Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...[ w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie A P. W. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji. Ustalono w szczególności, że podatnik w dniu 29 maja 2009 r. kupił od niemieckiego kontrahenta samochód marki VOLKSWAGEN [...] 3.0 TDI, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm3; a następnie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprzedał ten pojazd B Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki VOLKSWAGEN [...].

Pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego z prośbą o przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchanie aktualnego użytkownika pojazdu na okoliczność dokonania w nim zmian konstrukcyjnych.

Naczelnik Urzędu Celnego przesłał sporządzoną dokumentację, w szczególności z oględzin pojazdu oraz przesłuchania świadka J. M. (aktualnego użytkownika samochodu),która zeznała, że w przedmiotowym pojeździe nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne od chwili odbioru samochodu od firmy B.

Na podstawie wykonanych oględzin zdjęć stwierdzono, że pojazd nie ma widocznych uszkodzeń; posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych. Ponadto w samochodzie zamontowane są na stałe siedzenia wraz z zagłówkami, z wyposażeniem bezpieczeństwa (pasy bezpieczeństwa) dla każdej z pięciu osób; posiada zamocowany do sufitu ekran ciekłokrystaliczny do projekcji filmów z odtwarzacza DVD. Z oględzin wynika również, że pojazd posiada ekskluzywne wyposażenie i jest wyposażony w oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej w tylnych słupkach, a także w 4 elektrycznie opuszczane szyby. W wyniku oględzin stwierdzono również, że pojazd wyposażony jest w: tylną klapę z podgrzewaną szybą, w klimatyzację na przód i tył, aluminiowe felgi kół, skórzaną tapicerkę i nawigację. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wnętrze w części dla pasażerów, z tylu pojazdu, posiada ekskluzywne wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego, tzn. pojazd wyposażony jest w 3 tylne fotele skórzane, skórzaną tapicerkę drzwi, klimatyzację dla pasażerów, popielniczkę na tylnym tunelu wentylacyjnym, elektryczne sterowanie szyb w tylnych drzwiach, elementy wykończenia z drewna i wyświetlacz z odtwarzaczem DVD.

Na podstawie przesłanej przez C (generalnego przedstawiciela koncernu Volkswagen w Polsce) homologacji wydanej dla przedmiotowego auta ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, jako samochód osobowo – terenowy.

W piśmie z dnia 8 lipca 2011 r. P. W. wskazał, że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe w zakresie funkcjonalności samochodu, ograniczył się wyłącznie do ustalenia aktualnego stanu pojazdu, pomijając stan na dzień przekroczenia przez pojazd granicy. Ponadto podkreślił, że w momencie zakupu i przekroczenia granicy samochód był pojazdem ciężarowym, a jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki. Potwierdzeniem takiego stanowiska mają być niemieckie dokumenty oraz polskie badanie techniczne. Strona wyjaśniła, że zmiany konstrukcyjne samochodu ciężarowego, w szczególności: tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, popielniczki zostały wykonane przez firmę A po zarejestrowaniu pojazdu w Polsce.

Decyzją z dnia z dnia 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN [...].

W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Skarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego, wynikającymi z braku przeprowadzenia dowodu lub przeprowadzenia go w sposób wadliwy, w tym braku przeprowadzenia dowodu ze świadków - pracowników skarżącego, braku przeprowadzenia dowodów z dokumentów w postaci dokumentów i zdjęć pojazdu sporządzonych przez niemieckiego sprzedawcę oraz polską stację diagnostyczną, a nadto brak zapytania do europejskiego organu certyfikującego (TUV lub DEKRA), dysponującego dokumentami stanowiącymi podstawę do uznania pojazdu za ciężarowy oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na okoliczność określenia stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, w tym zdefiniowania elementów wyposażenia lub ich braku świadczących o tym, że w tej dacie pojazd winien być uznawany za ciężarowy.

- naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2009r., poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym.

- naruszenie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji,

- naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep zawartej w Załączniku II dział C pkt l.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy pojazd, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy (homologacja), a ponadto oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy samochodu osobowego zgodnie z klasyfikacją CN 8703: 5 miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, jednolitą tapicerkę skórzaną, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszklone panele okienne, drzwi boczne w tylnej części pojazdu. Pojazd posiada również ekskluzywne wyposażenie, oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektrycznie opuszczane szyby. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, całość wnętrza pojazdu jest typowa dla samochodu osobowego: 5 foteli skórzanych, popielniczka dla pasażerów w tylnej części, elektryczne sterowanie szyb w tylnych drzwiach, elementy wykończenia z drewna i wyświetlacz z odtwarzaczem DVD dla pasażerów na tylnych siedzeniach.

Dodatkowo w toku przesłuchania w charakterze świadka, obecna użytkowniczka pojazdu zeznała pod odpowiedzialnością karną, że samochód został przedstawiony do oględzin w takim stanie w jakim został przez nią odebrany od firmy B i nie były dokonywane w nim żadne zmiany konstrukcyjne.

Ekspertyza techniczna DEKRA z dnia 10 czerwca 2009 r. została wykonana w oparciu o oględziny pojazdu dokonane w dniu 9 czerwca 2009 r. i zawiera szczegółowe informacje odnośnie stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia standardowego i dodatkowego. W ekspertyzie rzeczoznawca DEKRY na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu wymienił elementy wyposażenia standardowego są to: 5 miejsc siedzących. ABS, ASR, Airbag 6 sztuk, automatyczna blokada drzwi po rozpoczęciu jazdy, chromowane obramowanie osłony chłodnicy, czujnik przechyłu, dywaniki - wykładzina z przodu i z tyłu, dźwignia zmiany biegów w skórze, ESP układ stabilizacji toru jazdy, elektrycznie otwierane szyby przód i tył, felgi aluminiowe 17 calowe z ogumieniem 235/65, gniazda elektryczne 12V 3 sztuki, immobilizer, klimatyzacja automatyczna 2 strefowa Climatronic, kolumna kierownicy regulowana w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy MFA z monochromatycznym wyświetlaczem, lampki do czytania przód i tył, lusterka boczne regulowane - składane elektrycznie i w kolorze nadwozia, MSR - układ przeciwblokujący przy hamowaniu silnikiem, pasy bezpieczeństwa trzypunktowe bezwładnościowe - przód i tył, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód, przedni podłokietnik ze schowkiem, przyciemniane tylne światła, radio CD + 10 głośników, roleta przestrzeni bagażowej, siedzenia przednie z manualną regulacją wysokości, sygnalizator niezapiętych pasów bezpieczeństwa, szyby barwione, tylne oparcie składane i dzielone, zestaw naprawczy opon, przystosowanie do montażu fotelika ISOFIX - z tyłu, uchwyty na napoje przód, wspomaganie układu kierowniczego Servotronic, wykończenie wnętrza - lakier antracytowy metaliczny, zabezpieczenie drzwi i okien przed otwarciem przez dzieci - tył, zamek centralny z pilotem, światła przeciwmgielne.

Wyposażenie dealerskie przedmiotowego pojazdu to: blokada tylnego mechanizmu różnicowego, czujnik odległości przy parkowaniu przód - tył, felgi aluminiowe 19 calowe z ogumieniem 275/45. kierownica wielofunkcyjna - skórzana, lakier metalik, lampy Bi-ksenonowe, skrętne ze spryskiwaczami, pakiet chrom, przygotowanie do montażu telefonu Nokia, Motorola lub Siemens + zestaw głośnomówiący, relingi dachowe - srebrne, system nawigacji satelitarnej DVD z mapą Europy Zachodniej, szyby boczne - tylne oraz szyba tylna dodatkowo przyciemniane, tapicerka skórzana Criket dla siedzeń komfortowych, tempomat, wspomaganie domykania pokrywy bagażnika, wykończenie wnętrza w drewnie. W wyposażeniu dodatkowym znalazło się również zawieszenie pneumatyczne z elektryczną regulacją poziomowania i wyświetlacz z DVD dla pasażerów na tylnych fotelach.

Zdaniem organu celnego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowo - terenowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany (w żaden sposób nieudokumentowane) dokonane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, iż nie pozostawiły trwałego śladu oraz umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu.

W niemieckim dokumencie badania technicznego TUV widnieje ilość 4 miejsc siedzących oraz jednocześnie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazd posiada również 4 miejsca siedzące. Ekspertyza techniczna DEKRA wskazuje na 5 miejsc siedzących (ilość miejsc standardowo występujących dla tego modelu), natomiast już podczas badania technicznego znów 4 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. Na 5 miejsc wskazują również zdjęcia i opis w protokole oględzin pojazdu sporządzone przez Urząd Celny. Wszystkie te dokumenty jednoznacznie potwierdzają że przedmiotowy pojazd był i jest samochodem zasadniczo służącym do przewozu osób z bogatym wyposażeniem standardowym, dealerskim oraz dodatkowym.

Analizując zebrany w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził, że ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu ciężarowego. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowy samochód został przekazany w użytkowanie J. M. prowadzącej działalność gospodarczą na podstawie umowy z dnia 15 czerwca 2009 r. i zgodnie z protokołem odbiorczym pojazdu i załączonej specyfikacji przedmiotu leasingu posiadał on 5 miejsc siedzących.

Samochód marki Volkswagen [...] został zarejestrowany w dniu 17 czerwca 2009 r. na wniosek B, a po odebraniu pojazdu przez aktualnego użytkowania nie były w pojeździe dokonywane żadne przeróbki konstrukcyjne (zeznanie świadka).

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Wobec powyższego, sposób określenia samochodu Volkswagen [...] w dokumentach identyfikujących pojazd nie jest wiążący dla organów podatkowych.

Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji (nieobowiązującej) Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, którą z dniem 28 kwietnia 2009 r. zastąpiła Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa). Powyższa dyrektywa została stworzona w celu zastąpienia wymagań technicznych i systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji opartą na zasadzie całkowitej harmonizacji. Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

W przypadku pojazdu posiadającego homologację wydaną zgodnie z pierwszą z przywołanych Dyrektyw (jak w niniejszej sprawie - Kategoria pojazdy terenowe przeznaczone do transportu osób posiadające poza siedzeniem kierowcy maksymalnie osiem miejsc siedzących) nie może być mowy o naruszeniu jej przepisów i dyrektywy ramowej 2007/46/WE, która rozszerza zakres homologacji pojazdów na inne typy. Ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w samochodzie osobowym wpływające na zmianę jego cech konstrukcyjnych winny być potwierdzone w formie uzyskania nowej homologacji dla pojazdu ciężarowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W zakresie pozostałych zarzutów odwołania dotyczących wadliwości postępowania dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo obliczył cenę rynkową samochodu osobowego i właściwie ustalił kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6%

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. W. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 120, 121 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2, 180, 187 § 1 i 3, 191, 192, 194, 196, 197 § 1 i 210 § 4 ordynacji podatkowej skutkujące rażącymi błędami w ustaleniach stanu faktycznego sprawy, mającymi istotny wpływ na całokształt prowadzonego postępowania podatkowego, które w ocenie skarżącego, było przeprowadzane w sposób wadliwy, nie uwzględniając w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu faktycznego wyposażenia i jego przeznaczenia. Zaskarżonej decyzji zarzuca ponadto sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym wynikającą z zastosowania niedopuszczalnych domniemań określonego faktu, także poprzez brak badania dokumentacji będącej w posiadaniu organów niemieckich w celu ustalenia faktycznego i potwierdzenia zawartych w tych dokumentach zapisów, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu dokonania zmian konstrukcyjnych, jak również ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, a nadto naruszenie przepisów procedury poprzez nie przesłuchanie przedstawiciela nabywcy pojazdu w Polsce - B; naruszenie art. 140 § 1 i 2 poprzez brak powiadomienia strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego - ekspertyzy technicznej rzeczoznawcy M. D. (ekspertyza posiada nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodu, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski oraz brak uzasadnienia stronie na jakiej podstawie przyjęto ekspertyzę DEKRY jako dowód w sprawie); brak sprawdzenia przez organ autentyczności dokumentów handlowych, dokumentów sporządzonych przez organy państwa obcego lub inne uprawnione podmioty - naruszenie art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego Wspólny Kodeks Celny zwanego RWKC, co narusza art. 187 § 1 ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organu I instancji;

- naruszenie art. 62 ust. 2, art. 78 ust. 1 pkt 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1 i art. 104 ust. 1 pkt 2, 12 i 13, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na czerwiec 2009 r. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd marki VW [...] był samochodem osobowym, wadliwą klasyfikację pojazdu, a nadto zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wedle stanu na czerwiec 2009 r., podczas gdy winny tu mieć zastosowanie przepisy wedle stanu na maj 2009 r.; organ nadto nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego - nabycie wewnątrzwspólnotowe miało miejsce w dniu 29 maja 2009 r., a nie w dniu 9 czerwca 2009r. - naruszenie art. 105 ust. 12 ww. ustawy;

- naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 roku w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep;

- naruszenie art. 1 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 lipca 2011 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu skarżący zasadniczo powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga P. W. nie jest zasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 8, poz. 11 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu Volkswagen [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe.

Z kolei art. 3 ust. 1 ustawy stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 U.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Noty wyjaśniające zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Sformułowanie to zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu, organy celne na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że badany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów rejestracyjnych oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Zdaniem Sądu organy zasadnie w jednoznaczny i bezsprzeczny sposób skonstatowały, że sporny samochód zaprojektowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

Twierdzenia strony, że pojazd na terenie Niemiec użytkowany był bez wymienionego wyposażenia, oraz że zostało ono zamontowane dopiero po sprowadzeniu na teren Polski, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Prawidłowo organy przyjęły, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., Sygn. akt III SA/GL 647/09).

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlegał on akcyzie według stawki z art. 105 ww. ustawy ustalającej stawkę na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 ccm. Jako opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 18,6% - tak jest w przypadku spornego pojazdu, natomiast pozostałe stawką 3,1%.

Zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd skarżącego te parametry spełnia, a okoliczność, że jest wyposażony jeszcze w inne dodatkowe elementy potwierdza jego osobowy charakter.

Wskazać jednakże należy, że Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, iż znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy ordynacji podatkowej. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 ordynacji podatkowej, oraz przesłuchanie świadków – pracowników firmy skarżącego, o co wnosił podatnik.

Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny, jednakże wskazany dokument potwierdza również, że pojazd zakwalifikowany był jako pojazd z zamkniętą skrzynią ładunkową, wyposażony w 4 miejsca siedzące.

Zaklasyfikowanie samochodu Volkswagen, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmoonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo. Dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja pojazdu wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji wskazuje okoliczności przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bezsprzecznie, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też uznano przedmiotowy pojazd za wyrób akcyzowy w oparciu o ustalenia dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a prawidłowe ustalenie wysokości podatku nastąpiło na podstawie art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy Rady Nr 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, albowiem uznanie tego samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego.

Również nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 104 ust. 12 ww. ustawy, gdyż jak słusznie wskazał organ odwoławczy, istotny w tej materii jest moment powstania obowiązku podatkowego, a ten moment został prawidłowo ustalony przez organ na dzień 9 czerwca 2009 r.

Sąd nie stwierdził również by w sprawie niniejszej doszło do naruszenia art. 1 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym że organy podatkowe nie działały w sprawie niniejszej na podstawie i w granicach prawa. Stwierdzenie art. 1 Konstytucji, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli, miało o tyle zastosowanie w sprawie niniejszej, że organy podatkowe orzekały o zobowiązaniu podatkowym skarżącego w interesie ogółu obywateli i norma wynikającej z tego przepisu nie została naruszona w tej sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za bezcelowe odnoszenie się do charakteru i klasyfikacji innych pojazdów, albowiem zaskarżona decyzja została wydana w sprawie konkretnego, oznaczonego co do tożsamości pojazdu.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.