Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 854/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej jako podatnik, skarżący lub strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji) z dnia 10.10.2019 r., w której organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za II kwartał 2014 r. w wysokości 65.596 zł,

- za III kwartał 2014 r. w wysokości 110.051 zł,

uchylił decyzję organu I instancji w części określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za II kwartał 2014 r.

- za III kwartał 2014 r. w kwotach jw.;

i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za II kwartał 2014 r. w wysokości 64.347 zł,

- za III kwartał 2014 r. w wysokości 109.316 zł;

w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że Skarżący od dnia 08.01.2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmami I. A II. B, z przeważającą działalnością według PKD: 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, którą wykonuje w G.

Ponadto z wniosków CEIDG-1 złożonych przez podatnika wynika, iż w 2014 r. rozszerzył zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Po wszczęciu postanowieniem z dnia 04.03.2019 r. postępowania podatkowego wobec podatnika w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Naczelnik US w następstwie ww. postępowania podatkowego wydał w dniu 10.10.2019 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług odmiennego niż Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7K za ww. kwartały.

W szczególności organ I instancji (obok innych nieprawidłowości) stwierdził, że ewidencja sprzedaży towarów i usług prowadzona za okres 01.04.2014 r. - 30.09.2014 r. jest nierzetelna w części niewykazania w niej wartości sprzedaży towarów w postaci działek gruntu nr [...]/4 i nr [...]/5, położonych w S., dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym, oraz podatku należnego od tej sprzedaży (zaniżenie podatku należnego):

- za II kwartał 2014 r.: wartość netto 287.804,88 zł (tj. 354.000 zł x 100/123), podatek VAT 66.195,12 zł (tj. 354.000 zł x 23/123),

- za III kwartał 2014 r.: wartość netto 478.048,78 zł (tj. 588.000 zł x 100/123), podatek VAT 109.951,22 zł (tj. 588.000 zł x 23/123).

W konsekwencji organ I instancji mając na uwadze przepisy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) nie uznał w zakwestionowanych częściach za dowód ewidencji zakupów i sprzedaży dla podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2014 r. do 30.09.2014 r. Jednocześnie wskazując na przepisy art. 23 § 1 i 2 O.p. organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania bowiem stwierdził, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku ze stwierdzonym stanem faktycznym oraz działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. w sposób odmienny od wykazanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2014 r.

W rozpoznaniu odwołania, w którym w szczególności zarzucono, iż przeprowadzone dotychczas postępowanie dowodowe nie daje podstaw do uznania, że sprzedaże nieruchomości odbywały się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak i podniesiono konieczność zawieszenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r., ze względu na konieczność prawomocnego rozpoznania zagadnienia wstępnego w postaci postępowań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 18.05.2020 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 10.10.2019 r., a po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa orzekł jak w sentencji decyzji.

Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor IAS w pierwszej kolejności zważył na przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Organ odwoławczy powołując treść art. 70 § 1 O.p. uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług określone w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku za II i III kwartał 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31.12.2019 r.

Organ odwoławczy dalej wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych jako instytucja prawa materialnego, następuje z mocy samego prawa, chyba że miały miejsce zdarzenia przewidziane w przepisach szczególnych, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Mając na uwadze treść art. 70c O.p. Naczelnik US w zawiadomieniu z dnia 04.10.2019 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p. poinformował Stronę, iż z dniem 27.09.2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. - z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Nadto postanowieniem z tej samej daty Naczelnik US wszczął dochodzenie wobec podatnika.

Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 18.10.2019 r. - tj. przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją.

Dyrektor IAS zauważył, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone — postanowieniem z dnia 18.12.2019 r. Naczelnik US zawiesił postępowanie i na chwilę obecną nadal pozostaje ono w tym stanie.

Odnosząc się do twierdzeń strony, jakoby z upływem dnia 31.12.2019 r. zobowiązanie podatkowe Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. przedawniło się, skoro postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19), organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawno-podatkową, a ww. przepis nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo organ wskazał, że zawiadomienie doręczone pełnomocnikowi Strony w trybie art. 70c O.p. spełnia wymagania co do treści określone uchwalą NSA z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Z przyczyn wskazanych powyżej zarzuty odnoszące się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał za niezasadne. W ocenie Dyrektora IAS prawidłowe jest stanowisko, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

Bez wpływu na powyższe organ odwoławczy uznał przywołany przez Podatnika wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. Dodał, że orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie.

Reasumując w tej części organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższego wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia i sprawa objęta odwołaniem Strony może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest ustalenie przez organ I instancji, że dokonane przez Stronę czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu nr [...]/4 i nr [...]/5, położonych w S., dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

W tym zakresie Strona utrzymuje, że zarówno nabycia jak i zbycia nieruchomości były efektem przypadkowego powzięcia informacji o możliwości korzystnego rozporządzenia mieniem prywatnym, co mieści się w pojęciu prawidłowego zarządu tymże mieniem, a nie w pojęciu działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organu I instancji, obiektywne okoliczności - opisane w zaskarżonej decyzji wskazują, że działania Strony w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący przedmiot opodatkowania oraz dostawę towarów.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę — są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 15 ust. 1 ww. ustawy zdefiniowano kto jest podatnikiem VAT, natomiast definicję działalności gospodarczej ustawodawca sformułował w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS powołując orzecznictwo sądów administracyjnych jak i wyroki TSUE w reasumpcji stwierdza, że o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej, powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor IAS stwierdza, że Naczelnik US prawidłowo ustalił, że Strona m. in. w spornych okresach prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego (w tym również we włączonych do niniejszego postępowania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 2013 r.) potwierdza powyższe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonał w 2014 r. zbycia dwóch nieruchomości (nabytych w dniu 13.10.2011 r.) za łączną kwotę 942.000 zł.

Organ odwoławczy podkreśla, że zasadnie organ I instancji dokonał oceny prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami opierając się nie tylko na materiale odnoszącym się do transakcji przeprowadzonych w 2014 r., ale również przy użyciu dowodów zgromadzonych w równolegle prowadzonych wobec Strony postępowaniach. Tym samym otrzymano całokształt podejmowanych przez Stronę działań charakterystycznych dla omawianego rodzaju działalności gospodarczej. Na uwagę zdaniem organu odwoławczego zasługuje fakt, że Strona zajmowała się obrotem nieruchomościami nie tylko w badanym okresie, ale również w latach poprzednich 2011-2013 oraz w roku następnym – 2015.

Zgromadzony materiał dowodowy w opinii organu odwoławczego potwierdza, że nabycie nieruchomości miało miejsce w związku z działalnością ukierunkowaną na osiągnięcie zysków z działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z całą pewnością nie było to wyłącznie lokowanie oszczędności lub chęć zabezpieczenia bytu rodziny. Podatnik finansował bowiem kolejne zakupy w sposób właściwy dla zorganizowanej działalności gospodarczej (tj. np. uzyskując odroczone terminy płatności, kompensując należności oraz ponosząc koszty w celu podniesienia atrakcyjności nabytych gruntów, a w konsekwencji uzyskania lepszej ceny). Sprzedawca ww. nieruchomości K. F. ocenił Stronę jako osobę cenioną na rynku i zdolną spłacić swoje zobowiązania w wysokości 2.000.000 zł ze środków z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z poczynionych niespornych ustaleń wynika, ze podatnik:

w 2011 r. zakupił 23 działki gruntowe w miejscowościach: [...]za cenę 67.000 zł, z których dotychczas sprzedał 17 działek za łączną cenę 162.800 zł, tj.:

- w 2012 r.- 11 działek,

- w 2013 r.-5 działek,

- w 2015 r. - 1 działkę.

W 2011 r. zakupił 5 działek gruntowych w miejscowości K. za cenę 552.660 zł. Nabycia tych działek dokonał w dniu 21.06.2011 r., tj. 6 dni po wydanej przez Radę Miejską Uchwale w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, według której działki te stanowią tereny zabudowy letniskowej. W dniu nabycia tych działek, ustanowił na nich prawo nieodpłatnego użytkowania na rzecz K. F.

Następnie w 2013 r. trzy z zakupionych działek w K. podzielił - każdą na trzy działki, ostatecznie stając się właścicielem 11 działek - dotychczas nie dokonał ich sprzedaży;

W 2011 r. nabył 7 działek w S., oraz udział 8/60 części w działce stanowiącej drogę za cenę 200.000 zł. W dniu zakupu przedmiotowych działek, udzielił pełnomocnictwa K. F. do zarządu jego majątkiem w postaci praw własności oraz udziałów w prawach własności nieruchomości położonych w S. W dniu 05.01.2012 r. udzielił K. F. kolejnego pełnomocnictwa do: zarządu jego majątkiem w postaci działki gruntu nr [...], do zbycia w/wym działki pod tytułem odpłatnym bądź nieodpłatnym w tym również w drodze zamiany — na warunkach i według uznania pełnomocnika, oraz do nabycia działki gruntu nr [...]. W tym samym dniu 05.01.2012 r. K. F. - działający w imieniu i na rzecz Strony, zawarł umowę zamiany działek [...] (obszaru 5.869 m2) na działkę nr 326/9 obszaru (8.714 m2) bez dopłat. W wyniku tej zamiany, podatnik pozyskał obszar 2.845 m2 – jak wyjaśnił, celem wyodrębnienia drogi.

Po dokonaniu ww. zamiany działek, w 2012 r.:

- dokonał scalenia działek nr [...] poprzez połączenie tych działek i utworzenie działki o nr [...],

- potem dokonał podziału działki nr [...] na działki oznaczone numerami [...]/1, [...]/2, [...]/3, [...]/4, [...]/5 - w wyniku tego podziału wyodrębnił drogę (działka nr [...]/1),

- po czym wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek położonych w S. dla inwestycji: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym - wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie przez Burmistrza Miasta i Gminy decyzjami wydanymi w dniu 30.01.2012 r., w których stwierdzono m. in., że projektowane uzbrojenie terenu jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego.

Następnie sprzedał: 6 działek za łączną cenę 2.422.000 zł, w tym: w 2013 r. - 3 działki,

w 2014 r.-2 działki, oraz udziały w działkach stanowiących drogę za łączną cenę 1.800 zł w 2012r. i 2013 r. Przy czym:

- przy szukaniu nabywców przynajmniej na dwie z ww. działek — (nr [...]/3 i nr [...]/4 sprzedanych na rzecz Ł. i D. R.), jak wynika z zeznań świadków, podatnik korzystał z usług pośrednika [...],

- dokonując sprzedaży działek nr [...]/2 i nr 326/6, podatnik zorganizował udział w transakcji K. F., który działając w imieniu T. F., sprzedał nabywcom tych działek udziały w działce nr [...], stanowiącej drogę.

W 2013 r. zakupił 1 działkę gruntową w miejscowości B. w województwie

zachodniopomorskim za cenę 2.000.000 zł, po czym pismem z dnia 20.02.2014 r. wystąpił o jej podział na 14 działek, który został rozpatrzony w dniu 04.03.2014 r. decyzją Wójta Gminy, zatwierdzającą podział - dotychczas nie dokonał sprzedaży tych działek. Czynił starania o zmianę przeznaczenia dla ww. 14 działek. Nieruchomość spłaca stopniowo, w odraczanych terminach płatności (do tej pory nie spłacił całości), a wskazanym źródłem finansowania jest działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyżej ustalony stan faktyczny i prawny sprawy prawidłowo, zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US stwierdził, że podatnik dokonywał w 2014 r. sprzedaży nieruchomości (działek gruntowych) w warunkach spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Skala transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych przez Podatnika wykracza zdaniem organu odwoławczego poza czynności konieczne do zbycia majątku osobistego (prywatnego). W ocenie organu odwoławczego nie tylko ilość przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, ale organizacyjny charakter podejmowanych czynności, chęć osiągnięcia zysku oraz ciągłość -sprzedaży-w kilku po sobie następujących latach - świadczy o., tym. że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i jest to jego stałe źródło zarobku. Ilość posiadanych nieruchomości gruntowych wskazuje, iż Strona faktycznie lokowała w nich zgromadzony kapitał. Natomiast istotą dokonywania inwestycji w nieruchomości jest to, że zyski z tych inwestycji osiągnąć można po wielu latach – w zależności od koniunktury na rynku nieruchomości. Organ odwoławczy podkreśla, że inwestycje w nieruchomości mają charakter długofalowy, zatem działania Strony należy także oceniać w dłuższej perspektywie czasu. W niniejszej sprawie podatnik działał jak handlowiec, tj. kupował liczne nieruchomości i następnie je sprzedawał, uzyskując z tego tytułu znaczne przychody, przewyższające nawet przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w podstawowym zakresie.

W opinii organu odwoławczego, zasadnym jest zatem stwierdzenie, że Strona wyczerpała przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla uznania jej za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym w zakresie sprzedaży spornych działek.

W konsekwencji organ I instancji prawidłowo ocenił, że sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w II i III kwartale 2014 r. - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji prawidłowo również w opinii organu odwoławczego wyliczył wartości netto i kwoty podatku należnego według stawki podstawowej 23% z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu nr [...]/4 i nr [...]/5, dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W opinii organu odwoławczego Naczelnik US rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, mając na uwadze, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Ocena materiału została przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego i zdaniem tut. organu nie nosi znamion dowolności - co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora IAS - organ I instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor IAS podkreślił, że fakt, iż Strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem w zakresie kwalifikacji prawno-podatkowej dokonywanych transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż. jest on wyczerpujący i pozwalał na wnikliwe ustalenie stanu faktycznego w podanym zakresie, a w konsekwencji dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Wyciągnięte wnioski dotyczące obrotu nieruchomościami znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja - zgodnie art. 210 O.p. - zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uznając zarzut ten za bezzasadny podkreśla, że pomiędzy wskazanymi sprawami nie istnieje związek przyczynowy, który uzależniałby wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. od prawomocnego rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2014. W konsekwencji sytuacja taka nie stanowiła podstawy zawieszenia postępowania prowadzonego zarówno przez organ I, jak i II instancji. Zatem Naczelnik US zasadnie postanowieniem z dnia 10.10.2019 r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r.

Kolejno Dyrektor IAS wskazał, że nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego pozostałe ustalenia zawarte w ww. decyzji Naczelnika US z dnia 10.10.2019 r., niezakwestionowane przez Stronę.

Jednocześnie, zasadną stała się zdaniem organu odwoławczego zmiana rozliczenia dokonanego przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego poprzez odstąpienie od ustalenia proporcji, a w konsekwencji przyjęcie w pełnej wysokości kwot podatku podlegających odliczeniu w zakresie ww. transakcji nabycia zakupu samochodu osobowego (nr rej. [...]) oraz eksploatacji pojazdów, zakupu notebooka i tuszu, przedłużenia okresu rejestracji domen internetowych, usług doradczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, umorzenie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług Skarżącego za II i III kwartał 2014 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu uznania zaistnienia przesłanki przedawnienia, która jednak była wywołana sztucznie, poprzez nadużycie przez organ prawa w postaci instrumentalnie wszczętego postępowania karnego skarbowego; ewentualnie:

- art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku toczy się postępowanie w sprawie skargi Skarżącego na decyzję organu z dnia 15.01.2020 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., mimo że podstawą faktyczną tej decyzji są te same czynności, które są podstawą faktyczną w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, a rozbieżne rozstrzygnięcia obu spraw naruszyłyby zasadę wzbudzania zaufania do organu podatkowego;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego (zgromadzonego przy tym w sposób niekompletny, pomijający niektóre wyjaśnienia nabywców nieruchomości), nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla Podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialno-prawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu aktualnym w II i III kwartale 2014 r.) poprzez niesłuszne zakwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanych przez Podatnika w okresach objętych zaskarżoną decyzją, jako dostawy towarów, wykonanej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 2 ww. ustawy; ewentualnie:

- art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT na korzyść Podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Skarżący podnosi, powołując się na liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, że przedmiotowe postępowanie jest przedawnione. W ocenie Skarżącego dokonane przez organ podatkowy zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego było nadużyciem o charakterze instrumentalnym, pozbawionym merytorycznych podstaw na co wskazują poniższe okoliczności:

- organ nie podjął realnych działań ukierunkowanych na zakończenie postępowania karnego skarbowego - w dniu 18.12.2019 r. wydano postanowienie w sprawie jego zawieszenia z uwagi na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego;

- wszczęcie postępowania karnego nastąpiło na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- brak możliwości wykazania winy umyślnej Podatnika w ewentualnym podaniu nieprawdy w deklaracji w sytuacji, gdy definicja "działalności gospodarczej" z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest nieprecyzyjna i budzi wątpliwości interpretacyjne. Tym samym czyn ten nie mógł stanowić podstawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż nie wypełnia treści art. 4 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy, stanowiącym, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić tylko umyślnie.

Kolejno Skarżący wskazuje, że przedmiotowa sprawa winna zostać zawieszona z uwagi na toczące się przed WSA w Gdańsku postępowanie ze skargi Strony na decyzję organu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zdaniem Skarżącego ponowne rozstrzygnięcie sporu za 2012 r. przez Sąd (WSA w Gdańsku wyrokiem z dnia 17.04.2019 r., sygn. akt I SA/Gd 170/19 uchylił decyzję za 2012 r., przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia), pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem prowadzonym wobec Strony za kolejny rok. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne Skarżący wskazuje, że w zaistniałych okolicznościach odmowa zawieszenia toczącego się za 2014 r. postępowania narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p.

Skarżący ponadto podkreśla, że organ podatkowy powinien działać konsekwentnie, tj. wydawać spójne ze sobą decyzje w kolejnych sprawach, dotyczących tego samego stanu faktycznego.

Ponadto Skarżący stwierdza, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji transakcji sprzedaży nieruchomości w świetle definicji działalności gospodarczej uregulowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jego działania w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej. I tak zdaniem Skarżącego:

- korzystanie z usług pośrednictwa i pełnomocnika nie stanowi cechy wyróżniającej działanie profesjonalne, tym bardziej, że fakt korzystania z tego rodzaju usług nie został przez organ dostatecznie dowiedziony;

- korzystanie z ww. usług świadczyłoby raczej o braku profesjonalizmu ze strony osoby wyzbywającej się własnego majątku;

- z akt sprawy wynika, że małżonkowie R. korzystali z usług M. R. w zakresie pośrednictwa kredytowego a nie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, o czym świadczą przedstawione przez Skarżącego dowody;

- organ nie udowodnił profesjonalnego charakteru rzekomego stosunku pośrednictwa/ pełnomocnictwa pomiędzy Skarżącym a M. R. czy K. F.;

- grunty w B., które podzielono i podjęto próbę zmiany ich przeznaczenia nie zostały sprzedane, bowiem mają charakter długoterminowo inwestycyjny;

- podobny charakter ma działka w K., która została podzielona na mniejsze;

- scalenie i podział działek był konieczny ze względu na konieczność nadania regularnych kształtów na podobieństwo działek sąsiadujących oraz wyodrębnienie drogi dojazdowej;

- nie jest zorganizowanym działaniem rozpowszechnianie oferty sprzedaży nieruchomości gruntowych wśród znajomych;

- żaden z nabywców nieruchomości gruntowych nie posiadał wiedzy o zamieszczaniu przez Skarżącego ogłoszeń, reklam czy większych portfolio tych nieruchomości, o posiadaniu biura, korzystaniu z usług pośrednika (odnosząc się do treści zawartej w protokołach przesłuchań poszczególnych nabywców Skarżący wskazuje, że nie działał w sposób zorganizowany i profesjonalny charakterystyczny dla przedsiębiorców działających na rynku nieruchomości);

- nie zlecał znajomym poszukiwania klientów a temat posiadanych na sprzedaż nieruchomości nie pojawiał się przy każdej możliwej sposobności;

- organ nie włączył do materiału dowodowego wyjaśnień kontrahentów Skarżącego -nabywców nieruchomości w 2012 r., świadczących w jego ocenie o braku celowości i systematyki w podejmowaniu przez Podatnika działań zmierzających do poszukiwania potencjalnych kupców;

- poniesienie kosztów zmiany granic działek oraz uzyskania warunków zagospodarowania dla nieruchomości gruntowych stanowiło wymóg prawny oraz racjonalne działanie właściciela, który w bliżej nieokreślonej przyszłości ma zamiar sprzedać te grunty;

- przygotowanie dokumentacji niezbędnej do sprzedaży jest czynnością zwyczajową każdej zbywanej nieruchomości, dokonywaną nie tylko w ramach działalności gospodarczej ale i w ramach zarządu prywatnym majątkiem;

- spotykał się z nabywcami nieruchomości w lokalu "T." ponieważ nie działał profesjonalnie i nie posiadał biura służącego do handlu nieruchomościami;

- korzystanie z usług tych samych notariuszy nie świadczy o zorganizowanym charakterze działalności, co zostało już wyjaśnione w wyroku WSA w Gdańsku;

- środki ze sprzedaży zakupionych nieruchomości przeznaczał na cele prywatne a nie na finansowanie kolejno nabywanych nieruchomości (zbyto zaledwie 9% posiadanych gruntów-ostatnią w 2015 r. a po 2013 r. nie nabywał żadnych nieruchomości gruntowych);

- odroczenie terminu spłaty nabywanego gruntu nie świadczy o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej - podmiot działający na rynku nieruchomości nie pozwoliłby sobie na popełnienie błędu w postaci braku możliwości sprzedaży nieruchomości, której wartość co prawda zwyżkuje ale cena sprzedaży należna kontrahentowi (poprzedniemu właścicielowi) nie została w pełni uregulowana;

- żadna z domen wskazanych przez organ podatkowy nie została nigdy wykorzystana;

- kwoty uzyskane przez Podatnika ze sprzedaży nieruchomości posłużyły w części do zakupu innych gruntów, jednak grunty te nie zostały przeznaczone do sprzedaży, lecz do zachowania jako zabezpieczenie na przyszłość;

- celem nabycia lokalu w G. było docelowo zamieszkanie, a tymczasowo prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie windykacji wierzytelności;

- Skarżący nie nabywał systematycznie gruntów, które potem sprzedawał, znaczną część gruntów, tj. grunty w K., B. i S. nabył od znajomego tj. K. F. lub jego obecnie byłej małżonki T. F. Zbycia z reguły następowały w wyniku bezpośrednich kontaktów ze znajomymi Podatnika i z ich inicjatywy lub po sąsiedzku.

Końcowo Skarżący podnosi, że organy mimo wiedzy w zakresie oceny przez WSA w Gdańsku materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., nadal nie wskazały na podejmowanie przez stronę działań nakierowanych na profesjonalny obrót nieruchomościami. W szczególności Skarżący podkreśla, że organ podatkowy nie wykazał by Podatnik:

- z operacji sprzedaży gruntów uczynił stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania; - środki pozyskane ze sprzedaży gruntów reinwestował na zakup kolejnych nieruchomości;

- wykorzystywał domeny internetowe w procesie zbywania nieruchomości;

- nakierowany był na profesjonalny obrót nieruchomościami; - co pozostawało istotne do wyjaśnienia w świetle zapadłego wyroku.

Motywując zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Skarżący podnosi, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie nie powinno być wątpliwości, że dostawy nie były wykonane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jeżeli jednak organ ze stanowiskiem tym się nie zgadzał, to nie mógł też bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że było inaczej. Organ powinien był zastosować art. 2a O.p., chyba że przyjąłby stanowisko Podatnika - co zdaniem Skarżącego powinien był zrobić i dlatego niniejszy zarzut ma charakter ewentualny.

Skarżący nie kwestionuje przy tym elementów zaskarżonej decyzji, dotyczących zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego (w kwocie 935 zł za II kwartał 2014 r. i 6.729 zł za III kwartał 2014 r.) od niektórych zakupów, związanych wyłącznie z windykacją wierzytelności. Podatnik podkreśla, że jego błąd w tym zakresie wynikał z pomyłki, a nie z zamierzonego działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa.

Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Mając na uwadze zarzuty sprecyzowane w skardze, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie nieuwzględnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uznając zarzut za bezzasadny należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednak by wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało wskazany skutek, bezwzględnym i koniecznym warunkiem jest zawiadomienie o tym fakcie podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie takie zawiadomienie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy wyznaczony w sprawie pełnomocnik pismem z dnia 04.10.2019 r. został skutecznie zawiadomiony, iż z dniem 27.09.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Podkreślenia przy tym wymaga, na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor IAS, że przepisy O.p., przewidujące skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uzależniają tego skutku od efektywnego przeprowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. zakończonego wykryciem sprawcy, postawieniem mu zarzutów czy skazaniem. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, iż przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone. W konsekwencji zasadnie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Strona została powiadomiona, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym, przywołany przez Skarżącego wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniały w rozpoznawanej sprawie. W szczególności przypomnieć należy, że w sprawie objętej powołanym w skardze wyrokiem spółka otrzymała wyłącznie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., ale nie została poinformowana tak naprawdę o wszystkich przyczynach wszczęcia śledztwa, co uniemożliwiło jej sporządzenie w sposób prawidłowy zarzutów skargi - co nie miało miejsca w sprawie objętej skargą, ponieważ Skarżącemu w dniu 25.10.2019 r. przedstawione zostały zarzuty. Tym samym w sprawie objętej skargą - inaczej niż w powołanym wyroku - zachowana została pewność prawa, rozumiana w tej sytuacji jako świadomość Skarżącego co do zrealizowania przesłanki zawieszenia.

Z tej przyczyny za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 2 O.p.

Za niezasadne uznać należy również pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych.

Dyrektor IAS podejmował działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W uzasadnieniu wydanej decyzji przywołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono ich treść, a w uzasadnieniu dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione.

Wskazać należy, że sytuacji, w której wobec Skarżącego wydano decyzję niezgodną z jego oczekiwaniami, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady określonej w art. 121 O.p., stanowiącym o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy.

Również nie znajduje swojego potwierdzenia, w zgromadzonym materiale dowodowym, fakt by organ podatkowy naruszył jedną z najważniejszych zasad postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Zasada ta ma olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Należy zwrócić tutaj uwagę, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony jedynie takie, które pozostają dla sprawy niezbędne.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasad zdefiniowanych dla dowodów Dyrektor IAS trafnie stwierdza, że przepisy postępowania, określając m. in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zebrać pełny oraz wszechstronny materiał dowodowy i to w sposób odpowiadający określonym standardom wynikającym z przepisów postępowania, w szczególności z uwzględnieniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. zaś poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ww. ustawy, co niewątpliwie znalazło się w zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p.

W postępowaniu podatkowym granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazuje na to treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy, w ocenie Sądu, w sprawie podjęto czynności służące wyjaśnieniu jego przedmiotu, a w ich efekcie dopuszczono jako dowód wszystkie materiały dowodowe, które nie były sprzeczne z prawem i które przyczyniły się do jej rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że rodzaj zebranego w sprawie materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 181 ww. ustawy. Ponadto należy zauważyć, że obowiązujące w tym zakresie przepisy proceduralne nie nakładają na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. W przedmiotowej decyzji zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający w ocenie Sądu do rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 O.p. Zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ podatkowy narusza bowiem prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Określona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania. Jako dowolne należy traktować jedynie takie ustalenia faktyczne, które wprawdzie znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym, co w rozważanej sprawie nie miało miejsca.

Ustosunkowując się do zarzutu odmowy zawieszenia zaskarżonego postępowania w związku z toczącym się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku postępowaniem w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., zauważyć należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu z dnia 18.05.2020 r. o odmowie zawieszenia postępowania Skarżącemu szczegółowo wyjaśniono powody negatywnego rozpatrzenia wniosku. Z treści powyższego wynika między innymi, że wskazana przez Stronę konieczność rozstrzygnięcia sporu przez Sąd i uprawomocnienia się wydanej wobec Skarżącego decyzji za 2012 r., nie stanowi "zagadnienia wstępnego", a w konsekwencji przesłanki zawieszenia postępowania, niezależnie od tego, na jakim etapie znajduje się to postępowanie. Organ oceniając wystąpienie przesłanek skutkujących zawieszeniem postępowania, nie może kierować się przewidywaniami, jaki będzie wynik merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz tym czy w świetle posiadanego materiału dowodowego i obowiązującego prawa jest możliwe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji - co niespornie w sprawie miało miejsce. W tych okolicznościach za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi, odnoszący się do ww. kwestii. Istotne jest również, że Skarżący na ww. postanowienie nie wniósł zażalenia.

Odnośnie meritum sprawy organy podatkowe w oparciu o szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji działania Skarżącego oceniane razem w ich całokształcie, prawidłowo uznały jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonującej prawo własności; były to działania daleko wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Podkreślenia wymaga, że Strona zajmowała się obrotem nieruchomości nie tylko w badanym okresie, ale również w latach poprzednich 2011-2013 oraz w roku następnym - 2015. Sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru jednostkowego i ostatecznie doprowadziła do konkretnego celu, jakim było uzyskanie korzyści majątkowej z transakcji obrotu nieruchomościami. Przy czym w świetle dokonanych ustaleń, w ocenie Sądu polemika zaprezentowana w skardze nie zdołała skutecznie podważyć dokonanej oceny prawno-podatkowej spornych transakcji. Odnosząc się do wywodów Strony w zakresie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, czego odzwierciedleniem jest treść uzasadnienia skarżonej decyzji. Chybione są zatem zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, iż podjęte w przedmiotowej sprawie przez organy prowadzące postępowanie działania mające na celu ustalenie okoliczności stanu faktycznego oraz przeprowadzone w tym zakresie czynności dowodowe jednoznacznie wykazały, że Skarżący prowadził w zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dokonana w II i III kwartale 2014 r. sprzedaż przedmiotowych nieruchomości. W sprawie bowiem dowodnie wykazano, że Skarżący prowadził zarobkową działalność inwestycyjną i handlową, tj. nabywał nieruchomości gruntowe, które następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem, ponadto do chwili obecnej posiada nieruchomości, dla których uzyskał odroczony (o kilka lat) termin płatności. W ocenie Sądu, Skarżący prowadził ją w sposób zorganizowany, m. in. nabył działki w różnych województwach (finansował spłaty cen działek środkami pozyskanymi ze sprzedaży innych działek), dokonał zmian gruntowych przez uprawnionego geodetę, w tym wyodrębniając drogę dojazdową, zgłaszał te zmiany we właściwych organach/instytucjach, w tym za pośrednictwem K. F., zgłaszał zmiany do ksiąg wieczystych, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, następnie aktywnie szukał nabywców głównie tzw. "pocztą pantoflową" (według zeznań świadków Ł. i D. R. również za pośrednictwem firmy "C", co wprawdzie Skarżący neguje, przy czym nie zaprzecza, że rozmawiał o nieruchomościach z M. R., który z kolei prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami), organizował spotkania z nabywcami w lokalu gastronomicznym T., jak również spotkania u notariusza, korzystając z usług stałych dwóch notariuszy, udział w tych transakcjach miał K. F. jako reprezentant sprzedawcy udziałów w drodze dojazdowej; prowadził ją w sposób ciągły, tj. nabył nieruchomości w 2011 r., które wyprzedawał w latach od 2012 do 2015, dokonał w 2013 r. również kolejnego zakupu, który dotychczas został sfinansowany jedynie w części, w tym ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, przy czym - pomimo dokonania jej podziału na 14 działek i wyodrębnienia do nich drogi dojazdowej oraz bezskutecznego dotychczas złożonego przez Podatnika wniosku o zmianę przeznaczenia gruntów, Podatnik nie rozpoczął jeszcze sprzedaży tych działek, których księga wieczysta obciążona jest hipoteką w wysokości 2.000.000 zł z tytułu niespłaconej ceny jej zakupu.

Organy podatkowe trafnie wywiodły w oparciu o powyższe ustalenia, że nie sposób przyjąć, iż Skarżący w odniesieniu do spornych nieruchomości wykonywał wyłącznie czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym (tj. mające na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych i rodziny). Przeciwnie - Skarżący wręcz podejmował ryzyko, przeznaczając na zakup kolejnych nieruchomości środki uzyskane nie tylko ze sprzedaży nieruchomości, ale także z dochodów z działalności gospodarczej - co sam potwierdza i co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji. Zakup kolejnych nieruchomości w sposób oczywisty związany był zatem z zaewidencjonowaną działalnością gospodarczą. Stanowił przez to niejako jeden z elementów tej działalności.

Dyrektor IAS trafnie również eksponuje i tę okoliczność, że w odniesieniu do niektórych zakupów Skarżący uzyskał nawet odroczony termin płatności, co nie jest przecież niczym innym jak formą kredytu handlowego, stosowanego powszechnie w obrocie. Zresztą osoba godząca się na taką formę płatności - K. F. powoływał się na to, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i jest postrzegany przez niego jako osoba wypłacalna. Strona zatem nie gospodarowała własnym majątkiem, ale wręcz zaciągała nowe zobowiązania, przewidując wpływ środków z tytułu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej (ewidencjonowanej, podstawowej i niekwestionowanej w sprawie, ale w rozmiarach niewystarczających do pokrycia zobowiązań wynikających z dokonanych zakupów nieruchomości i wymagającej "zasilenia" ze sprzedaży działek).

Sytuacja, w której dochód z działalności gospodarczej przeznaczany jest na zakup nieruchomości, które następnie przygotowywane są do sprzedaży poprzez ich podział i przeprowadzenie formalności urzędowych, nie sposób ocenić tego inaczej, jak tylko jako zorganizowane działanie, obarczone ryzykiem finansowym właściwym prowadzeniu działalności gospodarczej w celu maksymalizacji zysków w przyszłości. Nie można zatem przyjąć, że było to tylko rozporządzanie majątkiem prywatnym. Przy czym należy zauważyć, że na zakup mieszkania prywatnego Skarżący (po dokonaniu już przecież sprzedaży części działek) zaciągnął kolejne zobowiązanie w postaci kredytu hipotecznego. Środków ze sprzedaży działek nie przeznaczył zatem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych rodziny, na co również trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez Skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne, czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na zbudowanie zabezpieczenia na przyszłość. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że część z nabytych działek nie została jeszcze sprzedana. Działania podatnika wskazują, że zostały one przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ zasadnie uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ich sprzedaży dokonywał on w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, a tym samym czynności polegające na sprzedaży w 2014 r. nieruchomości tj. działek gruntu nr [...]/4 i [...]/5 położonych w S., są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do treści art. 19 ust. 1a ustawy o VAT według stawki 23%, określonej w art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.