Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 620/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 67c, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c , art. 151, art. 200, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowniczych za 2000 r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. przyznaje radcy prawnemu [...] od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie) wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 620/08

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S. M. / podatnika /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o odmowie S. M. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu:

- zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2004 w łącznej kwocie 38 321,45 zł oraz odsetek w wysokości 41 628 zł;

- podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowniczych za 2000 r. w kwocie 1 157,40 zł oraz odsetek w wysokości 1 517 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w piśmie z 1 lutego 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przejęcie należnych mu płatności, objętych zasądzającym prawomocnym wyrokiem w sprawie [...] od C.C. i w sprawie [...] od L. K.. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę twierdził, że nie miał wpływu na sytuację finansową, na swój stan zdrowia, na stan zdrowia rodziny, na okoliczność, że kontrahenci nie wywiązali się ze swoich zobowiązań. Podatnik twierdził, że przychody z działalności gospodarczej znacząco spadały: w 2001 r. o 80,48%, w 2002 r. o 60%, w 2003 r. o 56,80%, w 2004 r. o 71,96%, wobec okoliczności, że kontrahenci nie dokonywali płatności. W tym okresie czasu ponosił koszty trzyletniego procesu sądowego, na co nie miał wpływu. Próby wykonania prawomocnych wyroków sądowych, zasądzających należności od kontrahentów, podejmowane były przez dwie firmy windykacyjne, komornika sądowego i okazały się bezskuteczne. Uległ wypadkowi drogowemu w grudniu 2004 r., po którym przebywał na zwolnieniu lekarskim i po którym zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 27 lutego 2008 r. przekazał na konto Urzędu Skarbowego kwotę 50 400,06 zł. Zadłużenie nie zmniejszyło się a nawet wzrosło.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawnej zważył, że sformułowanie powołanego przepisu wskazuje na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. To oznacza, że nawet zaistnienie szczególnych okoliczności nie stanowi nakazu zastosowania wnioskowanej ulgi. Zastosowanie wnioskowanej ulgi jest ograniczone tylko do nadzwyczajnych okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej rozważył aktualną sytuację materialną i rodzinną podatnika podaną w oświadczeniu. Podatnik posiada lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w T. o powierzchni 80,60 m², obciążone kredytem w wysokości 69 248,92 zł. Mieszkanie jest w dobrym stanie technicznym. Wyposażenie mieszkania stanowią ruchomości objęte małżeńską wspólnością majątkową. Są to dwudziestoletnie meble o wartości około 1 000 zł, sprzęt RTV i AGD / pralka, lodówka, telewizor, kuchenka gazowa / o łącznej wartości około 1 500 zł. Koszty związane z utrzymaniem mieszkania obejmują: spłatę kredytu mieszkaniowego 109,60 zł, koszt centralnego ogrzewania 322,40 zł, opłatę za energię elektryczną 158 zł, czynsz za mieszkanie 200 zł. Podatnik zajmuje mieszkanie z żoną i dziećmi: Ł. w wieku 26 lat, studentem I roku dwuletnich uzupełniających studiów magisterskich na wydziale [...] w trybie zaocznym oraz M.w wieku 17 lat, uczennicą I klasy Liceum Ogólnokształcącego. Dzieci nie mają żadnych dochodów, pozostają na pełnym utrzymaniu podatnika z żoną. Miesięcznym źródłem dochodów rodziny jest emerytura żony podatnika 1 247,31 zł oraz wynagrodzenie podatnika za pracę wypłacane w kwocie około 842 zł miesięcznie, po egzekucyjnym potrąceniu kwoty 881,34 zł. Wynagrodzenie podatnika to 2 097 zł brutto miesięcznie. Podatnik jest zatrudniony na czas nieokreślony w [...]. Dochody rodziny to łącznie 2 090,15 zł.

Podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 0,5854 ha. Jej część o powierzchni 0,3000 ha jest wydzierżawiona i użytkowana rolniczo przez dzierżawcę w zamian za opłacenie podatku rolnego. Podatnik nie uzyskuje żadnych dochodów z tego tytułu. Nieruchomość ta jest zabudowana murowanym domem, wymagającym kapitalnego remontu o wartości według podatnika około 5 000 zł. Podatnik sprzedał samochód Fiat 125p z 1979 r. za cenę 200 zł.

Podatnik z żoną spłaca kredyty konsumpcyjne, zaciągnięte przez żonę, w okresie maja, czerwca, lipca 2008 r. na rzecz A – 3 x 310 zł, na rzecz B 3 x 500 zł, na rzecz C 3 x 293,14 zł.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że świadczą o trudnej sytuacji finansowej rodziny podatnika. Nie mogą jednak stanowić przesłanki uwzględnienia wniosku. Sytuacja podatnika i jego rodziny nie jest wyjątkowa, nie odbiega od sytuacji wielu podatników. Skarb Państwa nie może co do zasady przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą, nie może ponosić konsekwencji nieudanych przedsięwzięć gospodarczych. Ryzyko doboru kontrahentów spoczywa na osobach zarządzających przedsiębiorstwem, bo to w ich gestii leży dobór solidnych kontrahentów, układanie stosunków umownych w sposób zapewniający terminowe regulowanie należnych zobowiązań podatkowych. Niesolidność kontrahentów nie jest okolicznością nadzwyczajną, nie jest wypadkiem losowym, pozostaje w granicach ryzyka gospodarczego. Zobowiązania podatkowe mają charakter priorytetowy i każdy powinien liczyć się z koniecznością ich ponoszenia. Obowiązek podatkowy ma charakter powszechny. Udzielanie ulg podatkowych ma charakter wyjątkowy. Podatnik w swojej działalności powinien uwzględnić zobowiązania publicznoprawne.

Odnosząc się do pisma podatnika z 1 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że przy wyborze właściwego środka organ egzekucyjny jest obowiązany kierować się przesłanką bezpośredniego wykonania zobowiązania, zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Przy wyborze środka egzekucyjnego organ egzekucyjny korzysta ze swobody, w oparciu o katalog środków egzekucyjnych zawarty w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym / Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm. /. Organ egzekucyjny nie ma obowiązku informowania zobowiązanego podatnika o odrzuceniu bądź skorzystaniu z proponowanego środka egzekucyjnego. Zobowiązany podatnik ma wiedzę, że proponuje organowi przejęcie należności, które okazały się nieściągalne.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 1 maja 1993 r. do 15 czerwca 1999 r. oraz od 2 lipca 1999 r. do 21 grudnia 2004 r. w zakresie usług remontowo-budowlanych. Organ dysponuje danymi, które pozwalają stwierdzić, że przychody podatnika to: w 2000 r. 397 988,28 zł, w 2001 r. 77 713 zł, w 2002 r. 159 337,46 zł, w 2003 r. 170 198,66 zł, w 2004 r. 111.600 zł. Ten poziom przychodów pozwalał podatnikowi na bieżące płacenie należności publicznoprawnych, podatków.

Dlatego twierdzenia podatnika, że zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych to wynik niezapłaconych należności od kontrahentów w 2000 r. oraz pogorszenia stanu zdrowia, nie stanowią wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Tej treści stanowisko jest wynikiem dokładnego i rzetelnego zebrania dowodów, dokładnej i rzetelnej ich oceny na okoliczność sytuacji życiowej, rodzinnej, materialnej podatnika. Dlatego organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego. Stosowanie wnioskowanej ulgi nie może podważać zasady powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP, która stanowi dyrektywę dla stosowania ulg w sytuacjach wyjątkowych. Natomiast w tej konkretnej sytuacji podatnika uwzględnienie wniosku należy ocenić jako nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do podatników, którzy także w sytuacji trudnej, ale nie wyjątkowej, wywiązują się z należności publicznoprawnych. Podatnik w okolicznościach tej sprawy nie płacił bieżąco zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeznaczał posiadane środki na zaspakajanie własnych potrzeb i potrzeb rodziny. Działał w ten sposób wbrew interesowi publicznemu. Interes publiczny to dyrektywa postępowania w sposób, który respektuje wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Zaaprobowanie postawy podatnika i zastosowanie wnioskowanej ulgi byłoby wbrew art. 1, art. 32, art. 83, art. 84 Konstytucji RP.

2. S. M. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Argumentował, że nie godzi się ze stanowiskiem organu podatkowego, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko doboru kontrahentów. Argumentował, że zawarł umowę z kontrahentami, pozwalającą na dochodzenie swoich należności przed Sądem Wojewódzkim w [...] i uzyskał prawomocne orzeczenia sądowe, zasądzające na jego rzecz od kontrahentów niezapłacone należności. W takiej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien kierować się przesłanką najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zajęcie wynagrodzenia za pracę pozbawia podatnika i jego rodzinę środków do życia. Po potrąceniach w toku egzekucji z wynagrodzenia za pracę brutto 2 097 zł miesięcznie, pozostaje mu jedynie kwota 862 zł. Przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pismo z 1 lutego 2007 r. z wnioskiem o przejęcie należności zasądzonych od kontrahentów mocą prawomocnych orzeczeń sądowych. To pismo pozostało bez odpowiedzi. Organ nie odniósł się do drastycznego spadku obrotów za lata 2001-2004 w stosunku do roku 2000 . Pominął sytuację zdrowotną podatnika, jego rodziny.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja w części nie odpowiada prawu, co podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /.

Zarzuty skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji.

5. Wniosek o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami, złożony przez podatnika 4 marca 2008 r., który nie prowadzi już działalności gospodarczej, podlegał rozpatrzeniu przez organ podatkowy pod rządem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wprowadzonego z 1 września 2005 r. Zgodnie z art. 25 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm. / w § 1, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W § 2, że wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy / zob. wyrok w sprawie II FSK 714/07 /.

6. Zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej w § 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1/ odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2/ odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za

zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3/ umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę

prolongacyjną.

Zgodnie z art. 67a Ordynacji podatkowej w § 2 umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z art. 67c Ordynacji podatkowej w § 1 przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów.

Zgodnie z art. 67c Ordynacji podatkowej w § 2 przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich.

7. W tym stanie prawnym, poza granicami skargi należy zważyć, że umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami, przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej następuje na wniosek podatnika. Nie obejmuje podmiotowym zakresem płatników. Do należności przypadających od płatników nie stosuje się ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę. Postępowanie wszczęte na wniosek płatnika jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu podlega umorzeniu.

Organ podatkowy, kiedy odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu "podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowniczych za 2000 r." z odsetkami od tej zaległości, to nie wyjaśnił i nie uzasadnił okoliczności istotnej dla wyniku sprawy podatkowej, mianowicie w jakim zakresie wnioskodawca ponosi podatkową odpowiedzialność jako płatnik i na jakiej podstawie. To zaniechanie organu podatkowego narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Organ podatkowy pominął, że kiedy płatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami, to postępowanie jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi zrealizowało przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a, w części odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowniczych za 2000 r.

Z tych względów należało orzec jak w pkt I sentencji.

8. Nie podważają legalności zaskarżonej decyzji zarzuty skargi w zakresie, w którym organ podatkowy odmówił wnioskującemu podatnikowi umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z odsetkami za zwłokę.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej została oparta na konstrukcji uznania administracyjnego. Konstrukcja ta pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji opisanej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oparcie instytucji umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę na konstrukcji uznania organu podatkowego oznacza, że kiedy podatnik wnosi o taką ulgę, to organ podatkowy powinien wyjaśnić czy zachodzą okoliczności / przesłanki / opisane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika, interesu publicznego. Nawet jednak, kiedy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna z tych przesłanek lub obie, to w ramach przysługującego mu uznania może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę. Natomiast brak tych przesłanek skutkować musi odmową udzielenia ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę.

Zastosowanie instytucji z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek, kierunkowych dyrektyw wyboru, którymi są: ważny interes podatnika, interes publiczny. Chociaż przesłanki te mają charakter ogólny i ich interpretacja jest możliwa jedynie na tle konkretnego stanu faktycznego, to uznaniowy charakter kompetencji powoduje to, że stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia wymaganych przesłanek nie zobowiązuje organu do wydania decyzji, czyniącej zadość wnioskowi podatnika. Organ podatkowy powinien jedynie dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, natomiast wybór konsekwencji ustalonego stanu faktycznego, ewentualne umorzenie zaległości podatkowych ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego.

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę zostały określone przez użycie klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych. Przesłanki te powinny być zatem oceniane indywidualnie, stosownie do okoliczności każdej konkretnej sprawy. Ocena ta oparta jest przede wszystkim na elementach o charakterze słusznościowym i celowościowym. Taka konstrukcja prawna stwarza organowi podatkowemu pewną swobodę w rozstrzyganiu o zasadności przyznania wnioskowanej ulgi, swobodę wyboru prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Pojęcia "ważnego interesu podatnika", "interesu publicznego" nie mają stałej treści. Użyte w rozważanym przepisie pojęcia nieostre, niedookreślone "ważny interes podatnika", "interes publiczny" nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny, stosownie do przekonania samego wnioskującego podatnika. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Ważny interes podatnika to całokształt okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały. Skoro interes ma być "ważny", to w całokształcie okoliczności sprawy ważne muszą być również okoliczności mające wpływ na zaistniałą sytuację. Ustaleń w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika nie można sprowadzać, do analizy poszczególnych faktów dotyczących sytuacji skarżącego, bez uwzględnienia ich całokształtu.

Natomiast "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia. Oceny tej jednak nie można oderwać od okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości, w tym również postawy podatnika dysponującego w tym czasie dochodami umożliwiającymi wywiązanie się z obowiązków podatkowych i bez podania wyraźnej przyczyny nie wywiązującego się z tych obowiązków. Nie można zasadnie przyjąć, że promowanie tego rodzaju postawy podatnika i przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej leży w interesie publicznym.

Kiedy ustawodawca posłużył się w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęciami nieostrymi: "ważny interes podatnika", "interes publiczny", to nie wprowadził do obowiązującego porządku prawnego ściśle określonego katalogu przesłanek, zdarzeń, okoliczności, powodów ani ich hierarchii, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu wniosków o zastosowanie rozważanej ulgi. W każdym wypadku rozstrzygnięcie wniosku o zastosowanie tej ulgi powinno być dokonane na podstawie całokształtu okoliczności konkretnej sprawy. Ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu wskazanego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, jako nieefektywnej formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a odstąpienie od ich poboru powinno być podyktowane wystąpieniem obiektywnie szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, określonych w ustawie ważnym interesem podatnika, interesem publicznym. Tylko prawidłowe ustalenie wystąpienia ważnego interesu podatnika, interesu publicznego mogą uzasadniać rezygnację z należności podatkowej przez Skarb Państwa. Ustalenie czy w konkretnej sprawie zachodzi ważny interes podatnika bądź interes publiczny musi wynikać z okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych na podstawie kompletnego materiału dowodowego, wszechstronnie i wyczerpująco ocenionego, w granicach ustawowo przyznanej organowi podatkowemu swobody. Umorzenie zaległości podatkowych będzie uzasadnione w przypadkach spowodowanych okolicznościami, na które podatnik nie miał wpływu, niezależnymi od sposobu postępowania podatnika / zob. wyrok w sprawie III SA 372/99, I SA/Kr 983/98 /. Umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę wymaga od postępowania podatnika cech szczególnej uwagi i staranności.

W postępowaniu z wniosku podatnika o zastosowanie rozważanej ulgi, w dobrze pojętym interesie podatnika leży dołożenie wszelkiej staranności i współpraca z organem podatkowym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji majątkowej. Wnioskujący podatnik nie jest wolny od ciężaru udowodnienia okoliczności, z których wywodzi zasadność zastosowania wnioskowanej ulgi. To wnioskujący podatnik, kiedy wskazuje na przeszkody w uiszczeniu zaległości podatkowych, to przede wszystkim sam dysponuje odpowiednimi dowodami na potwierdzenie określonych faktów / zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54; K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa, 2007 r., Nr 4, s. 30; wyrok w sprawie II FSK 346/07 /.

Okoliczności związane z tokiem egzekucji, po jakim czasie i czy w pełnym zakresie prowadzona egzekucja doprowadzi do wyegzekwowania zaległości podatkowej, to nie są okoliczności objęte przesłankami zastosowania wnioskowanej ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Te okoliczności podlegają odrębnej ocenie w toku postępowania egzekucyjnego, między innymi na gruncie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 67 § 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji / Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm. /.

9. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest organem kolejnej, trzeciej instancji, nie orzeka w postępowaniu podatkowym. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy podatkowej, bo ta kompetencja została przyznana wyłącznie właściwemu organowi podatkowemu.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, którą organ podatkowy wydał po rozważeniu przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga o tym czy pobór podatku powinien być zaniechany, czy należy zastosować wnioskowaną ulgę. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organu podatkowego. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wszechstronnie ocenił całokształt materiału dowodowego w granicach ustawowo przyznanej swobody, czy wyciągnięte wnioski prowadzące do odmowy umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i są logiczne, spójne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Decyzje z zakresu uznania organu podatkowego podlegają kontroli sądowej, która obejmuje ocenę czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, czy organ podatkowy nie naruszył w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi, czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądowej / zob. wyroki w sprawach: I SA/Kr 1227/97, I SA/Gd 1507/00 /. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji organu podatkowego, opartej na uznaniu, ocenia poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków. Ocenia czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej w celu ustalenia czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, interes publiczny. Prawidłowe ustalenie przez organ podatkowy zaistnienia jednej z tych przesłanek jest podstawą wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku, który należy do organu podatkowego Wybór ten, o ile został uzasadniony i nie ma u podstaw dowolnej oceny materiału dowodowego, nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy prowadzi do uwzględnienia wniosku podatnika, jak i wówczas, gdy prowadzi do odmowy uwzględnienia wniosku. Sąd, kiedy kontroluje legalność zaskarżonej decyzji, jest sądem prawa, nie słuszności, celowości i dlatego sama możliwość uwzględnienia wniosku o ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie podlega sądowej kontroli, jest poza przedmiotowymi granicami sądowej kontroli. Poza zakresem sądowej kontroli legalności pozostaje rozstrzygniecie, będące wynikiem wyboru organu podatkowego w ramach uznania, dyktowanego względami słuszności i celowości.

Sąd bada poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego organu podatkowego i wyprowadzonych z niego wniosków. Poza zakresem sądowego badania pozostaje natomiast rozstrzygniecie będące wynikiem dokonanego wyboru przez organ podatkowy.

10. W tej sprawie, jak wynika z przedstawionych akt podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podatkowy kompletnie zgromadził materiał dowodowy, który ocenił wszechstronnie i wyczerpująco, spójnie, logicznie, w myśl zasad doświadczenia życiowego, w granicach swobodnej oceny dowodów. W przedstawionych ustaleniach, ich ocenie uwzględnił sytuację życiową i rodzinną podatnika, w tym zdrowotną, stan majątkowy, wysokość stałych dochodów uzyskiwanych wraz z żoną, poziom koniecznych wydatków, samodzielnie zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, zaciągane kredyty konsumpcyjne przez żonę podatnika na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego, kredyt mieszkaniowy, stan zdrowia podatnika pozwalający na pozostawanie w stałym stosunku pracy. Organ podatkowy rozważył wysokość przychodów podatnika w okresie powstania zaległości podatkowych oraz ówczesną sytuację podatnika i ocenił, że nie było żadnych obiektywnych, nadzwyczajnych zdarzeń, stanowiących przeszkodę w bieżącym, terminowym płaceniu zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, wbrew zarzutowi skargi, nie pominął okoliczności dotyczących stanu zdrowia / s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /. Ustalił, że podatnik pracuje, uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenia, co dowodzi, że stan zdrowia podatnika po wypadku w 2004 r. nie ograniczył ani nie wyłączył zdolności podatnika do pracy, do uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia. Sam podatnik nie wykazał, by to stan zdrowia był wyłączną przyczyną decyzji o zmianie zatrudnienia, rezygnacji z prowadzenia działalności gospodarczej i podjęcia zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Organ podatkowy wyczerpująco i wszechstronnie rozważył sytuację rodzinną, materialną podatnika w świetle twierdzeń samego podatnika i złożonych dokumentów. Nie pominął stanu zdrowia podatnika. Odwoławczy organ podatkowy nie podważył, a zaakceptował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji o kosztach leczenia podatnika na poziomie kwoty 100 zł miesięcznie.

Kiedy odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje na rozważenie sytuacji rodzinnej i materialnej podatnika, podziela ustalenia i ocenę organu podatkowego pierwszej instancji, to nie pomija stanu zdrowia członków rodziny podatnika. Sytuacja rodzinna i materialna podatnika, to okoliczność wyznaczona między innymi stanem zdrowia członków rodziny podatnika, o ile stan zdrowia członków rodziny podatnika wpływa na zdolności uzyskiwania przychodów, na poziom wydatków. Organ odwoławczy nie podważył, a zaakceptował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że żona podatnika wydatkuje na leczenie kwotę około 200 zł miesięcznie z miesięcznego świadczenia emerytalnego. Podatnik pomija w swej argumentacji, że kiedy wskazuje na poniesienie kosztów leczenia syna K. w 2006 r. / urodzony w 1985 r. /, z którym nie pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym, to nie dokumentuje faktu i rozmiaru tych wydatków.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważył okoliczność, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej kontrahenci podatnika nie wywiązali się ze swych zobowiązań, a zasądzone należności dotąd nie mogły zostać wyegzekwowane. Nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że zawarcie przez podatnika umów z kontrahentami, którzy nie wywiązali się ze swoich zobowiązań finansowych, samo nie jest podstawą przyznania wnioskowanej ulgi i umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Nie są to okoliczności wyczerpujące przesłankę ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ciężar majątkowy niepowodzeń w prowadzonej działalności gospodarczej nie może być co do zasady przerzucany na Skarb Państwa, nie może co do zasady ograniczać uprawnień Skarbu Państwa i zwalniać podatników z obowiązku płacenia podatków.

Organ podatkowy przyznał, że sytuacja majątkowa podatnika jest trudna. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że ta trudna sytuacja podatnika, to skutek decyzji samego podatnika, podjętych w przeszłości, kiedy prowadził działalność gospodarczą. Nie jest dowolna ocena organu podatkowego, że ta trudna sytuacja nie jest sytuacją szczególną, nie jest sytuacją spowodowaną względami nadzwyczajnymi, obiektywnymi, niezależnymi od samego zobowiązanego podatnika.

Wbrew stanowisku podatnika okoliczności sposobu egzekucji, stosowanych środków, czy i kiedy zostanie wyegzekwowana cała kwota zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę, to okoliczności, które nie przesądzają o istnieniu ważnego interesu podatnika, interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Ze zrozumiałych względów podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu podatkowego. Tej treści stanowisko podatnika jest oparte na subiektywnym zapatrywaniu co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, z punktu widzenia samego podatnika. Niewątpliwie umorzenie tych zaległości byłoby rozwiązaniem korzystnym dla podatnika, bo zwolnienie od obowiązku zapłaty zaległych podatków z odsetkami za zwłokę przyczyniłoby się do poprawy jego sytuacji materialnej. Ten subiektywny punk widzenia podatnika nie jest równoznaczny z koniecznością uznania, że w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika", bo zaistnienie tej przesłanki powinno być oceniane tylko w kategoriach obiektywnych, nie przez pryzmat osobistej korzyści samego podatnika, jego rodziny. Podzielenie argumentacji podatnika oznaczałoby, że w istocie rzeczy ryzyko niepowodzeń w podejmowanej przez podatników działalności gospodarczej ma ponosić Skarb Państwa i w konsekwencji umorzenie powstałych w ten sposób zaległości podatkowych stanowiłoby regułę, nie wyjątek.

Tylko ta okoliczność, że organ podatkowy zaprezentował stanowisko niekorzystne dla podatnika sama nie podważa legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie jest dowolne stanowisko organu podatkowego, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwlokę. To stanowisko jest rezultatem zastosowania art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który spełnia kryterium legalności.

Skoro nie narusza prawa stwierdzenie organu podatkowego braku przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, to w tym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.. Dlatego Sąd orzekł jak w pkt II sentencji.

11. Przedstawiona ocena prawna uwzględnia stanowisko prawne w sprawach: II FSK 714/07, II FSK 389/07, II FSK 746/07, I FSK 985/07, II FSK 779/07, II FSK 780/07, II FSK 1055/07, II FSK 1325/07, II FSK 1326/07, 1534/07, II FSK 823/07, I FSK 1022/07, II FSK 781/07, II FSK 313/07, II FSK 660/07, I FSK 1125/07, II FSK 1154/07, II FSK 1455/07, II FSK 1720/07.

12. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 250 ustawy p.p.s.a.