Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 453/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.15 par.2, art.16, art.229, art.306a par.1,2,4, art.306b par.1,2, art.306e par.1,2,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. Y." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 898/10 w sprawie ze skargi "I. Y." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I. Y." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez I. spółka z o.o. z siedzibą w K. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 898/10, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 24 lutego 2010 r. spółka z o.o. I. z siedzibą w K. (dalej zwana "Spółką") zwróciła się o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w oparciu o przepisy art. 306c, art. 216, art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ podatkowy stwierdził, że w trakcie postępowania wyjaśniającego ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy w podatku od towarów i usług za 05/2004, 01-12/2005, 01-12/2006, 01-10/2007 i nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści zgodnej z żądaniem.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie i wniosła o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż wobec Spółki od 2006 r. toczy się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów usług za 05/2004, które nie zostało zakończone ostateczną decyzją. Wszelkie decyzje podatkowe wydane w toku tego postępowania nie podlegają wykonaniu. W związku z tym nie można mówić o zaległościach Spółki w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe, a ponadto zobowiązania podatkowe oraz ich wysokość, z uwagi na skomplikowany charakter prowadzonych postępowań, są wysoce wątpliwe. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik wskazał też na treść art. 306e § 5 Ordynacji podatkowej i uznał, że jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało zakończone poprzez wydanie ostatecznej i wykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, organ podatkowy obowiązany jest wydać zaświadczenie o niezaleganiu, z informacją o toczącym się postępowaniu podatkowym. Podniesiono również, iż odmowa wydania zaświadczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego blokuje wszelkie procesy inwestycyjne Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego sprawy. Samo powołanie przepisów, bez odniesienia się do stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi organ się kierował dokonując przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie spełnia wymogów wskazanych w art. 306a § 1 i 3, art. 306c, art. 306k, art. 217 § 1 pkt 5 i § 2, art. 210 § 4 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie organu I instancji wymaga uzupełnienia we wskazanych zakresie.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 229 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w L. dostrzeżono braki w materiale dowodowym, które winny zdaniem skarżącego spowodować uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej z urzędu, poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo poprzez zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał postanowienie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu przed Naczelnikiem US nie jest sporny, a przedmiotowa sprawa nadaje się do merytorycznego jej rozstrzygnięcia;

- art. 233 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że stan faktyczny jest niesporny oraz został prawidłowo i wyczerpująco ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jedynymi dostrzeżonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. brakami postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego są braki w zakresie subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej normy prawnej;

- art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania w połączeniu z zasadą wnikliwości polegającym na (i) braku posłużenia się w przedmiotowej sprawie możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia oraz (ii) braku załatwienia sprawy niezwłocznie w sytuacji, gdy sprawa nie wymaga zbierania dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż organ I instancji – wydając postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o braku zaległości podatkowych podatnika – nie wyjaśnił kiedy te zaległości powstały i na jakiej podstawie. W ogóle nie odniósł się też do przepisu art. 306e Ordynacji podatkowej, który określa zasady wydawania zaświadczeń o niezaleganiu.

W ocenie Sądu, skoro w postępowaniu uproszczonym przy wydawaniu zaświadczeń, o jakim mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się zasady wynikającej z art. 180 § 1 tej ustawy, to także nie można stosować przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, który reguluje kwestię dodatkowego postępowania, ale tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów już istniejących.

W sprawie nie było też podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż po pierwsze zaświadczenie nie przybiera formy postanowienia i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a po drugie organ odwoławczy nie jest w posiadaniu ewidencji i rejestrów, które potwierdzałyby sposób i terminowość regulowania należności publicznoprawnych. Z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267) wynika kto prowadzi rejestry podatników oraz pobór podatków (ewidencjonuje zaległości podatkowe). Zgodnie z art. 5 ust. 6 tej ustawy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych – należy do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 7 tej ustawy do zakresu działania dyrektorów izb skarbowych należy m.in: nadzór nad urzędami skarbowymi i rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do urzędów skarbowych.

Sąd przyznał rację Spółce, że doszło do naruszenia zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w tym postępowaniu nie zbierał dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinien sprawę załatwić niezwłocznie, zgodnie z dyspozycją art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto uwzględnić dyspozycję przepisu art. 306a § 6 tej ustawy; nie było podstaw do jej załatwiania w czasie ponad czterech miesięcy od daty wpływu wniosku. Jednak w ocenie Sądu wskazane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Od powyższego wyroku pełnomocnik I. złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") przez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 15 § 2 i art. 16 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia, w zw. z art. 306e § 1 oraz art. 306a § 1 i 306b § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż właściwość rzeczowa organu podatkowego w zakresie wydawania zaświadczeń jest określona wyłącznie przez przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) i nie mogą określać tej właściwości w zakresie zaświadczeń w odniesieniu do organu odwoławczego przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 306b § 2 Ordynacji przez błędną interpretację polegającą na wykładni tego przepisu z pominięciem nakazu, by do spraw nieuregulowanych w przepisach o zaświadczeniach stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji i przyjęciu, że w przy wydawaniu zaświadczeń w ogóle nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 180 § 1 Ordynacji i art. 229 Ordynacji w sytuacji, gdy z brzmienia art. 306b § 2 w zw. z art. 306k Ordynacji jednoznacznie wynika obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów działu IV Ordynacji, w tym art. 180 § 1 Ordynacji i art. 229 Ordynacji i tylko na podstawie okoliczności konkretnego stanu faktycznego można ustalić czy przeprowadzenie danego dowodu dla wyjaśnienia faktów lub stanu prawnego stanowiących przedmiot zaświadczenia przekroczony zostanie niezbędny zakres postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przed wydaniem zaświadczenia,

- naruszenie art. 306b § 1 w zw. z art. 306e i art. 227 Ordynacji poprzez błędną zawężającą interpretację polegającą na przyjęciu, iż organ odwoławczy nie ma materiału, w oparciu o który mógłby wydać postanowienie w sytuacji, gdy z art. 306b § 1 w zw. z art. 227 Ordynacji jednoznacznie wynika, że podstawą wydania zaświadczenia mogą być nie tylko ewidencje i rejestry, ale też inne dane/dokumentacja danego organu, których źródłem w przedmiotowy stanie faktycznym będą akta sprawy przekazanej w związku z zażaleniem na postanowienie.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy; powyższa decyzja jest niezgodna z prawem o postępowaniu, w szczególności art. 233 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że stan faktyczny jest niesporny i został prawidłowo i wyczerpująco ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a jedynymi dostrzeżonymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. brakami postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L są braki w zakresie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z tego względu konieczne jest przytoczenie przepisów regulujących wydawanie zaświadczeń zawartych w Dziale VIIIa Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej na żądanie osoby ubiegającej się organ podatkowy wydaje zaświadczenie, w którym potwierdza określone fakty lub stan prawny. Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje, że zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (z zastrzeżeniem § 6, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Przepis art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do wydania zaświadczenia, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przed wydaniem zaświadczenia, organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2).

W myśl art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem zaświadczeń, ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych; jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej; wydając zaświadczenie, organ podaje informacje o prowadzonym postępowaniu (art. 306e § 3).

Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia, ma uproszczony, ograniczony charakter. Sprowadza się ono do badania informacji zawartych w rejestrach, ewidencjach i innych danych będących w posiadaniu organu wydającego zaświadczenie lub innych organów podatkowych, a następnie konfrontowania ich z treścią żądania strony.

Istotne jest przy tym, że przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach organ podatkowy ustala, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych, wynik takiego postępowania może mieć bowiem wpływ na treść żądanego zaświadczenia. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji, czy nie.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści, stwierdzając jedynie, że w trakcie postępowania wyjaśniającego ujawniono zaległości podatkowe wnioskodawcy w podatku od towarów i usług za 05/2004, 01-12/2005, 01-12/2006, 01-10/2007. W swoim rozstrzygnięciu, wbrew treści art. 306e § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie wskazał, iż prowadzone jest postępowanie podatkowe mające na celu określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Na fakt prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego 35 okresów rozliczeniowych wskazała dopiero Spółka w zażaleniu złożonym na to postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. dostrzegając wadliwość powyższego rozstrzygnięcia uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji, wskazując w jakim zakresie wymaga ono uzupełnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy postanowienie wydane przez organ I instancji nie zawierało podstawowych danych dotyczących źródła pochodzenia wskazanych zaległości oraz informacji o toczących się w stosunku do Spółki postępowaniach podatkowych, organ odwoławczy słusznie uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Ustaleń we wskazanym zakresie nie mógł poczynić organ odwoławczy, gdyż naruszyłby w ten sposób jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, przez dwa organy. Organ odwoławczy działa tak jak organ I instancji, czyli przeprowadza postępowanie i wydaje powtórnie rozstrzygnięcie w tej samej sprawie. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej przez organ I instancji.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zastosować art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Postępowanie, które w rozpatrywanej sprawie musiałby przeprowadzić organ odwoławczy nie byłoby dodatkowym postępowaniem w rozumieniu tego przepisu lecz stanowiłoby w istocie całe postępowanie, przeprowadzone w zastępstwie organu I instancji.

W tym miejscu można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05 (publ. Lex nr 196475), w którym wyrażono pogląd, iż "istota postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadza się do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu. Tym samym więc do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również na tle stosowania art. 306e Ordynacji podatkowej uzasadniona jest teza o ograniczonym charakterze prowadzonego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, które prowadzone jest w oparciu o dokumentację danego organu podatkowego, w tym wypadku organu I instancji.

Wobec tego organ podatkowy rozpatrując wniosek Skarżącej złożony w trakcie otwartego toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe miał obowiązek uwzględnić treść art. 306e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym rozstrzygnięciu. Skoro tego nie uczynił to organ odwoławczy zasadnie uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, wskazując w jakim zakresie rozstrzygnięcie winno być uzupełnione.

W świetle powyższych rozważań niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem art. 306b § 1 i § 2 oraz art. 306e Ordynacji podatkowej.

Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia art. 15 § 2 i art. 16 Ordynacji podatkowej. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703). W myśl art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji gdyż uznał, że w istocie nie zawiera ono rozstrzygnięcia sprawy oraz miał na względzie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem należy stwierdzić, iż przy podjęciu swojego postanowienia kierował się głównie koniecznością przestrzegania właściwości instancyjnej. Takim działaniem organ odwoławczy nie naruszył przepisów o właściwości rzeczowej.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.