Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 483/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3,  art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art.99 ust. 12,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Sp. k. w B. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...], określił A. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w B. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten stwierdził, że faktury VAT otrzymane od M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. tytułem zakupu wyrobów czekoladowych marki Ferrero i kawy Mondalez JACOBS KRONUNG 500 g o łącznej wartości 1.724.196,78 zł (wartość netto 1.401.786,15 zł, podatek VAT 322.410,78 zł) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazał, że Spółka wystawiła faktury VAT o łącznej wartości 333.777 euro (1.435.558.52 zł), na których ujęła fikcyjne wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz holenderskiej spółki F. B.V., do których zastosowała 0% stawkę VAT.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (zwany dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Zdaniem DIAS akta sprawy dowodzą, że zadeklarowane przez Spółkę w sierpniu 2016 r. ww. transakcje zakupu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały faktycznie miejsca. Postępowanie wykazało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi i pełniła w nim rolę brokera. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz F. B.V. były transportowane do centrum logistycznego P. (O.) GmbH na terytorium Niemiec, a następnie, zwykle tego samego lub następnego dnia wracały z powrotem do Polski do firmy B. Sp. z o.o., która zostały zidentyfikowana jako podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej.

Organ przedstawił ustalenia dotyczące współpracy Spółki z poszczególnymi kontrahentami:

Odnośnie transakcji z M. ustalono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (pismo z [...] lutego 2019 r. znak [...] - karta admin. nr 173) przekazał informację, iż M. został wpisany do rejestru podatników VAT i pozostawał w jego właściwości do [...] marca 2017 r. Wobec M. ww. organ przeprowadził kontrole podatkowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r., w wyniku przeprowadzenia ww. postępowań podatkowych ustalono, że firma M. D.znajdowała się w łańcuchu firm świadomie dokonujących "papierowych" transakcji kupna-sprzedaży artykułów spożywczych, pozorujących legalne transakcje handlowe. Wszystkie postępowania podatkowe zostały zakończone wydaniem decyzji wymiarowych, które znajdują się na różnych etapach postępowania odwoławczego lub sądowego.

Dostawy ww. towaru na rzecz M., miała dokonać S. sp. j., co zostało wykazane na fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. na której figuruje "JACOBS KRONUNG 250G" w ilości 75.240 szt. (karta admin. nr 55/4-5). Według dokumentów przewozowych załadunek towaru miał miejsce w firmie S. i towar został przewieziony do A. (rozładunek [...]") - karta admin. nr 55/8. Według dokumentów płatność za transport została uregulowana przez M. na rzecz S. – [...] sierpnia 2016 r. Na podstawie przeprowadzonej analizy ww. faktury sprzedaży wystawionej przez S. sp. z o.o. na rzecz M. i faktury wystawionej przez tą ostatnią firmę na rzecz A. sp. z o.o., stwierdzono, iż zastosowana w transakcji marża handlowa wynosi 2,16 %.

Z kolei w sprawie faktur wystawionych przez L. s.c. R. na rzecz skarżącego w miesiącu sierpniu 2016 r. ustalono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] (karta admin. nr 79) poinformował, że kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lata 2015-2017 została wszczęta w L. s.c R., w dniu [...] lutego 2018 r., natomiast już [...] lutego 2018 r., wspólnicy dokonali likwidacji ww. spółki. W związku z faktem, że w trakcie prowadzonej kontroli L. s.c. R. utraciła byt prawny i podmiotowość prawnopodatkową Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w M., postanowieniem z [...] marca 2018r. umorzył kontrolę podatkową.

Na podstawie przeprowadzonej analizy ww. faktury sprzedaży wystawionej przez J. sp. z o.o. na rzecz L. s.c. R. i faktury wystawionej przez tą ostatnią spółkę na rzecz A. Sp. z o.o. stwierdzono, iż zastosowana w transakcji marża handlowa wynosi 4,6 %.

Wyjaśnień w przedmiocie sprawy od J. sp. z o.o. nie uzyskano. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem nr [...] (karta admin. nr 101), poinformował, że J. sp. z o.o. w trakcie prowadzonej działalności uległa przekształceniu oraz zmieniła nazwę na I. Sp. z o.o. sp. komandytowa. W trakcie prowadzonej kontroli przez ww. organ podatkowy, w 2017 r. spółka zlikwidowała swoją działalność i została wykreślona z rejestru KRS z dniem [...] stycznia 2017 r.

DIAS przedstawił szczegółowo ustalenia odnośnie transakcji z E. Sp. z o.o. Ustalił, że E. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w dniu [...] listopada 2015. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został A. K. W dniu [...] stycznia 2016 r. E. Sp. z o.o. dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W dniu 18 stycznia 2019 r. spółka została wykreślona z KRS. Postanowienie o wykreśleniu uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2019 r.

Organ zaznaczył, że w przypadku faktury nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez E. sp.zo.o. stwierdzono, że dostawy towaru miał dokonać R. sp. zo.o. Z ww. spółką nie nawiązano kontaktu. Z nadesłanych przez Naczelnika US W. pisma z [...] sierpnia 2019 r. wynika, że spółka R. rozpoczęła działalność [...] maja 2016 r., natomiast wykreślenie ww. spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie w sposób ciągły składania deklaracji od I kwartału 2017 r. oraz brak kontaktu z podatnikiem zostało odnotowane w Bazie Podmiotów Szczególnych w dniu [...].12.2017 r. (karta admin. nr 91/51).

Według informacji wpisanych w KRS (karta admin. nr 91/44-47), firma M. sp. z o.o. była pierwszym wspólnikiem R. sp. z o.o. Jednak wezwanie do niej skierowane nie zostało odebrane.

W przypadku towaru pochodzącego z dostawy wykazanej na fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez firmę E. sp. zo.o organ stwierdził, że nie ma możliwości ustalenia źródła jego pochodzenia.

Natomiast transakcja zakupu Ferrero Kremu Nutella w ilości 2 970 szt o wartości netto 19.899,00 zł oraz 2 palety o wartości netto 56,00 zł oraz łączny podatek VAT 4.589,65 zł, została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] sierpnia 2016 r.

Z dokumentów wynika, że spółka A. dokonała w dniu [...] sierpnia 2016 r. zapłaty przelewem na rachunek E. sp. z o.o. kwoty brutto w wysokości 24 544,65 zł tytułem Proforma [...] (karta admin. nr. 29/9).

Dostawcą ww. towaru do E. sp. z o.o. miała być FIRMA HANDLOWA K., wg faktury VAT nr [...] z [...] maja 2016 r. na zakup towaru - 41.580 szt. "Nutella 350g" (karta admin. nr 31/17). Według dokumentów zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (karta admin. nr 47) dostawa towaru - " Nutella 350g" na rzecz Firmy Handlowej K. została wykazana na fakturze VAT nr [...] z [...] maja sp.zo.o.2016 r. wystawionej przez T. sp.zo.o. Zapłaty należności dokonano w dniu wystawienia faktury, po otrzymaniu przez K. zapłaty od E. sp. z o.o. Na podstawie analizy dokumentacji spółki T., przesłanej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. ustalono, że towar wykazany w opisywanej powyżej fakturze, spółka ta miała nabyć od N. sp. z o.o.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P., pismem nr [...] z [...] stycznia 2018 r. przekazał informację, że wobec spółki T. prowadzona jest kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do kwietnia 2017 r. Ustalono, że "działalność" T. sp. z o.o. w kontrolowanym okresie ograniczona była jedynie do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej (przede wszystkim o charakterze handlowym) poprzez sztuczne wydłużanie fikcyjnie tworzonych łańcuchów obrotu towarami w celu uzyskiwania nienależnych korzyści w podatku VAT. Głównym zadaniem T. sp. z o.o. było przyjmowanie

i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

w obrocie towarami.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (ww. decyzja z [...] grudnia 2019 r., wynik kontroli z [...] maja 2019 r. oraz protokoły przesłuchania w charakterze świadków, osób związanych z T. sp. z o.o. - karta admin. nr 228) stwierdzono, że faktury VAT, którymi dysponowała T. sp. zo.o. na zakup towarów, m.in. od N. sp. z o.o. nie obrazują przebiegu rzeczywistych transakcji. W toku kontroli weryfikacja transakcji w N. sp. z o.o. nie była możliwa, bowiem jedyna znana osoba związana z tą spółką J. R. - zmarł w marcu 2017 r. Wskazany podmiot za okres, w którym rzekomo dokonywał sprzedaży towarów na rzecz T. o milionowych wartościach, bądź nie składał deklaracji dla celów podatku VAT, bądź w złożonych deklaracjach wykazywał wartości dostaw towarów w kwotach niższych od wartości wynikających z wystawionych faktur.

Podsumowując dotychczasowe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że faktury otrzymane przez A. od M., L. s.c. R. i E. sp.z.o.o. w łącznej kwocie 1.724.196,78 zł (wartość netto 1.401.786,00 zł, podatek VAT 322.410,78 zł) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Transakcje Spółki nie zostały dokonane, pomimo, że towar fizycznie występował. Zakwestionowane faktury wystawiane były bowiem dla pozoru, a towar pochodził z niewiadomego źródła. Według dokumentów przedłożonych przez A. sp. z o.o., towar z faktury VAT nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez E. sp. z o.o., został sprzedany na rzecz L., - faktura nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. (karta admin. nr 29/14-16), wg której min. sprzedano 2.970 szt. FERRERO Krem Nutella (350g15). Na potwierdzenie dostawy do faktury załączono kserokopie: dokumentu CMR z [...] sierpnia 2016 r. wystawionego przez firmę transportową S. LTD z Azerbejdżanu, na której odbiór towaru potwierdzono pieczątką firmową L., wydruku potwierdzenia aktywności numeru VAT (VIES) z [...] sierpnia 2016 r. dla podmiotu L., bankowych dowodów zapłaty za towar (karta admin. nr 29/17-27). Natomiast towary wykazane na niżej wymienionych fakturach wystawionych przez M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. wykazano jako sprzedaż na rzecz F. B.V. W sierpniu 2016 r. spółka A. wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury VAT w łącznej kwocie 333.777,83 Euro (1,435.558.52 zł), stosując do tych transakcji 0% stawkę VAT.

Według dokumentów przedłożonych przez A. sp. z o.o.:

1) towar figurujący na fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez M., został wykazany jako sprzedany w ramach WDT do F. 19 B.V. na podstawie faktury nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. na kwotę 130 767,12 euro (karta admin. nr 29/132); faktura została ujęta w poz. 17 rejestru sprzedaży VAT WDT GD za sierpień 2016 r. o wartości 558.035,61 zł i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc;

2) towar wykazany na fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez L. s.c. R. został wykazany jako sprzedany w ramach WDT do F. B.V. na podstawie faktury nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. na kwotę 85.381,42 EUR (karta admin. nr 29/71); faktura została ujęta w poz. 5 rejestru sprzedaży VAT WDT GD za sierpień 2016 r. o wartości 372.058,08 zł i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc;

3) towar, którego zakup został wykazany na fakturze nr [...] z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez E. sp. z o.o., został wykazany jako sprzedaż w ramach WDT do F. B.V. na podstawie faktury nr [...] z 04 sierpnia 2016r. na kwotę 117.629,29 euro (karta admin. nr 29/38); faktura została ujęta w poz. 7 rejestru sprzedaży VAT WDT GD za sierpień 2016 r. o wartości 505.464,83 zł i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Odnośnie transakcji zawieranych pomiędzy A. sp. z o.o. a F. B.V., w ramach wymiany informacji na podstawie artykułu 7,15,16 oraz 25-27 Rozporządzenia 904/2010/UE, pozyskano od niemieckiej administracji podatkowej informację (poz. 150/56 - 61), z której wynika, że F. B.V. jest holenderską spółką kapitałową z niemieckim numerem rejestracji podatkowej. Spółka ta nie ma siedziby na terytorium Niemiec. Niemiecka administracja podała, że otrzymuje mnóstwo zapytań z różnych państw dotyczących F. B.V. Wszystkie mają tę samą przyczynę - podejrzewa się oszustwo na gruncie podatku VAT. Jako że F. B.V przedkłada wszystkie wymagane dokumenty niemiecka administracja podatkowa przypisała jej rolę "bufora". Na podstawie dokumentów niemieckie władze podatkowe stwierdziły, że towary nabyte przez F. B.V. od A. trafiały do magazynu firmy logistycznej P. (O.) GmbH w Niemczech, skąd w przeciągu 2 dni były wysyłane z powrotem do klientów z Polski. Zdaniem niemieckiej administracji podatkowej, biorąc pod uwagę aspekt gospodarczy, transport towarów widniejących na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. z Polski do Niemiec nie miał żadnego sensu.

Z analizy dokumentów udostępnionych zarządzeniem Prokuratury Regionalnej w B. z [...] marca 2019 r. wynika, że towary wykazane na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz F. B.V. były przewożone z P. (O.) z powrotem na terytorium kraju na rzecz polskiej firmy - B. sp. z o. o., wskazane miejsca dostawy: LCL sp. z o.o., G. sp. zo.o./Z. sp. z o.o., A. sp. z o.o.

W ocenie DIAS przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane wyżej podmioty w rzeczywistości nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi, a jedynie taką działalność pozorowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu fikcyjnych transakcji.

Odnośnie B. sp. z o. o organ ustalił, że nie była ona podmiotem dokonującym rzeczywistego obrotu towarem w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. uczestniczyła w zorganizowanym procederze obejmującym szereg podmiotów, w którym pełniła rolę "znikającego podatnika", którego zadaniem było wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT w celu zalegalizowania wejścia towaru na rynek oraz umożliwienie przepływu środków pieniężnych z tego tytułu. Spółka ta nie składała deklaracji podatkowych, a tym samym nie wykazywała nabycia towaru zza granicy ani dalszej jego odsprzedaży. Zatem za jej pośrednictwem dokonywano wprowadzenia na terytorium RP i dalszej odsprzedaży artykułów spożywczych, bez odprowadzania z tego tytułu podatku VAT. Spółka B. wynajmowała adres "wirtualnego biura", jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pod którym nigdy nie bywał prezes i jedyny udziałowiec P. B.. W toku kontroli nie było jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, nie przedłożono ksiąg, ani dokumentów źródłowych.

Z przekazanych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.przy piśmie z 21 lutego 2019 r. (karta admin. nr 174), a otrzymanych od niemieckiej administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC VAT_PL_8185Y17_DE_PL-17- 01944xmarx-2017082_G_RI_R w zakresie transakcji zawartych pomiędzy F. B.V. a B. sp. z o.o. wynikają okoliczności podobne jak w przypadku opisanych powyżej, innych informacji SCAC w sprawie F. B.V., DE [...]. Administracja niemiecka potwierdziła bowiem, że jest to holenderska spółka kapitałowa z niemieckim numerem VAT, która nie posiada zakładu w Niemczech.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że F. kupuje towary m.in. od firm G. sp. z o.o., A. sp. z o.o. Towary są transportowane do niemieckiego zakładu logistycznego (P.), gdzie są sprawdzane i w przeciągu dwóch dni wysyłane dalej. Odbiorcą towarów od FF.) jest polska firma B. sp. z o.o.

Z dowodów zgromadzonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynika, że towar, którego dostawy były dokumentowane z F. B.V. do B. sp. z o.o., był przez tę spółkę fakturowany na rzecz G. sp. z o.o. Z kolei odbiorcami towarów od G. sp. z o.o. miały być - w głównej mierze P. sp. z o.o. z siedzibą w G.

Z kolei P. sp. z o.o., dalej dokumentowała sprzedaż tych towarów, m.in. do podmiotów, które występują w łańcuchach dostaw w innych transakcjach zawieranych w innych okresach przez A. sp. z o.o., a mianowicie; - A., - M., - J. sp. z o.o., - M. s.c.

Transakcje zakupu towarów handlowych dokonywane pośrednio od B. sp. z o.o. przy udziale G. sp. z o.o. do P. sp. z o.o. i dalej z P. sp. z o.o. do kolejnych podmiotów (m.in. A.) nie były rzeczywistymi transakcjami handlowymi. Okoliczności powstania i działalności M. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, iż były to podmioty, które nie dokonywały faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu artykułami spożywczymi.

Na podstawie dokumentów przedłożonych przez A. ustalono, że towary widniejące na fakturach otrzymanych od M., L. s.c. R., E. sp. z o.o., z magazynu w S. były transportowane przez A. do F. B.V. (spółka A. ostatecznie nie ponosiła jednak żadnych kosztów transportu, dostawa do jej magazynu odbywała się bowiem na koszt dostawcy, wydatki związane z dostawami do F. B.V. były refakturowane na rzecz tego podmiotu). Odbiór towarów wysyłanych przez A. do F. B.V. następował w magazynie firmy logistycznej P. (O.) w Niemczech, skąd - jak podała niemiecka administracja podatkowa - był w bardzo krótkich odstępach czasu w tej samej ilości przewożony z powrotem do Polski, tworząc kolejną karuzelę. Jak wynika z dokumentów w sprawie, towar z P. (O.) został przewieziony z powrotem do Polski na rzecz B., który to podmiot został zidentyfikowany jako nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej. Dostawy te były charakterystyczne dla tzw. transakcji "karuzelowych". Natomiast wykazując transakcję zakupu Ferrero Kremu Nutella od E. sp. z o.o. i na dalszym etapie WDT na rzecz L. - spółka A. brała udział w transakcji charakterystycznej dla tzw. "nierzetelnego łańcucha dostaw".

DIAS podniósł, że w kwestionowanych łańcuchach dostaw ww. podmioty pełniły przypisane im role, tj.:

1. bezpośredni dostawcy Spółki tj. M., L. s.c. R., E. sp. z o.o., oraz firmy występujące na kolejnych etapach dostaw, tj.. S. sp.j., J. sp. z O.O., R. sp. z o.o., FH K., T. sp. z o.o. - w opisywanych łańcuchach dostaw do A. pełniły rolę tzw. "buforów"; podmioty te prowadziły legalną, zarejestrowaną działalność oraz wywiązywały się z obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych, ale jednocześnie poprzez wystawianie faktur legalizowały w obrocie gospodarczym towar, pochodzący z niewiadomego źródła, fakturowany przez podmioty "znikające", działały przy tym w sposób nieracjonalny z ekonomicznego punktu widzenia (niska marża);

2. podmioty F. sp. z o.o., N. sp. z o.o. - w opisywanych łańcuchach dostaw do A. pełniły rolę tzw. "znikających podatników";

3. spółce A. w kwestionowanych transakcjach przypisano rolę tzw. "brokera" Spółka dokumentowała sprzedaż towarów pochodzących z nierzetelnych łańcuchów zakupu jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru - opodatkowane preferencyjną zerową stawką podatku VAT - do holenderskiego podmiotu F. B.V. z niemieckim numerem VAT, z tego tytułu w złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu przez organ podatkowy.

DIAS zaznaczył również, iż F. B.V., towar będący przedmiotem transakcji zawartych z A., przewozi z powrotem na teren Polski do podmiotów, które nie prowadząc działalności gospodarczej w sposób rzetelny, stanowiły ogniwa kolejnych "karuzel podatkowych".

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy:

a) Spółka skutecznie nabyła prawo do dysponowania towarami jak właściciel, na podstawie transakcji zakupu z M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o., a następnie Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, skutecznie przenosząc władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów na rzecz F. B.V., a w konsekwencji Spółka w rozliczeniu za sierpień 2016 r. w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zakupu w kwocie kwestionowanej przez organ,

b) prawidłowa analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty, zaś dokumentacja Spółki odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a tym samym błędna jest konkluzja organu, że zadeklarowane przez Spółkę w lipcu 2016 r. transakcje zakupu od M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz F. B.V. nie miały faktycznie miejsca;

c) Spółka nie uczestniczyła w procederze, który w ocenie organu odbywał się według z góry ustalonego schematu przy wiedzy i akceptacji Spółki, mającego polegać na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktury zakupu od M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz F. B.V. na rzecz F. B.V. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, bowiem Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz skutecznie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez organ;

d) organ błędnie ocenił stan wiedzy i świadomości Spółki oraz dochowanie należytej staranności, uznając, że Spółka w pełni świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji w pełni świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc funkcję "brokera", podczas gdy Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów Spółki (M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz F. B.V., F. B.V.), a tym samym Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa;

e) organ błędnie ocenił, że Spółka pełniła rolę brokera, o czym Spółka miała wiedzieć i godzić się na pełnienie takiej roli, a jednocześnie że to Spółka odniosła korzyści z udziału w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, podczas gdy zwrot podatku VAT nie stanowi dochodu Spółki i jest dla podatnika neutralny, zaś prawo do zwrotu jest jedynie wynikiem rozliczenia dokonanego przez podatnika, a faktycznym beneficjentem procederu opisanego przez organ, o którym co istotne Spółka nie miała wiedzy, jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego podatku VAT do budżetu państwa;

f) Spółka zasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz F. B.V. na łączną kwotę 333.777,83 euro/1.435.558,52 PLN, bowiem przedmiotowe towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz wskazanego kontrahenta zagranicznego, co zostało w należyty sposób udokumentowane, tym samym, wbrew twierdzeniom organu, wywozowi towarów towarzyszyła ich rzeczywista dostawa;

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował wymienione przepisy i uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym w decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy:

a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji wskazanego przez organ, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa, lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów;

b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez organ stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

c) za nieuprawnione należy uznać obciążanie skarżącej, będącego podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, odpowiedzialnością za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT innych podatników - niebędących stroną transakcji dokonywanych ze skarżącą;

d) organ nie może rekompensować strat poniesionych przez budżet państwa związanych z przestępczym procederem znikających podatników kosztem Spółki, będącej podatnikiem działającym w dobrej wierze, która została uwikłana w ustalony przez organ proceder karuzeli podatkowej wbrew swojej woli;

3) art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy oraz dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna tego stanu faktycznego są prawidłowe, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony uznał, że Spółka, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego nie przeniosła w rzeczywistości prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, wykazanymi na fakturach WDT, a w konsekwencji uznał, że przedmiotowe transakcje miały charakter pozorny, podczas gdy Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz faktycznie dokonała dalszej dostawy przedmiotowych towarów w ramach WDT, przenosząc przy tym władztwo prawne i ekonomiczne do tych towarów, co zostało przez Spółkę w pełni udokumentowane, a w konsekwencji Spółka w pełni zasadnie wykazała wartość tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych oraz skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnioną odmowę przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, co przeczy jednoznacznie zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu podwójnie tych samych kwot podatku VAT;

5) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnione przypisywanie podmiotowi, jakim jest Spółka, stanu świadomości, w sytuacji gdy stan świadomości bądź nieświadomości może dotyczyć wyłącznie osób fizycznych, gdyż to one są organizmami, którym wyłącznie można przypisać taki stan; takie działanie organu jest tym bardziej nieuprawnione, iż nie odmówiono wiarygodności zeznaniom osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, co jednoznacznie wyklucza możliwość przyjęcia twierdzeń organu w tym zakresie;

6) art. 42 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez:

a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (dostawców i nabywcy) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawców i nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania;

b) jego niezastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że nie doszło do dokonania dostawy na rzecz nabywców, w sytuacji w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj.

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

- podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółkę wywieziony i przekazany nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT.

7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ drugiej instancji ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie określenia za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rzecz Spółki w kwocie 1.362.494,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 1.684.905,00 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw, a w konsekwencji zasadny jest zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości określonej

w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2016 r.

II. naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm., dalej jako: "u.k.s."), poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji zaniechał analizy mechanizmu funkcjonowania branży FMCG, co doprowadziło do niezrozumienia przez organ specyfiki działania Spółki, a w konsekwencji skutkowało dojściem do błędnych wniosków jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy:

a) organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych, podczas gdy z przedmiotowych ustaleń nie sposób wywieść wniosek, jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, oraz działała w porozumieniu z tymi podmiotami według z góry ustalonego schematu, bowiem Spółka pozostawała w dobrej wierze;

b) organ prowadził postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy, tj. rzekomego świadomego uczestniczenia Spółki w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a także powoływanie określonych okoliczności sprawy z całkowitym pominięciem innych, korzystnych dla kontrolowanej Spółki oraz kreowanie twierdzeń, które nie znajdują oparcia w dowodach zgromadzonych w sprawie;

3) art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, podczas gdy w rzeczywistości organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nie podjął wszelkich niezbędnych środków pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś oparł rozstrzygnięcie na ustaleniach poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w B. i Prokuraturę Okręgową we W., podczas gdy z przedmiotowych ustaleń w żadnej mierze nie można przenieść na grunt niniejszej sprawy, jako że nie dotyczącą one Spółki;

4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez organy obu instancji stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

a) dowolnym założeniu, że Spółka nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od kontrahentów krajowych, bowiem dostawca miałby nie mieć władztwa ekonomicznego nad towarem, a transakcja nabycia miałaby mieć charakter pozorny, w sytuacji gdy Spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające nabycie;

b) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do F. B.V. nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót;

c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący Spółki – a dotyczący kontrahentów dostawców i nabywcy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej. dobrej wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych;

- które to, wskazane powyżej naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę WDT na rzecz nabywcy

5) art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez organ drugiej instancji działań organu pierwszej instancji polegających na wyłączaniu z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w B. oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we W., przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na dane i informacje zawarte w tych dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń, co pozostaje w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla strony, gdyż uniemożliwia Spółce zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu;

6) art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem organ pierwszej instancji udostępnił Spółce "zanonimizowane" wersje ogromnej części dokumentów wyłączonych z akt sprawy, podczas gdy zapoznanie się z tymi dokumentami miało charakter jedynie pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samym Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których organ wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego;

7) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy, a jednocześnie zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, podczas gdy:

a) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka działała w dobrej wierze i przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, zaś Spółka nie może ponosić konsekwencji ewentualnych nieprawidłowości występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu tymi towarami;

b) prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, a także z należytą starannością i w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami ostrożnościowymi oraz standardami;

8) art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy organ w sposób nieuprawniony dokonał swoistego wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia mechanizmu oszustwa karuzelowego, w którym Spółka miałaby rzekomo świadomie uczestniczyć i pełnić funkcję "brokera";

9) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji poddał zgromadzone dowody wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podczas gdy:

a) za nieuprawnione należy uznać powoływanie się przez organ na zasady doświadczenia życiowego dotyczące działalności handlowej oraz funkcjonowania branży FMCG, w sytuacji gdy organ żadnego doświadczenia życiowego w tym zakresie nie posiada;

b) organ nie uwzględnił okoliczności, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat - specjalizuje się w dziedzinie obrotu produktami spożywczymi, posiada od lat te sama siedzibę, własne magazyny, szereg pracowników wyspecjalizowanych w poszczególnych procedurach sprzedażowych (marketing, handel, cło, transport, magazynowanie), nie znikła z rynku - co winno prowadzić do logicznego wniosku, że zbudowanie tak stabilnego podmiotu gospodarczego w określonej branży, nie może prowadzić i nie prowadzi do świadomego czy nieświadomego uczestniczenia w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa;

c) organ poczynił dowolne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia co do stanu faktycznego, a w szczególności co do rzekomej fikcyjności transakcji oraz co do rzekomego świadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzelowego obiegu faktur, co uchybia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania dowodowego oraz stanowi rażący przejaw przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów;

d) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji przyjęcie, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

e) organ zaniechał dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem błędnego rozstrzygnięcia czyniącego Spółkę podmiotem odpowiedzialnym za nieodprowadzenie do budżetu podatku należnego przez podmiot lub podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podczas gdy Spółka nie zna tych podmiotów, nie utrzymywała z nimi żadnych kontaktów czy relacji handlowych;

10) art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez samodzielne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodzenie negatywnych dla Spółki tez z okoliczności, że cena oferowanego Spółce towaru mogła być niższa od cen producenta i cen rynkowych, podczas gdy wieloletnie doświadczenie Spółki w branży, jak i przekazane przez Spółkę w toku postępowania informacje, potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa Spółka;

11) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. za niezasadny zarzut naruszenia powołanych przepisów, bowiem w ocenie Organu Spółka wykazała transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca, podczas gdy ewidencja dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w zakresie: - wartości zakupów i podatku naliczonego, niezasadnie ujętych w ewidencji zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. na łączną kwotę wysokości 1.401.786,00 zł oraz podatku naliczonego w wysokości 322.410,78 zł, - wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikających z faktur wystawionych na rzecz F. B.V., [...], na łączną kwotę 1.435.558,52 zł, ujętych w ewidencji sprzedaży za sierpień 2016 r., była prowadzona w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych;

12) art. 210 § 4 o.p., poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, bowiem organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz podniesionego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które jednoznacznie przemawia za słusznością stanowiska Spółki;

13) art. 200a § 1 pkt 2 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z 27 lipca 2021 r. - rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki.

14) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 129 o.p., poprzez nieuwzględnienie podniesionej w odwołaniu wadliwości uzasadnienia decyzji zaskarżonej odwołaniem, polegającej na umieszczeniu schematu nr 1 bezpośrednio na tekście znajdującym się na str. 13 tej decyzji, przesłaniając tym samym tekst uzasadnienia znajdujący się na tej stronie, co uniemożliwiło Spółce zapoznanie się z pełną treścią zaskarżonej decyzji, bezpodstawnie ograniczając jawność postępowania;

15) art. 139 § 3 w zw. art. 140 § 1 o.p. poprzez uchybienie terminowi do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie tego terminu, bowiem termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym został skutecznie wyznaczony przez organ jedynie do dnia [...] czerwca 2021 r.

Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z [...] listopada 2020 r., a ponadto o orzeczenie o kosztach postępowania.

Pełnomocnik Spółki złożył też wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym i wyznaczenie rozprawy ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość

z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Spółka miała prawo do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z wystawionych w sierpniu 2016 r. faktur na jej rzecz przez M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie kawy Jacobs Kronung i wyrobów czekoladowych Ferrero, oraz rozliczenia jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i ujęcia w deklaracji dostaw ww. towarów na rzecz holenderskiego podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w Niemczech, tj. firmy F. B.V., [...]

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Z powyższego orzeczenia TSUE wynika, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Wobec postawionych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. art. 122 o.p., a także art. 180, art. 187 § 1, art. 191

i art. 193 § 1-3 o.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Podstawę do zajęcia tego stanowiska są w szczególności następujące dowody: przedłożone przez Spółkę ewidencje i dokumenty związane z weryfikowanymi transakcjami oraz pisemne wyjaśnienia, zeznania P. G. (Prezesa Zarządu A.), zeznania pracowników Skarżącej – J. W., M. J., B. P. informacje i materiały otrzymane od organów podatkowych z terenu całego kraju dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu (w tym decyzje i protokoły kontroli), wydruki z KRS, dane z systemu RemDat, materiały ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez skorzystanie przez organ z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego (por. wyroki NSA z: 27 września 2019 r., I FSK 1332/17; 16 lipca 2019 r., I FSK 716/17). Organy miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce.

Wbrew twierdzeniom skargi nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na orzecznictwo TSUE jak i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. W sprawie sporna jest ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś w każdej sprawie jest indywidualna, i w tym zakresie trudno wskazać jest wyrok wydany na gruncie innej sprawy, który mógłby jednoznacznie przemawiać za słusznością stanowiska Spółki.

Pełnomocnik Spółki zarzuciła również, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono podniesionej w odwołaniu wadliwości uzasadnienia decyzji zaskarżonej odwołaniem, polegającej na umieszczeniu schematu nr 1 bezpośrednio na tekście znajdującym się na str. 13 tej decyzji, co doprowadziło do przesłonięcia tekstu uzasadnienia znajdującego się na tej stronie, i uniemożliwiło stronie, zapoznanie się z pełną treścią zaskarżonej decyzji, ograniczając jawność postępowania. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy w niniejszej sprawie zaistniała nieprawidłowość miała charakter oczywistej omyłki w rozumieniu ww. art. 215 § 1 o.p., ponieważ pozostałe elementy decyzji pozwalały ją zidentyfikować.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ podatkowy postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji z [...] listopada 2020 r., na które strona skarżąca wniosła zażalenie z [...] maja 2021 r., a organ odwoławczy postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Dokonane sprostowanie nie zmieniło ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miało wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Oczywistość przedmiotowej omyłki przejawiała się nie tylko na łatwości w jej dostrzeżeniu, ale również, nie mogła spowodować stronie trudności w ustaleniu właściwej, zasłoniętej przez schemat nr 1 treści decyzji z 30 listopada 2020 r., czemu pełnomocnik strony dała wyraz zarówno w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, jak i formułując zarzuty w skardze. Stąd też za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach artykułami spożywczymi mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również Skarżąca. W wydanych decyzjach organy (w szczególności organ I instancji) szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisał przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. były transportowane do centrum logistycznego P. (O.) GmbH na terytorium Niemiec, a następnie zwykle tego samego lub następnego dnia wracały z powrotem do Polski do firmy B. sp. z o. o. która została zidentyfikowana jako podmiot nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych kontrahentów bezpośrednich partnerów Skarżącej: S. sp. j., J. sp. z o.o., R. sp. z o.o., FH K. oraz T. sp. z o.o. w opisywanych łańcuchach dostaw do A. pełniły rolę tzw. "buforów". Jak wykazały organy, podmioty te były podmiotami zarejestrowanymi oraz składały deklaracje podatkowe, przy czym poprzez wystawianie faktur legalizowały w obrocie gospodarczym towar, pochodzący z niewiadomego źródła, fakturowany przez podmioty "znikające", tj. podmioty F. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że podmioty "znikające" dokumentowały sprzedaż towaru niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie tzw. "pustych" faktur, opiewających na znaczne kwoty, które ostatecznie albo nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach, albo jeżeli były deklarowane, to obowiązek podatkowy wynikający z dokumentowanych transakcji nie był realizowany. Spółka natomiast świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. Pełniła w nim rolę "brokera", tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0% i występuje o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Z akt sprawy wynika również, że firma . B.V., na rzecz której A. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jest podejrzewana przez niemiecką administrację podatkową o udział w oszustwie "karuzelowym". Towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu wracały z powrotem na terytorium kraju tworząc kolejną "karuzelę". F. B.V. jako nabywcę tych towarów wskazywała podmiot B., zidentyfikowany jako nierzetelny, nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, zasadne jest twierdzenie organu podatkowego, że Spółka nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel, nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów, ponieważ nie przeniosła skutecznie władztwa prawnego i ekonomicznego do tych towarów na rzecz F. B.V., a w konsekwencji Spółka w rozliczeniu za sierpień 2016 r. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na ww. fakturach zakupu w kwocie kwestionowanej przez organ podatkowy.

Podobnie, skład orzekający przyjął za prawidłowe ustalenia organów dotyczące bezpośrednich poprzedników fakturowych Skarżącej, tj. M., L. s.c. R. i E. Sp. z o.o. Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, uznając je za prawidłowe. Ponieważ zostały one w sposób wyczerpujący przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak i w części uzasadnienia wyroku opisującej stan faktyczny, Sąd uznał za zbędne ponownie ich przytaczanie. Niemniej jednak, należy w tym miejscu wskazać na główne czynniki i argumenty, które w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym i ustaleniami organu, przemawiają za świadomym udziałem Spółki w łańcuchach fikcyjnych transakcji.

W tym miejscu warto przedstawić charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., I FSK 697/18 (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie stwierdził, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny, ale również artykuły spożywcze).

NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17, zauważył, że w oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Częsty jest brak fizycznego przemieszczania towarów (skrócenie dróg jego przemieszczenia), towar na kolejnych etapach obrotu często przechowywany jest w tym samym magazynie, a nie pod adresem sprzedawcy. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko). Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę. Powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Wobec zarzutu skargi, w którym pełnomocnik kwestionuje intratność roli brokera wskazując jednocześnie, że faktycznym beneficjentem karuzeli podatkowej jest znikający podatnik Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że tezy tej nie potwierdza ani literatura, ani korzystające z jej dorobku orzecznictwo sądów administracyjnych. W powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r. , I FSK 65/18 Sąd ten słusznie zauważył, że broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. NSA dostrzegł w tym wyroku sytuację, gdy broker nie otrzymał zwrotu VAT i skutkuje to tym, że finansuje karuzelę podatkową. Zdaniem Sądu orzekającego w tym składzie, taka potencjalna sytuacja nie zmienia jednak tego, że w przypadku, gdy zwrot następuje, to rola brokera pozostaje jednak w wielu sytuacjach tą najbardziej korzystną. Z kolei znikający podatnik to podmiot, który wystawia fikcyjne faktury i zwykle nie odprowadza wynikającego z nich podatku do budżetu. Trudno przyjąć co do zasady, że podmioty pełniące tą rolę są faktycznym beneficjentem procederu, choć w konkretnych okolicznościach sprawy nie można takiej sytuacji wykluczyć.

Sąd w pełni zgadza się z DIAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót artykułami spożywczymi kawą Jacobs Kronung i wyrobami czekoladowymi Ferrero wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów (M., L. s.c. R. i E. Sp. z o.o.) nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Wskazane już w niniejszym uzasadnieniu dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszych kontrahentów jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Zgodzić się należy z organem, iż przedstawione okoliczności świadczą o uczestnictwie Skarżącej w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu artykułami spożywczymi. W łańcuchu nie było producenta ani konsumenta, zamówienia składano przez internet, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, a zapłaty dokonywano natychmiast. Role uczestników transakcji były z góry ustalone. Wiadome było kto do kogo fakturuje towar. Transakcje realizowano bardzo szybko. Faktury były przepisywane w takiej samej ilości i asortymencie.

Co istotne, w celu uwiarygodnienia transakcji towar był transportowany pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu. Zanim dotarł do magazynu A. w S. koło G. był przewożony pomiędzy odległymi miejscowościami w kraju - z województwa ś. lub w. do S. k. G., przewożony pomiędzy magazynami, ale nie zawsze w nich składowane.

Oceniając świadomość skarżącej spółki uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA I FSK 1289/19).

Podatnik, mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1433/18).

W ocenie składu orzekającego Skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę A., a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Tut. Sąd podziela stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż o świadomości Skarżącej uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT potwierdzają takie ustalenia organów jak:

1) szybkość transakcji;

2) atrakcyjna cena. Co istotne, A. nabywała wyroby czekoladowe Ferrero oraz kawę Jacobs Kronung po cenach niższych od rynkowych, co potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2019 r. W. G. Świadek zapytany, co wyróżniało transakcje opisane na fakturach wystawionych na rzecz A. przez E. sp. z o.o., T. i L. s.c. R., odpowiedział, że cyt.: "Na pewno różniły się tym, że miały towary w lepszych cenach, niższych niż ceny dostawców lokalnych ". Nie wzbudziło to jednak jego podejrzeń, gdyż - jak wyjaśnił - cyt.: "Pracujemy na rynku międzynarodowym. Czasami cena w pojedynczym sklepie może być niższa niż u producenta nawet. " (karta admin. nr 191). Ponadto, w toku postępowania kontrolnego dokonano analizy porównawczej cen, po których A. miała nabywać towary widniejące na kwestionowanych fakturach, z cenami realizowanymi w tym samym okresie przez oficjalnych dystrybutorów tych towarów, a więc firmy, które dysponują największą potencjalną możliwością dokonywania dostaw w znacznych ilościach i z racji swojej pozycji jako pierwszego podmiotu oficjalnie wprowadzającego na rynek markowy towar mają możliwość stosowania najniższych możliwych cen. Analiza ta wykazała, że A. miała nabywać ww. produkty Ferrero od L. s.c. i E. sp. z o.o. oraz kawę Jacobs Kronung od M. po cenach niższych niż stosowane przez oficjalnych dystrybutorów – F. sp. z o.o. i J. PL sp. z o.o. Ponadto, w wyniku porównania ilości, jakie na rynek polski w badanym okresie wprowadzał oficjalny dystrybutor z ilością poszczególnych towarów będących przedmiotem obrotu przez Spółkę stwierdzono, że towarem typu Kinder Bueno (224,580 szt) A. handlowała w ilościach większych od ogólnopolskich sieci handlowych prowadzących sklepy wielkopowierzchniowe (karta admin. nr 244).

3) dokonywanie obrotu towarem podwyższonego ryzyka oraz mała wiarygodność dostawców. Wskazać trzeba, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT. A. nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od małych i nieznanych na rynku artykułów spożywczych podmiotów - M., L. s.c. R., E. sp. z o.o. M. J., zapytana o przyczynę takiego stanu rzeczy, tłumaczyła to okolicznością nieposiadania przez renomowanych dystrybutorów odpowiedniej ilości danych produktów. Zeznała, że cyt.: "Dystrybutorzy renomowani nie mieli takich ilości, jakie nas interesowały. Zazwyczaj mają limity, że mogą sprzedać np. jedną paletę".

Za niewiarygodne uznać należy, zdaniem Sądu, twierdzenia Spółki, jakoby przyczyną zakupu towarów od nieznanych na rynku podmiotów było to, że dystrybutorzy renomowani nie mieli takich ilości towaru, jakie interesowały Spółkę. Twierdzenie to jest nielogiczne, nie zostało też w żaden sposób przez Spółkę uwiarygodnione. Rację ma organ, że typowym działaniem jest takie, gdy dystrybucja przebiega od większych podmiotów do mniejszych. Podmiot obracający znaczącymi ilościami towarów ma możliwość uzyskania konkurencyjnych cen sprzedaży. Rację ma też organ, że taki podmiot jak Spółka winien podjąć wątpliwość co do przyczyny tego, że tak małe podmioty dysponują tak znaczną ilością towarów, większą, niż producent.

4) odwrócony łańcuch dostaw. W ocenie tut. Sądu istotny jest fakt, że transakcje z M., L. s.c. R., E. Sp. z o.o. były zawierane w odwrotnym do ekonomicznego kierunku dystrybucji towarów. Zwykle racjonalne działania w handlu polegają na dystrybucji towarów od większych hurtowni do mniejszych. Ma tu bowiem znaczenie tzw. "efekt skali", pozwalający dużej hurtowni, obracającej znacznymi ilościami towarów na uzyskanie maksymalnych upustów do cen w zakupie, a to pozwala na ustalenie konkurencyjnych, odpowiednio niższych własnych cen sprzedaży. Rację ma organ, iż odwrotny kierunek - zakup dużych ilości towarów przez większy podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, w mniejszej i nieznanej na rynku firmie, jest rzadko spotykany w obrocie gospodarczym;

5) brak ryzyka handlowego. Zdaniem składu orzekającego Spółka przeprowadzając sporne transakcje nie ponosiła ryzyka handlowego, które cechuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Z zeznań pracowników wynika, że Spółka dokonując zakupu towarów od M., L. s.c R. i E. sp. z o.o. znała już ich odbiorcę. Towary były ściągane do magazynu pod konkretnego klienta. Spółka nie ponosiła też żadnych kosztów transportu - dostawa do jej magazynu odbywała się na koszt jej dostawcy. Koszt ten, biorąc pod uwagę liczne przemieszczenia towaru między podmiotami musiałby być bardzo wysoki;

6) towar niemal w całości był wysyłany do zagranicznych odbiorców, a znaczna jego część wracała z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Sąd podkreśla, że towar zakupiony od M., E. Sp. z o.o. niemal w całości były sprzedawany na rzecz zagranicznych odbiorców w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu towarów, do których Spółka stosowała 0% stawkę VAT. Organ prawidłowo wykazał, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. w bardzo krótkich odstępach czasu wracały z powrotem na terytorium kraju, tworząc kolejną karuzelę. Co ciekawe, dostawy na rzecz F. B.V. odbywały się na innych warunkach niż większość zawieranych przez Spółkę transakcji, co wynika przede wszystkim z zeznań M. J.;

7) brak zainteresowania ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy. W ocenie Sądu znamienny jest brak zainteresowania Spółki ofertami innych kontrahentów niż fakturowi dostawcy. Z zeznań J. W. i B. P. wynika, że dostawcy towarów byli im wskazywani przez przełożonych – M. J. i W. G. Istotnie, M. J. zeznała, że w A. istniała "lista dostawców sprawdzonych", z której byli wyszukiwani kontrahenci. Była to wspólna lista dla wszystkich podmiotów z grupy A.;

8) intratna pozycja w łańcuchu. Podkreślić trzeba, że Skarżąca wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodzić się należy z organem, że nie bez znaczenia jest fakt, iż Skarżąca była największym beneficjentem opisanej organizacji "dostaw". Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, spółka "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Stwierdzić należy za organem, że doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu;

9) skrupulatne dokumentowanie dostaw i fotografowanie towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia. Wskazać trzeba, że w toku postępowania przed organem Spółka przedłożyła szereg dokumentów mających wskazywać, że przed rozpoczęciem współpracy ze swoimi dostawcami podjęła wszelkie możliwe działania, aby sprawdzić ich wiarygodność (karta admin. nr 212). Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

Dodatkowo wskazać trzeba, że skarżąca Spółka jest podmiotem funkcjonującym na rynku od wielu lat, przy czym istotnym jest, że specjalizuje się w branży handlu towarem spożywczym i to w bardzo dużych (hurtowych) ilościach. Bez wątpienia miała więc rozeznanie na rynku, a zatem powinna być świadoma ryzyka związanego z handlem towarami wrażliwymi.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca Spółka padła ofiarą oszustwa oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a skarżąca Spółka nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Pełnomocnik Spółki, wykazując zachowanie przez nią środków ostrożności i tzw. "dobrą wiarę", wskazuje na istnienie pisemnych umów współpracy, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenia o zarejestrowaniu dostawców jako podatników VAT, zrzuty ze stron internetowych, wypełnione ankiety – dostawcy VAT czy potwierdzenia nadania numerów identyfikacji podatkowej. Fakty te istotnie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym i organy również tego nie kwestionują.

Sąd zgadza się jednak z organem, że fakt posiadania tych dokumentów nie jest w okolicznościach tej sprawy potwierdzeniem bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie w podatku VAT. Zgromadzenie takiej dokumentacji przez podmiot świadomy istniejących w tym czasie nadużyć w zakresie wyłudzeń podatku VAT nie jest dowodem na dochowanie należytej staranności kupieckiej. Przeciwnie, zakres podjętych środków mających uprawdopodobnić fakt istnienia towaru, m.in. gromadzenia dokumentacji fotograficznej, może wskazywać na świadome gromadzenie dowodów na potrzeby ewentualnego przyszłego postępowania podatkowego.

Zgodzić się również trzeba, że w okolicznościach tej sprawy nie jest dowodem świadczącym o dobrej wierze Spółki podnoszona przez pełnomocnika okoliczność obowiązywania w A. procedur ostrożnościowych w zakresie weryfikacji dostawców i odbiorców, magazynowania towarów, znakowania towarów wrażliwych "etykietą kontrolną", udzielania zamówień i dokonywania płatności (tzw. procedury compliance). Nie sposób nie zauważyć, że procedury te, mające zapobiegać wyłudzeniom podatku VAT, zostały wprowadzone 30 maja 2016 r., po tym, gdy wobec podmiotów powiązanych z A. zostały wszczęte kontrole skarbowe. Racje ma zatem organ twierdząc, że zostały one wprowadzone na potrzeby ochrony przed zarzutem niedochowania należytej staranności kupieckiej w tych postępowaniach. O słuszności tego wniosku świadczy także fakt, że wspomniane procedury zostały przyjęte dla Działu Eksportu Oddział S. koło G., czyli tam, gdzie wystąpiły transakcje z nierzetelnymi kontrahentami. O ich wprowadzeniu zdecydował zarząd w B., chociaż, jak ustalono, nikt z pracowników tego działu nie zgłaszał potrzeby wprowadzenia tych procedur, ani nie uczestniczył w ich tworzeniu. Omawiane procedury, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w istocie nie były albo prawie nie były realizowane. Świadczy o tym choćby fakt, że pomimo założenia o aktualizowaniu "listy towarów wrażliwych", Spółka, dwukrotnie wzywana przez organ do przedłożenia takiej listy, nie przedłożyła jej. Podobnie odnośnie przewidzianej w tzw. "Procedurze zamówień" rekomendacji Spółki do zamawiania towarów u preferowanych dostawców i przyjmowania zamówień od odbiorców spełniających określone w niej warunki – pomimo wprowadzenia zalecenia aktualizacji tej listy przez pełnomocnika ds. Compliance, Spółka, wezwana o przedłożenie takich list obowiązujących w sierpniu 2016 r., nie udzieliła odpowiedzi. Przesłuchane na tę okoliczność B. P. i J. W. nie potwierdziły, aby w Oddziale A. w S. istniały pisemne procedury weryfikacja kontrahentów, a jedynie ustne, przekazane im przez W. Gr., a ponadto zeznały, że nie dokonały weryfikacji żadnego kontrahenta.

Z kolei, wskazana przez nie jako mająca zajmować się sprawdzaniem kontrahentów M. J.stwierdziła, że w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. zgodnie z procedurami sprawdzono "może 4 – 5 firm". Na pytanie o firmy sprawdzone zgodnie z procedurami w okresie kwiecień – sierpień 2016 r. nie potrafił odpowiedzieć również przesłuchany w charakterze świadka W. G. Pracujący w Oddziale magazynierzy G. L. i M. M.n zaprzeczyli, że w Oddziale Spółki w S. obowiązywała procedura znakowania towarów wrażliwych. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że nie istniała możliwość weryfikowania tego, czy dana partia towaru była już wcześniej przedmiotem dostawy do magazynu A. w S. i czy nie były to te same towary, które zostały wywiezione do spółek zagranicznych, a następnie zostały ponownie dostarczone do Spółki.

W tych okolicznościach sprawy za całkowicie zasadny Sąd uznał wniosek organu, że w Oddziale A. w S. w ogóle nie była stosowana procedura znakowania towarów wrażliwych, a pozostałe procedury w rzeczywistości nie były stosowane, lecz zostały wprowadzone w związku z wszczętymi postępowaniami i celem zabezpieczenia się przez Spółkę przed zarzutami niedochowania staranności kupieckiej. Wymowny w tej sprawie jest, wspomniany już, moment, w jakim zaczęto wprowadzać, a właściwie ustanawiać, procedury i to, że dokonał tego zarząd w B. akurat dla oddziału w S., gdy jednocześnie prezes zarządu A. P. G. zeznał, że za zarządzanie i prowadzenie działalności w S. odpowiada W. G., on sam zaś nie weryfikuje działalności magazynu w S., gdyż nie leży to w jego kompetencjach.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez od M., L. s.c. R. i E. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 322.410,78 zł.

Przechodząc do oceny prawidłowości transakcji pomiędzy A., a zagraniczną spółką F. B.V. tut. Sąd podkreśla, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz wskazanego podmiotu zagranicznego nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wynika to z faktu, iż transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1.435,558,52 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

W tym kontekście wskazać należy na art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. A zatem, aby miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) wywóz musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 u.p.t.u., a więc w wykonaniu dostawy towarów; 2) wywóz musi nastąpić na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowej sprawie towary widniejące na fakturach VAT wystawionych przez A. na rzecz F. B.V. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Odbiór następował w magazynie P. (O.) w Niemczech. Powyższe potwierdzają zeznania kierowców oraz dokumenty CMR. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Wbrew stanowisku opisanym w skardze w ocenie Sądu pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz F. B.V. w tym samym dniu albo w bardzo krótkich odstępach czasu był w tej samej ilości przewożony z powrotem do Polski, tworząc kolejną karuzelę.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji, że organ I instancji dokonał prawidłowej subsumpcji wymienionych przepisów do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przedstawiona argumentacja przemawia również za nieuwzględnieniem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a u.p.t.u., jak również art. 42 ust. 1 i ust. 3 zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie.

Jednoznacznie bowiem ustalono, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów po Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu ustawy o VAT. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Z akt sprawy wynika, że rolą skarżącej Spółki w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że skarżący dysponował wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce. Bezsprzeczne, w ocenie Sądu, ustalenie, że towary widniejące na fakturach wystawionych na rzecz F. B.V. po ich wywiezieniu na terytorium Niemiec w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu były przewożone z powrotem do Polski i tworzyły kolejną karuzelę uniemożliwia przyjęcie, że fizycznemu transportowi towarów towarzyszyła wewnątrzwspólnotowa dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jak już wykazano, w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Spółka ujęła faktury dotyczące zakupu towarów od swoich "kontrahentów" oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz F. B.V., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem istniały podstawy do określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości, niż wykazała w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Nie mógł odnieść skutku zarzut skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze. Analiza akt postępowania i treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że nawet jeżeli organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli i jej umiejscowieniu w określonej pozycji przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, to ją – w ocenie Sądu – rzetelnie zweryfikował, prowadząc liczne dowody, które tezę tę potwierdziły. W postępowaniu tym strona jednak uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy i dowody na ich potwierdzenie.

Zdaniem składu orzekającego organ w swoich rozważaniach uwzględnił fakt, że Spółka prowadzi w swojej branży działalność od ponad 20 lat. Organ zasadnie twierdzi, że zbudowanie tego rodzaju podmiotu nie wyklucza jego uczestniczenie w jakimkolwiek procederze zmierzającym do obejścia lub naruszenia prawa. Otóż liczne fakty wskazują, że odwrotne założenie jest życzeniowe, możliwe jest bowiem wskazanie wielu przykładów, w których firmy prowadzące przez wiele lat działalność gospodarczą uczestniczą w takich nielegalnych procederach. W sprawie organ dostrzegając m.in. wieloletnie doświadczenie Spółki w handlu artykułami spożywczymi oraz słusznie zakładając jej wiedzę o powszechnych nadużyciach podatkowych w tej branży zasadnie przyjął, że taka Spółka nie mogła w sposób nieświadomy uczestniczyć w karuzeli podatkowej.

Sąd zgadza się z organem, że dla ustalenia, iż ceny oferowane przez M., L. s.c. R. i E. sp. z o.o. odbiegają od cen rynkowych nie wymagało powołania biegłego. Nawet jeżeli na rynku, tak jak twierdzi Spółka, zdarzają się sytuacje, w których mniejsze podmioty oferują towar w cenie bardziej korzystnej niż producent, to ustalenie takiego faktu cen nabycia jak i porównanie tych cen do rynkowych jest w sprawie istotne i pożądane. Kwestia ceny nabytych towarów była tylko jednym z wielu elementów, który wpłynął na ostateczne rozstrzygnięcie organu.

W ocenie Sądu, w związku z wielokrotnym zarzucaniem przez pełnomocnika Spółki organowi nieznajomości specyfiki rynku, na jakim działa Spółka, zauważenia wymaga następująca kwestia: otóż organ nie twierdzi, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jest możliwe nabycie spornych towarów od mniejszych podmiotów w cenach niższych od dystrybutora. Organ wskazuje to jako jeden z elementów, który powinien wzbudzić po stronie Spółki czujność. Doświadczony nabywca towarów nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły (np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że skarżąca Spółka, chociaż nabywa towar pod konkretnego nabywcę, którym jest kontrahent holenderski, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta jest niższa od cen producenta.

Spółka wskazuje jedynie na istnienie po stronie producenta i jego oficjalnej dystrybucji ograniczeń ilościowych. Zadziwiające jest to, że w sytuacji istnienia takich ograniczeń Spółka, która zasadniczo handluje produktami polskimi, podejmuje się zakupu znacznej ilości produktów niepewnego pochodzenia, od małych, nieznanych podmiotów, nie analizując, czy z uwagi na niską cenę jest to produkt, który holenderskiemu podmiotowi będzie odpowiadał. W ocenie Sądu, taki sposób działania wymyka się zasadom logiki i doświadczenia życiowego, co organy prawidłowo dostrzegły i oceniły w niniejszej sprawie.

Pełnomocnik Spółki zarzuca naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, wskazując, że pozwoliłoby to wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki. Zauważyć jednak należy, że wnioskując w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy pełnomocnik nie wskazywał potrzeby wyjaśnienia ww. okoliczności, w tym zasad funkcjonowania branży FMCG, lecz wskazywał na potrzebę ustalenia, czy osoby działające w imieniu Spółki oraz przeprowadzające transakcje handlowe Spółki znały podmioty wskazane przez organ w sporządzonych decyzji schematach transakcji oraz czy posiadały wiedzę i świadomość lub podejrzenie uczestniczenia w procederze oszustwa karuzelowego. Nie może zatem pełnomocnik skutecznie zarzucać organowi nieprzeprowadzenia rozprawy na okoliczności, których we wniosku w żaden sposób nie sfomułował.

Sąd pragnie podkreślić, że nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 129 w zw. z art. 178 § 1 oraz art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez wyłączenie z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w B. oraz z akt śledztwa sygn. [...] z Prokuratury Okręgowej we W. W tym kontekście wskazać należy na art. 178 o.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

W dwóch przypadkach zasada ta jednak ulega ograniczeniu, bowiem w myśl postanowień art. 179 § 1 o.p. przepisu art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W tym miejscu wskazać należy, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 o.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (tak NSA w wyroku z 3 listopada 2015 r., II FSK 2297/13).

Wskazać również trzeba na wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1835/14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać w myśl art. 178 § 1 o.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia; jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 o.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne.

Podkreślić należy, że uchylenie dla strony jawności wskazanych w skardze dokumentów zostało dokonane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W poszczególnych postanowieniach NPUC-S wskazał, jakie dokumenty podlegają wyłączeniu z akt sprawy i w jakim zakresie, oraz wyjaśnił przyczynę, dla której uchylono ich jawność dla strony.

Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy znalazły się m.in. dokumenty i informacje pozyskane od organów podatkowych z terenu całego kraju (w tym protokoły kontroli i decyzje dotyczące innych podatników), wyjaśnienia i dokumenty otrzymane od bezpośrednich kontrahentów A. oraz ich dostawców, wyjaśnienia i dokumenty otrzymane od firm transportowych dokonujących transportu towarów na poszczególnych etapach łańcucha, informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów kawy Jacobs Kronung i wyrobów czekoladowych Ferrero. Dokumenty te zostały wyłączone z akt sprawy w części, w jakiej zawierały dane dotyczące osób trzecich niebędących stronami prowadzonego wobec Spółki postępowania, oraz informacje objęte tajemnicą handlową.

Podkreślić należy, że zanonimizowane wersje tych dokumentów zostały zapisane na płycie CD, stanowiącej załącznik do postanowienia NPUC-S z dnia [...] lipca 2020 r. (karta admin. nr 5), i udostępnione stronie. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik skopiował dane zawarte na ww. płycie(karta admin nr 26).

Zgodzić się należy zatem z organem, że nie jest prawdziwa teza pełnomocnika Skarżącej, iż Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do jakichkolwiek dokumentów, z których organ wywiódł niekorzystne dla Skarżącej wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego.

Wśród dokumentów wyłączonych z akt sprawy znalazły się również materiały ze śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. oraz ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W.. W zarządzeniach z dnia [...] listopada 2018 r. i z dnia [...] marca 2019 r. o udostępnieniu dokumentów ze śledztwa sygn. [...] Prokuratura Regionalna w B. zastrzegła, aby nie zostały one okazane Stronie w jakiejkolwiek formie, gdyż mogłoby to zaszkodzić dobru prowadzonego śledztwa. Prokurator Prokuratury Okręgowej we W. w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. również zastrzegł , że nie wyraża zgody na udostępnienie stronie przekazanych NUPC-S materiałów ze śledztwa [...]. Zezwolił natomiast na powoływanie w dokumentach postępowania treści i cytatów z dokumentów pochodzących z tego śledztwa.

Sąd pragnie zauważyć, że obowiązek ochrony informacji z prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 o.p., co potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia [...] lutego 2012 r., I SA/Bk 488/11, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 141/14). W związku z powyższym w ocenie Sądu organ I instancji zasadnie wyłączył z akt sprawy materiały ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn. [...]. Co istotne, DIAS w pismach z dnia [...] października 2020 r. zwrócił się Prokuratury Regionalnej w B. oraz Prokuratury Okręgowej we W. o udzielenie informacji, czy ustały okoliczności wyłączające prawo wglądu Spółki do znajdujących się w aktach sprawy materiałów ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn.[...]. W odpowiedzi zarówno Prokuratura Regionalna w B. (karta admin. nr 36), jak i Prokuratura Okręgowa we W. (karta admin. nr 38) wskazały, że ze względu na dobro prowadzonych przez nie postępowań przygotowawczych materiały ze śledztwa sygn. [...] oraz ze śledztwa sygn[...]. nie mogą być udostępnione Stronie również na etapie postępowania odwoławczego.

Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 o.p. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy NPUCS postanowieniem z dnia 18 marca 2021 r. zawiadomił stronę skarżącą, że rozpatrzenie sprawy nie nastąpi w terminie wskazanym w art. 139 § 3 o.p., jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 29 czerwca 2021 r. Natomiast zawiadomieniem z 28 czerwca 2021 r. powiadomił stronę, że stosownie do treści art. 139 § 4 o.p. , do ww. terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie w przedmiotowym zawiadomieniu organ wskazał, że postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Na dzień wydania przedmiotowego zawiadomienia termin ten nie minął. Stąd, z uwagi na fakt, że terminu od [...] czerwca 2021 r. do [...] lipca 2021 r. nie wlicza się do terminu, o którym mowa w ww. art. 139 § 3 o.p., jako okresu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, organ podatkowy prawidłowo powiadomił stronę zawiadomieniem z [...] czerwca 2021 r., iż termin do rozpatrzenia sprawy nie upłynął, a następnie z uwagi na konieczność zachowania terminów proceduralnych postanowieniem z [...] lipca 2021 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] lipca 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) orzekł o oddaleniu skargi.