Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1672/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/18 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.306.2018.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2019 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2349/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "strona", "spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 8 sierpnia 2018 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do doliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez spółkę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży.

W stanie faktycznym opisanym w sprawie strona podała, że na potrzeby prowadzonej działalności nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek usługi noclegowe (hotelowe), niejednokrotnie połączone z usługą gastronomiczną (np. śniadaniem), które są następnie odsprzedawane przez spółkę za odpłatnością na rzecz innych podmiotów (klientów spółki). W związku z zakupem usług noclegowych oraz towarzyszących im usług gastronomicznych (np. śniadań) świadczonych na terytorium Polski spółka otrzymuje od sprzedawców tych usług, będących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, faktury z wykazanym podatkiem VAT. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca wskazana jest spółka. Zakupione przez spółkę usługi noclegowe oraz gastronomiczne są następnie odsprzedawane na rzecz podmiotów trzecich (tzw. refaktura). Odsprzedaż tych usług jest dokumentowana przez spółkę przy pomocy faktur VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług skalkulowanym według właściwej stawki VAT. Cena po jakiej spółka dokonuje odsprzedaży usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych obejmuje koszt nabycia tych usług od dysponentów usług noclegowych oraz narzut (zarobek) spółki w postaci opłaty transakcyjnej będącej w istocie wynagrodzeniem spółki za dokonanie rezerwacji.

W związku z powyższym strona zadała pytanie, czy w odniesieniu do nabywanych przez wnioskodawcę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT?

Na tak postawione pytanie strona udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

1.3. W dniu 8 sierpnia 2018 roku organ wydał interpretację uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, odwołał się do norm ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że zakup przez spółkę usług noclegowych oraz ewentualnych usług gastronomicznych we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, związany jest w sposób bezpośredni z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT w postaci świadczenia przez spółkę odpłatnych usług noclegowych, na zasadzie fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Organ interpretacyjny wskazał również, że możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na określoną wadliwość, czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT. Organ wskazał również, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich. Z kolei Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji jakie wydatki nie będą uprawniały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Organ podkreślił, że przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce. W ocenie organu strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług noclegowych i gastronomicznych.

1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy do usług turystyki zalicza się także usługi hotelowe. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że do usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zaliczyć, należy także usługi hotelowe. Sąd podkreślił także, że możliwe było świadczenie usług turystyki nieopodatkowanych zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane we wniosku usługi noclegowe (hotelowe) połączone z usługą gastronomiczną stanowią usługę turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zatem stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stronie w sytuacji, gdy nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi hotelowe i gastronomiczne przysługuje prawo do odliczenia na podstawie wskazanych przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić Sąd do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu i stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 roku – poprzez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż czynności wykonywane przez stronę mieszczą się w pojęciu usług turystyki, o których mowa w uchylonym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż pojedyncza usługa hotelowa czy też gastronomiczna, świadczona bez dodatkowych czynności, nie może zostać uznana za usługę turystyki;

3. przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów postępowania i na tej podstawie doszło do uchylenia zaskarżonej interpretacji, jednakże uzasadnienie Sądu nie wyjaśniało jakie przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone przez organ przy wydaniu uchylonego aktu administracyjnego i na czym to naruszenie miało w istocie polegać.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku nabywanych przez spółkę usług noclegowych oraz usług gastronomicznych na potrzeby ich późniejszej odsprzedaży. Dla organu istotne jest przede wszystkim rozstrzygnięcie kwestii, czy świadczenie samej usługi hotelowej (gastronomicznej) może być uznane za "usługę turystyki", o której mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

3.3. Na wstępie należy wskazać, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów (w brzmieniu do 30 listopada 2008 roku) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Powyższe unormowanie stanowiło ścisłe powtórzenie treści przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług, który obowiązywał przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W praktyce, uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 roku przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzyło stosowanie ograniczeń w zakresie prawa odliczenia podatku w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku).

3.4. DKIS uznając pytanie zadane przez stronę za nieprawidłowe, oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów, w sytuacji, gdy nabywa w celu dalszej odsprzedaży usługi hotelowe i gastronomiczne, w zakresie stosowania klauzuli standstill, przewidzianej w art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") DKIS argumentował, że dla tego rodzaju działalności skutki wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidzianego w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług pozostały niezmienione zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po nim. Powyższe, zdaniem organu, jest zgodne z sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 2 maja 2019 roku w sprawie C-225/18 (Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów).

Natomiast w ocenie spółki, świadczone przez nią usługi hotelowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych i stanowią usługi turystyki w kontekście art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyroku TSUE z 2 maja 2019 roku w sprawie C-225/18. Tym samym odmowa stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez spółkę należało zastosować postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko strony stwierdził, że ograniczenie odliczenia naruszało zasadę stałości wyrażoną w dyrektywie 112, a mianowicie w art. 176 tej dyrektywy. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy z uwagi również na to, że pojęciem "usługi turystyki" ustawodawca posługiwał się także w nieobowiązującym na chwilę obecną art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

3.6. Pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, usługi hotelarskie są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład wyroki: z 4 września 2009r., sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, z 18 października 2019r., sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 1259/17; z 27 listopada 2019r., sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 192/18, czy z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 276/18).

Naczelny Sąd Administracyjny swoje rozważania oparł również na ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej treści przedmiotowego przepisu (art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług), z której nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wynika z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług noclegowych mają podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane według reguł określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest nie będące kompleksowymi usługami, jakie świadczone są przez biura podróży i które obejmują transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1053/18).

3.7. Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 roku przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

3.8. Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynikał zakres dopuszczalnych w państwach członkowskich ograniczeń prawa odliczania podatku. Regulacja ta przewidywała, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Pomimo tego, że powyższe wyliczenie ma charakter przykładowy, ale wskazuje wyraźnie na towary i usługi, które ze względu na cel użycia lub swój charakter z pewnością nie służą prowadzonej działalności gospodarczej. Mogą tu w grę wchodzić także wydatki na cele osobiste podatnika. Z całą natomiast pewnością do omawianej kategorii nie mogą zostać zaliczone wydatki na nabycie usług gastronomicznych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (hotelarskiej).

3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego i uznał je za sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, dlatego nie może zostać ono uznane za prawidłowe i być zaakceptowane. Natomiast za prawidłowe uznać należało stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 roku art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, we wskazanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji okresie, podatnik prowadzący działalność hotelarską, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miał prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniał przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1259/17, z 27 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 391/18, z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17, z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 192/18, z 8 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 276/18, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1053/18 oraz z 8 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 364/22.

3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687) - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Marek Kołaczek Marek Zirk-Sadowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)