Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1 pkt 7, art.14 ust.1-3, art.15 ust.1k pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., I SA/Sz 963/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w S na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, we wniosku o udzielnie interpretacji spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą nieruchomości, które spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu spółka zamierza zdywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów). Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości na użytek konkretnych projektów. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej. Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości posiadane obecnie przez spółkę i przeznaczone na realizację projektów deweloperskich również nie są obecnie kwalifikowane przez spółkę jako środki trwałe. Taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: czy w przypadku wniesienia przez spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w przypadku wniesienia przez nią do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej. Odnosząc się do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." regulującego podatkowe skutki objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny oraz art. 14 ust.1-3 tej ustawy, do którego wskazany wyżej przepis odsyła spółka wywiodła, że organ podatkowy nie może zmieniać wartości nominalnej udziałów. Wartość ta, do której odniósł się ustawodawca wprowadzając sposób ustalenia przychodu, jest wartością stałą. Wartość nominalna udziałów wynika wprost z umowy lub aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (forma prawna spółek celowych). Zmiana wartości nominalnej udziałów może następować w ściśle określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych okolicznościach i w żaden sposób nie musi odpowiadać wartości rynkowej wydanych udziałów. Wykładnia przepisów art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., która prowadziłaby do "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów przez organ podatkowy nie zasługiwałaby na aprobatę. Zdaniem spółki fakt, że wartość nominalna obejmowanych przez spółkę udziałów spółki celowej będzie niższa niż rynkowa wartość wkładu nie będzie stanowił przesłanki do zmiany wartości przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. do poziomu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki. Organ stwierdził, że w przypadku gdy aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest jednak to, czy aport do spółki celowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej. W przeciwnej bowiem sytuacji, do ustalenia przychodu na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Innymi słowy organ podatkowy na podstawie art. 14 ustawy, będzie mógł badać przyjętą wartość wkładu, a nie wartość udziałów wydanych w zamian za aport niepieniężny.

2. W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że organ podatkowy na podstawie art. 14 w/w ustawy będzie mógł ustalić po stronie spółki przychód w zamian za wniesiony przez nią wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała swój pogląd w przedmiotowej kwestii wyrażony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zaznaczyła, że wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości przedmiotu wkładu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jako istotę sporu Sąd wskazał możliwość zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez organ podatkowy w odniesieniu do wartości przychodu powstałego w wyniku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci nieruchomości w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu. Sąd zauważył, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nakazuje stosować odpowiednio wskazany wyżej przepis art. 14 ust.1-3 ustawy. Dokonując wykładni systemowej art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Sąd doszedł do przekonania, że w przypadku zastosowania tych przepisów, wycena ma odnosić się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport nieruchomości udziałów spółki z o.o. Przemawia za tym zarówno podstawowa na gruncie podatku dochodowego zasada, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania tym podatkiem stanowi przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W tym wypadku przychodem jest wartość uzyskanych udziałów. Z kolei wykładnia literalna art. 14 ust.1, zdanie drugie u.p.d.o.p. nakazuje zdaniem Sądu przyjąć, iż wartość nabytych w powyższy sposób udziałów w spółce kapitałowej powinna być zbliżona do ich wartości rynkowej. Jeżeli wartość nominalna udziałów określona w umowie spółki odbiega w znacznym stopniu od ich wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy według wartości rynkowej. Tym samym organ ten jest uprawniony do dokonywania korekty tego przychodu, który powinien odpowiadać wartości rynkowej nabytych udziałów w spółce kapitałowej. Konkluzja ta ma szczególnie wyraźny wydźwięk w rozpoznawanym przypadku, w którym przedmiot aportu stanowią nieruchomości, które ze swej istoty posiadają wartość "wolnorynkową", a którym powinna odpowiadać wartość nominalna udziałów zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h.").

Odnosząc się do zarzutów spółki, iż wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania wartości przekazanych na kapitał zapasowy Sąd podniósł, że jedynie w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną objętych w zamian udziałów, która podlegałaby zaliczeniu na kapitał zakładowy, po stronie spółki kapitałowej powstałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym wypadku opodatkowaniu będzie podlegała wskazana nadwyżka, która zostanie opodatkowana po raz pierwszy i niezależny od przychodu powstałego po stronie wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sytuacja taka jednak nie nastąpi w przypadku odpowiedniego ukształtowania wysokości kapitału zakładowego spółki (art. 260 – art. 262 K.s.h.), co ze względu na konsekwencje prawnopodatkowe leży w jej interesie. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wywiódł, że regulacja z art. 14 ust. 1 - 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi niewątpliwie instrument walki ze zjawiskiem ukrywania przychodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywoływania skutku w postaci niewykazywania przez wspólnika przychodów albo wykazywania ich w wysokości zaniżonej. W takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania przychodów z transakcji pomiędzy wspólnikiem i spółką na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych. W ocenie Sądu przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie stoi na przeszkodzie określenia przychodu przez organy podatkowe.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni. Zdaniem strony polega ona przyjęciu, że organ podatkowy na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. w przedmiotowej sprawie będzie mógł ustalić po stronie skarżącego przychód w innej wysokości, niż wartość nominalna udziałów objętych przez skarżącego w zamian za wniesiony wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Ponadto spółka zarzuciła, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści wyroku do zarzutów skarżącego, iż zastosowanie interpretacji, czyli "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów, spowoduje w momencie zbycia tych udziałów podwójne opodatkowanie, gdyż koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust.1k pkt 1 u.p.d.o.p. ustalany jest w wysokości wartości nominalnej udziałów – zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu. Wskazała również na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja była obciążona istotną wadą merytoryczną. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uznał, że nie jest ona zasadna, choć nie ze wszystkim tezami zaprezentowanymi przez Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku można się zgodzić. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1) Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2) Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3)

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była możliwość zastosowania art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe dla określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak w ocenie Sądu kasacyjnego nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Argumentacja przedstawiona przez spółkę prowadziłaby do niemożliwego do przyjęcia wniosku, że wartość nominalna obejmowanych udziałów, a w konsekwencji wielkość przychodu, mogłaby być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny, byleby tylko udziały objęte zostały po wartości nominalnej lub wyższej. Takie rozumowanie nie jest uprawnione.

Należy zauważyć, że z jednej strony, jak zostało wyżej wskazane, brak jest w obowiązujących unormowaniach zakazu określania przez wspólników wartości nominalnej udziałów w oderwaniu od wartości rynkowej wkładu, za który udziały te są obejmowane. Z drugiej jednak strony podkreślenia wymaga fakt, iż analiza przepisów podatkowych nie powinna doprowadzić do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Przedstawiając motywy, dla których oddaleniu podlegała skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie sposób pominąć bowiem faktu, iż we wniosku o udzielnie interpretacji spółka sformułowała również dodatkowe pytania dotyczące ustalenia kosztu uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży wniesionych do niej uprzednio aportem nieruchomości. Pytania te były przedmiotem odrębnej interpretacji Ministra Finansów, zaskarżonej następnie do WSA w Szczecinie, który to Sąd wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2011 r. rozpoznał skargę w sprawie I SA/Sz 1006/10 (orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W toku równolegle toczącego się postępowania wnioskodawca twierdził, że w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części (wniesionych do niej uprzednio przez wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego), spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Strona wywodziła, że wartość nominalna udziałów wydanych za aport w żaden sposób nie może być utożsamiana z poziomem wydatków spółki celowej na nabycie przedmiotu wkładu. Realny koszt nabycia tego przedmiotu, stanowi bowiem nie tylko wartość nominalna udziałów, ale również wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki celowej (agio). Stanowisko prezentowane przez spółkę w obu sprawach nie było zatem konsekwentne. Dla określenia przychodu w związku z objęciem udziałów w spółce celowej strona odrzucała możliwość skorzystania przez organ podatkowy z instytucji przewidzianej w art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wiążąc wysokość przychodu z wartością nominalną obejmowanych udziałów, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji zbycia nieruchomości przez spółkę celową dopuszczała możliwość ukształtowania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w odniesieniu do jej wartości rynkowej. Wyjaśnić zatem należy, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia wspomnianej wcześniej zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Podsumowując zatem tę część rozważań stwierdzić trzeba, że jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu. Przyjąć więc należy, że zastosowanie art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. "odpowiednio" oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aprotu. Podkreślenia wymaga jednak, że zastosowanie omawianej regulacji znalazłoby zastosowanie na etapie wniesienia do spółki kapitałowej aportem praw majątkowych lub rzeczy (w przedstawionym stanie faktycznym – nieruchomości), nie zaś do określenia prawidłowej wielkości udziałów obejmowanych w zamian za aport niepieniężny. Takie stanowisko prezentował organ interpretacyjny. Sąd pierwszej instancji akceptując co do zasady możliwość zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe błędnie uznał, że wycena, o której mowa w tym przepisie, odnosi się do wartości rynkowej nabytych w zamian za aport nieruchomości udziałów w spółce z o.o. , nie zaś jak zostało dowiedzione powyżej, wartości rynkowej wkładu. Nie mniej jednak mimo błędnego uzasadnienia, konkluzje Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. przez organ podatkowy dla określenia wartości przychodu były słuszne. Tym samym za niezasadny uznać należało podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego.

Jeśli zaś chodzi o podniesione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty natury procesowej, to również są one chybione. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Istotnie, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do argumentów skarżącej, jakoby "urynkowienie" wartości nominalnej udziałów doprowadziło do ich podwójnego opodatkowania w momencie ich zbycia, pomijając wykładnię art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże brak odniesienia się do argumentu spółki opartego o brzmienie ww. przepisu pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mowa jest o zasadzie, której odzwierciedleniem i konsekwencją jest uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ustawodawca nakazuje więc jako przychód traktować nominalną wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, a w przypadku ich zbycia za koszt uzyskania przychodu uznawać również tę właśnie wielkość. Powyższa zasada nie będzie mieć jednak charakteru absolutnego, albowiem zdarzyć się może, że podatnik obejmując udziały zaniży rzeczywistą wartość przedmiotu aportu. Wówczas w takiej wyjątkowej sytuacji organ podatkowy będzie uprawniony do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu niepieniężnego wkładu, a wartość ta będzie podstawą do określenia przychodu z tytułu obejmowanych udziałów. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny, wielkość przychodu ustalonego podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano możliwość weryfikacji wysokości przychodu przez organ podatkowy, to konsekwentnie, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, wielkość ta powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu w sytuacji przewidzianej w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie odpowiedział w sposób dostatecznie wnikliwy na zawarte w skardze zarzuty spółki dotyczące omówionej powyżej materii, jednakże zaniechanie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest bezskuteczny, przede wszystkim dlatego, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd wojewódzki była interpretacja przepisów prawa podatkowego. Gdyby Sąd podzielił racje spółki zawarte w skardze, zastosowanie mógłby znaleźć ewentualnie art. 146 § 1 p.p.s.a., Ponieważ stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku było prawidłowe, Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął w o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).