Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2027/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165 § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1. Postępowanie w przedmiocie „zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku” ma charakter postępowania „z urzędu” w rozumieniu art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

2. Do postępowania „z urzędu” nie ma zastosowania art. 165a § 1 O.p., który odnosi się jedynie do postępowania „na żądanie strony” w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.

3. Nie można odmówić wszczęcia postępowania „z urzędu”.

TEZY

1. Postępowanie w przedmiocie „zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku” ma charakter postępowania „z urzędu” w rozumieniu art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.).

2. Do postępowania „z urzędu” nie ma zastosowania art. 165a § 1 O.p., który odnosi się jedynie do postępowania „na żądanie strony” w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.

3. Nie można odmówić wszczęcia postępowania „z urzędu”.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 288/15 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za listopad 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz A. S. kwotę 737 (słownie: siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 288/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za listopad 2014 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że 3 grudnia 2014 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 884.189 zł.

W dniu 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. na podstawie postanowienia nr [...], wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku VAT za listopad 2014 r.

Postanowieniem nr [...], z dnia 23 grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Skarżący wniósł o zaliczenie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., na poczet zaliczki w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za listopad 2014 r. w wysokości 27.897 zł.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie może dokonać zwrotu wstrzymanej kwoty, jak również przerachowania, o które wnioskował Skarżący.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 11 maja 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy opisane wyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację w zakresie dopuszczalności dokonania zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym za ten okres rozliczeniowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona zaskarżyła ww. postanowienie do WSA w Gorzowie Wlkp., zarzucając organowi naruszenie prawa procesowego, tj. art.165a § 1 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 76b § w zw. z art. 76 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.").

Uzasadniając skargę Skarżący wskazał na treść art. 76b § 1 oraz art. 76 § 1 O.p. i podniósł, że przepis ten stanowi jednoznacznie, że nadpłata (a także zwrot) podlegają z urzędu zaliczeniu m.in. na poczet bieżących zaległości podatkowych, co oznacza, że całkowicie obojętnym dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że Skarżący złożył formalny wniosek o dokonanie takich, czy innych przeszacowań, gdyż organ podatkowy mocą woli ustawodawcy nie ma w tym zakresie żadnego wyboru, bowiem z mocy prawa musi automatycznie dokonać stosownego zarachowania, które powinno znaleźć swój wyraz arytmetyczny w postanowieniu przewidzianym w art. 76a § 1 O.p. Skarżący powołał się również na wynikającą z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zasadę domniemania prawdziwości (rzetelności) danych zawartych w deklaracji podatkowej. W ocenie Skarżącego, nie jest żadnym usprawiedliwieniem dla stanowiska organu podatkowego fakt, że postępowanie weryfikacyjne może wykazać bezzasadność zwrotu lub należny zwrot w niższej wysokości. Skarżący stwierdził, że gwarancją ochrony interesów Skarbu Państwa w tym zakresie jest przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji w całości, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie.

3.2. Sąd przyjął, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż prawo do części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie może zostać zrealizowane poprzez zaliczenie, na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i art. 76 § 1 O.p., wobec niewykonanego - zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - zwrotu podatku, na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.3. Sąd stwierdził, iż wobec wydania na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego za listopad 2014 r., brak jest możliwości realizacji zwrotu podatku, a tym samym nie jest możliwe dokonanie jakichkolwiek zaliczeń w odniesieniu do tej kwoty zwrotu. Konsekwencją powyższego jest - zdaniem Sądu - brak możliwości wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego z dnia 22 grudnia 2014 r.

3.4. WSA zgodził się ze Skarżącym co do tego, że zwrot podatku zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu. Tym samym złożenie wniosku przez Skarżącego co do zaliczenia części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało - zdaniem Sądu - znaczenia dla dokonania takiego zaliczenia.

3.5. Za niezasadne Sąd uznał jednak twierdzenie Skarżącego, iż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p., wskazując, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w tym przepisie, bowiem postępowanie w niniejszej sprawie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Tą przyczyną jest - w opinii Sądu - fakt, iż wszczęcie postępowania nie jest możliwe z wniosku Skarżącego, skoro - jak wcześniej zauważono - dokonanie zaliczenia na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. następuje tylko z urzędu.

Sąd stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe uznały, iż przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania z wniosku Skarżącego jest wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co wyklucza możliwość dokonywania zaliczeń w odniesieniu do powyższej kwoty, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, jednakże uchybienie to nie stanowi podstawy do uchylenia rozstrzygnięć tychże organów.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływane jako "P.p.s.a."), poprzez zaaprobowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. faktu bezzasadnego zastosowania przez organy orzekające w sprawie dyspozycji art. 165a § 1 O.p., w efekcie czego Sąd oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie;

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. i w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, co w efekcie przełożyło się na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt1 P.p.s.a. (oddalono skargę zamiast ją uwzględnić);

b) art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 oraz w zw. z art. 3 pkt 7 O.p. a także w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez niezastosowanie tych przepisów, mimo że powinny zostać zastosowane, gdyż organ podatkowy był zobligowany bezwarunkowo (z mocy prawa) do dokonania z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam miesiąc, co w efekcie przełożyło się na wydanie orzeczenia z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (oddalono skargę zamiast ją uwzględnić).

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Za zasadny należy uznać bowiem sformułowany w tej skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 165a § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez zaaprobowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. faktu bezzasadnego zastosowania przez organy orzekające w sprawie dyspozycji art. 165a § 1 O.p., w efekcie czego Sąd oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżone postanowienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie, odnoszący się do zgodności z prawem wydanego przez organ podatkowy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za listopad 2014 r., sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi, czy w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku można w ogóle wydać postanowienie w trybie art. 165a § 1 O.p. o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Aby odpowiedzieć na to pytanie, po pierwsze należy zastanowić się, czy w przedmiocie "zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku" toczy się postępowanie podatkowe.

Na tak postawione pytanie odpowiedzieć należy twierdząco.

5.3. Celem instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych jest usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych.

W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Uwzględnić przy tym należy, że zaliczenie zwrotu podatku na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia - warunkiem formalnym tego zaliczenia. Wydając ww. postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do ich wygaśnięcia (patrz: m.in. wyrok NSA z 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05, LEX nr 193104).

W przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia z mocy prawa w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76a § 2 i art. 76b O.p.).

Nie można jednak pomijać, że potwierdzające okoliczności tego zaliczenia postanowienie organu podatkowego ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, który wprawdzie nie konstytuuje faktu tegoż zaliczenia, lecz określa jednak jego istotne elementy:

- wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku (organ wcale nie musi uznać zasadności całej wskazanej przez podatnika nadpłaty lub zwrotu podatku),

- jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów - wskazanie, na poczet którego z nich zalicza się nadpłatę (zwrot) podatku, z uwzględnieniem terminów ich płatności, o ile podatnik nie wskaże, na poczet którego zobowiązania ma być zaliczona nadpłata (zwrot) podatku,

- jeżeli nadpłata (zwrot) podatku wraz z oprocentowaniem nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - określenie, w jakiej części nadpłatę (zwrot) zalicza się na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę (uwzględniając zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę).

Czynność zaliczenia nadpłaty (zwrotu) podatku nie jest zatem jedynie operacją matematyczną, skoro na jej efekt końcowy składają się ustalenia w przedmiocie ww. okoliczności faktycznych, decydujących o tym, w jakim zakresie ta czynność poboru podatku zaspokoi zobowiązania podatkowe podmiotu uprawnionego, prowadząc do ich wygaśnięcia.

Nie zmienia tego fakt, że czynność zaliczenia rodzi skutek z mocy prawa, lecz dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do poboru z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając, poprzez złożone zażalenie, bądź to określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku, bądź też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Organem właściwym dla rozpatrzenia tego zażalenia będzie organ nadrzędny nad tym, który wydał postanowienie (por. uchwała NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, musi mieć miejsce w ramach wszczętego w tym zakresie postępowania. Z uwagi jednak na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, do którego dochodzi z urzędu, w ściśle określonym w Ordynacji podatkowej momencie (por. art. 76 § 1, art. 76a § 2 i art. 76b O.p.), wszczęcie tego postępowania następuje z urzędu.

Potwierdzenie tego stanowi treść art. 165 § 5 pkt 5 (dodanego przez art. 1 pkt 121 lit. a) ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r.), zgodnie z którym regulacji § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku. Z regulacji tej wynika, że do postępowania w sprawie m.in. zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku nie stosuje się następujących regulacji:

- "wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia" (§ 2 art. 165 O.p.),

- "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania" (§ 4 art. 165 O.p.).

5.5. Oczywiście obowiązywanie tego unormowania (art. 165 § 5 pkt 5 O.p.) dopiero od 1 stycznia 2016 r. nie oznacza, że do tego czasu postępowanie w tym zakresie miało inny charakter. Oznacza jedynie, że od tego momentu nie może być wątpliwości, że postępowanie z urzędu w przedmiocie "zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku" nie wymaga wydania postanowienia o jego wszczęciu (co zresztą było dominująca praktyką organów do czasu wejścia w życie tej regulacji).

5.6. Stwierdzając zatem, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku jest postępowaniem z urzędu, a nie na "żądanie strony" (por. art. 165 § 1 O.p.) oznacza to, że w jego przypadku niedopuszczalne jest wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż przepis ten - stanowiąc, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania" - odnosi się jedynie do postępowania wszczynanego "na żądanie strony". Oznacza to, że nie można odmówić wszczęcia postępowania, które ma charakter postępowania "z urzędu".

5.7. Reasumując:

1) postępowanie w przedmiocie "zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku" ma charakter postępowania "z urzędu" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.,

2) do postępowania "z urzędu" nie ma zastosowania art. 165a § 1 O.p., który odnosi się jedynie do postępowania "na żądanie strony" w rozumieniu art. 165 § 1 O.p.,

3) nie można odmówić wszczęcia postępowania "z urzędu".

5.8. W świetle powyższego, wyrok Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcia organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., wskazuje na naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

5.9. Z uwagi na to, że przedmiotem sporu była poprawność postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, co oznacza, że organ, uznając, iż nie toczy się żadne postępowanie w tej sprawie, nie dokonywał wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego odnośnie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten sam miesiąc (aczkolwiek odniósł się do tych przepisów, jednak jedynie w celu wykazania niemożności zastosowania art. 165a § 1 O.p.), za bezprzedmiotowe na tym etapie sporu uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego w zakresie zasadności dokonania takiego zaliczenia.

5.10. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 11 lutego 2015 r. odmawiające Skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

5.11. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.