Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1546/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 722/07 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Go 722/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

2. Powyższą decyzją z 15 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z 19 grudnia 2006r. w przedmiocie określenia R. P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawy prawne decyzji organ odwoławczy powołał: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 53 § 1 i 4, art. 181 § 1, art. 193 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 1,4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 11 ust. 4 i 5, § 12 ust. 3, § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rezultacie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym, którego właścicielem był R. P., dotyczącego m.in. prawidłowości rozliczenia przez R. P. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o kwotę 131.185 zł wskutek zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów należności wynikających z 19 faktur wystawionych przez Towarzystwo Handlu Zagranicznego W. – Sp. z o.o. z siedzibą w G., Oddział w M. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik faktycznie nie poniósł kosztów wynikających z tych faktur, w związku z czym decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił R. P. prawidłową kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 42.529 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, ze R. P. prowadził działalność polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych – samochodowych oraz usług produkcji tzw. szczeciny. Dyrektor UKS ustalił, iż spółka W. została przerejestrowana z urzędu do Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego w Gdańsku Wydz. XVI Gospodarczy z dnia 10 listopada 2004 r., z pominięciem danych dotyczących adresu i przedmiotu działalności. W motywach uzasadnienia wskazano, że spółka nie składała od 1996 r. sprawozdań, w związku z czym uznanie, że spółka W. prowadzi działalność gospodarcza byłoby zbyt daleko idące. Spółka miała nadany jej przy założeniu numer identyfikacji podatkowej, a wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT nastąpiło z dniem 30 wrześnie 2005 r. przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w G. Jak ustalił organ pierwszej instancji, adres oddziału W. w M. wskazany w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie istniał – bowiem w miejscowości tej nie ma ulicy S., zaś pod adresem siedziby spółki W. w G. znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nie znali ani spółki, ani prezesa jej zarządu M. G. Organ pierwszej instancji ustalił, iż spółka W. od 1999 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Składała tylko deklaracje VAT-7 za okres 2003–VII 2005 r.

Przesłuchany dwukrotnie M. G. – prezes zarządu spółki W. i jednocześnie jedyny jej udziałowiec (raz słuchany był w charakterze strony, raz jako świadek) w postępowaniach związanych z kontrolami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością: W. oraz A. z siedzibą w M., potwierdził fakt nieskładania deklaracji, za wyjątkiem deklaracji VAT i wyjaśnił, że deklaracji od 1999 r. nie składał, ponieważ nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Nie umiał też wyjaśnić skąd wzięto kwoty zawarte w deklaracjach VAT, lub jakich transakcji dotyczyły. Potwierdził, że nie prowadził od roku 1999 ewidencji sprzedaży VAT, ksiąg rachunkowych ani jakichkolwiek urządzeń księgowych, nie sporządzał sprawozdań finansowych ani bilansów oraz nie składał ich do rejestru handlowego. Odmówił też wskazania nazwisk i adresów swoich pracowników choć twierdził, że kilku zatrudniał. Podobnie odmówił wskazania jakichkolwiek kontrahentów. Oświadczył także, że z R. P. nie podpisywał umów na usługi. Wskazał, że kupował materiały do wykonania usług na rzecz firmy R. P., ale nie pamiętał gdzie ani nazw firm, w których tych zakupów dokonywał. Podał, że nie posiada żadnych dokumentów źródłowych w postaci umów zawartych z kontrahentami. Również skarżący nie wskazał żadnych pracowników spółki W. twierdząc, że kontaktował się tylko z jej prezesem i nie przedstawił żadnych umów zawartych z tą spółką. Przesłuchany jako świadek w ramach kontroli prowadzonej w W. R. P. wyjaśnił, iż spółka ta, jako jego podwykonawca, produkowała szczecinę korzystając z maszyn, urządzeń, materiałów i narzędzi dostarczanych przez Spółkę z o.o. Z. z siedzibą w S., która była zleceniodawcą R. P. (odbiorcą szczeciny). R.P. przesłuchany także jako strona we własnej sprawie podtrzymał to twierdzenie podając, że produkcję szczeciny i żyłki z wykorzystaniem linii technologicznej spółki Z. wykonywali tylko pracownicy W., których on przeszkolił. Organ pierwszej instancji, ustalił iż Spółka z o.o. Z. posiada halę produkcyjną wraz z linią technologiczną do produkcji szczeciny. Prezes spółki Z. (D. B.) potwierdził, iż R. P. był jego podwykonawcą – produkował na sprzęcie spółki Z. i w jej pomieszczeniach szczecinę oraz potwierdził odbiór szczeciny od podatnika. W związku z powyższym Dyrektor UKS uznał za prawidłowo udokumentowaną sprzedaż przez podatnika usług firmie Z. Jednakże nie uznał, iż usługi te wykonane zostały przez pracowników W. Faktu tego, zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik nie udowodnił.

W oparciu o poczynione wyżej ustalenia faktyczne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka W. mimo formalnego zarejestrowania w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane była w istocie podmiotem fikcyjnym, a o pozorności jej istnienia świadczy zaprzestanie faktycznej działalności, nieprowadzenie działalności pod adresem firmy, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wskazał także, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt II K4/03 M. G. skazany został za posługiwanie się jako autentycznymi, fakturami wystawionymi przez nieistniejącą Spółkę z o.o. W. w G., Oddział w M. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nie istniejący podmiot gospodarczy, gdyż formalne tylko istnienie nie upoważnia do wniosku, że podmiot ten wykonywał usługi. Zdaniem organu R. P. nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług przez W. Organ wskazał przy tym, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podstawą zapisów w księdze są faktury VAT lub inne dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś faktury VAT wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony (nieistniejący) nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Podkreślił przy tym, iż wydatek winien być udokumentowany prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Cechy tej nie posiadały zakwestionowane faktury, w których jako adres sprzedawcy wskazano nieistniejący adres w M.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał księgę przychodów i rozchodów za nierzetelnie prowadzoną w 2004 r., gdyż błędnie ujmowano (wpisywano) w niej kwoty kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, jednakże na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w księdze.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania i zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., i obrazę przepisów art. 121 § 1 122 i 193 § 6 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. rozpatrując sprawę poczynił ustalenia faktyczne i prawne identyczne jak organ pierwszej instancji i uznając za bezzasadne zarzuty odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu drugiej instancji podatnik ponowił zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dodatkowo podnosząc zarzut obrazy art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów.

Skarżący podniósł, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, iż koszty na opłacenie usług wykonywanych na jego rzecz przez W., których dotyczyły zakwestionowane faktury, poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Świadczy o tym jego zdaniem fakt, iż spółka Z. ze S. otrzymywała wyprodukowany towar, co potwierdził również organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego analiza zgromadzonego materiału dowodowego i faktycznego sprawy przeczy twierdzeniu organów, iż spółka W. nie istniała, a czynności miały charakter pozorny, ponieważ była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, miała nadany numer identyfikacji podatkowej, zaś jej wyrejestrowanie z rejestru podatników nastąpiło dopiero 30 września 2005 r. Fakt nie składania wymaganych deklaracji podatkowych oraz nie wypełniania innych obowiązków świadczy tylko o nieprzestrzeganiu przepisów prawa podatkowego i ustawy o rachunkowości i nie jest równoznaczny z nieistnieniem firmy. Stwierdził też, że skarżący nie mógł wskazać nazwisk i adresów pracowników firmy W. bo ich nie znał i wymagane dane nie były mu potrzebne.

Skarżący zarzucił także, iż w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z przesłuchania M. G. na okoliczność współpracy ze skarżącym, który to dowód w ocenie skarżącego, miałby istotne znaczenie w sprawie. Zdaniem skarżącego zeznania M. G. przejęte jako dowód w niniejszej sprawie, nie poruszają w ogóle kwestii jego współpracy ze spółką W.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w całości podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

6. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na powyższą decyzję.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że stanowisko organu, zgodnie z którym spółka W. jest firmą nieistniejącą i wobec tego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez taki podmiot, jest prawidłowe. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem znajduje ono odzwierciedlenie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Organy skutecznie wykazały, że spółka W. w obrocie w rzeczywistości nie uczestniczyła i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia traktowana być powinna jak podmiot nieistniejący. Poczynione ustalenia nie dotyczyły przy tym wyłącznie nierzetelności podmiotu w wypełnianiu różnych obowiązków rejestracyjnych. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, iż właściwie jedynym dowodem uczestniczenia W. w obrocie były wystawione przez tę spółkę faktury, ujęte przez skarżącego w jego księgach podatkowych celem uwzględnienia wynikających z nich wartości jako kosztów uzyskania przychodów.

WSA podniósł, że ustalenia wyroku karnego, z którego wynika, że firma W. nie istniała, są wiążące. Skarżący nie wykazał, by stan ten uległ zmianie w roku 2004. Należało więc uznać, że M. G. prowadził działalność przestępczą.

Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem w jego ocenie organ przeprowadził wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast odnosząc do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej uznał, iż księgi podatkowe skarżącego prowadzone są nierzetelnie, Sąd stanął na stanowisku, że z protokołu kontroli wyraźnie wynika dlaczego faktury wystawione przez W., nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów.

Wskazano ponadto, że w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnione było pominięcie wykazanych przez R. P. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów i nie stało temu na przeszkodzie stwierdzenie w oparciu o zeznania prezesa spółki Z., że określone usługi zostały faktycznie wykonane przez skarżącego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, fakt odbioru od niego szczeciny przez spółkę Z. nie pozwala na wysnucie logicznego wniosku, że produkowała ją spółka W., a skarżący poniósł z tego tytułu koszty wykazane w fakturach wystawionych przez W. Zdaniem Sądu zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztów wynikających z faktur wystawionych przez W. przy jednoczesnym niekwestionowaniu sprzedaży przez skarżącego szczeciny spółce Z. nie oznaczało też powstania po stronie organów podatkowych obowiązku ustalenia kosztów przychodu wynikającego z tej sprzedaży skarżącemu. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków nie domniemywa się i koniecznym jest wykazanie ich faktycznego poniesienia, co było obowiązkiem podatnika, a czego skarżący nie uczynił.

Także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zdaniem Sądu nie był zasadny, gdyż skarżący nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy, zaś podniesiony zarzut jest sprzeczny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń i nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła następujące uchybienia przepisom prawa:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wg skarżącego w postępowaniu podatkowym naruszono:

– art. 121 § 1, art. 122 O.p., co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego, na podstawie którego zarówno organy skarbowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny doszły do wniosku, że skarżący nie poniósł kosztów zakupu usług od spółki W.,

– art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez uznanie iż stronie zapewniono prawo do czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji umożliwiono wypowiedziano się co do zebranych materiałów,

– art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie, iż organ kontrolny nie miał obowiązku sporządzenia protokołu badania ksiąg, w sytuacji gdy kontrolujący uznał, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., który nakłada na Sąd obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącego faktur zakupu towarów i usług od spółki W. stanowiących koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, pomimo ich oczywistego związku z uzyskanym przez podatnika przychodem i nie wymienienia tych kosztów w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż spółka W. była podmiotem fikcyjnym i jako podmiot stwarzający tylko formalne pozory istnienia powinna być traktowana jako podmiot nieistniejący. Argumenty organu w tym zakresie, w ocenie skarżącego, sprowadzają się jedynie do wniosku, że zarząd spółki nie przestrzegał przepisów prawa podatkowego oraz przepisów ustawy o rachunkowości, co powinno skutkować pociągnięciem do odpowiedzialności osób odpowiedzialnych za ten proceder. Natomiast odpowiedzialności posiłkowej nie może ponosić skarżący, który ze swej strony działał ze wszelką starannością, a na postępowanie spółki W. nie miał żadnego wpływu.

Skarżący przytoczył szereg okoliczności podważających stanowisko organów o fikcyjności spółki W. Co do kwestii braku pracowników w spółce W. wskazał, że nie mógł podać nazwisk pracowników swojego kontrahenta, ponieważ ich nie znał, a wymagane dane nie były mu do niczego potrzebne. Zdaniem skarżącego kwestia ta wymaga wyjaśnienia, gdyż Sąd z jednej strony uznał, że usługa produkcji szczeciny nie mogła zostać wykonana przez pracowników spółki W., a z drugiej strony fakt, że sprzedaż szczeciny miała miejsce nie budzi wątpliwości. Zdaniem skarżącego także brak środków trwałych w spółce nie świadczy o fikcyjności spółki W., bowiem czynności produkcji szczeciny wykonywane były przy użyciu maszyn, narzędzi oraz materiałów spółki Z. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że o pozorności czynności świadczy fakt, że skarżący i prezes spółki W. nie zawarli pisemnej umowy o współpracy. Przepisy prawa nie wymagają bowiem od stron takich zobowiązań, pisemnej formy umowy. Wszystkie te okoliczności w ocenie strony wskazują, że spółka W. istniała.

Ponadto skarżący podniósł, że nawet przy założeniu, że spółka W. była podmiotem fikcyjnym, to nie powinno mieć to wpływu na wymiar podatku dochodowego u skarżącego. O braku możliwości zaliczenia zakupionych usług do kosztów uzyskania przychodów, przemawia jedynie fikcyjność samej transakcji, a tego w sprawie nie da się stwierdzić. Także analiza zgromadzonego materiału wskazuje na to, że zakwestionowane czynności zostały dokonane. Skoro z uwagi na braki personalne skarżący nie mógł dokonać tego osobiście, racjonalny jest wniosek, ze musiał tego dokonać za pośrednictwem podwykonawcy. Zdaniem skarżącego analiza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skłania nawet do przyjęcia, że z punktu widzenia tego przepisu nie jest istotne, jaki podwykonawca wykonał usługę. Ważne jest jedynie, aby koszt był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a tego kwestionowanemu wydatkowi nie można odmówić.

Dalej skarżący wskazał, że nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania M. G. na okoliczność współpracy z firmą skarżącego, a dowód taki miałby istotne znaczenie w sprawie. Tym samym w ocenie skarżącego można zarzucić Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzenie postępowania wbrew zasadzie prawdy obiektywnej oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów kontroli. Strona zauważyła także, że organ kontroli skarbowej nie miał podstawy do uznania prowadzonej przez podatnika książki przychodów i rozchodów za nierzetelną, bowiem nie sporządził na tę okoliczność protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej. Świadczy o tym fakt, że termin do złożenia uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego upłynął 15 grudnia 2006 r., a decyzja została wydana i wysłana 19 grudnia 2006 r., Wynika z tego w ocenie skarżącego, że organ nie czekając na ewentualne uwagi strony miał już przygotowaną decyzję. Nawet gdyby strona wysłała uwagi ostatniego dnia terminu, to wpłynęłyby one do organu dopiero po wydaniu decyzji.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie może tej skargi uzupełniać ani poprawiać w zakresie wskazanych w niej podstaw kasacyjnych.

Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczącą naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niewykonania obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy i uzasadnienia wyroku,

2) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wskutek nieuchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wbrew poglądowi skarżącego zadaniem sądu administracyjnego nie jest wyjaśnienie sprawy administracyjnej, lecz kontrola – w oparciu o kryterium zgodności z prawem – poprawności ustaleń faktycznych dokonanych przez właściwe organy administracji publicznej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 2153, poz. 1269 ze zm., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. po przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organu odnośnie do ich zasadności wyjaśnił z jakich przyczyn uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z czym orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie zarzucono, że sąd błędnie zastosował ten przepis oraz że nie uzasadnił podstawy prawnej swojego orzeczenia.

Wywodząc, że Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję skarżący zarzucał, że Sąd nie dostrzegł naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązujących organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżący nie wskazał przy tym jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione i przy pomocy jakich dowodów organy podatkowe powinny to uczynić.

Należy zauważyć w tym miejscu, że jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie była możliwość uwzględnienia w księdze podatkowej przychodów i rozchodów, prowadzonej przez skarżącego, jako dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów, faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego W. z siedzibą w G., Oddział w M. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne istotne dla załatwienia sprawy w tym zakresie zostały wyjaśnione wyczerpująco.

Ustalono bowiem, że Przedsiębiorstwo W. w rzeczywistości nie prowadziło żadnej działalności gospodarczej, zarówno siedziba firmy jak i siedziba oddziału wskazana w fakturach nie istniała w rzeczywistości, firma nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej, nie składała deklaracji podatkowych, poza deklaracjami VAT, sporządzanymi bez oparcia w stosownych ewidencjach i dokumentach źródłowych, nie płaciła podatków, nie ujawniała zatrudnienia pracowników. Jedynym przejawem jej funkcjonowania były wystawione przez Prezesa Zarządu M. G. faktury VAT oraz pokwitowania odbioru należności w gotówce, dokonywane na tych fakturach.

Ani M. G., ani skarżący nie wskazali osób, które jako pracownicy firmy W. wykonały usługi, których rozliczenie przedstawiono w spornych fakturach.

W tym stanie rzeczy skoro skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, które pozwoliłyby ustalić kto rzeczywiście wykonał usługi, za które skarżący otrzymał zapłatę, a usług tych nie mogła wykonać firma W., jako podmiot faktycznie niefunkcjonujący w obrocie gospodarczym, nie można uznać, że zasadny jest zarzut niewyjaśnienia przez organ podatkowy okoliczności faktycznych sprawy.

Organ kontroli skarbowej wyjaśnił w protokole kontroli firmy skarżącego z jakich przyczyn uznaje za niezgodne z rzeczywistością uwzględnienie w księdze podatkowej w kosztach uzyskania przychodów kosztów udokumentowanych fakturami W. Wskazując na przepisy dotyczące prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnie 26 sierpnia 2003 r., Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) uznał też w tym zakresie księgę podatkową za nierzetelną, wyjaśniając zarazem, że na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem pozostałe dane z księgi uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Protokół z kontroli skarżący otrzymał w dniu 17 listopada 2006 r., co potwierdził własnoręcznym podpisem (k. 122). Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 6 O.p. wskutek niesporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, skoro w protokole kontroli, doręczonym stronie, zamieszczono wszystkie elementy przewidziane dla protokołu badania ksiąg podatkowych. Skarżący miał zatem możliwość wniesienia zastrzeżeń do protokołu w przewidzianym w art. 193 § 8 O.p. terminie 14 dni.

Postanowienie z dnia 6 grudnia 2006 r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało podjęte po upływie terminu, o którym mowa w art. 193 § 8 O.p. i doręczone stronie w dniu 8 grudnia 2006 r.

Nie jest zatem zasadny kolejny zarzut skarżącego o naruszeniu w postępowaniu podatkowym art. 200 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez wydanie decyzji (z dnia 19 grudnia 2006 r.) bez umożliwienia stronie ustosunkowania się do materiału dowodowego sprawy, skoro decyzja została wydana 4 dni po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji wydając decyzje nie miał obowiązku oczekiwać na ewentualną korespondencję od skarżącego, skoro przed wydaniem decyzji umożliwiono mu udział w postępowaniu.

W związku z niezasadnością zarzutów procesowych, co oznacza w konsekwencji zaakceptowanie przez sąd odwoławczy stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji za podstawę orzeczenia, nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący w istocie nie wskazuje bowiem na błędną wykładnię tego przepisu, lecz na odmowę jego zastosowania w okolicznościach sprawy.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż w świetle powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Mimo zatem przyjęcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania wykazanego przez skarżącego przychodu, uzyskanego m.in. z wykonania usług na rzecz Spółki z o.o. Z., zasadne było pominięcie kosztów uzyskania przychodu, skoro wynikały one z faktur wystawionych przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej. Żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów w celu uzyskania tego przychodu skarżący nie przedstawił, nie składał też wniosków dowodowych w tym przedmiocie.

Wobec tego, że zarzuty zarówno procesowe jak i materialnoprawne sprowadzają się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji w przedmiocie pominięcia w postępowaniu podatkowym jako dowodów poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodu faktur wystawionych przez PHZ W., a stanowisko to zostało wyczerpująco uzasadnione i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.