Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 266/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), interpretacją indywidualną z 14 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS, uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Miasto D., dalej Skarżącą/Wnioskodawczyni, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących realizację inwestycji, przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wnioskiem z dnia 20 maja 2019 r. wystąpiła do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W opisie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego podała, że dokonała centralizacji swoich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek wspólnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Jedną z jej jednostek budżetowych jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (MOSiR), do którego zadań statutowych należy realizacja zadań własnych skarżącej, w zakresie kultury fizycznej, w oparciu o przekazane mu mienie komunalne (między innymi obiekty sportowe, w tym sztuczne lodowisko, znajdujące się w Hali Basenów i Lodowiska Sztucznego).

MOSiR udostępnia swoje obiekty w sposób odpłatny, jak i nieodpłatny. Jeżeli chodzi o lodowisko, to jest ono udostępniane odpłatnie, na rzecz zainteresowanych korzystaniem z niego użytkowników, a także nieodpłatnie na rzecz uczniów szkół położonych na terenie skarżącej gminy, w ramach zajęć wychowania fizycznego.

Odpłatne udostępnianie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, natomiast udostępniania nieodpłatne na rzecz uczniów szkół jest działalnością inną niż działalność gospodarcza, pozostającą poza zakresem opodatkowania.

Każde wejście na lodowisko jest rejestrowane w jego kasie, wobec czego skarżąca jest w stanie precyzyjnie ustalić liczbę wejść opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

W pierwszej połowie 2019 r. Skarżąca zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji lodowiska. Poniesione przez nią jako inwestora wydatki na ten cel będą dokumentowane fakturami VAT.

W przypadku wskazanych wyżej wydatków inwestycyjnych skarżąca nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Skarżącej przyporządkowania, o którym wyżej mowa, można dokonać wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. W tym zakresie, w jej ocenie, najwłaściwszym byłoby zastosowanie tzw. prewspółczynnika osobowego, opartego o proporcję liczy osób korzystających z lodowiska odpłatnie i nieodpłatnie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podała, że w przypadku lodowiska, którego dotyczy jej pytanie, ponad 90 % korzystających z niego czyni to za odpłatnością. Tak więc skorzystanie z prewspółczynnika osobowego odzwierciedlałoby strukturę sprzedaży.

W związku z powyższym Skarżąca sformułowała następującej treści pytanie: czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) w celu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej inwestycji, skarżąca może stosować prewspółczynnik osobowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego ?

Zdaniem Skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna, gdyż zastosowanie zaproponowanej przez nią metody zapewni bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych niż wynika to z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, zwanego dalej Rozporządzeniem).

Według Skarżącej współczynnik określony w rozporządzeniu jest dla niej kompletnie nieodpowiedni, gdyż nie odpowiada specyfice działalności, jaką jest prowadzenie lodowiska. Wynika to z tego, że uwzględnia on wszystkie dochody realizowane przez MOSiR, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z lodowiskiem. Tymczasem zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak ogrzewanie czy oświetlenie, które dotyczą zwykle kilku obiektów sportowych, bądź całości obiektu na terenie którego znajduje się lodowisko. W przypadku wydatków na lodowisko możliwe jest precyzyjne określenie stopnia wykorzystania lodowiska do wykonywania czynności opodatkowanych.

Według Skarżącej wynikająca z rozporządzenia metoda kalkulacji wydatków na realizację czynności opodatkowanych nie może być zastosowana do wydatków na modernizację lodowiska, ponieważ nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunki te spełni prewspółczynnik osobowy, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.1.AP uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Zdaniem organu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej winien znaleźć zastosowanie prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia. W tym zakresie dodał też, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozporządzenie nie przewiduje samodzielnego rozliczania poszczególnych nieruchomości, jak również wszystkich działalności przez gminy prowadzonych.

Organ interpretacyjny, co do zasady przyznał, że wybór sposobu określania proporcji wydatków związanych z działalnością gospodarczą i związanych z działalnością nieopodatkowaną należy do podatnika, podkreślił jednak, że może on zastosować inną metodę niż określona w przepisach rozporządzenia, gdy ta nowa, wybrana przez niego metoda będzie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności.

W ocenie Dyrektora KIS zaproponowany przez Skarżącą sposób obliczania proporcji, oparty o tzw. współczynnik osobowy, nie spełnia jednak tego warunku, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu jego wysokości budzą wątpliwości.

Przedstawiona przez Skarżącą metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób wyliczenia proporcji odzwierciedla bowiem jedynie ilość osób korzystających z lodowiska, a nie specyfikę samej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2 b ustawy o VAT, a także nie zapewnia obniżenia podatku należnego wyłącznie o kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadające na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Zaproponowana we wniosku metoda jest też nieprecyzyjna, gdyż przy jej zastosowaniu nie sposób stwierdzić do jakich czynności (opodatkowanych czy nieopodatkowanych) należy zaliczyć koszty ponoszone w czasie, w którym lodowisko jest zamknięte. Poza tym ilość korzystających z lodowiska nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, albowiem zużycie energii elektrycznej nie zależy od ilości osób korzystających z lodowiska.

Oprócz tego organ zauważył, że opisana we wniosku metoda nie uwzględnia również czasu korzystania z lodowiska przez poszczególnych klientów.

Reasumując Dyrektor KIS stwierdził, że zaproponowana przez Skarżącą metoda proporcjonalnego obliczania wydatków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystania obiektu do działalności nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie na interpretację z dnia 3 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.1.AP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 596/19 uchylił wydaną w sprawie interpretację.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor KIS

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2021 sygn. akt I FSK 236/20 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia wniosku organ wezwał Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 4 lutego 2022 r. Wnioskodawczyni uzupełniła opis sprawy m.in. o następujące informacje:

Prewspółczynnik osobowy został skonstruowany z myślą o obiektach sportowych działających na podobnej zasadzie co Lodowisko, a Lodowisko jest jedynie obiektem reprezentatywnym.

Na Lodowisku prowadzona jest poboczna działalność (m.in. udostępnianie miejsca pod wypożyczalnię łyżew), przy czym nie zmienia ona przeznaczenia Lodowiska. Modernizacja Lodowiska została sfinansowana w części ze środków własnych, a w części ze źródeł zewnętrznych.

Wydatki inwestycyjne będące przedmiotem Wniosku są bezpośrednio związane z Lodowiskiem.

Do kalkulacji prewspółczynnika przyjęto dane za 2018 r., gdyż takimi danymi Miasto dysponowało na moment składania Wniosku. W latach 2019-2020 Lodowisko pozostawało zamknięte, wobec czego w ramach przykładu Miasto podało dodatkowe dane za 2021 r.: o liczba osób korzystająca z Lodowiska odpłatnie - 48 143, o liczba osób korzystająca z Lodowiska nieodpłatnie - 2 650.

W odniesieniu do pytań organu dotyczących uwzględniania w prewspółczynniku osobowym czasu udostępniania Lodowiska poszczególnym osobom, Wnioskodawczyni przede wszystkim wskazała, iż jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika osobowego, a nie prewspółczynnika czasowego lub osobowo- czasowego. Podkreśliła, że przedstawiła konkretny sposób określania proporcji (tj. prewspółczynnik osobowy) i jedynie w zakresie tego konkretnego prewspółczynnika oczekuje wydania interpretacji indywidualnej. Podniosła, że gdyby nawet chciała uwzględniać czas udostępniania Lodowiska poszczególnym osobom w proponowanej proporcji, to realnie nie ma nawet takiej możliwości, gdyż nie dysponuje takimi danymi. Podkreśliła także, że nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje).

Dyrektor KIS, w interpretacji z dnia 14 lutego 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.192.2019.9.DS ponownie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS nie podzielił poglądu Wnioskodawczyni że przedstawiony przez nią sposób klucz rozliczenia VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj. uwzględnia również indywidualny dla podmiotu aspekt (charakter) dokonywanych nabyć, tj. specyfikę ponoszenia przez ten podmiot wydatków.

W ocenie organu argumentacja Wnioskodawczyni nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. MOSiR.

Zdaniem organu nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęty przez Wnioskodawczynię "prewspółczynnik osobowy", nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności.

Organ podkreślił, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach .

W konsekwencji Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 14 lutego 2022 r. uznał, że Miasto nie może zastosować prewspółczynnika osobowego w celu odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem.

Skargę na indywidualną interpretację Dyrektora KIS z 14 lutego 2022 r. wniosła Wnioskodawczyni, domagając się jej uchylenia, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Lodowiskiem w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Lodowisko, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Miasto nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Miasto nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Miasta, podczas gdy sposób wskazany przez Miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na Lodowisko, przypadających na działalność gospodarczą Miasta w zakresie odpłatnego udostępniania Lodowiska i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Miasto nabyć w odniesieniu do Lodowiska, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada ,,specyfice wykonywanej przez niego działalności" oraz ,,dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT może go jak najbardziej zastosować.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zaproponowana proporcja osobowa stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności.

Skarżąca podniosła, że miała prawo do wybrania proporcji innej niż ta, która wynika z przepisów rozporządzenia, jako że prawo wyraźnie wynika z regulacji ustawy o VAT.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył prawa materialnego, jak również nie budzi wątpliwości sposób procedowania i jakość wydanego aktu interpretacyjnego oceniana zgodnie z treścią przepisów proceduralnych.

Zgodzić się należy ze skarżącym, że w przypadku prowadzonej przez Niego działalności polegającej na udostępnianiu posiadanego przez Gminę lodowiska mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT i prewspółczynnik taki może być ustalony dla tej konkretnej części działalności gminy, jeżeli pozwoli to na bardziej reprezentatywny sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT od nabyć nie mogących być bezpośrednio alokowanych do wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub do tej części działalności gminy do niej nienależącej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy

przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie przepis art. 86 ust.2b ustawy o VAT zastrzega, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli pozwala na dokonanie obniżenia podatku naliczonego VAT o kwotę rzeczywiście przypadająca na prowadzenie działalności gospodarczej i obiektywnie odzwierciedla podział wydatków na część dotycząca tej działalności i działalność pozagospodarczą.

W tych przepisach ustawodawca nakłada zatem na podatnika obowiązek takiego ustalenia proporcji, która w sposób dokładny i rzeczywisty będzie odzwierciedlała udział poszczególnych składników ( gospodarczych i pozagospodarczych ) w ocenianym wydatku pod katem możliwości odliczenia jego części. Wypracowany sposób musi być najbliższy ideałowi i podatnik nie może się powoływać na pozaprawne czy tez faktyczne okoliczności dla których decyduje się na przyjęcie współczynnika, który taka cechą się nie legitymuje. Dopiero opracowanie maksymalnie dokładnego współczynnika będzie czyniło zadość wymogom tego przepisu.

W przepisie art. 86 ust.2c ustawy o VAT ustawodawca wskazuje przykładowe dane jakie mogą posłużyć jako podstawa do obliczenia takiego współczynnika wskazując, że mogą to być dane dotyczące ilości osób wykonujących pracę u podatnika, ilość przepracowanych godzin roboczych na cele związane z działalnością i z taka działalnością niezwiązane, roczny obrót podatnika rozdzielony na obrót z działalności gospodarczej i z innej działalności, czy też w końcu powierzchni nieruchomości podatnika na których prowadzona jest działalność gospodarcza w stosunku do powierzchni oddanej pod inna działalność.

Wyliczenie to jest jedynie przykładowe i możliwe są jeszcze inne metody ustalenia tej proporcji, jeżeli pozwoli to spełnić wymogi określone w art. 86 ust. 2b

ustawy o VAT. Możliwe jest również stosowanie metod łączonych, jeżeli również doprowadzi to do tego celu.

Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników ( Dz. U. 2021 poz. 999 t.j. ), w którym określił sposób ustalania takiej proporcji dla gmin. Tego typu jednostki samorządu terytorialnego powinny stosować się więc do zawartego tam sposobu obliczania proporcji.

Jednocześnie przepis art. 86 ust.2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

To od decyzji podatnika zależeć więc będzie stosowanie tego sposobu obliczania proporcji wskazane przez Ministra dla niego w rozporządzeniu, gdyż może uznać ,że potrafi wskazać współczynnik lepiej dokonujący rozdzielenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą od tych niezwiązanych.

Wskazany sposób obliczenia proporcji musi jednak także spełniać wymogi przewidziane w art. 86 ust 2b ustawy o VAT czyli dążyć do maksymalnie prawidłowego ustalenia proporcji tych wydatków. Podatnik może posługiwać się metodami wskazanymi przykładowo w art. 86 ust.2c ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie podatnik Gmina D. wskazała, że sposób obliczenia proporcji wyliczony dla gmin w rozporządzeniu nie pozwala jej na zgodne z rzeczywistością odliczenie wydatków poniesionych na działalność gospodarczą w postaci prowadzenia lodowiska, gdzie odbywają się zarówno wstępy płatne ( a więc w ramach prowadzonej działalności ), ale też cześć osób korzysta z niego w sposób bezpłatny, a gmina otrzymuje w tym zakresie różnorakie dotacje pokrywające koszt ich wstępu. W tym zakresie zaproponowała więc przyjęcie sposobu obliczenia proporcji polegającego na umieszczeniu w mianowniku wszystkich osób korzystających z lodowiska, zaś w liczniku osób korzystających odpłatnie.

Tak obliczony współczynnik pozornie wydawałby się prawidłowy, jednak nie uwzględnia on okoliczności, na które słusznie zwrócił uwagę organ, a więc czasu przez jaki pojedyncza osoba korzysta z lodowiska na jednym wejściu i środków jakie to dla gminy generuje. Oczywiście byłoby to prawidłowe jeżeli wejście osoby pełnopłatnej i korzystającej z lodowiska bezpłatnie ( w ramach np.: zajęć lekcyjnych czy klubów hokejowych ) byłoby tożsame co do tych okoliczności czyli obejmowało by ten sam czas i skutkowało taka sama oplata na rzecz gminy. Nie będzie on jednak prawidłowy jeżeli osoba płacąca z bilet może korzystać z lodowiska przez określona ilość czasu ( przykładowo rzecz biorąc 70 minut ), zaś osoba biorąca udział w zajęciach np.: klubu hokejowego korzysta z lodowiska przez 3 godziny. Wtedy zestawienie osób prowadzi jednak do wypaczenia proporcji, gdyż w ciągu 3 godzin mamy trzy osoby pełnopłatne a tylko jedna uprzywilejowana , choć wykorzystanie lodowiska jest takie samo ( 3 godziny ) i może generować takie same przychody. Nie mówiąc już o tym, że w zajęciach takiego klubu będzie brać udział mniejsza grupa osób niż korzystające z godzin otwartych dla wszystkich.

Kwestie te nie pozwalają na uznanie, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Gminę w najlepszy sposób odzwierciedla fakt , iż na lodowisku tym prowadzone są oba rodzaje działalności.

Podobnie należy ocenić czas wykorzystywania lodowiska. Stosunek czasu przeznczonego na działalność komercyjna i niekomercyjna ( czyli np.: działalność szkolna czy szkoleniowa ) pozwoli na dokładniejsze i precyzyjniejsze obliczenie proporcji. Taką sama uwagę należy donieść do otrzymywanych przychodów z tytułu działalności niekomercyjnej.

Wnioskujący o interpretacje wskazał sposób obliczeni proporcji najbardziej dla niego korzystny, który jednak nie uwzględnia dwóch istotnych okoliczności czyli ilość czasu przez który dana osoba korzysta z lodowiska i przychód jaki Gmina otrzymuje z tytułu działalności niekomercyjnej. Dopiero odniesienie się do tych trzech okoliczności, tak jak to wskazał organ pozwoli na prawidłowe ustalenie sposobu obliczenia proporcji.

Odwołanie się do samej liczby korzystających z lodowiska odpłatnie lub nieodpłatnie, z uwagi na różne okresy czasu jaki mogą one z niego korzystać ( a tym samym różny przychód z tym związany ) jest niereprezentatywne. Tylko powiązanie tych osób z czasem korzystania i osiąganymi z tego tytułu przychodami będzie mogło być uznane za prawidłowe i spełniające wymogi art. 86 ust. 2b i 22 ustawy o VAT.

Dlatego też sąd nie stwierdził naruszenia tych przepisów dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji.

Nie zgodził się również sąd z zarzutem naruszenia przepisów art.1 ust.2 i 173 ust.2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady6 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektywy nie maja bowiem bezpośredniej mocy wiążącej i mogą mieć zastosowanie bezpośrednie tylko w sytuacji, gdy Państwo członkowskie nie implementowało lub implementowało błędnie do krajowego porządku prawnego zawarte w nich normy prawne. W przedmiotowej sprawie skarżący nie wskazuje na bledną implementacje lub jej brak wskazanych w skardze norm, a jedynie błędną interpretacje zapisów w nich zawartych. Tego typu naruszenie mogło być oceniane jedynie jako naruszenie prawa krajowego, a to norm art. 86 ust. 2a, 2b, ustawy o VAT. W ocenie sądu normy te nie zostały naruszone.

W końcu nie doszło do naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 14c § 1 i 2 14b § 1 i 3 oraz 120 i 121 § 1 i 14h ordynacji podatkowej. Organ zaprezentował w zaskarżonej interpretacji obszerny i spójny wywód prawny. Poddawał się on w pełni kontroli sądu administracyjnego wskazując dlaczego interpretator przyjął takie, a nie inne, stanowisko. Sam fakt, że interpretacja nie podzielała stanowiska osoby występującej o wydanie takiego aktu nie może świadczyć o naruszeniu tych przepisów.

Z tych względów sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.