Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 290/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1,  art. 14c par. 1 i 2,  art. 14 h, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 5b ust. 2,  art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 18,  art. 21 ust. 1 pkt 50,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi T.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] października 2010 r. T.P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki jawnej.

W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wskazując, że od momentu utworzenia spółki "B." spółka jawna, tj. [...] marca 2001 r. był jej wspólnikiem. Ww. spółka powstała w związku z przekształceniem spółki cywilnej o tej samej nazwie i tym samym składzie osobowym. W chwili utworzenia spółka jawna dysponowała co najmniej majątkiem o wartości [...] zł na którą składało się przedsiębiorstwo przekształcanej spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i składały się na niego wkłady gotówkowe wspólników, w tym [...] zł wkładu wnioskodawcy. Wnioskodawca uczestniczył w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu (udział procentowy - 33%). Z końcem każdego roku obrotowego kwoty należnej wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zysku spółki podlegały opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, a kwota należnego podatku odprowadzana była za każdy rok podatkowy na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Od 2005 r. - nie następowała jednak rzeczywista wypłata ww. kwot a wypracowany zysk spółka przekazywała rokrocznie na kapitał zapasowy. W dniu [...] grudnia 2009 r., na mocy porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego pomiędzy wspólnikami, spółką i występującym wspólnikiem (wnioskodawcą), wnioskodawca ustąpił ze spółki. Wystąpienie miało charakter dobrowolny i nie nastąpiło przy zachowaniu żadnego z trybów określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94. poz. 1037 ze zm. - dalej: "KSH"). Również samo rozliczenie między występującym wspólnikiem, a pozostałymi wspólnikami (R.P. i M.P.) i spółką, nastąpiło poza procedurą uregulowaną w KSH, a wnioskodawca otrzymał w związku z wniesionym do spółki wkładem kwotę [...] zł od pozostałych w spółce wspólników odpowiedzialnych solidarnie (za dług ten poręczyła dodatkowo spółka) oraz, dodatkowo, spółka przeniosła na niego z dniem [...] stycznia 2010 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód marki [...]. Pozostali wspólnicy zobowiązali się przy tym osobiście względem wnioskodawcy do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Nadto, pozostali wspólnicy zobowiązali się względem wnioskodawcy, że wierzyciele spółki nie będą żądali od niego zaspokojenia jakiegokolwiek długu spółki. Jednocześnie tak wspólnicy, jak i spółka, poddali się w treści aktu notarialnego egzekucji wszelkich obowiązków wynikających z opisanej wyżej transakcji, jak również wykonanie tych obowiązków zabezpieczone zostało hipoteką kaucyjną na nieruchomościach stanowiących własność spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z ww. transakcją po stronie ustępującego wspólnika (wnioskodawcy) powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawcy ustępując ze spółki nie wkroczył on w obszar podlegający opodatkowaniu. W jego opinii przedstawiony stan faktyczny realizuje w pełni hipotezę art. 21 ust. pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Zwolnieniem objęte są przy tym wszelkie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W ocenie wnioskodawcy skoro ustawodawca objął przedmiotowym zwolnieniem wszelkie przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu do spółki osobowej, nie precyzując przy tym, iż chodzi o przychody uzyskane wyłącznie tytułem zwrotu wkładu, czy też jako zwrot wkładu, to w sytuacji, gdy ustępujący wspólnik nie jest rozliczany w sposób przewidziany dla spółki jawnej w KSH, a zamiast tego jego udział kapitałowy "spłacany" jest po części przez spółkę, a po części przez wspólników, przychody przez niego otrzymane pozostają w związku z wniesionym do spółki wkładem i tym samym objęte są przedmiotowym zwolnieniem. Zdaniem wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których ustępujący ze spółki wspólnik otrzymuje przychody w związku z wniesionymi wkładami, niezależnie od tego, czy rozliczenie wspólnika następuje przez zwrot "udziału kapitałowego" w rozumieniu art. 65 KSH, czy też w drodze "spłacenia" tego udziału przez wspólników i spółkę. Wnioskodawca podkreślił, powołując się na wyrok NSA z dnia 6 lutego 2009 r., sygn. II FSK 1629/07, iż omawiane zwolnienie nie dotyczy natomiast przypadku, w którym wartość udziału kapitałowego ustępującego wspólnika była niższa od wartości otrzymanych jako spłata tego udziału; w tej sytuacji nadwyżka otrzymanych wartości będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. (por. także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. I SA/Gd 785/08).

Zdaniem wnioskodawcy jest on zwolniony od opodatkowania przynajmniej w zakresie przychodów, które nie przekroczyły wartości jego udziału w majątku spółki (udział procentowy 33%). Wnioskodawca zaznaczył, że począwszy od 2005 r. nie otrzymywał należnego mu zysku (zysk ten rokrocznie przekazywano na kapitał zapasowy spółki). W jego ocenie nie wkroczył on więc w obszar opodatkowany także w związku z otrzymaniem nadwyżki ponad wartość tego udziału. W związku z powyższym spłata otrzymana przez wnioskodawcę w związku z jego udziałem kapitałowym w spółce jawnej zdeterminowana była nie tylko samą wartością tego udziału, ale także wielkością zysków niewypłaconych mu za poprzednie lata obrotowe (za lata 2005-2009). Zyski te podlegały w tych latach opodatkowaniu w momencie, w którym prawo do udziału w zysku przekształciło się w wierzytelność wspólnika wobec spółki (koniec każdego roku obrotowego). Tym samym nie było w ocenie wnioskodawcy podstaw do opodatkowania nadwyżki, jaką otrzymał on w ramach spłaty udziału kapitałowego ponad wartość jego udziału w majątku spółki. Oznaczałoby to bowiem ponowne opodatkowanie kwot, które zostały już raz opodatkowane jako kwoty należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając wniosek wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Op 537/09.

W dniu [...] stycznia 2011 r., organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów w spółce jawnej, natomiast nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej. W uzasadnieniu organ wskazał, na art. 65 § 1 - 5 KSH, art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podkreślając, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Natomiast nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ zaznaczył, że bez znaczenia jest przy tym, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, uzyskują co do zasady przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. W takim przypadku opodatkowaniu podlega ekonomiczny rezultat działań podejmowanych w celu osiągnięcia zysku przez przedsiębiorstwo, którego podatnik jest wspólnikiem. Do takich działań nie można zaliczyć wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W takim przypadku źródłem powstania przychodu jest czynność wystąpienia podatnika ze spółki, tj. zakończenia prowadzenia działalności w tej formie i wynikający z niej obowiązek rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem z wniesionego przez tego wspólnika wkładu i jego udziału w majątku spółki a nie rezultat prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wspólnik ten uzyska przychód, który zaliczyć należy do przychodów z praw majątkowych. Z tej przyczyny obowiązkiem występującego że spółki wspólnika, jest opodatkowanie uzyskanej w związku z jego wystąpieniem nadwyżki wartości otrzymanego zwrotu nad wartością wkładu wniesionego. W sytuacji, gdy wnioskodawca w następstwie wystąpienia ze spółki uzyska przychód (dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do niej wkładu, to wówczas przychód (dochód) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Jednocześnie organ podkreślił, iż obowiązek prawidłowego ustalenia wartości wniesionego do spółki wkładu kapitałowego, jak i wartości świadczeń otrzymywanych przez ustępującego wspólnika w związku z wkładem, który wniósł do spółki osobowej, a w konsekwencji ustalenie kwoty wolnej od opodatkowania, jak i podlegającej opodatkowaniu, należy do ustępującego ze spółki wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualne ustalenie, w jakiej wysokości świadczenie to podlega zwolnieniu z opodatkowania oraz w jakiej podlega opodatkowaniu nie należą do kompetencji organu.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego.

Strona w zaskarżanej indywidualnej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w uzasadnieniu interpretacji kwestii dotyczącej ryzyka podwójnego opodatkowania tej samej kwoty u wspólnika występującego ze spółki osobowej, a tym samym zlekceważenie obowiązku uzasadnienia nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., w kontekście obowiązków organu przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez uzasadnienie interpretacji w sposób urągający zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie iż ta sama kwota w sensie ekonomicznym może podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu pod dwoma różnymi tytułami.

Zdaniem strony zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 21 ust, 1 pkt 50 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż wartości otrzymane przez wspólnika występującego ze spółki osobowej, których wielkość zdeterminowana jest wielkością zysków wypracowanych przez spółkę w trakcie uczestniczenia w niej przez występującego wspólnika, które to zyski nie były dzielone między wspólników, a podlegały opodatkowaniu u każdego z nich na zasadzie memoriału, stanowią przychód podatkowy w zakresie w jakim przenoszą wartość wniesionych do spółki wkładów, a więc w zakresie w jakim nie są objęte zwolnieniem podatkowym.

Ponadto skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 pkt 3 i art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż nadwyżka otrzymana przez występującego wspólnika tytułem spłaty udziału kapitałowego ponad wartość wniesionych do spółki wkładów stanowi dla ustępującego wspólnika nowy przychód - z praw majątkowych.

Skarżący wywodził we wniosku, iż uznanie konieczności opodatkowania nadwyżki, jaką otrzymał oznaczałoby przyjęcie, iż na gruncie u.p.d.o.f. możliwe jest dwukrotne opodatkowanie tej samej kwoty. Oceniając w tym kontekście skarżoną interpretację wskazał, iż organ interpretacyjny uznał w sposób łamiący standardy demokratycznego państwa prawa, iż to samo przysporzenie majątkowe może dwukrotnie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący przywołując na poparcie swojego stanowiska wyroki sądów administracyjnych wskazał, że zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. To natomiast byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji).

W ocenie strony zaskarżona interpretacja narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez uznanie, iż inny możliwy tytuł opodatkowania uzasadnia obciążenie podatnika podatkiem od już raz opodatkowanego przychodu.

W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja nie spełnia standardów określonych w O.p., która w art. 14c § 1 i § 2 nakłada na organ interpretacyjny dwa niezależne od siebie obowiązki w zakresie uzasadniania interpretacji w sprawach podatkowych, w tym obowiązek odrębnego uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ skupia się na wywodzeniu własnej racji, nie odnosząc się do argumentów, z których rację swoją wywodził skarżący. W istocie natomiast jedynie zbadanie kwestii, czy w tym przypadku istniało ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, pozwalało w ocenie skarżącego na wydanie prawidłowej interpretacji.

Strona wskazała, iż zakres spłaty skarżącego z tytułu jego ustąpienia ze spółki jawnej zdeterminowany był wartością niepodzielonych wcześniej zysków spółki. Zyski te, począwszy od końca 2005 r., przekazywane były rokrocznie na kapitał zapasowy spółki. Zyski te, a raczej przypadający na skarżącego udział, opodatkowywane były na bieżąco zgodnie z zasadą memoriału (art. 8 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Stąd też zdaniem skarżącego nie było żadnych podstaw, aby po raz kolejny opodatkowywać ten zysk w związku z jego ustąpieniem ze spółki skoro niewypłacony mu uprzednio zysk znajdował bezpośrednie odzwierciedlenie w otrzymanej przez niego spłacie. Była to bowiem realizacja zysków raz już opodatkowanych nie zaś nowe (dodatkowe) przysporzenie majątkowe. Inna byłaby przykładowo sytuacja, gdyby skarżący, uczestnicząc w Spółce, otrzymywał jakiekolwiek wypłaty tytułem udziału w jej zyskach, a więc otrzymywał faktycznie kwoty opodatkowane memoriałowo.

Taka faktyczna wypłata byłaby podatkowo neutralna, natomiast należałoby w późniejszym okresie, przy ustalaniu wartości przysporzenia otrzymanego przez wspólnika w związku z ustąpieniem ze spółki, uwzględnić także wartość tych faktycznie otrzymanych wpłat. W tym wypadku nie podlegałaby opodatkowaniu "spłata" ustępującego wspólnika w części opowiadającej przypadającym na wspólnika przed wystąpieniem zyskom (opodatkowanym memoriałowo) w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f., pomniejszona o wypłaty dokonane faktycznie z tytułu udziału w zysku Spółki. Jeżeli bowiem wspólnik otrzymał wypłatę zysku w trakcie uczestnictwa w spółce to niewątpliwie spłata otrzymana w związku z ustąpieniem ze spółki - jeżeli uwzględnia cały udział we wzroście majątku spółki nie pomijając jednocześnie faktycznie otrzymanych kwot - stanowi nowe przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, zasada jednokrotności opodatkowania przesądza, iż wartości otrzymane w związku z ustąpieniem ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu, natomiast kwestią wtórną jest, czy dla rzeczywistej realizacji tej zasady wykorzystamy konstrukcję zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., czy też przyjmiemy, iż w wypadku takim w ogóle nie powstaje przychód jako nowa kategoria ekonomiczna, a rozważanie możliwości zastosowania zwolnienia jest bezprzedmiotowe. Skarżący przychylił się do tego drugiego rozwiązania, mając na względzie jednobrzmiące brzmienie ww. przepisu, w szczególności fakt, iż zwolnienie tam przewidziane wyraźnie ogranicza się "do wysokości wniesionego wkładu". Rozszerzanie zatem zakresu zwolnienia na nadwyżkę otrzymanej spłaty ponad wartość wniesionego wkładu oznaczałoby wykładanie przepisu contra legam, co nie zmienia faktu, iż nadwyżka ta nie stanowi w ogóle przychodu i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skarżący zaznaczył, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Skarżący w dalszej części skargi zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż wartości otrzymane przez wspólnika występującego ze spółki osobowej, których wielkość zdeterminowana jest wielkością zysków wypracowanych przez spółkę w trakcie uczestniczenia w niej przez występującego wspólnika, które to zyski nie były dzielone między wspólników podlegały natomiast opodatkowaniu u każdego z nich na zasadzie memoriału, stanowią przychód podatkowy w zakresie w jakim przenoszą wartość wniesionych do spółki wkładów, a więc w zakresie w jakim nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Dodatkowo nadmienia, iż stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje oparcie nie tylko w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w wykładni prezentowanej przez samego ustawodawcę - tj. w wykładni autentycznej przepisów u.p.d.o.f. dotyczących zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych. Ta ostatnia znalazła swój wyraz w nowelizacji u.p.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wspomniana nowelizacja przesądza zdaniem skarżącego o charakterze przychodów z tytułu ustąpienia wspólnika ze spółki osobowej, zaliczając uzyskane z tego tytułu środki do przychodów z działalności gospodarczej (dodany pkt 16 i 17 lit. b w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednocześnie ustawodawca uciął wszelkie dyskusje związane z problemem podwójnego opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez ustępującego ze spółki osobowej wspólnika stwierdzając jednoznacznie w dodanym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskani, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w spółce". Tym samym od 1 stycznia 2011 r. kwoty otrzymane przez wspólnika występującego ze spółki, odzwierciedlające wartość niepodzielonych i opodatkowanych u tego wspólnika w toku uczestniczenia w spółce zysków, bezsprzecznie nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 3 ustawy z dnia 30.08.2008 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (tj m.in. interpretację podatkową), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje indywidualna interpretacja podatkowa. Zasady postępowania w odniesieniu od urzędowych interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały uregulowane w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym w sposób niemal kompleksowy uregulowano zarówno postępowanie poprzedzające wydanie interpretacji, jak i wskazano jakie niezbędne elementy powinien zawierać akt jakim jest interpretacja. W szczególności art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14c§ 2 O.p. stanowi natomiast, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpatrywanym przypadku zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w interpretacji zacytowano przepisy prawa, które w ocenie organu udzielającego interpretację mają zastosowanie oraz dokonano ich wykładni w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Nie można zatem twierdzić, że udzielona interpretacja narusza art. 14 c O.p. Nie można bowiem podzielić poglądu strony skarżącej, że organ podatkowy powinien w interpretacji odnieść się do wszystkich argumentów wnioskodawcy. Choć odniesienie się do takich argumentów należałoby postrzegać pozytywnie, to jednak brak odniesienia się do nich nie może być uznane jako naruszenie przepisów o postępowaniu.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121§1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. poprzez przyjęcie, iż ta sama kwota w sensie ekonomicznym może podlegać dwukrotnemu opodatkowaniu pod dwoma różnymi tytułami. Zarzut ten w istocie sprowadza się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak niżej zostanie natomiast wykazane również przepisy prawa materialnego nie zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki.

Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należy rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki jawnej jednego ze wspólników. Kwestie związane z wystąpieniem wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w razie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej, wartość udziału kapitałowego wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z powyższymi zasadami winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do Spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne, to jest w bilansie tym wartość poszczególnych składników majątku spółki należy ustalić nie według wartości bilansowej lecz według wartości dla przedsiębiorstwa spółki (J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4 oraz powoływane tamże analogiczne poglądy doktryny.) W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi.

W tak zakreślonym staniem prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W sytuacji w której udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki, kwota ta będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brzmienie art. 21 ust 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W kontekście skutków prawnopodatkowych rozliczenia wspólnika wykluczonego ze spółki jawnej punktem wyjścia jest właśnie analiza przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są, między innymi, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Bez wątpienia przepis ten odnosi się nie tylko do wystąpienia (wyłączenia) ze spółki jednego z jej wspólników ale również do likwidacji spółki, o czym świadczy m.in. przyjęta w tym przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" która oznacza, że odnosi się on do wszystkich przypadków zwrotu wkładów.

W rozpatrywanym przypadku ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wnioskodawca był od dnia [...] marca 2001 r. (moment utworzenia) wspólnikiem spółki jawnej. Ww. spółka jawna powstała w związku z przekształceniem spółki cywilnej o tej samej nazwie i tym samym składzie osobowym. Wnioskodawca uczestniczył w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu {udział procentowy - 33%). Z końcem każdego roku obrotowego kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zysku spółki podlegały opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej, a kwota należnego podatku odprowadzana była za każdy rok podatkowy na konto właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Dnia [...] grudnia 2009 r., na mocy porozumienia zawartego w formie aktu notarialnego pomiędzy wspólnikami, spółką i występującym wspólnikiem (Wnioskodawcą), Wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. Wystąpienie miało charakter dobrowolny i nie nastąpiło przy zachowaniu żadnego z trybów określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH).

Również samo rozliczenie między występującym wspólnikiem (Wnioskodawcą), a pozostałymi wspólnikami i spółką, nastąpiło poza procedurą uregulowaną w ww. ustawie, a Wnioskodawca otrzymał w związku z wniesionym do spółki wkładem kwotę [...] zł od pozostałych w spółce wspólników odpowiedzialnych solidarnie (za dług ten poręczyła dodatkowo spółka) oraz, dodatkowo, spółka przeniosła na niego z dniem [...] stycznia 2010 r. wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód marki [...]. Pozostali wspólnicy zobowiązali się przy tym osobiście względem wnioskodawcy do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Nadto, pozostali wspólnicy zobowiązali się względem wnioskodawcy, że wierzyciele spółki nie będą żądali od niego zaspokojenia jakiegokolwiek długu spółki.

W ocenie Sądu przepis art. 21 ust.1 pkt 50 będzie miał zastosowanie również do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, kiedy to wspólnik dobrowolnie i za zgodą pozostałych wspólników ustąpił ze Spółki pod tytułem odpłatnym i nie zastosowano bezpośrednio trybu przewidzianego w art. 65 K.s.h. W zaistniałej sytuacji rozliczenie występującego wspólnika nastąpiło w sposób określony pomiędzy wspólnikami i Spółką w akcie notarialnym. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wspólnik otrzymał przypadający na niego ,,udział kapitałowy" częściowo od pozostałych wspólników za poręczeniem spółki, częściowo zaś bezpośrednio od spółki (przy subsydiarnej wszak odpowiedzialności wspólników zgodnie z ogólną regulacją KSH dla spółki jawnej); jednocześnie tak wspólnicy, jak i spółka, poddali się dobrowolnie egzekucji obowiązków przyjętych na siebie w związku z koniecznością rozliczenia Wnioskodawcy. Dodatkowo wykonanie tych obowiązków zabezpieczone zostało hipoteką kaucyjną na nieruchomościach spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmuje w tym zakresie, prezentowaną w orzecznictwie, tezę, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienie od tego podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (wyrok z dnia 3 listopada 2010, sygn. akt II FSK 1173/09 oraz z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09). Ponadto, w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, jednakże nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.).

Jeżeli zwrot udziału kapitałowego następuje w trybie art. 65 K.s.h. to wartość udziału kapitałowego odpowiada wartości zbawczej majątku. Wartość zbywcza majątku spółki, a w konsekwencji udziału wspólnika, ulega zmianie na skutek waloryzacji albo innych czynników. W takim wypadku zwrotowi wspólnikowi występującemu ze spółki podlega wartość wyższa, niż wpłacona na udziały czy tytułem wkładu, jeżeli miał charakter pieniężny. Należy zauważyć, że nadwyżka taka może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia działalności. Źródłem przychodu jest jednak w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. Dlatego też przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Zasadę powyższą stosuje się również do sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, kiedy do wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej nie zastosowano procedury określonej w art. 65 K.s.h.

Powyższa konstatacja wynika także z tego, że obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jest regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Podzielić należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że obawy przed dwukrotnym opodatkowaniem dochodu wspólnika opierają się na pewnym nieporozumieniu. Otóż dochód wspólnika opodatkowany jest tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia jej majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika. Kwestią decydującą jest to, jaka była wartość wkładu określonego wspólnika, z uwzględnieniem podwyższenia wkładu dokonanego już w trakcie działalności spółki ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010r. o sygn. akt II FSK 1369/09). Na podobnym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09.

W tej sytuacji zwrot udziału kapitałowego wspólnikowi spółki jawnej nie zmienia sytuacji prawnopodatkowej tego wspólnika, gdyż zwrot wniesionego wkładu jest podatkowo neutralny, natomiast wówczas, gdy wartość zwracanego wspólnikowi udziału przekracza wartość wniesionego wkładu, wspólnik osiąga przychód z praw majątkowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ podatkowy udzielając interpretacji zobowiązany jest na podstawie art. 14b§1 O.p. do interpretowania przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do interpretowania stanu faktycznego.

W przedstawionym natomiast przez wnioskodawcę stanie faktycznym nie wskazano w sposób jednoznaczny, że całość kwoty otrzymanej z tytułu zwrotu udziału kapitałowego mieści się we wskazanym wyżej pojęciu zwrotu wkładu. Rzeczą organów podatkowych nie było natomiast ustalenie wartości wniesionego wkładu i porównanie, go z wartością otrzymanego udziału kapitałowego tym bardziej, że w ramach zwrotu wkładu wnioskodawca otrzymał inne niż pieniężne świadczenia. W szczególności przeniesiono na niego wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego samochodu marki [...], a wspólnicy zobowiązali się do ponoszenia kosztów ww. leasingu w postaci rat leasingowych netto wynikających z umowy leasingu. Wartości tego świadczenia wnioskodawca nie podał. Ponadto pozostali wspólnicy zobowiązali się względem wnioskodawcy, że wierzyciele Spółki nie będą żądali zaspokojenia od niego jakiegokolwiek długu spółki. Skoro w rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu wartości zwróconego wkładu nie dokonano rozliczenia bilansowego jak (w trybie art. 65 k.s.h.) i nie zwrócono wkładu jedynie w wartości pieniężnej, to dopiero podanie rzeczywistej wartości wniesionego wkładu (w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki) oraz wartości otrzymanej w zamian za wniesiony wkład pozwoliłoby ustalić czy całe otrzymane przez wnioskodawcę świadczenie w zamian wniesionego wkładu podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Stopień ogólności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odpowiada stopniowi ogólności udzielonej interpretacji. Skoro zaś przedstawienie problemu przez wnioskodawcę jest ogólne i abstrakcyjne, to na takim samym poziomie ogólności pozostaje również ocena i stanowisko organu wydającego interpretację, który w takim stanie rzeczy zasadnie stwierdził, iż jeżeli Wnioskodawca w związku z wystąpieniem uzyska przychód ( dochód) w wysokości przekraczającej wartość wniesionego do tej spółki wkładu to wówczas przychód ( dochód ) ten w tej części będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych.

Wniesiona skarga nie jest zasadna, gdyż z przyczyn wcześniej wyłożonych Minister Finansów wydający interpretację nie naruszył ani art. 21 ust. 1 pkt 50, ani art. 18 u.p.d.o.f.

Minister Finansów nie naruszył art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. co jest konsekwencją przyjęcia, że należności wypłacane wspólnikowi spółki jawnej ponad wartość wniesionego wkładu podlegają opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych.

Nie naruszył także art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ wydana interpretacja nie podważa wyrażonej w tym przepisie zasady, według której przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, ani art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., według którego to przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego tj. 14c§1 i §2 O.p. oraz art. 121§1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.