Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 587/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 181 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.112.2020 UNP: 2401-22-052463 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.112.2020 UNP: 2401-22-052463, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania A. G. (dalej także w skrócie: "strona", "skarżący" oraz "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. znak: [...] z dnia 31 października 2019 r., określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 60.503,00 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej także w skrócie: "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361; ze. zm.; dalej także w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Stan spawy.

A. G. prowadził w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A." w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, naprawy pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego, sprzedaży detalicznej kosmetyków i artykułów toaletowych, elektrycznego sprzętu domowego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz w dwóch punktach sprzedaży tj. w T. (hala targowa) oraz w W. przy ul. [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że dokonał analizy zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów, zestawiając je z zapisami w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów, celem oceny jej rzetelności. W wyniku powyższego stwierdzono, że strona nie zaewidencjonowała przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, w kwocie przekraczającej 0,5% przychodu wykazanego w księdze za 2014 rok, oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodu, w kwocie przekraczającej 0,5% sumy kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księdze za 2014 r. W efekcie powyższego uznano, że prowadzona przez podatnika w 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała w pełni stanu rzeczywistego i w oparciu o art. 193 § 2 i § 4 O.p. oraz § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt. 1, pkt 3 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznano ją za nierzetelną i wadliwą. Na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu ustalono średnie ceny sprzedaży towarów, z podziałem na grupy asortymentu, uwzględniając ilość sprzedaży z danej grupy oraz łączną wartość tej sprzedaży :

• "telefony" 1.106.403,35/4390 = 252,03 zł

• "aparaty" przyjęto cenę netto w kwocie 222.24 zł

• "tablety" 171.005,22/510 =335,30 zł

• "nawigacje" 9.984,41/60 = 166,41zł

• "klocki" 2.768,61/61 = 45,38 zł

• "dezodoranty" 1.478,75/352 = 4,20 zł

• "szczoteczki" 40.454,70/605 = 66,87 zł

• "gry" 137.320,19/1456 = 94,31 zł.

Średnią cenę sprzedaży towarów w tzw. grupie "pozostałe" ustalono wstępnie na poziomie 19,53 zł netto (76.617,08 zł/3924), natomiast po uwzględnieniu części serwisowych wykorzystanych do usług na poziomie 18,13 zł netto (81.903,68 zł/4518). Ostatecznie, z korzyścią dla podatnika, dla ustalenia średniej ceny towaru w tej grupie zawężono wartość sprzedaży do towarów, których cena sprzedaży nie przekroczyła 15,00 zł netto, wyliczając ostatecznie, że średnia cena sprzedaży 1 szt. w tym przedziale wynosi 8,67 zł netto/szt. (12.649,21 zł/1458 szt.).

Wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu netto w poszczególnych grupach towarowych, dokonano poprzez odniesienie średniej ceny towaru do ilości ujawnionych braków sprzedaży:

• "telefony" 80 szt. x 252,03 zł = 20.162,40 zł

• "aparaty" 1 szt. x 222,24 zł = 222,24zł

• "tablety" 10 szt. x 335,30 zł = 3.353,00 zł

• "nawigacje" 6 szt. x 166,41 zł = 998,46zł

• "klocki" 4 szt. x 45,38zł = 181,52 zł

• "dezodoranty" 194 szt. x 4,20 zł = 814,80zł

• "szczoteczki" 5 szt. x 66,87 zł = 334,35zł

• "gry" 8 szt. x 94,31 zł = 754,48zł

• "pozostałe" 7 613 szt. x 8,67 zł= 66.004,71 zł

Wartość niezaewidencjonowanego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2014 r. określono na kwotę 92.825.96 zł netto, przy czym z tego kwotę w wysokości 13.296,11 zł strona uwzględniła już w korekcie do zeznania podatkowego PIT 36 za 2014 r., zgadzając się tym samym z ustaleniami w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu, w takich grupach asortymentu jak: aparaty, klocki, dezodoranty, szczoteczki i nawigacje.

Z kolei po analizie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących kosztów zakupu stwierdzono:

1) brak zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 10.382,60 zł, w tym zaniżenie kosztów zakupu towarów handlowych o kwotę 10.364,80 zł (uwzględnionej już przez podatnika w korekcie do zeznania podatkowego z dnia 11 kwietnia 2018 r.),

2) błędnie dokonane zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. ich zawyżenie o łączną kwotę 235.560,01 zł, obejmującą

a) 227.879,58 zł (wartość nierzetelnych faktur wystawionych przez PHU "B."),

b) 380,25 zł (wartość "gratisów" przekazanych w ramach sprzedaży internetowej, stanowiących 117 sztuk dezodorantów, uznanych za koszty reprezentacji),

c) 7.300,18 zł (wartość przekazanych "gratisów" w ramach sprzedaży internetowej z grupy "pozostałe", uznanych za koszty reprezentacji).

Ostatecznie wyliczono, że przychód z działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 2.768.375,30 zł należy zwiększyć o 92.825,96 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu wykazane w kwocie 2.796.548,46 zł zwiększyć o wartość 10.382,06 zł, natomiast zmniejszyć o 227.879,58 zł oraz o wartość tzw. "gratisów" na sumę 7.680,43 zł, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Według wyliczeń organu podatkowego pierwszej instancji, uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód za 2014 r. wyniósł 289.830,75 zł (2.861.201,26 zł - 2.571.370,51 zł). Uwzględniając po stronie przychodów, uzyskany przez A. G. w 2014 r. dochód z innych źródeł w kwocie 901,40 zł, wydatki na ubezpieczenie społeczne i odliczenia tytułem strat za lata 2012 i 2013, wyliczono podstawę obliczenia podatku w kwocie 236.938,00 zł, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, w kwocie 60.503,00 zł.

Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie, na podstawie art. 191 w zw. z art. 127 O.p., że wykazane przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2014 rok wartości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (2 781 671,41 zł) i kosztów uzyskania tych przychodów (2 806 930,52 zł) są prawidłowe, a w przypadku ustalenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie określonym art. 229 O.p. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, w szczególności z przesłuchania w charakterze świadka K. K..

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka K. K. (którego zeznania potwierdziłyby, że nie działał jako firmant, a jako pełnomocnik J. P.), tylko dlatego że świadek nie stawił się na przesłuchanie, a organ podatkowy nie skorzystał z uprawnienia do zastosowania kar porządkowych, mobilizujących świadka do udziału w przesłuchaniu,

2) art. 191 w związku z art. 122 O.p., z uwagi na dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że J. P. występował w transakcjach ze stroną nie jako podatnik, reprezentowany przez swojego zięcia K. K., nadto że towary sprzedawane w zestawach, tzw. "gratisy" stanowią upominki i w konsekwencji ich zakup stanowi koszt reprezentacji,

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oczekiwanie od strony podjęcia działań wykraczających poza należytą staranność w danych okolicznościach, polegających na zbadaniu relacji rodzinnych kontrahenta, jego stanu zdrowia i uczciwości podatkowej, nadto sprawdzenia w Rejestrze Należności Publicznych, czy firma J. P. posiada jakiekolwiek zaległości, gdy tymczasem Rejestr taki w 2014 r. nie istniał, ponadto odwiedzin miejsca prowadzenia działalności przez jej kontrahentów oraz osobistych kontaktów z właścicielem przedsiębiorstwa, dokumentowania pewnych zdarzeń gospodarczych, mimo braku tego rodzaju obowiązku w przepisach prawa (chodzi tu o protokół zniszczenia towarów, przeksięgowania zniszczonego towaru w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy rozchodu tak zwanych "gratisów" oraz rozchodu ilościowego i wartościowego towaru/części zużytych do naprawy telefonów),

4) art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie słowa "reprezentacja", w aspekcie dodawanych przez stronę tak zwanych "gratisów", co doprowadziło do zakwestionowania ich jako kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że miały one charakter marketingowy, powinny zatem stanowić koszt uzyskania przychodów,

5) § 3 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2014 r. poz. 1037, dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię z uwagi na uznanie, że zezłomowane telefony stanowią braki i odpady,

6) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na uznanie, że wydatki dokumentowane fakturą wystawioną przez firmanta nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrując odwołanie DIAS podkreślił, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. W odniesieniu do tegoż zobowiązania podatkowego zaistniały dwie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Z akt podatkowych wynika, że na mocy postanowienia z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] doszło do przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia kwoty zgromadzonej przez stronę na rachunku depozytowym (art. 33d § 2 pkt 6 O.p.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 29 maja 2019 r. (data doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia) do dnia 14 listopada 2019 r. (data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 O.p.

Na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. DIAS zauważył, że w aktach odwoławczych sprawy znajdują się: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019r., znak: [...], jak i postanowienie o przedstawieniu podatnikowi w dniu 26 maja 2020 r. zarzutów o sygnaturze akt: [...], z których jasno wynika, że we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie i przedstawiono stronie zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., poprzez zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawyżenie straty z działalności gospodarczej. Co więcej w aktach sprawy znajdują się: zawiadomienie z dnia 17 października 2019 r., znak: [...], oraz z tego samego dnia, znak: [...], wydane na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, doręczone odpowiednio: pełnomocnikowi strony oraz podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, także w świetle poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonych w uchwale z 24 maja 2021 r., Sygn. akt I FPS 1/21. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto 27 września 2019 r., tj. na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wszczętego postępowania wykonano realne czynności, m.in. zwrócono się o deklaracje podatkowe strony, zgromadzono protokoły z przesłuchań świadków, uzyskano kartę karną podejrzanego, wystąpiono o informacje dotyczące stanu majątkowego podejrzanego, pozyskano informacje z CIKW i CEPIK, wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego. Obszerny spis czynności wykonanych w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przedstawił w piśmie z 28 października 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, iż postępowanie karne skarbowe należało wszcząć, co w badanym przypadku nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, a moment jego wszczęcia nie był bliski dacie przedawnienia.

Zdaniem DIAS skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, co uzasadniają ustalenia o niezaewidencjonowanym przychodzie ze sprzedaży m.in. telefonów (w liczbie 80 szt.) i drobnego asortymentu sklasyfikowanego dla celów tej sprawy jako towar "pozostały" (7.613 szt.), który obejmował takie towary jak: słuchawki, startery, tonery, zatyczki do uszu, folie na telefon, baterie, karty pamięci, etui, smycze, części telefoniczne. Składając korektę zeznania podatkowego za 2014 rok strona, co prawda zwiększyła uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód o 13.296,11 zł, uwzględniając tylko część ustaleń pokontrolnych, tj. sprzedaż: 1 sztuki aparatu na kwotę 222,24 zł, 6 sztuk nawigacji na kwotę 998,88 zł, 4 szt. klocków na kwotę 181,52 zł, 194 szt. dezodorantów na kwotę 814,80 zł, 5 szt. szczoteczek na kwotę 334,35 zł, oraz 4197 szt. pozostałego asortymentu na kwotę 10.744,32 zł. Powyższe oznacza, że strona zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego jedynie w zakresie braków sprzedaży towarów w grupie: "aparaty", "klocki, "dezodoranty", "szczoteczki" i "nawigacje". Kwestionując poczynione przez organ podatkowy ustalenia w pozostałym zakresie strona podniosła zarzut naruszenia w sprawie przepisów rozporządzenia poprzez uznanie, że bezwartościowe: telefony oraz części do nich zamienne, stanowią braki i odpady, których rozchód winien być dokumentowany dowodami wewnętrznymi, natomiast ich zniszczenie stosownym protokołem, nadto poprzez stwierdzenie, że na skutek opisanych wyżej czynności winno nastąpić przeksięgowanie zniszczonego towaru w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do poczynionych uwag, DIAS zauważył, iż opisane wyżej ustalenia o niezaewidencjonowaniu przychodu ze sprzedaży telefonów i drobnego asortymentu, poprzedzono stwierdzeniem, że strona nie uwzględniła opisanych wyżej towarów w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013 r., co z kolei oparto na ujawnionych niedoborach sprzedaży w każdej z wymienionych wyżej grup asortymentu. Przesłuchani w sprawie pracownicy PHU "A." (A. L., A. G., M. G.), potwierdzili, że faktycznie sprzedaż telefonów na kilogramy miała miejsce, lecz nie prowadzili w tym zakresie żadnej dokumentacji, dlatego też nie byli z takiej sprzedaży rozliczani, nadto że w remanencie początkowym mogły znajdować się telefony sprzedawane na kilogramy. W świetle wyjaśnień, sprzedaż 1 kg telefonów oznaczała sprzedaż około 10 sztuk telefonów. Zważywszy zatem na zeznania A. G. o sprzedaży - tylko na przestrzeni 5 miesięcy - 50 kg telefonów, czyli w przeliczeniu 500 sztuk telefonów, słusznym było według DIAS założenie, że w okresie całego 2014 roku ilość sprzedanych telefonów mogła dotyczyć przynajmniej 1.000 sztuk telefonów, co tylko potwierdza, że w firmie dokonywano obrotu większą ilością telefonów, od wynikającej z dokumentacji.

DIAS uznał, iż wadliwe lub uszkodzone w trakcie montażu części serwisowe do telefonów były niszczone i wyrzucane, ze względu na nieopłacalny proces reklamacyjny, na co nie sporządzano protokołów. Przesłuchani w sprawie pracownicy podatnika na okoliczność zniszczenia/likwidacji towarów handlowych oświadczyli, że:

• nie wiedzą, czy były jakieś kartony z towarem do likwidacji, albo że

• spisywali takie towary na brudno nie uczestnicząc w samej likwidacji towaru stąd nie mogą wskazać na ilość i wartość towarów zlikwidowanych, bądź

• szacowali, że doszło do zniszczenia towarów o wartości kilku tysięcy złotych, wskazując na kilkaset sztuk takiego towaru, nie podając jednak dokładnie jego ilości i rodzaju.

W ocenie DIAS bezspornie w sprawie wykazano, że niepełnowartościowe towary handlowe nie podlegały ewidencjonowaniu przed ich zniszczeniem, że w firmie nie było kontroli nad ubytkami w towarach handlowych, a zważywszy na ich skalę (likwidacji miało podlegać 2.957 szt. asortymentu z grupy "pozostałe") złożone w tym zakresie wyjaśnienia słusznie uznano za niewiarygodne, natomiast wykazany w tej grupie asortymentowej niedobór towarów w ilości 7.613 szt. za udowodniony.

Powyższe pozwalało w przekonaniu DIAS na stwierdzenie, że strona naruszyła regulacje wynikające z § 27 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie, z którymi podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów m.in. na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

DIAS podkreślił, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają norm, które wprost przewidywałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubytków w towarach handlowych, jednak powszechnie jest przyjmowane, że mogą one stanowić koszt podatkowy na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku dokumentowania ubytków, podobnie jak i strat, sytuacja przedstawia się w sposób analogiczny jak w przedmiocie dokumentowania wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy w sposób konkretny, odzwierciedlający stan rzeczywisty, będą wynikały z dokumentacji podatnika. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest więc koniecznością spełnienia określonych warunków, w tym dokumentacyjnych. Nie można jednak zaliczyć do kosztów podatkowych takich ubytków (strat) w towarach, które są następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika, nadto w żaden sposób nieudokumentowanych. Nie inaczej należy ocenić stanowisko podatnika, zgodnie, z którym rezygnował z reklamowania zakupionego towaru, w przypadku, gdy ten był fabrycznie wadliwy, przeznaczając taki towar do likwidacji, nie dokumentując przy tym w żaden sposób czynności zniszczenia/likwidacji.

Organ odwoławczy podzielił pogląd, że protokoły zniszczenia towarów handlowych podatnik powinien sporządzić w celach dowodowych, by uwiarygodnić ilość, wartość oraz asortyment towaru podlegającego zniszczeniu. Skoro podatnik kupował i sprzedawał m.in. telefony oraz części do nich zamienne w ramach profesjonalnego obrotu, czyli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowiły one dla niego towar handlowy. Zatem w sprawie znajdował zastosowanie § 3 pkt 1 lit. rozporządzenia, a jego treść należy interpretować łącznie z normą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS wyjaśnił, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, tj. wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań, polegających m.in. na likwidacji towaru. Podatnik powinien posiadać dokumentację potwierdzającą nie tylko powody braku możliwości sprzedaży towaru, ale i uzasadniające ich likwidację oraz fakt tej likwidacji. Co istotne zaliczenia takiego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów można dokonać jednak w przypadku, gdy nie wykraczają one poza normy zwyczajowo przyjęte dla poszczególnych rodzajów działalności. Tymczasem, jak to wynika z poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wyliczeń, przedstawionych w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji, skala ubytków w towarach oznaczonych jako asortyment "pozostały" nie pozwalała na uznanie ich za zwyczajowo przyjęte, tym samym prawdopodobne (praktycznie około 10 szt. dziennie tego rodzaju towarów winno ulegać likwidacji).

DIAS zaznaczył, że obowiązkiem podatnika, w razie likwidacji towarów, było dokonać przekwalifikowania dokonanego zakupu z towarów handlowych na koszty pozostałe, czemu jednak uchybiono. Skoro bowiem towar handlowy, na skutek jego zniszczenia utracił swoje właściwości i jego przeznaczenie uległo zmianie, to oczywistym jest, że wartość tego towaru winna ulec wyksięgowaniu i zaliczeniu do tzw. "pozostałych wydatków". Brak tego rodzaju przeksięgowania sugeruje, że towar w dalszym ciągu stanowi pełnowartościowy i podlegający obrotowi, czemu jednak zaprzeczają wyjaśnienia strony.

Podkreślono, że kwestią sporną w sprawie jest również uznanie, że podatnik zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów, poprzez zarejestrowanie w księdze podatkowej następujących faktur VAT wystawionych przez PHU "B., ul. [...], [...] S., NIP [...] (k. 818-827, t. III):

• nr [...] z dnia 20 października 2014 r. na wartość netto 12.150,50 zł, VAT 2.794,62 zł, tytułem sprzedaży klocków,

• nr [...] z dnia 25 października 2014 r. na wartość netto 2.103,17 zł, VAT 483,74 zł tytułem sprzedaży dezodorantów i zatyczek do uszu,

• nr [...] z dnia 26 października 2014 r. na wartość netto 1.625,00 zł, VAT 373,76 zł na sprzedaż dezodorantów,

• nr [...] z dnia 23 listopada 2014 r. na wartość netto 11.096,70 zł, VAT 2.552,25 zł na sprzedaż szczoteczek [...] i żelazek,

• nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r. na wartość netto 54.471,50 zł, VAT 12.528,45 zł na sprzedaż [...] Gb,

• nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r., na wartość netto 30.254,18 zł, VAT 6.958,47 zł na sprzedaż dezodorantów i szczoteczek [...],

• nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r. na wartość netto 70.812,95 zł, VAT 16.286,98 zł na sprzedaż [...] Gb,

• nr [...] z dnia 28 listopada 2014 r. na wartość netto 19.609,74 zł, VAT 4.510,24 zł na sprzedaż [...] Gb,

• nr [...] z dnia 4 grudnia 2014 r., na wartość netto 25.316,82 zł, VAT 5.822,87 zł na sprzedaż golarek [...],

• nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. na wartość netto 439,02 zł, VAT 100,97 zł na sprzedaż golarek [...]

DIAS podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych co szczegółowo opisane zostało w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, zatem poprzez ich ujęcie w ewidencji księgowej naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur, podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dodatkowymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Powyższe wywody są zgodne z ogólnymi regułami dowodzenia przyjmowanymi w prawie podatkowym.

W przekonaniu DIAS w sprawie nie przedstawiono dowodów lub dokumentów, które wskazywałyby, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w powyższym zakresie. Zdaniem DIAS w toku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił relacje - okoliczności w jakich doszło do wystawienia spornych faktur przez PHU "B." na rzecz PHU "A." i stwierdził, że dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dany dowód i że jest on dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. DIAS podkreślił, że podniesione w odwołaniu zarzuty, w istocie sprowadzają się do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzone w aktach dowody, tzn. protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych w PHU "B.", w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, korespondencja od organów podatkowych, t.j. w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., właściwego miejscowo dla PHU "B." oraz od innych instytucji, zeznania świadków, zdaniem organu odwoławczego, pozwalają przyjąć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

W ocenie DIAS u podstaw odmowy uwzględnienia wydatków widniejących na wspomnianych fakturach nie było wyłącznie ujawnienie procederu "firmanctwa", choć podejrzenie, że tego rodzaju działalność prowadzili: J. P. i K. K. sformułowano w protokole z kontroli przeprowadzonej w firmie PHU "B.", a w ślad za tym w toku kontroli podatkowej dokonanej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w PHU "A.". Według DIAS z samej istoty firmanctwa wynika, że firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze, a w sprawie istnieją dowody pozwalające na przyjęcie, że J. P. z uwagi na stan zdrowia, nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej, bowiem korzystał z usług opiekuńczych i specjalnych zasiłków celowych, z powodu przewlekłej, ciężkiej choroby, a ustaleń tych nie podważyły zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków, tj. kontrahentów PHU "B.", strony czy pracownika PHU "A.", M. G., który słuchany w dniu 12 sierpnia 2019r. oświadczył, że kontaktując się telefonicznie z PHU "B." w sprawie transportu konsol, zdarzyło mu się jeden raz rozmawiać, najprawdopodobniej z J. P., "(...) który powiedział że oddzwoni zięć Pan K. (...)". Użyte przez pełnomocnika w odwołaniu stwierdzenie, że to J. P. "(...) powiedział, że w sprawie transportu konsol oddzwoni jego zięć Pan K. (...)" nie znajduje potwierdzenia w treści protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania świadka. Tym samym wyprowadzenie wniosku o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. P., na podstawie jednego, zdawkowego kontaktu telefonicznego z pracownikiem PHU "A.", jest, zdaniem organu odwoławczego, nieuprawnione.

Według DIAS za uzasadnione uznać należy tezy o braku możliwości prowadzenia przez schorowaną osobę, nie tylko samego sklepu i warsztatu samochodowego, ale i negocjacji handlowych, czy sprzedaży internetowej połączonej z jej wysyłką. Wniosek ten wzmacnia argument, że w firmie PHU "B." nie zatrudniano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracowników.

Jak podano w decyzji DIAS, fakt, że organ podatkowy właściwy miejscowo dla firmanta nie wszczął wobec niego postępowania podatkowego nie pozbawiał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. możliwości wszczęcia takiego postępowania względem A. G.. Na istnienie takiej prawnej zależności nie wskazał również odwołujący. DIAS wskazał dalej, że właściwy miejscowo dla firmanta organ podatkowy rozważał taką możliwość, lecz względy ekonomiczne zadecydowały o odstąpieniu od tego rodzaju działań. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 sierpnia 2016 r., analizowano także możliwość wszczęcia postępowania podatkowego wobec J. P., lecz z uwagi na jego zgon, w dniu 10 sierpnia 2016 r., czynności tych zaniechano.

Zakwestionowanie wydatków na zakup towarów od PHU "B." uzasadniają w ocenie DIAS ustalenia, które odwołujący pominął formułując zarzuty odwołania. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że asortyment prowadzonej sprzedaży przez PHU "B." nie obejmował towarów, które wymieniono na zakwestionowanych fakturach. Wymieniony powyżej podmiot sprzedawał takie towary jak: płyn, oleje samochodowe, filtry oleju, żarówki, obuwie sportowe, urządzenia elektryczne, ładowarki, karty pamięci, kawę, kaski, chemię gospodarczą i samochodową, słuchawki, nauszniki, akumulatory samochodowe, dekle samochodowe, baterie, stopery, nadto świadczył usługi w warsztacie samochodowym. Bezsporne zatem jest, że przedmiotem obrotu nie były towary wskazane na zakwestionowanych w tym postępowaniu fakturach. Podobnie bezsporny jest fakt, że faktury te nie zostały ujęte w prowadzonych przez PHU "B." ewidencjach dostaw VAT, a podatku z nich wynikającego nie rozliczono w deklaracjach VAT-7. Ustalono też, że kwoty wynikające z faktur nie zostały odpowiednio uwzględnione i rozliczone w zeznaniu podatkowym złożonym przez J. P. za 2014 rok.

Według rejestru sprzedaży prowadzonego przez PHU "B." żadna z faktur wystawionych w październiku i grudniu 2014 r. nie dotyczyła FHU "A.". Natomiast końcowa faktura wystawiona przez PHU "B." wykazana w rejestrze za listopad 2014 r. oznaczona była numerem [...], a wartość łącznej sprzedaży za listopad nie przekroczyła kilkunastu tysięcy złotych, tymczasem faktury dla FHU "A." z listopada oznaczone były wyższą numeracją (nr [...], [...], [...],[...] i [...]), a ich suma opiewała na zdecydowanie wyższą kwotę bo 186.245,07 zł.

Zdaniem DIAS ponieważ podatnik dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów fakturami VAT, z których wynikało, że towary były zakupione od PHU "B.", a postępowanie dowodowe wykazało, że podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w tym przypadku, nie można było traktować kwot uwidocznionych na takich fakturach, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów PHU "B.", tj. L. M., L. M1., T. M. oraz osób rzekomo pomagających PHU "B." w prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. K. K. i M. K.. Zeznania świadków, tj. L. M. oraz L. M1., nie potwierdziły stanowiska, że w 2014 r. działalność gospodarczą w ramach PHU "B." mógł prowadzić J. P.. Przede wszystkim świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, że w 2014 r. współpracowali z PHU "B.", bowiem L. M1. stwierdził, że "(...) wydaje mi się że Spółka [T.] współpracowała (...) w 2014 r.(...)", natomiast L. M. że "(...) W 2014 r. raczej nie była prowadzona współpraca. Raczej w 2015 r. (...)". Powyższe koreluje z zeznaniami strony z dnia 20 lutego 2018 r. w świetle których współpraca PHU "B." z PHU "A." skończyła się w I lub w II kwartale 2015 r. "(...) ponieważ współpracę przejęła firma T.(...)". Niezależnie jednak od powyższego zeznania ww. osób potwierdziły, że zakupiony z PHU "B." towar otrzymali, a w tej sprawie kontaktowali się z telefonicznie, bądź mailowo z K. K., który twierdził, że jest zięciem J. P., przekazując ustną informację, że reprezentuje firmę teścia. Przy odbiorze towaru tylko raz obecny był J. P., który po przedstawieniu się zapytał "(...) czy przyjechaliśmy po towar, jak trasa i na tym rozmowa się zakończyła (...)", w pozostałych przypadkach towar przekazywał K. K., ewentualnie jego żona. Zdaniem DIAS zachowanie J. P. opisane przez świadka, postrzegać można w kategoriach próby zachowania tylko pozorów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie potwierdzenia faktycznego jej prowadzenia. Okoliczność, że J. P. nie podpisał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, oświadczając kontrolującym, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, nie stanowi jedynego dowodu, który legł u podstaw wniosku o procederze "firmanctwa". Organy podatkowe nie negują, że J. P. mógł podpisać upoważnienie do jego reprezentowania przez córkę, celem załatwienia formalności związanych z likwidacją firmy, mógł też w tym celu posłużyć się firmową pieczątką, nadto upoważnić K. K. do występowania w jego imieniu w toku kontroli podatkowej, co jednak nie przesądza, że działalność taką faktycznie prowadził. Zdaniem DIAS opisane w decyzji organu działania miały za zadanie stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez J. P..

Jak zauważył DIAS, w wyniku weryfikacji umowy kupna - sprzedaży z dnia 4 listopada 2014 r., zawartej z T. M., B., ul. [...], na sprzedaż 4 palet towarów, w skład których wchodziły urządzenia RTV-AGD, odzież i artykuły przemysłowe, proszki [...], [...], [...], oleje silnikowe, kawa [...], ustalono, że nie załączono do niej jakiejkolwiek specyfikacji, z której wynikałoby jaki dokładnie rodzaj towaru zakupiono, za jaką cenę jednostkową oraz jaką ilość. Niemiecki organ podatkowy natomiast ustalił i poinformował, że transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi w umowie nie miały miejsca, a słuchany T. M. oświadczył, że nie zna J. P., nadto że nie zawarł z nim umowy i nie otrzymał od niego żadnej gotówki.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z dowodów zgromadzonych w sprawie, wynika, że pomimo dwukrotnie wystosowanych wezwań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wezwania z dnia 18 października 2018 r. i z dnia 23 listopada 2018 r. zarówno M. K., jak i K. K. nie zgłosili się na przesłuchania (przesyłki awizowane, wymienieni nie odebrali korespondencji). Wskazano, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w PHU "B.", w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014 r. do marca 2015 r., wystosowano wezwanie do K. K. celem przesłuchania go w charakterze świadka, lecz mimo jego odbioru, na wezwanie to nie zareagował. Każde z wystosowanych wezwań zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej w razie nieuzasadnionego niestawiennictwa.

Zdaniem DIAS podatnik winien zainteresować się wiarygodnością dostawcy, w szczególności tym, kto jest jego rzeczywistym dostawcą, a podatnik co najmniej zaakceptował ryzyko otrzymywania faktur z danymi wyżej wskazanego podmiotu, w sytuacji, gdy okoliczności powinny, już na samym początku tej działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje też kwestia sposobu nawiązania "relacji handlowych", a także wynikającego z akt sprawy sposobu przeprowadzania transakcji. DIAS zaznaczył fakt, iż brak było pisemnych umów dotyczących transakcji zakupu towarów handlowych. Zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym należycie dbającego o własny interes gospodarczy wymagają, aby zawierać umowy w formie pisemnej, co gwarantuje nie tylko określone warunki w jakich ma przebiegać transakcja (cena, określone parametry towaru, sposób dostawy), ale również sposób postępowania reklamacyjnego. Natomiast negocjacji cenowych, w świetle wyjaśnień podatnika z dnia 20 lutego 2018 r., dokonywano w formie pisemnej "(...) Ja negocjowałem cenę z K. K., on podsyłał mi ofertę i jeżeli brałem większą ilość towarów to miałem niższą cenę(...)", natomiast ostatecznych uzgodnień w tej kwestii oraz zamówienia dokonywano wyłącznie w formie telefonicznej. Zawieranie transakcji z nowym podmiotem, bez pisemnej umowy, prowadząc jednocześnie negocjacje z osobą nie posiadającą żadnego umocowania prawnego ze strony właściciela do prowadzenia rozmów jak i sprzedaży towarów, jest w przekonaniu DIAS, ze strony podatnika przejawem zaniedbania. DIAS wskazał przy tym, że przezornym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest działanie z należytą starannością, która przejawia się stosowaniem w kontaktach handlowych zasady ograniczonego zaufania. O dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie weryfikacja formalna kontrahentów, t.j. sprawdzenie w CEIDG, potwierdzenie statusu podatnika VAT. Podniesiono, że we wpisie do CEIDG, J. P. nie miał wskazanych pełnomocników. O zachowaniu należytej staranności nie świadczy też fakt, że strona wcześniej obserwowała firmę na Allegro, tj. co sprzedaje, oraz analizowała o niej opinie na Allegro, polegając całkowicie na weryfikacji tego podmiotu dokonywanej w ramach portalu Allegro. Co istotne pierwsza wystawiona faktura na rzecz PHU "A." opiewała na kwotę 12.150,50 zł netto, co nie przystaje do zeznań strony, że pierwsze transakcje opiewały na niewielkie kwoty i dopiero kiedy firma okazała się wiarygodna zawierano transakcje o wyższej wartości. W trakcie przesłuchań strona sama przyznała, że informację o tym, że J. P. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, że jest to "fikcja", powzięła w 2015 r.

Reasumując, wystawione faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, które opisują.

W ocenie DIAS przedstawione w decyzji organu okoliczności nie dają żadnych podstaw do uznania, że podatnik wykazywał dobrą wiarę w transakcjach z PHU "B.". Trudno bowiem mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w korzystaniu z faktur, niedokumentujących faktycznego sprzedawcy towarów, których te dotyczyły.

W uzupełnieniu tej kwestii DIAS zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości wyłączenia danych wydatków z kosztów uzyskania przychodów od tego, czy podatnik wiedział, czy też nie wiedział o nierzetelności swoich kontrahentów i wystawianych przez nich faktur. Na gruncie tego podatku nie jest zatem istotne, czy podatnik kierował się tzw. dobrą lub złą wiarą przy korzystaniu z faktur kosztowych.

Podobnie rozważania odwołania czynione w aspekcie usług outsourcingu nie są w stanie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń. Outsorcing polega na przekazywaniu zadań, funkcji, projektów i procesów do realizacji firmie zewnętrznej, w oparciu o sprecyzowane, określone na piśmie reguły. Według DIAS w analizowanym przypadku powyższe nie znajduje zastosowania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przyznał stronie rację, że niemożliwe było w 2014 r. skorzystanie z zasobów Rejestru Należności Publicznoprawnych, gdyż bez wątpienia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2018 r w sprawie Rejestru Należności Publicznoprawnych (Dz.U. poz. 1124) weszło w życie dopiero w dniu 13 czerwca 2018 r. Wobec powyższego sugestię organu podatkowego pierwszej instancji w opisanym wyżej zakresie uznano za nieuprawnioną. Kwestią sporną w sprawie jest również możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości upominków dołączonych do sprzedaży internetowej. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w ramach prowadzonej przez stronę aukcji na portalu internetowym allegro w okresie od maja do grudnia 2014 roku przekazano kupującym 3.359 szt. różnych upominków, tzw. "gratisów", w tym 117 szt. dezodorantów, a w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. 1708 szt. upominków. W sklepach stacjonarnych pracownicy również byli upoważnieni do wręczania "gratisów", przy czym na okoliczność tą nie sporządzano żadnej dokumentacji. Powyższe potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków, tj. pracowników firmy (A. L., A. G., M. G.). Strona, w wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2018 r., potwierdziła, że pracownicy byli upoważnieni do przekazywania klientom dodatków w sklepie, jednak z uwagi na brak odpowiedniej ewidencji ilościowo-wartościowej nie była w stanie określić ich wartości i ilości, przyznając w ten sposób, że z tego tytułu występują braki w grupie asortymentu "pozostałe". Upominkami były pokrowce, etui, folie ochronne smycze, czy baterie. Przekazywanie upominków miało zwiększyć atrakcyjność sprzedawanego towaru, wyróżnić ofertę handlową oraz zminimalizować straty, w tego rodzaju towarach. Według pełnomocnika strony dodawanie gratisów do sprzedaży stacjonarnej oraz internetowej stanowiło działalność marketingową, a reklama to przecież nic innego jak składnik marketingu.

DIAS zauważył, że podobnie jak w przypadku reklamy, tak również w odniesieniu do reprezentacji, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tych pojęć. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane wydatki na zakup upominków miały na celu wykreowanie u nabywających produkty pozytywnego wizerunku firmy, wyróżnienia jej na tle innych podmiotów działających w podobnej branży.

DIAS podkreślił, że zdecydowaną większość wniosków dowodowych uwzględniono przed wydaniem oprotestowanej decyzji. To na wniosek strony doszło w sprawie do przesłuchania M. G., A. G., L. M. oraz L. M.. Natomiast nieskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. K. podjęto już wtoku postępowania kontrolnego, oraz dwukrotnie w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że strona dysponowała towarem określonym w fakturach VAT wystawionych przez PHU "B.", lecz ustalił, że sprzedaży towaru nie mógł dokonać J. P. w ramach PHU "B.", nie tylko na skutek ustaleń wyłączających możliwość fizyczną prowadzenia przez niego takiej działalności z powodu złego stanu zdrowia, ale i dlatego, że podmiot ten nie dysponował towarem, którego dotyczą sporne faktury, a wyprowadzonego w tym zakresie wniosku nie są w stanie zmienić zeznania dotyczące roli jaką pełnił w PHU "B." K. K..

DIAS zaznaczył, że zastrzeżenia zgłoszone przez pełnomocnika w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r., w tym dotyczące błędnie sporządzonych we własnym zakresie przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawień zakupów i sprzedaży PHU "A." za 2014 rok, stanowiły przedmiot rozważań organu podatkowego pierwszej instancji oraz czynionych w tym zakresie z pełnomocnikiem dalszych ustaleń. W wyniku tej analizy, organ podatkowy, uznając część uwag za uzasadnione, dokonał przesunięć w poszczególnych grupach asortymentu, a w konsekwencji i zmniejszenia braków w ich sprzedaży. Skutkiem powyższego uznano m.in. wyjaśnienia strony dotyczące faktury z dnia 28 października 2014 r. nr 474/2014, obejmującej sprzedaż konsoli [...]+500GB+akcesorii, zmniejszając z tego tytułu braki sprzedaży w grupie "pozostałe" o 14 sztuk. DIAS podzielił spostrzeżenia organu pierwszej instancji, co do braku dowodów wskazujących na wykonanie w ramach PHU "A." usług w ilości wskazywanej w piśmie z dnia 9 lipca 2019 r. Uwagi dotyczące ilości zrealizowanych przesyłek słusznie uznano za bezprzedmiotowe, wobec faktu, że nie były one kwestionowane w toku postępowania podatkowego, czemu dano wyraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 lipca 2019 r., znak; [...]. Dalsze spostrzeżenia, zawarte w piśmie, dotyczące kwot uznanych przez organ podatkowy za koszty reprezentacji, zakwestionowanych faktur zakupowych wystawionych przez PHU "B.", w tym kwestii braku informacji o prowadzonych postępowaniach podatkowych względem J. P. oraz K. K., braku przesłuchania świadków : K. K. i M. K., stanowiły także przedmiot zarzutów odwołania, do których odniesiono się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wnioski dowodowe o przesłuchanie M. G. i A. G., na okoliczności dotyczące sprzedaży promocyjnej połączonej z przekazywaniem gratisów, dokonania likwidacji towarów, wykorzystania części towarów wykazanych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2013r. oraz zakupionych w 2014 r. towarów do naprawy używanego innego asortymentu oraz napraw lub wymiany w ramach gwarancji i rękojmi, nadto na okoliczność rozchodu 10 tabletów na rzecz klientów podatnika, zostały uwzględnione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż do przesłuchania ww. świadków doszło w dniu 12 sierpnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że czynienie dodatkowych ustaleń w sprawie jest zbędne, co powoduje, że wniosek o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, w trybie art. 229 O.p., jest nieuzasadniony.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na omówioną wyżej decyzję DIAS z dnia 7 marca 2022 r.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów prawa postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

1) naruszenie art. 229 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadków K. K. i M. K. tylko z tego powodu, że pomimo dwukrotnie wystosowanych wezwań świadek nie zgłosił się na przesłuchanie, mimo że organ podatkowy posiada uprawnienia do zastosowania kar porządkowych, które nie zostały w tym przypadku wykorzystane, a dowód ten ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż potwierdziłby, w ślad za innymi dowodami, iż K. K. nie działał jako firmant, a jako pełnomocnik J. P.,

2) naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji tej dowolnej oceny uznanie, że:

a) kontrahent strony postępowania J. P. występował w transakcjach ze skarżącym wyłącznie jako firmujący, a tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że J. P. w transakcjach ze skarżącym występował jako podatnik, który był reprezentowany przez swojego zięcia K. K.,

b) skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że bierze udział w korzystaniu z faktur niedokumontujących faktycznego sprzedawcy towarów, których te dotyczyły, mimo że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego uznać należy, że jeżeli nawet doszłoby do procederu firmanctwa u kontrahenta skarżącego, to skarżący nie był świadomy takiego procederu i dochował należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach aby transakcje z tym kontrahentem przebiegły prawidłowo pod względem formalnym,

c) zachowanie kontrahenta skarżącego J. P. postrzegać można w kategoriach próby zachowania tylko pozorów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, np. wpisu do CEIDG, zeznań świadków L. M. i L. M1., wynika jednoznacznie, że działalność gospodarczą prowadził J. P., gdyż to on był właścicielem firmy PHU "B.", która to firma dokonywała sprzedaży towarów na rzecz skarżącego, przesłuchanych świadków oraz na Allegro, a jego zięć jedynie mu w tej działalności pomagał,

d) towary sprzedawane w zestawach, nazwane marketingowo "gratisami" stanowią upominki i w konsekwencji ich zakup stanowi koszt reprezentacji, gdy tymczasem towary te stanowiły część sprzedawanego zestawu i miały na celu zachęcić potencjalnych nabywców do zakupu konkretnego towaru i nie można uznać takiego działania jako reprezentację,

3) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez;

a) oczekiwanie od strony postępowania działań wykraczających poza należytą staranność w danych okolicznościach, w szczególności działań zmierzających do zbadania relacji rodzinnych kontrahenta, jego stanu zdrowia i jego uczciwości podatkowej i w konsekwencji tego naruszenia uznanie, że strona postępowania powinna wiedzieć, że J. P. faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej na swoje nazwisko i w związku z tym wystawione przez J. P. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych dostaw,

b) oczekiwanie od skarżącego dokumentowania pewnych zdarzeń gospodarczych, mimo, że obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów prawa, a mianowicie oczekiwanie sporządzania protokołu zniszczenia towarów, przeksięgowania zniszczonego towaru w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czy też dokumentowania odpowiednim dowodem rozchodu tak zwanych "gratisów" oraz prowadzenia dokumentacji pozwalającej określić rozchód ilościowy i wartościowy towaru/części zużytych do naprawy telefonów,

4) naruszenie art. 23 § 5 w zw. z ust. 1 O.p. przez nieuwzględnienie przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia przez skarżącego towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę PKU "B.", mimo że skarżący poza zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami dysponował innymi dowodami potwierdzającymi poniesienie tych kosztów, w szczególności potwierdzeniami dokonania przelewów kwot pieniężnych określonych w tych fakturach,

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy winien zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie,

II. przepisów prawa materialnego:

1) § 3 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. przez błędną wykładnię i uznanie, że zezłomowane przez skarżącego telefony stanowią braki i odpady w rozumieniu tych przepisów, gdy tymczasem, zgodnie z powołanymi przepisami:

• brakami są nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość,

• odpadami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową. Z czego wynika, że definicje braków i odpadów stanowią katalog zamknięty i nie można uznać towaru za brak lub odpad, jeżeli taki towar nie został wyraźnie wymieniony w tych przepisach,

2) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organ podatkowy błędnie dokonał wykładni słowa "reprezentacja" i w konsekwencji tej błędnej wykładni uznał, iż reprezentacja obejmuje przypadek dodawania przez stronę postępowania tak zwanych "gratisów", co doprowadziło organ podatkowy do wniosku, że zakup "gratisów" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dodawanie tych "gratisów" do sprzedawanych towarów miało charakter marketingowy, a nie reprezentacyjny, gdyż zachęcało potencjalnych klientów do zakupu tych konkretnych zestawów i w związku z tym dodawanie "gratisów" miało związek z konkretnym przychodem i koszt zakupu "gratisu" powinien stanowić koszt uzyskania przychodów,

3) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez firmanta, choć faktura ta dotyczy rzeczywistego obrotu towarami, a w konsekwencji przez wadliwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że nawet gdyby przyjąć, że miał miejsce proceder firmanctwa, to strona postępowania nie była tego świadoma, a dodatkowo strona postępowania była w posiadaniu innych rzetelnych dowodów potwierdzających wydatki.

Na kanwie ujawnionych wyżej zarzutów, pełnomocnik Spółki – powołując art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS, jak i decyzji poprzedzającej wydanej przez organ pierwszej instancji. Zwrócił się nadto do Sądu o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie wykazał dostatecznie, aby firmanctwo miało miejsce. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że K. K. działał w charakterze pełnomocnika J. P.. Wskazują na to następujące dowody:

• zeznania w charakterze świadka M. G. (protokół z 12 sierpnia 2019 r.); w ramach zeznań świadek potwierdził, że rozmawiał raz z J. P., który powiedział, że w sprawie transportu konsol oddzwoni jego zięć Pan K. - co potwierdza, że J. P. nie kwestionował prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, a jedynie wskazał osobę, która go reprezentuje,

• zeznania w charakterze świadka L. M1. (protokół z 5 listopada 2018 r.); w trakcie przesłuchania świadek zeznał, że spółka, w ramach której prowadził działalność gospodarczą, otrzymała e-maila z firmy B. od Pana J. P., w którym napisane było, że opiekunem handlowym tej spółki jest Pan K. K.; świadek potwierdził także, że raz przy odbiorze towaru w M. spotkał Pana J. P. - był on na podwórku, na którym odbywał się załadunek towaru, świadkowi temu nie są znane jakiekolwiek okoliczności mogące wzbudzać wątpliwości co do autentyczności czy rzetelności faktur, które spółka świadka otrzymywała od PHU B.,

• zeznania w charakterze świadka L. M. (protokół z 5 listopada 2018 r.); w trakcie przesłuchania świadek zeznał, że K. K. ustnie mu przekazał, iż reprezentuje firmę teścia, tj. Pana J. P..

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego podkreśli, że organ podatkowy błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy uznając, że zakup przez stronę postępowania tak zwanych "gratisów" stanowił wydatki na reprezentację, naruszając przepis art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Poza naruszeniem przepisu postępowania organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. uznając, że w pojęciu "reprezentacja" zawiera się także takie działanie podatnika, jak oferowanie w cenie droższych towarów, poza tymi towarami, tanich "gratisów" i w konsekwencji, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu organ podatkowy odmówił stronie postępowania prawa do zaliczenia poniesionych na te tak zwane "gratisy" wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiadając na skargę podatnika, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu organów podatkowych, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. - uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2020 r. W odniesieniu do tegoż zobowiązania podatkowego zaistniały dwie podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia z dnia 28 maja 2019 r. nr [...] doszło do przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia kwoty zgromadzonej przez stronę na rachunku depozytowym (art. 33d § 2 pkt 6 O.p.). W rezultacie, jak prawidłowo przyjęły organy, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 29 maja 2019 r. (data doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia) do dnia 14 listopada 2019 r. (data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - art. 70 § 7 pkt 4 O.p.

W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 27 września 2019r., znak: [...] oraz postanowienie o przedstawieniu podatnikowi w dniu 26 maja 2020 r. zarzutów o sygnaturze akt: [...], z których wynika, że we wrześniu 2019 r. wszczęto postępowanie i przedstawiono stronie zarzut podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36 za 2014 r., poprzez zaniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawyżenie straty z działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajdują się ponadto dwa zawiadomienia z dnia 17 października 2019 r. wydane na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014, doręczone pełnomocnikowi strony oraz podatnikowi w dniu 4 listopada 2019 r.

Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie powyższego postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto 27 września 2019 r., tj. na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ramach wszczętego postępowania wykonano realne czynności, m.in. zwrócono się o deklaracje podatkowe strony, zgromadzono protokoły z przesłuchań świadków, uzyskano kartę karną podejrzanego, wystąpiono o informacje dotyczące stanu majątkowego podejrzanego, pozyskano informacje z CIKW i CEPIK, wydano postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego.

Sąd stwierdza, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia obowiązania podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis powyższy konstytuuje zasadę otwartego katalogu dowodów. Oznacza to, że źródłem dowodu oraz środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym może być każdy nośnik informacji oraz każda informacja o fakcie, o ile nie istnieje norma prawna zakazująca przeprowadzenia określonego dowodu (A. Mariański, M. Miśkiewicz, Ordynacja podatkowa – Komentarz pod red. A. Mariańskiego, Warszawa 2021, s. 858).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznanej sprawy Sąd zauważa, że zdaniem organów J. P., właściciel PHU "B." faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej zarejestrowanej na jego nazwisko. Organy uznały, iż faktury VAT wystawione przez PHU "B." w spornym okresie nie stanowią rzetelnych dokumentów. Według DIAS wymienione w decyzji organu I instancji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a u podstaw nie uwzględnienia wydatków widniejących na w/w fakturach legło ujawnienie procederu firmanctwa prowadzonego przez J. P. i K. K.. Organy uznały, iż J. P. z uwagi na stan zdrowia nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej.

Oceniając powyższe tezy w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego, Sąd stwierdza, iż są one przedwczesne.

Sąd zauważa, iż podstawą do uznania, iż wystawione przez J. P. PHU "B." faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, była dla organu okoliczność, iż J. P. nie prowadził działalności pod firmą PHU "B.". Działalność ta zdaniem DIAS prowadzona była przez K. K..

W przekonaniu Sądu powyższa okoliczność nie została przez organ należycie udokumentowana.

Samo stwierdzenie, iż stan zdrowia J. P. nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej nie może prowadzić do wniosku, iż w sprawie zaistniała proceder firmanctwa. Nie jest wykluczone, iż osoba podupadająca na zdrowiu ustanawia pełnomocnika w celu prowadzenia swoich spraw. Takiej okoliczności organ w rozpoznanej sprawie definitywnie nie wykluczył, zwłaszcza, że K. K. nie został przesłuchany w sprawie. Podnieść należy, iż żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazywał jednoznacznie, iż to właśnie K. K. był osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PHU "B.". Co więcej z przesłuchania świadków wynika, iż K. K. występowała w charakterze opiekuna handlowego czy przedstawiciela firmy. Organy zaniechały ustalenia jak kształtowały się stosunki pomiędzy J. P. a jego zięciem, w szczególności nie wyjaśniono czy J. P. upoważnił K. K. do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu oraz czy wszystkie dokumenty z zakresu prowadzonej działalności podpisywane były przez J. P., czy też niektóre dokumenty podpisywał również K. K..

Nie podjęto próby wykazania kto podejmował kluczowe decyzja w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie nie wykazano bezspornie, że K. K. posługiwał się imieniem i nazwiskiem swojego teścia w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek.

Takie skrupulatne ustalenia są w sprawie niezbędne zważywszy na fakt, iż organ podatkowy właściwy miejscowo dla domniemanego firmanta nie wszczął wobec niego postępowania podatkowego. W konsekwencji to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia definitywnego ustalenia jakie były relacje pomiędzy J. P. a jego zięciem. Jednocześnie organy nie wskazały, że K. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą PHU "B.", a nie tylko występował w charakterze pełnomocnika J. P..

Powyższy brak jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy powoduje, iż zaskarżona decyzja w powyższym zakresie nie poddaje się ocenie, co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych analizowanymi fakturami było przedwczesne.

W tym miejscu należy zacytować art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe nie powinien dokonywać selekcji dowodów, ale ustalać fakty na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przeprowadzenie i zebranie materiału dowodowego, jako podstawowa czynność w postępowaniu zmierza do zgromadzenia faktów celem ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego rozstrzygającego o istnieniu zobowiązania podatkowego.

Stosownie do brzmienia art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustanowiona w powyższym przepisie, istniejąca również na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zasada swobodnej oceny dowodów wyraża się w zobligowaniu organu administracyjnego do poddania analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich wzajemnych powiązaniu (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1998r., SA/Po 1495/87). Oznacza to, iż wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na rozpoznaniu wszystkich dowodów w sprawie, zaś oceniając wyniki postępowania dowodowego organ winien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych dowodów, chyba, że chodzi o dowody dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub niespornych.

W rezultacie organy nie wyjaśniły dokładnie sprawy i nie zebrały oraz nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie poczyniły wszystkich niezbędnych ustaleń, w szczególności dokonały wybiórczej oceny i analizy relacji pomiędzy J. P. i K. K., co skutkowało naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisów tych wynika obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Obowiązek ten winien zostać zrealizowany poprzez wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu organ winien dopuścić jako dowody w sprawie wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 3 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia podnieść należy, iż przesłuchani w sprawie pracownicy PHU "A." (A. L., A. G., M. G.), potwierdzili, że faktycznie sprzedaż telefonów na kilogramy miała miejsce, lecz nie prowadzili w tym zakresie żadnej dokumentacji, dlatego też nie byli z takiej sprzedaży rozliczani, nadto że w remanencie początkowym mogły znajdować się telefony sprzedawane na kilogramy. W świetle wyjaśnień, sprzedaż 1 kg telefonów oznaczała sprzedaż około 10 sztuk telefonów. Mając na uwadze zeznania A. G. o sprzedaży - tylko na przestrzeni 5 miesięcy - 50 kg telefonów, czyli w przeliczeniu 500 sztuk telefonów, zasadnie przyjęto, że w okresie całego 2014 roku ilość sprzedanych telefonów mogła dotyczyć przynajmniej 1.000 sztuk telefonów, co tylko potwierdza, że w firmie dokonywano obrotu większą ilością telefonów, od wynikającej z dokumentacji.

Jak zasadnie przyjęto, wadliwe lub uszkodzone w trakcie montażu części serwisowe do telefonów były niszczone i wyrzucane, ze względu na nieopłacalny proces reklamacyjny, na co nie sporządzano protokołów. Przesłuchani w sprawie pracownicy podatnika na okoliczność zniszczenia/likwidacji towarów handlowych oświadczyli, że:

• nie wiedzą, czy były jakieś kartony z towarem do likwidacji, albo że

• spisywali takie towary na brudno nie uczestnicząc w samej likwidacji towaru stąd nie mogą wskazać na ilość i wartość towarów zlikwidowanych, bądź

• szacowali, że doszło do zniszczenia towarów o wartości kilku tysięcy złotych, wskazując na kilkaset sztuk takiego towaru, nie podając jednak dokładnie jego ilości i rodzaju.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo wykazały, że niepełnowartościowe towary handlowe nie podlegały ewidencjonowaniu przed ich zniszczeniem, a w firmie nie było kontroli nad ubytkami w towarach handlowych. W konsekwencji strona naruszyła regulacje wynikające z § 27 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którymi podatnicy są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów m.in. na dzień 1 stycznia roku podatkowego.

Jak zasadnie przyjęły organy, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają norm, które wprost przewidywałyby możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ubytków w towarach handlowych, jednak powszechnie jest przyjmowane, że mogą one stanowić koszt podatkowy na zasadach ogólnych, czyli w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów wtedy, gdy w sposób konkretny, odzwierciedlający stan rzeczywisty, będą wynikały z dokumentacji podatnika. Nie można jednak zaliczyć do kosztów podatkowych takich ubytków (strat) w towarach, które są następstwem niewłaściwego lub nieracjonalnego działania podatnika, nadto w żaden sposób nieudokumentowanych. Niewątpliwie podatnik winien sporządzić protokoły zniszczenia towarów handlowych w celach dowodowych, by uwiarygodnić ilość, wartość oraz asortyment towaru podlegającego zniszczeniu. Jak słusznie zauważyły organy, skoro podatnik kupował i sprzedawał m.in. telefony oraz części do nich zamienne w ramach profesjonalnego obrotu, czyli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to stanowiły one dla niego towar handlowy. Prawidłowa jest teza, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, tj. wykazania należytej staranności i racjonalności podjętych działań, polegających m.in. na likwidacji towaru. Z akt sprawy wynika, iż skala ubytków w towarach oznaczonych jako asortyment "pozostały" nie pozwalała na uznanie ich za zwyczajowo przyjęte, tym samym prawdopodobne (praktycznie około 10 szt. dziennie tego rodzaju towarów winno ulegać likwidacji).

Jak prawidłowo podkreśliły organy, obowiązkiem podatnika, w razie likwidacji towarów, było dokonać przekwalifikowania dokonanego zakupu z towarów handlowych na koszty pozostałe, czemu jednak uchybiono. Skoro bowiem towar handlowy, na skutek jego zniszczenia utracił swoje właściwości i jego przeznaczenie uległo zmianie, to oczywistym jest, że wartość tego towaru winna ulec wyksięgowaniu i zaliczeniu do tzw. "pozostałych wydatków". Brak tego rodzaju przeksięgowania sugeruje, że towar w dalszym ciągu stanowi pełnowartościowy i podlegający obrotowi, czemu jednak zaprzeczają wyjaśnienia strony.

Wbrew twierdzeniom skargi organ prawidłowo uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Podnieść należy, iż w przepisach prawa podatkowego brak legalnej definicji pojęcia reklamy oraz reprezentacji. Co istotne, w piśmie z dnia 23 lipca 2018r. podatnik poinformował, że przekazywane towary nie zawierały loga firmy. Podatnik nie wyjaśnił czy i w jaki sposób wręczone klientom gratisy miały reklamować firmę i zmierzać do osiągnięcia przez nią przychodu. Ponadto upominki przekazywane były ściśle określonej grupie odbiorców – klientom dokonującym zakupu konkretnego towaru handlowego, gdy tymczasem, jak słusznie zauważyły organy, charakterystyczne dla reklamy jest, że co do zasady kierowana jest do szerokiej grupy nieznanych, potencjalnych odbiorców. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż opisane powyżej działanie mieści się w pojęciu reprezentacji, a poniesione wydatki nie są kosztem potrącalnym.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1500 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687).