Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 664/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.9a ust.1, art.16 ust.7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 664/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi G. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 września 2013 r. G. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: strona skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę Systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi. System zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy skarżąca spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz strony skarżącej oraz pozostałych uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, strona skarżąca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, skarżąca spółka (oraz pozostali uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej umowy, na podstawie której bank udostępni w rachunkach głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony . Ponadto, w ramach umowy bank dokonywał będzie na zlecenie uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem rachunków głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach umowy jeden z uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla koordynującego w ramach grupy rachunków głównych z udostępnionym limitem zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty grupą rachunków. Zgodnie z umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami Systemu (w tym koordynującym) w ramach Systemu zarządzania środkami pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) skutkującej subrogacją z art. 518 k.c., tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników Systemu (tj. grupie rachunków) z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez bank uczestnikom Systemu oraz koordynującemu w grupie rachunków. Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich limitów zadłużenia, lub uczestnicy Systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio koordynujący, jak i pozostali uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat . Zgodnie z umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników Systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, skarżąca spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W związku z powyższym strona skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku z uczestnictwem strony skarżącej w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na skarżącej spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w związku z uczestnictwem w Systemie strona skarżąca nie będzie zobowiązany do sporządzenia tej dokumentacji. W ocenie strony skarżącej, podatnik jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy dwa następujące warunki są spełnione łącznie: 1) mamy do czynienia z transakcją, oraz 2) transakcja ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi. Skarżąca spółka zauważyła, że pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, a według internetowego Słownika Języka Polskiego "transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Zdaniem strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz uczestników Systemu (w tym strony skarżącej) można określić mianem transakcji. Niemniej, z uwagi na fakt, że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze Spółką (czyli druga stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków i tym samym obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej nie powstanie. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., są natomiast uczestnicy Systemu gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie skarżącej nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy uczestnikami Systemu (i koordynującym) oznacza, iż w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Zatem skarżąca spółka jako jeden z uczestników Systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Na poparcie swoich twierdzeń, strona powołała szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

W dniu 27 grudnia 2013 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash poolingu. Organ wskazał, że umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, Minister Finansów stwierdził, iż ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy w ramach umowy cash poolingu dochodzi do wstąpienia z mocy prawa w pozycję prawna wierzyciela długu (czyli subrogacji), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę (zdefiniowaną na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.) rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zatem w ocenie organu, przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. dokonywaną pomiędzy uczestnikami Systemu. Z tego względu organ stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym skarżąca spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 28 lutego 2014 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję,

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że definicja “transakcji" obejmuje definicję “pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.,

3) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego, w którym nie występuje ani pożyczka ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji,

4) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do spółki uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że spółka ta zobowiązana jest do sporządzenia dodatkowej dokumentacji cen transferowych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Strona skarżąca wskazała w szczególności, że wstąpienie w miejsce zaspokojonego wierzyciela poprzez spłatę wierzytelności za zgodą dłużnika (wyrażoną w jednostronnym oświadczeniu) nie jest umową, a czynnością faktyczną, która kreuje określone skutki prawne. Pomiędzy uczestnikami Systemu nie dochodzi w szczególności do zawierania umów (pożyczek). Uczestnicy Systemu nie świadczą sobie żadnych usług ani nie sprzedają sobie nawzajem żadnego towaru. Na poparcie swoich twierdzeń strona przywołała 75 interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w innych sprawach. Strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonej interpretacji organ nie uzasadnił odstąpienia od swojego stanowiska prezentowanego w tych interpretacjach. Do skargi dołączono dodatkowe graficzne wyjaśnienia dotyczące funkcjonowania cash poolingu.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył możliwości zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Przepis ten stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Na tle tego przepisu, strony postępowania zgodnie wskazały, że o jego zastosowaniu może być mowa jedynie w razie spełnienia co najmniej dwóch następujących przesłanek: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W ocenie Ministra Finansów w ramach usługi cash poolingu świadczonej przez bank na rzecz strony skarżącej i innych podmiotów, które wraz ze skarżącą spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi, pomiędzy tymi podmiotami powiązanymi zachodzi transakcja odpowiadająca umowie pożyczki. Organ powołał się w tym zakresie na art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., który stanowi, że przez pożyczkę należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

W ocenie Sądu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.

Natomiast w przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto, jak wynika z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego, a co zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organu, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgodnie z tym przepisem, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela - korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Prezentowane przez Sąd stanowisko zostało wyrażone uprzednio w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014r., sygn. akt 2562/13, w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, we Wrocławiu z dnia z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14, w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 418/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wskazuje jednocześnie, że nie podziela stanowiska zajętego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 604/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie bowiem tutejszego Sądu, aby kwalifikować stosunek prawny jako pożyczkę, strony tego stosunku powinny móc określać nie tylko swoją tożsamość, ale również kwotę pożyczanych środków oraz mieć wpływ na parametry czasowe takiej "transakcji". Strony takiej umowy muszą złożyć zgodne oświadczenia woli i ustalić podmiotowo i przedmiotowo istotne warunki umowy. Tylko w takim przypadku powstanie zobowiązaniowy stosunek umowy pożyczki, w którym wierzycielowi będzie przysługiwało roszczenie o wypłatę środków, zaś na dłużniku spoczywała będzie odpowiedzialność do wykonania tego świadczenia. Tymczasem w systemie cash poolingu poza faktycznym przepływem kapitału nie występują inne przedmiotowo i podmiotowo istotne elementy umowy pożyczki.

Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z tą umową zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana, gdyż nie mieści się w definicji umowy pożyczki określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., jak również nie stanowi umowy zrównanej z umową pożyczki w zamkniętym katalogu wymienionym w tym przepisie.

Sąd zauważa przy tym, że posługując się logiką zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji należałoby jako pożyczkę zakwalifikować np. wpłatę przez osobę prawną środków pieniężnych na rachunek bankowy. W takiej sytuacji bank pozostaje przecież faktycznym dysponentem tych środków i może je przenosić na rzecz innych podmiotów (np. udzielając im kredytu), choć weryfikując zapisy księgowe pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Jednym bowiem z warunków uzasadniających zastosowanie wyżej wskazanego przepisu, jest wykazanie konkretnej transakcji zachodzącej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, pod pojęciem transakcji wymienionej w tym przepisie, należy rozumieć zawarcie umowy w sprawie kupna, sprzedaży czegoś. Innymi słowy należy wskazać, że faktycznie pomiędzy podmiotami powiązanymi doszło do zawarcia określonej umowy. Organ interpretacyjny wskazał, że umową taką była umowa pożyczki zawierana pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak jednak wskazano powyżej, umowy cash poolingu, nie można traktować, jako umowy pożyczki. W konsekwencji organ nie wskazał, jaka transakcja zachodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdyż wskazywana transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi w rzeczywistości nie ma miejsca.

Ponadto, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.

Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.

Również strona skarżąca trafnie wskazała, że umowa cash poolingu, pomimo istnienia wielu podmiotów, w istocie jest umową dwustronną. Określa ona bowiem wzajemne prawa i obowiązki banku, jako jednej strony tej czynności oraz prawa i obowiązku uczestników systemu. W konstrukcji umowy cywilnoprawnej możliwa jest przy tym sytuacja, w której po stronie wierzyciela bądź dłużnika, występuje więcej niż jeden podmiot. W dalszym jednak ciągu, jest to jedna strona konkretnej transakcji. Pomiędzy uczestnikami systemu nie dochodzi do zawierania jakichkolwiek umów, a w szczególności za umowę, nie można uznać jednostronnej zgody dłużnika wyrażonej zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Zgoda taka stanowi bowiem jednostronne oświadczenie woli.

Sąd stwierdza zatem, że ujawnione w toku postępowania błędy w wykładni przeprowadzonej przez Ministra Finansów uzasadniają uznanie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 9a u.p.d.o.p. Z tego względu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 p.p.s.a. określenie, że uchylona interpretacja ta nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokona interpretacji przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd. W szczególności zatem organ ten nie będzie wskazywał, że pomiędzy uczestnikami systemu w ramach cash poolingu dochodzi do transakcji, a w szczególności do takich, które w swoich podatkowych i dokumentacyjnych skutkach odpowiadają umowie pożyczki. Ponadto organ weźmie pod uwagę, że bank, jako jedna ze stron transakcji cash poolingu, nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że nie może zastąpić Ministra Finansów w dokonywaniu interpretacji indywidualnych, a jedynie wytknąć błąd wykładni, którego dopuścił się ten organ i wskazać, by ów błąd nie powtórzył się przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Na zakończenie należy jeszcze wyjaśnić, że o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075)

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.