Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 115/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 48 ust. 1 pkt 6, art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 57 ust. 11
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, pkt 2, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1313/16 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1313/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; dalej jako Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2016 r. o odmowie wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), art. 84 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 57 ust. 11, art. 52 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 4, art. 48 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] stycznia 2016 r. o odmowie, na wniosek Spółki z dnia [...] października 2015 r., udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca. Dyrektor wyjaśnił, że po złożeniu wniosku o wydanie zezwolenia, decyzją ostateczną (z [...] marca 2016 r.), cofnięto Spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 84 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Oznacza to, że Spółka nie spełniła warunku wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stanowiącym, iż nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1. Powyższe, na mocy art. 84 ust. 1 w zw. z art. 57 ust. 11 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a. skutkowało odmową wydania wnioskowanego zezwolenia. Uwzględniając zmiany stanu faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji (za podstawę odmowy wydania zezwolenia organ ten przyjął art. 57 ust. 11 oraz art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a., uznając, że wydanie zezwolenia mogło powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego), a orzeczeniem organu odwoławczego (wejście do obrotu ostatecznej decyzji z [...] marca 2016 r.), Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że jako organ odwoławczy, związany obowiązkiem ponownego rozpatrzenia sprawy, w realiach zmiany stanu faktycznego po dniu wydania skarżonej decyzji, zobowiązany był do jej utrzymania w mocy. Tym samym, jakkolwiek Spółka w dniu złożenia wniosku spełniała ustawowe wymogi do uzyskania zezwolenia, to w świetle zmiany stanu faktycznego po złożeniu wniosku, otrzymać go nie mogła. Wynikało to z ostatecznego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, wskazując, że cofnięcie stronie skarżącej zezwolenia nastąpiło po złożeniu przez nią wniosku z dnia [...] października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, ale przed jego rozpoznaniem. W dacie wydawania decyzji przez organ I instancji ([...] stycznia 2016 r.) w obrocie pozostawała decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w pierwszej instancji (z dnia [...] stycznia 2016 r.), zaś w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ II instancji ([...] kwietnia 2016 r.) do obrotu weszła decyzja ostateczna z dnia [...] marca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia. W ocenie Sądu, przy takiej sekwencji rozstrzygnięć zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Odnosząc się do problemu wykonalności decyzji nieostatecznej, Sąd podkreślił, że w tej sprawie nie jest istotna kwestia wykonalności decyzji, lecz związania taką decyzją. W kontekście wykonalności decyzji – w niniejszym przypadku znaczenie ma wyczerpanie toku instancji. Orzekając w przedmiocie wniosku skarżącej, podstawowa była kwestia wprowadzenia do obrotu decyzji o cofnięciu zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, której treścią organ był związany, a nie możliwości wykonalności prawnej i faktycznej. Z zasady związania decyzją od chwili jej doręczenia stronie (art. 212 o.p.) wynika, po stronie organu, obowiązek uwzględniania skutków prawnych, jakie płyną z treści wprowadzonych do obrotu rozstrzygnięć. To nie możliwość wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie ostatecznej decyzji determinuje wpływ takiej decyzji na rozstrzygnięcia organu, lecz sam fakt funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji określonej treści.

Sąd stwierdził, że będąc związany zasadą dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) Dyrektor obowiązany był, rozpoznając sprawę w jej całokształcie, uwzględnić stan faktyczny, w tym decyzje, które weszły do obrotu w dacie orzekania. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120 o.p., a także art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a o.p.

Za prawidłowe WSA uznał wykładnię i zastosowanie przez Dyrektora przepisów u.p.a. Celem ustanowionego w art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ograniczenia czasowego uwzględniania przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 1 pkt 6 bez wątpienia było to aby nie blokować podmiotowi na zawsze możliwości uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w tym przypadku. Jest to zatem swoisty okres "przedawnienia". Wykładnia i zastosowanie tego przepisu nie mogą jednak prowadzić do wniosku, że w sytuacji gdy do cofnięcia zezwolenia doszło po złożeniu wniosku, ale przed jego rozpoznaniem, organ nie może uwzględnić tej decyzji – nie jest nią związany – lecz winien wydać żądane zezwolenie, podczas gdy jednocześnie zgodnie z dyspozycją art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w tym samym momencie organ powinien by z urzędu cofnąć udzielone zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z zasadami logiki i celami tego przepisu. W ocenie WSA, słusznie wskazywał organ, że norma prawna wynikająca z art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ma na celu i za zadanie wyeliminowanie na określony czas z obrotu, poprzez odmowę wydania lub cofnięcie zezwolenia (art. 52) takie podmioty, które postępują nierzetelnie lub nieuczciwie i w ten sposób narażają na uszczuplenie dochody państwa z tytułu akcyzy. Stosowanie prawa, które dopuszcza odstąpienie od tej normy byłoby nieprawidłowe.

Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozprawy i zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ:

– art. 120 o.p. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy, w przedmiotowym postępowaniu działał w sprawie bez uwzględnienia wyraźnych dyspozycji określonych przepisami prawa materialnego i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący i prawidłowy całego materiału dowodowego;

– art. 127 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności z uwagi na wydanie przez organ II instancji decyzji rozszerzającej rozstrzygnięcie na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, a także poprzez uznanie za udowodnione okoliczności, co do których skarżąca nie miała możliwości się wypowiedzieć, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zasady prowadzenia przedmiotowego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

2) prawa materialnego:

– art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 239a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nieostateczna decyzja administracyjna o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego z dnia [...] stycznia 2016 r., która nie podlega wykonaniu, bowiem nie nadano jej rygoru natychmiastowej "wymagalności" jest decyzją cofającą zezwolenie skarżącej na prowadzenie składu podatkowego w rozumieniu art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 84 ust. 1 tejże ustawy;

– art. 57 ust. 1 i 11 w zw. z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 48 ust. 1 pkt 2-6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż możliwe [jest] wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wydania skarżącej Spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, pomimo że skarżąca Spółka wnioskując do organu pierwszego stopnia o wydanie przedmiotowej decyzji spełniła wszelkie przesłanki ustawowe do wydania decyzji przez ten organ w przedmiocie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Spółka argumentowała, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności. Organ I instancji wydając decyzję, oparł ją na zupełnie innych ustaleniach i podstawach (art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) niż uczynił to organ II instancji (art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). W ten sposób organ II instancji rozszerzył przedmiot postępowania o okoliczności, które nie zostały zbadane przez organ I instancji. Powyższe ograniczyło prawa skarżącej do rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy. Dwuinstancyjne rozpatrzenie sprawy powinno dotyczyć sprawy tożsamej podmiotowo i przedmiotowo, co nie zostało stronie zapewnione.

Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie narusza prawa w sposób wskazany w zarzutach skargi kasacyjnej, chociaż jego uzasadnienie jest nieprecyzyjne i pozostawia pewien niedosyt. W skardze kasacyjnej nie postawiono jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., więc konstrukcja uzasadnienia oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie podlegają kontroli kasacyjnej.

Na wstępie stwierdzenia wymaga, że zasadniczy problem prawny, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowego rozumienia i stosowania wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada dwuinstancyjności, jak wskazuje się w piśmiennictwie, została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 stanowi, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Odwołanie należy do grupy tzw. zwyczajnych środków zaskarżenia. W wyroku z dnia 7 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1361/10 (dostępnym w Internecie w CBOSA) NSA stwierdził, że zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (por. Sławomir Presnarowicz, komentarz do art. 127 o.p., Dział IV. Postępowanie podatkowe, Rozdział I. Zasady ogólne [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. nauk. Leonarda Etela, Warszawa 2017, str. 854-855).

Z kolei Barbara Adamiak stwierdza (por. komentarz do art. 127 o.p., Dział IV, Postępowanie podatkowe [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, wyd. "UNIMEX", Wrocław 2017, str. 772-773), że "zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 181/14 (dostępnym w Internecie w CBOSA) NSA wskazał: »istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 2.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2609/14). A zatem przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności«".

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w zaskarżonej przez stronę decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. niewątpliwie dopuścił się naruszenia art. 127 o.p., jednakże uznać należy, iż naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy wszczętej wnioskiem strony skarżącej z dnia [...] października 2015 r. o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca.

Podstawą odmowy wydania skarżącej Spółce zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca przez organ pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Celnego w S.) decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. był przepis art. 57 ust. 11 oraz art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Natomiast działający jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy, a za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 57 ust. 11 oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a., z którego wynika, że organ odmawia wydania przedmiotowego zezwolenia, gdy wnioskodawcy nie zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę cofnięcia Spółce takiego zezwolenia decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. organ drugiej instancji ustalił samodzielnie, do czego był władny na podstawie art. 229 o.p., tym bardziej gdy zauważyć, że w aktach sprawy znajdowała się już decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r. o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji. Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaistniałej sytuacji organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. – uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy tj. odmówić wydania wnioskowanego zezwolenia, a nie utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), wydaną nie tylko w oparciu o inne okoliczności faktyczne, ale również na innej podstawie prawnej. Cofnięcie Spółce zezwolenia decyzją ostateczną stanowiło decydującą okoliczność dla rozstrzygnięcia wniosku tego podmiotu o wydanie zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, która w dacie złożenia wniosku o wydanie zezwolenia i w dacie jego rozstrzygania przez organ pierwszej instancji jeszcze nie występowała. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a równocześnie zmieniając przy tym podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy swoją decyzją uchybił zasadzie dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p.

Naruszenie to, choć znaczące, nie mogło wszakże wywrzeć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Po pierwsze, dlatego, że od dnia złożenia wniosku przez stronę do dnia wydania decyzji organu drugiej instancji, była to tożsama przedmiotowo sprawa w obu instancjach administracyjnych, a jedynie błędnie załatwiona przez organ drugiej instancji procesowo. Po wtóre, dlatego, że na każdym etapie dotyczyła tego samego podmiotu (Spółki). Po trzecie, dlatego, że z powodu funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. (która obecnie jest prawomocna, ponieważ wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 3922/17 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku oddalającego jej skargę na tę decyzję), realizacja wspominanego już wniosku strony z dnia [...] października 2015 r. o wydanie zezwolenia byłaby wykluczona z uwagi na treść art. 57 ust. 11 oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a., co prawidłowo stwierdził organ odwoławczy w kontrolowanej przez WSA decyzji. Wreszcie, dlatego, że naruszenie zasady dwuinstancyjności jest podstawą do zastosowania przez wojewódzki sąd administracyjny art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ani tym bardziej art. 151 p.p.s.a.

Nie mogły więc odnieść zamierzonego przez skarżącą kasacyjnie skutku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania postawione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w punkcie 1. tiret 1. i 2. petitum skargi kasacyjnej.

W szczególności niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak należy wnioskować z uzasadnienia skargi kasacyjnej, poprzez wadliwe niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego naruszenia prawa Sąd I instancji zasadnie w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. W skardze kasacyjnej nie postawiono Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że w sprawie występuje przesłanka nieważności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czego również nie zauważono. Związanie granicami skargi kasacyjnej statuowane przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. wyklucza jednak orzekanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu.

Należy mieć także na względzie, że Sąd I instancji, oddalając skargę wdał się w zbędne i błędne rozważania co do związania decyzją organu pierwszej instancji i jej skutków prawnych. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wiążące skutki prawne dla organów podatkowych obydwu instancji mogła w tej sprawie wywrzeć tylko decyzja ostateczna z dnia [...] marca 2016 r., ostatecznie cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Za słuszne należy uznać stanowisko WSA, że organ drugiej instancji powinien uwzględnić zmiany stanu faktycznego zaistniałe po wniesieniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, a przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, jednakże powinno się to odbyć z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności oraz przy zastosowaniu właściwych przepisów postępowania.

W świetle tego, co wyżej powiedziano za nietrafne należało także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) postawione w punkcie 2. tiret 1. i 2. petitum skargi kasacyjnej, z tym jednak zastrzeżeniem, że prawidłowa wykładnia przesłanki "cofnięcia zezwolenia" z art. 48 ust. 1 pkt 6 u.p.a., mającego zastosowanie do wniosku skarżącej Spółki na podstawie art. 57 ust. 11 oraz art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.a., musi uwzględniać cofnięcie zezwolenia decyzją ostateczną, a nie "związanie" decyzją nieostateczną organu pierwszej instancji o cofnięciu zezwolenia.

Mając na uwadze wszystko powyższe, na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i 3 in fine p.p.s.a., orzeczono jak sentencji wyroku. Zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych nie uwzględniono, bowiem odpowiedź, mimo że sporządzona przez radcę prawnego, została złożona po upływie terminu 14 dni, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a. Odpis skargi kasacyjnej doręczono organowi 19 czerwca 2017 r. (k. 113 akt), zaś odpowiedź na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł dopiero 8 stycznia 2018 r. (k. 137 akt).