Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1343/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 3, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 24 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14c § 1, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] . nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2013 r. L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana spółką lub skarżącą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, mającej zastosowanie przy wystawianiu dla najemców faktur z tytułu mediów.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym to skarżąca jest deweloperem i inwestorem oferującym nowoczesne powierzchnie magazynowe. Skarżąca zawarła oraz będzie zawierać w przyszłości ze swoimi klientami umowy najmu powierzchni magazynowej oraz powierzchni biurowej i socjalnej. Zaznaczono przy tym, że zgodnie z zawieranymi umowami - tytułem wynagrodzenia za najem - najemca będzie płacił wynajmującemu łączny czynsz miesięczny (powiększony o podatek VAT według obowiązującej stawki) liczony od iloczynu wynajmowanych metrów kwadratowy oraz stawki za metr kwadratowy. "Łączny czynsz miesięczny" w umowach zawieranych przez skarżącą oznacza czynsz za powierzchnię biurową oraz czynsz za powierzchnie magazynową, płacony według różnych stawek czynszowych.

Skarżąca wskazała przy tym, że w umowach odrębnie uregulowano postanowienia dotyczące opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości - tj. tzw. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu. W przypadku kosztów niezbędnych mediów (takich jak energia elektryczna, woda, gaz) lub usług (np. odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, usługi telekomunikacyjne i przesył danych czy konserwacja nieruchomości) – spółka co do zasady daje możliwość zawarcia odpowiednich umów na dostawę tych mediów i usług bezpośrednio przez najemców. Jednak w przypadku zawarcia tych umów przez spółkę, odpowiednie koszty są refakturowane na najemców po kosztach (bez marży) - w formie oddzielnej faktur i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach, na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców mediów i usług.

Najemca otrzymuje zatem oddzielną fakturę, na czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, na opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Na tle tak przedstawione stanu faktycznego zwrócono się do organu interpretacyjnego z pytaniem – jaką stawkę VAT powinna zastosować skarżąca wystawiając dla najemców faktury za koszty mediów? Czy powinna to być stawka VAT właściwa dla opłat czynszowych z tytułu świadczonej usługi najmu (tj. stawka podstawowa, obecnie 23%) czy też stawka właściwa dla danego towaru lub usługi składającej się na koszty mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż z umów zawieranych z najemcami wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz skarżącej w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Zdaniem spółki ma ona prawo refakturować koszty mediów na najemcę z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej (np. 8% w przypadku usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków).

Uzasadniając swoje stanowisko spółka zwróciła uwagę, na to, że w orzecznictwie i doktrynie podatkowej ukształtował się pogląd, iż w przypadku występowania świadczeń złożonych, tzn. takich świadczeń, gdzie poszczególne elementy świadczenia są konstytutywne dla świadczenia głównego i są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, to łączna wartość wszystkich elementów świadczenia stanowi obrót podlegający opodatkowaniu według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego. Innymi słowy, w takim przypadku, wartość usług pomocniczych powinna być włączona do podstawy opodatkowania usługi głównej, a cala usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla usługi głównej.

Spółka wskazała dalej, że w przypadku zawieranych przez nią umów kwestia fakturowania kosztów mediów na najemcę jest zawsze regulowana osobno od czynszu najmu. W każdym przypadku spółka wystawia na najemców osobne faktury VAT za czynsz oraz osobno za koszty mediów. Skarżący powołała się przy tym, na art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie, z którymi to - jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zaś podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zdaniem skarżącej, powyższe przepisy w połączeniu z bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych dają zasadniczo podatnikom podstawę do refakturowania, przy czym ogólnie przyjętymi warunkami stosowania refaktur jest to, aby:

- korzystającym z usług był podmiot wskazany na refakturze, a podmiot wskazany na refakturze z tych usług nie korzystał bądź korzystał w ograniczonym zakresie;

- stawka VAT była tożsama, co do stawki VAT wskazanej na fakturze pierwotnej;

- w zawartej umowie istniała podstawa do refakturowania;

- cena na refakturze wynikała z faktury pierwotnej.

Zaznaczono przy tym, że w przypadku "przenoszenia" kosztów mediów przez spółkę na najemców, wszystkie powyższe warunki są spełnione, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2a oraz 7 ust. 8 ustawy o VAT spółka jest uprawniona do refakturowania kosztów mediów na najemców przy zastosowaniu stawek VAT właściwych dla odpowiednich dostaw, w tym do zastosowania stawki obniżonej 8% przykładowo dla usług związanych z dostarczaniem wody czy odprowadzaniem ścieków.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zaprezentowane przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe w odniesieniu do energii elektrycznej, wody, gazu, odprowadzania ścieków, wywozu śmierci oraz konserwacji nieruchomości. Natomiast za prawidłowe uznano stanowisko skarżącej w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może w ocenie organu interpretacyjnego uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał przy tym, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

W ocenie organu interpretacyjnego w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Zaznaczono przy tym, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W oparciu o powyżej zaprezentowaną argumentację w ocenie organu interpretacyjnego uznać należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są ściśle związane z usługą najmu lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenia z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzania ścieków, wywozu śmieci oraz konserwacji nieruchomości nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu i podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla usługi zasadniczej.

Odnośnie natomiast usług telekomunikacyjnych i przesyłu danych, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. świadczenia te są świadczeniami odrębnymi samodzielnymi od usługi najmu, pomimo tego, że usługi te towarzyszą w korzystaniu z najmowanego obiektu to nie są jednak niezbędne do korzystania z obiektu. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny powołał się na tezy zawarte w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-72/07 (RLRE Tellmer), w którym TSUE rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie organu bez takich mediów jak energia elektryczna, woda, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci, konserwacja nieruchomości, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. Natomiast bez takich mediów jak telefon, internet wynajmujący lokal może swobodnie funkcjonować. Są to zatem media, które nie muszą bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu – tj. media bez których korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe. Dlatego też w przypadku usługi telekomunikacyjnej oraz przesyłu danych skarżąca powinna "refakturować" te usługi na najemców. Bowiem zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, spółka reprezentowana przez pełnomocników – doradców podatkowych, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na wyżej wymienioną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze wniesiono przy tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej wystawiania dla najemców faktur VAT za energię, elektryczną, wodę, gaz, odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwację nieruchomości. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 powołanej ustawy;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 jak również art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez skarżącą we wniosku oraz nie odniesienie się do powołanych w jej treści wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 08 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1013/13 zawiesił postępowanie, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania przed TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 zwrócił się bowiem do TSUE z pytaniem prawnym, czy:

1) przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?;

2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od odpowiedzi TSUE na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. C-42/14 udzielono odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawne.

Postanowieniem z dnia 08 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1013/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W ocenie interpretatora, najemca może odrębnie i niezależnie od czynszu ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. Natomiast w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu. Zdaniem Ministra Finansów, usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, gazu czy odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci oraz konserwacja nieruchomości, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W rezultacie powyższego organ interpretacyjny przyjął, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT, a konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W konkluzji organ uznał, że ponoszone przez wynajmującego wydatki (jeśli, to wnioskodawczyni ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcami mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, skoro z zawieranych przez nią z najemcami umów wynika jednoznacznie, że koszty mediów są regulowane przez najemcę na rzecz spółki w sposób odrębny od czynszu, kosztów tych nie powinno zaliczać się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a w związku z tym nie są one opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla tej usługi (23%). Wnioskodawczyni stanęła także na stanowisku, że ma prawo refakturować koszty mediów na najemców z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla odpowiednich dostaw towarów lub usług odpowiadających tym kosztom mediów, nie wyłączając możliwości zastosowania stawki obniżonej.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o PTU, co do zasady stawka podatku wynosi 23%. Ponadto art. 30 ust. 3 ustawy o PTU stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego występuje jedno świadczenie, tzn., czy opłaty za tzw. media stanowią wraz z czynszem najmu łączny obrót opodatkowany wg zasad najmu lokali użytkowych, tj. stawką 23 %.

W świetle powołanego w skardze orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z dnia 27 września 2012 r. o sygn. C-392/11) w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano dotychczas pogląd, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. I FSK 1141/12 i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2013 r., I SA/Po 967/12, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny okazał się powołany wyżej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości, i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Analizując kwestie związane z pytaniem pierwszym, Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, w kontekście pytania drugiego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa (RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11), Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie – zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Odnosząc się do okoliczności faktycznych postępowania głównego, Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

- odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

- możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez najemcę,

- refakturowaniu "kosztów mediów" na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

- otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają w ocenie Sądu na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.

W świetle powyższych rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez skarżącą spółkę od najemców, tj. kwotę czynszu łącznie z kosztami za dostawę mediów, odprowadzanie ścieków, odbiór śmieci i konserwację nieruchomości. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o PTU.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, m.in. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 14h O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.