Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 917/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a i 7c
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 180 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87, art. 133 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1359
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).
article: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 lutego 2022 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] września 2019 r. określił G. P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. obliczonego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w zeznaniu rocznym PIT - 37 strona wykazała wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie [...]zł. Przedłożyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że jest leczona z powodu licznych chorób i wymaga stałej farmakoterapii. Jako wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne organ uznał wydatki poniesione na pobyt z leczeniem w uzdrowisku, wydatki na zakup leków. Wskazał, że skarżącej nie przysługuje ulga rehabilitacyjna wymieniona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. dotycząca opłacenia przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, utrzymania psa asystującego oraz używania samochodu osobowego, gdyż skarżąca nie spełnia wymagań określonych w tych przepisach. Strona mimo wezwania nie przedłożyła dokumentów lub dowodów uprawniających do skorzystania z którejkolwiek ulgi w kwocie [...]zł.

W odwołaniu strona podniosła, że z uwagi na posiadaną I grupę inwalidztwa ma prawo do odliczenia ulgi w kwocie [...]zł. Ulga obejmuje również: zakup paliwa do samochodu córki skarżącej, która woziła skarżącą do lekarzy i na rehabilitację, wykupienie pobytu sanatoryjnego z leczeniem dla zięcia skarżącej – koszt [...] zł, zakup paliwa do samochodu zięcia skarżącej, który przywiózł skarżącą do uzdrowiska i odwiózł do domu – koszt w kwocie [...]zł, koszt wyżywienia córki skarżącej w czasie 6-miesięcznej opieki, którą sprawowała nad skarżącą – koszt [...] zł. Do pisma dołączyła zaświadczenie o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych, kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu będącego własnością zięcia, oświadczenie skarżącej o tym, że w czasie rehabilitacji w uzdrowisku jej opiekunem był zięć, któremu opłaciła cały pobyt w sanatorium w wysokości [...] zł, w tym opłatę klimatyczną w kwocie [...]zł oraz że zakupiła paliwo do jego samochodu na całą drogę jazdy tam i z powrotem w wysokości [...] zł, ponieważ nie mogła się poruszać samodzielnie za pomocą wózka inwalidzkiego, co stanowiłoby dla niej duże utrudnienie w czasie przesiadek, poruszając się PKP lub PKS.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2020 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. nie ma charakteru ryczałtowego, a kwota [...]zł oznacza górną granicę odliczenia. Odliczenie to nie przysługuje z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, lecz z tytułu korzystania z przewodnika. Strona, mimo wezwania, nie wskazała ani przewodnika, ani nie wykazała, że dokonała wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewodnika. Ze wskazań orzeczenia o niepełnosprawności skarżącej z [...] września 2008 r. wynika, że wymaga ona stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związku z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Zdaniem organu skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na wynagrodzenie opiekuna w okresie jej pobytu w uzdrowisku, obejmujący także czas niezbędny na przejazd z miejsca zamieszkania do uzdrowiska i z powrotem. Faktury dotyczące wydatków za pobyt i leczenie zięcia skarżącej nie dokumentują, że świadczył on usługi opiekuńcze na rzecz skarżącej – przeciwnie, wynika z nich wprost, że korzystał on z usług leczenia, a zatem wydatek nie był realizowany na rzecz skarżącej, lecz na rzecz jej zięcia. Faktura zawiera również adnotację o pobraniu opłaty uzdrowiskowej w kwocie [...]zł, która nie może być przedmiotem wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia wydatku związanego z pobytem zięcia w uzdrowisku także na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wydatki takie dotyczyć muszą wyłącznie osoby niepełnosprawnej, a nie osoby trzeciej, a ww. wydatki nie zostały uwzględnione w tym przepisie.

Odnośnie wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego organ zaznaczył, że skarżąca wprawdzie uprawdopodobniła za pomocą zaświadczeń o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych oraz zaświadczenia o badaniu kręgosłupa, że korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych, jednak w piśmie z [...] marca 2019 r. oświadczyła, że nie jest właścicielem pojazdu (z dowodu rejestracyjnego wynika, że jest nim zięć skarżącej). Tym samym skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. W zakresie kosztów wyżywienia córki w czasie sprawowania przez nią 6 miesięcznej całodobowej opieki nad skarżącą w łącznej kwocie [...]zł organ zaznaczył, że wykonywanie podstawowych zadań opiekuńczych przez rodziców względem dziecka i dziecka względem rodziców jako wsparcie nie ma charakteru odpłatności, zatem nie uprawnia do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W skardze skarżąca podniosła, że wydatek poniesiony na paliwo do samochodu zięcia był poniesiony za przewóz jej na zabiegi rehabilitacyjne innym środkiem transportu niż karetką i był to przewóz odpłatny i konieczny – samochodem należącym do zięcia i córki – opiekuna i pełnomocnika skarżącej. Jest to koszt niższy od rzeczywistego. Zięć skarżącej był jej opiekunem w trakcie pobytu w uzdrowisku i opłacenie jego pobytu z leczeniem, które stanowiło wyraz wdzięczności za opiekę nad nią, jest wydatkiem związanym z ulgą rehabilitacyjną skarżącej. Nie było możliwości wykupienia przez zięcia pobytu hotelowego czy turnusu rehabilitacyjnego bez zabiegów, gdyż takiego nie ma. W ocenie skarżącej pobyt zięcia winien być uwzględniony na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f., a zakup paliwa do jego samochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżąca załączyła do skargi zdjęcia ogłoszeń z uzdrowiska dotyczących obowiązków opiekuna, których, jak sama stwierdziła, specjalnie nie ujawniła wcześniej, gdyż czekała na decyzję wydaną przez Izbę Administracji Skarbowej [...].

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z [...] listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej.

Wyrokiem z [...] sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK [...] NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli jest decyzja określająca skarżącej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. obliczonego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., a nadto, że rozpoznawana sprawa wyrokiem z [...] sierpnia 2021 r. o sygn. akt II FSK [...] została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania.

W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez NSA, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej.

Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający ponownie w sprawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, w jakim stopniu skarżącej przysługuje odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na cele rehabilitacji i związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości [...] zł, zadeklarowanej w zeznaniu rocznym PIT - 37 za 2018 r. wynikających z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu. W myśl art. 26 ust. 7d u.p.d.o.f. - warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f. ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b. znaczny stopień niepełnosprawności,

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a. całkowitą niezdolność do pracy albo

b. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Przepisy art. 26 ust. 7a-7b i ust. 7g u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1340), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego (art. 26 ust. 7e ww. ustawy). Kwota ta w 2018 r. stanowiła wartość 12.357,60 zł.

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami, a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy). Natomiast w myśl art. 26 ust. 13a u.p.d.o.f., wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 u.p.d.o.f., wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3. Stosownie do art. 26 ust. 7b u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog wymieniony w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów art. 26 ust. 7a i 7c u.p.d.o.f., stworzone zostały podstawy uprawdopodobnienia poniesienia wydatków rehabilitacyjnych. To z kolei powinno uruchomić inicjatywę w zakresie gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy.

W art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. znalazło się wyliczenie wydatków uznawanych przez ustawodawcę za poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Stanowi to rozwinięcie normy celu społecznego zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. wymieniono kilkanaście różnych wydatków uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej. Wymienione są wśród nich m.in.: odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (pkt 5); odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6); opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł (pkt 7); utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym [...] zł (pkt 8); opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa (pkt 9); używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł (pkt 14).

W przepisie art. 26 ust. 7c) u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził szczególny tryb dowodzenia poniesienia niektórych wydatków rehabilitacyjnych, zgodnie z którym to przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; 2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; 3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W orzecznictwie na gruncie tego ostatniego przepisu wskazano, że podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie.

Za takim rozumieniem normy wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust. 7c u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Zamiarem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i prowadzenie względnie normalnego życia (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2851/18).

Ponadto w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) faktów ponoszenia określonych wydatków przez podmiot korzystający z ulgi. Prawodawca stanowi wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia zaświadczeń o niepełnosprawności, odbywanych zabiegach rehabilitacyjnych, wyjazdach sanatoryjnych, itd. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała bowiem na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. pkt 35 do art. 26 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX/el. 2015). Przy wykładni tej regulacji należy zwrócić uwagę na treść art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f., w którym zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie wobec tego katalog wymienionych tam środków dowodowych jest otwarty, co koresponduje z normą wynikającą z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.").

Wskazane w art. 26 ust. 7c pkt 1-3 u.p.d.o.f. dowody nie stanowią jedynych, które mogą potwierdzać poniesienie wydatków. Możliwe jest zatem uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, w tym np. za pomocą zeznań świadków.

W kwestii oceny wydatku na opłacenie przewodnika (opiekuna) należy wykorzystać wykładnię celowościową art. 26 ust.7a pkt 7 u.p.d.o.f. i domniemanie faktyczne, że skoro skarżąca była osobą całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji i wymagającą opieki, to jest oczywiste, że jej zięć miał służyć jej pomocą i opiekować się nią podczas pobytu w sanatorium.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy sanatorium w takich przypadkach mogło zapewnić opiekę osobie niepełnosprawnej w takim stopniu, jaki byłby niezbędny dla zrealizowania celu rehabilitacji skarżącej. Skarżąca zgodnie z art. 26 ust. 7c pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała opiekuna (przewodnika) z imienia i nazwiska.

Rozważyć należy, czy wydatki na przewóz i paliwo do samochodu córki, czy zięcia nie mieszczą się w art. 26 ust. 7a pkt 13 lit. b) u.p.d.o.f. pod wskazaniem "wydatki poniesione na odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa również innymi środkami transportu, niż wymienione w lit. a)".

Podkreślenia wymaga kwestia, że wydatki na przewóz to nie tylko wynajem samochodu, ale i wydatki na paliwo. Z kolei wydatki na opiekę polegające na opłaceniu przewodników osób I lub II grupy inwalidztwa (art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f.), czy wydatki na usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa należało, zgodnie z celem regulacji, ocenić, czy to są te, które poniosła skarżąca, opłacając pobyt zięcia w sanatorium. Nie przekraczały one bowiem kwoty [...]zł.

Na gruncie badanej sprawy strona skarżąca w piśmie z [...] listopada 2019 r. wskazała, m. in. że poniosła koszty wyżywienia córki B. F. w czasie sprawowania nad nią 6 miesięcznej całodobowej opieki w łącznej kwocie [...]zł.

W kontekście powyższego organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sprawowanie opieki nad osobą niepełnosprawną nie jest równoznaczne z ponoszeniem kosztów związanych z wyżywieniem, mieszkaniem i innymi potrzebami opiekunki. Wykonywanie podstawowych zadań opiekuńczych przez rodziców względem dziecka i dziecka względem rodziców wynika z wzajemnej pomocy między rodzicami a dziećmi i dziećmi a rodzicami.

Zaznaczyć należy, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm. – dalej: "k.r.o."), rodzice oraz dzieci powinni wspierać się wzajemnie. Poprzez wzajemne wsparcie w art. 87 k.r.o. rozumie się pomoc materialną, psychiczne wsparcie w chorobie, kalectwie, pomoc w podejmowaniu ważnych decyzji lub załatwianiu spraw życiowych oraz pomoc fizyczna przy wykonywaniu różnych czynności życiowych. Jest to obowiązek poza alimentacyjny. Wsparcie zaś córki względem strony (matki) dotyczyło opieki córki nad matką w zakresie zaspokojenia jej potrzeb zdrowotnych (rehabilitacji).

W ocenie Sądu organ z naruszeniem art. 87 k.r.o. nie zaliczył do wydatków na ulgę rehabilitacyjną kwoty [...]zł z tytułu wyżywienia córki skarżącej w okresie 6 miesięcznej opieki nad matką. Jak wskazał NSA, przepis art. 87 k.r.i.o. nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej do przyjęcia poglądu, że dzieci zobowiązane są do wsparcia finansowego, ekonomicznego matki (zob. uchwała SN z dnia 17 maja 2018 r., III CZP 11/18, Lex nr 2490605; G. Jędrzejek, Komentarz aktualizowany to art. 87 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex/el.). Wsparcie materialne uregulowane jest bowiem w przepisach o obowiązku alimentacyjnym, a przecież córka skarżącej - jak wynika choćby z całokształtu materiału dowodowego - nie cierpi niedostatku (art. 133 § 1 i 2 k.r.o.), a w dodatku jest w stanie utrzymać się samodzielnie. W ocenie Sądu organ w sposób wręcz sprzeczny z celem przepisów o uldze rehabilitacyjnej wyłączyły z wydatków także drobne kwoty - jak na wynajem chodzika, wózka, kasetki czterokomorowej, które przecież ułatwiają życie osobie niepełnosprawnej.

Ponownie prowadząc postępowanie organ dokona oceny materiału dowodowego, a także wykładni powołanych przepisów prawa, kierując się powyższymi wskazaniami niniejszego orzeczenia i wyroku NSA. W razie potrzeby organ uzupełni materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.