Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 792/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 792/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006r., sprawy ze skarg L. D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2005 Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2002r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej u Skarżącej obejmującej miesiące listopad 2002r. oraz grudzień 2002r. stwierdzono nieprawidłowości. W wyniku powyższego wszczęto postępowanie podatkowe i ustalono, iż Skarżąca w rejestrze zakupów w miesiącu listopadzie 2002 r. zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] wystawioną przez podmiot nieistniejący Zakład Produkcyjno-Handlowy T. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł, który to podatek Skarżąca wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7.

Natomiast w rejestrze zakupów w miesiącu grudniu 2002r. Skarżąca zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. wystawioną przez podmiot nieistniejący Zakład Produkcyjno-Handlowy T. na kwotę netto [...] zł podatek VAT [...] zł. który to podatek Skarżąca wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7.

Stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonania przez Skarżącą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT wystawionej przez podmiot, który nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług spowodowała zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W związku z powyższym decyzjami:

- z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc listopad 2002r. w kwocie [...] zł,

- z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniach wniesionych od obu decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca działająca przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odwołaniu zarzucono, iż decyzje organu pierwszej instancji nie spełniały normy prawnej wynikającej z art. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na to, iż przyjęty za rozstrzygnięcie wydanej decyzji przepis został wydany z naruszeniem przepisów ustawy zasadniczej, czyli Konstytucji RP, bowiem treść przepisu art. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest zgodna z treścią art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/2003, w którym stwierdzono, iż przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jest niezgodny z art. 92 i 217 Konstytucji RP.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz przepisów prawa Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 marca 2005r. nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji Pan P. D., będący sprzedawcą towarów handlowych, których nabycie zostało udokumentowane wskazaną fakturą VAT nie był w dniu wystawienia przedmiotowej faktury zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i nie figurował on, jako podatnik, w rejestrze podatników podatku od towarów i usług prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podmiotami uprawnionymi do wystawiania faktur, w myśl przepisu § 34 Rozporządzenia są zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkami określonymi w ust. 1 i 2.

Zatem dla uzyskania prawa do wystawiania faktur VAT konieczne jest zarejestrowanie się podatnika w trybie art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przywołany w treści odwołania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy tej normy prawnej.

Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie konieczne elementy, tj. ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, wykładnię zastosowanych przepisów, ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniach i wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów pierwszej i drugiej instancji.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż niedopuszczalnym jest ograniczenie prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis pozwala podatnikowi na obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Wynikające z tego przepisu prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadą, prawem podatnika, a nie ulgą czy przywilejem. Wyjątki od tej zasady są wyliczone w art. 27 ust. 2 oraz 25 ustawy. Organy przyjmując prymat rozporządzenia nad ustawą złamali zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.

Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji znajduje się w rozdziale 10 rozporządzenia zatytułowanym "Zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących", który to rozdział został wydany na podstawie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis tego artykułu nie zawiera umocowania do ograniczeń w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie można zatem, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, podzielić poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, który uzasadniając niezasadność zarzutów Skarżącej w zakresie niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wskazał na delegację ustawową wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skarg.

Organ odwoławczy podniósł, iż ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy zawarł upoważnienie, aby w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. W upoważnieniu tym, co należy podkreślić nie chodzi wyłącznie o przypadki odnoszące się do dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, ale także do podmiotów je wystawiających.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

W sprawie poza sporem pozostaje, czemu nie przeczył nawet w skargach i w toku postępowania pełnomocnik Skarżącej, iż wszystkie faktury, które stały się bezpośrednio podstawą obniżenia podatku należnego przez Skarżącą, zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i niezarejestrowany, tj. Zakład Produkcyjno-Handlowy T. Już choćby z tych przyczyn ustalenia organów podatkowych należało uznać za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skarg wskazane.

Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa istotę rozliczania podatku od towarów i usług polegającą na prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określona w fakturach zakupu. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 19 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro faktury, które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą nie zostały wystawione przez podmiot, który był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami ustawy i aktu wykonawczego, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i Skarżąca nie może domagać się realizacji prawa do odliczenia wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego i wywołała oznaczone skutki podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Jak trafnie stwierdzono w wyroku WSA z dnia 7 maja 2004r. sygn. akt III SA 539/03 "odliczenie VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący czy niezarejestrowany jest niemożliwe. Należy zawczasu sprawdzić kontrahentów. Potem bowiem można dochodzić od nich odszkodowania tylko przed sądem cywilnym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, adekwatnych w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym.

W konsekwencji, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., na który to przepis powołały się organy podatkowe, należy uznać jedynie za uzupełnienie ustawowej zasady obniżania podatku należnego.

Nie są więc zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia powołanego przepisu, a także naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Skoro przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią jedynie doprecyzowanie metody rozliczania podatku od towarów i usług i to doprecyzowanie nie jest sprzeczne z metodą określoną w ustawie, to powołanie się organów podatkowych na przepisy wykonawcze żaden sposób nie narusza konstytucyjnej zasady nakładania podatków i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP).

Należy przy tym wskazać, iż przywoływany w odwołaniach oraz w skargach wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/2003 dotyczy orzeczenia o niezgodności z ustawą zasadniczą innego przepisu rozporządzenia, a to § 48 ust. 4 pkt 2, a nie całego aktu wykonawczego, zatem orzeczenie to nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).