Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2968/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Dumas WSA (del.) Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Go 147/17 w sprawie ze skargi G. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 147/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił skargę G. P. i P. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości metody oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

a w szczególności:

1. naruszenie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie przejawiające się na przyjęciu, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. skarżący mogli uzyskać przychód netto z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży deserów lodowych, lodów i pozostałych towarów handlowych w kwocie 833 937,91 zł;

2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do całości zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą w skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a w szczególności dotyczących ilości klientów, którzy musieliby skorzystać z usług strony skarżącej;

3. naruszenie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, ze przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania strony skarżącej spełnia warunek określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego z § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono.

4.2. Poza sporem w niniejszej sprawie są ustalenia organów podatkowych, że w 2011 r. skarżący prowadzący działalność gospodarczą "C. [...]", w sposób nierzetelny prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skarżący zgadzają się z ustaleniem zobowiązania w drodze oszacowania, jednak kwestionują przyjętą przez organy indywidualną metodę oszacowania.

4.3. W rozpatrywanej sprawie nie podważono skutecznie stanu faktycznego. Z pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyroki NSA: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 781/09; z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w CBOSA). Należy zauważyć, że skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, nie powiązali tego zarzutu z żadnymi przepisami postępowania administracyjnego. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest wadliwie skonstruowany. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, bowiem wskazany przepis odnosi się do uchylenia aktu ze względu na naruszenie prawa materialnego, a nie przepisów proceduralnych. Pełnomocnik wskazał również na naruszenie z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., jednak należy zauważyć, że art. 1 p.p.s.a nie posiada wskazanych przez pełnomocnika skarżących jednostek redakcyjnych. Ponadto określa on przedmiot regulacji objętej ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do całości zarzutów przedstawionych przez stronę w skardze do WSA, należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie wspomnianej już uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do okoliczności sprawy a także w sposób wyczerpujący uzasadnił ocenę wyboru metody szacowania zastosowanej w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie prawidłowości zastosowania art. 23 O.p. na tle przyjętego stanu faktycznego jest odmienne od prezentowanego przez wnoszących skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w tym przedmiocie wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu uchybienia powołanemu przepisowi. W ocenie Sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji, poprawnie ocenił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

4.5. Za bezzasadny należy również uznać zrzut naruszenia art. 23 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W rozpatrywanej sprawie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały zachowane. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono przyczyny skorzystania z takiej, a nie innej metody, przekonując, że została ona dobrana z uwagi na konieczność najlepszego przybliżenia rzeczywistości. Z analizy indywidualnej metody oszacowania, zastosowanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, wynika, że wsparto ją na danych mających umocowanie w ujawnionych faktach. Organy oparły się na dowodach dotyczących poprzednich okresów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również na bezpośrednich dowodach takich jak: dowody zakupu stożków do lodów, dane wynikające z okresowego raportu fiskalnego za styczeń 2011 r. Organ nie miał natomiast dostępu do stosowanych w 2011 r. receptur oraz ilości zużytych surowców przy produkcji lodów gałkowych, wobec nieudzielenia przez skarżącego informacji w tym zakresie. Przypomnieć należy, że omawiany przepis stanowi, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości – co jest istotne – zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Nie ma tu natomiast mowy o zmierzaniu do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wskazana różnica pozwala na przyjęcie wniosku, że ustawodawca akceptuje podstawę opodatkowania zbliżoną do rzeczywistej, czyli także "nieco" odmienną od rzeczywistej. Owa odmienność jest ograniczona do marginesu błędu. Pożądane jest oczywiście odtworzenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości rzeczywistej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu. Zauważyć ponadto należy, że skarżący nie wskazali w skardze kasacyjnej (ani na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji lub w postępowaniu podatkowym) konkretnych błędów metodologicznych przyjętej metody szacowania czy wadliwości bądź nieadekwatności danych przyjętych do obliczenia podstawy opodatkowania (np. poprzez podanie receptury lodów).

4.6. Końcowo, należy wskazać, że pełnomocnik skarżących w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi, że niezrozumiałe jest stwierdzenie organów podatkowych i Sądu, że niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej (zewnętrznej) przy szacowaniu podstawy opodatkowania. Brak jest jednak w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu w tym zakresie, tj. art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wobec czego nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów, kontrola zasadności niezastosowania porównawczej metody oszacowania podstawy opodatkowania nie była możliwa.

4.7. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.