Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1370/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 12.044 zł (słownie: dwanaście tysięcy czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 482 631, 75 zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Naczelnika:

Spółka, na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2006 r., nabyła niezabudowane działki gruntu o nr 278, 285, 393/5, 277/1, położone w S., gmina M. w woj. mazowieckim, o łącznej powierzchni 214 503 m2, za łączną kwotę 24 131 587, 50 zł. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 482 631, 75 zł. W akcie notarialnym zapisano, że Spółka jest cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz. U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758 ze zm.), oraz że jest przedsiębiorcą państwa będącego członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W dniu 10 lipca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jako nienależnie pobranego przez notariusza, ponieważ nabyte grunty stanowiły grunty rolne, które na dzień transakcji nie były wykorzystywane do działalności innej, niż działalność rolnicza. W konsekwencji grunty te w chwili dokonania czynności stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, których sprzedaż, na mocy art 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy M., dostarczonego na wezwanie organu podatkowego I instancji, wynikało, że działki będące przedmiotem sprzedaży w dniu czynności, znajdowały się na terenie oznaczonym symbolami 1U i 2U, określonym jako tereny działalności gospodarczej o przeznaczeniu usługowo produkcyjnym (magazyny, usługi, handel hurtowy, produkcja nieuciążliwa). Ponadto z tytułu posiadania tych nieruchomości Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za miesiące wrzesień - grudzień 2006 r., w związku z tym nie była podatnikiem podatku rolnego, a omawiane działki nie stanowiły gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Następnie Spółka stwierdzając, że zaświadczenie to zostało wydane w zakresie niebędącym przedmiotem żądania, złożyła w dniu 21 września 2009 r. do organu podatkowego zaświadczenie z dnia 14 września 2009 r., w którym Wójt Gminy M. potwierdził, że działki gruntu o nr 278, 285, 393/5, 277/1 w dniu 3 sierpnia 2008 r. były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako działki rolne, a osoby będące ich właścicielami do dnia zawarcia umowy sprzedaży były opodatkowane, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, podatkiem rolnym.

Wydając powyższe rozstrzygnięcie Organ I instancji wskazał, że analiza całości zebranego materiału dowodzi, iż nabyte przez Spółkę działki gruntu nie stanowiły, w dacie nabycia, gospodarstwa rolnego, pomimo sklasyfikowania tych gruntów w rejestrze jako oznaczone symbolem R (grunty rolne).

Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy, przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało stwierdzeniem, że w sprawie nie powstała nadpłata w tym podatku. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego - tj. art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka argumentowała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. niewłaściwe zdefiniował termin "gospodarstwo rolne" posiłkując się definicją nieruchomości rolnej, zawartą w art. 46 (1) Kodeksu cywilnego i w ustawie z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.), zamiast zastosowania wyłącznie definicji zawartej w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), do której odsyła art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy. Spółka nie zgodziła się z taką interpretacją, uznała ją za wykładnię rozszerzającą art. 9 pkt 2 lit. a). W ocenie Skarżącej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają własnej definicji gospodarstwa rolnego, i w tym zakresie odsyłają wprost do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Dlatego to definicja z ustawy o podatku rolnym ma decydujące znaczenie w sprawie, a wypełnienie zawartych w niej przesłanek, w odniesieniu do przedmiotowych działek gruntu, umożliwia Spółce skorzystanie ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy. Spółka nie podzieliła również stanowiska, że sposób wykorzystywania gruntu, stanowiącego na moment sprzedaży gospodarstwo rolne, po dokonaniu transakcji sprzedaży, ma wpływ na zastosowanie zwolnienia, w sytuacji, gdy działki gruntu w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej stanowiły gospodarstwo rolne. Zdaniem Spółki późniejszy sposób wykorzystywania gruntu przez nabywcę nie powinien mieć znaczenia z uwagi na spełnienie, w chwili dokonania czynności, przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. Ponadto Spółka wskazała, że ustawa o podatku rolnym nie uzależnia opodatkowania gruntu tym podatkiem od sposobu jego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego, albowiem art. 1 oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy nie wprowadzają warunku rolniczego przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania. W ocenie Spółki Naczelnik naruszył także przepisy Ordynacji podatkowej, ponieważ w toku postępowania nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Podniosła, że Organ podatkowy przy podejmowaniu decyzji nie uwzględnił treści zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Gminy M., o dostarczenie którego sam wezwał Spółkę. Zdaniem Spółki zaświadczenie to stanowi istotny dowód w sprawie i jednocześnie posiada walor dokumentu urzędowego. Ponadto wskazała, że Organ podatkowy nie dał wiary zapisom zawartym w wypisach z rejestru gruntów, choć uznał, że kwalifikują one przedmiotowe działki jako rolne, a więc spełniające warunek wymagany dla zastosowania zwolnienia od podatku.

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy w związku z przepisami o podatku rolnym dokonywana jest w momencie zawarcia czynności cywilnoprawnej i w odniesieniu do nabywcy (rolnika), jako osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu dokonana przez nabywcę pozostaje bez wpływu na prawo do zwolnienia. Na tle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Naczelnik nie naruszył art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy i zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, również z innych względów, niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według Dyrektora, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nabywca nieruchomości rolnej w chwili dokonania tej czynności powinien być właścicielem gospodarstwa rolnego, czyli uiszczać podatek rolny, bądź, w przypadku utworzenia gospodarstwa rolnego z nabytych gruntów lub nabycia gospodarstwa w terminie 14 dni od dnia czynności, powinien złożyć deklaracje na podatek rolny. Ponieważ jest to zwolnienie warunkowe, ustalane na dzień nabycia własności gruntów, to nabywca o posiadaniu, nabyciu gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, bądź o fakcie jego utworzenia z nabytych gruntów, powinien poinformować notariusza, jako płatnika podatku, w chwili zawierania umowy sprzedaży. Taka informacja powinna wynikać z treści aktu notarialnego. Oświadczenie złożone przez nabywcę do aktu notarialnego powoduje, że to notariusz jako płatnik stosuje zwolnienie i nie pobiera podatku. Jednocześnie potwierdza fakt, iż w chwili nabycia uprawniony do zwolnienia spełniał przesłanki do jego zastosowania. Tym niemniej nie można z tego wywodzić tak daleko idącego wniosku, iż brak takiego oświadczenia skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku. W takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który powinien być poparty wykazaniem spełnienia warunków określonych w ustawie, w tym np. przedstawieniem dowodu dopełnienia obowiązku złożenia deklaracji na podatek rolny, co w okolicznościach niniejszej spawy oznaczałoby, że nabywając gospodarstwo rolne Spółka zamierzała kontynuować działalność rolniczą zbywcy. Tymczasem z akt sprawy wynika według Dyrektora, że Spółka w dniu dokonania czynności cywilnoprawnych nie posiadała gruntów, na których prowadziłaby działalność rolniczą (gospodarstwa rolnego). Działalność taka nie wchodziła nawet w zakres przedmiotu działalności Spółki. Ponadto fakt złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za miesiące wrzesień - grudzień 2006 r. potwierdził, zdaniem Organu, że nabytych nieruchomości również nie zajęła ona na prowadzenie działalności rolniczej. Przeciwnie - rozpoczęła na nich prowadzenie innej działalności gospodarczej, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a nie w podatku rolnym.

Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że przepisy ustawy o podatku rolnym nie uzależniają opodatkowania gruntu tym podatkiem od sposobu jego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. Tym niemniej zapisy planu mają dodatkowe dowodowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego gruntu na cele inne, niż rolne, daje możliwość wykorzystywania gruntu w innych celach, niż rolnicze, wskazanych w planie, co skutkuje jednocześnie tym, że grunt traci na trwałe właściwości rolnicze. Organ wskazał, że plan zagospodarowania przestrzennego gminy M., uchwalony Uchwałą nr XXIX/179/2000 Rady Gminy M. w dniu 4 lipca 2000 r., dla terenów będących przedmiotem sporu ustalił podstawowe przeznaczenie na działalność gospodarczą o wielofunkcyjnym przeznaczeniu usługowo - produkcyjnym (magazyny, usługi, handel hurtowy, produkcja nieuciążliwa). Plan ten jednocześnie dopuścił w §12 ust. 1 pkt 4), do czasu realizacji obiektów działalności gospodarczej, dotychczasowe użytkowanie gruntów. Oznacza to, w ocenie Organu odwoławczego, że Spółka wprawdzie nabyła grunty objęte podatkiem rolnym, jednakże zajmując te tereny na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza i leśna, zmieniła dotychczasowe wykorzystanie gruntu, co było zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego. Dlatego też odwołująca się Spółka, stała się podatnikiem podatku od nieruchomości.

Przeznaczenie terenów w planie zagospodarowania na cele inne, niż rolne, spowodowało według Dyrektora, że straciły one charakter nieruchomości rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o "nieruchomości rolnej" - należy przez to rozumieć nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne, niż rolne. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały zatem potraktowane przez strony czynności jako nieruchomości rolne. W przeciwnym razie sprzedający podlegaliby rygorowi wynikającemu z art. 3 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym przy sprzedaży nieruchomości rolnej przez m.in. osobę fizyczną, w przypadku braku uprawnionego do pierwokupu, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, albo niewykonania przez niego tego prawa, prawo pierwokupu przysługuje z mocy ustawy Agencji Nieruchomości Rolnych, działającej na rzecz Skarbu Państwa. Tymczasem treść aktu notarialnego nie wskazuje na rezygnację Agencji Nieruchomości Rolnych z przysługującego jej prawa pierwokupu. Co więcej - Spółka będąca cudzoziemcem w rozumieniu przepisów ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, w myśl art. 1 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1) tej ustawy, w przypadku nabycia nieruchomości rolnych powinna była uzyskać od ministra właściwego do spraw wewnętrznych zezwolenie na nabycie tych nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne. Skoro Spółka nie nabyła nieruchomości rolnych i jednocześnie nie ma w przedmiocie swej działalności żadnej z działalności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku rolnym, a także w wymaganym przez prawo terminie złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości z tytułu nabycia tych nieruchomości, zaś plan zagospodarowania przestrzennego tego terenu wskazuje inne cele gruntów, niż rolne, to uzasadniony jest wniosek, że Spółka nie posiadała, nie nabyła, ani nie utworzyła z nabytych gruntów gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W związku z czym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do nabytych nieruchomości nie ma zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy. Wskazała również na naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej. Spółka stanęła na stanowisku, że Dyrektor błędnie przyjął, iż sposób wykorzystywania przez nabywcę gruntu, stanowiącego na moment sprzedaży gospodarstwo rolne, ma wpływ na zastosowanie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy. Podobnie, w ocenie Skarżącej, niewłaściwe było uznanie, iż sposób przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego może wyłączyć możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku rolnym nie uzależnia opodatkowania gruntu tym podatkiem od sposobu jego przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego. Spółka argumentowała, że Organy podatkowe niewłaściwie zdefiniowały termin "gospodarstwo rolne", posiłkując się definicją "nieruchomości rolnej" zawartą w art. 46 (1) Kodeksu cywilnego i ustawie o kształtowaniu ustroju rolnego, zamiast zastosować wyłącznie definicję zawartą w ustawie o podatku rolnym, do której odsyła art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez fakt, że Dyrektor nie wziął pod uwagę istotnego dla sprawy dowodu, stanowiącego dokument urzędowy, czyli zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Gminy M.. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ odwoławczy nie ustosunkował się do zapisów zawartych w wypisach z rejestru gruntów, które kwalifikują przedmiotowe działki jako rolne (oznaczone symbolem R).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wskazał min., że Ustawodawca zamierzał wesprzeć zakładanie albo przejmowanie gospodarstw rolnych, dlatego nabycie gruntów przeznaczonych później na działalność przemysłową nie zasługuje na zwolnienie podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolniona jest z opodatkowania sprzedaż gruntu, który - według przepisów o podatku rolnym - jest gospodarstwem rolnym. Zatem dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych istotna jest data dokonania transakcji – w tym przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości – skoro ustawa akcentuje moment dokonania czynności będącej przedmiotem opodatkowania. Jeśli w tej dacie przedmiotem transakcji było gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a nie w rozumieniu innych przepisów, to taka transakcja jest zwolniona z opodatkowania. Nie ma zatem znaczenia, jakie jest przeznaczenie gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż ta okoliczność liczy się tylko na gruncie ustawy kształtowaniu ustroju rolnego. W art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy zawarta jest alternatywa rozłączna – jeśli na dzień dokonania transakcji mamy do czynienia z gospodarstwem rolnym jako jej przedmiotem, transakcja taka jest zwolniona z opodatkowania, a ewentualne przeznaczenie nabytego gruntu w przyszłości, po dokonaniu transakcji, np. na cele działalności gospodarczej (bezsporne jest, że w niniejszej sprawie Spółka zaczęła płacić podatek od nieruchomości po nabyciu tych nieruchomości), nie ma znaczenia dla zwolnienia, które zaistniało przecież już w chwili dokonania transakcji.

Tak więc dla oceny, czy płacąc podatek z tytułu transakcji nabycia przedmiotowych nieruchomości Spółka dokonała nadpłaty, istotne jest odwołanie się tylko do ustawy o podatku rolnym. Z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 tej ustawy wynika natomiast, że istotne są dwa elementy: formalny – ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny, oraz faktyczny – powierzchnia nieruchomości musi przekraczać 1ha. Ustawa ta nie wymaga niczego więcej, aby uznać daną nieruchomość za gospodarstwo rolne. Obydwa powyższe elementy w niniejszej sprawie zostały spełnione, i to odnośnie do wszystkich czterech nieruchomości.

Kwestia ewentualnego wymogu uzyskania przez Spółkę zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji na nabycie gruntu, w ramach tych czterech transakcji, nie ma w sprawie znaczenia prawnego. Otóż, po pierwsze, takiej zgody Spółka nie potrzebowała, gdyż zgodnie z ustawą o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, nabywanie nieruchomości rolnych przez cudzoziemców następuje dodatkowo z zachowaniem ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, która z kolei, w art. 2 pkt 1 definiuje gospodarstwo rolne zgodnie z Kodeksem cywilnym, ale z wyłączeniem terenów przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne, niż rolne. W planie dotyczącym przedmiotowych nieruchomości były one natomiast przeznaczone pod działalność gospodarczą (vide załączona do akt podatkowych uchwała Rady Gminy M. oraz akt notarialny z dnia 3 sierpnia 2006 r.). Zatem nie były to nieruchomości rolne, a w konsekwencji Spółka nie musiała dysponować zgodą MSWiA na ich nabycie. Niemniej ta okoliczność i tak nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dla zwolnienia podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest tylko treść art. 9 pkt 2 lit a ustawy. Inne przepisy nie mają w sprawie zastosowania, a ich analizowanie przez Organy było bezprzedmiotowe. Co więcej – nawet gdyby przyjąć, że Spółka wymagała zgody MSWiA, a takiej zgody przecież bezspornie nie udzielono, to umowa nabycia nieruchomości byłaby nieważna, jako sprzeczna z prawem (art. 6 ust. 1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, art. 58 §1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji nie zaistniałby obowiązek podatkowy od takiej nieważnej transakcji nabycia nieruchomości.

Prawdą jest, że w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (art. 2 pkt 1 tej ustawy) nabyte przez Skarżącą nieruchomości nie były nieruchomościami rolnymi – w planie zagospodarowania przestrzennego figurowały bowiem jako przeznaczone pod działalność gospodarczą. Z tego samego względu, tzn. z powodu tego, że były one ujęte w planie jako nieruchomości "przemysłowe", nie były one nieruchomościami rolnymi w rozumieniu ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego – skoro jedna ustawa odsyła do drugiej, to zawarte w nich i używane pojęcie "nieruchomość rolna" musi być zdefiniowane tak samo – czyli jak w art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego). Dlatego Agencji Nieruchomości Rolnych nie miała prawa pierwokupu tych nieruchomości. Niemniej w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, którą – jaką jedynie miarodajną – zobowiązuje analizować ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, były to nieruchomości rolne. Powtórzyć bowiem należy, że spełniały wskazane wyżej dwie przesłanki: formalną (ujęte były w ewidencji jako grunty rolne), a także faktyczną (ich powierzchnia przekraczała 1ha).

Podnosić można argument, że być może intencją Ustawodawcy nie było zwolnienie z podatku transakcji, które mają za przedmiot nieruchomości takie, jak w niniejszej sprawie. Formułować można nawet tezę, że w ustawie wystąpił błąd legislacyjny albo swego rodzaju luka aksjologiczna. Niemniej wszystkie te zarzuty nie mogą skutkować wykładnią contra legem. Jeśli nawet Ustawodawca istotnie zamierzał wesprzeć zakładanie albo przejmowanie gospodarstw rolnych, to powinien tę swoją intencję wyrazić poprawnie i jednoznacznie. Wykładnia celowościowa omawianego przepisu nie może przeważać nad literalną w sytuacji, gdy ta wykładnia literalna jest jednoznaczna i nie prowadzi do żadnych wątpliwości co do treści normy prawnej.

W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uchylenie decyzji Naczelnika oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z wnioskiem Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. "a") Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonej decyzji Dyrektora podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej