Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 513/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art, 119 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. ai art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par.. 1, art. 191, art. 197 par. 1 orazz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] kwietnia 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 15 kwietnia 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta G. (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 17 listopada 2021r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.225 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 2.972 zł oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 835.864,00 zł - utrzymało decyzję organu I instancji w pkt 2 w mocy, tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.972 zł

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 17 listopada 2021 r Burmistrz Gminy i Miasta G.: 1. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.225,00 zł.; 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.972,00 zł oraz 3. określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 835.864,00 zł.

Od decyzji tej, Spółka wniosła odwołanie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty (pkt 2). Występując o uchylenie tej decyzji w części i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.972,00 zł skarżąca postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy oraz sprzeczność uzasadnienia zaskarżanej decyzji, co powoduje wadliwość tej decyzji, z uwagi na brak możliwości odczytania prawidłowego stanowiska organu podatkowego, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej spornych łączników;;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie zmian przepisów prawnych stanowiących podstawę do wydania decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020r., poz. 1333; dalej: "u.p.b.", "Prawo budowlane") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią obiekt budowalny podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy opodatkowaniu podlega tylko część budowlana urządzenia technicznego;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy sporne łączniki nie stanowią instalacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenie budowlane;

- art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że nie doszło do powstania nadpłaty.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną w sprawie decyzją z 15 kwietnia 2022r. utrzymało w mocy pkt 2, decyzji organu I instancji tj. w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.972,00 zł.

Na wstępie, przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało, że 27 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęły wnioski Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok. Spółka wyłączyła bowiem z pierwotnie zadeklarowanych wartości budowli wartość łącznika sterowanego zdalnie instalowanego na liniach średniego napięcia twierdząc, że w/w łącznik nie stanowi części składowej linii energetycznej.

Organ I instancji uznał, że przedmiotowe łączniki są integralną częścią sieci elektroenergetycznej (technicznej). W związku z tym, od 28 czerwca 2015 r. powinny być uznane za element budowli jaką jest sieć elektroenergetyczna. Nie znalazł przy tym argumentów, aby wartości tych łączników wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu I instancji, nie ma podstaw do uwzględnienia wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie natomiast do art. 81 b § 2a Op złożoną korektę wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznał za bezskuteczną wskazując, że prawidłowa kwota podatku od nieruchomości za 2016 rok wynika z "pierwotnych" deklaracji.

Zdaniem Spółki tymczasem wartość ww. łączników nie powinna być uwzględniana w wartości budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych "napowietrznych średniego napięcia". Jak wyjaśniła, łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii. Może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również zdolne jest do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Zastosowanie ww. łączników umożliwia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń sieci o ile istnieje taka możliwość. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego (...) tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym elementem. Powołała przy tym treść art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2020 r., poz. 1740; dalej jako "kc") wywodząc, że przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka powołała też przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stwierdzając, że urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolno stojącymi nie podlegają opodatkowaniu. Powołała nadto wyrok WSA w Rzeszowie, uznając, że cale urządzenia (pod względem funkcjonalnym i technicznym) mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy gdy mieszczą się w kategorii wolnostojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych. Oznacza to, że tego typu obiekty nie mogą posiadać części budowlanych oraz nie mogą znajdować się w budynkach lub na dachach budynków. Przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia wolnostojące, nieposiadające części budowlanej. W związku z powyższym nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tym samym również definicji budowli zawartej w upol.

Ponadto Spółka, korzystając z prawa przewidzianego w art. 200 § 1 Op dodała, że urządzenie to nie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym rozłącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Dopiero

w przypadku wystąpienia awarii w sieci SN powoduje, że funkcja rozłącznika jest widoczna. Jego zamontowanie umożliwia przełączenie w sieci SN, co pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Niemniej jednak, takie przełączenie możliwe jest również bez zamontowania rozłącznika zdalnie sterowanego, gdyż przełączenia tego może dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Rozłącznik ten zatem nie jest urządzeniem które zapewnia działanie sieci elektroenergetycznej w sposób prawidłowy W przypadku awarii umożliwia on dokonanie przełączenia na inną sieć, która działa w sposób prawidłowy. Nie zabezpiecza on sieci, na której został zamontowany przed awariami uniemożliwiającymi przesył energii. Urządzenie to jest montowane w istniejącym układzie pracy sieci. Każdy przypadek modernizacji, budowy odcinków sieci, zmiany punktów rozcięcia sieci czy przyłączenia nowych odbiorców może przełożyć się na zmianę układu pracy sieci, co zaś będzie oznaczało konieczność zmiany lokalizacji łącznika zdalnie sterowanego. Urządzenie to nie jest montowane na sieci na stale, tylko w zależności od częstotliwości wystąpienia wymienionych przesłanek. W żaden sposób urządzenie to nie warunkuje pracy sieci w zakładanej wydajności.

Podkreśliła ponownie, że z uwagi na fakt obowiązywania podwyższonych standardów określenia przedmiotu opodatkowania w prawie podatkowym, nie można przyjąć, że zarówno definicja budowli, jak i urządzeń budowlanych na gruncie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych ma charakter otwarty. Analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol prowadzi bowiem do wniosku, że sporne łączniki stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej". Nie można jednak uznać, że łączniki te są częścią ustawowego sformułowania "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna". Do pisma dołączyła dokumentacje techniczno-ruchowe łącznika zdalnie sterowanego typu THO-24 i THO/T-24, informację Urzędu Statystycznego w Ł. dot. klasyfikacji łącznika oraz opinię prawną.

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego Kolegium wskazało w pierwszej kolejności na treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 upol dostrzegając, że powołana ustawa przy definiowaniu budowli jako obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wskazało w tym względzie, że w 2015r. miała miejsce nowelizacja Prawa budowlanego. Przytoczyło w jej świetle definicję obiektu budowlanego powołanej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jak również wskazało na definicję budowli zawartą w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, argumentując w świetle tego przepisu, że sieć elektroenergetyczna mieści się w pojęciu sieci technicznej, która wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi obiekt budowlany. Dodało, że zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 11 załącznika do ustawy Prawo budowlane (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne. Wobec powyższego sieć elektroenergetyczna stanowi budowlę także na gruncie upol i stanowi przedmiot podatku od nieruchomości wraz z elementami wchodzącymi w jej skład.

Następnie Kolegium uznało, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ta zupełność i kompletność wynika z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, gdyż to do niego odsyła upol, a nie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Oznacza to, że dzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko tej budowlanej nie ma podstaw normatywnych.

Dodało, że w wyniku ww. nowelizacji Prawa budowlanego (czyli według stanu prawnego obowiązującego od 28 czerwca 2015 r.) z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie "całość techniczno-użytkowa", jednakże wprowadzono pojęcie "budowli wraz z instalacjami" co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Instalacje definiuje się jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Wg sjp.pwn.pl (https://sjp.pwn.pl/sjp/instalacja;2561678.html) instalacja to: 1. zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń; 2. montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Podało, że z uzasadnienia projektu ww. zmiany przepisu wynika, że nowelizacja ta nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny, ani na budżety gminy, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany te miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Jeżeli chodzi o cechę wzniesienia z użyciem materiałów budowlanych to wg Kolegium dotyczy ono budowli, a nie instalacji - instalacje mają umożliwiać wykorzystanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. Podkreśliło, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie z materiałów budowlanych.

SKO zauważyło również, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego, czy omawiana zmiana definicji obiektu budowlanego wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Istnieją w tej kwestii rozbieżności, z czego wynika też spór w niniejszej sprawie. W tym względzie Kolegium podzieliło jednak stanowisko o braku wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania uznając, że ustawodawca nie wymaga by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z materiałów budowlanych i jednocześnie podtrzymał funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Kolegium uznało, że spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy przedmiotowy łącznik stanowi integralną część sieci technicznej, inaczej czy stanowi integralną część obiektu o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożonej z elementów budowlanych i technicznych tworzących funkcjonalną całość. Tę całość wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w ocenie Kolegium rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla zaś ma stanowić całość. Kwestią wyjściową jest zdefiniowanie sieci technicznej.

Za uprawnione jednocześnie uznało, z uwagi na brak zarówno upol, jak również w Prawie budowlanym legalnej definicji sieci technicznej, sięgnięcie do ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (art. 3 pkt 11, pkt 9, pkt 7, pkt 10). Następnie, za konieczne uznało w realiach rozpoznawanej sprawy dokonanie oceny statusu przedmiotowego łącznika, tj. w aspekcie sieci technicznej.

Nadmieniło, że z bieżącego orzecznictwa wynika akceptacja przez sądy stanowiska, że sporne łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (por. wyroki WSA: w Łodzi z 5 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Łd 743/21, w Lublinie z 17 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Lu 566/21).

Jeżeli chodzi o przywołanie przez Spółkę przepisów art. 47 § 2 i 3 kc, to zdaniem Kolegium nie są one adekwatne na gruncie niniejszej sprawy, gdyż jak zauważyło art. 46 kc definiuje nieruchomości i są nimi tylko grunty i budynki. Przepisy kc nie definiują budowli. W konsekwencji uznało, że przedmiotowy łącznik (jego wartość) nie powinien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on, zgodniez przytoczonymi przepisami upol w zw. z przepisami Prawa budowlanego przedmiot opodatkowania jako budowla.

Kolegium odniosło się również do opinii prawnej sporządzonej przez [...] Zespół Doradców Finansowo Księgowych Sp. z o.o. z siedzibą w L. na temat "opodatkowania łączników zdalnie sterowanych podatkiem od nieruchomości" i wyjaśniło, że opinia ta nie może być traktowana jako opinia biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższy dokument, według Kolegium, należy uznać jedynie za stanowisko Strony wyrażone w sprawie.

Kolegium wyjaśniło również w odniesieniu do stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł., że kwalifikacja łącznika zdalnie sterowanego w zakresie Kwalifikacji Środków Trwałych nie przesądza o niemożności zakwalifikowania łącznika jako urządzenia instalacyjnego zapewniającego użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem.

W kwestii zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Kolegium w pierwszej kolejności wyjaśniło, że nie podziela zarzutów naruszenia zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Pozbawiony podstaw według Kolegium jest też zarzut niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego

Odnośnie twierdzeń pełnomocnika dotyczących konieczności powołania biegłego w niniejszej sprawie Kolegium stanęło na stanowisku, że pomimo zaistnienia kwestii technicznych w przedmiotowej sprawie, to spór sprowadza się do kwestii prawnych związanych z rozumieniem definicji budowli, obiektu budowlanego, urządzenia budowlanego. Sposób działania spornych łączników został obszernie według Kolegium opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i wynika z dowodów przedłożonych przez spółkę na etapie postępowania odwoławczego i na potrzeby niniejszej sprawy nie pozostawia wątpliwości co do wpływu działania łącznika na działanie linii elektroenergetycznej i finalnie jego statusu w sieci.

Według Kolegium zarzut niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebrania w sposób wyczerpujący i nierozpatrzenia całego materiału też jest pozbawiony podstaw. Kolegium również nie dostrzegło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprzeczności wskazywanych przez stronę. Z wywodu przeprowadzonego przez organ I instancji wynika, z jakich powodów uznał, że łączniki zdalnie sterowane winny być uwzględniane w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według Kolegium organ I instancji wystarczająco wyjaśnił z jakich powodów odmówił stwierdzenia nadpłaty na wniosek Spółki. Wystarczająco zostały wyjaśnione przesłanki, którymi organ się kierował, nie można według Kolegium przyjąć, że uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia jest lakoniczne .

Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem pełnomocnika strony, jakoby organ I instancji nie odniósł się do twierdzeń podnoszonych przez stronę, gdyż część uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnosi się właśnie do wszelkich argumentów podniesionych przez stronę. Kolegium nadmieniło, iż pełnomocnik w odwołaniu nie wskazał do jakich twierdzeń organ I instancji się nie odniósł.

Kolegium za niezasadnie uznało również zarzuty nieprawidłowego skonstruowania podstawy prawnej uznając, iż organ I instancji prawidłowo podał przepisy prawa materialnego oraz przepisy proceduralne. Kolegium wyjaśniło również, że organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących na dzień wydania przepisów Ordynacji podatkowej.

Na sam koniec Kolegium przypomniało, że Strona zaskarżyła decyzję w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 2 972,00 zł. (punkt 2 decyzji). Z tych względów Kolegium dokonało rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie zaskarżonej części decyzji. W toku postępowania odwoławczego Kolegium doszło do wniosku, że nadpłata w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 2 972,00 zł nie jest zasadna, co szeroko zostało omówione w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, działaniem pełnomocnika wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania postawiła zarzuty:

1. Naruszenia przepisów postępowania w postaci:

a) - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zmianami), art. 121 § 1 o.p, art. 122 o.p, art. 180 § 1 o.p, art. 187 § 1 o.p, art. 191 o.p oraz art. 197 §1 o.p, wskutek:

• niepodjęcia zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy.

• dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji – dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o ustalenia organu I instancji – to jest błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

b) art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

2. Naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zmianami), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego i przyjęcia za organem I instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci – urządzenia instalacyjne umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem tj. dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach przeciążeniowych i anormalnych oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym, a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcję łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie energii elektrycznej.

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w niniejszej sprawie objęte jest ustalenie czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli Spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne.

Zdaniem skarżącej wartość ww. łączników błędnie została zaliczona do wartości zgłoszonej do opodatkowania budowli zawyżając wartość tej budowli, a w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Spółka twierdzi, iż uwzględnienie łączników, o których mowa, wartości budowli nie powinno mieć miejsca, gdyż chociaż ułatwiają eksploatację linii SN nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie są obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i tym samym definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem Kolegium, przedmiotowe łączniki stanowią urządzenia instalacyjne, zapewniające użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenie instalacyjne w postaci łącznika należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi. Brak trwałego połączenia spornych łączników z siecią nie przesądza o braku możliwości uznania, że tworzą one z linią energetyczną taką całość.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, iż wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń Spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają definicji budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, jak również zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., także jako: "upol"), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).

Budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 upol). Zasadne zatem jest odwołanie się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., także jako: "Prawo budowlane"). Zgodnie z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od 1 stycznia 2018 r. wśród ww. obiektów wymieniono także elektrownie wiatrowe. Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi on całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od 28 czerwca 2015 r. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową.

Wprowadzenie od 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Można zatem uznać, że w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy łącznik jest elementem sieci.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie organ odwoławczy wskazuje, iż funkcje jakie spełnia łącznik przesądzają o tym, że jest on urządzeniem instalacyjnym zapewniającym użytkowanie linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, jakim jest dostarczanie energii elektrycznej do odbiorców. Funkcje te związane są z zapewnieniem prawidłowego przesyłu energii zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy. Zapewnienie prawidłowego przesyłu energii w warunkach przeciążeniowych i anormalnych także jest funkcją, którą należy uznać za funkcję, dzięki której zapewniona jest możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Z uwagi na charakter zadań pełnionych przez sieć elektroenergetyczną i urządzenia instalacyjnego w postaci przedmiotowego łącznika, należy uznać, że występują między nimi tak silne związki, że tworzą one całość wynikającą z funkcjonalnego związku między nimi.

Ponadto z załączonej przez spółkę w postępowaniu podatkowym dokumentacji dotyczącej napowietrznego rozłącznika, rozłączniko uziemnika średniego napięcia w izolacji SF6 typu THO(THO/T) 24 (36) wynika, że są one przeznaczone do rozłączania prądów znamionowych oraz uziemiania obwodów w napowietrznych (lub napowietrzno-kablowych) sieciach elektroenergetycznych. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło SKO, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem.

Z tych względów za prawidłowe należy uznać uwzględnienie ww. rozłączników z podstawy opodatkowania budowli w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W sprzeczności z powyższą oceną nie pozostaje kwalifikacja łączników zdalnie sterowanych dokonana przez Urząd Statystyczny w Ł. w grupowaniu KŚT grupa 6 podgrupa 61 "Urządzenia i aparatura energii elektrycznej". Na podzielenie nie zasługuje także wniosek przedstawionej przez stronę opinii, z którego wynika, iż łączniki w ocenie jej autora nie spełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniosek ten wyprowadzony został z okoliczności, iż łączniki te mogą być przenoszone z jednej linii elektromagnetycznej na drugą (mają charakter mobilny). W ocenie Sądu "mobilność" ww. łączników nie przeczy temu, że w przypadku ich zastosowania są one elementem sieci i podlegają opodatkowaniu razem z siecią.

Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op. Z uwagi na zakres sporu wyznaczony zakresem dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej, ocenie prawnej w sprawie podlegało rozumienie definicji budowli, w szczególności w odniesieniu do budowli jaką jest sieć techniczna. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych, co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. Wyjaśniono zatem dlaczego nie doszło do różnicy pomiędzy wykazaną przez Spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. W niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli rozłączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów organy podatkowe uznały, że nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o wartość przedmiotowych rozłączników. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wyjaśnił także w sposób dostateczny jego podstawę prawną.

Wobec powyższego, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, orzekając na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, zgodnie z treścią sentencji wyroku.