Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 671/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 art 188 art 121 par 1 art 123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 9 ust 1 art 12 ust 1 pkt 2 art 15 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez organy podatkowe, C. S.A. (dalej: "Skarżąca") w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości 19.940.564,89 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 13.233.858,74 zł, dochód w wysokości 6.706.706,15 zł, odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 6.706.706,15 zł (tj. z tytułu straty poniesionej w 2006 roku), podstawę opodatkowania i podatek należny - 0,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z [...] lipca 2013 r. określił Skarżącej dochód za 2008 r. niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 8.139.486,91 zł. tj. o 1.432.780,76 zł wyższy niż zadeklarowany w korekcie zeznania CIT-8.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r w wysokości 272.228,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł. Rozstrzygnięcie oparto na ustaleniach z których wnika, że :

- zaniżono przychody o kwotę 137.500,00 zł stanowiącą wartość przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez część analizowanego okresu (do 18 czerwca 2008 r.) przez J. B. funkcji Wiceprezesa Zarządu Skarżącej bez wynagrodzenia,

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.295.280,76 zł w wyniku zaliczenia do nich wydatków:

- w kwocie 362.600,00 zł z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C.Sp. z o.o. (zwana dalej C.), która odpowiada wartości czynności niedokonanych a zafakturowanych na rzecz C. przez dwóch podwykonawców, tj. przez J. B. oraz "O.",

- w kwocie 922.680,76 zł z tytułu dodatkowego wynagrodzenia związanego z wygraną sprawą w sądzie II instancji wypłaconego B. K. - Radcy prawnemu, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." (dalej "A.") oraz

- w kwocie 10.000,00 zł z tytułu opracowania opinii prawnej wydanej na rzecz Strony przez "A.".

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu podwyższenia kwoty straty z 2006 roku przysługującej Skarżącej do odliczenia w roku 2008;

- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż prowadzone przez Skarżącą ewidencje rachunkowe nie zapewniają rzetelnego określenia straty poniesionej przez Skarżącą w badanym okresie;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez wiceprezesa Skarżącej J. B. obowiązki stanowiły dla Skarżącej nieodpłatny przychód;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie z tytułu success fee zapłacone radcy prawnemu B. K. określone fakturą [...] oraz wynagrodzenie za sporządzenie opinii prawnej określone fakturą [...]. a także z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C.Sp. z o.o. nie stanowią dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu;

- art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu Skarżącej podstawy opodatkowania w wysokości 1.432.781 zł, tj. nieuwzględniające odliczenia od dochodu wskazanego w art. 7 ust. 5 cytowanej ustawy, poniesionej w 2006 r. straty spółki możliwej do rozliczenia w roku 2008 w wysokości 8.139.486,91 zł;

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 272.228,00 zł, gdy w rzeczywistości podatek wynosi "0";

- art. 187 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.",) poprzez ich niezastosowanie i pominięcie znanych organowi z urzędu faktów, a mianowicie nieuwzględnienie z urzędu podlegającej odliczeniu od dochodu straty z roku 2006 przysługującej Skarżącej do odliczenia w roku 2008;

- art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, fikcyjne i wybiórcze stosowanie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił dochód za 2008 r. niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 7.216.806,15 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stał na stanowisku, że organ I instancji postąpił nieprawidłowo w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok określając zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w wysokości 272.228.00 zł (przy ustalonym przez organ I instancji dochodzie 8.139.486,91 zł), pomniejszając dochód za ten rok o stratę poniesioną przez Skarżącą w 2006r. jedynie do wysokości pierwotnie deklarowanej przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2008 r., tj. w kwocie 6.706.706,15 zł, a nie do wysokości możliwej do pełnego odliczenia w myśl postanowień art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponuje wystarczającą wiedzą o poniesionej przez podatnika stracie podatkowej z lat poprzednich może i powinien samodzielnie dokonać takiego rozliczenia pomniejszając zobowiązanie podatkowe do wysokości określonej w powołanym przepisie, tym bardziej, gdy Skarżąca - jak to miało miejsce w sprawie - składając zeznanie podatkowe zadeklarowała chęć rozliczenia strat z lat ubiegłych.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy wskazał, że pełnienie w okresie od 1 stycznia do 18 czerwca 2008 r. przez J. B. obowiązków wiceprezesa zarządu Skarżącej bez wynagrodzenia spełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jest dla Skarżącej otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem. Potwierdzenie tego stanowią wyjaśnienia Skarżącej złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych, jak i twierdzenia zawarte w odwołaniu, z których wynika, że wskazana osoba pełniąc funkcję członka zarządu zajmowała się bieżącym zarządzaniem i podejmowaniem decyzji przy prowadzeniu jej spraw czyniąc to nieodpłatnie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że Skarżąca jedynie z faktu złej kondycji finansowej, powiązań kapitałowych między członkami zarządu a Skarżącą i udostępnieniu J. B. samochodu i telefonu służbowego w celu prawidłowego wykonywania powierzonych obowiązków oraz okoliczności, że nie zgłaszał on żadnych roszczeń z tytułu wykonywanych obowiązków, wywodzi niezasadność dokonanych w tym zakresie ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że bezpośrednim dowodem w tym zakresie są wyjaśnienia zawarte na str. 9 odwołania: "Spółka od uchylenia upadłości była w kryzysie i dlatego też Rada Nadzorcza postanowiła, iż funkcje członków zarządu świadczone będą nieodpłatnie". Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca tym samym przyznaje, iż poprzez takie działanie (nieponoszenie kosztów wynagrodzeń) jej majątek nie uległ uszczupleniu, a w konsekwencji osiągała lepsze wyniki ekonomiczne. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że skoro wykonywanie obowiązków na rzecz Skarżącej przez członków zarządu nie wynika z umowy o pracę (stosowna umowa ani inna - nie została zawarta) to okoliczność ta stanowi potwierdzenie nieodpłatnego świadczenia również w świetle przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa w tym m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 13 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Op 4/06.

Dalej organ odwoławczy wyraził pogląd, iż w sytuacji, gdy w ramach grupy spółek powiązanych kapitałowo członkowie zarządu pobierają wynagrodzenie z tytułu czynności wykonywanych na rzecz jednej spółki z tej grupy (np. spółki dominującej), nie pobierając odrębnego wynagrodzenia za wykonywane funkcje dla spółki zależnej, a zatem w sytuacji gdy koszty te są ponoszone przez inny podmiot, osoba prawna (spółka zależna) otrzymuje z tego tytułu nieodpłatne świadczenie zarówno w sensie ekonomicznym jak i w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż uzyskuje przysporzenie majątkowe w zakresie, w jakim tych kosztów nie ponosi i w konsekwencji po stronie tej spółki występuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że bez znaczenia jest czy Skarżąca ponosiła koszty zarządu z tytułu usług obcych w zakresie doradztwa i zarządzania świadczonych przez C. Sp. z. o.o., na rzecz której to spółki różnego rodzaju czynności wykonywał członek zarządu Skarżącej J. B., skoro odnoszącym korzyści nie był pełniący funkcję wiceprezesa zarządu J. B. lecz odrębny podmiot. To czy C. świadczył w rzeczywistości zakwestionowane usługi na rzecz Skarżącej jest odrębną kwestią. Nie zmienia to w żadnym razie faktu, że zarząd Skarżącej w osobach D. B. i J. B., nie został zwolniony z zajmowania się i odpowiedzialności za sprawy Skarżącej nawet jeżeli czynności zarządczych osobiście by nie świadczył (z uwagi na zlecenie ich innemu podmiotowi). Organ odwoławczy wskazał, że nieekwiwalentne świadczenie funkcji członka zarządu danej spółki przez osobę nie będącą jej udziałowcem/akcjonariuszem, co do zasady podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie.

Powołując się na art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń oszacowano na poziomie wyceny wynagrodzeń stosowanych przez Skarżącą w okresach przed zaprzestaniem wypłaty wynagrodzenia za pełnioną funkcję wiceprezesa zarządu. Zwrócił przy tym uwagę, że zakres posiadanych uprawnień z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie, obowiązków i odpowiedzialności za sprawy Skarżącej był taki sam. Ponadto przyjęta wartość 25.000,00 zł/miesiąc jest dla Skarżącej obiektywnie działaniem korzystnym, mając na uwadze, iż następca J. B., B. K., z tytułu pełnionej funkcji wiceprezesa zarządu otrzymywała wyższe wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że zasadne jest doliczenie do przychodu Skarżącej w 2008 r. kwoty 137.500,00 zł stanowiącej wartość nieodpłatnego świadczenia osiągniętego w związku z pełnieniem przez J. B. funkcji wiceprezesa zarządu bez wynagrodzenia i tym samym uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał także, że usługi doradcze świadczone przez C.o łącznej wartości 362.600,00 zł nie zostały w rzeczywistości wykonane i w konsekwencji faktury dokumentujące nabycie przez Skarżącą przedmiotowych usług nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zestawienie ze sobą zeznań świadków: J. B., C. F. oraz dokumentów źródłowych w postaci raportów działań dokonanych zgodnie z Umową o doradztwo zawartą z C.nie potwierdza, że usługi te rzeczywiście wykonano. Co prawda z treści zeznań świadków wynika, że potwierdzają wykonanie na rzecz Skarżącej usług doradczych, jednakże trudno uznać za wiarygodny fakt wykonania spornych usług w sytuacji, gdy w każdym przypadku konfrontacji wyjaśnień wynikających z przesłuchań poszczególnych świadków powstają rozbieżności. Brak jest przy tym wystarczających dowodów materialnych na wykonanie usług niematerialnych. W ocenie organu odwoławczego przyjęty przez Skarżącą podział obowiązków i prac wymagał szczegółowego dokumentowania - tak aby można było odróżnić kiedy członek zarządu nie działa w takim charakterze. Ponadto organ zauważył, że raportów, które w ocenie Skarżącej mają dokumentować usługi świadczone na jej rzecz, nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług doradztwa, bowiem w umowie oraz aneksie strony ustaliły miesięczne wynagrodzenie za świadczone usługi w wysokości 65.000,00 zł, następnie 40.000.00 zł miesięcznie, podczas gdy efekt materialny doradztwa mają stanowić raporty, obejmujące od 1 strony do 3 stron formatu A4. Brak jest jakichkolwiek dowodów kalkulacji wartości świadczonych usług i danych wyjściowych do ich realizacji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedłożona przez Skarżącą dokumentacja ma jedynie uprawdopodobnić transakcje gospodarcze i stworzyć pozory ich rzetelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując okoliczność nieuwzględnienia przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodów wypłaconego, na rzecz radcy prawnego B. K. z Kancelarii [...], dodatkowego wynagrodzenia w kwocie 922.680,76 zł, uznał zasadność zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Nie podzielił natomiast stanowiska Skarżącej, co do oceny kwestii zasadności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.000,00 zł wynikającą z faktury [...] wystawionej przez B. K. 1 grudnia 2008 r. z tytułu opracowania opinii prawnej. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa opinia wchodziła w zakres usług objętych uprzednio zawartą umową i została już udokumentowana wcześniej wystawioną fakturą nr [...] z 1 grudnia 2008 r. zgodnie z zawartą umową. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że opinia prawna (faktura VAT [...]) wydana została przez B. K., prowadzącą Kancelarię Radcy Prawnego B. K. [...], z podpisem na opinii "Radca Prawny B. K. nr wpisu [...]", a nie przez Doradcę Podatkowego B. K., co przeczy jakoby wykonana była w ramach doradztwa podatkowego pozostającego poza zakresem łączącej strony umowy o świadczenie usług prawnych. Ponadto z § 2 umowy wprost wynika, że obejmuje ona swych zakresem czynności sporządzania opinii i udzielania porad oraz wyjaśnień w zakresie stosowania prawa, informowanie o uchybieniach w zakresie przestrzegania prawa i skutkach tych uchybień.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W., przy uwzględnieniu zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 922.680,76 zł dokonał prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej i dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2008 rok. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznał za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust 1. u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż prowadzone przez Skarżącą ewidencje rachunkowe nie zapewniają rzetelnego określenia straty poniesionej przez skarżącą w badanym okresie;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 h u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez wiceprezesa Skarżącej spółki J. B. obowiązki stanowiły dla spółki nieodpłatny przychód;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za sporządzenie przez radcę prawnego B. K. opinii prawnej określone fakturą [...], a także z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. sp. z o.o. nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodu.

- art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, fikcyjne i wybiórcze stosowanie przepisów prawa, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca wskazała, że J. B. jako podwykonawca C., otrzymywał wynagrodzenie, a więc otrzymywał je od spółki kapitałowo i osobowo powiązanej ze Skarżącą. Nie można zatem mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdyż otrzymywane z C. wynagrodzenie pośrednio pochodziło od Skarżącej. Wskazała, że nieprecyzyjność w zeznaniach świadków nie może przesądzać o niewykonywaniu usług. Ponadto Spółka podniosła, że organ II instancji, uzasadniając swoje stanowisko na stronach 9- 17 decyzji, pomija całkowicie wartość świadczeń jakie otrzymał Pan J. B. od spółki w postaci oddania do użytkowania samochodu, pokrywania kosztów abonamentu telefonicznego oraz zakupu telefonu komórkowego. W opinii Skarżącej, z całą stanowczością trzeba podkreślić, iż Pan J. B. otrzymywał od spółki świadczenie i nie może być mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Skarżąca zaznaczyła, że pomimo, iż B. K. podpisała zakwestionowaną opinię jako radca prawny, to posiada też uprawnienia doradcy podatkowego, a zatem jej wiedza jest większa, niż osoby bez takich uprawnień dlatego też to właśnie jej zostało zlecone sporządzenie opinii. Wskazała, że strony określiły wynagrodzenie za sporządzenie opinii w ramach swobody gospodarczej, a organy skarbowe nie mogą ingerować w zasadę swobody umów i ekonomikę prowadzonej działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W skardze zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności jednak należy odnieść się do zgłoszonego na rozprawie przed tut. Sądem zarzutu przedawnienia jako, że jest to zarzut najdalej idący.

W związku z tym wskazać należy, że jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., II FSK 1227/14, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O. p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje, ale wyłącznie jako wynikające ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 O. p. może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 O.p.– może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniłoby się, w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. Wydanie zatem decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - było możliwe - o ile Spółka powstałą stratę rozlicza w pięciu następnych latach. W niniejszej sprawie Skarżąca, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miała prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2007 roku, a kończąc na 2011 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2006 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2011 – przedawni się w końcu 2017 r. Do tego czasu w ocenie tut. Sądu dopuszczalne jest wydanie – na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2006 r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana w dniu [...] grudnia 2014r., a doręczona Skarżącej w dniu 7 stycznia 2015r., zarzut przedawnienia uznać należało za bezzasadny.

Przechodząc z kolei do zarzutów natury procesowej należy zauważyć, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie dokonano – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p.

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy na wstępie, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący kwestii objętych sporem czyli dotyczących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co miało wypływ na wysokość dochodu Skarżącej za 2008r., niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

I tak na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporem zostały objęte następujące kwestie: w zakresie zaniżenia przychodu – kwestia przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez część analizowanego okresu (do 18 czerwca 2008 r.) przez J. B. funkcji wiceprezesa zarządu Skarżącej bez wynagrodzenia, a w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – kwestia wydatków z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. Sp. z o.o. oraz wydatku z tytułu opracowania opinii prawnej wydanej na rzecz Strony przez [...].

W powyższych kwestiach Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu poprzez nie uwzględnienie przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez J. B. funkcji wiceprezesa zarządu Skarżącej, jak i że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. z tytułu zakupu części usług doradczych oraz [...] z tytułu sporządzenia opinii prawnej.

I tak w odniesieniu do kwestii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Skarżącą w związku z wykonywaniem zarządu przez wiceprezesa Skarżącej – J. B. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 - 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że wiceprezes Skarżącej – J. B. - nie tylko pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ale także wykonywał czynności na jej rzecz od 1 stycznia do 18 czerwca 2008 r. jako członek zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż J. B. wykonywał czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz jej prowadzeniem nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącej złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych, jak i twierdzenia zawarte w odwołaniu, z których wynika, że wskazana osoba, pełniąc funkcję członka zarządu, zajmowała się bieżącym zarządzaniem i podejmowaniem decyzji przy prowadzeniu jej spraw czyniąc to nieodpłatnie.

Zasadnie organ ten wskazał, że z wyjaśnień samej Skarżącej wynikało, iż poprzez nieponoszenie kosztów wynagrodzeń jej majątek nie uległ uszczupleniu.

Skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podnosiła, że brak wynagrodzenia J. B. było wynikiem złej kondycji finansowej Skarżącej oraz powiązań kapitałowych między członkami zarządu a Skarżącą. Ponadto osobie tej udostępniono samochód i telefon służbowy w celu prawidłowego wykonywania powierzonych obowiązków. Ponadto J. B. nie zgłaszał żadnych roszczeń z tytułu wykonywanych obowiązków.

W sytuacji, gdy z tytułu pracy J. B. na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu Skarżąca osiągała korzyści, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, to wystąpiły na dzień wydania zaskarżonej decyzji podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd, iż funkcja członka zarządu może być pełniona za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie, o czym decydują jej wspólnicy. W przypadku jednak, gdy członek zarządu pełniąc funkcję honorowo wykonuje na rzecz spółki określone czynności wpływające na przychody spółki, organy podatkowe zasadnie mogą je traktować jako nieodpłatne świadczenie. Na rzecz spółki wykonywane są czynności, za które w innych okolicznościach i wobec innej osoby spółka musiałaby ponieść wydatek. Jednakże należy podkreślić, że odpłatność niekoniecznie musi być wyrażona w pieniądzu. Może to być każde przysporzenie majątkowe np. prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12; Lex nr 1454853) wskazuje się, iż "czynności zarządcze, podobnie jak inne wykonywane w spółce, wymagają jednak odpowiedniego zaangażowania, należy w tym względzie wyróżnić dwie potencjalne sytuacje:

(1) Według pierwszego z nich, członek zarządu wykonujący nieodpłatnie funkcję w zarządzie pozostaje osobą obcą, tj. nie posiada akcji, ani też udziałów w spółce. W takich sytuacjach po stronie spółki ujawnia się przychód z tzn. nieodpłatnych świadczeń. Spółka uzyskuje przychód, ponieważ w innych przypadku winna dokonać zapłaty za czynności zarządcze realizowane przez osoby działające w ramach zarządu. Nie dokonując natomiast takiej płatności, spółka de facto zaoszczędza na wydatkach i wspomniana oszczędność staje się dla niej przychodem do opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do przychodów zalicza się także "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)". Taka okoliczność ma miejsce również wówczas, jak w rozpatrywanej sprawie, gdy osoba fizyczna wykonuje czynności zarządcze w spółce bez wynagrodzenia.

(2) W drugiej sytuacji, tzn. w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania".

W niniejszej sprawie, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest przedmiotem sporu, mamy do czynienia z sytuacją pierwszą, a więc gdy członek zarządu nie jest równocześnie akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą stanowisko wiceprezesa zarządu Skarżącej. Należy stwierdzić, że w skardze nie wykazano, co stanowiło ze strony Spółki ekwiwalent dla osoby pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu, nie będącej wspólnikiem, skoro obywał się on bez wynagrodzenia za pełnienie swojej funkcji, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę itp.) wiążących go ze Spółką. Za taki ekwiwalent nie może być uznane udostępnienie samochodu i telefonu służbowego. Jak wskazała sama Skarżąca udostępnienie tych narzędzi miało na celu prawidłowe wykonywanie przez J. B. powierzonych obowiązków, a więc służyło celom służbowym, a nie prywatnym. Nie mogło więc stanowić wynagrodzenia. Ponadto gdyby powyższe usługi miały charakter wynagrodzenia członka zarządu to Spółka zobowiązana byłaby do pobierania od wartości tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego jednak nie czyniła.

Skarżąca wskazywała, iż nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, ponieważ Spółka pokrywała koszty związane z prawidłowym i należytym wykonywaniem funkcji członka zarządu, gdyż pokrywała koszty zarządu z tytułu usług obcych w zakresie doradztwa i zarządzania fakturowanych przez C. Sp. z o.o., które - jak twierdzi Strona - wykonywał członek zarządu J. B. W ocenie Sądu, nie można przychylić się do tej argumentacji. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową członek zarządu otrzymał w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczył pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując, że podnoszona okoliczność nie ma w sprawie znaczenia skoro usługi doradztwa i zarządzania świadczyła C. Sp. z o.o. (na rzecz której to spółki różnego rodzaju czynności wykonywał członek zarządu Skarżącej J. B.), a więc odnoszącym korzyści nie był pełniący funkcję wiceprezesa zarządu J. B. lecz odrębny podmiot.

Ponadto spółki, których udziałowcami są spółki kapitałowe, mogą na mocy art. 7 K.s.h zawrzeć umowę o świadczenie usług, w której spółka dominująca zobowiąże się zarządzać spółką zależną. Świadczenie usług zarządczych na podstawie powyższej umowy może następować za wynagrodzeniem jak też nieodpłatnie, a organy dokonując oceny umowy zawartej nieodpłatnie mają obowiązek określenia, czy spółka zależna uzyskała nieodpłatne świadczenie, czy też spółka dominująca uzyskała, czy miała uzyskać pewną korzyść majątkową w wyniku świadczenia usług zarządczych.

Nie można również uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą.

Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem cen rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie nie było możliwe przyjęcie za porównywalne danych dotyczących wynagrodzeń członków zarządów innych Spółek jako podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnie otrzymanych przez Skarżącą świadczeń z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia. Wysokość przychodu Spółki z tego tytułu została określona - wbrew twierdzeniom Skarżącej – nie na podstawie danych GUS, lecz na podstawie wyceny wynagrodzeń stosowanych przez Spółkę za pełnioną funkcję wiceprezesa zarządu. Wynagrodzenie to zostało ustalone na podstawie kwot wypłacanych J. B. kiedy takie wynagrodzenie jako wiceprezes Skarżącej pobierał oraz wynagrodzenie zasadnicze ustalone następcy Pana J. B., tj. Pani B. K. za pełnienie tej samej funkcji czyli wiceprezesa zarządu Spółki C. S.A. Taki sposób ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia był właściwy z uwagi na brak możliwości ustalenia ceny rynkowej wynagrodzeń stosowanych przez porównywalne podmioty oraz z uwagi na tożsamość zakresu posiadanych przez te osoby uprawnień, obowiązków i odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji. Warto za Dyrektorem Izby Skarbowej zaznaczyć, że przyjęta wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 25.000,00 zł/miesiąc w obliczu dokonanych ustaleń jest obiektywnie działaniem korzystnym dla Skarżącej wobec ustalenia, iż następca Pana B., Pani B. K. z tytułu pełnionej funkcji wiceprezesa zarządu otrzymywała wyższe wynagrodzenie.

Reasumując, Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 124, 187 § 1 O.p. oraz powiązanego z nimi zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. za niezasadne.

Przechodząc do kwestii związanej z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Jednak, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2013r. poz. 330 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia (o ile oczywiście ten cel zostanie wykazany) mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik wskaże lub przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie kosztu podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt w celu uzyskania przychodu, a nie jedynie tylko to, iż poniesiono określony wydatek pieniężny. Natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 19.12.2007r. II FSK 1438/06). Sąd w tut. składzie powyższe poglądy podziela. Zatem, jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wydatki zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. z tytułu zakupu części usług doradczych, która odpowiada wartości czynności zafakturowanych na rzecz C. przez dwóch podwykonawców, tj. przez J. B. oraz "O." C. F. oraz z tytułu zakupu udokumentowanego fakturą wystawioną przez firmę [...], a dotyczącą sporządzenia opinii prawnej.

Przechodząc do badania pierwszego z zakwestionowanych kosztów należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły, że transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez podwykonawców C. Sp. z o.o., tj. przez J. B. C. oraz "O." C. F., nie miały miejsca, a więc faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności wymienionych na tych fakturach. Skarżąca nie godząc się z tym stanowiskiem zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd przyznał rację organom podatkowym.

Zdaniem Sądu zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że usługi zafakturowane przez podwykonawców na rzecz C. nie zostały wykonane. W związku z tym nie mogły być one przedmiotem odsprzedaży przez C. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie został zgromadzony materiał dowodowy związany z przebiegiem wykonywanych usług, na który złożyły się następujące dowody: umowa zawarta z C. Sp. z o. o., faktury, raporty przedłożone przez Stronę, dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych zarówno w C. Sp. z o. o. jak i u jej podwykonawców, wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki C. i jednocześnie prezesa zarządu Skarżącej - Pana D. B., zeznania świadków: Pana J. B. i Pani C. F. Zauważenia również wymaga, że przeprowadzone czynności sprawdzające u podwykonawców wykazały, że jedynymi dowodami dotyczącymi wykonania zakwestionowanych usług były wystawione przez te podmioty faktury. Żaden z podwykonawców nie przedłożył pisemnych umów ani innych dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania.

Natomiast Skarżąca podnosiła, że dowodem na wykonanie usług przez podwykonawców są raporty przedłożone przez C., włączone do akt sprawy, dotyczące świadczenia przez tę spółkę na rzecz Skarżącej wyszczególnionych tam usług, zgodnie z umową o doradztwo zawartą pomiędzy tymi spółkami. Wskazać przy tym należy, że na raportach tych widnieją podpisy Pani B. K. - pełnomocnika Spółki C. i Pana D. B. - prezesa zarządu Spółki C. Brak jest natomiast podpisów podwykonawców C. - Pana J. B. i Pani C. F., którzy – jak wynika z zeznań tych osób – sporządzali te raporty. Ponadto Pan J. B. zeznał, że nie posiadał tych raportów, ani nie wiedział gdzie się z znajdują. Zdaniem świadka raporty były przesyłane drogą elektroniczną do mec. K. W aktach brak jest natomiast dowodu na przekazywanie tych raportów do mec. K. w formie elektronicznej. Z kolei Pani C. F. zeznała, że dokumenty przekazywała do C. Byty to raporty w formie pisemnej, podpisane przez świadka, przy czym niektóre raporty były dość obszerne.

Natomiast – jak wskazano powyżej - na raportach znajdujących się w aktach sprawy widnieją podpisy Pani B. K. - Pełnomocnika Spółki C. i Pana D. B. - Prezesa Zarządu Spółki C. W związku z tym Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że raporty te były sporządzane przez te osoby, a nie przez podwykonawców.

W ocenie Sądu zasadnie przyjęły organy podatkowe, że powyższych raportów, mających w ocenie Strony dokumentować usługi świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004r., nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług doradztwa. Wiarygodność tych dokumentów podważają przede wszystkim przywołane powyżej okoliczności związane z osobami sporządzającymi te raporty. Na raportach brak jest adnotacji, podpisu osoby przekazującej raport, jak również potwierdzenia otrzymania raportu przez Spółkę. Strona nie przedłożyła również dokumentacji związanej z obiegiem raportów, który został opisany m.in. przez Pana J. B.

Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszony przez organy podatkowe stosunek wynagrodzenia ustalonego na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004r. za usługi doradcze (65.000,00 zł, a następnie 40.000.00 zł) do efektu materialnego tych usług w postaci raportów, obejmujących od 1 do 3 stron formatu A4.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym przedłożona przez Spółkę dokumentacja miała jedynie uprawdopodobnić transakcje gospodarcze i stworzyć pozory ich rzetelności.

W związku z tym Sąd przyjął za udowodnioną przez organy podatkowe tezę, że usługi doradcze wymienione w fakturach wystawionych przez C. nie zostały w rzeczywistości wykonane i w konsekwencji faktury dokumentujące nabycie przez Stronę przedmiotowych usług nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami za usługi niematerialne, z jakimi niewątpliwe mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Zdaniem Sądu wszystkie zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy podatkowe prawidłowo, a ich analiza została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Strona natomiast nie przedłożyła dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się z kolei do kwestii zasadności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.000,00 zł, wynikającą z faktury VAT [...]., wystawionej przez B. K. z tytułu opracowania opinii prawnej Sąd uznaje stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazał, że przedmiotowa opinia wchodziła w zakres usług objętych uprzednio zawartą umową i została już udokumentowana wcześniej wystawioną fakturą nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r.

Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w dniu 30 października 2003r. pomiędzy Skarżącą a Panią B. K. - Radcą Prawnym, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria [...], została zawarta umowa dotycząca prowadzenia stałej obsługi prawnej. Umowa ta zgodnie z jej § 2 obejmowała m.in. czynności sporządzania opinii, za co ustalone zostało miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Umowa nie przewidywała wyłączeń w tym zakresie. Dodatkowo § 9 umowy zapisano, iż zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Mając powyższe na uwadze rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że biorąc pod uwagę treść ww. umowy nic nie stało na przeszkodzie, aby przedmiotowa opinia została udzielona w ramach stałej współpracy. Zaznaczenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających jej stanowisko. W tym stanie rzeczy za zasadny należało przyjąć wniosek organu drugiej instancji, zgodnie z którym w tym przypadku dowody w sprawie bezspornie wskazały na to, że wydana opinia w zakresie stosowania prawa podatkowego wydana została przez Panią B. K. jako Radcę Prawnego prowadzącą Kancelarię [...], z którą Spółka ma zawartą umowę o świadczenie usług.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.000,00 zł, wynikającą z faktury, wystawionej przez [...], z tytułu opracowania opinii prawnej, czym naruszono dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia żadnej z reguł procesowych, w tym wynikającej z art. 120 O.p. zasady praworządności, albowiem organy działały w ramach przyznanych im kompetencji, wypełniały nałożone na nich ustawowe obowiązki. Okoliczności przedstawione w skardze jak i analiza akt sprawy nie wskazały, aby postępowanie podatkowe było prowadzone z uchybieniem zasadzie określonej w art. 121 § 1 O.p., to jest w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Nie stanowi też naruszenia art. 123 O. p. dokonanie oceny materiału dowodowego - stosownie do przepisu art. 191 ustawy - niezgodnie z oczekiwaniami strony. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego nie stanowi również uchybienia przepisowi art. 121 ustawy - stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy zauważyć przy tym, że zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego w procesie dowodzenia strona może i powinna uczestniczyć i to w sposób aktywny, co wynika z art. 188 i art. 123 O.p., zwłaszcza gdy z materiału dowodowego wynikają ustalenia niekorzystne dla niej samej (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07, wyroki WSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 401/05, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, WSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/1711/07.) Strona ma zatem prawo współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeżeli z tego prawa nie korzysta i nie przedstawia posiadanych dowodów, to nie może powoływać się na fakt, że rozstrzygnięcie nastąpiło na niekorzyść Skarżącej. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czego w analizowanej sprawie nie dała wyrazu.

Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego tj. art. 9 ust 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 h oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.