Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 14/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust.1 pkt 2, art.4 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] którą stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz odmówiono podatnikowi "M. W. i K." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej zw.: "Spółką" bądź "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że Spółka wnioskiem z dnia 7 kwietnia 2014 r. zażądała stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, powstałej w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2014 r., co uzasadniła tym, że bezpodstawnie opodatkowywała w tych latach podatkiem od nieruchomości użytki rolne i leśne oraz nieużytki o powierzchni [...] m˛, źle zakwalifikowała też do kategorii budowli instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków, nieprawidłowo zakwalifikowała do budowli budynki przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw, które są budynkami oraz odwrotnie - budowle wiaty opodatkowywała jako budynek zamiast jako budowlę. Spółka wskazała na niewłaściwe opodatkowywanie gruntów stawką podatku od nieruchomości jak za grunty związane z działalnością gospodarczą podkreślając, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Podniosła również, że zlokalizowane wewnątrz budynków wirówki [...] i sieci technologiczne w pompowni nie są budowlą, lecz urządzeniami i instalacjami budynków, z którymi tworzą całość techniczno-użytkową, powinny być więc wyłączone z opodatkowania. Obiekty przepompowni recyrkulat i stacji dmuchaw opodatkowywane jako budowle winny być zakwalifikowane do kategorii budynków, a wiata zgłaszana jako budynek prawidłowo winna być opodatkowana jako budowla.

Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 a następnie odmówił stwierdzenia nadpłaty za wszystkie lata. Dalej wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i wobec przedawnienia tego zobowiązania, umorzyło postępowanie w tej sprawie, a w konsekwencji tego uchyliło również decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Kolegium wskazało, że obecnie zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji jest decyzją wydaną w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W decyzji tej organ podatkowy I instancji podjął dwojakie rozstrzygnięcie: uznał żądanie Spółki o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej opodatkowania wiaty stalowej i stwierdził nadpłatę w kwocie [...]zł, zaś co do pozostałej części wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł. Organ wyjaśnił przy tym, że grunty rolne, leśne i nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości, gdyż są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Rozpatrując wniosek o nadpłatę w zakresie obiektów, które Spółka zaliczyła do budynków, tj. hali wirówek i pompowni, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że obydwa obiekty są budowlami, ponieważ w całości wyczerpują podatkowe przesłanki budowli.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, wskazując przy tym, że decyzja ta nie uchybia przepisom.

Spółka w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.. dalej w skrócie: "O.p.") - zasady prawdy materialnej przez:

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub leśne, albo jako nieużytki, są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na ograniczenia wynikające z ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej lub pośredniej ujęcia wody, podczas gdy nie wszystkie grunty są objęte strefami, a ponadto organ błędnie utożsamia przesłankę zajęcia gruntu na tę działalność z ograniczeniem natury prawnej a nie faktycznym prowadzeniem działalności na gruncie;

- niewykazanie, by grunty faktycznie zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej - w szczególności okoliczność ułożenia w ziemi instalacji i rurociągów, nie oznacza zajęcia gruntu na prowadzenie tej działalności, organ nie ustalił też, jaka faktycznie powierzchnia gruntów zajęta jest na urządzenia i sieci techniczne i arbitralnie założył, że zajmują one całość gruntów, a także nie wykazał, w jaki sposób i w jakim zakresie te urządzenia uniemożliwiają produkcję rolniczą lub leśną;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 O.p. przez:

- błędną ocenę przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych autorstwa mgr inż. arch. K. E. I., dotyczącej obiektów: wirówka [...] nr inw. [...] oraz sieci technologicznej w pompowni nr inw. [...] i arbitralne uznanie wbrew twierdzeniom opinii, że budynek pompowni i hala wirówek stanowią obudowę znajdujących się wewnątrz obiektów, a wobec tego stanowią część budowli w postaci sieci technologicznych, podczas gdy pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z nimi całość technicznoużytkową (wyposażenie budynków) a nie odwrotnie,

- oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w zakresie ustalenia, że wirówki [...] oraz "sieć, technologiczna w pompowni, tworzy wraz z zewnętrznymi sieciami wodociągowymi i kanalizacyjnymi całość techniczno-użytkową, a wobec tego podlega opodatkowaniu w kategorii "budowle", podczas gdy obiekty te stanowią wewnętrzną instalację, stanowiącą integralną część budynków;

3. art. 120 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji, przez oparcie prawnopodatkowej kwalifikacji budynku pompowni i hali wirówek jedynie na okoliczności, iż budynki te służą zabezpieczeniu znajdujących się wewnątrz nich instalacji, a wobec tego są częścią instalacji i stanowią jej obudowę, a w konsekwencji są budowlami a nie budynkami, podczas gdy zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.o.l.") budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, organ pomija wskazane w definicji przesłanki, które spełnia zarówno budynek pompowni i hali wirówek, natomiast powołuje się na nieznaną przepisom prawa podatkowego przesłankę związku instalacji z budynkami;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy K., podczas gdy z uwagi na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ powinien uchylić decyzję w zaskarżonej części i orzec co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej: "u.p.r.") oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 listopada 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013, poz. 465, ze zm. - dalej "u.p.l.") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będące we władaniu skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub leśne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym i powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że: grunty te są objęte strefą ochronną ujęcia wody oraz pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, które obejmują rozległy teren, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie uniemożliwia ich wykorzystania w celach prowadzenia działalności rolniczej bądź leśnej i z nią nie koliduje, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach i być opodatkowane podatkiem rolnym albo leśnym;

2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z tego względu, że grunty te są objęte strefą ochronną oraz pod tymi gruntami lub nad nimi są umiejscowione sieci wodociągowe lub kanalizacyjne, a wobec tego nie są zwolnione od podatku od nieruchomości, podczas gdy przez zajęcie gruntu należy rozumieć ich faktyczne wykorzystanie do działalności gospodarczej, zatem istnienie strefy ochronnej ujęcia wody jako kwestia prawna nie ma żadnego znaczenia dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntu, a ponadto strefy nie obejmują wszystkich gruntów, natomiast posadowienie w gruncie lub nad nim sieci technicznych nie zmienia przeznaczenia gruntu i nie uniemożliwia wykorzystania gruntów w jakichkolwiek innych celach niż związane z działalnością gospodarczą skarżącej, a ponadto sieci nie są umiejscowione na całych działkach, lecz na ich określonych fragmentach, a skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystuje gruntów do działalności gospodarczej, wobec tego powinny one zostać objęte tym zwolnieniem;

3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wszystkich gruntów skarżącego objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w całości, podczas gdy prowadzenie działalności gospodarczej stanowi zjawisko obiektywne, które wyraża się w wykonywaniu konkretnych czynności faktycznych i prawnych, a zatem interpretując pojęcie zajęcia, a nie związania z działalnością gospodarczą, należy ustalać rzeczywisty zakres zajęcia konkretnych fragmentów gruntu pod działalność gospodarczą, a nie utożsamiać tego pojęcia z całym zasobem gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę, organ natomiast nie ustalił tego, które konkretnie fragmenty gruntów uznaje za zajęte na prowadzenie tej działalności i dlaczego;

4. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ustawy - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej "P.b."), przez błędną wykładnię przejawiającą się przyjęciu, że pompownia i hala wirówek stanowią obudowę obiektów znajdujących się wewnątrz, a przez to stanowią budowle, podczas gdy spełniają definicję budynku określoną w u.p.o.l., gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, a wobec tego nie mogą być uznane za budowle ani nie mogą stanowić części składowych innych budowli, gdy zgodnie z definicją budowli, zamieszczoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem; a ponadto w przyjęciu, iż wydzielone środki trwałe o nazwie: wirówki [...] o nr [...] i nr [...] oraz sieć technologiczna w pompowni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy obiekty te nie spełniają zawartej w tych przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia i instalacje wewnątrz budynków podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 927/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę.

Sąd I instancji jako bezpodstawne ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności w zakresie ustalenia, czy statutowa działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2009 wyczerpała ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że wszystkie sporne grunty skarżąca spółka w podatkowym roku 2009 miała zajęte (wykorzystywała) w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej. W sprawie nie mają tym samym znaczenia dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy i ich ocena wprost wskazują, że skarżąca spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie sporne grunty do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Obszar, na którym realizuje działalność gospodarczą, jest tożsamy z obszarem, na którym leżą sieci wodno-kanalizacyjne wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Oznacza to, zdaniem Sądu, że obszar ten, w skład którego wchodzą również sporne grunty rolne, leśne i nieużytki, jest obszarem zajętym na działalność gospodarczą skarżącej w rozumieniu art. 1 u.p.r., art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l i art. 1 ust. 1 u.p.l.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek [...] oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych, Sąd I instancji uznał, że i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i przywołał regulację art. 1a ust. 1 u.p.o.l., art. 4 u.p.o.l. art. 3 P.b.

Zdaniem Sądu I instancji, niewątpliwie do budowli należy zaliczyć stanowiące całość techniczno-użytkową oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie, jak wynika z opinii mgr inż. arch. K.E. I. , "budynek" hali wirówek i "budynek" pompowni zostały tak zaprojektowane, aby omawiane urządzenia techniczne i instalacje (wirówka [...] nr inw. [...] i nr inw. [...], sieci technologiczne w pompowni nr inw. [...] mogły w nich być zainstalowane i pełnić swoją funkcję. Sąd I instancji uznał jednak, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaistniała podstawa do uznania, że to nie wirówki, urządzenia i instalacje technologiczne są przynależną im częścią budynków hali wirówek i pompowni, lecz hala wirówek jak i pompownia są częścią budowli, co czyni je elementem składowym budowli, a nie budynku.

Sąd I instancji ocenił tym samym, że opinie przedłożone przez skarżącą w zakresie ustaleń stanu faktycznego obiektów hali wirówek i pompowni są prawidłowe, jednakże błędne w zakresie wnioskowania.

Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi jako, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Nadto, spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 569/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "M. W. i K." sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę [...]zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się trafne.

Za niezasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., poprzez błędną ich wykładnię. Słusznie bowiem ocenił Sąd I instancji, że właściwie przyjęły organy, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powinny zatem zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za nietrafny, Sąd kasacyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. W ocenie Sądu kasacyjnego, nie ulega wątpliwości, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będące we władaniu spółki i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny przypomniał, że spółka działa jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego, zaś podstawowym przedmiotem działalności spółki jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Z uwagi na bezpieczeństwo i zdrowie korzystającej z wody ludności, teren, na którym rozciągają się sieci wodno-kanalizacyjne objęty jest ochroną bezpośrednią i pośrednią w rozumieniu ustawy Prawo wodne. Grunty spółki podlegały tej ochronie pierwotnie na podstawie decyzji Wojewody Z. z dnia [...] r. Następnie w dniu 29 listopada 2013 r., zostało wydane Rozporządzenie Nr 4/2013 Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. ustanawiające strefy ochrony bezpośredniej i pośredniej dla ujęć wody w B. i R.. Również we wskazanym Rozporządzeniu zawarto zakazy odnoszące się do działań na tych gruntach. Nie ma przy tym znaczenia w rozpatrywanej sprawie, że omawiane Rozporządzenie nie obejmowało części 2013 r.

Sąd kasacyjny wskazał, że uregulowania o ochronie bezpośredniej nie dopuszczają żadnych innych na nich działań poza eksploatacją wody oraz jej zagospodarowaniem i żadnych innych poza spółką podmiotów realizujących inny rodzaj działalności gospodarczej, rolniczej lub leśnej. Również gruntów objętych ochroną pośrednią dotyczy szereg ograniczeń, wprowadzonych w istocie na wniosek spółki, na potrzeby działalności jej przedsiębiorstwa. Dodatkowo zauważono, że sposób zajęcia gruntów na działalność spółki obrazują (potwierdzają) mapy znajdujące się w materiale dowodowym. W konfrontacji z ewidencją gruntów i budynków pozwalają one ustalić, że objęte zaskarżoną decyzją i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, leśne i nieużytki są zajęte na działalność stricte gospodarczą prowadzoną przez spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd zawarty w wyrokach NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13 oraz sygn. akt II FSK 190/15 (cyt. wyroki opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którymi jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną.

Odnośnie sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek [...] oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych, Sąd kasacyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 ,w którym TK stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko TK zauważał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym TK sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. TK nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, który ma charakter zakresowy, Sąd I instancji powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 569/17.

Związanie WSA w Szczecinie w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd II instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

Skarga jest uzasadniona.

Aktualnie przedmiotem sporu pozostała kwestia sposobu opodatkowania hali wirówek i znajdujących się w niej wirówek [...] oraz obiektu pompowni i znajdujących się w niej sieci technologicznych albowiem w pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2016 r.

Rozważania w sprawie należy rozpocząć od przedstawienia definicji pojęć mających zastosowanie w sprawie, a więc pojęć obiektu budowlanego, budynku oraz budowli , w tym wchodzącego w jej skład pojęcia urządzenia budowlanego, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji odegrało istotną rolę przy wydawaniu przez organy decyzji nie uwzględniających argumentacji strony.

Przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicje budowli i przewiduje on, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Definicja zawarta w tym przepisie nie jest kompletna, gdyż odwołuje się do regulacji objętych inną ustawą, jednak można odnosząc się do jej treści wyróżnić dwa rodzaje obiektów, mogących stanowić budowlę. Po pierwsze będą to obiekty budowlane nie stanowiące budynku lub obiektu małej architektury, zaś po drugie będą to urządzenia budowlane.

Ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i \urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Każdorazowo zatem w skład obiektu budowlanego wchodzą instalacje jako część takiego obiektu.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 3 ust.2 prawa budowlanego za budynek należy uznać, taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja ta ma kluczowe znaczenie dla sprawy z uwagi na rozdzielny podział obiektów budowlanych na budynki i budowle. Obiekt będący budynkiem nie może być bowiem budowlą. Rozdzielenie tych dwóch pojęć prowadzi do rozstrzygnięcia sprawy.

Rozdzielność tych dwóch definicji wynika wprost z treści przepisu art. 3 pkt 3 P.bb, który stanowi, że przez budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że to co jest budynkiem lub obiektem małej architektury nie może być uznane za budowlę.

Redakcja tego przepisu mogłaby wskazywać na to, że wskazanie obiektów mogących stanowić budowle jest jedynie przykładowe (użycie słowa "jak:"), jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że zasada określoności prawa, jak też nakaz zawarcia regulacji podatkowych w aktach rangi ustawowej prowadzi do takiej wykładni, że tylko obiekty wprost wymienione w tym przepisie lub innych przepisach prawa budowlanego, bądź w załącznikach do tej ustawy mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa o podatkach i opłatach lokalnych. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 sygn. P 33/09, czy uchwała 7 NSA z dnia z dnia 3 lutego 2014 r. II FPS 11/13. ).

Tak więc, inaczej należy odczytywać ten przepis na gruncie prawa budowlanego (wyliczenie przykładowe), inaczej zaś na gruncie prawa podatkowego (wyliczenie taksatywne ).

W obydwóch tych judykatach orzekające składy wskazały, że:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje."

Pogląd zawarty w tych rozstrzygnięciach sąd administracyjny w pełni akceptuje.

Dla wykazania zasadności proponowanego przez sąd aktualnie sposobu wykładni zmierzającej do zdecydowanego odróżnienia obiektu budowlanego stanowiącego budynek od obiektu budowlanego stanowiącego budowlę powołać trzeba jeszcze treść wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku opowiedział się jednoznacznie za wyraźnym rozdziałem wykładni pojęć budynku i budowli i jednoznacznie uznał, że sprzeczna z konstytucja będzie taka wykładnia przepisów, która pozwalała by obiekt będący budynkiem uznać za budowlę.

Dlatego też każdorazowo w sprawach takich, jak niniejsza najpierw trzeba zdefiniować pojęcie budynku, a następnie rozważyć czy obiekt podlegający opodatkowaniu jest takim budynkiem, a dopiero po negatywnej odpowiedzi na to pytanie odnaleźć w przepisach prawa budowlanego obiekt wprost w nich wymieniony jako budowla i dopiero wtedy można opodatkować go według zasad określonych w art. 4 ust.1 pkt 3 up.o.l.

Do kompletności referowanych pojęć prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawić jeszcze należy pojęcie urządzenia budowlanego opisanego w art. 3 pkt 9 P.b.

W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jak już wyżej wskazano urządzenie budowlane stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., nie stanowi jednak obiektu budowlanego, a tym samym budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Budowla w rozumieniu prawa budowlanego nie stanowi urządzenia budowlanego, i urządzenie budowlane na gruncie tego prawa nie stanowi budowli.

Należy jednak dookreślić to pojęcie na gruncie przepisów prawa budowlanego w szczególności pojęcie "związania z budynkiem" zawarte w tym przepisie. W szczególności chodzi tutaj o ustalenie, czy urządzenie budowlane może znajdować się wewnątrz budynku (obiektu budowlanego), któremu zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiedź na to pytanie musi wskazywać, że urządzenie budowlane, o którym mowa w tym przepisie znajduje się na zewnątrz budynku, z którym jest związane.

Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na treść tego pojęcia, na które składają się "urządzenia techniczne takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki". Podkreślenia wymaga, że urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne i instalacyjne.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że budynek to obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Zarówno w treści pojęcia budynku, jak i urządzenia budowlanego wchodzą urządzenia techniczne i instalacyjne. Jeżeli by przyjąć, że urządzenia budowlane mogą znajdować się wewnątrz budynku, to wówczas doszłoby do dwukrotnego zakwalifikowania tych samych elementów w postaci urządzeń technicznych i instalacyjnych. Najpierw stanowiłyby część budynku a następnie urządzenie budowlane. Te same elementy podlegały by podwójnemu opodatkowaniu. Raz jako część budynku, a po wtóre jako znajdująca się w nim budowla. Taka sytuacja , co oczywiste jest nie do przyjęcia, chociażby w świetle powyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Z powołanego argumentu wynika zatem, że urządzeniem budowlanym mogą być tylko takie urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i znajdują się na zewnątrz budynku. Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia również wykładnia językowa. Wśród powołanych w tym przepisie przykładów urządzenia budowlanego wszystkie zlokalizowane są na zewnątrz budynku.

Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy stwierdzić, że budowlą będą enumeratywnie wskazane w art. 3 pkt 3 P.b., czy też innych jej przepisach i załącznikach do niej obiekty budowlane, a także urządzenia budowlane opisane w art. 3 pkt 9 P.b., które są zlokalizowane na zewnątrz budynku, z którym są związane. Niedopuszczalna jest taka wyładnia prawa, która prowadziłaby by do opodatkowania obiektu posiadającego cechy budynku (lub jego części składowych jako budowli).

Po przedstawieniu definicji poszczególnych obiektów budowlanych, jak także dyrektyw interpretacji przepisów prawa zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego odnieść się należy do zastosowania tych przepisów przez organy administracji podatkowej, a w szczególności sprowadzające się do ustalenia, że urządzenia w postaci linii kablowej, linii elektroenergetycznej, sieci wody pitnej, kabla telefonicznego, linii telekomunikacyjnej, elektroenergetycznej linii kablowej, rurociągów technologicznych masy, rurociągów masy i wody obrotowej, rurociągów party, rurociągów kondensatu, wody, sprężonego powietrza, emulsji i instalacji podawania żywicy szczegółowo opisanych w decyzjach organu II instancji stanowią odrębne od budynku budowle.

Należy w tym miejscu zawrzeć ogólną uwagę, że wszystkie te obiekty, które w ocenie organów mają stanowić odrębną budowlę znajdują się wewnątrz budynków i służą działalności prowadzonej w budynkach stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Należy zatem rozpatrzeć ich możliwe opodatkowanie w kilku aspektach, a to jako urządzenia budowlane, albo inne obiekty będące desygnatami pojęcia budowli zawartymi w przepisie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

Jak już wyżej wspomniano pojęcie urządzenia budowlanego opisane w art. 3 ust. 9 prawa budowlanego musi odnosić się do obiektów zlokalizowanych na zewnątrz budynku, z którym są związane i któremu zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za taką wykładnia przemawiają powyżej wskazane okoliczności. W tym zakresie należy wskazać na systemową spójność takiej wykładni. Urządzenia techniczne znajdujące się w budynku i instalacje wewnętrzne zapewniające wykorzystywanie tego budynku zgodnie z przeznaczeniem opodatkowane są wraz z tym budynkiem . Nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Są częścią budynku dla potrzeb przepisów podatkowych. Natomiast odpowiadające im instalacje i urządzenia znajdujące się poza tym budynkiem i także zapewniające możliwość korzystania z niego stanowią urządzenie budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym będzie więc lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Jeżeli znajduje się ono w budynku to nie stanowi budowli, zaś poza budynkiem i połączona z nim więzią użytkowo funkcjonalna stanowi urządzenie budowlane, a tym samym budowlę w rozumieniu prawa podatkowego.

Taka wykładnia tych przepisów i ich zastosowanie w niniejszej sprawie zdaje się znajdować potwierdzenie w treści przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wymieniającego obiekty budowlane stanowiące budowle. I tak jako budowle pośród innych obiektów zostały w tym przepisie wymienione wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Należy zwrócić szczególna uwagę na dookreślenie tego typu budowli jako obiektu. Nie każde urządzenie techniczne, czy przemysłowe stanowić będzie budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Będą to tylko takie urządzenia techniczne, które są wolnostojące. Dotyczy to też instalacji przemysłowych. Wnioskując a contrario, co wydaje się w tym przypadku dopuszczalne i zasadne, należy wyciągnąć wniosek, że te urządzenia techniczne i instalacje przemysłowe, które nie są instalacjami wolnostojącymi nie będą podlegały opodatkowaniu. Takie wnioskowanie jest tym bardziej zasadne, że ustawodawca wymieniając poszczególne desygnaty pojęcia budowli w rozumieniu prawa budowlanego nie zawsze posługuje się przymiotnikiem "wolnostojące". Do niektórych (np.; oczyszczalni ścieków) to określenie się nie odnosi. Nie budzi więc wątpliwości, że budowlą nie będzie urządzenie techniczne czy instalacja przemysłowa, które nie jest wolnostojące, jak też np.; inny niż wolnostojący maszt antenowy, czy też tablica reklamowa.

Takie rozumienie tego przepisu, sprowadzające się do przyjęcia ,że budowlami są tylko wolnostojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne pozostaje w zgodności z treścią przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przewidującego w pierwotnym brzmieniu, że budynkiem jest obiekt budowlany z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Również w tym zakresie (podobnie jak w przypadku kwalifikowanej postaci urządzenia technicznego jakim jest urządzenie budowlane) ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy urządzeniem technicznym wolnostojącym a urządzeniem technicznym zlokalizowanym w budynku. O ile bowiem urządzenie techniczne wolnostojące pozostaje przedmiotem odrębnego opodatkowania stanowiąc budowle, o tyle urządzenie techniczne znajdujące się w budynku wchodzi w skład budynku (w rozumieniu prawa podatkowego), a zatem nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Jak już wyżej bowiem wskazano budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany i podłoga i dach ale także wszystkie elementy infrastrukturalne (instalacje, czy urządzenia) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Może to przeznaczenie mieć przy tym różnorodny charakter . Budynek może być przecież przeznaczony do zamieszkania, ale tez do prowadzenia produkcji. W każdym budynku mogą być wymagane różne instalacje czy urządzenia techniczne. O ile w budynkach jednorodzinnych te instalacje mogą być stosunkowo proste i nieskomplikowane (podstawowe instalacje wodne, energetyczne czy gazowe), to w budynkach wielorodzinnych mogą przybierać formy niezwykle skomplikowanych systemów klimatyzacji, wentylacji , przeciwpożarowych, komunikacji pionowej (windy). Zgodnie z treścią przepisu art. 3 pkt 1 P.b. same te instalacje, chociażby bardzo skomplikowane i wartościowe nie mogą podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Takie same spostrzeżenie należy odnieść od budynków przemysłowych, które wymagać będą jeszcze bardziej skomplikować instalacji zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a to prowadzenia procesu produkcyjnego. Z reguły instalacji tych czy urządzeń w takim budynku będzie zainstalowanych więcej i będą one bardziej zróżnicowane niż w budynkach mieszkalnych. Nie oznacza to jednak, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Wskazać bowiem należy, że budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowane są o wiele wyższą stawka podatku co uwzględnia już wyższe z reguły wyposażenie tych budynków w instalacje i urządzenia techniczne.

Budynki te służą procesowi produkcji a zawarte w nich urządzenia i instalacje służą wykorzystywaniu budynków zgodnie z przeznaczeniem.

Nie będzie miała przy tym zastosowania w sprawie niniejszej argumentacja dotycząca budynków służących do zabezpieczenia różnorakich elementów sieci przesyłowych, jak np.; stacji tłoczących gazu, czy ochrony elementów redukcyjnych sieci elektroenergetycznych. Te budynki stawiane są bowiem tylko po to aby zabezpieczyć te elementy, stad ich służebna rola wobec elementów sieci. W przedmiotowej sprawie elementy wyposażenia technicznego służą wykorzystywaniu budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Dodać przy tym jeszcze należy, że sąd administracyjny w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r sygn. akt II FSK 2137/16, że przepisy rozporządzenia właściwego ministra regulujące kwestie techniczne procesu budowlanego, charakterystyki poszczególnych obiektów (w tej sprawie NSA orzekał w sprawie sieci gazowych) nie mogą mieć w tej sprawie istotnego znaczenia i decydować o określeniu podstawy opodatkowania. Jak wskazał NSA "ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy takiego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu."

Rozważania w tym zakresie należy zatem podsumować w ten sposób, że przyjmując, iż obiekty opisane w decyzjach rozpatrywane przez pryzmat urządzeń technicznych lub instalacji nie mogą być uważane za odrębne budowle bowiem stanowią w takim przypadku elementy budynku , zgodnie z jego definicja jako obiektu budowlanego a tym samym nie mogą stanowić budowli.

W końcu rozważyć trzeba uznanie tych obiektów za sieci techniczne (pojęcie sieci technologicznych nie występuje w definicji art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w którym to aspekcie mogły by stanowić budowle .

W tym jednak zakresie sąd administracyjny w całości zgadza się ze stanowiskiem zajętym przez NSA w wyroku z dnia 10 września 2013 r. sygn. II FSK 2498/11, w którym to wyroku sad II instancji analizował podatkowanie sieci technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku. W wywodzie prawnym wskazał, że przepisy prawa budowlanego pozwalają na wyróżnienie, jako przedmiotu opodatkowania tych elementów sieci technicznych, które znajdują się na zewnątrz budynku, od tych elementów sieci , które są w jego wnętrzu. Stwierdził zatem NSA, że: "w definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także- zgodnie z definicją obiektu budowlanego- znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne. Instalacja to w języku polskim całokształt urządzeń technicznych, służących do jednego celu, np.: do doprowadzania wody, gazu, elektryczności (tak Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, ww.doroszewski.pwn.pl), zespół przewodów i urządzeń doprowadzających wodę, prąd, gaz do jakiegoś obiektu (tak Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Przyłącze, która umożliwia połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej i znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."

Pogląd ten sąd I instancji w całości aprobuje. Odnosić się on przy tym musi do wszystkich obiektów wskazanych powyżej, znajdujących się wewnątrz podlegających opodatkowaniu budynków czyli rozmaitych rurociągów i linii których zadaniem jest rozprowadzanie wewnątrz budynku mediów (prąd, sprężone powietrze, para, mieszanka) koniecznych do prowadzenia procesu produkcji.

Budowlą stanowiąca sieci techniczne będą więc tylko te desygnaty tego pojęcia (opisane w załączniku do prawa budowlanego w kat. XXVI ), które znajdują się na zewnątrz budynków.

Stąd też również rozważanie opodatkowania tych obiektów w aspekcie sieci technicznych prowadzi do przyjęcia, że nie jest to dopuszczalne z uwagi na ich zlokalizowanie wewnątrz budynków. W tym zakresie będą one bowiem stanowić instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że pod pojęciem takich właśnie instalacji zdekodować jedynie te instalacje, które dostarczają media podstawowe tzn. wodę czy prąd. Rodzaj instalacji musi być określany z uwzględnieniem przeznaczenia budynku. Inne instalacje będą wchodziły w zakres tego pojęcia przy budynku mieszkalnym, a inne przy przemysłowym. Każdy ma bowiem inne przeznaczenie.

Mając powyższe na uwadze, sąd uznał ,że organy podatkowe naruszyły prawo materialne niezasadnie uznając zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje za odrębne od niego budowle , tym samym uznając zasadność ich odrębnego opodatkowania.

Stanowisko takie potwierdza opinia biegłego z zakresu budownictwa załączona przez stronę skarżącą do akt sprawy, który stwierdził, że pompownia i hala wirówek spełniają definicję budynku i to obiekty znajdujące się wewnątrz tych budynków stanowią część składową budynków tworząc wraz z nimi całość technicznoużytkową.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 421/18, I SA/Sz 424/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 4216/17) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 284/18 – wszystkie wyroki dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach Sąd podziela w całej rozciągłości.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w myśl art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a.").

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 206 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot wpisu od skargi ([...] zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego ([...] zł).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi, co do możliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako budowli.