Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 311/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. "K." S.A. w Ś. G. – obecnie E. W. S.A. w Ś. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 615/11 w sprawie ze skargi E. "K." S.A. w Ś. G. – obecnie E. W. S.A. w Ś. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 615/11 oddalił skargę [...] w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r., a także dokonanie zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 694 573 717 zł. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje. Ostatecznie, w ramach samoobliczenia wykazała zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2006 r. i żądała zwrotu nadpłaty w kwocie 21.123.033 zł. Jako podstawę prawną żądania wskazała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz art. 75 § 3 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op), a także art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna). Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż energii elektrycznej. Większość wyprodukowanej energii dostarcza do zakładów energetycznych, tj. redystrybutorów, którzy nie są odbiorcami końcowymi, gdyż dokonują dalszej sprzedaży energii odbiorcom finalnym (konsumentom). Zdaniem Spółki, niezgodność przepisów polskiej ustawy akcyzowej z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży energii skutkuje tym, że od 1 stycznia 2006 r. na Spółce nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami (konsumentami). W konsekwencji, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podmiotom innym niż końcowi odbiorcy, został uiszczony nienależnie. Stanowi zatem nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia i dokonania zwrotu nadpłaty za październik 2006 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w uzasadnieniu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym po 1 stycznia 2006 r. nie były sprzeczne z celami Dyrektywy energetycznej, której zadaniem było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Uznał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów, które nie są jej końcowymi nabywcami i nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 upa. Organ powołał się przy tym na pogląd prawny wyrażony w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r. (I FPS 4/09), dotyczący przeciwdziałania bezpodstawnemu wzbogaceniu w sytuacji, gdy ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku został przerzucony na osoby trzecie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/00, OTK – A 2002/2/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę Spółki wskazał, że spór w sprawie dotyczy zarówno prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym oraz regulujących instytucję nadpłaty.

Sąd podzielił stanowisko całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011 r. (I GPS 1/11) i poglądy prawne przedstawione w jej uzasadnieniu, że w rozumieniu art. 72 § 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy, dla potrzeb wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie przyjęły, że skarżąca, jako producent energii elektrycznej deklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy. Jednak nie poniosła ciężaru ekonomicznego tego jednofazowego podatku, który w trakcie obrotu energią elektryczną został przerzucony na jej ostatecznych konsumentów. Spółka nie wykazała bowiem zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowego, że poniosła ciężar ekonomiczny deklarowanej i zapłaconej przez nią akcyzy. W szczególności brak jest podstaw do wniosku, że dowody złożone w trakcie rozprawy, potwierdzają zasadność oświadczenia pełnomocnika skarżącej, iż ciężar ekonomiczny akcyzy poniosła Spółka. W treści wyciągów z umów handlowych brak jest jakichkolwiek zapisów dotyczących podatku akcyzowego. Skoro skarżąca deklarowała i zapłaciła należny w świetle art. 6 ust. 5 upa, to z obowiązku opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na późniejszym etapie obrotu gospodarczego zwolniony był dystrybutor (re-dystrybutor). Wynika to wprost z art. 4 ust. 5 upa.

Zdaniem Sądu, obarczone nadmiernym ryzykiem, a przez to nieracjonalne przed zapoznaniem się z uzasadnieniem wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) byłoby zatem takie działanie Spółki, którego efektem byłoby obciążenie jej ciężarem ekonomicznym podatku akcyzowego (wbrew obowiązującym przepisom) tylko po to, aby skutecznie wystąpić o stwierdzenie nadpłaty. Lakoniczne oświadczenie pełnomocnika skarżącej, iż to Spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego, w ocenie Sądu, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Tym bardziej, że Spółka tej okoliczności nie wskazywała wcześniej w trakcie postępowania podatkowego lub na etapie postępowania sądowego. Gdyby zarząd Spółki wbrew obowiązującym wówczas przepisom krajowym zrezygnował z przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej, to by oznaczało, że świadomie działał na niekorzyść Spółki albo podejmował znaczne ryzyko w celu zmniejszenia dochodów Skarbu Państwa wbrew przepisom unijnym, nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Skoro racjonalnie działający w danym otoczeniu prawnym przedsiębiorca obowiązany był przenieść ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na nabywców produkowanych przez niego towarów, to w celu skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku, powinien przynajmniej wyjaśnić w sposób wiarygodny, z jakich względów podejmował w przeszłości ryzyko działania na własną szkodę, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, narażając się na niekorzystne konsekwencje prawne (podatkowe).

Sąd wskazał, że organy przyjęły domniemanie wyrażone w uzasadnieniach ich decyzji, że Spółka przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru. Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w tym zakresie, ale równocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania. Organy naruszyły zatem, w ocenie Sądu, przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, ale w stopniu pozbawionym istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając bowiem na względzie specyfikę podatku akcyzowego oraz jego jednofazowy charakter, Sąd uznał, że to na Spółce spoczywał ciężar przynajmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie działała nieracjonalnie, wbrew obowiązującym wówczas przepisom, bez widoków na korzyści, narażając się na znaczne ryzyko poniesienia zbędnej szkody w postaci ciężaru ekonomicznego akcyzy. Skoro Spółka reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników nie przedstawiła w tym zakresie stosownej argumentacji faktycznej i prawej nawet na etapie postępowania sądowego, to - zdaniem Sądu - dopuszczalne w świetle art. 191 Op było przyjęcie przez organy domniemania, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego (2 grosze za 1 KWh) na nabywców energii elektrycznej (konsumentów).

Zdaniem Sądu faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez Spółkę akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), z których wynika, że w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego. W korelacji z tymi przepisami pozostają przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop). W przepisach tej ustawy (art. 16) wyłączających określone wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów brak jest normy wyłączającej podatek akcyzowy z kosztów uzyskania przychodów. Kosztowy charakter podatku akcyzowego potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f) updop, zgodnie z którym zwrócony podatek akcyzowy stanowi przychód w tej części, w której podatek ten został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przyjmując, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy zasadniczo prawidłowo (nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów materialnoprawnych. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów upa w związku z przepisami Dyrektywy energetycznej oraz art. 21 § 1 pkt 1 Op, gdyż przepisy te w istocie nie stanowiły podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, dotyczącej wyłącznie żądanej przez Spółkę nadpłaty w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie została wydana również z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 73 § 2 (w tym pkt 2) Op. Skoro bowiem zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego od wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej nie należy traktować, jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów, to powołane wyżej przepisy nie mogły zostać naruszone.

[...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła wyrokowi:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, art. 151 ppsa przez nieprawidłowo przeprowadzoną sądową kontrolę działalności administracji publicznej wyrażającą się w naruszeniu przepisów postępowania przez odmowę uwzględnienia skargi i utrzymanie wadliwych rozstrzygnięć organów celnych, mimo naruszenia prawa o istotnym wpływie na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Op, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, tzn.:

a) błędne przyjęcie, że mimo sądowego ustalenia, że skarżąca (która zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy) - nie była podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej oraz wyeliminowania w tym zakresie nieprawidłowych rozstrzygnięć celnych organów podatkowych, to Spółka nie jest legitymowana do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku, gdyż nie wykazała, aby ponosiła ciężar ekonomiczny tego podatku;

b) błędne ustalenie, że prawidłowe są decyzje celnych organów podatkowych wydane bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, tu: w kierunku ustalenia aspektu ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego, w tym w zakresie wykazania, w jakim stopniu skarżąca miała przerzucić ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na osoby trzecie, przy jednoczesnym przyjęciu dopuszczalności domniemania, że skarżąca przerzuciła cały podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej, co stanowiło także o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów polegające na przyjęciu przerzucenia ciężaru ekonomicznego całego podatku akcyzowego na nabywców w sposób niemający oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że organ był uprawniony do zaniechania zbadania okoliczności związanych z ciężarem ekonomicznym podatku, a co skutkowało utrzymaniem decyzji organów celnych obu instancji;

c) naruszenie przepisów przez niewskazanie w rozstrzygnięciu faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym bardziej na których oparł się dokonując ustalenia, iż skarżąca przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku;

d) błędne przyjęcie, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik postępowania, podczas gdy istnieje bezpośredni związek między naruszeniem przepisów a treścią wydanych decyzji, skoro celne organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania z należytą starannością w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu o niej bez pełnej znajomości stanu faktycznego sprawy, kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny podatku oraz materiału dowodowego występującego w sprawie, brak dowodów potwierdzających, aby cały ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na nabywców;

e) błędne przyjęcie, że zachowane zostały standardy unijne w aspekcie orzekania o zwrocie nadpłaconego podatku, podczas gdy za niezgodne z prawem wspólnotowym ETS uznał takie rozwiązania, które

- przerzucają na podatnika ciężar dowodu, co do poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku,

- ograniczenia środków dowodowych do dowodów z dokumentu,

- przyjęcie domniemania, że opłata została przez podatnika przerzucona na osoby trzecie;

f) błędne przyjęcie, że istnieją inne poza wynikającymi z art. 72 § 1 Op przesłanki do orzeczenia zwrotu nadpłaty, zwłaszcza te wynikające z uchwały całego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w tym że w polskim porządku prawnym nie obowiązuje żaden przepis prawa odnoszący się do instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, jako przesłanki odmowy zwrotu nadpłaty.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a/ ppsa, a które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie, że:

a) świadczenie pieniężne podmiotu na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy, nie mieści się w pojęciu nadpłaty,

b) zapłacony przez Spółkę podatek nie można traktować jako nadpłatę, gdyż ciężar ekonomiczny tego podatku został przeniesiony na jej ostatecznych konsumentów, co skutkowało naruszeniem przepisów w sprawie nadpłaty tj. art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a/ Op, art. 73 § 2 ( w tym pkt 2),

c) naruszenie art. 191 Op.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

W ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłowe przeprowadzenie sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażające się w zaakceptowaniu przez ten Sąd nieprawidłowego rozstrzygnięcia organów celnych, naruszającego art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

W praktyce oznacza to, że sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego ocenia czy organ administracji publicznej (podatkowy) dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

W przypadku, gdy przedmiotem kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., jest decyzja, to niejako za jej pośrednictwem zostaje wyznaczony przedmiot a zarazem ramy postępowania sądowoadministracyjnego.

W stanie sprawy istotą postępowania przed Sądem pierwszej instancji było zbadanie prawidłowości konkretyzacji stosunku podatkowoprawnego.

Powodem wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie był wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii. Zatem podstawę materialnoprawną tego postępowania wyznaczały przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 O.p., podatnicy, których zobowiązania powstają z mocy prawa, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 O.p., wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku.

Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowego zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja odmawiająca stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tak więc Sąd pierwszej instancji, wbrew oczekiwaniom wnoszącej skargę kasacyjną, był zobowiązany do przeprowadzenia jej kontroli z uwzględnieniem treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał, Sąd ten, bez względu na etap postępowania, nie mógł odstąpić od oceny prawnej wyrażonej w powołanej uchwale, o ile nie zamierzał wystąpić z ponownym pytaniem. Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., określającym tryb odstąpienia od stanowiska wyrażonego w takiej uchwale, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Według powołanej uchwały "... nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego."

Zatem w okresie objętym wnioskiem, nadpłatą w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez jej producenta na rzecz dystrybutorów, mogło być jedynie świadczenie w znaczeniu nadanym wspomnianą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym wnioskodawca był zobowiązany do wykazania nie tylko braku istnienia po jego stronie obowiązku podatkowego, ale przede wszystkim okoliczności potwierdzających poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, iż podniesione w niej zarzuty oraz korespondująca z nimi argumentacja w przeważającej części stanowią próbę polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i w istocie zmierzają do podważenia zajętego w niej stanowiska, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tym składzie jest nie do zaakceptowania.

Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną przedstawione w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, powołanego przykładowo w tej uchwale.

Poza tym jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny producent energii elektrycznej także po dniu 1 stycznia 2006 r. pozostawał w podatkowoprawnym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek ten wynikał z art. 6 ust. 5 u.p.a., który to przepis, mimo wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C – 475/07, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku podatkowoprawnego. Pogląd ten znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału, z którego wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych.

Odnosząc się do kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania tym podatkiem należy podnieść, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie wyjaśniające nie dało podstaw do uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomicznego zapłaty akcyzy.

Skarżąca nie wskazała w postępowaniu przed organami dowodów, iż poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia w tym zakresie nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś ich ocena mieści się w granicach prawa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż dowody złożone na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, z uwagi na brak stosownych zapisów, nie potwierdzają poniesienia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego, co ewentualnie mogłoby poddać pod wątpliwość stanowisko organów celnych. Słusznie Sąd zauważył, iż skarżąca poprzestała na lakonicznych wypowiedziach, mimo, że w decyzjach obu instancji organy wyraziły pogląd w tej kwestii, wskazując, iż doszło do przeniesienia ciężaru ekonomicznego na ostatecznego konsumenta. Wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła też, dlaczego po wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, potwierdzającym naruszenie przez Polskę Dyrektywy energetycznej, deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom tej energii, skoro jak sama twierdzi nie była do tego zobowiązana. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd, iż z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, oraz jego wpływ na wysokość ceny, przyjęcie twierdzeń skarżącej, równałoby się z uznaniem za wiarygodne, że wnosząca skargę kasacyjną świadomie, bez uzasadnionej przyczyny, rezygnowała z dążenia do maksymalizacji dochodów Spółki. Z drugiej jednak strony, jak wskazał Sąd pierwszej instancji uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego pozwalają przyjąć, iż podatek ten był uwzględniany w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, a z uwagi na relatywnie niską stawkę akcyzy (2 grosze za 1KWh) nie mógł mieć też wpływu na popyt.

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą więc, że Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Z akt sprawy wynika bowiem, ze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organy celne są zobowiązane do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne, zaś podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. W skardze kasacyjnej, podobnie jak na etapie postępowań ją poprzedzających, skarżąca głównym przedmiotem rozważań uczyniła kwestie dotyczące niezgodności przepisów u.p.a. z Dyrektywą energetyczną, co w niniejszej sprawie, w świetle wskazanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego miało drugorzędne znaczenie. Natomiast w kwestii zasadniczej wnosząca skargę kasacyjną poprzestała na ogólnikowych twierdzeniach, nie popartych konkretnymi dowodami co do poniesienia ciężaru ekonomicznego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.

Organy celne oceniły również w sposób prawidłowy zebrany w sprawie materiał dowodowy. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

Dokonane przez organy celne ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. niezasadnym.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała, aby dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania czy też wyznaczone nimi standardy postępowania podatkowego.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a.

Sąd dokonał kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, realizując tym samym normy wynikające z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a.

Poddane kontroli instancyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada też wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo podał też jako podstawę swojego rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Powołany przez wnoszącą skargę kasacyjną art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy sąd uwzględnia skargę z powodu stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wskazanie formy tego naruszenia.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) (winno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że świadczenie pieniężne zapłacone przez podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowych w sytuacji, gdy ciężar zapłaty podatku został przerzucony na osobę trzecią, nie mieści się w pojęciu nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu ponownie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji był związany przyjętą w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, że nie doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego na osobę trzecią, co ewentualnie stanowiłoby podstawę do stwierdzenia i zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 2 O.p. oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a), a w konsekwencji również powołanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a., tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a).

Odnosząc się końcowo do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Trybunał wielokrotnie dokonywał wykładni prawa UE w przedmiocie zwrotu nienależnego świadczenia oraz odpowiedzialności państwa członkowskiego w tytułu pobrania podatku niezgodnego z tym prawem (por. wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in.; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10 Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS; z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio; z dnia 21 września 2000 r. w sprawach połączonych C 441/98 i C 442/98 Michaïlidis; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C 309/06 Marks & Spencer; a także z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C 264/08 Direct Parcel Distribution Belgium), co zwalnia Sąd od wystąpienia z podobnym, kolejnym zapytaniem.

W wyrokach tych Trybunał wskazywał, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa UE jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa UE, które zakazują pobierania takich podatków. Zatem państwo członkowskie, co do zasady, jest zobowiązane, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa UE. TSUE dopuszcza jednak, w drodze wyjątku, możliwość odmówienia zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo, w szczególności, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (zob. wyrok w sprawie w sprawach połączonych od C 192/95 do C 218/95 Comateb i in.), jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podstawowym założeniem regulacji w zakresie podatku akcyzowego jest bowiem obciążenie podatkiem akcyzowym (w wymiarze ekonomicznym) ostatecznego konsumenta.

We wskazanych niżej wyrokach TSUE, Trybunał zauważa, że w niektórych sytuacja zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie musi prowadzić do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. wyroki: w sprawie Comateb i in.; w sprawie Michaïlidis,; a także wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C 147/01 Weber’s Wine World i in.), co z kolei może uzasadniać prowadzenie postępowania odszkodowawczego.

Zauważenia wymaga też fakt, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwie, wobec braku przepisów prawa UE, ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia zwrotu nienależnie zapłaconego podatku należy do każdego z państw członkowskich, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (zob. wyroki: z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C 291/03 MyTravel; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C 35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken).

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy wskazać, iż na gruncie prawa krajowego zagadnienie nadpłaty w podatku zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wyraźnie zwrotu nadpłaty w sytuacji, w której ciężar ekonomiczny został przerzucony przez podatnika na podmiot trzeci, jak ma to miejsce w przypadku akcyzy od energii elektrycznej, to uwzględniając treść uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, iż w takim przypadku zwrot nienależnie zapłaconego podatku jest również dopuszczalny, lecz pod warunkiem, że po stronie podatnika nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie. W postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi bowiem wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w konsekwencji czego doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.