Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 520/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1284/05 w sprawie ze skargi A. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję tego organu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...]. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż A. G. w dniu 14 września 2004 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Mercedes. W dniu 16 września 2004 r. wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, co zostało potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem umożliwiającym rejestrację pojazdu.

Następnie dnia 13 czerwca 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na unormowania unijne – art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31, powoływanego dalej jako "TWE". Wywodził, że obowiązek zapłaty tego podatku był niezgodny z tymi unormowaniami.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu uiszczonego podatku bowiem w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła.

Co do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi organ podatkowy wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania i utrzymania podatków stosownie do własnej polityki fiskalnej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się samochody osobowe. Powołał się przy tym na treść Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania tych wyrobów (Dz. Urz. UE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podtrzymał zarzuty sformułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym o niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi. Podniósł, że polskie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", nakładające obowiązek zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych i importowanych przed pierwszą rejestracją, mają charakter dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego bowiem kwota tego podatku zapłacona została od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik w wyniku samoobliczenia wpłacił ten podatek w prawidłowej wysokości.

W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami TWE oraz postanowieniami dyrektywy Rady EWG nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych, do których należą również samochody, zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.

Powołał się także na dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynikało, że w 2004 r. import samochodów do Polski masowo wzrósł, przy czym miało na to wpływ przede wszystkim nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych. Znacząco spadła też sprzedaż nowych samochodów w kraju. Te dane przeczą twierdzeniu, że obowiązujące w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych dyskryminują kupujących samochody w krajach Unii Europejskiej.

Dyrektor podkreślił również, że nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik ponowił zarzuty odwołania. Stwierdził ponadto, że stanowisko organu, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji RP jest niewłaściwe. Skarżący podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż realizacja art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania.

Strona zwróciła uwagę, że na rynku wewnątrzwspólnotowym obowiązuje swobodny przepływ towarów, osób i usług. Jeśli w praktyce polskiej pojawiają się rozbieżności z interpretacją prawa stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to z braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej, rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonał analizy przepisów dotyczących źródeł prawa zawartych w Konstytucji RP – art. 87 ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 oraz art. 91. Podkreślił, że ze wskazanych przepisów ustawy zasadniczej wynika jednoznaczne, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. Natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową. Dotyczy to również prawa wspólnotowego.

Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) Sąd wskazał, że Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego.

Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się także do art. 2, art. 3 i art. 10 TWE. Podniósł, że stosownie do treści art. 10 TWE, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić w osiągnięciu celów Traktatu.

Sąd zwrócił uwagę, że realizacja celów podatkowych TWE wyrażona została m.in. w art. 90 TWE i dokonał analizy tego przepisu. Podkreślił, że z uwagi na wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji.

Stwierdził, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy. Podkreślił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchy drogowym, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem abycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym, do którego odnosi się zakaz dyskryminacji wynikający z art. 90 TWE, do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Stwierdził, że dyskryminacja w tym przypadku polega na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane.

Sąd podniósł również, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta musi być na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 23 i art. 25 TWE i podzielił w tej materii stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Sąd uznał, że podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. W takiej sytuacji organ nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zasadny był zatem wniosek, że świadczenie spełnione przez skarżącego było nienależne. Konsekwencją tego jest możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinna być złożona korekta, czego skarżący nie uczynił. Jednak brak korekty nie przeszkodził organom podatkowym obu instancji rozpoznać wniosku merytorycznie. Jeżeli wniosek skarżącego nie czynił zadość wymogom formalnym, organ powinien był wezwać stronę do usunięcia braków, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 2 marca 2003 r., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, powołując się na art. 173 i art. 174 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów;

2) naruszenie prawa materialnego przez uznanie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być zastosowane w rozpoznawanej sprawie;

3) naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej bez podania jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty,

4) niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE przez rozstrzygnięcie kwestii nie należącej do właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tj. orzeczenie o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego,

6) naruszenie art. 134 P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ rozwinął przedstawione zarzuty.

Strona przeciwna – A. G. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem powołane w niej podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy podobnych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic (przedmiotu) rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Także stanowisko Sądu, że organy podatkowe nie powinny stosować prawa krajowego, stojącego w kolizji z prawem unijnym jest prawidłowe.

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.