Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 639/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dziedziczenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z nabyciem określonej masy majątkowej tej spółki i nie może zostać uznane za nabycie "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy  z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

TEZY

Dziedziczenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z nabyciem określonej masy majątkowej tej spółki i nie może zostać uznane za nabycie "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy  z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Danuta Małysz, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], stwierdził, iż prawa do spadku po L. A. P. na podstawie testamentu z dnia 5 lutego 2001r. nabyły jego dzieci: S. P. i S. P. - po ½ części każde z nich.

Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 20 października 2001r., i z tą datą powstał dla spadkobierców obowiązek podatkowy wynikający z ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn / tekst jednolity z 1997r., Dz.U.Nr 16, poz.89 z późn.zm. /.

Pierwszy Urząd Skarbowy w L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie nabycia spadku po L. P. w efekcie złożenia przez spadkobierców w dniu 21 listopada 2001r. zeznania podatkowego, uzupełnionego w dniu 31 stycznia 2003r. Po dokonanej analizie zeznań podatkowych – organ I instancji zwolnił od podatku nabycie:

1 / gospodarstwa rolnego położonego w B., przy ul. [...] na podstawie art. 4 ust.1pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

2 / zakładu usługowego / pensjonatu / prowadzonego przez L. P., a następnie jego spadkobierców w B., przy ul. [...] na podstawie art. 4 ust.1pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

3 / zakładu handlowo-usługowego w postaci salonu sprzedaży samochodów "S." oraz serwisu samochodowego prowadzonego przez L. P., a następnie jego spadkobierców, pod firmą "[...]" w L., przy ul. [...] na podstawie art. 4 ust.1pkt. 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wartość rynkową pozostałych składników spadku ustalono na podstawie art. 8 w/w ustawy w wysokości 7.905.377,00 - w tym wartość udziału w nieruchomości, położonej w L. przy ul. [...], z uwzględnieniem opinii biegłego. Pełnomocnik strony zapoznany z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wniósł zastrzeżeń do w/w wartości rynkowej. Wartość czystą spadku ustalono na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.880.832,00 z uwzględnieniem wykazanych przez strony kosztów pogrzebu oraz wykonanych zapisów i uiszczonego od nich podatku.

Spadkobiercami są dwie osoby, zaliczone do I grupy podatkowej / dzieci/, którym ustalono czystą wartość nabytego udziału w spadku po 2.940.416 zł dla każdego z nich.

Należny podatek z tytułu nabycia udziału w spadku przez S. P. wyniósł 205.829,30 zł.

Zgodnie z zasadą kumulacji zawartą w art. 9 ust.2 w/w ustawy do wartości udziału w spadku doliczono wartość darowizny w łącznej kwocie 1.000.000,00 otrzymanej w dniu 19 lutego 2002r. od spadkodawcy, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania do kwoty 3.940.416,00. Podatek obliczono z uwzględnieniem kwoty 9.637,00, której nabycie przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej nie podlega opodatkowaniu, a następnie jego wysokość pomniejszono o kwoty podatku zapłacone od wcześniejszych darowizn.

Nie godząc się z tą decyzją, pełnomocnik S. P. wniósł od niej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisu art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 121§1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zwolnienia od podatku wartości nabytych w spadku udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmami: "[...]", "[...]" i "[...]".

W uzasadnieniu odwołania wskazywano, iż w stosunku do prowadzonych przez te spółki przedsiębiorstw / zakładów / znajduje zastosowanie ustawowe zwolnienie dotyczące nabycia przez zstępnych w drodze spadku zakładu, o którym mowa w powołanym przepisie. Zdaniem odwołania – bez znaczenia jest to, czy prawo do takiego zakładu posiada osoba fizyczna, czy prawna, zaś w przypadku zaistnienia wątpliwości – organ podatkowy powinien zastosować wykładnię korzystną dla strony, a nie dla Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu swojego stanowiska w pierwszej kolejności wskazał, iż zwolnienia podatkowe są rodzajem ulgi podatkowej i stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z postanowień art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zwolnienia mogą mieć charakter przedmiotowy, podmiotowy bądź mieszany. Są one utożsamiane z reguły z przywilejami podatkowymi, a jako takie nie powinny być interpretowane z ukierunkowaniem na interes tylko jednej strony.

Przepis art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalniający od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny, nie ma w ocenie organu zastosowania do nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kluczowym dla sprawy zagadnieniem jest ocena, czy spadkobiercy na skutek dziedziczenia po L. P. nabyli "zakład lub jego część" w rozumieniu cytowanego przepisu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedź na to pytanie jest negatywna.

Stosownie do przepisu art. 1ust. ustawy o podatku od spadków i darowizn - temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis ten – zdaniem organu wyraźnie rozgranicza nabycie rzeczy i nabycie praw majątkowych. Prawo uczestnictwa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest rzeczą, ale prawem majątkowym o charakterze zbywalnym. Wartość udziału w spółce zawsze jest oznaczona cyfrowo, w kwocie pieniężnej, nigdy zaś ułamkowo. Udział może być natomiast rozumiany z jednej strony jako część kapitału zakładowego, z drugiej zaś - także jako ogół praw i obowiązków wspólnika, które przechodzą wraz z samym udziałem na następcę prawnego.

Z udziałem związane są takie prawa majątkowe, jak: prawo rozporządzenia nim, prawo do udziału w zysku bilansowym, prawo do uczestnictwa w majątku pozostałym po likwidacji spółki. Do praw niemajątkowych zaliczyć należy przykładowo: prawo do uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo nadzoru nad działalnością spółki, czy też prawo do żądania wyłączenia wspólnika.

W ocenie organu II instancji nie ma podstaw do utożsamiania nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z nabyciem przedsiębiorstwa, które spółka prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyższego jest dalszy pogląd, iż nabycie w spadku udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest nabyciem prawa majątkowego, które nie korzysta ze zwolnienia z art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na powyższą decyzję S. P. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie w części ustalającej wysokość podatku, bez uwzględnienia zwolnienia od podatku wartości nabytych udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmami: "[...]" w L., "[...]" w L. i "[...]" w L. – w kwocie 35.406,19zł, pełnomocnik skarżącego zarzucał naruszenie art. 4 ust.1pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 121§1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony konsekwentnie prezentował swój pogląd, w myśl którego nie jest uprawnione rozróżnianie pomiędzy udziałami w spółkach kapitałowych, a udziałami w spółkach osobowych. W jego ocenie - termin "zakład" odpowiadający określeniu "przedsiębiorstwo" uprawnia do stwierdzenia, iż jego "część" mogą stanowić udziały w spółkach.

Pełnomocnik strony zarzucił nadto organom podatkowym niekonsekwencję, polegającą na tym, iż zwolniono od podatku nabycie udziałów w spółce jawnej, a odmówiono takiego zwolnienia co do nabycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zarzut naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej został wywiedziony z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2000r., wydanego w sprawie o sygnaturze III SA/680/99, a poparty kilkoma innymi orzeczeniami tegoż Sądu, a mianowicie wyrokiem z dnia 25 maja 1995r. / S.A./Po/255/95, Monitor Podatkowy 1995/10/38 /, wyrokiem z dnia 17 czerwca 1998r. / IIISA/118/98, Gazeta Prawnicza z 1989r., nr 20 /, wyrokiem z dnia 7 czerwca 1996r. / S.A./Gd/850/95, nie publikowany /.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu zwolnienia od podatku nabycia udziałów w spółce jawnej, przy jednoczesnej odmowie takiego zwolnienia co do nabycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – organ odwoławczy wskazał, iż urząd skarbowy nie powinien zastosować tego zwolnienia. W sytuacji jednak, gdy już do tego doszło - Dyrektor Izby Skarbowej związany był zakazem "reformationis in peius".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić należy, iż spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nabycie przez skarżącego w wyniku dziedziczenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4 ust.1 pkt.10 z ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn / tekst jednolity z 1997r., Dz.U.Nr 16, poz.89 z późn.zm. / - zwanej dalej ustawą.

W myśl zasady ogólnej - przepisy prawa podatkowego, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Każdy akt prawa podatkowego obejmuje przepisy określające jego zakres przedmiotowy i podmiotowy.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy / w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. / - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, gdy kładzie nacisk na wyraźne rozgraniczenie dokonane przez ustawodawcę w tym przepisie w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, na 1 / rzeczy i 2 / prawa majątkowe. Przepis ten jednak nie zawiera ani definicji rzeczy, ani praw majątkowych.

Skoro zatem, ustawodawca nie daje definicji na użytek prawa podatkowego, to zasadnym jest przyjęcie określonego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w innych gałęziach prawa.

Prawa majątkowe, obok własności stanowią mienie w rozumieniu art. 44kc. Źródłem praw majątkowych są przede wszystkim stosunki cywilnoprawne, rzadziej – publicznoprawne / należności celne i podatkowe przypadające Skarbowi Państwa lub co do podatków i opat lokalnych – gminie /.

Pojęcie prawa majątkowego należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono bowiem konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Charakter prawa majątkowego zależy więc od tego, czy prawo to ma wartość majątkową w obrocie, natomiast nie ma znaczenia, czy jest ono zbywalne, czy też jako ściśle związane z określoną osobą takim nie jest / por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga Pierwsza, Część ogólna pod red. St. Dmowskiego i St. Rudnickiego, Warszawa 2004r., str.158 /.

Prawa stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, przez co różnią się od praw i dóbr osobistych będącymi prawami o charakterze niemajątkowym. Niezależnie jednak od tego podziału istnieje grupa praw podmiotowych "mieszanych", na które składają się elementy / uprawnienia / tak o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym / osobistym /.

Typowym przykładem prawa o takim właśnie złożonym charakterze jest prawo do udziału, czy akcji w spółkach handlowych. Prawo to bowiem poza wyraźnymi uprawnieniami majątkowymi, takimi jak na przykład: prawo do dywidendy, czy prawo do uczestnictwa w majątku pozostałym po likwidacji spółki - zawiera także elementy niemajątkowe, zwane prawami korporacyjnymi, czyli inaczej – osobowymi / na przykład: prawo do uczestniczenia i głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo do uczestniczenia w organach spółki, prawo nadzoru nad działalnością spółki, prawo do żądania wyłączenia wspólnika, prawo do zaskarżania uchwał /.

Prawa majątkowe, w tym także i te o charakterze mieszanym w zasadzie są przenoszalne / inter vivos - między żyjącymi i mortis causa - na wypadek śmierci /. Ograniczenia w tym zakresie mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy bądź umowy spółki.

W kontekście tych rozważań, za niewątpliwe należy uznać, iż skarżący nabywając w spadku udział w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stał się spadkobiercą prawa majątkowego w rozumieniu art. 1ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które podlega opodatkowaniu stosownie do jej przepisów.

Przy takim stwierdzeniu – do rozważenia pozostaje okoliczność, czy nabycie tych udziałów podlega zwolnieniu przedmiotowemu z mocy art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie nie pogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skargi, iż synonimem pojęcia "zakładu" zawartego w w/w przepisie może być pojęcie "przedsiębiorstwa", także w ujęciu art. 551kc.

Sąd orzekający przychyla się w tym miejscu do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 1999r. / sygn. akt SA/Bk 1048/98, LEX nr 37250 /, zgodnie z którym pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" winno być rozumiane szeroko, tj. jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dziedziczenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest tożsame z nabyciem określonej masy majątkowej tej spółki i nie może zostać uznane za nabycie "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sensie prawnym odzwierciedla prawa "własnościowe" wspólników względem spółki, jako organizacji o charakterze gospodarczym i stanowi wyraz ich osobowego uczestnictwa w spółce. Z tych też względów spadkobierca zmarłego wspólnika wstępując w jego prawa i obowiązki majątkowe / art. 922 kc / nie może nabyć praw większych aniżeli posiadał sam wspólnik.

Udział zaś w sensie ekonomicznym oznacza liczbowo ujętą wartość, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego, odpowiadającą wartości wkładu pieniężnego i / lub / niepieniężnego. Jest on zawsze wyrażany pewną kwotą pieniężną, która z jednej strony uzewnętrznia zadeklarowaną wartość wkładów danego wspólnika do spółki, a z drugiej służy realizacji jego praw z udziału tego płynących. Stosunek wielkości sumy udziałów przysługujących danemu wspólnikowi do kwoty całego kapitału zakładowego wyznacza pozycję prawną wspólnika w spółce. / por. Komentarz do Kodeksu handlowego pod red. St. Sołtysińskiego, C.H.BECK, Warszawa 1994, uwagi do art. 158 i 159 kh /.

Kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który stanowi sumę udziałów objętych przez wspólników / art. 152 ksh / nie można utożsamiać z "majątkiem" spółki i odwrotnie, albowiem są to dwie różne kategorie prawno – finansowe.

W konsekwencji powyższego uzasadniony jest pogląd, iż majątek spółki, także w rozumieniu art. 55 1 kc jest własnością spółki jako osoby prawnej i taką pozostaje do czasu przeprowadzenia likwidacji, w toku której służy zabezpieczeniu i zaspokojeniu wierzycieli, a dopiero część pozostała może być podzielona między wspólników, w stosunku odpowiednim do ich udziałów / art. 286 ksh / . Wspólnicy spółki mogą zatem jedynie dysponować posiadanymi w spółce udziałami, respektując ewentualne ograniczenia ustawowe lub umowne w tym zakresie.

Spadkobiercy po L.. P. stali się więc sukcesorami w ramach nabytego spadku między innymi udziałów w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmami: "[...]" w L., "[...]" w L. i "[...]" w L.. Nie nabyli oni natomiast prawa do majątku tych spółek, albowiem prawa takiego nie posiadał sam spadkodawca.

Trafnie zauważa strona skarżąca, iż organy podatkowe zachowały się niekonsekwentnie odmawiając zwolnienia od podatku nabycia udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, a przyznając takie zwolnienie co do nabycia udziałów w spółce jawnej. Było to jednak rozstrzygnięcie korzystne dla podatnika i nie ulega wątpliwości, iż aktualnie w tym zakresie obowiązuje zakaz "reformationis in peius".

Zarzut ten nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, jednakże Sąd uznaje za konieczne poczynienie uwagi następującej:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową / art. 22§1 ksh /. O ile więc spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako typowa spółka kapitałowa stanowi wspólnotę kapitałów, o tyle spółka jawna jest oparta na strukturze osobowej wspólników. Nie oznacza to jednak w żadnym razie, iż nabycie w spadku udziału w spółce jawnej nie jest prawem majątkowym, a prowadzi do nabycia majątku spółki jawnej.

Zgodnie z art. 28 ksh / odpowiednik art. 82 kh / - majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Termin zaś "mienie" należy rozumieć jako "własność i inne prawa majątkowe" /art. 44 kc /. Ustawodawca w art. 50 ksh wprowadził pojęcie udziału kapitałowego, którego jednak bliżej nie zdefiniował.

W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów Kodeksu handlowego, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia jego praw lub obowiązków.

Ponieważ z treści art. 50 ksh, który jest przepisem dyspozytywnym wynika jedynie, że udział kapitałowy w spółce jawnej jest "równy wartości wkładu określonego w umowie spółki", to nie ma przeszkód, aby umowa spółki nie mogła przewidywać, iż udział ten jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu / por. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych pod red. St.Sołtysińskiego, Duże Komentarze BECKA, Warszawa 2001, str. 326 /.

W oczywistej konsekwencji to postanowienia umowy będą miały bezpośrednie przełożenie na określenie praw lub obowiązków wspólnika. Umowa może bowiem uzależnić od wielkości udziału kapitału zakładowego np. "siłę głosu", czy obowiązek dopłat. Wielkość udziału kapitału zakładowego będzie miała bezpośrednie przełożenie na wysokość wypłacanych odsetek, będzie stanowiła również podstawę do obliczenia wierzytelności wspólnika lub jego spadkobiercy w razie wystąpienia ze spółki. Udział kapitałowy ma również wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki

Oznacza to, podobnie jak przy spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, iż z mocy art. 922 kc spadkobierca zmarłego wspólnika wchodzi jako jego sukcesor we wszystkie prawa, zmarłego wspólnika spółki jawnej dziedzicząc jego wkład i prawo do udziału. Nie dziedziczy natomiast majątku takiej spółki, albowiem prawa takiego nie posiadał sam spadkodawca.

Oczywiste jest zatem, iż także nabycie udziału w spółce jawnej nie jest tożsame z nabyciem "zakładu" w rozumieniu art. 4 ust.1 pkt.10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlega ono zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych / § 1 /, które obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania / § 2/ - Sąd orzekający przychyla się do wszystkich zacytowanych in fine uzasadnienia skargi poglądów dotychczasowego orzecznictwa administracyjnego.

Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji, że w postępowaniu, którego dotyczy skarga, organy podatkowe posłużyły się w jakimkolwiek jego stadium taką wykładnią przepisów prawa podatkowego, która uprawniałaby stronę skarżącą do uznania, iż wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa.

W myśl tych pryncypiów okoliczność, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własny pogląd prawny, a także dokonuje odmiennej wykładni znaczenia pojęć od tych, które przyjęły organy podatkowe w żadnym razie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.