Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2 pkt 1-2 i 19, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. K. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] z dnia [...] marca 2020 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy P. decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...], określił A Sp. z o.o. Sp.k. w L. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmującego podatek za budowle o wartości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka jest właścicielem dwóch elektrowni wiatrowych na terenie Gminy P.. Jedna elektrownia wiatrowa jest położona na działce nr [...] w P. , natomiast druga jest położona na działce nr [...] w P. . W deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2013-2016 spółka wykazywała corocznie podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za budowle elektrowni wiatrowych o wartości [...] zł. Wartość budowli obejmowała elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. wieże wraz z fundamentem. Wnioskiem z [...] października 2016 r. spółka wystąpiła do Wójta Gminy P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowych. Zdaniem spółki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowiły tak jak dotychczas jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieża. Wójt w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2017 r. stwierdził, że od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie wartość wszystkich jej elementów.

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. spółka wykazała podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł za elektrownie wiatrowe o wartości [...] zł. Zdaniem spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić będą, tak jak dotychczas jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża, podczas gdy elementy techniczne elektrowni, tj. wewnętrzne wyposażenie turbiny wiatrowej w dalszym ciągu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], oddalił skargę spółki na ww. interpretację uznając zawarte w niej stanowisko organu za prawidłowe.

Pismem z [...] stycznia 2018 r. spółka przedłożyła wykaz środków trwałych (tabelę amortyzacyjną) za 2017 r. W wykazie figurowały następujące środki trwałe:

- wieża i fundament bez osprzętu elektrowni P. o wartości [...] zł,

- instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej P. o wartości [...] zł,

- wieża i fundament bez osprzętu elektrowni P. o wartości [...] zł,

- instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej P. o wartości [...] zł.

Ponadto przy piśmie z [...] lutego 2018 r. spółka przedłożyła dokumentacje techniczno-budowlaną elektrowni wiatrowych. Z opisu technicznego projektu wynika, że elektrownia wiatrowa jest bezobsługowym obiektem typowym powtarzalnym ze słupem o wysokości [...] m (średnica u podstawy [...] m) i śmigłem o długości jednej łopaty równej [...] m. Obiekt tego typu zajmuje niewielką powierzchnię nieruchomości, a zasięg pracy jego śmigieł wytycza krąg o promieniu [...] m. Wokół podstawy wiatraka zostanie wydzielony i ogrodzony plac o powierzchni [...] m2. W projekcie określono parametry techniczne obiektu (jednego): powierzchnia zabudowy - [...] m2, kubatura - [...] m2, wysokość słupa - [...] m, wysokość (ze śmigłem) - [...] m.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznawania. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że organ I instancji przy ustaleniu wartości przedmiotu opodatkowania, będącej podstawą do obliczenia podatku od nieruchomości, winien ustalić czy od budowli, jaką jest elektrownia wiatrowa, spółka dokonywała lub mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i w oparciu o poczynione ustalenia wskazać metodę ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania. Zdaniem SKO, organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy o pełne tabele amortyzacyjne środków trwałych oraz ustalić czy kosztami uzyskania przychodu spółki były odpisy amortyzacyjne przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy P. decyzją z [...] listopada 2018 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmującego podatek za budowle o wartości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka przy piśmie z [...] września 2018 r. przedłożyła tabele amortyzacyjne środków trwałych za lata 2016-2017. Spółka wyjaśniła, że dokonywała odpisów amortyzacyjnych elektrowni wiatrowych będących przedmiotem opodatkowania metodą liniową. Wysokość amortyzacji miesięcznej wyniosła [...] zł, a rocznej [...] zł w każdym z wymienionych lat. Odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodów spółki. Amortyzacja podatkowa elektrowni wynosiła [...] zł miesięcznie, [...] zł rocznie, a pozostała część kosztów amortyzacji rozliczana jest z wartością otrzymanej dotacji. Spółka nie dokonywała ulepszeń, w szczególności mających wpływ na zmianę wartości przedmiotu opodatkowania w 2016 r.

Z zestawienia tabel amortyzacyjnych przesłanych przez spółkę pismami z [...] września i [...] października 2018 r. wynika, że w 2012 r. spółka wprowadziła do ewidencji środków trwałych w kolumnie 4 pod nazwą "zwiększenia" wartość budowli:

- [...] zł - wieża i fundament bez osprzętu elektr. w miejscowości P.

- [...] zł - wieża i fundament bez osprzętu elektr. w miejscowości P. ,

- [...] zł i [...] zł - instalacje i części mech. turbiny wiatr. P. ,

- [...] zł i [...] zł - instalacje i części mech. turbiny wiatr. P.

Ponadto z tabel amortyzacyjnych wynika, że spółka w 2016 i w 2017 r. dokonywała odpisy amortyzacyjne.

W oparciu o cały dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że elektrownie wiatrowe w 2017 r., zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami, są uznawane jako budowle, a nie jako budynek.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła, że organ I instancji błędnie przyjął za podstawę opodatkowania wartości księgowe obejmujące nie tylko elementy stanowiące budowle (elementów budowlanych turbiny), ale także m.in. wartości dróg dojazdowych, stacji transformatorowych, linii przesyłowych i placów manewrowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznawania. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że organ I instancji powinien dokonać wyczerpujących ustaleń faktycznych przedmiotu opodatkowania ujętego zbiorczo przez spółkę w ewidencji środków trwałych pod nazwą "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. P. ", "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. P. ", "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. P. " oraz "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. P. ". SKO podkreśliło na konieczność wyjaśnienia, czy ujęte przez spółkę w środkach trwałych stacje transformatorowe są budynkami czy budowlami, oraz czy spółka nie zakwalifikowała do środka trwałego infrastruktury towarzyszącej.

W wyniku kolejnego rozpoznania sprawy, Wójt Gminy P. decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł obejmujący podatek za budowle o wartości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo opisał przedstawiony powyżej dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Następnie organ wskazał, że pismami z [...] marca i [...] kwietnia 2019 r. wezwał spółkę do złożenia wykazu wszystkich elementów, jakie spółka zakwalifikowała do środka trwałego o nazwach: "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. P. ", "Wieża i fundament bez osprzętu elektr. P. ", "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. P. " oraz "Instalacje i części mechaniczne turbiny wiatr. P. ". W odpowiedzi spółka wskazała, że nie dysponuje żądanymi przez organ dokumentami, albowiem elektrownie wiatrowe w P. i P. realizowane były przez podmiot wybrany w drodze przetargu, w którym zadaniem inwestycyjnym była całość tychże elektrowni wiatrowych, bez ich rozbicia na poszczególne składniki, a co za tym idzie - bez dokonywania wyceny poszczególnych składników. W piśmie z [...] czerwca 2019 r. spółka podała, że na terenie elektrowni wiatrowej w P. znajdują się: stacja transformatorowa, droga dojazdowa, linia przesyłowa, plac manewrowy. Na terenie elektrowni wiatrowej w P. znajdują się natomiast: droga dojazdowa, linia przesyłowa, plac manewrowy. Ponadto spółka poinformowała, że ww. elementy nie zostały odrębnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych, albowiem stanowiły one element całości zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa trzech elektrowni wiatrowych w P. , P. i M. w gminie P. i Ś.". Przesłuchana w charakterze świadka L. M. (osoba prowadząca księgowość spółki) zeznała, że wprowadzała dane do ewidencji środków trwałych. Środek trwały pod nazwą "wieża i fundament bez osprzęt, elektr. P. ", oraz "wieża i fundament bez osprzęt, elektr. P. " obejmował wyłącznie wieżę i fundament elektrowni wiatrowej. Były one wprowadzone do ewidencji jako budowle ze stawką amortyzacyjną w wysokości 4,5 %. Ponadto świadek wyjaśnił, że dokonał również wprowadzenia do ewidencji środków trwałych pod nazwą "instalacje i części mech, turbiny wiatr. P. " i "instalacje i części mech, turbiny wiatr. P. ", a za ich wartość przyjęto kwotę z faktur wystawionych przez wykonawców tych inwestycji, stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 7 % odpowiednią dla urządzeń technicznych. [...] grudnia 2019 r. organ przeprowadził oględziny nieruchomości zabudowanej elektrownią wiatrową w miejscowości P. i P. .

Organ I instancji zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Ponadto wskazał, że 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. – w skrócie: "u.i.e.w."), w której, w art. 2 pkt 1, wprowadzono definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zdaniem organu, skoro cała elektrownia wiatrowa podlega przepisom ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 – w skrócie: "p.b."), to dla celów podatku od nieruchomości również elektrownia wiatrowa w całości będzie budowlą. Z powyższego organ wywiódł, że od 1 stycznia 2017 r., w rozumieniu przepisów u.p.o.l., cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości z uwagi na legalną definicję budowli zawartą w u.i.e.w.

W kolejnym akapicie decyzji organ I instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Zdaniem organu, wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie podstawę opodatkowania stanowi dla budowli wartość, która została przez spółkę wskazana w tabelach amortyzacyjnych środków trwałych za 2016 r. i 2017 r., jako podstawa obliczenia amortyzacji. Zauważył, że na dzień 1 stycznia 2017 r. wartość budowli dwóch elektrowni wiatrowych (P. P. ) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wynosiła [...] zł.

Za wiarygodne w całości organ I instancji uznał zeznania świadka, księgowej L. M., która wyjaśniła, że wprowadziła do ewidencji środków trwałych "wieżę i fundament bez osprzętu elektr. P. " jako budowlę o wartości początkowej w kwocie [...]zł i "wieżę i fundament bez osprzętu elektr. P. " jako budowlę o wartości początkowej w kwocie [...]zł.

Na podstawie zgłoszenia inwestora przyłącza energetycznego, zeznań świadka L. M. oraz dokonanych oględzin nieruchomości organ ustalił, że rozdzielnia elektryczna jest budowlą, a nie budynkiem, i została ujęta w środkach trwałych jako "instalacje i części mech, turbiny wiatr", a więc elementy techniczne elektrowni wiatrowej składające się na budowlę.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że dokumentacja budowlana wraz z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego i decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę oraz zgłoszenie do Starostwa Powiatowego w W. w zakresie budowy energetycznych przyłączy kablowych w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie budynek. W tym zakresie organ nie uznał za wiarygodne twierdzenie spółki, że elektrownie wiatrowe są budynkami i tym samym nie uznał za prawidłową deklarację podatkową za 2017 r.

W konkluzji poczynionych ustaleń i rozważań organ I instancji stwierdził, że cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej jej wartości. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, która została przez spółkę wskazana w tabelach amortyzacyjnych środków trwałych za 2016 i 2017 r., jako podstawa obliczenia amortyzacji. Łącznie wartość budowli będących przedmiotem opodatkowania wynosi [...] zł, a podatek od nieruchomości za 2017 r. [...] zł.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu odwołująca się wskazała, że skoro elektrownie mają cechy budynku to organ I instancji niezasadnie kwalifikuje je w całości jako budowle. Zdaniem spółki, budowlą jest jedynie fundament oraz wieża. Spółka zakwestionowała przyjęcie wartości elektrowni jako ich nominalnych wartości z dnia ich pobudowania wynikające z tabeli amortyzacyjnych. W ocenie spółki organ winien zlecić sporządzenie opinii biegłemu celem ustalenia wartości rynkowej tej części nieruchomości, która stanowi budowlę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zaznaczył, że 2017 r. był rokiem odmiennego opodatkowania elektrowni wiatrowych. W latach wcześniejszych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała jedynie część budowlana (fundament oraz wieża) tych elektrowni. Stan prawny zmienił się z dniem 16 lipca 2016 r. wskutek uchwalenia u.i.e.w., którą również dokonano zmiany art. 3 ust. 3 p.b. Natomiast ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) ustawodawca przywrócił brzmienie m.in. art. 3 pkt 3 p.b., obowiązujące do 15 lipca 2016 r. SKO podkreśliło, że 2017 r., a więc okres, którego dotyczy przedmiot sprawy, stanowi zamknięty stan. W tym kontekście SKO wskazało, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie, a najpełniej kwestia ta została przedstawiona w wyroku NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów. Sprowadza się ona do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że w sprawie niecelowe było sięganie po opinię biegłego, skoro dotychczas przeprowadzone postępowanie i zebrany w nim materiał dowodowy, przy uwzględnieniu stanowiska NSA w zakresie opodatkowania w 2017 r. elektrowni wiatrowych, wskazują jednoznacznie przedmiot opodatkowania oraz jego wartość.

W skardze z [...] sierpnia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) wadliwe zastosowanie normy z art. 4 ust 6 u.p.o.l. przez przyjęcie jako podstawy ustalenia podatku wartości rynkowej elektrowni wiatrowych wynikającej z tabeli amortyzacyjnych obejmujących wartości nominalne elektrowni wiatrowych, w sytuacji, gdy elektrownie te w 2016 r. zostały ulepszone i tym samym organ zobowiązany był do uwzględnienia ich wartości rynkowej ustalonej na dzień 1 stycznia 2017 r., jako podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, nie zaś w oparciu o wartości nominalne z dnia ich pobudowania wynikające z tabeli amortyzacyjnej,

2) obrazę art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l przez:

- przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości księgowej obejmującej nie tylko elementy stanowiące budowle (elementów budowlanych turbiny), ale także m.in. dróg dojazdowych, stacji transformatorowych (będących budynkami), linii przesyłowych i placów manewrowych, wartość których także ujęta została w tabeli amortyzacyjnej i stanowi przedmiot częściowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę, a które nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,

- przyjęcie za podstawę ustalenia podatku wartości stanowiących podstawę obliczania amortyzacji obejmujących także wartość finansowaną z dotacji, a co za tym idzie - wadliwe przyjęcie jako podstaw naliczenia podatku także i tej części wartości budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, od której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwagi na ich rozliczanie z dotacją. W tej części do ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie winien mieć przepis art. 4 ust. b u.p.o.l, a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

3) obrazę art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez brak sięgnięcia po opinię biegłego dla celów ustalenia wartości rynkowej tej części nieruchomości, która stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu od jej wartości rynkowej, z wyłączeniem stacji transformatorowej, dróg, placów manewrowych czy też zjazdów z dróg publicznych i sieci przesyłowych, nie stanowiących budowli i nie mogących być traktowane jako części składowe budowli dla potrzeb ustalenia podatku od nieruchomości, a nadto także zaniechanie sięgnięcia po opinię biegłego dla celów ustalenia wartości tej części nieruchomości, która sfinansowana została z dotacji i nie stanowi podstawy odliczeń amortyzacyjnych spółki.

W argumentacji skargi skarżąca, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, zarzuciła, że organy podatkowe błędnie uznały, że wszystkie składniki elektrowni wiatrowych (nie zaś tylko ich część budowlana i osprzęt) stanowią budowle - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skarżąca wyraziła przekonanie, że dla rzetelnej oceny podstawy opodatkowania, w tym zwłaszcza określenia przedmiotu opodatkowania, jego składników, charakteru, a co za tym idzie - sposobu ustalenia podatku - niezbędne jest sięgnięcie po opinię biegłego, bądź przynajmniej prawidłowa ocena dowodu z przeprowadzonych na miejscu oględzin. Niewystarczające jest w tym zakresie poprzestanie na dokumentacji księgowej oraz zeznaniach osoby prowadzącej księgowość amortyzacyjną spółki, albowiem w oparciu o te dowody nie ma możliwości ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżąca podkreśliła, że to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, w tym zarówno co do wartości jak i sposobu ustalenia podatku. W ocenie skarżącej, w oparciu o dotychczasowe ustalenia organ ustalił jedynie, i to wadliwie, wobec podnoszonych argumentów dotyczących zróżnicowanego sposobu dokonywania amortyzacji, przedmiot amortyzacji, nie ustalając w ogóle składników przedmiotu amortyzacji. Skarżąca zarzuciła, że organy nie dostrzegły, że w skład inwestycji podlegającej amortyzacji wchodzą także sieci przesyłowe (nie spełniające cech budowli i nie stanowiące jej elementu) i to pomimo przeprowadzenia wizji w terenie oraz dysponowaniu mapkami, na których zaewidencjonowane i naniesione były te sieci.

Skarżąca zarzuciła także, że organy źle oceniły sens zeznań złożonych przez L. M.. Spółka podkreśliła, że z księgowego punktu widzenia, a co za tym idzie także i wiedzy osoby prowadzącej księgowość - wynikać jedynie mogło, że przedmiotem amortyzacji była całość inwestycji, której wartość ustalono w oparciu o przedłożone faktury VAT. Ani faktury, ani tabela amortyzacyjna, nie pozwalały na wyodrębnienie poszczególnych składników inwestycji, których istnienie - przynajmniej w części - potwierdziła wizja przedmiotu opodatkowania przeprowadzona przez organ I Instancji.

Zdaniem skarżącej, dla rzetelnego rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 r. niezbędne jest ustalenie poszczególnych składników inwestycji, ich charakteru i wartości. W tym celu organ winien powołać biegłego. W przekonaniu skarżącej, sam sposób ujęcia inwestycji w dokumentacji księgowej spółki, dla potrzeb dokonywanej amortyzacji, nie zwalnia organu podatkowego - na co wskazywało już w swoich decyzjach wydanych w niniejszej sprawie SKO - z obowiązku dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych tak co do przedmiotu jak i sposobu opodatkowania.

Ponadto skarżąca podniosła, że w toku ponownego rozpoznania sprawy niezbędne byłoby także uwzględnienie, że spółka dokonuje jedynie częściowych odpisów amortyzacyjnych z przyjętej wartości księgowej, a to z uwagi na fakt, iż w przeważającej części wskazanej wartości stanowiącej podstawę amortyzacji, spółka nie może dokonywać stanowiących jego koszt, odpisów amortyzacyjnych. Są one bowiem rozliczane z wartością uzyskanej dotacji, nie stanowią elementu kosztu w postaci odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez podatnika właśnie z uwagi na konieczność ich rozliczenia z wartością dotacji uzyskanej na pokrycie przeważającej części kosztów pobudowania elektrowni. W tym zatem zakresie, w jakim spółka dokonuje rozliczenia amortyzacji z wartością dotacji, brak jest podstaw do przyjmowania wartości amortyzacji jako podstawy ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd niezbędne jest rozróżnienie wartości tej części inwestycji, jaka sfinansowana została z dotacji, i ustalenie jej wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wartość ta, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., także winna zostać ustalona w drodze wyceny biegłego.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że za wadliwością przyjętej przez organy wartości amortyzacyjnej wynikającej z tabel, jako podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przemawia także to, że wartość amortyzacyjna, wynikająca z pierwotnych wartości fakturowych, obejmowała także z natury składniki cenotwórcze w postaci marży, narzutów, kosztów i zysku wykonawcy inwestycji - J. Sp. z o.o., które to składniki nie miały przełożenia na wartość rynkową elektrowni wiatrowych.

W odpowiedzi na skargę SKO w L., powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I

z 20 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał

w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności

z prawem, była prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku dwóch elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spornym zagadnieniem okazała się nie tylko kwestia, jakie elementy składające się na budowlę w postaci elektrowni wiatrowej należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, ale także to, w jaki sposób ustalić ich wartość. Powyższe kwestie mają bezpośredni wpływ na określenie wysokości podatku od nieruchomości w roku 2017. Według organów podatkowych, zamiast dotychczas płaconego przez skarżącą podatku w kwocie [...]zł, powinna zapłacić w 2017 r. kwotę [...] zł (wzrost o [...] zł).

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., II FSK 3377/17), a zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., limitowany jest tymi przepisami.

Mając to na uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli na gruncie u.p.o.l. zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Pojęcie elektrowni wiatrowej zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Z kolei na mocy art. 2 pkt 2 u.i.e.w. przez elementy techniczne należy rozumieć, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

W kontekście powołanych przepisów istotne znaczenie dla rozstrzygniecie tej sprawy ma pogląd prawny (powołany także przez organy) zawarty w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17, zgodnie z którym posłużenie się w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż wymienione w tym przepisie. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. Jak stwierdził NSA, o ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem NSA przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Stwierdzić zatem należy, że w przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Oznacza to, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić wyłącznie suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zadaniem organów podatkowych było potwierdzenie, czy w skład elementów składowych spornych dwóch elektrowni wiatrowych wchodzą elementy wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a następnie ustalenie ich wartości. Wzrost wartości podstawy opodatkowania wyznaczała zatem suma wartości elementów wyłącznie wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Organy podatkowe temu zadaniu nie sprostały, a organ I instancji, mimo dwukrotnego uchylenia poprzednich decyzji oraz po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, określił podstawę opodatkowania zbyt szeroko, albowiem objął jej zakresem także elementy nie wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

Z istotnych w sprawie i bezspornych okoliczności faktycznych należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nie wybudowała we własnym zakresie przedmiotowych elektrowni wiatrowych, zleciła to innemu wykonawcy (J. Sp. z o.o.). Skarżąca nie nabywała zatem poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, zlecając innemu podmiotowi wykonanie w całości zadania inwestycyjnego, polegającego na wybudowaniu elektrowni wiatrowej. Ja wynika z treści przedstawionych przez skarżącą 4 faktur (k. [...]-[...] akt admin.), dotyczą one wykonania robót budowlanych (budowa 3 elektrowni wiatrowych) i nie wymienia się w nich elementów składowych elektrowni.

Zapewne z tych względów każdą z elektrowni ujęto w ewidencji środków trwałych w dwóch pozycjach:

- wieża i fundament bez osprzętu elektrowni o wartości [...] zł,

- instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej wartości [...] zł. (tabela amortyzacyjna środków trwałych (k. [...], k. [...], k. [...],k. [...]-[...] akt admin.), księga inwentarzowa z tabelą amortyzacyjną (k. [...] akt admin.)).

Wartość pierwszej z wymienionych pozycji była podstawą określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2016 r.

W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organów, według którego, określenie podstawy opodatkowania w 2017 roku polegało na zsumowaniu tych pozycji. Jakkolwiek w grupie środków trwałych oznaczonych zbiorczą nazwą "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej" zapewne mieszczą się elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., to w jej skład wchodzą także inne elementy, które w podstawie opodatkowania znaleźć się nie powinny, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca (np. drogi, sieci przesyłowe, stacja transformatorowa, składniki cenotwórcze w postaci marży, narzutów, kosztów i zysku wykonawcy inwestycji).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe okazały się zeznania świadka L. M. (księgowa w spółce, dokonująca m.in. wpisów w ewidencji środków trwałych, k. [...] akt admin.). Z zeznań tego świadka wynika, że na podstawie faktur za całą wartość wykonanej inwestycji firma J. przekazała informację, w której podała wartość fundamentów i [...] wież ([...] zł, k [...] akt admin). Świadek zaznaczył, że taki środek trwały (wieża i fundamenty) nie obejmował innych elementów (k. [...]). Najistotniejsza w sprawie jest treść zeznań w tej części, gdzie świadek wyjaśnił w jaki sposób ustalono wartość drugiej pozycji ewidencji środków trwałych oznaczonej jako "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej". Według świadka wartość tych środków trwałych wprowadzona była do ewidencji na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę inwestycji, przy czym tak ustaloną wartość inwestycji pomniejszono o wartość wież i fundamentów, tj. o kwotę [...]zł. Jak zeznał dalej świadek – "[...] Wartość jednego wymienionego środka trwałego stanowi 1/3 tak wyliczonych wydatków..." (k. [...] akt admin.).

Zdaniem Sądu, przy zastosowaniu takiej metody określenia wartości środków trwałych, niedopuszczalne było przyjęcie przez organy podatkowe ujętej w sposób zbiorczy wartości grupy środków trwałych ("instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej") jako wartości elementów technicznych elektrowni wiatrowej wymienionych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Jak zaznaczono już wyżej, w tej grupie środków trwałych ujęto także inne elementy. W ten sposób mogło dojść do istotnego zawyżenia wartości podstawy opodatkowania.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe nie ustalając w prawidłowy sposób, które elementy (obok fundamentu i wieży) składają się na elektrownię wiatrową naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Naruszenie to jest konsekwencją błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że zapisy w ewidencji środków trwałych i sposób określenia wartości tych środków wskazany przez świadka, pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 191 o.p.).

Kolejną kwestią sporną, na której koncentruje się w skardze skarżąca, jest sposób określenia wartości środków trwałych, wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej podstawą ustalenia tej wartości powinna być wartości rynkowa (ustalona przez zasięgnięcie wiadomości specjalnych – opinia biegłego), a nie wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych (zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Rozstrzygając to sporne zagadnienie Sąd odwołał się do kształtującej się obecnie linii orzeczniczej zapoczątkowanej wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2019 r. (sygn. akt II FSK 2935/17).

Na wstępie tej części rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku, ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

- gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

- gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

- gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego

W powołanym wyroku NSA stwierdził, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotną NSA uznał okoliczność, że w danych okolicznościach elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

W judykaturze wskazuje się ponadto, że u.p.o.l. nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały, a więc kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jest w zasadzie obojętna dla organu podatkowego. Jeżeli więc podatnik nie ewidencjonuje budowli, jako jednego środka trwałego, lecz jako kilka środków trwałych, odpowiadających częściom takiej budowli, to, zdaniem NSA, nie ma przeszkód faktycznych i prawnych, aby opodatkować tę budowlę, w istocie przez opodatkowanie części tej budowli, w odniesieniu do wartości początkowych środków trwałych stanowiących tak rozumiane części budowli. W związku z tym podkreślenia wymaga, że sama okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla fundamentów, masztu (wieży) i odrębnie dla urządzeń wiatrowych (elementów technicznych) oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową.

Podkreśla się także, że wyrażenie – "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2020 r., II FSK 1088/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że w ustalonych okolicznościach faktycznych, w pierwszej kolejności powinien znaleźć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro nie ma wątpliwości co do tego, że wszystkie elementy elektrowni wiatrowych ujęto w ewidencji środków trwałych. Zastosowaniu tej normy nie sprzeciwia się sygnalizowany wyżej brak tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, jeżeli wykonawca podał skarżącej wartość fundamentów i wież dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzących w skład podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2016 i poprzednich, to nie powinno być istotnych przeszkód, aby taką wartość wskazał odnośnie elementów, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., amortyzowanych w ramach jednej grupy środków ujętych w ewidencji jako - "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej". Dopiero brak faktycznej możliwości ustalenia wartości tych elementów, uzasadniałby zasięgnięcie wiadomości specjalnych i powołanie biegłego. Przesądzenie przez Sąd, na tym etapie sprawy, iż zachodzi potrzeba powołania biegłego byłoby przedwczesne.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy niewłaściwie zastosowały w sprawie przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując – jak już wyżej zaznaczono – także wartość elementów nie wymienionych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Zdaniem Sądu nie było natomiast podstaw do zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali, czy w grupie środków trwałych ujętych w ewidencji jako - "instalacje i części mechaniczne turbiny wiatrowej", są elementy techniczne elektrowni wiatrowej wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, organ ustali wartość tylko tych elementów przyjmując, że podlegały amortyzacji. Wartość tę powinien organowi wskazać podatnik. Organ z kolei powinien rozważyć - czy i jaki wpływ na ustalenie tej wartości ma dokonanie w 2016 r. ulepszeń (zarzut naruszenia art. 4 ust. 6 – punkt 1 petitum skargi). W przypadku braku obiektywnej możliwości wskazania tej wartości, organ rozważy zasadność zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.).

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).