Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 163/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 18 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1197
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 217, art. 92
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, październik, grudzień 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 163/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2004r Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. odmawiającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu M. Sp z o.o w L. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2000r w wysokości 31.840zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że 28 czerwca 2004r strona złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazane miesiące powołując się na § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego. Przepis ten wydany został na podstawie art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił, że podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych a Minister Finansów został upoważniony do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są inne osoby, niż wymienione w ust.1. Zgodnie z § 18 ust.1 pkt 11 wskazanego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także m.in. osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W złożonym wniosku o nadpłatę strona akcentowała niekonstytucyjność cytowanych przepisów.

Decyzją z [...] 2004r Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty powołując się na okoliczność, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r, wskazywany przez stronę, odnosił się do § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust.4 ustawy. Podkreślił, że z orzeczenia tego wynika, iż wyrok Trybunału orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją nie anuluje mocy obowiązującej zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, szczególnie art. 120 ordynacji podatkowej przez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; dotyczy to także podatników, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej jeżeli w zeznaniu wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. Na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek i wydając decyzję uzasadnił zajęte stanowisko kierując się zasadą domniemania konstytucyjności przepisu §18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza importerem i producentem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy podkreślał, że podziela tak wyrażone stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją §18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji trudnej do zaakceptowania zarówno z prawnego, jak i moralnego punktu widzenia; oznaczałoby bowiem nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W okresie objętym wnioskiem podatek akcyzowy stanowił obligatoryjny element kalkulacyjny ceny, ponieważ suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana była w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego, co dowodzi, ze jego ekonomiczny ciężar ponosił przede wszystkim nabywca. Zwrot nadpłaty może się należeć jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku był to nabywca.

Organ wskazał, że w podobnej sprawie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSK 425/04, gdzie podkreślił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą w całości, a więc dotyczy to również części, w której Trybunał stwierdził brak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 35 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis niezgodny z ustawą a w efekcie stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120 ordynacji podatkowej poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą.

Z uwagi na podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, będącej pismem tożsamym w treści ze składanym wcześniej odwołaniem, skarżący stwierdził, że w sprawie chodziło o podatek akcyzowy uiszczany na podstawie § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r w sprawie podatku akcyzowego, który to przepis wydany został na podstawie art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ramach upoważnienia wynikającego z art. 35 ust.4 ustawy Minister Finansów w myśl § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również m.in. osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 35 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Należy więc stwierdzić, że § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia niewątpliwie kreuje, z mocy art. 35 ust 4 ustawy inne, niż wymienione w art. 35 ust 1 ustawy, podmioty podatku akcyzowego. Tymczasem art. 217 Konstytucji stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wyliczenie zawarte we wskazanym przepisie oznacza nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zalicza się określenie jego podmiotu. Skarżący wskazał wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których był wyrażany taki pogląd.

Porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust 1 ustawy z zakresem podmiotowym z § 18 ust 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że zakresy podmiotowe określone w tych przepisach nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie § 18 ust 1 pkt 11 wskazanego rozporządzenia z 15 grudnia 1999r stały się podatnikami podatku akcyzowego, zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie przepisów ustawy. Zatem § 18 ust 1 pkt 11 wskazanego rozporządzenia w związku z art. 35 ust 4 jest niezgodny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga ona, by określanie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej. Z tych przyczyn, zdaniem skarżącego, należy uznać, że w odniesieniu do niego nie mógł mieć zastosowania w.w. przepis rozporządzenia Ministra Finansów, tylko odpowiednio stosowany przepis art. 35 ust 1 ustawy, stanowiący, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży wyłącznie na producencie i importerze.

Skarżący w dacie zapłaty podatku nie był ani producentem, ani importerem

wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust 1 wskazanej ustawy, przyjąć należy, że zadeklarowany i wpłacony przez niego podatek akcyzowy za miesiące styczeń, luty, marzec, październik i grudzień 2000r od samego początku został zapłacony nienależnie i w związku z tym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. Skarżący wskazał także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swoich twierdzeń. Podkreślił, że przy ocenie treści normy prawnej miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania, zaś przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia - stan konstytucyjny z dnia wydania przepisu, wskazując, że pogląd taki przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 1999r.

Zdaniem wnioskodawcy upoważnienie zawarte w art. 35 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej. Mimo, że Minister Finansów został upoważniony przez art. 35 ust 4 ustawy do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art. 35 ust 1 tej ustawy, to jednak skorzystanie z tej kompetencji już pod rządami Konstytucji z 02 kwietnia 1997r doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie. Powstałej sprzeczności nie sposób usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania wskazane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniego przepisu uchylającego sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko przez zastosowanie reguły kolizyjnej. W niniejszej sprawie po wydaniu normy wyższego szczebla (Konstytucji) doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią niezgodnego. Lex interior posteriori jest niezgodna z obowiązującym lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Powszechnie przyjmuje się bowiem w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę lex posteriori derogat priori. W tych okolicznościach, po zastosowaniu reguły kolizyjnej opartej na kryterium hierarchiczności należy uznać że rozstrzygając o sytuacji prawnej wnioskodawcy organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 35 ust 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów

i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia

nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 18 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego to przepisu skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązany uregulować należny podatek.

Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Zgodnie § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 02 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie do ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mocą § 18 ust. 1 pkt 11 wymienionego rozporządzenia rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy treścią art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 18 ust. 1 pkt 11 pozostającego w związku z określonym wyżej art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo obowiązywania normy wyższego szczebla – Konstytucji, doszło do wydania aktu normatywnego niższego szczebla z nią sprzecznego. Podobny problem był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r P 7/00. W wyroku tym Trybunał uznał iż przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), rozszerzający zakres podatników akcyzy, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji podstawową zasadą prawa podatkowego, tj. nakładania podatków oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie drodze ustawowej. Trybunał zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w §16 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na postawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grypy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy z sferze prawa daniowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podstawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji, stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w zw. z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z Konstytucją. Przepis ten – wbrew art.92 ust.1 Konstytucji – nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpił ustawę w materii, która na podstawie art.217 Konstytucji zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Podobne stanowisko na tle powyższej regulacji prezentuje orzecznictwo sądowe, np. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2002 r., I SA/Łd 1954/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2004 r., III SA 3302/02, wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04.

Ustawodawca dostrzegając powyższy problem zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kręgu podmiotów będących podatnikami akcyzy - ustawą z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324), która weszła w życie 31 października 2001r.

Kompetencje sądów do badania w konkretnej sprawie zgodności określonego przepisu z aktem wyższego rzędu oraz do przyjęcia jego niekonstytucyjności nie są kwestionowane w judykaturze. Zgodnie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zasada powyższa została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z 29 sierpnia 2001r, III RN 189/00). W razie stwierdzenia sprzeczności przepisu ustawy z Konstytucją, sąd orzeka na podstawie Konstytucji. Nie uchybia to kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w sprawie zgodności ustawy z Konstytucją. Inny jest bowiem przedmiot orzekania i wynikające z tego skutki. Trybunał Konstytucyjny orzeka o prawie, zaś jego orzeczenie - mające moc powszechnie obowiązującą i ostateczne - stwierdzające niezgodność aktu ustawodawczego z Konstytucją powoduje definitywne usunięcie tego aktu (lub jego części) z porządku prawnego. Sąd natomiast orzeka o indywidualnym stosunku społecznym, a jego pogląd o sprzeczności ustawy z Konstytucją nie jest wiążący dla innych sądów orzekających w takich samych sprawach (postanowienie SN z 26 maja 1998r., III SW 1/98). Sąd decydując się na niezastosowanie sprzecznego z Konstytucją aktu nie eliminuje go definitywnie z obrotu, lecz tylko odmawia jego zastosowania in concreto (wyrok NSA z 24 października 2000 V SA 611/00).

Podsumowując tę część rozważań należy zgodzić się ze skarżącą co do niezgodności §18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust.4 ustawy

o podatku od towarów i usług z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji istnieją też podstawy, aby Sąd odmówił zastosowania w przedmiotowej sprawie powyższego przepisu. W przypadku konfliktu norm hierarchicznie zróżnicowanych, jest on rozstrzygany przy użyciu paremii lex superior derogat legi inferiori.

Sąd nie podziela jednak stanowiska spółki, że stanowi to postawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie istnieje bowiem prosta zależność między odmową zastosowania spornego przepisu a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła.

W rozstrzyganej sprawie podstawa prawna świadczenia nie odpadła. Sąd bowiem nie wyeliminował definitywnie z obrotu prawnego kwestionowanego przepisu, może jedynie odmówić jego zastosowania. Przepis ten nie został również uchylony w drodze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Należy podkreślić, że tle podobnej sprawy Trybunał Konstytucyjny, we wskazanym wyroku z dnia 6 marca 2002r., P 7/00, wywiódł, że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, iż ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy – to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art.217 Konstytucji – ale nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie. Niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art.217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Konstytucja nie przewiduje możliwości, by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności z Konstytucją przepisów anulował moc obowiązującą zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Przeciwnie, z art.190 ust.3 Konstytucji wynika, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego powoduje, że niekonstytucyjność przepisu orzeczona w tym wyroku skutkuje utratą jego mocy obowiązującej od dnia wejścia w życie wyroku.

Trybunał zauważył, iż obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym, o którym mowa w § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 05 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego powstały i są wymagalne na zasadach określonych w przepisach prawa podatkowego – z mocy samego prawa. Oznacza to, iż podatnicy zobowiązani są uiszczać ten podatek bez wezwania organu podatkowego, który czuwa jedynie nad prawidłowością spełniania świadczenia. Przepis ten, choć formalnie derogowany, wywierał i wywiera skutki względem tych, którzy spełnić winni byli powstałe i wymagalne zobowiązanie podatkowe.

Rozważając kto ma prawo do zwrotu podatku w związku z wydanym przez Trybunał orzeczeniem uznał on, że zwrot wartości przekazanej musi się należeć temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Tą osobą nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot tego podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Reasumując - § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego nie został wyeliminowany z obrotu, a w podobnej sprawie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w wyniku jego orzeczenia uznającego przepisy za niekonstytucyjne – nie powstaje nadpłata. W tej sytuacji podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.72 §1 pkt 1 ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd oddalił skargę.