Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2653/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 lit c, art.145 par 2, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.200a par 1 pkt 2, art. 200 a par 2, art. 120, art. 121, art.122, art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 688/12 w sprawie ze skargi M. G.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 688/12) oddalił skargę w sprawie ze skargi M. G.- na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2012 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ze stanu sprawy przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją podatkowy organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 27 czerwca 2011r. ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41.207 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 54.943 zł i ustalił to zobowiązanie kwocie 34.457 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 45.943 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka dokonała, za środki własne do majątku osobistego, zakupu lokalu mieszkalnego nr 39, położonego w L. przy Al. [...](akt notarialny z dnia 25 listopada 2008 r. Rep. A Nr 1830/2008), za cenę 150.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że strona nie posiadała możliwości finansowych na zakup nieruchomości i wszczął z urzędu (postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r.) postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 grudnia 2009 r. jako źródła sfinansowania zakupu przedmiotowego lokalu o podatniczka wskazała: kwotę 57.000 zł, uzyskaną przez skarżącą oraz W. B. od gości weselnych w sierpniu 1999 r. w ramach prezentów ślubnych, darowiznę uzyskaną w 2008 r. od swojej matki – L. G.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił darowiznę w kwocie 100.000 zł jako dowód potwierdzający posiadanie środków własnych pochodzących z majątku odrębnego. Natomiast nie uznał jako źródła sfinansowania zakupu przedmiotowej nieruchomości oszczędności w kwocie 57.000 zł, otrzymanych od gości weselnych. Powołując treść art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że kwota z prezentów ślubnych stanowiła majątek wspólny skarżącej oraz jej małżonka, zatem nie mogła być źródłem sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego, który został nabyty za środki własne podatniczki do majątku osobistego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że kwota 71.713 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i decyzją z dnia 26 marca 2010 r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 53.785 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 sierpnia 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 41.207 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 54.943 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie uprawdopodobniła możliwości posiadania kwoty 57.000 zł, stanowiącej jej majątek odrębny, zgromadzony przed ślubem, który mógłby stanowić źródło sfinansowania spornego wydatku za środki własne do majątku osobistego w kwocie 150.000 zł. Powołując postanowienia § 4 i § 5 aktu notarialnego z dnia 25 listopada 2008 r., zgodnie z treścią, których strona nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny z własnych środków finansowych i stanowi on jej majątek osobisty, nie uwzględnił jako źródła sfinansowania tego wydatku kwoty 9.000 zł pobranej przez skarżącą, za zgodą małżonka, z majątku wspólnego. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że w 2008 r. podatniczka pozostawała w związku małżeńskim z W. B., małżonkowie posiadali majątek wspólny, między małżonkami istniał ustrój wspólności ustawowej. Zatem wszelkie przepływy środków finansowych między małżonkami nie stanowią potwierdzenia posiadania przez skarżącą odrębnych środków na zakup mieszkania. Z uwagi na powyższe uznał, iż majątek odrębny podatniczki stanowiła kwota 100.000 zł, uzyskana w 2008 r. w drodze darowizny od matki – L. G. Natomiast na nabycie, w dniu 25 listopada 2008 r., lokalu mieszkalnego podatniczka poniosła wydatki w kwocie 154.943,34 zł. Na podstawie tych danych stwierdził, że wystąpiła nadwyżka wydatków nad posiadanym majątkiem odrębnym w wysokości 54.943,34 zł, co oznacza poniesienie przez skarżącą w 2008 r. wydatków w tej kwocie z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany 75% podatek dochodowy od kwoty 54.943 zł, wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł 41.207 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 kwietnia 2012 r. uchylił w całości organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 34.457 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 45.943 zł.

Uzasadniając merytorycznie swoje rozstrzygnięcie podał, iż po uwzględnieniu złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych uznał za prawdopodobne, iż z kwoty 57.000 zł uzyskanej tytułem prezentów ślubnych bezpośrednio do skarżącej wpłynęło 47.000 zł, stanowiąc majątek odrębny, którym mogła swobodnie dysponować. Natomiast oddzielną kwestią jest fakt uprawdopodobnienia przez skarżącą, iż zgromadzony przed ślubem majątek odrębny mógł stanowić źródło sfinansowania wydatku na nabycie w 2008 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego. W tym celu organ odwoławczy dokonał analizy uzyskanych przez skarżącą i małżonka przychodów i poniesionych wydatków w latach 1999-2007 (tabela nr 1 w zaskarżonej decyzji). Na podstawie powyższego zestawienia stwierdził, że w latach 1999-2003 występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, natomiast począwszy od 2004 r. możliwe było gromadzenie oszczędności. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że uzyskana tytułem prezentów ślubnych kwota 57.000 zł, w tym stanowiąca majątek odrębny skarżącej kwota 47.000 zł, została wydatkowana na zabezpieczenie bieżących potrzeb rodziny w latach 1999-2002. Zatem nie mogła stanowić źródła sfinansowania wydatku poniesionego w roku 2008 na zakup lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że jak wskazuje doświadczenie życiowe, przekazanie środków finansowych młodej parze w związku ze ślubem, z reguły wiąże się z umożliwieniem jej startu na nowej drodze życia. Takie środki służą więc pierwszemu zagospodarowaniu, podlegają konsumpcji związanej z potrzebami nowej rodziny, nie stanowiąc oszczędności. Trudno zatem gromadzić oszczędności w sytuacji osiągania niskich dochodów i konieczności ponoszenia określonych wydatków na bieżące utrzymanie rodziny, a takie okoliczności miały miejsce w latach 1999-2003. Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał jako źródła sfinansowania zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego kwoty 57.000 zł, uzyskanej przez skarżącą i W. B. od gości weselnych w sierpniu 1999 r. w ramach prezentów ślubnych.

W skardze na tą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy ograniczył się bowiem do wysłania skarżącej jednego pisma z dnia 14 grudnia 2011 r.;

- art. 188 w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 200a § 1 pkt 1), § 2 i § 3, art. 200d Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącej (odmawiając przeprowadzenia rozprawy) nie mógł ustalić w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie odniósł się procesowo do znaczącej części żądań przeprowadzenia dowodów, nie uwzględnił części wniosków dowodowych składanych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 4 lipca 2011r. oraz odpowiedzi skarżącej z dnia 29 grudnia 2011 r. na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 grudnia 2011 r.;

- art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję bez zgromadzenia całości materiału dowodowego, przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz braku uzasadnienia tego działania;

- art. 192 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję bez zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, poprzez pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji. Pominięcie praw strony wynikających z art. 188 Ordynacji podatkowej powoduje ułomność rozstrzygnięcia, gdyż z definicji organ nie będzie mógł ocenić materiału dowodowego, z którym strona się zapoznała (art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej);

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego interpretację, w wyniku czego zaniechano podjęcia wszystkich działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego.

Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 23, art. 24, art. 27, art. 31 § 1, art. 36 § 1 i § 2, art. 47 § 1 Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz art. 4a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną ich interpretację, w wyniku czego błędnie określono wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i uznał, że są one nie zasadne. Wywiódł, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone dowody (art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Sąd wyjaśnił, że w toku tego postępowania organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym przesłuchały skarżącą i jej męża, przeprowadziły dowód z dokumentów na okoliczność otrzymania przez skarżącą środków finansowych, oświadczeń skarżącej o ponoszonych wydatkach i osiąganych dochodach, o przychodach skarżącej i jej męża, oświadczeń darczyńców, wezwały też skarżącą do wskazania wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, zbadały ustrój majątkowy w małżeństwie skarżącej. Tak zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwolił organom na ustalenie niedoborów środków finansowych w majątku osobistym skarżącej na dokonanie w 2008 r. wydatku na zakup mieszkania. Rodzina skarżącej w latach 1999-2003 posiadała bowiem nadwyżkę wydatków nad przychodami.

Sąd dodał, że powyższej oceny zaskarżonej decyzji nie podważa zasadny wprawdzie zarzut jednoczesnego doręczenia skarżącej postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy w sprawie oraz zaskarżonej decyzji. Naruszenie to nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie na gruncie art. 145 §1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnieniem skargi. Postanowienie w tym przedmiocie nie jest odrębnie zaskarżane zażaleniem, co oznacza, iż może być zaskarżone w skardze na decyzję ostateczną. Skarżąca nie została zatem pozbawiona ochrony prawnej poprzez uniemożliwienie jego kwestionowania w trybie administracyjnym odmowy przeprowadzenia tego dowodu.

Za zasadną Sąd uznał też odmowę przeprowadzenia rozprawy bowiem we wniosku o jej przeprowadzenie skarżąca nie wskazała okoliczności, których wyjaśnienie miałoby wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy oraz w jakim zakresie zamierza sprecyzować swoją argumentację prawną. Nie może zatem na etapie postępowania sądowego czynić skutecznego zarzutu organowi naruszenia przepisu art. 200a Ordynacji podatkowej. Wobec nieprzeprowadzenia rozprawy niezrozumiały, w ocenie Sądu, jest zarzut naruszenia art. 200d Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie miało też istotnego wpływu na wynik sprawy niepodjęcie przez organ postanowienia w przedmiocie wniosku strony o jej przesłuchanie w charakterze świadka oraz przesłuchanie innych świadków w toku rozprawy, których dane skarżąca według jej twierdzeń zamierzała podać dopiero w toku rozprawy. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest zaskarżalne w drodze zażalenia, może być jedynie kwestionowane w skardze od decyzji drugoinstancyjnej. W zakresie tego wniosku Sąd podzielił argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, wedle której wobec uwzględnienia spornej kwoty 47.000 zł z tytułu prezentów ślubnych jako źródło finansowania wydatków roku 2008 i dostatecznego udowodnienia tej okoliczności innymi dowodami, w tym złożonymi przez skarżącą pisemnymi oświadczeniami poszczególnych darczyńców – gości weselnych, przesłuchiwanie świadków na tę okoliczność byłoby zbędne, a wręcz pozostawałoby w opozycji do zasady ekonomiki i szybkości prowadzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł w sprawie naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd nie powiązał jej naruszenia z tym, że skarżąca miała złożyć dowody przed wydaniem decyzji, oczekiwała jednakże na reakcję organu co do jej wniosków i dopiero po zajęciu stanowiska przez organ co do tych wniosków chciała to uczynić, jednakże brak rozpoznania wniosków jej to uniemożliwił. Strona miała możliwość w każdym momencie postępowania przedłożenia posiadanych dowodów, jak i w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, została bowiem zawiadomiona o prawie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w terminie 7 dni (art. 192 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej nie sposób też upatrywać, tak jak podnosi pełnomocnik w skardze, w "zaniechaniu gromadzenia" przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego odrębnego własnego materiału dowodowego. Zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, tj. ponownej analizy dowodów i ich oceny tak jakby analiza ta i ocena nie była jeszcze przez nikogo dokonana, nie zaś powielania przeprowadzonego już przez pierwszą instancję postępowania dowodowego i wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu, zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nie przekracza ona granic swobodnej oceny, jest logiczna, prawidłowa i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej .

Za chybione Sąd uznał też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że opodatkowanie dochodów na podstawie przepisu art. 20 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a organ podatkowy na podstawie przywołanego przepisu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z Ordynacji podatkowej odatkowania. W konsekwencji stwierdzenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił. Sąd stwierdził, że co do zasady organ podatkowy nie może przerzucać na stronę obowiązku wyjaśnienia sprawy nie oznacza w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 20 u.p.d.o.f. zupełnego zwolnienia strony z obowiązków dowodzenia istotnych dla sprawy okoliczności. Jednak, w ocenie Sądu, skarżąca nie udowodniła ani posiadania legalnych środków, którymi mogła sfinansować wydatek roku 2008, jak i wysokości kosztów utrzymania rodziny w innych kwotach niż wynikające z danych GUS. Sformułowany w petitum skargi zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne określenie wartości zgromadzonego przez skarżącą mienia i pominięcia przy ocenie okoliczności sprawy regulacji kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zdaniem Sądu pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem uzasadnienia skargi, w którym skarżąca potwierdza wysokość tego mienia w kwocie 47.000 zł z tytułu prezentów ślubnych. Ocenę organu odwoławczego co do tej kwoty kwestionuje natomiast jedynie z uwagi na uznanie przez organ, iż kwota ta została przeznaczona na utrzymanie rodziny w latach 1999-2003, nie zaś "odebrana" przez skarżącą z majątku wspólnego.

Sąd oddalił złożony w toku postępowania wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentów, tj. kopii zeznania męża skarżącej za 1999 r. oraz kopii decyzji w sprawie określenia wysokości karty podatkowej. Uwzględnienie tego wniosku prowadziłoby bowiem do ustalania przez Sąd nowego stanu faktycznego niż przyjęty przez organy podatkowe w zakresie sytuacji finansowej małżonków i możliwości poczynienia przez małżonków wydatków na utrzymanie rodziny. Sąd stwierdził, że skarżąca obowiązana była je złożyć w toku postępowania przed organami podatkowymi, skoro była w ich posiadaniu lub mogła znaleźć się w ich posiadaniu. Wyjaśnił, że w niniejsza sprawa dotyczy wydatku poczynionego z majątku odrębnego skarżącej i za własne środki, tymczasem przedłożone dowody dotyczą dochodów męża skarżącej.

Skarżąca uznała, że opisany wyżej wyrok nie odpowiada prawu i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego i zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (podstawa prawna art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 31 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (podstawa prawna art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 45 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (podstawa prawna art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego, co w jego ocenie miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy:

- art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3, art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej (podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a.),

- art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a.),

- art. 16 § 3 (podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a.),

- art. 134 § 1 P.p.s.a. (podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

W pierwszej kolejności odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3, art. 200d § 1 Ordynacji podatkowej (podstawa prawna art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Nadto rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "(...) stosownie bowiem do art. 200a § 2 O.p. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. W myśl § 3 tegoż przepisu organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tymczasem w swoim wniosku o przeprowadzenie rozprawy skarżąca nie wskazała okoliczności, których wyjaśnienie miałoby wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy oraz w jakim zakresie zamierza sprecyzować swoją argumentację prawną. Ograniczyła się natomiast do stwierdzenia, iż decyzja pomija lub niewłaściwie interpretuje fakty, dowody i wyjaśnienia podatników zgromadzone podczas postępowania kontrolnego i podatkowego; organ podatkowy przedstawił niepełny i spreparowany materiał dowodowy, pomijając istotne okoliczności przeczące ustaleniom decyzji; przeprowadzenie rozprawy pozwoli na wyjaśnienie wszystkich spornych okoliczności zawartych w uzasadnieniu decyzji, a także udzielenie wyjaśnień do zastosowanych przy wydawaniu decyzji przepisów prawa, prawidłowości i zasadności zgromadzenia dla rozstrzygnięcia niektórych dowodów. Powyższe dowodzi wprost nie wskazania ani okoliczności, które nie zostały wyjaśnione, ani nawet nie wskazuje które fakty, dowody i wyjaśnienia strony zostały błędnie zinterpretowane przez organ, ani w jakim zakresie materiał dowodowy jest niepełny, a przepisy niewyjaśnione. Powyższego braku, pomimo wezwania organu, skarżąca nie uzupełniła w kolejnym piśmie o przeprowadzenie rozprawy z dnia 29 grudnia 2001r., w którym poza powieleniem treści wniosku odwołania, skarżąca stwierdza, iż żądane przez organ dane poda podczas rozprawy, wtedy będzie bowiem mogła poznać stanowisko organów w sprawie żądanych danych i precyzyjnie sformułować swoją odpowiedź.(...)" ( s. 11-12 uzasadnienia wyroku). Ponieważ rozprawa nie została przeprowadzona, organy podatkowe, co słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie mogły naruszyć art. 200 d O.p. Jeśli tak, to nie można uznać za uzasadnione zarzuty zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń powyższych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do naruszenia art. 145 § 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 zdanie pierwsze O. p., a także art. 16 § 3 (bez wskazania ustawy) to podkreślić należy, są one przez autora skargi nieuzasadnione. Zostały one wprawdzie wskazane w petitum skargi kasacyjnej, jednak jej autor nie podjął się ich uzasadnienia. W związku z brzmieniem art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać. Biorąc pod uwagę powyższe brak uzasadnienia postawionych zarzutów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść.

Odnosząc się zaś do naruszenia przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności jednak należało przypomnieć, że materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Podkreślenia wymaga, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 1, 3 u.p.d.o.f.

W nawiązaniu do ostatniego z omówionych zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście przedmiotu sprawy i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) kierując się wskazaniami w powyższym wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Łodzi także pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w granicach powołanych podstaw kasacyjnych i stwierdził, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, spełniają wymogi zgodności z Konstytucją RP.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).