Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 99/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 listopada 2019 r. nr :1201-IOV-4.4103.71.2019.12 w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień i listopad 2012 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. w K. (skarżąca, podatnik, strona) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała się w zakresie podatku od towarów i usług. Rozliczając podatek od towarów i usług, złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Śródmieście deklaracje VAT-7 za sierpień i listopad 2012 r. Następnie skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. i listopad 2012 r. wraz z wnioskami o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące w trybie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT", "ustawa"), uzasadniając, że powodem złożenia korekty deklaracji VAT-7 jest ujęcie w pierwotnej deklaracji faktur sprzedaży, które nie znalazły się w obiegu prawnym i zostały usunięte z rejestru sprzedaży. W wyniku tego sprzedaż zmalała odpowiednio o kwotę 120.000 zł i 182.000,00 zł w związku z czym powstała nadwyżka w kwocie 27.600 zł i 41.860,00 zł, a kwota do przeniesienia na następny okres nie uległa zmianie.

Organ stwierdził, że w deklaracji podatkowej za lipiec i październik 2012 r., skarżąca nie wykazała różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, natomiast w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okres spółka wykazała kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji.

Decyzją nr 1213-SPV.4103.2.2019 z 14 lutego 2019 r., wydaną dla skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście (NUS): 1. odmówił zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. złożonej przez podatnika w dniu 31.12.2017 r. w kwocie 27.600 zł i 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 28.437 zł.

Natomiast decyzją nr 1213-SPV.4103.3.2019.MK z 14 lutego 2019 r., NUS: 1. odmówił skarżącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. złożonej przez podatnika w dniu 31.12.2017 r. w kwocie 41.860,00 zł i 2. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie 42.626,00 zł.

Od przedmiotowych decyzji skarżąca wniosła odwołania, zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 o.p., a to dochodzenie przedawnionych zaległości podatkowych oraz art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 13, art. 99 ustawy o VAT, jak również naruszenie przepisów postępowania polegające na prowadzeniu postępowania pomimo przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) decyzją z 12 listopada 2019 r., nr: 1201-IOV-4.4103.71.2019.12, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje NUS z 14 lutego 2019 r.

W związku z tym, że postępowanie prowadzone było w 2019 r. i dotyczy rozliczenia podatku VAT za sierpień i listopad 2012 r., a także z uwagi na podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia, DIAS w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię dopuszczalności orzekania w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.). Organ ustalił, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na skutek złożenia przez skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za sierpień 2012 r. i listopad 2012 r. zmniejszającymi kwoty podatku należnego, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych i powstaniem nadpłat. W analizowanej sprawie w dniu 31.12.2017 r., a więc przy zachowaniu terminu z art. 70 § 1 o.p., skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że mogła dochodzić zmiany rozliczenia podatkowego na podstawie złożonej korekty deklaracji zarówno za sierpień, jak i listopad 2012 r. Zdaniem DIAS możliwość prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłat w spornym okresie wynika z art. 79 § 3 o.p., zgodnie z którym decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do prowadzenia postępowania odwoławczego w sprawie weryfikacji rozliczenia skarżącej za przedawnione okresy, pomimo, że decyzja w odniesieniu do sierpnia i listopada 2012 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia.

Analizując sprawę merytorycznie, DIAS doszedł do wniosku, że podatnikowi nie przysługuje nadpłata podatku za ww. okresy. Odnosząc do podniesionych zarzutów dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania organ wskazał, że w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę skarżąca wskazała, że przedmiotowe nadwyżki powstały na skutek ujęcia w rejestrze sprzedaży faktur, które nie znalazły się w obiegu prawnym. Poza tym stwierdzeniem skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie dokonywanych korekt podatku. W celu zweryfikowania poprawności rozliczeń zawartych w złożonych korektach deklaracji NUS dwukrotnie wyzwał podatnika o: pisemne doprecyzowanie załączonego do deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, poprzez podanie kwoty nadpłaty za powyższy okres, o jakiej stwierdzenie podatnik wnosi, przedstawienie rejestrów dostawy VAT za ww. okres w stanie przed oraz po korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres, przedstawienie oryginałów faktur sprzedaży o których mowa we wniosku o nadpłatę, przedstawienia wydruku rozrachunków z kontrahentami, na rzecz których zostały wystawione ww. faktury. Skarżąca nie przedstawiła organowi żadnych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres, w efekcie czego NUS zasadnie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a także stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Z uwagi na powyższe złożone przez skarżącą w dniu 31.12.2017 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień i listopad 2012 r. z wykazanym zwrotem podatku nie wywołują skutków prawnych. Obowiązują więc rozliczenia za te okresy zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę w dniach 25 września 2012 r. i 27 grudnia 2012 r.

Z powyższego względu za bezzasadne DIAS uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Również zarzuty odnoszące się do naruszenia szeregu wymienionych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania wyjaśniającego, uznano za nieuzasadnione. DIAS stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy z poszanowaniem wszelkich zasad. Organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do realizacji zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca natomiast miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego dotyczących błędnego przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w tym zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez nierozpoznanie sprawy w całości przez organ odwoławczy. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT m.in. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydłużenie niezgodne z prawem postępowania w sprawie terminu zwrotu różnicy podatku; bezprawne pominięcie skutków czynności prawnych, z dokonania których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia, zwłaszcza gdy w świetle przesłanek prawa materialnego wynikających z kodeksu cywilnego nastąpiło skuteczne nabycie przez podatnika środków trwałych i przeniesienia własności tych środków; arbitralna odmowa stronie prawa do odliczenia kwot z art. 86 ust. 2 ustawy, wynikających z faktur podmiotów powiązanych bez przeprowadzenia badania cen z art. 32 ustawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie przeprowadzenia postępowania podatkowego dot. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z nieskutecznie złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień i listopad 2012 r.; uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na prowadzenie postępowania po upływie terminu do jego przeprowadzenia, co powoduje naruszenie zasady praworządności; uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu jej oczywistej sprzeczności z istniejącymi w obiegu prawnych decyzjami DIAS z 30 sierpnia 2019 r. wobec spółki C. za: styczeń - luty 2013 r., maj - czerwiec 2013 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy organ podatkowy słusznie odmówił skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za sierpień i listopad 2012 r. Zdaniem bowiem organów podatkowych spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a wskazując, że korekta deklaracji VAT nastąpiła w związku z ujęciem faktur, które nie weszły do obrotu.

Zanim jednak Sąd przejdzie do meritum jak wyżej, konieczne jest wyjaśnienie kwestii przedawnienia. W tej kwestii organ ustalił, że pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za sierpień i listopad 2012 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. Co istotne jednak, decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane na skutek złożenia przez skarżącą wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za sierpień 2012 r. i listopad 2012 r. zmniejszającymi kwoty podatku należnego, co skutkowało zdaniem podatnika, zmniejszeniem zobowiązań podatkowych i powstaniem nadpłat. Jak wynika z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej; podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co powinno następować przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże w myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W analizowanej sprawie w dniu 31 grudnia 2017 r., a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia (art. 70 Ordynacji podatkowej), skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty, co oznacza, że mogła dochodzić zmiany rozliczenia podatkowego na podstawie złożonej korekty deklaracji zarówno za sierpień 2012 r. jak i listopad 2012 r. Skoro skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę 31 grudnia 2017 r., a więc w ostatnim możliwym terminie, to jego rozpoznanie musiało przypaść już po terminie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku VAT. Jest to nie tylko logiczne, ale i zgodne z prawem, bowiem w myśl przepisu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (por. wyrok WSA w Warszawie z 30.06.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3056/13,CBOSA). Wprawdzie po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jednakże w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia organy muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli miałoby to już nastąpić po upływie przedawnienia. W takiej sytuacji postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe (por. uchwała 7s. NSA z 3.12.12., sygn. akt I FPS 1/12, dostępne CBOSA).

Sąd przyznał rację organom podatkowym z następujących względów.

Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest weryfikacja samoobliczenia podatku generującego nadpłatę. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania. W myśl art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty, zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty określony tym przepisem jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie organ zobowiązany był do zbadania zasadności zmian dokonanych korektami w zakresie wykazanych kwot podatku. W tym celu wezwał podatnika (dwukrotnie!) o wskazanie okoliczności i dowodów na poparcie twierdzenia zawartego w uzasadnieniu wniosku o nadpłatę, że przedmiotowe nadwyżki podatku Vat za ww. okresy powstały na skutek ujęcia w rejestrze sprzedaży faktur, które nie znalazły się w obiegu prawnym. W celu zweryfikowania zatem poprawności rozliczeń zawartych w złożonych korektach deklaracji wezwano podatnika o: pisemne doprecyzowanie załączonego do deklaracji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, poprzez podanie kwoty nadpłaty za powyższy okres, o jakiej stwierdzenie podatnik wnosi, przedstawienie rejestrów dostawy VAT za ww. okres w stanie przed oraz po korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres, przedstawienie oryginałów faktur sprzedaży o których mowa we wniosku o nadpłatę, przedstawienia wydruku rozrachunków z kontrahentami, na rzecz których zostały wystawione ww. faktury. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi. Skoro skarżąca nie przedstawiła organowi pierwszej instancji żadnych dokumentów pozwalających na zweryfikowanie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2012 r., to organy podatkowe obu instancji słusznie odmówiły skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, a także stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Jak bowiem wyżej wskazano, organ w postępowaniu o nadpłatę bada wyłącznie stan faktyczny wskazany przez podatnika. Organ podatkowy nie dysponował, jak i nie mógł dysponować w tym zakresie materiałem dowodowym. To właśnie skarżąca spółka winna była przedłożyć materiał dowodowy na wykazanie swoich twierdzeń, a to wykazać, że ujęte w rejestrze faktury VAT nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania w związku z brakiem wejścia do obrotu prawnego. Zaakcentowania wymaga, że to na podatniku ciążył w tej sytuacji ciężar dowodu (że wskazane faktury VAT nie weszły do obiegu prawnego) co do twierdzeń, z których podatnik wywodzi określone skutki prawne (nadwyżka w podatku VAT za sierpień i listopad 2012 r.).

Z uwagi na powyższe, złożone przez skarżącą spółkę w dniu 31.12.2017 r. korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień i listopad 2012 r. z wykazanym zwrotem podatku nie wywołują skutków prawnych. Obowiązujące są rozliczenie za te okresy zawarte w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę w dniach 25 września 2012 r. i 27 grudnia 2012 r.

Sąd nie podzielił zatem zarzutów skargi zarówno dotyczących naruszenia prawa materialnego, a to art. 86 i n. ustawy o VAT, jak i szeregu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, które są nierozerwalnie połączone, bowiem strona wywodzi, że błędne ustalenia faktyczne legły u podstaw błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m. in. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, zdaniem Sądu, organy przeprowadziły wystarczające postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, zgromadziły materiał dowodowy, dający podstawę do wydania zaskarżonej obecnie decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Zgromadzone w trakcie odrębnych postępowań materiały dowodowe, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów i jako takie podlegają ocenie w powiązaniu z innymi dowodami oraz według takich samym reguł oceny jak inne dowody przeprowadzone w toku postępowania. Nadto odmowa przeprowadzenie wniosków dowodowych strony, które niczego nie wnoszą do sprawy, bo nie wykazują okoliczności istotnych, nie jest błędem organu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego organom uniemożliwienia skarżącej spółce czynnego udziału w sprawie. Analiza akt sprawy wskazuje, że spółka mogła brać czynny udział w postępowaniu (jednak tego nie czyniła), w szczególności były jej doręczane wszelkie zawiadomienia i decyzje organów podatkowych, w szczególności była wezwana do składania wyjaśnień i dowodów na okoliczności istotne prawnie, jak i mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem spornych decyzji.

W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 329).