Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1203/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 10 i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek za zwłokę / nadpłaconej części kwoty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 50.814 (pięćdziesiąt tysięcy osiemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...,] r. nr [...,] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

A Sp. z o.o. w B. (dalej: spółka, strona, skarżąca) złożyła w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do 2017 r. do stycznia 2018 r., w których wykazała podatek do zwrotu.

W dniach 22 lutego 2019 r. i 5 marca 2019 r. spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres, korygując (opodatkowując) import usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz krajowe dostawy towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W dniu 25 lutego 2019 r., bez wezwania organu, spółka uregulowała powstałe zaległości wraz z należnymi odsetkami, tj. zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki w łącznej wysokości [...] zł.

Spółka wykazała nieujęte w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku należnego składając korekty właściwych deklaracji (tj. deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji) w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych transakcji. Natomiast podatek naliczony wykazywała "na bieżąco", t.j. w okresie, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT. Taki sposób rozliczenia skutkował powstaniem zaległości podatkowej i koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę. Jak podkreślono, w konsekwencji podatek VAT z tytułu WNT, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, we właściwej deklaracji podatkowej po upływie trzymiesięcznego terminu rozbieżność w ujmowaniu podatku należnego i naliczonego odnoszącego się do tego typu transakcji. Prowadzi to do obowiązku zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę.

W dniu 25 czerwca 2019 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek spółki o zwrot odsetek za zwłokę. Jako podstawę faktyczną żądania spółka wskazała uiszczenie nienależnych odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł. Żądanie zostało uzasadnione: "wystąpieniem sytuacji, w których spółka z niezawinionych przez nią przyczyn nie uwzględniła kwoty podatku należnego z tytułu opisanych wyżej transakcji we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy".

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił spółce uwzględnienia powyższego wniosku. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż wykazanie podatku naliczonego z tytułu odwrotnego obciążenia, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług skutkuje zmianą wysokości kwoty podlegającej wpłacie na rzecz Państwa, a w konsekwencji prowadzi do powstania oprocentowanej zaległości. Odsetki za zwłokę są zatem należne.

W odwołaniu od tej decyzji, strona, wnosząc o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10 b oraz art. 86 ust. 10 i u.p.t.u. poprzez niezasadne i pozostające w sprzeczności z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa VAT) uznanie, że od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, Spółka była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Według pełnomocnika spółki organ nie powinien bezpośrednio zastosować wskazanych przepisów u.p.t.u., lecz uwzględnić w tym zakresie również zasady neutralności i proporcjonalności oraz równoważności i skuteczności wynikające z Dyrektywy VAT. Organ, stosując przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10 i u.p.t.u. dopuścił się naruszenia przepisów Dyrektywy VAT, gdyż uzależnił moment powstania prawa do odliczenia od spełnienia dodatkowych warunków w niej niewskazanych.

Zdaniem spółki powyższa regulacja w zakresie, w jakim odsuwa w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz skutkuje koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT i jako taka nie może wywierać skutku w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane przez pryzmat art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy VAT, z uwzględnieniem zasad pierwszeństwa stosowania i prymatu prawa unijnego. Rozliczenie VAT z tytułu wspomnianych transakcji powinno być dokonane w sposób neutralny dla podatnika, poprzez wykazanie podatku należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, tj. w deklaracji w której powstał obowiązek podatkowy (ewentualnie poprzez korektę tej deklaracji, jeśli już minął termin na jej złożenie). Zasada neutralności wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznego ekonomicznego ciężaru podatku. Zasada ta wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z importem usług i pozostałych transakcji dla których podatnikiem jest nabywca, zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych.

Pełnomocnik spółki, powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-518/14 podkreślił, że art. 178 Dyrektywy uzależnia rozliczenie VAT należnego wyłącznie w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w terminie 3 miesięcy wskazany w art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10 b pkt 3 u.p.t.u. jest zupełnie nowym warunkiem formalnym, nieznanym Dyrektywie VAT, od którego nie można uzależniać okresu realizacji tego prawa, jeśli spółka spełnia wcześniej wszystkie warunki materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Zdaniem pełnomocnika naruszona została również zasada proporcjonalności. Uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej (będącego wymogiem formalnym) powoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z odsetkami za zwłokę, a która jest spowodowana wyłącznie przesunięciem w czasie realizacji prawa do odliczenia. Takie przepisy w świetle powołanego wyżej wyroku mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy VAT, naruszając przy tym zasadę proporcjonalności. W sytuacji, gdy regulacje prawa krajowego pozostają w sprzeczności z zasadami ustawodawstwa unijnego oraz podatnik spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego, nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań wskazał, że Polska zobowiązana jest do przestrzegania przepisów krajowych oraz dyrektywy VAT. Zasada generalna dotycząca odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 167 ww. dyrektywy VAT, stosownie do którego prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do art. 168 dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. 178 lit. c dyrektywy VAT postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5. Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika zatem, że państwa członkowskie przepisami samej dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca albo zobowiązany z tytułu odwrotnego obciążenia w celu skorzystania z prawa do odliczenia.

Z kolei zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Realizując wytyczne dyrektywy VAT należy mieć na uwadze zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, przy czym ta ostatnia nie może podważać pierwszej. Regulacje krajowe muszą zapewnić równowagę między interesem podatnika (neutralność), a interesem Państwa (proporcjonalność).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 86 ust. 10 b pkt 2, pkt 3, ust. 10 g, 10 h i 10 i u.p.t.u., wskazując, że zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 ustawy, jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku zaś transakcji objętych odwrotnym obciążeniem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykazuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo oraz z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11, EU;C:2012:458, pkt 49). Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego. Z kolei w przywołanym przez pełnomocnika strony wyroku TSUE C-518/14 wskazano, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności VAT. Biorąc pod uwagę cel powyższych regulacji, jakim jest uszczelnienie systemu VAT poprzez eliminacje oszustw i nadużyć w tym podatku, uznać należy, że rozwiązania te są zgodne z zasadą proporcjonalności.

Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy przyczyną złożenia korekt deklaracji oraz powstanie oprocentowanej zaległości były "niezawinione" przez spółkę przyczyny, które uniemożliwiły w ciągu 3 miesięcy od momentu powstania obowiązku podatkowego złożenie korekty deklaracji. W ocenie organu wskazany czas 3 miesięcy dla wystąpienia opisanych wydarzeń wobec aktualnego stanu techniki (elektroniczna transmisja danych) i właściwej organizacji pracy podmiotu (system zastępstw zabezpieczających należyte funkcjonowanie podmiotu) jest na tyle długi, by można w jego trakcie np. przesłać dokument, korekty danych w nich zawartych niezbędnych dla rozliczenia, czy też tak zorganizować pracę podległych pracowników, by zachować termin również w zakresie nadzoru nad podległymi osobami. Ponadto przytoczone wyżej regulacje krajowe nie uzależniają od winy podatnika możliwości odliczenia podatku w okresie 3 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy skonstatował, że twierdzenia o niezgodności przepisów krajowych z unijnymi nie zostały przez stronę dostatecznie uzasadnione. Nie wskazano ani we wniosku, ani odwołaniu przyczyn, dla których konkretny okres jest zbyt krótki. Nie może nim być odwołanie się do uregulowań niemieckich, bowiem dyrektywa VAT pozostawia swobodę regulacji każdemu państwu.

W realiach niniejszej sprawy strona wykazała podatek należny później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a więc nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. W takim przypadku strona może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. "na bieżąco".

W przypadku transakcji wskazanych w zaskarżonej decyzji obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, gdyż - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d u.p.t.u. istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym.

Spółka w dniach 22 lutego i 5 marca 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT - 7 za okres od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r., w których wykazała nieujęte w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca. W związku z faktem, że w złożonych korektach deklaracji podatek należny został wykazany odpowiednio w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy, a podatek naliczony wykazywano "na bieżąco" tj. w rozliczeniu za okres, za który nie upłynął termin do złożenia deklaracji VAT, za okresy od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r. powstały zaległości podatkowe, które spółka uregulowała wraz z należnymi odsetkami zgodnie z treścią art. 53 § 1 i § 3 O.p. Spółka zasadnie dokonała zatem korekty deklaracji oraz wpłaty należnych odsetek od powstałej zaległości podatkowej.

Negując stanowisko strony co do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT organ odwoławczy wskazał, że powołane wyżej regulacje nie ograniczają prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami objętymi odwrotnym obciążeniem, co potwierdził WSA w Opolu w przywołanym wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18. Sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu można odwołać się do sytuacji, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Tak jest w szczególności w sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, a terminy te mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu (ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie VAT i nie narusza zasady neutralności).

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 jako warunek dokonania odliczenia podatku wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, a zatem dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10 b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10 b pkt 3 u.p.t.u. nie stoją zatem w sprzeczności z przepisami dyrektywy 112, gdyż wprowadzając je ustawodawca krajowy skorzystał ze swobody regulacji pozostawionej mu przez prawodawcę unijnego.

W związku z powyższym za niezasadny uznano zarzut pełnomocnika strony, iż z art. 167 dyrektywy 112 wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stanie się wymagalny, natomiast organ stosując przepisy art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10 i u.p.t.u. dopuścił się naruszenia tej dyrektywy, gdyż uzależnił moment powstania prawa do odliczeni od spełnienia dodatkowych warunków tam niewskazanych, a tym samym bezpodstawnie zmienił moment powstania dla spółki prawa do odliczenia, co skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek za zwłokę.

Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Tym samym zachowana jest całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że przepisy u.p.t.u. wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust. 10 b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. nie doszło do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, zwłaszcza przy uwzględnianiu celu zmiany ustawy, którym była eliminacja nieprawidłowości w deklarowaniu transakcji, w których podatek należny równy jest naliczonemu.

Nadto zwrócono uwagę, iż odzyskanie odsetek od zaległości podatkowej jest możliwe w drodze stwierdzenia nadpłaty, o co nie wnioskowano.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że podmiotami, które stosują zaimplementowanie do krajowych porządków prawnych prawa unijnego są sądy krajowe. To one decydują o zgodności przepisów krajowych z unijnymi czy też o ewentualnej konieczności zadania pytania prejudycjalnego, o sposobie jego sformułowania, o przedstawieniu swojej propozycji odpowiedzi na to pytanie oraz o treści tej odpowiedzi. Organy podatkowe, chociaż są zobowiązane do stosowania prawa unijnego w stopniu tym samym co sądy, nie mają jednak możliwości skierowania pytania prejudycjalnego w przypadku wątpliwości co do jego wykładni.

Zaakcentowano także, iż dotychczasowe orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych nie są zgodne w ocenie omawianego zagadnienia, jednakże w większości orzeczeń sądy nie dostrzegają sprzeczności przepisów krajowych z przepisami unijnymi (por. wyroki WSA w Opolu: z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 13/18 oraz z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 i WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Gl 1090/18).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wskazał na:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10 b oraz art. 86 ust. 10 i u.p.t.u. poprzez niezasadne i pozostające w sprzeczności z art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy VAT uznanie, że od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, skarżąca była zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 i art. 178 oraz art. 273 Dyrektywy VAT poprzez naruszenie wyrażonych w nich i wynikających z orzecznictwa TSUE zasad neutralności i proporcjonalności oraz równoważności i skuteczności, na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkuje obciążeniem spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług dla których podatnikiem jest nabywca, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie skarżąca jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego; a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania wyżej wskazanych przepisów;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa oraz brak odniesienia się w sposób wyczerpujący do argumentów przytoczonych przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia zaufania spółki do organów podatkowych zobowiązanych do działania na podstawie i w granicach prawa.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie oraz w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2021 r. postępowanie sądowe było zawieszone do czasu wydania orzeczenia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA w Gliwicach w listopadzie 2019 r. w sprawie I SA/Gl 495/19. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r., gdyż w dniu 18 marca 2021 r. TSUE wydał wyrok C-895/19.

W piśmie procesowym z dnia skarżąca dodatkowo powołała się na wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19 oraz z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 590/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...,] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. o odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do stycznia 2018 r.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca, w sytuacji, nieuwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu takich transakcji w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Analogiczny spór rozstrzygany był m.in. w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18, a także w przywołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Gdańsku: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19 oraz z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 590/20 (wszystkie powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 u.p.t.u.). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u.) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u.).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wspomniany warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u.).

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u., to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych i obowiązujących obecnie przepisów u.p.t.u. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit.b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i o przywołanej wyżej treści.

Zdaniem organów obu instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności.

Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych miała prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz krajowych dostaw towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organów nie zasługuje na aprobatę, a podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b oraz art. 86 ust. 10i u.p.t.u., art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 178 i art. 273 Dyrektywy VAT są zasadne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19, które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił WSA w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (por. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C‑284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C‑590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C‑152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C‑81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie (w tym również w odniesieniu odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia), uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są zasadne. Podkreślenia przy tym wymaga, że strona skarżąca we wniosku o zwrot odsetek podkreślała, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, determinowane były czynnikami niezależnymi od spółki, a brak rozliczenia transakcji w terminie 3 miesięcy nie ma na celu oszustwa podatkowego, naruszenia prawa czy zamierzonego i świadomego zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Przepisy u.p.t.u. powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku o zwrot odsetek – niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie organy nie kwestionowały spełnienia materialnych warunków prawa do odliczenia.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają wskazane w skardze przepisy u.p.t.u. oraz dyrektywy VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił oba te rozstrzygnięcia, zobowiązując właściwy organ, aby przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej ocenił przedstawiony przez stronę stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wskazanych przez Sąd, tj. zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności orzeczenia TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 50.814 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (35.797 zł ), koszty zastępstwa procesowego (15.000 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).