Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3363/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32  w zw. z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3363/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacja indywidualną przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko M. Sp. z o.o. (Skarżąca).

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku.

Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W wniosku o udzielenie Interpretacji wskazała, że przedmiotem działalności Spółki jest wyszukiwanie lokali użytkowych, które mogą być przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności działalności bankowej. Lokale te są wynajmowane od ich właścicieli (lub podmiotów uprawnionych do ich wynajmu), dostosowywane do potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, a następnie podnajmowane. Podstawowym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę jest bank, który jest 100% udziałowcem Spółki. Bank jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym usługi finansowe zarówno klientom indywidualnym, jak i korporacyjnym z różnych segmentów rynku. Spółkę i Bank łączą rozliczne stosunki biznesowe, z których większość oparta jest na umowach , m.in. umowie generalnej o współpracy w zakresie projektu rozbudowy sieci detalicznej banku.

Biorąc pod uwagę zacieśniającą się współpracę Spółki i banku, w 2010 r. utworzyły one podatkową grupę kapitałową (p.g.k.) w rozumieniu art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. Pierwszym rokiem podatkowym p.g.k. był 2011 r. Utworzenie p.g.k. miało na celu umożliwienie obu podmiotom optymalizacji w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktur i osiągnięcie dzięki temu oszczędności zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie Banku.

Spółka zawarła umowy o świadczenie usług podnajmu powierzchni biurowych również z innymi podmiotami, przy czym bank jest głównym odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę. Dążeniem Spółki jest dalszy rozwój oraz oferowanie i świadczenie usług podnajmu. Dążąc do realizacji tych celów, Spółka wykazywała zapotrzebowanie na środki finansowe, niezbędne do prowadzenia działalności. Z tego względu, poszukując efektywnych źródeł finansowania oraz biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem działalności banku jest m.in. obrót wierzytelnościami, w kwietniu 2011 r. Spółka zawarła z bankiem umowę finansowania. Na podstawie umowy finansowania, w celu pozyskania środków finansowych na dalszy rozwój działalności, Spółka dokonała sprzedaży na rzecz banku praw do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów podnajmu zawartych z bankiem za określoną w umowie kwotę. Wartość ta była oparta na skumulowanej wartości czynszu należnego z tytułu zawartych umów podnajmu. Jednocześnie, przejęcie za wynagrodzeniem praw do przyszłych przepływów pieniężnych stanowiło czynność standardowo podejmowaną przez bank w ramach prowadzonej działalności bankowej.

Celem zawarcia umowy finansowania, zgodnie z jej zapisami, było uzyskanie przez Spółkę finansowania niezbędnego do prowadzenia działalności. Udzielając tego finansowania bank musiał uzyskać zabezpieczenie co do tego, że nabywany strumień przyszłych przepływów pieniężnych będzie należny, tj. Spółka będzie wywiązywać się ze obowiązku świadczenia usług dających podstawę do zaistnienia tych przepływów. Stąd też, zgodnie z umową finansowania Spółka podtrzymała swoje zobowiązanie do prawidłowej realizacji usług podnajmu, zgodnie z umowami zawartymi w tym zakresie.

W związku ze sprzedażą przez Spółkę na rzecz banku praw do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z umów podnajmu zawartych z bankiem, Spółka mogła spełnić świadczenie na rzecz banku albo przez utrzymanie świadczenia usług podnajmu albo zważywszy na ryzyko, że niektóre z tych umów mogą np. ulec przedterminowemu rozwiązaniu (co eliminowałoby przepływy pieniężne wynikające z takiej umowy), poprzez spełnienie świadczeń ekwiwalentnych (np. świadczeń pieniężnych).

W związku z powstałymi po stronie banku wątpliwościami w zakresie kwalifikacji dokonanego nabycia wierzytelności od Spółki na gruncie podatku VAT, wystąpił on do Ministra Finansów o wydanie w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosując się do uzyskanych interpretacji Ministra Finansów z [...] października 2010 r. (nr [...]) oraz z [...] lutego 2011 r. ([...]), bank udokumentował dokonane nabycie wierzytelności za pomocą faktury VAT naliczając podatek VAT należny według stawki podstawowej.

Na podstawie umów zawartych przez Spółkę z bankiem, w oparciu o które Spółka świadczy na rzecz banku usługi podnajmu, Spółka w lipcu 2011 r. wystawiła faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług, zgodnie z wynikającym z tych umów terminem płatności. Faktury te opiewały na skumulowaną wartość wszystkich należnych płatności z tytułu zawartych umów podnajmu do końca okresów poszczególnych umów podnajmu objętych tym rozliczeniem.

Następnie, kierując się faktem działania w ramach p.g.k. i dążeniem do optymalizacji wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a bankiem, w lipcu 2011 r. Spółka i bank zawarły aneksy do umów podnajmu, na podstawie których pierwotnie ustalone wynagrodzenie Spółki z tytułu podnajmu uległo istotnemu pomniejszeniu. W konsekwencji zawarcia przedmiotowych aneksów, Spółka wystawiła w sierpniu 2011 r. na rzecz banku faktury korygujące znacząco obniżając wysokość pierwotnie wystawionych faktur z tytułu usług podnajmu. Spółka otrzymała w sierpniu 2011 r. potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez bank. Wynagrodzenie Spółki z tytułu usług podnajmu, w efekcie zastosowanej obniżki cen, udokumentowanej przedmiotowymi fakturami korygującymi, kształtuje się na poziomie niższym niż poziom, który zastosowany zostałby przez podmioty niefunkcjonujące w ramach p.g.k.

Przy tak opisanym stanie faktycznym Spółka zadała pytanie: czy bank jest uprawniony do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że obniżając ceny za usługi najmu poniżej cen rynkowych nie naruszyła art. 32 ustawy o VAT, który uprawnia organ do ustalenia cen transakcji na poziomie cen rynkowych, gdy rzeczywiste ceny występujące w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od poziomu rynkowego. Spółka podniosła, że możliwość zastosowania dla celów podatku VAT cen niższych niż ceny rynkowe w obrotach z podatnikiem, z którym Spółka tworzy p.g.k, i z którym wiążą ją powiązania określone w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT", została już potwierdzona w indywidualnej sprawie Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 261/11) wydanym w spawie Spółki uznał bowiem, iż "podatnik ma zamiar korzystać z ustawowego uprawnienia do działania w ramach p.g.k., które wiąże się swobodą kształtowania cen w ramach grupy." Wyrokiem tym Sąd uchylił indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w stosunku do Spółki przez Ministra Finansów w dniu 24 września 2010 r. We wskazanym wyroku WSA uznał, iż struktura p.g.k., jako tworu usankcjonowanego przepisami prawa, w zakresie dopuszczonej dla takiej grupy swobody kształtowania cen nie może być żadną miarą traktowana jako mechanizm uchylania się bądź unikania opodatkowania. Wskazując na art. 80 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WF w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) WSA stwierdził, iż tylko ryzyko zaistnienia uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania może być podstawą do wprowadzenia regulacji przewidujących możliwość szacowania obrotów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tymczasem art. 32 ustawy o VAT (odpowiadający art. 80 Dyrektywy 112) jest regulacją o charakterze ogólnym, a tym samym wykracza poza upoważnienie wynikające z Dyrektywy 112. Zdaniem WSA, w sytuacji, w której ustawodawca akceptuje istnienie p.g.k i dopuszcza stosowanie w obrotach pomiędzy podmiotami tworzącymi p.g.k. cen niższych niż ceny rynkowe, nie można przyjąć, iż stosowanie takich cen może zostać uznane za przejaw uchylania się od opodatkowania bądź unikania opodatkowania. W konsekwencji, zdaniem WSA, Spółka jest uprawniona do zastosowania w transakcjach z bankiem, z którym współtworzy p.g.k. cen niższych od cen rynkowych.

We wniosku wskazano, że powołany wyrok jest prawomocny i potwierdza, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w omawianym przypadku powinien znaleźć zastosowanie art. 32 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Spółka podnosiła, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 8 u.p.do.p. do transakcji zawartych przez podmioty tworzące p.g.k. nie stosuje się przepisów art. 11 u.p.d.o.p. stanowiących podstawę do oszacowania cen w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane. Spółka stwierdziła, że stosowanie w stosunku do spółek tworzących p.g.k. przepisu art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. i art. 32 ustawy o VAT doprowadzi do zaburzenia funkcjonowania grupy, gdyż w stosunku do tych samych transakcji, dla celów podatku VAT Spółka musiałaby stosować inne ceny niż dla celów podatku dochodowego. W ocenie spółki przyznanie przez art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. uprawnienia do niestosowania przez spółki tworzące p.g.k. w transakcjach zawieranych przez te spółki cen rynkowych wyłącza możliwość zastoswoani8a do tych transakcji art. 32 ustawy o VAT. Spółka podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje poparcie w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2011 r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu Spółka, świadcząc usługi podnajmu na rzecz banku, z którym współtworzy p.g.k., nie jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania usług podnajmu świadczonych na rzecz banku w oparciu o wystawione faktury korygujące poprzez ujęcie ich w rozliczeniu podatku VAT, gdy ostateczna cena tych usług jest niższa niż cena rynkowa takich samych usług. Zdaniem organu w przypadku podmiotów powiązanych tworzących p.g.k. w przypadku stosowania przez te podmioty we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych zastosowanie będą miały przepisy art. 32 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że przepisy art. 32 zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego na mocy upoważnienia zawartego w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112.

Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 32 w zw. z art. 2 pkt 27b i art. 29 ust. 1, 4 i 4a ustawy o VAT przez uznanie, że faktury dokumentujące sprzedaż przez Skarżącą usług na rzecz spółki wchodzącej razem ze Skarżącą w skład p.g.k., po cenach innych niż rynkowe, nie mogą stanowić u nabywcy podstawy do odliczenia podatku VAT,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako “O.p.", przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e O.p. przez wydanie interpetacji indywidalnej, która nie uwzględnia stnowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym.

W uzasadnienju skari podniesiono, że podstwą opodatkowania jest cena zapłacona rzeczywiście za towar bądź usługę. Wyjątek od tej zasady stnowią regulacje zawarte w art. 32 ustwy o VAT, które umożliwają oszacowanie podstawy opodatkownaia w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami piwiąznymi w wyniku, których podmioty te uzyskoują korzyści podatkowe przez stosowanie cen towarów i usług odbiegających od cen rynkowych. Art. 32 ustwy o VAT zgodnie z treścią art. 80 Dyrektywy 112 może być stoswany wyłącznie w celu zwalczania unikania opodatkoania lub uchylania się od opodatkowania. Zdaniem Spólki w przypadku transakcji pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skaład tej samej p.g.k. nie dochodzi do uchylania się od opodatkownaiaa lub unikania opodatkowania. Potiwerdza to treść art. 11 ust. 8 u.p.do.p., który zezwala na stosowanie w tego typu transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych. P.g.k. jest instutcja przewidzialną w przepisdach u.p.d.o.p. zatem korzystanie z korzysći podatkowych związnych z tą instytucją na gruncie u.p.do.p. nioe może być limitowane treścia regulacji zawartej w art. 32 ustwy o VAT. Uzniue za prawidłowe stnowiska prezentowanego przez Ministra prowadzić będzie do wniosku, według którego pomiędzy regulacją zawartaw art. 11 u.p.d.o.p. i art. 32 ustwy o Vat zachodzi sprzewczność. Uznanie przepisu art. 32 za obowiązuuący w stosunku do transakcji zawieranych w ramch p.g.k. skutkować będzie brakiem możliwości korzystania przez podatników z uprawneiń wynikających z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

Spółka podnosiła, że brak możliwości zastosowania regulacji art. 32 ustawy o VAT w przypadku transakcji między podatnikami tworzącymi p.g.k. (a zatem podatnikami powiązanymi kapitałowo) został potwierdzony przez WSA w Warszawie w powołanym powyżej, prawomocnym wyroku z 19 września 2011 r. (sygn. III SA/Wa 261/11) wydanym w indywidualnej sprawie Spółki. WSA podkreślił, że nie można uznać, iż skoro ustawodawca na gruncie przepisów prawa podatkowego (tj. u.p.d.o.p.) akceptuje stosowanie niższych od rynkowych cen w obrotach pomiędzy podmiotami tworzącymi p.g.k., to na gruncie ustawy o VAT zastosowanie takich cen mogłoby jednocześnie zostać uznane za unikanie lub uchylanie się od opodatkowania. Podejście systemowe wyklucza taką możliwość. Tym samym, zdaniem WSA w Warszawie, nawet w braku stosownego wyłączenia w samej ustawie o VAT, art. 32 tej ustawy nie może mieć zastosowania w odniesieniu do transakcji pomiędzy podatnikami tworzącymi p.g.k.. Spółka podkreślała, że w powołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził również, że z zestawienia treści art. 32 ustawy o VAT i art. 80 Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, iż ten ostatnio wymieniony przepis nie został prawidłowo implementowany na grunt polskiej ustawy. W tej sytuacji należy dokonać takiej interpretacji przepisu krajowego, która pozwoli na dostosowanie jego normy do wymogów Dyrektywy 112.

Identyczne konkluzje wynikają z wyroku WSA w Warszawie z 27 stycznia 2012 r. (sygn. III SA/Wa 1435/11), w którym sąd stwierdził wprost, iż rozliczanie cen transakcyjnych w ramach p.g.k. nie może zostać uznane za działanie w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Jeśli bowiem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami u.p.d.o.p., to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. W konsekwencji, skoro p.g.k. nie można przypisać takiego celu, to nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 Dyrektywy 112, zaś prowspólnotowa wykładnia art. 32 ustawy o VAT nakazuje uznać, iż przepis ten nie ma zastosowania do transakcji podmiotów tworzących p.g.k., o ile PGK utworzona została zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie maił na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. sygn,. akt I FSK 617/12. W wyroku tym wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11(Balkan and Sea Properties ADSIC i Prowadninwest OOD)stwierdził, że art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że ustanowione w nim warunki stosowania są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy- czego zbadanie należy do sądu krajowego - podatnik korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. W okolicznościach takich, jak w sprawach przed sądem krajowym, art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 przyznaje zainteresowanym spółkom prawo do bezpośredniego powoływania się na niego w celu sprzeciwienia się stosowaniu przepisów krajowych niezgodnych z tym przepisem. W braku możliwości dokonania wykładni uregulowania krajowego w zgodności z owym art. 80 ust. 1 sąd krajowy powinien nie stosować żadnego przepisu tego uregulowania, który jest z nim sprzeczny.(vide www.eur-lex.europa.eu).

Z powołanego wyroku NSA wynika, że istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stanowisko rzecznika generalnego przedstawione w tezie 47 wyroku, wedle którego gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo odliczenia-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Jedynie na etapie konsumenta końcowego lub w wypadku podatnika mieszanego, posiadającego tylko proporcjonalne prawo do odliczenia, sztucznie niska lub wysoka cena może doprowadzić do utraty wpływów podatkowych. Podobnie w tezie 48 znalazła się konstatacja, że tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 dyrektywy 112.

NSA podkreślił, że art. 80 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, iż celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie trzecim Dyrektywy Rady 2006/69/WE z 24 lipca 2006r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.U.UE L z 12 sierpnia 2006r.), który stanowi, że Państwa członkowskie powinny mieć możliwość interwencji w zakresie wartości dostaw i nabyć w określonych, ograniczonych okolicznościach, w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podobne stwierdzenie zawarto w motywie dwudziestym szóstym dyrektywy 112 "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych". Gdy towary i usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia-innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu-na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. Tylko wtedy, gdy łańcuch kończy się na konsumencie-lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia-sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych.

NSA zaznaczył, że podobne tezy odnoszące się do podmiotów powiązanych dla potrzeb podatku VAT były już prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 9 czerwca 2011r. w sprawie C-285/10 Campsa Estaciones de Servicio SA w którym co prawda skład orzekający skupił się na analizie pojęcia odnoszącego się do świadczeń wzajemnych, podkreślono, że przepisy VI dyrektywy zakazują stanowienia przepisów podatkowych, które wprowadzają inną zasadę ustalania podstawy opodatkowania aniżeli ogólne przewidziane w art. 11 część A ust. 1 lit. a, do transakcji dokonywanych pomiędzy stronami powiązanymi, które ustaliły cenę rzeczywiście niższą od zwykłej ceny rynkowej, jeżeli państwo członkowskie nie postępowało zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 VI dyrektywy w celu uzyskania upoważnienia takiego środka, stanowiącego odstępstwo od ogólnej zasady.

W powołanym wyroku NSA zajął się także opodatkowaniem p.g.k. NSA wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane ,,podatkowymi grupami kapitałowymi"(p.g.k.). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;

2) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;

3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Warunek nie występowania zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do p.g.k. dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

P.g.k. to pojęcie funkcjonujące na gruncie u.p.do.p., jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Rozliczania podatku dochodowego p.g.k. dokonuje wyznaczona w umowie spółka, czyniąc to nieodpłatnie. Zaliczki na podatek oraz sam podatek rozlicza się na podstawie dochodu podatkowego obliczonego jako różnica między sumą przychodów i kosztów poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy podmiotów. Z chwilą zarejestrowania p.g.k. powstaje nowy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Istotą p.g.k. jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków w tym podatku od towarów i usług pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące p.g.k.

NSA wskazał także na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. , który stanowi, że jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego. W przypadku wydania natomiast przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów O.p. decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną. Wyżej wymienione regulacje stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.( ust. 4).

Zgodnie z art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. wskazane zasady szacowania dochodu nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi p.g.k. Oznacza to, że bez sankcji podatkowych spółki tworzące p.g.k. mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.

Przechodząc na płaszczyznę ustawy o VAT NSA wskazał, że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, (o którym mowa w ust. 2) oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o VAT pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Według art. 32 ust. 2 ustawy o VAT związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 ustawy o VAT - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o VAT zawierającego definicję legalną pojęcia ,, wartość rynkowa", rozumie się przez nią całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się: w odniesieniu do towarów-kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy a w odniesieniu do usług-kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

NSA odwołując się do treści art. 72 Dyrektywy 112 podkreślił, że wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Na grunt polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, art. 32 ustawy o VAT pozwala zatem organom podatkowym przeciwdziałać przypadkom, gdy rzeczywista-rynkowa- wartość transakcji pomiędzy określonymi w nim podmiotami nie odpowiada wartości określonej przez strony, przy czym zachodzą jednocześnie trzy przesłanki: pomiędzy kontrahentami zachodzi związek o charakterze kapitałowym, po drugie-ustalona pomiędzy stronami transakcji cena odbiega od ceny rynkowej w warunkach określonych w przepisach oraz po trzecie organ wykazał, że przyczyną ustalenia takiej ceny był związek pomiędzy kontrahentami, który miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

NSA stwierdził, że biorąc to pod uwagę, przepis krajowy (art. 32 ustawy o VAT), który wymaga, aby opodatkowanie podatkiem VAT następowało na podstawie wartości wolnorynkowej we wszystkich przypadkach, gdy strony są blisko ze sobą powiązane, nie jest objęty upoważnieniem przewidzianym w art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112, co najmniej w takim zakresie, w jakim obejmuje on przypadki, gdy odpowiednia strona transakcji ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W przypadku natomiast gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia VAT oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach, organ będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Skład WSA w Warszawie orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela. W rozpzonej sprawie nabywcą usług jest bank, a zatem podmiot świadczący w większości usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1pkt 29 i ust. 3 ustawy o VAT. Zatem w rozpoznanej sprawie będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie swobodnego kształtowania cen na przedmiotowe usługi wynikające za art. 32 ustawy o VAT. Uznanie, że w rozpoznanej sprawie ograniczenia te nie będą miały zastosowania sprowadzałoby się do zaakceptowania sytuacji, w której Skarżącą Spółka stosując niże od rynkowych ceny usług, których dotyczyła niniejsza sprawa (także niższe od cen towarów i usług zużytych do wykonania tych usług), przez ich zbycie podmiotowi nieodliczającemu podatku VAT mogłaby realizować na tych transakcji zwrot nadwyżki podatku naliczonego. W sytuacji, w której wynikałoby to jedynie z obniżenia przez Skarżącą ceny sprzedaży tych usług podyktowanego wyłącznie działaniem przez Skarżąca i bank w ramach tej samej p.g.k. stan ten należałoby uznać za sytuację wskazaną w art. 80 Dyrektywy 112 upoważniającą państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji takich, jak zawarte w art. 32 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżącą wyroku NSA z 28 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 155/11 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, że problem jaki zarysował się w powyższym orzeczeniu dotyczył zastosowania art. 32 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi p.g.k. w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p. jednakże w odmiennym stanie faktycznym, bowiem Spółka posiadała pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Oznacza to zatem, że poczynione rozważania w cyt. wyroku NSA nie przystawały do realiów niniejszej sprawy i z tych też powodów nie mogły być uwzględnione. Pogląd taki wyraził także NSA w powoływanym wyroku z 18 września 2012 r. sygn,. akt I FSK 617/12.

Zdaniem Sądu objęcie zakresem przepisu art. 32 ustawy o VAT transakcji dokonywanych w ramach p.g.k. nie oznacza całkowitego wyłączenia możliwości stosowania do tych transakcji przepisu art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. Objęcie tych transakcji wynikającymi z art. 32 ustawy o VAT ograniczeniami w zakresie kształtowania cen towarów i usług zbywanych w ramach tych transakcji skutkować będzie możliwością swobodnego kształtowania tych cen na podstawie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p. w zakresie transakcji niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku VAT. Zatem przepis art. 32 ustawy o VAT nie jest normą, której skutki czynią całkowicie niemożliwym k0orzystanie z uprawnienia wynikającego z treści art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zajętego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2011 r. sygn. III SA/Wa 261/11. Wyrok ten został wydany w stosunku do Skarżącej Spółki w sprawie prowadzonej z odrębnego wniosku o wydanie interpretacji i dotyczył interpretacji indywidualnej, którą oceniono stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, złożonego w niniejszej sprawie. Jednakże interpretacja ta została wydana na podstawie pytania podatnika odnoszącego się do treści art. 2 pkt 27b ustawy o VAT. Wyrok ten , jako wydany w innej sprawie administracyjnej nie wiązał Sądu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy. Z tego względu Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku.

Z uwagi na to, że Sąd uznał za prawidłowy pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 617/12, pominięcie w zaskarżonej interpretacji poglądów wyrażonych w pozostałych powołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających prawidłowość własnego stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, nie mogło być uznane za naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a i 14e O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.