Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 690,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z 19 lutego 2013 r., nr [...] odmówił [...] sp. z o.o. [...] w P. – obecnie X. sp. z o.o. Oddział w P. (dalej: "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012. Względem spółki wydał decyzję z 19 lutego 2013 r., którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., na kwotę [...]zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podniosła, że błędnie opodatkował jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty niebędące w istocie obiektami budowlanymi. W ocenie spółki nie stanowią obiektów budowlanych kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Obiektami budowlanymi są jedynie fundamenty pod tymi urządzeniami. W ocenie skarżącej budowlami są należące do niej ogrodzenia, drogi i place, oświetlenie oraz fundamenty pod kontenerami nawanialni i kotłowni. Burmistrz wyjaśnił, że w jego ocenie budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Również podnoszona przez spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów w projekcie budowlanym stacji jako odrębnych części stacji czy też podział w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) na część budowlaną i niebudowlaną fundamentów i urządzeń technicznych nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Powołane przez spółkę rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej, co oznacza, że zapisy tego aktu nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Burmistrza opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią one całość techniczno-użytkową w związku z czym należy uznać je za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji oraz orzeczenia, co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, zgodnie ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 30 października 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W powodach decyzji wskazało, że doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz umorzenia postępowania w tym przedmiocie. Zaznaczyło jednak, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podlega rozpatrzeniu. Kolegium zdecydowało, że o przynależności urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie znajduje – w ocenie Kolegium – prawnego oparcia albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej lecz traktuje o sieci jako całości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Powołując się na regulacje rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG"), zawierającego definicję sieci gazowej stwierdzono, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że – dla celów budowlanych – pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób podany w rozporządzeniu elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Kolegium nie zgadza się z poglądem spółki , że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno-pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy z dnia 1 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm. – dalej: "P.b.") zaliczono także sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że dokonywane przez skarżącą "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Kolegium za chybiony uznało zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy spółką a organem podatkowym pierwszej instancji w istocie nie dotyczył stanu faktycznego lecz jego prawnej kwalifikacji. Związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Za absurdalny uznało zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Skoro określony obiekt posiada fundament, to znaczy, że element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje fizyczny związek pomiędzy fundamentem, a obiektem który, w przeciwnym wypadku, nie miałby stabilnej podstawy.

Spółka wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

– art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;

– art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 maja 2016 r., I SA/Po 87/16 oddalił skargę. Stwierdził, że sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa.

Od wskazanego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w wyniku której uwzględnienia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 07 grudnia 2018 r., II FSK 3064/16 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m. in., że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Nie podzielił poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

NSA zwrócił uwagę, że WSA jak i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG, które P.b. zalicza do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Przepisy powołanego rozporządzenia są aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje zawarte w tym rozporządzeniu mają zastosowanie jedynie na gruncie tego aktu. NSA zgodził się, że skarżącą, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia MG. Za słuszne uznano również stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią i zaakceptował sytuację, w której organy podatkowe nie prowadziły postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

NSA podkreślił, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. W związku z tym za trafny uznał zarzut naruszenie przez WSA w Poznaniu m. in. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Końcowo NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pierwszej instancji oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w uzasadnieniu omawianego wyroku. Przede wszystkim zbada , czy pomiędzy spornymi urządzeniami a siecią gazową istnieje związek o charakterze technicznym. Ponadto kontrolując poprawności ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany dokonać tego z uwzględnieniem stanowiska TK wyrażonego w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd, któremu sprawa została przekazana zaznacza, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl,]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 07 grudnia 2018 r., II FSK 3064/16.

W sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, co składa się na budowlę - sieć gazową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawa wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W powołanym powyżej wyroku TK uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Jest to akt rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje legalne zawarte w rozporządzeniu MG mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje te nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego przez organy postępowania dowodowego oraz zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organy nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wskutek tego organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jak i przepisy postępowania podatkowego.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie ustalenie, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Organy ustalą również czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie należy zając stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy podatkowe uwzględnią tezy wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak również zwrócą uwagą na fakt, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1532/16, pkt 10, wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, pkt 8, wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 67/16). Organy podatkowe ustalą także czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego ustalą również, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem.

W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego organ podatkowy nie może nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Zadaniem biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładni prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika sąd mając na względzie art. 206 p.p.s.a. wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że zstępował on spółkę we wniesionych do sądu licznych skargach charakteryzujących się powtarzalnością rodzajową, zbieżnymi zarzutami oraz argumentacją. W rezultacie sąd doszedł do wniosku, że sporządzenie skargi i zastępowanie spółki w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika spółki mniejszego niż zwykle nakładu pracy i z tej racji przyznał Ľ wynagrodzenia należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).