Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2680/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Teza: W celu ustalenia znaczenia pojęcia model samochodu osobowego, o którym mowa w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722) należy przyjąć jak najbardziej dokładne określenie samochodu osobowego przez producenta. W przypadku spornego Mercedesa C180 CDI, dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, należy przyjąć średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes, model BENZ 204 C CLASSE C180 CDI.

TEZY

W celu ustalenia znaczenia pojęcia model samochodu osobowego, o którym mowa w art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722) należy przyjąć jak najbardziej dokładne określenie samochodu osobowego przez producenta. W przypadku spornego Mercedesa C180 CDI, dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, należy przyjąć średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes, model BENZ 204 C CLASSE C180 CDI.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1263/17 w sprawie ze skargi A. spółka cywilna A. S. i P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2017 r., nr 0201-IOA.4105.227.2017.DK w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. Spółka komandytowa z siedzibą w W. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/17, w sprawie ze skargi A. s.c. A. S., P. S. w W. – uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Skarżąca spółka nabyła w dniu 2 października 2012 r. na terytorium Francji uszkodzony samochód osobowy marki Mercedes Benz 204 C Classe, nr nadwozia [...], za kwotę 8 314,53 euro. Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu w deklaracji uproszczonej AKC-U, złożonej 4 czerwca 2014 r., spółka wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 34 439 zł i podatek akcyzowy w kwocie 6406 zł. Do deklaracji dołączyła m.in. raport z ekspertyzy technicznej firmy D. wydany w dniu 24.09.2012 r. dotyczący badania technicznego ww. pojazdu, które wykonano w dniu 19.09.2012 r. na zlecenie francuskiej firmy sprzedającej pojazd.

Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu stwierdził, że zadeklarowana wartość samochodu znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej podobnych pojazdów i wezwał spółkę, na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej: u.p.a), do podwyższenia podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie niższej od średniej ceny rynkowej. Spółka odmówiła korekty deklaracji i wezwana do określenia stanu technicznego pojazdu w dniu jego przywozu na terytorium Polski (pismo z 12.06.2014 r.), przesłała wyjaśnienie wraz z dokumentacją fotograficzną i tłumaczenie ekspertyzy firmy D. z dnia 19.02.2012 r. Do organu podatkowego wpłynęły też dokumenty Urzędu Miejskiego w Wałbrzychu dotyczące rejestracji tego pojazdu w Polsce.

Organ podatkowy zlecił Dolnośląskiemu Biuru Rzeczoznawców PKS TOUR sp. z o.o. w Jeleniej Górze przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nabytego przez spółkę pojazdu. Uwzględniając treść opinii, sporządzonej przez Z. B., Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją z 16 grudnia 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8403 zł.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 23 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W wyniku rozpoznania skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/15, uchylił zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, nie zapewniając takiego udziału w przeprowadzeniu podstawowego dowodu, jakim była opinia biegłego. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił, wskazując na naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Po otrzymaniu akt wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją z 27 września 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W ponownie prowadzonym postępowaniu pełnomocnik spółki, wezwany do przedłożenia rachunków, faktur zakupu części zamiennych oraz innych dokumentów dotyczących poniesionych kosztów naprawy nabytego pojazdu, oświadczył, że pojazd został naprawiony w kraju we własnym zakresie z wykorzystaniem części zamiennych z odzysku, zatem spółka nie posiada rachunków. Organ podatkowy zlecił biegłemu rzeczoznawcy samochodowemu Z. B. opracowanie opinii w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu nabytego przez spółkę z uwzględnieniem jego stanu technicznego na dzień 1 czerwca 2014 r. (data wewnątrzwspólnotowego nabycia), o czym spółkę poinformowano. Uwzględniając udostępnione przez organ podatkowy dokumenty, zebrane w toku postępowania, w tym ekspertyzę firmy D., zawierającą opis uszkodzeń pojazdu w 2012 r. (tj. w dacie jego nabycia we Francji), biegły określił wartość pojazdu na dzień powstanie obowiązku podatkowego na kwotę brutto 65 900 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu decyzją z 2 sierpnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8403 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania 45 175 zł (wartość brutto pojazdu 65 900 zł zgodnie z opinią biegłego Z.B.) oraz stawkę podatku w wysokości 18,6%, uwzględniając pojemność silnika 2143 cm3.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 7 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że biegły w przygotowaniu opinii korzystał z systemu Info Ekspert, zatwierdzonego do stosowania przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz zebranych w toku postępowania dokumentów dotyczących pojazdu nabytego przez spółkę. Posługując się ww. programem, biegły określił wartość rynkową brutto pojazdu nieuszkodzonego w wysokości 78 800 zł. Po analizie dostarczonych dokumentów stwierdził, że pojazd był uszkodzony w znacznym zakresie, naprawy dokonano we Francji, a na terytorium Polski pojazd został wprowadzony po naprawie. Powołał się w tym zakresie na zaświadczenie z badania technicznego, przeprowadzonego w dniu 6.06.2014 r. oraz stan licznika, wskazujący przebieg o 8178 km większy niż deklarowany w dniu 4.06.2014 r., a także wskazany w ekspertyzie firmy D. w dacie wystawienia pojazdu na aukcję we Francji i w dokumentach zakupu. Następnie uwzględniając korekty (z racji uszkodzeń jakie stwierdzono i zostały usunięte 15% oraz z uwagi na używanie pojazdu jako wypożyczanego 10%) biegły wyliczył wartość pojazdu na dzień powstanie obowiązku podatkowego na kwotę brutto 65 900 zł.

Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu miało miejsce 1 czerwca 2014 r. i w momencie nabycia samochód był sprawny (po naprawie), a jego wartość brutto wyniosła 65 900 zł. Podstawa opodatkowania wynosiła 45 175 zł. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że dowód z opinii biegłego przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności poinformowano spółkę, jaki biegły opracuje opinię, jaki jest zakres i termin przeprowadzenia opinii. Wyjaśnił też, że w związku z brakiem transakcji takich samych pojazdów (tj. modelu C 180 CDI) zlecono opinię biegłemu, który na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia dokonał wyceny pojazdu porównawczo do innego modelu, tj. modelu C 200 CDI (pojazdu o tej samej pojemności silnika z nieco podwyższoną mocą silnika). Zdaniem organu odwoławczego nie był konieczny dowód z oględzin pojazdu, gdyż istotny był nie bieżący stan pojazdu, ale jego stan na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r., choć nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznał za zasadne.

Sąd wskazał, że w sprawie sporna jest kwestia, czy zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym odpowiada średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Organ podatkowy wskazuje, że samochód uszkodzony, który Spółka nabyła na aukcji w dniu 2.10.2012 r. we Francji, na terytorium Polski został wprowadzony w dniu 1.06.2014 r. po naprawie. Średnią wartość rynkową takiego pojazdu określił biegły w opinii, opracowanej na zlecenie organu podatkowego. Wartość tego pojazdu określona przez Spółkę znacznie odbiega od wartości wskazanej w opinii biegłego.

Strona skarżąca nie kwestionuje ani daty nabycia pojazdu we Francji, ani daty jego sprowadzenia do Polski, twierdzi jednak, że samochód w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia (1.06.2014 r.) nadal był uszkodzony, naprawy dokonano w Polsce sposobem gospodarczym, a podana w deklaracji podstawa opodatkowania odpowiada jego wartości. Kwestionuje też opinie biegłego i wnosi o powołanie kolejnego biegłego.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., WSA stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jednak podstawa opodatkowania w przypadku nabycia takiego samochodu nie może, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organy podatkowe mają zatem prawo badać, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Jednocześnie w art. 104 ust. 11 u.p.a. wskazano, że średnią wartością rynkową jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. To zaś oznacza, że jeśli zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od określonej w powyższy sposób średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego i różnicy tej podatnik nie wyjaśnił, to organ podatkowy może zakwestionować zadeklarowaną podstawę opodatkowania i określić wysokość podstawy opodatkowania. Warunkiem zakwestionowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania jest jednak wykazanie, że znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej.

Jak ustalił organ, spółka sporny pojazd nabyła uszkodzony, co potwierdza ekspertyza firmy D., wskazując też zakres koniecznych napraw i określając ich wartość. Nabycie miało miejsce w 2012 r. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu 6 czerwca 2014 r. wynika, że pojazd spełnia wymagania techniczne, co oznacza, że samochód był sprawny i może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zdaniem WSA, uwzględniając stan licznika z daty nabycia pojazdu we Francji oraz z daty wskazanej w badaniu technicznym przeprowadzonym w Polsce 6 czerwca 20114 r. (przebieg większy o 8.403 km), zasadnie organy podatkowe przyjęły, że pojazd został naprawiony przed dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. przed 1 czerwca 2014 r. W okresie 1-6 czerwca 2014 r. nie była bowiem możliwa naprawa tak znacznych uszkodzeń, wskazanych w ekspertyzie firmy D. (str. 25-35 akt administracyjnych) i przejechanie 8 403 km. Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie napraw w kraju oraz transport tego pojazdu z Francji do Polski.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 104 ust. 9 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu w postanowieniu z 1 grudnia 2016 r. zlecił przeprowadzenie opinii Z.B., wskazał jakiego pojazdu opinia dotyczy, podając jego markę, model oraz nr VIN, określił, że chodzi o ustalenia średniej wartości rynkowej takiego pojazdu w czerwcu 2014 r. Zarówno ww. postanowienie, jak i zawiadomienie o dacie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego zostały doręczone pełnomocnikowi spółki z zachowaniem stosownych terminów. Pełnomocnikowi spółki doręczono także opinię biegłego. Organ podatkowy nie powtórzył zatem wcześniej popełnionych błędów co do sposobu przeprowadzenia tego dowodu, które stały się przyczyną uchylenia decyzji przez tut. Sąd.

Przeprowadzona przez Sąd analiza wykazała natomiast nieprawidłowości w zakresie dokonanej przez organ podatkowy oceny dowodów. Zasadne, zdanie Sądu, są zarzuty skargi dotyczące przyjęcia przez organ podatkowy, na podstawie opinii biegłego, nieprawidłowo wyliczonej średniej wartości rynkowej nabytego przez spółkę samochodu. Biegły określił bowiem średnią wartość pojazdu innego modelu niż nabyty przez spółkę. Z opinii biegłego, opracowanej na zlecenie organu podatkowego i stanowiącej istotny dowód w sprawie, wynika, że ustalając średnią wartość rynkową spornego pojazdu, biegły wziął pod uwagę ceny pojazdów z czerwca 2014 r. tej samej marki, tego samego rocznika, ale innego modelu (tj. nie modelu C 180 CDI, ale modelu C 200 CDI). Takie określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest – w ocenie Sądu I instancji – niezgodne z dyspozycją art. 104 ust. 11 u.p.a. Powołany przepis w sposób jednoznaczny stwierdza, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej matki, tego samego modelu i rocznika. Oznacza to, że nie jest możliwe zakwestionowanie wykazanej przez podatnika podstawy opodatkowania przez jej porównanie do średniej ceny samochodu osobowego innej marki lub innego modelu lub innego rocznika, czy też do samochodu, który nie jest zarejestrowany w Polsce. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. na pewne odstępstwa pozwala jedynie w zakresie wyposażenia i stanu technicznego pojazdu, wskazuje bowiem, iż porównywane transakcji winny dotyczyć – jeśli to możliwe – samochodów z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.

W rozpoznawanej sprawie średnią wartości rynkową pojazdu organ podatkowy przyjął, powołując się wprost na opinię biegłego rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie organu I instancji. Biegły wyjaśnił, że nie znalazł w badanym okresie (czerwiec 2014 r.) notowań transakcji takimi pojazdami, jak nabyła spółka (tj. takiej samej marki, takiego samego modelu i tego samego rocznika) w katalogach Info Ekspert i Eurotax i wykorzystał do ustalenie średniej ceny rynkowej transakcje pojazdami tej samej marki i tego samego rocznika, ale innego modelu. Ustalił zatem średnią cenę rynkową innego pojazdu niż nabyty przez spółkę. Powołując się na te ustalenie, organ podatkowy nie mógł – zdaniem WSA – na podstawie przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a. zakwestionować wykazanej przez spółkę podstawy opodatkowania, a tym samym określić jej w innej wysokości niż w deklaracji.

Należy przypomnieć, że dowód z opinii biegłego, podobnie jak inne dowody zebrane w toku postępowania, podlega ocenie organu podatkowego. Ponieważ wskazana przez biegłego średnia wartość rynkowa samochodu nabytego przez spółkę została określona w sposób niezgodny z art. 104 ust. 11 u.p.a., a organ podatkowy wartość tę przyjął jako uzasadniającą zakwestionowanie wykazanej przez spółkę podstawy opodatkowania, to organ podatkowy naruszył przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.a., a także przepisy art. 187 ust. 1 i art. 191 O.p.. Naruszenie wskazanych przepisów było postawą do uchylenie zaskarżonej decyzji.

Po ustaleniu średniej wartości rynkowej takiego pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy winien ocenić, czy tak ustalona średnia wartość rynkowa znacznie odbiega od zadeklarowanej przez spółkę. Jeśli stwierdzi taką różnicę, dopiero wówczas możliwe jest ustalenie innej podstawy opodatkowania niż wskazana przez stronę w deklaracji dla celów podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż dokonane przez biegłego określenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest niezgodne z dyspozycja art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) i w konsekwencji uznanie, iż organ podatkowy nie mógł na podstawie przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zakwestionować wykazanej przez spółkę podstawy opodatkowania, a tym samym określić jej w innej wysokości niż w deklaracji w sytuacji, kiedy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że średnia wartość rynkowa nabytego samochodu została oszacowana przez rzeczoznawcę, którego opinia została przez organ uznana za prawidłową, w konsekwencji czego w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uprawniające organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania dla celów podatku akcyzowego, odmiennie od deklarowanej przez stronę – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. z 2016, poz. 718 ze zm. dalej o.p.) poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego nieprawidłowo wyliczonej średniej wartości rynkowej nabytego przez spółkę samochodu w sytuacji, kiedy analiza zabranego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego, gdyż w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono średnią wartość rynkową pojazdu nabytego przez stronę stosownie do brzmienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie przez Sąd, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy wykazanej przez spółkę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu osobowego w sytuacji, kiedy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego, gdyż w niniejszej sprawie wobec ustalonej średniej wartość rynkowa pojazdu nabytego przez stronę stosownie do brzmienia art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym organ prawidłowo ustalił wysokość podstawy opodatkowania dla celów podatków akcyzowych stosownie do brzmienia art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

Organ zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną w sytuacji, kiedy należało w stosunku do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego zastosować normę przepisu art. 104 ust. ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Analiza tych zarzutów wskazuje, że można z nich wywieść, co do zasady, wspólny mianownik. Tym wspólnym mianownikiem jest twierdzenie skarżącego kasacyjnie organu, że średnia wartość samochodu została oszacowana w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi przepisami.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, ze kwestionujący wyrok WSA organ stwierdza, że model pojazdu stanowiącego podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania został ustalony w sposób prawidłowy. Wskazany bowiem przez biegłego pojazd Mercedes C-200 CDI w celu ustalenia średniej wartości rynkowej dla pojazdu nabytego przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, został wskazany w sposób prawidłowy, gdyż pojazd nabyty przez spółkę Mercedes C-180 CDI i pojazd przyjęty przez biegłego w ekspertyzie, a mianowicie Mercedes C-200 CDI, to pojazdy tego samego modelu Mercedesa – Mercedesa BENZ 204 C CLASSE.

W ocenie NSA, z zaprezentowanym przez organ w złożonym środku zaskarżenia poglądem zgodzić się nie można.

W myśl bowiem art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei z art. 104 ust. 10 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. przewiduje, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wykorzystanie w systemie ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wiadomości specjalnych powołanego biegłego nie umożliwia odejścia od reguł ustawowych określających ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zatem ustalenie tej wartości powinno się odbyć zgodnie z treścią art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. średnią wartością rynkową samochodu osobowego – jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia model; w ogóle w systemie prawa brak definicji tego pojęcia. Zatem należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym. W słowniku języka polskiego przyjmuje się w zakresie tego pojęcia, adekwatnego dla sprawy, że oznacza ono – typ lub fason czegoś: nowy model samochodu (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 469).

Stwierdzić wobec powyższego należy brak precyzyjnej definicji pojęcia "model". Trzeba przyjąć, że jest to typ lub fason czegoś. Przenosząc to pojęcie na grunt interpretowanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie art. 104 ust. 11 u.p.a., uznać należy, że model to typ samochodu osobowego.

W ocenie NSA, istotny w tej sprawie jest cel omawianych przepisów. Celem art. 104 ust. 8 u.p.a. jest zapobieganie, eliminacja zaniżania podstaw opodatkowania sprowadzanych do kraju samochodów osobowych, w konsekwencji zaniżanie płaconych z tego tytułu podatków. Celem tego unormowania jest również równe obciążenie podatkiem akcyzowym pojazdów sprowadzanych z zagranicy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania sprowadzonego samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, jak i zrównanie podstawy opodatkowania z wartością pojazdów będących przedmiotem obrotu na rynku krajowym.

Natomiast celem przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. jest ustalenie wartości rynkowej pojazdu w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości pojazdu sprowadzonego z zagranicy, w tym przypadku sprowadzonego z zagranicy w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przekonuje do tego końcowa treść tego przepisu, z której to wynika, że materiałem porównawczym dla ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu osobowego ma być samochód osobowy – tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W omawianym przepisie chodzi zatem o jak najbardziej dokładne odzwierciedlenie wartości pojazdu nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przepis ten realizuje również zasadę równości opodatkowania. Takie same pojazdy powinny być w ten sam sposób opodatkowane, obciążenie podatkowe, co do zasady, powinno być w tych sytuacjach takie samo.

W konsekwencji wskazanych zadań tej regulacji stwierdzić należy, że przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. powinien być interpretowany z uwzględnieniem celów tego unormowania. Zatem pojęcie "model" powinno być również wykładane z uwzględnieniem celów art. 104 ust. 11 u.p.a., jakie ma on realizować.

Wobec powyższego, w ocenie NSA, pojęcie "model" należy interpretować w taki sposób, aby pojęcie to jak najlepiej, jak najdokładniej określało pojazd, który został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie do przyjęcia jest zatem porównywanie różnych pojazdów o zróżnicowanej wartości, porównywanie do innego modelu samochodu osobowego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że wskazany przez organy w skardze kasacyjnej samochód osobowy Mercedes BENZ 204 C CLASSE, jako model tej marki, czyli model Mercedesa, obejmuje swym zakresem nie tylko Mercedesy C180 CDI (nabyty w ramach WNT przez skarżącą kasacyjnie Spółkę) i C200 CDI (pojazd przyjęty przez biegłego do ustalenia średniej wartości rynkowej), ale również Mercedesy C220 CDI, C250 CDI, C300 CDI, C350 CDI. Mercedesy te różnią się, m.in. mocą silnika – ilością koni mechanicznych. I tak, przykładowo Mercedes C180 CDI, czyli taki jak w niniejszej sprawie, posiada silnik o mocy 120 KM, Mercedes C250 CDI ma silnik o mocy 204 KM, natomiast MERCEDES C350 CDI posiada silnik o mocy 265 koni mechanicznych. W ramach Mercedesa BENZ 204 C CLASSE mieszczą się jeszcze takie jednostki jak: C350 z silnikiem o mocy 306 KM czy też C63 AMG z silnikiem o mocy 457 KM. Wszystkie te samochody osobowe – Mercedesy BENZ 204 C CLASSE, były produkowane w roku 2011, czyli w roku wyprodukowania samochodu nabytego przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Niewątpliwie stwierdzić należy, że ta moc silników Mercedesa przekłada się też na ceny tych pojazdów. Samochody z większą mocą silnika są o wiele droższe. Nie stanowią więc adekwatnego przedmiotu porównania dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego Mercedesa C180 CDI. Zauważyć też należy, że zaakceptowanie możliwości ustalania średniej wartości rynkowej przy tak szerokim wachlarzu pojazdów marki Mercedes BENZ 204 C CLASSE, skutkowałoby zbyt dużą dowolnością organów w ustalaniu średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów. Takie porównanie nie realizowałoby celów nakreślonych przez ustawodawcę w omawianych przepisach ustawy o podatku akcyzowym.

Uzupełniająco, wypada też w tym miejscu zauważyć, że sam producent samochodów osobowych marki Mercedes umieszcza na tych pojazdach oznaczenia: C180 czy C200, z tyłu pojazdu z lewej jego strony.

Wobec zaprezentowanych powyżej prawnych rozważań, w ocenie NSA, w celu ustalenia znaczenia pojęcia model samochodu osobowego, o którym mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a., należy przyjąć jak najbardziej dokładne określenie samochodu osobowego przez producenta. W przypadku spornego Mercedesa C180 CDI, dla ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu, należy przyjąć średnią cenę zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes, model BENZ 204 C CLASSE C180 CDI.

W świetle powyższego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które to przepisy determinują przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego. Nie można zatem podzielić zapatrywań organu w przedmiocie dokonanych przez niego ustaleń faktycznych i ocen. Sąd I instancji w sposób zgodny z przepisami prawa dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i w sposób właściwy, adekwatny do zaistniałego pomiędzy stronami sporu, uzasadnił zajęte stanowisko. Nie doszło, w ocenie NSA, do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).