Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 687/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70, art. 59 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a), art. 208, art. 125, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: par. 14 pkt 2 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2006 r. wraz z odsetkami od wpłat dziennych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą N. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (obecnie N. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...]) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] r. w związku z wykonywanym obrotem olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe. Kontrola podatkowa Spółki została zakończona w dniu [...] r., poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej T. L. - wiceprezesowi zarządu Spółki. Do ustaleń zawartych w protokole z kontroli kontrolowany wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia w trybie określonym w art. 291 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z ze zm.). Nie zgadzając się z powyższymi zastrzeżeniami strony Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia [...] r. poinformował Spółkę, iż nie uwzględnił zastrzeżeń przez nią złożonych.

W trakcie trwającej kontroli podatkowej - na etapie jeszcze przed jej zakończeniem - zgromadzony został materiał dowodowy za okres [...] r. wskazujący na powstanie obowiązku podatkowego. Jak ustalono w okresie objętym kontrolą strona dokonując w miesiącu [...] r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania tej sprzedaży w warunkach preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy. W świetle ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego, które podatnik odebrał od nabywców przedmiotowego oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL czy NIP w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) a tym samym nie uprawniały do korzystania ze wspomnianej preferencji podatkowej.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], mocą której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego:

- bezpodstawne naliczenie podatku akcyzowego wraz z odsetkami od wpłat dziennych za miesiąc [...] r., gdyż wszystkie firmy i osoby fizyczne, które zakupiły od Spółki olej opałowy wykorzystały go w celach opałowych a więc zgodnie z przeznaczeniem;

- nieuwzględnienie faktu posiadania przez Spółkę poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe a doręczonych organowi w dniu

[...] r.;

- nieuprawnione przyjęcie założenia, że nieistotne braki w oświadczeniach (np. NIP) uniemożliwiają sprawdzenie rzeczywistego wykorzystania oleju opalowego.

Po wszechstronnej i szczegółowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób prawidłowy, a w swych ustaleniach oparł się na niepełnym materiale dowodowym.

Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe wynikało z faktu, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję uznał, iż nieprawidłowości związane z obrotem w miesiącu [...] r. olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe dotyczyły jedynie [...] transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej tj. H. R. i E. K. Kontroli poddano bowiem jedynie [...] oświadczenia nabywców oleju opalowego złożone przez ww. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które w swej treści nie zawierały informacji o nr NIP i nr PESEL nabywcy oleju opałowego, które to dane były wymagane jako warunek zastosowania preferencji podatkowej stosownie do przepisu § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast, znajdujące się w aktach sprawy [...] faktury sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wystawione przez Spółkę w tym miesiącu - zatytułowane Faktura VATHurt wystawione dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą z zawartą w nich treścią oświadczenia "oświadczam, że zakupiony towar przeznaczę na cele opałowe" nie zostały w ogóle poddane ocenie w postępowaniu podatkowym. Dlatego też fakt, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając zaskarżoną decyzję uznał za wystarczające dokonanie oceny tylko części materiału dowodowego, tj. dotyczącego osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w kontekście całkowitego braku odniesienia się do pozostałego materiału dowodowego, z którego wynikały również nieprawidłowości i brak oceny tego materiału, skutkować musiało uchyleniem decyzji i przekazaniem jej do ponownego rozpatrzenia.

Nadto, z dokumentacji załączonej do akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że na mocy postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego nadał ww. decyzji organu I instancji dotyczącej podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności oraz, że w dniu [...] r. na poczet zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] zł, a także wynika, że w dniu [...] r. Urząd Celny w [...] Referat [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego na podstawie materiałów dotyczących firmy N.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie podstępowania.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że w jej ocenie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo przedawnieniu z dniem [...] r.

Skarżąca jednocześnie wskazała - odnosząc się do kwestii dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę - "iż była przymuszona" uregulować należność wynikającą z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, aby uniknąć wszczęcia przeciwko niej egzekucji administracyjnej w rezultacie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie skarżącej, rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszej instancji został nadany w celu "przymuszenia" jej do wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed rozpoznaniem wniesionego odwołania od decyzji określającej to zobowiązanie, a zatem jeszcze zanim sprawa została zakończona decyzją ostateczną. Skarżąca podniosła, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż uregulowanie przez stronę należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, w szczególności w ramach rygoru natychmiastowej wykonalności takiej decyzji, nie może być utożsamiane z zapłatą jako sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a z pewnością w sytuacji gdy strona wnosi odwołanie od takiej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła fragmenty wyroków sądów administracyjnych oraz glos. Powołując się na powyższe skarżąca podniosła, że wykonując nałożony na nią obowiązek natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji znalazła się ona w gorszej sytuacji prawnej niż podmiot, który zignorowałby nałożony na niego obowiązek natychmiastowego wykonania decyzji. Podkreśliła, że wszystkie podmioty są równe wobec prawa, w tym wszystkie podmioty mają jednakowe prawo do skorzystania z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a premiowanie możliwością skorzystania z przedawnienia podmiotów, które nie wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków jest nie do pogodzenia z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Dlatego też skarżąca uważa, że uregulowanie przez nią należności wynikającej z decyzji nieostatecznej nie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego przez zapłatę, ponieważ zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia z dniem [...]r.

Z ostrożności procesowej skarżąca, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie podniosła, że kwestionuje ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, a zawarte w uzasadnieniu do decyzji z dnia [...] r., dotyczące:

1) stwierdzenia, że skarżąca w momencie dokonania sprzedaży nie posiadała kompletnych oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych,

2) stwierdzenia, że braki formalne oświadczeń, choć niepowodujące niemożliwość weryfikacji prawidłowego przeznaczenia oleju opalowego, klasyfikować należało jako zużycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem,

3) stwierdzenia, że oświadczenie widniejące na fakturze VAT o treści: "Oświadczam, że zakupiony towar przeznaczę na cele opałowe" oraz podpis osoby znajdujący się w polu odebrał upoważnionej do odbioru faktury stanowi jedynie potwierdzenie odbioru dokumentu i nie może być tożsame z potwierdzeniem złożenia oświadczenia i wolą przeznaczenia oleju opalowego na cel opałowy, bowiem oświadczenie to nie można poczytywać za dorozumiane,

4) stwierdzenia, że braki istniejące w oświadczeniach złożonych przez nabywców powodują uznanie za brak złożenia oświadczeń i zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w takim przypadku zamiast podstawowej.

Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca podkreśliła, że wyłączną przyczyną określenia Spółce zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie były rzekome nieprawidłowości w zakresie zgromadzonych przez Spółkę oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Ten powód, zdaniem skarżącej, nie stanowił podstawy do określenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżąca nie uznała ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi braki formalne oświadczenia są równoznaczne z brakiem samego oświadczenia. Zdaniem strony, warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy jest sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. O ile zatem ten warunek jest spełniony, niekompletność oświadczenia nie może stanowić samoistnej przesłanki zastosowania niepreferencyjnej stawki akcyzy. W ocenie skarżącej, w tym stanie rzeczy, zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatkowej może nastąpić tylko wówczas, gdy dowiedzione zostanie, że olej opałowy został sprzedany (zużyty) niezgodnie z przeznaczeniem.

Niezależnie od powyższego skarżąca podtrzymała w całości swoją argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do możliwości konwalidowania pewnych braków oświadczeń. Brak niektórych elementów oświadczenia nie dyskwalifikuje, w ocenie skarżącej, tego dokumentu. Skarżąca podniosła w skardze, że jedynie takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jedynie w takim przypadku nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Występujące w oświadczeniach pobieranych przez skarżącą od nabywców oleju opałowego, braki w postaci niewpisania nr PESEL czy nr NIP są uchybieniami nieistotnymi z punktu widzenia ustalenia nabywców i celu przeznaczenia oleju opalowego i nie mogą skutkować brakiem możliwości skorzystania z preferencji podatkowej. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, ze stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stoi w sprzeczności z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w komunikacie opublikowanym w dniu 23 marca 2010 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl), a dotyczącym kontroli obrotu olejem do celów grzewczych.

Zdaniem skarżącej, ze stanowiska Ministerstwa Finansów wynika wprost, że prawo dystrybutora paliwa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest kwestionowane jedynie z uwagi na fikcyjność udokumentowanych transakcji, a nie z uwagi na ewentualne błędy. Skarżąca uważa, że w niniejszej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, iż żadna z kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nie była fikcyjna, a wszelkie zastrzeżenia ograniczają się wyłącznie do uchybień czysto formalnych, które nie uniemożliwiają kontroli prawidłowości obrotu olejem do celów grzewczych. Zdaniem skarżącej, skoro nie ma wątpliwości co do tego, że sprzedaż była dokonywana przez nią na cele grzewcze, a zatem zgodne z założeniem prawodawcy, to trudno zrozumieć stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej sprawie,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W pismach procesowych z dnia [...] r. i [...] r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając niecelowość uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem [...] r. wskutek przedawnienia.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – mając na uwadze okoliczności faktyczne występujące w przedmiotowej sprawie, tj. że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji w dniu [...] r. wydał rozstrzygnięcie w sprawie, w której zobowiązanie podatkowe wygasło w dniu [...] r. przez zapłatę, zaś w dniu [...] r. upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie wobec ustalenia, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 stycznia 2012 r. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Na mocy postanowienia z dnia 31 stycznia 2013 r. Sąd podjął z urzędu postępowanie zawieszone w sprawie wobec wydania w dniu 3 grudnia 2012 r. uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12, z tezy której wynika, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji,

a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdził, że wydano ją z naruszeniem prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W świetle okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawy oraz treści zarzutów skargi wynika, że zasadnicze znaczenie w istocie sporu ma ustalenie, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za [...] r.

W związku z powyższym, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4

ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29,

poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z art. 6 ust 1 u.p.a. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu

(tj. wystąpienia jednego ze zdarzeń określonych w art. 4 i art. 5 u.p.a.).

Skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać także należy, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1594/08). Przy czym, określony w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg - stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał [...] r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ dodatkowo podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] r. wszczął dochodzenie, prowadzone pod sygn. akt [...], o przestępstwo określone w art. 54 § 2 ustawy - Kodeks karny skarbowy, w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, dnia [...] r. przedstawiono zarzuty podejrzanemu, a zatem po upływie terminu przedawnienia, jednakże zdaniem organu odwoławczego, powyższa okoliczność jest nieistotna z uwagi na fakt zapłaty podatku przez Spółkę, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i możliwość orzekania przez organ odwoławczy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazać tu należy także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika, że przytoczony wyżej wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie.

Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu, w tym w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, że organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się jedynie kopia pisma z dnia [...] r., zawierającego informację, że w dniu [...] r. Referat [...] Urzędu Celnego w [...] m.in. w sprawie podatku akcyzowego za [...] r. wszczął dochodzenie pod sygnaturą [...]. Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika zatem, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w kontekście, o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11.

Jednakże na etapie odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał tę okoliczność, tj. przedstawienia w dniu [...] r. zarzutów podejrzanemu po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r.

W skardze skierowanej do Sądu Skarżąca oświadczyła, że zapłata należności będącej przedmiotem sprawy została dokonana przez skarżącą Spółkę w [...] r., przed upływem terminu przedawnienia, na skutek nadanemu nieostatecznej decyzji rygorowi natychmiastowej wykonalności. Tę okoliczność przywołał także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę i wynika ona z pism Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. i z dnia [...] r., znajdujących się w aktach administracyjnych

Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie

I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11, a mianowicie, "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 przez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego

z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59

§ 1 pkt 1 O.p., wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek

w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło

w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego,

w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne

w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że

w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie. Podkreślić też należy za poglądem wyrażonym w uchwale, że bezprzedmiotowość postępowania dotyczy orzekania

w sprawie tj. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku a nie fazy postępowania. Dlatego też w przypadku stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie

w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) należy wyeliminować

z obrotu prawnego nieostateczną decyzję organu pierwszej instancji określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywołałoby jedynie taki skutek, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskałaby przymiot ostateczności, co przeczyłoby istocie przedawnienia.

Art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten winien być zastosowany m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy. Ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane tylko przypadki, w których postępowanie jest kończone poprzez jego umorzenie) i przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,

M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274, że umorzenie samego postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego takiej decyzji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie postępowania np. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w niniejszej sprawie, zbędnie wydłuża czas w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym).

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien zastosować powołaną uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zapłaty podatku z nieostatecznej decyzji na skutek rygoru natychmiastowej wykonalności i podjąć stosowne rozstrzygnięcie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).