Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 731/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt 1 i 2, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 618/18 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 618/18 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R.B. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) z 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2007 rok. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: updof)

w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., nr 251, dalej: ustawa nowelizująca), w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1

pkt 1 lit. "a", w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi;

2. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię w zw. z art. 151,

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a.;

3. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: ustawa podatkowa) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w zw. z art. 2, art. 32

ust. 1, w zw. z art. 64 i art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw.

z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,

4. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji z 4 października 2012 r. przez organ I instancji - Dyrektora [...] w G. (dalej: DUKS), to jest w dacie jej doręczenia w dniu 22 października 2012 r. - w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji na skutek nieuwzględnienia przedawnienia prawa do wydania przez DUKS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

5. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i lata wcześniejsze.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 2

lit. a) O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że DIAS decyzją ostateczną z 5 kwietnia 2018 r. bezzasadnie uchylił w całości decyzję DUKS z 4 października 2012 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 79.931 zł, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego;

7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i § 2,

art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie,

w szczególności:

-/ nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż nie ustaliły

i nie zestawiły prawidłowo chronologicznie wydatków skarżącego i jego żony M.B. (dalej: małżonka) dokonanych na przestrzeni analizowanego okresu i lat wcześniejszych z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami

i oszczędnościami, nie ustaliły rzeczywistych kosztów utrzymania małżonków w 2007 r. oraz ich wydatków w 2007 r., nie uwzględniły wszystkich ich zasobów pieniężnych jako źródła sfinansowania wydatków 2007 r.,

-/ nie zgromadziły całości materiałów dowodowych dotyczących zasobów pieniężnych małżonków, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy; organ nie uwzględnił żadnych wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu z 5 listopada 2012 r., piśmie z 29 maja 2013 r. oraz w piśmie z 27 grudnia 2017 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie

w sprawie materiałów dowodowych (dot. odwołania od decyzji DUKS z 4 października 2012 r.), m.in. o: dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania dochodów z gospodarstwa rolnego w celu ustalenia: wartości żywności wytworzonej przez małżonków na własne potrzeby, jak również o dopuszczenie

i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia dochodów małżonków za lata wcześniejsze niż 2007, w sytuacji gdy ze względu na upływ czasu nie dysponowali oni pełną dokumentacją za ten okres; organy nie przesłuchały żony strony

w charakterze świadka na okoliczność stanu i pochodzenia jej oszczędności, jak również przedwcześnie i bezzasadnie pominęły dowód z przesłuchania skarżącego

w charakterze strony,

-/ pominęły dowody na korzyść skarżącej dotyczące wysokości zasobów pieniężnych małżonków (nie uwzględniły wniosków dowodowych strony), a ustalenia decyzji podatkowych wydanych przez te organy zostały oparte wyłącznie na dowodach dla strony niekorzystnych,

-/ dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności dokumentów w postaci: • rachunku nr [...] z 10 października

2001 r., dowodu sprzedaży kwoty 8000 USD w kantorze wymiany walut w dniu 10 października 2001 r. za kwotę 33256 zł, • rachunku nr [...] z 30 października

2001 r., dowodu sprzedaży kwoty 15000 USD w kantorze wymiany walut w dniu 30 października 2001 r. za kwotę 61725 zł, • rachunku nr [...] z 5 grudnia 2001 r., dowodu sprzedaży kwoty 10000 USD w kantorze wymiany walut w dniu 5 grudnia

2001 r. za kwotę 40370 zł, • rachunku nr [...] z 13 grudnia 2001 r., dowodu sprzedaży kwoty 9500 USD w kantorze wymiany walut w dniu 13 grudnia 2001 r. za kwotę 38332,50 zł. • rachunku nr [...] z 15 lutego 2002 r., dowodu sprzedaży kwoty 10000 USD w kantorze wymiany walut w dniu 15 lutego 2002 r. za kwotę 41700 zł, • rachunku nr [...] z 1 marca 2002 r., dowodu sprzedaży kwoty 12000 USD

w kantorze wymiany walut w dniu 1 marca 2002 r. za kwotę 50832 zł, • rachunku nr [...] z 2 sierpnia 2002 r., dowodu sprzedaży kwoty 13000 USD w kantorze wymiany walut w dniu 2 sierpnia 2002 r. za kwotę 54730 zł, • rachunku nr [...] z 10 kwietnia 2002 r., dowodu sprzedaży kwoty 8500 USD w kantorze wymiany walut w dniu 10 kwietnia 2002 r. za kwotę 34722,50 zł, • rachunku nr [...] z 21 sierpnia 2002 r., dowodu sprzedaży kwoty 11500 USD w kantorze wymiany walut w dniu 21 sierpnia 2002 r. za kwotę 47495 zł, - gdyż błędnie przyjęły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków nad osiągniętymi przez nich przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że skarżący wskazał źródła sfinansowania wydatków 2007 r.,

w szczególności zasoby pieniężne małżonków z lat wcześniejszych,

- DIAS wskazał błędną podstawę decyzji ostatecznej z 5 kwietnia 2019 r. (winno być 2018 r.), sformułował nieprawidłowe rozstrzygnięcie i błędnie uzasadnił swoją decyzję; w podstawie prawnej decyzji ostatecznej z 5 kwietnia 2019 r. (winno być 2018 r.) wskazano nieprawidłowe przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę rozstrzygnięcia - to jest przepisy art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g updof i art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, które nie miały zastosowanie ze względu na datę doręczenia decyzji organu I instancji; w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 5 kwietnia 2018 r. DIAS wymienił i zacytował treść przepisów:

art. 20 ust. 1b, art. 25 b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 25 c, art. 25 d, art. 25 e, art. 25 f, art. 25 g ust. l, 2, 3, 4, 5, 6, 7 updof; w uzasadnieniu decyzji ostatecznej

z 5 grudnia 2016 r. (winno być z 5 kwietnia 2018 r.) brak oceny prawnej sprawy

z uwzględnieniem art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej,

-/ organ bezzasadnie zlecił DUKS przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie przychodów i wydatków małżonków, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § i pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez DIAS w decyzji ostatecznej

z 5 kwietnia 2018 r. na niekorzyść skarżącego,

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 punkty 1 i 2, ust. 2, 3, 4, 5, art. 25c,

art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 updof przez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował nieprawidłową ocenę prawną, że DIAS prawidłowo przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., podczas gdy sprawa powinna być oceniona w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, który obowiązywał w dacie doręczenia decyzji organu I instancji,

10. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przez sporządzenie nieprawidłowego i niezupełnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji: -/ zaniechał dokonania wyczerpującej oceny sprawy w oparciu

o przepisy ustawy podatkowej -/ błędnie uznał, że zaistniały przesłanki do ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, albowiem skarżący wskazał źródła sfinansowania swoich wydatków w 2007 r.,

11. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w zw. z art. 122,

art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym WSA przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, gdyż błędnie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków nad osiągniętymi przez nich przychodami, nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, mimo że strona wskazała źródła sfinansowania wydatków 2007 r., w tym zasoby pieniężne małżonków.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zarzuty ocenił jako bezzasadne.

Zarządzeniem z 16 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału sprawę skierował na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 29 stycznia 2021 r. - o czym strony postępowania poinformowano.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc

w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Jej autor wskazał zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego jak

i prawa materialnego. Co do zasady, w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty

w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże z uwagi na kwestie sporne oraz treść zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługują na akceptację zarzuty sformułowane w pkt I.1 - 3 skargi kasacyjnej. Argumentacja prezentowana przez stronę zmierzała do wykazania, że organ powołał w podstawie prawnej błędne przepisy i nieprawidłowo je zastosował.

W jego ocenie, sprawa w postępowaniu odwoławczym powinna być rozstrzygnięta na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, z mocy art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a nie w oparciu o przepisy updof (obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.) wskazane w podstawie prawnej i uzasadnieniu decyzji, ponieważ: -/ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów

z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wykreowała (ustaliła) decyzja DUKS z 4 października 2012 r., doręczona w dniu 22 października 2012 r., a więc w czasie obowiązywania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej; -/ zaskarżona decyzja ostateczna DIAS z 5 kwietnia 2018 r.

nie stanowiła powtórnego merytorycznego rozstrzygnięcia kreującego zobowiązanie podatkowe (nie ustaliła zobowiązania podatkowego). Według strony, WSA bezzasadnie zaaprobował niewłaściwe zastosowanie przez organ przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. DIAS nie uwzględnił w skarżonym orzeczeniu z 9 października 2019 r. (błędnie powołana data) skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, gdyż nie wziął pod uwagę że w dacie wydania decyzji ostatecznej

z 9 października 2019 r. (błędnie powołana data) brak było podstaw prawnych do orzekania w zakresie uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł zarówno przez organy administracji państwowej, jak też przez sądy na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) - przepis ten już nie obowiązywał.

W ocenie strony zasadne było uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego ze względu na utratę mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. ustawy podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) i zasadę równości wobec prawa, gwarantującą obywatelom równe traktowanie przez organy państwa (brak podstaw do odmiennego traktowania podatników, wobec których zastosowano art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podatników, do których hipotetycznie mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione argumenty nie znajdują żadnego oparcia prawnego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże Trybunał, korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało zatem miejsce do dnia 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Skoro decyzja organu I instancji, ustalająca stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r. (tj. odpowiednio - 4 października 2012 r. i 22 października 2012 r.), a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego, to ten przepis stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 5 kwietnia 2018 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, jednakże w jego miejsce od

1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Podkreślenia wymaga, że przepisy te wykazują duże podobieństwo do obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. reguł wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.

Zatem, organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzję przed 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie obowiązywania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulacje prawne zawarte w rozdziale 5a updof obowiązujące od dnia 1 stycznia

2016 r., albowiem w zaistniałej sytuacji wchodziło w grę stosowanie przepisu art. 3 ustawy nowelizującej. Zgodnie z jego treścią, do uzyskanych przed dniem wejścia

w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego), stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 1). Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych

i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy pozostają w mocy (ust. 2).

Ustawa nowelizująca, z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadziła do ustawy podatkowej nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Obowiązkiem DIAS było dokonanie subsumpcji stanu faktycznego pod obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 25b i następne updof. Wobec tego, nie budzi wątpliwości, że organ wydając decyzję po 1 stycznia 2016 r. powinien zastosować art. 25b-25g updof.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyrokach NSA z 5 lipca

2019 r., sygn. akt II FSK 2570/17; z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3293/17; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3367/17, z 29 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 437/20.

Podobnie, na akceptację nie zasługuje zarzut sformułowany w pkt 4 osnowy skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem, w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. II FSK 1244/06). W takim więc przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu

I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub

w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie, zmieniając decyzję, nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p., wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest wobec tego przeszkód, aby po upływie terminu,

o jakim mowa w art. 68 § 4 O.p., wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu I instancji, bowiem nie stanowi to naruszenia terminu przedawnienia, który w odniesieniu do prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego już upłynął.

W sprawie niniejszej warunek powyższy został spełniony. Prawo do wydania decyzji w przedmiocie analizowanego zobowiązania podatkowego (za 2007 r.) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2013 r. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji z 4 października 2012 r. (doręczona stronie 22 października 2012 r.), kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z 5 kwietnia 2018 r. uchylił decyzję DUKS i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowych organu I instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Trafnie tym samym WSA wywiódł, że okoliczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji i ustalenie wysokości tego zobowiązania w niższej kwocie nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, gdyż ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej DUKS, a przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p., uznać należało za bezpodstawny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i lata wcześniejsze. Z treści art. 70 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pod warunkiem, że nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stosownie zaś do brzmienia art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji, odwołując się do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego trafnie zaznaczył – że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącej 22 października 2012 r. Tym samym, termin przedawnienia upływałby z końcem grudnia 2017 r., gdyby nie doszło do jego skutecznego przerwania na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie, Naczelnik [...] w P. wydał postanowienie z 16 października 2017 r.

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji DUKS z 4 października 2012 r., które było podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania na jego podstawie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego (zawiadomienia o zajęciu z 8 listopada 2017 r. zostały skarżącemu doręczone 17 listopada 2017 r.). Na orzeczenie to strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 8 maja 2018 r., I SA/Gd 239/18 oddalił. Sąd I instancji przyjął, że ponieważ wyrok ten na dzień orzekania przez niego nie był uchylony, to należało podzielić stanowisko wyrażone

w tym orzeczeniu, co do prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji. Pogląd ten należy uznać za właściwy, tym bardziej, że (o czym Sądowi kasacyjnemu wiadomo z urzędu) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt

II FSK 2799/18 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2018 r., I SA/Gd 239/18.

W świetle wcześniejszych uwag, nie sposób też zgodzić się z sugestiami autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji

z 4 października 2012 r. i dokonania modyfikacji zobowiązania podatkowego przez DIAS decyzją z 5 kwietnia 2018 r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu, nie istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, będące podstawą wydania postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ramach argumentów mających uzasadniać przedmiotowy zarzut strona skarżąca kasacyjnie w sposób obszerny nawiązała również do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 31 października 2017 r., obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Zwróciła uwagę na podejmowane przez nią działania – zgłoszenie zarzutów, zaskarżenie czynności egzekucyjnych. Wskazane okoliczności pozostają bez wpływu na tę sprawę. Stanowisko WSA w tym względzie jest trafne. Jak wynika z załączonych do akt sprawy rozstrzygnięć, co do zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym oraz skarg wniesionych na dokonane czynności egzekucyjne, DIAS uchylając postanowienia organu egzekucyjnego I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia nie przesądził o wadliwości prowadzonego w tych zakresach postępowania egzekucyjnego. Strona wniosła na te orzeczenia skargi, które z kolei wyrokami: I SA/Gd 506/18 z 11 lipca 2018 r. oraz I SA/Gd 505/18 i I SA/Gd 507/18 z 24 lipca 2018 r. zostały oddalone. Natomiast skargi kasacyjne wniesione od tych orzeczeń, zarówno na moment orzekania przez WSA, jak Sąd kasacyjny nie zostały jeszcze rozpoznane. Nie może jednak z pola widzenia umykać fakt, że przedmiotem analizy Sądu I instancji w tych sprawach była zasadność zlecenia organowi I instancji ponownego rozpoznania sprawy, a nie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, zarzuty naruszenia prawa materialnego ocenić należało jako nieusprawiedliwione.

Nie zasługują również na uwzględnienie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Niezasadne są zarzuty przedstawione w pkt 9-11 petitum skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie, w ocenie strony, wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przez błędne odniesienie się do

zarzutu prawa materialnego oraz przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie

z rzeczywistością, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej, strona skarżąca wskazała źródła finansowania wydatków poniesionych w 2007 r.

W punkcie wyjścia należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a.

w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem

i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA

z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1579/20). Przy czym, sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd I instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził

w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 778/20).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza

art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. W motywach ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych dowodów oraz wniosków.

Z tych powodów, wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej, w tym stanie faktycznym samo wskazanie na dowody (a właściwie wnioski dowodowe) mogące świadczyć o źródłach finansowania, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli w sposób jednoznaczny Sąd I instancji wyjaśnił, z jakich powodów uznał za prawidłowe stanowisko organów w przedmiocie braku możliwości uwzględnienia podanych przez podatnika źródeł finansowania wydatków w 2007 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżone decyzje za zgodne z prawem.

W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA o prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Ponadto, należy zaznaczyć, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwałby na uwzględnienie nawet gdyby ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny wadliwie został uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Sąd naruszyłby bowiem art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyby sporządzone uzasadnienie nie zawierało elementów wskazanych w tym przepisie i uniemożliwiało kontrolę instancyjną. Samo ewentualne zaaprobowanie przez sąd administracyjny błędnych ustaleń faktycznych nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie WSA zaprezentował swoje stanowisko w sposób pozwalający na jego skontrolowanie, nie budzi wątpliwości również to, jakie fakty przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, WSA wyjaśnił motywy, jakimi się kierował przy kontroli zaskarżonej decyzji. Natomiast zarzut kasacyjny oparty na treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest właściwym instrumentem do podważenia ustaleń faktycznych sprawy czy oceny prawnej przyjętej przez Sąd I instancji.

Jako bezzasadny należy ocenić zarzut sformułowany w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej. Autor wniesionego środka zaskarżenia poprzez kumulatywne wymienienie przepisów postępowania – O.p. dążył do podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego.

Należy zatem wskazać, że w myśl art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania

z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; z 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 974/18). Na okoliczności te zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów

uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie

w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik

w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie,

a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez Sąd I instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wcześniej wyrokach. WSA odniósł się z należytą wnikliwością do każdej spornej, podnoszonej przez stronę

w skardze kwestii, w szczególności dotyczącej zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem oszacowania przychodów (dochodów) małżonków osiąganych z gospodarstwa rolnego, ustalenia wartości wytwarzanej przez nich żywności oraz nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego na okoliczność dochodów małżonków z tytułu pracy za granicą i wyjazdów zagranicznych, czy kosztów utrzymania. Analizę przeprowadził z uwzględnieniem akt sprawy, w tym dokumentów przedstawianych i powoływanych przez stronę, i wysuwanych przez nią na tym tle wniosków, twierdzeń.

Tak więc, za uprawnione należy uznać stanowisko WSA co do tego, że skarżący

w żaden sposób nie uprawdopodobnił okoliczności prowadzenia przez małżonków produkcji rolnej, osiągania z tego tytułu przychodów (dochodów), ponoszenia niższych kosztów wyżywienia. W toku postępowania małżonkowie nie dostarczyli szczegółowych danych dotyczących uzyskiwanych dochodów z rolnictwa, ze szczególnym wskazaniem konkretnego areału upraw, danych dotyczących ilości, asortymentu żywności oraz samych możliwości produkcyjnych posiadanego areału. Podawane przez stronę informacje charakteryzował znaczny stopień ogólnikowości. Strona, mimo wezwań organu nie skorzystała z prawa do złożenia wyjaśnień i odpowiedniego doprecyzowania w tym w zakresie swoich twierdzeń, choćby wskazania przybliżonej kwoty przychodów (dochodów) osiągniętych z tego tytułu. Skarga kasacyjna również tych informacji nie zawiera. W tej sytuacji prawidłowo DIAS wyjaśnił skarżącemu, że dopuszczenie dowodu z opinii biegłego organ może zastosować wówczas, gdy w jego ocenie w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Bez wątpienia, wiedza biegłego ma wspierać interpretację faktów z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej, którą nie dysponuje organ, jednakże – co istotne - dowód z opinii biegłego nie służy prowadzeniu ustaleń faktycznych, w sprawie których to okoliczności rzeczywistą wiedzę posiada jedynie podatnik. Tymczasem, małżonkowie stosownych informacji nie przedłożyli. W tym stanie rzeczy, słusznie WSA ocenił, że organy miały podstawy do odmowy uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych, oraz uznania, że źródłem finansowania wydatków w roku 2007 nie mogły być oszczędności poczynione

w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Na akceptację zasługuje również stanowisko WSA, że rachunki dokumentujące sprzedaż 97.500 USD za łączną kwotę 403.163 zł w okresie od 10 października 2001 r. do 21 sierpnia 2002 r. nie potwierdzają twierdzeń strony o posiadaniu przez nich środków dewizowych w takiej kwocie oraz zgromadzeniu przez nich przed 2007 r. oszczędności z tytułu pracy skarżącego za granicą i wyjazdów turystycznych skarżącej

(o charakterze zarobkowym). W istocie, rachunki te zostały wystawione na okaziciela,

w związku z czym nie potwierdzają, że sprzedawcą waluty był którykolwiek

z małżonków i nie mogą stanowić samodzielnego dowodu. Analiza zeznań skarżącej

z 14 września 2009 r. przeczy nie tylko twierdzeniom o sfinansowaniu spornego wydatku oszczędnościami z tytułu sprzedaży dewiz, ale w ogóle o posiadaniu dewiz

o wartości wynikającej z przedstawionych rachunków. Wynika z nich bowiem, że skarżący wyjeżdżał do pracy do Niemiec przez około 5 lat, licząc od roku 1984-1985, jego dochody wynosiły około 2.000-2.500 marek niemieckich i w całości zostały wydatkowane przez małżonków na budowę domu (pokrycie dachu, instalację CO, zakup materiałów). Słusznie WSA uznał, że ustalenia te (wobec braku dowodów przeciwnych) dały organom dostateczną podstawę do zanegowania twierdzeń

o posiadaniu przez małżonków oszczędności z tego tytułu. Skarga kasacyjna stanowiska tego skutecznie nie podważa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak dokumentów obrazujących wszystkie wydatki poniesione przez małżonków na utrzymanie gospodarstwa domowego usprawiedliwiał również stanowisko organów co do wyliczenia tych

kosztów na podstawie danych publikowanych przez GUS w Rocznikach Statystycznych dla gospodarstw dwuosobowych (wartości te zostały ujęte w tabelach za lata

1997-2006 oraz za poszczególne miesiące roku 2007). Argumenty skargi kasacyjnej, ograniczające się w głównej mierze do polemiki z rozwiązaniem przyjętym przez organy - poprzez ogólnikowe, bliżej nieskonkretyzowane zaprzeczanie poczynionym ustaleniom - nie wykazują wadliwości we wnioskowaniu prezentowanym przez organ,

a zaakceptowanym przez WSA.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych, za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie polegające na jej oddaleniu. Natomiast normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. są normami o charakterze wynikowym i określają jedynie podstawy uwzględnienia skargi przez wojewódzki sąd administracyjny.

Skoro organy podatkowe wydały decyzję na podstawie przepisu zgodnego

z Konstytucją RP, to zarzut sformułowany w pkt 6 skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Z tych samych względów jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, za niezasadny uznać należało również sformułowany w punkcie 8 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a O.p. Dodać w tym miejscu można, że stosowanie tego przepisu wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd

I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18). Taka sytuacja

w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Nadto, odmienna ocena dowodów od zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej również nie świadczy o naruszeniu tego przepisu.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.