Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 988/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 717
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił T. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2009 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że T. M. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." i jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Poza tym prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w miejscowościach G., P. i G. (gm. S.). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.) oraz jakie czynności podjął po podziale na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji obrót podatnika w badanym roku w ramach działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży udziałów lub prawa własności nieruchomości, wyniósł [...] zł. Przy czym obrót ten nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Organ kontroli skarbowej wywiódł, że podatnik nabywał przedmiotowe grunty w celu dalszej odsprzedaży, prowadząc w ten sposób działalność gospodarczą, polegającą na dostawie działek budowlanych. Organ przyjął zatem, że powyższa dostawa działek budowlanych podlega opodatkowaniu podstawowa stawką 22 % podatku od towarów i usług i określił niezadeklarowany podatek VAT za miesiące od marca do listopada 2009 r. w kwocie [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przez organ I instancji przepisów:

- art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.");

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że jego zdaniem, organ nie wykazał, aby działał on przy sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. Według podatnika sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem odwołującego się, w przypadku przyjęcia, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży w 2009 r. przedmiotowych działek, to sprzedaż ta winna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż udziałów w prawie własności w 20 i prawa własności 8 niezabudowanych nieruchomości położonych w G., P. i G. (gm. S.) prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Obrót z tytułu powyższej sprzedaży przypadający na podatnika w 2009 r. wyniósł [...] zł i nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży VAT, ani wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. W opinii organu odwoławczego bez wpływu na uznanie działalności T. M. za działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał dostawy działek budowlanych, pozostaje jego twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, jak też potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, w istocie dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią dostawę działek w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem organu kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 – 2008 nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 28 działek w 2009 r. oraz wcześniej w 2008 r. – 38 działek i w 2007 r. 42 działek, wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w 2009 r. były gruntami ornymi. Z materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Organ zestawił średnie ceny zakupu działek w poszczególnych miejscowościach z cenami ich sprzedaży w 2009 r. i na tej podstawie doszedł do wniosku, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem. I tak: średnia cena zakupu w 2004 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2004 r. działki nr [...] w P. wynosiła [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2007 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m² i [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m² oraz [...] zł za m²; średnia cena zakupu w 2008 r. działki w G. wynosiła [...] zł za m² i [...] zł za m², zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m² oraz [...] zł za m². W oparciu o powyższe organ uznał za niezasadne stanowisko T. M., że fakt sprzedaży nieruchomości kilka lat po ich zakupie nie świadczy o tym, że nie prowadził on działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej organ podniósł, że działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej (w G. i P.), gazowej (w P.), czy wodnej (w G.), a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony. Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i część w G.) wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek (na gruntach nabytych w latach 2004 – 2007) podatnik lub jego wspólnicy występowali do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną.

Co do terenu w G. nabytego w 2004 r. (wraz z S. S.) współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji. W kwestii gruntu nabytego w G. w 2007 r. (wraz z M. L.) organ wskazał, że na wniosek podatnika "Z." w P. wydał opinię o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych 46 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Odnośnie gruntów nabytych przez podatnika w P. (wraz z J. S.) w 2004 r. organ II instancji podkreślił, że po ustaleniu w latach 2006 i 2007 warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, na wniosek podatnika, "P." Sp. z o.o. w P. wydała opinię dotyczącą możliwości przyłączenia do sieci gazowej projektowanych 16 budynków mieszkalnych. Również w 2006 r. Urząd Miasta i Gminy w S. określił warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej dla działek w P.

Co do nieruchomości położonych w G. nabytych w 2008 r. na wniosek T. M. i M. L., w tym samym 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy w S. zatwierdził zaproponowany podział na 14 działek, w tym 1 działka została wydzielona pod drogę gminną.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy powołał się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i uznał, że podatnik zwiększał atrakcyjność działek przez czynne uczestniczenie w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, co świadczy o prowadzeniu zorganizowanej działalności nastawionej na zysk. Dokonał nabycia kilku nieruchomości gruntowych we współwłasności z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.), a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała udział w nieruchomościach (20 działek) bądź prawo własności (8 działek) kilka lat od ich nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Według organu II instancji powyższe okoliczności wskazują, że strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne), przygotowania do uzbrojenia w media (prąd, woda, gaz) i ich podział. W oparciu o powyższe organ przyjął, że w 2009 r. podatnik dokonał dostawy 28 działek budowlanych, osiągając przy tym niezaewidencjownoawny obrót w wysokości [...] zł. Wobec powyższego dostawę przedmiotowych działek opodatkowano podatkiem od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych T. M., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. oraz art. 122 art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, aby działał on przy sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług oraz by sprzedaż ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. Według podatnika sprzedaż działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przytaczając treść tez orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 autor skargi podniósł, że w przypadku skarżącego żadne z działań wskazanych w tym wyroku nie wystąpiły. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku przyjęcia, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży w 2009 r. przedmiotowych działek, sprzedaż ta winna być objęta zwolnieniem przewidzianym w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazano, że w chwili nabycia przez skarżącego przedmiotowych nieruchomości nie były one przeznaczone pod zabudowę, a więc skarżący nie mógł przyjmować, że będzie mógł dokonać ich sprzedaży jako działki budowlane, przy czym nie były one uzbrojone. Zdaniem strony skarżącej organy nie wykazały, że zakup nieruchomości, ujętych w dokumentach jako grunty orne, nastąpił z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo skarżący nie podejmował działań świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej w postaci; działań marketingowych, budowy struktur organizacyjnych mających zapewnić realizację zamierzonych działań, co wyklucza przyjęcie, że prowadził on działalność gospodarczą, albowiem jej cechą jest zorganizowanie. Celem skarżącego było spieniężenie majątku prywatnego i zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i rodziny. Według skarżącego długi czas jaki upłynął między nabyciem gruntów a sprzedażą działek wyklucza profesjonalne działanie jako podatnika podatku VAT.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a nadto o zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy bowiem wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (udziałów ½ albo prawa własności) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez organ i stronę skarżącą w skardze), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że w latach 2004 - 2008 skarżący nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednoznacznie, że podatnik czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na 155 działek budowlanych, a następnie część działek sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatnik zaangażował środki w wysokości [...] zł, kupując grunty, a następnie zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatnika nie była chęć prowadzenia działalności rolniczej, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne. Podatnik w miesiącach od marca do listopada 2009 r. z wyłączeniem sierpnia 2009 r. dokonał sprzedaży łącznie 28 działek i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez podatnika czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji obu instancji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży. Podatnik podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatnika jako dostawę terenów budowlanych.

Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż 28 działek w roku 2009 stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnikliwie przeanalizowały dokonane przez podatnika czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek. Prawidłowo też przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez podatnika.

Organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji szczegółowo opisały jakie aktywne działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości, a w efekcie zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w latach 2004 – 2008 wraz z S. S. (w G.), J. S. (w P.) i M. L. (w G. i G.) wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek (na gruntach nabytych w latach 2004 – 2007) podatnik lub jego wspólnicy występowali do "A." z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub nawet zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną. Co do terenu w G. nabytego w 2004 r. współwłaściciele wystąpili dodatkowo z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracyjnych. W kwestii działek nabytych w G. w 2007 r., na wniosek skarżącego, firma "Z." w P. wydała opinię o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych budynków mieszkalnych jednorodzinnych (46 szt.). Odnośnie gruntów nabytych przez podatnika wraz z J. S. w 2004 r. w P., po ustaleniu w latach 2006 i 2007 warunków zabudowy (w postaci zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących), na wniosek skarżącego, "P." Sp. z o.o. w P. wydała opinię dotyczącą możliwości przyłączenia do sieci gazowej projektowanych 16 budynków mieszkalnych. Również w 2006 r. Urząd Miasta i Gminy w S. określił warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej dla działek w P. Co do nieruchomości położonych w G. nabytych w 2008 r. na wniosek T. M. i M. L., w tym samym roku, zatwierdzono zaproponowany podział działek, w tym 1 działka została wydzielona pod drogę gminną. Przy czym 7 z 14 nowopowstałych działek na tym terenie zostało zbyte przez skarżącego w 2008 r., a pozostałe w 2009 r. (por. nieprawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 804/12 i z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 987/12).

W opinii Sądu całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza jednoznacznie, że strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podział. Czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości warunkowany był również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną. Zdaniem Sądu organy wykazały zorganizowany charakter działań skarżącego począwszy od zakupu działek ornych a następnie, poprzez wykonanie czynności dotyczących przekształcenia tych działek w budowlane oraz dokonanie powtarzalnych dostaw tak przekształconych działek z dużym zyskiem.

Kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 – 2008 nieruchomości gruntowych w G., P. i G. (gm. S.) zmiana ich przeznaczenia pod zabudowę, podział nieruchomości na łącznie 155 działek, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż od 2007 r., wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organy obu instancji zasadnie przeanalizowały transakcje nabycia gruntów w latach 2004 - 2008 (rok 2004 - G. i P., rok 2005 - G., rok 2007 – G., rok 2008 – G.), które były sprzedawane w latach 2007, 2008 i 2009 oraz w decyzji organ kontroli skarbowej wykazał obrót ze sprzedaży w 2009 r. udziałów w 20 nieruchomościach i prawa własności do 8 działek. Nadto Sądowi z urzędu wiadomym, że jest to proces noszący znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z uzasadnień nieprawomocnych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarżący już w latach 2007 i 2008 prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie, a przedmiotem sprzedaży w 2007 r. były 42 działki, a w 2008 r. - 38 działek (vide orzeczenia WSA w Poznaniu: z dnia 31 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 312/12, z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 333/12 oraz z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12 i z dnia 21 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 987/12).

W opinii Sądu nie zasługuje na wiarę twierdzenie T. M., że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem nie tylko to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, ale przede wszystkim jakie działania są podejmowane przez podatnika dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż nieruchomości była zarządem majątkiem osobistym. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (kolejność działań T. M., tj. nabycie w latach 2004 - 2008 nieruchomości gruntowych w G., P. i G., zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, przygotowanie do uzbrojenia w media i w końcu sprzedaż 42 działek w 2007 r., 38 działek w 2008 r. oraz 28 działek w 2009 r.) zauważyć należy, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział tego terenu, przekształcenie pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem. Argument dotyczący zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, bez wykazania jej liczebności i braku miejsca zamieszkania, już z uwagi na ilość wydzielonych i zbywanych działek, jawi się jako irracjonalny i nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego.

W świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Charakter tych działań musi angażować podobne środki do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że takie właśnie działania, podejmował w niniejszej sprawie podatnik. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowody wskazuje jednoznacznie na takie środki, udowadniając jednocześnie, że skarżący angażował je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżący w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości jako ornych miał świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę. W przypadku gruntu położonego w G. zakupionego przez podatnika w 2004 r. już w do aktów notarialnych dołączone zostały zaświadczenia informujące, że plan miejscowy przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r., co oznacza, że na tym terenie brak jest miejscowego planu zagospodarowania terenu. W związku z powyższym podatnik już w dniu zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ponieważ z dniem 1 stycznia 2003 r. stracił on ważność. W przypadku braku planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 – dalej w skrócie: "u.p.z.p."), który stanowi, że w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy. Podatnik wiedział o wyżej wymienionym przepisie, bowiem we wnioskach o ustalenie warunków zabudowy z 2006 r. – skarżący bądź współwłaściciele działek - powołali się właśnie na ten przepis.

Zatem wbrew zarzutom skargi, podatnik co najmniej w dniu zakupu działek miał świadomość, że przedmiotowe grunty będzie można przekształcić, podzielić i sprzedać z zyskiem. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują także, wbrew wywodom zawartym w skardze, że skarżący lub współwłaściciele nieruchomości wykonali czynności mające na celu uzbrojenie terenu.

Sąd podziela tezę przywołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FPS 8/10, zgodnie z którą w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Rozważając powyższe przywołać również należy orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06, w którym Sąd ten przyjął, że z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Jest to konieczne i zrozumiałe, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.), to w przypadku braku dla takiego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 u.p.z.p.). Co istotne decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Na tle powyższych rozważań zarzut błędnego przyjęcia, że przedmiotem spornych transakcji były grunty przeznaczone pod zabudowę, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący w oparciu o takie dokumenty urzędowe jak: księgi wieczyste, ewidencje gruntów i budynków, dotyczące gruntów, które były w 2009 r. przedmiotem transakcji sprzedaży, pozostaje w błędzie twierdząc, że są one gruntami ornymi i nigdy tego statusu nie utraciły. Stwierdzić bowiem należy, że ewidencja gruntów oraz księga wieczysta są jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Ewidencja gruntów obejmuje informacje dotyczące ich: położenia, granic, powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych. Ponadto, w ewidencji wskazuje się także właściciela nieruchomości i jego miejsce zamieszkania. Odwołanie się skarżącego do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej, w niniejszej sprawie nie ma uzasadnienia. Należy zauważyć, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach urzędowych jakimi są księgi wieczyste i ewidencja gruntów i budynków, jednakże po dokonaniu wnikliwej analizy całości materiału dowodowego, uznały, że istnieją decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, na podstawie których podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Chybiona jest zatem argumentacja strony skarżącej w kwestii braku decyzji o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi wydane w latach 2007 - 2008 przez Burmistrza Miasta i Gminy w S. decyzje o warunkach zabudowy dotyczą działek będących przedmiotem transakcji (poza częścią działek w G., które były objęte planem zagospodarowania przestrzennego). Nie sposób pominąć, że z treści aktów notarialnych wynika jednoznacznie, że skarżący lub pozostali współwłaściciele działek przy ich sprzedaży informowali kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych jakimi są akty notarialne jednoznacznie określono, zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako tereny budowlane przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Z uwagi na powyższy charakter nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży nie może być ona zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W rozpatrywanej sprawie w przypadku nieruchomości położonych w G. i P. zostały wydane decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wskazujące przeznaczenie terenu jako: "teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i teren dróg publicznych". W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania.

Reasumując tę cześć rozważań, Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że skarżący prowadził zorganizowaną i aktywną działalność nastawioną na zysk. Dokonywał on bowiem od 2004 r. nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni położonych w G., P. i G. (w formie współwłasności), angażując w ten sposób własny kapitał. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomości podzielono z inicjatywy współwłaścicieli na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę skarżącą działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. W sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony skarżącej świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii lub zawieranie umów), mające na celu przyłączenie nowopowstałych 155 działek do sieci energetycznej (w G. i P.), gazowej (w P.), czy wodnej (w G.), a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek z zyskiem w dłuższym okresie czasu (od 2007 r.).

Jak wcześniej wspomniano, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., o sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Z punktu widzenia działań T. M. najistotniejszym kryterium opisanym w utrwalonym orzecznictwie sądowym w tym przedmiocie jest:

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, gdyż stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia - na tle sprzedaży gruntów budowlanych - działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie skarżącego z tytułu przedmiotowych transakcji za podatnika VAT. Trafnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w P., że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie jest zbyciem majątku osobistego. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia skarżącego w tym względzie.

W świetle ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organy obu instancji zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedając w 2009 r. działki budowlane działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną.

Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.