Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 478/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust 3a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.:

1. nr [...] określającej za styczeń 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

2. nr [...] określającej za luty 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

3. nr [...] określającej za marzec 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0.00 zł stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od deklarowanej o kwotę [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

4. nr [...] określającej za kwiecień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł:

5. nr [...] określającej za maj 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

6. nr [...] określającej za czerwiec 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

7. nr [...] określającej za lipiec 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł:

8. nr [...] określającej za sierpień 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powołanej ustawy w wysokości 0.00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od deklarowanej o kwotę [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

9. nr [...] określającej za wrzesień 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 powołanej ustawy w wysokości 0.00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. niższą od deklarowanej o kwotę [...] zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

10. nr [...] określającej za październik 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

11. nr [...] określającej za listopad 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł;

12. nr [...] określającej za grudzień 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, tj. wyższą od deklarowanej o kwotę [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie że w zaskarżonych decyzjach z dnia [...] r. o numerach [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że T. H. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" T. H. w zakresie m.in. obrotu złomem metali kolorowych w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny:

w styczniu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w lutym 2007 r. o kwotę [...] zł,

w marcu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w kwietniu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w maju 2007 r. o kwotę [...] zł,

w czerwcu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w lipcu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w sierpniu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w wrześniu 2007 r. o kwotę [...] zł,

w październiku 2007 r. o kwotę [...] zł,

w listopadzie 2007 r. o kwotę [...] zł,

w grudniu 2007 r. o kwotę [...] zł.

Powyższe było skutkiem odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., daje określanej skrótowo ustawa o VAT).

Przedmiotowe faktury miały dokumentować nabycie złomu metalów kolorowych, a ich wystawcami byli: J. Z., M. T., A. B. działający pod firmą "B", M. F. działający pod firmą "C", A. G. - P.H.U. "D", T. B. - P.H.U. "E".

Swoje ustalenia organ I instancji, oparł na całokształcie okoliczności zawartych w materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania kontrolnego oraz materiałach zgromadzonych. przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. oraz Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie [...], [...], [...]. Dopuścił także dowody z dokumentów oraz przeprowadził badanie ksiąg rachunkowych podatnika.

W szczególności oparł się na wyjaśnieniach J. Z. - właściciela zlikwidowanej firmy "F" - z dnia [...] r., [...] r., [...] r., przesłuchaniu go w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. w dniu [...] r., w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. w dniach [...] r. i [...] r., przesłuchaniu go w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r., przesłuchaniu w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniach [...] r., [...] i [...] r.

Ponadto sięgnął do wyjaśnień M. T. z dnia [...] r., [...] r., przesłuchania go w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., przesłuchania w charakterze świadka w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia [...] r., przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. z dnia [...] r., przesłuchania w charakterze podejrzanego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z dnia [...] r., przesłuchań w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., [...] r., [...] r., a także przesłuchania A. B. - właściciela firmy "B" B. A. - w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w G. z dnia opada [...] r., a także wyjaśnień A. B. z dnia [...] r., jego przesłuchań w charakterze strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i [...] r. oraz w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Wreszcie oparł się na przesłuchaniach T. B. właściciela P.H.U. "E" w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. z dnia [...] r. i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r. oraz przesłuchaniach T. H. jak i jego pracowników K. M. - specjalisty ds. obsługi klienta, W. W. - magazyniera, Ł. M. - kierowcy, M. S. - specjalisty ds. obsługi klienta, M. S. - specjalisty ds. obsługi klienta, obsługi punktu skupu złomu, R. S. - dyrektora ds. obsługi, W. K. – księgowej, T. J. - kierowcy, J. P. - specjalisty ds. obsługi klienta wypożyczalni samochodów.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. miało wpływ dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2007 r., gdzie organ I instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. miało wpływ dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., gdzie organ I instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. miało wpływ dokonane przez Dyrektora UKS rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., gdzie organ I instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W odwołaniu T. H., reprezentowany przez pełnomocnika. zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie:

art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 200 pkt 1 i art 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną analizę stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, iż skarżący T. H. nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru oraz że nie zasięgał wiedzy o dostawcach w urzędach skarbowych, a także nie potwierdzał ich statusu czynnego podatnika VAT. Zdaniem pełnomocnika strona w rzeczywistości dokonywała wszelkich obowiązków, które pozwalają stwierdzić, iż dochował należytej staranności, która pozwalała mu na skorzystanie z prawa cło odliczenia podatku, co jest zgodne z orzecznictwem TSUE oraz NSA,

art. 188 przy zastosowaniu art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wniesionych pismem z dnia 19 czerwca 2012 r. i przez to niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej przez co pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p.,

art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów na podstawie materiału dowodowego, który był traktowany w sposób instrumentalny i wybiórczy, a w konsekwencji niezabezpieczenie gwarancji procesowych podatnika i błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawi, którego uznano, iż kontrahent J. Z. nie dostarczał towaru do A. Zdaniem pełnomocnika pan J. Z. składał zeznania kilkakrotnie i jego zeznania były odmienne, przez co nie można było uznać jego zeznań za wiarygodne i odpowiadające prawdzie.

art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez kontrahentów, a w szczególności J. Z.. gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Wg pełnomocnika strony organ nie wyjaśnił dlaczego oparł się na tych dowodach, które są niekorzystne dla kontrolowanego, a nie na tych które potwierdzają inne okoliczności.

art. 121, art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej przez co pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p. - prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu złomu przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę oraz poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez.

art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez dostawców towarów, które obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami, gdy w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa ze względu na fakt, iż podatnik dokonał wszelkich czynności, od których ustawa podatkowa uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego.

7. art. 108 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenia, iż kontrahenci skarżącego wystawiali tzw. puste faktury VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika strony w rzeczywistości zapłaty dokonywane na rzecz A odzwierciedlały okoliczności sprawy zgodnie z prawdą i dawały prawo do odliczenia z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT,

Mając na uwadze przedstawione zarzuty strona odwołująca się wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o;

przeprowadzenie - na podstawie art. 200 a §1 pkt 2 O.p. - rozprawy administracyjnej ze względu na merytoryczny charakter postępowania w II instancji i konieczność przeprowadzenia konfrontacji z:

- zeznań świadka J. Z. i podatnika T. H. na okoliczność ustalenia rzeczywistego zakresu współpracy pomiędzy tymi osobami w zakresie dostaw złomu;

- świadków J. Z. i M. K. na okoliczność ustalenia pochodzenia towaru posiadanego przez pana J. Z. a dostarczonego panu T. H. oraz na okoliczność faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez J. Z. w okresie obrotu złomem;

- świadków J. Z. i M. T. na okoliczność czy towar, który sprzedawał pan M. T. panu T. H. należał do niego;

dopuszczenie dowodów z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie z oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G. przeciwko M. K., tj. protokołów przesłuchania świadków na etapie postępowania rozpoznawczego oraz protokołów wyjaśnień składanych przez M. K..

przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka pana W. D. - prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. na okoliczność ustalenia faktu, iż pan J. Z. oświadczył w ostatnim przesłuchaniu w Prokuraturze Okręgowej podatnikowi T. H., że go przeprasza za zeznania, które złożył w postępowaniach kontrolnych, a które świadczyły, iż pan T. H. wiedział, iż faktury wystawione przez J. Z. nie były zgodne z prawdą oraz iż nie dostarczał towarów do A. Według pełnomocnika strony zeznania pana W. D. mają szczególne znaczenie dla sprawy ze względu na ich obiektywny charakter.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie sprzedaży i podatku należnego nieprawidłowości za okres od stycznia do grudnia 2007 r. nie stwierdził. Wysokość podatku należnego przyjął, podobnie, jak organ I instancji zgodnie ze złożonymi za ww. miesiące deklaracjami VAT-7.

Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego zakwestionował podatek:

- za styczeń 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4 decyzji organu I instancji za styczeń 2007 r.,

- za luty 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł. VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę M. T.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4 decyzji organu I instancji za luty 2007 r.,

- za marzec 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę M. T.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za marzec 2007 r.,

- za kwiecień 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz faktur VAT wystawionych przez firmę "B" A.B.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4 decyzji organu I instancji za kwiecień 2007 r.,

- za maj 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" M. F.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4 decyzji organu I instancji za maj 2007 r.,

- za czerwiec 2007 r. w łącznej wysokości netto [...]zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" M. F.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za czerwiec 2007 r.,

- za lipiec 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł. VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę a oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" M. F.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za lipiec 2007 r.

- za sierpień 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę "C" M. F.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za sierpień 2007 r.,

- za wrzesień 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę P.H.U. "D" A. G. oraz z faktur firmy P.H.U. "E" T. B.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za wrzesień 2007 r.,

- za październik 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z. oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę P.H.U. "D" A. G. , z faktur firmy P.H.U. "E" T. B., z faktur "B" A.B.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-6 decyzji organu I instancji za październik 2007 r.

- za listopad 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z., z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" A. G. oraz z faktur firmy P.H.U. "E" T. B.. oraz z faktur firm "B" A.B.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4-5 decyzji organu I instancji za listopad 2007 r.

- za grudzień 2007 r. w łącznej wysokości netto [...] zł. VAT [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę J. Z., z faktur VAT wystawionych przez firmę "D" A. G. oraz z faktur firmy P.H.U. "E" T. B.. oraz z faktur firm "B" A.B.. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na str. 4 decyzji organu I instancji za grudzień 2007 r.

Następnie, odwołując się do zeznań i wyjaśnień na których swoje ustalenia oparł organ I instancji, w szczególności zeznań J. Z., M. T., A. B., M. F., T. B., A. G. ustalił, że w trakcie przeprowadzonych przesłuchań J. Z. często zmieniał stanowisko dotyczące źródła dostaw złomu metali kolorowych dla kontrahentów swojej firmy, źródeł finansowania swojej działalności. Jednakże począwszy od zeznań złożonych w dniu [...] r., konsekwentnie przyznawał, że jego działalność miała charakter fikcyjny.

Szczegółowa analiza złożonych wyjaśnień, zeznań, przesłuchań, konfrontacji pozwoliła Dyrektorowi Izby Skarbowej na wyciągnięcie wniosków, że działalność J. Z. ograniczała się do wystawiania faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu metali kolorowych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem założył firmę z zamiarem wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w celu "zarabiania" na podatku VAT wynikającego z tak wypisanych faktur; zarejestrował i wskazał miejsce prowadzenia działalności firmy "F" pod adresem zameldowania, tj. mieszkania w kamienicy, zajmowanego w rzeczywistości przez sąsiada; nie wystąpił do Wydziału Ochrony Środowiska Urzędu Miasta w C. o stosowne zezwolenia na przetwarzanie odpadów metali, prowadzenie złomowiska oraz transport złomu; fałszował deklaracje VAT-7 składane do Urzędu Skarbowego w C.; wystawiał faktury VAT nie dokumentujące operacji gospodarczych i otrzymywał z tego tytułu środki finansowe; nie posiadał ewidencji finansowo-księgowej. przyznał, że zniszczył dokumentację finansowo- księgową firmy; nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup złomu ani środków na jego zakup; nie posiadał, nie kupował, nie pośredniczył w handlu złomem metali kolorowych; dla pozoru legalności działalności gospodarczej transportował złom. którego nie był właścicielem; nie posiadał środków technicznych oraz finansowych do prowadzenia firmy w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT; nie prowadził złomowiska ani innego punktu, w którym mógłby składować lub segregować złom, nie posiadał wagi; nie zatrudniał pracowników, natomiast osoby pomagające mu w transporcie złomu nie miały świadomości czym się zajmuje; nie zaopatrywał się w złom w zakresie wynikającym z wystawionych faktur we wskazanej firmie M. K.. M. K. i jego pracownicy zeznali, że J. Z. odbierał kostki ołowiane i niewielkie ilości mało wartościowego złomu metali kolorowych. Firma M. K. posiadając zaplecze techniczne, środki finansowe, pracowników, wieloletnie doświadczenie w branży, według zeznań, nie mogła przerobić (skupić, przesortować, sprzedać) złomu metali kolorowych jaki został zafakturowany przez J. Z. w okresie od grudnia 2006 do maja 2008r.;wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych otrzymywanych m.in. w [...], w rzeczywistości nie dostarczał zafakturowanego złomu do tej firmy.

Za bezsporny organ odwoławczy uznał fakt, że M. K., właściciel firmy "G", który - według J. Z. miał być dostawcą złomu dla jego firmy prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z [...] r. został uniewinniony od popełnienia zarzucanych mu czynów m.in. sprzedawania złomu metali nieżelaznych J. G. w okresie od [...] r. do [...] r.

Z uwagi na fakt, że pan J. Z. wystawił w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. m.in. dla odwołującego faktury sprzedaży złomu metali kolorowych, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i wprowadził je do obrotu gospodarczego - organ kontroli skarbowej uznając, że wykazany na przedmiotowych fakturach podatek nie może powiększać podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, decyzjami z dnia z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...] wyeliminował przedmiotowe faktury z rozliczenia podatku od towarów i usług za w/w okres, określając lido zapłaty wyszczególnionego na wystawionych fakturach.

Dalej ustalił, że M. T. działalność gospodarczą prowadził od 2001 r. a od 2005 r. działalność jego polegała na wystawianiu faktury VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych; proponował wystawianie pustych faktur VAT za pieniądze; nie posiadał dokumentacji finansowo-księgowej firmy M. T.; nie posiadał nigdy dokumentów zakupu złomu ani środków pieniężnych na jego zakup; nie posiadał samochodu od 2005 r., nie posiadał samochodu do transportu złomu ani placu na prowadzenie złomowiska; nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiedniej wiedzy do prowadzenia działalności gospodarcze; faktury VAT wystawiał według wydruków komputerowych lub innych zapisków, wystawiał również faktury in blanco - dla odwołującego wypisywał faktury na podstawie wydruków komputerowych jakie otrzymywał w kasie firmy. Do firmy odwołującego jeździł również wyłącznie w celu podpisania faktur, które były wypisane przez panią M. S.; o tym, że wypisuje wyłącznie faktury wiedział pan H.. który widział jak wypisuje faktury na podstawie wydruków komputerowych jakie otrzymywał od pracowników firmy; nie posiadał złomu metali kolorowych, nie dostarczał zafakturowanego złomu do firmy odwołującego.

Z uwagi na okoliczność, że podatnik M. T. wystawiał faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, rodzących obowiązek podatkowy

został zobowiązany uiścić kwotę w równowartości podatku VAT należnego wyszczególnionego w przedmiotowych fakturach - na podstawie ww. art. 108 ustawy o VAT na podstawie decyzji z dnia [...] r. o numerach [...] za luty 2007 r. i [...] za marzec 2007 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Ponadto z informacji przesianych przez Urząd Skarbowy w C. wynikało, iż M. T. nie składał deklaracji VAT-7 i wobec niego z dniem [...] r. został zamknięty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 157 ustawy o VAT.

W odniesieniu do działalności A.B. ustalił, że założył on firmę pod adresem zameldowania nie wskazując miejsca prowadzenia działalności z zamiarem wystawiania faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, sam wypisywał dokumenty mające potwierdzać zakup złomu; nie posiadał dokumentacji finansowo - księgowej firmy, nie posiadał środków pieniężnych na zakup złomu; nie posiadał środków technicznych oraz finansowych do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem; nie prowadził złomowiska ani innego punktu, w którym mógłby składować lub segregować złom; nie zatrudniał pracowników; faktury wystawiał według wydruków komputerowych lub innych zapisków i otrzymywał z tego tytułu środki pieniężne, w tym również dla odwołującego; nie posiadał i nie kupował złomu metali kolorowych; nie dostarczał zafakturowanego złomu do firmy odwołującego.

Wobec powyższego w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - decyzjami z dnia [...] r.

- nr [...] za kwiecień 2007 r.,

-nr [...] za październik 2007 r.,

-nr [...] za listopad 2007 r.,

-nr [...] za grudzień 2007 r.

określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikającą z wystawionych "pustych" faktur i wprowadzonych do obrotu gospodarczego.

Z kolei w odniesieniu do działalności M. F. ustalił, że zarejestrowanie działalności zaproponował mu pan B., na ten cel otrzymał od B. pieniądze; firma C miała siedzibę w miejscu jego zamieszkania, V nigdy nie kupował złomu i nie sprzedawał; jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż złomu dla "jakichś" podmiotów i podpisywania ich, za co otrzymywał gotówkę.

Wystawione faktury, które nie dokumentowały transakcji gospodarczych i nie powodowały wystąpienia czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Natomiast A. G., jak ustalił organ odwoławczy, w 2005 r. skradziono dowód osobisty. Zgłoszenie kradzieży zostało złożone na Policji, co potwierdziło zaświadczenie; nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie występował o zarejestrowanie jej; nigdy nie mieszkał w B.; nie zna podatnika i firmy A; nie zna firmy PHU "D" A. G. z/s w B.; nigdy nie kupował złomu, nie sprzedał złomu widniejącego na fakturach wystawionych przez PHU "D" A. G. nigdy nie wypisał żadnej faktury.

Równocześnie pismem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że P.H.U. "D" A. G. z siedzibą w B., nie figuruje w ewidencji podatników. Zatem pan G. nie posiadał i nie dostarczał złomu metali kolorowych.

Wobec powyższego wystawione faktury pod firmą P.H.U. "D" A. G. nie dokumentowały transakcji gospodarczych i nie powodowały wystąpienia czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wreszcie ustalił, że T. B.: -firmę P.H.U. "E" zarejestrował pod przymusem w miejscu poprzedniego zameldowania, nie wie jak firma funkcjonowała, nie prowadził nigdy działalności gospodarczej; -nie zna się na prowadzeniu firmy, użyczył tylko danych osobowych; nie miał zaplecza technicznego, magazynów, samochodów; nie sprzedał nigdy żadnego złomu, nigdy nie kupował żadnego złomu; nie zna T. H., ani firmy A.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził brak odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, związanych z zakupem metali kolorowych. Wystawione faktury przez firmę P.H.U. "E" T. B. nie dokumentowały transakcji gospodarczych i nie powodowały wystąpienia czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Jeden z takich przypadków ujęty został w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne (w części dotyczącej tych czynności) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT. (por. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2628/04, z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1054/06).

Dalej, odwołując się do powołanego w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w przypadku gdy kwota wykazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie uprawnia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (vide: wyrok NSA z dnia 01.12.2010 /: sygn. akt I FSK 936/09).

Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwota "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09.11.2010/: sygn. akt I SA/Po 546/10).

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że okoliczności związane z istnieniem tzw. dobrej wiary, "istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury - jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 Kc".

Zaznaczył także, że to podatnik winien udowodnić, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001 /:, ISA/ Gd 1486/99). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przyjęcie przez ustawodawcę, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, związane jest m.in. z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar ten może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004 s. 199-211).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami. Faktury, na których jako wystawcy figurują ww. firmy, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Firmy te wystawiały dla odwołującego faktury fikcyjne, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. W ocenie organu podatkowego transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie dokumentowały rzeczywistych usług handlu złomem. W toku postępowania nie znaleziono oprócz faktur żadnego dowodu, który potwierdzałby realność transakcji. Natomiast - zdaniem organu odwoławczego - o fikcyjności transakcji świadczą ww. okoliczności dotyczące wystawców faktur.

Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy, uznał, że sporne faktury nie powodują obowiązku zapłaty - u wystawcy faktur - wykazanego w nich podatku, jako należnego, który należy uiścić z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek wykazany na przedmiotowych fakturach nie może być zatem utożsamiany z podatkiem należnym w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Zatem nie stanowią one podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do postanowień art. 86 ust.1 i ust.2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktury VAT, w której została wykazana kwota podatku.

Organ przywołał też zeznania podatnik złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., który wskazał, że w składzie złomu znajdującym się w G. zatrudnił - jako osoby odpowiedzialne za obrót złomem – M. i M. S.. Ich pracę nadzorował i osobiście akceptował dostawców złomu. Do końca 2006] r. M. S. wystawiała wszystkie dokumenty księgowe. Następnie jej obowiązki przejęła K. M.. Z kolei M. S. zarządzał magazynem i pracownikami magazynu, ponosił odpowiedzialność za jakość i ilość złomu. Podatnik zeznał, że przeglądał faktury zakupu, sprawdzał stany magazynowe oraz to, czy towar faktycznie został przywieziony na plac. Zapłaty w początkowym okresie za dostawy wypłacał osobiście każdemu kontrahentowi gotówką. Nie znał pochodzenia towaru jaki mu dostarczano, nigdy się tym nie interesował. Większość dostawców przyprowadzili S. Kontrahenci składali dokumenty rejestrowe działalności gospodarczej oraz deklaracje VAT, z części dokumentów wynikało, że są to nowe założone działalności gospodarcze. Jednak według informacji jakie T. H. uzyskał od S.,. niektóre osoby (np. Z. czy M. T.) prowadziły już wcześniej handel złomem, tylko na inne osoby. Dostawcy przywozili towar własnymi środkami transportu, faktury sprzedaży złomu metali kolorowych wystawiali w siedzibie firmy podatnika, po zrealizowaniu dostawy. Odbiór faktury podpisywała kasjerka. Dostawcy podpisywali również PZ (przyjęcie na magazyn) oraz dokument KW (kasa wypłaci) potwierdzający przyjęcie gotówki w kwocie zgodnej z fakturą zakupu.

Wobec powyższego Dyrektor izby Skarbowej uznał, że dokumenty rejestrowe składane przez dostawców nie były weryfikowane przez odwołującego; pracownicy odwołującego mieli wątpliwości, co do uczciwości dostawców, które zgłaszali odwołującemu; odwołujący nie był w siedzibach ani w miejscach prowadzenia działalności dostawców; "A" zorganizowano dostawcom miejsce do wypełniania faktur i udostępniano im druki faktur VAT; podatnik akceptował fakt wystawiania faktur przez swoich pracowników dla dostawców; pracownicy nie pamiętają okoliczności związanych z dostawą złomu metali kolorowych, -płatności odbywały się w formie gotówkowej do 15.000 euro; podatnik nie znal pochodzenia towaru jaki mu dostarczano, nigdy się tym nie interesował; nie porównywał składanych kopii deklaracji VAT z obrotami jakie osiągał; nie występował do urzędów skarbowych o informację czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Zatem nie zachował szczególnej ostrożności przy dobieraniu partnerów handlowych.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dot. błędnej analizy stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru oraz że nie zasięgał wiedzy o dostawcach w urzędach skarbowych, a także nie potwierdzał ich statusu czynnego podatnika VAT stwierdził, że istotnie w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie podatnika od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać (wyrok z dnia 21 czerwca .2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 02.08.2012 r. sygn. akt I FSK 1784/11 odniósł się do ww. wyroku Trybunału, tj.: "W wyroku Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54). że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. mu wyrok w sprawach połączonych Kit teł i Recolta Recycling, pkt 51).

Za niesprzeczne z prawem Unii Europejskiej uznał wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się. że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 i: w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. 1-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Ylaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Niezależnie od powyższego organ zauważył, że jest faktem notoryjnym funkcjonowanie w obrocie towarami tzw. wysokiego ryzyka (paliwo, złom) bardzo dużej ilości podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, zaś w sytuacji gdy źródło ich pochodzenia jest nieujawnione, to nakłada się na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, ustalenia czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. Zdaniem organu ze stanu faktycznego wynika, że strona powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Podatnik wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość podatnik posiadał już od pierwszego kontaktu z J. Z.. Powyższe odbiega od powszechnej praktyki stosowanej w prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej, a w świetle pozostałych ustaleń organu podatkowego, pokazuje, że podatnik brał świadomy udział w procederze fikcyjnego obrotu towarem występującego w ramach kilku podmiotów gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego za takim wnioskiem przemawiały zeznania J. Z.,, który zeznał. M. in. że podatnik wiedział że przedkładane dokumenty są fałszywe; współpraca z A T. H. odbywała się na podstawie kartki papieru z ilościami metali, bez żadnych dokumentów typu umowa, faktura; po około 3-4 miesiącach 5% z każdej wystawionej faktury oddawał T. H. w zamian za możliwość dalszej współpracy; podatnik zaproponował dodatkowe pieniądze za wystawienie faktur In blanco (z pieczątką firmy i podpisem) w wysokości [...] zł za każdą taką fakturę; towar sprzedawał wyłącznie do A, gdyż tnik nie wymagał dokumentów; faktury wypisywał według wydruków w A, nie wszystkie faktury wypisywał sam, pomagała mu pani S. lub pan M.; podatnik widział jak wypisuje faktury, wiedział o fakturach, w których się nie zgadza ilość oraz wiedział, że towar pochodzi z nielegalnego źródła, nie znał miejsca skąd brał towar ani dostawcy; wystawił [...]-[...]faktur In blanco, o których wiedział tylko T. H.,

Organ odwoławczy podkreślił, iż weryfikacja działalności kontrahentów poprzez uzyskanie wpisu do EDG, zaświadczenia o numerze NIP czy też REGON są działaniami niewystarczającymi. Ww. dokumenty rejestracyjne nie świadczą o rzeczywiście prowadzonej działalności. Natomiast odwołujący nie wystąpił do żadnego z urzędów skarbowych właściwych dla swoich kontrahentów z wnioskiem o potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT.

Oceniając należytą staranność kupiecką przez pryzmat braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur pochodzących z oszustwa podatkowego organ stwierdził, iż przyjmując nawet hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom kontrahentów podatnika towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła to brak podstaw do uznania jego uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem organu z obiektywnie ustalonych okoliczności sprawy wynika, że T. H. nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach. Tymczasem w przypadku zachowania należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Takie zachowanie uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

Organ zaznaczył też, że ani z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ani też z żadnego innego przepisu, ani z orzecznictwa TS UE (dawniej ETS), nie wynika, by to na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 193 § 2 i § 3 O.p. wyjaśniając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wynika to wyraźnie z ich zeznań, których podatnik skutecznie nie zanegował. Organ nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że fakt rzeczywistego dostarczenia złomu do "A" potwierdzają spójne i konsekwentne zeznania świadków, w szczególności zeznania odwołującego i korespondujące z nimi zeznania jego pracowników. Wskazał, że pracownicy "A" potwierdzają, że widywali dostawców złomu, lecz nie sposób twierdzić, że jednoznacznie potwierdzają wszystkie faktyczne dostawy złomu. Zdaniem organu, wręcz przeciwnie twierdzą, że dostawcy nie zasługują na wiarygodność. Odnosząc się do stwierdzenia, że odwołujący jest znanym przedsiębiorcą o ugruntowanej na rynku lokalnym renomie, organ podniósł, że powstaje nie dającą się usunąć wątpliwość jak przedsiębiorca o takiej renomie mógł handlować z podmiotami budzącymi podejrzenia co do ich rzetelności (mimo ostrzeżeń własnych pracowników:) bez podjęcia jakiejkolwiek próby ich weryfikacji, choćby tylko dla własnych celów związanych z dobrym prosperowaniem przedsiębiorstwa. Odnośnie twierdzenia, że podatnik zbył złom do spółek giełdowych oraz hut, co udokumentowane zostało w rejestrze sprzedaży, a także potwierdzone przez nabywców organ zauważył, że nie neguje faktu dostaw towaru, a jedynie kwestionuje w przypadku spornych faktur źródła pochodzenia zakupionego złomu.

Wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zostały dopuszczone jako dowody w sprawie, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i wypowiedzenia się w ich sprawie (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). Podatnik jednakże nie przedstawił przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy wskazanych wyżej wyjaśnień i zeznań, a zatem okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy na podstawie art. 192 O.p. uznał za udowodnione.

Do ww. wniosku prowadzi łączna ocena wszystkich wyjaśnień i zeznań osób. nie tylko przesłuchiwanych w trakcie prowadzonego przez prokuraturę śledztwa - których zeznania nota bene stanowią zgodnie z powołanym wyżej art. 180 Ordynacji podatkowej dowód podlegający ocenie jak każdy inny w postępowaniu, ale także osób przesłuchiwanych w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Zatem oceny z poszczególnych dowodów w ich wzajemnej relacji nie sposób jest uznać za naruszającej obowiązek swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady in dubio pro tributario.

Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 188 przy zastosowaniu art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych wniesionych pismem z dnia [...] r. i przez to niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej przez co pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 O.p. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych przez stronę - w ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy był gruntowny, kompletny i kwalifikował się do wydania decyzji wobec A T. H.. Ocenę tę podziela organ odwoławczy, gdyż przesłuchania tych samych osób nie wniosłoby do sprawy żadnych nowych informacji. Ponadto nie można nakładać na organy skarbowe obowiązku przeprowadzania tych samych dowodów. Do akt sprawy włączono postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. protokoły przesłuchań, konfrontacje osób, które wnioskuje pełnomocnik, a przeprowadzone w toku postępowania prokuratorskiego. Należy dodać, że w sprawie niemożliwe jest ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (R. K., M. F.. M. T.) ze względu na ich zgon.

Za błędne uznał stanowisko pełnomocnik podatnika upatrujące dowodu w treści uzasadnienia postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o częściowym umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko m.in. panu T. H.. Organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach mają prawo wykorzystania materiałów zebranych w toku prowadzonych postępowań (np. postępowania karnego), przy czym materiał ten podlega ocenie przez organy podatkowe i one decydują, które fakty uznają za udowodnione (wyrok NSA z dnia 30.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1010/07, wyrok WSA z dnia 20.05.2010 /:, sygn. akt I SA/Łd 177/10). Ponadto w świetle art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznał w innym postępowaniu.

Odnośnie wniosków pełnomocnika o przeprowadzenie konfrontacji świadka J. Z. a M. T. wskazał, żr ww. konfrontacja odbyła się w dniu [...] r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. (yide: protokół z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Organ odwoławczy stwierdził wobec tego, że przesłuchania tych samych osób nie wniosłyby do sprawy żadnych nowych informacji. Ponadto jak już wskazano nie można nakładać na organy skarbowe obowiązku przeprowadzania tych samych dowodów. Niezależnie od powyższego w sprawie niemożliwe jest ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka pana M. T. ze względu na jego zgon.

Co do zarzutu dotyczącego składanych kilkakrotnie odmiennych zeznań przez J. Z., to rozbieżność ta nie podważa wiarygodności tych zeznań. Już podczas przesłuchania w dniu [...] r. J. Z. w toku prowadzonego śledztwa złożył wyjaśnienia w charakterze podejrzanego, w którym szczegółowo opisał, na czym polegała jego działalność w zakresie handlu złomem. Ponadto w żadnym z zeznań nie wskazał wiarygodnego źródła zaopatrzenia w złom metali kolorowych (okoliczne złomnice, M. K.), nie przedłożył dowodów zakupu złomu metali kolorowych, natomiast w każdym z przesłuchań przedstawił cel założenia działalności gospodarczej i jej fikcyjny charakter. W toku postępowania kontrolnego pan J. Z. przyznał, że nie posiadał złomu, który fakturował,

Za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postepowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT podkreślił, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT. ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztu VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "YAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Lodzi z dnia 21 czerwca 2006 r sygn. akt 1 SA/Ld 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 /: s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (vide. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt IFSK 996/05, opubl. OSP/2007/6).

W rozpatrywanej sprawie wystąpił przypadek braku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, bowiem zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, co pozbawia odwołująca prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nich wynikającego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. H. działając poprzez swego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy o ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Decyzji organu drugiej instancji strona skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. Błędną analizę stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, w szczególności w zakresie: sprawdzenia czy wystawcy faktur są rzeczywiście sprzedawcami towaru, nie zasięgania informacji o dostawcach w urzędach skarbowych, nie potwierdzenia ich statusu jako czynnych podatników VAT - wskutek czego podatnik nie wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku;

2. Art. 191 O.p. poprzez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak by uzasadnić tezę o pozorności transakcji, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że J. Z., M. T..M. F. nie dostarczali towaru do "A". Tymczasem tenże kontrahent kilkukrotnie składał odmienne zeznania, przy czym ostatnie z [...] r. wskazywały na dokonywanie transakcji i dostarczanie towarów do firmy skarżącego. W ocenie pełnomocnika skarżącego wcześniejsze zeznania podyktowane były strachem przed zemstą innych świadków;

3. Art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, które doprowadziło do uznania, że nie doszło do zakupu w ilościach i cenie podanej na fakturach VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącego., a w szczególności J. Z.., tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego by stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił; oraz pominięcie treści uzasadnienia postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie o sygn. akt[...] i oświadczenie, że ww. postanowienie stwierdza brak dostawy towaru, gdy w rzeczywistości z jego uzasadnienia wynika, iż wszystkie transakcje gospodarcze miały miejsce - mając na uwadze konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do Państwa, trzeba przyjąć, że różna ocena tych samych okoliczności faktycznych jest niedopuszczalna bez względu na fakt autonomiczności obydwu procedur;

4. Art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz pominiecie wniosków dowodowych skarżącego w celu wykazania, że nie widział on działaniach J. Z., a ten ostatni przeprosił go za obciążenie go w swoich zeznaniach. z uwagi na brzmienie powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając pierwszy zarzut skarżący powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-142/11 2012 r. oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11, a w konsekwencji stwierdził, że zachował należytą staranność w doborze kontrahentów i sposobie współpracy z nimi. Nie zgodził się w związku z tym z argumentacją organu, w szczególności ze stwierdzeniami dotyczącymi kontrolowania kontrahentów.

Zdaniem strony materiał dowodowy został potraktowany przez organy w sposób wybiórczy. Organy podatkowe dały wiarę zeznaniom osób, które nie są wiarygodne, gdyż ze względu na ochronę własnych interesów podczas szeroko prowadzonej kontroli wielokrotnie zmieniali swoje zeznania. Z kolei zeznania świadków - w ocenie pełnomocnika - wiarygodnych, zostały potraktowane wymijająco.

Następnie pełnomocnik przytoczył zeznania J. Z. , z których wynika, iż złom był rozładowany i ważony przez pracowników [...], a w tym czasie czekał on na kwit wagowy i na tej podstawie wypisywał faktury. Zdaniem skarżącego również zeznania M. T. zostały potraktowane w sposób odbiegający od swobodnej ich oceny gdyż z jego oświadczenia wynika, że woził towar samochodem z przyczepką, co świadczy, że dostawa towarów nastąpiła, a ustalenia organów podatkowych nie są zgodne z prawdą.

Pełnomocnik podniósł, że obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organach podatkowych, a jedynie w razie stwierdzenia, że transakcje objęte fakturami VAT nie zostały wykonane, ciężar dowodzenia obciąża podatnika mogącego podważyć ustalenia tychże organów. Zdaniem pełnomocnika organ nie ustaliły okoliczności obiektywnych zdarzeń gospodarczych, a większość świadków zeznała, że dochodziło do rzeczywistego obrotu towarem. Nadto, organ drugiej instancji wskazał w zaskarżonej decyzji, że hipotetycznie mogło dojść do obrotu towarem, co świadczy, iż organ nie neguje faktu sprzedaży;

Pełnomocnik stwierdził też, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.: są one zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla działającej w dobrej wierze strony postępowania, a wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego (w szczególności z uwagi na zmiany zeznań przez określonych świadków) wykluczają pewność ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Ponadto, organ drugiej instancji nie wziął pod uwagę całego brzmienia uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G., z którego wynika, że wszystkie transakcje gospodarcze miały miejsce. Także wadliwie nie wziął pod uwagę wyroku uniewinniającego M. K. i poczynionych przez sąd karny ustaleń. W sposób kategoryczny bowiem ustalono, że T. H.. nabywał złom metali nieżelaznych pochodzący od nieustalonych podmiotów. Przy czym - zdaniem pełnomocnika - nie jest prawdziwa okoliczność, że prowadził on obrót z podmiotami nieustalonymi. Jak bowiem wynika z zeznań J. Z. dostarczał on towar, który po rozładowaniu był ważony i na tej podstawie były wystawiane faktury VAT, a Prokuratura Okręgowa w G.. uznała, że towar został dostarczony do "A", i następnie sprzedany kontrahentom. Podatnikowi nie można zatem przypisać świadomości pochodzenia złomu z nielegalnego źródła.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.. stwierdził, że skarga i podniesione w niej zarzuty, zasadniczo stanowią powtórzenie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji bez ustosunkowania się do wyjaśnień w tym przedmiocie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec tego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., wskazując, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniono w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący i wyczerpujący stanowisko w spornej sprawie.

Organ nie zgodził się też z zarzutem, że oparł się na osobowych źródłach dowodowych, wskazując, że na takich samych źródłach opiera swoje stanowisko strona skarżąca.

Za nieuzasadniony organ uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zaznaczając, że z uzasadnienia decyzji wynika, iż organ neguje fakt sprzedaży złomu pomiędzy kontrahentami ujawnionymi na spornych fakturach VAT, a dopuszcza możliwość, że u skarżącego wystąpił obrót nieokreślonym towarem z nieustalonymi podmiotami, co jest bez wpływu na prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez M.T. i P.B. dokumentujących fikcyjne transakcje.

W zakresie zarzutu pominięcia w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G.. i naruszenia w ten sposób zasady zaufania do organów podatkowych, naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a to art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. oraz zarzutu nie uwzględnienia istnienia dobrej wiary strony skarżącej w zakresie obrotu złomem organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ podtrzymał także swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu pełnomocnik skarżącego niewłaściwie wskazał jako podstawę prawą do odliczenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie dotyczy okoliczności wskazanej w zarzucie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Na wstępie wskazać należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. Z. M. F., M. T., A.B., T. B. i A. G.. Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak stwierdziły organy obu instancji i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy "skarżący miała świadomość, że jego kontrahenci pozyskiwali towar z niewiadomego źródła i niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiali faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany.

Wskazać zatem należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc te poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw korzystał składając stosowne wyjaśnienia, dowody i wnioski dowodowe.

Organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi:

- protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej,

- przesłuchania wystawców spornych faktur J. Z., M. T., T. B., M. B F., A.B., A. G. słuchanych w charakterze świadków w UKS w K., w charakterze oskarżonych, podejrzanych i świadków w Prokuraturze Okręgowej w G.. oraz w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K...,

- zeznań pracowników skarżącego, zwłaszcza M. S., M. S., W. W. i innych przytoczonych w zaskarżonej w decyzji Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.,

- zeznań skarżącego złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.,

- dokumentów udostępnionych przez Sąd Okręgowy w G. zebranych w postępowaniu karnym o sygn. akt V Ds. [...], V Ds. [...], prawidłowo włączonych do akt postępowania.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie dostawy złomu przez J. Z., M. T., T. B., M. B F., A.B., A. G..

Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Jasno i przekonywująco przedstawił mechanizm wystawiania faktur przez J. Z., M. T., T. B., M. F., A.B., A. G., wyjaśnił też, że w tym zakresie oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale również przeanalizował dokumentację księgową strony skarżącej.

Powołał się także na zasady logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi gdyby J. Z., M. T., T. B., M. F., A.B., A. G. mieli zamiar prowadzenia działalności gospodarczej musieliby dysponować magazynami i placami do składowania złomu, urządzeniami czy personelem. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Natomiast z zeznań M. T., T. B., M. F., A.B. wynika, że żaden z nich nie miał niezbędnej wiedzy, jak również zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Tych okoliczności dotyczących dysponowania przez kontrahenta bazą osobową i materiałową do wykonywania dostaw złomu w dużych ilościach skarżący - pomimo istnienia obiektywnej możliwości ku temu - nie sprawdził. Słusznie wskazały organy podatkowe na pewną niefrasobliwość skarżącego w zakresie wymagania od dostawców złomu właściwej dokumentacji, regulowania dużych kwot pieniędzy w gotówce, w okolicznościach nasuwających rzetelnym podmiotom gospodarczym wątpliwości co do zawieranych transakcji. Taki wniosek uzasadniają także zeznania pracowników skarżącego, z których wynika, że oni sami mieli wątpliwości co do legalnych działań zwłaszcza J. Z., a swoimi wątpliwościami dzielili się ze skarżącym. Taka wiania faktur u odbiory powinna była wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do ich poprawności. Poza tym skarżący przede wszystkim skupił się na transakcjach z J. Z. i na fakcie, że przeprosił go za złożenie obciążających skarżącego zeznań. Pominą pozostałych, zwłaszcza A. G., który zaprzeczył, w ocenie organu wiarygodnie, a tę ocenę Sąd podziela, jakoby prowadził działalność gospodarczą, zwłaszcza handel złomem. Skarżący wiarygodnie nie wyjaśnił, jakie transakcje dokumentowały faktury jakoby wystawione przez. A. G..

Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że zeznania J. Z. należy ocenić na tle całokształtu okoliczności sprawy, a nie tylko przez nich pryzmat przeproszenia skarżącego za złożenie obciążających go zeznań, jakoby w obawie przed zemstą pozostałych uczestników procederu.

Uprawnionym zatem jest wniosek, że strona skarżąca przyjmując sporne faktury, nie dochowała należytej staranności jaka powinna cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą.. Powinność sprawdzenia przez skarżącego głównych kontrahentów wynikała z nieznajomości rynku, na który skarżący dopiero wkraczał. W całym 2007 r. zakwestionowane faktury obejmowały zdecydowaną większość całego obrotu złomem.

Jak już wcześniej wskazano, taka duża działalność firm M. T., T. B., M. F., A.B., A. G., a przede wszystkim J. Z., wymagała stosownego zaplecza osobowego i materiałowego, choćby w postaci powierzchni składowania złomu celem jego sortowania. Słusznie zatem organ stwierdził, że te okoliczności uzasadniają tezę o fikcyjnym prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmy J. Z., M. T., T. B., M. F., A.B., A. G. i jedynie fakturowej sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów gospodarczych. W tym miejscu zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a możliwość ustalenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika tego podatku jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji, gdy kontrahent okaże się podmiotem nierzetelnym, może to mieć negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Słusznie zatem organ wskazał, że skoro skarżący nie wykazał należytej dbałości o swoje interesy i nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, to nie może obarczać skutkami braku swojej przezorności budżetu państwa. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z obrotem złomem, gdzie funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami.

W tym stanie rzeczy, skarżący nie może twierdzić, że nie miał świadomości, iż przyjmował faktury niedokumentujące faktycznego obrotu złomem pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, gdyż nie przedsięwziął zwykłych środków ostrożności, które wynikały z występującego w sprawie stanu faktycznego.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w świetle powołanego już wyroku TSUE, istotnym dla pozbawieni podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest subiektywna wiedza podatnika o wystąpieniu nadużyć. Wystarczy ustalenie, że w okolicznościach sprawy, przy zachowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć. Podkreślić także należy, że organy nie kwestionują faktu nabycia przez skarżącego złomu metali kolorowych, podważają jedynie wiarygodność zakwestionowanych faktur, uznając, że to nie osoby w nich wymienione jako dostawcy byli dostawcami mającymi prawo dysponowania towarem - w tym przypadku złomem, jak właściciele w ramach legalnie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa.

W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. Słusznie zauważył organ, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy O.p. obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut nieuwzględnienia uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. częściowo umarzającego postępowanie wobec skarżącego, albowiem zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio także organ podatkowy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne okazać się mogły dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem bowiem postępowania karnego jest stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieuwzględnienia wskazywanych przez stronę wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu, to wskazać przyjdzie, że konfrontacja zeznań J. Z. i M. T. konfrontacja odbyła się w dniu [...] r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. (yide: protokół z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przesłuchania tych samych osób nie wniosłyby do sprawy żadnych nowych informacji, zwłaszcza, ze skarżący we wniosku dowodowym nie wskazał, co tym dowodem dodatkowo chciałby wykazać. Ponadto jak już wskazano nie można nakładać na organy skarbowe obowiązku przeprowadzania tych samych dowodów, aż do osiągnięcia przez pożądanego przez stronę celu. Niezależnie od powyższego w sprawie niemożliwe jest ponowne przeprowadzenie dowodów z zeznań świadka pana M. T. ze względu na jego zgon.

Reasumując podkreślić należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się poszczególnych uczestników transakcji z pominięciem całokształtu jej mechanizmu.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

Sąd nie dopatrzył się także podstaw do dopuszczenia na rozprawie dowodu z badan wariograficznych skarżącego, gdyż przedmiotem sprawy administracyjnej nie było ustalenie prawdomówności skarżącego, jego winy, czy niewinności w znaczeniu karnym. Taki dowód, z uwagi na całokształt okoliczności sprawy i ustalony stan faktyczny był w ocenie Sądu zbędny.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę