Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 879/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1 i 2, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A we W. (dalej: strona/skarżąca/spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2006 r. w wysokości 6.451,00 zł.

1.2. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadziła działalność gospodarczą, między innymi w zakresie usług remontowo-budowlanych. W ramach prowadzonej działalności zatrudniała podwykonawców. W rozliczeniu VAT za 2006 r., strona ujęła faktury wystawione przez B. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B w M., dokumentujące zakup przez skarżącą od wskazanego podmiotu materiałów budowlanych w grudniu 2006r. na kwotę 54.841,25zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że wystawca faktur B. A. nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu jej zarejestrowania, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał dokumentacji prowadzonej działalności i nie potrafił wskazać podmiotów, z którymi współpracował, a w szczególności podmiotów, od których sam rzekomo miał zakupić odsprzedane skarżącej materiały budowlane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że B. A. dostarczając materiały budowlane skarżącej świadczył jedynie usługi transportowe. Nie dokonywał jednak sprzedaży materiałów budowlanych. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie we wskazanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe strony z grudnia 2006 r. nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, że w dniu [...] czerwca 2011 r. została złożona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania strony w VAT za grudzień 2006 r., w wyniku której sprawę rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Prawomocny wyrok sądu o sygnaturze akt I SA/Wr 1207/11 wpłynął do organu w dniu 10 grudnia 2012 r. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. stwierdzono, że zobowiązanie skarżącej w VAT przedawni się więc dopiero w dniu 26 maja 2014 r.

Ponadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż 28 grudnia 2011 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w VAT za grudzień 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zakończone.

Następnie organ podatkowy drugiej instancji podzielił ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że B. A. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B w M. nie dysponował materiałami budowlanymi, które następnie mógłby odsprzedać skarżącej. Z tego powodu faktury VAT wystawione dla skarżącej przez B. A. należy uznać za fikcyjne, czyli nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionuje, że skarżąca wykonała pewne roboty budowlane, jak też nie neguje zakresu tych robót. Fakt wykonania robót na prowadzonych przez stronę inwestycjach nie jest jednak, w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, wystarczającym dowodem na wykonanie ich przy użyciu materiałów budowlanych zakupionych od wystawcy zakwestionowanych faktur. Wnioskowane przez stronę powołanie biegłych dla oceny zużycia materiałów budowlanych przez skarżącą nie jest zaś możliwe do wykonania przez biegłych. Strona nie prowadziła bowiem ewidencji księgowej, która pozwoliłaby na przyporządkowanie zakupionych materiałów budowlanych na wszystkie realizowane przez spółkę budowy.

Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że dążąc do ustalenia rzeczywistej sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych przez B. A. na rzecz strony, do postępowania wobec skarżącej włączono materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B. A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oraz VAT za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r., w tym wyciąg z protokołu kontroli z dnia [...] maja 2008 r., protokół przesłuchania B. A. w charakterze podejrzanego z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz decyzję wydaną na rzecz tego podatnika w zakresie VAT za okres od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. Skarga na decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż z włączonego materiału wynika, że B. A. wprowadzał do obrotu faktury VAT stwierdzające czynności które nie zostały dokonane. Dowodem są m.in. zeznania jego syna S. A. i żony E. A.. S A. - przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2009 r. odnosząc się do okazanych mu faktur wystawionych przez B, określił działalność B. A, jako "fabrykę faktur". Rzekomego faktu prowadzenia przez B. A. handlu materiałami budowlanymi lub dysponowania przez niego takimi materiałami nie potwierdzili także dzierżawcy magazynu, w którym według jego twierdzeń składował zbywane później materiały. Z drugiej strony przesłuchane w charakterze świadków pracownice skarżącej zajmujące się zamówieniami zaprzeczyły, iż kiedykolwiek zamawiały materiały od B. A. oraz wskazały, że nie jest im wiadome, żeby prezes spółki osobiście zamawiał takie materiały od B. A..

Organ podatkowy drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem przy prowadzonym postępowaniu wnioski o przesłuchanie wskazanych w nich nowych świadków (odstępując jedynie od przesłuchania B. S. i S. G.). Natomiast wnioskowane przez stronę ponowne przesłuchanie niektórych świadków było niecelowe. Strona nie wyjaśniła bowiem, jakie konkretnie nowe okoliczności miałyby zostać wyjaśnione lub ujawnione w trakcie ponownych przesłuchań. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Wyjaśnił też, że obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, potwierdzających rację podatnika. Podnoszone w odwołaniu zarzuty strony dotyczące braku oględzin wykonanych obiektów budowlanych, inwentaryzacji wszystkich realizowanych przez stronę budów w 2006 r. i 2007 r. oraz sporządzenia kosztorysów powykonawczych jest, w ocenie organu, żądaniem zbyt daleko idącym. Według organu podatkowego drugiej instancji obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby twierdzenia kwestionujące ustalenia organów podatkowych, ciąży również na podatniku.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzuciła naruszenie:

- art. 121§ 1 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm., w skrócie: u.k.s.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskami skarżącej, mających istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez poczynienie ustaleń i oceny sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i zasadami logicznego rozumowania, nieprzedstawienie trafnych dowodów na poparcie własnej oceny i ustaleń, poczynienie oceny wymagającej wiedzy specjalnej, należącej do biegłych;

- art. 216 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez zaniechanie merytorycznego rozstrzygnięcia o wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchanie D. K. i B. M.;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez nietrafne ustalenie, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, zaś termin jego przedawnienia uległ zawieszeniu.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie nielogiczne jest, iż organ podatkowy nie kwestionując faktu zakupu materiałów budowlanych przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności, jednocześnie zakwestionował fakt ich fizycznego zakupu od B B. A., nie wyjaśniając, skąd skarżąca nabyła kwestionowane materiały budowlane. Skarżąca zarzuciła nieprzeprowadzenie szeregu zawnioskowanych przez nią dowodów. Zwróciła także uwagę, że nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w czasie biegu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony zawiadomienie takie jest warunkiem koniecznym dla przerwania biegu przedawnienia zobowiązania, a więc w przedmiotowej sprawie wszczęcie wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, iż w rozstrzyganej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z powodu wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w VAT za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. W ocenie strony, z przyczyn wskazanych w tym przepisie bieg przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Strona natomiast zaskarżyła w sprawie orzeczenie kasatoryjne.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy (...) są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. płatne było do dnia 25 stycznia 2007 r. i co do zasady powinno ulec przedawnieniu się z upływem 5 lat od końca 2007 r., a więc z upływem 2012 r.

3.3. W sprawie doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek którego przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. nastąpi najwcześniej w dniu 13 maja 2014 r. Okolicznością powodującą zawieszenie była zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W sprawie skarżąca spółka w dniu [...] czerwca 2011 r. złożyła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] maja 2011 r. nr [...] m.in. w przedmiocie zobowiązania strony w VAT za grudzień 2006r. Tym samym należy uznać, że w dniu 27 czerwca 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia rzeczonego zobowiązania. Termin przedawnienia wznowił bieg w dniu 10 grudnia 2012 r., w którym to do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/11. Okres zawieszenia trwał więc 17 miesięcy i 13 dni i o tyle został w sprawie wydłużony upływający na koniec 2012 r. podstawowy termin przedawnienia zobowiązania strony. Przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2006 r. może więc nastąpić najwcześniej w dniu 13 maja 2014 r. Bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, iż skarga dotyczyła decyzji kasatoryjnej. Stanowisko strony, iż na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg przedawnienia mógłby ulec zawieszeniu, gdyby skarżąca wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wskazany przepis wyczerpująco reguluje przypadek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego i nie rozróżnia skargi na decyzję organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji (skargi na decyzję kasatoryjną) od skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przyjąć więc należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego zarówno na decyzję organu odwoławczego utrzymującą, jak i uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Także sama strona, podnosząca zarzut, iż w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego należy różnicować ze względu na rodzaj zaskarżonej decyzji, nie uzasadnia, z czego takie rozróżnienie miałoby wynikać.

3.4. W rozpatrywanej sprawie wystąpiła także kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej spółki, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w VAT za grudzień 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z 10 stycznia 2012 r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zaś zakończone i aktualnie się toczy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Wyjaśnić należy, że dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. Takie stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia 20 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1799/12 i z 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 1392/12, (publ. CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy ponownie wskazać należy, że w dniu [...] grudnia 2011r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie wobec skarżącej spółki, między innymi, w sprawie narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., a następnie zarzuty w tej sprawie przedstawiono stronie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. Postępowanie przygotowawcze nie zostało zaś zakończone do dnia wydania decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu, przedstawienie stronie zarzutów postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r. spełnia przesłanki dokonania zawiadomienia o toczącym się przeciwko stronie postępowaniu i jego przedmiocie. Z postanowienia strona dowiedziała się bowiem, że toczy się przeciwko niej postępowanie karne skarbowe dotyczące jej zobowiązania za badany okres, a więc dowiedziała się o okolicznościach powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Tym samym nie została w sprawie naruszona zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro zobowiązanie strony za grudzień 2006 r. co do zasady ulegało przedawnieniu z upływem 2012 r., a zarzuty przedstawiono stronie postanowieniem z dnia 10 stycznia 2012 r., zawiadomienie zostało dokonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r. został więc na mocy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. skutecznie zawieszony.

3.5. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

3.6. Jak to już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów na gruncie art. 5 i art. 17 obowiązującej w badanym okresie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. ze zm. – w skrócie: VI dyrektywa), obecnie odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; w skrócie: dyrektywa 112), wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. K. G. do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

3.7. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

3.8. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE), które zapadło na tle obowiązującej w badanym okresie VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 C przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:1989:635, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, ECLI:EU:C:2000:469, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, ECLI:EU:C:2003:604, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, ECLI:EU:C:2007:167.

3.9. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, ECLI:EU:C:2000:300; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, ECLI:EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 47).

3.10. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2004:263, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:121). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, ECLI:EU:C:1998:222, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, ECLI:EU:C:2000:150, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

3.11. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 Mecsek‑Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 D, ECLI:EU:C:2013:54).

3.12. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

3.13. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 180 O.p.

Ze skargi wynika, że naruszenie rzeczonego przepisu skarżąca łączy z nieprzeprowadzeniem dowodu z wizji lokalnej magazynu skarżącej na okoliczność ustalenia tam obecności zwiezionych z budowy materiałów budowlanych zakupionych wcześniej od wystawcy zakwestionowanych faktur, który to materiał nie występował na dokumentach zakupu innych dostawców, w związku z czym organ kwestionując zakup tego materiału winien wskazać innego dostawę tego towaru, opinii biegłych z zakresu budownictwa na okoliczność ilości materiału zużytego przez skarżącą, mającego pochodzić z zakwestionowanych przez organ dostaw, przesłuchania D. P. na okoliczność zakwestionowanych transakcji, opinii biegłych z zakresu budownictwa na okoliczność ilości materiału zużytego przez skarżącą, mającego pochodzić z zakwestionowanych przez organ dostaw, przesłuchania S. G. oraz B. S. na okoliczność potwierdzenia stanowiska strony, iż roboty budowlane wykonywane przez skarżącą były realizowane z materiałów budowlanych mających pochodzić z zakwestionowanych przez organ transakcji, przesłuchania D. K. i B. M. na okoliczność istnienia kwestionowanych dostaw materiałów budowlanych dla skarżącej.

W ocenie Sądu trudno jednak uznać, że dokonanie oględzin magazynów skarżącej spółki potwierdzą zakwestionowane w postępowaniu podatkowym dostawy. Oględziny mogłyby co najwyżej wykazać, iż skarżąca posiada towary z nieustalonego źródła. Z materiału zgromadzonego w postępowaniu wynika zaś, że z pewnością takiej dostawy nie mógł dokonać wystawca zakwestionowanych faktur. W żaden sposób twierdzeń skarżącej nie mogłaby potwierdzić lub im zaprzeczyć także opinia biegłych z zakresu budownictwa na okoliczność ilości materiału zużytego przez skarżącą, rzekomo pochodzącego z zakwestionowanych przez organ dostaw. Zużytych przez skarżącą materiałów nie sposób precyzyjnie bezpośrednio powiązać nie tylko z wystawcą kwestionowanych faktur, ale z żadnym z dostawców skarżącej. Materiały budowlane z reguły są rzeczami oznaczonymi jedynie co do gatunku i nie sposób z nich wyodrębnić po zużyciu w procesie budowy konkretnych partii materiałów pochodzących od poszczególnych dostawców. Jak zaś zauważył organ odwoławczy (k. 18 decyzji), przesłuchany w charakterze świadka ówczesny prezes skarżącej spółki podał, że nie jest możliwe do ustalenia gdzie i na jaką budowę przeznaczony był konkretny materiał budowlany. W pierwszym rzędzie należy mieć jednak na uwadze fakt, iż w postępowaniu podatkowym wykazano, że wystawca faktur nigdy nie nabył materiałów, które mógłby później odsprzedać skarżącej spółce. W tych okolicznościach ilość wykorzystanych przez skarżącą materiałów budowlanych na poszczególnych budowach pozostaje kwestią bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Chybiony jest zarzut strony, iż organy podatkowe nie zrealizowały wniosku strony o przesłuchanie świadków D. P., D. K. i B. M.. Świadkowie ci zostali przesłuchani w sprawie B. A. na wskazywane przez skarżącą okoliczności, tj. na okoliczność rzekomych dostaw wystawcy kwestionowanych faktur dla skarżącej spółki, a protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Strona w żaden sposób nie uzasadniła potrzeby ponownego przesłuchania świadków.

W odniesieniu do zarzutu zaniechania przesłuchania świadków S. G. oraz B. S. wskazać należy, iż strona nie uprawdopodobniła w żaden sposób możliwości przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności sprawy w drodze przeprowadzenia tego dowodu. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował materiałami budowlanymi, które rzekomo dostarczał skarżącej. Należy też zwrócić uwagę, iż w prawomocnej obecnie decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia B. A. VAT za poszczególne miesiące 2006 r. ustalono, że B. A. zajmował się transportem, lecz nie dokonywał dostaw materiałów budowlanych. Jego syn wręcz stwierdził, że działalność ojca można określić jako "fabrykę faktur". Z zeznań przesłuchanego w charakterze strony ówczesnego prezesa skarżącej spółki M. J. (k. 628 akt administracyjnych) wynika, że skarżąca nie prowadziła żadnych przedsięwzięć i nie dokonywała żadnych transakcji z prowadzącym działalność budowlaną poda nazwą E B. S.. Osoba ta otrzymała jedynie zlecenie dokończenia inwestycji, z czego nie wywiązała się skarżąca. W tych okolicznościach uczynienie zadość lakonicznemu żądaniu strony przesłuchania kolejnych osób bez uprawdopodobnienia przez skarżącą, że ich zeznania mogą mieć wpływ na ocenę całego materiału dowodowego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy, prowadziłoby tylko do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego, a nawet trudnością w jego zakończeniu orzeczeniem rozstrzygającym sprawę co do meritum. Wskazać też należy, że świadek S. G. w dniu [...] października 2007 r. został przesłuchany w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec skarżącej (k. 600 akt administracyjnych). Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 15/12 (publ. w CBOSA), którą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, o naruszeniu art. 188 O.p. mówić można jedynie wówczas gdy wniosek o przesłuchanie świadka przesłuchanego już w innym postępowaniu (lub jak w niniejszej sprawie – tym samym) jest uwiarygodniony oceną całości zebranego w sprawie materiału. W rozstrzyganej sprawie, w ocenie Sądu, ani całość materiału dowodowego nie przemawia za przesłuchaniem kolejnych świadków, ani też strona w przekonywujący sposób nie uzasadnia takiej potrzeby. Jak już wyżej wzmiankowano, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia nieograniczonego postępowania dowodowego. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem zastosował je do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z wymogami z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów narusza art. 216 O.p., jednak nie w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów nie jest zaskarżalne, co oznacza, iż skarżąca w konsekwencji nie wydania tego postanowienia nie została pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie weryfikacji tego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił przyczyny dla których odmówił przeprowadzenia dowodów.

Wypada zauważyć, że w grudniu 2006 r. skarżący odliczył podatek naliczony w wysokości łącznej 54.841,25 zł z faktur VAT wystawionych jedynie przez firmę B. A.. I w odniesieniu jedynie do tej firmy Sąd może poczynić uwagi. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają przytoczone w skardze okoliczności dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez inne podmioty i za inne okresy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie zakupiła materiałów budowlanych od wystawcy kwestionowanych w przedmiotowym postępowaniu faktur, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawy takie nie mogły być przez wystawcę tych dokumentów wykonywane. Należy wskazać, że żaden z przesłuchanych w toku postępowania podatkowego świadków nie potwierdził dokonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe dostaw. W szczególności dostaw takich nie potwierdziły zajmujące się w przedsiębiorstwie skarżącego zamówieniami D. K. i B. M.. Nie potwierdzili też wersji strony kierownicy budów, na które rzekomo miały być dostarczane materiały, D. P. i G. Z.. Z zeznań tych ostatnich wynika, że B. A. w rzeczywistości świadczył na rzecz skarżącej jedynie usługi transportowe. Świadkowie ci potwierdzili, że B. A. przywoził na kierowane przez nich budowy pewne ilości materiałów samochodem marki [...]. Nie uczestnicząc w transakcjach i interesach skarżącej i B. A., nie dysponowali i nie mogli jednak dysponować wiedzą, od kogo skarżąca je kupowała. D. P. wprost stwierdził, że nie interesowało go, z jakiej firmy towar pochodzi i z jednym wyjątkiem nie potrafił podać nazw dostawców. G. Z. jedynie wnioskował, iż firma wystawcy kwestionowanych faktur "musiała wykonywać jakieś usługi na rzecz skarżącej, bo przywoziła materiały". Z drugiej strony z materiału dowodowego zgromadzonego w postepowaniu podatkowym wynika, że wystawca kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dysponował rzekomo odsprzedanymi skarżącej materiałami budowlanymi. Wystawca faktur nie potrafił podać własnych dostawców. Postępowanie wykazało też, że wbrew swoim twierdzeniom nie posiadał żadnych zgromadzonych zapasów. B. A. twierdził, iż posiadał materiały ze stanów magazynowych przedsiębiorstwa swojego syna S. A. prowadzącego w przeszłości działalność gospodarczą pod nazwą F. S. A. zaprzeczył jednak istnieniu takich zapasów, określając działalność ojca wręcz jako "fabrykę faktur". Nie potwierdzili także handlu materiałami budowlanymi przez B. A. przedsiębiorcy wynajmujący powierzchnie magazynowe w nieruchomości, w której B. A. wedle jego twierdzeń miał składować materiały. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca posiadała jednocześnie wielu innych dostawców, u których zakupy zostały potwierdzone. Dostawy te potwierdziły m.in. pracownice działu zamówień skarżącej. Prowadzenie przez skarżącą spółkę działalności przy założeniu, że dostawy od B. A. w rzeczywistości nie miały miejsca, było więc oczywiście możliwe. Postępowanie wykazało także, iż numer telefonu podany na kwestionowanych fakturach nie należał do B. A., a numer rachunku bankowego zawierał omyłkę. B. A. nie posiadał również żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu materiałów i nie składał deklaracji VAT. Zasadnie więc w ocenie Sądu, organ odwoławczy uznał, że wystawca kwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dysponował towarem, który później mógłby odsprzedać skarżącej spółce. Warto w tym miejscu wspomnieć, że organ podatkowy określił B. A. VAT za 2006 r. na podstawie art. 108 ustawy o VAT stwierdzając, że na rzecz skarżącej spółki wykonywał on jedynie usługi transportowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10 i z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1108/11 (publ. w CBOSA) podzieliły ocenę organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1085/10 wydanym w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że sprzedaż materiałów budowlanych i związane z nią usługi transportowe oraz roboty budowlane, potwierdzone wystawionymi przez B. A. na rzecz innych podmiotów gospodarczych zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez tego podatnika. Sąd zaznaczył, że podatnikowi nie zarzucono dokonywania pozornych czynności prawnych w rozumieniu art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), tylko wystawianie fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd wskazał, że w przypadku wystawiania przez podatnika faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy podatnik był w posiadaniu i dysponował zafakturowanymi towarami. W tym zakresie organ podatkowy przeprowadził zaś szczegółowe postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie ewentualnych źródeł pochodzenia zafakturowanych towarów, przy czym wyjaśnianie tej kwestii prowadzone było odrębnie w stosunku do poszczególnych kontrahentów podatnika, a nawet w stosunku do poszczególnych rodzajów materiałów. Podatnik wielokrotnie był wzywany do podania źródeł pochodzenia towarów, uwidocznionych w wystawianych fakturach. Jednakże informacje udzielane przez stronę nie pozwoliły na ustalenie ewentualnych dostawców towarów do podatnika. Organ podatkowy zwrócił się do wskazywanych przez podatnika podmiotów gospodarczych, ale nie potwierdziły one dokonywania transakcji z podatnikiem. W zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia podatnika odnośnie wyprzedaży materiałów budowlanych. Z tych względów Sąd uznał, że B. A. w 2006 r., nie dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych, a więc wystawione przez niego w 2006 r. faktury dokumentujące takie transakcje były fikcyjne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1108/11oddalając skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wskazał, że skoro strona wystawiała puste faktury, to w konsekwencji organy podatkowe miały podstawy aby zastosować w sprawie art. 108 ustawy o VAT.

3.14. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że analizowane zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są tzw. pustymi fakturami. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Co więcej takie stanowisko potwierdza również najnowsze orzecznictwo TSUE. Ponadto analiza powoływanych wyżej wyroków TSUE w sprawie D i G wskazuje, że zapadły one na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, gdy organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

3.15. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).