Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3057/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 127, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w C. kwotę 18438 zł (słownie: osiemnaście tysięcy czterysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej – S. Sp. jawna z siedzibą w M. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Podatnik") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ("NUS") wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do czerwca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu Organ uznał, że Strona, dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez O. Sp. z o.o., zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. oraz za czerwiec 2013 r., ponieważ ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT".

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem NUS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów oraz brak dbałości w zawieraniu kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS sprostował w powyższej decyzji oczywiste omyłki pisarskie.

Pismem z 24 kwietnia 2017 r., Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 191 ww. ustawy, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ odwoławczy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ pierwszej instancji obrazu Spółki jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu kontrolnym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Strony;

- art. 180 § 1 ww. ustawy poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów przedłożonych przez Spółkę;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym:

- art. 120 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie) poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Stronę zakupów towarów wykorzystywanych przez Nią do czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r., w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na zakwestionowanie prawa Strony wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Doszło bowiem do faktycznego nabycia towaru przez Spółkę, który następnie został sprzedany do odbiorców (w ramach czynności opodatkowanych).

DIAS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, co do którego wnioskowała Spółka w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2017 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. DIAS uchylił decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r., w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i określił kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiąc oraz w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu NUS wskazał, iż Strona w rejestrze zakupów VAT zaewidencjonowała oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za listopad, grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r. faktury VAT wystawione przez O. Sp. z o.o., tytułem zakupu stali budowlanej.

Organ odwoławczy podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("DUKS") w decyzji z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], wydanej dla O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("O. ustalił, że towar, będący przedmiotem transakcji (według ww. faktur VAT) z Podatnikiem, został zakupiony od:

- T. Sp. z o.o., z siedzibą w W. ("T.");

- M1 T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ("M1 T.");

Ponadto DIAS zaznaczył, iż w treści powyższej decyzji DUKS stwierdził, że O. brała udział w łańcuchu dostaw stali budowlanej, mających na celu oszustwa w VAT z udziałem m.in. T. oraz M1 T.. W związku z tym faktury otrzymane przez O. z tytułu zakupu stali budowlanej oraz faktury następnie wystawione przez spółkę na sprzedaż tej stali, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez O. w zakresie faktu wykonywania czynności, polegających na zakupie stali budowlanej od podmiotów T. oraz M1 T., jak również ich odsprzedaży do jej bezpośrednich odbiorców.

Organ odwoławczy nadmienił, że nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez T. oraz M1 T. (jako podatników podatku od towarów i usług) stwierdził również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wykreślając ww. spółki z prowadzonego rejestru podatników VAT czynnych odpowiednio w dniu 24 lipca 2014 r. – T., a w dniu 27 września 2014 r. M1 T.

W związku z poczynionymi ustaleniami DIAS stwierdził, iż skoro nie nastąpił zakup ww. stali budowlanej od T. oraz M1 T., to O. nie mogła dokonać jej dalszej odsprzedaży. Tym samym powyższe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

DIAS ustalił, iż Spółka spośród dostawców stali takich jak Firma [...] A. P. będąca kontrahentem z M., czy H. Sp. z o.o. - Z. w W. zawsze wybierała firmę O.

Organ drugiej instancji stwierdził, że podmioty: T., M1 T. oraz O. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W rzeczywistości zaś nabywcami towarów z krajów UE byli odbiorcy krajowi spółki O., co wskazuje, iż doszło do fałszowania stron rzeczywistych transakcji.

Zwrócił uwagę, iż w decyzji DUKS z dnia [...] marca 2015 r., wydanej dla O. wykazano, że faktury VAT wystawione przez T. oraz M1 T. mające dokumentować zakup towarów i usług przez O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego jest zakwestionowanie legalności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez O. na rzecz m.in. Strony.

Organ odwoławczy zauważył, iż w ww. decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że O. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ, jak udowodniono, zarówno transakcje zakupu (od T. oraz Ml T.), jak i sprzedaży nie zostały wykonane ani przez ww. kontrahentów (podmioty nieistniejące, nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej), ani przez O.. Działalność O. jako "bufora" w schemacie dostaw jest działalnością fikcyjną (pomimo pewnych cech uwiarygadniających), a transakcje nabycia i dostaw stali budowlanej nie miały miejsca. O. wystawiała faktury sprzedaży za stawką 23%, które umożliwiły jej odbiorcom krajowym nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego oraz zakup stali według cen oscylujących na poziomie bezpośredniego nabycia z UE, gdy faktycznie byli oni stroną wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Organ odwoławczy podkreślił, iż DUKS wystawione faktury przez O. Sp. z o.o. w IV kwartale 2012 r. oraz w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. m.in. na rzecz Strony uznał jako niedokumentujące faktycznego obrotu i niewywołujące skutków podatkowych zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy faktur oraz stwierdził, że do faktur ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, tj. dokonał korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty należnego podatku m.in. w odniesieniu do sprzedaży- wykazanej w fakturach VAT na rzecz Podatnika i określił obowiązek zapłaty podatku do podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O. od wydanej decyzji wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W , który decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Na powyższą decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/15 odrzucił skargę. Ww. postanowienie Sądu uprawomocniło się z dniem 20 listopada 2015 r.

Zdaniem Organu odwoławczego, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach, który wynika z decyzji innego organu (dot. decyzji z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] wydanej dla O. ma niewątpliwie znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia dokonane w toku postępowania oraz przytoczone okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego wskazują, że Strona co najmniej powinna przypuszczać, że jej kontrahent nie jest wiarygodny.

DIAS podkreślił, iż Spółka, nawiązując kontakt z A. P , nie zachowała obowiązku szczególnej ostrożności w rozpoczęciu współpracy z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. O.:

- Strona nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, nie sprawdzała czy podmiot ten faktycznie funkcjonuje, czy ma siedzibę w zgłoszonym miejscu, czy ma magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną;

- Podatnik nie przejawiał potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca;

- brak było wzajemnych umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości;

- wyjątkowość i odmienny sposób prowadzenia transakcji w porównaniu z relacjami handlowymi i warunkami prowadzenia współpracy z innym kontrahentem działającym w tej samej branży (A. Sp. z o.o.);

- posługiwanie się transportem dostawcy, wliczenie kosztów transportu w cenę towaru.

W ocenie DIAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, brak było ze strony Podatnika dostatecznego zainteresowania dokumentami CMR potwierdzającymi dostawę stali. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Strona wyłącznie zgromadziła dokumenty CMR, związane z dostawą stali od O.. Nie dokonała jednak ich analizy, nie powzięła na ich podstawie żadnych wątpliwości i nie podjęła działań, w celu wyjaśnienia kwestii odbiorcy towaru z huty. Brak takich działań wyjaśniających wobec dokumentów CMR nie wypełnia oznak należytej staranności i ostrożności.

Organ odwoławczy stwierdził, że pozorowanie staranności weryfikacji kontrahentów (w tym O. Sp. z o.o., która rejestrowała się w celu uwiarygodnienia swojego statusu przedsiębiorcy), poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (pozyskanego w trakcie trwającej od kilku miesięcy współpracy, a nie przed rozpoczęciem współpracy), nie jest czynnością wystarczającą. Organ za istotne uznał w niniejszej sprawie, że Podatnik w żaden sposób nie weryfikował, czy jego rzekomy kontrahent rzeczywiście prowadzi określoną działalność, ma siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a przecież chodziło o transakcje o dużej wartości. DIAS zaznaczył, iż takie postępowanie zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym. Podniósł, iż przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, nadal działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, itp.

W świetle powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż Spółka działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęta czynności, które zabezpieczyłyby Ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby od udziału w oszustwie podatkowym, co uprawniałoby Ją do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu drugiej instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na ignorowanie powyższych wymogów oraz brak dbałości w zawieraniu kontaktów handlowych wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

Organ odwoławczy uznał, iż Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby twierdzić, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z O., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oceniony we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na całokształt okoliczności, towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z O. w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności, wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze, transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko to jest tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z kontrahentami.

DIAS w W. uznał, że sporne faktury VAT otrzymane przez Spółkę od O. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem organu drugiej instancji, wprowadzono do obrotu gospodarczego towar niewiadomego pochodzenia, gdyż źródło pochodzenia towarów jest nieznane. Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje O. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahenta. Natomiast fakt, że Strona była w posiadaniu ww. towaru niewiadomego pochodzenia, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów, nie uprawnia Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez O. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że źródło pochodzenia towaru, wykorzystywanego potem przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

DIAS stwierdził, że w skarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. popełniono błąd polegający na dwukrotnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r., co skutkowało błędnym określeniem Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Dlatego też DIAS zarzut Strony w tym zakresie uznał za zasadny. W związku z powyższym DIAS uchylił w tym zakresie decyzję i orzekł merytorycznie w tym zakresie, określając kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013r.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 180, art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, DIAS stwierdził, że są one bezpodstawne. Zdaniem organu drugiej instancji, podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące sposobu przeprowadzenia oraz uzyskanych przez NUS dowodów nie są zasadne. Ponadto Organ uznał, iż nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej;

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 191 ww. ustawy, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów przez organ odwoławczy;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ podatkowy obrazu Spółki, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych;

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu kontrolnym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału Strony;

- art. 180 § 1 ww. ustawy, poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez Spółkę;

- art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu automatycznie wyłącza potrzebę przesłuchania tej osoby w charakterze świadka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym;

- art. 120 ww. ustawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu, polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez Stronę zakupów towarów wykorzystywanych przez Nią do czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż DIAS nie tylko nie zauważył naruszenia przepisów przez organ pierwszej instancji, ale wręcz powtórzył i pogłębił te naruszenia (np. poprzez postanowienie z dnia 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie uznania za dowód i włączenia do akt sprawy postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt 111 SA/Wa 2663/15 oraz postanowienie z dnia [...] lipca 2017r. w przedmiocie wniosków dowodowych Strony).

W ocenie Spółki, nie sposób na tle obowiązujących przepisów uzasadnić swoistej "odporności" organu drugiej instancji na inicjatywę dowodową Skarżącej. Jedynym wytłumaczeniem takiej postawy może być obawa, że dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego mogłyby podważyć tezę przyjętą przez NUS, a w ślad za nim DIAS.

Jednocześnie Strona zwraca uwagę na dwie kwestie, podniesione w odwołaniu, do których organ drugiej instancji bądź się nie odniósł bądź rozpatrzył w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami. Po pierwsze, organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonego przez Spółkę faktu zignorowania przez organ pierwszej instancji pisma Podatnika z dnia 3 kwietnia 2017 r. (w tym również w zakresie zawieszenia przedmiotowego postępowania podatkowego). Po drugie Spółka wskazała, iż w odwołaniu Skarżąca podniosła, że NUS oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/15, nie wprowadzając tego orzeczenia do materiału dowodowego sprawy. W opinii Strony, fakt ten oraz zasadność zarzutu w tym zakresie potwierdził DIAS postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r., którym uznał za dowód i włączył do akt sprawy ww. orzeczenie z dnia 2 listopada 2015 r. Tym samym, skoro dowód ten włączono do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, to oczywistym jest, że nie mógł on być podstawią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie Strony swoista próba naprawienia błędu NUS przez organ drugiej instancji nie może być uznana za zgodną z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała wszelkich racjonalnych działań wymaganych od przedsiębiorcy działającego w dobrej wierze: dokonała weryfikacji swojego kontrahenta, dokonywała sprawdzenia prawidłowości dostaw (potwierdzenie odbioru), dokonywała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Co istotne - a czego nie kwestionuje DIAS - towar faktycznie został dostarczony do Spółki i tam rozładowany.

W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na zakwestionowanie prawa Spółki wynikającego z art. 86 ust. 1 o VAT. Zestawiając opisane w skardze okoliczności (również w kontekście przywołanego powyżej orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE), Strona wskazała, że w odniesieniu do transakcji z O. (tak jak w odniesieniu do pozostałych kontrahentów) Spółka prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gdyż:

- towar będący przedmiotem zakupu istniał i został do Spółki dostarczony,

- towar nabyty przez Spółkę został wykorzystany do wy konania czynności opodatkowanych (sprzedaż),

- towar został nabyty od podatnika podatku VAT,

- przed dokonaniem transakcji Spółka dokonała weryfikacji dostawcy,

- zakupiony towar został przez Spółkę sprawdzony pod względem jakościowym i ilościowym,

- Spółka dokonała zapłaty za towar dopiero po jego otrzymaniu i sprawdzeniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 października 2018 r. Skarżąca zarzuciła, iż Organ odwoławczy powielił, bez ponownego, rzetelnego zbadania, argumentację przytoczoną przez NUS.

W ocenie Skarżącej Organ nie miał prawa oczekiwać dokonania przez Podatnika czynności, o których mowa w odpowiedzi na skargę oraz w skarżonej decyzji. Tym samym DIAS w sposób nieuprawniony odmówił jej waloru działania w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności, a w konsekwencji pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O.. Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom DIAS fakt, iż na dokumencie przewozowym jako odbiorca stali z huty figuruje odpowiednio T. lub Ml T., nie jest niczym odbiegającym od normy, czy też czymś, co powinno wzbudzać podejrzenia nabywcy. Zdaniem Spółki, w praktyce gospodarczej uwidocznienie jako odbiorcy towaru z huty podmiotu innego niż późniejszy sprzedawca (O.) uprawdopodabnia wyłącznie to, że podmiot sprzedający nie jest bezpośrednim importerem towaru, lecz nabywa go od innych podmiotów zajmujących się importem. Strona podkreśliła, że niezależnie zaś od tego, czy sprzedawca jest pośrednikiem w sprzedaży towaru, czy też posiada on pełne zaplecze techniczno-organizacyjne do prowadzenia handlu stalą - żadne z ww. działań nie jest nielegalne, czy tym bardziej mające wzbudzić podejrzenie nabywcy.

Skarżąca zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie ani DIAS, ani NUS nie wskazali okoliczności, które rzeczywiści mogłyby wywołać u Podatnika uzasadnione wątpliwości, a które jednocześnie takich okoliczności, jakie mogły być w zasięgu wiedzy Podatnika na moment zawierania transakcji. Według Strony również same organy podatkowe w okresie, w którym Podatnik zawierał transakcje z O., nie miały wiedzy wskazującej na możliwość prowadzenia nierzetelnej działalności przez ten podmiot. W przeciwnym wypadku organy te powinny były we właściwym czasie podjąć działania zmierzające do uniemożliwienia funkcjonowania na rynku podmiotu takiego jak O . Obecne działanie Organów polega na próbie przerzucenia na Podatnika odpowiedzialności za skutki działań, które we właściwym czasie obciążały organy podatkowe.

Skarżąca podniosła, iż inkorporowana do materiału dowodowego decyzja DUKS z dnia [...] marca 2015 r. dotyczy O., który jest odrębnym i niezależnym od Podatnika podmiotem. Podstawą rozstrzygnięcia stała się decyzja i ustalenia niedotyczące Podatnika (lecz transakcji dokonywanych na wcześniejszych etapach obrotu), co nie pozwala na uznanie decyzji NUS i w ślad za nią decyzji DIAS za wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Za niedopuszczalne Strona uznała opieranie decyzji wobec Podatnika na podstawie ustaleń dotyczących transakcji na wcześniejszych etapach obrotu, dotyczących kontrahentów O., o których istnieniu i rzetelności Podatnik nie miał i nie mógł mieć wiedzy.

Skarżąca zarzuciła, iż DIAS odmówił przeprowadzenia istotnego z punktu widzenia przedmiotowej sprawy dowodu, bez rzetelnego uzasadnienia tej decyzji. Organ nie dążył do rzetelnego rozpoznania i oceny przedmiotowej sprawy, a zamiast tego poprzestał na uznaniu za własną, ocenę dokonaną przez NUS, opartą na ustaleniach dokonanych wobec O., ignorując przy tym inicjatywę dowodową Podatnika i przekreślając jednocześnie sens zasad prawidłowego gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zasady dwuinstancyjności oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej DIAS traktuje zawarte we włączonej do akt sprawy decyzji podatkowej wydanej wobec O. oraz protokołów przesłuchania, jako dowody z akt postępowania. Ignoruje on przy tym przesłanki przemawiające za koniecznością skonfrontowania treści włączonych dowodów z przesłuchaniem przedstawicieli O. oraz jej dostawców z udziałem Podatnika.

Strona nie zgodziła się z tezą Organu drugiej instancji, iż protokół przesłuchania J. W. jest dokumentem urzędowym, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Wniosek taki prowadziłby do sytuacji, w których złożone przez świadka nierzetelne zeznania w toku jednego postępowania, miałyby następnie mieć moc dokumentu urzędowego w innym postępowaniu. W ocenie Strony nie można uznać protokołu za dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, co oznaczałoby konieczność przyjęcia złożonych zeznań za prawdziwe. W kontekście dokumentu urzędowego ww. dowód może być tak traktowany co do kwestii tego, iż protokół stanowi dowód tego, że uprawniony organ faktycznie dokonał przesłuchania. W ocenie Spółki działanie Organu świadczy o braku logiki, trudno bowiem za rozsądne uznać w pierwszej kolejności odmówienie przeprowadzenia przesłuchania przedstawicieli O., by następnie wskazać, że treść protokołu przesłuchania J. W. nie może zostać podważona, w braku przeprowadzenia przeciwdowodu.

Skarżąca podniosła, iż powołanie się przez Organ w toku skarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę na okoliczność pochodzenia towaru oznacza, że jest to dla DIAS okoliczność istotna. Skoro jednak w dalszej części Organ wskazuje, że źródło pochodzenia towaru jest przesłanką niemającą żadnego znaczenia dla oceny rzetelności transakcji, to należy się zastanowić, jaki był cel powoływania się na tę przesłankę.

W ocenie Skarżącej włączenie postanowienia WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2015 r., o sygn. akt III SA/Wa 2663/15 postanowieniem z dnia 12 czerwca 2017 r., nie może sanować tego, że wzmiankowane orzeczenie nie stanowiło materiału dowodowego w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, tym samym nie mogło ono podlegać ocenie NUS, a tym samym nie mogło też stanowić, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, podstawy rozstrzygnięcia. Przyjęcie wzmiankowanego orzeczenia za podstawę rozstrzygnięcia było wadliwe i stanowi naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Skarżącej następcze włączenie postanowienia WSA w Warszawie oznacza, że DIAS zgadza się z Podatnikiem, co do wadliwości działania podjętego przez NUS, jednakże błędnie przyjmuje, że działanie to - w toku postępowania odwoławczego - może sanować popełnione przez NUS uchybienie. Powyższe Strona uznała za kolejną próbę zignorowania faktu wydania decyzji przez NUS w oparciu o dokument niestanowiący dowodu w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie Spółki skoro orzeczenie to znalazło się (w sposób wadliwy) w materiale dowodowym, a następnie została wydana decyzja, która zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, to za niezrozumiałe uznała, na jakiej podstawie DIAS uważa, że wzmiankowane orzeczenie nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia. Według Strony, gdyby rację miał DIAS, to NUS w piśmie z dnia 9 maja 2017 r. stanowiącym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania nie stwierdziłby, iż przedmiotowe orzeczenie stanowi dowód w sprawie, lecz nie wymaga odrębnego postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2018 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 30 października 2017 r. Podniosła, iż w przedmiotowej sprawie Organy wydały rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dotyczących ustaleń dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów, które to ustalenia nie zostały poczynione przez NUS bądź DIAS, lecz zostały skopiowane z decyzji DUKS. Za niezrozumiałe Skarżąca uznała stanowisko Organów w tym w szczególności Organu odwoławczego, w zakresie rzekomego związania treścią ustaleń zawartych w decyzji DUKS. Strona podniosła, iż decyzja innego organu podatkowego jako dokument urzędowy wiąże wyłącznie, co do jej sentencji, tym samym w zakresie, w jakim Podatnik kwestionuje zasadność dokonanej oceny inkorporowanych ustaleń faktycznych, DIAS nie jest związany treścią włączonej decyzji. W konsekwencji w ocenie Skarżącej, uzasadnienia rozstrzygnięć wydanych przez Organy podatkowe doprowadzają do sytuacji, w której zasada swobodnej oceny dowodów jest wyłączona i ustępuje ona miejsca normatywnej ocenie dowodów. W związku z powyższym uzasadnienie decyzji w tym zakresie jako wadliwe narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca ponadto zarzuciła, iż DIAS (powielając mechanicznie działanie NUS) nie dokonał samodzielnej i swobodnej oceny materiału dowodowego, opierającej się na treści art. 191 Ordynacji podatkowej, ignorując również obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Za uznaniem dokonanej przez DIAS, jak i NUS wykładni przepisów i przypisania decyzji w całości charakteru dokumentu urzędowego za wadliwą przemawia kwestia skuteczności decyzji jedynie inter partes, jak również treść art. 212 Ordynacji podatkowej. Tym samym działanie DIAS narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego (wyrażone w art. 120, 122, 187 § 1, 191 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i w konsekwencji art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów art. 1, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Skarżącej, skoro organy podatkowe uznały, w sposób wadliwy, że są związane treścią wydanych decyzji i nie mogą podważać zawartych w nich ustaleń, a wręcz, że nie wymagają one żadnej weryfikacji, to Strona de facto została pozbawiona na każdej niwie szans na obronę swoich praw i ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, oraz dokonanie przez organy podatkowe swobodnej i rzetelnej oceny materiału dowodowego oraz dokonania własnych ustaleń i własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. W konsekwencji w ocenie Skarżącej, ignorując zasadę bezpośredniości i przyznając prymat zasadzie pośredniości, powielając ustalenia innych organów podatkowych, pozbawiając Podatnika możliwości rzeczywistego uczestnictwa w postępowaniu oraz możliwości kwestionowania rzekomych ustaleń DIAS i NUS naruszyli art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na to, że powielone ustalenia nie odpowiadają rzeczywistości, a z całą pewnością nie opierają się na dowodach i dokonanej swobodnej ich ocenie. Konsekwentnie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu na każdym jego etapie, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uniemożliwiono Podatnikowi polemikę z inkorporowanym materiałem dowodowym, zaś przy gromadzeniu ustaleń źródłowych nie mógł brać on udziału. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady przekonywania, wyrażonej w art. 124 powołanej ustawy. Dokonane uchybienia muszą pociągnąć za sobą naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, wyrażającej zasadę legalizmu, gdyż Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie tylko naruszyły szereg wskazanych wyżej przepisów, ale również dokonały wykładni przepisów contra legem próbując w sposób nieuprawniony wykazać, że są one związane ustaleniami faktycznymi i ich oceną, wyrażonymi przez inne organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej ze względu na to, że wadliwie zgromadzony materiał dowodowy stał się podstawą zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez O., Organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Ustawy o VAT, jak i art. 1, 167 oraz 168 Dyrektywy VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku, mimo że w sprawie w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny, co wyklucza możliwość zakwestionowania tego kluczowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa.

Skarżąca podniosła, iż skoro DIAS nie kwestionuje istnienia towaru, jego gospodarczego wykorzystania przez Skarżącą i dokonania płatności, to jest jednocześnie oczywistym, że towar ten musiał zostać nabyty, a podatek zawarty w cenie towaru zapłacony. Podkreśliła, iż z jednej strony Organy podatkowe deprecjonują znaczenie przedłożonych faktur, wskazujących O. jako sprzedawcę stali na rzecz Skarżącej, jako że sama faktura nie może świadczyć o zajściu transakcji w niej wskazanej. Jednocześnie jednak nie przeszkadza to Organom podatkowym wywodzić li tylko z treści dokumentu CMR, który – w kontekście ustalenia stron transakcji - nie ma nawet podobnej doniosłości dowodowej, że rzekomo O. nie była rzeczywistą stroną transakcji. Powyższe działanie cechuje brak konsekwencji.

Skarżąca zaznaczyła, iż nie miała i nie ma narzędzi pozwalających na badanie rentowności dokonywanych przez O. transakcji. Strona wskazała, że zawierane transakcje od strony Skarżącej miały pełne uzasadnienie gospodarcze, a nabycia następowały po cenie rynkowej. Ustalenia Organów podatkowych w tym zakresie nie mają żadnego potwierdzenia w faktach, stanowiąc subiektywną ocenę, wydaną mimo braku odpowiedniej wiedzy i doświadczenia w zakresie rynku obrotu stalą - o czym wymownie świadczą błędy polegające na utożsamianiu ze sobą nabyć różnego typu stali, próbując wykazać, że Spółka nabywała towar od O. po cenie niższej niż rynkowa. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż Organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły i nie wykazały podstaw będących podstawą utworzenia adekwatnych warunków rynkowych, co do ceny stali. Dane takie stanowią niewątpliwie informacje specjalne i wymagają oceny przez biegłych, a nie przez Organy podatkowe, które poprzez nierozróżnienie poszczególnych rodzajów stali oraz gęstości prętów błędnie "insynuują" brak działań rynkowych po stronie Podatnika.

W ocenie Skarżącej Organy podatkowe w sposób wadliwy dokonały "pomieszania" zarzutu zaistnienia tzw. "karuzeli podatkowej" oraz zarzutu nadużycia (obejścia) prawa, co powinno skutkować usunięciem z obrotu prawnego skarżoną decyzję, jako pozbawioną spójnego rozstrzygnięcia, skoro Organ zamiennie prezentuje dwie odmienne konstrukcje prawne jako ocenę działań Podatnika. Zdaniem Spółki, zignorowanie znanego Organom oraz wiążącego ich orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca działała w porozumieniu z którymkolwiek z rzekomo nierzetelnych podmiotów. Z góry przyjęto natomiast, że skoro na pewnym etapie obrotu stwierdzono możliwość wystąpienia tzw. "karuzeli podatkowej", to bezwzględnie także Podatnik jest "ogniwem" takiego oszustwa. W ocenie Spółki, wniosek taki jest sprzeczny z zasadami logiki i nie może być domniemany. Tym samym, z uwagi na to, że Organy podatkowe wywiodły ustalenia stojące w opozycji do tych, które podnosił Podatnik, niewątpliwie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, DIAS i NUS, oceniając w przedmiotowej sprawie działanie Spółki w kontekście dobrej wiary i należytej staranności, naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wywodząc błędne wnioski i stawiając przed Podatnikiem nieuprawnione oczekiwania, co do zakresu weryfikacji O.. Skarżąca podkreśliła, że Organy podatkowe zignorowały kwestię tego, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, jeśli w odniesieniu do transakcji z danym kontrahentem nie zachodzą obiektywne przesłanki, które powinny wzbudzić podejrzenia, co do rzetelności transakcji, organy podatkowe nie mogą oczekiwać rozszerzonej weryfikacji kontrahenta, gdyż sprzeczne z systemem podatku od towarów i usług jest generalne przerzucanie na podatników obowiązków kontrolnych, które leżą w gestii organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nie wykazały istnienia takich obiektywnych okoliczności. O., choć była podmiotem relatywnie "nowym" na rynku, to jednak jej prezes zarządu był dobrze Spółce znany z działalności w tej samej branży. Ponadto O. była aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś oferowane ceny nabycia stali nie odbiegały od warunków rynkowych. Ignorując powyższe, Organy podatkowe z góry założyły, że mogą oczekiwać rozszerzonej weryfikacji kontrahenta od Podatnika, mimo braku wskazania podstaw takiego oczekiwania. Zdaniem Skarżącej, sam fakt nawiązania współpracy z "nowym" podmiotem nie może uzasadniać omawianego działania Organów podatkowych, gdyż w takiej sytuacji zawsze zachodziłaby podstawa do przerzucenia ciężaru podjęcia czynności wręcz "detektywistycznych" na podatnika.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organów, iż weryfikacja O. w postaci pozyskania m.in. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w trakcie współpracy, a nie przed jej podjęciem, stanowiła argument za uznaniem, że nie zachowała należytej staranności. W ocenie Skarżącej fakt wcześniejszego uzyskania ww. dokumentu nie zmieniłby niczego w kontekście nawiązania współpracy z O., ponieważ podmiot ten także wtedy figurował jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a Organy podatkowe nie wykazałyby, iż na moment zawarcia współpracy przez Skarżącą z O. zalegała ona z należnościami publicznoprawnymi z tytułu nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. W związku z tym okoliczność ta jest obojętna z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy i w kontekście przywołanego orzeczenia nie można stanowić podstawy do zakwestionowania zachowania przez Skarżąca należytej staranności.

Skarżąca podniosła, iż w decyzji NUS został przywołany wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 678/12, w którym rzekomo ma pojawić się stwierdzenie, iż "nawet poleconego kontrahenta trzeba sprawdzić na użytek VAT". W związku z powyższym Strona podkreśliła, że przywołane stwierdzenie nie pojawia się w treści wyroku, co oznacza, że Organ pierwszej instancji wprowadził Podatnika w błąd, co do istnienia argumentu na poparcie swojej tezy. Strona zwróciła też uwagę na automatyzm zaakceptowania i skopiowania przez DIAS decyzji pierwszoinstancyjnej (potwierdzający słuszność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż tożsamy fragment znalazł się w decyzji DIAS. Skarżąca podniosła, że aktualna linia orzecznicza jest odmienna od tej, na jaką wskazują Organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazała na wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 178/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia też wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarżona decyzja została oparta na następujących przepisach prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z kolei art. 88 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, iż: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (...)".

Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT "Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości".

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2012 r. – czerwiec 2013 r.: "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej".

Dodatkowo należy podnieść, iż na mocy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym kontekście wskazać należy, iż przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA).

Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 i przyjąć, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Odnosząc się z kolei do przepisów proceduralnych, regulujących postępowanie podatkowe, zważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w ocenie Sądu niepełny materiał dowodowy oraz oceniły go w sposób wybiórczy, nieobiektywny.

Podzielić należy zarzut Skarżącej, iż sposób doboru oraz oceny materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe uwzględniły wyłącznie te okoliczności sprawy, które w ich mniemaniu świadczyły o braku staranności ze strony Skarżącej i udziale Spółki w niezgodnych z prawem działaniach osób trzecich. W tym zakresie DIAS głównie oparł się na decyzji DUKS wydanej wobec O. oraz zeznaniach J.W.– Prezesa Zarządu T., zapominając, iż informacje te stanowią jeden z dowodów w sprawie i nie można na ich podstawie budować całego uzasadnienia decyzji. Organy pominęły w tym zakresie argumenty podnoszone przez Skarżącą, kwitując jedynie, iż uznają je za bezzasadne, nie uzasadniając przekonywująco swojego zdania.

Z toku prowadzonego postępowania wyłania się taki bowiem stan faktyczny – Skarżąca działa od lat, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Strona zatrudnia około czterdziestu pracowników. W ramach prowadzonej działalności Podatnik kupował stal w różnej formie od O.. Kupowany przez Skarżącą od O. towar (stal) rzeczywiście istniał, został dostarczony do magazynów Spółki mieszczących się w C. 8 transportem organizowanym przez O. i opłaconym przez O . Transport odbywał się bezpośrednio z zagranicznych hut. Skarżąca do każdej z posiadanych faktur wystawionych przez O. posiadała dokument PZ oraz list przewozowy CMR. Na listach przewozowych CMR jako odbiorca towaru widniały spółki T. i M1 T., jako adres dostawy C.[...], czasem z zaznaczeniem "R.". Przyjęcia transportu dokonywali pracownicy Strony – jak zeznawała reprezentująca Spółkę G. R. byli to magazynierzy A. Z., M. Z. i K. W.. Każda wystawiona przez O. faktura była opłacona przelewem po transporcie. Spółka nie posiadała zawartej umowy pisemnej z O.. W tak ustalonym stanie faktycznym wywodzenie przez organ, iż otrzymane przez Spółkę od O. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest niezasadne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym obecnie materiale dowodowym. Przedstawione bowiem przez organy podatkowe łańcuchy dostaw wskazują, że Skarżąca była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących i to nie podmiotem bezpośrednio zawierającym transakcje z podmiotami uznanymi przez organ za znikających podatników (T. i M1 T.). Organ nie wskazuje też na istnienie powiązań o charakterze np. osobowym czy kapitałowym pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, ani pomiędzy Skarżącą a podmiotami na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji.

Fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu funkcjonował "znikający podatnik", który nie płacił VAT, nie powinno mieć – co do zasady – bezpośredniego przełożenia na sytuację Skarżącej, gdy miały miejsce kolejne transakcje, a w konsekwencji nie można z góry zakładać, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że Skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do rzetelności transakcji w związku z działaniem jej bezpośredniego dostawcy, tj. O..

Umknęło też organom, że nawet przypisanie funkcji poszczególnym podmiotom w wykrytym oszustwie podatkowym (tj. znikający podatnik, bufor, broker) nie oznacza ich świadomości w oszukańczym procederze. Samo stwierdzenie, iż przedstawiony mechanizm oszustwa z pewnymi modyfikacjami ma zastosowanie w sprawie, jest niewystarczający aby uznać, że fakt wystąpienia "oszustwa podatkowego" jest bezsporny również dla Skarżącej, a już w ogóle nie dowodzi o jej świadomości.

Z treści decyzji organu odwoławczego wprost wynika, że przez fakt występowania na poprzednim etapie łańcucha transakcji "znikających podatników" oraz przez fakt przypisania Skarżącej roli brokera próbuje się za wszelką cenę udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organy schematu wyłudzenia podatkowego. Widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń jest brak zapłaty podatku przez znikających podatników. Wskazywanie, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu VAT, albowiem korzyść podatkowa, jaka została uzyskana w tym procederze, to wspomniany brak zapłaty podatku przez znikających podatników.

Należy podkreślić, iż skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie może stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Zważyć należy, że podatnik odlicza to, co zapłacił swojemu dostawcy, a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały, iż Skarżąca zapłaciła na rzecz dostawcy – O. należności (w tym podatek VAT) wynikające z faktur dokumentujących dostawę stali na rzecz Skarżącej, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracjach VAT przez dostawców dostawcy Skarżącej. Przy czym z ustaleń organów nie wynika, aby O. nie uwzględniła faktur wystawionych na rzecz Skarżącej w swoich rozliczeniach podatkowych. Z treści decyzji wydanej wobec O. jednoznacznie wynika, że uwzględniła ona faktury wystawione na rzecz Skarżącej zarówno w rejestrach sprzedaży, jak i w złożonych deklaracjach. Okoliczności te zostały całkowicie zignorowane przez organ.

Jednocześnie podkreślić należy, iż fakt, iż wobec O. wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, nie może "samodzielnie" dowodzić, iż spornym transakcjom nie towarzyszył obrót towarowy. Wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wyklucza bowiem zaistnienia m.in. firmanctwa. Zgodnie z powołanym przepisem bowiem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten statuuje samodzielną podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury, na której został on wykazany (zob. wyrok NSA z 12 marca 2018r., I FSK 934/16, CBOSA). Co istotne w niniejszej sprawie, przydawanie wskazanej decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT waloru dokumentu urzędowego nie może sprawić, że zawarte w niej ustalenia co do stanu faktycznego tamtej sprawy miałyby w jakimkolwiek zakresie mieć moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym Skarżącej i tym samym oddziaływać w ten sposób na dokonane w nim ustalenia faktyczne. Ponadto decyzja to dokument wiążący jej strony, a nie osoby trzecie. Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych. Decyzja wydana wobec O. nie wiąże więc organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec O., ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Tymczasem w rozpoznanej sprawie takiej samodzielnej oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dokonał. Zauważyć przy tym należy, że oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonał także organ pierwszej instancji, a organ drugiej instancji pomimo zarzutów odwołania w tym zakresie, powielił te uchybienia i nie odniósł się do dowodów odnoszących się bezpośrednio do transakcji zawieranych przez Skarżącą.

Podnieść także należy, iż postanowieniem z dnia 13 czerwca 2016 r. NUS wyłączył z akt sprawy na podstawie art. 216 i 179 Ordynacji podatkowej decyzję DUKS z dnia 27 marca 2015 r. dotyczącą O. oraz zeznania J. W., jak również pisma procesowe O. z dnia 18 września 2014 r. i 12 marca 2015 r. Następnie do akt włączono tylko zanonimizowaną wersję decyzji DUKS z dnia [...] marca 2015 r. dotyczącą O. oraz zanonimizowaną kopię poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii ręcznie spisanego, częściowo nieczytelnego zeznania J. W., Prezesa Zarządu T.. Brak jest natomiast zanonimizowanych kopii pism procesowych O. z dnia 18 września 2014 r. i 12 marca 2015 r., a tymczasem w pismach tych O. stwierdzała, że dostarczany towar istniał i był dostarczany odbiorcom końcowym. Organ odmówił także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu O., zwłaszcza pana A. P., który utrzymywał kontakty handlowe ze Skarżącą. Podnieść w tym kontekście należy, iż sama uprawomocnienie się decyzji administracyjnej DUKS wydanej wobec O. nie może odnieść automatycznie skutku procesowego wobec Skarżącej. Słusznie bowiem Spółka podnosi, iż nie była stroną postępowania prowadzonego przez DUKS, postępowania to nie dotyczyło bowiem jej praw, ale jej kontrahenta, a zatem ustaleń faktycznych z tamtego postepowania nie można automatycznie przenosić na grunt niniejszej sprawy dotyczącej Skarżącej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, iż w orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dochowania przez Spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik) ochrona prawna przysługuje bowiem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Należy podkreślić, iż w każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących jego kontrahenta oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13, baza orzeczeń CBOSA). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika należytej staranności powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę zachowania należytej staranności przez podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

W związku z powyższym, podnieść należy, iż w skarżonej decyzji DIAS powtórzył w zasadzie ustalenia zawarte w decyzji DUKS, iż O. brała udział w łańcuchu dostaw stali budowlanej, mających na celu oszustwa w VAT z udziałem m.in. T. oraz M1 T.. W związku z tym faktury otrzymane przez O. z tytułu zakupu stali budowlanej oraz faktury następnie wystawione przez spółkę na sprzedaż tej stali, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Tym samym organ kontroli skarbowej zakwestionował prowadzenie działalności gospodarczej przez O. w zakresie faktu wykonywania czynności, polegających na zakupie stali budowlanej od podmiotów T. oraz M1T., jak również ich odsprzedaży do jej bezpośrednich odbiorców. DIAS tym samym skupił się przede wszystkim na poprzednich etapach nabywania stali przez O. od powyżej wymienionych spółek, tymczasem w niniejszej sprawie kluczowe są ustalenia dotyczące relacji pomiędzy O. a Skarżącą.

Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności i dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do transakcji z O., jednakże ustalenia DIAS w tym zakresie są wadliwe.

Jak bowiem powyżej wskazano, DIAS podkreślił, iż Spółka, nawiązując kontakt z A. P., nie zachowała obowiązku szczególnej ostrożności w rozpoczęciu współpracy z nowym, dotąd nieznanym kontrahentem, tj. O.:

- Strona nie dokonywała weryfikacji kontrahenta, nie sprawdzała czy podmiot ten faktycznie funkcjonuje, czy ma siedzibę w zgłoszonym miejscu, czy ma magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną;

- Podatnik nie przejawiał potrzeby zainteresowania się funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca;

- brak było wzajemnych umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji, pomimo transakcji znacznej wartości;

- wyjątkowość i odmienny sposób prowadzenia transakcji w porównaniu z relacjami handlowymi i warunkami prowadzenia współpracy z innym kontrahentem działającym w tej samej branży (A. Sp. z o.o.);

- posługiwanie się transportem dostawcy, wliczenie kosztów transportu w cenę towaru.

W ocenie DIAS, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o tym, że Spółka nie zachowała wystarczających środków ostrożności, wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem. Ponadto, zdaniem organu drugiej instancji, brak było ze strony Podatnika dostatecznego zainteresowania dokumentami CMR potwierdzającymi dostawę stali. W okolicznościach przedmiotowej sprawy Strona wyłącznie zgromadziła dokumenty CMR, związane z dostawą stali od O.. Nie dokonała jednak ich analizy, nie powzięła na ich podstawie żadnych wątpliwości i nie podjęła działań, w celu wyjaśnienia kwestii odbiorcy towaru z huty. Brak takich działań wyjaśniających wobec dokumentów CMR nie wypełnia oznak należytej staranności i ostrożności.

Organ odwoławczy stwierdził, że pozorowanie staranności weryfikacji kontrahentów (w tym O. Sp. z o.o., która rejestrowała się w celu uwiarygodnienia swojego statusu przedsiębiorcy), poprzez pozyskanie dokumentów rejestracyjnych oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (pozyskanego w trakcie trwającej od kilku miesięcy współpracy, a nie przed rozpoczęciem współpracy), nie jest czynnością wystarczającą. Organ za istotne uznał w niniejszej sprawie, że Podatnik w żaden sposób nie weryfikował, czy jego rzekomy kontrahent rzeczywiście prowadzi określoną działalność, ma siedzibę, zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, a przecież chodziło o transakcje o dużej wartości. DIAS zaznaczył, iż takie postępowanie zasadniczo odbiega od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym. Organ podniósł, iż przede wszystkim sprawdza się nie tylko formalną rejestrację kontrahenta, ale czy rzeczywiście on istnieje, nadal działa w obrocie gospodarczym, ma siedzibę, warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, itp.

W tym kontekście podnieść należy, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że – jak wskazano - zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Organ podatkowy winien wykazać istnienie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe takich okoliczności nie wykazały. Sam fakt, iż O. posiada siedzibę w tzw. wirtualnym biurze czy że nie posiada magazynów, nie jest okolicznością obciążającą ten podmiot. Jak bowiem ustalono, transport stali organizowany był z zagranicznych hut bezpośrednio do nabywców stali od O.. Taki sposób prowadzenia działalności handlowej nie jest zabroniony. Niezabronione jest także posiadanie siedziby w tzw. wirtualnym biurze, czyli nieruchomości wynajmowanej wielu przedsiębiorcom np. w systemie godzinowym.

Dodatkowo w sprawach dotyczących kwestionowania odliczeń VAT, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z 10 listopada 2011r. w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane, oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

W tym kontekście podnieść należy, iż DIAS w swoich ustaleniach kompletnie pominął fakt, podnoszony wielokrotnie przez Skarżącą, iż znała ona wcześniej A. P., pracownika innego podmiotu oraz klienta Skarżącej, który kupował w Spółce materiały budowlane na budowę swojego domu. DIAS nie uwzględnił, iż mogły być to okoliczności, które uwiarygodniały O. w kontaktach biznesowych ze Skarżącą.

Wobec takich okoliczności faktycznych, zasadne jest przyjęcie, że nie było wadliwe uzyskanie przez Spółkę dokumentów dotyczących O. nie przy nawiązaniu współpracy, ale w terminie późniejszym. Co więcej, pozyskanie przez Skarżącą dokumentów rejestracyjnych O. oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach w trakcie trwającej od kilku miesięcy współpracy, a nie przed rozpoczęciem współpracy, nie może być traktowane w tym przypadku jako wadliwość. O. jako nowoutworzony podmiot nie zalegał z zapłatą podatków. Skoro zaś O. po kilku miesiącach współpracy ze Skarżącą nadal nie zalegała z zapłatą podatków, to tym bardziej nie zalegała na początku tej współpracy.

Podsumowując, w istocie organy podatkowe w niniejszej sprawie nie udowodniły, jak Spółka mogła wiedzieć o istnieniu tzw. znikających podatników w poprzedzających etapach transakcji w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Skarżącą a dostawcami jej dostawcy żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej, żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Organy nie udowodniły, co Skarżąca winna była zrobić, aby uniknąć zawierania transakcji z podmiotami pełniącymi rolę tzw. buforów jak O.. Nieprzekonywująca jest bowiem konkluzja, jakoby np. zawarcie umowy na piśmie z O. przez Spółkę zmieniło cokolwiek w sprawie. W tym kontekście przekonywujące są także argumenty Skarżącej, iż nie chciała zawierać umów na piśmie, gdyż wówczas byłaby związane ceną stali w nich ustaloną, tymczasem ta cena podlegała ciągłym fluktuacjom.

Jak już wskazano, specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16).

Analizując przedmiotową sprawę, organ błędnie ocenia prawo do odliczenia VAT zapłaconego z tytułu danej transakcji w kontekście wszystkich transakcji, wcześniejszych jak i późniejszych, tworzących łańcuch dostaw, w którego skład wchodzi dana transakcja. Skoncentrowano się na motywach innych ogniw, bez szczegółowej analizy poszczególnych okoliczności zawartych transakcji pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia VAT.

Organ dokonując oceny rzetelności faktur nabycia towaru przez strony oraz istnienia dobrej wary strony oparł się na ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów transakcji (dotyczących dostawców kontrahentów strony), zaś w zakresie oceny samej transakcji przeprowadzonej przez skarżącą oraz stanu jej świadomości, powołał się lakonicznie na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w istocie w żaden sposób nie uzasadniając tych twierdzeń.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerne, niemniej organ streścił w istocie fakty dotyczące współpracy z kontrahentami skarżącej, nie dokonując ich oceny prawnej i nie uzasadniając wniosku sprowadzającego się do zakwestionowania rzeczywistej strony spornych transakcji. Organ przytacza całe zeznania G. R.G. R., ale to nie przekłada się na ustalenia dotyczące należytej staranności lub jej braku w relacjach Spółka – O..

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). W orzecznictwie sadów administracyjnych podkreśla się, że z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna, bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego, stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma ono nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej,). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy. W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu (wyrok WSA w Gliwicach z 22 maja 2018 r., I SA/Gl 1065/17, wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2352/13)

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2016 r., II GSK 346/15 podkreślił, że organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony, jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 Ordynacji podatkowej. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187 - 188).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji , w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2016 r., II FSK 3666/14). Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Należy także wskazać, że obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie kwestionowanej decyzji DIAS nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poniżej wskazane zostanie, iż NUS i DIAS w uzasadnieniu powołały się przy porównywaniu cen na odmienne rodzaje towarów. Sąd wskazuje dodatkowo, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki m.in. z przesłuchania przedstawicieli O.. Wskazać bowiem należy, iż Spółka w toku postępowania podatkowego podnosiła argumenty dotyczące rzetelności zakwestionowanych transakcji, zgłaszając dowody z zeznań świadków – w szczególności A. P., członka zarządu O., bezpośredniego kontrahenta strony. Uzasadnienie W ocenie Sądu Organ winien był przesłuchać tego świadka w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem sądu, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą powyższych dowodów z zeznań świadków i strony organ, naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy podnieść, że okoliczność, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, nie stanowi wystarczającej przesłanki dla odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy takiej nie może stanowić również uznanie przez organ, że okoliczność, która ma zostać udowodniona, została już stwierdzona innymi dowodami, w sytuacji, w której została ona stwierdzona w sposób sprzeczny z twierdzeniami strony i w sposób dla strony niekorzystny, a która to sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że dowody powyższe zmierzają do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi sporne transakcji miały charakter fikcyjny i skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Zaznaczyć należy, iż jak przyjmuje się w orzecznictwie, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony jako teza dowodowa odmienna, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r, I SA/Ka 2164/00). Zawarte w treści art, 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych" (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie sygn akt FSK 2669/04).

Powyżej powołane stanowisko sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własny. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawia przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1880/13).

Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w szczególności w postaci przesłuchań świadków – przedstawicieli O., a zwłaszcza A. P., Prezesa Zarządu O., a także ponownie G. R. w charakterze strony, co uniemożliwiło skarżącej obronę własnego stanowiska. Uzasadnienie postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2017 r. w zakresie odmowy uwzględnienia stosownych wniosków dowodowych w ocenie Sądu jest również wadliwe. DIAS mianowicie powołuje się na okoliczność przesłuchania innej osoby – J.W. oraz decyzję wydaną dla O..

Powtórzyć należy, że przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wskazano, większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami uniemożliwia zrozumienie, a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny, w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących, jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości, że towar zamówiony przez Skarżącą przybył do niej i był rozładowany w jej magazynie, to winien przesłuchać wskazanych przez Gabrielę Replin pracowników Spółki. W ocenie Sądu, nie budzi jednak wątpliwości, że towar opisany w fakturach dotarł do Spółki, na co wprost wskazują też dokumenty CMR.

Podkreślenia wymaga, że ważnym prawem podatnika jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, że norma wynikająca z art. 121 § 1 O.p., choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (wyrok z 27 czerwca 2008r. I FSK 783/07; SIP LEX nr 468869).

Warto jest też przypomnieć, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w tym czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę, ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 stycznia 2006r., SK 30/05).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo, jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo, co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ do określonych wniosków.

Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) nie zostanie zrealizowana, jeśli organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne, jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000r., I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić, jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione.

Organ podatkowy, dokonując rzekomej analizy w powyższym zakresie, winien zwrócić uwagę także na mającą wpływ na cenę specyfikację towaru. Nie można zatem porównywać w decyzji cen towarów odmiennych. Tymczasem – jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca - NUS (co zaaprobował DIAS) dokona! porównania ceny zakupu prętów żebrowanych Fi-l6 z dnia 17 maja 2013 r. od Huty S. w cenie 2040 zł netto do zakupu stali Fi-16 z dnia 16 maja 2013 r. od O. w cenie netto 1860 zł. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe obu instancji nie zauważyły, że różnica 180zł w cenie zakupu wynika z faktu, iż stal Fi-16 zakupiona w cenie 2040zł netto była stalą o nietypowej długości, a mianowicie 15 metrów (typowa długość prętów to 12 metrów), co zostało uwidocznione na fakturze i co także tłumaczy wyższą cenę tego towaru. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w przypadku prętów o długości 12 metrów zakup towaru bezpośrednio z huty był praktycznie niemożliwy (ze względu na warunki handlowe postawione przez hutę). Natomiast w przypadku prętów stalowych o niestandardowej długości (15 metrów) był to towar dostępny (Spółka dokonała takiego zakupu jednokrotnie, w związku z realizacją konkretnego zamówienia klienta). Organ w uzasadnieniu decyzji winien ustosunkować się do powyższych zarzutów Skarżącej.

Sąd pragnie przy tym podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś okoliczność zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Podnieść też należy, iż art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy także za zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Obszerne fragmenty decyzji DIAS są w istocie powtórzeniem ustaleń dokonanych przez NUS. Jako przykład bezrefleksyjnego powtórzenia wskazać należy, iż w decyzji NUS (s. 26) został przywołany wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 678/12, w którym rzekomo ma pojawić się stwierdzenie, iż "nawet poleconego kontrahenta trzeba sprawdzić na użytek VAT". W związku z powyższym podkreślić należy, że przywołane stwierdzenie nie pojawia się w treści wyroku, co oznacza, że Organ pierwszej instancji wprowadził Podatnika w błąd, co do istnienia argumentu na poparcie swojej tezy. Strona zwróciła też uwagę na automatyzm zaakceptowania i skopiowania przez DIAS decyzji pierwszoinstancyjnej (potwierdzający słuszność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż tożsamy fragment znalazł się na stronie 37 decyzji DIAS.

Wskazać także należy, iż w uzasadnieniu przywoływanego wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 678/12, wskazano, iż: "Skarżący natomiast nie wykazał należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, z którym zawierał transakcje na poważne kwoty w okolicznościach które powinny wzbudzić jego niepokój o ich legalność. Okoliczności odbioru towaru od nieznanego dostawcy, przekazywania pieniędzy w gotówce bez pokwitowania nie odpowiadają standardom prawidłowo funkcjonującej wymiany gospodarczej, zaś dbałość o korzyść ekonomiczną nie może być usprawiedliwieniem działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami prawa". Opisany stan faktyczny w powyższej sprawie jest zatem kompletnie nieadekwatny do niniejszej sprawy, w której Skarżąca znała wcześniej osobiście Prezesa Zarządu O. i przekazywała tej spółce zapłatę za towar w postaci przelewów bankowych.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego przedwczesnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą, tj. O. oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawcy lub jego dostawców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości, należy wpierw wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. jej dostawcy O.. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. W szczególności Organ winien przesłuchać osoby odpowiadające ze strony O. za kontakty ze Spółką. Taką osobą winien być przed wszystkim A. P. z O., być może także inne osoby z tej spółki, o ile z zeznań A. P. będzie wynikała konieczność przesłuchania tych osób (gdyż z zeznań G. R. wynika, iż kontaktował się ona tylko z A. P.[...] lipca 2017 r.). Decyzja wydana przez organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć, jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).