Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1710/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1710/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg B. K. i P.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 września 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób, fizycznych, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących koszty postępowania w kwotach po 3.473 zł (trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt trzy złote).


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 27.06.2014r. decyzję nr [...] odmawiającą, na wniosek B.K. i P.K. z dnia 11.02.2014r., stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu pobranego przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 40.862,50 zł. uznając, że płatnik zasadnie pobrał podatek dochodowy tytułem należności wypłacanych F. sp. z o. o. spółka komandytowo-akcyjna w S.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym podkreślono, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu tylko w przypadku wypłaty dywidendy, a w 2013 roku taka dywidenda nie została mu wypłacona, zatem u wnioskodawcy nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż pobrany przez płatników zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, obliczony przez płatników na podstawie części zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na akcjonariusza tej spółki, był pobrany nienależnie.

Dokonując oceny prawnej organ I instancji wskazał na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. m. in. art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1 i ust. 4 w kontekście stanu faktycznego tj. prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, gdzie podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy tej spółki. Organ I instancji stanął na stanowisku, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A ponieważ wnioskodawca jest osobą fizyczną, stąd w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna nie była w 2013 roku podatnikiem podatku dochodowego, przychód z tytułu wypłaconych dywidend podlegający opodatkowaniu uzyskiwali jej wspólnicy. Dywidenda wypłacona osobie fizycznej jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a jej opodatkowanie podatkiem dochodowym jest związane z momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem organu I instancji, jednostka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika, zaś podatnikiem jest odbiorca dywidendy - wspólnik spółki osobowej, w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Ponieważ analogiczne uregulowanie występuje na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ I instancji przytaczając stosowne przepisy wskazał, iż dywidenda wypłacona w 2013 roku przez spółkę akcyjną na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła dla osoby fizycznej - wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy wypłacie którego spółka akcyjna na podstawie w/w przepisów winna potrącić zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

B.K. i P.K. wnieśli odwołania od w/w decyzji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 w/w ustawy poprzez uznanie, że podatnik w 2013 roku osiągnął przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz spółki F. mimo, że walne zgromadzenie SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy z zysku powstałego w 2013 roku lub o wypłacie zaliczki na poczet takiej dywidendy,

- art. 14 ust. 1 lit. i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że w 2013 roku podatnik osiągnął dochód z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz SKA mimo, że w tym roku podatnik nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu, a więc nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego mogącego być kwalifikowanym jako jego przychód,

- art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak [...] oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12, z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz SKA nie może uzyskać żadnego przychodu z tytułu zysków takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków, oraz

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy spełnione były wszelkie przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty.

Decyzjami z dnia 23 września 2014r. Nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z zaprezentowanej we wniosku, jak również w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2013 r. sygn. II FPS 6/12 oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25.11.2013 r. nr [...] nie wynika brak obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego przez spółkę akcyjną wypłacającą dywidendę spółce komandytowo-akcyjnej. W/w interpretacja Ministra Finansów dotyczy dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną akcjonariuszowi tej spółki, a w przedmiotowym stanie faktycznym miało miejsce inne zdarzenie tj. wypłata dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę akcyjną.

Skoro w przedmiotowej sprawie dywidenda została wypłacona przez spółkę akcyjną, to w momencie jej wypłaty spółka ta, stosownie do przepisu wynikającego z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełniła funkcję płatnika i miała obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku zryczałtowanego.

Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożyli B. K. i P.K. zarzucając naruszenie:

- art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 w/w ustawy poprzez uznanie, że podatnik w 2013 roku osiągnął przychód z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz spółki F. mimo, że walne zgromadzenie SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy z zysku powstałego w 2013 roku lub o wypłacie zaliczki na poczet takiej dywidendy,

- art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji sprzecznej z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. znak [...] oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013r. sygn. II FPS 6/12, z których jednoznacznie wynika, że akcjonariusz SKA nie może uzyskać żadnego przychodu z tytułu zysków takiej spółki, jeśli nie zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków,

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w której Naczelnik nie wskazał przepisu, na podstawie którego w 2013 r. u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy spełnione były wszelkie przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty.

W uzasadnieniu zarzutów wskazano na brak przysporzenia majątkowego w 2013r., gdyż realizacja prawa z dywidendy faktycznie wówczas nie nastąpiła, nie podjęto uchwały o wypłacie zysków, a nadto nastąpi podwójne opodatkowanie tych samych zysków z racji tego, że po realizacji prawa z dywidendy podatnik będzie musiał ponownie zapłacić podatek. Skarżący wskazali także na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w spornej w niniejszej sprawie kwestii.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 28.01.2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. I SA/Kr 1710/14 i I SA/Kr 1711/14 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1710/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Wedle art. 151 ustawy o p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skargi są zasadne, wobec czego należało uchylić zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego.

Analiza akt poddanych sądowej kontroli spraw uprawnia do stwierdzenia, że przy rozpoznaniu wniosków skarżących B.K. i P.K. o stwierdzenie nadpłaty, doszło do naruszenia przez organy art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 w/w ustawy poprzez wydanie decyzji odmownej, podczas gdy spełnione były przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty tj. skarżący w 2013r. nie osiągnęli przychodu z tytułu dywidendy wypłaconej na rzecz spółki komandytowo akcyjnej F., gdyż walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy z zysku powstałego w 2013 roku, względnie o wypłacie zaliczki na poczet takiej dywidendy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje przy rozstrzyganiu spornej kwestii opodatkowania przychodu z tytułu dywidendy dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą jest dzień wypłaty dywidendy tj. dzień otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku (por. uchwała 7-miu Sędziów NSA z dnia 20 maja 2013r. sygn. II FPS 6/12, uchwała 7-miu Sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. II FPS 1/11, oraz wyrok NSA z dnia 30 marca 2011r. sygn. II FSK 1925/09).

Istotne przy dokonywaniu oceny prawnej spornej w niniejszej sprawie kwestii jest uwzględnienie wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście unormowań kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej, którymi są w niniejszej sprawie skarżący, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie w/w warunki. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, dopiero wówczas jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także dopiero wówczas przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem wtedy przychodem w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w kontrolowanej sprawie skarżący wobec braku podjęcia przez spółkę komandytowa - akcyjną stosownej uchwały nie uzyskali w 2013r. przysporzenia majątkowego z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej. Skoro nie powstał przychód, to nie było podstaw do powstania obowiązku podatkowego i tym samym zaistniały podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, o czym organy nie orzekły.

Wobec przedstawionej argumentacji, a zwłaszcza treści przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd nie podziela odmiennego, zaprezentowanego przez organy stanowiska nawiązującego ich zdaniem do poglądu NSA przedstawionego w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012r. sygn. II FSK 1778/10. Rozstrzygnięcie to odnosi się w znacznej części do komplementariuszy w spółce komandytowo- akcyjnej, których status jest inny niż akcjonariuszy. Mają oni bowiem w świetle k.s.h. roszczenie o wypłatę dywidendy z chwilą zakończenia roku obrotowego.

Rzeczą organów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe motywy należało uchylić decyzje zaskarżone jak i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przy zastosowaniu art. 135 i art. 152 ustawy o p.p.s.a.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.