Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1490/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 i 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2567/18 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr 1401-IEW-4.4123.19.2018.15.PL w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2567/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.19.2018.15.PL, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 29 grudnia 2017 r., nr 1449.SEW-1.4100.W.141.17/PIIR, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") za zaległości podatkowe tego podmiotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 16.325.041 zł wraz z odsetkami za zwłokę 9.418.430 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.642.078,12 zł.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 sierpnia 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.19.2018.15.PL, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, badając przesłanki orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, stwierdził w pierwszej kolejności, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Powyższy wniosek organ powziął z danych Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, aktu notarialnego z 23 kwietnia 2010 r. potwierdzającego zawiązanie spółki oraz protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 20 marca 2012 r. o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji.

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 17 marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Następnie po wniesieniu przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Mając na uwadze powyższe oraz ogół czynności podjętych w postępowaniu egzekucyjnym, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który wskazał, że pomimo podjęcia wszelkich możliwych środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ odwoławczy ustalił właściwy czas, w jakim należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podmiot ten posiada zaległości z tytułu nieopłacenia składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące od lutego do kwietnia 2012 r. W świetle powyższego organ przyjął, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiła w grudniu 2011 r., bowiem w tym okresie skala i rozmiar nieuregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały. Tymczasem, jak wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec spółki.

Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że skarżący nie wykazał, iż nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości bez swojej winy. Organ odwoławczy nie dał wiary skarżącemu, jakoby w okolicznościach niniejszej sprawy w żaden sposób nie mógł przewidzieć istnienia tych zobowiązań, które niewykonane w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Argumentując swoje stanowisko, skarżący wskazał, że nie kwestionuje zaistnienia w sprawie pozytywnych przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności. Podniósł, że decyzja korygująca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została w 2012 r., a więc po odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. W ocenie skarżącego, organ pominął, że do końca 2011 r. skarżący nie miał świadomości stanu niewypłacalności spółki. W tym okresie spółka wedle najlepszej wiedzy skarżącego nie posiadała żadnych wymagalnych i niespłaconych zobowiązań, toteż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie miało racjonalnych podstaw.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, w pierwszej kolejności zaakcentował, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu VAT za sporny okres w stosunku do dłużnika głównego, czyli do spółki. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienie w sprawie przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi. Za chybioną uznano argumentację skarżącego, jakoby ten w momencie sprawowania funkcji nie miał świadomości konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, bowiem decyzja korygująca wysokość zobowiązania spółki między innymi za grudzień 2011 r. została wydana po odwołaniu skarżącego z funkcji w zarządzie spółki. Skład sądu wyraził pogląd, w myśl którego w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej nie zmieniło to oceny, że zobowiązanie powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Sąd powiązał odpowiedzialność skarżącego z momentem powstania zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że w przypadku spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych. Dodał, że zaległość spółki z tytułu VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. wynosiła łącznie ponad 36 mln zł. Po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego spółki w C. wyegzekwowaną kwotę zaksięgowano na zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. (1.435.238 zł należność główna; 643.616 zł odsetki za zwłokę); wrzesień 2011 r. (19.955.257 zł należność główna; 8.726.735 zł odsetki za zwłokę), październik 2011 r. (należność główna 4.519.983.40 zł; 1.922.912.72 zł odsetki za zwłokę). W ocenie Sądu, okoliczność wyegzekwowania w 2015 r. kwot zaległości i odsetek za sierpień, wrzesień i częściowo październik 2011 r. nie zmienia faktu, że zobowiązania z tego tytułu nie były regulowane już od września 2011 r. Zdaniem Sądu, brak kolejnych wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. W okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zważył, że skarżący, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki, obowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił, a określony w decyzji jako "właściwy termin" złożenia wniosku o upadłość, tj. grudzień 2011 r., został przyjęty w sposób prawidłowy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

I. prawa procesowego w sposób jednoznacznie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., wobec oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji i przez to naruszenie:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez w szczególności:

1) brak w istocie uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego kierunku zainicjowanego 29 grudnia 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie za sygnaturą [...] śledztwa, zakończonego 26 czerwca 2014 r. skierowaniem aktu oskarżenia obejmującego m.in. osobę skarżącego, a to poprzez bezrefleksyjne i niepolegające na prawdzie przyjęcie, że śledztwo prowadzono od chwili jego inicjacji w kierunku tzw. przestępstw karuzelowych, podczas gdy śledztwo początkowo prowadzono w kierunku ujawnienia przestępstw typizowanych w ustawie z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2020 r. poz. 971 ze zm.), zaś zmiana kwalifikacji działań (i w konsekwencji zarzutów ostatecznie postawionych skarżącemu), nastąpiła już istotnie po jego odwołaniu z funkcji prezesa zarządu (co nastąpiło 20 marca 2012 r.), a czego oczywistą, niedostrzeżoną przez sąd pierwszej instancji konsekwencją jest ocena, że do chwili, do której skarżący zachowywał możliwość wpływu na działania spółki, nie dysponował wiedzą o potencjalnych przesłankach ogłoszenia upadłości;

2) całkowite pominięcie okoliczności znanych organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji z urzędu (choćby poprzez powołanie się przez sąd w uzasadnieniu na toczącą się w odniesieniu do spółki sprawę III SA/Wa 1841/13), że działania organów podatkowych w odniesieniu do spółki nie zostały faktycznie poddane kontroli sądowoadministracyjnej z przyczyn formalnych, przy jednoczesnym bezkrytycznym przyjęciu poczynionych w odniesieniu do spółki przez organy podatkowe ustaleń za jednoznacznie prawidłowe, a następnie proste ich ekstrapolowanie na osobę skarżącego, podczas gdy w sprawie istnieją poważne wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć w stosunku do spółki (w szczególności wskazana w uzasadnieniu okoliczność rzekomego wystawiania przez skarżącego tzw. "pustych faktur" w rozumieniu art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), podczas gdy w toku postępowania w odniesieniu do spółki nie budziło wątpliwości, że towar opisany na fakturach był faktycznie dostarczany finalnemu odbiorcy po jego uprzednim zakupie przez spółkę, a w konsekwencji oczywiście niezasadne przyjęcie, jakoby skarżący działał ze świadomością zaniżania faktycznej wysokości należnego podatku VAT, ergo miał możliwość ustalenia, że spółka winna zostać postawiona w stan upadłości najpóźniej w grudniu 2011 r.;

3) całkowite pominięcie okoliczności, że w stosunku do skarżącego nie zakończyło się jeszcze postępowanie karne prowadzone przed sądem pierwszej instancji pod sygnaturą [...], a w konsekwencji oczywiście nieuprawnione, faktyczne czynienie skarżącemu zarzutów karnych, a to poprzez autorytarne stwierdzenie jakoby spółka brała udział w wielomilionowych nadużyciach, o czym skarżący musiał mieć wiedzę, jak również co do składania przez skarżącego nierzetelnych deklaracji podatkowych, podczas gdy okoliczności te mogą być przesądzone w odniesieniu do skarżącego w istocie wyłącznie w postępowaniu karnym, a dopiero ustalenia w wydanym tamże prawomocnym wyroku będą mogły być brane pod uwagę w postępowaniu administracyjnym w zgodnie z art. 11 p.p.s.a.;

4) całkowite pominięcie, mimo dostrzeżenia tej okoliczności przez sąd pierwszej instancji, że w stosunku do spółki organa ścigania w związku z prowadzeniem śledztwa w kierunku przestępstwa prania brudnych pieniędzy, dokonały niezwłocznej blokady wszystkich rachunków spółki, co uniemożliwiało dokonywanie jakichkolwiek płatności, a w konsekwencji uznanie, że spółka zaprzestała płacenia należności publicznoprawnych w stosunku do ZUS w sytuacji, w której okoliczność ta była wynikiem działania organów ścigania, nie zaś braku posiadania środków na rachunkach spółki;

5) całkowite mylne, a to wobec ustalenia oczywiście błędnej daty zakończenia sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki na dzień 11 maja 2012 r. (dzień dokonania stosownego, deklaratoryjnego ujawnienia tej okoliczności w zasobach KRS), gdy funkcja skarżącego zakończyła się z chwilą jego odwołania, tj. 20 marca 2012 r., a w konsekwencji błędne przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zaległości w regulowaniu danin na rzecz ZUS co najmniej za miesiące marzec i kwiecień;

6) zaniechanie poddania analizie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności akt sprawy III SA/Wa 1841/13, do której w uzasadnieniu wyroku odwołuje się sąd pierwszej instancji, w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nakazuje z dużą dozą ostrożności podchodzić do ustaleń czynionych w sprawie,

2. art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to poprzez ich niezastosowanie w sprawie przy ustalaniu istnienia potencjalnych przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego, przejawiające się w całkowitym pominięciu okoliczności, że w dacie odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu nie istniała decyzja ustalająca wartość zobowiązania w wysokości innej niż wykazana w stosownych deklaracjach;

II. na podstawie 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego jako konsekwencji wskazanych wyżej naruszeń prawa procesowego, tj.:

1. art. 10 i 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: p.u.n.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a to poprzez ich oczywiście błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co przejawiało się w uzasadnionym co do zasady, jednakże wymagającym pogłębionej refleksji w kontekście potencjalnej odpowiedzialności skarżącego, przyjęciu, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w grudniu 2011 r. (na marginesie – błędnie wobec kwartalnego modelu rozliczeń spółki, co pozostaje jednak bez znaczenia dla głównego wywodu skargi), co uzasadniać ma twierdzenie organów podatkowych o braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego, podczas gdy prawidłowość deklaracji podatkowych w podatku VAT została zakwestionowana stosowną decyzją organu pierwszej instancji znacznie po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu spółki, innymi słowy, zastosowanie w wykładni przedmiotowego przepisu nieadekwatnych wzorców wynikających ze specyfiki prawa podatkowego w sytuacji, w której normodawca konstruuje przepisy prawa upadłościowego w nawiązaniu do reguł cywilistycznych, istotnie odmiennie definiujących pojęcie zobowiązań, a w konsekwencji wpływających na błąd w ustaleniu daty potencjalnej niewypłacalności spółki, a tym samym niezasadne przyjęcie braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych w sprawie;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie abstrakcyjnego charakteru zobowiązań podatkowych (jako powstałych w wyniku wystawienia tzw. "pustych faktur") i przyjęcie na tej podstawie wiedzy i świadomości skarżącego już w okresie III i IV kwartału 2011 r. o faktycznej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, podczas gdy okoliczność ta stała się dopiero przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji w decyzji organu pierwszej instancji, nadto w sytuacji, w której wystawione przez spółkę faktury dotyczyły prawdziwych transakcji, obejmujących realny towar, faktycznie dostarczony odbiorcy końcowemu i przez niego zaksięgowanych w sposób, niekwestionowany przez organy podatkowe, a co wynika z dokumentów w aktach sprawy III SA/Wa 1841/13;

konsekwencją czego naruszono:

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) i b) O.p., a to poprzez uznanie, że w sprawie wystąpiła przesłanka zgłoszenia upadłości w okresie, w którym skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu; względnie, że właściwy termin zgłoszenia upadłości przypadał w okresie, w którym to skarżący pełnił swoją funkcję, podczas gdy żadne obiektywne okoliczności występujące do chwili odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu nie uzasadniały zgłoszenia wniosku upadłościowego.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zaskarżonych w sprawie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 października 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżący otrzymał 15 listopada 2022 r., zaś organ – 10 listopada 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (18 stycznia 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego wyroku, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że polemika między stronami postępowania sadowo-administracyjnego dotyczyła zasadności ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 116 O.p.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumbcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie, dla rozstrzygnięcia kwestii spornej istotne znaczenie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 i 2 O.p., albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanych przepiów należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członek zarządu spółki ponosił odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe i brak przesłanek egzoneracyjnych. Z tych też względów punktem wyjścia analizy prawnej winna być ocena dokonanej przez Skarżącego wykładni ww. przepisów prawa materialnego, by móc zweryfikować rzetelność zgromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Art. 116 O.p. reguluje kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (spółek kapitałowych w organizacji) za zaległości podatkowe tychże spółek. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (in initio), w stanie prawnym odnoszącym się do realiów niniejszej sprawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istotne znaczenie ma również dalszy fragment normy zawartej w art. 116 § 1 O.p., w świetle którego orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu może mieć miejsce jeżeli dodatkowo nie wykazał on, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; albo nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podkreślenia w każdym razie wymaga, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek określonych w art. 116 O.p. Konstrukcja przywołanego przepisu wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki, to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych stanowi podstawę wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego, zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi, będzie zatem nie tylko wykazanie, czy spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne, ale również ustalenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych), poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał", przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).

Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powstaje, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast według art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W konsekwencji uznać należy, że pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu za zaległości podatkowe spółki stanowi:

1) wykazanie, że zaległości podatkowe spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu,

2) nieskuteczna w całości lub w części okazała się egzekucja prowadzona z majątku spółki.

Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu będzie możliwe dopiero po łącznym wystąpieniu obu tych przesłanek. W art. 116 § 2 O.p. ustawodawca uregulował nadto, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Dokonując oceny zasadności obciążenia Skarżącego zaległościami podatkowymi spółki z o.o. na podstawie art. 116 § 1 O.p., w punkcie wyjścia ustalić należy, czy w okresie powstanie tych zaległości skarżący "pełnił obowiązku członka zarządu" w rozumieniu art. 116 § 2 O.p.

Bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych Spółki jako podatnika podatków od towarów i usług za grudzień 2011 r., a także z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego. Okoliczność tę potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1841/13. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r. Niesporną okolicznością jest również okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki (14 czerwca 2010 – 11 maja 2012 r.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości stan bezskuteczności egzekucji, co potwierdził organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, utrzymanym następnie w mocy przez organ nadzoru. Skarga Spółki na ww. postanowienie została ostatecznie oddalona prawomocnym postanowieniem WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 1028/18. W postanowieniu tym WSA w Warszawie podzielił zapatrywania organów obu instancji o istnieniu przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Potwierdzono również zasadność i fakt zajęcia wierzytelności Spółki w [...], które odbyło się w ramach wzajemnej pomocy udzielonej przez obce państwo na wniosek innego wierzyciela. Przypomnieć w tym miejscu należy, że stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W tej sytuacji zachodzi związanie – również Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie, w tym ustaleniami faktycznymi, które legły u ich podstaw. W związku z tym niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. W konsekwencji powyższego uznać należy, że istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki zostało wykazane.

W tej kolejności wypada odnieść się do przesłanek egzoneracyjnych, tzn. takich, których zaistnienie wyklucza zastosowanie art. 116 §1 O.p., nawet w przypadku wystąpienia przesłanek pozytywnych. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd dominujący w judykaturze, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. m.in. wyroki NSA z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 861/21, czy też 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1141/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Art. 116 O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia jak rozumieć zwrot legislacyjny "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Nie precyzuje też terminu, w jakim wniosek taki winien zostać zgłoszony. Bezsprzecznie zatem w materii tej odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa ta odnosi się do realiów faktycznych sprawy). Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei z art. 11 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że interpretacja wymienionych regulacji P.u.n., w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., winna uwzględniać kontekst związany z okolicznościami powstania długu podatkowego spółki będącej podatnikiem. Skoro bowiem zaległość podatkowa spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego (tym bardziej jeżeli jest np. wynikiem nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego), przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego.

Uwzględniając wydaną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Spółki uznać należy, że zaległości Spółki z tytułu VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. wynosiły łąznie ponad 36 mln zł. Ponadto po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Spółki w C. wyegzekwowaną kwotę zaksięgowano na zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: sierpień 2011r. (1.435.238 zł należność główna; 643.616 zł odsetki za zwłokę); wrzesień 2011 r. (19.955.257 zł należność główna; 8.726.735 zł odsetki za zwłokę), październik 2011 r. (należność główna 4.519.983.40 zł; 1.922.912.72 zł odsetki za zwłokę). Za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że okoliczność wyegzekwowania w 2015 r. kwot zaległości i odsetek za sierpień, wrzesień i częściowo październik 2011 r. nie zmienia faktu, że zobowiązania z tego tytułu nie były regulowane już od września 2011 r. Brak kolejnych, wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań. Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Słusznie zatem uznano za prawidłowy wskazany w decyzji organu odwoławczego "właściwy termin" do zgłoszenia opadłości, tj. grudzień 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Skarżącego złożony.

Bez znaczenia dla prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego miały wskazywane przez niego w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące równolegle toczącego się postępowania karnego. Postępowanie karne (karne skarbowe) i podatkowe to dwa odrębne rodzaje postępowań, różniące się zarówno celem jak i przesłankami odpowiedzialności. Stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny, a pośrednio także organy podatkowe, związani są ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego co do popełnienia przestępstwa, a więc ustaleniami, wynikającymi z sentencji wyroku karnego, dotyczącymi osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1185/18). Postępowanie karne nie przekładało się wprost na prowadzone na podstawie art. 116 O.p. postępowanie podatkowe na podstawie, albowiem celem tego ostatniego było wykazanie (bądź wykluczenie) istnienia obiektywnych przesłanek rzutujących na orzeczenie od odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a nie ustalenie winy w popełnieniu czynu zabronionego. Jedynie dla porządku należy podkreślić, że w prawomocnym wyroku z dnia 31 maja 2017 r. , sygn. akt III SA/Wa 1841/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przesądził, że Spółka, której prezesem był Skarżący (za ten okres), "uczestniczyła w procedurze unikania opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw komponentów paliwowych [...]" (s. 13 uzasadnienia). Dodać również wypada, że w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawiane przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już zaznaczono, w świetle art. 170 p.p.s.a., ustalenia te są wiążące również dla potrzeb niniejszego postępowania.

To wszystko wskazuje, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Nie dostrzegając zatem, by WSA w Warszawie naruszył wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy prawne, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

J. Sokołowska K. Winiarski P. Dąbek