Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 514/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu w dniu 7 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu [...] z dnia 31 lipca 2001r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę


UZASADNIENIE

3 I SA/Gd 514/03

U z a s a d n i e n i e

W dniu 20 marca 2001r. pan M. G. działający w imieniu importera - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w K., zgłosił w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu aromat kurczaka i aromat wanilii klasyfikując je do kodu PCN 3302 10 90 0, ze stawką celną obniżoną z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej, w wysokości 0 %. Do zgłoszenia celnego dołączono faktury z dnia 13 marca 2001r. nr [...], deklarację wartości celnej oraz kserokopię świadectwa EUR 1.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN oraz kwoty wynikającej z długu celnego.

Skarżąca, wezwana do złożenia dodatkowych wyjaśnień, przesłała przy piśmie z dnia 28 marca 2001r. specyfikację towaru zgłoszonego jako aromat kurczaka i aromat wanilii, pismo Urzędu Statystycznego w . z dnia 7 lipca 1999 r., opinię Politechniki Ł.z dnia 5 lipca 2000r. oraz polską normę PN-A-86946 dotyczącą substancji aromatycznych i aromatów spożywczych.

Decyzją z dnia 29 marca 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe i zaklasyfikował sporny towar do kodu

PCN 2103 90 90 0 z autonomiczną stawka celną w wysokości 30 % i określił kwotę długu celnego na 7.822,50 zł.

Pismem z dnia 11 kwietnia 2001r. strona odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie zgłoszenia za prawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego.

Strona wskazała, że z PN-A-86946, PKWiU z opracowania "Powiązania klasyfikacyjne SWW, KU, PCN, CPC z PKWiU" wynika prawidłowość dokonanej klasyfikacji do kodu 3302. Również wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia 7 lipca 1999r. potwierdzają wybór właściwego kodu. Z brzmienia pkt 6 i 7 "Wyjaśnień do Taryfy celnej" dla pozycji 3302 wynika, że zawierają one dokładny opis produktu, jakim są aromaty proszkowe.

Natomiast pozycja 2103 90 90 0 "Sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda - pozostałe - pozostałe" nie ma żadnego związku z aromatami spożywczymi, ponieważ kod ten dotyczy przypraw do potraw wzmacniających smak, oraz produktów gotowych takich jak dressingi i musztardy, nadających się do bezpośredniego spożycia. Aromaty proszkowe to produkty bardzo silnie skoncentrowane, nie nadające się do bezpośredniej konsumpcji. Stanowią one mieszaninę aromatów naturalno-identycznych, które ze względu na swoją wysoką intensywność aromatyzowania, są nanoszone na substancje nośnikowe (maltodekstryna, laktoza). Zadaniem tych produktów nie jest przyprawianie (wzmacnianie lub uzupełnianie) naturalnego smaku i zapachu potrawy, ale nadanie określonego smaku produktowi obojętnemu (chipsom, płatkom itp.). Ta cecha różni importowane towary od towarów objętych pozycją 2103 Taryfy celnej, a wątpliwości rozstrzyga reguła 3b Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego stanowiąca, iż "do mieszanin towarów złożonych, których klasyfikacja taryfowa nie była możliwa przy uwzględnieniu reguł wcześniejszych, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Substancje zapachowe zawarte w mieszance są właśnie takim komponentem. Według definicji zawartej w PN-A-86946 aromaty spożywcze to "substancje aromatyczne (związki chemiczne lub ich mieszaniny, pochodzenia naturalnego lub syntetycznego, o charakterystycznym aromacie i smaku, stosowane do nadawania cech smakowo zapachowych środkom spożywczym) lub ich mieszaniny, z dodatkiem rozpuszczalnika lub nośnika wytwarzane w formie płynnej, półpłynnej lub stałej (ciecze, pasty, proszki)".

Decyzją z dnia 31 lipca 2001r. Prezes Głównego Urzędu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego, albowiem zakwalifikowanie mieszanin do pozycji 3302 byłoby możliwe gdyby nie zawierały dodatkowych składników takich jak mąka, drożdże, skrobia, serwatka, glutaminian sodu itp.

Niesporne jest, iż przedmiotem importu były preparaty o nazwie handlowej vanilla flavour powder i chicken flavour powder o następujących składach:

1. vanilla flavour powder:

- naturalne substancje zapachowe,

- identyczne z naturalnymi substancje zapachowe,

- dekstroza,

- maltodekstryna,

- guma arabska,

- olej roślinny,

- alfa-tokoferol.

2. chicken flavour powder:

- naturalne substancje zapachowe,

- identyczne z naturalnymi substancje zapachowe,

- laktoza,

- sól,

- sproszkowane suchary,

- olej roślinny,

- maltodekstryna,

- białko mleka,

- glutaminian sodu,

- krzemionka.

Produkty, jak to wynika z dokumentów, są mieszaninami aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (glutaminian sodu), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. maltodekstryna, sól, olej roślinny). Tym samym klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza uwaga 2 do działu 33 oraz brzmienie spornej pozycji, gdyż w ich skład wchodzą również dodatkowe składniki np. białko mleka, laktoza, olej roslinny.

Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Pozornie sporny towar, jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu [...], lecz ze względu na dodatkowe składniki nie może zostać zaklasyfikowany do wnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej.

Również Światowa Organizacja Celna, w piśmie z dnia 13 lutego 2001r., dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar (aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, glutaminian sodu, maltodekstryna, hydrolizaty białek roślinnych, wyciąg z drożdży, sól) wskazała jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej.

Sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 2103, która zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U.Nr 74 poz.830), obejmuje "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, maki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Decyzja została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 119, poz.1253). Opinie biegłych mogą być pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu i ustalenia tożsamości towaru. Tymczasem w niniejszej sprawie stan towarów nie budził wątpliwości. Organami właściwymi do ustalania klasyfikacji są Dyrektor Urzędu Celnego i Prezes GUC, a nie Urząd Statystyczny.

Przy klasyfikacji towaru wg Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie ma reguła 1 stanowiąca, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Ta reguła, a nie wskazana przez stronę reguła 3 ma decydujące znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru.

W regule 1 ORINS wskazano, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów jedynie znaczenie orientacyjne, niemniej jednak należy uwzględnić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one znaczenie prawne. Potwierdza takie stanowisko treść wielu uwag do sekcji i działów odnoszących się do towarów z poszczególnych sekcji i działów.

W tym miejscu należy dodać, że zgodnie z Regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Świadczy o tym chronologiczny układ tych uwag.

Strona nadesłała Wiążące Informacje Taryfowe wystawione przez holenderską administrację celną dla towarów o nazwach handlowych ham flavour i mashroom flavour, podkreślając, iż wstępnym warunkiem integracji ze Wspólnotami Europejskimi jest zbliżenie ustawodawstwa polskiego do istniejącego we Wspólnocie.

Przepisy Kodeksu celnego są wzorowane na przepisach Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, z pewnymi zmianami wynikającymi ze specyfiki polskich warunków. Nie jest to jednak automatyczne przeniesienie przepisów wspólnotowych do polskiego porządku prawnego. Również taryfa celna, opracowana na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego PCN jest zbliżona do tej, stosowanej w krajach członkowskich. PCN bowiem wzorowana jest na treści Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich. Nie jest to jednak jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej czy też Kodeksu celnego Wspólnoty. Praktyka taka byłaby bowiem niezgodna z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwalifikacji spornego towaru, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, a zwłaszcza:

- naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz nie ustosunkowanie się w zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie do polskiej normy PN-A-86949, pisma Urzędu Statystycznego o klasyfikacji aromatów spożywczych wg SWW oraz opinii Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej,

- naruszenie art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego przez organ prowadzący postępowanie w celu wydania opinii o zakwalifikowaniu taryfowym preparatów; mimo iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne,

- naruszenie art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, albowiem do roku 1998 urzędy celne same wydawały decyzję, w której stwierdzały, iż do importowanych aromatów o takim samym składzie jak w dotychczas winno stosować się taryfę

nr 3302, natomiast po 1.01.1998r., tj. po wejściu w życie kodeksu celnego importer sam deklarował w dokumentach odpraw celnych przynależność w/w aromatów do substancji aromatycznych wykorzystywany w przemyśle do taryfy 3302 na podstawie opinii posiadanych od dostawców i podmiotu uprawnionego w Polsce do wydawania opinii klasyfikacyjnych, a taryfa nr 3302 zarówno w poprzednim stanie prawnym kiedy nie korzystała ze zwolnienia podatkowego, a następnie po jej zwolnieniu, nigdy nie budziła wątpliwości władz celnych, mimo przeprowadzanej w ostatnich 7 latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nim objętych.

Strona skarżąca podkreśliła, że kod 2103 dotyczy przypraw wzmacniających smak potraw, a nie nadających cech sensorycznych produktom spożywczym. Funkcja aromatu jako surowca w procesie przemysłowej produkcji artykułów żywnościowych jest wyraźnie zdefiniowana w taryfie 3302.

Wskazano ponadto, że specyfikacja składu substancji została zinterpretowana w sposób wybiórczy: jako nie dająca podstaw do zastosowania kodu 3302, gdyż nie wymienia substancji z pozycji 3301, lecz pomimo braku informacji o zawartości przypraw może stanowić podstawę zaklasyfikowania do kodu 2103. Strona zarzuciła, że organ II instancji nie ustosunkował się do dokumentów potwierdzających stanowisko strony: Polskiej Normy, informacji Urzędu Statystycznego, opinii instytutu naukowego.

W odpowiedzi na skargę Prezes GUC wniósł o jej oddalenie podkreślając, że sporny towar stanowił mieszaninę aromatów, substancji wzmacniających smak i zapach, substancji strukturotwórczych i nośników, co wyklucza jego klasyfikację do pozycji 3302 poprzez brzmienie spornej pozycji.

Błędne klasyfikowanie towaru w decyzjach wydanych do 1998r., nie może pozbawiać organu prawa do dokonania zgodnej z prawem klasyfikacji w toku kolejnych zgłoszeń.

Zarządzeniem z dnia 17 kwietnia 2003r. sprawę przekazano według właściwości Ośrodkowi Zamiejscowemu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Istota sporu sprowadza się do wskazania właściwego dla sprowadzonego towaru kodu PCN.

Powyższa kwestia była już przedmiotem rozstrzygnięć w sprawach ze skarg strony skarżącej, również w sprawach o analogicznym stanie faktycznym (por. wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2003r., sygn I SA/Łd 2262/02 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2004r., sygn. akt

3 I SA/Wr 3884/01, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 września 2004r., sygn. GSK 754/04). W świetle tytułu II Kodeksu celnego określeniu cła służą takie elementy, jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I tego tytułu), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Sporną kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim art.13 Kodeksu celnego, a w myśl jego § 1 cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna obejmuje (wg § 3): Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, jednostki miar, obniżone oraz preferencyjne stawki celne, opłaty rolne i inne należności. Zgodnie z § 5 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa jej kod.

W dacie zgłoszenia importowanego towaru w tej sprawie obowiązującymi były: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 119, poz.1253 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U.Nr 74, poz.830 ze zm.) i przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996r. (Dz.U.Nr 11, poz.63) Polska z dniem

l stycznia 1996r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r.

(publ. Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62). Stanowiąca załącznik do tej Konwencji Nomenklatura Systemu Zharmonizowanego składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania tego Systemu w ustawodawstwie krajowym) oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Powołana Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950r. (Dz.U. z 1978r. Nr 11, poz.43 i 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (art.10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Ustanowienie taryfy celnej (powołanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) - odpowiadającej wymogom Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak i ogłoszenie wyjaśnień do taryfy celnej w drodze rozporządzenia zawierającego w załączniku: 1) Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), 2) Kompendium opinii klasyfikacyjnych, 3) Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej,

4) Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów, 5) Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które to noty, opinie i decyzje mają nie tylko charakter wskazówek interpretacyjnych, ale i należy uznać je za rodzaj legalnej definicji o walorze normy prawnej - świadczy o tym, że polskie prawo celne nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym.

Taryfa celna przyjęła bowiem nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej powołaną wyżej międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r., a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN), opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską, stanowiącej rozwiniecie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz wyżej powołanych aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z regułą 1 ORINS (Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, natomiast dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły ORINS mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0. W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (dalej jako Taryfa celna) ustanowione zostały stawki celne na towary przywożone z zagranicy w wysokości określonej w zamieszczonej tam Taryfie celnej.

W Sekcji VI Taryfy celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga 2, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Stwierdzenie, czy substancja zapachowo-smakowa w spornym towarze stanowi jego element podstawowy (czy to z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie, czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie, tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, obejmującej olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wynikli ekstrakcji z substancji roślinnych. Substancje smakowo-zapachowe w sprowadzonym towarze nie są olejkami eterycznymi, o których mowa w pozycji 3301. Są bowiem mieszaniną i powinny być klasyfikowane zgodnie z zasadami określonymi w regule 3 (por. reguła 2b zdanie trzecie). Regulacja ta, co nie budzi wątpliwości, wprowadza ograniczenie do klasyfikowania substancji zapachowych, polegające na ich powiązaniu z substancjami i składnikami zapachowymi z pozycji 3301, to jest olejkami eterycznymi i rezinoidami tam wymienionymi. Zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej olejki eteryczne i rezinoidy oraz wyekstrahowane oleożywice, które oznaczano jedynie przez usunięcie lub dodanie kilku podstawowych składników, pozostają klasyfikowane do niniejszej pozycji pod warunkiem, że skład oznaczonego produktu pozostaje zbliżony do składu tego rodzaju produktów w stanie naturalnym. Niniejsza pozycja nie obejmuje jednakże olejku eterycznego, rezinoidu lub wyekstrahowanej oleożywicy, którą frakcjonowano lub w inny sposób zmodyfikowano (inaczej niż przez usunięcie węglowodorów terpenowych), w wyniku czego skład otrzymanego produktu różni się znacznie od składu wyjściowego produktu (zwykle pozycja 3302). Pozycja ta nie obejmuje ponadto produktów pakowanych z dodatkowymi rozcieńczalnikami lub nośnikami takimi jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal (zwykle pozycja 3302). Zgodnie z regułą 3b, jeżeli do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Sprowadzony towar nie mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez importera i powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Taryfy celnej zatytułowanej "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu". Pod pozycją 2103 wymienione są: "sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, a w podpozycji 2103 90 90 0 artykuły pozostałe. Trafność tej klasyfikacji potwierdzają komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej oraz treść opinii WCO z dnia 13 lutego 2001r. Na rozstrzygnięcie w tej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie, skierowanej do innego adresata, dotyczącej innego towaru. Z tych względów uznając prawidłowość ustaleń celnych, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 IX 2004r., sygn. GSK 757/04 wydanym w sprawie wymagającej rozstrzygnięcia kryteriów kwalifikacji do kodu 3302 i 2103.

Ocena dokonana przez organy celne została dokonana w granicach swobody dozwolonej art.191 Ordynacji podatkowej. Ocenie poddany został cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest uzasadniony wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakwalifikowania preparatów. Organy dokonały kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów w granicach kompetencji wyłącznie organom przysługujących. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, zatem nie jest zasadna sugestia konieczności skorzystania z "wiadomości specjalnych".

Powołany w skardze zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy nie jest zasadny. Obowiązek zebrania materiału dowodowego jest związany z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, a w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy.

Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza, że nie pominięto w rozważaniach żadnego z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto rozważania dotyczące dowodów zebranych w sprawie. Dowody te, zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, podlegają jedna ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów i inna, od prezentowanej przez stronę skarżącą ocena wiarygodności tych dokumentów nie jest tożsama z zarzutem nierozpatrzenia materiału dowodowego.

Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) orzekł jak

w wyroku.

IP