Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2318/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 08 lutego 2005 r. sprawy ze skargi D. W. i G. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej J. A. w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących G. W. i D.W, kwotę 2.785,60 zł /dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych sześćdziesiąt groszy/, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /- /M. Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej J.A. w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. nr [...], określił G. D. małżonkom W. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...]zł, zaległość w tym podatku za 1999 r. w wysokości [...]zł .

W uzasadnieniu wydanej decyzji Inspektor stwierdził, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł z tytułu amortyzacji samochodu ciężarowo-osobowego "[...]", o kwotę [...]zł z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodu naliczonej amortyzacji od budynków uznanych przez Inspektora za nie spełniające kryteriów (§ 2 ust. 1) wymaganych przez przepisy Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), o kwotę [...]zł z tytułu nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku za opracowanie opinii sanitarnej w zakresie oddziaływania na środowisko zakładu "A".

Podatnicy odwołaniu domagali się uchylenia powyższej decyzji i uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu amortyzacji środków trwałych wymienionych, oraz uwzględnienia za koszt uzyskania przychodu roku 1999 części wydatków (50%) poniesionych na opracowanie opinii sanitarnej. Decyzji zarzucili naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01. 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W kwestii amortyzacji budynków stwierdzili, że są obiektami wytworzonymi we własnym zakresie, trwale związane z ich własnym gruntem, kompletne i zdatne do użytku, i w 1999r. spełniały całkowicie warunki niezbędne do realizacji w nich produkcji i działalności firmy jako całości przedsięwzięcia. Wycena budynków została dokonana rzetelnie przez uprawnionego fachowca. Urząd Miasta i Gminy w O. otrzymał wykaz obiektów i wielkości ich powierzchni. Podczas kontroli za rok 1997 amortyzację tych środków trwałych inny inspektor UKS uznał za zgodną z prawem.

Odnośnie wydatku na opinię sanitarną podatnicy wskazali, że przedmiotem i celem opracowana była ocena i ustalenie wpływu na stan środowiska zakładu czynnego prowadzącego produkcję już od 1992r. a nie tylko części będącej w rozbudowie. Proporcjonalne rozbicie wydatkowanej kwoty [...]zł stosownie do zakresu opracowania (zakład czynny i rozbudowa zakładu), wydaje się być uzasadnione.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. nr [...]art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. , sporną decyzję uchyliła w części , dotyczącej wysokości należnego łącznego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. ,zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę ,oraz określiła należny łączny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł , wysokość zaległości w kwocie [...]zł , wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wg stanu na dzień wydania spornej decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, w kwocie [...]zł oraz w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Uzasadniając decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy nie posiadają dowodów na nabycie , ani na wytworzenie we własnym zakresie tych składników majątku , jak również udowodniono , że w dniu przyjęcia tych składników majątku do używania , nie były one zdatne do użytku powodów.

Zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01. 1997r., wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie wyznacza koszt wytworzenia. W ewidencji środków trwałych w roku 1999 podatnicy wykazywali m.in. w poz. poz. 77 , 78 , 79 , 80 , 85 , 117 , 118 , budynki i budowle, dla których wartości początkowe przyjmowali według własnych oszacowań , bądź ustalali na podstawie operatów szacunkowych wykonanych przez biegłego ds. szacowania nieruchomości. Przyjęto roczne stawki amortyzacji odpowiednio 2,5 % lub 4,0 % . Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji (...) przywołanego wyżej ,należało przyjąć za wartość początkową tych środków trwałych cenę ich nabycia lub koszt wytworzenia , a nie wycenę biegłego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przepisy rozporządzenia (§ 6 ust.7) dawały możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika tylko w jednym przypadku, a mianowicie w sytuacji gdy podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia zgodnie z zasadą wyrażoną wyżej, ponieważ np. wytworzył wcześniej ten środek trwały dla celów prywatnych ,a następnie pragnie wykorzystać go dla prowadzonej działalności gospodarczej. Takiego przypadku w niniejszej sprawie nie było.

Przebieg sprawy wykazuje, iż podatnicy nie posiadali pozwoleń na budowę wymienionych budynków, wydawanych przez właściwy organ sprawujący nadzór budowlany. Właściwy organ wydaje pozwolenie na użytkowanie obiektu dopiero po stwierdzeniu na miejscu budowy (art. 59 ust. 1 prawa budowlanego) zgodności wykonania obiektu z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu oraz pozwolenia na budowę, uporządkowania terenu budowy.

Podatnicy uzyskiwali w latach 1983 i 1988 decyzjami Naczelnika Miasta i Gminy w O. wyłącznie pozwolenia na budowę na posiadanej działce nr [...] (zgodnie z ówczesnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy O.), dwóch typowych budynków kaczników.

Następnie podatnicy rozpoczęli i wykonywali na własnym gruncie roboty budowlane w wyniku których powstały budynki i budowle przeznaczone do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej ,będące zakładem pracy ,na które nie uzyskali pozwolenia właściwego organu na ich budowę przebudowę czy rozbudowę. W konsekwencji tego nie posiadali także wymaganego pozwolenia na ich użytkowanie . W konsekwencji , nie powstały środki trwałe podlegające amortyzacji , gdyż nie spełnione zostały warunki § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodu mogły być zgodnie z przepisami art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, a więc na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych .

Decyzja w zakresie amortyzacji wymagała jednak korekty, bowiem Inspektor UKS błędnie przyjął w pkt 2 lit.e do lit.g decyzji, wartości amortyzacji ujętych w kosztach roku 1999 od wymienionych tam budynków .W wymienionych punktach uzasadnienia decyzji przyjęto wartości kwot umorzeń za okresy poprzednie, zamiast jak winno być odpisy amortyzacji dokonane w roku 1999. Powyższe wynika z ewidencji środków trwałych za rok 1999 stanowiącej załącznik nr 2 do protokołu badania dokumentów i ewidencji. Stąd ogólna kwota amortyzacji nie uznanej przez Inspektora UKS w spornej decyzji stanowiąca kwotę zawyżenia winna wynosić [...]zł ,a nie jak błędnie podano w decyzji [...]zł

Jeżeli chodzi o opracowanie "Ocena oddziaływania na środowisko zakładu "A" to wchodziło ono w skład dokumentacji inwestycji, której celem jest dalsza rozbudowa istniejącego przedsiębiorstwa . Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju kosztów nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Zatem koszt wykonania opracowania stanowił zatem typowy wydatek inwestycyjny . Wprawdzie z jego treści wynika , że opracowanie to posłużyć miało również realizacji przy okazji rozbudowy zakładu innego zamiaru podatników - zalegalizowania działalności istniejącej już części zakładu, to jednak nie zmienia zasady, że całość wydatku podlegała zaliczeniu do inwestycji .

W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji organu odwoławczego i decyzji Inspektora kontroli Skarbowej. Decyzji zarzucili nie ustosunkowanie się do zarzutów i nie wyjaśnienie istotnych elementów odwołania. Brak jest ustosunkowania się do faktu, że w trakcie kontroli prowadzonej przez UKS za 1997r. prawidłowość rozliczeń kosztów uzyskania przychodu w tym amortyzacji wymienionych obiektów nie kwestionowała. Podatnicy zakwestionowali prawidłowość twierdzenia, że możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika występowała tylko w jednym przypadku, a mianowicie w sytuacji gdy podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia zgodnie z zasadą określoną w pozostałych punktach z § 6, ponieważ ten środek trwały wytworzył wcześniej dla celów prywatnych, a następnie wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnicy zarzucili także bezpodstawność twierdzeń budowania "na dziko" , twierdząc, że pozwolenia na budowę budynków przedstawione zostały kontrolującemu i są załączone do protokołu kontroli.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla decyzję, jako niezgodną z prawem.

Powody.

Brak jest należytego ustalenia, czy w trakcie kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej M. N. w UKS . za 1997r. prawidłowość rozliczeń kosztów uzyskania przychodu w tym amortyzacji spornych obecnie obiektów nie była kwestionowana.

Z decyzji z dnia [...]. Izby Skarbowej nr [...] określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. wynika, że szeroko rozumiana problematyka odpisów amortyzacyjnych była przedmiotem kontroli. Jak wykazało bowiem postępowanie w osądzanej sprawie, skarżący już w roku 1993 wykazywali w ewidencji środków trwałych różne budynki: lakierni, montażowni, magazynu, socjalno-biurowy, których wartość początkową ustalili szacunkowo, wg cen rynkowych, zaś amortyzację rozpoczęli od [...].01.1994r. Wobec tego zachodzą podstawy do wnioskowania, że inspektor M. N. przed określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 1997r., dostrzegała co najmniej to, iż np. budynek hali produkcyjnej wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem [...].01 1997r. i zapisany pod poz. 85, jest budynkiem nowym , którego wartość początkową na kwotę [...]zł przyjęto na podstawie wyceny dokonanej w operacie szacunkowym z dnia [...].12. 1996r., wykonanym przez biegłego do spraw szacowania nieruchomości, nie stwierdzając jednakże nieprawidłowości w wycenie tego środka trwałego. Na tle twierdzeń skarżących Izba Skarbowa wystąpiła do Inspektora Kontroli Skarbowej J. A. w Urzędzie Kontroli Skarbowej , który wydał zaskarżoną decyzję, o odniesienie się do tego problemu. Inspektor stwierdził, że akt kontroli za 1997r. nie badał, więc nie może ani potwierdzić , ani zaprzeczyć, że kontrola z roku 1997 badała amortyzację.

Jeżeli okazałoby się prawdziwe twierdzenie skarżących, że podczas kontroli skarbowej za rok 1997 amortyzację spornych środków trwałych Inspektor M. N. w Urzędzie Kontroli Skarbowej uznała za zgodną z prawem, to jest nie kwestionowała jako kosztu podatkowego, trudno byłoby odmówić racji skarżącym, iż mieli pewność, że w tym zakresie postępowali zgodnie z prawem. W konsekwencji należałoby dokonać podatkowo-prawnej oceny znaczenia takiego ustalenia dla bytu prawnego zaskarżonej decyzji w aspekcie zasady zaufania (art. 120 O.p.), w części dotyczącej spornych środków trwałych.

Brak podstaw do uznania za prawidłowy pogląd organów podatkowych, że mimo, iż w budynkach skarżący prowadzili działalność gospodarcza, to jednak z braku decyzji dopuszczeniu ich do użytkowania (Prawo budowlane), powstałe budynki i budowle nie były zdatne do użytkowania w rozumieniu przepisów o środkach trwałych.

Każda inwestycja ma na celu stworzenie nowego obiektu przedmiotu (powiększenie, ulepszenie) już istniejącego. Momentem kończącym cykl inwestycyjny jest przekazanie kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania obiektu (przedmiotu), zaliczenie do środków trwałych - po spełnieniu warunku - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Kryteria kwalifikujące dany składnik majątku do środków trwałych, od których dokonuje się podatkowych odpisów amortyzacyjnych są tylko wymienione w przepisach podatkowych, a nie zdefiniowane.

Definicja środków trwałych wg przepisów obowiązujących w roku 1999 sformułowana jest w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01. 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.).

Na tle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że aby składnik majątku stanowiący własność lub współwłasność podatnika zaliczyć do środków trwałych, musi on być wytworzony we własnym zakresie alb nabyty odpłatnie lub nieodpłatnie w drodze czynności prawnej przenoszącej własność, kompletny i samodzielnie zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania, i wykorzystywany przez podatnika na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Zawarte w tej definicji kryterium "kompletny i samodzielnie zdatny do użytku" jest to kryterium techniczne, obiektywne, zatem w razie wątpliwości w ocenie tej zdatności konieczne mogą się okazać ekspertyzy rzeczoznawców. Jedynym subiektywnym kryterium kwalifikowania własnego składnika majątku do środków trwałych jest przewidywany okres jego używania, który winien być dłuższy niż rok ( tak: Ożóg I. [w] "Amortyzacja 2000" , KiK, str. 22-23).

Przez zdatność do użytku należy również rozumieć takie zrealizowanie obiektu, iż nie narusza on uzasadnionych interesów osób trzecich, w tym właściciela działki sąsiedniej ( por. wyrok NSA a dnia 22.04.1999r., sygn. akt IV SA 461/97, LEX nr 47182).

Zatem, to czy istotnie skarżący budowali "na dziko", ani decyzja administracyjna o dopuszczeniu środków trwałych ich do użytkowania nie może uchodzić za kryterium kompletności czy zdatności do użytku.

Brak dostatecznych podstaw faktycznych by twierdzić, że w niniejszej sprawie, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji, należało przyjąć za wartość początkową spornych środków trwałych cenę ich nabycia lub koszt wytworzenia, a nie wycenę biegłego.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, sporne budynki i budowle są obiektami wytworzonymi we własnym zakresie przez dynamicznie działających podatników. Budowane były w różnych okresach , w sposób adekwatny do ówczesnych warunków zewnętrznych, w tym także w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, przystosowywane i przeznaczane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczą o tym m.in. zwiększające się na przestrzeni kolejnych lat powierzchnie budynków ,w których była prowadzona przez podatników działalność gospodarcza , od których podatnicy opłacali podatek od nieruchomości do Urzędu Miasta i Gminy w O.. Organy podatkowe jednocześnie twierdzą, że podatnicy nie posiadają dowodów na nabycie , ani na wytworzenie we własnym zakresie tych składników majątku.

Skarżący przekonywująco wskazują, iż organy podatkowe są niekonsekwentne, bowiem mimo to zaliczają do przychodów z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży wytworzonej w spornych obiektach (budynkach), uznają do kosztów uzyskania przychodu wydatki na opłacenie podatku od nieruchomości i koszty eksploatacji tych obiektów. Wskazuje to na przyjęcie, że związek przyczynowy powyższych wydatków z uzyskaniem przychodów nie jest kwestionowany.

Organy podatkowe twierdząc, że przy wykazaniu przez skarżących minimum należytej staranności, istniała możliwość ustalenia faktycznych kosztów budowy na podstawie wydatków poniesionych na jej prowadzenie, nie wyjaśniają, czy dotyczy to np. przebudowy tzw. kaczników, a więc obiektów zbudowanych w przeszłości i dla innych celów. Skarżący uzyskali w latach 1983 i 1988 decyzjami Naczelnika Miasta i Gminy w O. pozwolenia na budowę na działce nr [...], dwóch typowych budynków kaczników (typ WB-4788/75/2) , a więc budynków do prowadzenia działalności rolniczej.

Na tle tak wyjątkowej sytuacji, należy zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji, mogli ustalać wartość początkową spornych środków trwałych na podstawie wyceny biegłego. Przepis powyższy dawał możliwość ustalenia wartości środka trwałego na podstawie wyceny biegłego powołanego przez podatnika w gdy podatnik nie mógł ustalić kosztu wytworzenia zgodnie z zasadami zawartymi w tym rozporządzeniu. Zachodzą usprawiedliwione podstawy, by uznać, że taki przypadek ma właśnie miejsce w niniejszej sprawie. Niemożność ustalenia wartości początkowej w sposób określony w powyższym rozporządzeniu , wynikać może z różnych sytuacji, nie została bowiem w tym przepisie w wyraźny sposób określona. Niemożność taka występuje w niniejszej sprawie. Wycena tych środków dokonana z pomocą opinii biegłych, powinna być traktowana jako wycena podatnika.

Natomiast zasadnie uznały organy podatkowe, że całość wydatku na kwotę [...]zł netto za opracowanie dokumentacji w zakresie oceny oddziaływania na środowisko zakładu "A" należało zaliczyć do kosztów inwestycji. Brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 50 % kwoty wydatku poniesionego za opracowanie tej opinii.

Z materiału sprawy wynika, że Powiatowy Inspektor Sanitarny w S. postanowieniem z dnia [...]03.1999r. pozytywnie zaopiniował dokumentację dotyczącą warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na rozbudowę i adaptację istniejącego Zakładu "A" w K.. Wynika z tego, że opracowanie to wchodziło w skład dokumentacji inwestycji, której celem jest dalsza rozbudowa istniejącego przedsiębiorstwa. Koszt wykonania opracowania stanowił zatem typowy wydatek inwestycyjny. Tak więc opinia w części dotyczącej zakładu już istniejącego, dotyczyła także inwestycji, choć powstałej wcześniej.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzekł sąd jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.

/-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont