Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2595/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215   par.  1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Siwińska po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości " A spółki z o.o. we W. na postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w oznaczeniu strony decyzji i umorzenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. P.- syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. we W., do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]uchylające postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...]w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w oznaczeniu strony w decyzji Nr [...]z dnia [...]dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiące : kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2000r. i umarzające postępowanie w tym zakresie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję Nr [...]w sprawie podatku VAT za miesiące : kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2000r. skierowaną do spółki z o. o. A. Pismem z dnia [...] syndyk J. P. poinformował Urząd Kontroli Skarbowej, że postanowieniem z dnia [...]Sąd Rejonowy dla W. F. VIII Wydział Gospodarczy w sprawie o syg. akt [...]ogłosił upadłość A sp. z o. o , a zatem na podstawie art. 97 §1 pkt 4 Kpa ulegają zawieszeniu wszelkie postępowania w stosunku do upadłej .

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał , że w decyzji wymiarowej z dnia [...]Nr [...]popełniono oczywistą omyłkę w oznaczeniu strony i postanowieniem z dnia [...]Nr [...] pomyłkę tę z urzędu sprostował. Syndyk masy upadłości J. P. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie , domagając się - na podstawie art. 62 prawa upadłościowego w związku z art. 97 l pkt 4 KPA- jego uchylenia i wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w zakresie wskazanym w decyzji wymiarowej Nr [...]z dnia [...]. Zdaniem Syndyka organ administracji państwowej z chwilą ogłoszenia upadłości winien zawiesić postępowanie podatkowe dotyczące mienia upadłego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości może być podjęte przeciwko syndykowi dopiero wtedy gdy w postępowaniu upadłościowym sędzia komisarz nie uzna wierzytelności, albo gdy sąd odmówił jej uznania. Zdaniem składającego zażalenie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając w dniu [...]. postanowienie zmieniające oznaczenie strony dokonał tej czynności przedwcześnie, nie tylko zanim wierzytelność została zbadana przez organ sądowy postępowania upadłościowego , ale nawet zanim zgłoszono ją do sędziego komisarza.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. z powołaniem się na art.239 w związku z art.233§ 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 137, poz . 926 z późn. zm.) uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w tym zakresie. W motywach postanowienia stwierdził , iż organ podatkowy w trybie art. 215 § l ustawy Ordynacja podatkowa, może z urzędu prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie oznaczenie jako strony postępowania spółki z o. o. A nie stanowiło "oczywistej omyłki" o której mowa w powołanym art. 215 § Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ kontroli skarbowej o postawieniu spółki z o. o. A w stan upadłości został powiadomiony dopiero pismem z dnia [...] (data wpływu dokumentu do Urzędu [...]), tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając w dniu [...]decyzję określającą rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r. spółki z o. o. A nie mógł wiedzieć , że w tym samym dniu Sąd ogłosi upadłość tej spółki. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę również na fakt , iż doręczenie wymienionej wyżej decyzji w dniu [...] potwierdzone zostało przez kancelarię sp. z o. o. A jej pieczęcią bez jakiejkolwiek adnotacji o "upadłości" spółki. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kierując w dniu [...]wspomnianą decyzje podatkową do sp. z o. o. A nie popełnił omyłki w oznaczeniu strony , a tym samym brak było podstaw do wydawania postanowienia prostującego z urzędu ten nieistniejący błąd (omyłkę ). W odniesieniu do zarzutu zawieszenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego dotyczącego mienia upadłego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. przed zbadaniem wierzytelności przez organy sądowe postępowania upadłościowego i przed zgłoszeniem wierzytelności sędziemu komisarzowi, organ odwoławczy wskazał, iż wydanie decyzji podatkowej nr [...]z dnia [...]nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wszystkie kwestie mające znaczenie dla toczącego się postępowania podatkowego zostały wyjaśnione i udokumentowane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, bez potrzeby ich rozstrzygania przez inne organy . Z chwilą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało zakończone. Nadto zdaniem organu II instancji wymienione w art. 201 § l ustawy Ordynacja podatkowa inne przesłanki dotyczące zawieszenia postępowania podatkowego nie przewidują zawieszenia tego postępowania w przypadku ogłoszenia upadłości kontrolowanego. Zgodnie z treścią art. 20 §1Prawa upadłościowego ( t.j. Dz. U. z 1991r Nr 118 poz. 512 ze zm.), stanowiącego o skutkach upadłości , która zgodnie z tym przepisem ogranicza się do utraty prawa do zarządzania oraz możliwości korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości, jak również majątkiem nabytym w toku postępowania upadłościowego. Majątek ten staje się masą upadłości. Upadły dalej pozostaje podmiotem praw i obowiązków podatkowych jest zatem strona w rozumieniu przepisów art. 133 i 134§1 w związku z art. 7 Ordynacji podatkowej . Wobec tego postępowanie podatkowe wszczęte przed ogłoszeniem upadłości musi być kontynuowane aby doprowadzić do wydania decyzji. Dopiero bowiem po jej wydaniu właściwy urząd skarbowy na podstawie art. 150 Prawa upadłościowego może zgłosić wierzytelność sędziemu komisarzowi. Podkreślił organ odwoławczy, iż organy podatkowe kierując korespondencję do "upadłego- powinny ją adresować na ten podmiot z dopiskiem "w upadłości" i doręczać zarówno upadłemu jak i syndykowi. Natomiast wydanie decyzji w sprawie określenia podatku w prawidłowej -wysokości zakończyło postępowanie podatkowe, zatem wniosek o zawieszenie postępowania jest spóźniony, pomijając kwestię jego zasadności. W ocenie organu II instancji wynikający z art. 62 Prawa upadłościowego zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja ta -zdaniem organu- nie określa nowej wierzytelności podatkowej, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, oraz zawieszenie postępowania podatkowego ze skutkami na dzień ogłoszenia upadłości, podnosząc zarzut pogwałcenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie:

- art. 60 w związku z art. 15 prawa upadłościowego, z których wynika, że początkiem dnia w którym Sąd ogłosi upadłość strony, postępowanie dotyczące jej majątku toczyć się może wyłącznie do i z udziałem syndyka masy upadłości,

- art. 62 prawa upadłościowego, z którego wynika że w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelność, która uległa zgłoszeniu do masy, postępowanie może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w tym wypadku, gdy nie dojdzie do uznania tej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

Nadto skarżący podniósł zarzut całkowitego pominięcia prawa upadłościowego i jego skutków na gruncie postępowania podatkowego. Jego zdaniem postępowanie administracyjne dotyczące mienia upadłego, w tym jego zobowiązań publiczno- prawnych, podlega zawieszeniu z chwilą ogłoszenia upadłości na podstawie przepisu art.97 §1 pkt 3 KPA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności podniósł , iż przedmiotowym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie organu kontroli skarbowej w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w oznaczeniu strony i umorzył postępowanie w tym zakresie, prezentując również swoje stanowisko co do odrębnych kwestii związanych np. z celem wydania decyzji wymiarowej oraz możliwości zawieszenia postępowania podatkowego po wydaniu decyzji. Natomiast w skardze strona nie wskazała żadnych zarzutów dotyczących bezpośrednio przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonego postępowania tj. zarzutów przeciwko uchyleniu postanowienia organu podatkowego I instancji w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w oznaczeniu strony i umorzeniu tego postępowania. Natomiast argumenty skargi dotyczą zupełnie odrębnej kwestii związanej z podstawą do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej oraz braku działań organu zmierzających do zawieszenia z urzędu tego postępowania podatkowego w sytuacji gdy została ogłoszona przez Sąd Rejonowy upadłość Spółki. Zaskarżone postanowienie w powyższym zakresie w ogóle nie rozstrzygało a zawarte w jego uzasadnieniu informacje były jedynie odpowiedzią na zarzuty wynikające z rozpatrywanego zażalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Decyzja jako akt administracyjny jest władczym wypowiedzeniem państwa wywołującym bezpośrednie skutki prawne , której przysługuje przymiot prawidłowości . W związku z tym korygowanie treści decyzji musi być ściśle reglamentowane prawem i dokonywane jedynie w granicach wyznaczonych przez konkretne upoważnienie do jej modyfikacji.

Według art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony , prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Ustawodawca mówiąc o możliwości sprostowania błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek nie podaje ustawowej definicji tych pojęć , w związku z czym stosując ten przepis należy mieć na uwadze potoczne znaczenie tych pojęć. O ile objaśnienie pojęcia "błędu rachunkowego" nie stwarza większych trudności , bowiem odnosi się do nieprawidłowych działań arytmetycznych. Inaczej wygląda to w odniesieniu do pojęcia "innej oczywistej omyłki". Przy wykładni tego pojęcia akcent logiczny pada na pojęcie oczywistości ( B. Adamiak i inni Ordynacja podatkowa -Komentarz 2003, Unimex 2003 , str.698 ). W literaturze przedmiotu przyjmuje się ,że "oczywistość omyłki musi wynikać z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią decyzji (...). Wnioskujemy o oczywistym błędzie , jeżeli sprzeczność między treścią decyzji a materiałem nie da się wytłumaczyć jakąś inną przyczyną poza błędem"( E. Iserzon, J. Starościak , Kodeks postępowania administracyjnego , Komentarz, teksty, wzory, formularze, Wrocław 1970, str.217). Zgodnie z orzecznictwem Najwyższego Trybunału Administracyjnego aktualnym do dziś i powszechnie aprobowanym przez naukę prawa , istota błędów i omyłek podlegających sprostowaniu polega na tym ,że w decyzji " wyrażono coś , co widocznie niezgodne jest z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez władzę , a zostało tylko wypowiedziane przez przeoczenie , niewłaściwy dobór słowa, omyłkę pisarską itp. (por. wyrok NTA z dnia 13.01 1932 K. rej 8534/30). Uznać zatem należy , iż redakcja przytoczonego wyżej przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na to ,że wszystkie wymienione wady decyzji charakteryzuje cecha ich oczywistości czyli ,że są to błędy widoczne na pierwszy rzut oka , bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń, stanowiąca jednocześnie granice dopuszczalności sprostowania , które wyrażają się tym ,że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. Kolejna uwaga dotycząca komentowanego przepisu odnosi się do tego , iż można prostować wymienione w tym przepisie okoliczności popełnione przez organ , a nie przez stronę.

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do okoliczności rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż zarzuty skargi i jej uzasadnienie w ogóle nie odnoszą się do przedmiotu sprawy objętej zaskarżonym postanowieniem , a mianowicie zasadności sprostowania decyzji podatkowej w części dotyczącej oznaczenia strony postępowania. Ocena bowiem legalność zapadłych w sprawie postanowień organów obu instancji wymaga odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ I instancji -przy dezaprobacie organu II instancji- uznał , iż popełnił oczywistą omyłkę w oznaczeniu strony postępowania i zamiast strony przeciwko której z urzędu wszczęto postępowanie kontrolne spółce z o.o. A wpisał - po wydaniu decyzji wymiarowej- Syndyka masy upadłości J. P. A spółka z o.o. w upadłości. Z materiału aktowego badanej sprawy wynika, iż do momentu wydania decyzji podatkowej z dnia [...]Nr [...]określającej spółce z o.o. A za poszczególne miesiące 2000r. podatek od towarów i usług i wprowadzenia tej decyzji z dniem [...] do obrotu prawnego ( data doręczenia jej spółce A ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie posiadał informacji o zapadłym w dniu [...]w sprawie o sygn. akt [...]postanowieniu Sądu Rejonowego dla W. -F. Wydział VIII Gospodarczego ds. Upadłościowo-Układowych o ogłoszeniu upadłości "A" spółki z o.o. we W. i wyznaczeniu J. P. jako syndyka masy upadłości . Informacje o tym fakcie powziął dopiero z pisma syndyka dr J. P. z dnia [...], które w dniu [...]wpłynęło do organu kontrolnego. Zasadnie zatem organ II instancji, uznał , iż w stanie faktycznym sprawy na dzień wydania decyzji pierwszo-instancyjnej nie popełniono omyłki w oznaczeniu strony , skoro nie było podstaw -przy braku jakiejkolwiek informacji o złożeniu wniosku spółki "A" o ogłoszenie je upadłości- do innego oznaczenia adresata decyzji podatkowej niż dotychczasowa strona postępowania. Poinformowanie przez syndyka masy upadłości po wydaniu decyzji podatkowej pierwszo-instancyjnej adresowanej do spółki z o.o. A o postanowieniu ogłaszającym upadłość tej spółki nie może być odczytywane przez organ I instancji jako mylne oznaczenie przez niego strony i tym samym nie może być ono przedmiotem sprostowania , albowiem nie stanowi ono oczywistej omyłki organu w rozumieniu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W procedurze sprostowania decyzji nie można bowiem odnosić się do okoliczności faktycznych, o których organ administracji nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Brak wiedzy organu o okolicznościach faktycznych , z powodu których popełniono omyłkę przeczy więc twierdzeniu o oczywistości tej omyłki . Z taką sytuacją mamy do czynienia rozważanej sprawie . Analiza materiału aktowego dowodzi tego , iż w dniu wydawania decyzji podatkowej z dnia [...]Nr [...]nie popełniono oczywistego błędu kierując decyzję do spółki "A", a tym samym nie było podstaw do sprostowania tego błędu i wydawania w tym stosownego postanowienia. Powyższe skutkować musiało koniecznością wyeliminowania przez organ odwoławczy postanowienia o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki i umorzenia postępowania w tym zakresie. Prawidłowość oznaczenia adresata decyzji podatkowej winna być zwalczana w innym trybie postępowania ( np. postępowania odwoławczego lub trybie weryfikacji decyzji ostatecznej).

Natomiast z uwagi przedmiot rozstrzygnięcia drugo-instancyjnego zbędne są rozważania Sądu na temat podstaw do wydania przeciwko spółce "A" decyzji podatkowej i możliwości wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania po wydaniu decyzji wymiarowej, bowiem zarzuty i argumenty skargi w tym zakresie wykraczają poza zakres przedmiotu rozstrzygnięcia będącego przedmiotem osądu w sprawie.

Marginalnie jedynie stwierdzić należy , iż ma rację organ odwoławczy , kiedy stwierdza , iż wynikający z art. 62 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe - Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512) zakaz wszczęcia po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania podatkowego wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości; decyzja taka stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi ( por. wyrok NSA z dnia 09.11.1999. sygn. ISA/Wr 659/97 ONSA 2000/4/166).

Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne , co obligowało Wojewódzki Sad Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- (Dz. U. Nr 153, poz .1270) .