Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1912/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 719/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1800 (tysiąc osiemset) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie podatki akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz G 400. W związku z prowadzonym przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Ł. czynnościami, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie celem ustalenia czy nabyty pojazd podlegał podatkowi akcyzowego. W toku tego postępowania organ ustalił, na podstawie oględzin, badania technicznego, przesłuchania skarżącego i diagnosty przeprowadzającego badanie oraz informacji od spółki Mercedes Benz, że w spornym samochodzie była przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, pięć miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dywaniki, brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, w podsufitce 4 punkty do mocowania siatki w formie rolety, która pozostawała na wyposażeniu pojazdu, oświetlenie dla dwóch rzędów siedzeń oraz w części bagażowej, wykładziny podłogowa i boczna jednolita dla całej kabiny pojazdu, głośniki w części przeznaczonej do transportu towarów i w drzwiach bocznych pojazdu, ABS, klimatyzacja, poduszki powietrzne z kurtynami bocznymi, elektrycznie regulowane szyby boczne dla pasażerów, a także wyposażenie specjalistyczne: sygnalizacja świetlna na dachu pojazdu (kogut), hol sztywny i giętki, światła dodatkowe magnetyczne, 2 sygnały świetlne, skrzynki z narzędziami, kable rozruchowe, taśmy, lewarek, oklejenie pojazdu, taśmy, trójkąt, kamizelki, saperka. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym nabyty samochód był zarejestrowany jako pojazd specjalny, w którym skarżący po sprowadzeniu go do kraju dokonał zamian doposażając go i przystosowując do pełnienia funkcji pomocy drogowej. Wprowadzone zmiany polegały na zamontowaniu w tyle pojazdu środkowego piersiowego pasa bezpieczeństwa i zagłówka, co zwiększyło ilość miejsc siedzących, oraz przylepnych pasów ostrzegawczych i górnego banera ze światłami ostrzegawczymi wyróżniającymi pojazd pomocy drogowej. Nie wprowadziły one zmian w zakresie przeszklenia pojazdu, jednolitości podsufitówki w całej kabinie i jej oświetleniu, oryginalnym mocowaniu pasów bezpieczeństwa i kurtyn bocznych. Samochód wyprodukowany został na potrzeby rynku niemieckiego jako pojazd osobowy w kategorii M1G z nadwoziem samochodu dostawczego, całkowicie przeszklonego, liczbą miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa od 4 do 7, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

Te ustalenia stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., który klasyfikując nabyty przez skarżącego pojazd do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 25.146,00 złotych.

Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielając zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 wskazał, że sposób jego wykorzystania przez skarżącego nie wpływał na taką klasyfikację, gdyż ta zależna jest od cech samochodu oraz jego głównej funkcji wynikającej z jego budowy, wyposażenia i przeznaczenia. Skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy nie można było, zdaniem organu, stwierdzić aby był produkowany jako ciężarowy tym bardziej, że nie posiadał żadnych mechanizmów i podwozia ciężarowego. Tym bardzie zamontowanie banerów z lampami czy naklejenie oznaczeń nie mogło zmienić klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego, bowiem wprowadzone w ten sposób zmiany nie zmieniały go konstrukcyjnie powodując, że stał się pojazdem ciężarowym – specjalnym. Organ wskazał, że zamontowanie zagłówka i pasa bezpieczeństwa, które były na wyposażeniu samochodu dodatkowo przemawia za jego osobowym przeznaczeniem.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję, wskazując na regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE 1987.256.1, dalej: rozporządzenie nr 2658/87), wskazał, że elementem mającym wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowych polegających w głównej mierze na przewozie osób. Sąd podkreślił przy tym, że bez znaczenia dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany.

Przywołując ustalenia organów, co do cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego pojazdu, Sąd za błędną uznał klasyfikację pojazdu, jakiej dokonał skarżący przypisując mu pozycję CN 8705. Wskazał, że pozycja ta odnosi się do pojazdów specjalnie skonstruowanych lub zbudowanych na bazie wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażonego w dodatkowa aparaturę, urządzenia bądź mechanizmy dzięki który taki pojazd może spełniać inną funkcję niż transportową. Głównym przeznaczeniem takich pojazdów nie jest zatem ani przewóz osób ani towarów wobec czego w ocenie Sądu organu słusznie przyjęły, że takiej specjalnej funkcji nabyty przez skarżącego pojazd nie spełniał. Nie można było bowiem przyjąć, że sporny pojazd był pojazdem o nadwoziu ciężarowym. Nie posiadał zatem cechy, która zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiła istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, według kodu CN 8705. Nie posiadał również wyposażenia specjalnego wyposażenia fabrycznego umożliwiającego wykonywanie funkcji samochodu specjalnego jak również nie został specjalnie skonstruowany. Takiej funkcji nie można było, zdaniem Sądu, przypisać spornemu pojazdowi w związku z wyposażeniem go w koguta, sztywny hol, skrzynki narzędziowe i oświetlenie ostrzegawcze bądź z okoliczności zapisu w dowodach rejestracyjnych, polskim i niemiecki, że jest to "Pomoc drogowa". Sąd podkreślił, że wszelkie dokonane w samochodzie modyfikacje nie naruszały jego konstrukcji i stałego wyposażenia, były odwracalne i nie powodowały trwałych nieodwracalnych modyfikacji. W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie wobec tego sklasyfikowały sporny pojazd do pozycji CN 8703, stwierdzając, że konstrukcja i wyposażenie wskazywały jednoznacznie na cechy typowego samochodu osobowego, który nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych.

Nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 TWE poprzez ich nie zastosowanie, gdyż krajowe rozwiązania prawne nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nałożono na podobne towary krajowe.

W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną M. K. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. rażące naruszenie prawa materialnego:

a) art. 23 ust. 1 i 2 w zw. z art. 90 TWE poprzez ich niezastosowanie – skarżący wskazał, że zgodnie z art. 23 TWE podstawa wspólnoty jest Unia Celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy Państwami Członkowskim oraz wszelkich opłat o stosunku równoważnym z art. 25 TWE; stanowi że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskim. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; z art. 90 TWE wynika zaś, że żadne Państwo Członkowskie bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państwa Członkowskich podatków wewnętrznych nie nakłada jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Różnicowanie podatków wewnętrznych akcyzy nakładanych na pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej określonej w art. 90 TWE; tym samym nałożenie podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupiony samochód klasyfikowany jako pojazd specjalny wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE i nie można się w związku z tym zgodzić z zaskarżoną decyzją – skoro niedopuszczalnym w świetle bezpośrednio stosowanego prawa wspólnotowego jest nałożenie opłaty akcyzowej, to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym powinna być uznana za sprzeczną z prawem;

b) art. 1 i 2 rozporządzenia nr 2658/87 poprzez oparcie rozstrzygnięcia na Normach Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury a nie na przepisach prawa powszechnie obowiązującego – skarżący wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości na przykład w wyrokach o sygn. akt C-250/04, C-400/05 i C-400/03, Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Pomocniczy charakter Not wyjaśniających do CN wynika także ze sposobu ich publikacji, a więc tak, gdzie publikowane są akty wspólnotowe, które nie maja charakteru powszechnie obowiązującego; te ostatnie, bowiem są publikowane w Dzienniku Urzędowym UE, seria L. identyczne w swojej wymowie tezy sformułował także WSA w G. (sygn. akt I SA/Gd 303/08). Zdaniem skarżącego gdyby pójść w ślad za wykładnią Sądu I instancji, który uznał o możliwości ich uzupełniającego stosowania i przyjąć zawartą w nich definicję pojazdów należących do pozycji 8705, to sporny pojazd nie podlega podatkowi akcyzowemu wbrew stanowisku Sądu merita – skoro bowiem zwolniony z obowiązku akcyzowego jest "pojazd samochodowy (...) przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych (...) co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób ani towarów" – to wyposażony w urządzenia i akcesoria do świadczenia pomocy w miejscu na drodze samochód skarżącego takim właśnie jest; wyjaśnienia Sądu meriti są w ocenie strony pozbawione logiki – z jednej strony wyraźną (choć precyzowaną na kilku stronach uzasadnienia) przesłanką niezbędną dla przyjęcia, że pojazd jest pojazdem specjalnym, jest okolicznością wykonywania usług – funkcji nie transportowych, a z drugiej strony – w praktyce funkcje takie spełniający pojazd skarżącego ma podlegać obowiązkowi akcyzowemu;

c) art. 3 ust. 1, art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że nabycie pojazdu, który w chwili przemieszczenia go z kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski był urzędowo zakwalifikowany jako pojazd specjalny, a więc w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyni skarżącego płatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego – strona podniosła, że podatkiem akcyzowym objęte są samochody osobowe, a więc pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; skarżący wskazał w tym miejscu, że wykładnia literalna przepisów prawa materialnego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podatkiem akcyzowym będą objęte tylko pojazdy, które w chwili powstania obowiązku podatkowego (przemieszczenia przez granicę) były samochodami osobowymi – skoro w tamtej chwili pojazd strony nie był samochodem osobowym - to nie powstał obowiązek podatkowy – wtórne ustalenie (i to w sposób sprzeczny z wcześniej wydaną decyzją administracyjną – dowodem rejestracji pojazdu) klasyfikacji pojazdu rażąco sprzeczne z prawem i jako takie ostać się nie może; Sąd I instancji próbował wyjaśnić, że art. 100 ustawy o podatku akcyzowym zawiera definicję ustawową (odwołującą się do kodów CN) samochodu osobowego, który identyfikowany powinien być według cechy jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób – funkcja samochodu (jego przeznaczenie) według Sądu merita jest determinowana do klasyfikowania pojazdu do określonego kodu CN; jak czytamy dalej uzasadnieniu wyroku, jako że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa – i mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie, to w ocenie skarżącego wykładnia cytowanych wyżej przepisów prawa – jaką zastosował Sąd I instancji jest niedopuszczalną; mianowicie doszło do uznania, że skoro przepisy podatkowe są autonomiczne i dla kwestii poboru podatku należy stosować definicje płynące z ustawy, to tym samym – niezależnie od stanu prawnego pojazdu – na mocy powyższych regulacji dopuszczalnym jest derogowanie w ekstraordynaryjnym trybie decyzji administracyjnej jaką jest dowód rejestracyjny pojazdu jeśli wpis w nim zawarty jest niezgodny ze stanowiskiem organu podatkowego – tak się albowiem stało w niniejszym stanie faktycznym – co w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i do jednolitości prawa jest absurdalnym; kwestię istnienia decyzji administracyjnej (jaką bez wątpienia dowód rejestracyjny jest – dokumentu urzędowego potwierdzającego to co zostało w nim urzędowo stwierdzone) została zupełnie przez Sąd i instancji pominięta a przeprowadzona wykładnia przepisów, o których mowa powyżej, nosi znamiona wykładni nie tylko contra legem ale przede wszystkim niedopuszczalnej wykładni in dubio pro fisci;

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego względem decyzji organu podatkowego II instancji w zakresie związanym z istnieniem decyzji administracyjnej w postaci dowodu rejestracyjnego, skutków prawnych wyżej wskazanej decyzji (która nie została derogowana z obrotu prawnego) oraz podniesionego na rozprawie zarzutu niedopuszczalnego orzekania in dubio pro fisci; Sąd I instancji w zasadzi w całości pominął kwestie związane z:

- niezałączeniem do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – B. i zarzutem skarżącego – działania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów podatkowych: wynik postępowania skarbowego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku VAT miał istotne jeśli nie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: jak wynika bowiem z treści art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług – za podstawę opodatkowania przyjmuje się kwotę, jaką podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia jest lub byłby zobowiązany zapłacić. Do kwoty tej zalicza się również i wszelkiego rodzaju obciążenia podatkowe – w tym cła i inne podatki. Skoro więc Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że skarżący w sposób należyty rozliczył się z organami podatkowymi i w sposób prawidłowy ustalona została podstawa opodatkowania – dokonał zwrotu nadpłaconego podatku VAT. W tym stanie rzeczy, doszło już do jednoznacznego ustalenia, że skarżący nie uiścił podatku akcyzowego, albowiem obowiązek ten wobec niego nigdy nie powstał w związku z okolicznościami faktycznymi sprawy. Gdyby wyżej wskazany organ podatkowy doszedł do odmiennej konstatacji – istnienia podatku akcyzowego do którego poniesienia zobowiązany był skarżący – nie miałby możliwości dokonania zwrotu podatku VAT; niezałączenie dokumentów w postaci decyzji i protokołu oględzin jakie znajdują się w aktach II Urzędu Skarbowego w Ł. stanowi nie tylko naruszenie obowiązku wnikliwego działania organu podatkowego i obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy albowiem – rażąco umniejsza zaufanie obywatela do działania organów podatkowych – doszło bowiem do swoistego dualizmu oceny – jeden organ podatkowy uznał, że skarżący nie miał obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, inny, że obowiązek ten na nim ciąży;

- działaniem w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie tylko pominiecie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego ale również i decyzji administracyjnej – dowodu rejestracyjnego, w którym pojazd skarżącego jednoznacznie został sklasyfikowany jako pojazd specjalny – pojazd pomocy drogowej – a więc pojazd inny niż ustawowo objęte obowiązkiem akcyzowym; skarżący podkreślił, że jedynym kryterium definiującym pojazdy według ich rodzaju przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są przepisy o ruchy drogowym zgodne z europejską nomenklaturą scaloną. Logiczny i bezsporny powinien być fakt, że skoro samochód utracił status samochodu osobowego lub go nie posiadał zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tym samym nie spełniał kryterium art. 100 pkt 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym. Powszechny jest też fakt, że stanowisko takie podzielają wydziały komunikacji, które żądają dokumentu zapłaty w przypadku gdy w dokumentach rejestracyjnych pojazdów widnieje zapis samochód specjalny – tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego;

- naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 194 i art. 120 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie waloru dokumentu urzędowego dowodu rejestracyjnego – organ I instancji w sposób sprzeczny z prawem uznał, że zarówno niemiecki jak i polski dowód rejestracyjny maja znaczenie jedynie dla kwestii o charakterze administracyjnym – decydującym z punktu widzenia tylko rejestracji pojazdu – skoro bowiem od samego początku wejścia w posiadanie spornego pojazdu przez skarżącego posiadł on przymiot pojazdu specjalnego to organ podatkowy nie miał jakiejkolwiek podstawy prawnej do kwestionowania urzędowej klasyfikacji, a tym samym prowadzenia szerokiego postępowania (łącznie z oględzinami pojazdu) celem ustalenia do jakiej kategorii pojazdu zaklasyfikować zgodnie z Nomenklaturą CN było całkowicie zbędne i nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa; co wiece Urząd Celny ani też Izba Celna w Ł. nie kwestionują dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu – nie przeprowadziły dowodów przeciwko osnowie dokumentu urzędowego – w tym stanie rzeczy doszło do bezprawnego wydania decyzji podatkowej sprzecznej z niepodważoną – a więc obowiązującą w chwili orzekania – decyzją administracyjną, co narusza obowiązek działania organów podatkowych w sposób zgodny z prawem i w sposób budzący zaufanie do organów.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Zatem, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd I instancji i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Podkreślić należy, iż zarzuty te w większości są powtórzeniem zarzutów sformułowanych przez skarżącego w skardze do Sądu I instancji. W ramach naruszenia przepisów procesowych zarzucono rażące naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego względem decyzji organu podatkowego II instancji w zakresie związanym z istnieniem decyzji administracyjnej w postaci dowodu rejestracyjnego, skutków prawnych wyżej wskazanej decyzji (która nie została derogowana z obrotu prawnego) oraz podniesionego na rozprawie zarzutu niedopuszczalnego orzekania in dubio pro fisci; Sąd I instancji w zasadzie w całości pominął kwestie związane z:

- niezałączeniem do akt sprawy dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – B. i zarzutem skarżącego – działania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów podatkowych: wynik postępowania skarbowego w przedmiocie zwrotu nadpłaconego podatku VAT miał istotne jeśli nie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: jak wynika bowiem z treści art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług – za podstawę opodatkowania przyjmuje się kwotę, jaką podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia jest lub byłby zobowiązany zapłacić. Do kwoty tej zalicza się również i wszelkiego rodzaju obciążenia podatkowe – w tym cła i inne podatki. Skoro więc Naczelnik II Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że skarżący w sposób należyty rozliczył się z organami podatkowymi i w sposób prawidłowy ustalona została podstawa opodatkowania – dokonał zwrotu nadpłaconego podatku VAT. W tym stanie rzeczy, doszło już do jednoznacznego ustalenia, że skarżący nie uiścił podatku akcyzowego, albowiem obowiązek ten wobec niego nigdy nie powstał w związku z okolicznościami faktycznymi sprawy. Gdyby wyżej wskazany organ podatkowy doszedł do odmiennej konstatacji – istnienia podatku akcyzowego do którego poniesienia zobowiązany był skarżący – nie miałby możliwości dokonania zwrotu podatku VAT; niezałączenie dokumentów w postaci decyzji i protokołu oględzin jakie znajdują się w aktach II Urzędu Skarbowego w Ł. stanowi nie tylko naruszenie obowiązku wnikliwego działania organu podatkowego i obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy albowiem – rażąco umniejsza zaufanie obywatela do działania organów podatkowych – doszło bowiem do swoistego dualizmu oceny – jeden organ podatkowy uznał, że skarżący nie miał obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, inny, że obowiązek ten na nim ciąży;

- działaniem w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez nie tylko pominiecie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego ale również i decyzji administracyjnej – dowodu rejestracyjnego, w którym pojazd skarżącego jednoznacznie został sklasyfikowany jako pojazd specjalny – pojazd pomocy drogowej – a więc pojazd inny niż ustawowo objęte obowiązkiem akcyzowym; skarżący podkreślił, że jedynym kryterium definiującym pojazdy według i rodzaju

przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju są przepisy o ruchy drogowym zgodne z europejską nomenklaturą scaloną. Logiczny i bezsporny powinien być fakt, że skoro samochód utracił status samochodu osobowego lub go nie posiadał zgodnie z przepisami o ruchu drogowym tym samym nie spełniał kryterium art. 100 pkt 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wyżej sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił. Art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się do zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą, a dotyczących dowodu rejestracyjnego jak dokumentu urzędowego. Sąd I zasadnie podkreślił, iż: "Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał (choćby czasowo) cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. Mając na uwadze powyższe, a także dokumenty, dotyczące przedmiotowego pojazdu, uzyskane z niemieckiego urzędu komunikacji, uzasadniony jest pogląd organu, że zmiana w dowodzie rejestracyjnym miała na celu wyłącznie obejście prawa i uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku ze zmianami dokonanymi w dowodzie rejestracyjnym należy przy tym zauważyć, że zmiana przeznaczenia auta nastąpiła na podstawie § 52 Abs. 4 Nr 2 StVO (źródło Vk.Bl. 1997 s. 472) - niemieckiego prawa o ruchu drogowym oraz stwierdzenia posiadania wyposażenia tam wymaganego. Z analizy tego przepisu wynika, że aby móc zakwalifikować pojazd do pomocy drogowej potrzebne jest w Niemczech tylko posiadanie wskazanego wyposażenia i w ogóle nie dokonuje się przebudowy pojazdu. W przypadku np. pojazdu do zabezpieczania wypadków lub miejsca robót drogowych, zaliczanego do tej kategorii (pannenhilfefarzeug - pojazd pomocy drogowej) wystarczy aby posiadał dwie podkładki pod koła, jedno urządzenie alarmowe świecące na biało-czerwono, trzy trójkąty ostrzegawcze, dwa światła ostrzegawcze (z urzędowym dopuszczeniem sposobu budowy) i pięć stożków świetlnych." Organ odwoławczy, co zaakcentował Sad I instancji trafnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, a sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. (s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). Słusznie więc Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji w zw. z art. 194 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie waloru dokumentu urzędowego z dowodu rejestracyjnego.

Sąd I instancji zasadnie stwierdził także, iż zarzut pominięcia przez organy dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innego postępowania podatkowego nie może być uwzględniony, ponieważ kwestia opodatkowania podatkiem VAT spornego pojazdu, nie ma bezpośredniego związku z niniejszą sprawą, a wyliczenie i zapłacenie podatku VAT nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie podatku akcyzowego.

Ponieważ skarżący kasacyjnie nie zdołał poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego skutecznie podważyć ustalonego w sprawie i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie można przystąpić do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do analizy tych zarzutów na wstępie przypomnieć trzeba, iż formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać czy naruszenie przepisów tego prawa, w jego ocenie, nastąpiło poprzez błędną jego wykładnię lub poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a). W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, iż na gruncie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: "przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia)." (por. wyrok NSA z dnia 17 II 2005 r., I OSK 1735/04 – LEX nr 165775; H.Knysiak-Molczyk: Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Warszawa 2009, s. 223 i nast.). Pod pojęciem błędnej wykładni przepisu prawa materialnego należy rozumieć niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu, mylne zrozumienie jego treści lub znaczenia, a zatem niewłaściwą interpretację normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd w subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie konkretnej normy prawnej.

W analizowanej tu skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 23 ust. 1 i 2 TWE w zw. z art. 90 TWE poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na Normach Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury a nie na przepisach prawa powszechnie obowiązującego, 3) art. 3 ust. 1, art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że nabycie pojazdu, który w chwili przemieszczenia go z kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski był urzędowo zakwalifikowany jako pojazd specjalny, a więc w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyni skarżącego płatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny tych zarzutów nie podzielił. W analizowanej sprawie jak zasadnie zauważył Sąd I instancji istotna była ocena, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nabyty samochód może zostać uznany za samochód specjalny czy też należy go zaliczyć do samochodów osobowych, klasyfikowanych wg kodu CN 8703. Z tego punktu widzenia dla dokonywanych przez organ ustaleń nie miały znaczenia potencjalne możliwości przystosowania pojazdu do określonych celów czy istnienie technicznych możliwości zainstalowania w pojeździe wyposażenia określonego typu i rodzaju.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 tej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Zgodnie zaś z art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 tej ustawy. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis ten odwołuje się do tych samych kodów CN jak również definiuje samochód osobowy przy określeniu tej samej cechy, jaką jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób.

O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.: dalej – rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Zgodnie z nomenklaturą scaloną, przyjętą w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku: "Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji dla instytucji i organów Unii Europejskiej. (...). Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowane jest wykorzystanie w procesie wykładni nomenklatury taryfowej not wyjaśniających (i opinii klasyfikacyjnych WCO) będących instrumentem prawa międzynarodowego. W wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można lekceważyć ich znaczenia w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej (por. wyrok w sprawie sygn. akt I GSK 1033/10)." Także TSUE w swoim orzecznictwie stwierdzał, że noty wyjaśniające nomenklatury Rady Współpracy Celnej stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryf przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyrok ETS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie Kawasaki Motors Europe, C-15/05). "W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że stosowanie not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Ich istotne znaczenie wyprowadzane jest z faktu, że kompetencja do ich wydawania została przyznana Radzie Współpracy Celnej przez państwa – strony z zamiarem zapewnienia jednolitości interpretacji i w stosowaniu nomenklatury (por. W. Morawski red., Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 209)."

Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji - w Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd I instancji akcentując w swoim uzasadnieniu, iż elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie przeznaczenia pojazdu są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób; bez znaczenia – dla oceny skutku w podatku akcyzowym jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd jest wykorzystywany. "Z okoliczności natomiast ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz G 400 został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wskazuje na to informacja uzyskana od generalnego przedstawiciela marki w Polsce, który potwierdził, że sporny pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1G w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Ponadto z dokonanych oględzin pojazdu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada indywidualne cechy, które klasyfikują go jako samochód osobowy do pozycji CN 8703, mianowicie: jedna przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, 5 miejsc siedzących z zamontowanymi pasami bezpieczeństwa dla wszystkich osób - punkty mocowania, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak przegrody między przestrzenią dla kierowcy. Pojazd wyposażony jest w elementy utożsamiane z wnętrzem pojazdu osobowego (dywaniki, w podsufitce 4 punkty do mocowania siatki w formie rolety (siatka pozostawała na wyposażeniu pojazdu), oświetlenie dla 1 i 2 rzędu siedzeń oraz w części bagażowej, wykładziny podłogowa i boczna jednolita dla całej kabiny pojazdu, głośniki w części przeznaczonej do transportu towarów i w drzwiach bocznych pojazdu, ABS, klimatyzacja, poduszki powietrzne z kurtynami bocznymi, elektrycznie regulowane szyby boczne dla pasażerów I i II rzędu siedzeń)." (s. 12-13 zaskarżonego wyroku WSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zdanie Sądu I instancji, iż w przypadku spornego pojazdu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że konstrukcja i wyposażenie wskazują jednoznacznie na cechy typowego samochodu osobowego. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany konstrukcji dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu.

W konsekwencji nie można uznać za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 27 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej oraz art. 3 ust. 1, art. 10 w zw. z art. 13 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nabycie pojazdu, który w chwili przemieszczenia go z kraju Unii Europejskiej na terytorium Polski był urzędowo zakwalifikowany, jako pojazd specjalny, a więc w chwili ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, czyni ze skarżącego płatnika obowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 90 TWE poprzez ich nie zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu, iż także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe, ponadto żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Rację ma Sąd I instancji, iż: "Nie sposób stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. Polskie rozwiązania prawne nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nałożono na podobne towary krajowe. Tym samym za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 90 TWE." (s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1) p.p.s.a.