał z tej wykładni przy rozstrzyganiu sprawy. Kwestia ta może mieć o tyle duże znaczenie dla wyniku sprawy, jako że dokonanie prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych w sprawie i tym samym określenie zakresu niezbędnego postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia tych okoliczności.

Ponownie rozpatrując sprawę, zwłaszcza w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać rzeczowej, spójnej i usystematyzowanej oceny prawidłowości działań i stanowiska organów podatkowych, uwzględniając zarazem ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 185 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentancji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800, z późn. zm.).