Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 197/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 145 par. 1, art. 212 art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 94 par. 1,
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi TA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], określił T. A. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A T. A., której przedmiotem był handel używanymi pojazdami samochodowymi. W zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 wykazał: - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, - podatek należny w kwocie [...]zł.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2010 r. zaniżył przychody z tytułu handlu używanymi samochodami, a także, że uzyskał przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych. W zakresie przychodów z najmu stwierdzono, że podatnik wynajmował 4 lokale mieszkalne znajdujące się w W. przy ul. [...] oraz ul. [...] i uzyskał z tego tytułu przychód w kwocie [...]zł. Okoliczności te potwierdzają zawarte przez podatnika umowy najmu, decyzje o przyznanych dodatkach mieszkaniowych, a także fakt, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia [...] października 2010 r. wystawioną przez P. tytułem publikacji ogłoszenia oferty najmu. Zdaniem organu, podatnik dokonywał najmu ww. lokali w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), albowiem była to działalność nastawiona na osiągnięcie dochodu, prowadzona w sposób ciągły (przez cały 2010 r., ale także w 2010 i 2011 r.), zorganizowany (jej przedmiotem było kilka lokali mieszkalnych) i we własnym imieniu (o czym świadczy treść zawartych umów i wydanych decyzji).

W kwestii przychodów uzyskanych z tytułu handlu samochodami używanymi postępowanie kontrolne wykazało natomiast szereg nieprawidłowości, polegających na: - nieewidencjonowaniu przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub wykazywaniu kwot niższych niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży, - podwójnym księgowaniu wartości zakupionych samochodów, - przyjmowaniu błędnego kursu NBP do przeliczenia waluty obcej na złote przy zakupach towarów handlowych, - zaniżaniu wartości sprzedaży poprzez odejmowanie od wartości sprzedaży netto podatku akcyzowego związanego z zakupionymi samochodami, wcześniej ujętego w kolumnie zakupy towarów handlowych. Powyższe ustalono w szczególności na podstawie: wystawionych faktur, zeznań pracowników podatnika (K. P. i M. O. - pracowników biurowych), zeznań większości nabywców pojazdów, publikacji [...] zawierających dane o średnich cenach rynkowych pojazdów, przelewów bankowych, zawartych umów kredytowych. Zaznaczono, że w przypadku braku przesłuchania nabywców aut (w [...] przypadkach) za osiągnięty przychód przyjęto wartości wynikające z faktur VAT, mimo że były one niższe (najczęściej znacznie niższe) od najniższej z cen rynkowych.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości organ skorygował wysokość przychodu strony z tytułu [...] transakcji sprzedaży samochodów osobowych. Szacując podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."), przyjęto metodę polegającą na indywidualnej analizie każdego sprzedanego samochodu i ustaleniu realnej wartości jego sprzedaży. W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-36L) podatnik winien wykazać: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł; - dochód w kwocie [...]zł; - podatek należny w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2016 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a także zanegował skuteczność doręczenia mu ww. decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności za chybiony uznał zarzut dotyczący wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji. W tym kontekście podniesiono, że kwestionowanie przez stronę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji pełnomocnikowi, już po wypowiedzeniu pełnomocnictwa, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dla oceny, czy doręczenie decyzji pełnomocnikowi jest prawidłowe, decydujące znaczenie ma moment ekspedycji przesyłki, a nie jej odbioru. Podkreślono, że jeżeli przesyłka zawierająca decyzję jest wysyłana do prawidłowo umocowanego pełnomocnika, to późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa pozostaje bez wpływu na prawidłowość doręczenia. Obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą. Uwzględniając zaś, że ekspedycja przesyłki miała miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r., a informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotarła do organu I instancji 6 dni później, tj. w dniu [...] grudnia 2015 r. stwierdzono, że doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika strony - Ł. K. w dniu [...] grudnia 2015 r., należy uznać za skuteczne.

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu kontroli skarbowej w zakresie uzyskiwania przez podatnika w 2010 r. przychodów z najmu lokali mieszkalnych oraz zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży samochodów używanych. W szczególności za prawidłowe uznano zastosowane przez organ I instancji zasady, według których ustalono podatnikowi wysokość przychodu, tj.:- jeżeli cena sprzedaży wykazana na fakturze VAT była zbliżona do cen rynkowych, przyjmowano cenę z faktury VAT; - jeżeli cena wynikająca z faktury VAT była niższa (często znacznie niższa) od najniższej z cen rynkowych, ale nie przesłuchano w charakterze świadka nabywcy pojazdu (i w konsekwencji, nie ustalono stanu technicznego pojazdu na dzień sprzedaży) przyjęto cenę wynikającą z faktury VAT; - jeżeli cena sprzedaży wykazana na fakturze VAT znacznie odbiegała od cen rynkowych, a z okoliczności faktycznych sprawy wynikało jednoznacznie, że pojazd był sprawny technicznie (z ważnym przeglądem technicznym, brak napraw po zakupie lub naprawy w niewielkim zakresie, rejestracja pojazdu przez nabywcę w dniu zakupu lub niedługo po zakupie) albo nabywca pojazdu nie potrafił uprawdopodobnić, dlaczego cena wykazana na fakturze jest zdecydowanie niższa (najczęściej około dwukrotnie niższa) od najniższej z cen rynkowych, jako cenę sprzedaży przyjęto najniższą z cen rynkowych, wskazanych w publikacjach [...] - w przypadku, gdy cena wskazana przez nabywcę mieściła się w zakresie cen rynkowych, była od nich nieznacznie niższa lub różnica wynikała ze złego stanu technicznego pojazdu, przyjęto cenę wskazaną przez nabywcę; - jeżeli osoba wymieniona na fakturze VAT jako nabywca pojazdu zeznała, że nie nabyła pojazdu, albo gdy z materiału dowodowego wynikało, że sprzedaż została dokonana w innym terminie, stwierdzano zawyżenie przychodu o kwotę wynikającą z faktury VAT; - jeżeli podatnik zaewidencjonował zmniejszenie przychodu w związku ze zwrotem towaru (na podstawie faktury korygującej), a osoba wymieniona na fakturze VAT, jako nabywca pojazdu, zeznała, że nie nabyła pojazdu, stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę wynikającą z faktury korygującej; - w przypadku, gdy podatnik zaewidencjonował przychód z tytułu marży od sprzedaży komisowej, a świadek (wskazany w dokumentach źródłowych jako komitent) zeznał, że nie sprzedawał samochodu i nie otrzymał z tego tytułu żadnych pieniędzy, przyjęto, że rzeczywistą stroną transakcji był podatnik i to on uzyskał cały przychód ze sprzedaży; - jeżeli cenę sprzedaży uregulowano częściowo gotówką i częściowo przelewem na konto bankowe albo gotówką w ratach, jako wartość przychodu przyjęto sumę ww. kwot, mieszczącą się w cenach rynkowych lub niższą od cen rynkowych; - jeżeli w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód w wysokości niższej niż wynikająca z faktury VAT, za prawidłowy uznawano przychód w wysokości wynikającej z faktury VAT; - w przypadku jednej transakcji przyjęto cenę z wyceny dokonanej przez biegłego rzeczoznawcę; - w kilkunastu przypadkach, z uwagi na brak innych wiarygodnych danych, przyjęto cenę z umowy kredytu na zakup pojazdu, polisy ubezpieczeniowej pojazdu lub oferty sprzedaży, kwotę przelaną z tytułu transakcji na konto bankowe podatnika, albo kwotę z decyzji naczelnika urzędu celnego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ceny przyjęte we wszystkich ww. przypadkach były niższe od cen rynkowych lub mieściły się w cenach rynkowych; - w przypadku sprzedaży pojazdów poza terytorium RP, jako cenę sprzedaży przyjęto najniższą z cen rynkowych, wskazanych w publikacjach [...]. Ponadto podkreślono, że tylko w [...] przypadkach (na [...], w których dokonano korekty wysokości przychodu) przyjęto cenę nieznacznie wyższą od cen rynkowych, ustalonych w oparciu o publikacje [...] (czerwiec poz. [...] - faktura VAT: [...] zł, publikacja: [...] zł - [...] zł, zaskarżona decyzja: [...] zł; sierpień poz. [...] - faktura VAT: [...] zł, publikacja: [...] zł - [...] zł, zaskarżona decyzja: [...] zł). W pierwszym z tych przypadków jako cenę sprzedaży przyjęto wartość wynikającą bezpośrednio z zeznań nabywcy ([...] zł), a w drugim przypadku jako cenę sprzedaży przyjęto wartość, od której nabywca, po ujęciu samochodu w ewidencji środków trwałych, dokonywał odpisów amortyzacyjnych ([...] zł). Zdaniem organu odwoławczego, przy dokonaniu szacunkowego wyliczenia kwoty przychodu z tytułu sprzedaży samochodów, zastosowano zasady korzystne dla podatnika.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgromadzony materiał daje pewność, że kwota przychodu, wynikająca z faktur VAT wystawionych przez podatnika w 2010 r., nie odpowiada faktycznie uzyskanemu przez niego przychodowi. Za prawidłowe uznano odstąpienie od zastosowania metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 O.p., i przyjęcie metody polegającej na indywidualnej analizie każdej transakcji w celu ustalenia realnego przychodu, przy zastosowaniu opisanych powyżej zasad, a w szczególności oparcie się na danych, zawartych w publikacjach [...] za poszczególne miesiące 2010 r.

Za prawidłowe uznano także pozostałe ustalenia poczynione przez organ I instancji, które dotyczyły w szczególności: - przyjmowania przez podatnika błędnego kursu NBP do przeliczenia waluty obcej na złote; - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytuł nabycia samochodu osobowego, nabytego dla celów prywatnych podatnika; - podwójnego ujmowania lub nieewidencjonowania faktur VAT; - dokumentowania kosztów uzyskania przychodu w sposób niespełniający wymogów ustawowych (faktura zaliczkowa zamiast faktury VAT); - ujmowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych na inny podmiot; - błędnego zsumowania kwot amortyzacji środków trwałych.

Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów stwierdzono, że w tym zakresie organ I instancji zajął stanowisko w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r., a także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na str. [...]). Jednocześnie wyjaśniono, że przeprowadzenie żądanych przez podatnika dowodów nie miałoby znaczenia dla sprawy, albowiem okoliczności, które miałyby być nimi wykazane, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zwrócono przy tym uwagę, że podatnik nie korzystał z przysługującego mu prawa do uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków.

W skardze z dnia [...] stycznia 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. T. A., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie ww. decyzji organów obu instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 w zw. z art. 212 O.p. poprzez niedoręczenia decyzji organu I instancji w sposób przewidziany przepisami prawa,

2) art. 188 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 i art 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych,

3) art. 23 O.p. poprzez dowolne oszacowanie podstawy opodatkowania, w szczególności poprzez jej oszacowanie bez związku z rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów,

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wskazania na jakiej podstawie nie dano wiary zeznaniom świadków przesłuchanych w sprawie oraz zastąpiono treść tych zeznań danymi z publikacji [...].

W uzasadnieniu skargi strona podnosząc zarzut wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji wskazała, że problematyka cofnięcia pełnomocnictwa nie została uregulowana w postępowaniu podatkowym, a zatem, w tym zakresie znajdą w sprawie zastosowanie przepisy regulujące procedurę cywilną (art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm. - w skrócie: "K.p.c."). Odwołując się do orzeczeń SN skarżący stwierdził, że w razie doręczenia pisma byłemu pełnomocnikowi już po zawiadomieniu sądu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, doręczenie to będzie nieskuteczne, choćby samo wysłanie pisma byłemu pełnomocnikowi nastąpiło jeszcze przed zawiadomieniem sądu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Z powyższego skarżący wywiódł, że uchybienia organu w zakresie przepisów o doręczeniach są uchybieniami istotnymi i stanowią pogwałcenie jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zgodnie z którą strona powinna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu. Ponadto podniósł, że organ nie ma prawa kwestionować jego decyzji, co do udzielenia, bądź odwołania pełnomocnictw poszczególnym osobom. Jednocześnie stwierdził, że oświadczenie w zakresie ustanowienia lub odwołania pełnomocnika złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie i organ nie ma podstaw, by oświadczenie strony pominąć. W przekonaniu autora skargi, od daty powiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ([...] grudnia 2015 r.) organ nie może przyjmować wywołania skutków procesowych swoich czynności wobec dotychczasowego pełnomocnika (doręczenia jemu korespondencji zawierającej decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r.). Takie doręczenie nie jest już skuteczne i nie powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia. W tej szczególnej sytuacji organ powinien z urzędu dokonać ponownego doręczenia stronie (ewentualnie jej nowemu pełnomocnikowi, jeżeli zgłosił udział w sprawie).

W zakresie merytorycznych ustaleń wynikających z decyzji, skarżący zarzucił, że organ I instancji oparł swoje wywody m.in. na zeznaniach M. O., która w 2010 r. nie była zatrudniona w firmie skarżącego. Została ona przyjęta do pracy dopiero w kwietniu 2011 r., a zatem jej obserwacje odnośnie funkcjonowania firmy skarżącego nie mogą siłą rzeczy dotyczyć roku, za jaki została wydana zaskarżona decyzja. Powoływanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji na wyjaśnienia osoby, która nie mogła posiadać wiedzy na temat cen sprzedaży samochodów w 2010 r. jest niezasadne. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy błędnie nie dał wiary nabywcom pojazdów, którzy nie uprawdopodobnili, dlaczego cena z faktury jest niższa od najniższej z cen rynkowych [...], i że zapłacili cenę wynikającą z faktury. Skarżący przedstawił obszerną listę [...] nabywców [...] pojazdów , którzy w toczącym się przed sądem postępowaniu karno-skarbowym zeznali, że wartość transakcji była zgodna z wartością wykazaną na fakturze. Zwrócił uwagę, że organ I instancji nie określił w jakich sytuacjach za podstawę swych ustaleń przyjął zeznania świadków, a w jakich wartość ubezpieczonych pojazdów lub wartość wynikającą z informacji z bazy danych "[...] [...]" lub z innych dowodów. Zasady te zostały podane dopiero w skarżonej decyzji, co narusza zasadę dwuinstancyjności. Autor skargi zarzucił także, że organy odstępując od metody szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. winny w sposób wyczerpujący wyjaśnić wybór innej metody, czego w sprawie nie uczyniły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego.

Zmianę wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe uzasadniły ujawnieniem faktu nie wykazania przez skarżącego dochodu z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz zaniżenia dochodu z tytułu handlu używanymi samochodami. Skarżący nie kwestionował ustaleń organów i korekty zobowiązania podatkowego w związku z nie wykazaniem dochodu z tytułu najmu lokali. Główną osią sporu stała się natomiast kwestia zaniżenia przez skarżącego dochodu z tytułu handlu samochodami używanymi. Organy podatkowe skorygowały wysokość przychodu skarżącego z tytułu [...] transakcji sprzedaży samochodów osobowych. W tym zakresie skarżący zakwestionował prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych (zarzuty naruszenia art. 188 związku z art. 187 § 1 O.p., art. 121 i 122 O.p.) oraz przyjętą przez organy metodę szacowania podstawy opodatkowania, polegającą na indywidualnej analizie każdej transakcji i ustaleniu wartości sprzedanego pojazdu

(art. 23 § 5 O.p.).

Wobec zawarcia w skardze licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 - w skrócie: "P.p.s.a."; wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z [...] stycznia 2013 r., II FSK [...], LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że najdalej idącym jest zarzut wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji (art. 145 § 1 w związku z art. 212 O.p.). Zdaniem skarżącego doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi było nieskuteczne, skoro między jej wydaniem a doręczeniem nastąpiło wypowiedzenie przez skarżącego pełnomocnictwa. Skarżący oparł swoje stanowisko w tej kwestii na poglądach judykatury i piśmiennictwa dotyczących wykładni i stosowania przepisu

art. 94 § 1 K.p.c. Bezsporny w sprawie był fakt, że ekspedycja przesyłki miała miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r., a informacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotarła do organu I instancji 6 dni później, tj. w dniu [...] grudnia 2015 r. Doręczenie decyzji do rąk pełnomocnika skarżącego - Ł. K. nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu uznanie przez organy skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącego jest prawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez skarżącego pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku skarżącego spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. Zauważyć należy, że kwestie związane ze skutkami prawnymi wynikłymi z cofnięcia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym nie zostały bezpośrednio uregulowane w Ordynacji podatkowej. Jednakże biorąc pod uwagę treść art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązującego do [...] grudnia 2015 r.), w odniesieniu do zagadnień związanych z udziałem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3b stosuje się przepisy prawa cywilnego. Powołany przez skarżącego przepis art. 94 K.p.c. dotyczy zewnętrznego stosunku prawnego, który zachodzi pomiędzy pełnomocnikiem a sądem (organem podatkowym) i innymi stronami postępowania. Reguluje on bowiem skutki prawne, które wynikają z cofnięcia pełnomocnictwa "w stosunku do sądu (organu podatkowego)" lub innych stron biorących udział w postępowaniu. A zatem, jeżeli organ w dniu ekspedycji przesyłki nie miał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, to prawidłowo skierował przesyłkę do pełnomocnika skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., I FSK 3/14; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 127 O.p., który realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, to taki zarzut sformułował w uzasadnieniu skargi (strona 9). Skarżący podniósł, że organ I instancji nie określił w jakich sytuacjach za podstawę swych ustaleń przyjmuje zeznania świadków, a w jakich wartość ubezpieczonych pojazdów lub wartość wynikającą z informacji z bazy danych [...] lub z innych dowodów. Zdaniem skarżącego zasady te wskazane zostało dopiero w zaskarżonej decyzji, co narusza zasadę dwuinstancyjności. W kontekście tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć także należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z ta zasadą, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto trzeba, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia tej zasady jest chybiony. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zasady ustalenia wartości poszczególnych pojazdów wynikają wprost z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w której każdą z zakwestionowanych transakcji opisano odrębnie. Organ Odwoławczy dokonał natomiast podsumowania i w sposób łączny przedstawił te zasady w uzasadnieniu własnej decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd uznał, że organy w sposób należyty zgromadziły w sprawie materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny bez naruszenia omówionej na wstępie zasady z art. 191 O.p. Podkreślić należy, że organ I instancji podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu każdej z analizowanych transakcji sprzedaży. Zebrany został obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany. W kontekście zarzutów skargi i ich uzasadnienia zaznaczyć także należy, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego, który kwestionując ustalenia faktyczne twierdzi, że organ I instancji nie wskazał, które ustalenia poczynił na podstawie zeznań świadków, a w których przypadkach wartość pojazdów określił na podstawie wartości przyjętej do ubezpieczenia pojazdów czy wartość wynikającą z bazy [...]. W kontekście tego zarzutu organ odwoławczy jako przykład przedstawił sposób ustalenia wartości pojazdów w dwóch transakcjach, w których przyjęto cenę na podstawie zeznań świadków, nieznacznie wyższą od cen rynkowych ustalonych na podstawie danych z [...] (szczegółowy opis tych transakcji na stronie [...] zaskarżonej decyzji). Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku [...] transakcji, z uwagi na nie nieprzesłuchanie nabywców, organ I instancji przyjął wartość pojazdów na podstawie ceny wynikającej z faktur VAT, mimo tego, że były one znacznie niższe od najniższej ceny rynkowej.

Na dokonane przez organ ustalenia nie ma istotnego wpływu podnoszona przez skarżącego okoliczność, ze pracownik skarżącego – świadek M. O. nie była zatrudniona przez skarżącego w roku 2010, którego dotyczyło postępowanie podatkowe (zatrudniona została w kwietniu 2011 r.). Przede wszystkim zauważyć należy, że na podstawie zeznań świadków – pracowników skarżącego – K. P. i M. O. organy podatkowe odtworzyły pewien mechanizm działania skarżącego, który prowadził do zaniżenia wykazywanych przychodów z tytułu sprzedaży samochodów używanych. Zeznania tych osób zostały szeroko przytoczone w zaskarżonej decyzji (strony [...]). Na tej podstawie organ I instancji ustalił wystąpienie szeregu nieprawidłowości polegających m.in. na:

- nieewidencjonowaniu przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub wykazywaniu kwot niższych niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży,

- podwójnym księgowaniu wartości zakupionych samochodów,

- przyjmowaniu błędnego kursu NBP do przeliczenia waluty obcej na złote przy zakupach towarów handlowych,

- zaniżaniu wartości sprzedaży poprzez odejmowanie od wartości sprzedaży netto podatku akcyzowego związanego z zakupionymi samochodami, wcześniej ujętego w kolumnie zakupy towarów handlowych.

Ocena zeznań świadków w kontekście pozostałych dowodów - zeznań większości nabywców pojazdów, danych z bazy [...], przelewów bankowych czy zawartych umów kredytowych, pozwala na sformułowanie wniosku, że opisany przez organy podatkowe mechanizm zaniżenia przychodów miał miejsce także w roku 2010. Zeznania świadka M. O. potwierdziły tylko fakt określonych zachowań, które zastała w firmie skarżącego w 2011 r., a które były podejmowane wcześniej, m.in. w roku 2010.

W kontekście dokonanych przez organy ustaleń podkreślić także trzeba, że przesłuchani nabywcy nie potwierdzili tezy skarżącego, który niższą wartość pojazdów wskazaną na fakturach VAT uzasadniał m.in. uszkodzeniem pojazdów. Z zeznań nabywców wynikało natomiast, że w chwili nabycia pojazdy były sprawne technicznie, miały dokonane przeglądy techniczne, a po nabyciu pojazdów nie dokonywali istotnych napraw.

Dla sądowej kontroli zaskarżonej decyzji nie ma istotnego znaczenia podnoszony w skardze fakt, że część nabywców zeznając przed sądem w postępowaniu karnym –skarbowym potwierdzili zgodność transakcji (co do jej wartości) z danymi wynikającymi z wystawionej przez skarżącego faktury. Skarżący poza powołaniem w skardze tego faktu, w żaden sposób nie wykazał, na czym polegał w tym kontekście błąd organu podatkowego ustalającego w każdym konkretnym przypadku wartość sprzedanego pojazdu i w jaki sposób zeznania tych osób złożone w innym postępowaniu oddziałują na ocenę pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy. Zarzut skarżącego dotyczący bezpodstawności oddalenia przez organ podatkowy zgłoszonych wniosków dowodowych nie zasługuje na uwzględnienie. Organ I instancji odniósł się do zgłoszonych wniosków dowodowych w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2015 r., do kwestii tej obszernie odniósł się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do zgłoszonych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: D. G., C. G. i B. M.. Istotne w sprawie fakty organy ustaliły na podstawie wymienionych w zaskarżonej decyzji dokumentów (strona [...]). Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie skorzystał z prawa czynnego udziału w postępowaniu i nie uczestniczył w przesłuchaniu poszczególnych świadków.

Zdaniem Sądu, w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, nie mogły mieć istotnego znaczenia wnioskowane dowody z dokumentów księgowych firmy E. Sp. z.o.o. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że sposób ujęcia analizowanej transakcji w urządzeniach księgowych nabywcy pojazdów, nie wpłynie na ustalenie wartości pojazdu wynikającej z treści wystawionej przez skarżącego faktury i przelewu bankowego.

W przypadku wnioskowanego dowodu z informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, zauważyć należy, że dowód ten w istocie zmierzał do podważenia treści dokumentów (wystawionych przez skarżącego faktur), których sam skarżący co zasady nie kwestionował. Skoro z dokumentów tych wynika, że sprzedaży pojazdów dokonano nabywcom z innego kraju, to nieuzasadnione, a tym samym zbędne byłoby prowadzenie jednoczesnych ustaleń, czy ten sam pojazd został sprzedany innemu podmiotowi krajowemu.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 23 O.p., w ramach którego skarżący zarzucił organom dowolne szacowanie podstawy opodatkowania.

Na wstępie tej części rozważań należy wyjaśnić, że co do zasady szacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. A zatem w sytuacji, w której organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość obrotów poprzez ustalenie faktycznych wartości poszczególnych transakcji, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw. Na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 O.p., lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z kolei, aby wybór metody mógł spełnić zasadę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 O.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2014 r.,

I SA/Gd 628/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na ma racji skarżący, zarzucając organom dowolne szacowanie podstawy opodatkowania, przez nie uwzględnienie związku z – " [...] rzeczywistymi możliwościami uzyskania dochodu ze sprzedaży konkretnych samochodów..." (strona 2 skargi).

Organ I instancji szeroko odniósł się w uzasadnieniu decyzji (strony [...]) do kwestii braku podstaw zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

Decydując się na wybranie metody polegającej na indywidualnej analizie każdego sprzedanego samochodu i ustaleniu realnej wartości sprzedaży, organ wskazał m.in., że przy wyborze tej metody, jako najbardziej miarodajnej zadecydowały: skala nieprawidłowości i ilość transakcji ([...] samochodów sprzedanych w 2010 r.) oraz ilość przesłuchanych świadków ([...] osób). Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób łączny zasady szacowania przyjęte przez organ I instancji, w zależności od okoliczności faktycznych każdej transakcji (strony [...]). Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji zmierzał do ustalenia w sposób jak najbardziej wiarygodny i rzetelny rzeczywistej wartość transakcji. Jak podkreślił to organ I instancji, w razie wątpliwości przyjmowano wartość korzystną dla skarżącego (np. co do [...] transakcji na podstawie wartości z faktury, wobec nie przesłuchania nabywców). Z kolei w sytuacji, w której nabywca nie potrafił wyjaśnić, dlaczego cena zakupu auta wykazana na fakturze jest zdecydowania niższa (najczęściej dwukrotnie) od najniższej z cen rynkowych, organy przyjęły za miarodajną najniższą z cen rynkowych wynikających z bazy [...].

Zauważyć należy, że organy mogły przyjąć w tej ostatniej sytuacji średnią cenę rynkową, czego jednak nie uczyniły. Gdyby oceniać postępowanie organów przy szacowaniu podstawy opodatkowania stosując sposób polemiki procesowej zaproponowany przez skarżącego, to kierując się tak rozumianym kryterium dowolności, można także twierdzić, że organy działając w opisany sposób, tj. dowolnie, w części zaniżyły tak ustaloną podstawę opodatkowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe wybrały w ujawnionych okolicznościach faktycznych każdej analizowanej transakcji metodę optymalną, która w ostatecznym rezultacie okazała się dla skarżącego korzystną. Z tych względów zarzut naruszenia

art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. (strona 10 uzasadnienia skargi) nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.