Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 958/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 1, załącznik nr 4
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie.
article: art. 247 par 1 pkt 3 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędzia NSA Janusz Ruszyński Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółki z o. o. z/s w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 560/05 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. z/s w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 września 2005 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Spółki z o. o. z/s w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 560/05, mocą którego oddalono skargę P. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 16 września 2005 r., Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług.

W motywach wyroku Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano m.in., że zaskarżoną decyzją z dnia 16 września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 15 lutego 2005 r., w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i od towarów i usług z tytułu importu towaru utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 19 września 1997 r. w Oddziale Celnym w M. (Urząd Celny B.) wg dokumentu SAD dopuszczono do obrotu sprowadzony z Białorusi towar w postaci paliwa RT do silników odrzutowych. Towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 51 jako oleje średnie do innych celów nafta - paliwo do silników odrzutowych.

Dyrektor Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 18 sierpnia 1999 r., dokonał ponownego ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru i zaklasyfikował go do kodu PCN 2710 00 39 0 jako oleje lekkie do innych celów - pozostałe, gdyż przedmiotem importu był "olej lekki", spełniający wymogi uwagi dodatkowej 1 (a) do działu 27 Taryfy Celnej. Zmiana klasyfikacji towaru nie wpłynęła na zmianę wymiaru cła.

W dniu 18 lipca 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług dotyczący importowanego paliwa według powołanego dokumentu SAD.

Zgodnie z art. 11 lit. c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w dniu 27 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy wydał dwie decyzje: określającą należny podatek akcyzowy od zaimportowanego towaru oraz decyzję określającą należny podatek od towarów i usług.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w G. po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 114/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej ze względu na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy.

Stosownie do art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., nr 137 poz. 1302) i zgodnie z właściwością miejscową przedmiotowe odwołanie zostało przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Celnej w B., który uzupełnił materiał dowodowy o opinie Laboratorium Materiałów Pędnych i Smarów Marynarki Wojennej w Gdyni i certyfikaty badań importowanego paliwa zgromadzone w postępowaniu celnym,

a następnie w dniach 5 grudnia 2003 r. i 9 grudnia 2003 r. wydał stosowne decyzje.

Na powyższe decyzje strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokami z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 45/04, sygn. akt III SA/Lu 46/04 wymienione decyzje uchylił.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. uchylił w całości decyzję I Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2002 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia oraz decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. uchylił w całości decyzję I Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2002 r. określającą zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług i przekazał sprawę w celu jej ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia 15 lutego 2005 r. stwierdził, iż podatki w przedmiotowym zgłoszeniu celnym zostały określone w prawidłowej wysokości oraz określił wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług powstałą na podstawie uchylonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 11c ustawy o VAT, § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że zarzuty spółki są bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła organom naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty; art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie; § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku poprzez błędne ich zastosowanie.

Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że z mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym, kierując się poglądami Sądów orzekających poprzednio w sprawie podkreślono, że kwestia klasyfikacji importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0, obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe...oleje lekkie do innych celów – pozostałe oleje" jest poza sferą jakichkolwiek rozważań.

Następnie Sąd przytoczył treść kluczowych w sprawie przepisów ustawy o VAT i zauważył, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe, orzekając w sprawie ponownie po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyroków z dnia 14 września 2004 roku, odstąpiły od przyporządkowania sprowadzonego przez skarżącą spółkę oleju według kodu PCN 2710 00 39 0 obejmującego "oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe... - oleje lekkie - do innych celów - pozostałe -pozostałe oleje lekkie" do "benzyn bazowych", o których mowa w pozycji 1 załącznika nr 4 do powołanego wyżej zarządzenia dnia 5 lutego 1997 roku w sprawie stawek podatku akcyzowego (...) w brzmieniu nadanym temu załącznikowi zarządzeniem z dnia 23 maja 1997 r., dokonując jednocześnie oceny, iż towar ten powinien być zaliczony do pozycji 2 tego załącznika, tj. oleje napędowe do silników, oleje opałowe lekkie, z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, w tym paliwa do silników odrzutowych, ze stawką podatku akcyzowego w kwocie 435,00 zł/t.

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonana na jego podstawie ocena zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę pozwala stwierdzić, że stanowisko organów we wskazanej powyżej części jest trafne. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5311/98 (LEX nr 40453), że podział zawarty w Taryfie Celnej na oleje "lekkie", "średnie" i "ciężkie" nie wiąże się bezpośrednio z nazwą konkretnego produktu oraz że klasyfikacja taryfowa danego produktu do odpowiedniego kodu PCN w ramach pozycji 2710 nie może być dokonywana jedynie w oparciu o nazwę tego produktu, bez uwzględnienia jego parametrów fizykochemicznych.

Zdaniem Sądu w sprawie poza sporem pozostaje, iż importowany przez spółkę olej, zgodnie z wydanym przez "POLCARGO" certyfikatem jakości, w sensie rzeczowym (przedmiotowym) był paliwem do silników odrzutowych. Trafnie wywodzą zatem organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy będąc takim właśnie paliwem - sporny olej destyluje w 90% do temp. 210°C to jego zaklasyfikowanie do "olejów lekkich" nie pozbawia go charakteru paliwa do silników odrzutowych oraz, że zmiana tej klasyfikacji nie powoduje zmiany jego parametrów fizykochemicznych.

W tym stanie rzeczy Sąd wyraził pogląd, iż tak zaklasyfikowany olej mieścił się w wykazie wyrobów akcyzowych, stanowiącym załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. nr 154, poz. 798 ze zm.) w pozycji 271000390 i podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w powołanym zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień tego podatku w brzmieniu nadanym zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającym to zarządzenie, według stawki z pozycji 2 - 435 zł/t dla paliw do silników odrzutowych, a zatem zarzuty strony nie mogły być uwzględnione, bowiem przepisy zostały przez organy zastosowane prawidłowo.

Następnie Sąd stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut sformułowany jako naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem ocena prawna wyrażona poprzednio przez Sąd w sprawie była w pełni respektowana przez organy orzekające jak również Sądy, w tym także Sąd orzekający w sprawie.

Za niezasadne uznał Sąd również zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo wywiodły, że sprowadzony przez spółkę towar podlegał opodatkowaniu według stawki podatku właściwego dla paliw do silników odrzutowych, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Orzeczenie zaskarżono w całości i wniesiono o jego uchylenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu prawa procesowego:

- art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji towaru, która wyrażona została w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 17 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 746/00 oraz do oceny prawnej dokonanej przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zawartej w wyroku z dnia 25 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 114/03 i wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 września 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 45 i 46/04;

- art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych naruszających przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego, tj.

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie;

- § 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 7, poz. 57) oraz

- § 1 pkt 2 zarządzenia z dnia 23 maja 1997 r. zmieniającego zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku (M.P. Nr 32, poz. 310) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezgodnym ze stanem prawnym stwierdzeniu, że towar o właściwościach fizykochemicznych klasyfikujących go do kodu PCN 2710 00 39 0 – "oleje lekkie – do innych celów – pozostałe", opodatkowany jest stawką akcyzy właściwą "paliwa do silników odrzutowych".

Uzasadniając poszczególne zarzuty wskazano ponownie, że skoro kwestia, iż zaimportowany towar nie był żadnym z paliw do silników odrzutowych została już ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem NSA, jej zakwestionowanie w istniejącym porządku prawnym jest w sprawie niedopuszczalne.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wskazał na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadłe w omawianej sprawie, które dla Sądu pierwszej instancji były w ocenie strony wiążące, a mimo to Sąd w skarżonym wyroku dokonał odmiennej oceny prawnej.

Następnie autor skargi kasacyjnej dokonał analizy istotnych w sprawie przepisów zarządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku, jak również treści załączników do powołanego zarządzenia i stwierdził, że Sąd w zaskarżonym wyroku w ślad za organami podatkowymi bezpodstawnie uznał, że towar, któremu ostateczną decyzją nadano kod PCN 2710 00 39 0 – "pozostałe oleje lekkie" był w istocie "paliwem do silników odrzutowych".

Pełnomocnik strony skarżącej przedstawił również ustalone zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową zasady kwalifikacji towaru do określonego kodu PCN i podkreślił, że Sąd, podobnie jak organy podatkowe, dokonał błędnej kwalifikacji towaru.

Wobec zaistnienia wskazanych powyżej okoliczności zdaniem strony skarżącej w sprawie zachodzi przesłanka nieważności postępowania (rażące naruszenie prawa – art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które powinna być wzięta pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu.

Podsumowując swe wywody wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 9 lipca 2002 r., które stanowi wykładnię autentyczną przedmiotowych przepisów, potwierdziło zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego i VAT od zaimportowanego towaru.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarzut niezastosowania się do oceny prawnej dotyczącej klasyfikacji towaru wyrażonej w poprzednich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nigdzie nie zakwestionował przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny klasyfikacji. Wręcz przeciwnie na stronie 12 uzasadnienia wyroku kategorycznie stwierdza, "iż kwestia klasyfikacji importowanego oleju do kodu PCN 2710 00 39 0 (...)pozostaje poza sferą jakichkolwiek rozważań.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sama klasyfikacja do kodu nie jest wystarczająca do ustalenia przedmiotu opodatkowania, czemu dał wyraz na stronie 15 uzasadnienia wyroku. Stwierdził mianowicie, że nie ma możliwości bezpośredniego porównania pojęć zawartych w wyżej wymienionym kodzie do pojęć określających stawki podatku akcyzowego. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, bowiem nazwy towarów w załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku akcyzowego nie są co do zasady nazwami stosowanymi w kodzie PCN.

Sąd I instancji uznał za konieczne ustalenie jakim towarem w sensie przedmiotowym był towar zakwalifikowany do wyżej wymienionej pozycji kodu PCN. Ale to nie oznacza niezastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie klasyfikacji. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że wykaz towarów podlegających podatkowi akcyzowemu obejmuje wyżej wymieniony kod. W załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. – zatytułowanym Wykaz wyrobów akcyzowych - pod pozycją 2710 wymieniono kod PCN 2710 00 39 0 – pozostałe oleje lekkie. Nie ulega więc wątpliwości, że pozostałe oleje lekkie były wyrobem akcyzowym, zarówno w świetle ustawy (gdzie używa się pojęcia produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne), jak i rozporządzenia przekładającego kod SWW na kod PCN.

Istota sprawy nie polega więc na zakwestionowaniu przez Sąd I instancji klasyfikacji towaru, a na przyporządkowaniu stawek podatku akcyzowego w świetle rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie stawek tego podatku.

Z gruntu błędne jest stanowisko strony skarżącej wyprowadzającej z faktu, że rozporządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pozostałe oleje lekkie, wniosku, iż nie mieszczą się one w określonym tym rozporządzeniem przedmiotach opodatkowania. Ograniczenie wskazania stawek podatku akcyzowego tylko do niektórych towarów przez postawienie znaku "ex" nie oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko towary, co do których użyto jednostkowych nazw z kodu PCN. Wszak zarządzenie w sprawie stawek podatku akcyzowego odwołuje się tylko i wyłącznie do zbiorczego kodu 2710 00, nie konkretyzując stawek z odwołaniem się do dalszego , szczegółowego podziału towarów według kodu PCN. Dlatego twierdzenie strony skarżącej, że jeśli nie ma w załączniku nr 4 wymienionego towaru odpowiadającego kodowi 2710 00 39, to towar ten nie podlega opodatkowaniu jest nieuprawnione. Normodawca nie posługuje się bowiem wyłącznie terminami klasyfikacji PCN.

Normodawca użył zbiorczego pojęcia "oleje napędowe do silników, (...) w tym paliwa do silników odrzutowych". Pominął podział na oleje lekkie, średnie i ciężkie. Wszak według klasyfikacji PCN paliwa do silników odrzutowych są odmianą olejów średnich (nafta), a oleje napędowe do silników okrętowych odmianą olejów ciężkich. Oznacza to, że zakres pojęcia "oleje napędowe do silników" obejmuje wszystkie rodzaje olejów (lekkie, średnie i ciężkie), jeśli tylko mogą służyć napędowi silników.

Inne rozumienie tych norm prowadziłoby do logicznej sprzeczności, skoro klasyfikacja PCN używa terminu "oleje napędowe do silników" tylko w odniesieniu do olejów ciężkich, zaś załącznik nr 4 przyjmuje "paliwo do silników odrzutowych" jako wchodzące w skład grupy "oleje napędowe do silników" (użyto zwrotu "w tym").

Idąc tokiem rozumowania strony skarżącej, czyli posługiwania się wyłącznie normami klasyfikacji, oleje napędowe do silników odnosiłyby się tylko do olei ciężkich, a więc nie mogłyby obejmować nafty, która jest w olejach średnich i paliwa do silników odrzutowych. Użycie sformułowania "w tym" oznacza użycie pojęcia "oleje napędowe do silników" w znaczeniu obejmującym wszystkie oleje, a więc także oleje lekkie. Wyodrębnienie stawek paliw do silników odrzutowych wynika z nałożenia innych stawek podatku akcyzowego na te paliwa, niż na inne paliwa do silników. Ustalono odrębną stawkę na paliwo typu benzyny do silników odrzutowych i odrębną stawkę na pozostałe paliwo do silników odrzutowych, nie przypisując jej tylko do olejów średnich typu nafta, jak by to wynikało idąc tokiem rozumowania strony skarżącej. Oznacza to, że każde paliwo do silników odrzutowych, mieszczące się w pojęciu " oleje napędowe do silników", podlega stawce 435 zł, chyba, że jest paliwem typu benzyny do silników odrzutowych.

Jeśliby intencją normodawcy było ograniczenie stawki 435 zł za paliwa do silników odrzutowych w rozumieniu klasyfikacji PCN, czyli 2710 00 51, to nie umieszczałby tego towaru jako desygnatu zbiorczego pojęcia "oleje napędowe do silników", tylko zastosowałby wprost określenie z kodu PCN, tak jak to zrobił w przypadku paliw typu benzyny.

Ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji co do przedmiotu importu –"paliwo do silników odrzutowych" znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym i nie zostało skutecznie podważone.

Fakt, iż jest to paliwo o odmiennych cechach niż paliwo kwalifikowane do kodów 2710 00 39 i 2710 00 51 nie pozbawia tego towaru cech paliwa do silników odrzutowych, będącego olejem (co wynika z klasyfikacji - pozostałe oleje lekkie-) i jako olej służący do napędu silników, będącego desygnatem pojęcia "oleje napędowe do silników", wymienionego w załączniku nr 4 do zarządzenia w sprawie stawek podatku.

Jeśli wiec sporny towar – będąc paliwem do silników odrzutowych - nie jest paliwem typu benzyny ani nafty do silników odrzutowych, to znaczy, że jest innym paliwem do silników odrzutowych, mieszczącym się jednak w kategorii wyrobów akcyzowych.

Z powyższego wynika, że analiza logiczna pojęć użytych przez normodawcę w normach, których błędną wykładnię zarzuciła strona skarżąca nie potwierdza zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wniosek ten wyklucza więc kolejny zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skoro brak jest podstaw do uznania błędnej wykładni prawa materialnego to nie można mówić o przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – rażącym naruszeniu prawa.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca myli bowiem niezastosowanie się do poglądu prawnego, wyrażonego w innym wyroku, z rozstrzygnięciem sprawy inną decyzją ostateczną. Należy więc przypomnieć, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja w sprawie nadpłaty. A z akt sprawy nie wynika, by sprawa nadpłaty była przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia inną decyzją ostateczną.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.