Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 888/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art.15, art. 29, art. 86, art. 99 ust.12, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Miasta Z. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] określającą kwotę do zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

W grudniu 2013 r. Miasto Z. złożyło w Urzędzie Skarbowym w Z. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r., w której wykazało kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Jednocześnie podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W wyjaśnieniach do korekty stwierdziło, że jest ona następstwem nieodliczenia naliczonego podatku VAT od wydatków związanych w całości lub w części z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasto.

Na podstawie sporządzonych rejestrów zakupów Miasto ustaliło, że ma prawo do odliczenia kwoty 7 750,99 zł oraz korekty wieloletniej wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa o VAT) czyli odliczenia w styczniu 2009 r. kwoty [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów usług za miesiąc styczeń 2009 r. na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 24-30 kwietnia oraz 5-9 i 12 maja 2014 r., która nie potwierdziła zasadności złożonej korekty.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. nr [...] określił Miastu Z. zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził , ze podatnik nie naliczał podatku należnego przy świadczeniu usług i dokonał odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Jednocześnie wskazał, że zastosowanie przez Miasto Z. korekty wieloletniej, spowodowało odliczenie prawie całej kwoty podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych, mimo że podatnik w niewielkim procencie prowadzi działalność opodatkowany, a w przeważającym działalność pozostającą poza zakresem VAT. Zdaniem organu, takie podejście stanowi naruszanie podstawowych zasad podatku VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1, art. 15, art.29, art.86, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm., w skrócie O.p.).

Miasto zaskarżyło decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie, co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzuciło naruszenie prawa procesowego, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o VAT, tj. poprzez uznanie Miasta za podatnika VAT w związku z przyjmowaniem wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych oraz poprzez wskazanie, iż brak jest związku pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT a zakupami dokonywanymi przez Miasto w ramach tej działalności; art. 121, art. 122 w związku z art. 123, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie przyjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. założeń, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym również oświadczeń Miasta składanych w trakcie kontroli. Jak również naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, art. 7 ust. 8, art. 8 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wpłaty mieszkańców z tytułu umów w sprawie współfinansowania budowy sieci wodociągowej/kanalizacyjnej wraz z przyłączami są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Miasto jako podatnika i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez wskazanie, iż pomiędzy działalnością Miasta podlegającą ustawie o VAT a dokonywanymi zakupami związanymi z tą działalnością nie występuje związek, a przez to ograniczenie prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez wskazanie, iż rejestry sprzedaży oraz rejestry zakupu prowadzone są przez Miasto w sposób, który nie pozwala na sporządzenie prawidłowej deklaracji VAT, co oparte było na błędnym założeniu, iż przekazanie środków finansowych na podstawie umowy o współfinansowanie stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W uzasadnieniu podkreślono, że wpłaty z tytułu umów w sprawie współfinansowania budowy sieci wodociągowej/kanalizacyjnej wraz z przyłączami nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług, gdyż Miasto Z. wystąpiło w tej relacji wyłącznie jako podmiot nieodpłatnie przelewający środki finansowe. Zadanie realizował Związek Międzygminny ze środków Miasta i współfinansujących, tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Miasta nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto nie zgodziło się również z ustaleniem, że pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zakupami związanymi z funkcjonowaniem parku oraz R. , nie istniał związek pozwalający na pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek naliczony. Miasto nie ma bowiem możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego przypisanego do każdej ze wskazanych działalności oraz faktur dokumentujących zakupy dotyczące działalności, opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT w wysokości 100%. Przysługuje mu zatem prawo do odliczenia wynikające z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu przy użyciu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zasadności argumentów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie podatku naliczonego stwierdził, że stosunek cywilnoprawny łączący Miasto i mieszkańca dysponującego nieruchomością na współfinansowanie przyłącza spełnia przesłanki świadczenia usługi zdefiniowanej w ustawie o VAT, gdyż Gmina nie była zobowiązana finansować jego wykonania. Wykonanie przyłącza nie mieści się bowiem w realizacji zadań własnych gminy, jakim jest budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej ale stanowi koszt osoby ubiegającej się o przyłączenie nieruchomości do sieci, która może to uczynić samodzielnie lub zlecić to gminie. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie i organ I instancji prawidłowo określił podatek należny w kwocie [...] zł, który Miasto winno uiścić od zrealizowanych umów na budowę przyłączy. Bez znaczenia dla sprawy jest zlecenie ich wykonania związkowi Międzygminnemu. Natomiast odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że związek podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika w chwili zakupów nie musi być uchwytny i rzeczywisty, nie muszą służyć niewątpliwie czynnościom opodatkowanym. Podkreślił, że park miejski nie służy do prowadzenia działalności opodatkowanej, służy rekreacji i wypoczynkowi mieszkańców. Nie pobiera się do niego opłat wstępu ani nie prowadzi na jego terenie produkcji leśnej. Podobnie jak do Mini zoo. Również sprzedaż 2 klaczy rasy śląskiej pozostaje poza działalnością gminy, jak i remont oraz modernizacja Ratusza wraz z przebudową oficyny, który został przejęty na cele użyteczności publicznej i powrotu do historycznej siedziby władz gminy na podstawie porozumienia pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą Z. z [...] r. Zatem wykonanie tego porozumienia nie dowodzi związku przyczynowo skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy dokonanymi wydatkami a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza przywołanych w decyzji regulacji prawnych, w szczególności art. 15 ustawy o VAT, a także przywołanego orzecznictwa jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że nabywając towary i usługi w związku z funkcjonowaniem parku oraz budową/remontem Ratusza Gmina/Miasto nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 lego artykułu. Od samego początku nie było zamiaru wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Miasto Z. nie zgodziło się z decyzją organu odwoławczego i wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zrzuciło organom podatkowym naruszenie przepisów procesowych, art. 229 w związku z art. 122 i art. 187 O.p. przez odstąpienie od uzupełnienia postępowania dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności, art. 191 O.p. przez dowolną i wybiórcza ocenę materiału dowodowego; oraz prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 i 4 O.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r.; art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że czynności technicznego przyjmowania wpłat od mieszkańców wynikających z ich partycypacji w kosztach przyłączy wodnokanalizacyjnych stanowi wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; art. 86 ust. 1 i 13 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 91 ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie miasta prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty deklaracji, przez przyjęcie, że pomiędzy działalnością Miasta podlegającą ustawę VAT a dokonanymi zakupami związanymi z tą działalnością nie występował związek pozwalający na odliczenie podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Miasto przypomniało, że do lipca 2012 r. podatnikiem podatku VAT był Urząd Miasta Z. i składał deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego, po tej dacie podatnikiem jest Miasto Z. . Do czerwca 2012 r. faktury również wystawiane były z danymi Urzędu i jego nr NIP. Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzystają ze zwolnienia podatkowego oraz zadania własne nałożone innymi ustawami w ramach reżimu publicznoprawnego, które opodatkowaniu nie podlegają.

W związku z występowaniem takich zdarzeń gospodarczych Miasto ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury VAT. W styczniu 2009 r. ani w miesiącach poprzednich Miasto nie odliczało podatku VAT naliczonego od zakupów nawet jeśli dotyczyły one w całości lub w części działalności opodatkowanej. Ustalona proporcja właściwa dla odliczenia podatku naliczonego w roku 2009 wynosiła 76% i Miasto skorzystało z prawa do odliczenia podatku VAT za styczeń 2009 r. składając wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korektę deklaracji VAT-7 z uwzględnieniem tej proporcji i wskazówek wynikających z uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wniosek został przez organ uwzględniony i wnioskowana kwota została Miastu zwrócona.

Niniejsze postępowanie jest konsekwencją ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ podatkowy w maju 2014 r., które zdaniem kontrolujących wykazało zaniżenie przez Miasto zobowiązań w podatku VAT za styczeń 2009 r., a wykazanych w korekcie deklaracji VAT-7. Z poglądem tym skarżąca się nie zgadza. Niezależnie wskazuje na wadliwość postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 8 grudnia 2014 r. (doręczone 10.12.2014 r., nr [...] i nr [...] r.) i dokonanego na ich podstawie w dniu 10 grudnia 2014 r. zajęcia mienia ruchomego opisanego w protokołach nr [...], w sytuacji kiedy postanowienie z 27 listopada 2014 r. o nadaniu decyzji organu I instancji z [...] r. rygoru natychmiastowej wymagalności zostało doręczone skarżącej 19 grudnia 2014 r. W konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i prowadzenie czynności w dniu 8 grudnia 2014 r. dochodzone należności nie były wymagalne. Nadto w protokołach wskazano inne oznaczenia tytułów wykonawczych, [...] oraz [...] a nie [...] .

Powyższe powoduje, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń 2009 r. i wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc nie miało umocowania prawnego, a wręcz narusza art. 70 § 1 i 4 O.p.

Niezależnie od powyższego Miasto wskazało na błędne ustalenia faktyczne w odniesieniu do współfinansowania przez mieszkańców w kosztach budowy przyłączy wodnokanalizacyjnych i uznanie go za zapłatę za usługę wykonania przyłącza. Słuszności takiego stanowiska przeczą zapisy umowy zawieranej z mieszkańcami, z których wynika, że ‘współfinansujący zobowiązuje się do wniesienia na rzecz miasta udziału finansowego, którego wysokość została ustalona w odniesieniu do części zryczałtowanych kosztów budowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, na kwotę [...] zł. Udział finansowy ma charakter jednostronnego świadczenia bezzwrotnego i niestanowiącego wynagrodzenia za wykonane prace" (§ 4 pkt 1 umowy). Samą zaś umowę nie realizuje Miasto. Również organ nie czynił ustaleń dotyczących prowadzenia w Ratuszu przez Miasto Z. działalności opodatkowanej, jak odpłatna dostawa książek dotyczących historii Miasta, filmu dokumentalnego, dzierżawienie Sali ratuszowej, Sali narad oraz pokoju na potrzeby [...] . Nadto o Ratuszu obsługiwano administracyjno-księgowo-fakturowo działalność opodatkowaną Miasta. Nie zgodziło się również z twierdzeniem organu o braku prowadzenia działalności opodatkowanej na terenie parku. Przeczy temu sprzedaż drewna, klaczy śląskich, odpłatne udostępnianie toalet, dzierżawienie gruntów w parku miejskim.

Dalej Miasto wskazuje na niekonsekwencję organu, który nie zakwestionował zastosowanej proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ale zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem i funkcjonowaniem Ratusza (w tym wydatków związanych z jego przebudowa i modernizacją oraz przebudowa oficyny). Nadto nie zgodziło się z twierdzeniem organu o konieczności przypisania faktur zakupowych do każdej z prowadzonej działalności, w sytuacji, kiedy w jej ocenie jest to niemożliwe i pozbawienie w konsekwencji prawa do odliczenia podatku VAT. Na potwierdzenie słuszności swoich zarzutów Miasto przywołało liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności należało rozważyć zarzut prowadzenia postepowania w stosunku do zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r., które uległo przedawnieniu z racji nie wystąpienia przesłanek przerwania jego biegu przed jego upływem, tj. 31 grudnia 2014 r. W tym miejscu Sąd stwierdza z urzędu, że kwestia ta była badana przez tutejszy Sąd w ramach sprawy III SA/GL 801/15. Zaskarżonym postanowieniem z 4 marca 2015 r. r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 27 listopada 2014 r., znak [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia 20 października 2014 r., znak [...] określającej Miastu Z. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z 15 października 2015 r. WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania art. 239b i art. 210 § 4 O.p. przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. Wyrok ten jest nieprawomocny, co powoduje, że kwestia ta pozostaje nierozstrzygnięta, gdyż pozostaje w mocy postanowienie z 27 listopada 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można bowiem tracić z pola widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, która stanowi, że "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)". Powyższe powoduje konieczność merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dopóki postanowienie powyższe nie zostanie uchylone brak jest podstaw do przyjęcia, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło.

Sąd stwierdza również z urzędu, że przed tut. Sądem zawisła także sprawa ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku VAT, wydaną na wniosek z 18 września 2014 r. a dotyczącą wykładni i zastosowania art. 86 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT w rozliczeniach podatkowych działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto. Wyrokiem z 13 października 2015 r. WSA nie podzielił stanowiska organu i uchylił zaskarżoną interpretację uznając za prawidłowy pogląd Miasta Z. , że Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i nieopodatkowanej) i w takim przypadku wiążące pozostaje stanowisko wyrażone uchwale NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Wyrok ten również nie jest prawomocny, ale kwestia rozstrzygnięta w interpretacji pozostaje w bezpośrednim związku z kontrolowaną sprawą i pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, których nie można powiązać bezpośrednio z działalnością opodatkowaną, gdyż w kontrolowanej sprawie spór w istocie dotyczy zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki Miasta Z. poniesione w związku z przebudową i modernizacją budynku Ratusza i przynależnej do niego oficyny z racji braku bezpośredniego powiazania z działalnością opodatkowaną.

Problem ten był przedmiotem rozważań we wskazanej uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 w składzie siedmiu sędziów, w której orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. NSA stwierdził też, że z wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT. Wyjaśnił, że orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Dalej NSA wskazał, że w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Za w pełni aktualną i trafną uznał tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy VAT).

W konsekwencji, w ocenie NSA, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Ponieważ z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że interpretacja przepisów prawa wyrażona w uchwale NSA jest wiążąca, to dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd związany jest powyższą uchwałą. Podobnie jak uchwałą z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, której teza stanowi, że "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Uchwały te wskazują, że pogląd organów podatkowych, który stanowił podstawę oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z racji braku bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie znajduje uzasadnienia.

Jak wynika z powyższego, nie można się zgodzić z przyjętą przez organy podatkowe wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W istocie o prawie do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowanymi zadaniami, decyduje sposób wykorzystania powstałego w wyniku realizacji zadania mienia, tj. wykorzystanie go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub do czynności nieopodatkowanych. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie i nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, że brak jest związku poniesionych przez Miasto wydatków z czynnościami opodatkowanymi, gdyż zarówno park miejski, jak i Ratusz służy Miastu do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu (zadania własne), opodatkowanej (sprzedaż drewna, dzierżawa terenu, wynajem pomieszczeń, sprzedaż gruntów i lokali, książek, zużytego mienia, refakturowanie mediów, utrzymywanie toalet) i zwolnionej (zbywanie mienia komunalnego, opracowania służące ochronie zabytków).

Nie jest sporne, że za wstęp do parku Miasto nie pobiera opłat, służy on jedynie rekreacji i wypoczynkowi mieszkańców oraz turystów'. Park nie jest również terenem na którym prowadzona by była produkcja leśna, nie można za takowa uznać sprzedaży drewna ani sprzedaży 2 klaczy rasy śląskiej. Prowadzone przez Miasto Mini zoo jest jednym z elementów parku i utrzymywane w nim zwierzęta są wyłącznie atrakcją dla zwiedzających i spacerowiczów, co powoduje, że Miasto Z. niezasadnie odliczyło 100% wydatków związanych z parkiem, w tym za zakupione usługi komunalne, energię elektryczną dla oświetlenia stajni, operat szacunkowy nieruchomości gruntowej przeznaczonej do zamiany, paliwa do pił spalinowych do wycinki drzew, oleju napędowego do silnika ciągnika wykorzystywanego do utrzymywania parku, odzieży roboczej i posiłków regeneracyjnych pracowników. Łącznie 11 faktur. Organ uznał tylko fakturę dotyczącą oszacowania nieruchomości bowiem do transakcji zamiany gruntów doszło i był to transakcja opodatkowana podatkiem VAT. W przypadku pozostałych faktur nie uznał ich związku z działalnością opodatkowana i odmówił uwzględnienia jako podstawy odliczenia podatku naliczonego. Podobnie jak korekty rocznej podatku VAT w związku z zakupem kosiarki, stanowiącej środek trwały (str. 10 i 11 decyzji organu I instancji).

Podobnie w przypadku wydatków poniesionych przez Miasto Z. na remont Ratusza. Zdaniem organu inwestycja także nie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę i dlatego przyjęta przez Miasto proporcja odliczenia wydatków związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną wg wskaźnika 76% była również nieprawidłowa. Ujęte w rejestrze zakupów wydatki związane z remontem i budową budynku Ratusza, dotyczą dwóch zadań inwestycyjnych (remont budynku wraz z budowa przewiązki i aranżacja dziedzińca wewnętrznego oraz przebudową budynku oficyny Ratusza), a sam ratusz został ujęty jako środek trwały w 2006 r. Okazane przez Miasto faktury w części były oryginalne a w części duplikaty i obejmowały wydatki projektowe i inwestycyjne od października 2003 r. do czerwca 2008 r. oraz zakup środków trwałych w styczniu 2009 r., a w rozliczeniu Miasto ujęło przypadającą na styczeń korektę wieloletnią z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych, wynikającą z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 6 ustawy o VAT. Łącznie wskazało do odliczenia kwotę [...] zł, a organ uznał tylko prawo do odliczenia koty z jednej faktury wystawionej przez firmę "A" za operat szacunkowy działki gruntowej, który dotyczył transakcji zamiany gruntów, jako czynności opodatkowanej. Zdaniem organu, tylko w ramach wykonywania zadań własnych Miasto Z. realizuje zadania dotyczące funkcjonowania parku, związane z budynkiem i funkcjonowaniem Ratusza oraz związane z jego przebudową i modernizacją. Miasto nie odliczyło wcześniej podatku VAT, gdyż nie miało takiego prawa bo inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd poglądu tego nie podziela bowiem, jak wskazał organ już z celu przejęcie Ratusza przez Gminę Z. wskazanego w Porozumieniu z 14 lutego 2003 r. wynikało, że to nie tylko cele użyteczności publicznej, ale powrót do historycznej siedziby władz gminy. (...) W tym celu Burmistrz Miasta zleci opracowanie projektu modernizacji i przebudowy tego obiektu i przystosowania go do przeznaczonej mu roli jako obiektu administracji oraz podejmie działania zmierzające do zabezpieczenia powierzonego mu mienia, a także przystąpi do remontu i przystosowania ratusza na 'potrzeby Urzędu Miejskiego. W konsekwencji, organ I instancji wadliwie wywiódł, że Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zastosowaniu proporcji przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi wydatkami, które nie służyły wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę w sytuacji, kiedy wykazała ona, że nie można ich rozdzielić i przypisać odrębnie działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Stanowisko to jest wadliwe, tym bardziej, że organy podatkowe nie negują wykonywania przez Miasto Z. czynności opodatkowanych zarówno na terenie parku jak i Ratusza (sprzedaży drewna, dzierżawy i najmu lokali), zwolnionych (usługi ochrony zabytków) i niepodlegających opodatkowaniu (zadania własne). Jak wynika z decyzji podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia był brak bezpośredniego związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co jednakże wbrew twierdzeniom organu nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, w sytuacji kiedy stosuje podatnik proporcję lub wydatków tych nie da się rozdzielić. W przedmiotowej sprawie podatnik taką proporcje zastosował, a organ uznał ją za wadliwą, co nie znalazło uznania w ocenie Sądu z racji związania poglądami przywołanych uchwał NSA, które w pełni podziela.

Za nietrafne również Sąd uznał naliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia usług wykonania przyłączy wodnokanalizacyjnych. Nie ma wątpliwości, że Miasto Z. realizuje zadania w zakresie wodociągów i kanalizacji w ramach Związku Międzygminnego ds. Ekologii w Z. utworzonego z innymi i gminami powiatu Z. kiego w celu wspólnego realizowania zadania. Związek Międzygminny był inwestorem zadania "Oczyszczanie ścieków na Z. czyźnie", w ramach którego prowadzona była budowa sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na terenie Gminy Z. . Między Związkiem Międzygminnym ds. Ekologii w Z. , a Miastem zostało podpisane w dniu 30 lipca 2007 r., porozumiemy w ramach którego Miasto Z. zobowiązało się, że będzie współfinansowało budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przyłączami. Jak również, że Miasto zawierało odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości na wykonanie przyłącza i partycypacji w kosztach finansowania budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t j. z dnia 16 stycznia 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 139), budowę przyłączy do sieci zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. W przypadku natomiast, gdy właściciel nieruchomości nie podpisał umowy jego przyłącze do sieci nic zostało wykonane, jednak właściciel nieruchomości mógł sam je wykonać po uzyskaniu warunków technicznych właściciela sieci. Zawieranie umów cywilnoprawnych oraz partycypacja mieszkańców Miasta w kosztach inwestycji były dobrowolne i organ uznał, że stanowiły zapłatę za świadczenie usług wykonania przyłącza. Za chybioną należy uznać argumentację Miasta, iż zlecenie wykonania zadania inwestycyjnego Związkowi Miedzygminnemu powoduje, że to nie Miasto realizuje umowę podpisaną z mieszkańcami. Dla rozliczeń podatkowych bez znaczenia pozostaje czy wykonawca świadczy usługę sam czy przez podwykonawcę. Jednakże w ocenie Sądu zasadnie wskazuje skarżąca, że w przypadku realizacji umowy nie dochodzi do wykonania usługi odpłatnej i właściciel posesji nabywa prawo własności przyłącza. Jak bowiem wynika z § 4 zapisu umowy o współfinansowanie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz przyłączami podpisywanej przez Miasto z mieszkancami (tom 1 akt administracyjnych) uiszczona kwota stanowi jednostronne świadczenie bezzwrotne i niestanowiące wynagrodzenia za pracę. Mamy zatem do czynienia ze współfinansowaniem zadań własnych gminy i nabyciem prawa do korzystania z przyłącza, które stanowi własność gminy (§ 5 umowy), bez konieczności uzyskiwania warunków technicznych właściciela sieci. Dokonywane wpłaty mają charakter darowizny rozumianej jako dobrowolne i bezpłatne przysporzenie na rzecz innej jednostki. W tym zakresie Sąd w pełni podziela poglądy przywołane przez skarżącą w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, chociaż nie mają one charakteru wiążącego ale jedna z nich wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. który nawet nie odniósł się do zmiany dotychczasowego stanowiska w tej kwestii. Nie wykazał też, że kwota [...] zł była rzeczywistym kosztem wykonanego przyłącza i stanowiło ono własność uiszczającego opłatę. Zatem organ wadliwie określił podatek należny w kwocie [...] zł, które Miasto Z. zobowiązane było uiścić w związku z otrzymanymi w styczniu 2009 r. wpłatami/darowiznami w kwocie [...] zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien ustalić, czy rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji organu I instancji jest prawomocny i skutki wykonanych na jego podstawie czynności egzekucyjnych spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2009 r., a jeżeli tak to winien dokonać ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych wywodów.

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżona decyzje, a o kosztach orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.