Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 529/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 179a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 202 ust. 3, art. 210 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 343/18 w sprawie ze skargi M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz M. M. P. kwotę 357 (słownie: trzystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2018 r., I SA/Sz 343/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił swój wyrok z 18 lipca 2018 r. i oddalił skargę M. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 lutego 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

Jak zauważono w motywach orzeczenia, wyrokiem z 18 lipca 2018 r., I SA/Sz 343/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z 21 lutego 2018 r. i poprzedzającej ją decyzji tego organu z 19 grudnia 2017 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2011-2012.

Sąd wskazał, że decyzja będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 24 września 2015 r. Do dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji z mocy art. 26 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej u.k.s.), był dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Organ ten po wejściu w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947 ze zm.) został zniesiony z mocy art. 160 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm., dalej Przepisy wprowadzające KAS). W konsekwencji, jak wynika z art. 202 ust. 3 Przepisów wprowadzających KAS, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej wydanej przed dniem 1 marca 2017 r. właściwy jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez organ niewłaściwy w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku, zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że w sprawie miał zastosowanie art. 202 ust. 3 Przepisów wprowadzających KAS, w sytuacji gdy zastosowanie znajdował art. 210 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym organ nie naruszył przepisów o właściwości,

- art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w dwóch instancjach przez organ, na skutek stwierdzenia, że decyzje te zostały wydane w warunkach art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając skargę kasacyjną w trybie autokontroli w wymienionym na wstępie wyroku z 29 listopada 2018 r. Sąd stwierdził, że w skardze kasacyjnej organ przedstawił interpretację art. 202 ust. 3 Przepisów wprowadzających KAS stosując reguły wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w zgodzie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 283 ze zm.), która prowadzi do wniosku, że wskazany przepis, reguluje sytuacje, gdy postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało wszczęte i niezakończone przed 1 marca 2017 r., a zatem po wejściu w życie nowych przepisów były otwarte (sprawa nie została rozstrzygnięta w dwóch instancjach). Sąd zgodził się z organem, że dokonując interpretacji wskazanych przepisów, w tym przede wszystkim w zgodzie z systematyką aktu normatywnego, nie sposób nie zauważyć, że w art. 202 Przepisów wprowadzających KAS ustawodawca wymienia te postępowania, w których - po dniu wejścia w życie niniejszych przepisów - obowiązywać ma zasada kontynuacji organu, tj. postępowania (I lub II instancja) są wszczęte i niezakończone do 1 marca 2017 r. Brak tej konkretyzacji w zastosowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku ust. 3 tego artykułu należy traktować jako niedopatrzenie ustawodawcy. Tym samym wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie z wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z 24 września 2015 r. W rezultacie zdaniem Sądu rację ma organ, że właściwość organów w sprawie z wniosku skarżącej reguluje nie art. 202 ust. 3, lecz art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS, który ma zastosowanie w przypadkach, w których postępowanie w trybie nadzwyczajnym (I lub II instancji) zostało zainicjowane (wszczęte) dopiero po 1 marca 2017 r. Zgodnie z tym przepisem w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym właściwy do rozpatrzenia wniosku skarżącej był orzekający w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie sprawy, uznając podniesione przez organ podstawy kasacyjne za oczywiście uzasadnione Sąd – na podstawie art. 179a Ppsa - orzekł o uchyleniu wyroku z 18 lipca 2018 r.

W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia, Sąd na nowo rozpoznał sprawę ze skargi skarżącej, odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2015 r. W następstwie dokonanej oceny Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, iż wskazana decyzja wymiarowa nie narusza prawa, tak w aspekcie proceduralnym, jak i materialno-prawnym, a tym bardziej w stopniu rażącym, dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona, zrzekając się rozprawy, zgłosiła wnioski o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Swoje żądania skarżąca wsparła zarzutami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.:

1) art. 179a Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz uznanie podstaw skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2018 r. za oczywiście uzasadnione, w sytuacji gdy w ocenie skarżącej w niniejszej sprawie nie zachodziła przesłanka do rozpoznania sprawy przez Sąd w ramach autokontroli, a wprost przeciwnie, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne co do organu właściwego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez organy kontroli skarbowej oraz co do stosowania do tych spraw postanowień art. 210 czy też art. 202 ust. 3 Przepisów wprowadzających KAS, co powoduje, że brak jest w tym przypadku "oczywistości" zarzutów skargi kasacyjnej i wadliwości zaskarżonego wyroku dostrzegalnej prima vista,

2) art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że w sprawie miał zastosowanie art. 210 ust. 1 tej ustawy, w sytuacji gdy zastosowanie znajdował art. 202 ust. 3 tej ustawy, w związku z czym organ naruszył przepisy o właściwości,

3) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i niezasadne oddalenie skargi skarżącej wniesionej do Sądu pierwszej instancji, podczas gdy powinna zostać ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa ze względu na to, że zaskarżona skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. i poprzedzająca ją decyzja z 19 grudnia 2017 r. zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

4) art. 151 Ppsa poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi wniesionej do WSA w Szczecinie, podczas gdy powinna być ona uwzględniona ze względu na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, w tym organ kontroli i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, tj.:

- art. 13 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Sąd, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a tym samym do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w trybie doręczenia zastępczego, o którym stanowi art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała,

- art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez:

1. błędne zastosowanie, jako że przepis ten ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy postępowanie zostało już wszczęte (czyli toczy się - art. 146 Ordynacji podatkowej), a w niniejszym przypadku postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres zamieszkania znany organowi z ewidencji, lecz faktycznie nieaktualny, skarżąca pod wskazanym w korespondencji miejscem doręczenia faktycznie nie zamieszkiwała, tym bardziej, że zawiesiła działalność, a ta wiadomość była organowi znana z urzędu,

2. błędne przyjęcie, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało prawidłowo doręczone skarżącej,

3. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na skutek niewłaściwego działania organu pierwszej instancji, tj. niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego,

4. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 24 września 2015 r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

5) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z przepisami, których naruszenie zarzucono w skardze poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do każdego z zarzutów skargi, czyli z pominięciem art. 284 § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 5 u.k.s., art. 146, art. 138 § 1 oraz art. 138m Ordynacji podatkowej,

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię na skutek uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów i usług zebranych przez organ w toku postępowania kontrolnego,

7) art. 99 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 3a i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez określenie skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do grudnia 2012 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego udokumentowanego duplikatami faktur zebranymi przez organ w toku postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Należy uwzględnić przede wszystkim zarzut naruszenia art. 179a Ppsa. Z treści ww. unormowania wynika, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Art. 179a Ppsa regulujący instytucję autokontroli wprowadzono do procedury sądowoadministracyjnej z dniem 15 sierpnia 2015 r. (z mocy noweli z 9 kwietnia 2015 r., Dz. U. poz. 658). Wskazany przepis ustanawia wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, tj. rozpoznania sprawy zawisłej na skutek wniesienia ww. środka odwoławczego przez sąd wyższej instancji (W. Piątek, A. Skoczylas, M. Wiącek, Względna dewolutywność skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ZNSA 2016, nr 3, s. 37). Odnotować przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. regulacji możliwość zastosowania autokontroli przez sąd pierwszej instancji ograniczona była, zgodnie z art. 195 § 2 Ppsa, do postanowień zaskarżalnych zażaleniem. Przesłanki determinujące rozstrzygnięcie autokontrolne są w ww. trybach w istocie analogiczne, w związku z czym trafnie postuluje się w doktrynie ich zbieżne rozumienie, tj. tak jak były one dotychczas pojmowane w odniesieniu do zażalenia (R. Hauser, A. Skoczylas, W. Piątek, Środki odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. – analiza najistotniejszych zmian, ZNSA 2015, nr 4, s. 14).

Odnosi się to zwłaszcza do przesłanki oczywistego usprawiedliwienia podstaw kasacyjnych, która została uwzględniona w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Oczywistość podstaw skargi kasacyjnej będzie zachodziła w szczególności wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie jest wadliwe w tak dużym stopniu, że nie może być utrzymane w mocy, przy czym wadliwość ta jest "zauważalna bez potrzeby dokonywania jej głębszej analizy", tzn. podstawy skargi kasacyjnej powinny być postrzegane przez sąd jako usprawiedliwione "od razu", "na pierwszy rzut oka" (por. uzasadnienie projektu zmian, druk sejm. nr VII.1633). Oznacza to, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 179a Ppsa jest możliwe, gdy uchybienie przepisom prawa materialnego lub procesowego jest ewidentne i nie wymaga dokonywania pogłębionej analizy prawnej. Jednocześnie "pojęcie oczywistości mieści się w sferze obiektywnej i łączy się z powinnością wykazania, że powołane podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, bez dokonywania głębszej analizy tekstu powołanych przepisów i bez doszukiwania się ich znaczenia" (B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 179a Ppsa, Lex/el. 2018, pkt 3).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji skorzystał ze szczególnego trybu autokontroli własnego wyroku, przewidzianego w ww. przepisie, uchylając na skutek skargi kasacyjnej organu pierwotny wyrok z 18 lipca 2018 r. i rozpoznając na nowo sprawę w jej granicach. W tych ramach Sąd przychylił się do argumentacji organu wskazując w motywach wyroku autokontrolnego, że w szczególności systematyka Przepisów wprowadzających KAS nakazuje uznać za poprawne stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej. Uwzględnić bowiem trzeba, że w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 202 ww. ustawy uregulowano sytuacje, gdy obowiązywać ma zasada kontynuacji organu w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed 1 marca 2017 r. W tym zaś stanie rzeczy właściwość organu należało ustalić na podstawie ogólnej normy z art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS, który ma zastosowanie w przypadkach, w których postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało zainicjowane po 1 marca 2017 r. (s. 10-11 uzasadnienia wyroku).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że tak sformułowane stanowisko Sądu stanowi w istocie opowiedzenie się za określonym rozstrzygnięciem interpretacyjnym, będącym w opozycji do tego, które wyrażono w pierwotnym wyroku z 18 lipca 2018 r. Zarazem jednak wybór wskazanego rozumienia art. 202 ust. 3 oraz art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS nie został skonfrontowany z przesłanką autokontroli określoną w art. 179a Ppsa. Sąd ograniczył się bowiem do lakonicznej konkluzji, że "podniesione przez organ podstawy kasacyjne są oczywiście uzasadnione" (s. 11 uzasadnienia wyroku). Zaniechano w tym kontekście analizy, czy wykładnia ww. przepisów przyjęta w pierwotnym wyroku z 18 lipca 2018 r. była rażąco niewłaściwa w omówionym wyżej rozumieniu.

Kwestia ta nie jest tymczasem wolna od wątpliwości. Już sama metodyka wykładni przyjęta przez organ w tej sprawie, a zaakceptowana w zaskarżonym obecnie wyroku, podważa tezę o oczywiście błędnej interpretacji ww. przepisów dokonanej w wyroku z 18 lipca 2018 r. Z jednej strony wskazuje się tu na zbieżność rezultatów poszczególnych kanonów wykładni (językowej, systemowej oraz funkcjonalnej - s. 10 uzasadnienia wyroku, s. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną). Z drugiej, w oparciu o argumenty systematyczne (odwołujące się do Zasad Techniki Prawodawczej), nawiązujące do pozostałych jednostek redakcyjnych art. 202 Przepisów wprowadzających KAS, wyraźnie kwestionowane jest literalne rozumienie ust. 3 tego artykułu, w którym nie skonkretyzowano, w przeciwieństwie do pozostałych ustępów, że dotyczy postępowań "wszczętych i niezakończonych". Zdaniem Sądu pierwszej instancji (s. 11 uzasadnienia wyroku), jak i organu (s. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną), okoliczność tę należy bowiem traktować jako "niedopatrzenie ustawodawcy". Ocena ta nie jest tymczasem bezdyskusyjna już tylko z uwagi na argumenty językowe (art. 202 Przepisów wprowadzających KAS odwołuje się do "postępowań kontrolnych", podczas gdy art. 210 tej ustawy do "postępowań podatkowych") i orzecznicze (przywołano wybrane judykaty analizujące ww. zagadnienie), przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (s. 14-15).

Niejasne jest także zapatrywanie Sądu wojewódzkiego w przedmiocie celowościowego odczytania ww. regulacji. Sąd, ani organ w istocie nie przedstawiają takiej argumentacji, ograniczając się do wskazania, że interpretacja funkcjonalna potwierdza przyjęty pogląd. Tymczasem w złożonej skardze kasacyjnej strona odwołuje się do uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr VIII.1297) z dnia 24 lutego 2017 r. (Dz.U. poz. 379), nowelizującej ust. 3 art. 202 Przepisów wprowadzających KAS, z którego wynika, że przepis ten "nie obejmuje postępowań wszczętych i niezakończonych, przed dniem wejścia w życie ustawy o KAS, prowadzonych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej" (s. 17 skargi kasacyjnej). Intencja projektodawcy ujawniona w ww. materiale legislacyjnym stanowi tym samym argument podważający, a nie wspierający tezę o wyrażeniu zasady kontynuacji organu również w ramach ww. unormowania.

Trudno w związku z powyższym oprzeć się wrażeniu, że przyjęta w zaskarżonym obecnie wyroku ocena stanowi wyraz ważenia poszczególnych argumentów wykładni i wybór najsilniejszego z nich, zdaniem Sądu, w omawianym kontekście interpretacyjnym, tj. systematycznego. Ów argument ma przemawiać za tym, że skoro postępowanie wymiarowe skarżącej zakończyło się przed 1 marca 2017 r., to nie może mieć w sprawie stwierdzenia nieważności zastosowania przepis, który dotyczy postępowań kontynuowanych po tej dacie (ust. 3 art. 202 Przepisów wprowadzających KAS). Wniosek ten nie jest jednak zbieżny z konkluzją o oczywistości uchybienia dostrzeżonego w ocenie prawnej wyrażonej w pierwotnym wyroku z 18 lipca 2018 r., w którym przyjęto, że organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności powinien być ustalony w oparciu o ww. normę kompetencyjną (nie zaś ogólną regulację art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS).

Skład orzekający podziela w konsekwencji zarzut strony skarżącej, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy stanowisko Sądu o ziszczeniu się przesłanki oczywistego usprawiedliwienia podstaw kasacyjnych, pozwalające na uchylenie pierwotnego wyroku w trybie autokontroli, było co najmniej przedwczesne. Stąd też ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy akceptacja poglądu organu odnośnie do rozumienia art. 202 ust. 3 oraz art. 210 ust. 1 Przepisów wprowadzających KAS wskazuje na oczywisty i niewątpliwy błąd co do interpretacji tych przepisów dokonanej w wyroku z 18 lipca 2018 r. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie, Sąd powinien podtrzymać zapatrywanie wyrażone we wskazanym orzeczeniu. Nie nasuwa więc wątpliwości, że uchybienie art. 179a Ppsa mogło mieć w niniejszej sprawie istotny wpływ na jej wynik.

Jednocześnie uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 179a Ppsa w powyższym kontekście czyni bezprzedmiotową (przedwczesną) analizę pozostałych podstaw kasacyjnych, bowiem w świetle ww. przepisu rozpoznać sprawę na nowo Sąd wojewódzki może dopiero wówczas, gdy zachodzą podstawy do uchylenia pierwotnie wydanego w sprawie wyroku, co jak zauważono, wymaga wyjaśnienia.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji niniejszego wyroku, stosownie do art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.