Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 446/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 38 ust.1, § 39 i § 40
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.2 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 § 2, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2007r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 grudnia 2006r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 34.235 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wykazało nieprawidłowości, które uzasadniały określenie wysokości zobowiązania z tego tytułu w kwocie 34.235 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, A. J. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności:

1) art.122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę,

2) art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Skarżąca podkreślała, iż organ I instancji w ogóle nie ustalił, na jakich zasadach opierała się współpraca pomiędzy nią a kontrahentami, na rzecz których wykonywała czynności związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, w szczególności zaś nie została ustalona wysokość wynagrodzenia miesięcznego oraz terminy jego płatności. Co do spółki ,,A" wskazała nadto, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

Wymieniła nadto kilkunastu kontrahentów, dla których organ I instancji bezpodstawnie przyjął wysokość stawki, stanowiącej podstawę wyliczeń podatku z treści umów zawartych ze spółką cywilną oraz pominął ustalenia związane z innymi terminami płatności. Jej zdaniem, w większości tych przypadków jedynym sposobem ustalenia zasad tej współpracy było przesłuchanie stron umowy.

Skarżąca podnosiła, że przeprowadzone przesłuchania świadków polegały na takim zadawaniu pytań, że treść tych zeznań niejako dopasowana została do wybranych "faktów" potwierdzających z góry założoną teorię i zakwalifikowania poszczególnych zdarzeń pod przepisy prawa podatkowego, powodujące powstanie obowiązku podatkowego w poszczególnych miesiącach 2003r. Jej zadaniem, część umów opisanych na stronach 3,4,5 decyzji została podpisana nie z nią, jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ale ze spółką cywilną, w ramach której prowadziła działalność we wcześniejszym okresie. Odnośnie nieodpłatnego prowadzenia ksiąg, wyjaśniła, że jeżeli wspólnicy spółek cywilnych, prowadzili nadto własną indywidualną działalność - to nie traktowała tych podmiotów jako odrębnych, gdyż zgodnie z ustaleniami stanowiło to dla niej jedną całość i było niejako rozliczane łącznie. Podobnie rzecz się miała, jeżeli prowadziła księgi jednego z małżonków, to księgi drugiego również traktowane były jako jedna całość. Co do zeznań W. Ratajczyka (który oświadczył, że księgi prowadzone były nieodpłatnie) wyjaśniła, że w początkowym okresie była to tylko pomoc.

Podniosła również, że w roku objętym kontrolą miała zawartych na piśmie tylko kilka umów, a pozostała grupa była prowadzona w oparciu o ustalenia ustne, czasami zbieżne z warunkami, na jakich prowadzone były księgi przez spółkę cywilną. Organ kontrolny znaczną część ustaleń oparł właśnie o takie umowy, co w jej ocenie jest nieprawidłowe i prowadzi do wadliwego określenia kwot zobowiązań.

W rozpoznaniu tych zarzutów, organ II instancji powołując się na przepis art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn. zm.) wskazał, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie z kolei do art.14 ust.1f w/w ustawy - jeżeli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami, a za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona. Powołał się również na przepis § 38 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz.268 z późn.zm.), zgodnie z którym fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. z zastrzeżeniem § 39 i § 40 oraz § 40 ust.1 tego aktu, który stanowi, iż w przypadku określonym w art.6 ust.8b ustawy fakturę wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz na art.2 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) stanowiący, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz art.6 ust.8b pkt 4 ustawy, organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem płatności z tytułu usług stałej obsługi biurowej.

Mając na względzie przytoczone regulacje, uznał, że przedstawione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniu skarżącej ocenił, że materiał dowodowy został zebrany w sposób pełny i prawidłowy, a jego ocena nie została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W szczególności organ II instancji nie podzielił poglądu skarżącej co do tendencyjności w przesłuchaniach świadków, podkreślając, iż przesłuchaniem objęto 69 osób, w których skarżąca uczestniczyła.

Część osób zeznała, że zawarły z nią ustne umowy o prowadzenie ksiąg, zaś pytane o wysokość wynagrodzenia i terminy płatności zeznawały:

- L. Z., że płatność za prowadzenie ksiąg była ustalona na 50 zł miesięcznie, nie ustalono terminów płatności oraz, że płaciła różnie, czasami co miesiąc, czasami co parę miesięcy;

- J. K., że odpłatność za prowadzenie ksiąg ustalono w kwocie 120 zł brutto miesięcznie, miała następować w okresach miesięcznych z dołu, po zakończeniu miesiąca;

- J. S., że odpłatność ustalono w kwocie 120 zł brutto miesięcznie, płatne w okresach miesięcznych;

- M. K., że nie ustalono konkretnej odpłatności za prowadzenie ksiąg, ani terminów zapłaty;

- A. K., że odpłatność ustalono na kwotę 120 zł miesięcznie brutto przez cały okres prowadzenia ksiąg i miała być uiszczana co miesiąc;

- E. S.-G., że przez cały okres prowadzenia płaciła regularnie co miesiąc do biura rachunkowego;

- M. S., że ustalono odpłatność w kwocie 150 zł miesięcznie, w okresach miesięcznych.

Organ II instancji podał, że część przesłuchanych osób miała zawarte umowy pisemne z biurem rachunkowym, które zostały przedłożone w trakcie kontroli albo przez nie same, albo przez skarżącą oraz stwierdził, iż w większości z nich termin płatności był określony do 10 dnia miesiąca z dołu, stąd też nie było podstaw do zadawania pytań w tym przedmiocie. Większość świadków zeznała, że ustalono odpłatność miesięcznie, co wskazuje, że miała ona następować co miesiąc. Podkreślił, iż skarżąca uczestniczyła we wszystkich przesłuchaniach i była poinformowana o przysługującym jej prawie zadawaniu pytań. Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej przy każdej przesłuchiwanej osobie, pytał, czy ma ona pytania do świadka. Z tego prawa skarżąca skorzystała trzykrotnie: przy przesłuchaniu A. C., L. Z. i E. S.- G.

Odnosząc się do bezspornej okoliczności, że część umów opisanych w decyzji organu I instancji, została zawarta w czasie gdy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (z bratem D. J.), w której posiadała 90% udziałów i była jedyną osobą uprawnioną do usługowego prowadzenia ksiąg (wpis na listę doradców podatkowych z dniem 11 maja 1998r.), organ II instancji podkreślił, że:

1 / wszystkie umowy o prowadzenie ksiąg podpisywała w imieniu spółki tylko skarżąca;

2 / od października 2002r. prowadziła ona biuro rachunkowe, jako osoba fizyczna, przejmując jednocześnie kontrahentów spółki;

3 / z przejętymi zleceniodawcami nie zawierała odrębnych umów / tylko w zakresie umowy zawartej z R. G. sporządzono aneks, w którym dokonano z dniem 1 października 2002r. zmiany prowadzącego księgi - ze spółki cywilnej na biuro rachunkowe A. J., pozostawiając bez zmian pozostałe ustalenia /.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, co do prawidłowego ustalenia warunków, na jakich opierała się współpraca z podmiotami, wymienionymi w punktach 2,3,5,6,8,9,10 i 12 na stronach 3,4 i 5 decyzji, wskazując, iż mają one oparcie w umowach przedłożonych przez skarżącą w trakcie kontroli. Umowy te przedłożone zostały przez nią jako obowiązujące w 2003r. Podkreślono, iż skarżąca na żadnym etapie postępowania nie złożyła zastrzeżeń, co do ich treści, stąd za niewiarygodne zostało uznane jej twierdzenie, że w 2003r. z uwagi na zmniejszenie kosztów działalności w stosunku do tych osób stosowała ceny preferencyjne. Brak jest na to jakichkolwiek dowodów, bowiem podmiotom tym w 2003r. nie wystawiła ona żadnej faktury za świadczone usługi.

Zwrócono nadto uwagę, że umowy zawarte z K. S., B. L., A. G., T. G. zawierają w § 6 pkt. 2 postanowienia, iż odpłatność za prowadzenie księgi należy uiszczać do dnia 10 każdego miesiąca, płatne z dołu bez konieczności dodatkowych wezwań gotówką w siedzibie biura lub na konto BPH [...]. Konto to zostało założone 12 czerwca 2003r., co dowodzi, iż umowy mimo datowania ich w latach 2000-2002 zostały faktycznie podpisane w 2003r. po 12 czerwca. Potwierdza to – zdaniem organu II instancji – iż zgodnym zamiarem stron zawartych umów było utrzymanie ich w mocy w 2003r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadne było przyjęcie do wyliczenia zobowiązań podatkowych odpłatności określonych w tych umowach ( nie odbiegających od stosowanych dla podobnych kontrahentów) oraz miesięcznych terminów płatności.

Odnosząc się do kontrahenta w osobie spółki cywilnej ,,A", organ odwoławczy zaznaczył, że dokonane ustalenia nie stoją w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Umowa ze spółką zawarta została 23 lipca 1999r., w której odpłatność określono na 122 zł plus 20 zł od każdego pracownika. Przesłuchiwany wspólnik A. C. zeznał, że nie pamięta czy w 2003r. kwota odpłatności określona w umowie uległa zmianie. W sytuacji, gdy skarżąca jedynie gołosłownie kwestionuje tą wysokość, nie podając, jakie były prawdziwe ustalenia, przyjęcie kwoty z umowy nie może budzić wątpliwości.

Za nie zasługujący na uwzględnienie uznany został zarzut, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął dla kontrahentów wymienionych na stronach 4-7 odwołania wysokość stawki, stanowiącej podstawę wyliczeń podatku z treści umów zawartych ze spółką cywilną oraz pominął ustalenia związane z terminami płatności. I tak organ odwoławczy stwierdził, że odnośnie spółki cywilnej "B" nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom A. C. - wspólnika spółki, że strony zawierając umowę 19 czerwca 2002r. zgodnie postanowiły, iż płatność za okres od 19 czerwca 2002r. do 31 grudnia 2005r. nastąpi na koniec grudnia 2005r., jednorazowo po wystawieniu faktury. W przedłożonej umowie zawarto wymieniony wyżej nr konta bankowego, które zostało otwarte 12 czerwca 2003r., a więc rok po dacie sporządzenia umowy, co podważa wiarygodność przedłożonej umowy. A. C. zeznał, że umowa nie była podpisana 19 czerwca 2002r., nie pamięta jednak kiedy ją podpisywał i nie jest w stanie sobie przypomnieć nawet roku jej podpisania. Ponadto całkowicie niewiarygodne jest ustalenie takiego terminu płatności - trzy i pół roku od czasu zawarcia umowy, podczas gdy we wszystkich innych umowach określono miesięczny termin płatności.

Stosownie do art.14 ust.1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami - za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona, w przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia. W opisanym wyżej przypadku przychód z tytułu prowadzenia w 2002r. ksiąg podatkowych spółki "B" powstał w 2003r. Wobec braku innych dowodów wysokość stawki miesięcznej w styczniu i w okresie od marca do grudnia 2003r. przyjęto wg wyjaśnień skarżącej i A. C., tj.150 zł miesięcznie.

W lutym 2003r. skarżąca wystawiła fakturę za prowadzenie ksiąg w kwocie 220zł. Na fakturze nie zawarto informacji, że odpłatność dotyczy także innego okresu płatności oprócz lutego. Dlatego za luty 2003r. przyjęto wysokość przychodu wg wystawionej faktury.

Odnosząc się do zeznań świadków: K. C., Z. K., K. K., J. L., J. B., A. B., M. S., Z. T., S. M. i J. B. wskazano, że umowy, na podstawie których oparto ustalenia skarżąca przedłożyła w trakcie kontroli, co uzasadnia przyjęcie, że traktowała ich postanowienia, jako ważne w 2003r., z wyjątkiem tych do których złożyła pisemne wyjaśnienia. We wszystkich tych umowach określono termin płatności do dnia 10 każdego miesiąca - płatne z dołu. Stąd też zarzut o pominięciu ustaleń, związanych z terminami płatności został oceniony jako bezzasadny. Ponadto w przypadku tych kontrahentów wystawiła ona faktury w niektórych miesiącach, w kwotach wynikających z umów, co potwierdza, że ich postanowienia były obowiązujące w 2003r.

W przypadku wysokości wpłaty od M. S. przyjęto odpłatność wg wyjaśnienia złożonego przez skarżącą w piśmie z dnia 12 stycznia 2006r.

W wyjaśnieniu złożonym 16 stycznia 2006r. odnośnie S. M. skarżąca stwierdziła - "nie płacił on w terminach, stawka określona w umowie nie zmieniła się"(wg umowy z dn. 10 maja 2001r. stawka wynosiła 150 zł, płatne w terminie do dnia 10 następnego miesiąca). Jednocześnie w wyjaśnieniu swym nie wskazywała, by były określone jakiekolwiek inne terminy płatności, niż miesięczne wynikające z umowy, którą przedstawiła. Potwierdza to, że terminy określone w umowach - do 10 każdego miesiąca z dołu były obowiązujące także w 2003r.

Odnośnie E. H., jako obowiązującą skarżąca przedstawiła umowę zawartą w dniu 2 stycznia 2002r., w której określono wysokość odpłatności w kwocie 61zł miesięcznie. W umowie nie określono terminów płatności, zawarto jedynie postanowienie, że faktura będzie wystawiona po dokonaniu zapłaty. W lutym wystawiono fakturę na kwotę 61 zł. Skoro zatem skarżąca przedstawiła powyższą umowę, jako obowiązującą, a dodatkowo wysokość odpłatności potwierdzona została fakturą, należy przyjąć powyższą kwotę do określenia wysokości przychodu za pozostałe miesiące 2003r.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., a pogląd skarżącej, iż jedynym sposobem ustalenia zasad współpracy z powyższymi kontrahentami jest przesłuchanie stron umowy nie znajduje uzasadnienia.

Wskazano dalej, że w przypadku spółki cywilnej "C" oparto się na umowie z dnia 1 marca 1999r. przedłożonej przez skarżącą oraz wyjaśnieniach złożonych 16 stycznia 2006r. i przesłuchaniu H. G. - wspólnika, z których to wynika, iż w umowie określono termin płatności na 10 każdego miesiąca z dołu (wg zeznania H. G. umowa obowiązuje nadal). Dodano, że w piśmie z dnia 16 stycznia 2006r. wyjaśniła ona, iż "stawkę za usługę 122 zł, podatnik nie zawsze płacił w terminach, dlatego wpłaty są wyższe niż wynikające z umowy" oraz, że spółka ma nadpłatę za 2003r. Z kolei H. G. zeznał, że określona w umowie wysokość odpłatności tj. 122 zł uległa w 2003r. zwiększeniu w wyniku zmiany ustaleń, ale nie pamiętał dokładnie jaka kwota odpłatności na 2003r. została ustalona. Spółka zapłaciła za prowadzenie ksiąg od stycznia do lipca 2003r., natomiast w wyniku ustnych uzgodnień ze skarżącą od sierpnia do grudnia nie płaciła, gdyż zobowiązała się do uregulowania tej zaległości w latach następnych tj.2004r. i 2005r. Nie dano zatem wiary wyjaśnieniom skarżącej, że odpłatność od dnia podpisania umowy nie uległa zmianie oraz, że spółka ma nadpłatę za 2003r. Dano wiarę zeznaniom H. G., że opłata miesięczna była wyższa niż określona w umowie, a także że za okres od sierpnia do grudnia 2003r. spółka nie zapłaciła za świadczone usługi biurowe. Z wystawionych przez skarżącą faktur wynikało, iż kwota odpłatności w 2003r. wyniosła 270 zł miesięcznie i na tej podstawie określono wysokość przychodów za okres od sierpnia do grudnia 2003r. Fakt, że za w/w okres Spółka nie zapłaciła za wykonane usługi nie ma dla sprawy znaczenia.

Zobowiązanie się wspólnika spółki do uregulowania zaległości, w bliżej nie określonych terminach w latach 2004 czy 2005r. nie spowodowało przesunięcia daty powstania przychodu, zgodnie z cytowanym wyżej art.14 ust.1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu usług wykonanych w 2003r. powstał najpóźniej w ostatnim dniu roku podatkowego.

Odnośnie J. P. oparto się na przedłożonej umowie z dnia 16 lutego .2000r. i wyjaśnieniach skarżącej z dnia 9 stycznia 2006r. oraz na przesłuchaniu w/w. Zeznania J. P. uznano za wiarygodne, ponieważ nie stały w sprzeczności z wysokością kwot za usługi, określonych w wystawionych w 2003r. fakturach oraz potwierdziły je wyjaśnienia, złożone przez skarżącą.

Odnośnie zarzutu, że w stosunku do podmiotów, wymienionych od nr 22 do 60 na stronach od 11 do 21 uzasadnienia decyzji, wskazano, że ustalenia poczynione przez organ I instancji w części zostały dokonane w oparciu o umowy zawarte przez kontrahentów ze spółką cywilną, które zostały przedłożone do kontroli osobiście przez skarżącą. W trakcie trwającej ponad 2 miesiące kontroli podatkowej skarżąca traktowała je jako obowiązujące, o czym świadczy okoliczność ich przedłożenia do kontroli za rok 2003, jak też i to, że na żadnym etapie składania wyjaśnień nie podnosiła ich nieważności. Ponadto ustalenia odnośnie kwoty odpłatności poczynione zostały nie tylko w oparciu o umowy, ale także w oparciu o wystawione faktury, przesłuchania świadków oraz wyjaśnienia złożone przez stroną w pismach z dnia 9 i 16 stycznia 2006r.

Do opodatkowania przyjęto stawki w wysokości określonej w jej wyjaśnieniach, z wyjątkiem przypadków, gdzie kontrahenci przedstawili dowody Kp wskazujące, że opłaty były wyższe niż to wskazała skarżąca.

Za gołosłowny został uznany zarzut "wywierania presji i pośpieszania" oraz, że "wyjaśnienia z dnia 9 stycznia 2006r. były składane w specyficznych okolicznościach, utrudniających prawidłowe i rzeczowe zajęcie stanowiska w sprawie". Organ odwoławczy podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia 6 stycznia 2006r. zwrócił się o udzielenie wyjaśnień, wyznaczając termin udzielenia odpowiedzi na 10 stycznia 2006r. Skarżąca pisemne wyjaśnienia złożyła w dniu 9 stycznia 2006r., co dowodzi, iż nie miała trudności z udzieleniem odpowiedzi, a wyznaczony czas nie był za krótki. Nie jest prawdą, że poza przedmiotem zainteresowania kontrolującej były okoliczności, związane z terminami płatności. Terminy płatności określały przedłożone umowy, a w trakcie postępowania skarżąca nie podnosiła, że określono inne terminy niż w umowach. Z wyjaśnienia z dnia 16 stycznia 2006r. wynika, iż skarżącą traktowała postanowienia umów, które były zawarte w czasie, gdy prowadziła działalność w formie spółki cywilnej, jako obowiązujące. (np. wg umowy zawartej z M. G. 15 września 2001r."kwota z umowy 320 zł, zobowiązania były regulowano nieterminowo, stawka wynosiła 320 zł, płatne do dnia 10 następnego miesiąca, zeznanie E. L. " 2 stycznia 2000r., z których wynika, że z biurem A. J. zawarła umowę na prowadzenie ksiąg za odpłatnością 244 zł brutto miesięcznie, która nie uległa zmianie, a nadto, że w 2003r. za prowadzenie ksiąg nie płaciła w okresach miesięcznych, jak było określone w umowie.

Za całkowicie bezzasadny, organ odwoławczy uznał zarzut, że sposób przesłuchania 24 osób, którym skarżąca prowadziła usługowo odpłatnie księgi podatkowe na podstawie zawartych umów pisemnych lub ustnych odbywał się mechanicznie i że dążono do potwierdzenia okoliczności wynikających z umów zawartych jeszcze ze spółką cywilną, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że uczestniczyła ona we wszystkich przesłuchaniach i miała prawo zadawać pytania, z którego nie skorzystała.

Organ II instancji uznał, iż niesłuszne jest twierdzenie, że pominięto kwestie związane z ustaleniami dotyczącymi płatności. Dowodem są protokoły przesłuchania J.K., J.S., M. K., A. K., A. K., E. S.-G., M. S.. Wbrew twierdzeniu strony nie przyjęto "dowolnie", że z tytułu świadczenia usług dla S. A. należne miesięczne wynagrodzenie wynosiło 175 zł brutto (143,44 netto). To, że świadek nie pamięta, czy umowa była zawarta na piśmie, czy też nie, nie ma dla sprawy znaczenia, wobec faktu, że pamięta iż przez cały 2003r. skarżąca prowadziła jego księgi. Ponieważ świadek zeznał, że ustalono odpłatność na kwotę ok.150-200zł miesięcznie, przyjęcie do opodatkowania kwoty średniej tj.175 zł miesięcznie nie było dowolne. Nie można się zgodzić z zarzutem, że w całości pominięto kwestię związaną z terminami płatności. Świadek zeznał, że ustalono odpłatność w kwocie ok.150-200 zł miesięcznie wskazuje, że odpłatność miała następować co miesiąc. Jednocześnie zeznał, że nie pamięta, czy w 2003r. dokonał zapłaty i czy otrzymał faktury za wykonane usługi.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, iż błędnie oceniono zeznania świadka M. K. i błędnie wyliczono przychód z tytułu prowadzenia ksiąg za 2003r. w kwocie 125 zł miesięcznie. Z tego, że świadek zeznała, iż nie płaciła w 2003r., a za całość zapłaciła w maju 2004r. na potwierdzenie czego została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 15 maja 2004r. nie wynika, że przychód powstał w maju 2004r., zgodnie z cytowanym wyżej art. 14 ust.1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu usług wykonanych w 2003r. powstał w 2003r.

Wyjaśnienia skarżącej, że księgi wspólników spółek cywilnych, którzy prowadzili ponadto własne indywidualne działalności oraz małżonków traktowała jako jedną całość nie może mieć dla sprawy znaczenia. Były to bowiem odrębne księgi podatkowe, których prowadzenie każdy z przesłuchiwanych odrębnie zgłosił do Urzędu Skarbowego w C. Wszyscy przesłuchani zeznali, że księgi te były prowadzone nieodpłatnie.

Stosownie do art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Należny przychód z tytułu świadczenia usług bez pobrania należności wyliczono w oparciu o ceny sprzedaży, stosowane dla podmiotów o takim samym, bądź zbliżonym rodzaju działalności i rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącej, że w przypadku W. A.-R. w początkowym okresie była to tylko pomoc, skoro W. R. (mąż upoważniony do działania) zeznał, iż "od 1 października 2002r. i nadal biuro rachunkowe A. J. prowadzi księgi jego żony oraz, że to on w imieniu żony zawierał ustną umowę na prowadzenie ksiąg tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od października 2002r. do końca 2003r. A. J. prowadziła księgowość nieodpłatnie, tj. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz wypełniała deklaracje PIT-5".

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało niezaewidencjonowanie w miesiącach styczeń-grudzień 2003r. części świadczonych usług rachunkowych na kwotę 95.778 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 693,31 zł, co wpłynęło na zaniżenie dochodu z tytułu prowadzenia działalności na kwotę 94.151,48 zł.

Na powyższą decyzję A. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 120 poprzez działanie organów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji nie znajdującej uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa;

- art. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 poprzez dokonanie dowolnych ustaleń organów i nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwieniu sprawy i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz błędną i dowolną jego ocenę, nie korespondującą z zebranym materiałem dowodowym, oraz nie znajdującą oparcia w przepisach prawa, a przez to przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, nie ustosunkowanie się do złożonego w toku postępowania wniosku o przesłuchanie kolejnych osób celem ustalenia, że umowy zawierane były ustnie i termin płatności w związku z tym ustalany był w każdym przypadku dostosowany do warunków każdego poszczególnego klienta.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, iż w roku 2003 prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą "F" z siedzibą w C., podczas gdy organy podatkowe oparły się na umowach o prowadzenie ksiąg podatkowych, które były zawarte ze spółką cywilną E, której była wspólnikiem.

Twierdziła, że zawierając ustne umowy z poszczególnymi klientami, do czego miała prawo, określała, odmienne warunki - uwzględniając w szczególności ich indywidualną sytuację. Stąd też, w jej ocenie założenie przez organy podatkowe, że termin płatności przypadał zgodnie z umowami zawartymi wcześniej przez spółkę cywilną było wadliwe.

Skarżąca podniosła, że w toku postępowania wnosiła o przesłuchanie kolejnych osób, którym prowadziła księgi, a mianowicie: 1/ B. K., 2/ A. G., 3/ Z. K., 4/ J. P., 5/ J. B., 6/ I. M., czego organ nie uwzględnił.

Wskazując z kolei na wadliwą ocenę zeznań świadków, skarżąca podniosła, że z kontrahentami w osobach: J. S., A. M., H. G. ( "C"), I. G. miała zawarte ustne umowy o przesunięciu terminów płatności, co zostało przez nich potwierdzone, a czego organy w ogóle nie wzięły pod uwagę.

Nie zgodziła się także z oceną, że nie zasługują na wiarę zeznania A. C. wspólnika S.C. "B" i jej wyjaśnienia, że strony zawierając umowę w czerwcu 2002r. uzgodniły, iż płatność za okres od 19 czerwca 2002r. do 31 grudnia 2005r. nastąpi w grudniu 2005r. i powołała się na zasadę swobody umów, która zezwala stronom umowy dowolnie kształtować jej treść, w tym określać termin płatności.

Końcowo zarzuciła, że organ stwierdził, iż "odstąpiono od szacowania stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, z drugiej, że "należny przychód z tytułu świadczenia usług bez pobrania należności wyliczono w oparciu o ceny sprzedaży, stosowane dla podmiotów o takim samym, bądź zbliżonym rodzaju działalności i rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej", co prowadzi do oceny, że przychód został oszacowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – stwierdzić na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca A. J. od 1 października 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rachunkowo-księgowym jako doradca podatkowy pod firmą "F", jak również i to, że wcześniej działalność o takim samym profilu prowadziła w formie spółki cywilnej z bratem D. J., w której posiadała 90% udziałów pod firmą "D"

Jak wynika z akt postępowania podatkowego oraz decyzji organów obu instancji w prowadzonej przez skarżącą w 2003 roku działalności gospodarczej stwierdzono nieprawidłowości tak w zakresie przychodów, jak i kosztów jego uzyskania. W zakresie przychodów dotyczyły one wadliwości polegających na nie zaewidencjonowaniu przychodów z tytułu świadczonych usług prowadzenia ksiąg podatkowych. W tej części skarżąca kwestionuje ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zeznania przesłuchanych świadków.

Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów dotyczyły one zaliczenia do nich kosztów usług telekomunikacyjnych na podstawie dwóch faktur wystawionych przez P. S.A. w Warszawie / faktura VAT nr [...] z 24 grudnia 2002r. na kwotę netto 153,40 zł, VAT - 33,75 zł i faktura VAT nr [...] z 23 stycznia 2003r. na kwotę netto 126,35 zł, VAT - 27,80 zł / oraz dwóch faktur wystawionych przez a.S.A. w L. /faktura VAT nr [...] z 4 lutego 2003r. na kwotę netto 225,80 zł, VAT - 37,80 zł i faktura VAT nr [...]5 z 21 marca 2003r. na kwotę netto 187,76 zł, VAT - 30,90 zł /. Organy podatkowe stwierdziły, że w sytuacji, gdy wystawiono je dla D spółka cywilna, nie mogły być odniesione w koszty działalności skarżącej działającej pod firmą "F". Ta cześć rozstrzygnięcia pozostaje poza sporem, albowiem skarżąca nie podważa ani dokonanych ustaleń, ani też w konsekwencji wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska.

Odnosząc się do wskazanej kwestii spornej, wskazać trzeba, że zgodnie z przepisem art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14,poz.176 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jeżeli podatnik jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, prowadzi księgę przychodów i rozchodów, oraz ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami- za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona / art.14 ust.1f ustawy podatkowej /.

Z kolei, stosownie do przepisu § 38 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz.268 z późn.zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 39 i § 40 oraz § 40 ust.1 tego aktu, który stanowi, iż w przypadku określonym w art.6 ust.8b ustawy fakturę wystawia się nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie przepis art.2 ust.1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz art.6 ust.8b pkt 4 ustawy, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak, niż z upływem płatności z tytułu usług stałej obsługi biurowej. Z treści powołanych regulacji prawnych wynika, iż skarżąca miała obowiązek wystawić faktury najpóźniej w dacie terminu płatności określonego w umowie.

W wykonaniu umów, których przedmiotem były usługi prowadzenia ksiąg podatkowych zawartych z następującymi kontrahentami: 1/ R. S., 2/ spółką cywilną "A", 3/ spółką cywilną "G", 4/spółką jawną "H", 5/ B. K., 6/ K. S., 7/ A. N., 8/ B. L., 9/ A. G., 10/ T. G., 11/ L. K., 12/ R. J. skarżąca nie wystawiła w 2003r. żadnej faktury.

Realizując takie same usługi prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie 60 umów z następującymi podatnikami: 1/ spółką cywilną "B", 2/K. C., 3/ Z. K., 4/ K. K., 5/ J. S., 6/ Z. K., 7/ J. B., 8/ A. B., 9/ E. H., 10/ M. S., 11/ S. K., 12/ spółką cywilną "C", 13/ Z. P., 14/ Z. T., 15/ S. M., 16/ M. L., 17/ R. G., 18/J. S., 19/ J. P., 20/, G. M., 21/ J. B., 22/ I. M., 23/ W. C., 24/ A. S., 25/ L. J., 26/ M. P., 27/ U. i L. D., 28/ R. G., 29/ M. S., 30/ J. J., 31/ B. S., 32/ D. i P. J., 33/ A. M., 34/ A. D., 35/ W. P., 36/ D. F., 37/J. K., 38/ D. J., 39/ I. W., 40/ M. B., 41/ Z. S., 42/ J. B., 43/ spółką cywilną "I", 44/ S. R., 45/ E. S., 46/ Z. B., 47/ E. C., 48/ A. C., 49/ H. F., 50/ A. K., 51/ C. N., 52/ K. K., 53/ A. B., 54/ S. S., 55/ K. S., 56/ L. B., 57/ W. Z., 58/ K. K., 59/ M. G., 60/ spółką cywilną "J" – nie wystawiła na ich rzecz faktur w niektórych miesiącach 2003r.

Jednocześnie w kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła pojedyncze faktury za prowadzenie ksiąg podatkowych kontrahentom, z którymi nie miała zawartych umów na piśmie, a mianowicie: 1/ L. Z., 2/J. P., 3/ M. W.

W oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., odnośnie podatników, którzy zgłosili prowadzenie ksiąg podatkowych przez D ustalono nadto, że skarżąca nie wystawiła faktur i nie zaewidencjonowała przychodu należnego w poszczególnych miesiącach 2003r. od następujących kontrahentów: 1/ S. H., 2/ M. S., 3/ J. K., 4/ I. K., 5/ J. S., 6/ M. K., 7/ A. K., 8/ S. W., 9/ S. G., 10/ A. S.-M., 11/ Z. M., 12/ B. S., 13/ M. G., 14/ E. S.-G., 15/ M. S., 16/ I. B., 17/ T. Z., 18/ A. M., 19/ C. S., 20/ S. P., 21/ R. S., 22/ P. S., 23/ R. O., 24/ I. G.

Postępowanie podatkowe wykazało również, iż w 2003r. skarżąca prowadziła nieodpłatnie księgi podatkowe na rzecz następujących podatników: 1/ A. C., 2/ W. R., 3/ E. L., 4/ S. W., 5/ J. S., 6/ J. S., 7/ D. S.-N., 8/ M. T., 9/ G. P., 10/ M. K., 11/ P. M., 12/ M. G..

Organ I instancji stwierdził, iż księgi podatkowe prowadzone przez skarżącą były nierzetelne, a organ odwoławczy stanowisko to podtrzymał.

Zgodnie z art. 193§ 1 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną, co oznacza, że nie mają tu znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Stanowi ją więc każdy brak zapisów, albowiem prowadzi to do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej i co do tego sporu być nie może. Skarżąca nie zakwestionowała tych ustaleń ani w piśmie wnoszącym zastrzeżenia do protokołu kontroli /k – 658, T.IV akt podatkowych /, ani we wniesionym odwołaniu / k – 15 akt podatkowych, dołączonych do sprawy niniejszej /, ani też w skardze będącej przedmiotem rozpoznania.

W ocenie Sądu, w opisanym stanie rzeczy nie ma podstaw do podważenia skuteczności obalenia domniemania zgodności z prawdą prowadzonych przez skarżącą ewidencji, a w konsekwencji - ich odrzucenia jako dowodu. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli /k – 602-629, T.IV akt podatkowych/ skarżąca nie ewidencjonowała w poszczególnych miesiącach roku 2003 części świadczonych usług rachunkowych.

W orzecznictwie podkreśla się, że samo stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie skutkuje automatycznie stosownie do treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Instytucja "szacowania" z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy, stąd też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, przy czym dowody te mogą być dowolnego rodzaju / por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005r., II FSK 12/05, LEX nr 173028, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004r., III SA 24/03, LEX nr 159061 /.

W swojej decyzji, organ I instancji wprost stwierdził /strona 35 /, że odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z prowadzonego rejestru sprzedaży, uzupełnione o umowy o świadczenie usług prowadzenia ksiąg podatkowych, zeznania świadków i wyjaśnienia strony umożliwiły jej określenie bez tego trybu.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż organy podatkowe obu instancji nie przykładały większej uwagi do konsekwentnie podnoszonej przez nią okoliczności, iż skoro w 2003r. nie prowadziła działalności w formie spółki cywilnej /pod firmą D/, to nie mogły obowiązywać jej dotychczasowe umowy z tą spółką, należy wskazać, iż poza sporem pozostaje jednak, iż "przejmując" dotychczasowych kontrahentów spółki cywilnej świadczyła ona na ich rzecz usługi biurowe na zasadzie ciągłości. Jeśli zatem skarżąca uważała, że postanowienia tych umów nie obowiązywały, powinna wskazać jakie one były, a nie przerzucać ustalenie tej okoliczności na organy podatkowe.

Sąd zauważa, że zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym jest sporne, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 lutego 2004r. przez WSA we Wrocławiu / sygn. akt I SA/Wr 3627/01, LEX nr 129667/, w myśl którego nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż to on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Znajduje on zresztą potwierdzenie w literaturze dotyczącej tego zagadnienia. Uznaje się bowiem, że celem nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji o wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, str. 52).

W kontekście powyższych uwag, zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu w sposób oczywisty musi spoczywać na skarżącej, albowiem to ona formułuje twierdzenia podlegające procesowej weryfikacji (por. także: op.cit. str. 49 i nast.). Jeśli bowiem zarówno w toku postępowania, jak i aktualnie w skardze wywodzi ona, że postanowienia poprzednich umów obowiązywały w stosunkach z kontrahentami tylko do czasu kiedy zaczęła świadczyć usługi jako osoba fizyczna, powinna wskazać, na jakich zasadach wykonywała usługi na ich rzecz w terminie późniejszym.

Analiza decyzji organów obu instancji, a także akt postępowania podatkowego wskazuje, iż wśród objętych analizą kontraktów, tylko niewiele z nich zostało zawartych przez A. J., a więc przez skarżącą prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą w ramach firmy "F". Co do treści tych umów skarżąca nie wnosiła żadnych zastrzeżeń, a zatem nie ma powodów aby poświęcać im więcej uwagi. Warto tylko zwrócić uwagę, iż wynikała z nich zarówno wysokość wynagrodzenia, jak i termin płatności oznaczony "do dnia 10 każdego miesiąca".

Pozostałe umowy to umowy zawarte z kontrahentami w latach wcześniejszych przez podmiot "D." . W tej części należy zauważyć, że skarżąca kwestionując wywód, iż należało zastosować stawki wynagrodzenia i terminy płatności na zasadach ustalonych w umowach poprzednio obowiązujących nie przedstawiła jednocześnie dowodów przeciwnych, twierdząc, iż to organy podatkowe powinny ustalić, jaka była treść zawartych kontraktów. Nie sposób też pominąć okoliczności, iż te właśnie umowy zawarte ze spółką cywilną skarżąca złożyła organowi I instancji sama jako obowiązujące w roku 2003, wiedząc przecież, iż chodzi o ten właśnie rok podatkowy.

Niezależnie od powyższego - w ocenie Sądu – A. J. jako profesjonalista w zakresie doradztwa podatkowego miała pełne rozeznanie co do okoliczności, które powinna wyjaśnić, chcąc wywieść dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe.

Przesłuchani świadkowie – kontrahenci umów zawartych poprzednio ze spółką cywilną potwierdzili miesięczną odpłatność za wykonywane usługi. Wynika to także ze składanych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień w składanych pismach procesowych. Zauważyć należy, iż uczestniczyła ona również w przesłuchaniach świadków, miała więc prawo zadawania własnych pytań. Skoro z prawa tego nie skorzystała stawianie aktualnie organom podatkowym zarzutu, iż "świadkowie nie wypowiadali się odnośnie terminów płatności" oraz, że "ustalenia organów są dowolne" jest bezzasadne.

Odnosząc się w tym miejscu do zeznań świadków wskazanych w uzasadnieniu skargi, stwierdzić należy, że ich analiza nie prowadzi do wniosków wyciągniętych przez skarżącą. Jej zastrzeżenia w tej części sprowadziły się do następujących osób: J. S., A. M., I. G. i H. G. Skarżąca w tej części wywodzi, iż przychód ze świadczonych na ich rzecz usług nie powstał w roku 2003, albowiem z indywidualnych przyczyn doszło do prolongaty terminu zapłaty.

Świadek J. S. / k – 221-222 / zeznał, iż ustalono odpłatność w kwocie 120,00zł miesięcznie, a następnie, że w związku z jego trudną sytuacją majątkową zawarto ugodę o odroczeniu terminu płatności za rok 2003 / ugoda, k – 220 /, którą jednak podpisano 1 stycznia 2004r., a więc już po powstaniu zaległości za cały rok 2003. Świadek A. M. zeznała, iż ustalona odpłatność za wykonywane przez skarżącą usługi, według umowy ustnej wynosiła 30,00zł miesięcznie, ale z uwagi na rozpoczęcie działalności gospodarczej zapłata za listopad i grudzień 2003r. miała nastąpić w styczniu 2004r. / k – 169-170 /. Świadek I. G. zeznała, iż z A. J. łączyła ją ustana umowa o prowadzenie ksiąg podatkowych, ustalono odpłatność w kwocie 210,00zł miesięcznie, z tym, że miała ona następować po osiągnięciu dochodu / k – 151-152 /. Z kolei świadek H. G. / wspólnik spółki cywilnej "C" / zeznał, iż według zawartej w 1999r. umowy odpłatność wynosiła 122zł miesięcznie oraz, że w 2003r. odpłatność uległa zwiększeniu, do jakiej kwoty nie pamiętał. Z jego zeznań wynika nadto, iż ustnie ustalono ze skarżącą, iż należności za okres od sierpnia do grudnia 2003r. / k – 294-295 / zostanie zapłacona w latach następnych, to jest 2004 i 2005.

Jak już wyżej wskazano, w sytuacjach, w których podatnik:

1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku oraz

2) prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, oraz

3) ewidencjonuje przychody w dacie wystawienia faktury, zgodnie z odrębnymi przepisami

- za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach, za datę powstania przychodu uważa się dzień, w którym faktura powinna być wystawiona; w przypadku gdy wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych, dostarczenie wszelkiej postaci energii, wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia nastąpiło w grudniu danego roku podatkowego, a faktury dotyczące tych zdarzeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostaną wystawione w roku następnym, za datę powstania przychodu uważa się ostatni dzień roku podatkowego, w którym miały miejsce te zdarzenia / art. 14 ust.1f ustawy podatkowej /. Chodzi tu zatem o kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane przez podatnika.

Regulacja ta oznacza, że odmienne postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych, albowiem przychodu należnego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje zatem w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego. Z tego względu nawet brak zapłaty rodzi na gruncie podatku dochodowego obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w zakresie sumy należnej od wykonywanego świadczenia / por. także Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red .A. Gomułowicza i J. Małeckiego, Dom Wydawniczy ABC 2004r., str. 175 i nast. /. Wobec powyższego zarzuty skarżącej w kwestii prolongaty terminów zapłaty za świadczone usługi prowadzenia ksiąg podatkowych nie mają żadnego znaczenia, na co trafnie zwrócił uwagę organ II instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, postawionego w kontekście wadliwej oceny zeznań świadka A. C. wspólnika S.C. "B", Sąd nie znajduje podstaw do jego podzielenia. Organy podatkowe bez naruszenia tego przepisu statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że odnośnie spółki cywilnej "B" nie można dać wiary wyjaśnieniom skarżącej oraz zeznaniom A C. - wspólnika spółki, że strony zawierając umowę 19 czerwca 2002r. zgodnie postanowiły, iż płatność za okres od 19 czerwca 2002r. do 31 grudnia 2005r. nastąpi na koniec grudnia 2005r., jednorazowo po wystawieniu faktury. Jeśli bowiem zważyć, że w umowie tej noszącej datę "19 czerwca 2002r." / k – 513-515, T.III akt podatkowych / wpisano numer konta wynikający z "Umowy kompleksowej [...]" zawartej przez skarżącą z Bankiem Przemysłowo Handlowym PBK SA Oddział w C. w dniu 12 czerwca 2003r. / k – 512, T.III akt podatkowych /, to trafnie organ II instancji ocenił, że świadczy to o niewiarygodności daty sporządzenia zakwestionowanej umowy ze spółką cywilną "B", to jest "19 czerwca 2002r.". Potwierdzone to zostało zeznaniami A. C., który podał, iż "umowa ta nie została podpisana w dacie 19 czerwca 2002r., a jednocześnie, iż nie pamięta, kiedy to było" / k – 296-297, T.II akt podatkowych/.

Co się tyczy zarzutu nie przesłuchania wnioskowanych przez skarżącą osób, którym prowadziła księgi - w charakterze świadków - a mianowicie: 1/ B. K., 2/ A. G., 3/ Z. K., 4/ J. L., 5/ J. B., 6/ I. M., stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 nie składała ona takiego wniosku. Postępowanie kontrolne w tym zakresie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 października 2006r., zaś w dniu 2 listopada 2006r. zostało wydane postanowienie o włączeniu do tego postępowania akt postępowania kontrolnego Nr [...]. W toku tego ostatniego skarżąca w piśmie z dnia 6 września 2006r. złożyła wniosek o "ponowne" przesłuchanie 24 świadków, w tym: J. B., I. M. i J. L. / k – 759 akt podatkowych, T.IV /. Został on oddalony postanowieniem organu II instancji z dnia 15 września 2006r. / k – 763 akt podatkowych, T.IV /, w którym stwierdzono między innymi, że zasady współpracy z tymi osobami zostały ustalone w oparciu o wyjaśnienia strony złożone w pismach z dnia 9 i 16 stycznia 2006r. / k – 524-526 i k – 516-523 akt podatkowych, T.IV /. Odnosząc się zatem do tych wyjaśnień, wskazać trzeba co następuje:

Odnośnie J. B. i zawartej z nim jeszcze w 1999r. umowy, skarżąca wyjaśniła, że "odpłatność za świadczone usługi nie zmieniła się przez cały okres trwania tej umowy", w której ustalono, że zapłata następuje z dołu do 10 dnia każdego miesiąca i dołączyła ją do akt postępowania dotyczącego roku 2003. Jeśli zatem była to odpowiedź na pytanie inspektora kontroli skarbowej, " jakie stawki opłat obowiązywały w kontekście umowy z 10 lutego 1999r. w poszczególnych miesiącach roku 2003", to trudno stawiać organom podatkowym zarzut, iż wadliwie przyjęły, że umowa ta była kontynuowana w roku 2003, na zasadach ustalonych w roku 1999. Skoro zatem skarżąca sama w trakcie postępowania powoływała się na powyższą umowę jako obowiązującą, zaprzeczanie temu w skardze jest – w ocenie Sądu – tym bardziej niezrozumiałe.

Okoliczność, iż na podstawie ustnego porozumienia J. B. miał zawieszoną odpłatność od marca 2003, a następnie powstałą zaległość płacił w ratach pozostaje bez wpływu na ustalenie kwoty przychodu należnego z tego tytułu. Sama skarżąca w uzasadnieniu skargi podaje, iż przyczyną takiego stanu rzeczy były trudności po stronie kontrahenta. Odnośnie I. M., skarżąca wyjaśniła, iż w 2003r. opłacała ona stałą kwotę 500zł za każdy miesiąc. Także co do J. L., skarżąca złożyła do akt postępowania jako obowiązującą w 2003r. umowę z 17 marca 2000r., w której odpłatność za prowadzenie ksiąg została ustalona w kwocie 150zł brutto. Trafnie zatem organ odwoławczy stwierdził, iż okoliczności te zostały wyjaśnione przez samą skarżącą i nie wymagały weryfikacji poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach w/w kontrahentów. Tym bardziej, że miały one swoje oparcie także i w fakturach wystawianych na ich rzecz.

Co zaś się tyczy B. K., A. G., Z. K., to z akt podatkowych nie wynika, aby skarżąca składała wniosek o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż umowy zawarte z w/w osobami złożyła ona do akt postępowania jako obowiązujące w 2003r., co świadczy, że pogląd organów podatkowych co do ich kontynuacji na dotychczasowych zasadach, po zmianie formy działalności skarżącej jest trafny.

Odnosząc się do grupy kontrahentów, na rzecz których skarżąca świadczyła usługi nieodpłatnie, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że znajduje tu zastosowanie przepis art. 14 ust.1 powołanej na wstępie ustawy podatkowej.

Reasumując w rozpatrywanym przypadku zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem powołanych w skardze przepisów tak w zakresie prawa materialnego jak i procesowego, która to konstatacja prowadzi do oddalenia skargi na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.