Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1954/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art, 122, art. 187 par. 1, art. 217 par. 2, art. 121 par. 1, art. 306 par. 1-4, art. 306k
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia i przekazanie sprawy do rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżoną postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I sp. z o.o. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek I. sp. z o.o. ("Spółka", "Skarżąca") o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych I. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą wobec ich przedawnienia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. wydanym na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że nie można domagać się wydania zaświadczenia stwierdzającego, że wierzytelność podatkowa wygasła, uległa przedawnieniu. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania w sprawie wydania zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyciąganie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że brak jest podstaw do wydania żądanego zaświadczenia, bowiem Spółka nie posiada interesu prawnego w potwierdzeniu faktu przedawnienia zobowiązań I.sp. z o.o.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zgodnie z jej wnioskiem, zarzucając naruszenie:

- art. 306a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wydanie zaświadczenia potwierdzającego fakt wygaśnięcia zobowiązania tworzy nowy stan, a nie potwierdza stan istniejący,

- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez uznanie, że Spółka nie posiada interesu prawnego w uzyskaniu takiego zaświadczenia oraz poprzez nieuwzględnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, mimo jego przedawnienia.

W uzasadnieniu zażalenia zaznaczyła, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego Spółka nie domagała się uznania, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, a tylko domaga się urzędowego potwierdzenia faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co winno wynikać z prowadzonych przez organ podatkowy rejestrów. Podniosła, że zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia i następuje to z mocy prawa. Zatem w ocenie Spółki organ podatkowy zobligowany jest z urzędu czuwać nad tym, aby zobowiązanie, które wygasło zostało jako takie ujawnione w rejestrze, a powyższy fakt winien jest uwzględniać z urzędu, a nie na wniosek zobowiązanego lub innego podmiotu. Spółka wskazała, że ewentualne wątpliwości organ podatkowy ma prawo i obowiązek wyjaśnić w postępowaniu o wydanie zaświadczenia zgodnie z art. 306a § 2 O.p. Zdaniem Spółki nie może budzić wątpliwości fakt, że zaświadczenie potwierdzające wygaśnięcie zobowiązania potwierdza wyłącznie istniejący stan rzeczy i w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy, oczywiście przy założeniu, że urząd skarbowy działa w prawidłowy sposób i uwzględnia z urzędu następujące z mocy prawa zdarzenia. Natomiast skoro tego nie uczynił, to zobligowany był to zrobić w ramach czynności wyjaśniających podjętych w trybie art. 306a § 2 O.p.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Naczelnika US, że nie posiadała interesu prawnego w uzyskaniu zaświadczenia poświadczającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jakie ciąży na I.sp. z o.o. Zdaniem Spółki lakoniczność stwierdzenia Naczelnika US, że "Dla Spółki I.sp. z o.o. istotny jest fakt wykreślenia hipoteki przymusowej na nieruchomości w Księdze Wieczystej Nr [...] , nie zaś kwestia przedawnienia zobowiązań Spółki I.sp. z o.o.", uniemożliwia podjęcie polemiki. Podniosła, że przedawnienie zobowiązania powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji brak odpowiedzialności dłużnika rzeczowego jakim jest Spółka. Według Spółki skoro zobowiązanie wygasło, to Spółka nie odpowiada z tytułu hipoteki i może domagać się jej wykreślenia. Najpierw jednak musi ustalić brak tej odpowiedzialności, a to może uczynić jedynie poprzez uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, które zabezpiecza hipoteka, co jest w jej interesie prawnym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r. uchylił powyższe postanowienie w całości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C..

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że I.sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia [...] września 2000r. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], [...] i [...] oraz przy ul. [...] wraz z własnością znajdujących się na tych gruntach budynków. Prawa te zostały wpisane do księgi wieczystej nr [...].

Oran ustalił, że w dniu [...] maja 2001r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości I.sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 2.603.739,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, któremu w dniu [...] czerwca 2001r. Sąd Rejonowy w C. nadał klauzulę wykonalności w celu prowadzenia egzekucji z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] z uwagi na bezskuteczność dotychczas prowadzonego administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Następnie Sąd Rejonowy w C. dokonał, na rzecz [...] Urzędu Skarbowego w C., wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę tytułem zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r.

W dniu [...] grudnia 2001r. I.sp. z o. o. nabyła od I.sp. z o. o. ww. nieruchomość położoną w C. przy ul. [...], [...]i [...] oraz przy ul. [...] obciążoną hipoteka przymusową zwykłą z tytułu zaległości podatkowych I.sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018r. sygn. akt V CSK 506/17 Sąd Najwyższy m.in. oddalił skargę kasacyjną od punku 1 wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] kwietnia 2017r. sygn. akt [...] oddalającego powództwo I.sp. z o.o. o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym przez wykreślenie z działu [...] hipoteki przymusowej zwykłej co do kwoty 2.290.443,70 zł z należnymi odsetkami na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z tytułu zobowiązań podatkowych za rok 2000.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka na skutek nabycia nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], [...]i [...]oraz przy ul. [...] obciążonej hipoteką przymusową zwykłą z tytułu zaległości podatkowych I.sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. stała się dłużnikiem rzeczowym. Zaznaczył, że wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności z obciążonej w ten sposób nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością (art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018r. poz. 1916 ze zm.). Wierzycielem hipotecznym ww. zaległości jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C..

Dyrektor IAS powołując się na przepisy art. 15 § 1 i art. 306j O.p. oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. poz. 2355 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") uznał, że organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych [...]sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą wobec ich przedawnienia, jest organ będący wierzycielem hipotecznym ww. zobowiązania, tj. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C., a nie urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę I.sp. z o.o., tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. .

Organ odwoławczy wskazując na treść art. 306h § 4 O.p. stwierdził, że skoro organ podatkowy, który ustanowił hipotekę przymusową, właściwy jest do wydania - właścicielowi nieruchomości - zaświadczenia o wysokości zapłaconej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową, to organ ten właściwy jest również do wydania zaświadczenia w zakresie wymagalności tej należności. Tym bardziej, że dane dotyczące wymagalności należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r., w tym informacje o zastosowanych środkach egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia, czy innych zdarzeniach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia - znajdują się w posiadaniu organu, który ustanowił hipotekę przymusową będący wierzycielem tej należności. Ponadto powołał treść art. 306b § 1 O.p, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów lub stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Dyrektor IAS podkreślił, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C., jako wierzyciel należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. ciążących na I.sp. z o.o. jest dysponentem informacji i posiada dane dotyczące stanu faktycznego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca czyli Spółka.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że organem właściwym do wydania zaświadczenia poświadczającego wygaśnięcie zobowiązań podatkowych I.sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego zmianę i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie § 8 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organem właściwym do wydania zaświadczenia poświadczającego wygaśnięcie zobowiązań podatkowych I.sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 wraz z odsetkami wobec ich przedawnienia jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C..

W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na treść § 8 rozporządzenia podkreśliła, że organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla I.sp. z o.o. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych jest [...] Urząd Skarbowy W. z uwagi na siedzibę tej firmy. Zaznaczyła, że brak jest także w tym zakresie przepisów odrębnych, które mogłyby wyłączać właściwość tego organu. W ocenie Spółki za taki nie można uznać powołanego w uzasadnieniu postanowienia art. 306h § 4 O.p., albowiem ten reguluje wyłącznie kwestię wydania zaświadczenia w przypadku spłaty należności zabezpieczonej hipoteką. Brak jest także podstaw do zastosowania tego przepisu przez analogię w niniejszej sprawie. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. jest wierzycielem hipotecznym, albowiem jest nim Skarb Państwa, a Naczelnik tego Urzędu jedynie organem, który dokonał wpisu hipoteki. W ocenie Skarżącej z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że organem podatkowym właściwym do wydania zadanego przez Spółkę zaświadczenia jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako właściwy dla I.sp. z o.o. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Według Spółki nie mogą przemawiać przeciwko takiemu stanowisku argumenty, że to Urząd Skarbowy w C. jest dysponentem informacji i posiada dane dotyczące stanu faktycznego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. winien posiadać informacje na temat zobowiązań podatkowych firmy I. , a ewentualne braki w tym przedmiocie winien uzupełnić w trakcie czynności wyjaśniających podjętych zgodnie z art. 306a § 2 O.p.

Spółka zarzuciła, że Dyrektor IAS skoncentrował się wyłącznie na kwestii właściwości organu podatkowego, pozostawiając bez rozpatrzenia zarzuty sformułowane w zażaleniu. Zwróciła uwagę, że Dyrektor IAS wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. jest właściwy do wydania zaświadczenia poświadczającego wygaśnięcie zobowiązań podatkowych I.sp. z o.o., z czego wywiodła, że uznał zarzuty podniesione w zażaleniu za zasadne. Podkreśliła, że stanowisko organu odwoławczego nie może być przedmiotem domysłów strony, ale winno jasno wynikać z uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.").

Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W ocenie Sądu, skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019r. o uchyleniu postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019r. odmawiającego wydania zaświadczenia i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C., zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie narusza bowiem prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego I.sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę zabezpieczonych hipoteką przymusową zwykłą wobec ich przedawnienia, wskazując że jest właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem ww. hipoteki przymusowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] marca 2019r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, podnosząc że Skarżąca nie ma interesu prawnego w potwierdzeniu faktu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a ponadto w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, że wierzytelność podatkowa wygasła, uległa przedawnieniu. Dyrektor IAS po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2019r. uchylił to postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. , stwierdzając że organem właściwym w sprawie rozpoznania wniosku Skarżącej jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C..

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy zatem tego czy Dyrektor IAS zasadnie uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. jako organowi właściwemu miejscowo do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W myśl art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Istotne są zatem okoliczności istniejące w dacie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia.

Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).

Stosownie do treści art. 306b § 1 O.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

Jak stanowi art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

W myśl art. 306h § 1 O.p. organy podatkowe, za zgodą podatnika, wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych podatnika na żądanie:

1) jednostek organizacyjnych, które na podstawie ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania uprawnione są do udzielania kredytów (pożyczek);

2) kontrahentów podatników prowadzących działalność gospodarczą oraz dzierżawców i użytkowników nieruchomości - w zakresie opodatkowania dzierżawionej lub użytkowanej nieruchomości;

3) małżonka podatnika, z zastrzeżeniem § 2, a także rozwiedzionego małżonka w zakresie zaległości powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej oraz innych osób wymienionych w art. 111;

4) wspólnika spółek wymienionych w art. 115 § 1.

Zgoda podatnika nie jest wymagana, jeżeli z żądaniem wydania zaświadczenia, o którym mowa w § 1, występuje małżonek podatnika pozostający z nim we wspólności majątkowej. Małżonek podatnika składa oświadczenie o pozostawaniu z podatnikiem we wspólności majątkowej pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 306h § 2 O.p.).

Organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej na żądanie byłego wspólnika tej spółki (art. 306h § 3 O.p.).

Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306h § 4 O.p. organy podatkowe wydają zaświadczenie o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana, na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ podatkowy, który ustanowił hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, na wniosek właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, który zapłacił należności zabezpieczone tą hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym wydaje temu właścicielowi zaświadczenie o wysokości zapłaconej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym (art. 306h § 5 O.p.).

Zgodnie z art. 306k O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz 23 działu IV.

Na mocy natomiast art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

Przepis art. 306j pkt 2 O.p. przewiduje, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia właściwość miejscową i rzeczową organów podatkowych do wydawania zaświadczeń, uwzględniając rodzaj zobowiązania podatkowego. Zgodnie z § 8 rozporządzenia zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia dotyczącego zaległości podatkowych I.sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

Celem zatem wskazania organu właściwego do rozpoznania wniosku Skarżącej, Dyrektor IAS obowiązany był więc ustalić jaki organ podatkowy był organem właściwym dla I.sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w 2000r., mając na uwadze obowiązujące wówczas regulacje prawne w zakresie właściwości organów podatkowych, jak też ustalić czy po zakończeniu tego roku podatkowego (tj. roku 2000) nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego w odniesieniu do zobowiązania I.sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., mając na względzie właściwe przepisy prawa regulujące właściwość rzeczową i miejscową organów podatkowych.

Tymczasem w rozpoznanej sprawie Dyrektor IAS w istocie w ogóle nie uczynił ustaleń i analizy stanu prawnego w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego dla I.sp. z o.o. w sprawie jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r., naruszając tym samym normy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 306k O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei ze wskazanego przez Dyrektora IAS przepisu art. 306h § 4 O.p. wcale nie wynika, że organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. z uwagi na fakt, że jest organem, który ustanowił przedmiotową hipotekę na nieruchomości stanowiącej obecnie własność Skarżącej.

Przepis art. 306h § 4 O.p. nie wskazuje, który organ podatkowy jest właściwy do wydania zaświadczenia w zakresie wskazanym w tym przepisie, tj. o wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, kosztów upomnienia, kosztów egzekucyjnych zabezpieczonych hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym oraz objętego wnioskiem o wpis hipoteki, jeżeli hipoteka nie jest wpisana. Przepis ten wskazuje jedynie wprost, że zaświadczenie w tym zakresie wydawane jest na żądanie właściciela przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z tym, że przepis art. 306h § 4 O.p. stanowi, iż zaświadczenie, o którym mowa w tym przepisie wydawane jest przez organy podatkowe, to ustalenie organu podatkowego właściwego do wydania tego zaświadczenia następuje z uwzględnieniem m.in. przepisu art. 306j pkt 2 O.p., § 8 rozporządzenia oraz przepisów rozdziału 2 działu II O.p.

Natomiast przepis art. 306h § 5 O.p. przewiduje właściwość organu, który ustanowił hipotekę lub zastaw skarbowy wyłącznie w sprawach o wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym, które wydawane jest na wniosek właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, który zapłacił należności zabezpieczone tą hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym.

Tak więc w świetle tego przepisu organ, który ustanowił hipotekę jest organem właściwym do wydania zaświadczenia jedynie w sytuacji, gdy właściciel przedmiotu hipoteki przymusowej zapłacił należności zabezpieczone tą hipoteką.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wierzyciel hipoteczny jest uprawniony do zaspokojenia się z obciążonej nieruchomości bez względu na to, kto stał się jej właścicielem po obciążeniu hipoteką. Zmiana właściciela nieruchomości obciążonej w wyniku czynności prawnej pozostaje bez wpływu na dalsze istnienie hipoteki, ponieważ każdy kolejny właściciel staje się z mocy prawa dłużnikiem hipotecznym (vide: Komentarz do art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece [w:] H. Ciepła, E. Bałan-Gonciarz, Ustawa o księgach wieczystych i hipotece. Komentarz. Wzory wniosków o wpis. Wzory wpisów do księgi wieczystej, Oficyna, 2007; por. także wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z 21 maja 1997 r. sygn. akt I ACa 131/97, Lex nr 32386). Ten kolejny właściciel nieruchomości jest dłużnikiem hipotecznym wierzyciela hipotecznego, a więc podmiotu, który ustanowił daną hipotekę. W sytuacji, gdy kolejny właściciel nieruchomości (dłużnik hipoteczny) zapłaci wierzycielowi hipotecznemu należność (lub jej część) zabezpieczoną hipoteką ustanowioną na tej nieruchomości, to właścicielowi tej nieruchomości przysługuje wówczas roszczenie wobec podmiotu, którego wierzytelność (zobowiązanie podatkowe) zostało zabezpieczone tą hipoteką. Celem wykazania istnienia takiego roszczenia właścicielowi nieruchomości niezbędne jest zaświadczenie potwierdzające dokonanie przez niego zapłaty należności zabezpieczonej hipoteką.

Jak wynika z akt rozpoznanej sprawy Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconej przez nią należności zabezpieczonej hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości stanowiącej obecnie jej własność. Z akt tych nie wynika też, aby Skarżąca dokonała takich wpłat. Tak więc w rozpoznanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 306h § 5 O.p. Okoliczność, że przepis ten przewiduje, iż w sprawach w nim wskazanych właściwy jest organ, który ustanowił hipotekę nie oznacza, że organ ten jest właściwy we wszystkich sprawach związanych z wydawaniem zaświadczeń dotyczących stanu zaległości podatkowej podatnika, zabezpieczonej poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej. To, że dany naczelnik urzędu skarbowego ustanowił hipotekę na nieruchomości i może dochodzić zaspokojenia zabezpieczonej należności podatkowej (zobowiązania podatkowego) z obciążonej w ten sposób nieruchomości (jako wierzyciel hipoteczny) nie oznacza, że jest on organem podatkowym właściwym w sprawie tego zobowiązania podatkowego w dacie rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia o stanie tej zaległości podatkowej. Ustalenie organu właściwego wymaga dokonania analizy stosownych przepisów regulujących właściwość organów podatkowych, zwłaszcza gdy wystąpił znaczny upływ czasu od powstania danego zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest zaś w świetle art. 15 w zw. z art. 120 O.p. "domniemanie właściwości" organu do rozstrzygnięcia sprawy, jak też wywodzenie właściwości organu podatkowego poprzez analogię.

W związku z argumentacją Dyrektora IAS, że w rozpoznanej sprawie właściwym jest organ, który ustanowił hipotekę, gdyż w jego posiadaniu znajdują się informacje o zastosowanych środkach egzekucyjnych przerywających bieg terminu przedawnienia, czy innych zdarzeniach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter uproszczony i nie może być prowadzone na podstawie tych samych wymogów, stosowanych do postępowania kontrolnego czy postępowania podatkowego. Inny jest cel tych postępowań i prowadzą do innego skutku. Celem postępowania w zakresie wydania zaświadczenia jest potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Zgodnie ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, stanowiąca urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu oraz informacje uzyskane od innych organów. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., I OSK 601/10; 9 maja 2012r., II FSK 2163/10; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., II FSK 1978/14; CBOSA). A zatem, z uwagi na ww. charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2017r., II FSK 670/17; 5 kwietnia 2017r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015r., II FSK 1547/13; 23 września 2014r., II FSK 2358/12; CBOSA).

Skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Nie można bowiem, jak już wskazano, w drodze postępowania o wydanie zaświadczenia dążyć do zmiany owego stanu prawnego lub aktualnych faktów. Ograniczony zakres tego postępowania znajduje potwierdzenie w dyspozycji art. 306e § 1 O.p., zobowiązującej organ do wydania zaświadczenia na podstawie dokumentów, którymi on dysponuje oraz informacji uzyskanych od innych organów podatkowych. Nie można natomiast przyznać ani ograniczać żadnych uprawnień. Nie jest bowiem rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, o niezaleganiu w podatkach, dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów, na których opiera się organ. Organ sprawdza zatem jedynie co wynika z dostępnych organowi danych na dzień rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia, tj. np. czy dany podatnik posiada nieuregulowane zobowiązania oraz czy są one zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej. Organ podatkowy nie ma obowiązku analizowania sprawy pod kątem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rolą organu nie jest wyrażanie ocen prawnych. Organ ma jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (np. karty kontowej). Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania zaświadczenia nie bada kwestii istnienia zaległości podatkowej, gdyż to może być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego. Organ nie ma też obowiązku szczegółowego analizowania sprawy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W ramach instytucji objętej art. 306a i nast. O.p. nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej. Organ jest natomiast jedynie zobowiązany do sprawdzenia czy z dokumentacji będącej w posiadaniu organów wynika, że na dzień złożenia wniosku jak i na dzień jego rozpoznania dany podmiot zalega z zapłatą zobowiązania podatkowego oraz czy wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., istnieje czy nie. Zaświadczenie nie może tworzyć nowego stanu. Ma ono jedynie stwierdzać istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza bowiem jedynie istnienie określonych faktów, albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy.

Zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest zatem przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach danego podmiotu, nie tworzy określonej sytuacji prawno-faktycznej, a tylko tę sytuację, istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Stanowi odzwierciedlenie stanu wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie jako organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny (por. J. Brolik i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 306a ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex, 2013, wyd. V, a także wyroki: WSA w Rzeszowie z 1 grudnia 2011r., I SA/Rz 671/11 oraz WSA w Białymstoku z 15 grudnia 2009r., II SA/Bk 493/09; CBOSA).

Zaświadczenie musi zawierać prawdziwe i pewne informacje. Nie może ono zatem potwierdzać stanu faktycznego, w zakresie którego zachodzą wątpliwości. Tylko bowiem niebudzący wątpliwości stan faktyczny może być potwierdzony zaświadczeniem - dokumentem urzędowym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2013r., I SA/Gd 1438/12 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014r., I SA/Po 199/14; CBOSA). W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno było być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2008r., III SA/Wa 1612/08; CBOSA). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego.

Podkreślić także należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019r. I SA/Sz 645/19; CBOSA). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016r., I FSK 1739/14; CBOSA). Dlatego też "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Dyrektor IAS obowiązany będzie zatem ustalić w pierwszej kolejności, który organ podatkowy jest organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia. W przypadku ustalenia, że jest to inny organ podatkowy niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy będzie zobowiązany uchylić postanowienie z [...] marca 2019r. i przekazać sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji, natomiast w sytuacji ustalenia, że organem właściwym do rozpoznania wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., organ odwoławczy obowiązany będzie dokonać oceny czy organ pierwszej instancji prawidłowo czy nie – odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił wpis sądowy w wysokości 100 zł.