Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 767/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za 2000r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.815,00 (dwa tysiące osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika podatnika A.M. decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2004r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 , art. 207 § 1 , art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia A.M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 11.313,00 zł.

Organ I instancji ustalając powyższe zobowiązanie podatkowe dokonał w myśl art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych porównania wysokości wydatków , jakie strona poniosła w 2000 r. , z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych zgromadzonych przez podatnika w tym roku , jak również zasobów zgromadzonych wcześniej .

W postępowaniu podatkowym ustalono, iż małżonkowie I. i A.M., działający na prawach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej w 2000 r. ponieśli wydatki na :

- bieżące utrzymanie rodziny , mieszkania 7.400,00 zł

- składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne 6.809,70 zł

- budowę budynku handlowo-usługowego 20.157,00 zł

- opłatę za użytkowanie wieczyste 8.997,00 zł

- zakup motocykla 4.520,00 zł

- remont samochodu [...] 7.000,00 zł oraz ponieśli stratę w działalności gospodarczej (handel art. spożywczymi) 8.932,08 zł Razem wydatki wynosiły 63.816,28 zł.

W 2000 r. małżonkowie M. uzyskali dochody z tytułu odszkodowania wypłaconego w kwocie 33.543,00 zł oraz zwrot podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 104,90 zł.

Porównanie powyższych wielkości doprowadziło do stwierdzenia , że nadwyżka poniesionych w 2000 r. wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami wynosiła 30.168.38 zł.

Podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień co do źródeł pokrycia wydatków roku 2000 wskazał na oszczędności zgromadzone w latach poprzednich , szacowane przez niego na dzień 31.12.1994 r. na kwotę ok. 80.000,00 zł (po denominacji) . Oszczędności powyższe według twierdzenia strony pochodziły z :

- pracy podatnika świadczonej w latach 1988-1991 jako czeladnik a od 1992 r. jako mistrz cukiernik w zakładzie cukierniczym należącym do rodziców , z wynagrodzeniem odpowiadającym przeciętnemu wynagrodzeniu przysługującemu na analogicznych stanowiskach,

- dochodów uzyskanych ze sprzedaży 3 samochodów sprowadzonych z Niemiec jako uszkodzone , następnie wyremontowanych i sprzedanych z zyskiem .

Ponadto podatnik podał , iż jego żona I.M. w okresie przed zawarciem małżeństwa ([...].04.1995 r.) uzyskała i zgromadziła dochody w kwocie 8.000,00 zł , które pochodziły z prezentów od jej rodziców oraz z dorywczej pracy w restauracji należącej do jej ciotki .

Według twierdzenia strony w latach 1995-1996 małżonkowie I. i A.M. dysponowali też kwotą 168.000,00 zł , otrzymaną z okazji ślubu , przy czym od G.M. (matki podatnika) otrzymali jako prezent 100.000,00 zł, od R. i Z.O. (rodziców I.M.) kwotę 18.000,00 zł oraz od pozostałych gości weselnych kwotę 50.000,00 zł.

Podatnik podał , że wskazane oszczędności w większości były gromadzone w dewizach (marki DEM i dolary USA) i przechowywane w domu .

Organ I instancji nie uznał wyjaśnień podatników zwracając w szczególności uwagę , iż podatnik A.M. nie przedstawił żadnego dowodu , w postaci książeczek oszczędnościowych , wyciągów z rachunków bankowych , zaświadczeń o lokatach , potwierdzającego fakt gromadzenia oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto , że jedyny świadek potwierdzający tę okoliczność , matka podatnika G.M., nie potrafiła wskazać kwoty przechowywanych pieniędzy .

Nie uznano również , iż podatnik A.M. uzyskiwał wynagrodzenie z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym prowadzonym przez jego ojca B.M.. Organ argumentował i w tym zakresie , że sam podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt otrzymywania wynagrodzenia z powyższego tytułu . Jak wynikało ponadto z przeprowadzonej przez organ analizy dokumentacji podatkowej B.M. z okresu 1987-1990 , jako prowadzący działalność gospodarczą korzystał on z tzw. ulgi rodzinnej , w ramach której uwzględniono 4 członków jego rodziny ( w tym A.M.) jako osoby nieuzyskujące żadnych dochodów. Ponadto wzięto pod uwagę , iż matka podatnika G.M. w odrębnie prowadzonym postępowaniu zeznała , iż wynagrodzenie syna nie było ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów . Na tej podstawie przyjęto , że jeżeli A.M. otrzymywał jakieś kwoty od rodziców , będąc na ich utrzymaniu, to były to kwoty symboliczne , w ramach tzw. kieszonkowego , na bieżące osobiste wydatki i nie mogły stanowić źródła oszczędności .

Za niewiarygodne przyjęto także twierdzenia o uzyskanych przez I. i A.M. z okazji ślubu prezentach w postaci pieniędzy w kwocie 168.000,00 zł. W szczególności organ I instancji po analizie zeznań podatkowych rodziców I.M. ej przyjął , iż trudno dać wiarę , by mogli oni dokonać z okazji ślubu córki darowizny w kwocie 18.000,00 zł . Podobnie negatywnie oceniono możliwość podarowania przez G.M. kwoty 100.000,00 zł , przy czym w tej mierze organ I instancji powołał się na prowadzone odrębnie w stosunku do tej podatniczki postępowanie , w którym według organu "ponad wszelką wątpliwość udowodniono brak możliwości zgromadzenia a następnie przekazania w prezencie ślubnym " wymienionej kwoty oraz równoczesne pokrycie kosztów organizacji wesela. Jak ocenił organ podatkowy "niewiarygodnym jest fakt dokonania przez G.M. prezentu ślubnego w wysokości przewyższającej jej zeznane dochody w latach 1992-1994".

Po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania kilkudziesięciu świadków (gości weselnych) organ I instancji doszedł wręcz do przekonania , "że duża część gości weselnych kwalifikowała się zgodnie z ustawą z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej do świadczeń pieniężnych" (przewidzianych według określonego tą ustawą kryterium dochodowego).

Z kolei nie uznając jako źródło oszczędności dochodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów organ I instancji podał ogólnie jak przedstawiał się obrót 5 samochodami w latach 1991-1994 , przyjął przy tym za częściowo prawdziwe twierdzenie podatnika , iż za granicą można "dość tanio kupić samochody" , jednak podniósł , że podatnik w 1994r. , po sprzedaniu trzeciego pojazdu , kupił dwa samochody ([...] rocznik 1992 oraz [...] rocznik 1991) , tzn. stosunkowo nowe pojazdy dobrej klasy i nawet jeżeli były to samochody powypadkowe , to musiałby dodatkowo ponieść koszty naprawy.

Wzięcie pod uwagę powyższych okoliczności spowodowało zatem ustalenie nadwyżki wydatków nad dochodami w roku 2000 w kwocie 30.168,38 zł a w wyniku uwzględnienia istniejącego ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej każdemu z małżonków M. przypisano za ten okres połowę powyższej kwoty jako wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Ustalony , zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek w wysokości 75 % tej podstawy , wyniósł 11.313,00 zł.

Utrzymując w mocy decyzję I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu zarzutów . Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony odwołującej się , iż doszło do naruszenia przepisów art. 122 , art. 125 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej . Odpierając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że organ I instancji przeprowadził wszelkie możliwe dowody dla dokładnego i właściwego ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazano w decyzji odwoławczej w celu ustalenia wartości wydatków i dochodów odebrano od strony oświadczenie o stanie majątkowym , przesłuchano zgłoszonych świadków , jak i samą stronę , zwrócono się do szeregu instytucji . Stronie zapewniono też czynny udział w toku całego wnikliwie prowadzonego postępowania , a strona z kolei nie przedłożyła jakiegokolwiek obiektywnego dowodu na okoliczność gromadzenia pieniędzy pochodzących z darowizn , sprzedaży samochodów , wynagrodzenia za pracę w cukierni w charakterze osoby współpracującej .

Według organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji ocena dowodów została oparta na całości zebranego materiału dowodowego , po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , a wyciągnięte z niej wnioski są spójne i logiczne .

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w szczególności , iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny zeznań jedynego świadka G.M. co do posiadania przez A.M. oszczędności , zwracając przy tym uwagę , iż świadek ten nie wypowiedział się na temat wysokości oszczędności syna , wyrażając tylko przypuszczenie , że były one znaczne . Jak wynika z dalszego uzasadnienia decyzji niewiedza świadka w powyższym zakresie jest dla organu odwoławczego znamienna , gdy zważyć , iż do 1995 r. podatnik zamieszkiwał wspólnie z matką, a według jego oświadczenia pieniądze stanowiące oszczędności były przechowywane w domu .

Organ odwoławczy ponadto wskazał , iż na ocenie zeznań świadka G.M. waży też fakt prowadzenia w stosunku do niej postępowania w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000 . W tamtym postępowaniu nie stwierdzono zgromadzenia przez G.M. oszczędności mogących być przedmiotem darowizny z okazji ślubu syna . Dyrektor Izby Skarbowej podał przy tym , iż materiał dowodowy zgromadzony we wskazanym powyżej odrębnym postępowaniu kontrolnym i podatkowym toczącym się wobec G.M. przejęto postanowieniem z dnia [...].11.2004 r. nr [...] i zaliczono w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie .

Za mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów organ II instancji uznał także ustalenia dotyczące darowizny rodziców I.M. z okazji ślubu córki. Prawidłowa była ocena sytuacji finansowej pp. O., wywiedziona głównie z faktu , iż wr okresie 1992-1995 pracował jedynie R.O., którego zarobki wynosiły poniżej 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za wymienione lata , a które to zarobki stanowiły wyłączne źródło utrzymania pięcioosobowej rodziny. Nie było podstaw na poczynienie oszczędności w kwocie 18.000,00 zł , jak twierdzi bowiem organ odwoławczy "przy tak małych dochodach trudno było się utrzymać , stąd też ewentualne oszczędności gromadzone wcześniej z pewnością poszły na wydatki w tym okresie ".

Organ odwoławczy nie podzielił również zapatrywań podatnika , że powołanie się przed organem podatkowym w toku postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów na fakt darowizny , czyni zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn .

Według Dyrektora Izby Skarbowej słuszne jest stanowisko I instancji w kwestii nieuwzględnienia darowizn w formie prezentów ślubnych otrzymanych przez małż. M. od gości weselnych . Na poparcie tego poglądu przeprowadzony został dodatkowo wywód, że skoro wszyscy przesłuchani w charakterze świadków uczestnicy przyjęcia weselnego (46 osób spośród ok. 150 gości weselnych) zeznali, że przekazali młodej parze prezenty ślubne w formie pieniężnej , przy czym najniższą była kwota 400,00 zł, to po zsumowaniu kwot podanych przez przesłuchanych gości weselnych oraz rodziców, otrzymana kwota wynosiłaby 156.000,00 zł . Przy twierdzeniu podatników , że z prezentów weselnych zebrali kwotę 168.000,00 zł oznaczałoby to , "że pozostali goście weselni nie przesłuchani przez Urząd Skarbowy w liczbie 94 osób mieliby dać zaledwie 12.000 zł, czyli po 127,65 zł na osobę ". W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął , iż nie sposób twierdzić , że Urząd Skarbowy przesłuchał tylko te osoby , które wręczały prezenty w największej kwocie , a pozostali uczestnicy wesela wręczali pieniądze w niższej kwocie lub prezenty rzeczowe. Organ odwoławczy przyjął ponadto , iż zeznania świadków są nieprzekonujące również z tego powodu , że większość słuchanych osób uczestniczyła 4 lata wcześniej w weselu siostry A.M., gdzie większość prezentów stanowiły upominki rzeczowe.

Prawidłowość nieprzyjęcia istnienia oszczędności I.M. w kwocie 8.000,00 zł, zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego (prezenty od rodziców , dochód z pracy dorywczej) organ odwoławczy upatrywał w tym , iż żona podatnika nie składała "deklaracji o wysokości dochodów sprzed zawarcia związku małżeńskiego" , nie zgłaszała też darowizn do opodatkowania , ani też nie przedłożyła w toku postępowania żadnego dowodu wskazującego na gromadzenie oszczędności .

Takie same przesłanki legły u podstaw negatywnej oceny twierdzeń A.M. co do zgromadzenia przez niego oszczędności z wynagrodzeń otrzymywanych jako osoba współpracująca z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym rodziców w okresie 1988-1994 . Jak stwierdził przy tym organ odwoławczy bez znaczenia dla sprawy są rozważania pełnomocnika na temat występowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia osoby współpracującej w sytuacji , gdy A.M. dochodów z tego tytułu nie opodatkował . Natomiast korzystanie przez ojca podatnika B.M. z ulgi , której wysokość uzależniona była od ilości osób niepracujących , będących na utrzymaniu podatnika oraz fakt uwzględnienia przy tej uldze wszystkich członków rodziny , jest potwierdzeniem braku dochodów z pracy w zakładzie cukierniczym rodziców , na które wskazał podatnik .

Co do dochodów ze sprzedaży samochodów organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń pierwszej instancji wynikającą z tego , iż nawet sam podatnik nie wskazał za jaką cenę nabył pojazdy , w jakiej wysokości poniósł nakłady na każdy z nich i za ile je sprzedał . W tej sytuacji zważywszy , iż brak jest jakichkolwiek dokumentów , na podstawie których m.in. dokonywano rejestracji przedmiotowych pojazdów , zdaniem organu odwoławczego nie można czynić zarzutu organowi I instancji , który dochodów ze sprzedaży aut nie przyjął do rozliczenia.

Pełnomocnik A.M. złożył skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. , formułując następujące zarzuty naruszenia prawa:

• art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego

sprawy ;

• art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego , który należało zgromadzić w sprawie oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozstrzygnięcie jej wbrew zgromadzonym dowodom ;

• art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo opieszały ;

• art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez włączenie do materiału dowodowego sprawy materiałów , z którymi strona nie została zapoznana , ponieważ włączenie nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , a dokładniej - w dniu wydania decyzji przez organ II instancji .

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem , jak również o zasądzenie zwroty kosztów postępowania.

W skardze został zgłoszony także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji , po rozpatrzeniu którego , a przed skierowaniem do Sądu skargi z aktami i odpowiedzią na skargę , postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. , Nr [...], wydanym na podstawie art. 61 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł , iż organ I instancji zakwestionował niemal wszystkie twierdzenia podatnika i odmówił mocy dowodowej wszystkim dowodom zgromadzonym w sprawie . Ze wskazanej przez podatnika łącznej kwoty oszczędności, zgromadzonych przed 1997 r. organ podatkowy uznał jedynie kwotę 30.000,00 zł z tytułu sprzedaży w 1995 r. samochodu osobowego marki [...], niemniej kwotę tę przyjęto jako przeznaczoną na częściowe pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków M. w 1997 r., więc pozostało to bez wpływu na sytuację podatnika w przedmiotowej sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję I instancji organ odwoławczy w całości przyznał słuszność stanowisku Naczelnika Urzędu Skarbowego, przytaczając też tę samą argumentację , nie odnosząc się natomiast w sposób merytoryczny do zarzutów zawartych w odwołaniu .

W odniesieniu do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wskazanego przez podatnika wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym rodziców pełnomocnik polemizując ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , że znaczenie zasadnicze ma fakt nieopodatkowania tych dochodów utrzymywał , iż okoliczność powyższa nie może jednak stanowić podstawy do przyjęcia , że dochodów takowych podatnik nie osiągnął. Zdaniem strony skarżącej nawet jeżeli wystąpiło w powyższym zakresie niedopełnienie obowiązków wynikających z prawa podatkowego , to organ powinien dochody takie uwzględnić Jeśli tylko podatnik wykaże lub uprawdopodobni fakt ich uzyskania . Natomiast przyjęciu , że korzystanie przez prowadzącego zakład cukierniczy ojca podatnika z tzw. ulgi rodzinnej , uwzględniającej wszystkich członków rodziny jako osoby pozostające na utrzymaniu , uzasadnia ustalenie , że A.M. w tym samym okresie nie mógł otrzymywać wynagrodzenia z tytułu pracy w należącym do ojca zakładzie cukierniczym pełnomocnik przeciwstawił w skardze argument, że fakt ten wskazywać może co najwyżej na bezzasadność korzystania z tej ulgi przez ojca podatnika i to tylko do końca 1991 r. , ponieważ później ulgi takiej nie było . Jak twierdzi przy tym pełnomocnik doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć , że "rzeczą całkowicie naturalną jest wypłacanie przez rodziców prawie pełnoletniemu i pełnoletniemu synowi wynagrodzenia za pracę w ich zakładzie ".

Nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych dotyczących sprzedaży przez A.M. samochodów osobowych sprowadzonych przez niego z Niemiec pełnomocnik podkreślał , iż pominięto "oczywisty i powszechnie znany fakt , że na sprowadzanych z Niemiec używanych samochodach jeszcze obecnie można wiele zarobić , zaś w latach 1990-1994 , kiedy to przedmiotowe samochody zostały sprowadzone , zysk niejednokrotnie przekraczał 100 %". Zdaniem strony skarżącej uwzględnić należało także takie okoliczności występujące w niniejszej sprawie , jak fakt sprowadzenia pojazdów tzw. powypadkowych , naprawionych następnie z zastosowaniem części znacznie tańszych (używanych albo nieoryginalnych) , nakładem własnej pracy podatnika , który korzystał przy tym z warsztatu i pomocy zaprzyjaźnionego mechanika samochodowego. Jak podkreślono w tej części uzasadnienia skargi . przy analizie wydatków podatnika na zakup określonych rzeczy , w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł należy uwzględniać te wydatki w wysokości rzeczywiście poniesionej (lub do niej zbliżonej) , a nie wartości rynkowej nabytych rzeczy .

Odpierając argument organu odwoławczego, iż podatnik nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego uzyskanie dochodów z tytułu sprzedaży samochodów w skardze wskazano , że od czasu zakupu pojazdów minęło ponad 10 lat i w tej sytuacji nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania prawdziwości wyjaśnień podatnika , że wobec upływu tak długiego czasu , podatnik nie tylko takich dowodów nie posiada ale też ,że nie jest w stanie podać dokładnej ceny ich zakupu i sprzedaży. Pełnomocnik kategorycznie przeciwstawił się też wyrażonemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu , iż w przypadku kiedy podatnik nie uwiarygodnił źródeł przychodów z jakich nabył samochody , " błędem byłoby zakładać ,że posiadał środki z legalnego źródła na ich zakup". W okolicznościach sprawy bez znaczenia jest z jakiego źródła pochodziły środki na zakup samochodów , bowiem wydatki te , jako nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach należałoby opodatkować , ale wyłącznie w roku poniesienia tego wydatku , a nie w żadnym innym .

W odniesieniu do wskazanej przez podatników kwoty 8.000,00 zł jako zaoszczędzonej przed ślubem przez I.M. zdaniem pełnomocnika błąd ustaleń organów podatkowych polegał na tym , iż nie odniosły się one w żaden sposób do zeznania z dnia [...] marca 2003 r. , w którym I.M. wskazała źródło zgromadzenia oszczędności , przy czym kwota powyższa nie mogła być uwzględniona w oświadczeniu majątkowym na dzień [...].12.1994 r. , wypełnianym przez A.M. według stanu przed zawarciem małżeństwa . Oczywisty jest również powód niezgłoszenia do opodatkowania darowizn otrzymanych od rodziców , gdyż kwoty były stosunkowo niewielkie , mieściły się w kwotach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn , wobec czego nie podlegały żadnemu zgłoszeniu organom podatkowym .

Przy nieuznaniu darowizny rodziców I.M. w kwocie 18.000,00 zł zdaniem pełnomocnika skupienie się przez organ odwoławczy na przesłance braku możliwości zgromadzenia przez darczyńców wskazanej wyżej kwoty w okresie 1992-1995 , z uwagi na niskie dochody rodziny w tym okresie jest dotknięte takim oto błędem, iż opiera się na zbadaniu możliwości zarobkowych rodzinie jedynie we wskazanym okresie , przy zupełnym pominięciu oświadczenia darczyńców , że kwoty te pochodziły ze środków zaoszczędzonych wr latach osiemdziesiątych , kiedy prowadzili oni działalność gospodarczą i ich możliwości zarobkowe były znacznie większe. Nie można było w tej mierze poprzestać jedynie na przypuszczeniu , jak uczynił to organ odwoławczy , że ewentualne oszczędności gromadzone wcześniej z pewnością poszły na wydatki ponoszone w tym okresie.

Jak wskazywał dalej pełnomocnik strony , kwestionując darowiznę w wysokości 100.000,00 zł , otrzymaną przez I. i A.M., w związku z zawarciem związku małżeńskiego , organy podatkowe przyjęły , iż stan majątkowy G.M. (darczyńcy) nie pozwalał na przekazanie synowi takiej kwoty , przy czym za wiążące dowodowo w tym zakresie przyjęto ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego dotyczącego lat 1998-2000, prowadzonego w stosunku do G.M.. W skardze podniesiono , iż dowód powyższy przyjęto w chwili , gdy postępowanie podatkowe dotyczące G.M. nie zostało prawomocnie zakończone , bowiem decyzję zaskarżono do wojewódzkiego sądu administracyjnego . Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony skarżącej , powołując się na wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. , sygn. akt I SA /Gd 88/97 . twierdził , że kwestionowanie darowizny na tej podstawie , iż osób jej dokonujących nie było materialnie stać na jej udzielenie , czyniłoby osobę obdarowaną odpowiedzialną za legalność dochodów darczyńców , co jest niedopuszczalne . Także podniesienie okoliczności , że powyższa darowizna nie była zgłoszona właściwemu organowi podatkowemu , nie podważa samo w sobie faktu jej dojścia do skutku , a uzasadnia jedynie rozważenie wyciągnięcia ewentualnych konsekwencji wobec osób , które uchybiły obowiązkowi zgłoszenia.

W skardze podniesiono też , że zastrzeżenia poczynione przez organ podatkowy w stosunku do zgodności ze stanem faktycznym oświadczeń podatnika odnośnie wysokości kwot otrzymanych przez I. i A.M. od gości weselnych , należy uznać za wynik rażącego naruszenia reguł postępowania dowodowego. W ocenie pełnomocnika całkowicie bezpodstawnie organ podatkowy nie przyjął kwot podanych w oświadczeniu z tej racji , iż poza oświadczeniem strony oraz zeznaniami świadków nie zostały wskazane żadne inne dowody , które potwierdzałyby posiadanie przez A. i I.M. w 1995 r. kwoty 50.000,00 zł . Stronie skarżącej nie są znane przesłanki , którymi kierował się organ podatkowy nie dając wiary ani wyjaśnieniom podatnika , ani zeznaniom świadków (czy to powołanych przez stronę czy nawet tych , których przesłuchano z inicjatywy organu) . Jako pozbawione całkowicie racji i sensu uważa przy tym strona skarżąca rozważania i obliczenia organu podatkowego dotyczące kwot, jakie mieliby przekazać nieprzesłuchani goście weselni (po około 127 zł na osobę) . Odrzucić natomiast należało , jako dowód wypływający z tak zwanego doświadczenia życiowego , twierdzenia organu podatkowego , że skoro na weselu siostry A.M. przeważały prezenty rzeczowe , to również w przypadku A. i I.M. musiały przeważać prezenty rzeczowe nad pieniężnymi , bowiem znaczna, część gości stanowili krewni pana młodego.

Reasumując wywody skargi stwierdzeniem , iż organy podatkowe obu instancji w toku postępowania dopuściły się rażących uchybień , które w istotny sposób wpłynęły na treść decyzji w sprawie pełnomocnik wskazał, że :

- ciężar dowodu całkowicie bezzasadnie został w pełnym zakresie przerzucony na stronę , przy czym organ podatkowy nie udowodnił w sposób należyty jakiejkolwiek okoliczności przyjętej wbrew twierdzeniom podatnika; - naruszone zostały reguły dotyczące swobodnej oceny dowodów . bowiem organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię" , ale swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu;

- naruszona została zasada obiektywizmu i bezstronności polegająca na obowiązku badania i uwzględniania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia , zarówno niekorzystnych , jak i korzystnych dla podmiotu , wobec którego postępowanie jest prowadzone ;

- z podejmowanych przez organ podatkowy działań wynika , że postępowanie podatkowe prowadzone było z zamiarem opodatkowania dochodów A. i I.M. 75 % stawką podatku dochodowego , co traktować należy jako niedopuszczalną próbę wymierzenia podatnikom kary za nieujawnienie w odpowiednim czasie przychodów oraz rozciągnięcia konstrukcji zryczałtowanego podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł na dochody A.M., których opodatkować na zasadach ogólnych już nie można , z uwagi na upływ okresu przedawnienia (dochody z pracy w zakładzie cukierniczym);

Pełnomocnik powtórzył ponadto zarzut , iż organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wyjątkowo opieszały , co przejawiało się występowaniem różnej długości okresów, w których nie podejmowano żadnych działań .

Odrębnie w konkluzji skargi podniesiono , iż w dniu 7 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył siedmiodniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału , z którego to uprawnienia pełnomocnik nie skorzystał , ponieważ , jak stwierdził obecnie w skardze , materiał zgromadzony przez organ I instancji był mu znany , a organ odwoławczy nie zgromadził żadnego dodatkowego materiału . Tymczasem już po upływie wyznaczonego terminu , w dniu wydania zaskarżonej decyzji , organ odwoławczy wydał postanowienie o przejęciu do niniejszego postępowania materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy wobec G.M.. Pełnomocnik nie zaprzeczając , iż materiały powyższe były mu znane w tamtym postępowaniu , twierdzi niemniej , iż w niniejszym postępowaniu działanie takie oznacza naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi pozostając przy stanowisku zajętym w zaskarżonej decyzji w szczególności z uwagi na to , iż skarga zawiera te same zarzuty , które postawiono już w odwołaniu.

Odmawiając zasadności zgłoszonemu w skardze zarzutowi naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy twierdził , iż ma on charakter instrumentalny o czym świadczy stanowisko pełnomocnika , który sam oświadczył , że materiały przejęte z postępowania dotyczącego G.M. były mu znane z racji reprezentowania również tej podatniczki. Jak dalej twierdził organ już zatem w ocenie samego pełnomocnika uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania . Natomiast zdaniem organu naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej , "w kształcie zaprezentowanym w skardze" , nie miało miejsca.

Całość materiału dowodowego była pełnomocnikowi znana , a nieskorzystanie przez niego z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w wyznaczonym terminie tylko ten fakt potwierdza.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W świetle art. 145 § 1 cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , określającego przesłanki uwzględnienia skargi na decyzję, stwierdzić należało , iż skarga jest uzasadniona.

Wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania nakłada powyższy obowiązek na organ podatkowy - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego . Ważnym elementem czynnego udziału stron jest wyrażone także w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie i niejako wzmocnienie tego prawa stanowi art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego . Należy przyjąć , iż zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację , że postępowanie dowodowe zostało zakończone (tak w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2002 r. , sygn. III SA 31/01 - zob. Mon.Podat. z 2003 r. Nr 4 , s. 42). Zarówno art. 123 § 1 , jak i art. 200 § 1 obowiązują także w postępowaniu odwoławczym , a celem stosowania wymienionych przepisów w drugiej instancji jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się nie tylko co do dowodów , które przeprowadził organ odwoławczy , lecz także ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy , dotyczącego całości zebranego materiału dowodowego w toku całego postępowania administracyjnego .

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2004 r. , Nr [...], doręczonym pełnomocnikowi w dniu 15.10.2004 r. , wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego ., w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000,,. Wyznaczony termin biegł zatem do dnia [...].10.2004 r. Natomiast w dniu [...] listopada 2004 r. , to jest w tej samej dacie , w której wydana została zaskarżona decyzja, organ odwoławczy wydał postanowienie Nr [...], w którym powołując się na przepisy art. 216 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił o przejęciu do postępowania toczącego się w związku z odwołaniem A.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za lata 1998-2000 materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Skarbowy wobec G.M., wszczętym w dniu [...].10.2001 r. oraz w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej samej podatniczki , wszczętym na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2003 r.

Powyższy stan rzeczy dowodzi, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej , przy czym Sąd stwierdza , iż to naruszenie przepisów postępowania ma kwalifikowany charakter , to jest taki , który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy , jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sam organ odwoławczy w wyżej wymienionym postanowieniu z dnia [...] listopada 2004 r. podał w uzasadnieniu , iż zebrane w toku powołanych postępowań (dot. G.M.) materiały dowodowe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia A.M. zobowiązania w podatku dochodowym z nie ujawnionych źródeł za lata 1998-2000 . Stwierdzenie powyższe jest dodatkowym potwierdzeniem znaczenia włączonego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy , również w ocenie organu prowadzącego postępowanie .

Nie ma przy tym racji organ odwoławczy twierdząc , iż do naruszenia przepisów postępowania w omawianym zakresie nie doszło wobec faktu , że pełnomocnikowi A.M. były znane włączone materiały dowodowe , jako że reprezentował on G.M. w postępowaniach , z których materiały te zostały przejęte . Zauważyć bowiem należy , iż przejęte materiały dowodowe miały inne znaczenie w całokształcie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie A.M. i pełnomocnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do nich w takim kontekście .Wzgląd przy tym należy mieć na okoliczność , iż to na podstawie przejętych materiałów organ uznał za udowodnione, że źródła pokrycia wydatków A.M. nie mogła stanowić darowizna od matki w wysokości 100.000,00 zł.

Już z podanych powyżej powodów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu , niemniej Sąd zauważa , iż również co do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego odnoszącego się w szczególności do wskazania przez stronę , jako źródło pokrycia wydatków , pieniędzy zgromadzonych z podarunków ślubnych otrzymanych w 1995 r. skarga okazała się uzasadniona .

W tym zakresie przesłuchano kilkadziesiąt osób w charakterze świadków , którzy wyraźnie zeznali zarówno co do okoliczności jak i co do wysokości podarowanych przez nich kwot nowożeńcom z okazji ślubu . Stwierdzić należy , że organy podatkowe uznając . iż zeznania te są niewiarygodne nie wykazały w sposób spójny , logiczny i przekonujący , iż nie było możliwe otrzymanie przez I. i A.M. żadnych kwot pieniędzy jako prezent ślubny. Sąd podziela przy tym zarzut skargi , iż dywagacje dotyczące "rozliczenia" pieniężnych prezentów jako średnia kwota przypadająca na pozostałych gości weselnych (poza wysokimi kwotami podanymi w zeznaniach konkretnych świadków) pozbawione są racjonalności i nie przystają do okoliczności sprawy . Podobnie ocenia też Sąd wniosek wyprowadzony z faktu odbytego kilka lat wcześniej przyjęcia weselnego siostry A.M., na którym goście weselni w większości mieli wręczyć prezenty rzeczowe , a co w niniejszej sprawie miało dowodzić niemożności uzyskania przez I. i A.M. z okazji ślubu przede wszystkim prezentów w postaci pieniędzy.

Zauważyć przy tym należy , iż dowód z zeznań świadków na okoliczność posiadania przez podatnika zasobów finansowych w postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych , z uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określającym sposób ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł , należy uznać za mający znaczenia w sprawie , zatem ocena jego przydatności czy wiarygodności musi być przeprowadzona wnikliwie i rzetelnie , inaczej bowiem słuszny jest zarzut zbyt dużej dowolności w działaniu organu podatkowego i takie naruszenie przepisów postępowania kwalifikowane być musi jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy .

Interpretacja zeznań świadków , jak i wyjaśnień strony dokonana w zaskarżonej decyzji pozostaje w dużej mierze w sprzeczności z ich treścią naruszając art. 122 , art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej zobowiązujące organy podatkowe do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pamiętać też należy , iż w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną , jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Analizy i wnikliwego rozpatrzenia wymagać będzie również ustalenie w ponownie prowadzonym postępowaniu , czy A.M. mógł czy też nie uzyskać wcześniej dochody ze sprzedaży sprowadzonych samochodów i czy dochody te mogły stanowić oszczędności.

Nieprzedstawienie przez stronę dowodów na gromadzenie pieniędzy na rachunku bankowym , na lokatach , itp. nie może być poczytywane jako świadczące o braku oszczędności.

Stwierdzenie powyższe odnieść należy także do wskazania przez I.M. posiadania oszczędności w kwocie 8.000,00 zł z okresu przed zawarciem związku małżeńskiego.

Rozpatrując skargę Sąd nie podzielił jednak zarzutu , iż dokonanie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących nieuznania osiągnięcia przez A.M. dochodów z tytułu pracy w zakładzie cukierniczym ojca nastąpiło z naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie prawidłowo przyjęto , że dokumentacja podatkowa dotycząca korzystania przez B.M. z tzw. ulgi rodzinnej jest dowodem na to , iż A.M. nie otrzymywał wynagrodzenia jako osoba współpracująca . Dowód powyższy nie został skutecznie podważony , w szczególności złożonymi przez skarżącego wyjaśnieniami , ani też zeznaniami jego matki G.M..

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 p 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd orzekł o jej niewykonywaniu w myśl art. 152 cytowanej ustawy . Zwrot kosztów zasądzono zgodnie z art. 200 tej ustawy.