Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 660/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga D. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Jak wynika zaś z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy, wnioskiem z 6 marca 2021 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Op", zwrócił się do NUS o ograniczenie do kwoty 0 zł poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych osiąganych w 2021 r. z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego A eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej ([...]). W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwał w 2021 r. wynagrodzenie w wysokości ok. 7.800 euro miesięcznie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu w charakterze Chief Officer na pokładzie ww. statku morskiego. Podkreślił, że zastosowanie do jego dochodów ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", spowoduje, że jego zobowiązanie podatkowe za 2021 r. w Polsce wyniesie 0 zł. Wskazał, że ze względu na wynikający z ulgi brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium RP, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym 0 zł), a kwotą miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (6.075 zł), które musiałby odprowadzać zgodnie z przepisami zawartymi w art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f.

NUS odmówił stronie ograniczenia poboru należnych w 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. NUS ocenił bowiem, że statek, na którym strona wykonuje pracę w 2021 r., nie jest wykorzystywany w transporcie, gdyż jest statkiem serwisowym (off shore), a przedsiębiorstwo zarządzające tym statkiem nie świadczy usług transportu morskiego. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że nie jest możliwe zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), dalej: "Konwencja polsko-brytyjska" lub "Konwencja", a zatem również art. 22 § 2a Op.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła NUS naruszenie przepisów Konwencji polsko-brytyjskiej (art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a, art. 3 ust. 1 lit. h), oraz przepisów Op (art. 22 § 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji DIAS zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, co wymaga zbadania, czy skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z postanowień tego przepisu, tzn. jest: statkiem morskim, eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii. Za potwierdzone DIAS uznał, w świetle dokumentów opisanych na s. 4-5 zaskarżonej decyzji, spełnienie przesłanki wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Odnośnie natomiast do spełnienia przesłanki eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym, DIAS odwołał się do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Zauważył jednocześnie, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu, wobec czego należy zastosować w tym zakresie wykładnię językową tego terminu. Podał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl). W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. DIAS nie podzielił przy tym twierdzenia strony, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, gdyż ani przepisy Konwencji ani Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie dają ku temu podstaw.

W ocenie DIAS, statek A nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to wielozadaniowy statek badawczy/pomiarowy (ang. Multi-Role Survey Vessel) (przybrzeżny statek wsparcia) i świadczy wyłącznie usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe; nie jest natomiast przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Organ odwoławczy uznał, że samo przewożenie towarów i ludzi czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Zaznaczył, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest prowadzenie kompleksowych badań morskich, w tym dzikiej przyrody morskiej, badań terenu, czy badań sejsmicznych, a oceny tej nie zmienia okoliczność, że statek ten, jak każdy statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu. Ponadto DIAS stwierdził, że w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie przesądza o istnieniu przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oświadczenie w tym przedmiocie kapitana tego statku (I. W.). Zauważył bowiem, że jak wynika z notatki o zatrudnieniu z 7.01.2021 r. zawierającej rzeczone oświadczenie, "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy, a nie w kwestii eksploatacji statku. DIAS podzielił więc stanowisko organu I instancji, że w tej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a tym samym podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za 2021 r. z tytułu zatrudnienia na statku morskim A eksploatowanym w transporcie międzynarodowym;

- art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 22 ust. 2 lit.a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI") - poprzez jego niewłaściwą wykładnię w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż statek na którym zatrudniony był skarżący nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

- art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez dokonanie wykładni art. 27g u.p.d.o.f. w sposób nie dający się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 Op, poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów przedstawionych przez skarżącego dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

- art. 191 Op poprzez dowolną oraz wybiórczą ocenę dowodów tj. brak rzetelnego rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie oraz przypisanie większej mocy dowodowej dokumentowi prywatnemu, jakim jest broszura informacyjna właściciela statku, zamiast dokumentowi urzędowemu - certyfikatowi bezpieczeństwa statku towarowego, który określa statek na którym zatrudniony był podatnik jako "other cargo ship", tj. inny statek towarowy.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania, a ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi: tłumaczenia przysięgłego certyfikatu bezpieczeństwa statku towarowego oraz wydruku ze strony internetowej zawierającej informacje o statku A zarejestrowanym z numerem "[...]".

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na prezentowany w doktrynie pogląd, że o ile w prawie krajowym wiodąca i podstawowa jest wykładnia językowa, o tyle cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest to, że przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Podano, że wynika to choćby z faktu zawierania umów w dwóch wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Wywiedziono, że sięgnięcie do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia. Zdaniem skarżącego, skoro zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej definicja pojęcia "transport międzynarodowy" obejmuje "wszelki transport", to mając na względzie wykładnię celowościową musi to oznaczać, że chodzi tu zarówno o transport będący bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób.

W ocenie skarżącego, przyjęty przez organy obu instancji sposób konstruowania definicji transportu międzynarodowego na potrzeby wykładni językowej jest błędny, gdyż prowadzi do nieracjonalnych wniosków i nieuprawnionego zawężenia zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Skarżący zauważył bowiem, że wskazany przepis nie odnosi się ani do źródła przychodu ani nie wskazuje też, że chodzi o statki morskie przeznaczone do transportu, lecz stanowi, że statki te mają być "eksploatowane" w transporcie międzynarodowym, a to nie to samo co "przeznaczone" do transportu międzynarodowego. Stwierdził także, że organy obu instancji bezpodstawnie oparły ocenę stanu faktycznego na treści broszury informacyjnej właściciela statku, będącej dokumentem prywatnym, który nakreślił w niej badawczą część możliwości statku A, zamiast oprzeć ocenę sprawy o dokument urzędowy, jakim jest certyfikat bezpieczeństwa statku towarowego wydany przez niezależną jednostkę certyfikującą. Wskazał, że z dokumentu tego wynika, że A jest statkiem towarowym, nie badawczym, a to oznacza, że jest to statek zdolny do wykonywania transportu międzynarodowego. Dodał, że "towar" to nie tylko wielkogabarytowe kontenery, ale także efekty badań, czy też materiał do badań, zaś te muszą być przetransportowane pomiędzy państwami. Skonstatował, że w toku postępowania wykazał wszystkie przesłanki do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. i tym samym niewspółmierność zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do przewidywanej kwoty podatku za 2021 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, a także rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą na wniosek DIAS, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako: "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym.

W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Z uzasadnienia tego wniosku, a także ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżący jest marynarzem i w 2021 r. wykonywał pracę najemną na pokładzie statku A eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii ("[...]").

Zgodnie z art. 22 § 2a Op, organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej, a także, że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie organ zobowiązany byłby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 ww. Konwencji, skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, wbrew podnoszonym przez skarżącego zarzutom, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy ww. Konwencji z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

W tej sprawie niesporne jest między stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2021 r. pracę najemną na statku morskim A eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje natomiast, czy ww. jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

W świetle stanowiska DIAS, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji ani w polskich ustawach podatkowych, których ona dotyczy, a zatem należy je rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim zaś ujęciu DIAS przyjął (uwzględniając definicje podane w Słowniku Języka Polskiego PWN), że przez transport należy rozumieć "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to "dotyczący wielu narodów". Wskazał również, że zgodnie z definicją zawartą w Encyklopedii PWN, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. W kontekście takiego rozumienia tych terminów DIAS ocenił, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Z kolei skarżący podnosił, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co jego zdaniem wynika z treści art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, który określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Za konieczne w tej sprawie skarżący uznał zastosowanie wykładni celowościowej tego przepisu i uznanie, że termin "wszelki transport" obejmuje zarówno transport będący bezpośrednio źródłem przychodu, jak i transport, który jest tylko pośrednio związany z przychodem, a jednak nie można w sposób racjonalny uznać, że nie jest on wykonywany z tego tylko powodu, że jego podstawowym celem i związanym z tym źródłem przychodu, nie jest wyłącznie przewóz towarów lub osób. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację przyznać należy organowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, za wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Zdaniem Sądu, powołana w tym przepisie definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki "eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym", o której mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, a także art. 3 ust. 1 lit. h tej Konwencji przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim, o którym mowa w tym przepisie, oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17 oraz z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, opubl. CBOSA).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie doszło w tej sprawie także do naruszenia art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 lit. a ww. Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że statek na którym zatrudniony był skarżący, nie jest jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika bowiem, że transport morski nie był źródłem przychodów statku A, na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2021 r. Jest to bowiem wielozadaniowy statek badawczy/pomiarowy (ang. Multi-Role Survey Vessel) (przybrzeżny statek wsparcia) świadczący wyłącznie usługi geofizyczne, geotechniczne i środowiskowe. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest prowadzenie kompleksowych badań morskich, w tym dzikiej przyrody morskiej, badań terenu czy badań sejsmicznych. W świetle tych ustaleń prawidłowa jest ocena DIAS, że przedmiotowy statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, nie wykonuje przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych.

Oceny tej nie zmieniają przedłożone wraz ze skargą: tłumaczenie przysięgłe certyfikatu bezpieczeństwa statku towarowego i wydruk ze strony internetowej zawierającej informacje o statku A zarejestrowanym z numerem "[...]". Przede wszystkim zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone wraz ze skargą dowody nie spełniają wymogów wynikających z przytoczonego przepisu, bowiem tłumaczenie certyfikatu nie zostało potwierdzone za zgodność z oryginałem, zaś wydruku ze strony internetowej nie można uznać za dokument. Już tylko z tej przyczyny wniosek dowodowy nie mógł zostać uwzględniony. Ponadto zauważenia wymaga, że z treści przedłożonych dowodów wynika to, co zostało ustalone w postępowaniu podatkowym, tj. że statek A jest statkiem typu Offshore Support Vessel, tj. wielozadaniowym statkiem towarowym.

Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie choć jednej z trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, wykluczała natomiast dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Op. Chybione są zatem zarzuty naruszenia w tej sprawie przepisów: art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 i art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jak również art. 22 § 2a Op.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów Op, nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała natomiast poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie statku A. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, tj. zaświadczenie wydane przez kapitana statku, czy certyfikat bezpieczeństwa statku posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że ww. statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami opisanymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień dopuściły się organy. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W tych okolicznościach nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 Op oraz art. 191 Op.

Na akceptację nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 2a Op. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a Op będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.