Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2013/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Sędzia NSA Eugeniusz Christ WSA Krzysztof Winiarski Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi I. i B. S. (S.) na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił I. i B. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, iż podczas kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonego przez podatników zakładu masarskiego o kwotę [...] zł z tytułu trzech umów leasingu operacyjnego:

- z dnia [...] 1996 r. nr [...] , której przedmiotem były dwa kotły warzelne o wartości [...] zł,

- z dnia [...] 1996 r. nr [...] dotyczącej samochodu [...] o wartości [...] zł,

- oraz umowy z dnia [...] 1997 r. nr [...] obejmującej odbłaniarkę [...] o wartości [...] zł.

Organu podatkowego w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych.

Urząd Skarbowy wywodził w tym zakresie, że dla zakwalifikowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu pierwszorzędne znacznie ma przyczyna ich poniesienia, tj. w tym przypadku causa ustalana zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Organ przyjął, iż czynność prawna nazwana przez strony umowy cywilnoprawnej leasingiem w istocie wyczerpuje ukryty cel - zakup wymienionych środków trwałych. Wskazano następnie, iż według art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny, w umowach należy również badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organ wyraził przekonanie, iż swoboda umów jak i ich dyspozycyjny charakter nie może być wykorzystywana przez strony w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Urząd Skarbowy wyjaśnił w tym zakresie, że po dokonaniu porównania wartości każdego z tych urządzeń z sumą uiszczonych rat oraz kwotą, za którą podatnicy formalnie je nabyli, przyjąć należy, że omawiane umowy miały pozorny charakter (ratalną cenę kupna-sprzedaży ukryto pod postacią opłat leasingowych). Organ utrzymywał, iż każda z umów została tak ukształtowana, aby ukryć rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży i w konsekwencji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki poniesione na ten cel. W szczególności za takim wnioskiem, w ocenie Urzędu, przemawiała kolejność czynności, a w tym wystawienie faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji stwierdził, iż omawiane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w 1998 r.

Ponadto, organ dopatrzył się zawyżenia koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki procentowej do naliczania odpisów amortyzacyjnych od ujętej w poz. 53 ewidencji środków trwałych. Ustalono, iż podatnicy przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pakowarki próżniowej zastosowali stawkę procentową w wysokości 14 %, zaś zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 z 1997 r. poz. 36 ze zm.), stawka wynieść winna od 8,5 % do 10 %. Uzasadnieniem zastosowania wyższej stawki zdaniem podatników miał być art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o stosowaniu szczególnych rozwiązań podatkowych w związku z likwidacją skutków powodzi, która miała miejsce w lipcu 1997 r. (Dz. U. Nr 113 z 1997 r. poz. 736). Zdaniem organu, podatnicy nie nabyli jednak prawa do skorzystania z uregulowań wskazanej ustawy, ponieważ nie spełnili warunku określonego w art. 6 tejże ustawy, a mianowicie nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o faktycznym poniesieniu szkód materialnych albo przewidywanej możliwości ich poniesienia.

Ponadto, drugą decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. określił odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1998 r. w wysokości [...] zł.

Jako jej podstawę prawną decyzji wskazano przepisy art. 207, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.).

W uzasadnieniu tej decyzji powtórzono argumentację zawartą w decyzji wymiarowej o nr [...] podkreślając, że powstałe nieprawidłowości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania spowodowały różnice w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od [...] do [...] 1998 r. Dodatkowo w motywach rozstrzygnięcia zawarto wyliczenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o treść art. 51 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wspólnym odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik podatników stwierdził, że organ I instancji nienależycie i zbyt pochopnie wyciągnął wnioski z zebranego materiału dowodowego, przekraczając przy tym granice uznania administracyjnego. Podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał właściwej analizy umów leasingu z punku widzenia prawa własności przedmiotu leasingu. Ta okoliczność, w ocenie pełnomocnika strony, winna kwalifikować przedmiotową umowę do kategorii umów leasingowych, a nie umów sprzedaży. Przekonywał, iż ocenę taką potwierdza zwrot przedmiotów leasingu po zakończeniu okresu trwania omawianych umów. W konsekwencji organ błędnie ustalił, że wszystkie czynności stron umów zmierzały jedynie do wykazania "upozorowania leasingu".

Pełnomocnik zarzucił także organowi podatkowemu, iż nie wziął pod uwagę pozaprawnych okoliczności mających wpływ na zawarcie umów tego rodzaju, a mianowicie powszechnego wzrostu zapotrzebowania na kapitał przy jednoczesnym ograniczeniu jego dostępności, a także tego, iż taka forma umowy poprawia zdolność kredytową przedsiębiorstw.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik wyraził przekonanie o zbytnim uproszczeniem postępowania i oparciu się na metodzie porównawczej wartości urządzeń z sumą uiszczonych w okresie trwania umów leasingu rat oraz kwotą za jaką skarżący nabyli każde z tych urządzeń. Na poparcie swej tezy powołał się na stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w piśmie [...], w którym wyrażono pogląd, iż nie odbiega znacznie od ceny rynkowej taka cena zbycia przedmiotu leasingu, która nie jest niższa niż zaktualizowana wartość początkowa, pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie w którym przedmiot umowy zaliczony był do składników majątku leasingodawcy.

Pełnomocnik strony zaakcentował w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady praworządności.

Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniła częściowo odwołanie i decyzją z [...] r. nr [...] uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie w całości - określając wysokość zobowiązania I. i B. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ odwoławczy ponownie wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Powołał się również na treść art. 122 ustawy Ordynacji podatkowe, który nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a więc ustalenia wszystkich okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na potrzebę badania celowości wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą - kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów (bada się przyczynę ich poniesienia mając na uwadze art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego).

Organ odwoławczy wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00 (ONSA 2001/4/147) przypomniał, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania ocen umów cywilnoprawnych pod względem zgodności ich nazwy z treścią, biorąc przy tym pod uwagę wszelkie kryteria.

Kontynuując te rozważania Izba Skarbowa podniosła, iż w niniejszej sprawie zawarto trzy umowy nazwane leasingiem, przy czym w każdej z nich określono wartość netto przedmiotu umowy i czas trwania umowy. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na porównanie wartości każdego z urządzeń z sumą uiszczonych rat oraz kwotą, za którą podatnicy formalnie je kupili. Te okoliczności stanowią o tym, że rzeczywistym zamiarem stron było zawarcie umów kupna-sprzedaży za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat leasingowych. Przekonywała, iż każda z tych umów został tak ukształtowana, aby ukryć rzeczywisty zamiar stron, co w rezultacie miało umożliwić podatnikom zaliczenie całości poniesionych wydatków na nabycie urządzeń do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa wyraziła zapatrywanie, iż ukrytemu zamiarowi podporządkowano kolejne czynności, w tym wystawienie odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, skoro omawiane umowy zakwalifikowano jako sprzedaż, organy podatkowe nie mogły oceniać ich skutków z zastosowaniem rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy, czy też umowy o podobnym charakterze do najmu lub dzierżawy, czyli np. leasingu operacyjnego. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy skonstatował, iż zachodziły podstawy do zakwestionowania, jako kosztów uzyskania przychodów, całości poniesionych w 1998 r. wydatków z tytułu realizacji wszystkich umów "leasingowych".

Organ odwoławczy stwierdził więc, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż okoliczności życiowe i ekonomiczne, które miały wprawdzie wpływ na podejmowane przez podatników działania, nie wymagały wnikliwego badania przez organ pierwszej instancji.

Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska podatników co do konieczności uwzględnienia w przedmiotowej sprawie zaleceń zawartych w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 25 sierpnia 1998 r. Podniosła w tym zakresie, iż cena nabycia składników majątkowych uprzednio używanych przez podatników na podstawie umów leasingu, w każdym przypadku była niższa (a w dwóch nawet znacznie) niż wartość początkowa pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmioty te zaliczone były do składników majątku leasingodawcy. Zwróciła przy tym uwagę, iż podatnicy nie ponieśli szkody z powodu zastosowania się do treści niniejszego pisma, ponieważ pismo to pochodzi z [...] 1998 r., zaś umowy zostały zawarte w latach poprzednich.

Wyjaśniając powody zmiany zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż organ I instancji winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawidłowo ustalonej wartości początkowej samochodu [...], dwóch sztuk kotłów warzelnych oraz odbłatniarki [...]. Izba Skarbowa przyjęła więc, iż koszty uzyskania przychodów należało podwyższyć w stosunku do wyliczonych w zaskarżonej decyzji, ogółem o kwotę [...] zł. Stąd też łączne zobowiązanie I. i B. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wyniosło [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchyliła rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w W., określające odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1998 r. w kwocie [...] zł i obniżyła ich wysokość do kwoty [...] zł. Uzasadnienie tej decyzji zasadniczo powtarzało argumenty zawarte z uzasadnieniu decyzji z [...] r. nr [...], w której Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 r. do kwoty [...] zł.

Mając więc na względzie decyzje o obniżeniu zobowiązania podatkowego za 1998 r., Izba Skarbowa dokonała ponownego obliczenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w 1998 r. zaliczek na podatek dochodowy, podając w załączniku do decyzji ich prawidłową wartość.

W łącznej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako niezgodnych z prawem.

Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów wykonawczych poprzez niezgodne z prawem nie uznanie wydatków poniesionych z tytułu realizacji umów leasingowych jako kosztów uzyskania przychodów, a przez to naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, iż organy podatkowe powołując się na art. 65 § 2 ustawy Kodeks cywilny, nie przedstawiły dowodów, które wskazywałyby, że zamiarem stron było zawarcie umów sprzedaży na raty, a nie umów leasingowych. Utrzymywał, iż nie można uznać za wystarczające porównanie wartości urządzeń z sumą uiszczonych rat, bez dokonania analizy umów i oceny całokształtu okoliczności pozaprawnych, które mogły wskazywać na zamiar zawarcia tego, czy innego typu umowy.

Pełnomocnik podatników wyjaśniając różnice pomiędzy umową leasingową, a umową sprzedaży zaakcentował, iż sporne umowy nie przenosiły własności rzeczy na leasingobiorcę. W jego ocenie organy podatkowe pominęły tą okoliczność, że przedmioty umów zwrócono, co potwierdzają protokoły zdawczo odbiorcze sporządzone po zakończeniu trwania umów. Pominięto też okoliczności dotyczące sytuacji finansowej podatników, którzy podobnie jak i inne podmioty gospodarcze miały ograniczony dostęp do kapitału. Wywodził, iż metoda leasingu poprawia zdolność kredytową firmy, umożliwia elastyczne dostosowanie opłat, zwiększa płynność finansową poprzez korzystanie ze środków obcych. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, zaniechano czynności dowodowych zmierzających do ustalenia wskazanych okoliczności. Pełnomocnik strony uznał więc, że organy podatkowe posługując się uproszczoną metoda porównawczą skrzywdziły podatników, gdyż nie sprawdzono, czy leasingodawca nie kierował się zasadą maksymalizacji zysku i nie ustalono czy tą zasadą kierował się również w stosunku do innych klientów.

Pełnomocnik (podobnie jak w odwołaniu) zwrócił uwagę na pismo Ministra Finansów, w którym stwierdzono, że nie odbiega znacznie od ceny rynkowej cena zbycia przedmiotu leasingu, która nie jest niższa niż jego zaktualizowana wartość początkowa pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3 w okresie, w którym przedmiot umowy był zaliczony do składników majątkowych leasingodawcy.

Okoliczności powyższe - w ocenie pełnomocnika podatników - przemawiały za uznaniem, że chodziło o umowy leasingu operacyjnego. Końcowo, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych dotyczące nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku poniesionego na nabycie przegród do lady chłodniczej. Podniósł w tym zakresie, że przegrody nie stanowią składnika zakupionego środka trwałego, stąd też bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich zakup było uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi podkreśliła, że korzystając z prawa do ustalania rzeczywistego charakteru zawieranych przez strony umów - prawidłowo uznano, że sporne umowy miały charakter kupna-sprzedaży środka trwałego, a ukształtowanie ich treści w sposób odpowiadający przepisowi § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. było jedynie pozorne. Izba Skarbowa wyjaśniła dalej, że stan faktyczny opiera się na okolicznościach wyznaczonych normą prawną, których ustalenie jest niezbędne w celu właściwego zastosowania tej normy. Stan faktyczny nie może jednak obejmować wszystkich okoliczności życiowych, które miały wpływ na podejmowane przez podatnika decyzje. Oznacza to, zdaniem Izby Skarbowej, że pozbawione podstaw prawnych jest żądanie strony - badania przyczyn ekonomicznych zawarcia spornych umów.

Odnosząc się do wydatku w wysokości [...] zł na zakup 3 przegród do lady chłodniczej, Izba Skarbowa wyjaśniła, iż wydatek ten nie został uznany za koszt uzyskania przychodów w 1996 r. w sprawie toczącej się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt I SA/Ka 2391/02 (niniejsza sprawa dotyczy natomiast podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.). Wobec ostatecznego przyjęcia, że wydatek ten zwiększał wartość początkową lady chłodniczej zarówno w 1996 r. jak i w latach następnych (a w tym w 1998 r.) podwyższeniu uległa wartość odpisów amortyzacyjnych od posiadanych przez stronę środków trwałych, co wynika z treści zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga I. i B. S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji podnieść należy w pierwszej kolejności, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. W efekcie organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 1994 r., sygn. III ARN 84/93 (OSNCP z 1994 r. nr 10, poz. 196) a następnie w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego toteż, można obecnie mówić o jednolitej linii orzecznictwa tego Sądu (dla przykładu, wyroki NSA z 10 listopada 1994 r., sygn. SA/Po 1652/94, Monitor Podatkowy z 1995 r., nr 4, str. 118, z 16 lutego 1995 r., sygn. SA/Kr 2432/94, Fiskus z 1996 r., nr 3 str.24, z 7 czerwca 2001 r. sygn. I SA/Ka 711/00, niepublikowany). Podnieść należy, iż treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00).

Organy podatkowe są zatem zobowiązane w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W tej sprawie zasadnicze znaczenie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416), a w będącej tu przedmiotem sporu kwestii kosztów uzyskania przychodów - jej art. 23 ust. 1 pkt. 1 i 2 - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. Ponieważ jednocześnie związek pomiędzy omawianymi wydatkami, a uzyskaniem przez podatników przychodów nie jest kwestionowany, można stwierdzić, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy normy zawarte w art. 23 ust. 1 wykluczały z kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatki.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 23 w ust. 1 pkt. 1 stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, a w ust. 1 pkt. 2 - wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze - stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Tak więc wnioskując a contrario, w przypadku, gdy wspomniane rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma więc ustalenie, czy mamy w powyższym wypadku do czynienia z wydatkami poniesionymi na nabycie środków trwałych, czy spłatę ich wartości. Jeśli bowiem wydatki poniesione zostały na nabycie środków trwałych, to wszelkie inne względy pozostają bez znaczenia, gdyż wydatków tych, z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli wydatki były poniesione na spłatę wartości środka trwałego, będącego przedmiotem umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, to dopiero wówczas, w drugiej kolejności, możliwym i koniecznym będzie badanie do czyjego majątku były zaliczane. Z wynikającej z tych przepisów konieczności oceny przez organy podatkowe charakteru wydatków poniesionych przez podatnika wynika ich prawo i obowiązek badania umów cywilnoprawnych pod kątem skutków, jakie wywołują one w sferze obowiązków podatkowych. Cywilistyczna zasada swobody umów nie oznacza bowiem na gruncie prawa podatkowego swobody w kwalifikowaniu jej skutków w sferze zobowiązań podatkowych, te bowiem podlegają regułom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Jeżeli zatem ustawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dwóch odrębnych jednostkach systemowych art. 23, użył dwóch odrębnych określeń - wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wydatki poniesione na spłatę wartości rzeczy, to jest oczywistym, że należy przypisać im różne znaczenie. Analizując następnie treść art. 23 - jego ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 1 pkt. 2 można dojść do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, a zatem na nabycie jego własności, o tyle w drugim, przy wnioskowaniu a contrario wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź, patrząc na to z drugiej strony, na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej własności. Wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Ocena charakteru konkretnego wydatku należy do organów podatkowych.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ramach swych kompetencji i obowiązków dokonały oceny wydatków poniesionych przez skarżących z tytułu umów najmu, nazywanych w toku postępowania umowami leasingu, pod kątem możliwości zaliczenia wynikającej z nich rat do kosztów uzyskania przychodów. W wyniku tej oceny uznały, że zaliczenie tych rat do kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy prawa materialnego, gdyż wydatki te były w istocie poniesione na nabycie środka trwałego. Zarzuty strony skarżącej w tej sprawie sprowadzają się do twierdzenia, że sporne umowy były umowami, o jakich mowa we wskazanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W konsekwencji strona skarżąca domaga się przyjęcia, że podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być przepis art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z przepisami tego rozporządzenia. Swoje stanowisko generalnie opiera na twierdzeniu, że organy podatkowe wadliwie ustaliły rzeczywistą treść umów z dnia [...] 1996 r., [...] 1996 r. i [...] 1997 r.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności stwierdzić to, że skoro organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują skarżący, nie świadczy to jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Należy zauważyć, że okoliczności dotyczące sporządzenia i wykonania spornych umów zostały dostatecznie wyjaśnione i obszernie omówione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając, o jaki rodzaj wydatków chodzi w tej sprawie. Podkreślił przede wszystkim, że umowy zostały zawarte na okresy krótsze od okresu ekonomicznego zużycia środka trwałego (dwukrotnie na 24 miesiące, a trzecim razem na 18 miesięcy), co nie jest tu kwestionowane. W tym czasie podatnicy uiścili w ratach kwoty, która znacznie przewyższały wartość przedmiotów umów (wartość środka [...] zł - suma rat leasingowych: [...] zł, wartość środka [...] zł - suma rat: [...] zł, wartość środka [...] zł - suma rat leasingowych: [...] zł). Istotnym jest też, że urządzenia będące przedmiotem umów po ich zakończeniu zostały nabyte za kwoty znacznie odbiegające od cen rynkowych (tj. odpowiednio za 5,15%, 14% i 10% wartości tych środków). Sprzedaż nie nastąpiła w trybie przetargowym, jak również oferta nie została skierowana do innych podmiotów.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w tej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przedmiotów umów w sposób zbliżony do sprzedaży na raty, a ukształtowanie ich treści w sposób odpowiadający § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów miało jedynie charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisu art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca zawarła bowiem umowę formalnie zmierzającą do zaliczenia rat leasingowych w koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy raty te w istocie stanowiły wydatek na nabycie środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił też trafności zarzutów skargi odnoszących się do nieprawidłowego - zdaniem strony skarżącej - przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Nie wskazano przy tym, jakie dowody pominięto ustalając stan faktyczny sprawy. Również jako niezasadne należało ocenić pozostałe podniesione w skardze zarzuty, a w tym dotyczące charakteru wydatków ponoszonych przez stronę w innym (bo w 1996 r.) roku podatkowym.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone decyzje tj. zarówno decyzja wymiarowa jak i decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 1998 r. - nie uchybiają przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania organów należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 12 listopada 2003 r. nr I SA/Ka 2391/02 dotyczącym zobowiązania podatkowego I. i B. S. za 1996 r.

W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270).