Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1239/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 836/17 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 836/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 30 grudnia 2016 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a w związku z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zg. (dalej: "organ I instancji") z 30 grudnia 2016 r., którą ustalono H. S. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem spadku po zmarłej w Australii B. B.

Z akt sprawy wynika, że 25 maja 2012 r. do organu I instancji wpłynęła przekazana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. informacja od Powiernika Publicznego administrującego spadek w Australii, dotycząca nabycia spadku po zmarłej w Australii w dniu 26 listopada 2007 r. B. B., do wykorzystania i załatwienia zgodnie z właściwością miejscową w części dziedziczenia przez Skarżącego.

Organ ustalił, że w dniu 22 lutego 2012 r. na rachunek bankowy Skarżącego przekazane zostały środki pieniężne w kwocie 83 891 dolarów australijskich tytułem "spadek po B. B.". Środki te podatnik otrzymał za pośrednictwem S. [...] Australia (Powiernika Publicznego). Organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał 22 lutego 2012 r. (tj. z chwilą przekazania przedmiotowych środków przez Powiernika Publicznego) i decyzją z 30 grudnia 2016 r., ustalił Skarżącemu (nabywcy zaliczonemu do II grupy podatkowej) wysokość zobowiązania w kwocie 32 227 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota 282 688 zł, powstała po przeliczeniu średniego kursu dolara australijskiego z dnia powstania obowiązku podatkowego, który wynosił 3,3697 zł/AUD.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uzasadniając decyzję z 5 czerwca 2017 r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem jest ustalenie momentu, od którego rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co wiąże się z ustaleniem, kiedy i według jakiego prawa nastąpiło nabycie i przyjęcie spadku. Według organu przepisy prawa międzynarodowego prywatnego stanowią podstawę dla możliwości przeprowadzenia przez obywatela państwa polskiego postępowania spadkowego według reguł prawa ojczystego dla zmarłego np. według reguł polskich po zmarłym spadkodawcy, jeżeli przysługiwałoby mu obywatelstwo polskie. W takim wypadku - w całej rozciągłości zastosowanie znalazłyby przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone według regulacji prawa australijskiego, a nie polskiego. Bezsprzecznie pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Powiernik Publiczny (S. [...]) poinformował skarżącego, że poszukiwania genealogiczne wymagane dla ustalenia najbliższej rodziny B. B. zostały zakończone i że przysługuje mu połowa udziału w majątku zgodnie z przepisami dotyczącymi dziedziczenia obowiązującymi w Wiktorii. W dniu 22 lutego 2012 r. na osobisty rachunek bankowy skarżącego zostały przekazane przez S. [...] środki pieniężne w kwocie 83 891 AUD, tytułem spadku po zmarłej w Australii w dniu 26 listopada 2007 r. B. B., nabyte według australijskiego prawa miejscowego obowiązującego w stanie Wiktoria. Unormowania dotyczące aktów woli w Australii - Wiktorii znajdują się w Wills Act 1997 (Vic). Przepisami prawa australijskiego (wiktoriańskiego), które regulowały kwestię nabycia/przejścia na własność pana H. S. - bez testamentu (intestate) - spadku po zmarłej B. B.są Administration and Probate Act 1958 (Vic) w sekcji oraz Supreme Court (Administration and Probate) Rules 2004 (Vic). Zasady (Distribution of intestate's residuary estate oraz Aplication for Administration Upon Intestacy) zawarte w tych ustawach odnoszą się do majątku osoby która mieszkała w Wiktorii i nie pozostawiła "w całości lub częściowo" testamentu. Zasady te dotyczą również wszelkich nieruchomości, które nie zostały objęte testamentem. Regulacje zawarte w Trustee Act 1958 (Trustees Companies Act 1984, State Trustees /State Owned Company/ Act 1994) określają natomiast uprawnienia wykonawców, administratorów i innych osób zaangażowanych w finalizowanie spraw finansowych zmarłego oraz procedury, którymi powinni podążać.

Analiza wskazywanych wyżej aktów przeprowadzona przez organ skutkowała uznaniem, iż obowiązujące prawo w Wiktorii nie zna pojęcia "przyjęcie spadku". W świetle wiktoriańskiego prawa spadkowego właścicielem masy spadkowej po śmierci spadkodawcy staje się wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny), który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Obowiązkiem administratora spadku jest rozdystrybuowanie masy spadkowej wśród spadkobierców, którzy otrzymują płatności pieniężne z tego tytułu. Tym samym tytuł prawny zarządcy spadku trwa do czasu pełnego rozdysponowania masy spadkowej. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od Powiernika Publicznego całego swojego udziału w masie spadkowej. Rozliczenie ze spadkobiercą następuje co do zasady poprzez spieniężenie masy spadkowej i wypłatę na jego rzecz kwot pochodzących z tego spieniężenia. Zgodnie z praktyką obowiązującą w Australii (Wiktorii) administrator spadku przekazuje spadkobiercom spieniężoną masę spadkową: ratami (w transzach) w drodze dokumentów rozliczeniowych (czeków prywatnych lub bankierskich) lub przelewów pieniężnych. W przypadku braku testamentu nieruchomość (spieniężony majątek) zostaje rozdysponowana zgodnie z prawem terytorium, w którym mieszkała osoba zmarła. Dalej organ wskazał, że w prawie australijskim, opartym na systemie common law, spadek ma osobowość prawną i spadkobiercy otrzymują go dopiero poprzez objęcie masy spadkowej. Wcześniej włada nim zarządca (administrator - spadek bez testamentu, executor - wykonawca testamentu). Administrator (Powiernik Publiczny) działa na podstawie "Letters of Administration", który upoważnia go do gromadzenia aktywów i rozdysponowania ich beneficjentom. Masę spadkową stanowi majątek pozostały po uiszczeniu kosztów pogrzebu, kosztów administracji, długów i innych zobowiązań. Powiernik Publiczny sporządza informację o zakończeniu procesu zarządzania majątkiem po zmarłej osobie i przekazuje beneficjentom rozliczenie. Uwzględniając powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w przedmiotowej sprawie z chwilą formalnego zakończenia procedury spadkowej, tj. przekazania przez Powiernika Publicznego środków pieniężnych pochodzących ze spieniężenia masy spadkowej po zmarłej B. B., co miało miejsce w dniu 22 lutego 2012 r. Do opodatkowania zaś nabycia spadku położonego za granicą przez spadkobiercę mającego obywatelstwo polskie, zastosowanie mają, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) - dalej "u.p.s.d.", regulacje prawa polskiego, w tym art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zatem, w ocenie organu, skoro przysporzenie majątkowe z tytułu spadku po zmarłej B. B. Skarżący otrzymał w 2012 roku, to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu upływa z końcem 2017 r.

W skardze na powyższą decyzję H. S. zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 123, 125, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie faktów mających istotne znaczenie dla wydanej decyzji oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie. W treści skargi zawarł zarzuty naruszenia:

- art. 4 o.p., przez bezpodstawne przyjęcie innego stanu faktycznego, jako rodzącego obowiązek podatkowy od tego, który został ustalony w art. 6 ust. 1 pkt 1 lub art. 6 ust. 4 u.p.s.d.;

- art. 120 o.p. przez naruszenie zasady legalizmu w związku z przyjęciem, iż w przypadku nabycia zza granicy spadku należy wziąć pod uwagę regulacje australijskiego prawa spadkowego, podczas gdy właściwym prawem do rozstrzygania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie prawo polskie (krajowe), co wynika z art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) oraz art. 2 i art. 34 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 1999 r. Nr 52, poz. 532) – dalej: "p.p.m.";

- art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w związku z art. 68 § 2 pkt 1 tej ustawy, przez niedoręczenie podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było wejście do obrotu prawnego decyzji prawnie bezskutecznej;

- art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., polegające na błędnej wykładni pozwalającej na przyjęcie, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku należy wiązać nie z chwilą przyjęcia spadku lub stwierdzenia jego nabycia, lecz z momentem otrzymania przez spadkobiercę całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku, czyli z chwilą otrzymania przelewu;

- art. 924 i art. 925, a także art. 1012 oraz art. 1015 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, w związku z chybionym przyjęciem przez organy podatkowe, iż ustawodawca nie uzależnił rozumienia pojęcia "przyjęcia spadku" od rozumienia tego pojęcia według przepisów kodeksu cywilnego, podczas gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera odrębnych uregulowań do pojęcia "spadku" albo "przyjęcia spadku", albo "stwierdzenia jego nabycia", dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów cywilnoprawnych regulujących powyższe zagadnienia, czyli po myśli art. 34 w zw. z art. 2 § 1 p.p.m. do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

- art. 68 § 2 pkt 1 o.p., w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez niezastosowanie powyższych regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy nie doręczył podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przewidzianym do tego terminie, czego skutkiem było oddalenie skargi na decyzję, która utrzymała w mocy decyzję prawnie bezskuteczną.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego wynika bezspornie, że dla Skarżącego termin do złożenia oświadczenia w przedmiocie przyjęcia spadku rozpoczął bieg w sierpniu 2011 r., to jest w chwili otrzymania pisma Powiernika Publicznego z dnia 8 (5) sierpnia 2011 r. Skarżący dowiedział się z treści tego pisma, że przysługuje mu połowa udziału w majątku po zmarłej B. B. zgodnie z przepisami dotyczącymi dziedziczenia obowiązującymi w stanie Wiktoria w Australii. Również bezsporne jest, że prawo obowiązujące w miejscu otwarcia spadku nie zna pojęcia przyjęcia spadku. Analiza wchodzących w grę przepisów australijskiego prawa stanowego doprowadziła organy podatkowe do trafnego wniosku, że nie funkcjonuje w tamtejszym systemie prawa pojęcie przyjęcia spadku.

Sąd I instancji wskazał, że znane jest mu stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 24 marca 2016r., sygn. akt II FSK 185/14, sprowadzające się do konieczności poszukiwania przepisów prawa obcego, na podstawie których doszło do przyjęcia spadku. Zdaniem Sądu I instancji, decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma prawo polskie, w którym pojęcie to jest precyzyjnie określone w art. 1012 – 1024 k.c. i które determinuje powstanie tego obowiązku w polskim porządku prawnym.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie poszukiwanie pojęcie przyjęcia spadku w prawie australijskim ma znaczenie drugorzędne. O ile art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wiąże obowiązek podatkowy z przyjęciem spadku, o tyle art. 6 ust.1 punkt 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., będący przepisem szczególnym i mającym zastosowanie w myśl reguły lex specialis derogat legi generali, wiąże obowiązek podatkowy wynikający z nabycia w drodze dziedziczenia niezgłoszonego do opodatkowania z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego to nabycie. Oznacza to w rozpoznawanej sprawie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego spadku powstał ponownie u Skarżącego z chwilą zapoznania się z treścią tego pisma. Innymi słowy, w zaistniałym stanie faktycznym powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia odrodziło się w chwili, w której Skarżący dowiedział się o tytule swego powołania to jest w sierpniu 2011 r.

Faktem jest, że spadek otworzył się już w roku 2007 (art. 924 k.c.), lecz wszelkie dane, które posiadał na jego temat Skarżący, aż do czasu otrzymania powoływanego wyżej pisma Powiernika Publicznego z sierpnia 2011 r. miały charakter hipotez i przypuszczeń i z całą pewnością nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 punkt 2 o.p.). Tym samym w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego podatnik jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe. Jednakże zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, także obowiązek wpłacenia podatku, powstanie dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej jego wysokość. Jednak zgodnie z art. 68 § 2 o.p. decyzja taka musi być doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jej doręczenie po upływie tego terminu oznacza, iż nie wywoła ona skutków prawnych, gdyż prawo do jej wydania wygasło, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji, generująca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, została wydana w dniu 30 grudnia 2016 r. to jest przed upływem terminu przedawnienia, lecz została doręczona w dniu 4 stycznia 2017 r., a więc już po upływie tego terminu, kończącego swój bieg z upływem dnia 31 grudnia 2016 r.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że decyzja ustalająca wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Jej doręczenie nastąpiło bowiem po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania, a przez to decyzja jest bezprzedmiotowa i powinna być wygaszona na podstawie art. 258 o.p.

Konkludując Sąd I instancji przyjął, że prawo do wydania decyzji wygasło, wobec czego postępowanie podatkowe winno został umorzone, zaś decyzje organów obu instancji podlegają uchyleniu.

W tej sytuacji rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, poza zarzutem naruszenia art. 68 § 2 punkt 1 o.p. zdaniem Sądu I instancji stało się zbędne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 68 § 2, art. 208 o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że doręczenie decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w dniu 4 stycznia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, kończącego swój bieg dnia 31 grudnia 2016 r., chociaż zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie było przedawnione, a termin przedawnienia upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2017 r., a zatem sąd niesłusznie uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.ps.a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku przez Skarżącego powstał z chwilą otrzymania pisma z 8 sierpnia 2011 r., w którym Powiernik Publiczny poinformował podatnika, że przysługuje mu połowa udziału w majątku po B. B., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż na podstawie pisma z 8 sierpnia 2011 r. podatnik nie mógł poinformować organu podatkowego o ww. nabyciu, gdyż jego przedmiot nie był mu znany, natomiast obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 lutego 2012 r., tj. w dniu, w którym przekazano na osobisty rachunek bankowy spadkobiercy środki pieniężne tytułem spadku,

3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania pisma Powiernika Publicznego z dnia 8 sierpnia 2011 r.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mając na względzie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta W. obszarem czerwonym oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym mimo wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi o jej rozpoznanie na rozprawie.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku przez Skarżącego powstał z chwilą otrzymania pisma z 8 (5) sierpnia 2011 r., w którym Powiernik Publiczny poinformował podatnika, że przysługuje mu połowa udziału w majątku po B. B., w związku z czym termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., czy też obowiązek podatkowy powstał w dniu 22 lutego 2012 r., tj. w dniu, w którym przekazano na osobisty rachunek bankowy spadkobiercy środki pieniężne tytułem spadku, w związku z czym termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r.

Rozstrzygnięcie powyższego sporu zależy od wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w kontekście otrzymania przez Skarżącego spadku po zmarłej B. B., ostatnio zamieszkałej w Australii. Chodzi bowiem o ustalenie, kiedy w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie przez Skarżącego spadku.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z treści art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, że spadkodawca B. B. mieszkała w Australii, pozostawiony majątek znajdował się w Australii, a Skarżący go odziedziczył dlatego, że prawo australijskie tak stanowiło.

W odniesieniu do spadku nabytego z zagranicy, zgodnie z art. 34 p.p.m. w sprawach spadkowych właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy w chwili jego śmierci, a zatem w rozpoznawanej sprawie prawo obowiązujące w Australii.

Powstaje jednak pytanie, czy zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a więc przyjęcie spadku, powinno być oceniane wyłącznie przez pryzmat przepisów polskiego prawa spadkowego, czy również przez pryzmat przepisów prawa australijskiego.

Sąd I instancji stwierdził za organami podatkowymi, że z analizy wchodzących w grę przepisów australijskiego prawa stanowego bezspornie wynika, że nie funkcjonuje w tamtejszym systemie prawa pojęcie przyjęcia spadku. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma prawo polskie, w którym pojęcie to zostało precyzyjnie określone w art. 1012 i nast. k.c. Wskazał również, że o ile art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wiąże obowiązek podatkowy z przyjęciem spadku, o tyle art. 6 ust. 1 punkt 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., będący przepisem szczególnym i mającym zastosowanie w myśl reguły lex specialis derogat legi generali, wiąże obowiązek podatkowy wynikający z nabycia w drodze dziedziczenia niezgłoszonego do opodatkowania z chwilą sporządzenia pisma stwierdzającego to nabycie. Oznacza to w rozpoznawanej sprawie, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego spadku powstał ponownie u Skarżącego z chwilą zapoznania się z treścią pisma Powiernika Publicznego z 8 (5) sierpnia 2011 r. Tak więc zdaniem Sądu I instancji w chwili, w której Skarżący dowiedział się o tytule swego powołania, to jest w sierpniu 2011 r., doszło do ponownego powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu Sądu I instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pojęcie przyjęcia spadku jako określające moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), powinno być rozumiane w sposób przyjęty w polskim prawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2016 r., II FSK 185/14, że strukturalny element konstrukcji podatku - obowiązek podatkowy - uzależniony jest od wystąpienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego na gruncie prawa obcego. Przepis art. 34 p.p.m. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy upoważnia organ podatkowy do stosowania prawa australijskiego w przedmiocie dziedziczenia spadku przez obywatela Polski po obywatelu Polski. Nie stoi temu na przeszkodzie brak funkcjonowania w australijskim prawie stanowym pojęcia przyjęcia spadku. W takiej sytuacji należy bowiem poszukiwać w australijskim prawie stanowym regulacji prawnych dotyczących wystąpienia zdarzenia analogicznego w skutkach do przyjęcia spadku w rozumieniu prawa polskiego.

W polskim prawie spadkowym oświadczenie spadkobiercy o przyjęciu spadku powoduje, że skutki nabycia spadku, mające charakter tymczasowy w chwili otwarcia spadku, stają się definitywne od chwili otwarcia spadku (A. Kidyba, E. Niezbecka [w:] A. Kidyba, E. Niezbecka, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Warszawa 2015, art. 1012). Należy zatem poszukiwać w australijskim prawie stanowym przepisów wyznaczających takie zdarzenie, w wyniku którego można uznać, że spadkobierca w sposób definitywny nabył spadek.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, tak jak to uczynił Sąd I instancji, że dla Skarżącego bieg terminu do złożenia oświadczenia w przedmiocie przyjęcia rozpoczął się w sierpniu 2011 r., to jest w chwili otrzymania pisma Powiernika Publicznego z dnia 8 (5) sierpnia 2011 r. Skarżący z treści tego pisma dowiedział się, że przysługuje mu połowa udziału w majątku po zmarłej B. B.. zgodnie z przepisami dotyczącymi dziedziczenia obowiązującymi w stanie Wiktoria w Australii.

Organy podatkowe stwierdziły w wyniku analizy odpowiednich przepisów obowiązujących w stanie Wiktoria, że wykonawca lub administrator spadku (jest nim najczęściej Powiernik Publiczny) rozporządza spadkiem do momentu przekazania go spadkobiercom. Spadkobierca nabywa prawa do spadku dopiero w momencie otrzymania od Powiernika Publicznego całego swojego udziału w masie spadkowej. Oznacza to, że pismo Powiernika Publicznego z 8 (5) sierpnia 2011 r. nie wywołało skutku prawnego w postaci przejścia na Skarżącego przypadającego mu udziału w masie spadkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy w prawie obcym nie jest znana cywilna konstrukcja prawna "przyjęcia spadku", to na użytek przepisów podatkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) należy przyjąć, że termin ten należy rozumieć literalnie, stosując wykładnię językową, która prowadzi do konstatacji, że "przyjęcie spadku" będzie wówczas równoznaczne z definitywnym przysporzeniem, przejawiającym się w realizacji otrzymanego czeku lub zaksięgowaniu przelewu na koncie podatnika.

Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 697/18, zapadłym w stanie faktycznym zbliżonym do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, stwierdził, że datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. po spadkodawcy ostatnio zamieszkałym w Australii jest data otrzymania przez spadkobiercę równowartości przysługującej mu masy spadkowej, tj. w dniu realizacji czeku.

Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że nie ma podstaw do przyjęcia, że ostateczne nabycie spadku, tożsame w skutkach z jego przyjęciem, w przypadku Skarżącego nastąpiło z momentem otrzymania pisma Powiernika Publicznego z 8 (5) sierpnia 2011 r. W piśmie tym określono bowiem, jakie czynności powinien podjąć Skarżący w przypadku, gdy zamierzałby przyjąć spadek po zmarłej krewnej. W przypadku niepodjęcia tych czynności nie otrzymałby on przedmiotowego spadku.

Konkludując, Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., mając na uwadze wyłącznie przepisy polskiego prawa spadkowego, nieprawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2011 r. W tej sytuacji zbędne jest odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Wobec powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a w związku z art. 68 § 2 i art. 208 o.p. oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.s.d. poprzez uznanie, że doręczenie decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w dniu 4 stycznia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Jak bowiem wynika z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, co do zasady, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po tej dacie organy podatkowe tracą więc możliwość przekształcenia nieskonkretyzowanej powinności podatkowej (obowiązku podatkowego) w jej skonkretyzowaną postać (zobowiązanie podatkowe), a w konsekwencji nie biegnie również termin płatności podatku. Ten bowiem, zgodnie z art. 47 § 1 o.p., wynosi 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli jednak podatnik nie złożył deklaracji w terminie wskazanym w przepisach prawa podatkowego, w myśl art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przedawnienie wymiaru podatku z wszelkimi jego skutkami następuje dopiero po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 22 lutego 2012 r., Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 30 grudnia 2016 r., została doręczona w 5-letnim terminie, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku, stanowiąc, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. W związku z tym naruszenie powyższego przepisu zaistniałoby, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Tylko w takim przypadku wadliwość uzasadnienia wyroku może być uznana za naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego również i to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał w wystarczającym zakresie, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę swego rozstrzygnięcia, wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Należy mianowicie przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym, że uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jest niewystarczające oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania pisma Powiernika Publicznego z 8 sierpnia 2011 r.

Konkludując, Sąd I instancji dokonując błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przyjął, że prawo do wydania decyzji wygasło, wobec czego decyzje organów obu instancji podlegają uchyleniu, zaś postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za zbędne rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi, poza zarzutem naruszenia art. 68 § 2 punkt 1 o.p.

Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę rozpozna wszystkie zarzuty skargi uwzględniając przedstawiony powyżej pogląd prawny, zgodnie z którym ostateczne nabycie spadku, tożsame w skutkach z jego przyjęciem, w przypadku Skarżącego nastąpiło z momentem otrzymania środków pieniężnych, to jest w dniu 22 lutego 2012 r.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).