Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 191/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 4 i par. 5, art. 228 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi E. Ś. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Burmistrz Namysłowa decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r., Nr [...], ustalił E. Ś. (dalej jako skarżąca, strona) i S. Ś. (uczestnikowi postępowania) zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 7.047,00 zł. Decyzję doręczono skarżącej i uczestnikowi postępowania w dniu 12 lipca 2013 r. za zwrotnymi potwierdzeniami odbioru.

W dniu 16 lipca 2013 r. E. i S. Ś. zwrócili się do organu I instancji na podstawie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. [dalej jako O.p.]) o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. organ I instancji odmówił E. i S. Ś. uzupełnienia wydanej decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2013.

Na powyższe postanowienie E. i S. Ś. wnieśli w dniu 28 sierpnia 2013 r. (w ustawowym terminie) zażalenie.

Natomiast pismem z dnia 23 lipca 2013 r. E. i S. Ś. wnieśli od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. odwołanie, w którym domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.075 zł.

Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu stwierdziło niedopuszczalność odwołania od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. ustalającą S. i E. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2013 w wysokości 7.047 zł.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że odwołanie, jako wniesione przedwcześnie, jest niedopuszczalne. Omówiono regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej, normujące tryb i termin wniesienia odwołania, a także związane z procedurą uzupełnienia/sprostowania decyzji. Wyjaśniono, że gdy strony skorzystają równolegle z dwóch przysługujących im środków procesowych; wniosku o uzupełnienie decyzji przez organ I instancji na zasadzie art. 213 § 1 O.p. oraz odwołania od tej samej decyzji, wówczas odwołanie takie jako przedwczesne jest niedopuszczalne, bowiem w takiej sytuacji termin do wniesienia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o uzupełnienie decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W razie wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględnionym czy też nie, jednak prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Na poparcie zasadności powyższego stanowiska powołano orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., II FSK 2110/10 i z dnia 10 lutego 2012 r., II FSK 1556/08 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy, sądową wykładnię prawa oraz stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, że odwołanie S. i E. Ś. wniesione 25 lipca 2013 r. było przedwczesne, gdyż zostało złożone w czasie, gdy trwało postępowanie dotyczące uzupełnienia decyzji Burmistrza Namysłowa z 26 czerwca 2013 r., wszczęte wnioskiem stron z 16 lipca 2013 r. skierowanym do Burmistrza Namysłowa. Natomiast na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal toczyło się postępowanie zażaleniowe, prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, wskutek wniesienia przez strony w dniu 28 sierpnia 2013 r. środka zaskarżenia na postanowienie Burmistrza Namysłowa z 8 sierpnia 2013 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z 26 czerwca 2013 r. Z tego powodu, termin do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji Burmistrza Namysłowa rozpocznie bieg po doręczeniu ostatecznego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, wydanego w sprawie nr [...], kończącego postępowanie dotyczące zażalenia stron na postanowienie Burmistrza Namysłowa z 8 sierpnia 2013 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zakwestionowanemu postanowieniu zarzuciła: naruszenie przepisów prawa tj. błędną wykładnię przepisów prawa, art. 213 § 5 w zw. z art. 220 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., oraz nieuzasadnioną przewlekłość i bezczynność organu w rozstrzygnięciu wniesionego odwołania, co stanowi naruszenie art. 139 § 3 O.p. Nadto zarzuciła brak rozstrzygnięcia wszystkich złożonych zażaleń, ponagleń strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji.

Zdaniem skarżącej przyjęcie przez organy I i II instancji, że strona nie może jednocześnie korzystać, ze środków procesowych wymienionych w art. 223 § 2 pkt 1 i art. 213 § 1 O.p. jest nieuzasadnione, bowiem równoległe korzystanie z tych środków procesowych nie jest zabronione przepisami prawa. Natomiast powołane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych nie mają, w ocenie strony, zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca podniosła, że jak wynika z treści art. 213 O.p. jedynie w przypadku uwzględnienia wniosku i wydania decyzji o uzupełnieniu i sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. W przedmiotowej w sprawie organ I instancji nie wydał takiej decyzji. Zatem, zdaniem skarżącej, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. rozpoczął bieg od dnia doręczenia stronie tej decyzji.

Dalej strona wskazała, że działanie organu odwoławczego pozbawiło ją prawa do szybkiego rozstrzygnięcia sprawy, zaś kierowane do organów podatkowych przez stronę ponaglenia nie przyniosły skutku. Skarżąca krytycznie odniosła się do terminu załatwienia sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podnosząc przy tym zarzuty naruszenia przepisów art. 139 § 3 O.p. w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p. Zaznaczyła, że odwołanie wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 25.07.2013 r., natomiast informację (niezgodną w ocenie strony z wymogami zawartymi w art. 140 § 1 O.p.) o terminie załatwienia sprawy otrzymała dopiero po czterech miesiącach, mimo, iż z art. 139 O.p. wynika, że postępowanie odwoławcze powinno trwać 2 miesiące. Podkreśliła także, że organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie skarżącej, niezależnie od postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że postępowanie zażaleniowe w sprawie postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełniania decyzji w dacie wydania zaskarżonego postanowienia wciąż się toczyło, a termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. rozpocznie bieg dopiero z dniem doręczenia skarżącej postanowienia kończącego postępowanie zażaleniowe związane z uzupełnieniem decyzji. Co do terminu załatwienia przedmiotowej sprawy, organ II instancji wskazał, że odwołanie skarżącej wpłynęło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w dniu 9 sierpnia 2013 r., a pismem z dnia 9 października 2013 r. organ powiadomił skarżącą, że sprawa zostanie załatwiona do 29 listopada 2013 r. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem organu, podniesiony przez stronę zarzut przewlekłości postępowania i bezczynności organu jest nieuzasadniony, gdyż postępowanie odwoławcze zostało zakończone w wyznaczonym terminie (w dniu 28 listopada 2013 r.), natomiast ponaglenia skarżącej zostały uznane za nieuzasadnione.

W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2014 r. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze oraz dodatkowo zaznaczyła, że zawarte w decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. pouczenie o czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania jest błędnym pouczeniem w rozumieniu art. 214 O.p. W ocenie skarżącej prawidłowego pouczenia nie zawierało także postanowienie organu I instancji odmawiające uzupełnienia decyzji. Wskazała także na nieprawidłowości, jakie jej zdaniem wystąpiły w toku postępowania wymiarowego w sprawie podatku od przedmiotowej nieruchomości na 2013 r.

W dniu 16 września 2014 r. do tut. Sądu wpłynęło kolejne pismo procesowe strony, w którym odniosła się ona do wydanych (wskutek wniesionych przez nią skarg kasacyjnych) wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi uchylono wyroki WSA w Opolu w przedmiocie podatku od nieruchomości E. i S. Ś. za inne lata podatkowe. Powyższe, w ocenie strony, skutkuje koniecznością uchylenia decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r., bowiem z powołanych orzeczeń wynika, że nieprawidłowe jest dotychczas zajmowane przez organy podatkowe stanowisko, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje jedynie sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270) – zwana dalej: p.p.s.a.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie - żadna ze stron nie kwestionowała przebiegu zdarzeń wynikającego z akt. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżącej i uczestnikowi postępowania Burmistrz Namysłowa ustalił decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 7.047,00 zł. Nie ma wątpliwości, że skarżąca wniosła w dniu 16 lipca 2013 r. wniosek o uzupełnienie tej decyzji co do jej rozstrzygnięcia, który to wniosek organ I instancji rozpoznał wydając postanowienie z dnia 8 sierpnia 2013 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła zażalenie, które z kolei zostanie rozpoznane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sprawie pod sygnaturą [...]. Niezależnie od wniosku o uzupełnienie decyzji, w ustawowym terminie, w dniu 25 lipca 2013 r. od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. strona wniosła odwołanie, którego niedopuszczalność stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia związanego z rozważeniem czy na obecnym etapie postępowania zaistniała podstawa do stwierdzenia – w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p - niedopuszczalności złożonego przez skarżącą i uczestnika odwołania od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. ustalającej E. i S. Ś., zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 7.047,00 zł.

Zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy, w sytuacji, gdy złożenie odwołania z jakichkolwiek przyczyn jest niedopuszczalne, stwierdza to w formie postanowienia. Regulacja ta obejmuje wszelkie sytuacje, w których obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego, przy czym - co wymaga podkreślenia - nie są to okoliczności wynikające z samej treści skarżonej decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne i związane z zagadnieniami proceduralnymi.

Taka sytuacja procesowa zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z uwagi na złożenie przez skarżącą i uczestnika postępowania (przed złożeniem odwołania), wniosku opartego o regulację art. 213 O.p., o uzupełnienie decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 r., nie doszło jeszcze do rozpoczęcia biegu ustawowego terminu przewidzianego do złożenia środka zaskarżenia od tej decyzji.

Aby rozstrzygnąć kwestię sporną pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, należy odnieść się do treści przepisu art. 213 O.p., w którym mowa o uzupełnieniu i sprostowaniu decyzji.

Jak wynika z przepisu art. 213 O.p.: Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (§ 1). Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 (§ 2). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (§ 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (§ 5).

Z literalnego brzemienia powołanego przepisu (art. 213 § 4 O.p.) jednoznacznie wynika, że w razie wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (uzupełniającej).

Natomiast kwestia związana z terminem do wniesienia odwołania w przypadku wydania przez organ postanowienia o odmowie uzupełnienia czy sprostowania decyzji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wymaga obszerniejszego wyjaśnienia.

Zdaniem Sądu bieg terminu do wniesienia odwołania, w przypadku, gdy organ wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia/sprostowania decyzji, rozpoczyna się dopiero po zakończeniu postępowania dotyczącego uzupełnienia/ sprostowania decyzji - tj. od dnia, w którym postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji stało się ostateczne. Takie rozumienie ww. przepisu uwzględnia funkcje gwarancyjną prawa, bowiem strona musi mieć możliwość, jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu do złożenia odwołania od mającej podlegać uzupełnieniu decyzji, do zapoznania się z zajętym przez organ stanowiskiem, co do zgłoszonego żądania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Op 473/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 630/14).

Zgodnie z przepisem art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Logiczna interpretacja tego przepisu nakazuje przyjąć, że termin do wniesienia odwołania od decyzji merytorycznej, rozpocznie bieg od dnia ostatecznego rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji. Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., I SA/Bd 630/14, "dokonując wykładni zdania drugiego art. 213 § 5 O.p. ("Przepis § 4 stosuje się odpowiednio") nie można poprzestać na prostej zamianie określenia "decyzja" określeniem "postanowienie" (w znaczeniu: postanowienie organu I instancji), bowiem prowadziłoby to do nie dających się zaakceptować wniosków, sprzecznych z zasadami państwa prawnego, w tym zasadą zaufania do stanowionego prawa i prawa do sądu. Przyznanie przez ustawę prawa do złożenia zażalenia oznacza, że ustawodawca dostrzegł tę odmienność sytuacji prawnej strony w razie pozytywnego załatwienia wniosku (decyzją) i odmowy uwzględnienia wniosku (postanowieniem). Zatem to z wyraźnej woli ustawodawcy strona może podważać zażaleniem postanowienie odmowne organu I instancji. Niedopuszczalne jest więc uznanie, że strona korzystająca z tego prawa może być następnie zaskakiwana stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w trakcie tego postępowania zażaleniowego (dopuszczonego ustawą) upłynął termin do wniesienia odwołania, co oznaczałoby, że decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 O.p. nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 O.p. musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia)." Co więcej, należy pamiętać, że orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domaga się strona, co oznacza, że z chwilą wniesienia wniosku o uzupełnienie decyzji powstaje stan niepewności co do ostatecznego kształtu rozstrzygnięcia organu - do praw i obowiązków strony. Stąd w konsekwencji należy uznać, że nie jest możliwe złożenie środka zaskarżenia w stosunku do decyzji, której ostateczna treść nie jest znana. W orzecznictwie i doktrynie zgodnie podkreśla się, że stosownie do art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 O.p.). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem. Przyjmuje się również, że postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym, zatem w razie równoczesnego wniesienia odwołania należy stwierdzić niedopuszczalność odwołania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.01.2012 r. sygn. akt I FSK 1464/10). Zatem dopiero po rozstrzygnięciu w zakresie wniosku o uzupełnienie decyzji strona może złożyć odwołanie w terminie wyznaczonym przepisem art. 213 § 4 i § 5 O.p. Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, który Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, zgodnie z którym, odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub po doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

Wobec powyższego, zaznaczyć należy, że konieczność zapewnienia stronie gwarancji procesowych oznacza, że w sytuacji, gdy skorzysta ona z prawa do żądania uzupełnienia decyzji, początek biegu 14 dniowego terminu do złożenia odwołania ulega przesunięciu, aż do czasu rozpoznania tego wniosku.

Zgodnie z art. 213 § 1 O.p., stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w tym samym terminie strona ma prawo do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 tej ustawy). Oba te środki wykluczają się w tym zakresie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w powołanym wyżej art. 213 albo art. 220 O.p. (dotyczącego prawa wniesienia odwołania od decyzji) musi być konsekwentny, gdyż skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie z drugiego środka (wyrok NSA z 27.07.2001 r. sygn. akt III SA 1236/00 - ONSA 2002/3/130). Nadal jednak, w razie skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 213 § 1 O.p. uprawnienia strony są chronione, gdyż w § 4 i § 5 zagwarantowano jej prawo do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego mającej podlegać uzupełnieniu w tym trybie, a jedyną wprowadzoną modyfikację stanowi przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu przewidzianego do złożenia odwołania, do czasu zakończenia tego postępowania. Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że z chwilą zakończenia postępowania dotyczącego uzupełnienia decyzji organu I instancji z dnia 26 czerwca 2013 r. strona może złożyć odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i podnieść w nim zarzuty dotyczące decyzji merytorycznej, które z uwagi na swój charakter nie mogły być przedmiotem obecnego postępowania, dotyczącego wyłącznie kwestii proceduralnej, jaką stanowiła ocena dopuszczalności złożenia środka zaskarżenia (odwołania) jeszcze przed rozpoczęciem biegu ustawowego terminu przewidzianego dla tej czynności.

Jeszcze raz należy podkreślić, że odwołanie i wniosek o uzupełnienie/ sprostowanie decyzji wykluczają się w tym znaczeniu, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Dlatego też dopiero po zakończeniu postępowania związanego z rozpoznaniem wniosku o uzupełnienie/sprostowanie decyzji, strona będzie miała możliwość zakwestionowania decyzji merytorycznej poprzez wniesienie odwołania. W razie wydania decyzji uzupełniającej, jej doręczenie stronie kończy więc ten etap postępowania. Jeżeli jednak wydane zostanie postanowienie odmowne, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to w takiej sytuacji – w razie złożenia zażalenia – postępowanie wpadkowe trwa nadal i zakończy się dopiero w chwili doręczenia postanowienia organu II instancji (o ile organ ten nie uchyli zaskarżonego postanowienia).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że postępowanie w sprawie uzupełnienia/sprostowania decyzji do czasu jego zakończenia, niejako "blokuje" możliwość merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji. Odmienne rozumienie spornego zagadnienia prowadziłoby do sytuacji, w której organ II instancji rozpoznawałby odwołanie od decyzji, której ostateczne brzmienie może zmienić się w wyniku toczącego się równolegle postępowania dotyczącego uzupełnienia czy sprostowania tej decyzji, co w praktyce oznacza brak możliwości merytorycznej kontroli decyzji. I odpowiednio, strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, co byłoby też niezgodne z przyjmowaną w orzecznictwie zasadą pierwszeństwa postępowania "uzupełniającego" i nakazem stwierdzania niedopuszczalności złożenia odwołania w trakcie tego postępowania.

Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu prawidłowo stwierdziło, że rozpoznanie odwołania skarżącej od decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 26 czerwca 2013 r. jest niedopuszczalne z tej przyczyny, że nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu do jego wniesienia, bowiem w dniu wniesienia odwołania nie istniało jeszcze ostateczne rozstrzygniecie wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. Wskazać przy tym należy, że strona ma prawo skorzystać z dwóch środków prawnych zarówno z prawa wniesienia odwołania, jak i wniosku o uzupełnienie decyzji, jednakże nie równocześnie. W art. 213 § 4 O.p. ustawodawca jednoznacznie przesądził, że nie można tych środków wnieść równolegle, w tym samym czasie. Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem strony o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji, o ile, jak w przedmiotowej sprawie, strona skorzystała z prawa złożenia zażalenia.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ II instancji przepisów art. 139 i art. 140 O.p., poprzez nieterminowe załatwienie sprawy. Odwołanie skarżącej wpłynęło do organu II instancji w dniu 9 września 2013 r., pismo o terminie załatwienia sprawy do 29 listopada 2013 r. organ skierował do strony w dniu 9 października 2013 r. (otrzymała je w dniu 10 października 2013 r.), natomiast postępowanie zostało zakończone w terminie określonym w piśmie z dnia 9 października 2013 r., tj. w dniu 28 listopada 2013 r., kiedy to wydane zostało zaskarżone postanowienie. Zaznaczyć należy, że nie stanowi naruszenia przepisu 139 O.p. nie rozpoznanie sprawy w ciągu 2 miesięcy od wniesienia odwołania, jeżeli organ odwoławczy, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, skieruje na podstawie art. 140 O.p. do strony informację o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie wraz z przyczynami niedotrzymania tego terminu oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Skoro organ rozpoznał odwołanie skarżącej w określonym w piśmie z dnia 9 października 2013 r. terminie - 28 listopada 2013 r., to zachował prawidłową, przewidzianą prawem procedurę do rozpoznania środka odwoławczego.

Brak również podstaw, by Sąd rozpoznający niniejszą sprawę – skargę w przedmiocie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, odnosił się do zarzuconej w skardze bezczynności organu. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie stwierdzić może jedynie, że zarzuty te mogłyby być rozpatrzone merytorycznie, gdyby strona na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wniosła skargę na bezczynność organu. Zatem zarzuty dotyczące bezczynności organu, pozostają poza sferą rozważań niniejszej skargi, nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu i nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie skargi.

Naruszenia przepisów procesowych skarżąca dopatrywała się także w braku pouczenia o terminie do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 26 czerwca 2013 r. w postanowieniu z dnia 8 sierpnia 2013 r. o odmowie uzupełnienia decyzji. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Postanowienie z dnia 8 sierpnia 2013 r. zawierało pouczenie o terminie i trybie jego zaskarżenia, zgodnie z wymogami art. 213 § 5 O.p. Strona skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia i wniosła zażalenie od postanowienia organu I instancji, natomiast odwołanie zostało złożone jeszcze przed

wydaniem powyższego postanowienia. W sytuacji, gdy dojdzie do wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia decyzji, z którym równocześnie wiązać się będzie rozpoczęcie terminu do złożenia od niej samej odwołania, strona winna zostać poinformowana o tym fakcie w sposób umożliwiający jej skorzystanie w pełni ze swoich ustawowych uprawnień procesowych.

Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostają także powołane przez stronę w piśmie procesowym z dnia 15 września 2014 r. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a nie decyzja wymiarowa z dnia 26 czerwca 2013 r. ustalająca podatek od nieruchomości za 2013.

Tym samym Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, nie znajdując jednocześnie podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.