Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Gospodarka komunalna
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6j ust. 3, art. 6j ust. 3a, art. 6k ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2010
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
article: art. 3 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 238
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia do grudnia 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 18 września 2018 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. S. prowadzącej N. Z. N. C. R. P. I. w D. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[..] , reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, skargą z dnia 26 lutego 2020 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję [...] z dnia [...] wydaną na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem

z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 139/19 decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] orzekającej o określeniu skarżącej, będącej właścicielem nieruchomości położonej w [...] wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości [...] miesięcznie.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w 2017 r. prowadziła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej [...] Będąc przedsiębiorcą prowadzącym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), skarżąca była wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą (RPWDL), prowadzonego przez Wojewodę [...] Jako rodzaj działalności leczniczej wykonywanej w zakładzie leczniczym wskazano "stacjonarne i całodobowe świadczenie zdrowotne - inne niż szpitalne". W dziale III księgi rejestrowej wskazano następujące komórki organizacyjne zakładu leczniczego: poradnia rehabilitacyjna, gabinet pielęgniarki środowiskowo-rodzinnej, dział kinezyterapii, dział fizykoterapii, dział masażu leczniczego, dział hydroterapii, zakład rehabilitacji leczniczej - pokoje plus blok żywienia, dział krioterapii.

Oprócz ww. działalności, skarżąca prowadziła również Biuro Obsługi Ruchu Turystycznego "[...]

i Ośrodek Wczasowy "[...] W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) jako adres głównego miejsca wykonywania działalności wskazano: [...] zaś jako dodatkowe adresy miejsc wykonywania działalności wskazano: ul. [...] Według wpisu do CEIDG, przeważającym rodzajem działalności jest "działalność organizatorów turystyki" (PKD 79.12.Z).

W związku z prowadzeniem wskazanych wyżej działalności, skarżąca posiadała w 2017 r. również stronę internetową [...] na której zawarte były informacje dotyczące [...] oraz Ośrodka Wczasowo-Rehabilitacyjnego [...] (dalej: "OWR "[...] będącego zespołem dwóch ośrodków: [...] (domki letniskowe). Z informacji zawartych na stronie wynikało, że OWR "[...] organizuje turnusy rehabilitacyjne, wczasy, pobyty wczasowe dla seniorów, zielone szkoły oraz kolonie, natomiast "[...]" organizuje w OWR "[...] wczasy, kolonie, obozy młodzieżowe i sportowe, zielone szkoły, turnusy rehabilitacyjne oraz turnusy rehabilitacyjno-szkoleniowe. Ponadto w części dotyczącej wczasów nad morzem w 2017 r. wskazano w ofercie wczasy 7-dniowe, wczasy 14-dniowe, wczasy 7-dniowe z programem zdrowotnym, wczasy 14-dniowe z programem zdrowotnym oraz ofertę specjalną w okresie 29 lipiec – 4 sierpnia. Co do informacji dot. ww. oferty i dokonania rezerwacji wskazano "[...]

Skarżąca, jako właściciel nieruchomości przy ul. [...]złożyła 14 września 2017 r. w tamtejszym Urzędzie Miejskim korektę deklaracji z dnia 26 kwietnia 2016 r. "o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, składaną przez właścicieli nieruchomości niezamieszkałych i nieruchomości w części zamieszkałych oraz w części niezamieszkałych, położonych na terenie Miasta [...] W deklaracji skarżąca wskazała, że deklaracja dotyczy nieruchomości niezamieszkałej przez cały rok. Ponadto skarżąca zadeklarowała selektywną zbiórkę odpadów komunalnych dokonując wyboru metody obliczenia wysokości opłaty według pkt J deklaracji, tj. "obliczenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla podmiotów niewymienionych powyżej", w której opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby danego rodzaju pojemników, częstotliwości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zadeklarowana przez skarżącą wysokość opłaty wynosi [...] miesięcznie (2 pojemniki o pojemności 1 100 l odbierane 4 razy w miesiącu

x stawka opłaty jak za odpady segregowane w wysokości [...]

W związku z faktem, że skarżąca dokonała obliczenia wysokości opłaty według sposobu zawartego w pkt J deklaracji, Burmistrz Miasta [...] wszczął postępowanie w sprawie, a następnie wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r., w której określił skarżącej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości [...] miesięcznie na podstawie średniego miesięcznego zużycia wody za poprzedni rok podatkowy w ilości [...] mł x [...] za 1 mł zużytej wody w przypadku segregacji. Metoda wyliczenia zastosowana przez organ zawarta jest w pkt H deklaracji, tj. "obliczenie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla domów opieki, hoteli, pensjonatów, internatów oraz innych nieruchomości o podobnej funkcji".

Skarżąca wniosła od ww. decyzji odwołanie, zaś organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w ponownym postępowaniu organ powinien rozważyć i ocenić prowadzenie na terenie nieruchomości różnych działalności oraz ich wpływu na wysokość przedmiotowej opłaty. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2018 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w wysokości ]...] miesięcznie na podstawie średniego miesięcznego zużycia wody za poprzedni rok podatkowy w ilości [...] za 1 mł zużytej wody w przypadku segregacji. W wyniku wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, a tutejszy sąd wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 139/19 uchylił zaskarżoną decyzję zarzucając brak możliwości jednoznacznego ustalenia, jakie ostatecznie motywy stanowiły podstawę uznania przez organ odwoławczy za zasadne rozstrzygnięcia organu I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2018 r. Skarżąca pismem z dnia 26 lutego 2020 r. wniosła skargę na powyższą decyzję do tut. sądu, w której zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych, który doprowadził organ I instancji do ustalenia, że na terenie nieruchomości skarżącej świadczone są usługi hotelowe oraz biuro turystyczne, gdy w rzeczywistości świadczone są na niej usługi rehabilitacyjne poprzez stacjonarny zakład rehabilitacji leczniczej, natomiast biuro turystyczne posiada siedzibę w [...]

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 6j ust. 3a ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości

i porządku w gminach (Dz.U. z 2019 r. poz. 2010 ze zm.); dalej: "ustawa o utrzymaniu czystości", w związku z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej [...] poprzez przyjęcie, że uchwała może dotyczyć obiektu skarżącej, tj. [...], podczas gdy obiekt skarżącej nie jest hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym

o podobnej funkcji. Nie jest to również obiekt, w którym są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodnikach turystycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 238 ze zm.); dalej: "ustawa o usługach turystycznych". Obecnie w obiekcie skarżącej świadczone są usługi turnusów/pobytów rehabilitacyjnych, zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.); dalej: "ustawa o działalności leczniczej", w formie całodobowego zakładu rehabilitacji leczniczej;

- naruszenie prawa materialnego decyzją organu odwoławczego poprzez błędną wykładnię art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości, wyrażającej się w przyjęciu, że po złożeniu deklaracji przez skarżącą organ nie będzie miał możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie z tytułu opłaty;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ustawy z dnia

6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej

i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1291 ze zm.); dalej: "ustawa o CEIDG", w związku z czym przyjęcie, że kod PKD ujawniony w CEIDG nie ma znaczenia przy ustalaniu charakteru prowadzonej działalności, gdy

w rzeczywistości istnieje domniemanie jego prawdziwości (NSA w wyroku o sygn. akt III FSK 1308/18 przyjął, że wpis PKD do KRS dotyczący prowadzonej działalności ma charakter wiążący i decydujący;

- z ostrożności procesowej - organy błędnie ustaliły stan faktyczny w sprawie zużycia wody w obiekcie; opłata została wyliczona niezgodnie z rzeczywistym stanem jej zużycia, bowiem w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 284/17 dotyczącym decyzji określającej skarżącej opłatę na 2016 r. sąd dopatrzył się ww. uchybienia i organ skorygował swoje wyliczenia, przez co w kolejnej decyzji opłata była niższa niż w decyzji pierwotnej.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie obu decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.";

- zwrot kosztów procesu na podstawie art. 200 p.p.s.a. wraz z ewentualnymi kosztami zastępstwa procesowego;

- dopuszczenie dowodu z dokumentów wymienionych w skardze;

- wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd lub organ odwołaczy na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., ponieważ zachodzi niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków poprzez narażenie skarżącej nie niepowetowaną stratę finansową.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Oznacza to, że organ odwoławczy orzekając ponownie, po uchyleniu jego poprzedniej decyzji przez sąd, związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 3 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 139/19.

Dodatkowo należy wskazać, że w innym postępowaniu prowadzonym także ze skargi skarżącej przed tutejszym sądem, w analogicznym stanie faktycznym, lecz odnoszącym się do okresu od kwietnia do grudnia 2016 r. został wydany wyrok z dnia 2 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 881/18, oddalający skargę, który został następnie - w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej - uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1842/19. I, jakkolwiek sąd administracyjny, rozpoznając indywidualną sprawę, jest niezawisły i podlega tylko Konstytucji RP oraz ustawom, to jednak w tych okolicznościach należy mieć na względzie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w analogicznym stanie faktycznym, choć za inny okres, zawiera wskazania, które są także przydatne w rozpatrywanej sprawie.

Nadto zaskarżona decyzja została wydana [...] stycznia 2020 r., natomiast powołany wyrok NSA wydany został 4 lutego 2020 r., co oznacza, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, nie miał możliwości zapoznania się

z zaleceniami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt II FSK 1842/19.

Mając zatem na względzie wskazane uwagi oraz poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, a także argumenty przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podniesione przez skarżącą zarzuty w skardze, a ponadto wskazania zawarte przywołanym wyroku NSA, należy wskazać, co następuje:

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, według jakiej metody powinna być obliczona opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W ocenie organu, skarżąca powinna zastosować metodę przewidzianą dla hoteli, pensjonatów, internatów, domów opieki społecznej oraz innych nieruchomości o podobnej funkcji. Natomiast, skarżąca, która prowadzi działalność NZOZ [...] i na terenie nieruchomości posiada Ośrodek Wczasowo-Rehabilitacyjny [...]stoi na stanowisku, że obiekt nie jest hotelem, pensjonatem, domem opieki, internatem oraz innym o podobnej funkcji, a tym samym jest uprawniona do zastosowania metody zawartej w części deklaracji przeznaczonej dla podmiotów wyżej niewymienionych. Nadto w przypadku metody zastosowanej przez organ, skarżąca jest zobowiązana do zapłaty [...] miesięcznie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a według metody zastosowanej przez skarżącą opłata wynosi [...] miesięcznie (korekta deklaracji złożona 14 września 2017 r.).

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości, rada gminy może,

w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Na podstawie natomiast art. 6c ust. 3 u, uchwała, o której mowa w ust. 2, może dotyczyć wszystkich właścicieli nieruchomości lub właścicieli określonych nieruchomości, w szczególności nieruchomości na których jest prowadzony określony rodzaj działalności. Na podstawie art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości, w przypadku nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników lub worków, przeznaczonych do zbierania odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi,

o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2 (stawka opłaty za pojemnik).

Na podstawie natomiast art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości, w przypadku nieruchomości, o której mowa w ust. 3, na której są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych, dopuszcza się, aby opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowiła iloczyn ilości zużytej wody z danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości. Nadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o usługach turystycznych, usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Na podstawie ww. przepisów, Rada Miejska [...] podjęła uchwałę nr[...] w której postanowiła, że Miasto [...] będzie odbierać odpady komunalne od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne. Następnie, Rada podjęła uchwałę nr [...] z dnia [...] października 2015 r. w sprawie wyboru metod ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i ustalenia stawek tych opłat oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz.Urz.Woj.Zach. z 2015 r. poz. [...] dalej: "uchwała".

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, w przypadku nieruchomości takich jak: hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zużytej wody za rok poprzedni z danej nieruchomości oraz stawki opłaty, określonej w § 2. Zgodnie zaś z § 1 ust. 2 pkt 3 uchwały, w przypadku nieruchomości innych niż wymienionych w pkt 1 i pkt 2 opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników (obliczona zgodnie z Regulaminem utrzymania czystości

i porządku na terenie Miasta [...] z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości, stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w § 4 niniejszej uchwały oraz częstotliwości odbierania odpadów komunalnych z terenów nieruchomości.

Podjęta uchwała normuje zastosowanie metody zawartej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały w zależności od danego rodzaju nieruchomości, przy czym jest to katalog otwarty (hotele, pensjonaty, domy opieki, internaty oraz inne o podobnej funkcji).

Postanowienia uchwały odpowiadają ww. przepisom prawa, co zostało wskazane przez sąd w uzasadnieniu postanowienia z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 790/16 o odrzuceniu skargi [...] na uchwałę.

Przepisów § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nie należy jednak rozpatrywać w oderwaniu od art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości, który dopuszcza zastosowanie ww. metody zawartej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, gdy na danej nieruchomości są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych. Niedopuszczalne jest zatem w kontekście powołanego przepisu, aby wskazana metoda wyliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przypisana była nieruchomości wymienionej w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały bez względu na okoliczność, czy są na niej świadczone usługi hotelarskie. Należy bowiem zauważyć, że chodź niewątpliwie niektóre z wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały nieruchomości na podstawie samej funkcji, dla której powstają, świadczą usługi hotelarskie (hotele, pensjonaty), niemniej jednak niektóre z wymienionych nieruchomości - oprócz usług, dla których zostały powołane na mocy odrębnych przepisów - mogą świadczyć usługi hotelarskie po spełnieniu określonych prawem przepisów. Przykładowo domy opieki mogą świadczyć usługi hotelarskie w zakresie wynajmu pokoi gościnnych dla gości odwiedzających pensjonariuszy danego domu. Internaty mogą świadczyć usługi hotelarskie w zakresie najmu krótkoterminowego dla osób niebędących wychowankami danego internatu, z zasady bowiem internat jest placówką opiekuńczo-wychowawczą określonej szkoły (zakładu zbiorczego) dla uczniów pobierających naukę poza miejscem stałego zamieszkania. Tym samym, oprócz spełniania przesłanek wynikających z § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały, dana nieruchomość objęta jest wskazaną metodą, gdy wypełnia również znamiona art. 6j ust. 3a ustawy o utrzymaniu czystości.

W dotychczas prowadzonych postępowaniach organy podatkowe nie uzasadniły kwalifikacji Ośrodka Wczasowo-Rehabilitacyjnego do rodzajów nieruchomości wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały. Organy podatkowe nie dokonały również żadnych ustaleń faktycznych, które dowodziłyby, że na nieruchomości są świadczone usługi hotelarskie w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.

Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe - jak wynika z materiału dowodowego - w prowadzonych postępowaniach skoncentrowały swoją uwagę na prawdzie formalnej, a nie na prawdzie materialnej, naruszając tym samym art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.". Organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122

i 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania stanu faktycznego, a tym samym powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 20015 r. sygn. akt I FSK 391/05). Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 451/06). Organy podatkowe nie mogą też dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 605/08). Dlatego też za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów, które nie wzięły pod uwagę ustaleń protokołu w sprawie odliczeń podatku od towarów i usług, w zakresie uregulowań wynikających z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Protokół ten dotyczy określenia przeważającego rodzaju i zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, a także jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i § 3 O.p. Jak wskazano w skardze, protokół dotyczy całej działalności skarżącej, w tym sprzedaży imprez turystycznych przez biuro w[...] w innych obiektach, z którymi współpracuje. Skarżąca podniosła w skardze, że oprócz [...] prowadzi również biuro [...] które oprócz obsługi klientów [...] zajmuje się organizacją odpoczynku w innych obiektach, m.in. [...] II, OWR [...] w których faktycznie prowadzona jest działalność hotelowa, natomiast strona internetowa - jak wskazano w skardze - jest stroną biura i tych ośrodków.

Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego organy podatkowe powinny

zatem w pierwszej kolejności ustalić, które fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie z urzędy tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (zob. Kabat Andrzej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; WKP 2019).

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny wyjaśnić, na jakiej podstawie zaliczyły nieruchomość skarżącej do rodzajów nieruchomości wymienionych w § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały. Jeżeli nieruchomość skarżącej w ocenie organów należy zakwalifikować do nieruchomości o podobnej funkcji do hotelu, pensjonatu, domu opieki lub internatu, wówczas organ winien wskazać w decyzji, jakie cechy nieruchomości przesądzają o tej kwalifikacji. W dalszej kolejności należy ustalić, czy na nieruchomości są faktycznie świadczone usługi hotelarskie, w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych.

Wobec naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. - należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie do art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] pobrany od skarżącej na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.), zaś koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł zasadzono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265)

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.