Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2131/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 200 par. 1, art. 235, art. 23 par. 1 pkt. 1 i par. 2 pkt 1 i par. 5.
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 1a ust. 1, art. 4 ust. 1 par 2 i 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 349/19 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 15 lutego 2019 r. nr SKO.4140.396.2017 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 349/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. S. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 15 lutego

2019 r., nr SKO.4140.396.2017 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości za 2012 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a także, że nieuzasadnione było przeprowadzenie wniosku dowodowego Strony, w sytuacji gdy nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego Strony dotyczącego dokonania ponownego pomiaru powierzchni nieruchomości przyrządem mierniczym posiadającym legalizację, w sytuacji gdy okoliczności wynikające z tego dowodu mają istotne znaczenie dla istnienia

i zakresu obowiązku podatkowego Skarżącego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a

w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że doszło do wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób przekonujący przez organy podatkowe obu instancji w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej hali magazynowej, w sytuacji gdy rezultat każdego z dokonanych przez organy podatkowe w latach 2015-2017 pomiarów powierzchni był odmienny, a żaden z pomiarów nie został dokonany atestowanym urządzeniem mierniczym oraz na przedwczesnym zastosowaniu zasady in dubio pro tributario, podczas gdy powierzchnia budynku nie jest parametrem, co do którego nie można by było usunąć wątpliwości związanych z jej wielkością, w sytuacji gdy dotychczasowe ustalenia organu rozbieżności tych nie wyjaśniają;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a

w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że Skarżący nie wskazał w odniesieniu do których konkretnie przedmiotów opodatkowania pomiary dokonane w 2017 r. są błędne, podczas gdy w rzeczywistości, poza wskazaniem rozbieżności pomiędzy pomiarami dotyczącymi całej powierzchni budynku. Skarżący wskazał również na rozbieżności dotyczące konkretnego przedmiotu opodatkowania - hali magazynowej składającej się z dwóch części, położonej na działce [...];

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a

w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA w Łodzi, że organ podatkowy omówił przyczyny rozbieżności w zakresie pomiarów powierzchni budynków i wyjaśnił je w sposób przekonujący, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p., w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy pomiarem hali znajdującej się na działce [...] dokonanym w roku 2015 (658,07 m2) oraz pomiarem tego samego obiektu dokonanym w roku 2017 (598,80 m2) wynosi 59,27 m2 i nie została wyjaśniona, zaś wskazanie przez organ podatkowy II instancji, że przyczynę rozbieżności stanowi okoliczność, że przy dokonywaniu pomiarów w 2015 r. nie została odjęta grubość ścian działowych o powierzchni 0,92 m2 dotyczy innego budynku, t.j. budynku posadowionego na działce nr [...] oznaczonego numerem ewidencyjnym [...];

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 200 § 1, art. 235 o.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - pomimo stosownych zarzutów w tym względzie - stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności niewyznaczenia przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy owo uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Stronie przedstawienie swojego stanowiska, co do niekompletności materiału dowodowego w sprawie

w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy II instancji wnioskowanego przez Stronę dowodu, co doprowadziło do błędnych ustaleń

w zakresie wielkości podstawy opodatkowania, jaką jest powierzchnia nieruchomości;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 913 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w roku 2012, dalej: u.p.o.l.), poprzez bezpodstawne zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych dokonanych z naruszeniem wskazanych norm postępowania, w zakresie wyznaczenia powierzchni nieruchomości Skarżącego przeznaczonej

i wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowanej najwyższą stawką;

7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku

z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 23 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p., polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - pomimo stosownych zarzutów w tym względzie - stanowiska Sądu pierwszej instancji

w zakresie przyjętego stanu faktycznego, tj. braku odniesienia się przez WSA

w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności nieustalenia przez organ podatkowe obu instancji rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach [...] położonych przy ul. [...],

w sytuacji gdy owo uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji zawierających błędne ustalenia w zakresie wielkości podstawy opodatkowania, jaką jest wartość budowli znajdujących się na spornych działkach;

8) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 23 §1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p. poprzez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd ustaleń organów podatkowych dokonanych

z naruszeniem wskazanych norm postępowania, w zakresie ustalenia wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach nr [...] położonych przy ul. [...] oraz niedostrzeżenie przez Sąd, że działania organów podatkowych nosiły w istocie znamiona nieuprawnionego szacowania podstawy opodatkowania, polegającego na wyliczeniu procentowego udziału wartości budowli dla poszczególnych działek w oparciu o powierzchnię poszczególnych działek, dokonanego w sytuacji, gdy wielkość podstawy opodatkowania budowli faktycznie znajdujących się na działkach nr [...] jest możliwa do ustalenia w oparciu o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i 151 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku

z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w sytuacji, gdy organ nie ustalił, jaka jest rzeczywista wartość budowli posadowionych na działkach nr [...], a jedynie ją oszacował, a także poprzez przyjęcie przez Sąd, że zgodności z prawem działania organu, w sytuacji gdy nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, z uwagi na nieprzeprowadzenie wniosku dowodowego Strony dotyczącego sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie dokonania wyceny budowli znajdujących się na działkach nr [...] , celem ustalenia rzeczywistej, a nie oszacowanej wielkości podstawy opodatkowania budowli.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.

10) naruszenie art. 2 ust. 1, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadne jest opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktycznie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko część nieruchomości, jak również ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi, poprzez uznanie za prawidłowe opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości stawką najwyższą, w sytuacji gdy faktycznie przedmiot najmu stanowiła i - na potrzeby owej działalności - była wykorzystywana tylko jej część.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do utrzymania w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z obowiązującymi regulacjami, która wywarła daleko idące negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej

i majątkowej Skarżącego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł

o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie wyroku WSA w Łodzi i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Łodzi nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 9 września 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p., dotyczące rozbieżności w zakresie pomiarów powierzchni budynków, w szczególności hali magazynowej położonej na działce [...].

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przy ustalaniu powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania, organ oparł się na pomiarach dokonanych w 2017 r. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika, organ wyjaśnił rozbieżności pomiędzy pomiarami dokonanymi w 2015 r. i w 2017 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w przypadku budynku hali parterowej oznaczonej nr [...] (w ewidencji nr [...]), powierzchnia użytkowa ustalona podczas oględzin w 2017 r. i przyjęta do opodatkowania wynosi 598,90 m². Organ wyjaśnił, że budynek ten składa się z dwóch części. Pierwsza z nich, wynajmowana firmie O. s.c., ma powierzchnię 502,80 m² (w 2015 r. ustalono powierzchnię 562,07 m²). Natomiast druga część, wynajmowana firmie S., ma powierzchnię 96,00 m², wskazaną przez podatnika. W 2017 r. w obecności T. W. dokonano weryfikacji powierzchni tego budynku. Tym samym organ pierwszej instancji opodatkowując 598,80 m² w oparciu o ustalenia oględzin z 2017 r., wbrew twierdzeniom Skarżącego opodatkował mniejszą powierzchnię niż wynikałaby z ustaleń z 2015 r., kiedy przyjęto wartości 562,07 m² + 96,00 m² = 658,07 m². Powierzchnia użytkowa budynku położonego przy ul. [...] przyjęta do opodatkowania wynosiła zatem 598,80 m².

Sąd pierwszej instancji zauważył, że rozbieżności, na które powołuje się Skarżący, w istocie zostały przyjęte w wartościach bardziej korzystnych dla podatnika niż to wynika z pomiarów dokonanych w 2015 r. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, na co wskazał też WSA, że organ oparł się na wartościach nieprecyzyjnych, czy przybliżonych. Organ podatkowy ustalił rzeczywistą wielkość podstawy opodatkowania, opierając się na ustaleniach dokonanych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 o.p.). Organ omówił rozbieżności w pomiarach i wyjaśnił je kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p. Organ trafnie akcentował, że przedstawiciel strony brał udział w oględzinach i pomiarach w 2017 r. i nie zgłosił do nich żadnych zastrzeżeń. Ponadto Skarżący nie wskazał, w odniesieniu do których konkretnie przedmiotów opodatkowania pomiary dokonane w 2017 r. są nieprawidłowe, czym innym jest bowiem wskazanie, w jakim zakresie pomiary z 2015 r. i z 2017 r. różnią się od siebie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje błędne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przyjęta mniejsza powierzchnia spornego budynku wynika z uwzględnienia grubości ścian działowych.

W tym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Strony dotyczącego ponownego dokonania pomiaru powierzchni budynków certyfikowanym przyrządem mierniczym.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że wniosek Strony dotyczył dowodów, które już zostały przeprowadzone i znajdowały się w aktach sprawy. Wskazywane przez Skarżącego okoliczności mające wskazywać na rozbieżności w pomiarach zostały wyjaśnione przez organy podatkowe, co zostało już powyżej omówione. Należy wskazać, że z art. 188 o.p. wynika jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Z taką sytuacją organy miały do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, § 5 o.p., dotyczące prawidłowości ustalenia wielkości podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach nr [...] położonych przy ul. [...].

Odnosząc się do tych zarzutów należy wyjaśnić, że Sądowi z urzędu wiadomym jest (sprawy sygn. akt III FSK 2129/21 i III FSK 2130/21 zakończone wyrokami z 16 listopada 2022 r.), że w roku 2012 Burmistrz Miasta O. wydał decyzje podatkowe ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odrębnie dla działek nr: [...]. Następnie organ ten wznowił z urzędu postępowania we wszystkich sprawach zakończonych wskazanymi decyzjami wymiarowymi. W konsekwencji wydając decyzje uchylające decyzje dotychczasowe i ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w poszczególnych postępowaniach od ujawnionych budowli znajdujących się na działkach nr: [...], organ musiał wydzielić wartości budowli przypadających na powyższe działki objęte wskazanymi decyzjami. Podatnik, pomimo wezwania do wskazania wartości budowli przypadających na poszczególne działki, nie podał tychże wartości. Ich rozgraniczenie nie było również możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość budowli przypadającą na poszczególne działki według procentowego udziału (udział gruntów niezabudowanych objętych daną decyzją w stosunku do ogólnej powierzchni gruntów niezabudowanych). Trzeba podkreślić, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że łączna wartość budowli znajdujących się na działkach [...] podlegających opodatkowaniu i wpisanych w ewidencji środków trwałych podatnika wynosi [...] zł. Niewątpliwie również podatek od nieruchomości w wydanych w trzech sprawach decyzjach został wymierzony od tej wartości, a Skarżący nie kwestionuje przyjętej łącznie podstawy opodatkowania, a zatem i kwoty podatku.

Mając na uwadze szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym konieczność uwzględnienia faktu wydania odrębnych decyzji dotyczących poszczególnych działek gruntu i jednocześnie konieczność dokonania "rozdzielenia" budowli oraz ostateczny efekt polegający na wyliczeniu w wydanych decyzjach (łącznie) podatku w wysokości odpowiadającej rzeczywistej podstawie opodatkowania spornej budowli, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie było też podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego sporządzenia opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w zakresie dokonania wyceny ww. budowli. Jak wskazano powyżej, wartość budowli znajdujących się na działkach [...] była bowiem niesporna i wynosiła [...] zł.

Niezasadny również jest zarzut naruszenia art. 127, art. 200 § 1 i art. 235 o.p. ze względu na brak odniesienia się przez WSA w Łodzi do podniesionej w skardze okoliczności niewyznaczenia przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21). Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, by Skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący chciał przedstawić odmienną od dotychczasowej ocenę materiału, czy wnioskował o przeprowadzenie nowych dowodów. Burmistrz Miasta O. postanowieniem z 7 września 2017 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowienie to zostało doręczone stronie. Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzono nowych dowodów. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnym wskazaniem na brak możliwości wyrażenia stanowiska, co do niekompletności materiału dowodowego w sprawie, nie wskazał jakie twierdzenia i wnioski zamierzał złożyć korzystając z siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że zasadne jest opodatkowanie całości powierzchni nieruchomości według najwyższej stawki podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktycznie na potrzeby działalności gospodarczej jest wykorzystywana tylko część nieruchomości.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnym z zapatrywaniem sądu pierwszej instancji, sporne nieruchomości Skarżącego są związane z działalnością gospodarczą podatnika. Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na opisanych nieruchomościach. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nie ponosił nakładów na tych nieruchomościach dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej. Cała nieruchomość (wszystkie ww. działki) wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą P. G. S. O związku z działalnością gospodarczą świadczą także takie okoliczności jak: dokonywanie rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do całej nieruchomości, zaliczenie ich do środków trwałych, wynajmowanie innym podmiotom, a także umowy na dostawę energii, zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków bez rozbicia na poszczególne działki czy obiekty, ze wskazaniem P. G. S. Argumentacja Skarżącego, że w niektórych okresach budynek wskazany w skardze kasacyjnej (lub jego część) nie był wynajmowany w całości nie oznacza, że nie był on związany z działalnością gospodarczą strony. Niewątpliwie budynek wchodził w skład przedsiębiorstwa podatnika i potencjalnie mógł być przeznaczony na realizację zadań gospodarczych. Skarżący natomiast nie wykazał innego celu związania budynku niż gospodarczy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie dają podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Łodzi podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd odniósł się do kwestii rozbieżności w zakresie pomiarów powierzchni budynków. WSA ocenił również jako niezasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprawdzie do kwestii niewyznaczenia przez organ podatkowy II instancji siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano powyżej, zarzut ten nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy, wskazał na ustalenia organów podatkowych dotyczące podstawy opodatkowania budowli znajdujących się na działkach [...] położonych przy ul. [...]. Uznanie zarzutów za nieuzasadnione i oddalenie skargi wskazują, że Sąd uznał wskazane ustalenia za prawidłowe. Brak wyraźnego stanowiska w tym zakresie wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., jednakże wobec przedstawionej powyżej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to naruszenie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo trzeba zauważyć, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński