Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1154/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1 pkt 10a lit. b
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/16 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016 r., nr IPPB5/4510-386/16-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. siedzibą w Niemczech na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 2926/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. z siedzibą w Niemczech (dalej "Strona" lub "Fundusz") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2016r. nr IPPB5/4510-386/16-4/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów :

I. Prawa materialnego poprzez :

■ błędną wykładnię art. 6 ust.1 pkt 10a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) polegającą na nieuprawnionym przyjęciu wymogu identyczności, a nie jedynie porównywalności zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych, jako warunku dla zastosowania zwolnienia;

■ błędną wykładnię art. 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że dla celów oceny zastosowania zwolnienia znaczenie ma nie rodzaj działalności wykonywanej przez instytucję wspólnego inwestowania (tj. lokowanie / inwestowanie środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe), lecz klasyfikacja, na gruncie u.p.d.o.p., dochodu uzyskiwanego z takiej inwestycji jako dochodu z działalności gospodarczej - czego konsekwencją było uznanie, iż Fundusz nie spełnia przesłanek dla zastosowania zwolnienia;

■ błędną wykładnię 6 ust.1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, iż możliwość nabywania ogółu praw i obowiązków, tytułem uczestnictwa w spółce osobowej inwestującej w nieruchomości, nie stanowi formy lokowania środków pieniężnych w inne prawa majątkowe, o których mowa ww. przepisie, czego konsekwencją było uznanie iż Fundusz nie spełnia przesłanek dla zastosowania zwolnienia;

■ błędną wykładnię art 6 ust. 1 pkt 10a lit b u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 i 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, polegającą na przyjęciu, iż rzekomo inny poziom ryzyka i płynności aktywów w przypadku inwestycji w nieruchomości dokonywanych bezpośrednio oraz za pośrednictwem spółek osobowych transparentnych podatkowo uzasadnia odmienne traktowanie funduszy zagranicznych mających hipotetyczną prawną możliwość dokonywania inwestycji za pośrednictwem takich spółek osobowych, czego konsekwencją było skutkujące naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału oraz uchybiające zakazowi arbitralnej dyskryminacji i ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności uznanie, iż Fundusz nie spełnia przesłanek dla zastosowania zwolnienia.

II. Prawa procesowego tj.

■ art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, pomimo tego że została ona wydana przy przyjęciu przez Organ własnych założeń dotyczących zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w pisemnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 grudnia 2015 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. dokonaną przez Organ wykładnię przepisów prawa podatkowego,

■ art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu Interpretacji, pomimo tego że została ona wydana przez Organ z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, polegającego na niedokonaniu analizy wskazanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych w toku postępowania zmierzającego do wydania i samokontroli wydanej Interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

■ art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie Interpretacji, pomimo tego że została ona wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych polegającego na

i) sformułowaniu dodatkowego, niewynikającego wprost z przepisów warunku zwolnienia,

ii) pominięciu powszechnie akceptowanego w orzecznictwie poglądu o kwalifikacji tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jako prawa majątkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

■ art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w związku z art. 120 oraz art. 121 O.p., poprzez nieuchylenie Interpretacji, pomimo tego że dokonana w niej wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest niezgodna z zasadą in dubio pro tributario, obarczając podatnika skutkami niejasnego i nieprecyzyjnego (w tym w ocenie Organu) sformułowania przepisów przez ustawodawcę.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno natury materialnoprawnej, jak i procesowej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać trzeba, że analogiczny problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2098/15, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 127/16, II FSK 2912/15 oraz z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 128/16, z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16 i z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3844/17. Wobec tego, że Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

3.2. Wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. dokonana przez WSA, wbrew odmiennym wywodom Strony, jest prawidłowa.

Przepis ten stanowił (w stanie prawnym sprawy), że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,

c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:

- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz

- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,

d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,

e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,

f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Dodać należy, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzono do niej art. 6 ust. 1 pkt 10a, została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona w art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

3.3. W sprawie niniejszej okoliczności faktyczne wskazane we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwalały przyjąć, że Strona nie spełnia wszystkich przesłanek umożliwiających zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych, a konkretnie wymogu wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p.

Przesłanka określona w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. wyraża się w tym, że wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, a więc ustawodawca jako źródło przychodów wskazał lokowanie środków pieniężnych w określonych prawach. Tymczasem, jak słusznie podkreślił WSA Strona będzie również uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy udziały w spółkach osobowych można uznać za prawa majątkowe. Istotne jest bowiem to, że z tytułu posiadania tych udziałów Strona będzie uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią obowiązującej do 1 stycznia 2018 r. regulacji prawnej art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p.: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Nie można przyznać racji Stronie, że prawnie indyferentna pozostaje ta okoliczność, że będzie ona uzyskiwała przychody z działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia w skrajnym przypadku mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której nabycie udziałów byłoby tylko pretekstem do zastosowania komentowanej normy prawnej, a w praktyce głównym, dominującym źródłem przychodów byłaby działalność gospodarcza. Skoro ustawodawca w omawianej przesłance odwołał się do działalności polegającej na "lokowaniu środków finansowych", tym samym wykluczył prowadzenie działalności gospodarczej jako przedmiot działalności instytucji wspólnego inwestowania. Jakkolwiek w przepisie nie ma wprost odwołania się do określonego źródła przychodów (z kapitałów pieniężnych), to jego treść w sposób wyraźny prowadzi do takiego wniosku. W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ i WSA nie wprowadziły więc do oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego dodatkowej, pozaustawowej przesłanki interpretowanego zwolnienia podatkowego. Czym innym jest lokowanie środków pieniężnych i uzyskiwanie tzw. dochodów pasywnych, a czym innym udział w spółce osobowej połączony z obowiązkiem prowadzenia jej spraw, czyli zarządzaniem tym podmiotem. W tym ostatnim przypadku trudno jest zatem mówić, że jest to jedynie lokowanie środków pieniężnych, skoro istotą uczestnictwa w takiej spółce jest prowadzenie jej przedsiębiorstwa.

Niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b u.p.d.o.p. jest dostatecznym i dostatecznie uzasadnionym powodem oceny prawnej, że Strona – w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym - nie może, w rozważonym stanie obowiązującego prawa, uzyskać zwolnienia podatkowego.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również z poszanowaniem zasad traktatowych Unii Europejskiej. Uwzględnił bowiem warunki tworzenia i działania analizowanych i porównywanych funduszy, z uwzględnieniem przedmiotu działania, praw i obowiązków oraz stosowanych środków kontroli. Jakkolwiek fundusze zagraniczne nie muszą być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter powinien być porównywalny z polskimi, zaś prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach równoważnych z ramami prawnymi funduszy krajowych. Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa trafnie ocenił, że przedmiot działalności Strony, w zakresie którego zamierza ona – w istocie - osiągać przychody z działalności gospodarczej, nie pozwala uznać jej charakteru za pozytywnie porównywalny z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność, że Strona nie może skorzystać z badanego zwolnienia podatkowego nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa niemieckiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działa fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł bowiem, jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 63 i art. 65 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

3.5. Oczekiwanego przez Stronę rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły też przynieść postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Wbrew stanowisku Strony, z powołaniem się na naruszenie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że interpretując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny nie dokonał jego modyfikacji, a jedynie dał wyraz oceny wynikających z niego skutków podatkowych, w kontekście spełnienia jednej ze spornych przesłanek zwolnienia podatkowego. Skoro bowiem Fundusz będzie czerpał dochody z udziałów w spółkach osobowych, to zgodnie z art. 5 ust. 3 u.p.d.o.p. będą one kwalifikowane jako dochody z działalności gospodarczej. Implikacji tej nie mogło również podważyć eksponowane przez Fundusz niewskazywanie we wniosku na zamiar czy możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej nie dostarczono też argumentów, jaki wpływ na wynik sprawy w kontekście wskazywanego naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, miało nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich poglądów orzecznictwa sądowego przywołanych we wniosku o interpretację. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł przy tym, że stanowisko, jakie zajął organ interpretacyjny i argumentacja na jego poparcie stanowiły jednoznaczny wyraz niezaakceptowania poglądów przeciwnych. Jednocześnie należy też wskazać, że wbrew oczekiwaniom wyrażonym w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł poddać kontroli prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności w kontekście odniesienia się do twierdzeń Strony, bowiem autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazać też należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 O.p. stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p. stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Fundusz. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron rozstrzygnięć interpretacyjnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (vide wyroki NSA: z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1523/13).

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.