Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1203/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1203/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007r., spraw ze skarg "[...]" D. K. i wspólnicy spółka jawna w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] [...] [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2003., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 21.086 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy osiemdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 26 kwietnia 2006r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] grudnia 2005r. o numerach od [...] do [...], którymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., spółce jawnej "[...]" D. K. i wspólnicy w C. z tytułu podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

2. za luty 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

3. za marzec 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

4. za kwiecień 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

5. za maj 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

6. za czerwiec 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

7. za lipiec 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

8. za sierpień 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

9. za wrzesień 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

10. za październik 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

11. za listopad 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, różnicę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

12. za grudzień 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Kontrola podatkowa przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej ustaliła, że spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń - grudzień 2003r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczom :

1. za styczeń 2003r, w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...] i nr [...] dokumentujących nabycie blachy stalowej powlekanej w ilości 3,4 ton i wałków mosiężnych w ilości 1,1 ton,

2. za luty 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie blachy stalowej walcowanej na zimno w ilości 4,1 ton, rur stalowych w ilości 3,1 ton, wałków metali kolorowych ze stopów miedzi w ilości 1,1 ton,

3. za marzec 2003r. w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków aluminiowych w ilości 1,4 ton, blachy stalowej w ilości 3,2 ton, wałków ze stopów miedzi w ilości 1,3 ton,

4. za kwiecień 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...]. nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie blachy stalowej powlekanej w ilości 3,6 ton, wałków ze stopów miedzi w ilości 1,4 ton, blachy stalowej walcowanej na zimno w ilości 4,3 ton, rur stalowych w ilości 2,8 ton,

• za maj 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków ze stopów brązu w ilości 1,4 ton, blachy stalowej w ilości 5 ton, blachy stalowej powlekanej w ilości 2,8 ton,

• za czerwiec 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków mosiężnych w ilości 1,3 ton, blachy stalowej w ilości 3,6 ton, wałków ze stopów brązu w ilości l ,25 ton,

• za lipiec 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków ze stopów miedzi w ilości 1,3 ton, blachy stalowej w ilości 4.1 ton, rur stalowych w ilości 3,1 ton,

• za sierpień 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie rur stalowych w ilości 2,5 ton, wałków ze stopów miedzi w ilości 1,25 ton, wałków mosiężnych w ilości 1,4 ton,

• za wrzesień 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków mosiężnych w ilości l ,25 ton, blachy stalowej w ilości 4,3 ton, wałków ze stopów brązu w ilości 1,25 ton,

• za październik 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie rur stalowych w ilości 2,7 ton, wałków ze stopów miedzi w ilości 1.2 ton, wałków mosiężnych w ilości 1,3 ton,

• za listopad 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr. [...], nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie wałków mosiężnych w ilości 1,40 ton,blachy stalowej w ilości 4,0 ton. wałków ze stopów7 brązu w ilości 1,40 ton, wałków miedzianych w ilości 1,3 ton,

• za grudzień 2003r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...], nr [...], nr [...] dokumentujących nabycie rur stalowych w ilości 3,2 ton, prętów walcowanych ze stopów miedzi w ilości l ,4 ton, prętów mosiężnych w ilości 1,6 ton.

Wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione przez R. B. F.P. "[...]" w K.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć organom podatkowym, iż przedmiotowe faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, w związku z tym spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. który stanowił, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organy podatkowe stwierdziły, że kwotę podatku naliczonego, jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną, uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z ww. art. 19 ust.1 ustawy, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych (analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów).

W ocenie organów zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność podjętych w tym względzie rozstrzygnięć. Dowodami przesądzającymi były: protokół przesłuchania w dniu [...].09.2005r. w charakterze świadka R. B. wystawcy ww. faktur, oraz protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych w dniu [...].03.2005r. tj. w F.P. "[...] " w K. należącej do R. B.

Ww. uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie złożył do protokołu przesłuchania świadka zeznania, z których wynika, iż w 2003r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwa F. P. "[...]" w zakresie doradztwa handlowego i podatkowego. R. B. nie zatrudniał pracowników, ani też nie posiadał środków trwałych.

Według zeznań R. B., współpraca ze spółką "[...]" została nawiązana przez osobę W. P., którego świadek poznał w 2002r. w firmie "[...]", gdzie był zatrudniony na umowę zlecenia. W. P., jak zeznał świadek, znając jego ciężka sytuację finansową, złożył mu w 2003r. propozycję wystawiania faktur dla innych podmiotów m. in. na rzecz spółki "[...]". Faktury były wystawiane na zamówienie składane wyłącznie przez W. P., telefonicznie lub osobiście, który podawał kwotę netto, oraz informował o przedmiocie sprzedaży (metale). Treść faktury ustalał świadek, wpisując ilość i rodzaj sprzedawanych metali. Wystawione faktury odbierał osobiście W. P.

Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, R. B. za każdą wystawioną fakturę otrzymywał zapłatę w wysokości 5% wartości brutto. Początkowo zapłata za faktury następowała gotówką, natomiast od połowy 2003r. w formie polecenia przelewu na jego rachunek bankowy (świadek w przypadku polecenia przelewu zatrzymywał 5%, pozostałą część oddawał bezpośrednio W. P.). Pan R. B. nie pamiętał, czy w przypadku wystawiania faktur określających sposób zapłaty w formie gotówki były wypisywane dowody KP.

Przesłuchanie w charakterze świadka R. B. nastąpiło w obecności pełnomocnika spółki. Świadek odpowiadając m.in. na pytania pełnomocnika spółki, zeznał, że nie prowadził obrotu towarami (z wyjątkiem jednorazowego zakupu paliwa w czerwcu 1997r.), nie wynajmował środków transportu (w szczególności samochodów ciężarowych). Świadek nigdy nie dostarczał żadnych towarów do spółki "[...]". Na wystawianych fakturach ujmował następujący asortyment: metale kolorowe, wałki miedziane mosiężne ze stopów, blachy stalowe i rury, określając jego wartość na podstawie danych dotyczących cen surowców publikowanych m. in. w dzienniku "[...]". Świadek zeznał również, iż zmiana płatności za wystawiane faktury, z formy gotówkowej na formę polecenia przelewu, nastąpiła na życzenie W. P. Ze złożonych zeznań wynika także, że R. B. nie dokonywał zakupów w hurtowniach złomu, nie prowadził takich hurtowni ani też nie był ich współwłaścicielem. W okresie wystawiania faktur na rzecz spółki "[...]" nie kontaktował się w żaden sposób z J. K.- wspólnikiem spółki "[...]". Natomiast osoby M. Z. (będącego także wspólnikiem spółki "[...]"), świadek nie znal i nie przypominał sobie takiego nazwiska. Złożone zeznania znalazły potwierdzenie w protokole z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, przeprowadzonych w dniu 14.03.2005r.. którego uwierzytelniona kserokopia wraz z dołączonymi do tegoż protokołu uwierzytelnionymi przez R. B. kserokopiami kopii faktur wystawionych w 2003r. przez F. P. "[...]" na rzecz spółki "[...]", została włączona do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie (postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].08.2005r. nr [...]).

Według oświadczenia R. B., zawartego w ww. protokole, wszystkie wystawione przez niego faktury są fakturami fikcyjnymi (zarówno w zakresie wykonywania usług, jak i dokonywanej sprzedaży). Z ustaleń faktycznych wynika także, że R. B. złożył w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 (PIT-36) wraz z informacją o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2003 (PIT-36 oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, Ił, III i IV kwartał 2003r. W złożonym zeznaniu PIT-36 wykazano przychód w kwocie 18.600,80zł oraz dochód wynoszący [...] zł, nie wykazano natomiast kwoty podatku. W deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2003r. wykazał sprzedaż opodatkowaną stawką 22%, jednakże o wartości znacznie niższej od sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami.

Organ kontroli skarbowej ustalił na podstawie pism: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Departament Rejestrów Państwowych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z dnia [...].10.2005 r., numer sprawy [...], oraz Urzędu Miasta K. Wydział Komunikacji z dnia [...].11.2005 r., nr [...], że w 2003r. na nazwisko R. B. nie był zarejestrowany jakikolwiek samochód. Natomiast z włączonej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2005r. do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie informacji z Urzędu Skarbowego [...] wynika, iż R. B. nie składał deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat (PIT-4), co może potwierdzać fakt, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą F. P. " [...]" nie zatrudniał żadnych pracowników.

W dniu [...].06.2005r., jak wynika z akt niniejszej sprawy, zostali przesłuchani w charakterze strony wspólnicy spółki – J. K. oraz M. Z.

Ze złożonych zeznań wynika, iż współpraca z F.P. "[...]" została nawiązana telefonicznie w 2002r. Zamawianiem towarów zajmował się w większości przypadków wspólnik – M. Z. Nabywany od firmy "[...]" towar był przywożony transportem tej firmy, przy czym J. K. nie potrafił określić, czy dostarczający towar kierowcy byli pracownikami firmy "[...]", czy też byli to pracownicy wynajęci do przewozu. Faktury były dostarczane wraz z towarem, które były odbierane i podpisywane. Natomiast po uiszczeniu zapłaty za dostarczony towar, która następowała gotówką, otrzymywano od osoby dostarczającej towar dowód wpłaty, podpisany przez właściciela firmy "[...]".

Organy doszły do przekonania, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, nie pozwala uznać zeznań złożonych przez J. K. oraz M. Z. za dowód potwierdzający faktyczne dokonanie zakupu towarów. Znajdujące się w aktach sprawy faktury sprzedaży wystawione w 2003 r. przez. R.B. we na rzecz spółki "DARKOP" wskazują bowiem na sprzeczność wyjaśnień składanych przez wspólników spółki na okoliczność odbioru zakupionych towarów. Na większości wystawionych faktur, tj. na 34 fakturach jako środek transportu wpisano bowiem "odb. własny" (R. B. wystawił łącznie w 2003r. na rzecz spółki "[...]" 37 faktur na ogólną kwotę brutto [...]zł). Zapis o wskazanej treści pozostaje w sprzeczności ze złożonymi zeznaniami, iż towar był dostarczany przez R. B.

Organy nie uznały za dowód potwierdzający taktyczne dokonanie zakupu towarów, zeznania świadka – W. P., złożone do protokołu w dniu [...].10.2005r. (Dowód ten przeprowadzono na wniosek pełnomocnika spółki zawarty w piśmie z dnia [...].09.2005r., [...].). Odnośnie firmy "[...]" świadek zeznał, iż nie pamięta, aby R. B. wykonywał jakiekolwiek usługi na jego rzecz. W. P. zeznał, iż nigdy nie zamawiał u R. B. faktur kosztowych na rzecz innych podmiotów.

R. B., według zeznań świadka, nie wystawiał też tzw. pustych faktur na rzecz prowadzonej przez świadka firmy.

Jednakże, jak wynika z akt niniejszej sprawy, R. B. wystawił na rzecz W.P. faktury dokumentujące usługi transportowe (faktury VAT nr: [...] z dnia [...].01.2003r., [...] z dnia [...].01.2003r., [...] z dnia [...] .02.2003r., [...] z dnia [...].02.2003r. Zdaniem organów okoliczność ta w pewnym stopniu podważa wiarygodność złożonych zeznań. W odwołaniach z dnia [...] stycznia 2006r. spółka zarzuciła:

• rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacja podatkowej poprzez niedokładną analizę okoliczności faktycznych sprawy, a tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompletny i niewyczerpujący, a także przeprowadzenie oceny dowodów w sposób rażąco nieobiektywny z uwagi na nieuzasadnioną odmowę wiarygodności twierdzeniom i dowodom przedstawianym w postępowaniu przez spółkę,

• rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadużycie przez organ pierwszej instancji zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na nieuzasadniona dowolność ustaleń faktycznych i ocen dowodów, a także sprzeczność tych ustaleń z prawidłami logiki i wiedzy ekonomicznej,

• naruszenie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie znaczenia dowodowego nierzetelnym księgom rachunkowym świadka R. B.

Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie wbrew jego dyspozycji nakazującej stwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane. Fakt niedokonania czynności objętych fakturami wystawionymi przez F. P. "[...]" R. B. nie został, bowiem, w ocenie spółki, udowodniony. Zarzuty podniesione w odwołaniach nie znalazły jednak akceptacji organu odwoławczego, co znalazło wyraz w rozstrzygnięciach podtrzymujących w całości stanowisko organu pierwszej instancji.

Na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały złożone skargi z dnia [...] maja 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W uzasadnieniach skarg skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy nie rozpoznał odwołań spółki w sposób rzetelny, obiektywny i logiczny, o czym świadczą następujące okoliczności:

1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organ pierwszej instancji,

2. przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompletny, w szczególności przez niewyjaśnienie źródeł zaopatrzenia spółki w surowce do produkcji oraz sposobu dowozu stali,

3. sformułowanie zarzutów przeciwko spółce w oparciu o zeznania świadka R. B., który umyślnie naruszył przepisy prawa, nie prowadził dokumentacji księgowej, fałszował deklaracje podatkowe i nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych,

4. odmowa przeprowadzenia dowodów na okoliczność faktu i zakresu prowadzonej działalności przez R. B.,

5. nieustosunkowanie się do przedstawionej przez spółkę argumentacji powołującej się na orzecznictwo sądowe oraz doktrynę.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1203/06 do I SA/Kr 1214/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1203/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego należy na wstępie zauważyć, że w świetle art. 134 §1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organy orzekające w sprawie naruszyły art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Jednakże dla postępowania podatkowego dowód z ksiąg podatkowych ma szczególną moc dowodową, czemu wyraz dał ustawodawca umieszczając w otwartym katalogi dowodów określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej dowód z ksiąg podatkowych na pierwszym miejscu. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i świadczy o szczególnym znaczeniu ksiąg podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach określenia podstaw opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Niewątpliwie zatem do ewidencji, do prowadzenia których podatnik podatku od towarów i usług jest obowiązany na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) będą miały zastosowanie wszystkie regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące ksiąg podatkowych.

Art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe mają zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Księgi korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Jest to istotne dla podatnika, albowiem dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach w księgach. Dlatego też szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w wyżej przytoczonym przepisie należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku (przedmiotu, podstawy opodatkowania, a w przypadku VAT także wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego) bez. uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowanych prawem prowadzenia ksiąg (ewidencji VAT) w sposób nierzetelny lub wadliwy (wyrok WSA z dnia 16 listopada 2004r., sygn. akt III SA 3525/04, M. Podatkowy 2005/2/42).

W konsekwencji zatem organy podatkowe chcąc dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennie od rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 sporządzonej na podstawie prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług muszą w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowych z uwagi na ich nierzetelność lub wadliwość z zachowaniem reguł określonych w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji, gdy stwierdzi, że księgi podatkowe, a w rozpoznawanych sprawach ewidencje VAT są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, ma obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Jako, że odrzucenie ksiąg jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym.

Wskazany wyżej tryb postępowania ma istotne znaczenie dla obrony interesu strony. Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód, a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. W rozpoznawanych sprawach organ kontroli skarbowej nie dokonał badania ewidencji VAT w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i nie sporządził odrębnego protokołu z badania tych ewidencji odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie.

W aktach sprawy znajduję się wyłącznie protokół kontroli podatkowej z dnia 9 czerwca 2005r., który w zakresie badania rzetelności zapisów w rejestrach zakupu, stanowiących podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 ograniczył się jedynie do wykazania, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. skarżąca spółka ujęła między innymi podatek naliczony do odliczenia z faktur (wymienionych w protokole) wystawionych przez Firmę Prywatną "[...]" R. B.

W protokole tym nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano ewidencje zakupu dla potrzeb VAT za nierzetelna i w jakim zakresie i za jaki okres czasu. Niewątpliwie też stron postępowania nie pouczono o ich uprawnieniach wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Pamiętać przy tym należy, że uprawnienia wynikające z ostatnio wymienionego przepisu nie są identyczne z tymi, które wynikają z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (prawo do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli).

Skoro został sporządzony protokół kontroli podatkowej, ale stosownie do unormowań art. 193 § 6 w związku z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej nie zakwestionowano w nim ewidencji podatkowej prowadzonej przez podatnika z uwagi na jej wadliwość bądź nierzetelność, nie sporządzono też w postępowaniu podatkowym odrębnego protokołu badania tych ewidencji podatkowych organ podatkowy nie może w decyzji uznać, że zapisy w tej ewidencji są nierzetelne (por. wyrok WSA z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 551/05).

Badanie ksiąg podatkowych ma podstawowe znaczenie dla obrony interesu podatnika i tym samym dla realizacji zasad ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Oceniając zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych (ewidencji VAT). Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści. Co więcej należy domniemywać, że organ kontroli skarbowej uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencje sprzedaży VAT oraz ewidencje zakupu VAT w pozostałym zakresie, nie uznając jednocześnie niektórych faktur zakupu pomimo, że były one zaewidencjonowane w ewidencji podatkowej.

Gdy podatnik podatku od towarów i usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 §1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do przyjęcia za wiążące go w postępowaniu podatkowym kwoty wynikające z ewidencji.

Niedopełnienie omówionej wyżej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi jego niezbędny element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 1781/04, LEX nr 172982). Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności (transakcji) podatnika, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane (por. wyrok WSA z dnia 8 marca 2006r., sygn. akt III SA/Wa 281/05, M. Podatkowy 2006/4/4).

W piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000r., III SA 819/99).

Odrzucenie księgi jako dowodu w jakimkolwiek zakresie (np. w przypadku ewidencji zakupu VAT w części zapisów dotyczących faktur zakupowych) wymagało sporządzenia protokołu z badania ksiąg, w których organ obowiązany był zawrzeć ustalenia, co do ich nierzetelności lub wadliwości w tym zakresie. Brak sporządzenia takiego protokołu traktowany jest jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (por. także wyrok WSA z dnia 21 lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2045/05, LEX nr 196818, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 551/05, wyrok WSA z dnia 11 października 2006r., sygn. akt I SA/Kr 935/04, wyrok NSA z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04).

W kontekście powyższego, organ) obu instancji nie mogły zakwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencjach podatkowych VAT operacji gospodarczych (transakcji), skoro nie podważyły mocy dowodowej tych ewidencji. Tym samym ustalenia, iż zakup towarów od F.P. "[...]" R. B. faktycznie nie miały miejsca, zostały powzięte z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia te miały, w ocenie Sądu, zasadniczy wpływ na wynik sprawy poprzez fakt, iż w świetle tychże naruszeń postępowania podatkowego nie można było dokonać ustaleń faktycznych, na których opierały się rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Przesądzenie, iż organ kontroli skarbowej nie podważył wiarygodności ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu VAT) sprawia, że Sąd nie mógł odnieść się do dokonanej przez organy obu instancji oceny dotyczącej zgromadzonego w sprawie, pozostałego materiału dowodowego. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów mających obrazować pozorny charakter transakcji, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości zakwestionowanych transakcji z Firmą "[...]". Nie jest bowiem możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiło ono podstawowym zasadom dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 1474/06). W tej sytuacji również wypowiadanie się Sądu, w kwestii zarzutu podniesionego w skargach, co do naruszenia prawa materialnego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) byłoby przedwczesne.

Rozpoznając ponownie sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w pierwszej kolejności winien dokonać oceny, czy prowadzone w spółce ewidencje VAT w kontrolowanych okresach rozliczeniowych były rzetelne i niewadliwe z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.