Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 403/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1012/11 w sprawie ze skargi "L." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "L." Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 3.895 (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 21 listopada 2011 r., po rozpoznaniu skargi "L." Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnik Urzędu Celnego we W. z dnia [...] lutego 2011 r., stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu, a także orzekł o kosztach.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

w okresie od 8 czerwca do 1 lipca 2010 r. w spółce z o.o. "L." przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym przeznaczonym do celów opałowych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka, dokonując sprzedaży oleju opałowego, pomimo pozyskania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, zgodnie z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a., miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu sprzedanego oleju (wyrobu akcyzowego) na cele opałowe. Zestawienie oświadczeń za grudzień 2009 r. strona złożyła dopiero w dniu 5 marca 2010 r., tym samym naruszając ustawowy termin, który upłynął w dniu 25 stycznia 2010 r. Organ I instancji stwierdził, że wobec naruszenia przez spółkę terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego we W., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. w wysokości 578.895 zł.

Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając w pełni argumentację w niej zawartą.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., stwierdził, że organy podatkowe, z faktu złożenia po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców wywiodły, że spółka nie spełniła warunków uprawniających do stosowania stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a (tj. wysokości 232 zł/1000 litrów) i wobec tego zasadnym było, z uwagi na treść art. 89 ust. 16 u.p.a, zastosowanie stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w wysokości 1.822 zł/1000 litrów.

W pierwszej kolejności, Sąd I instancji cytując treść mających zastosowanie w sprawie, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ocenił, że nałożony na sprzedawców oleju opalowego obowiązek pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego ma charakter materialnoprawny. Zdaniem Sądu obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy, stanowi o tym art. 10 ust. 8 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazują, że o zastosowaniu właściwej stawki akcyzy, tj. albo wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt. 9 lub pkt. 10 lit. a) u.p.a., albo wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, decyduje stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w momencie wydania wyrobu akcyzowego nabywcy. W celu umożliwienia organom podatkowym sprawdzenia czy wyrób akcyzowy, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9 i pkt.10 u.p.a., nie został przeznaczony do napędu silników spalinowych, nałożono na sprzedawców obowiązek pobierania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego lub napędowego na cele opalowe. Oświadczenie takie sprzedawca odbiera od nabywcy w momencie dokonywania sprzedaży. Posiadanie oświadczenia lub jego brak wpływa zatem na zastosowanie przez sprzedawcę właściwej stawki akcyzy, stąd wniosek o materialnoprawnym charakterze tego warunku. Pobranie od nabywcy oświadczenia, jako czynność związana ze sprzedażą ma zatem wpływ na stosowaną stawkę akcyzy. Oznacza to, że spośród warunków wskazanych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. charakter materialnoprawny mają tylko te, które związane są z odebraniem od nabywcy wyrobu akcyzowego (oleju opalowego) oświadczenia.

Zdaniem Sądu I instancji materialnoprawnego charakteru nie ma natomiast, wprowadzony art. 89 ust. 14 u.p.a., wymóg sporządzania przez sprzedawcę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zawartość tych zestawień, określona w art. 89 ust. 15 u.p.a., w sposób jednoznaczny wskazuje, że zestawienie jest sporządzane na podstawie danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opalowego i oleju napędowego o przeznaczaniu nabytego wyrobu, ma zatem cechy dokumentu zbiorczego, wtórnego w stosunku od oświadczeń nabywców. Obowiązek sporządzania oświadczeń jest zatem obowiązkiem o charakterze formalnym. Obowiązek ten nałożono na sprzedawców w celu ułatwienia organom podatkowym kontroli obrotu olejem opałowym. Zdaniem Sądu, uwzględniając cel wprowadzenia obowiązku sporządzania miesięcznych zestawień oświadczeń i określenia terminu ich przedstawienia organowi podatkowemu, trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca z opóźnieniem złożenia zestawienia oświadczeń łączył skutek w postaci wymiaru akcyzy według stawki stosowanej w przypadku niezachowania przez sprzedawcę przy sprzedaży warunku pobrania oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego.

W ocenie Sądu I instancji, przekroczenie terminu do złożenia zastawienia oświadczeń, może wywołać negatywne skutki dla sprzedawcy, w postaci zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdy stosownego zestawienia oświadczeń sprzedawca nie przedłoży do dnia rozpoczęcia przez organ podatkowy kontroli. W rozpoznawanej sprawie zestawienie oświadczeń spółka przedstawiła przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy (tj. przed dniem 8 czerwca 2010 r.). Nic nie stało, zatem na przeszkodzie przeprowadzeniu kontroli, ujętych w zestawieniu, oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2009 r. przez skarżąca spółkę. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. nie odwołały się do wykładni celowościowej, poprzestając na wykładni literalnej mimo, że prowadziła ona do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 u.p.a.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.); o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

II

Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że:

1. brak w przepisach prawa powiązania faktu sporządzenia zestawienia w terminie określonym w ustawie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, bowiem ten powstał w dacie sprzedaży oleju opałowego,

2. celem wprowadzenia obowiązku sporządzania i przekazywania w określonym terminie, właściwemu organowi podatkowemu, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było jedynie ułatwienie organom podatkowym kontroli tych oświadczeń,

3. zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin ich przedstawienia organowi podatkowemu nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia,

- co powoduje niemożność zastosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku niezłożenia przez podatnika w ustawowym terminie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że jego zdaniem warunek pobrania oświadczenia od nabywców oleju jest tak samo ważny, jak warunek przedłożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Pomiędzy nimi nie zachodzi stosunek nadrzędności. Oczywiście spełnienie każdego z wymienionych warunków powinno nastąpić w innym momencie czasowym, to jednak nie stoi na przeszkodzie, aby negatywna ocena każdego z nich prowadziła do identycznych skutków, tj. zastosowania stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1000 litrów. Organ podkreślił także, że pomiędzy ustawowym terminem do złożenia zestawienia, a terminem wykreowanym przez Sąd, tj. dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej, nie zachodzą na tyle doniosłe różnice, które rzutowałyby na powiązanie złożenia zestawienia z powstaniem obowiązku podatkowego. Organ zgodził się, że dla powstania obowiązku podatkowego przesądzające znaczenie ma sprzedaż oleju opałowego, natomiast terminowe sporządzenie i złożenie zestawienia rzutuje na wysokość stawki akcyzy.

III

"L." Spółka z o.o. z siedzibą w D. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd I instancji

Odnosząc się do tego zarzutu, przypomnieć należy, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. W myśl art. 89 ust 16 u.p.a., jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, zapewniającym cel przewidziany w projekcie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej.

Wprowadzenie przez Sąd I instancji hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne), stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu. Stanowisko Sądu I instancji, iż wykładnia celowościowa nie pozwala na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a., pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu i nie ma umocowania w treści przepisu, jak również w ustawie o podatku akcyzowym. "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 141, postanowienie TK z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, publ. http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia)

Zdaniem Sądu I instancji zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin jego przedstawienia organowi, nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. W ocenie Sądu, stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń.

Z przedstawionym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej we W. przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie o tym, czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co trafnie ocenił skarżący kasacyjnie organ.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.