Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 561/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 112bh ust. 1 pkt 1 lit. c, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. w K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. w K. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2020 r., działającego jako organ pierwszej instancji, ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 8 maja 2019 r., wszczęto w "A" sp. z o.o., dalej: "spółka", "skarżąca", kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., zakończoną wydaniem wyniku kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł. Zgadzając się z ustaleniami kontroli spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] korektę deklaracji, informując o tym Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i wyjaśniając, iż poza ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli w złożonej deklaracji korygującej zmieniła rozliczenie zmniejszając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę [...]zł, z powodu błędnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości z faktur dokumentujących opłaty leasingu operacyjnego samochodu osobowego, który nie był w wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej w miesiącach: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. zawiadomiono podatnika o uwzględnieniu złożonej korekty.

Zakończoną kontrolę celno-skarbową Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił następnie w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł.

Odwołując się do "zebranego materiału dowodowego" organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w złożonej za grudzień 2018 r. deklaracji VAT-7 o kwotę [...]zł. Organ przytoczył treść art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej stosownie do przepisu art. 112b ust. 2 pkt 2 ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego ustala wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Organ stwierdził, że taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił:

1. Obrazę przepisów prawa materialnego w tym, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy w związku art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", przez wadliwą ich wykładnię i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, wywołujące tym nieumotywowane i nieuprawnione obciążenie spółki obowiązkiem płatności [...] zł, przy uwzględnieniu intencji ustawodawcy wskazanych w projekcie zmian do ww. ustawy skierowanych na poprawę ściągalności podatku VAT, którymi nie było zwalczanie "zwykłych"' nieprawidłowości w rozliczeniach, wynikających np. z niepewności co do prawa, ale powstrzymanie oszustw i wyłudzeń w zakresie VAT.

2. Art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, przez niezbadanie w ogóle w toku prowadzonego postępowania czy nie zachodzą w realiach tej sprawy przypadki przewidziane w tym przepisie, a umożliwiające na odstąpienie od stosowania dodatkowego zobowiązania.

3. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady ogólnej postępowania wyrażającej się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady ogólnej wyrażającej się w przekonywaniu polegającym na wyjaśnianiu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), poprzez niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w sposób należyty, podstawy fatycznej i prawnej.

4. Art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie ważnych okoliczności i nierozpoznanie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego wraz z nieobiektywnym jego osądem, m. in. nie nadaniem wagi argumentom co do tego, że spółka pozostawała w dobrej wierze, nie miała zamiaru działać niezgodnie z prawem lub zamiaru osiągnięcia korzyści podatkowej, oraz że została wprowadzona w błąd, przez spółkę "B", u której stwierdzono szereg nieprawidłowości.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu wydana w pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwołał się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania i wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przepisu art. 112b. ust 1 pkt 1 lit. c) i art. 112b ust 2 pkt 2 ustawy o VAT. Odnośnie do zarzutu skargi dotyczącego niezbadania przez organ przesłanek z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT umożliwiających odstąpienie od stosowania sankcji, organ przytoczył treść tego przepisu, wskazując iż Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w oparciu o przepis art. 112b ust 3 ww. ustawy o VAT w enumeratywnie wymienionych w przepisie przypadkach, a mianowicie:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Organ wyraził stanowisko (nie wskazując jednak przesłanek przemawiających za takim stanowiskiem), że żadna z powyżej opisanych przesłanek umożliwiających nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, co powoduje bezzasadność zarzutu naruszenia art. 112b ust. 3 ww. ustawy o VAT. Organ podkreślił też, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach wynika wprost z ustawy i nie pozostawia żadnej swobody organowi w zakresie ich stosowania, przy czym "podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowi zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał dowodowy z akt kontroli celno-skarbowej [...] oraz postępowania podatkowego [...]" Zarzuty naruszenia procedury podatkowej organ uznał zaś za bezzasadne, gdyż "w przeprowadzonym postępowaniu podjęto szereg czynności zmierzających do prawidłowego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego".

W przekonaniu organu w rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie doszło do zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 112b. ust 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy o VAT) za grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ przyznał przy tym, iż prowadząc postępowanie "zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego sprawy - co miało miejsce i do wskazania przepisów, jakie znajdą zastosowanie w danej sprawie, co także nastąpiło".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez wadliwą ich wykładnię i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, powodujące nieumotywowane i nieuprawnione obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty kwoty [...]zł, pomijając intencje ustawodawcy wskazywane w projekcie zmian do ww. aktu prawnego skierowanych na poprawę ściągalności VAT, którymi nie było zwalczanie "zwykłych" nieprawidłowości w rozliczeniach, wynikających np. z niepewności co do prawa, ale powstrzymywanie oszustw i wyłudzeń w zakresie VAT (działalność przestępczości zorganizowanej) - oraz biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112) określającej, iż sankcje, jak z ww. art. 112b, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów w niej przewidzianych (zapewnienia odpowiedniego poboru podatku i zapobiegania przestępstwom podatkowym), zważając w kontekście powyższego w szczególności na charakter i wagę naruszenia, fakt dokonania przez skarżącą niezbędnych korekt i brak jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa;

2. art. 112b ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezbadanie w ogóle w toku prowadzonego postępowania czy nie zachodzą w realiach niniejszej sprawy przypadki przewidziane w powołanym przepisie a umożliwiające odstąpienie od jego zastosowania;

II. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wypływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 121 § 1 art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, niewyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji w należyty sposób, podstawy faktycznej oraz prawnej;

2. art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na pominięcie ważnych okoliczności i nie rozpoznanie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, nie wzięcie pod uwagę, iż skarżąca pozostawała w dobrej wierze, że nie miała zamiaru działania niezgodnie z prawem lub osiągnięcia korzyści podatkowej, a wręcz przeciwnie - została wprowadzona w błąd, przez spółkę "B", u której stwierdzono szereg nieprawidłowości w wystawianiu faktu VAT w korelacji ze współpracą i fakturami wystawianymi przez firmę "K. " [...], o czym strona skarżąca nie wiedziała a wręcz nie miała prawa posiadać wiedzy w tym zakresie albowiem posiadała umowę ze spółką "B", w efekcie czego Skarb Państwa od strony skarżącej nie doznał żadnej utraty wpływów podatkowych ani uszczuplenia, zaś w korekcie deklaracji złożonej po kontroli podatkowej spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego i dokonała wszelkich korekt, które wykazała przeprowadzona kontrola - nie powstał więc obowiązek zwrotu;

III. Naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT w związku z dyrektywą 2006/112/WE, a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej;

Strona wnosiła też o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19.

W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że celem wprowadzenia możliwości nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego była poprawa ściągalności VAT. Sankcja ta nie miała na celu zwalczania "zwykłych" nieprawidłowości w rozliczeniach, wynikających np. z niepewności co do prawa, ale powstrzymywanie oszustw i wyłudzeń w zakresie VAT (działalność przestępczości zorganizowanej). Należy także mieć przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112) określającą, iż sankcje, takie jak z art. 112b, nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów w niej przewidzianych (zapewnienia odpowiedniego poboru podatku i zapobiegania przestępstwom podatkowym). Organ nie rozważał natomiast charakteru i wagi naruszenia, faktu dokonania przez skarżącą niezbędnych korekt i kwestii braku jakiegokolwiek uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. W związku z tym skarżąca zwracała również uwagę na nienależyte uzasadnienie decyzji, nie odniesienie się w niej do argumentacji strony.

W ocenie skarżącej w realiach niniejszej sprawy doszło także do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności VAT, w szczególności art. 2, art. 250, art. 273, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W tym kontekście skarżąca podkreślała konieczność dokonania oceny czy stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek błędu nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności oraz czy nakładanie takich dodatkowych zobowiązań w istocie służy zapobieżeniu oszustwom podatkowym czy też stanowi jedynie dodatkowy środek fiskalny.

Strona wyraziła przekonanie, że automatyczne i z mocy prawa nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach gdy doszło do samego błędnego zawyżenia podatku naliczonego lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, jest środkiem nie adekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112. Takie działanie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też faktu, że organy nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2017 r., Farkas C-564/15 EU:C:2017:302).

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie zainicjowanej postanowieniem WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. I SA/Wr 448/19. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze, Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa wart.112b ust.1 pkt.1 lit. b (c ) w z w. z art. 112 ust.1 (2) ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji obu instancji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł zostało nałożone na spółkę w związku z przeprowadzeniem u niej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. zakończonej wynikiem kontroli z 10 stycznia 2020 r., którym stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za wskazany okres rozliczeniowy o kwotę [...]zł. W obu instancjach organ nie kwestionował przy tym faktu złożenia w stosownym terminie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień, w której spółka zmieniła rozliczenie za grudzień 2018 r., uwzględniając ustalenia wyniku kontroli.

Te ustalenia doprowadziły organ do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres – choć na podstawie analizy treści decyzji trudno jest jednoznacznie wskazać, który dokładnie przepis prawa był podstawą prawną orzeczenia o tym zobowiązaniu. Zauważyć bowiem trzeba, że analiza rozstrzygnięcia decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz jej uzasadnienie a następnie analiza treści rozstrzygnięcia wydanego w instancji odwoławczej, prowadzą do konkluzji, iż skarżącej nie wskazano w sposób jednoznaczny i konsekwentny przepisu prawa, który legł u podstaw decyzji. W decyzji z dnia [...] kwietnia 2020 r., tj. decyzji wydanej w pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazuje bowiem, wymieniając podstawy prawne rozstrzygnięcia, iż jest nim "art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112 ust. 2 pkt 1" ustawy o VAT, jednak już w treści uzasadnienia organ wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT ustalił "działając zgodnie z art. 112ust. 1 lit. c) oraz art. 112 ust. 2 pkt 2" ustawy o VAT i treść tych przepisów cytuje (na str. 3 uzasadnienia decyzji). Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ odwoławczy utrzymując decyzję w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji wskazał, iż istotą sporu jest prawidłowość zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT, jednak w treści decyzji odnosząc się do zarzutów strony wskazuje, że zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest o tyle bezzasadny, gdyż jego zastosowanie nie pozostawia żadnej swobody organowi w ich stosowaniu.

W świetle treści art. 210 § 1 pkt 4 O.p., stanowiącego iż decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej wskazać trzeba, iż wyrażać się to powinno w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Wskazana przez organ podstawa prawna rozstrzygnięcia nie jest zaś jednoznaczna dla podatnika.

Dalej wskazać zdaniem Sądu należy, że podstawowym, wstępnym warunkiem przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności zaskarżonego aktu jest sporządzenie przez organ podatkowy uzasadnienia w sposób umożliwiający ocenę jaki stan faktyczny organ ustalił i przyjął za podstawę faktyczną wydanej w sprawie decyzji. Należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja składa się z bardzo lakonicznego przytoczenia okoliczności przeprowadzenia u spółki kontroli celno-skarbowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości polegające "na zawyżeniu podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2018 r.", oraz podaniu że ustalenia wyniku kontroli spółka uwzględniła w złożonej w stosownym terminie korekcie deklaracji na podatek VAT-7 za grudzień 2018 r. Następnie organ podaje, że "po przeprowadzeniu postępowania podatkowego" wydano decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r. W ramach rozpatrzenia sprawy w instancji odwoławczej organ wyjaśnił teoretycznie co jest celem postępowania odwoławczego oraz przytoczył ustawowe brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 112b ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT, stwierdzając bardzo ogólnie, że "nie miała miejsca w spawie żadna z opisanych w przepisie przesłanek umożliwiających nieustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego", mimo, iż w treści odwołania spółka już powoływała się na okoliczność złożonych korekt deklaracji (i tę okoliczność organ sam również dostrzegał) oraz na brak uszczuplenia należnych wpływów do budżetu Państwa.

Stwierdzając ogólnikowo, iż "podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowił zgromadzony materiał dowodowy w tym materiał z akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego" oraz zaznaczając w decyzji, że organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego sprawy , co w ocenie organu "miało miejsce", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, uznał zaistnienie przesłanek do utrzymania w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. Takie uzasadnienie decyzji podatkowej nie jest zgodne z treścią art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i nie mieści się w ogólnych zasadach postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów O.p. i opiera się na zasadach ogólnych tego postępowania, tj. podstawowych (przewodnich) regułach postępowania. Niepodanie w uzasadnieniu decyzji co konkretnie wchodziło w skład materiału dowodowego (jakie faktury, co dokumentujące, rejestry, jak wyglądało pierwotne i po korekcie rozliczenie spółki, czy i jak fakt złożenia korekty wpłynął na ukształtowanie sytuacji prawnej spółki), na czym konkretnie organ oparł swoje ustalenia – uchybia regułom wynikającym z art. 121 i 122 O.p, tj. zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasadzie informowania, zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oczywiście odnosi się to przede wszystkim do decyzji, które obciążają podatnika, płatnika, inkasenta czy inny podmiot zobowiązany (np. decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, odsetek itp. czy jak w sprawie niniejszej – nakładająca na podatnika dodatkowe zobowiązane podatkowe).

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA w Warszawie z 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99).

Podkreślenia też wymaga, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Reasumując Sąd stwierdza, że strona z treści decyzji winna być w stanie odczytać ustalony przez organ stan faktyczny, uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków. Nie może natomiast być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia takiego czy innego rozstrzygnięcia w zawartości akt podatkowych oraz domniemać dokładną podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Niejasności co do podstawy prawnej, lakoniczne odniesienie się do stanu faktycznego, a właściwie jego brak, niewskazanie i nieopisanie w żaden sposób dowodów mających znaczenie dla sprawy i wziętych pod uwagę przez organ, nie odniesienie się do istotnych – biorąc pod uwagę treść mającej zastosowanie regulacji pranej - okoliczności sprawy w sposób szczegółowy i w zakresie koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca, jako naruszające przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., w powiązaniu z powołanymi wyżej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, musiały zostać uchylone.

Ponieważ analiza treści decyzji nie pozwala na ustalenie, jaki stan faktyczny przyjął organ odwoławczy, za podstawę orzekania w sprawie, to taki stan faktyczny organ będzie zobowiązany rzetelnie ustalić i opisać w uzasadnieniu decyzji, podając i wyjaśniając motywy takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, wskazując precyzyjnie zastosowaną podstawę prawną. Organ przeprowadzi rzetelne postępowanie dowodowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pod kątem zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej, nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w tym wyroku, jak też na pytanie, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu zastosowanego rozwiązania prawnego.

Rozpatrując sprawę ponownie organ oceni zatem i da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, czy wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia sankcji, opisane w art. 112b ust. 3 ustawy VAT, ale przed wszystkim wyrazi stanowisko co do tego, czy ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, a także pogłębi ocenę dotyczącą uszczuplenia wpływów do budżetu w związku ze stwierdzeniem opisanych w decyzji nieprawidłowości i odniesie się, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, do realizacji, w prowadzonym postępowaniu, wymogów wynikających z zasady proporcjonalności środków służących zapewnieniu prawidłowej ściągalności VAT. Jeżeli z ustaleń organu dokonanych w powyższym zakresie będzie wynikało, że należy zastosować sankcje, w dalszej kolejności organ dokona oceny podnoszonych przez skarżącą przesłanek odstąpienia od ich nałożenia.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uznał skargę za zasadną i uchylił decyzje organu wydane w obu instancjach.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na łączną kwotę [...] zł składają się: uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego, ustalone zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).