Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 628/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121,122, art. 123 par. 1, art. 127, art. 165 par. 2, par. 4, par. 5, art. 187, art. 200, art. 210 par 4, art.233
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 628/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi J. L.-Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz R. decyzją z dnia 4 lutego 2016 r., znak: [...] , ustalił J Z-L. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2016 , w kwocie 218 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 21 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 1, art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 617, dalej: u.p.r.), art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849, dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z danych otrzymanych z ewidencji gruntów oraz danych uzyskanych ze złożonej informacji o gruntach wynika, że podatnik posiada grunty, które z uwzględnieniem rodzajów użytków, klas bonitacyjnych i właściwego okręgu podatkowego podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym wg ceny skupu żyta 5q za 1ha fizyczny.

J Z-L wniosła w dniu 25 lutego 2016 r. pismo z dnia 25 lutego 2016 r., w którym nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem. Podniosła, że w latach 2010 – 2015 płaciła podatek rolny w wysokości 84 zł. Zarzuciła, że nie została powiadomiona wcześniej o zmianie statusu działki.

Organ I instancji pismem z dnia 7 marca 2016 r. zwrócił się do Podatniczki, żeby określiła charakter swojego pisma z dnia 25 lutego 2016 r., jednocześnie wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego w 2016 r. w stosunku do lat poprzednich, wynika z błędnego potraktowania działki Skarżącej w latach poprzednich jako gospodarstwa rolnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 9 maja 2016 r. znak: [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 1 i 3 u.p.r., art. 2 - 4 i art. 6 u.p.o.l. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w treści pisma z dnia 17 marca 2016 r. organ podatkowy wyjaśnił stronie sposób naliczenia przedmiotowego podatku. Organ podatkowy wskazał, że nieruchomość stanowiąca własność odwołującej nie stanowi gospodarstwa rolnego, ponieważ zgodnie z gleboznawczą klasyfikacją gruntów jedynie 0,99 ha stanowi grunty rolne, natomiast 0,03 ha sklasyfikowane jest jako grunty zadrzewione i zakrzewione. W dalszej części organ l instancji podniósł, że w latach poprzednich pow. 0,03 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych nieprawidłowo zostały wpisane w ewidencję podatkową jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych w wyniku czego całość stanowiła gospodarstwo rolne.

Dalej organ wskazał, że zasadniczy spór, jaki zarysował się pomiędzy Skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do ustalenia, czy organ prawidłowo określił w przedmiotowej sprawie wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. , a w szczególności w odniesieniu do gruntu o pow. 0,03 ha stanowiącego grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone w ewidencji gruntów symbolem LzV.

Organ podniósł, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zdaniem organu z treści przepisu wynika zatem, iż podstawą wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i w oparciu o te właśnie dane organy podatkowe ustalają wymiar zobowiązania podatkowego. Przywołany przepis ma charakter szczególny i określa zamknięty zakres rodzajów działalności organów administracji publicznej, dla których decydujące znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów. W konsekwencji, dla organu podatkowego ustalającego wymiar podatku zapis w ewidencji gruntów, dopóki nie zostanie zmieniony, jest wiążący Ewidencja, o której mowa w przywołanej wyżej ustawie stanowi urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych.

Nadto organ przywołał treść wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt: I SA/GI 286/11, w którym Sąd administracyjny wskazuje, że ewidencję gruntów i budynków oraz klasyfikację gleboznawczą gruntów prowadzą starostowie. Z § 44 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r.) wynika, że do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy m.in. utrzymywanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności. Organ podatkowy nie jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji, ani też nie jest uprawniony do zmiany tych danych z urzędu, nie może również weryfikować poprawności dokonanej klasyfikacji gruntów. To podatnik jest uprawniony do wszczęcia procedury zmiany danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Organ odwoławczy przywołał i omówił art. 1, art. 3 i art. 6c u.p.r.

Organ zaznaczył, że decyzja I instancji w pełnym zakresie podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami prawa materialnego i proceduralnego, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego przewidzianego przepisami O.p.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wymiar podatku został ustalony w sposób prawidłowy i w oparciu o rzetelne dane znajdujące oparcie w materiale dowodowym.

Na tle art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy jego wymiaru niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe, ustalając wymiar podatku związane są zapisami widniejącymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie mają zatem żadnych kompetencji do dokonywania zmian w ewidencji ani kwestionowania istniejących tam zapisów. Organem właściwym do dokonywania zmian w ewidencji, zgodnie z prawem geodezyjnym i kartograficznym jest starosta powiatu na terenie którego znajduje się nieruchomość gruntowa.

Opierając się na załączonym do akt sprawy wypisie z ewidencji gruntów i budynków ustalono, że łączna powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym wynosi 0,99 ha (działka nr 312-Rlllb o pow. 0,19 ha i RIVa o pow. 0,80 ha), tym samym łączna powierzchnia użytków rolnych nie spełnia definicji gospodarstwa rolnego. Podstawowym bowiem warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne, jest ich łączna powierzchnia, określana mianem normy obszarowej. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednej osoby fizycznej, osoby prawnej przekracza 1 ha użytków rolnych lub 1 ha gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, jest to gospodarstwo rolne. W przypadku gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne i w konsekwencji będzie opodatkowany podatkiem rolnym.

Wymiar przedmiotowego podatku ustalony zatem został w oparciu o stawkę podatkową podatku rolnego za 1 ha fizyczny tj. 220 zł (pięciokrotność średniej ceny skupu żyta za 1q – 44 zł, zgodnie z § 1 uchwały nr XIV/114/15 Rady Miejskiej w Ryglicach z dnia 27 listopada 2015 r. - Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2015 r., poz. 7487).

Tym samym 0,99 ha x 220 zł = 217,8 zł, po zaokrągleniu 218 zł. Ponadto na podstawie tego dokumentu ustalono, że powierzchnia gruntu 0,03 ha stanowi LzV tj. grunty zadrzewione i zakrzewione.

Organ przywołał § 68 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. wskazując, że w ewidencji gruntów i budynków grunty odwołującej są oznaczone jako LzV - zadrzewionych i zakrzewionych tym samym organ stwierdził, że grunt o pow. 0,03 ha nie stanowi gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oznaczonych jako Lzr. Takie oznaczenie wyklucza zatem łączne opodatkowanie wszystkich gruntów stanowiących własność J Z-L, jako gospodarstwa rolnego.

J Z-L wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zakwestionowała wysokość naliczonego podatku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że prawo nie działa wstecz, a jej nie uprzedzono i nie powiadomiono o znacznym podniesieniu podatku.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując pogląd wyrażony w uzasadnieniu Skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżąca powołuje się w skardze. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p., Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w art. 165 § 5 O.p. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest uzależniona od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka materialnoprawna dotyczy rodzaju zobowiązań – "ustalenie zobowiązań, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie" (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego); druga przesłanka formalnoprawna "jeżeli stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie". Wystąpienie tej przesłanki jest wynikiem podjęcia czynności ustalenia stanu faktycznego. Konstrukcja tego przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, a zatem każdorazowo wymiar podatku winien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego można ustalić niezmienność stanu faktycznego.

Dokonując wykładni art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż odnosi się on jednak jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji zaniechał wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przyjmując, że w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., czego konsekwencją było również nieumożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, gdyż w przypadku zastosowania art. 165 § 5 O.p. nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p., który wprowadza obowiązek skierowany do organu, umożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Bezspornym w niniejszej sprawie jest, (co zresztą organ sam przyznaje w piśmie z dnia 7 marca 2016 r.), że to organ popełnił błąd nieprawidłowo przyjmując w 2010 r., że grunty będące własnością Skarżącej stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r., czyli ustalił określony stan faktyczny. W oparciu o powyższy ustalenie dokonywał wymiaru podatku do roku 2015 w zaniżonej wysokości. Należy przy tym zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy nieważne są przyczyny ustalenia błędnego stanu faktycznego.

W 2016 r., Wójt naprawiając swój błąd, do czego ma prawo (nie można żądać od organu, by po wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, powtarzał dalej ten sam błąd), przyjął, że grunty Skarżącej nie stanowią gospodarstwa rolnego, czyli ustalił odmienny stan faktyczny sprawy niż w latach poprzednich, W tych okolicznościach stan faktyczny uległ zmianie w rozumieniu przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Wójt powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe z wyłączeniem stosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., w trakcie którego powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu.

Należy również podnieść, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. stanowią wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te nie znoszą, ani nie ograniczają jednakże innych zasad postępowania, w tym zasady: zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania wyjaśnień, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów czy dwuinstancyjności postępowania. Nawet zatem, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji.

Tymczasem w sprawie pierwsza próba organu wyjaśnienia podstawy prawnej i przytoczenia przepisów prawa miała miejsce w piśmie do Skarżącej z 7 marca 2016 r., będącym reakcją na złożone odwołanie. Dopiero w tym piśmie organ przyznał się do popełnionego błędu i wskazał, że w 2016 r. błąd w ewidencji podatkowej został sprostowany. Tego rodzaju działanie jest naruszeniem zasady zaufania. oraz zasady udzielania wyjaśnień sformułowanych w art. 121 O.p. Z zasad tych wynika obowiązek takiego działania, które służą pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw obowiązków.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ, powinien dołożyć szczególnych starań, aby wyjaśnić stronie przyczyny zmiany wysokości zobowiązania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA z dnia: 11 lipca 2013 r., I FSK 989/12, publ. CBOSA; 5 października 2011 r., I FSK 1488/10, publ. LEX nr 1069258; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., I SA/Gd 1041/13, publ. LEX nr 1383036). W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4).

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zdaniem Sądu, organ powinien w uzasadnieniu – zgodnie z art. 210 § 4 -wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z akt sprawy wynika, że nie były w niej podejmowane żadne inne czynności ze strony organu podatkowego poza analizą trzech dokumentów, w których posiadaniu był on od 2010 r.

Decyzja organu I instancji nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienia prawnego).

Podsumowując, należy wskazać, że organ I instancji naruszył art. 165 § 2, § 4 i § 5, art. 121, art. 123 § 1, art. 200 i art. 210 § 4 O.p.

Z kolei organ odwoławczy przeszedł do porządku dziennego nad naruszeniem przez organ I instancji powyższych przepisów, sam naruszając art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1 a w konsekwencji i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Trafnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja I instancji w pełnym zakresie podlegała badaniu co do jej zgodności z przepisami prawa materialnego i proceduralnego, a zatem organ podatkowy nie jest zwolniony od przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego przewidzianego przepisami O.p. Wskazanym przez siebie wymogom jednak organ odwoławczy nie podołał.

Należy przy tym podkreślić, że zawarcie przez organ odwoławczy uzasadnienia prawnego, a także pisma organu I instancji do Skarżącej z 7 i 17 marca 2016 r., nie mogą sanować braków uzasadnienia decyzji I instancji.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 O.p. wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Tylko w razie wniesienia odwołania właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia jest organ odwoławczy. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. FSK 169/04).

Wykazane wyżej naruszenie przez organy prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też na tym etapie postępowania przedwczesna byłaby ocena prawidłowości sposobu naliczenia konkretnej wysokości zobowiązania z tytułu podatku rolnego, ponieważ prawidłowe wymierzenie wymaga w pierwszej kolejności wszczęcia postępowania i prowadzenia go zgodnie z przepisami działu IV O.p. Przedwczesna jest również ocena zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Rozpatrując sprawę ponownie organ postanowieniem dokona wszczęcia postępowania podatkowego, przeprowadzi postępowanie zgodnie z regułami zawartymi w Dziale IV O.p. – Postępowanie podatkowe - i rozważy, czy spełnione są wymogi do wydania decyzji przy zachowaniu przede wszystkim zasady zaufania i zasady czynnego udziału.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.