Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 400/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-4. art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wraz z należnymi odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 lutego 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w H.

o dokonanie zabezpieczenia na majątku W. K. (dalej powoływana jako Skarżąca) i jej męża, na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie organu, przesłanką rodzącą uzasadnioną obawę, iż podatnik będzie unikać zapłaty należności podatkowych, określonych prowadzonym postępowaniu kontrolnym jest nieewidencjonowanie wartości sprzedaży netto kwocie [...] zł, która nie znajduje odzwierciedlenia

w dokumentacji księgowej stanowiącej podstawę sporządzenia deklaracji podatkowych.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 660.807,00 zł wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania decyzji w wysokości 388.020,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego poddano analizie zeznanie podatkowe Skarżącej PIT – 36 za 2004 r., w którym została wykazana nadpłata w wysokości 187,00 zł. Porównując go ze zgromadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli podatkowej dokumentami, organ wskazał, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która wraz z odsetkami ponad dziewięciokrotnie przewyższa dochód wskazany w zeznaniu budzi uzasadnioną obawę, że nie zostanie ono wykonane, zwłaszcza, że wobec Skarżącej toczą się także postępowania kontrolne za lata 2005-2008 i pierwsze półrocze 2009 r.

Stwierdzono także, że Skarżąca dokonywała czynności polegających

na zbywaniu majątku. Skarżąca przekazała w formie darowizny zbudowane gospodarstwo rolne o pow. 6,82 ha położone w S. B. o wartości 70 000 zł (w dniu 19 czerwca 2009 r.), zabudowaną działkę o pow. 0,79 ha położoną w S. B., zbudowaną działkę o pow. 0,1178 ha i niezabudowaną działkę o pow. 0,0132 ha – obie położone w H. o łącznej wartości 280 000 zł (w dniu 20 listopada 2009 r.) oraz lokal mieszkalny o pow. 61,50 m2 położony w B. o wartości 250 000 zł (w dniu 20 listopada 2009 r.) Powyższe czynności, zdaniem organu wskazują, iż Skarżąca może wyzbywać się majątku celem uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., które zostanie określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej, złożył odwołanie, wskazując na naruszenie art. 33, art. 122, art. 190 § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: o.p.) Zdaniem pełnomocnika, w sprawie nie ustalono, z powołaniem się na konkretne okoliczności stanu faktycznego, dlaczego interes Skarbu Państwa wymaga zabezpieczenia na majątku podatnika.

Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy badał, czy wystąpiła

w sprawie któraś z dwóch przesłanek przykładowo wymienionych w art. 33 § 1 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2010 r.,

Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazując

na regulacje dotyczące zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy stwierdził, iż analiza stanu faktycznego w sprawie wskazuje,

iż przesłanką rodzącą uzasadnioną obawę, że Skarżąca będzie unikać zapłaty należności podatkowych, określonych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jest trwający w okresie ciągłym w latach 2004-2009 proceder nie ewidencjonowania znacznej sprzedaży artykułów spożywczych i gospodarczych. Jednocześnie Skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego dokonywała czynności rozporządzenia majątkiem o znacznej wartości. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, brak zabezpieczenia na majątku Skarżącej przewidywanych zobowiązań podatkowych, mógłby utrudnić albo wręcz udaremnić wykonanie przez Skarżącą zobowiązań podatkowych za 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów o.p., wskazując, iż organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, zaś treść zaskarżonej decyzja odpowiada prawu stosownie do art. 210 § 4 o.p.

Na powyższą decyzję Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, w której zarzuciła naruszenie:

– art. 33 o.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia

na majątku Skarżącej należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.,

– art. 122 i art. 190 § 2 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego było wyraźne wskazanie przyczyn, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone

w sprawie. Tym samym, wydanie decyzji o zabezpieczaniu może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Dla zastosowania zabezpieczenia nie wystarczy jedynie obawa

o to, czy podatnik wykona zobowiązanie podatkowe, lecz możliwość niezrealizowania zobowiązania musi wynikać z dowodów zgromadzonych

w postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy w sprawie wystąpiła jedna z dwóch przesłanek wymienionych w art. 33 § 1 o.p..

Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organy przewidują zwiększoną wysokość zobowiązania podatkowego względem zadeklarowanej przez podatnika. Zatem sama przewidywana wysokość tego zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem

i przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie jako: u.p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której celem jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy

z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.

z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze. zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają

na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 o.p., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia takiego - jak wynika z § 2 wskazanego przepisu - można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

- ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

- określającej wysokość zwrotu podatku.

W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji

o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 o.p.).

Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie kontrolne w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy,

że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie,

że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 o.p. Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika, bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje,

że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności.

Tym samym za błędny należy uznać pogląd zaprezentowany w skardze,

iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać nie wykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie

w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby

o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego

w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia; z jednej strony nawiązują one

do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego); ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania

w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem

do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać

w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. W związku z czym należy stwierdzić,

że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 o.p. Organy wskazały bowiem, że ze zgromadzonych

w trakcie prowadzonych kontroli, w tym dotyczących 2004 r., dowodów wynika,

iż wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania, która wraz z odsetkami ponad dziewięciokrotnie przewyższa dochód zadeklarowany przez Skarżąca w zeznaniu podatkowym za 2004 r. (ponad 1 000 000 zł). Skala stwierdzonych nieprawidłowości, wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych oraz ujawnienie podobnego procederu także w postępowaniach kontrolnych za lata 2005 – 2009, wskazują,

iż sytuacja finansowa Skarżącej uzasadnia przypuszczenie, że w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych. Dodatkowo w trakcie postępowania ustalono,

że Skarżąca dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się posiadanego majątku – w 2009 r. gdyż darowała różnego rodzaju nieruchomości (gospodarstwo rolne, zabudowane i niezabudowane działki, lokal mieszkalny) o łącznej wartości ponad 600 000 zł. Już te okoliczności, samodzielnie mogły stanowić podstawę dokonania zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych.

Tym samym należało przyjąć, że wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w zestawieniu z sytuacją majątkową Skarżącej, w szczególności wyzbywaniem się tego majątku, wskazują na istnienie uzasadnionej obawy,

że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz

z należnymi odsetkami nie zostaną wykonane.

Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 o.p., nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w trakcie postępowania kontrolnego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III o.p. i odesłanie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV o.p. Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego. Tak więc zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz o.p. należało uznać za chybiony. Trzeba bowiem zauważyć, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV o.p. kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także wyroki NSA z dnia 28 luty 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt III SA 28/00, Lex

nr 81522 i nr 47486).

Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. wynika, że jest ono dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia

w decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, iż fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. Postępowanie to, nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też, ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gl 1780/99 niepubl.).

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania opierając się na protokole z kontroli podatkowej z dnia 12 lutego 2010 r., stąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 3 i 4 o.p. w zw. z art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie mógł zostać uznany za słuszny.

W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122 i art. 190 § 2 o.p, albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne, wymagane prawem działania, w celu dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na majątku Skarżącej.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).