Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 82/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 6 ust. 5, § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Po 424/17 w sprawie ze skargi [A] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz [A] Spółki jawnej w K. 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Po 424/17 oddalił skargę [A] spółki jawnej w K. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003 r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IC z [...] czerwca 2008 r.

WSA wyrokiem z 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1138/08 oddalił skargę od decyzji Dyrektora IC z [...] czerwca 2008 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 950/09 oddalił skargę kasacyjną spółki.

Spółka pismem z [...] marca 2015 r. – na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: op) w zw. z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 – wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IC z [...] czerwca 2008 r.

W przywołanym wyroku TK orzekł, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Spółka podniosła, że wbrew ocenie prawnej dokonanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, w świetle wyroku TK, ustalenie świadomego lub nieświadomego działania sprzedawcy związanego z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które okazały się nieprawdziwe – a więc i kwestia działania sprzedawcy w dobrej wierze w tym zakresie – ma istotne znaczenie dla oceny legalności wymiaru podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Tymczasem organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego na okoliczność istnienia po stronie przedstawicieli spółki stanu świadomości, co do fikcyjności złożonych jej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zdaniem spółki okolicznością potwierdzającą, że jej wspólnicy nie mieli świadomości, że składane im oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz wskazane im do faktur dane nabywcy były nieprawdziwe, jest fakt, że żaden z przedstawicieli spółki nie został skutecznie pociągnięty do odpowiedzialności karnej ani karnoskarbowej związanej z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz firm [B] i firmę [C].

W wyniku wznowionego postępowania, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skutkiem wyroku TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, lecz takie stosowanie tych przepisów, by nie wyłączać podatnikowi możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.

Zdaniem organu, kluczowe znaczenie dla sprawy miała kwestia ustalenia świadomego lub nieświadomego działania sprzedawcy związanego z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które okazały się nieprawdziwe.

Dyrektor IC odniósł się do wyroku NSA w sprawie decyzji wymiarowej o sygn. akt I GSK 1138/09, przywołując wnioski sądu o prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy. Ze względu na fakt, że spółka wystawiała faktury sprzedaży VAT [B] i [C] dotyczące sprzedaży oleju opałowego, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to również oświadczenia o sprzedaży lub zużyciu tego oleju opałowego składane w imieniu ww. firm nie były wiarygodne. Zatem spółka dochowując należytej staranności wiedziała lub powinna wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji.

WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 op, na którą powoływała się spółka, żądając wznowienia postępowania, a w konsekwencji, czy z uwagi na wyrok TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ podatkowy winien uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie określenia podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W przywołanym wyroku TK orzeczono, że: § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zdaniem WSA, TK powołanym wyrokiem nie wyeliminował z porządku prawnego w sposób bezwzględny przepisów ww. rozporządzenia. Uznał jedynie za niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji takie rozumienie przytoczonych przepisów rozporządzenia, iż z brakiem oświadczenia (którego skutkiem jest zastosowanie do danej sprzedaży podstawowej, a nie obniżonej stawki podatkowej) zrównana będzie sytuacja posiadania przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane, ale tylko wówczas jeśli oświadczenie, o którym mowa zostało przyjęte przez sprzedawcę nieświadomie. Oznacza to, że w sytuacji posiadania oświadczeń uzasadnione jest badanie, czy podatnik miał wpływ na okoliczności, które przy zachowaniu staranności w kontaktach handlowych umożliwiłyby identyfikację nabywcy.

WSA stwierdził, że w świetle stanowiska TK przyjąć należy, iż uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia musiałoby być następstwem skutecznego podważenia stanowiska organu w postępowaniu wymiarowym o niezachowaniu należytej staranności w wyborze kontrahenta i kontynuowaniu współpracy z nim, bądź uznania, że organ takich okoliczności nie badał. Tymczasem z akt postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wynika, że organ kwestię złożenia oświadczeń o nabyciu oleju opalowego badał zgodnie z intencją TK, czyli całej koniecznej reguły postępowania podatnika, gdyż poddał kontroli i ocenił zachowanie należytej staranności w zakresie ustalenia danych kontrahenta.

Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi, powyższe ustalenia organu nie są oparte wyłącznie na wyrokach sygn. akt I SA/Po 1138/08 i sygn. akt I GSK 950/09. Są ustaleniami organu w postępowaniu wznowieniowym i odnoszącymi się wyłącznie do wpływu orzeczenia TK na zapadłe orzeczenie, czyli poruszania się w granicach podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 op, a nie ponowną oceną materiału dowodowego. Ta bowiem została już dokonana w postępowaniu wymiarowym. Wyrażono to w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2017 r., stwierdzając, że strona przy dochowaniu należytej staranności mogła powziąć wątpliwości co do legalności działań firmy [B] oraz [C] i nie podejmować współpracy handlowej z tymi firmami.

WSA wskazał także, że dla dokonania ustaleń dotyczących świadomości sprzedawcy oleju, iż składane mu oświadczenia zawierają nieprawdziwe dane, nie jest konieczne przeprowadzenie dowodów z wykorzystaniem wyników ewentualnych postępowań karnych, nie jest też niezbędnym dla tych ustaleń uzyskanie prawomocnych wyroków skazujących bądź uniewinniających.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) naruszanie przepisów postępowania, która mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa, przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA, iż Dyrektor IC naruszając postanowienia:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 op oraz

- § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) oraz z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz

- w związku z wyrokiem TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12,

w sposób bezpodstawny po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2003 r., która została wydana na podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającym skarżącą ogromnym zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o niekonstytucyjne unormowania.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 151 ppsa, przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz uchylenia ostatecznej decyzji, polegającego na tym, iż Dyrektor IC uchybiając postanowieniom:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 op oraz

- § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego

- w związku z wyrokiem TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12

w sposób bezpodstawny odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] czerwca 2008 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2003 r., która została wydana podstawie przepisów, o których niezgodności z Konstytucją RP orzekł TK, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej skarżącą ogromnym zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy została ona wydana w oparciu o niekonstytucyjne unormowania.

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa, przez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA, iż Dyrektor IC naruszając postanowienia:

- art. 2a, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 243 § 2 op w zw. z wymogami zawartymi w treści wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12:

a) nie udowodnił istnienia stanu świadomości przedstawicieli skarżącej co do tego, że składane przez dwóch nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są nieprawdziwe, a tym samym doszło do zastąpienia ustalenia stanu faktycznego jego domniemaniem (użycie sformułowań mówiących o tym, że "Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności transakcji") wbrew wyraźnym tezom wyroku TK oraz z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario, oraz

b) przyjął bezpodstawnie, że udzielenie konstytucyjnej ochrony sprzedawcy oleju opałowego nie zależy od ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistego stanu świadomości podmiotu (sprzedawcy) jako prawnie relewantnej, istniejącej obiektywnie okoliczności faktycznej, lecz wymaga zastosowania nieostrego i ocennego kryterium "należytej staranności", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obciążającej skarżącą ogromnym zobowiązaniem podatkowym, w sytuacji gdy została ona wydana w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie.

4. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi, pomimo braku odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do szeregu okoliczności i argumentów w niej wskazanych, co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego sądu, skutkującego wydanym wobec skarżącej rozstrzygnięciem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie sądowe.

5. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zw. z art. 64 ust. 1 i 3, art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, pozostające w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz z art. 240 § 1 pkt 8 op przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że okolicznościach zaistniałych w sprawie skarżącej, z uwagi na orzeczoną przez TK w wyroku z 12 lutego 2015 r. (SK 14/12) niezgodność § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z ww. przepisami Konstytucji RP, dopuszczalnym było zastosowanie wobec skarżącej przepisów prawa materialnego, co skutkowało. bezpodstawnym pozostawieniem w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, objętej postępowaniem wznowieniowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka, w piśmie procesowym z 6 sierpnia 2020 r., podtrzymała zarzuty skargi kasacyjnej i w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. z załączonych do pisma odpisów wyroków wydanych wobec m.in. wspólników skarżącej spółki, tj.: Sądu Okręgowego w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 5 marca 2020 r. sygn. akt [...].

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 ppsa nie występowała.

Wedle art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach.

Jako do pierwszego należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ppsa. W ramach tego zarzutu skarżąca podnosi, że WSA nie odniósł się w uzasadnienia wyroku do szeregu okoliczności i argumentów w niej wskazanych, co skutkowało wydaniem orzeczenia, w oparciu o które nie można odtworzyć całokształtu procesu myślowego sądu.

Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania.

W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną lub gdy motywy zaskarżanego wyroku nie pozwalają stronie na skuteczne wdanie się w spór.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 ppsa, a tam samym umożliwia dokonanie jego kontroli instancyjnej. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego przez WSA niż strony skarżącej, nawet błędna, nie oznacza, że wyrok został uzasadniony niezgodnie z art. 141 § 4 ppsa. W rozpoznawanej sprawie właśnie taka sytuacja zachodzi – zaskarżony wyrok pod względem konstrukcyjnym został sporządzony prawidłowy, ale jego wnioski dotyczące oceny stanu faktycznego sprawy, w związku z zastosowanym w sprawie przepisami materialnymi, zostały dokonane mylnie, o czym mowa niżej.

Przed oceną kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy odnieść się do wniosku zawartego piśmie procesowym skarżącej z 6 sierpnia 2020 r. o przeprowadzenie – w trybie art. 106 § 3 w. zw. z art. 193 ppsa – uzupełniających dowodów z dokumentów, tj. załączonych do tego pisma wydanych wobec m.in. wspólników skarżącej spółki odpisów wyroków (wraz z wyciągiem uzasadnień) Sądu Okręgowego w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt XVI K 194/12 i Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 5 marca 2020 r. sygn. akt II AKa 221/18.

Odnosząc się do powyższego wniosku skarżącej kasacyjnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że kontrolując zaskarżone orzeczenie, czyni to na gruncie stanu prawnego i faktycznego, jaki istniał w dacie orzekania. Stąd – co do zasady – w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny nie prowadzi się postępowania dowodowego, a przepis art. 106 § 3 ppsa stosuje się przy uwzględnieniu art. 193 ppsa, a więc odpowiednio. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił jednak dowód z obu przywołanych wyroków karnych, mając na uwadze to, że część ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie została oparta na materiale dowodowym z postępowania karnego prowadzonego m.in. wobec wspólników skarżącej spółki, a więc postępowanie karne było elementem stanu faktycznego sprawy. Przywołane wyroki stanowią zaś o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego, w wyniku którego obaj wspólnicy spółki F. T. i J. J. zostali uniewinnieni. Wyroki te, w związku z tezami zawartymi w wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (stanowiącego podstawę wznowienia postępowania), mają bezpośrednie przełożenie na sytuację prawną skarżącej spółki. Sądy karne bowiem szeroko odniosły się do kwestii stanu świadomości (nieświadomości) ww. wspólników spółki, w chwili przyjmowania oświadczeń opałowych od kontrahentów, tj. [B] i [C].

Powyższe ma znaczenie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 op oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz wyroku TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12.

Przypomnieć należy, że TK we wskazanym wyroku stwierdził, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W motywach wyroku TK podkreślił, że "(...) w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. (...) Podsumowując, w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Taka konstatacja znajduje uzasadnienie również w świetle następującego poglądu Trybunału wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 (OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 33): "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Sądu Okręgowy w Poznaniu wyrokiem z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt [...], uniewinnił wspólników skarżącej spółki F. T. i J. J. w odniesieniu do wszystkich transakcji dokonywanych w zakresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania. Jednocześnie w ramach wskazanego orzeczenia doszło do uznania za winnych osób, które działały w owym czasie w ramach kontrahentów skarżącej spółki, tj. P. A., P. K. i P. R. (firmy [B], [C] i [D]).

W uzasadnieniu wyroku Sąd Okręgowy przedstawił szczegółowe ustalenia, które obrazują zarówno sam przebieg transakcji, jak i w sposób jednoznaczny wykluczają jakąkolwiek wiedzę czy też świadomy udział wspólników skarżącej kasacyjnie spółki w przestępczym procederze związanym z obrotem paliwem.

Sąd Okręgowy stwierdził m.in., że P. A, P. K. lub P. R. poświadczali nieprawdę w dokumentach mających znaczenie prawne wystawiając dowody wydania tego towaru, dowody wpłaty należności za ten towar przez powołane w dokumentach podmioty oraz co do faktu, iż firmy [B], [C] i [D] nabywają od spółki olej opałowy. Posługiwał się przy tym dokumentami podrobionymi w zakresie podpisów osób nieistniejących – M. K., D. M. i Ł. P. Rzekomo te osoby miały potwierdzać przyjmowanie faktur oraz podpisywać oświadczenia nabywcy oleju opałowego, które zwracano F. T. i J. J. W rzeczywistości do firmy [A] faktycznie było dostarczane paliwo w postaci oleju napędowego, transportami organizowanymi przez dostawcę, ale było to paliwo niewiadomego pochodzenia, wytworzone najprawdopodobniej na skutek przetworzenia oleju opałowego lub oleju napędowego barwionego na czerwono z przeznaczeniem na cele grzewcze. Paliwo to dostarczali faktycznie P. A. i P. K. ze źródeł sobie znanych, wytwarzając względem oskarżonych T. i J. pozór, iż zbywcami tego paliwa są spółki [D], [C] i [E], a nabywca zwrotnym oleju opałowego spółka [C]. W imieniu firmy [D] występowali P. A. i P. K., w imieniu firmy [C] – P. R., z którym F. T. i J. J. mieli wyłącznie kontakt telefoniczny, natomiast w imieniu firmy [B] wystąpił również P. R. – podający się za Ł. P. – właściciela firmy [B]. Faktury za paliwo były dostarczane do firmy [A] za pośrednictwem kierowców wykonujących dostawy. W ten sposób do firmy [A] trafiły również fikcyjne faktury firm [F] w P. oraz [G] sp. z.o.o. w W.. Sąd stwierdził, że towar wraz z fakturami odbierali od kierowców pracownicy firmy [A]. Faktury trafiały do księgowej firmy A. B., która księgowała przedmiotowe faktury i umieszczała je w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT. Kupowany olej napędowy był dalej przez spółkę [A] sprzedawany. W zakresie oleju opałowego spółka [A] sprzedawała olej kupowany w [H] lub [I].

Dodatkowo Sąd Okręgowy zauważył, że zapłata za dostarczany olej napędowy następowała poprzez przelewy z rachunku bankowego firmy [A]. Również na ten numer rachunku były przyjmowane pieniądze przelewane tytułem zapłaty za olej opałowy przez spółkę [C]. Zdaniem Sądu, F. T. i J. J. nie mieli świadomości faktu, ż konto bankowe spółki [C] i dokonywane przez nie przelewy mają charakter pozorny, tj. stanowią jedynie przykrywkę dla ukrycia faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego. Z firmą [B] 1 lipca 2001 r. została zawarta umowa o wzajemne kompensaty i w ten sposób następowały rozliczenia.

O stanie wiedzy i świadomości wspólników skarżącej w zakresie dotyczącym okoliczności transakcji paliwem stanowi również ta część stanowiska Sądu Okręgowego, w którym zwrócono uwagę na wyjaśnienia oskarżonego (tj. P. R.) odnoszące się do firmy [A]. Z przyjętych przez sąd ustaleń wynika, że oskarżony R. wprowadził w błąd F. T. i J. J. podając się za Ł. P. - właściciela firmy [B]. Ponadto sąd opisuje kontakty z ww. oskarżonymi tak, jakoby polegały one wyłącznie na wymianie pustych faktur, podczas gdy ustalono, że P. A. faktycznie dostarczał firmie [A] paliwa - ale było to paliwo niewiadomego pochodzenia, jak również odbierał z tej firmy olej opałowy. W ocenie sądu wiarygodnym jest więc to, że F. T. i J. J. przekonani byli, iż wystawiane przez [D] i [B] faktury sprzedaży oraz wzajemne faktury zakupu oleju opałowego odnoszą się do faktycznego handlu towarem jaki się odbywał. Sąd zwrócił uwagę również na fakt, że P. R. potwierdził, iż spotkania z oskarżonymi T. i J. miały na celu dokonanie rozliczeń, spisanie umów kompensacyjnych, podpisanie faktur (gdzie on występował jako Ł. P.) – a z punktu widzenia oskarżonych T. i J. były to faktycznie rzetelne kontakty handlowe podejmowane z kontrahentem. Zdaniem sądu brak jest jakiegokolwiek dowodu na okoliczność by F. T. lub J. J. wiedzieli, że nie prowadza rozmów z właścicielem firmy z jaką handlują.

Sąd Okręgowy uznał za w pełni wiarygodną wersję zdarzeń z punktu widzenia wspólników spółki [A]. Oskarżony F. T. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów i zaprzeczył jakoby dokonywał fikcyjnego obrotu paliwami. Wszystkie opisane w zarzutach transakcje miały miejsce, dostawy paliw następowały. Wszystkie zabezpieczone w jego firmie dokumenty, tak przez prokuratora jak i urząd skarbowy, oddają rzeczywisty stan rzeczy. Oskarżony wyjaśnił, że był przekonany iż podmioty z jakimi handluje faktycznie istnieją, faktycznie prowadza handel paliwami. Świadczyły o tym dokumenty założycielskie jakie od tych podmiotów otrzymali. Żądali również zaświadczeń o legalności dostarczanego paliwa oraz potwierdzeń zapłaty należności VAT i akcyzy i A. potwierdzał takie fakty. Oskarżony podkreślił, że w tamtym czasie jego firma dysponowała wszelkimi dokumentami handlowymi i finansowymi i na żądanie organów podatkowych oraz organów ścigania wszelkie dokumenty były przedkładane. Podał, że handel z podmiotami wskazanymi w zarzucie to była działalność marginalna skarżącej spółki. W trakcje trwania tej współpracy w firmie były przeprowadzane kontrole i one nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. Spółka sprzedawała olej opałowy kupowany w [H] lub [I]. Nie dokonywała zakupu oleju od podmiotów wskazanych w akcie oskarżenia. Dalsza odsprzedaż oleju opałowego nie rodziła obowiązku podatkowego. Podatek ten był naliczany już przy zakupie, a dalsza jego odsprzedaż odbywała się zgodnie z przepisami i obowiązku podatkowego nie rodziła. Oskarżony podał również, że w 2001 r. jego firma współpracowała z firmą [D], którą reprezentowali P. A. i P. K. – kupowany był olej napędowy, a później firma [D] kupowała od nich też olej opałowy. To P. A. poinformował go, że firma [D] kończy działalność i zarekomendował firmę [B], z którą mieli współpracować w okresie przejściowym, ponieważ docelowo A. planował otwarcie nowej firmy [J]. Faktycznie od grudnia 2002 r. rozpoczęli współpracę z firmą [J] i trwała ona do końca 2003 r. Oskarżony podał, że poznał Ł. P. w biurze firmy [D] w C., a dalsze kontakty miedzy nimi były wyłącznie telefonicznie. Płatności dokonywane były przelewami, a gdy zawarto umowę kompensaty to następowała kompensata należności z tytułu zakupu oleju napędowego i sprzedaży oleju opałowego. Olej napędowy dostarczał dostawca, kierowcy przywozili faktury oraz oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Podatek VAT był zawsze zawarty w fakturze, która płacili i nie jest prawdą by nabywali olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W zakresie firmy [C] oskarżony wyjaśniał, iż skontaktował się z nimi telefonicznie P. R. i po ustaleniu warunków nawiązali współpracę polegającą na sprzedaży oleju opałowego. Firma [C] płaciła przelewami, kierowcy przywozili oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Otrzymali dokumenty rejestrowe tej firmy. Podobnie wyjaśnił w zakresie firmy [G]. Oskarżony podkreślił, że nie miał żadnych podejrzeń w zakresie legalności działania firm z jakimi współpracował, otrzymywał paliwa, przedkładano im wszelkie wymagane dokumenty, następowała zapłata za paliwo. Fizycznego odbioru paliw dokonywali pracownicy firmy, ale on z wspólnikiem zapoznając się z dokumentami nie mieli żadnych podstaw do zakwestionowania legalności tych transakcji ani żadnych możliwości sprawdzenia rzetelności dokumentów. (...) Nadal prowadzą spółkę jawną zaręczając całym własnym majątkiem za jej działalność.

Oskarżony J. J. również do zarzutów się nie przyznał i stwierdził, że podpisuje się pod wszystkim co powiedział F. T. ponieważ ich zarzuty są identyczne.

Sądu Okręgowy dał wiarę wyjaśnieniom F. T. i J. J. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zaprzeczenia prawdziwości twierdzeń tych oskarżonych. Dowody w postaci wyjaśnień oskarżonych A., P., R. oraz zeznań świadków A. B. oraz dokumentów np. w zakresie wydawanych decyzji podatkowych oraz faktu uiszczenia naliczonych należności, potwierdzają prawdziwość twierdzeń oskarżonych. Na podstawie m.in. tych wyjaśnień sąd ustalił, że oskarżeni faktycznie nabywali olej napędowy oraz zbywali olej opałowy oraz że nie mieli świadomości faktu, że dostarczane im dokumenty, tj. faktury poprzedzające sprzedaż pochodziły od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, a dostarczane paliwa były paliwem niewiadomego pochodzenia do którego dostęp miał P. A. i które to paliwo im sprzedawał, a tym samym nie mieli również świadomości tego, iż sprzedają olej opałowy nie do firm, na rzecz których wystawiali faktury, ale dla niewiadomych odbiorców.

Przytoczone okoliczności, wynikające z treści wyroku Sądu Okręgowego, mają istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ potwierdzają w sposób jednoznaczny i obecnie już prawomocny:

- prawidłowy sposób działania skarżącej spółki w kontaktach z kontrahentami (brak jakiegokolwiek zarzutu co do uchybień w zakresie weryfikacji kontrahentów i przebiegu transakcji);

- okoliczność, że wspólnicy mogli zasadnie przyjmować, iż uczestniczą w rzetelnych kontaktach handlowych;

- fakt wprowadzania przez skazanych organizatorów procederu w błąd wspólników spółki [A], poprzez stwarzanie pozoru, że mają do czynienia z prawidłowo działającymi przedsiębiorstwami;

- brak udziału w przestępczym procederze nie tylko samych wspólników skarżącej, ale i jakichkolwiek innych osób, które działały z ramienia spółki;

- faktyczny obrót towarami;

- brak wiedzy czy też świadomości wspólników spółki w zakresie oszukańczych działań innych osób, za które zarówno wspólnicy jak i sama spółka nie mogą brać jakiejkolwiek odpowiedzialności.

Ponadto, że sprawie dotyczącej odpowiedzialności karnej wspólników skarżącej spółki oraz osób uczestniczących w transakcjach, na skutek wnoszonych apelacji zapadł prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 5 marca 2020 r. sygn. akt [...], w którym sąd utrzymał w całości w mocy w odniesieniu do wspólników spółki uniewinniający wyrok Sadu Okręgowego w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r., a jednocześnie utrzymał w mocy (poza niewielkimi zmianami) wyrok skazujący na organizatorach i świadomych uczestnikach transakcji.

W treści uzasadnienia wskazanego orzeczenia Sąd Apelacyjny podkreślił, że całkowicie niezasadna była apelacja prokuratora w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 7 kw zw. z art. 410 kpk oraz błędów w ustaleniach faktycznych w zakresie przyjęcia braku świadomości oskarżonych F. T. (...) co do fikcyjności transakcji, a co za tym idzie - wykluczenia przestępczego zamiaru oskarżonych. Sąd Apelacyjny uznał przy tym, że wbrew stanowisku apelującego prokuratora, że konkluzja sądu I instancji w zakresie uznania za wiarygodne wyjaśnień uniewinnionych oskarżonych, przeczących swojej winie, nie była też sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego. Te bowiem uczą, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą, działanie w dobrej wierze i zaufaniu do innych uczestników obrotu, skutkujące brakiem ich świadomości, co do przestępczych posunięć kontrahentów, jest co najmniej tak samo prawdopodobne, jak ich działanie z pełną świadomością przestępczego charakteru transakcji.

Co istotne, Sąd Apelacyjny w sposób jednoznaczny obalił tezę mówiąca o możliwości istnienia stanu świadomości wspólników spółki [A], co do przestępczych działań innych skazanych osób twierdząc, że wiarygodności tego typu hipotez przeczył fakt, przyznawany przez samego skazanego P. R., że w kontaktach z oskarżonymi T. i J. występował on jako Ł. P., podszywając się pod jego osobę i w ten sposób wprowadzając wymienionych oskarżonych w błąd, co do podmiotu będącego stroną transakcji. Zdaniem Sądu Apelacyjnego podejmowanie przez oskarżonego R. takich oszukańczych starań, nakierowanych na wprowadzenie oskarżonych T. i J. w błąd, byłoby nieracjonalne (z punktu widzenia logiki oszustwa oczywiście), gdyby obaj wymienieni byli wtajemniczeni w przestępczy charakter transakcji.

Zdaniem Sądu Apelacyjnego istnienia w przypadku oskarżonych F. T. i J. J. świadomości przestępczego charakteru procederu objętego niniejsza sprawą i ich działaniom z zamiarem uczestniczenia w przestępstwach, przeczyły też ustalenia sądu I instancji – których apelujący prokurator w żaden sposób nie podważał – iż dostawy i sprzedaż oleju napędowego do firmy oskarżonych T. i J. faktycznie się odbywały (a jedynie pochodzenie paliwa było faktycznie niewiadome), przywożone były przez kierowców faktury i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Okoliczność te zdaniem Sadu Apelacyjnego stanowiły potwierdzenie wyjaśnień oskarżonych T. i J. w zakresie, w jakim podawali oni, że działali w przeświadczeniu o faktycznym i legalnym charakterze transakcji paliwowych.

Reasumując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodne konstatacje sądów karnych mają bezpośrednie przełożenie na rozpoznawaną sprawę, gdyż w sposób jednoznaczny sprzeciwiają się stanowisku WSA oraz Dyrektora IC. Jednocześnie z uwagi na stanowcze i czytelne wytyczne zawarte w wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, mają one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wznowieniowej.

Warto w tym miejscu wskazać, że TK uznał za niezgodną z Konstytucją taką wykładnię § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów – jaką przyjął organ podatkowy i zaakceptował WSA – która traktuje materialną wadliwość (nieprawdziwość) złożonych oświadczeń na równi z ich niezłożeniem (brakiem oświadczeń) i skutkuje bezprawnym obciążeniem akcyzą sprzedawcy oleju opałowego bez względu na jego świadomość nieprawdziwości tych oświadczeń, a więc niezależnie od udowodnienia, że sprzedawca świadomie uczestniczył w fałszowaniu tych oświadczeń.

Z wyroku TK wynika bowiem, że materialna wadliwość tych oświadczeń (czyli nieprawdziwość zawartych w nich danych) nie może skutkować obciążeniem sprzedawcy oleju opałowego podatkiem akcyzowym, o ile nie zostanie wykazane, iż miał on świadomość nieprawdziwości tych oświadczeń. Oznacza to, że przypisanie sprzedawcy odpowiedzialności za materialną nieprawidłowość oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, wymaga każdorazowo udowodnienia przez organ podatkowy, że sprzedawca przyjmując te oświadczenia był świadomy, iż dane zawarte w oświadczeniach złożonych do faktur sprzedaży sa fikcyjne.

TK uznał za niezgodne z Konstytucją takie rozumienie obowiązujących w 2002 i 2003 r. przepisów, jakie zaprezentował WSA, które dopuszcza obciążenie podatkiem akcyzowym sprzedawcy oleju opałowego, gdy okaże się, że treść takiego oświadczenia nie odpowiada rzeczywistości – niezależnie od tego, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał wpływu na niezgodność z prawda zawartych w nim danych (np. z uwagi na fakt, że dane nabywcy były nieprawdziwe, ponieważ posługiwał się fałszywym dowodem tożsamości lub innym dokumentem identyfikującym nabywcę).

Taka sytuacja miała w miejsce w rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie zostało potwierdzone przez sądy karne, ponieważ spółka dokonała identyfikacji swoich kontrahentów na podstawie dokumentów rejestracyjnych firm podających się za nabywców oleju opałowego w składanych spółce oświadczeniach, które w przypadku dwóch podmiotów okazały się nieprawdziwe. Te dwie firmy ([B] i [C]) formalnie zgłaszały jednak swoją działalność do ewidencji działalności gospodarczej lub rejestru sądowego oraz do ewidencji podatkowych prowadzonych przez urzędy skarbowe. Spółka mogąc oprzeć się jedynie na dokumentach rejestracyjnych potwierdzających formalnie byt prawny tych podmiotów, nie mogła wiedzieć – jak potwierdziły to sądy karne – że firmy te tylko pozorują prowadzenie działalności gospodarczej, a podane przez nie dane faktycznie nie odpowiadały rzeczywistości.

Podkreślić należy, że z wyroku TK wynika, że o legalności wymiaru podatku, według stawki wynikającej z § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia decyduje kryterium udowodnionej świadomości sprzedawcy co do faktu, że dane zawarte w oświadczeniu stanowiącym podstawę do zafakturowania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką (lub ze zwolnieniem od akcyzy), są nieprawdziwe. Tymczasem powoływane obecnie dowody w postaci prawomocnych wyroków sądów karnych w sposób dobitny wyłączają bezwzględnie stan świadomości skarżącej spółki w zakresie niezgodności danych.

Warto podkreślić, że w przywołanych wyrokach sądów karnych, nie wynika aby wspólnikom spółki zarzucono brak dochowania jakichkolwiek wymogów staranności przedsiębiorcy w kontaktach z kontrahentami. Co najistotniejsze, sądy karne podkreśliły, że wspólnicy spółki zachowywali sie w sposób odpowiadający wszelkim wymogom przezorności oraz obowiązujących przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawomocne ustalenia sądów karnych, co do rzeczywistego stanu świadomości przedstawicieli spółki jako prawnie relewantnej, istniejącej obiektywnie okoliczności faktycznej, determinują w zgodzie z orzeczoną przez TK niezgodnością z Konstytucją przepisów rozporządzeń, sposób w jaki sprawa skarżącej winna być rozstrzygnięta.

Tak więc zaskarżany wyrok WSA jak i decyzje Dyrektora IC należało uchylić, ponieważ zawierają twierdzenia, które w świetle obecnego stanu wiedzy nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, iż sprawa wznowieniowa skarżącej została w sposób prawidłowy rozpoznana i w konsekwencji również rozstrzygnięta.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono stwierdzenie organu, że kluczowe znaczenie dla zgodnego z prawem zastosowania ww. przepisów ma kwestia ustalenia świadomego lub nieświadomego działania sprzedawcy związanego z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które okazały się nieprawdziwe. Skoro zatem kwestia nieświadomego działania sprzedającej spółki została ponad wszelką wątpliwość rozstrzygnięta w wyrokach karnych, to działanie WSA polegające na akceptacji powyższego twierdzenia organu podatkowego, a jednocześnie utrzymujące w mocy wydaną uprzednio decyzję jest niespójne, niekonsekwentne a w rezultacie nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że stan faktyczny i prawny rozpoznawanej sprawy jest w pełni adekwatny do sytuacji, jaką TK rozważał w sprawie zakończonej wyrokiem z TK z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Trudno sobie wyobrazić inną, bardziej jednoznaczną sprawę jak niniejsza, w której wyrok TK miałby zastosowanie. Podkreślić należy, że brak uwzględnienia ww. wyroku TK do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, prowadzi do konkluzji, że wyrok ten jest praktycznie niestosowalny, a więc odnosi się do zdarzeń, które nie mogą zaistnieć. Z pewnością TK nie orzekał o sytuacjach abstrakcyjnych, które nie mogą się wydarzyć w rzeczywistości gospodarczej i prawnej (podatkowej).

Jeszcze raz zaakcentować należy, że z uzasadnienia wyroku TK wynika jasno, że ustalenia wynikające z prowadzonego postępowania karnego mogą stanowić potwierdzenie braku świadomości po stronie dostawcy, iż składane mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierały nieprawdziwe dane. Takie ustalenia na gruncie sprawy skarżącej spółki istnieją i wynikają z treści prawomocnych wyroków sądów karnych, tj. Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego w Poznaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne stanowisko skarżącej kasacyjnie, że w obecnych realiach sprawy nie można mówić o braku istnienia okoliczności wskazujących na stan świadomości wspólników spółki co do fikcyjności danych zawartych w oświadczeniach nabywców. Uwzględniwszy powyższe istotne okoliczności należy dojść do wniosku, że WSA jak i organy, nie uwzględniły okoliczności, iż skarżąca kasacyjnie – co zostało prawomocnie przesądzone – faktycznie nie wiedziała o fikcyjności oświadczeń służących za podstawę fakturowania transakcji sprzedaży oleju opalowego.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaistniały w sprawie skarżącej spółki stan faktyczny i prawny idealnie koresponduje z sentencją (oraz uzasadnieniem) stanowiącego podstawę wznowienia postępowania wyroku TK w sprawie SK 14/12, zgodnie z którym § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W rezultacie konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości są ustalenia dokonane przez sąd kamy w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy oraz wyrok uniewinniający wspólników skarżącej. Taka okoliczność wystąpiła w przypadku skarżącej spółki, która z tytułu sprzedaży oleju opałowego została obciążona podatkiem akcyzowym od oleju napędowego wskutek nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, złożonych przez nabywców popełniających czyny przestępcze.

W tym stanie rzeczy, uznając za dostatecznie wyjaśnioną istotę rozpoznanej sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok WSA, a w oparciu o ten przepis w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz z art. 135 ppsa uchylił decyzje wznowieniowe obu instancji, jako wydane z istotnym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 245 § 1 pkt 2 op.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty sądowe (1.120 zł) składają się koszty zastępstwa procesowego przed NSA (240 zł) i WSA (480 zł), opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i skargi (200 zł).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, sprowadzającą się do twierdzenia, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 op.