Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant - Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 sprawy ze skargi "B"S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII/2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że akt uchylony w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.274 złote (słownie: dziewiętnaści tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2008 r. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 6 listopada 2007 r. nr [...] i określająca skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2006 r. w wysokości 6.328.745 zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 275.205 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w skarżącej spółce ustalono, że zawyżyła ona wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. różnicę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 957.302 zł. Na powyższą kwotę zawyżenia wpłynęło:

- refakturowanie przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

- wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów podatku od środków transportowych, którymi obciążano leasingobiorców,

- błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy tomografu komputerowego.

Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 6 listopada 2007 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. w wysokości 6.326.034 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 276.019 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że skarżąca spółka zawierała umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, a następnie obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia, przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. W przypadku jednorazowego pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę spółka wystawiała fakturę VAT, wykazując refakturowane koszty ubezpieczenia jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku pokrycia kosztów ubezpieczenia przez leasingobiorcę w ratach spółka w wystawianej fakturze obok refakturowanych kosztów ubezpieczenia zwolnionych z opodatkowania wykazywała również koszty obsługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22%. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, analiza zawartych przez skarżącą spółkę umów leasingu pozwala na stwierdzenie, że kwota ubezpieczenia pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowiąc integralną część świadczonych przez nią usług i dostaw. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) według tej samej stawki, co usługa podstawowa. Również zwracane przez leasingobiorcę koszty podatku od środków transportowych, pomimo wyłączenia ich z czynszu leasingowego, stanowią należności z tytułu umowy leasingowej. Należności te należało włączyć do podstawy opodatkowania, dokumentując dokonany obrót fakturami VAT.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania skarżącej spółki od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał wymienioną na wstępie decyzję reformatoryjną. W uzasadnieniu swojej decyzji, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności włączenia do podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingu, korygując jednocześnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z uwagi na błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umów leasingu. W ocenie organu odwoławczego całość świadczenia należnego od nabywcy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obejmuje zarówno umówiony czynsz, jak i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu, niezależnie od tego, czy koszty ubezpieczenia są składnikiem czynszu, czy też dodatkowym obciążeniem korzystającego. Refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia, realizowane przez skarżącą spółkę z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowi obrót. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że refakturowanie usług nie jest prawidłowe w przypadku, gdy ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest nabywane we własnym imieniu i na własną rzecz. Skarżąca spółka ubezpiecza towary we własnym imieniu i na własny rachunek, a ubezpieczenie dokonywane jest głównie dla zabezpieczenia interesu skarżącej spółki, która uzyskuje kwoty wynikające z odpowiedzialności ubezpieczyciela. Ubezpieczenie chroni korzystającego tylko w takim zakresie, w jakim strony postanowiły w umowie leasingu. W sytuacji skarżącej spółki nie mamy do czynienia z odrębną usługą wykonywaną we własnym imieniu, lecz na rachunek klienta, o której mowa w art. 6(4) VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie usługi ubezpieczenia są usługami pomocniczymi w stosunku do usługi zasadniczej - usługi leasingu. Jeżeli skarżąca spółka nabyła usługi ubezpieczeniowe w celu wykonania usługi leasingu, to wówczas ich koszty należy traktować jako element składowy usługi finalnej i zastosować stawkę podatku właściwą dla danej czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając: 1) błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że skarżąca spółka powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu; 2) uchybienie art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP przez stosowanie art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy pomimo braku jego implementacji do u.p.t.u.; 3) niezastosowanie art. 6(4) VI Dyrektywy pomimo takiego obowiązku, gdyż ustawodawca krajowy nie zaimplementował tego przepisu do u.p.t.u.

Uzasadniając naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca spółka wskazała na specyfikę przedmiotu umowy leasingu, argumentując że pozycję korzystającego w stosunku do przedmiotu leasingu określa się zwykle jako tzw. własność ekonomiczną, ponieważ korzystający wykonuje de facto i de iure praktycznie wszystkie uprawnienia właścicielskie względem przedmiotu leasingu. Odnośnie ciężaru ponoszenia ryzyka dotyczącego przedmiotu leasingu, skarżąca spółka odwołała się do art. 7095 k.c., w myśl którego ryzyko utraty lub uszkodzenia rzeczy obciąża przede wszystkim korzystającego. Utrata lub uszkodzenie przedmiotu leasingu i związane z tym wygaśnięcie lub rozwiązanie umowy leasingu obliguje zawsze korzystającego do zwrotu poczynionych wcześniej przez finansującego nakładów związanych z zakupem i oddaniem przedmiotu leasingu do używania. Przestawiając znaczenie prawne i funkcje gospodarcze ubezpieczenia przedmiotu leasingu, skarżąca spółka wyjaśniła, że beneficjentem usługi ubezpieczenia w stosunku do przedmiotu leasingu jest przede wszystkim odbiorca finalny wynikającej stąd ochrony majątkowej, tj. korzystający. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania ma miejsce w okresie umowy, w którym nastąpiła już spłata kapitału w całości lub znacznej części, gros kwoty uzyskanej od ubezpieczyciela przekazywany jest korzystającemu. To on jest beneficjentem umowy ubezpieczenia, mimo że kwota odszkodowania wypłacana jest przez zakład ubezpieczeń do rąk skarżącej spółki. Nietrafne są więc uwagi organu odnośnie pomocniczego charakteru usług ubezpieczenia w stosunku do usługi leasingu. Są to dwa, całkowicie rozdzielne stosunki prawne, o żadnym zaś z nich nie można powiedzieć, że pełni jakąkolwiek funkcję pomocniczą, uzupełniającą lub dodatkową względem drugiej umowy. Ubezpieczenie nie jest elementem usługi leasingu.

W odniesieniu do nieprawidłowej implementacji art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy skarżąca spółka zarzuciła, że polskie przepisy u.p.t.u. nie nakazują uwzględniania w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kosztów takich jak np. koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia. Usługa ubezpieczenia jest odrębna od leasingu, a tym samym dla każdej ze świadczonych usług skarżąca spółka jest zobowiązana określić obrót.

Zarzucając naruszenie art. 6(4) VI Dyrektywy skarżąca spółka wyjaśniła, że zawierała umowy ubezpieczenia na rzecz i w interesie korzystającego, ze wskazaniem korzystającego w umowie jako osoby będącej użytkownikiem ubezpieczonego przedmiotu. Ten typ umowy zapewnia finansującemu odpowiednie zabezpieczenie przepływu środków pieniężnych w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu wskutek okoliczności powodujących wypłatę odszkodowania przez ubezpieczyciela. Finansujący ma ustawowy obowiązek rozliczenia swoich należności z tytułu zakończonej umowy leasingu z uwzględnieniem środków, jakie zostaną wypłacone przez ubezpieczyciela. Ochrona ubezpieczeniowa dotyczy wyłącznie tych rodzajów ryzyka, jakie mogą wyniknąć w związku z realizacją władztwa prawnego i faktycznego nad ubezpieczoną rzeczą przez korzystającego i których konsekwencje dotyczą interesu prawnego i majątkowego korzystającego. Zawieranie umów przez finansującego zapewniało też korzystającym ochronę ubezpieczeniową na konkurencyjnych warunkach z możliwością uzyskania preferencyjnej wysokości składki. Skoro beneficjentem usługi ubezpieczenia jest korzystający, to w tej sytuacji niezasadne jest stanowisko organu odwoławczego, jakoby nie było możliwe skorzystanie z regulacji art. 6(4) VI Dyrektywy. W ocenie skarżącej spółki, z niewyjaśnionych przyczyn kwestionowana jest przez organy waga uchwały SN z 15 października 1998 r., która wskazuje na możliwość refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi. Skarżąca spółka nie może również ponosić negatywnych konsekwencji, ponieważ zastosowała się do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2008 r. skarżąca spółka przedstawiła podsumowanie najważniejszych argumentów, przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 881/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi bowiem odpowiednik art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, stosownie do którego postawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis Dyrektywy posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 11(A)(2)(a) i art. 11(A)(2)(b) VI Dyrektywy – zgodnie z tym drugim przepisem podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Oznacza to, że zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zaznaczając, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 11(A)(2) VI Dyrektywy, a ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził, że nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 11(A)(1), a art. 11(A)(2), uściślający pojęcie podstawy opodatkowania z art. 11(A)(1), winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania. Sformułowanie "kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza zatem, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. W rezultacie tak dokonanej wykładni Sąd przyjął, że kwota należna z tytułu usługi leasingu obejmuje również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, którymi skarżąca spółka, jako finansujący obciąża korzystającego z tego przedmiotu. Sąd rozważył też kwestię tzw. świadczeń złożonych, uznając, że aktualność zachowuje pogląd wyrażony w wyroku SN z 21 maja 2002 r. Sąd powołał również orzecznictwo ETS w przedmiocie świadczeń złożonych i uznał, że w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z usługą leasingu i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi leasingu świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby swój sens. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Na skutek skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 146/13). W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji przez przyjęcie oceny dokonywanych transakcji, opartej tylko na przesądzającym związku ubezpieczenia z przedmiotem leasingu, spowodowało, że inne elementy stanu faktycznego, powoływane przez skarżącą spółkę, nie były przez ten Sąd brane pod uwagę. Tymczasem, jak wskazuje TS w mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, powinnością sądu krajowego jest rozważenie innych występujących, bądź nie, w sprawie okoliczności faktycznych, wynikających z ogólnych warunków umów leasingu, jak również sposobu ich faktycznej realizacji, w celu ustalenia, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, co do zasady (wyrażonej przez TS) stanowiące usługi odrębne i niezależne dla celów podatku VAT, nie pozostają ze sobą w takiej zależności i powiązaniu, że można je ocenić jako odstępstwo od zasady, wyjątek, czyli jedną transakcję złożoną. Poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy pod tym względem Sąd pierwszej instancji naruszył przede wszystkim art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Sąd kasacyjny podkreślił, że mimo podjęcia w dniu 8 listopada 2010 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążącej Sąd uchwały sygn. akt I FPS 3/10, w której zajęto odmienne stanowisko, niż w powołanym wyroku TS, to mając na uwadze zasady efektywności i pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym, Sąd ponownie rozpoznający sprawę będzie zobowiązany do zastosowania wykładni zawartej w wyroku TS, dotyczącej przepisów art. 11 (A) (1) (a) oraz art. 11 (A) (2) (b) VI Dyrektywy, tożsamych w swej treści z art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 112, w kontekście zasady wypowiedzianej przez TS w tym wyroku, wywodzonej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, a uprzednio z art. 2 VI Dyrektywy, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W ocenie sadu kasacyjnego, ta wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów, jak i rozumienia pojęcia "świadczenia złożonego", dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy, co zapewnia skuteczną ochronę jednostce, jak i realizację zasady efektywności prawa Unii. Wobec tego uzasadnione jest odstąpienie od związania przewidzianego w art. 187 § 2 p.p.s.a. i w konsekwencji pominięcie oceny prawnej wyrażonej we wspomnianej uchwale NSA, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez TS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Ponadto zgodnie z tą normą nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowanych na stronie internetowej-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 146/13 i Sąd działa w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. W jej zakresie mieści się zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym, jak i wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Podkreślić należy, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob. szerzej na ten temat J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 219 i n.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy kwalifikacji na gruncie VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Zdaniem organów podatkowych usługa ubezpieczenia stanowi usługę pomocniczą do usługi leasingu a w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej wspomniana usługa ubezpieczenia stanowi usługę odrębną od usługi leasingu i jako taka powinna być zwolniona z VAT.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji Sąd w pierwszej kolejności jest obowiązany uwzględnić zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. poglądy dotyczące przyznania w niniejszej sprawie pierwszeństwa interpretacji zasad opodatkowania leasingu wynikającej z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. sprawa C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., przed interpretacją dokonaną przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 (opubl. CBOSA). W uchwale tej NSA zawarł pogląd, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Z kolei TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu uznał, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów VAT. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak bowiem zwrócił uwagę NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie, konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z dnia 28 czerwca 2001r. w sprawie C-118/00 Gervais Larsy, Zb. Orz. 2001, s. I-5063; z dnia 13 stycznia 2004r. w sprawie Kuhne & Heinz, Zb. Orz. 2004 s. I-837, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1978r. w sprawie 106/77 Simmenthal, Zb. Orz. 1978, s. 629; z dnia 10 lipca 1980r. w sprawie 826/79 Mireco, Zb. Orz. 1980, s. 2559. Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie tylko wyeksponowana przez NSA zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 ppsa lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. Tytułem przypomnienia warto wskazać cytując pkt 17 wyroku Simmenthal, w którym TSUE stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (pkty 18 -20; por. m.in. wyrok z dnia 16 stycznia 1974r. w sprawie 146/73 Rheinmuhlen Düsseldorf, Zb. Orz. 1974, s. 33 czy opracowanie Biura Trybunału Konstytucyjnego, Zespołu Orzecznictwa i Studiów nt. Węzłowe problemy w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, marzec 2003, opubl. na stronie internetowej http://www.trybunal.gov.pl/epublikacje/download/Trybunal sprawiedliwosci.pdf).

Z tych też względów Sąd odstąpił od zastosowania w rzeczonej sprawie art. 269 § 1 ppsa i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o.

W powołanym wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r. sąd kasacyjny stwierdził że poprzedni wyrok tut. Sądu w niniejszej sprawie (z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. Akt I SA/Wr 881/08) wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 i 191 O.p. , a to przez niewskazanie w uzasadnieniu tego wyroku stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powołania się jedynie na jeden element tego stanu faktycznego, jakim było nieujęcie w podstawie opodatkowania kwot obejmujących zwrot ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

Rozpoznając zatem kwestię kwalifikacji usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu na gruncie VAT w świetle wykładni i wskazówek zawartych w powołanym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. Sąd musi dokonać oceny czy w ustalonych w postępowaniu podatkowym okolicznościach, organy podatkowe miały podstawy do uznania, że czynności składające się na usługi leasingu i ubezpieczenia, stanowią jedną usługę do celów VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym następujące czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej: dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze. Ponadto stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie z którym termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21; z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 29).

Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Zb. Orz. 1999 s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30). Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I-10099, pkt 51; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 31). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Trybunał podkreślił, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 32).

W rozpoznawanej sprawie z ustaleń poczynionych przez organ wynikało, że czynność będąca przedmiotem sporu pomiędzy stronami, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów:

– usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz

– usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, na swoją rzecz i we własnym imieniu, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę.

Kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku w sprawie BGŻ Leasing należy zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim (por. pkt 35). Każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Ponadto zasadą jest, że czynności leasingu będące świadczeniem usług są opodatkowane VAT na mocy art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy. Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 38). Stąd też, co do zasady usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność. Okoliczność oddzielnej oceny takich świadczeń sama w sobie nie może bowiem stanowić sztucznego rozdziału jednej czynności gospodarczej, mogącego pogorszyć funkcjonalność VAT (por. pkt 39). Stąd też należy zbadać na tle okoliczności sprawy, czy istnieją przyczyny, które prowadziłyby do uznania, że wskazane wyżej elementy stanowią jedną czynność.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, na podstawie których można by było stwierdzić, czy z mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami, czy tez z jednym świadczeniem złożonym.

Należy wskazać, że usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy stanowi zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy , a nie tylko sposób korzystania z usługi leasingu na najlepszych warunkach. Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje (por. wyrok w sprawie BGŻ Leasing, pkt 42).

Jak wynika z powołanego wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, ważne w tym kontekście są postanowienia umów zawartych między stronami co do okoliczności takich, jak: kto ponosi koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez cały okres świadczenia umowy, kiedy następuje pokrycie kosztów przez leasingobiorcę i na jakich warunkach, jaki jest zakres swobody wyboru leasingobiorcy co do osoby ubezpieczyciela.

Podkreślić wypada, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie oznacza, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi leasingu. Za szczególnie ważny element okoliczności, na podstawie których należy dokonać oceny, czy ubezpieczenie jest usługą odrębną, czy tylko dodatkową względem podstawowej usługi leasingu TSUE uznał zakres swobody korzystającego w zakresie wyboru ubezpieczyciela, u którego leasingobiorca realizowałby obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu, mniejsze natomiast znaczenie należy przypisać temu, czy odbywa się to za pośrednictwem leasingodawcy. Na odrębny charakter rzeczonych usług mogą także wskazywać okoliczności takie jak np. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie usług, co odzwierciedla interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Istotne jest natomiast, czy - nawet jeśli wyboru ubezpieczyciela dokonuje właściciel - leasingobiorca ma możliwość wyboru pomiędzy zapewnieniem sobie usługi ubezpieczenia za pośrednictwem leasingodawcy, a wyborem wybranego przez siebie ubezpieczyciela. Istotną wskazówkę mogą też stanowić, w kontekście powołanego wyroku TSUE, regulacje co do konsekwencji niewykonania przez leasingobiorcę obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowej sprawie organ ustalił, ze koszt ubezpieczenia jest faktycznie ponoszony przez korzystającego, na zasadzie refakturowania. Z zaskarżonej decyzji wynika też, że zgodnie z § 26 umowy leasingu niewykonanie przez korzystającego obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia może spowodować wypowiedzenie przez finansującego umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym, odebranie przedmiotu leasingu i żądanie zapłaty wszystkich przewidzianych, niezapłaconych opłat leasingowych. Jak jednak zauważył TSUE w powołanym wyżej wyroku, choć powyższe może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia, to nie ma znaczenia przesądzającego, jeżeli inne okoliczności sprawy świadczą o tym, że są to dwa odrębne świadczenia. W zaskarżonej decyzji organ nie zawarł jednak ustaleń co do jednej z takich właśnie istotnych, wskazanych przez TSUE, okoliczności, tj. co do tego czy i w jakim zakresie korzystający ma możliwość swobody ubezpieczenia przedmiotu leasingu w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeń. Ustaleń tych w zastępstwie organu nie może samodzielnie dokonywać sąd administracyjny. W konsekwencji brak w decyzji wydanej w rozpoznawanej sprawie ustaleń, poczynionych na podstawie treści umowy leasingowej, oraz stanowiska organu co do ich kwalifikacji w świetle przywołanych regulacji prawnych oraz tez zawartych w powołanym wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., nie pozwala uznać, że zaskarżoną decyzję organ wydał dopełniając obowiązków wynikających z art. 122 i art. 191 O.p. Kwestia powyższa powinna zatem zostać wyjaśniona w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w którym organ winien następnie, na podstawie całości okoliczności kształtujących stosunek umowny stron umowy leasingu, ocenić, czy sporną usługę ubezpieczenia można rzeczywiście ocenić jako jedynie dodatkową w stosunku do podstawowego świadczenia, jakim jest usługa leasingu.

Dokonując oceny transakcji w powyższym zakresie organ winien mieć przy tym na uwadze, że z wykładni zawartej w wyroku w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. wynika ponadto, że usługi ubezpieczenia obejmujące przedmiot leasingu, których właścicielem pozostaje leasingodawca nie mogą być traktowane odmiennie w zależności od tego, czy takie usługi są świadczone bezpośrednio usługobiorcy przez zakład ubezpieczeń, czy że ten ostatni uzyskuje podobną ochronę ubezpieczeniową za pośrednictwem leasingodawcy, który zaopatruje się w nie w zakładzie ubezpieczeń, obciążając ich kosztem leasingobiorcę w niezmienionej wysokości (por. pkt 66). Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (por. pkt 65). Po drugie, pojęcie "transakcji ubezpieczeniowej" obejmuje również przyznanie ochrony ubezpieczeniowej zawartej przez ubezpieczonego, takiego jak leasingodawca, który w ramach czynności leasingu obciąża kosztem związanym z tym ubezpieczeniem swojego klienta, który korzysta z tej ochrony przed ryzykiem względem leasingodawcy (por. pkt 60 i 61). Po trzecie, usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Powyższego wniosku nie może podważyć okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika Nr 4 do ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 13 część B lit. a) VI Dyrektywy (por. pkt 62).

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz do poczynienia ustaleń co do warunków umów łączących stronę skarżącą z leasingobiorcami oraz stwierdzenia na ich podstawie, czy w okolicznościach niniejszej sprawy stosunek umowny między stronami, co do omówionych wyżej warunków świadczenia usług leasingu oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w szczególności swobody wyboru ubezpieczyciela przez leasingobiorcę , wypełnia przesłanki, które w świetle powołanego orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., pozwalają uznać te usługi za odrębne i świadczone niezależnie. W decyzji wydanej w niniejszej sprawie organ bowiem nie odniósł się w ogóle do omówionych cech świadczenia usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a nie uznając ich za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nie wskazał w decyzji również na żadne ustalenia w tym zakresie.

Z tych też względów uchylono zaskarżona decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoja podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa.

.