Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 210/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2a pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. spraw ze skarg C.D. i G. D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie: z dnia 30 grudnia 2021 r. - nr SKO.4140/253/2021 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok, z dnia 30 grudnia 2021 r. - nr SKO.4140/254/2021, - nr SKO.4140/255/2021 w przedmiocie ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2020 i 2021 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołań G. i C. D. (dalej zwanych skarżącymi), wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/253/2021, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 30 lipca 2021 r., nr FN-W.3127.2.311.2019.17, w przedmiocie ustalenia skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r., w wysokości 26 420 zł,

2) decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/254/2021, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...]z 30 lipca 2021 r., nr FN-W.3120.4.784.2020.17, w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r., w wysokości 26 934 zł,

3) decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr SKO.4140/255/2021, utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 30 lipca 2021 r., nr FN-W.3120.4.537.2021.17, w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r., w wysokości 27 950 zł.

W stanach faktycznych spraw Prezydent Miasta [...], opisanymi wyżej decyzjami, z 30 lipca 2021 r., ustalił skarżącym: łączne zobowiązania pieniężne za rok 2019, a także zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2020-2021. Wśród przedmiotów opodatkowania, oprócz nieruchomości rolnych, opodatkowanych podatkiem rolnym (w przypadku pierwszej z wyżej wymienionych decyzji, dotyczącej zobowiązania pieniężnego za 2019 r.), a także budynków mieszkalnych, gruntów pozostałych, zlokalizowanych w dzielnicy B. [...], w decyzjach wymieniono także, zlokalizowane w dzielnicy B.: budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o pow. 939,23 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarcze o pow. 2 608 m2, a także budowle o wartości 76 209 zł.

Jeżeli chodzi o przedmioty opodatkowania zlokalizowane w dzielnicy B., których to dotyczy spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi, to obejmują one działkę nr [...], na której to zlokalizowany jest trzykondygnacyjny, murowany, otynkowany i pokryty blachą budynek handlowo-usługowy. Na pierwszej jego kondygnacji (parterze) znajduje się 8 pomieszczeń obejmujących: halę sprzedaży, pomieszczenia magazynowe, toalety, szatnię, pomieszczenie biurowe, które to pomieszczenia zostały wynajęte na prowadzenie sklepu "[...]".

Jeżeli chodzi o pozostałe kondygnacje, do których prowadzą dwa niezależne wejścia, to w przypadku pomieszczeń II kondygnacji wykonane w nich zostały wylewki i cześć tynków. Na ścianach i suficie rozciągnięte są kable instalacji elektrycznej. Brak jest jednak oświetlenia, gniazdek i kontaktów, jak również instalacji grzewczej i stolarki drzwiowej. W pomieszczeniach tych, podczas przeprowadzonych oględzin, składowane były materiały budowlane.

Do pomieszczeń znajdujących się na II kondygnacji budynku doprowadzona została instalacja wodna i kanalizacyjna.

Podobnie przedstawia się sytuacja jeżeli chodzi o III kondygnację budynku. W tym wypadku jednak ściany są w większości nieotynkowane, okna nie posiadają parapetów, ścianki działowe w swojej górnej części mają prześwity, widoczne są krokwie dachowe i deskowanie dachu.

Plac przed budynkiem utwardzony jest kostką brukową i kamieniem.

Powierzchnia I kondygnacji budynku wynosi 473,21 m2, II kondygnacji 466,02 m2, a III kondygnacji 332,72 m2.

Poprzednio wydane w niniejszych sprawach decyzje Prezydenta Miasta [...], z 13 sierpnia 2020 r., zostały uchylone decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, z 28 stycznia 2021 r. W tym zakresie organ odwoławczy, wydając decyzje kasatoryjne, nakazał zweryfikowanie czy sporny obiekt można opodatkować od całej jego pow. użytkowej, a także wyjaśnienie przyjętej podstawy opodatkowania.

Wykonując tego rodzaju wskazania organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, które potwierdziły opisane wyżej cechy budynku. To w trakcie tych czynności stwierdzono w pomieszczeniach II kondygnacji rury do wody i kanalizacji, doprowadzone z I kondygnacji budynku.

Odnosząc się do samego budynku organ stwierdził, że budynek, o którym mowa w okolicznościach sprawy, istniał już w 2013 r., co wynika w sposób jednoznaczny z dziennika budowy, mającego charakter dokumentu urzędowego. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, postanowieniem z 14 marca 2013 r., udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku, w części obejmującej jego parter (I kondygnacja).

Prezydent Miasta [...] stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać winna powierzchnia I i II kondygnacji budynku, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tę bowiem prowadzi skarżąca, od dnia 20 marca 2004 r. Dodatkowym miejscem wykonywania tej działalności jest adres ocenianej, pod względem podatkowym, nieruchomości (R., ul. [...]). Przedmiotem tej działalności jest prowadzenie robót budowlanych, związanych z wznoszeniem budynków, a także sprzedaż detaliczna.

Skarżąca, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi ewidencję środków trwałych, w ramach której uwzględniła budynek handlowo-usługowy, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowych spraw. Jego wprowadzenie do przedmiotowej ewidencji nastąpiło z dniem 14 marca 2013 r.

W związku z tym organ I instancji przyjął, że cały budynek ma związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, stanowiąc część jej przedsiębiorstwa. Z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykluczył jedynie pow. III kondygnacji budynku.

W zakresie opodatkowania budowli organ za taką uznał plac przed budynkiem, utwardzony kostką brukową i kamieniem. W tym wypadku przyjął, że spełnia on definicję budowli, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. – zwanej dalej Prawem budowlanym), który jako przykłady budowli wymienia place postojowe, do której to definicji odwołują się przepisy ustawy podatkowej.

W związki z niepodaniem przez skarżących wartości budowli (placu) organ, na podstawie art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej zwanej u.p.l) zasięgnął opinii biegłego. Z treści przedmiotowej opinii wynika, że wartość przedmiotowej budowli, na dzień 1 stycznia 2014 r., wynosiła 76 209 zł i nie uległa ona zmianie z latach 2019-2021.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołań skarżących od decyzji Prezydenta Miasta [...] z 30 lipca 2021 r., decyzjami z 30 grudnia 2021 r., utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Organ II instancji zgodził się z Prezydentem Miasta [...], że spór pomiędzy nim a skarżącymi sprowadza się do rozstrzygnięcia tego czy należący do nich trzykondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, w latach 2019-2021, podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej swojej powierzchni oraz tego czy w jego przypadku właściwą była stawka tego podatku, należna od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie, dla rozstrzygnięcia tej kwestii decydujące znaczenie ma art. 6 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Organ odwoławczy podkreślił, że z zacytowanego wyżej przepisu nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego było związane z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. O tym decyduje bowiem moment faktycznego zakończenia prac budowlanych lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem.

Takie stanowisko, zdaniem organu, zyskało akceptację zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie zaznaczyło, że regulacje dotyczące opodatkowania budynków, w zakresie klasyfikacji obiektu jako budynku, uległy znaczącej modyfikacji, z dniem 28 czerwca 2015 r. Chodzi to o warunek uznania za budynek, w postaci istnienia w nim niezbędnych instalacji. Chodzi tu o zmianę wynikającą z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, który stanowi, że przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W tym zakresie uwzględniać również należy kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym zapewnienie możliwości użytkowania budynku, zgodnie z jego przeznaczeniem, wiąże się z koniecznością wyposażenia go w niezbędne instalacje.

W przypadku ocenianego budynku, niezbędne do jego eksploatacji instalacje, znajdowały się jedynie na II i III kondygnacji budynku. Tak więc to te części budynku, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Cech budynku pozbawione są natomiast pomieszczenia umiejscowione na jego III kondygnacji, tak więc ten fragment jego powierzchni winien być wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko Prezydenta Miasta [...], że utwardzony kostką i kamieniem plac przed budynkiem, stanowi budowlę, w rozumieniu przepisów u.p.l. i Prawa budowlanego i z tego względu winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaakceptował także stanowisko Prezydenta Miasta [...], jeżeli chodzi o ustalenie wartości budowli, czego dokonano na podstawie opinii biegłego, w związku z niepodaniem przez skarżących wartości budowli.

Skarżący, wnosząc skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 30 grudnia 2021 r., wystąpili o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań podatkowych, w objętych nimi sprawach.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

• naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). w zw. z art. 191 Ordynacji poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wskutek czego doszło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

• naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.l., poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego, co do budynku znajdującego się przy ul. [...] w R., w zakresie nadziemnych kondygnacji i przyjęciem, że obowiązek ten powstał równolegle z powstaniem tego obowiązku co do parteru, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie nie mogą podlegać opodatkowaniu,

• art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie za podstawę opodatkowania całego budynku, pomimo że przepis uprawnia do opodatkowania części istniejącego budynku.

W uzasadnieniach skarg podkreślono, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego budowa budynku, jeżeli chodzi o jego II i III kondygnację, nie została jeszcze zakończona.

Zdaniem skarżących do przyjęcia że budowa została zakończona jest niezbędne dopełnienie wszystkich wymogów przewidzianych w Prawie budowlanym, tj. związanych z realnie wykonanymi pracami i finalnie wykończonymi pracami na obiekcie stanowiącymi faktyczną podstawę do wyliczenia należnego podatku od nieruchomości.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - co wyjaśniali skarżący na kolejnych etapach procedowania organu w tym zakresie - chodzi tu de facto o stan faktyczny, powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. A zatem, w każdym przypadku na pewno należy rozgraniczyć: czy należy opodatkować całość nieruchomości czy też wyłącznie użytkowaną część tej nieruchomości. Odmienna konkluzja, po kompleksowej i całościowej analizie stanu faktycznego jest według skarżących kompletnie niezrozumiała.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie, w odpowiedziach na skargi, wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Organ odwoławczy dodał przy tym, że zarzuty sformułowane w skargach są tożsamymi z tymi, jakie były przedmiotem odwołań od decyzji Prezydenta Miasta [...], które zostały ocenione jako niezasługujące na akceptację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem tych aktów środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić jedynie w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Na gruncie przedmiotowych spraw stwierdzić należy, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, mających w nich zastosowanie, a także dokonał właściwego zastosowania odkodowanych z nich norm do ustalonych stanów faktycznych.

Zasadniczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowego, na gruncie przedmiotowych spraw, sprowadza się do kwestii interpretacji art. 6 ust 2 u.p.o.l., z zakresie sposobu opodatkowania budynku, w sytuacji, gdy obiekt ten jest użytkowany gospodarczo jedynie w części (powierzchnia parteru), a pozostałe jego części (II i III kondygnacja) nie zostały w pełni wykończone, natomiast skarżący otrzymali formalne pozwolenie na użytkowanie jedynie w stosunku do części obiektu (wykończonej I kondygnacji). W tle uwidacznia się zaś zagadnienie sprowadzające się do tego czy i w jakim zakresie w/w przedmiot opodatkowania można uznać za budynek, a to w związku ze zmianą definicji budynku w Prawie budowlanym, do którego to aktu odwołuje się ustawa podatkowa – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten, w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych, zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budynku lub jego części, ale może to być również rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Ten ostatni przypadek dotyczy tak rozpoczęcia faktycznego użytkowania całego budynku, jak i jego części.

Komentowany przepis stanowiąc o okolicznościach, od których uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego, używa określenia "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania" obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny rzutujący na moment powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca posługując się pojęciem "zakończenia budowy" nie ustanowił jego legalnej definicji, obowiązującej na gruncie u.p.o.l. Również przepisy Prawa budowlanego takiej definicji nie zawierają. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednak, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego (wyroki NSA z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12, czy z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest także definicji legalnej wyrażenia stanowiącego o "rozpoczęciu użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". Zgodnie jednak z przepisami Prawa budowlanego, rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Podkreślić należy, iż na gruncie u.p.o.l. (art. 1a ust. 1 pkt 1) budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku, obowiązującej na gruncie ustawy podatkowej, odwołano się do pojęcia obiektu budowlanego, a zatem także budynku, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W niniejszej sprawie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższa definicja budynku, funkcjonująca na gruncie prawa podatkowego, powinna uwzględniać zmiany jakie wprowadziła nowelizacja Prawa budowlanego – dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r., poz. 443), w zakresie definiowania obiektu budowlanego, a tym samym według organu budynku.

Przepisy u.p.o.l. definiując budynek, nie uzależniają przyjęcia istnienia budynku od jego wyposażenia w takim stanie, który umożliwiałby jego pełną eksploatację, czyli również możliwość jego użytkowania w całości lub części. Wobec tego należy przyjąć także w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., a więc adekwatnym do oceny sposobu opodatkowania spornego budynku w badanym okresie (2019-2021) taką wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do całego budynku, bez względu na stan techniczny niektórych jego części. Wynika to bowiem z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Podzielić zatem należy przyjętą przez organy obu instancji interpretację art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze ostatecznie niewykończonego, powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczył również tej części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania.

W przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku opodatkowanie całości możliwe jest tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania, co w sprawie nie jest sporne (istnienie obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, mającego ściany i dach). Jak wynika z akt sprawy w 2013 r, wykonano roboty budowlane (m.in. pokrycia dachu blachodachówką) świadczące o zakończeniu procesu wznoszenia budynku. W tymże roku skarżący otrzymali ponadto pozwolenie właściwego organu administracji na użytkowanie budynku, w części obejmującej jego parter, a w decyzji zawarto stwierdzenie, że do zakończenia budowy pozostały roboty wykończeniowe w zakresie pozostałych kondygnacji.

W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skarżących, dla zasadności objęcia opodatkowaniem całego budynku nie miała znaczenia okoliczność, że dwie kondygnacje nie zostały jeszcze w pełni wykończone, czyli że budynek nie został w całości oddany do użytkowania, zgodnie z jego przeznaczeniem. Spełnione zostały bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego, jakimi są: istnienie budynku, jako integralnej całości. a także rozpoczęcie jego użytkowania przed zakończeniem budowy, rozumianej jako konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych jednej z kondygnacji. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem opodatkowania jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji).

W stanie prawnym obowiązującym w latach, których dotyczą zaskarżone decyzje, nie było podstaw prawnych do tego, aby opodatkować tylko część wykończoną i wykorzystywaną. Ani bowiem w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym nie było unormowań dotyczących części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli budynek istniał (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie takiego budynku, nawet w części, to skutkowało to koniecznością płacenia podatku od całości budynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 501/18, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2344/16, z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2664/15, z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1041/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3344/13 – wszystkie dost. w CBOiS). Orzecznictwo to zdaniem Sądu nie straciło na aktualności także w niniejszej sprawie.

Tak więc aby zakwalifikować dany obiekt budowlany jako budynek, w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.o.l., wystarczającym jest, a zarazem niezbędnym, aby spełnione zostały wszystkie wymienione w tym przepisie cechy łącznie. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany oraz to czym jest pokryty. Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu, bo taką przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym także zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy też jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 809/18 – wszystkie dost. w CBOiS).

Organ odwoławczy rozstrzygając ostatecznymi decyzjami niniejsze sprawy, co do zakresu opodatkowania spornego budynku odwołał się do zmiany definicji budynku w Prawie budowlanym, co jego zdaniem ma wpływ na zakres definicji w prawie podatkowym.

Mianowicie art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Organ skonstatował, że skoro definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego, to od tej daty, przy rekonstrukcji normy podatkowej, należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Od wskazanej daty należy bowiem również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku, odnoszące się do niezbędnych instalacji, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania mogą być wyłącznie te powierzchnie budynków lub ich części, określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które są wyposażone w instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odnosząc się do tych stwierdzeń podkreślić należy, że organ podatkowy, w oparciu o ustalenia w zakresie stanu zawansowania prac wykończeniowych, w obrębie II i III kondygnacji spornego obiektu, w odniesieniu do badanego okresu, z punktu widzenia przyjętej przez ten organ treści obowiązującej definicji budynku, na gruncie ustawy podatkowej z uwzględnieniem elementów definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym, doszedł do logicznego wniosku, że opodatkowaniu będzie podlegała, oprócz I kondygnacji, także powierzchnia II kondygnacji, z wyłączeniem wszakże III kondygnacji. Ustalono bowiem jednoznacznie, że w pomieszczeniach usytuowanych na II kondygnacji znajdują się niezbędne instalacje takie jak: elektryczna, wodna i kanalizacyjna, a takich brak na III kondygnacji obiektu. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ostatni wpis w dzienniku budowy datowany jest na dzień 25 lutego 2013 r., i po tej dacie nie wykonywano żadnych prac związanych z wyżej wymienionymi instalacjami. Tak więc, według organu odwoławczego, tylko III kondygnacja budynku nie spełnia przyjętej przez ten organ definicji budynku na potrzeby opodatkowania spornego obiektu i nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, począwszy od 1 lipca 2015 r. Z kolei stwierdzony w niniejszych sprawach stan techniczny II kondygnacji, w zakresie istniejących tam instalacji, pozwala, przy akceptacji takiego podejścia, na uznanie, że także w tej części obiekt spełnia przesłanki definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l..

Zaznaczenie wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest odmienny pogląd aniżeli ten forsowany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, który to pogląd Sąd podziela, że przywoływana wyżej nowelizacja Prawa budowlanego pozostaje bez wpływu na zakres definicji budynku na gruncie u.p.o.l., który w art. 1a ust 1 pkt 1 tej ustawy statuuje definicję autonomiczną (np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 2910/21 – dost. w CBOiS).

Definicja ujęta w przepisach podatkowych powinna mieć zawsze pierwszeństwo przed definicją zawartą w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła. Niemniej jednak organ odwoławczy opodatkowując sporny budynek zastosował wobec skarżących podejście dla nich korzystniejsze, w związku z czym dalsze dywagacje w tym zakresie, w świetle art. 134 § 2 p.p.s.a. są niecelowe. Nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy w orzecznictwie prezentowane są przeciwstawne poglądy prawne, a organ opowiada się za jedną z nich.

Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że sporny obiekt sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako budynek handlowo-usługowy, znajdował się posiadaniu przedsiębiorcy (G. D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] G. D.) i zlokalizowany był na działce, na której znajdowały się budowle, także opodatkowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie rodziło zastrzeżeń skarżących. Poza tym budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczą zaskarżone decyzje, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Ten drugi przepis stanowił zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodziła więc żadna podstawa do tego, aby rozpatrywany budynek wyłączyć z kategorii budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był on bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy, nie miał charakteru mieszkalnego i nie został wyłączony z użytkowania w jakiejkolwiek części.

Sporny budynek podlegał zatem opodatkowaniu wyższą stawką nie tylko w części obecnie faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Potencjalnie działalność gospodarczą można bowiem prowadzić także w pozostałej opodatkowanej części budynku (II kondygnacja budynku), zgodnie z jego z jego przeznaczeniem (budynek handlowo – usługowy), a brak takiego użytku wynika z autonomicznej woli przedsiębiorcy. Nie jest to więc związane z okolicznościami czy też czynnikami od niego niezależnymi.

Zarzuty wniesionych skarg, w swej argumentacji odnoszą się raczej do względów technicznych, uniemożliwiających gospodarcze wykorzystanie spornej nieruchomości. Jednakowoż w badanym okresie to jest od 1 stycznia 2018 r. zgodnie art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 2a pkt 3 u.p.o.l., na względy techniczne może powołać się tylko podatnik dysponujący decyzją ostateczną organu nadzoru budowlanego o wyłączeniu budynku z użytkowania.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszych sprawach a także właściwie zinterpretowały przesłanki opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

W związku z powyższym, uznając przedmiotowe skargi za niezasadne, Sąd, oddalił skargi, podstawie art. 151 P.p.s.a.