Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1131/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 3 ust. 3, par. 4 ust. 1 pkt 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. skargi kasacyjnej P. H.-U. R. R. Ć. Spółka jawna w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 64/09 w sprawie ze skargi P. H.-U. R. R. Ć. Spółka jawna w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 64/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę P. H. – U. R. R. Ć. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. określił P. H. – U. R." R. Ć. Spółka jawna zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 46.687,00 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w 2005 r. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem jej działalności była przede wszystkim sprzedaż detaliczna i hurtowa oleju napędowego, benzyny i oleju opałowego na stacji paliw w Ł. przy ul. W. Dostawcami oleju opałowego były firmy: S.J. I. M.K.A S., "P." Sp. z o. o. i O. S. P.. Czynności sprawdzające u tych dostawców wykazały, że Spółka składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze oraz, że nabywany olej opałowy był opodatkowany podatkiem akcyzowym według preferencyjnej stawki. Skarżąca spółka sprzedawała olej opałowy podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i nieprowadzacym takiej działalności. W pierwszym przypadku począwszy od października 2005 r. do kopii faktur sprzedaży dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Na pozostałych fakturach w wielu przypadkach takie oświadczenia nie zostały złożone.(dotyczyło to w 2005 r. sprzedaży łącznie 28 230 litrów przedmiotowego towaru).

Odnośnie natomiast sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące sprzedaży 10 211 litrów są niewiarygodne (nie potwierdzają wystawienia ich przez wskazane osoby). Ustalono przy tym także, iż żadne z omawianych oświadczeń nie zawierało numeru identyfikującego PESEL czy też NIP.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił pogląd organu I instancji, że określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) warunki dotyczące sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych mają charakter bezwzględny, a ich niespełnienie spowodowało konieczność stosowania podwyższonych stawek podatku akcyzowego wskazanych w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów oraz w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., organ I instancji słusznie uznał za nieprawidłowe oświadczenia zbiorcze od firm, które zakupiły olej w 2005 r., przedłożone przez skarżącą spółkę w 2007 r., gdyż w badanym okresie podatnik był uprawniony do sprzedaży oleju opałowego z obniżaną stawki podatku akcyzowego tylko gdy w dniu sprzedaży posiadał oświadczenie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym.

Odnośnie zaś 21 oświadczeń wystawionych przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które nie spełniało wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (uznanych też za niewiarygodne), organ odwoławczy podniósł iż, brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Braku oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Zdaniem organu odwoławczego na przeszkodzie do wypełnienia obowiązków podatkowych nie stała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej ustawa o ochronie danych osobowych ). Podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dane były niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku w podatku akcyzowym oraz jego wysokości.

W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez niewłaściwe zastosowanie; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Spółka uzupełniła skargę, zarzucając dodatkowo naruszenie art. 18 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla wszystkich kwestionowanych miesięcy. Zdaniem skarżącej organ powinien określić zobowiązanie odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę omówił na wstępie treść § 4 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r.), stwierdzając, że zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, zdaniem Sądu I instancji, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ocenie Sądu I instancji, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego - czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Oświadczenia stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Z przepisów § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także przeznaczony na cele opałowe. O fakcie jego przeznaczenia na cele opałowe, przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Brak oświadczenia spełniającego warunki wymagane przepisami prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wskazał dalej, iż w stanie prawnym obowiązującym po 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Z dniem 24 sierpnia 2005 r. dodano natomiast do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym art. 65 ust. 1a. Zdaniem Sądu I instancji, "niespełnieniem warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" z art. 65 ust. 1a, będzie między innymi sytuacja, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wcale, bądź ich treść nie pozwala na kontrolę u wskazanych w nich osób, czy olej zakupiony został na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

W ocenie Sądu I Instancji, za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., organ zasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w badanym, okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach skarżąca spółka nie dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, albo oświadczenia te posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach.

Sąd I instancji nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że oświadczenie osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej czy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, może być złożone w sposób dorozumiany poprzez akceptację treści faktury. Wskazany przepis wymaga, aby oświadczenie nabywcy (wrażające jego zobowiązanie) zostało uwidocznione w fakturze lub odrębnym dokumencie. Zdaniem Sądu I instancji, samo złożenie podpisu nabywcy na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju opałowego można uznać co najwyżej za potwierdzenie danych zamieszczonych w fakturze, ewentualnie potwierdzenie odbioru wskazanego w niej towaru, co nie jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia na temat jego przeznaczenia. Tym bardziej nie można uznać za oświadczenie spełniające wymogi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., podpisu osoby uprawnionej jedynie do odbioru faktury.

Odnośnie oświadczeń nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia - organy wykazały, w ocenie Sądu I instancji, że w 21 przypadkach były one niewiarygodne. W przypadku 17 oświadczeń osoby w nich wskazane nie potwierdziły zakupu oleju opałowego u podatnika lub pod adresem wskazanym w oświadczeniu, albo nabywca nie był ani zameldowany ani nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, albo adres był fikcyjny. W przypadku oświadczenia J. O. załączonego do paragonu [...], organ kontroli skarbowej uznał, że z uwagi na niepełne dane adresowe - brak jest możliwości zidentyfikowania zarówno osoby jak i miejsca urządzenia grzewczego. Natomiast w przypadku 2 oświadczeń złożonych przez R. K. i J. K. - nie można było ich zweryfikować ze względu na brak nazwy miejscowości. Poza tym wszystkie oświadczenia nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy. WSA w Ł. stwierdził, że skoro skarżąca spółka nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., to nie było podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

Powołując się na treść art. 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych(tj. Dz. U. z 2002 r. nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: ustawa o ochronie danych osobowych), stwierdzono, iż zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie danych osobowych jest dopuszczalne, jeżeli służy działalności zarobkowej, zawodowej lub dla realizacji celów statutowych podmiotów gospodarczych. Oznacza to powstanie ujemnych skutków prawnych dla podmiotu dokonującego takich czynności wskutek wadliwego przetwarzania danych osobowych. Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie danych osobowych ustanawia tzw. klauzulę usprawiedliwionego celu. O "prawnie usprawiedliwionych celach" można mówić tylko wówczas, gdy zostały uprzednio określone w akcie normatywnym. Tak więc, z jednej strony, cel przetwarzania danych musi być usprawiedliwiony prowadzoną działalnością administratora lub odbiorcy danych, a z drugiej strony, działalność ta nie może być w jakiejkolwiek mierze niezgodna z prawem, zasadami współżycia społecznego czy dobrymi obyczajami. Sąd I instancji zaznaczył, że wystarczające jest istnienie usprawiedliwionego interesu tylko po jednej stronie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał też, że nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 18 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym skarżąca spółka uznała za nieprawidłowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe za więcej niż jeden miesiąc kwestionowany przez organ. W ocenie Sądu, z wymienionych przepisów nie można wywodzić bezwzględnego zakazu określenia jedną decyzją zobowiązań podatkowych za kilka okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że każdy z nich (w tym przypadku każdy miesiąc) zostanie wyszczególniony i odrębnie rozliczony, co zastosował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej P. H. – U. R. R. Ć. Spółka jawna wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 września 2005 r.) oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji nieuwzględnienia, że:

a) przyjęcie przez nabywców - podmioty gospodarcze faktur dokumentujących sprzedaż wskazywało na przeznaczenia nabywanego oleju na cele opałowe, wobec czego zbędnym było przedkładanie przezeń oddzielnych oświadczeń w tym przedmiocie,

b) dochowano wymogu formalnego, tj. uzyskano od nabywców - osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej jak również osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, co stanowi podstawę do przyjęcia tezy o prawidłowości działań ze strony Spółki lub przynajmniej o konieczności podjęcia dodatkowych czynności i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego,

c) przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wykluczają możliwości konwalidowania uchybień związanych z brakiem oświadczeń nabywcy w dniu sprzedaży oleju opałowego poprzez dostarczenie stosownych oświadczeń, choćby zostały wystawione z datą późniejszą, potwierdzających złożenie stosownych oświadczeń w momencie nabywania oleju opałowego oraz wykorzystanie oleju opałowego przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem,

d) niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego nie jest równoznaczne z niezachowaniem wszystkich wymogów formalnych oświadczenia, wynikających z przepisów rozporządzenia,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 września 2005 r.) oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcia dopuszczalności obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z nieprawidłowościami w zakresie dotyczącym oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia do przeprowadzenia weryfikacji danych wskazanych w oświadczeniu przez nabywcę - osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, co przy pozbawieniu sprzedawcy możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku braku rzetelnej informacji ze strony nabywcy przy jednoczesnym braku możliwości określenia prawidłowości zastosowania stawki do momentu weryfikacji dokonanej przez upoważnione organy państwowe, stanowi fikcję w zakresie zastosowania wymienionego przepisu i naraża stronę na niekorzystne skutki fiskalne,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przez organ jednej decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym dla wszystkich kwestionowanych miesięcy,

4. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do przytoczenia przepisów prawa, pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę, związanych z podniesionymi zarzutami, w tym przede wszystkim w zakresie luki prawnej związanej z brakiem w systemie prawnym prawnej możliwości weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i tym samym uchylenie się przez WSA w Ł. od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd I instancji w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku,

b) nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii możliwości konwalidowania uchybień związanych z uzyskiwanymi oświadczenia, momentem uzyskania tych oświadczeń oraz wpływu uchybień o charakterze formalnym na możliwość zastosowania przez podatnika obniżonej stawki podatku

c) brak należytego uzasadnienia w przedmiocie wyjaśnienia stronie zasadności przychylenia się do stanowiska organów podatkowych, poprzez ogólnikowe wskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia,

5. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na skarżone rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. art. 21 § 3, 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na:

a) naruszeniu zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu weryfikację przedstawionych przez stronę oświadczeń wzbudzających wątpliwości organu podatkowego oraz rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, przy wykorzystaniu dostępnych prawem środków dowodowych i tym samym weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach przedstawionych przez stronę,

b) naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez pomijanie istotnych okoliczności świadczących o prawidłowości działań ze strony podatnika, w tym w szczególności w zakresie oceny zgłoszonych przez stronę dowodów oraz rozstrzyganie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika i obarczenie strony, nie mającej prawnej możliwości sprawdzenia tożsamości nabywcy oleju opałowego, negatywnymi skutkami podatkowymi, wynikającymi z braków legislacyjnych, które uniemożliwiają stronie przeprowadzenie we własnym zakresie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej,

c) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która miała charakter wyłącznie sprawozdawczy i które nie pozwala na ustalenie jakie fakty z określonego okresu rozliczeniowego organ podatkowy uznał za udowodnione, na jakich w tym zakresie oparł się dowodach, a także w jaki sposób dokonał subsumcji stanu faktycznego niniejszej sprawy pod przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.,

d) powstrzymaniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i przeprowadzenia w sposób właściwy postępowania dowodowego,

e) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle istotnych braków postępowania dowodowego przybrała cechy oceny dowolnej, dokonanej w sposób nie pozwalający na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej było możliwe wobec spełnienia warunków formalnych określonych w art. 175 § 1, 176 i 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego był zatem konsekwencją oceny zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku odwoławczym sformułowanych w ramach obydwu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej podnosi naruszenie prawa materialnego wskazując na naruszenie łącznie szeregu przepisów (tj. § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. – według stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd I instancji wielu wymienianych kolejno kwestii.

Jako pierwszą z nich (pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej) powołano to, iż przyjęcie przez nabywców - podmioty gospodarcze faktur dokumentujących sprzedaż wskazywało na przeznaczenie nabywanego oleju na cele opałowe, wobec czego zbędnym było przedkładanie nabywanego olej na cele opałowe.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż chodzi tu w istocie o polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji (zajętym w odniesieniu do tej samej treści zarzutu zawartego w skardze) na tle rozumienia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odnosząc się do wywodów skargi, iż sporne faktury wystarczająco potwierdzały przeznaczenie nabywanych wyrobów, albowiem stwierdzono w nich, że przedmiotem sprzedaży jest olej opałowy i w każdym przypadku (tj. niezależnie o jaki rodzaj oleju opałowego chodzi) przeznaczeniem tego rodzaju oleju jest cel opałowy, a wobec informacji w tym przedmiocie w treści faktur ich akceptacja przez nabywców oznacza dorozumiane wyrażenie woli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z prawem i stanowi oświadczenie wiedzy, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, nie zgodził się z takim poglądem. Wskazany przepis, jak podkreślono w zaskarżonym wyroku, wymaga uwidocznienia wymaganego (wyrażającego zobowiązanie nabywcy oświadczenia nabywcy w fakturze (lub odrębnym dokumencie). Zdaniem Sądu I instancji podpis nabywcy na fakturze potwierdza co najwyżej dane zamieszczone w fakturze, ewentualnie odbiór towaru, co nie jest równoznaczne ze złożeniem przez nabywcę oświadczenia na temat przeznaczenia towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest trafne. Zgodzić się bowiem należy, iż w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawodawcy chodziło o uzyskanie od nabywcy wyrażonego wprost i jednoznacznie oświadczenia woli co do przeznaczenia przez niego nabywanego oleju, które musi być złożone (a więc uwidocznione) albo w fakturze albo odrębnie. Podkreślić wypada, iż sama wiedza kupującego na temat jaki towar nabywa (wynikająca z jego opisu w fakturze) nie może być identyfikowana z zaistnieniem zadeklarowania (zobowiązania) nabywcy, iż wykorzysta go zgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do zastrzeżeń ujętych w pkt 1 b), c) i d) petitum skargi kasacyjnej wypada stwierdzić przede wszystkim, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji o materialoprawnym charakterze wymaganych prawem oświadczeń nabywców. Stanowią one bowiem warunek, od którego uzależnione jest stosowanie przez sprzedawcę preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, co wynika zarówno z sensu § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.(por. też np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 i inne), jak i po wskazanej w zaskarżonym wyroku zmianie stanu prawnego z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Dodać przy tym tylko należy, zakres znaczeniowy użytego w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym słowa "użycie" oleju jest szeroki i odnosić go należy także do dokonywania jego sprzedaży (por wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09). Niezgodnym z przeznaczeniem użyciem oleju będzie zatem dokonywanie jego sprzedaży bez odebrania wymaganych odrębnymi przepisami (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) oświadczeń nabywców.

Wymogi w zakresie oświadczeń nabywców winny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Nie było podstaw do przeprowadzania sugerowanego przez skarżącą spółkę uzupełniającego postępowania dowodowego, przyjęcia dopuszczalności konwalidacji powstałych uchybień w zakresie przedmiotowych oświadczeń, jak też dokonywania ustaleń (oczywiście z punktu widzenia rozważanej tylko w niniejszej sprawie sytuacji prawnopodatkowej sprzedawcy), w jaki sposób towar został w rzeczywistości ostatecznie wykorzystany po sprzedaży.

W zarzucie sformułowanym w pkt 2 skargi kasacyjnej powołano się również na naruszenie wielu wymienianych kolejno przepisów prawa materialnego (§ 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. według stanu obowiązującego do dnia 15 września 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o ochronie danych osobowych), po czym łącznie wyjaśniono, iż nastąpiło to w konsekwencji przyjęcia dopuszczalności obciążenia strony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z nieprawidłowościami w zakresie oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, których to danych strona nie była w stanie zweryfikować z uwagi na brak ustawowego upoważnienia, co przy pozbawieniu sprzedawcy możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku braku rzetelnej informacji ze strony nabywcy, przy jednoczesnym braku możliwości określenia prawidłowości zastosowania do momentu weryfikacji dokonanej przez upoważnione organy państwowe, stanowi fikcję w zakresie zastosowania "w/w przepisu" i naraża stronę na niekorzystne skutki fiskalne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w związku z omawianym zarzutem istnienie luki prawnej z racji braku - w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie ustawie o podatku akcyzowym - przepisu takiego, jaki art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym formułującego wprost upoważnienie dla sprzedawcy wyrobów akcyzowych do żądania od nabywcy dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ujęty w pkt 2 skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku. Należy zwrócić uwagę, iż wszystkie zakwestionowane w niniejszej sprawie, pochodzące od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenia nie zawierały tak podstawowych elementów, jak numery PESEL, czy NIP. W § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazano jednoznacznie jakie to dane powinno zawierać oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2. PESEL i NIP wymieniono zaś wraz z podaniem imienia i nazwiska nabywcy już na początku ustalonej przez prawodawcę listy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając pogląd, iż warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego może być tylko oświadczenie nabywcy w kształcie ściśle ustalonym przez prawodawcę (kompletne), podkreśla, że już sam brak podania w spornych oświadczeniach nabywców numerów PESEL i NIP, który tolerował sprzedawca, był okolicznością wystarczająco i samodzielnie dyskwalifikującą w zakresie korzystania z omawianych preferencji podatkowych. W tym kontekście na gruncie niniejszej sprawy zagadnienie weryfikacji przez sprzedawcę danych zawartych oświadczeniu nabywcy – podnoszone w omawianym zarzucie (wraz z problemem pominięcia w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przepisu takiego jak art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie mogło zmienić jej wyniku.

Zaznaczyć jednakże wypada, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07 - w sprawach tych zastosowanie miała nota bene również ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) wyrażony już został pogląd o potrzebie uzyskiwania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców pojmowanych, jako rzetelne. Powoływano się przy tym na konieczność sprawdzania danych osobowych nabywcy - poprzez żądanie od nabywcy dowodu stwierdzającego tożsamość i podnoszono możliwość posłużenia się przez sprzedawcę odmową zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wątpliwych przypadkach.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też zarzutu sformułowanego w pkt 3 skargi kasacyjnej. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż z przepisów art. 18 (w szczególności ust. 1) ustawy o podatku akcyzowym i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie można wnosić o istnieniu bezwzględnego zakazu określania jedną decyzją zobowiązań podatkowych za wiele okresów rozliczeniowych (miesięcy) pod warunkiem odrębnego wyszczególnienia w niej i rozliczenia poszczególnych tychże okresów (miesięcy), co dokonano w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spodziewanego skutku nie mogły też odnieść zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej) postawione co do zasady – w konsekwencji wcześniej zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego (z pkt 1 i 2 przedmiotowego środka odwoławczego) a te nie zostały podzielone. Należy też podkreślić, iż podstawą uchylenia wyroku Sądu I instancji jest, w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.