Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 546/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS, "organ odwoławczy") z dnia [...] grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w W. (dalej: "NUCS",) dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Stronie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu powołanej wyżej decyzji DUKS stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w wysokości 13728 zł, a wykazany na fakturze VAT nr [...] z dnia 30 października 2007 r., wystawionej przez P.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...]"K." P.B. (dalej: "K. "). Zgodnie z treścią tej faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] .

Na dowód wykonania wskazanej wyżej usługi Strona przedstawiła sporządzone w języku angielskim opracowanie, dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej (dalej: "KDT").

P.B. , przesłuchiwany w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. akt [...] ) wyjaśnił, że agencję K. założył w celu wystawiania "pustych" faktur oraz, że Spółka wzięła dwie faktury w okolicach 50 000 zł. Ponadto przesłuchiwany P.B. podał, że posiada wykształcenie podstawowe.

DUKS stwierdził, że przedmiotowa faktura, jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), nie uprawnia do odliczenia od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), księgę podatkową Spółki - rejestr zakupu VAT za listopad 2007 r. za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie faktury VAT nr 138/2007 z dnia 30 października 2007 r.

W odwołaniu z dnia 10 stycznia 2013 r. Strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił decyzję DUKS w całości i w tym zakresie określił kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Na powołaną wyżej decyzję Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 1978/13) uchylił ww. decyzję DIS.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 stycznia 2013 r., DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Strona skargą z dnia 8 września 2014 r. zaskarżyła powołaną wyżej decyzję DIS do tutejszego Sądu, który to wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2994/14) uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2017 r. (sygn. akt I FSK 2090/15) uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4252/17) uchylił decyzję DIS z dnia [...]sierpnia 2014 r.

Zdaniem WSA, organ odwoławczy będąc związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wydanym w sprawie wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 1978/13, stwierdził, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu, w postaci protokołu przesłuchania świadka P.B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie, poprzez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury i opracowania, w celu wypowiedzenia się do przedmiotu i zakresu usługi. Tak uzyskane wyjaśnienia należy skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów.

Od powyższego orzeczenie Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1542/18) oddalił skargę.

DIAS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 . r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że z uwagi na nieczytelność kluczowego i jedynego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P.B. , przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w znacznym zakresie, przez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury w celu ustosunkowania się do jej treści i umożliwienie wypowiedzenia się w zakresie przedmiotu i zakresu usługi, udokumentowanej tą fakturą. Tak uzyskane wyjaśnienia, szczególnie dotyczące usług prawniczych i doradczych, wykazanych na spornej fakturze, które miał wykonać P.B. , należy następnie skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów (M. sp. j., T. Sp. z o.o., [...] Sp. komandytowa. [...] Spółka A., K. [...] , K. [...]).

DIAS uznał również, że uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o zeznania złożone przez P.B. konieczne jest również w kontekście wskazanym przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/13. W toku przesłuchania P.B. niezbędne jest bowiem okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez [..]"K. ", mającej być efektem usługi udokumentowanej sporną fakturą. Okazanie świadkowi przedmiotowego opracowania i umożliwienie mu złożenia stosownych wyjaśnień na okoliczność sporządzenia ww. opinii, pozwoli ustalić, czy przedmiotowe opracowanie mogła sporządzić [...] "K. " P.B. , czy istniała możliwość wykonania tego opracowania przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich oraz jaki konkretnie był przedmiot i zakres usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] .

Organ odwoławczy stwierdził, że znajdująca się pod opracowaniem pieczątka wskazuje, iż wykonał je ktoś z [...] "K. " P.B. . Wedle DIAS, niezbędne jest, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, zbadanie autentyczności podpisu złożonego pod tym opracowaniem, co ma znaczenie przy podnoszonej tezie, iż podstawowe wykształcenie P.B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, że nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze.

Ponadto ustalenia w powyższym zakresie determinować będą również ewentualną konieczność wypowiedzenia się co do dochowania przez Stronę należytej staranności, która to okoliczność w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS)/Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów krajowych ma znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w VAT jest bowiem, w świetle orzecznictwa, uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego, DIAS miał na względzie treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Foigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-ałfoldi Regionalis Adó Foigazgatósaga).

NUCS decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił Stronie kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopada 2007 r.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia kwoty VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r. NUCS uznał, iż w dacie wydania ww. decyzji termin przedawnienia kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiąc jeszcze nie upłynął.

Realizując zalecenia organu drugiej instancji, NUCS podjął czynności, w celu ustalenia miejsca przebywania Pana P.B. oraz podjęcia próby przesłuchania go w charakterze świadka. NUCS wystosował wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka w dniu 1 czerwca 2020 r. na adres, ul. [...] , W. oraz w dniu 8 czerwca 2020 r. na adres ul. [...] G. . Obydwa wezwania nie zostały podjęte. W dniu 18 maja 2020 r. wystosowano pismo do [...] W. , ul. [...] w W. z prośbą o ustalenie miejsca pobytu P.B. , podając ostatni znany organowi adres zamieszkania, tj. W. ul. [...] W dniu 1 czerwca 2020 r. udzielona została odpowiedź na ww. pismo, z której wynika, iż P.B. nie przebywa pod wskazanym adresem od ponad 20 lat. ojciec nie ma z nim żadnego kontaktu, nie wie, gdzie obecnie przebywa i nie zna jego numeru telefonu kontaktowego. Ponadto nie ustalono żadnego innego miejsca pobytu. NUCS wystosował wniosek o udostępnienie danych przetwarzanych w NFZ. W odpowiedzi Narodowy Fundusz Zdrowia poinformował, iż Pan P.B. dla celów ewidencyjnych NFZ udostępnił adres: [...] G. , ul. [...] adresu korespondencyjnego nie udostępnił. Ponadto wystosowano wniosek do Centralnego Zarządu Służby Więziennej, ul [...] w W. . W odpowiedzi w dniu 10 czerwca 2020 r. uzyskano informację, iż Pan P.B. nie przebywa obecnie w areszcie śledczym ani w zakładzie karnym na terenie kraju. Uzyskano informację z Krajowego Rejestru Karnego, iż świadek nie figuruje w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym Krajowego Rejestru Karnego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, iż adres świadka, tj. W. ul. [...] został zgłoszony jako adres siedziby działalności gospodarczej oraz adres rejestracyjny podatnika. Ten sam adres figuruje w dokumentacji Prokuratury Okręgowej w W. w sprawie sygn. akt [...] . Również wezwanie do osobistego stawiennictwa wysłane na adres wskazany dla celów ewidencyjnych NFZ, tj. [...] G. , ul. [...] , nie zostało podjęte.

Wobec niemożności ustalenia miejsca przebywania P.B. NUCS wystosował wniosek do Prokuratury Okręgowej w W. o udostępnienie akt śledztwa [...] i wyrażenie zgody na włączenie do akt prowadzonego postępowania protokołów przesłuchania P.B. . W dniu 5 czerwca 2020 r. zgoda na włączenie do akt przedmiotowych dokumentów została wyrażona.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. włączono do akt sprawy materiał dowodowy składający się z protokołów przesłuchania Pana P.B. , tj.:

protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 25 maja 2009 r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 17 i 18 września 2009 r., z dnia 7 i 13 października 2009 r., z dnia 24 i 25 listopada 2009 r., z dnia 7 grudnia 2009 r., z dnia 2 lutego 2010 r., z dnia 2 marca 2010 r., z dnia 6 maja 2010 r. oraz z dnia 4 października 2010 r.

Dodatkowo wezwano Spółkę do wyjaśnienia czy Spółka posiada inne dowody, poza przedłożonym opracowaniem, które umożliwiłyby ustalenie, jaki był zakres i przedmiot usług świadczonych Pana P.B. i jaki jest związek powyższego opracowania z usługą udokumentowaną na fakturze nr 138/2007 wystawionej przez {...] "K. ". Kto faktycznie sporządził przedłożone opracowanie w języku angielskim, na którym widnieje pieczątka [...]"K. " oraz kto w imieniu Strony zlecał wykonanie usługi i kontaktował się z Panem P.B. oraz jakiego rodzaju usługi świadczyły podmioty (T. Sp. z o.o., [...] Sp. komandytowa, [...] Spółka A., K. [...], K.[...]). Czy zostały zawarte z tymi podmiotami pisemne umowy, w których określono szczegółowo zakres i przedmiot usług, w jaki sposób efekty wykonanych prac zostały udokumentowane.

Strona, ustosunkowując się do wezwania organu pierwszej instancji nie przedstawiła nowych dowodów w sprawie, natomiast pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. poinformowała, iż wszelkie dokumenty, będące w posiadaniu Spółki, a dotyczące współpracy z Panem P.B. , zostały przedstawione w trakcie kontroli prowadzonej w Spółce w latach 2009 i 2010, zakończonej protokołem z postępowania kontrolnego z dnia 11 maja 2010 r.

Jak wskazano, kwestia dotycząca wydatków poniesionych na usługi prawne podmiotów, wymienionych w wezwaniu również była przedmiotem szczegółowego badania w trakcie wskazanej kontroli, co wynika z powołanego protokołu z dnia 11 maja 2010 r., Spółka w 2010 r. składała kilkukrotnie wyjaśnienia dotyczące tych usług, jak również przedstawiła dowody materialne ich wykonania; pisma z wyjaśnieniami Spółki oraz dostarczonymi dowodami stanowiły załącznik nr 5 do protokołu z postępowania kontrolnego. Ponadto w toku prowadzonych czynności kontrolnych obszerne wyjaśnienia ustne na temat poniesionych wydatków składała Pani B.,I. , ówczesny Dyrektor Biura Prawnego, która już nie jest w Spółce zatrudniona.

NUCS stwierdził, że agencja K. nie była wykonawcą usługi na rzecz Strony i transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na przedmiotowej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturze. Spółka korzystając z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Zdaniem NUCS zakwestionowana faktura wystawiona w listopadzie 2007 r. przez agencję K. nie była rzetelna i nie dokumentowała transakcji sprzedaży usługi przez ten podmiot.

W świetle powyższego, Strona naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2007 r. o kwotę 13728 zł.

Strona w odwołaniu z dnia 5 sierpnia 2020 r. zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUCS.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji DIAS podniósł, że z uwagi na fakt, iż decyzja NUCS z dnia [...] lipca 2020 r. została wydana za listopad 2007 r., konieczne było w pierwszej kolejności odniesienie się do kwestii przedawnienia. Jak odnotował DIAS, Strona w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą rozdysponowała częściowo do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i częściowo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zatem w stosunku do wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika termin przedawnienia - co do zasady - upływał z końcem 2013 r., natomiast w zakresie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za listopada 2007 r. z końcem 2012 r.

Następnie DIAS stwierdził, że inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. przedstawiono I.T. (dalej: "Członek Zarządu") zarzut, że w okresie od dnia 1 listopada 2007 r. do dnia 27 grudnia 2007 r. w Warszawie zajmując się sprawami gospodarczymi jako członek zarządu Spółki (dyrektor finansowy) i z tego tytułu, będąc odpowiedzialną za rzetelne prowadzenie ewidencji rachunkowej podatnika i dokonywanie rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym jako podatnika w postępowaniu podatkowym za listopad 2007 r. obowiązków tych w pełni nie dopełniła, ponieważ jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej, prowadzonej przez DUKS w Spółce, nie dokonała weryfikacji danych, przekazanych [...] Urzędowi Skarbowemu w W. w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., czym udzielił pomocnictwa Stronie w doprowadzeniu do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 13728 zł, bowiem dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 października 2007 r. na kwotę netto 62400 zł oraz VAT 13728 zł, sygnowanej przez agencję K. , a dotyczącej zakupu usług doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] na kwotę netto 62400 zł, a - jak wynika z ustaleń wskazanej wyżej kontroli skarbowej - faktura ta nie dokumentował rzeczywiście wykonanej transakcji, przez to w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podano nieprawdziwe dane.

W ocenie DIAS z dniem [...] grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. został zawieszony, o czym członek zarządu została zawiadomiona w dniu 14 sierpnia 2012 r.

Ponadto DIAS wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., zatwierdzonym przez organ nadrzędny - Prokurator Prokuratury Rejonowej W. w W. , w dniu [...] września 2020 r. umorzono wskazane wyżej śledztwo, prowadzone przeciwko I.T. , wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Powołane wyżej postanowienie doręczono I.T. w dniu 7 października 2020 r., a jej obrońcy – P.J. w dniu 21 września 2020 r.

W tym zakresie DIAS podniósł, że prawomocne zakończenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, następuje dopiero z momentem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia, co następuje w przypadku, gdy takie postanowienie zatwierdzi organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego oraz upłynie termin na wniesienie zażalenia, co nastąpiło z dniem 14 października 2020 r. Termin przedawnienia po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe biegnie dalej od dnia 15 października 2020 r. (dzień następujący po dniu prawomocnego zakończenia postępowania). W okresie od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia 14 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia za listopad 2007 r. był zawieszony.

Dodatkowo DIAS wskazał, że na decyzję tego organu z dnia [...] czerwca 2013 r. Strona w dniu 15 lipca 2013 r. wniosła skargę do tutejszego Sądu. Z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. za listopad 2007 r. (odnośnie wykazanej kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy podatnika). Tutejszy Sąd powołanym wyżej wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2013 r. i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 22 kwietnia 2014 r. Natomiast odpis wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do DIS w dniu 4 czerwca 2014 r. Zatem w okresie od dnia 15 lipca 2013 r. do dnia 4 czerwca 2014 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony.

Następnie DIS - po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 10 stycznia 2013 r. - decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. uchylił decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po czym z kolei Strona zaskarżyła tę decyzję do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2994/14) uchylił ww. decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Odpis wyroku Sądu z dnia 15 lutego 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 4252/17) ze stwierdzeniem prawomocności wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy wpłynął do DIAS w dniu 10 lipca 2019 r. Zatem w okresie od dnia 8 września 2014 r. do dnia 10 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia m.in. za listopad 2007 r. był zawieszony.

DIAS konkludując powyższe uznał, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji termin przedawnienia za listopad 2007 r. (tj. okres objęty decyzją) jeszcze nie upłynął.

DIAS wskazał, że przedmiotowej spornej faktury miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] . W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Strona przedstawiła sporządzone w języku angielskim opracowanie dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"). W stosunku do tego opracowania DIAS zauważył, że w jego treści nie ma żadnego oznaczenia dotyczącego daty jego sporządzenia, osoby bądź firmy sporządzającej je, bądź innych danych, które umożliwiłyby powiązanie tego opracowania z rzekomymi usługami doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] , wykazanymi na przedmiotowej fakturze. Jedynym punktem odniesienia jest pieczątka firmowa agencji K. i nieczytelny podpis znajdujące się na końcu powyższego opracowania. Poza tym opracowaniem Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów (w tym umów), z których wynikałby zakres i przedmiot usług jakie miała świadczyć agencja K. , związek powyższego opracowania z usługą udokumentowaną przedmiotową fakturą, czy też potwierdzających, że opracowanie to jest wynikiem właśnie tej konkretnej usługi, którą miał wyświadczyć agencja K. lub osoba trzecia, z wiedzy której usługodawca korzystał.

DIAS wskazał również, że NUCS podjął czynności w celu ustalenia miejsca przebywania P.B. oraz podjęcia próby przesłuchania go w charakterze świadka. Jednak wobec niemożności ustalenia miejsca jego przebywania NUCS wystosował wniosek do Prokuratury Okręgowej w W. o udostępnienie akt śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] i wyrażenie zgody na włączenie do akt prowadzonego postępowania protokołów przesłuchania P.B. . Następnie, w celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych Spółki z agencją K. , postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. włączono do akt spraw materiał dowodowy składający się z protokołów przesłuchania P.B. .

DIAS wskazał, iż P.B. podczas przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje bezpośrednio dotyczące agencji K. oraz kontekst, w jakim funkcjonował w obrocie gospodarczym. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy wynika zatem, że P.B. był jedną z osób organizujących proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez podmioty zakładane w tym celu przez podstawione osoby fizyczne.

Zdaniem DIAS, istnieje potrzeba uwzględnienia zeznań P.B. , z których wynika, że prawdziwym celem zarejestrowania agencji K. było wystawianie nierzetelnych faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług. P.B. należał do grona osób, kierujących tym procederem. Taki stan rzeczy jednoznacznie wskazuje, że nie było to postępowanie odpowiadające uznanym regułom prawnym i biznesowym dotyczącym podmiotów, założonych w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Strona w latach 2006 i 2007 zaewidencjonowała faktury wystawiane przez agencję K. , która działała w zorganizowanej grupie, kierowanej m.in. przez P.B. w celu wystawiania nierzetelnych faktur. W ocenie DIAS występowanie znacznej ilości podmiotów wskazuje, iż niewiarygodne jest, aby mógłby być to przypadek. Zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę ilość podmiotów, czasokres występowania i wartość transakcji.

Ponadto w ocenie DIAS agencja K. nie była wykonawcą usługi na rzecz Spółki, a transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na przedmiotowej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturze. Strona korzystająca z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Dokonane przez DIAS ustalenia świadczą o tym, że zakwestionowane faktura nie była rzetelna i nie dokumentowała transakcji sprzedaży usługi przez wskazany wyżej podmiot.

DIAS wskazał, że odliczenie podatku naliczonego w wysokości 13728 zł, a wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 26 września 2006 r. (przedmiotem transakcji, miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] ), wystawionej przez agencję K. na rzecz Spółki, było przedmiotem sprawy rozstrzygniętej decyzją DIAS z dnia [...] października 2017 r. Decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania. Jak wynika z tej decyzji działania DUKS podjęte w celu przesłuchania P.B. zakończone zostały niepowodzeniem (wezwania z dnia 5 lutego 2016 r. i dnia 10 lutego 2017 r.) nie zostały podjęte przez P.B. . Natomiast Spółka pismem z dnia 2 lipca 2013 r. wyjaśniła, że nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług niż te, które już przedłożyła (tj. oprócz faktury VAT nr 107/2006, notarialnie poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez agencję K. ). Jak ponadto wynika z tego pisma, w imieniu Spółki wykonanie usług P.B. zlecał ówczesny Zarząd Spółki (tj. P.N. i R.J. W związku z tym, że osoby te już nie żyją, nikt nie dysponuje wiedzą, dotyczą tego kto, gdzie i kiedy oraz w jakiej formie kontaktował się z P.B. . Ponadto Spółka pismem z dnia 3 marca 2010 r. poinformowała, że nie udało się odnaleźć załącznika, czy też innego dokumentu, dotyczącego wykonanej usługi doradczej. Jak z kolei zauważa DIAS, w aktach sprawy znajduje się zaś anglojęzyczny dokument przedłożony przez Spółkę, na którym widnieje pieczęć agencji K. z nieczytelnym podpisem bez daty sporządzenia. Z kolei z treści załączonego tłumaczenia tego dokumentu na język polski, na pierwszej stronie (pkt 1 wprowadzenie) zawarta została informacja dotycząca uchwalenia w dniu 29 czerwca 2007 r. ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem kontraktów (umów) umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (KDT), datę ogłoszenia ustawy w dniu 20 lipca 2007 r. oraz jej datę wejścia w życie w dniu 4 sierpnia 2007 r.

W ocenie DIAS, opinia (analiza prawna) nie mogła zostać sporządzona w 2006 r. Dodatkowo po przeanalizowaniu faktur wraz ze stosowną dokumentacją usług prawniczych i doradczych, jakie były świadczone na rzecz Spółki w 2006 r. przez inne podmioty w związku z procesem prywatyzacji [...] S.A. ustalono, iż w biurze prawnym Spółki zatrudnionych było czterech radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria Radcy Prawnego N.W. . Usługi prawne i doradcze, świadczone przez inne firmy, miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawi stosownych umów.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż sporna faktura nie dokumentowała faktycznie zrealizowanych przez agencję K. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że usługi te nie miały miejsca i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. W szczególności osoba prowadząca działalność pod wskazaną wyżej firmą sama wielokrotnie w toku przesłuchań wskazywała, iż nie świadczyła żadnych usług, firmy (w tym agencja K. ) założone zostały w celu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur (tzn. faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług).

Skargą do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości przedmiotową decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2020 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka została zawiadomiona, podczas gdy w niniejszej sprawie do wszczęcia tegoż postępowania doszło w sposób instrumentalny, w związku z czym takie wszczęcie nie wywarło skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

2) art. 70 § 6 pkt 2 O.p., polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, podczas gdy skargę do sądu administracyjnego w niniejszej sprawie złożono dopiero w dniu 15 lipca 2013 r., a więc przeszło pół roku po upływie terminu przedawnienia, który już wcześniej upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i w konsekwencji nie wywołało skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

3) art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3, art. 44 § 5 i art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na pominięciu, że od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 14 października 2020 r. w sprawie utrzymywał się stan instrumentalnego nieumorzenia postępowania karnego skarbowego, z którego to stanu w zaskarżonej decyzji wywodzono zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia, choć do umorzenia tegoż postępowania dojść powinno już w styczniu 2018 r. dlatego, że z dniem 31 grudnia 2017 r. przedawniła się karalność czynu zarzuconego w tym postępowaniu przedstawicielowi Spółki – I.T. , zaś sama I.T. pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. wystąpiła o umorzenie tegoż postępowania karnego skarbowego z powodu przedawnienia karalności.

Zgodnie ze stanowiskiem Strony naruszenie wszystkich wskazanych wyżej przepisów objętych powyższymi zarzutami, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wedle Strony z uwagi na przedawnienia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2007 r., a postępowanie w sprawie należało umorzyć, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednak w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii ewentualnego przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007 r.

W przedmiotowej sprawie Strona wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą rozdysponowała częściowo do zwrotu na rachunek bankowy i częściowo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin zwrotu, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynosił 60 dni i 180 dni od dnia złożenia rozliczenia i upływał w trakcie 2008 r.

W stosunku do wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r. Natomiast w zakresie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za listopada 2007 r. bieg terminu przedawnienia upływał zaś z końcem 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Ponownie termin przedawnienia rozpoczyna bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu Strony – dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Strona bowiem zarzuciła naruszenie 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 ww. ustawy i art. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 kpk, w zw. z art. 44 § 1 pkt 1, art. 44 § 3, art. 44 § 5 i art. 113 § 1 kk, przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., przedstawiono członkowi zarządu Pani I.T. zarzut, że w okresie od 1 listopada 2007 r. do 27 grudnia 2007 r. w W. zajmując się sprawami gospodarczymi jako członek zarządu Spółki (dyrektor finansowy) i z tego tytułu, będąc odpowiedzialną za rzetelne prowadzenie ewidencji rachunkowej podatnika i dokonywanie rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym jako podatnika w postępowaniu podatkowym za listopad 2007 r., obowiązków tych w pełni nie dopełniła, ponieważ jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej prowadzonej przez DUKS w W. w Spółce, nie dokonała weryfikacji danych, przekazanych [...] Urzędowi Skarbowemu w W. w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., czym udzielił pomocnictwa Stronie w doprowadzeniu do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w kwocie 13 728 zł. bowiem dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 138/2007 z dnia 30 października 2007 r. na kwotę netto 62 400 zł (podatek VAT: 13 728 zł), sygnowanej przez Agencję K. P.B. , a dotyczącej zakupu usług doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] na kwotę netto 62400 zł, a faktura ta miała nie dokumentować rzeczywiście wykonanej transakcji, przez to w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. podano nieprawdziwe dane, co stanowić miało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. o popełnienie przestępstwa, określonego w art. 56 § 2 kks w zw. w art. 18 § 3 kks, art. 9 § 3 kks w zb. z art. 62 § 2 kks. Treść powyższego postanowienia ogłoszono w dniu [...] sierpnia 2012 r.

Organy przyjęły, że z dniem [...] grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia za listopad 2007 r. został zawieszony, o czym członek zarządu Spółki został zawiadomiony w dniu 14 sierpnia 2012 r.

Z kolei, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r., zatwierdzonym przez organ nadrzędny - Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. w W. w dniu [...] września 2020 r. umorzono ww. śledztwo, prowadzone przeciwko I.T. , na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 kpk w związku z art. 113 § 1 kks wobec stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono I.T. w dniu 7 października 2020 r., a jej obrońcy P.J. w dniu 21 września 2020 r.

Organy przyjęły, że w okresie od dnia [...] grudnia 2011 r. do dnia 14 października 2020 r. bieg terminu przedawnienia za listopad 2007 r. był zawieszony.

Ponadto zaistniała również druga podstawa zawieszająca, wynikająca z treści art. 70 § 7 O.p. na skutek złożonych skarg przez Skarżącą do tutejszego sądu i zawiśnięcia spraw sądowych w okresie od dnia 15 lipca 2013 r. do dnia 4 czerwca 2014 r. oraz w okresie od dnia 8 września 2014 r. do dnia 10 lipca 2019 r.

Strona w skardze zarzucała przede wszystkim, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło wywrzeć skutku podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na jego instrumentalne wszczęcie, bowiem pomiędzy wszczęciem, a postawieniem zarzutów I.T. w dniu 14 sierpnia 2012 r. upłynęło około 8 miesięcy, następnie zaś - przez prawie 8 lat - nie prowadzono czynności procesowych, lecz zawieszono postępowanie karne skarbowe. W rezultacie postępowanie karne skarbowe nie zrealizowało ani żadnego z celów postępowania karnego (art. 2 kpk) w ogólności, ani żadnego z celów postępowania przygotowawczego w szczególności (art. 297 kpk). Strona podkreśliła również, że już od 1 stycznia 2018 r. z powodu przedawnienia się karalności nie powinno się toczyć żadne postępowanie karne skarbowe w zakresie czynu zarzuconego I.T. .

Racje w tym sporze należy przyznać organom.

Analizując przedmiotowe zagadnienia na gruncie okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji, włącznie z przypadkami zawieszenia i przerwania jego biegu, a także ponownego rozpoczęcia jego biegu, stanowiąc kategorię obiektywną. Podatnikowi nie przysługuje także żadne prawo o charakterze podmiotowym, które mogłoby być zdefiniowane jako swoistego rodzaju prawo do przedawnienia. Podobnie nie ma on w tym zakresie żadnego roszczenia czy ekspektatywy. Forma, w jakiej instytucja przedawnienia funkcjonuje na gruncie przepisów Ordynacji wynika wyłącznie z woli ustawodawcy. Można oczywiście się zastanawiać czy podstawy zawieszania biegu terminu przedawnienia nie zostały zakreślone nazbyt szeroko, pozostawiając organom nadmierną swobodę w tym zakresie, w efekcie której, a właściwie podejmowanych w jej ramach przez organy działań, rzeczywisty termin przedawnienia może zostać znacznie wydłużony, niemniej jednak może to stanowić postulat adresowany do ustawodawcy, który jako jedyny może wprowadzić zmiany w tym zakresie, kształtując odmiennie samą instytucję przedawnienia, bądź przesłanki przerwania czy też zawieszenia jego terminu.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest prawnopodatkowym następstwem wszczęcia postępowania karnego, zmierzającego ze swej istoty do ustalenia zaistnienia znamion ewentualnego czynu zabronionego, a w dalszej kolejności osób za to odpowiedzialnych i spełnienia warunków pociągnięcia ich do odpowiedzialności karnej, odnośnie której to czynności może wypowiadać się wyłącznie sąd powszechny.

Sąd administracyjny, działając w granicach swoich kompetencji, nie jest władny do dokonywania kontroli tego rodzaju czynności.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sądy administracyjne, powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) nie mają uprawnień do oceny zasadności czynności podejmowanych w sprawach karnych, a tym samym wkraczania w kompetencje sądów powszechnych. Wobec tego wszelkie zarzuty związane z niepodejmowaniem przez sądy administracyjne odpowiednich działań w tym zakresie, nie mogą zostać uwzględnione.

Tak więc tylko sąd karny, bądź uprawniony organ prowadzący postępowanie przygotowawcze (umarzając go), może wypowiedzieć się w kwestii ewentualnego braku podstaw do wszczęcia postępowania karnego w konkretnej sprawie, stwierdzając brak znamion czynu zabronionego.

O ile jednak sąd administracyjny nie może wypowiadać się co do zasadności wszczynania postępowań karnych i podejmowanych w jego ramach czynności, to mając na względzie między innymi regulacje Konstytucji RP, której przepisy, co do zasady, stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP) nie sposób jest kategorycznie wykluczyć jego kompetencji do badania zasadności powoływania się przez organy podatkowe, w prowadzonych przez nie postępowaniach, na prawnopodatkowe skutki wszczynania postępowań karnych, w kontekście ich wpływu na bieg terminów przedawnienia.

Przypomnieć zatem wypada, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei zgodnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. nadając mu brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wprowadzono także art. 70c O.p., w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z uwagi na szereg wątpliwości jawiących się na gruncie ww. przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 stwierdził, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy też wskazać, iż w dniu 24 maja 2021 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę I FPS 1/21 w której wskazał, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

NSA w uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA natomiast wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak zdaniem NSA w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Zdaniem NSA sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale powyższej uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

W myśl powyższej uchwały, przypomnieć należy że bieg terminu przedawnienia za listopad 2007 r. upływał co do zasady z końcem 2012 r. (w zakresie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc) oraz z końcem 2013 r. (w zakresie kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatnika) został zawieszony z dniem [...] grudnia 2011 r. (wszczęcie wobec Skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe). Zatem wszczęcie postępowania w tym przedmiocie nastąpiło odpowiednio rok i dwa lata przed upływem terminu przedawnienia za listopad 2007 r.

Co więcej postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., przedstawiono Pani I.T. zarzut, że w okresie od 1 listopada 2007 r. do 27 grudnia 2007 r. zajmując się sprawami gospodarczymi jako członek zarządu Spółki (dyrektor finansowy) i z tego tytułu, będąc odpowiedzialną za rzetelne prowadzenie ewidencji rachunkowej podatnika i dokonywanie rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym jako podatnika w postępowaniu podatkowym za listopad 2007 r., zatem postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Zatem o niezasadności zarzutu o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego, świadczy powołana okoliczność, że wobec członka zarządu Skarżącej wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ze wskazaniem (opisem) zarzucanych czynów i postanowienie to ogłoszono. Brak zatem podstaw aby skutecznie podnosić instrumentalność wszczęcia postępowania przygotowawczego, skoro organ skierował to postępowanie w fazę ad personam.

Mając również na uwadze okres czasu do upływu terminu przedawnienia rozliczenia za listopad 2007 r. nie sposób stwierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zauważyć należy, że na gruncie sprawy podatkowej możemy mieć więc do czynienia jedynie z kwestią oceny skutków wszczęcia postępowania karnego, wobec czego problem w istocie sprowadza się nie tyle do dopuszczalności badania zasadności wszczynania postepowań karnych, ale możliwości pomijania ich skutków, z uwagi na okoliczności konkretnej sprawy. To zaś można oceniać jedynie w kontekście zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.

W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której przed wydaniem ostatecznej decyzji właściwy organ prawomocnie umorzył postępowanie karne, którego zainicjowanie DIAS wskazał jako przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tak więc organ podatkowy, w momencie wydawania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, miał wiedzę odnośnie braku podstaw nie tylko do pociągnięcia do odpowiedzialności karnej konkretnych osób, ale również co do braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia samego postępowania w tym przedmiocie.

Umorzenie postępowania karnego przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie nie może jednak w każdym przypadku automatycznie przesądzać o możliwości pominięcia skutków jego wszczęcia, na gruncie podatkowym. Aby bowiem skutecznie zarzucić organom podatkowym podejmowanie jednoznacznie instrumentalnych działań, sprzecznych z zasadą demokratycznego państwa prawnego, godzących zarazem w prawa podatnika, niezbędnym jest oparcie tego rodzaju twierdzeń na okolicznościach konkretnej sprawy, w której ich działania, z uwagi na sposób i czas ich podjęcia, w jednoznacznie wskazują na to, że intencją organów było wyłącznie doprowadzenie do wydłużenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na względzie powyżej przedstawione fakty zauważyć należy, że umarzając postępowanie karne (postanowieniem z dnia 7 września 2020 r.) prokurator powołał się na jedną przesłankę podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia procesowego, tj. przedawnienie karalności czynu. Takiej treści informacja wprost wynika z treści udzielonej na zapytanie organu odpowiedzi, wobec czego nie sposób jest stwierdzić, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego, od początku i w całości było pozbawione jakichkolwiek podstaw. W ocenie Sądu, o ile bowiem umorzenie podyktowane wyłącznie niestwierdzeniem znamion czynu zabronionego uprawniałoby do przyjęcia takiego założenia (z czym jednak nie mam do czynienia w niniejszej sprawie), to wyłączenie karalności z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie pozwala już na tak kategoryczne stwierdzenie.

Niezależnie od powyższego zauważyć także należy, że okolicznością mogącą jednoznacznie świadczyć o podyktowanym jedynie wolą przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wszczynaniu postępowań karnych, przez skarbowe organy ścigania, jest również fakt inicjowania tego rodzaju czynności tuż przed upływem terminów przedawnienia, tj. na kilka czy kilkanaście dni przed tą datą, w względnie w ciągu ostatniego miesiąca przed jego upływem. W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuacją, gdyż śledztwo w sprawie zostało wszczęte [...] grudnia 2011 r. Nie sposób więc mówić o tym, że intencją organu czy organów, nie było stwierdzenie przesłanek odpowiedzialności karnej, ale wyłącznie przedłużenie terminu przedawnienia, na skutek wykorzystania odpowiednich instytucji procesowych, tym bardziej, że przyczyną umorzenia tego postępowania, jak to wyżej zauważono, nie był brak znamion czynu zabronionego a przedawnienie karalności czynu.

Na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ("k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu, jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności (vide: postanowienie SN z 2 lipca 2002 r., IV KKN 264/99). Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

W świetle wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 podkreślić należy, że okoliczności faktyczne tamtych spraw istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie niniejszej sporna jest natomiast kwestia, czy zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i to w sytuacji, w której zachodziło uzasadniona obawa, że kontrahent Skarżącej – "K. " wystawił nierzetelną fakturę VAT, tj. dokument, który nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych podmiotów, w tym firmy Skarżącej.

W nakreślonych wyżej realiach przedmiotowej sprawy zachodziły zatem, w ocenie sądu, uzasadnione podstawy do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania przygotowawczego i do przedstawienia jej zarzutów; nie może być zatem mowy o instrumentalnym wykorzystaniu postepowania karno-skarbowego.

Tak więc twierdzenia Skarżącej, odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, skutkującego przedłużeniem terminów przedawnienia, podnoszone w skardze, nie znajduje uzasadnienia. Wobec tego stwierdzić należy, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a ponownie zaczął biec po umorzeniu postępowania, w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. DIAS wydał zaś zaskarżoną decyzję przed jego upływem.

Stwierdzić również należy, że art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie uzależnia początku ponownego biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego od ustania karalności przestępstwa stypizowanego w k.k.s., jak sugeruje to Skarżąca (t. z końcem 2017 r.), lecz od daty prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o to przestępstwo (14 października 2020 r.). Wykładnia gramatyczna wskazanego przepisu w ocenie Sądu jest jasna, precyzyjna i nie budzi wątpliwości. Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Późniejsze przedawnienie karalności tego czynu dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma więc znaczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r., I FSK 2089/15, CBOSA).

Skarżąca odwołując się do wyroku NSA z dnia 5 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 1062/20) wskazywała na bezczynności organu postępowania przygotowawczego w zakresie braku umorzenia postępowania karnego skarbowego na skutek ustania karalności zarzucanego czynu, upatrując w tym okoliczność wpływającą na określenie terminu przedawnienia rozliczenia za listopad 2007 r.

Należy w tym miejscu ponownie wskazać na obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega również ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., I SA/Po 836/14 oraz WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

Zauważyć też wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. k.p.k. - organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 k.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 k.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym – nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu, niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego, zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Zatem jakiekolwiek zarzuty w tym przedmiocie nie podlegają kognicji niniejszego sądu i wykraczają poza jego ocenę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, mając na uwadze, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, w tym w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, wskazać należy, że organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 138/2007 z dnia 30 października 2007 r., wystawionej przez [...]"K. " P.B. .

Pomimo, że Skarżąca w skardze nie sformułowała zarzutów w tym zakresie to jednak Sąd, działając z urzędu, nie będąc związany zarzutami skargi jest zobowiązany do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy podkreślić trzeba, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadły już prawomocne wyroki tutejszego Sądu i NSA. W prawomocnych orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13 uchylił decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4252/17, uchylono decyzję DIS z dnia[...] sierpnia 2014 r. Sąd pierwszej instancji dwukrotnie uznał, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu, w postaci protokołu przesłuchania świadka P.B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie, przez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury i opracowania, w celu wypowiedzenia się do przedmiotu i zakresu usługi. Sąd przystał na stwierdzeniu, że tak uzyskane wyjaśnienia należy skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów.

Powyższe oznacza, że zastosowanie będzie miał przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie to oznacza, że sąd ponownie rozpatrując sprawę nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego, jak i procesowego. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres przedmiotowy sprawy ulega więc swoistemu zawężeniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).

Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w ww. wyrokach.

Wedle zaleceń tutejszego Sadu zawartego w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1978/13 (podtrzymanych w sprawie III SA/Wa 4252/17), uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy miało polegać na odebraniu zeznania przez P.B. oraz okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez[...] "K. ", mającej być efektem usługi udokumentowanej sporną fakturą. Jak wskazał WSA, okazanie świadkowi przedmiotowego opracowania i umożliwienie mu złożenia stosownych wyjaśnień na okoliczność sporządzenia ww. opinii, pozwoli ustalić, czy przedmiotowe opracowanie mogła sporządzić [...] "K. " P.B. , czy istniała możliwość wykonania tego opracowania przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich oraz jaki konkretnie był przedmiot i zakres usługi udokumentowanej fakturą VAT nr [...] .

Za niezbędne uznano również zbadanie autentyczności podpisu złożonego pod tym opracowaniem, co ma znaczenie przy podnoszonej tezie, iż podstawowe wykształcenie P.B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, że nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły próby przesłuchania jako świadka P.B. , które do jednak z obiektywnych przyczyn nie zostały dokonane (brak możliwości ustalenia miejsca przebywania świadka a w konsekwencji brak kontaktu ze świadkiem). W tym zakresie podjęto jednak daleko idące próby dotarcia i ustalenia miejsca przebywania świadka, m.in. wystosowano wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka na adresy znane organowi, zwrócono się do Policji z prośbą o ustalenie miejsca pobytu świadka, podając ostatni znany organowi adres zamieszkania, wystosowano wniosek o udostępnienie danych przetwarzanych w NFZ, Centralnym Zarządzie Służby Więziennej oraz Krajowym Rejestrze Karnym. W ocenie Sądu podjęte działania przez organy w tym zakresie były prawidłowe i nie można w tym zakresie zarzucić organowi braku podjęcia stosownych działań wyjaśniających.

Wobec powyższego za zasadne uznać należało podjęte działania skutkujące włączeniem do akt prowadzonego postępowania podatkowego protokołów przesłuchania P.B. będących w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w W. w ramach prowadzonego śledztwa [...], które o protokoły (przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 17 i 18 września 2009 r., z dnia 7 i 13 października 2009 r., z dnia 24 i 25 listopada 2009 r., z dnia 7 grudnia 2009 r., z dnia 2 lutego 2010 r., z dnia 2 marca 2010 r., z dnia 6 maja 2010 r. oraz z dnia 4 października 2010 r. – teczka akt wyłączonych) stanowią dowody potwierdzające brak wykonania usługi wynikającej z zakwestionowanej faktury zakupowej wystawionej przez Agencję "K. ".

W tym miejscu podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Niewątpliwie, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest po pierwsze wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy), jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia potwierdzają, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury wystawionej przez Agencję "K. " w listopadzie 2007 r., albowiem nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, był wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Z całego zebranego materiału wynika m.in., że działalność podmiotu wskazanego na spornej fakturze, tj. [...] K. P.B. , sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalenia faktyczne w tym względzie oparł w szczególności na materiale zgromadzonym w trakcie postępowania karnego, pochodzącym z akt Prokuratury Okręgowej w W. (sprawa [...] ).

Z treści tego protokołu sporządzonego w dniu 25 maja 2009 r. m.in., że P.B. zeznał, iż proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 r. albo w 1997 r. i trwa nadal. Polegał na wystawianiu faktur VAT na usługi, których nie wykonano. W ten sposób, jak zeznał, uzyskiwano "koszta", czyli jego kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali straty. Od 1999 r. P.B. zaczął pozyskiwać osoby, które zakładały firmy "słupy" trudniące się wystawianiem "lewych faktur". Osób chętnych do zakładania firm poszukiwał wśród znajomych. Od razu informował je, że będą wystawiane "lewe faktury". Zeznał też: "Były ustalenia takie, że jeżeli wystawiana była faktura np. na 50.000 zł brutto, to przychodził przelew od kontrahenta czyli od nabywcy faktury. My już wiedzieliśmy przed jego wysłaniem, że taki przelew przyjdzie. Wtedy dzwoniłem do (...) i on odbierał pieniądze (wszystkie konta podane są na fakturach). Jak odbierał pieniądze, to całość mi oddawał, a ja przekazywałem już gotówkę dalej, czyli do pośrednika, który "nagrał" tego nabywcę. W ten sposób mieliśmy potwierdzenie przelewu pieniędzy na konto bankowe. Z tych pieniędzy, które trafiały z powrotem do nabywcy faktury, raz w miesiącu dostawaliśmy pieniądze, czyli w zależności od pośrednika było to 6 do 8% od wartości faktury netto. Zdarzało się tak, że był to inny procent, raz pamiętam, że było 16% (...). Pośrednik dzwonił i mówił jakiej faktury potrzebuje, wskazywał przy tym kwotę oraz co ma być napisane na fakturze, w tym również nabywcę". P.B. wskazał też pośredników oraz firmy na rzecz których, wystawiane były puste faktury. Zeznał, też że "firma E. wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł (...). Fałszywe faktury zostały zniszczone chyba w 2006r. (...) Już wtedy było wiadomo, że coś jest nie tak i aresztowali tam kilka osób. Wtedy zniszczone zostały wszystkie dokumenty oraz dysk twardy z komputera, na którym wypisywałem faktury, jak również zniszczyłem drukarkę. Pozostawiłem sobie pokopiowane dane na pendriv-ie". W toku tego przesłuchania przedłożył m.in. wskazany nośnik danych, zaświadczenia o wpisie do ewidencji oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego. Wskazał też, że "posiadał te zaświadczenia, bo nabywcy faktur chcieli mieć podkładkę, że takie podmioty gospodarcze istnieją faktycznie. Na pewno kwoty na tych wszystkich fakturach przekroczyły kilka milionów złotych, może kilkanaście milionów".

Zatem z protokołu z 25 maja 2009 r. znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że P.B. nie świadczył usług ani nie dokonywał dostaw towarów, lecz jedynie wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie proporcjonalne do wysokości kwot wynikających z tych faktur. Wskazał też, że dwie puste faktury wystawił m.in. na rzecz Skarżącej.

Z zeznań z dnia 17 września 2009 r. świadek wyjaśnił, że firmy zakładane do wystawiania fikcyjnych faktur z założenia miały działać maksimum dwa lata i potem ich działalność była zawieszana. Chodziło o to, aby w ten sposób uniknąć kontroli finansowej. Firmy te były zawieszane na krótki okres, a potem zawieszenie przedłużano. Ostatecznie takie firmy już nigdy na rynek nie wchodziły,

Z kolei w dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany m.in. wymieniał firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została Spółka, scharakteryzowana jako duża spółka giełdowa, dla której agencja K. wystawiła dwie faktury. Do protokołu dołączona została narysowana i podpisana przez P.B. struktura organizacyjna firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur. W tej grupie wymieniona została agencja K. .

W protokołu w dniu 7 października 2009 r. przesłuchiwany potwierdził poprzednie zeznania i kontynuował charakterystykę założonych firm, w celu wystawiania tzw. pustych faktur. Natomiast w dniu 7 grudnia 2009 r. przesłuchiwany opowiedział o swojej rozmowie z osobą, z którą współpracował w zakresie wystawiania pustych faktur – R. S., który opowiedział o kontroli, która obecnie przeprowadzana jest w jego firmie, o przesłuchaniach i zablokowanych kontach firmowych. P.B. stwierdził, że wyjeżdża na stałe z kraju i będą mu potrzebne pieniądze. Z zeznań z dnia 2 lutego 2010 r. wynika opis mechanizmu wystawiania faktur, otrzymywania przelewów i wypłacania pieniędzy osobom zaangażowanym w cały proceder (dotycz) konkretnych firm. Opowiedział również, jak ustalał z osobą z innej spółki co ma zeznawać podczas przesłuchania. Wskazywał nazwy firm, których działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. Co istotne, w dniu 6 maja 2010 r. przesłuchiwany odniósł się do faktur wystawionych na rzecz Spółki, które - jak zeznał "były całkowicie lewe (...). To były chyba dwie faktury, rok po roku na duże kwoty. S. w trakcie odbioru tych faktur powiedział, że E. zaraz ogłosi upadłość, ale żebym się nie martwił bo za faktury zostanie zapłacone. Ta upadłość miała być ogłoszona "na chwilę" bo zaraz miało to wrócić wszystko do normy i tak się stało". Przesłuchiwany w dniu 4 października 2010 r. zeznał z kolei, że wystawił jedną lub dwie faktury na rzecz Spółki na duże kwoty. Faktury te P.B. przekazał panu S. - jak zeznał "pieniądze przyszły na konto i ja jemu je oddałem".

Zdaniem Sądu, zeznania P.B. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako właściciel firmy [...]K. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta firma. Nie ma żadnych podstaw aby je kwestionować, składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast zeznania P.B. działają przeciwko niemu.

Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań jasno wynika jakiego rodzaju "działalność" miała prowadzić [..] "K. ", a która w istocie sprowadzała się do procederu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur (tj. faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług). W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. agencja K. będąca jego własnością. P.B. wprost zeznał, że Skarżąca: "wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. zł".

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokoły przesłuchania podejrzanego (oskarżonego) oraz świadków są materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym.

Tak więc na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (podejrzanego), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Nie ulega natomiast wątpliwości, że wskazany świadek P.B. był już przesłuchiwany w innych postępowaniach na okoliczność czy wystawiane przez niego faktury, w tym m.in. faktura sporna w niniejszej sprawie, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Ustaleń wynikających z włączonych do sprawy protokołów przesłuchań P.B. a nie udało się w żaden sposób podważyć Skarżącej. Skarżąca pomimo wezwania organu z dnia 29 maja 2020 r. do wyjaśnienia czy posiada inne dowody, poza przedłożonym opracowaniem, które umożliwiłyby ustalenie, jaki był zakres i przedmiot usług świadczonych pana P.B. i jaki jest związek powyższego opracowania z usługą udokumentowaną na fakturze nr 138/2007 wystawionej przez [...] "K. ", kto faktycznie sporządził przedłożone opracowanie w języku angielskim, na którym widnieje pieczątka [...] "K. " oraz kto w imieniu Strony zlecał wykonanie usługi i kontaktował się z Panem P.B. , w udzielonej odpowiedzi nie przedstawiła nowych dowodów, informując, że wszelkie dokumenty w tej kwestii zostały złożone w trakcie kontroli (k. 321-322, Tom II akt admin.).

Zauważyć należy, że Spółka przedstawiła opracowanie dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"), sporządzone w języku angielskim. Z jego treści nie ma żadnego oznaczenia dotyczącego daty jego sporządzenia, osoby bądź firmy sporządzającej je, bądź innych danych, które umożliwiłyby powiązanie tego opracowania z rzekomymi usługami doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu [...] , wykazanymi na fakturze nr [...] . Jedynym punktem odniesienia jest pieczątka firmowa [...] "K. " P.B. i nieczytelny podpis znajdujące się na końcu powyższego opracowania. Poza przedmiotowym opracowaniem Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, umów, z których wynikałby zakres i przedmiot usług jakie miał świadczyć P.B. , związek powyższego opracowania z usługą udokumentowaną fakturą nr [...] czy potwierdzających, że opracowanie to jest wynikiem właśnie tej konkretnej usługi, którą miał wyświadczyć P.B. lub osoba trzecia, z wiedzy której usługodawca korzystał. Wyjaśniła jedynie, że w imieniu Spółki wykonanie usług P.B. zlecał ówczesny Zarząd Spółki, tj. P.N. i R.J. . W związku jednak z tym, że osoby te już nie żyją, nikt nie dysponuje wiedzą, dotyczącą tego kto, gdzie i kiedy oraz w jakiej formie kontaktował się z P.B. .

Sąd zauważa, że organy podatkowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na zeznaniach P.B. przekazanych przez organy ścigania.

Organy uwzględniły, że w świetle dokumentów, w tym m.in. przedstawionych przez Skarżącą, a stanowiących załączniki do protokołu kontroli z dnia 6 września 2011 r. Skarżąca w 2007 r., między innymi w związku z procesem prywatyzacji [...] SA korzystała z usług wielu znanych firm doradczych zapewniających wysoki standard świadczonych usług (M. sp. j.; T. sp. z o.o.; [...] sp. komandytowa; [...] Spółka A.Jak ustaliły organy, a czego Skarżąca nie kwestionuje i nie przedstawia żadnych kontrdowodów, w Biurze Prawnym Spółki zatrudnionych było 4 radców prawnych, których na bieżąco wspomagała Kancelaria [...]. Usługi prawne i doradcze świadczone przez inne firmy miały najczęściej swój efekt w postaci stosownej dokumentacji, raportów, pism, analiz i świadczone były na podstawie stosownych umów. Usługi doradztwa prawnego dotyczące [...] np. w zakresie praw i zobowiązań wynikających z Umowy Prywatyzacyjnej [...] , bieżące doradztwo prawne, w szczególności w sprawie [...] , konsultacje prawne w szczególności w sprawach związanych z zapisami umowy sprzedaży akcji [...] z 30 marca 2009 r. oraz wynikających z niej praw i obowiązków stron, itp. były przedmiotem usług świadczonych m.in. przez Kancelarię [...]; Kancelarię [...]; [...] sp. z o.o. [...]

Wskazać należy, że wprawdzie przesyłając akta administracyjne w niniejszej sprawie organ przekazał jedynie niekompletny protokół kontroli z 6 września 2011 r. nie zawierający znacznej ilości stron oraz znacznej części załączników, to jednakże nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wszak Skarżącej znana była treść tego protokołu, który został jej doręczony 6 września 2011 r., jak również znane jej były dokumenty stanowiące załączniki do tego protokołu – gdyż były to dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu.

Biorąc pod uwagę powyżej wskazany materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, mając na względzie zasady logiki oraz doświadczenie życiowe, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały za niewiarygodny przedłożony przez Skarżącą dowód w postaci opracowania dotyczącego rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej ("KDT"), sporządzonego w języku angielskim bez daty jego sporządzenia, a opatrzone nieczytelnym podpisem i pieczęcią "[...] K. ul. [...] [...]W. NIP [...]". Opracowanie to zostało przetłumaczone na język polski na użytek kontrolujących i opatrzone parafą L.M. Radcy Prawnego Spółki. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy brak innych dowodów niż przedstawione przez Spółkę opracowanie i sporna faktura, podstawowe wykształcenie P.B. (a tym samym brak kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie doradztwa prawnego i gospodarczego), przyznanie się przez niego do wystawienia "pustych" faktur, okoliczność świadczenia tego typu usług przez wyspecjalizowane podmioty na rzecz Skarżącej, jak również inne dowody wskazujące na okoliczność braku świadczenia przez ten podmiot usług świadczą, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] wystawioną przez [...] "K. " P.B. , w rzeczywistości nie została wykonana.

Sporządzenie przedmiotowego opracowania (opinii) nie świadczy wcale o poniesieniu wydatku wynikającego ze spornej faktury na rzecz jej wystawcy. Podobnie jak dokonywanie operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Temu celowi służy również sporządzanie wszelkiego rodzaju dokumentów (umów, dowodów KP itp.). Tak też było w przedmiotowej sprawie, co wynika z zeznań P.B. .

Natomiast kwestia możliwości wykonania usługi doradztwa prawnego w sprawie inwestycji [...] oraz kontraktów długoterminowy (KDT) nie bezpośrednio przez P.B. , ale przy wykorzystaniu wiedzy osób przez niego zatrudnionych lub osób, którym mógł on te usługi zlecić. P.B. wyraźnie zeznał, że wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywiście wykonanych usług. Co więcej nazwał te faktury fałszywymi. Zeznania te nie wskazują na możliwość wykonania usług przez inne osoby lub też z udziałem innych osób. Także z ustaleń włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji wynika, że P.B. nie zatrudniał pracowników, ani też nie zlecał świadczenia usług żadnym podmiotom, gdyż sam takich usług też nie świadczył. Jeżeli natomiast następowało refakturowanie to jego przedmiotem była również czynność nieistniejąca. Natomiast w przypadku ewentualnego wykonania usług przez osobę trzecią przedmiotowa faktura, na której jako wystawca figuruje Agencja "K. " P.B. - nie dokumentowałaby rzeczywistej czynności. W sytuacji, gdy podmiot figurujący na fakturze jako wykonawca czynności w rzeczywistości jej nie wykonał, nie może być mowy o rzeczywistym zdarzeniu gospodarczym.

Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne – nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da z powodu np. ukrywania się świadka. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie, przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do którego Skarżąca miała pełny dostęp, jednoznacznie wynika, że zakwestionowana faktura wystawiona przez [...] K. P.B. na rzecz Skarżącej nie jest rzetelnym dokumentem odzwierciedlającym rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentuje wykonania przez ten podmiot wskazanej w nim usługi.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Skarżąca, jak i jej pełnomocnik mieli możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienia z 1 lipca 2020 r. oraz z 27 listopada 2020 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił konstatacje organu zawartą w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wykazał jednoznacznie, iż sporna faktura nie dokumentowała faktycznie zrealizowanych przez [...] "K. " czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że usługi te nie miały miejsca i nie mogły z tego powodu stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. W szczególności osoba prowadząca działalność pod ww. firmą sama wielokrotnie w toku przesłuchań wskazywała, iż nie świadczyła żadnych usług, firmy (w tym [...] "K. ") założone zostały w celu wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur (tzn. faktur, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług).

Zdaniem Sądu, Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zawyżenie podatku naliczonego w listopadzie 2007 r. o kwotę 13 728 zł.

Materiał dowodowy wskazuje, że[...] "K. " nie była wykonawcą usługi na rzecz Spółki, a transakcja, której dane zostały odzwierciedlone na przedmiotowej fakturze w rzeczywistości nie miała miejsca między podmiotami ujawnionymi na fakturze. Strona korzystająca z prawa do odliczenia wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji. Ustalenia wynikające z zebranego materiału dowodowego świadczą o tym, iż zakwestionowane faktura wystawiona w listopadzie 2007 r. przez Agencję "K. " nie była rzetelna i nie dokumentowała transakcji sprzedaży usługi przez ww. podmiot.

Należy także w tym miejscu przywołać stanowisko NSA w zakresie pojęcia "pustych faktur" wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający na rzecz tego podatnika, ani żaden inny podmiot, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanym orzeczeniu, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że organy wykazały, iż Strona nie nabyła żadnej usługi od wymienionego na fakturze dostawcy.

Zakwestionowane w sprawie faktury wystawionej na rzecz Skarżącej uznać należało za fakturę tzw. pustą sensu stricto. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. pustej faktury sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób przyjąć, że Skarżący odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszył w ogóle świadczenie usługi przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W tej sytuacji badanie w sprawie przez organy podatkowe dochowania przez stronę tzw. należytej staranności w transakcji z ww. dostawcą w zakresie powyższej faktury, było bezprzedmiotowe.

W sprawie istotne jest to, że organy podatkowe poczyniły stanowcze ustalenia, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających, iż sporna usługa została wykonana na rzecz Skarżącej.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a..

Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.