Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 351/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS" lub "DKIS", "organ interpretacyjny"), pismem z [...] marca 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") udzielił [...] S.A. z siedzibą

w Ł. (dalej także: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych transakcji za czynność opodatkowaną, możliwości anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje, zastosowania dla dokonanych dostaw stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym również na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE. Jest wiodącym podmiotem działającym na rynku sprzedaży, naprawy i recyklingu palet, działającym od ponad dwudziestu lat. Współpracuje w tym zakresie z wieloma krajowymi i zagranicznymi kontrahentami.

W lipcu 2017 r. do Spółki zgłosiła się telefonicznie osoba, podająca się za przedstawiciela znanego międzynarodowego koncernu z siedzibą w B. (dalej: "Kontrahent BE") z zapytaniem czy Wnioskodawca posiada na stanie magazynowym palety EPAL. Kontrahent ten został poproszony o przesłanie oficjalnego zapytania

w formie email i takie zapytanie zostało złożone. W związku z tym, Wnioskodawca przygotował ofertę cenową zgodnie z przesłanym zapytaniem z opcją odbioru transportem własnym przez Kontrahenta BE lub z opcją dostaw palet do dwóch wskazanych lokalizacji w B. i H.. Płatność miała odbywać się w terminie 21 dni od dostawy towarów.

Kontrahent BE zaakceptował ofertę Spółki z opcją dostawy do H.. Kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela Kontrahenta BE odbywał się w języku angielskim w formie telefonicznej oraz w formie korespondencji email. Adres email tej osoby i stopka wskazywały, że działa ona w imieniu Kontrahenta BE. Na prośbę Wnioskodawcy osoba ta przesłała dokumenty potwierdzające autentyczność Kontrahenta BE ("Full extract of the company details"). Kontrahent BE został dodatkowo sprawdzony przez Wnioskodawcę w zewnętrznej firmie zajmującej się m.in. profesjonalną oceną wiarygodności kontrahentów handlowych. Następnie podjęto decyzję o rozpoczęciu współpracy i dokonaniu pięciu pierwszych dostaw palet. Wnioskodawca zorganizował zatem transporty palet (5 dostaw po [...] sztuk) do wskazanego magazynu w H., prowadzonego przez podmiot trzeci, zgodnie

z adresem wskazanym w zamówieniu. Transport realizowała polska firma transportowa. Każda dostawa została przyjęta w magazynie. Dane kierowców i pojazdów realizujących dostawy zawarte są w dokumentach CMR podbitych przez podmiot trzeci prowadzący magazyn w H.. Kierowcy potwierdzali Wnioskodawcy, że odbiór towarów w H. nie budził ich podejrzeń. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi BE faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: "WDT") ze stawką 0% VAT.

Wnioskodawca jeszcze przed upływem 21 dniowego terminu płatności skontaktował się z przedstawicielem Kontrahenta BE, który złożył zamówienie, celem przyspieszenia terminu płatności za towar, który oświadczył, że skrócenie uzgodnionego terminu płatności nie będzie możliwe.

Wobec braku zapłaty za towar i utraty kontaktu z osobą, która złożyła w imieniu Kontrahenta BE opisane wyżej zamówienie, Wnioskodawca wysłał na adres Kontrahenta BE oficjalne wezwanie do zapłaty umówionej kwoty wraz z fakturami oraz dowodem złożenia zamówienia. Kontrahent nie zaakceptował wystawionych na jego rzecz faktur. Stwierdził, że nigdy nie zamawiał tych towarów. Nigdy też nie akceptował tych dostaw i nie jest w posiadaniu towarów, o których mowa w wystosowanym wezwaniu. Kontrahent BE wskazał ponadto, że załączone zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od Kontrahenta BE. Wskazano, że osoba składająca zamówienie nie jest znana Kontrahentowi BE. Nie jest jej pracownikiem, ani reprezentantem, użyty przez nią adres email został sfałszowany.

Następnie Wnioskodawca skontaktował się z podmiotem prowadzącym

w Ho. magazyn (dalej "Magazyn"), do którego trafiły wysłane palety. Według wyjaśnień Magazynu padł on również ofiarą oszustwa ze strony podającego się za Kontrahenta BE, z którym podpisał umowę. Nie otrzymał również żadnej zapłaty za wyświadczone usługi rozładunku i załadunku palet. Wskazał, że ofiarą tego oszusta padło więcej dostawców palet z Polski i z Europy (z Wnioskodawcą skontaktowały się również inne polskie firmy z branży oszukane w ten sam sposób). Sprawa została zgłoszona do h. organów ścigania. Policja h. zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety w ilości ok. [...] sztuk do momentu zakończenia postępowania. Oszustwo zostało nadto zgłoszone polskim organom ścigania, które wszczęły dochodzenie związane z doprowadzeniem Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty za dostarczone palety, tj. o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego.

Z uwagi na zaistniałą sytuację Wnioskodawca z ostrożności naliczył i wpłacił do urzędu skarbowego VAT od opisanych transakcji stosując stawkę 23%, tj. jak dla dostawy krajowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji nie doszło do czynności opodatkowanej VAT

w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "ustawa o VAT") o VAT, tj. Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw ?

2. Czy Wnioskodawca może anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące WDT, z uwagi na to, że nie doszło między tymi podmiotami do czynności opodatkowanej (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT?

W przypadku gdyby stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe:

3. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%

w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE?

Zdaniem Wnioskodawcy w sprawie nie doszło do czynności opodatkowanej

w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw. Spółka padła bowiem ofiarą oszustwa,

na skutek którego utraciła posiadanie swoich towarów i błędnie wystawiła faktury dokumentujące dokonanie WDT na rzecz Kontrahenta BE. Podmiot ten zaprzeczył nabyciu towarów od Wnioskodawcy i potwierdził, że podmiot trzeci podszył się pod jego firmę, co skutkowało bezprawnym wyłudzeniem towaru od Wnioskodawcy. Organy ścigania prowadzą zaś postępowanie karne związane z oszustwem.

Zdaniem Spółki z powołanego wyżej przepisu nie wynika, aby zawładnięcie rzeczą w sposób bezprawny uznane było za czynność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Oszustwo, wyłudzenie czy kradzież nie skutkuje

w ocenie skarżącej uzyskaniem przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc nie zostają spełnione przesłanki dostawy jako czynności opodatkowanej wynikające z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dodała, że oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież nie mogą być uznane za zdarzenia powodujące przeniesienie praw pomiędzy pokrzywdzonym a sprawcą. Nie można tu bowiem mówić o zaistnieniu zgodnych oświadczeń woli między stronami. Dlatego oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież towarów nie czynią podmiotu, który się ich dopuszcza, właścicielem skradzionego towaru, ale tylko jego dzierżycielem. W myśl zaś przywołanego wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o VAT jej przepisów nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież natomiast ze swej istoty taką czynnością nie jest. Takie stanowisko uznała za zgodne z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokami z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-435/0 oraz z 21 listopada 2013r., w sprawie C – 494/12. Wywiodła następnie, że w sprawie nie doszło do upoważnienia osoby (która bezprawnie weszła we władanie palet) do rozporządzania nimi tak jak właściciel. W tej sytuacji nie doszło zarówno do dostawy, jak i WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Po stronie Wnioskodawcy, nie doszło zatem do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, która obejmuje również WDT. Skoro zatem nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw.

Tym samym w odpowiedzi na pytanie 2 uznała, że może anulować wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury dokumentujące WDT, z uwagi na to, że nie doszło między tymi podmiotami do czynności opodatkowanej (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3 (tylko w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odpowiedzi na pytanie nr 1) wskazała, że jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE. Z analizy art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wynika, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Przyjmując, że w niniejszej sprawie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot, który wziął we władanie palety

i biorąc pod uwagę, że wnioskodawca ma dowody na wywóz do innego kraju członkowskiego przedmiotowych towarów, towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy, wystąpiły przesłanki pozwalające uznać transakcje za WDT

w rozumieniu art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przyjmując, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał dostawy WDT, do której ma prawo zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zastosować stawkę 0%, z uwagi na posiadanie dowodów na wywóz towarów z kraju, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Okoliczność, że towary zostały wyłudzone (skradzione) przez podmiot podszywający się za nabywcę, nie powinna pozbawiać wnioskodawcy prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał za prawidłowe jedynie

w odniesieniu do pytania o możliwość anulowania faktur dokumentujących dokonane transakcje tj. odnośnie pytania nr 2. W pozostałym zakresie jej stanowisko uznał za nieprawidłowe (odnośnie pytań nr 1 i nr 3).

Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast fakt, że nie otrzymała za nią zapłaty, gdyż osoba zamawiająca towar podszyła się pod firmę, która takiego zamówienia nie dokonała, w ocenie organu interpretacyjnego nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Sama dostawa towaru, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała bowiem miejsce, co potwierdził również Wnioskodawca dokumentując ją fakturami VAT. Późniejsze ujawnienie okoliczności, że Wnioskodawca padł ofiarą wyłudzenia towaru nastąpiło bowiem dopiero po dokonaniu transakcji. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W konsekwencji uznać w tej sytuacji należało, że dostawa towarów została zrealizowana, jednakże na rzecz innego podmiotu niż ten, na który została wystawiona faktura VAT. Tym samym doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie pytania nr 2 organ interpretacyjny wskazał, iż należy się zgodzić

z Wnioskodawcą co do możliwości anulowania faktur wystawionych na rzecz Kontrahenta BE dokumentujących WDT. Pomiędzy Wnioskodawcą a ww. kontrahentem nie doszło bowiem do wykonania czynności opodatkowanej. Dostawa towarów miała miejsce, jednakże na rzecz innego (nieokreślonego) podmiotu, który dopuścił się wyłudzenia towaru. Wystawione na rzecz Kontrahenta BE faktury VAT powinny zatem zostać usunięte z obrotu prawnego poprzez ich skorygowanie "do zera", w ściśle określonych przypadkach poprzez tzw. anulowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca może anulować wystawione na Kontrahenta BE faktury, o ile nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej możliwości zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw palet udokumentowanych fakturami VAT na rzecz Kontrahenta BE, wskazał, że pomimo iż nastąpiło przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego UE, to jednak towar nie trafił do nabywcy, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Powyższe skutkuje zatem brakiem możliwości opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0%. Organ interpretacyjny podkreślił wprawdzie, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 ustawy możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w "dobrej wierze", że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną.

Tymczasem w przypadku skarżącej, z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, na co wskazują następujące okoliczności: nie zawarł pisemnej umowy z Kontrahentem BE na dostawę palet (z opisu stanu faktycznego nie wynika również, by zamierzał zawrzeć taką umowę); wszystkie czynności związane z realizacją transakcji oparł na kontaktach telefonicznych i mailowych z osobą podającą się za przedstawiciela ww. firmy; nie zweryfikował ww. osoby jako upoważnionego przedstawiciela Kontrahenta BE oraz nie próbował nawiązać bezpośredniego kontaktu z Kontrahentem BE w celu potwierdzenia dokonania planowanej dostawy towaru na jej rzecz. Nie wykazał, że w żaden sposób (ani przed dokonaniem dostawy, ani po wydaniu towaru) nie mógł przewidzieć, że Kontrahent BE nie jest faktycznym nabywcą towarów, skoro swoje zaufanie do kontrahenta oparł jedynie na korespondencji telefonicznej lub mailowej

z niezweryfikowaną osobą.

W konsekwencji powyższego, zdaniem DKIS dokonana dostawa palet podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki VAT 23%. Skoro tak też została ona rozliczona przez Wnioskodawcę nie ma podstaw do skorygowania odprowadzonego podatku. Pomimo wycofania z obrotu prawnego faktur wystawionych dla Kontrahenta BE niebędącego faktycznym nabywcą towarów sama dostawa palet podlega opodatkowaniu podatkiem z zastosowaniem stawki VAT 23%, zatem okoliczności te nie będą uprawniały Wnioskodawcy do skorygowania wykazanego przez niego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez błąd co do wykładni i co do zastosowania wskazanych przepisów przejawiający się przyjęciem, że w opisanej

w stanie faktycznym sytuacji doszło do czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o VAT i doszło do sprzedaży w rozumieniu ustawy

o VAT, a w konsekwencji przyjęcia, że Wnioskodawca jako podmiot pokrzywdzony

w oszustwie, od którego podstępnie wyłudzono towar, za który nie otrzymał wynagrodzenia, powinien opodatkować VAT według stawki 23 % czynność wyłudzenia od niego towaru przez podmiot podszywający się za rzekomego nabywcę mimo, że Wnioskodawca nie przeniósł na wyłudzającego (oszusta) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

2. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na wydaniu Interpretacji, z której wynika, że Wnioskodawca jako pokrzywdzony w oszustwie, powinien de facto opodatkować VAT czynność wyłudzenia od niego towaru przez podmiot podszywający się pod rzekomego nabywcę;

3. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez wydanie interpretacji indywidualnej wewnętrznie sprzecznej i niemającej umocowania

w przepisach obowiązującego prawa oraz nie zawierającej logicznego i spójnego uzasadnienia zajętego przez Organ podatkowy stanowiska, z której można wywnioskować m.in, że:

- doszło do dostawy towarów między Wnioskodawcą a bliżej nieokreślonym podmiotem, który dopuścił się wyłudzenia towarów (s. 11 Interpretacji) - przy jednoczesnym braku jasnego wskazania przez Organ podatkowy przepisu na podstawie, którego ta czynność powinna zostać opodatkowana (tj. czy była to wg Organu podatkowego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy może odpłatna dostawa krajowa, o której mowa 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT);

- doszło do dostawy towarów między Wnioskodawcą a bliżej nieokreślonym podmiotem, który dopuścił się wyłudzenia towarów, mimo że część towaru (palet

w ilości [...] sztuk) nie weszła w ogóle we władanie tego podmiotu;

- wycofanie przez Wnioskodawcę faktury z obrotu prawnego (poprzez korektę faktury czy jej anulowanie) nie oznacza, że dostawa, której ta faktura miała dotyczyć, nie podlega opodatkowaniu VAT (s. 14 Interpretacji).

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a ppsa związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w zakreślonych powyższej granicach kompetencji, zdaniem Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż jej argumentacja i zarzuty jedynie częściowo są zasadne.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po uprzednim kontakcie telefonicznym i przesłaniu w formie email oficjalnego zapytania o posiadane na stanie magazynowym palet E., Wnioskodawca przygotował ofertę cenową

z opcją odbioru transportem własnym przez Kontrahenta BE lub z opcją dostaw palet do dwóch wskazanych lokalizacji w B. i H.. Płatność miała nastąpić w terminie 21 dni od dostawy towarów. Kontrahent BE zaakceptował ofertę Wnioskodawcy z opcją dostawy do H.. Kontakt z osobą podającą się za przedstawiciela Kontrahenta BE odbywał się w języku angielskim w formie telefonicznej i w formie email, a adres email tej osoby i stopka wskazywały, że osoba ta działa w imieniu Kontrahenta BE. Po przesłaniu przez tą osobę dokumentów potwierdzających autentyczność Kontrahenta BE i dodatkowym sprawdzeniu przez Wnioskodawcę w zewnętrznej firmie zajmującej się profesjonalną oceną wiarygodności kontrahentów handlowych, została podjęta decyzja o rozpoczęciu współpracy i dokonaniu pięciu pierwszych dostaw palet. Wnioskodawca zorganizował transport palet (5 dostaw po [...] sztuk) do wskazanego magazynu w H., prowadzonego przez podmiot trzeci, zgodnie z adresem wskazanym w zamówieniu. Transport realizowała polska firma transportowa, dostawy zostały przyjęte w magazynie, dane kierowców i pojazdów realizujących dostawy zawarte są w dokumentach CMR podbitych przez podmiot prowadzący Magazyn, a według kierowców odbiór towarów w Holandii nie budził ich podejrzeń. Wnioskodawca wystawił Kontrahentowi BE faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ze stawką 0% VAT. Przed upływem terminu płatności Wnioskodawca skontaktował się z przedstawicielem Kontrahenta BE, który złożył zamówienie celem przyśpieszenia terminu płatności za towar. Osoba ta wskazała, że nie będzie to możliwe. Wobec braku zapłaty za towar i utraty kontaktu z osobą, która złożyła

w imieniu Kontrahenta BE zamówienie Wnioskodawca wysłał na adres Kontrahenta BE oficjalne wezwanie do zapłaty umówionej kwoty wraz z fakturami i dowodem złożenia zamówienia. Konrahent BE nie zaakceptował wystawionych na jego rzecz faktur

i stwierdził, że nigdy nie zamawiał tych towarów, nie akceptował tych dostaw i nie jest

w posiadaniu towarów, o których mowa wezwaniu. Kontrahent BE wskazał, że załączone zamówienie było sfałszowane i w rzeczywistości nie pochodziło od Kontrahenta BE, a osoba składająca zamówienie nie jest znana Kontrahentowi BE, nie jest jej pracownikiem, ani reprezentantem, ponadto użyty adres email został sfałszowany. Według wyjaśnień Magazynu również padł on ofiarą oszustwa, podobnie jak inni dostawcy z Polski i z Europy. Sprawa została zgłoszona do holenderskich organów ścigania. Policja holenderska zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety

w ilości ok. [...] sztuk do momentu zakończenia postępowania. Oszustwo to zostało zgłoszone także polskim organom ścigania, a Komenda Powiatowa Policji wszczęła dochodzenie związane z doprowadzeniem Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd co do zamiaru zapłaty za dostarczone palety tj. o czym z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego. Wnioskodawca zaś z ostrożności naliczył i wpłacił do urzędu skarbowego VAT od opisanych transakcji stosując stawkę 23%, tak jak dla dostawy krajowej.

W tak opisanym stanie faktycznym, według wnioskodawcy nie doszło do czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca padł ofiarą oszustwa, na skutek którego utracił posiadanie swoich towarów i błędnie wystawił faktury dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Kontrahenta BE. Dodał, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież taką czynnością nie jest. Z tych też względów możliwe jest anulowanie wystawionych na rzecz Kontrahenta BE faktur. W przypadku zaś uznania przez organ interpretacyjny, iż do czynności opodatkowanej podatkiem VAT doszło, przyjmując, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot, który wziął we władanie palety, Wnioskodawca winien zastosować stawkę 0% podatku VAT. Wnioskodawca posiada bowiem dokumenty potwierdzające wywóz towarów z kraju. Okoliczność, że towary zostały wyłudzone (skradzione) nie powinna Wnioskodawcy pozbawiać prawa do zastosowania stawki 0% VAT.

W ocenie organu interpretacyjnego zgodnie z opisanym stanem faktycznym została zrealizowana dostawa towarów, chociaż na rzecz innego podmiotu niż ten, na który została wystawiona faktura VAT, a tym samym doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W tych okolicznościach, o ile faktury nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, Wnioskodawca może je anulować. Stawka VAT 0% nie może być zastosowana, pomimo, że nastąpiło przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego UE, albowiem towar nie trafił do nabywcy, na rzecz którego dostawa została zafakturowana. Zastosowanie stawki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe jedynie wówczas gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Zastosowanie ma zatem stawka VAT 23%, gdyż Wnioskodawca nie wykazał, że w żaden sposób nie mógł przewidzieć, że Kontrahent BE nie jest faktycznym nabywcą towarów, skoro swoje zaufanie do kontrahenta oparł jedynie na korespondencji telefonicznej lub mailowej

z niezweryfikowaną osobą.

Z powyższego wynika, iż sporem w niniejszej sprawie objęta jest okoliczność czy w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz w świetle okoliczności towarzyszących dostawom czy stawka podatku VAT powinna wynosić 0%, czy też 23%.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 zdanie pierwsze Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z powyższego wynika zatem, iż organ interpretacyjny odnosi się do stanowiska

i jego oceny przedstawionej przez składającego wniosek, które to stanowisko, ocena oraz zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe powinny być przedstawione wyczerpująco. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest szczególnie istotne, albowiem przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną, do której odnosi się organ interpretacyjny oraz wyznacza granice, w jakich interpretacja pełni funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k § 1 Op. Nie ulega też wątpliwości, iż w myśl art. 14c § 1 Op ocenie organu interpretacyjnego powinny podlegać wszystkie istotne dla oceny stanowiska składającego wniosek okoliczności.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż zorganizował

i wykonał, realizując transport przez polską firmę transportową 5 dostaw palet po [...] sztuk, które to dostawy zostały przyjęte w Magazynie położonym na terenie H.. Nie otrzymał zapłaty za dostarczone palety, utracił kontakt z osobą, która składała zamówienie, po czym dowiedział się, że padł ofiarą oszustwa, podobnie jak Magazyn. Sprawa została zgłoszona zarówno h., jak i polskim organom ścigania. Policja h. zabezpieczyła pozostałe w Magazynie palety w ilości ok. [...] sztuk. Komenda Powiatowa Policji wszczęła zaś dochodzenie w sprawie o czyn z art. 286 § 1 w zw. z art. 12 Kodeksu karnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Także w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Nie należy zatem utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel

z przeniesieniem własności w świetle przepisów prawa cywilnego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż (por. wyrok TS z 8.02.1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV EU:C:1990:61).

Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego.

Z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika zaś, iż przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym istotne jest czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on

z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność (por. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1211/15, LEX nr 2098606).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że Spółka nie uzyskała zapłaty za towar będący przedmiotem dostaw. Założeniem transakcji była jej odpłatność i sytuacji opisanej

w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji nie można utożsamiać

z kradzieżą. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdą zastosowania przywoływane przez Skarżącą zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze orzeczenia TSUE uznające, iż kradzież towarów nie jest objęta pojęciem odpłatnej dostawy. W tych okolicznościach w ocenie Sądu co do zasady prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, iż

w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wskazuje faktura sprawia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT

i brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia w tym względzie art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 22 jak i art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotem dostaw były bowiem palety, które są przedmiotem legalnego obrotu i mają wpływ na konkurencyjność.

W tym miejscu wskazać także należy na wyrok TSUE z 21.11.2013 r. (C-494/12, Dixons Retail plc v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), zgodnie z którym: "fizyczne wydanie towarów nabywcy, który w oszukańczy sposób posługuje się kartą bankową jako środkiem płatniczym, stanowi «dostawę towarów»" (patrz Bartosiewicz A.; VAT. Komentarz; WKP 2018/LEX Omega komentarz do art. 6 ustawy

o VAT). Autor ww. komentarza wskazuje także, iż: "W uzasadnieniu wskazano m.in., że "oszukańcze posłużenie się kartą bankomatową jako środkiem zapłaty za rzeczone transakcje jest bez znaczenia dla okoliczności, że czynności te mogą zostać zaklasyfikowane jako dostawa towaru"".

Wskazać jednocześnie wypada, iż interpretacja indywidulana w myśl art. 14c § 1 Op powinna zawierać wyczerpujący opis i ocenę przedstawionego przez składającego wniosek oraz, zgodnie z art. 14c § 2 Op w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji stanowisko organu interpretacyjnego, uznające stanowisko Spółki w zakresie dotyczącym pytania 1 za nieprawidłowe, wskazując na to, iż w opisanym stanie faktycznym doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu, brak jest wskazania który z punktów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ma w sprawie zastosowanie. Trafny jest zatem zarzut Skarżącej naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 w zw. z art. 14 h Op, co do braku wskazania czy według organu podatkowego miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw.

z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też odpłatna dostawa krajowa,

o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Faktem jest, że Wnioskodawca w pytaniu nr 1 powołał jedynie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie mniej jednak było to uzasadnione stanowiskiem Skarżącej co do pytania nr 1. Organ interpretacyjny zaś, kwestionując prawidłowość tego stanowiska winien wskazać podstawę prawną, na której opiera swój pogląd o zaistnieniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W przedstawionym stanie fatycznym wskazano ponadto na dostawę [...] palet (5 dostaw po [...] sztuk) oraz okoliczność, iż w Magazynie pozostała ilość ok. [...] sztuk, które zostały zabezpieczone przez policję holenderską. Powyższe organ interpretacyjny zupełnie pominął, odnosząc się w jednorodny sposób do całości wskazanych w opisie stanu faktycznego dostaw, podczas gdy uwzględnienia przy dokonywaniu oceny wymaga to, czy towar będący przedmiotem dostaw w całości wszedł we władanie zamawiającego podmiotu. Faktyczne dysponowanie towarem stanowi bowiem przesłankę do stwierdzenia, iż miała miejsce dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W sytuacji gdy towary będące przedmiotem dostaw znalazły się we władaniu innego podmiotu, który dopuścił się wyłudzenia towaru, brak jest podstaw do uznania, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej pomiędzy Wnioskodawcą

a Kontrahentem BE, wskazanym na fakturze. W tej części organ interpretacyjny stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe i jak wynika z treści skargi, Skarżąca powyższą ocenę podziela. W ocenie Skarżącej wadliwe jest jedynie jednoczesne stwierdzenie, że pomimo anulowania faktury dokumentującej czynność opodatkowaną stawką 0% VAT (wewnątrzwspólnotową dostawę palet), powinno się taką dostawę opodatkować jako dostawę palet i to z zastosowaniem stawki 23%. Istotnie stwierdzenie to nie jest w pełni w okolicznościach niniejszej sprawy zrozumiałe i nie zostało należycie wyjaśnione. Powyższe w ocenie Sądu stanowi o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 Op, a zarzuty skargi, tych kwestii dotyczące należy uznać za zasadne.

Dodać jednocześnie należy, iż brak wskazania przez organ interpretacyjny, który z przepisów stanowi podstawę do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nabiera istotnego znaczenia w odniesieniu do stanowiska organu interpretacyjnego co do pytania z punktu 3, które jak wynika z treści wniosku zostało zadane na wypadek negatywnej odpowiedzi na pytanie zadane w punkcie 1. Tym samym powyższe uchybienie wywiera także wpływ na ocenę prawidłowości interpretacji w zakresie pytania o uprawnienie zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw palet, udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz Kontrahenta BE.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wiedzę o tym, że Kontrahent BE w rzeczywistości nie był zamawiającym powziął już po tym jak towar został znalazł się na terytorium innego państwa członkowskiego (Holandii). Świadczy

o tym okoliczność wystawienia faktur dla Kontrahenta BE, jak i wezwanie go do zapłaty. O przekonaniu Wnioskodawcy, iż kontakty handlowe dotyczą Kontrahenta BE świadczy też dokonanie przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu współpracy sprawdzenia wiarygodności Kontrahenta BE. Wnioskodawca zarówno w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w skardze akcentuje zatem, iż padł ofiarą oszustwa ze strony podmiotu podającego się za Kontrahenta BE, w wyniku którego podstępnie wyłudzono towar, nie wypłacając wynagrodzenia. Spółka posługuje się pojęciem oszustwa, chociaż, jak wynika z opisu stanu faktycznego nie zapadło dotychczas orzeczenie potwierdzające popełnienie przestępstwa, ale są prowadzone postępowania przez organy ścigania zarówno holenderskie, jak i polskie. Jak już wskazywano wyżej, postępowanie interpretacyjne ma szczególny charakter, a organ interpretacyjny opierając się na wyczerpująco przedstawionym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu wszystkich istotnych okoliczności winien dokonać oceny prawidłowości zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Jak też była o tym mowa przedstawiony stan faktyczny wyznacza granice funkcji ochronnej interpretacji. Skarżąca zaś z faktu pokrzywdzenia oszustwem wywodzi brak podstaw do opodatkowania dostaw stawką VAT 23%. Organ interpretacyjny odnosząc się do pytania nr 3 i przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska, powołał się m.in. na przepisy art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT i jak wynika z treści zawartych na stronie 14 interpretacji uznał, że w sprawie doszło do przemieszczenia towaru do innego państwa członkowskiego UE, ale wobec tego, że towar nie trafił do nabywcy wskazanego

w fakturze brak jest możliwości opodatkowania tej dostawy stawką VAT 0%. Organ interpretacyjny wskazał bowiem, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przez nią czynność nie prowadzi do udziału

w oszustwie podatkowym. Nie wskazał przy tym, na czym w przedstawionym opisie stanu faktycznego miałby polegać udział Skarżącej w oszustwie i jej korzyści z niego wynikające. Pominął treści tego opisu, w których Wnioskodawca wskazuje, iż stał się ofiarą oszustwa, działał w usprawiedliwionym przekonaniu, iż nawiązuje kontakty handlowe w Kontrahentem BE, a o sfałszowaniu zamówienia, jak i użytego adresu email dowiedział się już po rzeczywistym wywiezieniu towaru do H.. O ile Sąd podziela pogląd, iż zastosowanie stawki 0% VAT, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, to należy zwrócić uwagę, iż nieuprawnione jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta

z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa

w tym zakresie jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem (patrz. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2018 r.

w sprawie sygn. akt I SA/Po 1138/17 – LEX Nr 2448775). W tych okolicznościach

w ocenie Sądu także i w tym względzie doszło da naruszenia art. 14c § 1 Op.

Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op w zakresach wskazanych wyżej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku

i czyniąc zadość regulacjom z art. 14c § 1 i 2 Op przy uwzględnieniu wyczerpującego opisu stanu faktycznego dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy z przedstawieniem uzasadnienia prawnego tej oceny.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa orzekł, jak w punkcie

1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 ppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składa się [...] zł uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł kosztów zastępstwa procesowego i [...] zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.