Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2627/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2, 3 i 4, art. 106 § 3, art. 122, art.187 § 1, art. 191,art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 271/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 271/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu dochodu mojego mocodawcy,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu kosztów uzyskania przychodów mojego mocodawcy,

3) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym,

4) art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania,

5) art. 106b ust. 3 w zw. z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby,

6) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mój mocodawca miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi,

7) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną,

8) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej,

9) § 5 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy,

II/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami

w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności

w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego polegających na nieprzesłuchaniu przez organy M. U. wskazanej przez świadka S. J. jako osoby mającej największa wiedzę w sprawie, oraz nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie o dostawach towarów,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia odniesienia się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i wypowiedzenie się głównie na temat zarzutów naruszenia przepisów postępowania,

4) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych,

5) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, a jedynie powtórzenie w całości argumentacji organów podatkowych, wskazanej w odpowiedziach na skargi i pismach procesowych, w tym nieodniesienie się do żadnego z podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego,

6) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, oraz nieuwzględnienie nieprawidłowości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego przez organy polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby wskazanej jako mająca największą wiedzę w sprawie, oraz pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej,

7) art 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów jako zmierzających do zmiany stanu faktycznego w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

8) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku m.in. w zakresie szacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 o.p.

III/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145. § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, oraz nie przesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie, jak również pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. o.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, że jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. o.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw.

z art. 181 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi

art. 181 o.p.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największa wiedzę w sprawie, jak również nie uwzględnił zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania.

Ponadto autor skargi wyjaśnił, że z czystej ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

3. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika

w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym

z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny

i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r.,

II OSK 1232/16). Skład orzekający w tej sprawie stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Wniesiona skarga kasacyjna jest niezasadna. Dla porządku przypomnieć trzeba, że zaskarżony wyrok jest piątym z kolei wydanym w tej sprawie. Była ona bowiem już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargami kasacyjnymi skarżącego od wydanych uprzednio przez Sąd I instancji wyroków. Z tego też względu koniecznym staje się zwrócenie uwagi na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawo procesowego (tak np. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., I FSK 649/16). Związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalności zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji.

Wniesiona skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych

w art. 174 p.p.s.a., to jest: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Licznie sformułowane

w skardze kasacyjnej zarzuty zostały przedstawione w następujących grupach: zarzuty naruszenia prawa materialnego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez WSA, zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które pominął WSA. Charakteryzuje je różny stopień szczegółowości, dotyczą one kilku zagadnień, w tym także takich, które zostały już przesądzone przez Sąd na wcześniejszych etapach postępowania.

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej trzeba zauważyć, że szereg z nich dotyczy "zeszytu dłużnika". Skarżący kasacyjnie zdaje się nie dostrzegać, że NSA w wyroku z 18 stycznia 2018 r., II FSK 51/16 zawarł wiążącą ocenę co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie

z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a o.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 o.p. W powołanym wyroku NSA uznał za chybione zarzuty skarżącego, by zeszyt ten pozyskany został poza procedurą kontroli podatkowej. Za bezpodstawny NSA w tym wyroku uznał zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 o.p. Zatem, ze względu na związanie oceną prawną wynikającą z art. 190 p.p.s.a. zarzuty dotyczące włączenia przedmiotowego zeszytu do materiałów dowodowych [pkt III.3 i 4] nie mogły obecnie odnieść zamierzonego skutku. Stanowisko Sądu I instancji, uwzględniające powyższą okoliczność należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wykładni

i stosowania przepisów: rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów

i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące i ich stosowania, ustawy o rachunkowości, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [nr I.5-9]. Zarzuty te pozostają "obok tematu". WSA nie wymagał od skarżącego stosowania tych przepisów wbrew ich treści, a uważa że powołane przez niego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz S. J. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest przekonująco uzasadnione. Sąd wskazał, że powołane przez skarżącego dowody ze swej istoty nie mogą dowodzić jego twierdzeń, a nie mogą, bo ich treść nie daje ku temu podstaw. Wskazał również na sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J. K., na fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Wykazał, że logicznym jest ustalenie, że skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J. Podkreślił brak dowodów potwierdzających udostępnienie powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. Dodać przy tym należy, że WSA w uzasadnieniu wyroku pisał o ewidencji magazynowej w odniesieniu do kontrahentów (k – 9-10), a nie jak sugeruje się w skardze kasacyjnej – w stosunku do skarżącego (k – 20-21 skargi kasacyjnej). Sąd I instancji w motywach wyroku uznał, że powołane przez organy okoliczności stanu faktycznego znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym potwierdziły prawidłowość ich wniosków. Stanowisko to należy uznać za słuszne. Strona nie wykazała w sposób wiarygodny, że przyjmowała na przechowanie towary innych podmiotów. Podsumowując tę część rozważań, ocena Sądu I instancji co do wskazanych materii jest odpowiednio wnikliwa oraz logiczna i dlatego sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Za oparty na nieusprawiedliwionych podstawach należało również uznać zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 pkt 4 w związku z art. 193 § 1 o.p. [pkt I.3]. Wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej, nie sposób doszukać się

w motywach zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że dowód w postaci zeszytu dłużników korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, którą ustawodawca przyznał księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. WSA wskazał za

to, że organy podatkowe nie uznały tego zeszytu za księgę podatkową, lecz

przyjęły, że jest on zasadniczym dowodem w sprawie, w oparciu o który można oprzeć ustalenia faktyczne w sprawie, przy zastrzeżeniu, że ocena ta została dokonana

z zachowaniem reguł wynikających z art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Dowód "zeszyt dłużników" wskazuje na dane dotyczące zakupu niezaewidencjonowanego węgla

i nawozów, a także nabycie tychże na podstawie faktur, ale również zawiera dane dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgła i nawozów od skarżącego. Istotnym jest, że organy podatkowe nie poprzestały wyłącznie na zapisach zawartych w "zeszycie dłużników", ale podjęły próbę weryfikacji zawartych w nim informacji, to jest: ustalenia źródeł pochodzenia nawozów i węgla nieujętych

w ewidencji podatkowej, a ujawnionych w zeszycie oraz ustalenia nabywców tych towarów. Tym samym, organy nie dopuściły się również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1

lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art 181 o.p.[zarzuty pkt III. 5 i 6].

Nie budzi także wątpliwości ocena twierdzeń skarżącego odnośnie do tego, że część zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczyła jedynie usług transportowych. Skarżący w tym zakresie powoływał się na posiadanie zezwoleń na wykonywanie tego typu usług oraz na zapiski na końcu kilku stron zeszytu o ilości transportów, a także na paragony fiskalne. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że paragony fiskalne nie pozwalają na pełną identyfikację transakcji, w tym w szczególności odbiorcy. Właściwie WSA przyjął, że dla wykazania świadczenia usług transportowych skarżący powinien przedstawić inne dowody pozwalające na zidentyfikowanie konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone towary. Takich dowodów jednak nie przedłożył. Powoływanie się na zatrudnienie kierowcy w sytuacji, gdy osoba ta słuchana w charakterze świadka stwierdziła, że woziła towar wyłącznie do siedziby firmy do miejscowości Biała w żaden sposób nie podważa też oceny w tym zakresie. Warto w tym miejscu również zauważyć, że przesłuchanie odbyło się w obecności strony i pełnomocnika. Zadawane pytania były precyzyjne jasne. Nie wynikało

z przebiegu prowadzonych czynności, by na ówczesnym etapie postępowania budziły jakiekolwiek wątpliwości strony skarżącej. Trafnie zmiana zeznań tego świadka została uznana za niewiarygodną i dokonaną wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej bez naruszenia art. 122,

art. 187 § 1 i 191 o.p. prawidłowo przyjęto, że twierdzenia odnośnie wynajmowania magazynów wskazanym wyżej podmiotom i świadczenia także tylko usług transportowych były powoływane jedynie na użytek prowadzonego postępowania podatkowego. Były w tej sytuacji podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez skarżącego jako nierzetelne, skoro nie wykazano w nich całości zakupów i sprzedaży towarów. Za rzetelne bowiem zgodnie z art. 193 § 2 o.p. uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nieujęcie w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkuje brakiem możliwości uznania ich za rzetelne.

Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest z kolei określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 2, 3 i 4 o.p. [pkt I.4, II.8 i III.8]. Jak słusznie zauważył WSA, wyliczenie metod szacowania w art. 23 § 3 o.p. nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca dał bowiem organom w art. 23 § 4 o.p. możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ powinien w takim przypadku uzasadnić, dlaczego odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 o.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak to już podkreślił Sąd I instancji, organy uzasadniły, dlaczego nie zostały zastosowane metody szacowania określone w art. 23 § 3 o.p. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do szacowania.

Jako chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 o.p. [pkt III.7] Uzasadnienie decyzji organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 o.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 o.p.

W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku ze względu na jego ogólnikowość i pominięcie szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze oraz wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego [pkt II.1 i 3].

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. II OSK 1620/10).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd I instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wskazał w jakim zakresie związany jest oceną prawną wyrażoną

w wydanych przez NSA w tej sprawie wyrokach, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno też zgodzić się ze skarżącym, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było ogólnikowe. WSA odniósł się do wszystkich kwestii mających znaczenie w tej sprawie, wyjaśnił dlaczego nie podziela argumentacji skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą do jakich zarzutów strony WSA się odniósł, nie wskazuje się w niej także jakie kwestie WSA nie rozstrzygnął, do których miał być zobowiązany orzeczeniem NSA. To, że skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji nie oznacza zaś, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie wiadomo ani z treści sformułowanego zarzutu, ani też

z uzasadnienia skargi kasacyjnej do jakich zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd I instancji się nie odniósł. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło też poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności w ustaleniach organu

i niezebrania pełnego materiału dowodowego ze względu na nieprzesłuchanie przez organy M.U. [pkt II.2]. Tymczasem, ani z treści zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do jakich sprzeczności WSA się nie odniósł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje się bowiem z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a za pomocą jedynie przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia nie można skutecznie podważać takiej oceny. Przepis

art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, czy też braku przesłuchania w charakterze świadka określonej osoby. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem odnieść pozytywnego skutku.

Nie wiadomo, albowiem nie wynika to ze skargi kasacyjnej jakich kwestii nie rozstrzygnął WSA, do których był zobowiązany orzeczeniem NSA [pkt II.5]. Zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny.

Nie mogły także okazać się jako skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia

art. 133 w związku z art. 134 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. [pkt II.6 i 8]. Trudno bowiem zgodzić się ze skarżącym, by wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy.

To, że WSA podzielił stanowisko organów nie oznacza bowiem, by nie orzekał na podstawie akt sprawy. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy nie służą natomiast kwestionowaniu kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 w związku

z art.187 § 1 w związku z art. 191 o.p. [pkt III.2] skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło między innymi ze względu na nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika na jakie konkretnie okoliczności świadek ten powinien być przesłuchany. Podobnie, także na etapie przed organami strona wnioskując o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w/w świadka nie wskazała na konkretne okoliczności faktyczne, konieczne do wyjaśnienia sprawy, ani w jaki sposób zeznania tej osoby miałyby podważyć zgromadzony w toku postepowania materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia przez organy nieograniczonego postępowania dowodowego. Jak zauważono powyżej, w skardze kasacyjnej nie wykazano jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby. Samo ogólne powoływanie się na to, że zeznania innego świadka, słuchanego w obecności strony wskazują, że jest to osoba mająca największą wiedzę w sprawie nie daje podstaw do uznania, by przesłuchanie tej osoby mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzut w tym zakresie nie mógł więc być uznany za zasadny.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a w związku

z art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie skarżący wiąże z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów [pkt II.7]. Wskazać zatem należy, że z treści powołanego przepisu wynika możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tego stanu faktycznego. W istocie wnioski dowodowe strony zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego. Były więc uzasadnione podstawy do nieuwzględnienia tych wniosków dowodowych.

Za bezzasadne należy również uznać twierdzenia skargi kasacyjnej co do kwestii poruszanych w związku z zarzutami sformułowanymi w pkt III.1, III.5, III.6. Wbrew bowiem temu co się w niej podnosi, w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy nie poprzestały na dowodzie w postaci "zeszytu dłużników", ale skonfrontowały dane w nim zawarte

z szeregiem innych dowodów, w tym dowodów osobowych, przesłuchano w tym zakresie 140 świadków. Materiał dowodowy oceniony został w jego całokształcie, tymczasem w skardze kasacyjnej skarżący próbuje poszczególne dowody nieprawidłowo oceniać z osobna. Jak słusznie przyjął WSA, sposób prowadzenia zeszytu: systematycznie, chronologicznie, przez długi czas, dane pozwalające na identyfikację kontrahentów, a także ustalenie, czy dana transakcja została udokumentowana świadczą o tym, że stanowił on pełną, chociaż niejawną ewidencję działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 2 w zw.

z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sformułowany w pkt II.4 osnowy skargi kasacyjnej, poprzez orzeczenie na zasadzie tego, co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że Sąd I instancji dokonał zgodnej z prawem kontroli zaskarżonej decyzji, uznając ją za prawidłową.

Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne, nie mogą też odnieść pozytywnego skutku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2

i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. [pkt I.1 i 2]. Uzasadnienie tych zarzutów opierało się bowiem na twierdzeniach autora skargi kasacyjnej o błędnie ustalonym przez organy stanie faktycznym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.