Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 318/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3467/17 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z/s w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.214.2017.1.MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od B. [...] S.A. z/s w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3467/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 28 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a także zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Podatnika zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zagadnieniem, które wzbudziło wątpliwości Strony był sposób opodatkowania uiszczanej przez nią składki na rzecz Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego (dalej określanego mianem TFG). Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 1997 r. Nr 133, poz. 884 ze zm., dalej określanej jako u.u.t.), do jej zapłaty jest zobowiązany przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych.

Jak wyjawiono we wniosku interpretacyjnym, Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na organizacji odpłatnych wyjazdów turystycznych krajowych i zagranicznych. Usługi te są świadczone przez Stronę we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak przy tym wynika z w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017, poz. 1221 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), aktywność gospodarcza realizowania przez Podatnika jest opodatkowana w ramach szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki (tzw. procedury VAT marża). Przejawia się to w ten sposób, że z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (por. art. 119 ust. 1 u.p.t.u.). W myśl art. 119 ust. 2 u.p.t.u. przez marżę rozumie się zaś różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie, w tym samym przepisie ustawodawca wskazał, że przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Wnioskodawca przyjął założenie, że TFG nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na tle zaprezentowanego stanu fatycznego i prawnego sprawy, powstały u niego natomiast dwie niejasności co do prawidłowości rozumienia dotyczącej go regulacji podatkowoprawnej, ukształtowanej w ar. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jego wątpliwość wzbudziło mianowicie to, czy elementem należności, jaką ma zapłacić nabywca usługi, uwzględnianym przy kalkulacji marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest kwota pobierana od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty składki do TFG. Drugą z kolei determinantą wniosku interpretacyjnego było pytanie o to, czy składka wpłacana przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącą podstawę opodatkowania Podatnika przy wykonywaniu usług turystyki? Tym samym, niejasności Podatnika, którym dał wyraz w swoim wniosku interpretacyjnych sprowadzały się do dwóch kwestii. Pierwszą z nich było pytanie o to, czy ciężar ekonomiczny składki do TFG, przenoszony na klienta w cenie usługi turystycznej podczas kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania (marży) jest elementem kwoty, jaką ma zapłacić nabywca usługi (czyli – czy zwiększa ona marżę). Druga niejasność dotyczyła natomiast tego, czy marża (podstawa opodatkowania w podatku od towarów i usług) jest pomniejszana o koszt składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG (czy jest ona kosztem poniesionym przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 u.p.t.u.).

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonanie, że odpowiedź na obydwa postawione przez nią pytania powinna być twierdząca. DKIS w interpretacji indywidualnej uznał natomiast stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego, tj. uwzględnienia przy kalkulacji marży kwoty składki pobranej przez Strony od klienta celem pokrycia kosztu wpłaty do TFG oraz uznania składki uiszczanej przez Podatnika na rzecz TFG za element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Aprobaty Organu interpretacyjnego nie zyskało natomiast zapatrywanie Skarżącego co do pytania drugiego, tj. w zakresie uznania składki uiszczanej przez Spółkę na rzecz TFG za usługę nabytą dla bezpośredniej korzyści turysty w rozumieniu art. 119 ust. 2 u.p.t.u., oddziałującej w ten sposób na obniżenie wysokości marży jako podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. DKIS nie miał wątpliwości co do tego, że obowiązkowa składka wpłacana na konto TFG, jako element kalkulacji ceny mieści się w kwocie, którą ma zapłacić nabywca tej usługi. Jednocześnie jednak, nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Wskazano przy tym, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednakże zdaniem Dyrektora KIS nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Z tego właśnie powodu uznał on za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę co do postawionego przez niego, drugiego pytania.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną. Stało się tak, ponieważ dopatrzył się on naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu doszło do tego w wyniku przedstawienia oceny stanowiska Skarżącego w sposób niezrozumiały oraz poprzez niejednoznaczne wskazanie prawidłowego stanowiska przez Organ interpretacyjny. W ocenie Sądu I instancji, DKIS w swoich odpowiedziach de facto wprost nie odniósł się do postawionych mu pytań, a Strona nie uzyskała wyjaśnienia co do prawidłowości jej stanowiska, dotyczącego możliwości pomniejszenia marży o koszt składki wpłacanej na rachunek TFG. Jak podkreślono, wątpliwości w tym zakresie pogłębiają się po lekturze uzasadnienia interpretacji co do wspomnianej kwestii. Organ interpretacyjny zgodził się bowiem z Wnioskodawcą, że kwota składki wpłacanej przez Wnioskodawcę na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zaznaczył on jednak, że opłacona składka nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Jak przy tym wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tak postawionej tezy, nie sposób zrozumieć, jakie argumenty, w świetle dyspozycji art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stały za jednoczesnym uznaniem przez organ dopuszczalności pomniejszenia marży o kwotę przedmiotowej składki na TFG, przy zanegowaniu jej charakteru jako usługi nabywanej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że DKIS nie odniósł się do stanowiska zaprezentowanego przez Stronę – jej przekonania, iż składka na TFG podlega odliczeniu w ramach kalkulacji wysokości marży. Zamiast tego, cała uwaga DKIS skupiła się natomiast na materii, która we wniosku interpretacyjnym Podatnika była wyłącznie jednym z argumentów, w przekonaniu Wnioskodawcy przemawiającym za prawidłowością jego zapatrywania tzn. do tezy o składce na TFG ponoszonej dla bezpośredniej korzyści turysty i jako takiej odliczanej podczas kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania (marży). W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Organ interpretacyjny w swojej wypowiedzi nie nawiązał do wątpliwości Strony zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym, czy nabycie usługi od – jak to ujęto w uzasadnieniu wyroku - Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego - w postaci zapewnienia swoim klientom określonych świadczeń na wypadek niewypłacalności Wnioskodawcy jest nabyciem usługi od innego podatnika.

Z przedstawionych przyczyn Sąd I instancji za uzasadnione uznał obawy Skarżącego, że kierowanie się przez niego w sposób ścisły treścią uzasadnienia otrzymanej interpretacji, prowadziłoby do działania wyraźnie sprzecznego z dosłownym brzmieniem art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem interpretacja indywidulana ma na celu realizację nie tylko funkcji informacyjnej, ale przede wszystkim gwarancyjnej. Tym samym, dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy winno dawać temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Jak przy tym podkreślono, ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Zaskarżona interpretacja funkcji tej zaś nie spełnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł też do przekonania, że nie było wystarczające uzasadnienie stanowiska Organu interpretacyjnego w odniesieniu do stwierdzenia, że turysta nie uzyskuje bezpośredniej korzyści w związku z ponoszeniem przez Skarżącego kosztu składki na TFG. Uzasadnienie interpretacji powinno być bowiem na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. W konsekwencji wszystkich przedstawionych wcześniej argumentów, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że wady zaskarżonej interpretacji wykluczają możliwość dokonania merytorycznej oceny i zajęcia przez niego stanowiska co spornych zagadnień sformułowanych w skardze.

Skarga kasacyjna na ten judykat została wniesiona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. We wspomnianym piśmie procesowym wystąpił on o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

2) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej określanej jako O.p.). W ocenie Organu interpretacyjnego wskazane uchybienia zaistniały w wyniku niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchylenie interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak jej prawidłowego uzasadnienia prawnego. Tymczasem w ocenie Organu interpretacyjnego, przedstawione naruszenie prawa nie miało miejsca, ponieważ wydana interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 1 i 2 O.p. DKIS dokonał bowiem oceny stanowiska Wnioskodawcy, przedstawił własne stanowisko w sprawie i jednocześnie uzasadnił je prawnie poprzez wskazanie, iż opisana we wniosku składka na TFG nie może być uznana za koszt Skarżącego, wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, gdyż stanowi tylko element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej. To zaś, w powiązaniu z przytoczonymi regulacjami ustawy o usługach turystycznych w zakresie obowiązku poniesienia tej składki przez Stronę świadczy, iż w sprawie można jedynie mówić o obowiązkowym świadczeniu na rzecz TFG, ponoszonym w ramach wykonywania działalności turystycznej przez Wnioskodawcę. Samo w sobie nie stanowi ono jednak usługi nabywanej dla bezpośredniej korzyści turysty. To zaś w ocenie Organu interpretacyjnego doprowadziło do niezasadnego uchylenia interpretacji indywidualnej i nieodniesienia się przez Sąd do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia DKIS.

Rozwijając swoją argumentację, Organ interpretacyjny wskazał, że jego uzasadnienie zawarte w interpretacji było rzetelne i wskazywało powody, dla których składka na TFG nie może być uznana za koszt Strony, wiążący się z nabyciem usługi dla bezpośredniej korzyści turysty. W tym kontekście DKIS powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych świadczące o tym, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do jego uprawnień należy natomiast wybór racji argumentacyjnych, które będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (w tym zakresie wskazano na wyrok NSA z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1164/16 oraz powołane tam dalsze orzecznictwo).

W dalszej części swojego wywodu Organ interpretacyjny wskazał, że w interpretacji indywidualnej odniósł się do racji Skarżącego. Czyniąc to wskazał on jako sedno swoich rozważań, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie określono jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednakże na podstawie art. 119 ust. 2 u.p.t.u. należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty stanowi element kalkulacyjny do określenia marży. Do usług i towarów nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty należy więc zaliczyć wszelkie nabycia towarów i usług, z których korzysta bezpośrednio turysta. Odwołując się do wydanej interpretacji, DKIS podkreślił, iż wyraźnie w niej wskazał, że jeśli Wnioskodawca chce obciążyć swojego klienta równowartością czy częścią składki na TFG, może to uczynić wyłącznie poprzez wliczenie jej do ceny świadczonej usługi. Pobierana od klientów kwota nie stanowi zaś usługi nabytej przez Wnioskodawcę dla bezpośredniej korzyści turysty, ponieważ jest opłatą obowiązkową, którą jest zobowiązany uiścić od każdego klienta, jednakże stanowi element kalkulacyjny ceny usługi turystycznej, którą ma zapłacić nabywca tej usługi.

Zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji wydana interpretacja winna podlegać merytorycznej kontroli pod kątem zgodności z prawem poglądu (stanowiska) wyrażonego przez organ interpretacyjny.

W odpowiedzi na zarzuty i argumentację Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej Organu, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw,

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych.

Jednocześnie, uzasadniając swoje racje, Strona odniosła się do merytorycznych argumentów podniesionych przez DKIS w jego skardze kasacyjnej. Czyniąc to wskazała ona w szczególności, że każdy wydatek ponoszony dla bezpośredniej korzyści turysty w trakcie organizacji/realizacji imprezy turystycznej jest ponoszony przez Wnioskodawcę jako podmiot będący nabywcą towarów i usług zakupywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, a nie przez klienta - turystę. Różnica pomiędzy nabyciem ochrony ubezpieczeniowej dla turystów z II filara zabezpieczenia finansowego organizatorów w postaci opłacania składek na TFG, a nabyciem pozostałych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty (jak np. przelot, nocleg), polega zaś na tym, że obowiązek nabycia ochrony ubezpieczeniowej turystów poprzez opłacanie składek na TFG wynika z przepisów prawa, natomiast obowiązek zakupu pozostałych świadczeń, z świadczenie usług turystycznych i których korzysta turysta, co do zasady ma swoje źródła w zawartej z klientem umowie o świadczenie usług turystycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym, zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Fundamentalną kwestią, jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie było to, czy interpretacja indywidualna DKIS, poddana kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi co do treści tego rodzaju aktu, sformułowane w art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Od uzasadnienia prawnego można zaś odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jednocześnie w myśl art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W tym kontekście należy zauważyć, że Skarżący w swoim wniosku interpretacyjnym przedstawił dwa zagadnienia budzące jego wątpliwości, a dotyczące kształtu podstawy opodatkowania (marży), determinującej wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Pierwsze z nich, tj. kwestia wliczania ciężaru ekonomicznego składki na rzecz TFG w poczet kwoty, jaką ma zapłacić nabywca usługi turystycznej nie stało się zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Zarówno Wnioskodawca, jak i Organ interpretacyjny byli bowiem zgodni co do tego, że tego rodzaju wydatek zwiększa wysokość marży. W tej sytuacji, kwestią dyskusyjną stał się drugi z problemów zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym. Było nim pytanie o to, czy kształtując podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług (marżę) Skarżący jest władny uwzględnić jako odliczenie uiszczoną przez siebie kwotę składki na TFG, traktując ją jako faktyczny koszt poniesiony przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w rozumieniu art. 119 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do tej materii godzi się zauważyć, że Strona w swoim wniosku interpretacyjnym, zgodnie z dyrektywą art. 14b § 3 O.p. przedstawiła własne stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego zaprezentowanego w tym piśmie. Czyniąc to wyraziła ona przekonanie, że kwota składki wpłacanej przez Podatnika na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę, o której mowa w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., stanowiącą podstawę opodatkowania tego podmiotu przy wykonywaniu usług turystyki. W dalszej części swojego pisma procesowego, inicjującego postępowanie w sprawie interpretacyjnej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił zaś swoje stanowisko.

Z kolei DKIS, w swojej interpretacji indywidualnej nawiązał do zapatrywania, sformułowanego przez Skarżącego jako własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego i na stronie 17 tego dokumentu wyraźnie wskazał, że należy się zgodzić z Wnioskodawcą, iż kwota składki wpłaconej przez niego na rachunek TFG stanowi koszt pomniejszający marżę na podstawie art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jednakże nie stanowi ona usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Właśnie z tego względu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe (DKIS wyraźnie sformułował to zapatrywanie na s. 17 swojej interpretacji indywidualnej).

Tym samym, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Organu interpretacyjnego na drugi z problemów zaprezentowanych we wniosku Podatnika został przedstawiony w jasny sposób. DKIS nie dopatrzył się bowiem podstaw do uwzględniania składki wpłaconej przez Stronę na rachunek TFG jako czynnika pomniejszającego marżę (podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług) ponieważ nie dostrzegł w niej usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty. Został więc spełniony warunek co do treści interpretacji indywidualnej, ukształtowany w art. 14c § 2 ab initio O.p. Jednocześnie, stosując się do wymogu sformułowanego w art. 14c § 2 in fine tej samej ustawy, Organ interpretacyjny uzasadnił swój pogląd. W jego przekonaniu, wyrażonym na stronie 17 interpretacji, składka odprowadzana na TFG (naliczana od każdego klienta z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług turystycznych), a następnie pobierana od klientów nie stanowi usługi nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty i dlatego nie podlega odliczeniu podczas kalkulowania wysokości marży. W przekonaniu DKIS, u przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w zakresie organizowania imprez turystycznych obowiązkowa wpłata tych składek stanowi bowiem koszt działalności, który – jak wynika z wniosku interpretacyjnego – finalnie jest przenoszony na nabywcę (klienta).

W tym stanie rzeczy nie było żadnych przeszkód w tym, aby Sąd I instancji, dokonał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym zapatrywanie wyrażone w trafnie przywołanym w skardze kasacyjnej judykacie NSA, wydanym 29 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1164/16 (Lex nr 2502241). Wskazano tam, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy natomiast wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt II FSK 1164/16 powołał się przy tym na wyrok z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13 oraz z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12).

Wszystkie te okoliczności sprawiły, że przez wzgląd na uchybienie procesowe, jakiego dopuścił się Sąd I instancji, tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść wniosku o interpretację indywidualną, a także zapatrywanie oraz jego uzasadnienie, wyrażone w interpretacji indywidualnej przez DKIS nie było bowiem przeszkód w merytorycznym ustosunkowaniu się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zaskarżonej do niego interpretacji indywidualnej. To właśnie powinien uczynić Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie.

Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis uiszczony przez Organ interpretacyjny od skargi kasacyjnej, w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego – pełnomocnika procesowego tego podmiotu, ukształtowane na poziomie 360 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

Adam Nita Roman Wiatrowski Hieronim Sęk