Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 902/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana na wniosek Gminy C. zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych za pobyt w żłobkach.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto C. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W związku w prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina od 1 stycznia 2017 r. podlega centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi. Jedną z jej jednostek budżetowych podlegających centralizacji VAT jest Żłobek Miejski (dalej: "żłobek"), który funkcjonuje w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157; dalej: "Ustawa o żłobkach"). Żłobek pobiera opłaty miesięczne za pobyt dziecka, na które składa się opłata stała oraz opłata dodatkowa za pobyt dziecka w żłobku powyżej 10 godzin dziennie. Ponadto żłobek pobiera stałą opłatę za wyżywienie dziecka, która pokrywa jedynie koszt wytworzenia posiłków. Zarówno w opłatę za pobyt dziecka w żłobku, jak również w opłatę za wyżywienie (dalej: "opłaty") nie jest wkalkulowany zysk. Opłaty stanowią jedynie częściowy zwrot kosztów poniesionych przez żłobek w związku z realizacją zadań z zakresu opieki nad dziećmi. Do wysokości opłat nie wlicza się ani wynagrodzenia pracowników, ani składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Wysokość opłat nie ma charakteru rynkowego, bowiem jest określana w sposób władczy. Opłaty, zgodnie z art. 58 ust. 1 Ustawy o żłobkach, pobierane są zgodnie z Uchwałą Nr [...] Rady Miasta C. z [...] r. (dalej: "Uchwała Rady Miasta") w sprawie ustalenia opłaty za pobyt dziecka, maksymalnej wysokości opłaty za wyżywienie w żłobku prowadzonym przez Gminę Miasto C. oraz warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat. Pozostałe koszty związane z funkcjonowaniem żłobka, których nie pokrywają kwoty uzyskiwane z tytułu wpłat opłat, są finansowane przez Gminę, ponieważ prowadząc żłobek wypełnia ona swoje zadania własne z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie opłat za pobyt w żłobkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miasto wskazało, iż podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. Miasto realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 tej ustawy, jednak niektóre spośród takich zadań regulowane są w odrębnych przepisach. W art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34 poz. 198, ze zm.) doprecyzowano, że Gmina odpowiada w szczególności za zakładanie i utrzymanie żłobków. W konsekwencji, Gmina realizując za pośrednictwem żłobka zadania z zakresu opieki nad dziećmi do lat trzech działa w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nie dokonuje również przedmiotowych zadań z zakresu opieki nad dziećmi do lat trzech na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w artykule 15 ust. 6 ustawy VAT, bowiem podstawą pobierania tych opłat jest Uchwała Rady Miasta. Obowiązek uiszczania opłat wynika zatem z aktu prawnego o charakterze władczym (administracyjnym), a nie ze stosunku cywilno-prawnego. W konsekwencji opłaty mają charakter środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.).

Wnioskodawca zaznaczył, że sam fakt pobierania przez żłobek opłat nie przesądza o tym, że zadania z zakresu opieki nad dziećmi do lat trzech mają charakter działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 s. 1 ze zm.), implementowanym do polskiego systemu prawnego przez art. 15 list. 6 ustawy VAT, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wnioskodawca podkreślił, że nie uznanie Gminy za podatnika VAT w odniesieniu do zadań z zakresu opieki nad dziećmi do lat trzech nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne świadczące usługi w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech korzystają w tym zakresie ze zwolnienia z podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT.

Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opłaty za pobyt i wyżywienie dziecka w żłobku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy,(....) .

Organ zauważył, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Organ podkreślił, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają zatem wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Po przywołaniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT organ stwierdził iż kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym, które wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ wskazał, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że opłaty za usługi opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach są odpłatne, chociaż Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie uchwały rady gminy, jednakże jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Nadto zdaniem organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te - jak wynika z wniosku - są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w żłobku czy wyżywienia dzieci w tej instytucji, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka czy wyżywienia w tej instytucji wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie pobytu dzieci w żłobku oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

• art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy w obszarze opieki nad dziećmi do lat 3, Strona prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT;

• art. 15 ust. 6 ustawy VAT w związku z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Strona jest podatnikiem podatku VAT z tytułu realizacji zadań własnych gminy związanych z opieką nad dziećmi do lat 3.

W konsekwencji Gmina wniosła o uchylenie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z [...] r. strona skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane we wniosku z [...] r. o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, szeroko przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy rację ma organ twierdząc, że pobór przez Gminę opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie w żłobkach określanych na podstawie uchwał Rady Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też rację ma Gmina twierdząc, że sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż Gmina realizuje zadania własne.

Zagadnienie to było już wielokrotnie rozstrzygane przez krajowe sądy administracyjne, które przyznają rację Gminom, stojąc na stanowisku, że opłaty te są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Kwestię tę rozstrzygał również WSA w Gliwicach m.in. w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 39/17, III SA/Gl 40/17 (publ.: orzeczenia. nsa.gov.pl), który uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw, aby odstąpić od dotychczasowej linii orzeczniczej.

Zatem stwierdzić przyjdzie, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 ustawy VAT wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT.

Kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1594/11 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zajął stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust.6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, stanowi implementację art. 13 ust.1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami ...".

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, iż Gmina jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 (5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne to sprawy wspierania rodziny i sytemu pieczy zastępczej. Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań gminy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych. W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl zaś art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. W ocenie Sądu Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13, LEX nr 1538426).

Podnieść także należy, iż w przedmiotowej sprawie pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania Gminy za podatnika.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 w/w ustawy.