Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 504/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 2, art. 100 ust 1 pkt 1, ust 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 504/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2016 r., sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 kwietnia 2013r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w określił Z.P. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o numerze [...] w wysokości 23.408,00 złotych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że w wyniku badania dokumentów księgowych ustalono, iż skarżący - zajmujący się sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów - dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne. Nie złożył on deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla ww. pojazdu ponieważ według skarżącego ww. pojazd jest samochodem ciężarowym. W ocenie organu nabyty pojazd jest jednak samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd ten posiada bowiem cechy, które w sposób jednoznaczny pozwalają go zakwalifikować do kodu CN 8703 i jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Organ oparł swoje stanowisko na piśmie V. importera P. z którego wynika, że samochód porsche Cayenne o numerze [...] z dużym prawdopodobieństwem został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał 5-miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, cztery drzwi + klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody stałej. W części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń.

Fakt zakupu przez skarżącego samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób potwierdza litewski dowód rejestracyjny, w którym określono,

że pojazd jest przeznaczony do przewozu pięciu osób, jak również pierwsze badanie techniczne pojazdu przeprowadzone w kraju, podczas którego stwierdzono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących. W kraju przedmiotowy samochód został zarejestrowany z liczbą miejsc siedzących pięć. W ocenie organu ww. dowody

w sposób jednoznaczny wskazują, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony

do przewozu osób. Podkreślono również, że z informacji zawartych na stronach internetowych np. www.porsche.pl, czy www.wikipedia.pl wynika, że samochody Porsche Cayenne są luksusowymi pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób. Ponadto ustalono, że w dniu 14 sierpnia 2009r. samochód został sprzedany firmie "A" Europa Gmbh z siedziba D. [...]. Wobec powyższego nie przeprowadzono oględzin pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 lipca 2013r. nr [...] wydaną w wyniku złożonego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 100 ust. 4 powołanej ustawy, wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające

do Nomenklatury Scalonej, obszernie cytowane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy w tej kwestii nie budzi wątpliwości, i wynika on z pisma firmy V.Sp. z o.o. Importera Porsche z 13 czerwca 2012r., oraz z wydruków stron internetowych zawierających dane techniczne samochodu oraz jego fotografie, pozwalających stwierdzić, że pojazd marki Porsche Cayenne to luksusowe auto sportowo – użytkowe, z nadwoziem typu kombi, z 5 miejscami siedzącymi, całkowicie przeszklone. W momencie rejestracji w kraju samochód posiadał 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 lipca 2009r., Nr [...] oraz Karta informacyjna pojazdu KT 68991 z dnia 31 lipca 2009r. Organ przywołał, że zgodnie ze Słownikiem Wyrazów Obcych (Państwowe Wydawnictwo Naukowe -1977r.) kombi < niem. kombi, kombinationsvagen > to samochód osobowy bez wydzielonego bagażnika, z przedłużoną częścią tylną, i dodatkowymi tylnymi drzwiami.

Na to rozstrzygnięcie organu II instancji została wniesiona skarga

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił:

- rażące naruszenie art. 122 w związku z art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w świetle art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach i dowodach, które w identycznych sprawach prowadzonych przez ten sam organ są konsekwentnie bagatelizowane, jako świadczące na korzyść skarżącego.

- naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 21 § 3 tej ustawy poprzez zakwestionowanie prawidłowości samoobliczenia podatkowego bez dysponowania jakimkolwiek dokumentem lub okolicznością mającą w tej sprawie walor dowodowy, oparcie natomiast decyzji na uprawdopodobnieniach.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kwestionowana decyzja wydana została w warunkach, w których organy w zasadzie nie dysponowały żadnym dokumentem czy okolicznością, które – także z uwagi na pryncypia wyznawane przez organy podatkowe w innych postępowaniach – wykazywałby w tej sprawie choćby minimum wartości dowodowej. Stopień prawdopodobieństwa, na które powołuje się importer w swoim piśmie, jest tym mniejszy, jeśli uwzględnić niesporną okoliczność, iż badany w tej sprawie pojazd zarejestrowany został jako ciężarowy – co stawia pod znakiem zapytania jego rzekomo osobową fabryczną konstrukcję. Ponadto zwrócono uwagę, że przepisom prawa podatkowego znana jest instytucja uprawdopodobnienia, ale nie odnosi się ona do merytorycznych ustaleń postępowania dowodowego, a sama uprawdopodobniona okoliczność nie może nigdy stać się podstawą wymiaru podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 1451/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd podkreślił, że w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, który oceniony został w sposób nieprawidłowy. Sąd wywiódł, że podstawowym dowodem eksponowanym przez organy podatkowe jest pismo V.Sp. z o.o., importera Porsche, z którego jednak nie wynika niepodważalnie, aby samochód Porsche Cayenne został wyprodukowany jako samochód osobowy.

W ocenie Sądu, informacja zawarta w powyższym piśmie nie może być uznana za wiarygodny dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na jego uprawdopodobnieniu.

W ocenie Sądu, również w oparciu o pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych spornego pojazdu. Sąd podkreślił,

że samochód nie był przedmiotem oględzin. Cech technicznych samochodu nie ustalono również w oparciu o dowód pośredni, tj. przesłuchanie strony. Natomiast

z dokumentów zgromadzonych przez organy wynika, że został on zarejestrowany jako ciężarowy. Jednocześnie Sąd wywiódł, że z punktu widzenia przepisów ustawy

o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru

do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Kwalifikacja pojazdu powinna być jednak przeprowadzona w oparciu o kryteria wynikające z powołanych przez organy podatkowe Not Wyjaśniających, uwzględniających analizę cech pojazdu przez pryzmat wszystkich kryteriów powoływanych w Notach. Nie można natomiast obalić opinii uprawnionych osób przeprowadzających badania techniczne, o ciężarowym charakterze samochodu, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, bez ustalenia okoliczności, które były podstawą do wydania takiej opinii, i bez analizy pozostałych cech konstrukcyjnych samochodu.

Zdaniem Sądu również informacja uzyskana ze stron internetowych, dotycząca samochodu Porsche Cayenne nie może być przydatna do ustalenia stanu faktycznego, gdyż dotyczy ogólnie modelu samochodu, a nie indywidualnego egzemplarza będącego przedmiotem badania.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że pomimo tego, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej informacje uzyskane z internetowej encyklopedii Wikipedia można uznać za dowód, to należy podchodzić do jego oceny z dużą ostrożnością, ponieważ kontrowersje budzi wiarygodność Wikipedii ze względu na możliwość wandalizowania treści artykułów i brak weryfikacji kompetencji ich autorów. (informacja zaczerpnięta z http://pl.wikipedia.org/wiki/Wikipedia).

W wytycznych dla organów Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę powinny one ustalić główne, podstawowe przeznaczenie przedmiotowego pojazdu na podstawie przesłuchania stron oraz świadectwa homologacji samochodu uzyskanego od producenta.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej , zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy nie zgromadził i nie zbadał materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a tym samym nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści, co w ocenie Sądu przejawiało się w oparciu rozstrzygnięcia przez organy celne na podstawie pisma V.Sp. z o.o. z dnia 13 czerwca 2012r. oraz uznania przez Sąd, że w oparciu o pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych pojazdu, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż sporny pojazd należy klasyfikować do pozycji CN 8703;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administraacyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, a to - art. 100 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Porsche Cayenne będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy uznać za pojazd nieobjęty pozycją CN 8703, tj. niebędący wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że nie jest trafny pogląd Sądu

I instancji, iż organy dopuściły się naruszenia zasad ogólnych postępowania dowodowego przez dokonanie ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Zarzucono, że ustalenia podjęte w sprawie miały oparcie w informacjach zawartych w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 29 lipca 2009r., karcie informacyjnej pojazdu z dnia 31 lipca 2009r. i piśmie firmy V.Sp. z o.o., z których wynikało, iż przedmiotowy pojazd posiadał cechy konstrukcyjne podane w Notach Wyjaśniających charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przedwozu osób. W szczególności zwrócono uwagę, że z załącznika do zaświadczenia z dnia 29 lipca 2009r. nr [...] wynikało, iż szerokość spornego pojazdu wynosi 1,928 m, co przy 5 miejscach siedzących w pojeździe prowadzi do wniosku o istnieniu dwóch rzędów siedzeń, 4 wahadłowych drzwi oraz całkowicie przeszklonym nadwoziu. Oznacza to, że przedmiotowy pojazd posiadał większość cech konstrukcyjnych pojazdów objętych pozycją CN 8703, wobec czego nie było koniecznym poszukiwanie innych dowodów. Tym bardziej, że świadectwo homologacji producenta pojazdu nie ma w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz Nomenklatury Scalonej i Not Wyjaśniających istotnego znaczenia. Także zalecenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony z uwagi na przedstawione w toku postępowania obszerne stanowisko nie jest uzasadnione.

Organ składający skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd I instancji błędnie uznał,

iż dokonano nieuprawnionej kompilacji dwóch niezależnych od siebie informacji zawartych w piśmie V.Sp. z o.o., gdyż pismo to potwierdziło jedynie dane zawarte w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz karcie informacyjnej pojazdu.

Zarzucono również, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż na powszechnie dostępnych stronach internetowych zawarte są dane techniczne samochodu oraz jego fotografie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną R.P. wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 stycznia 2016r. pełnomocnik organu sprecyzował, że wniesioną skargą kasacyjną zaskarża wyrok WSA w Krakowie w pkt I i II sentencji, a ponadto cofnął zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego (pkt II petitum skargi kasacyjnej).

W następstwie rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016r. sygn. akt I GSK 927/14 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I i II i w tym zakresie przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku kasacyjnego Sąd podniósł, że zważywszy na art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także fakt że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, oraz fakt, iż na rozprawie przed NSA w dniu 12 stycznia 2016r. pełnomocnik organu cofnął zarzuty oparte o podstawę z art. 174 pkt 1 tej ustawy, poza zakresem kontroli instancyjnej pozostają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej). Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się do naruszeń przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uwzględniając skargę, powołał w podstawie orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazał jako naruszone art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia tychże zasad postępowania podatkowego, gdyż dokonały ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ocenionego nieprawidłowo. Sąd kasacyjny wskazał, że Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe przede wszystkim oparły ustalenia na piśmie V.Sp. z o.o., które nie może być uznane za wiarygodny dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, gdyż – w ocenie sądu I instancji – z treści ww. pisma nie wynika, aby przedmiotowy samochód posiadał wymienione w nim cechy. Zawarto w nim bowiem tylko ogólną informację dotyczącą cech konstrukcyjnych samochodów osobowych.

Odnosząc się do tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ww. pismo stanowiło odpowiedź na pytanie organu I instancji dotyczące czterech pojazdów marki Porsche Cayenne o wskazanych numerach nadwozia, wśród których został wymieniony przedmiotowy pojazd samochodowy. W powyższej informacji jednoznacznie wskazano, że jeżeli pojazdy były wyprodukowane jako pojazdy osobowe to posiadały odpowiednio: 5 miejsc z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 drzwi, jeśli jako drzwi potraktujemy również tylną klapę bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadały stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (w bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. W ocenie Sądu kasacyjnego tego rodzaju stwierdzenia oczywiście określają cechy konstrukcyjne samochodu osobowego, lecz nie jakiegokolwiek pojazdu, a samochodu konkretnej marki i modelu. Oczywiście w ww. piśmie zawarto też stwierdzenie, że powyższe pojazdy z dużym prawdopodobieństwem zostały wyprodukowane jako pojazdy osobowe, a pewność importer jest w stanie uzyskać, zamawiając u producenta kopie świadectwa homologacji. Jednocześnie jednak w piśmie tym zawarto wyraźne stwierdzenie, że importer w Polsce nie dysponuje informacjami o ewentualnej zmianie homologacji dokonanej poza procesem produkcyjnym. W związku z tym uwzględniając pełną treść ww. pisma Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że zawarto w nim informacje dotyczące typowych cech konstrukcyjnych samochodu osobowego Porsche Cayenne. Informacje te były przydatne do weryfikacji cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu wynikających z informacji zawartych w pozostałych dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe, tj. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 lipca 2009r. oraz karcie informacyjnej pojazdu [...] z dnia 31.07.2009r.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu

I instancji, że powyższa informacja nie może być uznana za wiarygodny dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności gdy się zważy,

że realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy oceniają sprawę na podstawie całego materiału dowodowego, a nie wybranych dowodów. W tym wypadu organy podatkowe odwołały się także do pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Sąd I instancji oceniając ten aspekt sprawy wyraził pogląd, że w oparciu o pozostałe dowody nie można w sposób kategoryczny ustalić cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu. Nie jest przy tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zrozumiałe stanowisko Sądu I instancji, które to dowody miałyby prowadzić do tego rodzaju konkluzji. Sąd I instancji wskazał bowiem ogólnie, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Jednocześnie wyraził pogląd, iż nie ma to żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Gdy następnie stwierdził, że nie można obalić opinii uprawnionych osób przeprowadzających badania techniczne, o ciężarowym charakterze samochodu tylko w oparciu o ilość miejsc siedzących w pojeździe i bez analizy pozostałych cech konstrukcyjnych samochodu.

Odnosząc się do powyższego poglądu Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyraził już stanowisko, iż podstawowym celem badania technicznego i wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowych, pozwalając na dopuszczenie do ruchu. Niezasadnym jest też kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Sąd II instancji podkreślił, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (NSA powołał się na swoje wyroki z dnia 25 marca 2014r., sygn. I GSK 1387/12, sygn. I GSK 1388/12, z dnia 15 maja 2014r., sygn. I GSK 106/13, z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11 baza orzeczeń nas.gov.pl).

W ocenie Sądu kasacyjnego nie można więc podzielić poglądu Sądu I instancji, że dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu niezbędne jest uzyskanie świadectwa homologacji tego pojazdu od producenta. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie chodzi o obalenie opinii diagnosty, która została wydana dla celów dopuszczenia pojazdu do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym powinno być ukierunkowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy zobowiązane są dokonywać ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych oraz wyposażenia pojazdu. Przy czym ustaleniom tym mogą posłużyć informacje wynikające z załączników do zaświadczeń, czy też samych zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub innych dokumentów dotyczących pojazdu, np. karty informacyjnej pojazdu, a także informacje dostępne na portalach internetowych producenta, bo z nich wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechuje się pojazd, w tym wypadku samochód Porsche Cayenne. Sąd II instancji podkreślił przy tym, że Sąd I instancji nie stwierdził, aby skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na jakiekolwiek ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodu tej marki i modelu, które uzasadniałyby żądanie świadectwa homologacji pojazdu z tej przyczyny, że w procesie produkcji tego samochodu doszło do odstępstw w jego cechach konstrukcyjnych.

Sąd nie stwierdził także, aby skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawił własny opis zmian pojazdu czy zdjęć samochodu, które mogłyby uprawdopodobnić, że w przedmiotowym pojeździe nastąpiły zmiany w zakresie cech konstrukcyjnych mające wpływ na ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Sądu I instancji o nieprzydatności do ustalenia stanu faktycznego informacji ze stron internetowych dotyczących samochodu Porsche Cayenne. Przyznał natomiast rację Sądowi I instancji, że do informacji uzyskanych z internetowej encyklopedii Wikipedia należy podchodzić z dużą ostrożnością, jednocześnie zaznaczając że uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego umknęło, iż organy w wydanych decyzjach odwołały się także do informacji dostępnych na portalu internetowym producenta przedmiotowego samochodu (www.porsche.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób. Przywołał art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Nadto podniósł, że fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie oraz, że zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty.

Sąd kasacyjny przyznał rację Sądowi I instancji, że ustalenia

co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonywać poprzez analizę cech konstrukcyjnych danego pojazdu. Zauważył jednakże, że w wydanych decyzjach organy wskazywały, iż z analizy całości zebranego materiału dowodowego wynika,

że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym

do przewozu osób. To stanowisko przedstawione w decyzjach powinno zostać poddane wnikliwej analizie. Organy podatkowe akcentowały, że przedmiotowy samochód posiadał 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy, jednocześnie stwierdzając, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że tego typu pojazdy posiadają 4 wahadłowe drzwi, podnoszone drzwi bagażnika, wszystkie z oknami. Sąd I instancji nie odniósł się natomiast do tych ocen.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zalecił poczynić ustalenia

co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu m.in. w oparciu

o przesłuchanie strony, jednak nie wskazał prawdopodobieństwa oddziaływania tak stwierdzonego naruszenia prawa procesowego (którego nawet nie zidentyfikował, gdyż nie stwierdził naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej) na wynik sprawy podatkowej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny wpływ tego rodzaju dowodu na wynik sprawy powinien być oceniany w kontekście tego, czy ma on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołał się na doktrynę i orzecznictwo, gdzie zawraca się uwagę, że przewidziana w art. 199 Ordynacji podatkowej możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienie (H. Dzwonkowski "Komentarz do art. 199 Ordynacji podatkowej sys. Lex, wyrok NSA z dnia 13.12.2012r., sygn. II FSK 902/11, zbiór lex nr 1233910).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji dokonane wyrokiem Sądu I instancji nie zostało poprzedzone właściwą oceną jej zgodności z prawem w płaszczyźnie dochowania wymaganej prawem procedury. Sąd I instancji pochopnie uznał, że w sprawie z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów postępowania dokonano ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób nieprawidłowy. Wnioski Sądu I instancji w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako co najmniej przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 718 – dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedstawione powyżej zasady, nie mogą jednak zostać w pełni zastosowane w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Samo pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 p.p.s.a.) lub sądu pierwszej instancji (w odniesieniu do 153 p.p.s.a.). Trzeba zauważyć, że odstępstwo od zasady wyrażonej w 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05 oraz z dnia 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; publik.- orzeczenia.nsa.gov.pl). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, s. 451; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Podnieść również należy, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński, w: T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05).

Biorąc pod uwagę zakres stwierdzonych uchybień przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrażony w wyroku uchylającym poprzednio wydany wyrok WSA w Krakowie, można w pierwszej kolejności wskazać, że dotyczył on naruszenia przepisów postępowania, czyli błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez stwierdzenie przez WSA w Krakowie, że organy naruszyły przepisy postępowania i tym samym konieczne było uzupełnienie postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzednio wydany wyrok WSA w Krakowie, wyraźnie stwierdził, że brak jest podstaw do uzupełniania postępowania dowodowego. W szczególności wskazał na bezzasadność przeprowadzania dodatkowego postępowania dowodowego z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Ponadto NSA stwierdził, że odpowiedź przedstawiciela producenta oraz informacje ze stron internetowych, przede wszystkim producenta samochodu będącego przedmiotem postępowania, pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, bez konieczności występowania o przedstawienie świadectwa homologacji przedmiotowego samochodu. Tym samym Naczelny Sąd Administracji przedstawił również wytyczne co do oceny stanu faktycznego.

Na kwestię związania WSA oceną stanu faktycznego na podstawie art. 190 p.p.s.a., zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2014r. (sygn. akt I FSK 220/13 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził w nim, że zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, s 43). Nie można zatem pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. I OSK 1130/11). Z drugiej jednak strony, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej - również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08). B. Dauter stwierdza, że "niewątpliwie nieporozumieniem jest prezentowane, zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowisko dotyczące braku wiążących te sądy wskazań, co do dalszego postępowania, zwłaszcza w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego. Nie wnikając w to, na ile stan faktyczny może być kwestionowany (aprobowany) w drodze wykładni przepisów prawa procesowego, nie może budzić wątpliwości, że w postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i 141 § 4 p.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Ponadto trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów" (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, LexisNexis, Warszawa 2012 r., s. 555).

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, które orzekający w sprawie Sąd przyjmuje za własne, należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i nakazanie organom przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Po pierwsze Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzednio wydany wyrok tutejszego Sądu, wyraźnie stwierdził, że WSA w Krakowie błędnie zastosował przepisy proceduralne, pozwalające na uchylenia zaskarżonej decyzji. Po drugie zaś, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zostały poglądy odnoście wytycznych dotyczących oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec powyższego należy przejść do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 cyt. artykułu zawiera legalną definicję samochodu osobowego ustanowioną na potrzeby opodatkowania akcyzą. Stanowi ona, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym.

Jak wynika z powyższych przepisów, dla opodatkowania pojazdu mechanicznego, konieczne jest ustalenie, że dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czyli musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Z uwagi na treść art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie.

W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, iż pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek.

Organ prawidłowo ustalił cechy spornego pojazdu, które kwalifikują go do kategorii samochodów osobowych, czyli został on wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadał 5-miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, cztery drzwi + klapa bagażnika, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik) bez przegrody stałej. W części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń.

Odnosząc się do dokonanych ustaleń, należy wyjaśnić, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie.

W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe zwróciły się do przedstawiciela producenta, który poinformował, że przedmiotowy samochód został z dużym prawdopodobieństwem wyprodukowany jako samochód osobowy o opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia cechach. Fakt zakupu przedmiotowego samochodu przez skarżącego, jako samochodu osobowego, potwierdza litewski dowód rejestracyjny w którym określono, że pojazd jest przeznaczony do przewozu pięciu osób. Ponadto w pierwszym badaniu technicznym przeprowadzonym w kraju stwierdzono, że pojazd ten posiada pięć miejsc siedzących. Również w kraju samochód ten został zarejestrowany z liczbą miejsc siedzących pięć. Organy właściwie również sprawdziły na stronach internetowych producenta oraz na stronie wikipedii, że samochód tego typu jest luksusowym pojazdem przeznaczonym do przewozu osób. Kompletność tak przeprowadzonego postępowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wskazanym wyroku z dnia 20 stycznia 2016r. (sygn. akt I GSK 927/14). Przede wszystkim, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiedź producenta dotyczyła między innymi samochodu objętego niniejszym postępowaniem i związana była z samochodem konkretnej marki i modelu. Informacje producenta były przydatne do weryfikacji cech konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu wynikających z informacji zawartych w pozostałych dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe tj. załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 29 lipca 2009r. oraz karcie informacyjnej pojazdu [...] z dnia 31 lipca 2009r. Szeroko również Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie było niezbędnym zwrócenie się o świadectwo homologacji przedmiotowego samochodu. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd jest związany tymi poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należy podkreślić, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej w powyższych granicach oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z nich wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie – mimo pozornej ich wielości - żadnych konkretnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw zaskarżonych decyzji. Przede wszystkim skarżący nie wskazywał na jakiekolwiek ewentualne odmienności w przedmiotowym samochodzie w stosunku do typowych cech samochodu tej marki i modelu, które uzasadniałyby żądanie świadectwa homologacji pojazdu. Skarżący nie przedstawił również własnego opisu zmian pojazdu, czy zdjęć samochodu, które mogłyby uprawdopodobnić, że w przedmiotowym pojeździe nastąpiły zmiany w zakresie zmian konstrukcyjnych mające wpływ na ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia.

Podkreślić przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczona. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014r. (sygn. akt II FSK 1552/12 – LEX nr 1494969) organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne.

Należy w tym miejscu wskazać, że pewną granicą dla działań organu jest postawa samego podatnika. Jeżeli bowiem podatnik pozostaje bierny i nie współdziała z organem podatkowym w ustalaniu stanu faktycznego, organ ma ograniczone możliwości w ustaleniu rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wynika to z faktu, że o pewnych okolicznościach wiedzę może posiadać wyłącznie podatnik. Jeżeli nie podzieli się tą wiedzą, zaś organ na podstawie przeprowadzonych dowodów, nie ma o nich informacji, nie może z przyczyn obiektywnych zmierzać do ich ustalenia. W niniejszej sprawie, jak już wskazano wcześniej, skarżący nie podał żadnych okoliczności świadczących, że przedmiotowy samochód posiadał cechy właściwe dla samochodów ciężarowych. Zgromadzone w sprawie dowody, nie dawały organom podatkowym żadnych podstaw do przeprowadzenia postępowania w kierunku ustaleń, że samochód posiadał cechy samochodu ciężarowego. Wręcz przeciwnie. Dowody, którymi dysponował organ w sposób jednoznaczny wskazywały na charakter przedmiotowego pojazdu. Wobec powyższego organy podatkowe nie miały one żadnych podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Analizując przebieg postępowania, Sąd stwierdza, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że organy początkowo akceptowały sposób działania skarżącego i dopiero w późniejszym czasie go zakwestionowały, wskazać należy, iż praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97).

Wobec powyższego zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn zarzuty skargi uznano za nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a., nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.