Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1066/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 4, art. 14, art. 16h ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska ( spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Nr 74, poz. 397 z 2011 r. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w B.(poprzednio A1 Spółka z o.o. z siedzibą w B., dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 21 stycznia 2014 r. Spółka złożyła do organu pierwszej instancji korektę zeznania CIT-8 za 2012 r., w której wykazała nadpłatę w wysokości [...]zł. Jednocześnie Spółka pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. złożyła wyjaśnienia do korekty CIT-8 za 2012 r., w których podała, że przyczyną złożenia korekty było naruszenie art. 15 u.p.d.o.p. polegające na błędnym ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, spowodowane błędnymi księgowaniami.

W związku ze złożoną korektą, organ pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę źródłową w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w kwocie [...]zł. Organ wskazał, że Spółka:

1. zaniżyła przychody o kwotę [...]zł (przychód ze sprzedaży B w L.),

2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji na str. 9 decyzji szczegółowo wyliczył należny podatek.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na korzyść odwołującej się Spółki, ponowne przeanalizowanie akt sprawy, nieuwzględnienie art.4a pkt 4 u.p.d.o.p. przy ocenie skutków podatkowych w zakresie zastosowanej stawki odpisów amortyzacyjnych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w

2012 r., poprzez błędną kwalifikację aportu.

W piśmie z dnia 27 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Spółka sformułowała dodatkowe zarzuty dotyczące wyceny nieruchomości dokonanej w operacie szacunkowym, sporządzonym przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego A.G. w dniu [...] na potrzeby organu pierwszej instancji. Spółka wskazała, że rzeczoznawca majątkowy przyjął w wycenie, iż budynki ośrodka wczasowego powstały w 2001 r., posługując się dokumentem architekta M. W. "Podstawowe dane techniczne budynku". Dokument ten potwierdza nieprawdę, gdyż z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że przedmiotem zakupu był ośrodek wczasowy wraz z zabudowaniami, które istnieją do chwili obecnej, a zatem zostały wybudowane przed 1995 r. Ponadto rzeczoznawca majątkowy przyjął dla porównania obiekty, które różnią się od obiektu wycenianego pod względem atrakcyjności, położenia i roku budowy. Operat nie zawiera też szczegółowych danych porównywanych obiektów tj. roku budowy, materiałów użytych do budowy i ich wykończenia.

Do pisma stanowiącego uzupełnienie odwołania prezes Spółki dołączyła odpis pisma z dnia 21 marca 2017 r. skierowanego do [...] Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych, w którym stwierdziła, że decyzja wymiarowa organu podatkowego jest dla niej krzywdząca. Podniosła, że o oględzinach wycenianej nieruchomości nie została ona poinformowana ani też jej córka – była właścicielka nieruchomości. Natomiast nowy właściciel nieruchomości przeprowadził gruntowny remont ośrodka wczasowego, a sam ośrodek został wybudowany najprawdopodobniej w latach 1960-1965.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] aktem notarialnym Rep. [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. A1 podjęło uchwalę nr 1 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. G. S. jako jedyny udziałowiec Spółki objęła wszystkie równe i niepodzielne nowo utworzone [...] udziały. Wszystkie nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym pokryte zostały poprzez wniesienie do Spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu w W. o obszarze 1,2308 ha oraz własności stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności domu wczasowego C o powierzchni użytkowej 3.000,60 m2, o łącznej wartości [...]zł a także nieruchomości w L. o obszarze 0,6183 ha zabudowanej budynkiem wczasowym oznaczonym numerem 20 położonym przy ulicy [...] o łącznej wartości [...]zł. W wykonaniu zobowiązania aktem notarialnym Rep. [...] z [...] G. S. przeniosła własność przedmiotowych nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności budynku. Budynki ośrodków wczasowych były wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport, przy czym obiekt w W. był amortyzowany według stawki amortyzacyjnej wynoszącej 10%, a budynki w L. według stawki wynoszącej 2,5%. Obiekty te zostały wniesione do Spółki z o.o. A1 w formie aportu, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nabywając w drodze aportu wyżej wymienione budynki jako zorganizowane części przedsiębiorstwa, powinna kontynuować ich amortyzację z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych takich jakie stosowała osoba wnosząca aport do Spółki. Natomiast Spółka w 2012 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budynku Ośrodka Wczasowego C w W. z zastosowaniem stawki 5%, w miejsce stawki 10%, przy czym w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację kotłowni w tym ośrodku w kwocie [...]zł od miesiąca stycznia 2011 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej tego środka trwałego z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, a od miesiąca maja

2011 r. wartość początkowa zwiększyła się dodatkowo o [...]zł z tytułu zakupu bojlera. Tym samym wartość początkowa tego budynku wyniosła [...]zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że metoda amortyzacji budynków według indywidualnej stawki nie przewiduje możliwości obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania amortyzacji, a zmiana stawki spowodowała w tym przypadku zmianę metody amortyzacji, co stanowi naruszenie art. 16h ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem Spółka kontynuując amortyzację Ośrodka Wczasowego C w W. powinna zastosować w 2012 r. stawkę amortyzacji wynoszącą 10%. Zastosowanie stawki 5% spowodowało obciążenie kosztów uzyskania przychodów kwotą [...]zł. Prawidłowo wyliczone koszty uzyskania przychodów powinny wynosić [...]zł, a zatem koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone o kwotę [...]zł.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do uprawnienia Spółki do podwyższenia stawki amortyzacyjnej zastosowanej przy amortyzacji otrzymanego jako aport środka trwałego w postaci Ośrodka Wczasowego B w L., z dotychczasowej 2,5 % na 5 %. Dotychczasowy podmiot – A1 G. S. amortyzował budynki Ośrodka Wczasowego w L., z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej określonej w wykazie stawek amortyzacyjnych, tj. stawki 2,5%, od wartości początkowej wynoszącej [...]zł., do miesiąca marca 2009 r., tj. do miesiąca, w którym budynki te zostały wniesione jako aport do Spółki z o.o., co ustalono na podstawie sporządzonego przez ten podmiot planu amortyzacji na rok 2009. Spółka z o.o. powinna była dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego obiektu od miesiąca kwietnia 2009 r., kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez A1 – G. S., tj. również wg stawki 2,5% od wartości początkowej wynoszącej [...]zł. Ponadto w 2010 r. nastąpiło zwiększenie wartości początkowej Ośrodka Wczasowego B w L., do kwoty [...]zł., w związku z przeprowadzoną modernizacją. Zatem Spółka w 2012 r. prawidłowo do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wyżej wymienionych budynków, przyjęła wartość początkową, tj. [...]zł. Natomiast Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę amortyzacyjną 5% zamiast 2,5%. W konsekwencji Spółka do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. zaliczyła odpisy amortyzacyjne dokonane od budynków Ośrodka Wczasowego B. w wysokości [...]zł. Zatem wyliczenie prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych, tj. według rocznej stawki 2,5%, które mogły obciążyć w 2012 r. koszty uzyskania przychodów Spółki z tego tytułu, przedstawia się następująco: [...]zł x 2,5% = [...]zł.

Spółka zawyżyła więc koszty uzyskania przychodów w 2012 r. z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od budynków Ośrodka Wczasowego B. w L. o kwotę [...]zł. wg wyliczenia: [...]zł - [...]zł. = [...]zł.

Organ odwoławczy uznał, że stanowiące aport składniki majątkowe wypełniają kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizowania określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. Element "zorganizowania" przedsiębiorstwa obejmuje jego wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (możność realizacji określonych zadań gospodarczych, pozwalająca przypisać prowadzonej działalności cechy samodzielności), a tak pojmowane atrybuty muszą występować łącznie.

Organ odwoławczy wskazał, że stanowisko organów podatkowych, zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 10 marca

2016 r. o sygn. akt I SA/GI 954/15 i I SA/Gl 955/15, oddalającym skargi tej samej Spółki na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i 2011 r.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii - zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł ze sprzedaży Ośrodka Wczasowego B., organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A [...] Spółka zbyła na rzecz E. S., nieruchomość stanowiącą zabudowaną budynkami ośrodka wczasowego działkę nr [...] o pow. 0,6183 ha, położoną w L. przy ul. [...]za cenę [...] zł. Z treści § 2 aktu notarialnego wynika, iż na dzień sprzedaży, w/w działka była zabudowana obiektem usługowo-gastronomicznym z lat 70-tych, wymagającym generalnego remontu - wymiana pokrycia dachu i tarasu - z uwagi na liczne przemoknięcia, wymiany instalacji wodnej, elektrycznej, kanalizacyjnej, stolarki okiennej i drzwiowej, podłóg, sanitariatów i kafelek w łazienkach, a także wykonania izolacji wokół budynku oraz ocieplenia zewnętrznego i elewacji. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] nr [...], E. S dokonała odpłatnego zbycia udziału 1/2 części nieruchomości na rzecz G. L. za cenę [...]EURO, która to kwota przeliczona wg średniego kursu NBP z dnia 8 lutego 2013 r. wynoszącego [...]zł za 1 EURO, odpowiadała wartości [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na znaczne rozbieżności w zakresie określenia cen sprzedaży dla tej samej nieruchomości, w celu prawidłowego zastosowania reguł zawartych w art. 14 u.p.d.o.p., organ pierwszej instancji miał za zadanie rozstrzygnąć, która z wyżej wymienionych cen odpowiada wartości rynkowej nieruchomości. Organ pierwszej instancji po wyczerpaniu procedury określonej w art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. powołał w sprawie biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. G., który w operacie szacunkowym z dnia [...] ustalił, iż wartość rynkowa nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,6183 ha, zabudowaną obiektem ośrodka wczasowego, według stanu na dzień jej zbycia przez Spółkę, tj. na dzień [...] wynosiła [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy z dnia [...] czyni zadość wymogom art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Biegły dokonując oceny stanu techniczno-użytkowego wycenianej nieruchomości stwierdził, iż na dzień [...] usytuowany na tej nieruchomości ośrodek wczasowy nie nadawał się do eksploatacji, jego wartość została pomniejszona o koszty remontu niezbędne do uruchomienia obiektu, które wyceniono na kwotę netto: [...]zł. ([...]zł. brutto). Nakłady na remont zostały tak skalkulowane, aby standard budynków wchodzących w skład ośrodka wczasowego można było określić jako dobry i aby obiekt nadawał się do eksploatacji. Wartość wycenianej nieruchomości została pomniejszona o oszacowane koszty ustanowionej na tej nieruchomości służebności mieszkania. Wartość tego prawa została określona przez biegłego na kwotę [...]zł. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową nieruchomości stanowiącej zabudowaną budynkami ośrodka wczasowego działkę nr [...] położoną w L. przy ul. [...], według stanu oraz według cen z dnia [...] na kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy uznał więc, że zasadnie organ instancji przyjął wartość rynkową nieruchomości wynikającą z operatu szacunkowego, dla ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej umową z dnia [...].Operat ten zawiera dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia przez Spółkę transakcji sprzedaży i jak wynika z jego treści do określenia tej wartości biegły zastosował podejście porównawcze posługując się metodą porównywania parami oraz podejście mieszane i metodę pozostałościową. Dokonana została analiza cen nieruchomości w danym regionie, w okresie w jakim nieruchomość byłą sprzedawana. Obszar rynku lokalnego został zawężony do obszaru miasta L., przy czym na rynku tym biegły odnotował 7 transakcji spełniających definicję nieruchomości podobnej, zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jako atrybuty różniące przyjęto położenie nieruchomości, sąsiedztwo, stan techniczny oraz kształt i topografię terenu. Po wstępnej analizie, do porównania rzeczoznawca przyjął 3 nieruchomości będące przedmiotem transakcji w latach 2011 - 2012 i wykorzystując wskazaną wyżej metodę wyceny ustalił wartość rynkową nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty Spółki odnośnie operatu szacunkowego podniesione w piśmie z dnia 27 marca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania. Operat szacunkowy zawiera bowiem dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia przez Spółkę transakcji sprzedaży. Dokonana została zatem analiza cen nieruchomości w danym regionie, w okresie w jakim nieruchomość była sprzedawana.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zwłaszcza art. 16h ust. 3 i 3a tej ustawy poprzez nieprawidłowe dokonanie kwalifikacji aportu;

2. naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przy ocenie skutków podatkowych w zakresie zastosowanej stawki odpisów amortyzacyjnych, bowiem przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, a jedynie składniki majątkowe objęte ewidencją środków trwałych;

3. niewskazanie okoliczności zmiany stanowiska organów podatkowych zakwalifikowania składników majątkowych w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, odrębnej własności budynku w L. przy ul. [...] i w W. wniesionych do Spółki w postaci aportu na aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Nie sformułował wniosków co do zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że przeniesiony zespół składników majątkowych jako aport, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W strukturze organizacyjnej zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć swoje miejsce jako wydział lub oddział. Organy podatkowe obu instancji pominęły zbadanie, czy rzeczywiście doszło do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy tylko do przeniesienia składników majątkowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej przedmiotem aportu były składniki majątkowe podmiotu gospodarczego o nazwie: Przedsiębiorstwo Turystyczno- Usługowe A1 G. S., które nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem wskazana podstawa prawna w zakresie dokonywania kontynuacji odpisów amortyzacji nie ma zastosowania do przejętych składników majątkowych.

Następnie odnosząc się do wartości zbycia ½ części nieruchomości - ośrodka wczasowego w L. przy ul. [...] na rzecz E. S. pełnomocnik wskazał, że skarżąca powołała biegłego celem sporządzania wyceny wartości rynkowej nieruchomości według stanu na grudzień 2012 r., który to operat niezwłocznie przedstawi Sądowi przed wyznaczeniem terminu rozprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Aktualny pełnomocnik skarżącej – radca prawny – w piśmie procesowym z dnia 20 grudnia 2017 r. podniósł, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy nie spełnia wymogów określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 624, 820, 1509, 1529, 1566, 1595, dalej: u.g.n.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 oraz z

2005 r. Nr 196, poz. 1628 i 2011 r. Nr 165, poz. 985, dalej: rozporządzenie). Operat szacunkowy nie obrazuje stanu technicznego nieruchomości z dnia [...]., co narusza § 56 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia - opis stanu nieruchomości Rzeczoznawca określił wartość nieruchomości według stanu z dnia [...] - a przedstawił w operacie na str. od 4 do 6 stan z dnia [...]. Na str. 21 przedstawiono w tabeli nieruchomości brane do porównań, lecz nie podano przeznaczenia tych nieruchomości. Do porównań powinny być brane nieruchomości podobne. Natomiast w tabeli nie podano funkcji budynków a część z nich stanowi zabudowę mieszkaniową. Nie podano również powierzchni gruntu działek. Powierzchnia wycenianej nieruchomości wynosi 6.183 m2 a powierzchnia budynku 1.776 m2. Tymczasem do porównań przyjęto budynki o powierzchni 6-cio i 5-cio krotnie mniejszej. Ponadto nieprawidłowością operatu jest również brak analizy i charakterystyki nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny zgodnie z § 56 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia. Rzeczoznawca przedstawił na str. 21 wykaz nieruchomości przyjęty do porównań z adnotacją "stan po remoncie" i "nieruchomości porównywalne". Przy czym sam założył, że będzie to remont "średni" (str. 10 operatu). Nie określił przy tym zakresu remontu średniego.

Wycena nieruchomości powinna określać faktyczny stan na dzień wyceny, a nie dowolne wskaźniki w postaci ceny "nominalnej". Rozporządzenie ściśle określa procedurę w podejściu porównawczym. Skoro w operacie brak opisu stanu technicznego, to jak mógł rzeczoznawca określić wartość nieruchomości, jeżeli nie opisał i nie znał tego stanu. Dowodem jest, iż na str. 22 przy opisie cech, dla stanu technicznego przyjął cechę 20 %, a dla sąsiedztwa i położenia przyjął po 30 %. Wartość nieruchomości zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu powinna zostać określona podejściem porównawczym z nieruchomościami podobnymi i o tej samej funkcji, a nie budynkami mieszkalnymi. Ponadto błędem jest powoływanie się na oferty deweloperskie i biur nieruchomości. W ten sposób podawane ceny są ofertowe i nie obrazują rynku nieruchomości.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnika skarżącej wskazał, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. operat szacunkowy czyni zadość wymogom art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Biegły dokonując oceny stanu techniczno-użytkowego wycenianej nieruchomości stwierdził, iż na dzień [...] usytuowany na tej nieruchomości ośrodek wczasowy nie nadawał się do eksploatacji, wartość wycenianej nieruchomości została pomniejszona o koszty remontu niezbędne do uruchomienia obiektu. Nakłady na remont zostały tak skalkulowane, aby standard budynków wchodzących w skład ośrodka wczasowego można było określić jako dobry i aby obiekt nadawał się do eksploatacji. W rozliczeniach uwzględniono również 10% zysk inwestora. Operat szacunkowy zawiera dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia przez Spółkę transakcji sprzedaży, biegły zastosował podejście porównawcze posługując się metodą porównywania parami oraz podejście mieszane i metodę pozostałościową. Zatem rzeczoznawca majątkowy dokonał analizy cen nieruchomości w danym regionie, w okresie w jakim nieruchomość była sprzedawana. Obszar rynku lokalnego został zawężony do obszaru miasta L., przy czym na rynku tym biegły odnotował 7 transakcji spełniających definicję nieruchomości podobnej, zawartą w art. 4 pkt 16 u.g.n. Jako atrybuty różniące przyjęto położenie nieruchomości, sąsiedztwo, stan techniczny oraz kształt i topografię terenu. Po wstępnej analizie, do porównania rzeczoznawca przyjął 3 nieruchomości będące przedmiotem transakcji w latach 2011 - 2012 i wykorzystując wskazaną wyżej metodę wyceny ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd wskazuje, że dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisów prawa, obowiązujących w roku podatkowym 2012.

W rozpoznawanej sprawie sporne są dwie kwestie: wysokość stawek amortyzacyjnych dokonana przez skarżącą w odniesieniu do Ośrodka Wczasowego C w W. (obniżenie z 10% na 5 %) i Ośrodka Wczasowego B. w L. (podwyższenie z 2,5 % na 5 %) oraz zaniżenie przychodów o kwotę [...]zł ze sprzedaży Ośrodka Wczasowego B. (ustalenie, czy cena sprzedaży tej nieruchomości – [...]zł odpowiadała wartości rynkowej).

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie zaś z art. 16h ust. 3a u.p.d.o.p. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Mając zatem na uwadze treść przywołanych przepisów oraz stan faktyczny sprawy należy przyznać rację organom podatkowym. Z treści art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że w razie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, która to wcześniej była wprowadzona do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, podmioty, które przejęły taki wkład dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący taki wkład.

Poza sporem jest to, że podmiot wnoszący wkład (osoba fizyczna) dokonywał amortyzacji, stosując w odniesieniu do Ośrodka Wczasowego C w W. stawkę 10 %, zaś skarżąca zastosowała stawkę 5%, zaś w przypadku Ośrodka Wczasowego B. w L. nastąpiło podwyższenie stawki amortyzacyjnej z 2,5 % stosowanej przez podmiot wnoszący wkład na 5 % przez skarżącą.

Zatem, aby rozstrzygnąć spór w zakresie zastosowanych przez skarżącą stawek amortyzacyjnych środków trwałych należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy ośrodki wczasowe mogą być uznane za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez wskazane w tym przepisie wyodrębnienie organizacyjne rozumie się takie kwestie jak to, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Z kolei wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przez wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych rozumie się możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia

2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10). Przy czym brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10,), a zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09).

Odnosząc się zatem do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10 i II FSK 2314/10).

Z tych też względów Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż wniesione aportem do Spółki ośrodki wczasowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Były one dostatecznie wyodrębnione organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Występowały bowiem w strukturze wnoszącego i przyjmującego aport, w sposób który pozwala samodzielnie realizować określone, przewidziane dla tego typu zakładu, zadania gospodarcze. Konkretny ośrodek wczasowy jest także wyodrębniony finansowo, ponieważ bez trudu można przyporządkować do tego obiektu przychody i koszty oraz należności i zobowiązania. Wreszcie tego typu obiekty cechuje wyodrębnienie funkcjonalne, tj. przeznaczenie do realizacji zadań gospodarczych.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.p.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii - zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł ze sprzedaży Ośrodka Wczasowego B. Sąd wskazuje, że nieruchomość została w dniu [...] zbyta przez Spółkę na rzecz E. S. za cenę [...]zł. Z treści aktu notarialnego wynika, iż ośrodek wczasowy wymagał generalnego remontu. Natomiast niespełna 2 miesiące później w dniu 8 lutego 2013 r. E. S. zbyła udział w nieruchomości w wysokości 1/2 na rzecz G. L. za cenę [...]EURO, co po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z tego dnia wynoszącego [...]zł za 1 EURO odpowiada wartości [...]zł. Co istotne, z zawartego aktu notarialnego (§ 1 pkt 9 oraz § 7) budynki wchodzące w skład nieruchomości, nadal wymagały generalnego remontu, w tym wymiany instalacji wodnej, elektrycznej, kanalizacyjnej, stolarki okiennej i drzwiowej, podłóg, sanitariatów i kafli w łazienkach, a także wykonania izolacji budynków, ocieplenia zewnętrznego i elewacji. Prawidłowo zatem organy podatkowe skonstatowały, że w okresie dwóch miesięcy, który dzielił transakcje kupna-sprzedaży, stan techniczny budynków stanowiących przedmiot transakcji, nie uległ zasadniczym zmianom, natomiast wartość nieruchomości wzrosła prawie ośmiokrotnie. Także E. S. zeznając w charakterze świadka w dniu 15 czerwca 2015 r. potwierdziła, że po zakupie nieruchomości nie dokonała żadnych nakładów, które zwiększyłyby jej wartość nieruchomości.

Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że cena sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Spółkę na rzecz E. S. została zaniżona i nie odpowiada wartości rynkowej. Organ pierwszej instancji wezwał więc strony umowy do podwyższenia wskazanej w tej umowie ceny sprzedaży, bądź wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jednakże ówczesny pełnomocnik skarżącej nie udzielił odpowiedzi, a druga strona umowy – E. S. w piśmie z dnia 7 kwietnia 2016 r. (k. 209 akt administracyjnych – nota bene nie podpisanym osobiście) stwierdziła, że cena sprzedaży podyktowana była złym stanem technicznym nieruchomości, a podana wartość nieruchomości odpowiada wartości działki budowlanej pomniejszonej o koszty wyburzeniowe i wywóz materiałów rozbiórkowych. Zaaprobować należy więc działanie organu pierwszej instancji, który powołał rzeczoznawcę majątkowego A. G., aby określił wartość rynkową nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji z dnia [...].

W tym miejscu należy wskazać na konieczność odróżnienia oceny wiarygodności dowodowej operatu szacunkowego od oceny prawidłowości tego operatu, która należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych, zgodnie z art. 157 ust. 1 u.g.n. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II OSK 746/17). Rzeczoznawca majątkowy z zakresu wyceny nieruchomości jest ekspertem w swojej dziedzinie i dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną, co nie zwalnia jednak organów podatkowych od oceny wartości dowodowej operatu szacunkowego. Organy podatkowe obu instancji oceniły wartość dowodową operatu szacunkowego, prawidłowo wywiązując się z tego obowiązku. Ocena dowodu jest zgodna z treścią art. 191 O.p. Przy czym, co Sąd podkreśla ocena ta nie może dotyczyć zakresu wyznaczonego wiadomościami specjalnymi rzeczoznawcy majątkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I OSK 721/15 i dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 2387/15). Ani sądy administracyjne, ani organy administracji nie mają zatem kompetencji do merytorycznego sprawdzenia ustaleń operatu szacunkowego, jeżeli dokument ten w wyniku poddania ocenie w zakresie jego wartości dowodowej, spełnia wymogi formalne przewidziane przepisami obwiązującego prawa.

Nie można więc zgodzić się z twierdzami pełnomocnika skarżącej, że rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy z naruszeniem zasad określonych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego. Na tę okoliczność strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnego przeciwdowodu. Jak wynika ze skargi skarżąca miała powołać biegłego w celu wyceny nieruchomości i przedstawić nowy operat szacunkowy przed wyznaczeniem przez Sąd terminu rozprawy, czego jednak nie uczyniła. Na etapie odwołania skarżąca przedłożyła jedynie pismo z dnia 21 marca 2017 r. skierowane do [...] Towarzystwa Rzeczoznawców Majątkowych, w którym polemizuje z treścią wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji, twierdząc, że decyzja wymiarowa organu podatkowego jest dla niej krzywdząca. Jednakże pismo to nie zawiera żadnych merytorycznych zastrzeżeń co do sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego. Również na etapie postepowania przed Sądem administracyjnym skarżąca nie przedstawiła odpowiedzi na to pismo, co niewątpliwe by uczyniła, gdyby odpowiedź była dla niej satysfakcjonująca. Natomiast sąd administracyjny nie przeprowadza dowodów z urzędu.

Przechodząc do zarzutów odnośnie sporządzonego operatu szacunkowego zawartych w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 20 grudnia 2017 r. nie można zgodzić się z twierdzeniem, że operat szacunkowy nie obrazuje stanu technicznego nieruchomości z dnia [...]. W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy uwzględnił stan techniczno-użytkowy na dzień [...] ( str.11-16 operatu). Nie dyskredytuje operatu, a wręcz przeciwnie, umieszczenie na str. 4-6 zdjęć wycenianej nieruchomości. Operat szacunkowy zawiera dane dotyczące sposobu określenia wartości nieruchomości na dzień zawarcia przez Spółkę transakcji sprzedaży. Jak wynika z jego treści do określenia tej wartości rzeczoznawca majątkowy zastosował podejście porównawcze posługując się metodą porównywania parami oraz podejście mieszane i metodę pozostałościową. Rzeczoznawca majątkowy dokonał analizy cen nieruchomości w danym regionie, w okresie w jakim nieruchomość była sprzedawana. Obszar rynku lokalnego został zawężony do obszaru miasta L., przy czym na rynku tym biegły odnotował 7 transakcji spełniających definicję nieruchomości podobnej, zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Jako atrybuty różniące przyjął położenie nieruchomości, sąsiedztwo, stan techniczny oraz kształt i topografię terenu. Ostatecznie po wstępnej analizie, do porównania rzeczoznawca przyjął 3 nieruchomości będące przedmiotem transakcji w latach 2011 - 2012 i wykorzystując wskazaną wyżej metodę wyceny ustalił wartość rynkową nieruchomości. Operat szacunkowy, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, zawiera także wskazanie powierzchni zarówno działki jak i budynku (str. 14,15). Zawiera także wskazanie celu i sposobu wyceny (odpowiednio str. 7 i 16-17 operatu). Rzeczoznawca majątkowy wyjaśnił także na str. 16 operatu, że nieruchomość wymaga co najmniej "średniego remontu" wg nomenklatury wydawnictwa Sekocenbud i cennik Sekocenbudu jest podstawą do obliczenia kosztów remontu.

Natomiast co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości podobnej definiuje art. 4 pkt 16 u.g.n. Zgodnie z jego treścią należy przez to rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość

W świetle powyższych rozważań nie można się zgodzić z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w operacie szacunkowym zastosowano nieznane w sztuce sposoby wyceny, które w zasadniczy sposób odbiegają od przyjętych zasad przeprowadzenia procedury i techniki wycen.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.