Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 891/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 42
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 891/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 marca 2010 r. Nr [...], , w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj,, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r.;, skargi oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z 23 marca 2010r. nr [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające Skarżącej E. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r., luty 2003r., marzec 2003r., kwiecień 2003r., maj 2003r., czerwiec 2003r., lipiec 2003r., sierpień 2003r., wrzesień 2003r., październik 2003r., listopad 2003r. i grudzień 2003r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Skarżąca składając deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002r. do grudnia 2003r. wykazała w nich podatek od towarów i usług wyliczony na podstawie sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% w oraz sprzedaży opodatkowanej ulgową stawką 7%. Następnie dane te Skarżąca zmieniła składając korekty wymienionych deklaracji, w których, w znacznej mierze, sprzedaż zakwalifikowaną uprzednio do 22% stawki podatku VAT, objęła stawką 7%. Powyższą zmianę Skarżąca uzasadniła zaistnieniem nowej sytuacji potwierdzającej, że słusznie zakwalifikowała wytworzone produkty do grupy opodatkowanej według stawki 7%, a nie do stawki 22%, jak została zobowiązana przez Urząd Skarbowy. Organ podatkowy podniósł, że cała sprzedaż przeniesiona przez Skarżącą w skorygowanej deklaracji ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% do sprzedaży opodatkowanej ulgową stawką 7% udokumentowana została przez nią fakturami, w których wykazano kwoty podatku wyliczone według stawki 22%. Do wymienionych faktur Skarżąca nie wystawiała faktur korygujących, w związku z czym, zdaniem organu podatkowego, dokonując korekty podatku należnego od tej sprzedaży do wysokości podatku wyliczonego według stawki 7%, naruszyła przepis art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. dalej-u.p.t.u.a.).

Od powyższych decyzji Skarżąca wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzjami z dnia 19 listopada 2007r. o nr: [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W motywach rozstrzygnięcia, organ II instancji stwierdził, że Skarżąca wystawiając i wprowadzając do obrotu faktury VAT, dokumentujące sprzedaż towarów, w których wykazała podatek VAT naliczony według stawki 22%, nałożyła na siebie obowiązek odprowadzenia tego podatku. Dlatego Skarżąca, zdaniem organu podatkowego, nie może domagać się zwrotu części tego podatku, nawet gdyby podatek wykazany w fakturze był wyższy od podatku należnego. Ponadto organ podatkowy dodał, że w zakresie w jakim Skarżąca uiściła określony w fakturach podatek (22%) postąpiła słusznie i nie ma prawa do korekty zadeklarowanego podatku oraz domagania się zwrotu części dokonanych wpłat.

Na decyzje te Skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich zmiany poprzez stwierdzenie, że nadpłata istnieje oraz określenie zwrotu nadpłaty podatku VAT w wysokości wskazanej w deklaracjach.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 99/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz zasądził koszty postępowania. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, a to art. 10 ust. 2 oraz art. 33 u.p.t.u.a. oraz do istotnego naruszenia przez organy przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122 oraz art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) W ocenie Sądu nie był trafny pogląd organu, że skoro Skarżąca wystawiła faktury VAT wykazując w nich stawkę podatku VAT w wysokości 22% (i rozliczyła podatek należny w deklaracjach podatkowych VAT-7 według tej stawki) to nieuprawnione było złożenie przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Ustawodawca na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.t.u.a. nałożył na podatników obowiązek (z wyjątkami uwzględnionymi w dalszej treści tego przepisu, które jednak nie dotyczą niniejszej sprawy) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21§3a O.p.).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.a. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Podstawę rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług stanowią kwoty wynikające wyłącznie z deklaracji podatkowych (ewentualnie korekt tych deklaracji). Organ podatkowy, weryfikując rozliczenie podatkowe ma uprawnienia - wynikające z wyżej przywołanych przepisów - do ewentualnej zmiany rozliczenia wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji, poprzez wydanie decyzji podatkowej (tzw. wymiarowej). Jednakże co do zasady, taka zmiana rozliczenia złożonego przez podatnika wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania podatkowego i zbadania zasadności i prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji (oraz korekcie deklaracji).

W niniejszej sprawie organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na treści art. 33 u.p.t.u.a. i nie przeprowadził postępowania podatkowego (dowodowego) mającego na celu ustalenie rzeczywistej i prawidłowej stawki podatku VAT znajdującej zastosowanie do sprzedawanych przez skarżącą wyrobów. Sąd zaznaczył, iż podzielił poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. akt: FPS 2/02, która dotyczy tego, że przepis art. 33 u.p.t.u.a. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży jednak uchwała ta nie miała wprost zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyła innego stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreślił także, że w sprawie nie ma kontrowersji co do tego, że faktury potwierdzały rzeczywistą sprzedaż.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd zaznaczył, iż organy stały na stanowisku, że w sytuacji gdy jest wystawiona faktura z wykazaną stawką podatku to bez wystawienia faktury korygującej nie ma możliwości zmiany zadeklarowanego rozliczenia przywołując tę część uzasadnienie uchwały która stanowi, że "w wypadku wystawienia faktury, dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, podatnik ma obowiązek podatek wykazany w fakturze uwzględnić w ramach deklaracji. Oznacza to, że wystawienie faktury z wykazaną kwotą podatku nakłada na podatnika obowiązek ujęcia tego podatku w rozliczeniu za dany okres w formie deklaracji".

W ocenie Sądu organy nie uwzględniły przywołanych wyżej zasad a nadto powinny w toku wszczętego postępowania zbadać jaka jest rzeczywista stawka podatku dla danych transakcji, a nie stwierdzać, że skoro na fakturze stawka podatku jest inna niż wykazana w korekcie deklaracji, to właściwa będzie stawka taka, jak w fakturze. Znamiennym jest, że w postępowaniach dotyczących rozliczeń skarżącej za inne okresy, niż objęte niniejszymi skargami organy w różny sposób odnosiły się i uzasadniały korekty skarżącej, w których dokonywała zmiany stawek podatku VAT. Organ, który określa wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku od towarów i usług w kwotach innych od wykazanych w deklaracjach podatkowych (i ich korektach) powinien uwzględniać właściwą (prawidłową) stawkę podatku dla poszczególnych transakcji, a nie opierać się wyłącznie na stawce wykazanej w wystawionych fakturach VAT.

Dodatkowo Sąd skonstatował, że organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie zgromadziły w sprawie dowodów, przez co nie mogły dokonać oceny wyników prowadzonego postępowania dowodowego wobec czego przedwczesnym było rozpatrzenie zarzutów Skarżącej, dotyczących prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7%.

Jednocześnie wskazano, że ponownie rozpatrując sprawę organy powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe i zapewniając Skarżącej czynny udział w postępowaniu, dokonać oceny dowodów, by stwierdzić, jaka stawka podatku VAT znajduje zastosowanie do sprzedaży przez Skarżącą określonych produktów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 31 grudnia 2009r. od nr [...] do nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń 2003r., luty 2003r., marzec 2003r., kwiecień 2003r.,maj 2003r., czerwiec 2003r., lipiec 2003r., sierpień 2003r., wrzesień 2003r., październik 2003r., listopad 2003r. i grudzień 2003r.Organ podatkowy przyjął, że w stanie faktycznym sprawy należało dwa zobowiązania określić wg zasad wynikających z wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1658/07 tj. oddzielenie zobowiązanie podatkowe podlegające rozliczeniu w oparciu o art. 26 u.p.t.u.a. i oddzielnie powstałe na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u.a.

Odwołania od powyższych decyzji złożyła Skarżąca (uzupełniając je kolejnymi pismami z 26 lutego 2010r., 27 lutego 2010r. i 3 marca 2010r.) podnosząc, że wpłaciła podatek wyliczony wg stawki 22% od tych ciastek, które powinny być opodatkowane wg stawki ulgowej 7% i dlatego zasadne było żądanie zwrotu różnicy pomiędzy tymi dwoma podatkami. Dodatkowo Skarżąca zażądała pełnego rozliczenia karty kontowej oraz dowodu w formie postanowienia dot. zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołań Skarżąca podniosła, iż organy zdefraudowały jej podatek VAT z 2003r. a jej wpłaty z tego tytułu zostały wadliwie zaksięgowane na cudzej karcie kontowej. Nadto zarzuciła bezczynność urzędników prowadzących jej postępowanie oraz postawiła zarzut fałszowania dokumentów.

Ustosunkowując się do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniach od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że okoliczność, iż Skarżąca wpłaciła podatek VAT od przychodów ze sprzedaży niektórych ciastek wyliczony przy zastosowaniu zawyżonej stawki 22% nie oznacza, że różnica pomiędzy tym podatkiem a podatkiem wyliczonym wg stawki właściwej powinna być zwrócona. Art.33 ust.2 u.p.t.u.a. stanowił , że w przypadku gdy podatnik wystawił fakturę w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego był obowiązany do jego zapłaty. Powstałą różnicę Skarżąca winna odprowadzić do budżetu. Skarżąca chcąc korygować wysokość stawki z 22% na 7% musiałaby uprzednio skorygować swoje faktury dla kontrahentów czego nie uczyniła.

Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się Skarżąca i złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Autorka skargi zarzuciła: naruszenie art. 2, art. 8 i art. 32 Konstytucji poprzez całkowite pominięcie i niezastosowanie zasady sprawiedliwości społecznej, zaufania obywateli do państwa, naruszenie 10 i art. 33 u.p.t.u.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, naruszenie art. 121, art.122, art.123§1, art.124, art. 125, art. 129, art.180, art.188, art. 210§4 O.p. poprzez pominięcie wcześniejszych postępowań w zakresie wywiązywania się Skarżącej z obowiązków podatkowych w zakresie zapłaty podatku VAT, zakończonych wyrokami Sądu oraz uniemożliwienie wglądu w karty kontowe, zastosowanie zasady podwójnego opodatkowania. Skarżąca zarzuciła także nieuwzględnienie przez organy podatkowe wiążących ustaleń wyroku z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 99/08.Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji lub stwierdzenie nieważności powyższych decyzji oraz wniosła zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg podniosła, że nadpłata powstała w wyniku błędnych decyzji organów podatkowych, które zobowiązały podatniczkę do ,,swoistego domiaru". Organy podatkowe zmusiły Skarżącą do zapłaty różnicy 15% VAT. Postępowanie w sprawie prowadzone było przez okres roku a wyliczenia kwot zawierają błędy matematyczne. Jasne reguły postępowania zawarte w wyroku WSA o sygn. akt: I SA/Kr 99/08 stanowiły obszar polemiki, którego efektem jest zaskarżona decyzja.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. Organ odwoławczy zaznaczył, iż Sąd w wyroku z 2 czerwca 2009r. (sygn. akt: I SA/Kr 99/08) nie ustosunkował się do kwestii w jaki sposób organ podatkowy powinien był określić zobowiązanie podatkowe powstałe z tego tytułu, że podatek wykazany w fakturach jest wyższy od podatku należnego, tj. zobowiązanie określone art.33 ust. 2 u.p.t.u.a.

Na rozprawie w dniu 5 października 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 891/10 do I SA/Kr 903/10 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 891/10.

Skarżąca na rozprawie dniu 5 października 2010r. oświadczyła, że nie wystawiała faktur korygujących stawkę podatku od towarów i usług do faktur sprzedaży za okres od grudnia 2002r. do grudnia 2003r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (vide pogląd S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata [w:] B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (vide A. Kabat [w:] B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 2 czerwca 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 99/08. Trzeba również wyraźnie zaznaczyć, że wyrok ten nie został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ był więc związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w powyższym wyroku.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP należy stwierdzić, że zarzuty te są niezasadne. Art. 2 Konstytucji RP statuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego, która jest zasadą generalną, konkretyzowaną w innych przepisach Konstytucji RP. Zarzucając jej naruszenie Skarżąca winna połączyć jej naruszenie z innymi przepisami Konstytucji w celu wskazania, które z nich również zostały naruszone. (vide wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010r. sygn. akt: II FSK 1629/08 niepubl.). Tak się jednak nie stało co powoduje , iż zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Ustosunkowując się do kwestii naruszenia kolejnego przepisu tj. art. 8 Konstytucji RP, to należy zaakcentować, że wprawdzie zgodnie z art. 8 ust. 2, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, to jednak nie są one i być nie mogą samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy w postępowaniu administracyjnym jak i przed sądami administracyjnymi. (vide wyrok NSA z dnia 1 września 2004r. sygn. akt: FSK 46/04 LEX nr 133780).

Co się zaś tyczy naruszenia art.32 Konstytucji RP to wskazać trzeba, że istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko - równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W sprawie poddanej osądowi, Skarżąca nie wykazała w czym przejawiło się i w jakim zakresie naruszenie powyższej zasady w niniejszej sprawie. Zarzut ten należało zatem uznać za niezasadny.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istotą problemu w sprawie jest kwestia dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w sytuacji gdy zachodzą przesłanki określone w art. 33 ust.2 u.p.t.u.a.

Nie od rzeczy będzie przypomnienie, że przepisy O.p. wprowadzają dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą - odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21§3 O.p.) oraz drugą - w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75§1 O.p.). Procedury te obowiązują niezależnie, nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie się uzupełniają, niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, winno być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21§3 O.p.

Rozstrzygnięcie zatem wniosku o stwierdzenie nadpłaty możliwe będzie wówczas, gdy organ określi wysokość zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić w jednej decyzji, z tym że kwestia nadpłaty jest wtórną w stosunku do kwestii zobowiązania podatkowego.

Tak też się stało w niniejszej sprawie albowiem organy podatkowe wydały odrębne decyzje w których określono wysokość zobowiązania podatkowego a następnie (na skutek złożenia skarg do Sądu), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 5 października 2010r. wydanym do sygn. akt: I SA/Kr 777/10 oddalił skargi Skarżącej E. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002r. do grudnia 2003r.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 33 u.p.t.u.a. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis art. 33 u.p.t.u.a. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, którą należy odróżnić od przewidzianej w art. 26 ust. 1 u.p.t.u.a. instytucji obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, korelującej z instytucją rozliczenia tego podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 10 u.p.t.u.a. Art. 33 ust. 1 u.p.t.u.a. wskazuje, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku. Przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte - korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego.

Art. 33 u.p.t.u.a. wiąże wyraźnie obowiązek zapłaty podatku z faktem wystawienia faktury, a nie ze sprzedażą. (vide wyrok NSA we Łodzi z dnia 23 sierpnia 2002r. sygn. akt: I SA/Łd 1862/00 LEX nr 76518). Obowiązek zapłaty podatku nie zależy od wykonania czynności (sprzedaż opodatkowana), lecz wyłącznie od wykazania kwoty podatku w fakturze VAT.(vide wyrok NSA w Lublinie z dnia 8 września 1999r. sygn. akt: I SA/Lu 358/97 LEX nr 38084).

Art. 33 ust.2 u.p.t.u.a. stanowi , iż ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego.

Oznacza to, że art. 33 u.p.t.u.a. ma zatem charakter sankcyjny. Konsekwencją stosowania tego przepisu, jest pojawienie się obowiązku zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu (vide wyrok NSA z dnia 26 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1251/06 LEX nr, wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Wr 1071/09 LEX nr 557975). R. Lewandowski, Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), [w:] R. Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red. nauk.), VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że skoro Skarżąca wystawiła faktury z podatkiem od towarów i usług według stawki 22% to na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u.a. zrodziło to obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach, a zatem organy podatkowe uprawnione były do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie. Zasadne było więc obciążenie Skarżącej kwotą tego podatku. Zasadą jest bowiem, że skoro została wystawiona faktura na których naliczono podatek należny, to podatek ten musi być odprowadzony do budżetu. Jest to jednocześnie swoista kara na naruszenie ustawowego wymogu rzetelnego i zgodnego z rzeczywistością potwierdzenia zdarzeń gospodarczych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 26 września 2007r. sygn. akt: I FSK 1251/06 LEX nr 389392.

Co znamienne i co warto wyraźnie podkreślić, ustawodawca dopuścił na gruncie §42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.) możliwość korygowania faktury poprzez wystawienie faktury korygującej również wtedy, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jedyną zatem drogą skorygowania podatku jest skorygowanie faktury przez jej wystawcę czego Skarżąca w przedmiotowej sprawie jednak nie uczyniła i czego nie kwestionowała oświadczając na rozprawie w dniu 5 października 2010r., że nie wystawiała faktur korygujących stawkę podatku od towarów i usług do faktur sprzedaży za okres od grudnia 2002r. do grudnia 2003r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście art. 210§4 O.p. przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięć, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały dowody na których oparły rozstrzygnięcia.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 p.p.s.a. który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111§2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Z uwagi na powyższe na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargi należało oddalić.