Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1239/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.709
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Joanna Podsiadły po rozpoznaniu w dniu 19 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 301/05 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia i październik 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 zł (tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 301/05, mocą którego oddalono skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lutego 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia i październik 1999 r.

W motywach wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 15 listopada 2004 r., określających Przedsiębiorstwu Handlowo-Produkcyjnemu S. - J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres. Organy podatkowe uznały, że podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S.A. z siedzibą w G. z tytułu czynszu za leasing operacyjny prasorolkarki Dreistern oraz z tytułu zakupu wymienionej maszyny po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego. Stwierdzono, że wydatki poniesione przez podatnika na podstawie przedmiotowych faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), powoływana dalej jako: u.p.d.o.f. W ocenie organów podatkowych skarżący nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami na zakup usług leasingowych oraz wykup prasorolkarki a osiągniętym w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przychodem.

Według poczynionych przez organy skarbowe ustaleń w dniu 16 kwietnia 1998 r. podatnik zawarł umowę, na podstawie której przekazał jako aport dla objęcia udziałów w S. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (po zmianie nazwy S. Sp. z o.o.) m.in. prasorolkarkę będącą przedmiotem umowy leasingu z dnia 20 czerwca 1996 r. zawartej pomiędzy skarżącym a B. S.A. Maszyna została wprowadzona na stan środków trwałych spółki w dniu 1 sierpnia 1999 r. i stanowiła składnik majątku spółki. Z treści porozumienia zawartego w dniu 13 października 1999 r. wynika bowiem, że skarżący (jako udziałowiec S. Sp. z o. o i zbywca udziałów) zobowiązał się do rozdysponowania pierwszej raty z tytułu zapłaty ceny udziałów na opłacenie m.in. należnych od niego sum pieniężnych wynikających z umowy leasingu dotyczącej prasorolkarki Dreistern. Jednocześnie zapis porozumienia jednoznacznie wskazuje, że prasorolkarka była składnikiem majątku spółki. Tym samym chodziło jedynie o to, aby nie istniały żadne zaległe płatności w związku z prasorolkarką, co stanowiło warunek niezakłóconego jej posiadania przez spółkę.

W okresie od maja do sierpnia 1999 r. S. Spółka z o.o. obciążała PHP S.- J. P. za usługi wykonania profili na przedmiotowej prasorolkarce, co potwierdzają faktury wystawione przez spółkę na rzecz podatnika. Dokumentują one sprzedaż usług polegających na wykonywaniu profili na rolkarce Dreistern. Faktury te zostały przez stronę uznane i zaksięgowane w ciężar kosztów w firmie PHP S. Z tych przyczyn organy obu instancji nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, że maszyna była przez niego używana do wykonania elementów prowadnic, które stanowiły przedmiot sprzedaży. Uznano, że wydatki związane z odpłatnym użytkowaniem oraz wykupem prasorolkarki nie były związane z kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych przez PHP S., lecz z przychodem spółki S. Dokonując wykupu maszyny skarżący miał na celu przekazanie nabytego prawa własności do spółki S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił organom naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że doszło do rozporządzenia składnikiem majątku, w wyniku czego organ uznał, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, gdyż uiszczone przez niego raty leasingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie w charakterze dowodu oświadczenia M. B. oraz odmowę przesłuchania świadków na okoliczność wykorzystania prasorolkarki przez stronę w działalności jej przedsiębiorstwa.

Podkreślono, że w okresie objętym kontrolą podatnik wykorzystywał przedmiotową prasorolkarkę do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą PHP S., a organy błędnie przyjęły, że doszło do rozporządzenia maszyną. Dokonana przez leasingobiorcę czynność byłaby bezskuteczna, bowiem zgodnie z przepisem art. 709 § 1 k.c. podatnik nie miał prawa przekazania maszyny osobie trzeciej do używania lub korzystania z niej.

Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w istocie przedmiotem sporu jest ustalenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem na zakup usługi leasingu operacyjnego prasorolkarki Dreistern a przychodami uzyskanymi lub spodziewanymi przez skarżącego, który to związek pozwalałby na uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd dokonał analizy kluczowych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i doszedł do wniosku, że w sprawie zaistniała sytuacja opisana w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, wykluczająca możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności prowadzą do wniosku, że wniesiona do spółki jako aport maszyna nie była używana przez skarżącego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji zasadnie przyjęły, że poniesione przez skarżącego wydatki związane z umową leasingu maszyny nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy w sposób prawidłowy. Oświadczenie złożone przez M. B., iż wniesiona aportem do spółki maszyna nie była przez skarżącego w 1999 r. użytkowana, potwierdza dokumentacja księgowa zarówno spółki, jak i skarżącego. A zatem odmowa przeprowadzenia dowodu ze wskazywanych przez skarżącego świadków nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem sporne okoliczności wyjaśnione zostały dostatecznie innymi dowodami.

Ponadto, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w przedmiocie skutecznego wniesienia aportem do spółki S. przedmiotowej maszyny. Postanowienia umowy spółki w tym zakresie nie zostały zakwestionowane przez żadną z jej stron w drodze powództwa cywilnego. Naruszenie zaś przez skarżącego umowy leasingu z dnia 20 czerwca 1996 r., która zakazywała leasingobiorcy oddawania przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie zaskarżono w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145 § 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy je wydające przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organy skarbowe wydały decyzje z rażącym naruszeniem:

- prawa materialnego, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. nie uznanie za koszt uzyskania przychodu uiszczanych przez podatnika rat leasingowych za prasorolkarkę Dreistern;

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 i 188 ustawy z dnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu za udowodnione okoliczności, o których mowa w oświadczeniu świadka M. B. z dnia 16 lipca 2004 r. oraz poprzez niedopuszczenie wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, wskazujących odmienne niż w wymienionym oświadczeniu okoliczności, jak również pominięcie zeznań świadka M. B. przy rozstrzyganiu sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podarku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że doszło do skutecznego rozporządzenia składnikiem majątku, a co za tym idzie organy skarbowe miały prawo nie uznać za koszty uzyskania przychodów rat leasingowych uiszczanych przez podatnika;

- art. 70912 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego wniesienia przez skarżącego prasorolkarki Dreistern aportem do spółki, mimo braku zgody podmiotu finansującego.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a w przypadku uznania, że bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów administracji publicznej pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego.

Uzasadniając szczegółowo powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał w pierwszej kolejności, że nieuprawnione są twierdzenia organów, jakoby skarżący utracił własność maszyny w wyniku wniesienia jej aportem do spółki z o.o., przez co raty leasingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu i skarżący nie miał prawa obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślono, że podatnik nie mógł przenieść prawa używania maszyny, ani prawa własności na spółkę, ponieważ w świetle przepisów prawa cywilnego dotyczących umowy leasingu takiej możliwości nie posiadał, a zatem spółka nie nabyła żadnych praw do prasorolkarki, gdyż aport nie został przez skarżącego wniesiony skutecznie.

Następnie wnoszący skargę kasacyjną powtórzył prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania argumentację, że wydatki poniesione przez skarżącego na pokrycie rat leasingowych za maszynę miały bezpośredni związek z uzyskanym dochodem, bowiem skarżący używał maszyny w działalności swego przedsiębiorstwa. Sądowi pierwszej instancji zarzucono, że nie ocenił dowodu w postaci zeznań świadka M. B., nigdzie bowiem w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie są one powołane, co stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto wskazano, że Sąd dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, oddalił bowiem skargę mimo naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na oparciu rozstrzygnięcia na oświadczeniu jednego tylko świadka, którego wiarygodność jest wątpliwa, nie uwzględniając wniosków dowodowych podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Bezzasadne jest twierdzenie o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie uchylenie decyzji wydanych rzekomo z rażącym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji szczegółowo przeanalizował ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Trafnie zwrócił uwagę na konieczność oceny materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu ze sobą okoliczności sprawy. Takie bowiem podejście do materiału dowodowego jest zgodne z regułami dowodzenia, nakazującymi oceniać go na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Natomiast strona skarżąca - wbrew tej zasadzie - domaga się dokonania ustaleń faktycznych na podstawie wyrwanego z całego materiału dowodowego dowodu. Dlatego przejścia przez Sąd I instancji do porządku dziennego nad naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny.

Także zarzut przejścia do porządku dziennego nad naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przepis ten dopuszcza odmowę przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd I instancji sprawdził czy istotne dla sprawy okoliczności stwierdzone były wystarczająco innym dowodem. Wnioski, do jakich doszedł nie są dowolne, bowiem moc dowodowa już przeprowadzonych dowodów była wystarczająca do dokonania ustaleń w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów.

Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi mógłby być uzasadniony tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc więc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, by w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego uznano jej sporne wydatki jako koszty uzyskania przychodu. A jest to kluczowa kwestia w niniejszej sprawie. Bowiem to w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego zasadniczo rozstrzygana jest kwestia kosztów uzyskania przychodów.

Rozstrzyganie w tym zakresie w sprawie podatku od towarów i usług ma charakter wtórny.

Niezależnie od powyższego argumentacja strony skarżącej, bazująca na niezgodnym z umową leasingową postępowaniu, nie może przesądzać o dyskwalifikacji ustaleń dokonanych przez Sąd I instancji. Niezgodne z umową leasingową i Kodeksem cywilnym postępowanie strony skarżącej, nie ma wpływu na prawnopodatkowy fakt wprowadzenia urządzenia do ewidencji środków trwałych i rozliczania w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych za towary wyprodukowane na tym urządzeniu przez podmiot użytkujący to urządzenie.

Powoływanie się więc na to, że Spółka z o. o. nie nabyła praw do urządzenia, bo wniesienie aportu jako naruszające art. 70912 Kodeksu Cywilnego było nieskuteczne, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Brak akceptacji przez Sąd I instancji stosowania przez stronę skarżącą do tych samych zdarzeń różnych ocen prawnych - zależnie od tego o jaki podatek chodzi - nie narusza żadnego prawa.

Podkreślenia wymaga to, że wszelkie czynności w tym zakresie miały swoje źródło w woli strony skarżącej, która współtworzyła relacje między dwoma podmiotami gospodarczymi.

Jak to wyżej podniesiono Sąd I instancji oparł swój wywód na ocenie, jakiej dokonał organ podatkowy całokształtu materiału dowodowego, a nie na wybranych jego fragmentach. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie zauważać, że sąd administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym, ponownie rozpoznającą sprawę. Sąd Administracyjny kontroluje jedynie ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy w ramach reguł zakreślonych Ordynacją podatkową. Zarzucanie przeto Sądowi I instancji, że pominął jakiś dowód, nie uwzględnia istoty kontroli sądu administracyjnego nad organami podatkowymi.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.