Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 445/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 4, art. 121 par. 1 w zw. z art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2020r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2008 r. określającą P. K. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. Wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r. WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na tę decyzję (I SA/Bd 97/07), a NSA oddalił skargę kasacyjną wyrokiem z 9 stycznia 2013 r. (I FSK 1658/12).

W dniu [...] listopada 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek Skarżącego (nadany w urzędzie pocztowym w dniu [...] listopada 2019 r.) o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. W uzasadnieniu wniosku powołano się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Fft. przeciwko Nemzeti Ado-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatosaga, który zdaniem Skarżącego ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2008 r. Zatem wniosek o wznowienie postępowania oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy.

W dniu [...] stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r., w którym Skarżący ponownie wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. W uzasadnieniu Skarżący wniosku odniósł się do stwierdzenia organu zawartego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2019 r. o wznowieniu postępowania zakończonego wymienioną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., że jego wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] listopada 2019 r. był przedwczesny, albowiem wyrok TSUE w sprawie C-189/18 opublikowany został w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 16 grudnia 2019 r. W ocenie Skarżącego datę początkową do złożenia wniosku o wznowienie postępowania wyznacza art. 91 § 1 Regulaminu postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości (UE) opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (L. 265 z 29.9.2012), zgodnie z którym wyrok TSUE ma moc wiążącą od dnia jego ogłoszenia. Natomiast datą końcową dla złożenia takiego wniosku jest termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że część składową wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r. stanowi treść poprzedniego wniosku z dnia [...] listopada 2019 r. Ponadto pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie istniejącego w sprawie materiału dowodowego o wszystkie decyzje pochodzące z innych postępowań, w których nie brał udziału, w pełnej ich treści, z których wyciągi zostały włączone w poczet dowodów w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną będącą przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oraz wszystkie protokoły przesłuchania świadków, powołane jako dowody w ww. decyzjach, a nieznajdujące się w aktach niniejszej sprawy, pochodzące z innych postępowań toczących się bez udziału strony, w pełnej ich treści.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] marca 2020 r. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to przyczyny spowodowały odmowę wszczęcia postępowania.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wznowienie na wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r. (wpłynął [...] stycznia 2020 r.) postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., albowiem w tożsamej sprawie została już wydana decyzja. Wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., która zakończyła zainicjowane wnioskiem Skarżącego z dnia [...] listopada 2019 r. postępowanie. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w powołanej decyzji dokonano oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r., a w konsekwencji czy w sprawie wystąpiła powołana we wniosku z dnia [...] listopada 2019 r. przesłanka wznowienia postępowania określona w art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2008 r. nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r o wznowienie postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie wskazał we wniosku nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania organu podatkowego. Po raz drugi złożył wniosek oparty na tej samej przesłance, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i w obu przypadkach powołane okoliczności faktyczne były identyczne. Tak więc ponowny wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania jest tożsamy pod względem faktycznym i prawnym z wnioskiem z dnia [...] listopada 2019 r., co do którego przeprowadzono już postępowanie i który został rozstrzygnięty. Gdyby organ pierwszej instancji jeszcze raz wznowił postępowanie na podstawie tej samej okoliczności z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to naruszyłby art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej kolejnego wznowienia postępowania na podstawie tej samej okoliczności. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. O rozstrzygnięciu sprawy inną decyzją ostateczną można mówić wówczas, gdy zachodzi tożsamość podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Analiza spraw prowadzi do wniosku, że żądania wznowienia postępowania zawarte we wnioskach z dnia [...] listopada 2019 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r. dotyczą tej samej strony, tego samego przedmiotu - wznowienia postępowań oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym.

Organ zaznaczył, że przepisy nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie, jednak rozpoznanie tego wniosku będzie możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. W niniejszych sprawach w obu przypadkach okoliczności faktyczne, na których oparto wnioski, były tożsame. Skarżący nie wskazał nowych przesłanek.

Organ wskazał też, że w odwołaniu z dnia [...] lutego 2020 r. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. Skarżący zawarł stwierdzenie, że wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] listopada 2019 r. nie można uznać jako przedwczesnego. Natomiast w piśmie z dnia [...] marca 2020 r. zatytułowanym "Uzupełnienie odwołania" z dnia [...] lutego 2020 r., jak i w odwołaniu z dnia [...] marca 2020 r. stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia [...] listopada 2019 r. był przedwczesny.

Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że publikacja sentencji powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 miała miejsce w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. (2019/C 423/09). Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dopiero od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Strona mogła złożyć wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zatem wniosek o wznowienie postępowania oparty na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] listopada 2019 r. był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia [...] października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Mając jednak na uwadze fakt, że w dniu [...] grudnia 2019 r. miała miejsce publikacja powołanego wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem rozpoczął swój bieg termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji ustała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie złożonego przedwcześnie wniosku o wznowienie postępowania, mając na względzie określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie przyjął, iż wniosek ten został skutecznie złożony tym samym podlegał merytorycznemu rozpoznaniu.

Podsumowując organ uznał, argumentacja zawarta w odwołaniu z dnia [...] marca 2020 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym argumentem przemawiającym za niedopuszczalnością wznowienia postępowania jest fakt uprzedniego orzekania przez organ podatkowy w tej kwestii, a więc co do wznowienia postępowania na tej samej podstawie faktycznej i prawnej oraz w odniesieniu do tego samego postępowania podatkowego. Wskazać raz jeszcze należy, że wniosek z dnia [...] stycznia 2020 r. jest kolejnym żądaniem w tej samej sprawie, albowiem w kwestii wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. toczyło się już postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. Tym samym nie było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...] stycznia 2020 r., bowiem rozpatrzenie ponownego wniosku w tej samej sprawie tego samego podatnika, w świetle wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, jest niedopuszczalne.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

• art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, w której w tożsamym zakresie przedmiotowym i podmiotowym oraz opartym na tej samej podstawie prawnej toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe,

• art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Odpowiednie zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 26 października 2020 r. znajduje się w aktach sprawy.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Przechodząc do meritum sprawy należy zwrócić uwagę na to, że skarga zawiera zarzuty, które – w istocie rzeczy – idą w parze ze stanowiskiem organu, że nie powinno mieć miejsca wznowienie postępowania na ponowny wniosek Skarżącego z [...] stycznia 2020 r. złożony [...] stycznia 2020 r. Zarówno Skarżący, jak i organ stoją na stanowisku, że skoro już raz miało miejsce wznowienie postępowania, to nie można wznowić go ponownie z powołaniem się na te same okoliczności.

Tym niemniej Skarżący złożył ponowny wniosek o wznowienie postępowania, a zatem starał się ponownie wszcząć procedurę wznowieniową, choć obecnie opiera skargę na zarzucie tożsamości wydanych przez organ rozstrzygnięć. Sam Skarżący otrzymawszy decyzję o odmowie wznowienia postępowania (w odpowiedzi na swój drugi wniosek) odwołał się od decyzji, a wreszcie złożył do sądu skargę na decyzję ostateczną odmawiającą ponownego wznowienia postępowania. Ta skarga jest przedmiotem rozpoznania, a zarzuty w niej sformułowane wyraźnie wskazują na to, że Skarżący kwestionuje nie tyle istotę stanowiska organu (niemożność ponownego wznowienia), ile sposób, w jaki organ dał wyraz swojemu stanowisku.

Reasumując, sytuacja jest więc taka, że Skarżący żądał ponownego wznowienia postępowania, które już raz było wznowione na podstawie tej samej przesłanki, organ odmówił uwzględnienia drugiego wniosku, a Skarżący decyzję odmowną zaskarżył twierdząc, że jest to druga decyzja, która zapadła w sprawie wznowienia, i z tego powodu decyzja ta dotknięta jest wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną).

Nie wiadomo zatem, jaki swój interes Skarżący widzi we wniesieniu skargi do sądu i jaki chciałby osiągnąć cel. Można jedynie skonstatować, że do Sądu należy rozpoznanie skargi w świetle ustawowych kryteriów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: jako "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług z dnia [...] grudnia 2008 r. od postępowania nadzwyczajnego, w którym wydano zaskarżoną do Sądu decyzję z [...] czerwca 2020 r. o odmowie wznowienia postępowania, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie zaskarżono decyzję o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy na wniosek Skarżącego, na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, raz już wznowiono postępowanie, którego wznowienia ponownie żądał teraz Skarżący. Na podstawie pierwszego wniosku (z [...] listopada 2019 r.) postępowanie wznowiono, a następnie w wyniku wznowienia wydano decyzję o odmowie uchylenia decyzji (decyzja ostateczna DIAS z [...] marca 2020 r.).

Organ słusznie zdaniem Sądu uznał, że ponowny wniosek o wznowienie postępowania nie może zostać rozpatrzony pozytywnie. Ponowne wznowienie na tej samej podstawie faktycznej i prawnej, w oparciu o tę samą przesłankę, byłoby niedopuszczalne, gdyż otwierałoby drogę do wydania w wyniku wznowienia decyzji merytorycznej, która z natury rzeczy musiałaby być obciążona wadą nieważności jako taka, która dotyczy sprawy już wcześniej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. W przekonaniu Sądu organ prawidłowo zatem odniósł się do ponownego wniosku o wznowienie postępowania, wydając decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Treść skargi wskazuje na to, że sam Skarżący wydaje się rozumieć i akceptować to, że organ jest związany swoją wydaną w wyniku "pierwszego" wznowienia decyzją z [...] stycznia 2020 r. (wydaną w pierwszej instancji po wznowieniu postępowania), oraz utrzymującą ją w mocy decyzją ostateczną z [...] marca 2020 r., która ostatecznie zakończyła pierwsze postępowanie wznowieniowe (tut. sąd oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 351/20).

Organ słusznie stwierdził, że nie może ponownie wznowić postępowania, gdyż każda jego merytoryczna decyzja, jaka zapadłaby w wyniku wznowienia, byłaby dotknięta nieważnością jako decyzja, która dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją ostateczną (tj. decyzją z [...] stycznia 2020 r. o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia – decyzji z [...] grudnia 2008 r., która to decyzja z [...] stycznia 2020 r. została utrzymana w mocy przez decyzję z [...] marca 2020 r.). Organ już raz merytorycznie negatywnie wypowiedział się co do możliwości uchylenia decyzji wymiarowej z 2008 r. w wyniku wznowienia (na podstawie przesłanki z pkt 11 w nawiązaniu do wyroku w sprawie Glencore) – i drugi raz już tej kwestii rozpatrywać nie może, o ile nie ujawnią się inne podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej niż te, które strona powoływała w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania.

Nie ma zaś racji Skarżący, że decyzja odmawiająca ponownego wznowienia, wydana w odpowiedzi na wniosek Skarżącego z [...] stycznia 2020 r., jest dotknięta wadą nieważności. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie dotyczy ona sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Trzeba bowiem odróżnić sprawę dopuszczalności wznowienia od sprawy dopuszczalności uchylenia decyzji w wyniku wznowienia.

W niniejszym postępowaniu organ wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Zatem "sprawą", której dotyczy zaskarżona decyzja, jest sprawa wznowienia - zaistniała na skutek złożenia przez Skarżącego ponownego wniosku (z [...] stycznia 2020 r.) o wznowienie postępowania. Jest to "sprawa" w znaczeniu procesowym i jest ona nowa na tle sprawy "starej", tj. pierwszego postępowania wznowieniowego wszczętego na podstawie wniosku z [...] listopada 2019 r. Jakkolwiek nowy wniosek dotyczył wznowienia tego samego postępowania (zakończonego decyzją z [...] grudnia 2008 r.) – to jest to nowy, inny wniosek niż ten, do którego organ ustosunkowywał się w postępowaniu wznowieniowym wszczętym pierwszym wnioskiem (z [...] listopada 2019 r.). Sprawa niniejsza jest więc wywołana nowym wnioskiem o wznowienie, w rezultacie czego należy uznać, że jest to nowa sprawa, inna niż ta, która zakończyła się decyzją z [...] stycznia 2020 r. utrzymaną w mocy decyzją z [...] marca 2020 r.

Każdorazowy wniosek o wznowienie postępowania generuje nowe postępowanie, w którym o zasadności takiego wniosku organ musi rozstrzygnąć. Postępowanie wznowieniowe jest – przynajmniej potencjalnie – dwuetapowe. W pierwszym etapie organ rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia – jest to etap formalny. Na tym etapie organ albo wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (takie zapadło w pierwszym postępowaniu wznowieniowym), albo też w drodze decyzji odmawia wznowienia (takie rozstrzygniecie zapadło w niniejszej sprawie).

O ile za pierwszym razem (tj. rozpatrując wniosek o wznowienie z [...] listopada 2019 r.) organ zbadawszy pod względem formalnym wniosek o wznowienie postępowania dostrzegł przesłankę, by sprawę rozpatrzyć merytorycznie, i dlatego postanowił o wznowieniu, a następnie merytorycznie zakończył sprawę decyzją, to już za drugim razem – słusznie – stanął na stanowisku, że na przeszkodzie do ponownego wznowienia stoi uprzednio wydana decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej. Zarówno pierwszy, jaki drugi wniosek o wznowienie postępowania dotyczył bowiem tej samej decyzji z [...] lutego 2014 r.

Sąd nie widzi zatem przeszkód do tego, aby organ nawet wielokrotnie ustosunkowywał się formalnie do kolejnych wniosków o wznowienie postepowania – o ile kolejne wnioski są składane. Odmawiając wznowienia lub wznawiając postępowanie organ nie wypowiada się bowiem o "sprawie" wymiaru podatku za grudzień 2002 r. i za poszczególne miesiące roku 2003, lecz tylko zajmuje stanowisko w "sprawie" wznowienia postępowania. Każdy nowy wniosek o wznowienie wymaga ustosunkowania się organu co do dopuszczalności wznowienia. Tak też było tym razem.

Skarżący wydaje się mylić "sprawę" wywołaną ponownym wnioskiem o wznowienie z [...] stycznia 2020 r. ze "sprawą" wszczętą wnioskiem z [...] listopada 2020r., rozstrzygniętą ostatecznie w decyzji z [...] marca 2020 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2008 r. Tych "spraw" nie można utożsamiać – zostały wszczęte innymi wnioskami i co innego jest przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji z [...] marca 2020 r., a co innego – przedmiotem zaskarżonej tu decyzji z [...] czerwca 2020 r. W decyzji z [...] marca 2020 r. rozstrzygnięto (po wznowieniu) o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej z [...] grudnia 2008 r., a w zaskarżonej obecnie decyzji z [...] czerwca 2020 r. rozstrzygnięto o odmowie ponownego wznowienia postępowania. W tym kontekście jasnym się staje, że decyzja z [...] czerwca 2020 r. bynajmniej – wbrew zarzutom skargi – nie dotyczy sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną z [...] stycznia 2020 r., utrzymaną w mocy [...] marca 2020 r.

Za całkowite nieporozumienie i niezrozumienie sytuacji procesowej należy uznać następujące zdanie, zamieszczone na s. 3 skargi (ostatni akapit): "Zatem mamy do czynienia z sytuacją w której organ związany swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną po jej wydaniu prowadzi nadal postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w sprawie tej samej decyzji ostatecznej i co więcej - w dniu [...] lutego 2020 r. wydaje kolejną decyzję w tej samej sprawie, odmawiając wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczna." Wbrew tym twierdzeniom autora skargi, decyzja z [...] stycznia 2020 r. nie była decyzją odmawiającą "wszczęcia postępowania", lecz decyzją odmawiającą uchylenia decyzji w wyniku wznowienia, tj. decyzją merytorycznie kończącą wznowione postępowanie. Z tego samego powodu całkowitym nieporozumieniem jest zawarte w końcowej części skargi stwierdzenie, jakoby doszło do wydania "dwóch tożsamych decyzji odmawiających wznowienia postępowania" (s. 4). Autor skargi wydaje się nie dostrzegać różnicy między decyzją odmawiającą uchylenia decyzji w wyniku wznowienia (tj. decyzją z [...] marca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję z [...] stycznia 2020 r.) a decyzją z [...] czerwca 2020 r. (utrzymującą w mocy decyzję z [...] lutego 2020 r. odmawiającą wznowienia postępowania po ponownym złożeniu wniosku) – jaka została zaskarżona w niniejszym postępowaniu. Wbrew twierdzeniu skargi (s. 4) – nie ma tutaj ani "oczywistej tożsamości", ani żadnej tożsamości. Przedmiotem pierwszego rozstrzygnięcia była merytoryczna zasadność (a konkretnie: niezasadność) uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia, a przedmiotem drugiej – sama dopuszczalność ponownego wznowienia, czyli zagadnienie stricte procesowe.

Z podanych wyżej powodów, ze względu na brak tożsamości przedmiotu rozstrzygania, Sąd uznał, że nie doszło do zarzucanego w skardze "naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie, w której w tożsamym zakresie przedmiotowym i podmiotowym oraz opartym na tej samej podstawie prawnej toczyło się wcześniej wszczęte postępowanie podatkowe". Z tego samego powodu, jak wyżej wyjaśniono, nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie tylko można dodać, że złożenie przez Skarżącego [...] stycznia 2020 r. ponownego wniosku o wznowienie postępowania (mimo że pierwszy wniosek był już procedowany – postępowanie wznowiono postanowieniem z [...] grudnia 2019 r.) niewątpliwie obligowało organ do ustosunkowania się do tego wniosku w formie procesowej. Organ za właściwą uznał formę odmowy wznowienia postępowania, w swoim rozstrzygnięciu przekonująco uzasadniając stanowisko co do niedopuszczalności ponownego wznowienia. Zdaniem Sądu był to słuszny wybór. Skarżący nie wskazuje, jaka forma ustosunkowania się do jego ponownego wniosku o wznowienie postępowania byłaby (jego zdaniem) właściwa. Poprzestał na sformułowaniu zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji oraz – alternatywnie - zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p. Sąd zauważa, że nawet gdyby – jak wydaje się sugerować skarga – organ umorzył postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania, albo też zastosował jeszcze inną formę ustosunkowania się do ponownego wniosku o wznowienie postępowania, na przykład odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia – to rezultat procesowy z punktu widzenia Skarżącego byłby taki sam: do wznowienia postępowania by nie doszło, bo dojść nie mogło. Doszukiwanie się uchybienia procesowego w samej formie działania organu (jako źródła przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji) z góry musi być skazane na niepowodzenie, ponieważ jasne jest, że wynik sprawy musiałby być taki sam: postępowanie nie mogło zostać ponownie wznowione. Doszukiwanie się uchybienia było zatem w przekonaniu Sądu nie tylko bezpodstawne i w konsekwencji bezowocne, ale i bezcelowe, gdyż ewentualne uchybienie co do formy załatwienia wniosku pozostawałoby i tak bez wpływu na wynik sprawy.

Z podanych wyżej powodów skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.