Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1043/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji /rozstrzygnięciu/ decyzji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty.

2. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny.

TEZY

1. Organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać - w sentencji /rozstrzygnięciu/ decyzji - że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty.

2. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA (del.) Maria Grabowska (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 10.200,00 zł (dziesięć tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1043/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 485 459,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W uzasadnieniu wskazał, że A. P. w dniu [...] maja 1997 r. dokonała wpłaty na swój rachunek walutowy w Banku [...] w W. kwoty 200 000 USD o wartości według kursu NBP z daty dokonania wpłaty 629400 zł. W dniu 23 maja 1997 r. wypłaciła tę kwotę deklarując wpłatę na wywóz na import na podstawie wydanego przez bank zaświadczenia uprawniającego do wywozu tej kwoty. Organ ustalił, że w 1997 r. A. P. osiągnęła dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz renty krajowej w wysokości 10702,58 zł, poniosła wydatki w wysokości 28.581,20 zł, nadwyżka wydatków nad dochodami , tj. kwota 17.878,62 zł oraz kwota 200 000 USD, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ przeprowadził analizę dochodów jakie A. P. miała w dyspozycji oraz wydatków za lata 1972-1996 i uznał, że nie mogła zgromadzić zasobów majątkowych w postaci 200 000 USD i że na dzień 1 stycznia 1997 r.

III SA/Wa 1043/04

taką sumą nie dysponowała. Ustalając wysokość przychodów za okres od 1972 do 1989 r. organ przyjął, że w tym okresie jej przychód stanowiło wynagrodzenie za pracę, kwota 3000 USD przekazana przez męża, który od 1980 r. do śmierci w 1983 r. pracował w USA oraz kwota 240 USD otrzymana przy okazji pogrzebu męża. Organ nie przyjął, że mogła osiągać przychody z wyjazdów handlowych do Indii, uznając, iż konieczny koszt jaki musiałaby ponieść w związku z wyjazdem i zakupem towarów , nie miał pokrycia w jej dochodach, nie uwzględnił pomocy rodziców oraz rodziny zamieszkałej we Francji, ani renty jaką miała otrzymywać po śmierci męża, z uwagi na nieudowodnienie tych faktów i nie podanie konkretnych danych. Jako rozchody za okres od 1972 do 1989 r. organ przyjął ustalone na podstawie roczników statystycznych przeciętne rozchody w gospodarstwach pracowniczych, koszty nabycia samochodów; w kwietniu 1977 r. [...], w styczniu 1980 r. [...], w styczniu 1988 r. – [...] w systemie przedpłat i w czerwcu 1989 r. [...] z 1977 r. W okresie od [...] września 1990 r. A. P. prowadziła działalność gospodarczą. Wysokość przychodów za rok 1991 organ ustalił na podstawie kserokopii pisma Urzędu Skarbowego w W., zaś w pozostałych okresach do 1997 r. na podstawie zeznań A. P. o wysokości osiągniętych dochodów. Przy ustalaniu środków pozostających w dyspozycji A. P. organ uwzględnił wartość pobieranych środków z

III SA/Wa 1043/04

rachunków bankowych, nie uwzględnił należności z tytułu zbycia przez nią samochodów, z wyjątkiem należności za samochód [...] w 1995 r., oraz kosztu otrzymanego w 1994 r.odszkodowania za samochód [...]. Organ nie przyjął jako środków pozostających w dyspozycji A.P. kwoty 160000 zł, jaką miała według wyjaśnienia otrzymać z tytułu umowy przedwstępnej, dotyczącej sprzedaży mieszkania i samochodu, uznając, że umowa przenosząca własność nie została zawarta, a otrzymana kwota została zwrócona. Jako wydatki organ przyjął koszty utrzymania 3- osobowej rodziny, na podstawie przeciętnych rozchodów gospodarstw domowych ustalonych na podstawie danych statystycznych, koszty nabycia samochodów w 1991 r. samochodu [...], w 1992 r. samochodu marki [...] z 1982 r., w 1995 r. samochodu marki [...] z 1994 r. oraz samochodu [...]. Po rozliczeniu przychodów i wydatków, organ ustalił nadwyżkę przychodów nad wydatkami w roku 1990 w wysokości 5429000 st. zł, w 1991 r. – 68527925 st. zł, za rok 1992 – 418947,36 st. zł, za rok 1993 – 19656930 st. zł i za rok 1994- 238151214 st. zł, oraz niedobór przychodów w stosunku do wydatków w kwocie 45442,50 zł w 1995 r. oraz 4322 zł w 1996 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Nr [...] po rozpoznaniu odwołania A. P. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

III SA/Wa 1043/04

[...] grudnia 2003 r. i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. do kwoty 482303,30 zł. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji co do ustaleń odnośnie przychodów i wydatków , z tym że obniżył podstawę opodatkowania o równowartość 1337 USD wyliczoną według kursu NBP z 22 maja 1997 r. Kwota ta wynika z przeliczenia ustalonej przez organ I instancji nadwyżki dochodu nad wydatkami w latach 1990 – 1994, po potrąceniu ustalonych niedoborów w latach 1995-1996. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, naruszenia art. 122, 123 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego i uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przez odmowę przesłuchania A. P. w charakterze strony, zaniechanie przesłuchania świadka L. Z. mimo wcześniejszego ustalenia terminu przesłuchania . Zdaniem organu odwoławczego A. P. była kilkakrotnie przesłuchiwana, tylko jeden raz bez udziału pełnomocnika, a więc miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu. Zebrane dowody są prawidłowe pod względem formalnym. Przesłuchanie strony okazało się niemożliwe z uwagi na jej pobyt w szpitalu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w

III SA/Wa 1043/04

W., zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 68 § 2 pkt 2 § 3i 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów strony uzyskanych przed 1997 r. w stosunku do których zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wynikające z nie zebrania całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienia stanu faktycznego i uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Skarżąca podniosła, że 5-letni termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dochód został osiągnięty, a nie w którym był wydatkowany. Organy podatkowe nie wykazały, by strona cały dochód osiągnęła w 1997 r.

Zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego podniosła , że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania strony, ani dowodu z zeznań świadka, przez co pozbawiły stronę czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącej zaniechania tego nie usprawiedliwia jej choroba i pobyt w szpitalu, w dniu wyznaczonego przez organ przesłuchania.

III SA/Wa 1043/04

Podniosła, iż dowód z zeznań świadka był zgłoszony na okoliczności nie ustalone na podstawie innych dowodów, a więc istotne dla rozstrzygnięcia sprawy , że organy nie wskazały przyczyny zaniechania przeprowadzenia

dowodu z przesłuchania świadka. Zarzuciła naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie przychodów w wyniku nieuwzględnienia renty jaką w latach 1984-1991 otrzymywała, nie ustalenia jako przychodów należności z tytułu zbycia samochodów w 1977- [...], w 1985 r. [...], w 1991 – [...], w 1992 r. [...], nieuwzględnienia dochodów męża z okresu jego pracy w kraju mimo stwierdzenia w decyzji przez organ I instancji, że osiągnął ponadprzeciętne dochody, ani świadczonej pomocy w okresie gdy pracował w USA poza kwotą 3000 USD. Podniosła nieprawidłowe ustalenie kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych, zakładających jednakowe wydatki na osobę dorosłą i dziecko , w sytuacji gdy w jej rodzinie było dwoje dzieci, oraz nieuwzględnienie pomocy otrzymywanej od rodziny , która to pomoc obniżała koszty utrzymania. Nieprawidłowe ustalenie wydatków związanych z nabyciem samochodów [...] i [...] na podstawie kursu czterokrotnie wyższego od oficjalnego NBP. Wskazała na naruszenie art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ I instancji wytycznych Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia [...] kwietnia 2002 r., w

III SA/Wa 1043/04

której uchyliła do ponownego rozpoznania decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001 r. w sprawie ustalenia firmie E. A. P. podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola Sądu ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi należy uznać w części za uzasadnione.

Art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 , ze zm. ), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu

III SA/Wa 1043/04

podatkiem dochodowym, są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do treści ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobów finansowych.

Obowiązkiem organów podatkowych stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest ustalenie wysokości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych oraz ustalenie wysokości wydatków, zaś na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich. Tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów. Ciężar dowodów w tym zakresie został przerzucony na podatnika.

A. P. w pisemnych wyjaśnieniach z [...] kwietnia 2002 r. wskazała, jako źródło wpłaty na konto walutowe, pieniądze jakie miała otrzymać przy zawarciu umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży mieszkania i samochodu, w związku z planowanym wyjazdem do F. Na okoliczność powyższą wnosiła o przesłuchanie świadka będącego stroną tej umowy. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka

III SA/Wa 1043/04

L. Z. Mimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania świadka , pominęły ten dowód, nie wydając postanowienia w przedmiocie rezygnacji i nie wskazując przyczyny jego pominięcia. Podnieść należy, że niestawiennictwo świadka było usprawiedliwione; świadek przedstawił zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy w okresie od [...] października 2003 r. do [...] listopada 2003 r. oraz od [...] listopada 2003 r. do [...] grudnia 2003 r., zaś okoliczności które miały być przedmiotem dowodu miały znaczenie w sprawie i nie były stwierdzone innymi dowodami. Stanowi to naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest władny odmówić wiary świadkom, ale nie jest uprawniony dezawuować ich bez przesłuchania. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań A. P. złożonych w charakterze strony. O przeprowadzenie dowodu wnosił jej pełnomocnik. Wskazywał na konieczność wyjaśnienia przez nią okoliczności wskazanych w poprzedniej decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r., uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2001 r. Argument przywołany w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2003 r. , że strona była kilkakrotnie przesłuchana, nie jest przekonywujący. Przesłuchania odbyły się przed wydaniem decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r., w której wskazano okoliczności wymagające wyjaśnienia, ponadto strona wskazała

III SA/Wa 1043/04

nowe okoliczności uzyskania przychodów - sprzedaż mieszkania i samochodu w związku z wyjazdem do F. Przesłuchanie strony jest dowodem, który w powiązaniu z innymi dowodami może doprowadzić do wyjaśnienia sprawy. Charakteru dowodu nie mają wyjaśnienia składane przez stronę z pominięciem procedury określonej w art. 199 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy jest obowiązany do zebrania całego materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy organy nie mogą pomijać dowodów przedstawionych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie są stwierdzone za pomocą innych dowodów. Obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy obiektywnej i w tym celu winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zaniechanie przez organy podjęcia czynności procesowych, zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone istotne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Naruszyły wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy w

stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

III SA/Wa 1043/04

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i obniżył zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., do kwoty 482 303, 30 zł.

Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. § 1 pkt 2 lit. a art. 233 przewiduje wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, w której organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Stosownie do art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku wynikającego ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego, jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość podatku. Przepisy nie dają organowi uprawnień do obniżenia podatku.

Rozważając pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów w latach 1972 – 1996 ,w wyniku nieuwzględnienia jako przychodów należności z tytułu sprzedaży samochodów, wysokości renty, dochodów męża w okresie zatrudnienia w kraju , jego pomocy z okresu pracy w USA oraz nieprawidłowego określenia wydatków w tym czasie, należy stwierdzić, że stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w tym

III SA/Wa 1043/04

zakresie obciąża podatnika i na nim spoczywa obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca w swoich zeznaniach złożonych w dniach [...] marca 2001 r., [...] grudnia 2001 r. i [...] lutego 2002 r. nie umiała wskazać żadnych danych pozwalających na ustalenie wysokości przychodów ze wskazanych źródeł.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z art. 68 § 2 pkt 2 przywołanej ustawy wynika zasada , że jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat – licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy, z tym że w przypadku opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja ( § 4 Ordynacji podatkowej ). Nie można bowiem ustalić daty powstania obowiązku podatkowego, nie znając daty w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków, co może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia

III SA/Wa 1043/04

dochodu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi dowody , które były wnioskowane przez skarżącą w toku postępowania, dokona oceny czy uzupełniony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i po dokonaniu oceny materiału dowodowego wyda decyzję spełniającą wymogi z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ) , zwaną dalej u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, iż uchylona decyzja nie może zostać wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie równej wysokości wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości zgodnej z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej ( Dz.U. Nr 163, poz. 1349, ze zm. ).