Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1483/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 174 pkt 1-2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1046/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. A. Sp. z o.o. z siedzibą w R., reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 10 lipca 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 maja 2017 r., I SA/Rz 1046/16, oddalającego skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i luty 2013 r.

1.2. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy - brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności z:

a. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pozostające w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie art. 99 ust. 12, ad. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług,

b. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych,

c. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję,

d. art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego,

e. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy,

f. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia,

g. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego,

h. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie

interpretacji o budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa.

5. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcia, iż w niniejszym przypadku zachodzi podstawa do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej do zadeklarowanej przez podatnika,

6. art. 99 ust. 12, art. 103 ust 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają czynności. które nie zostały dokonane.

1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stano faktyczny sprawy. Następnie Autor skargi kasacyjnej odniósł się do argumentacji organu. Uzasadniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, wskazał:

- Zarzut ad. 1 - zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do tej reguły, albowiem w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżąca zarzutów. W szczególności wskazać w tym zakresie należy na fakt. iż Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty akceptacji dla wydania decyzji pomimo braku świadomości podatnika odnośnie nielegalności działań jego kontrahentów, co oceniać należy w kategoriach naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

- Zarzut ad. 2 - zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...)".

Tymczasem w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w żadnym wypadku nie wywiązał się z tego obowiązku, albowiem nie wyjaśnił wystarczająco swojego stanowiska t podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając na stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd też w zasadzie pominął w swym uzasadnieniu merytoryczne odniesienie się od zarzutów strony skarżącej, poprzestając na zdawkowym opisaniu głoszonego przez siebie poglądu. Takie zachowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowi poważne naruszenie prawa procesowego i ma istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem w najmniejszym nawet stopniu nie pozwala na zrozumienie takiego rozstrzygnięcia oraz merytoryczną z nim polemikę.

W niniejszej zaś sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął całkowicie bezkrytycznie ustalenia organów administracyjnych, mimo iż zostały one podważone przez stronę skarżącą. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż kontrola działalności administracji pod kątem jej zgodności z prawem nie miała w niniejszej sprawie miejsca.

- Zarzut ad. 3 i 4 - zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. "Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy". Równocześnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przewiduje, iż "Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy".

Tymczasem w przedmiotowym postępowaniu, mimo iż strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonej decyzji nie uchylił, lecz oddalił skargę.

Tym samym naruszył on przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., co samo w sobie skutkować powinno uchyleniem skarżonego wyroku.

- Zarzuty ad. 5 i 6 - podatnik po raz kolejny podkreśla on, iż bardzo długo szukał klientów, na co jest bardzo dużo niezbitych dowodów - choćby setki maili wysłanych do różnych firm. Sposób regulowania płatności z góry był bardzo pomocny przy rozwijaniu działalności, lecz w żadnym wypadku nie może być traktowany jako dowód na jej przestępczy charakter. Brak potrzeby inwestowania własnego kapitału był bardzo pomocny w rozpoczęciu handlu, który z czasem z małych ilości urósł do wielotysięcznych transakcji. System taki stosowali również inni dostawcy jak i odbiorcy. Odnośnie pracowników wskazać zaś należy, że to sztab logistyczny D. i S. zajmowali się całą obsługą magazynową - nie było więc potrzeby zatrudniać kogokolwiek. Ze względu na fakt, iż klient wykładał pieniądze na towar z góry jest zasadne, że chciał ten towar tego samego dnia, najpóźniej dnia następnego. Niezrozumiałe jest także określanie tego modelu jako "niespotykanego - tylko w tej branży funkcjonuje w ten sposób kilkaset firm. Podatnik podkreśla, iż niejednokrotnie nie udało mu się dostarczyć towaru lub dostarczony on został z opóźnieniem, za co zmuszony był obniżyć cenę lub nawet zejść poniżej ceny zakupu, gdyż nie wywiązał się z warunków zamówienia. Towar na początku działalności był płacony z góry. Z czasem, kiedy zostały wypracowane własne środki towar był zaliczkowany z własnych środków i sprzedawany na odroczoną płatność lub częściowo zaliczkowany i płacony z góry, tak wiec zawsze istniało ryzyko, jednakże zawsze w stosunku do nowych firm był warunek stawiany płatności z góry. Cały towar znajdował się i był obsługiwany przez firmę D. lub S. które to firmy zabezpieczały ubezpieczenie. Tak więc w toku powyższych informacji jest rzeczą oczywistą, że podatnik prowadził sprzedaż telefonów komórkowych w sposób jawny. Sposób płatności był pomocny, lecz z czasem, kiedy zostały wypracowane własne środki finansowe nie był już niezbędny. Równie pomocny był fakt zaufania dostawców, którzy częściej dawali towar na kredyt kilkudniowy. Niezaprzeczalny jest także fakt własnego wypracowania listy kontrahentów - nie można tu mówić o symulowaniu dostaw towaru, wszelkie niewłaściwe zachowania dostawców były i są nieznane podatnikowi. Nigdy nie miał on świadomości, że faktury dla niego wystawione mogą się okazać fakturami pustymi, a firmy z którymi współpracował firmami nierzetelnymi.

Po drugie podatnik podkreśla, iż do zastosowania art. 99 ust, 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług koniecznym jest wykazanie, iż całokształt obiektywnych okoliczności transakcji pozwalał podatnikowi przewidywać, iż kontrahent nie ma do tego uprawnień. Wskazał na to m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Rz 805/09), które teza stanowi, że "d/a zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo)". Warto w tym miejscu przytoczyć również wyrok tego samego Sądu z tego samego dnia wydany do sygn. akt I SA/Rz 667/09 stanowiący, iż "art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. musi być stosowany zgodnie z celem regulacji tj. zachowanie neutralności podatku VAT, dlatego przed jego zastosowaniem musi być wykazane, że na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy podatnik nie mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca: że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Dla zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. koniecznym jest, obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika., że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo)". Powyższe orzeczenia są o tyle istotne na gruncie przedmiotowej sprawy, iż kontrahenci podatnika byli osobami i podmiotami znanymi, prowadzącymi duży biznes i nie miał on żadnych podstaw do kwestionowania ich uczciwości, co w kontekście faktycznego przeprowadzenia transakcji nie pozwala mu czynić w tym zakresie żadnych zarzutów.

1.5. Ponadto podkreślono, że równolegle do przedmiotowego postępowania Organy prowadziły tożsame postępowanie w stosunku do A. sp. z o.o. Co istotne, stan faktyczny w obu sprawach był tożsamy. Jest to o tyle istotne, iż decyzją z dnia 27 lutego 2017 roku wydaną do sygn. akt [...] Organ II instancji uchylił decyzję Organu I instancji wskazując, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy (tożsamy z tym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie) nie sposób przesądzić świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze.

1.6. Na zakończenie wskazać jeszcze należy, iż Organ i Sąd dopuściły się również naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że sprzedaż została potwierdzona fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, na co miałyby wskazywać przesłanki obiektywne oraz bezpodstawne przyjęcie, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 5 września 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie, odnosząc się do argumentacji organu zawartej w odpowiedzi na skargę, należy wskazać, że dla oceny poprawności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zasadnicze znaczenie ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Podkreślić także należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd I instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa. Natomiast, uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumpcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa, a także wskazać jaki wpływ to uchybienie może mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości uzupełniania zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, ani jej uzasadnienia, czy też domyślania, w czym konkretnie jej autor upatruje wskazywane naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a będąc, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, związany granicami skargi kasacyjnej rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów.

4.3. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że poza podaniem numerów artykułów Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym naruszenie tych przepisów polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, wskazano jedynie, że Sąd pierwszej instancji "w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżąca zarzutów. W szczególności wskazać w tym zakresie należy na fakt, iż Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty akceptacji dla wydania decyzji pomimo braku świadomości podatnika odnośnie nielegalności działań jego kontrahentów". Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. doszłoby wówczas, gdyby Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej wykroczył poza granice poddanej sądowej sprawy lub ograniczył kontrolę wyłącznie zarzutów skargi. Z przedstawionego uzasadnienia powołanego zarzutu tego rodzaju okoliczność jednak w ogóle nie wynika. Uzasadnienia tego zarzutu nie stanowi natomiast powołanie się przez Autora skargi kasacyjnej na to, że Sąd pierwszej instancji "w wystarczającym zakresie nie odniósł się merytorycznie do podnoszonych przez stronę skarżąca zarzutów" oraz że "Sąd nie wytłumaczył w sposób należyty akceptacji dla wydania decyzji pomimo braku świadomości podatnika odnośnie nielegalności działań jego kontrahentów".

4.5. Nie można także zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji "nie wyjaśnił wystarczająco swojego stanowiska i podstawy prawnej rozstrzygnięcia, poprzestając na stwierdzeniu, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd też w zasadzie pominął w swym uzasadnieniu merytoryczne odniesienie się od zarzutów strony skarżącej, poprzestając na zdawkowym opisaniu głoszonego przez siebie poglądu". Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku przeciwnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się rozstrzygając sprawę. Odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz powołał i wyjaśnił podstawę prawną. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.6. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powołany w tym zarzucie przepis określa formę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w razie uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Przepis ten zostałby naruszony tylko wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji powołał tę podstawę prawną w sytuacji, gdy z treści wyroku wynikałoby, że Sąd skargę oddalił. Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie budzi wątpliwość, że oddalając skargę Sąd powołał prawidłową podstawę prawną, tj. art. 151 p.p.s.a.

4.7. Skarga kasacyjna w ogóle nie zawiera uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia wymienionych w jej treści przepisów Ordynacji podatkowej. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że wydanie decyzji pozostawało w sprzeczności z przepisami prawa, "postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych", "nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję", "nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego", "nie dopuszczono dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy", "nie dochowano obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia", "dokonano oceny na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego", "dokonano interpretację o budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego" skarga kasacyjna nie zawiera wskazania na czym naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie można w tej sytuacji przyjąć, że w skardze kasacyjnej podważono skutecznie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny.

4.8. Skoro nie podważono w skardze skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży wskazane przez organy nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Na uwzględnienie nie zasługują wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego opierają się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

4.9. Końcowo należy stwierdzić, że dla wyniku sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma znaczenia powołany przez Autora skargi kasacyjnej fakt, że równolegle do przedmiotowego postępowania organy prowadziły tożsame postępowanie w stosunku do A. sp. z o.o., w trakcie którego decyzją z dnia 27 lutego 2017 roku organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji wskazując, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy (tożsamy z tym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie) nie sposób przesądzić świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze. Z uzasadnienia decyzji, na którą powołuje się Autor skargi kasacyjnej wynika bowiem, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi był brak ustaleń tego organu w zakresie świadomości i dobrej wiary skarżącej spółki co do udziału w procederze karuzeli podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie ustalenia w tym zakresie i związana z nimi argumentacja zawarta jest zarówno w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 17 października 2016 r. i zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Konkludując rozważania Sąd pierwszej instancji jednoznacznie ocenił, że "W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją, za pośrednictwem swojego decydenta brała udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorując, wypełniając tymczasem dyspozycje organizatorów procederu, osiągając z tego tytułu wymierną korzyść finansową."

5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).