Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1834/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1139/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1139/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. L. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący uzyskał w 2006 r. wspólnie z żoną przychód w kwocie 350 000 zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w R. – Jó. zabudowanej domem mieszkalnym, dokonanej aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2006 r., w tym przychód przypadający na skarżącego wyniósł połowę, tj. 175 000 zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (dalej: "Spółdzielnia") ze środków skarżącego i jego żony na gruncie stanowiącym własność gminy oraz Spółdzielni. Organy przyjęły, że w dniu 27 lutego 2001 r. małżonkowie uzyskali przydział tego budynku mieszkalnego w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego na zasadach wspólności ustawowej na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tej umowy nabyli ponadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym domem jednorodzinnym. Następnie, w dniu 12 grudnia 2006 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednak nie dokonali opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Decyzją z dnia 5 października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącemu zobowiązanie za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (17 500 zł) z tytułu osiągnięcia przez niego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano między innymi przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i lit. e i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego małżonkowie nabyli prawo do domu jednorodzinnego wybudowanego w ramach Spółdzielni w dniu 27 lutego 2001 r., tj. z dniem uzyskania przydziału tego domu, a więc jego zbycie w dniu 12 grudnia 2006 r. nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Organ odwoławczy przyjął, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości, od którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na notarialną umowę z dnia 27 lutego 2001 r. w przedmiocie dokonania na rzecz małżonków przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz przenoszącą na ich rzecz prawo własności gruntu zabudowanego tym budynkiem. Przytoczył nadto przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288,) w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości (27 lutego 2001 r.), tj. przepisy: art. 204 § 2, art. 213 § 1-3, art. 232 § 1-2 i art. 235. Na podstawie wykładni tych przepisów wywiódł, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać trzeba datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego, małżonkowie przed dniem ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego dysponowali prawem do domu jednorodzinnego, które w świetle obowiązujących wówczas przepisów Prawa spółdzielczego było prawem zbywalnym, dziedzicznym oraz podlegało egzekucji (od 1992 r., tj. od czasu, gdy małżonkowie zamieszkali w budynku wzniesionym z ich własnych środków), co na gruncie prawa podatkowego, w przypadku ewentualnego zbycia tego prawa, mogło stanowić samodzielną podstawę zwolnienia od podatku na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/12, uchylił decyzje organów podatkowych (zarówno pierwszej jak i drugiej instancji), uznając, że w sprawie błędnie uznano, iż data nabycia przez skarżącego (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy pominęły bowiem okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i pod tym adresem byli zameldowani od 1992 r. Oznacza to, że już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków, zgodnie z art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, a przekształcenie tego prawa w dniu 27 lutego 2001 r. w prawo własności nie miało wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zainteresowaniu organów podatkowych może zatem podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży prawa własności do gruntu, na którym wzniesiony został budynek, gdyż prawo to małżonkowie nabyli w dniu 27 lutego 2001 r., a następnie odpłatnie zbyli w dniu 12 grudnia 2006 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.2. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2570/12, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o sprzedaż przez skarżącgo i jego żonę, przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r. (karty nr 1-3 akt podatkowych), na mocy którego (§ 2) małżonkowie L. sprzedali opisaną w § 1 tego aktu nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym. Z tego samego aktu notarialnego wynika także, iż skarżący wraz z żoną stali się właścicielami tej nieruchomości na podstawie notarialnej umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r., która również znajduje się w aktach sprawy (karty 17-23 akt podatkowych) i w której w § 9 stwierdzono, iż Spółdzielnia na podstawie art. 235 Prawa spółdzielczego przenosi własność zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości na rzecz skarżącego i jego żony (do ich majątku wspólnego). W świetle powyższego, organ pierwszej instancji zasadnie w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy, o którym to przepisie w decyzji tej (podobnie jak w decyzji organu odwoławczego) w ogóle nie było mowy. Skoro więc organy podatkowe upatrywały źródła powstania obowiązku podatkowego u skarżącego (i jego żony) w tym pierwszym przepisie, jako że małżonkowie uzyskali przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to co do istoty chybione są te wszystkie wywody sądu pierwsze instancji, na których oparty został zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, odnoszące się do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., który to przepis nie znajdował zastosowania w sprawie.

Zdaniem NSA, nie ma również dostatecznych podstaw, aby przyznać rację sądowi pierwszej instancji w zakresie jego wywodów dotyczących powstania i istnienia po stronie małżonków prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z art. 232 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., niezbędnym warunkiem uzyskania prawa do domu jednorodzinnego jest uprzednie dokonanie przydziału takiego domu przez spółdzielnię mieszkaniową, czy to na podstawie § 1, czy też na podstawie § 2 tego artykułu. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że przydział taki otrzymał przed 2001 r. Natomiast błędna jest ocena sądu pierwszej instancji, że skarżący (wraz z żoną) uzyskał już przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego w Spółdzielni, ponieważ Spółdzielnia wyraziła zgodę na ich zamieszkanie jako swoich członków w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Oznacza to, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego.

Takie korzystne dla skarżącego stwierdzenie sądu pierwszej instancji, zdaniem NSA, nie ma jednak dostatecznych podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Niezbędnym warunkiem powstania prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jest dokonanie przez taką spółdzielnię przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub § 2 Prawa spółdzielczego. Natomiast w myśl art. 213 § 3 Prawa spółdzielczego (poprzez odesłanie z art. 232 § 4 Prawa spółdzielczego), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego takiego sporządzonego na piśmie oświadczenia Spółdzielni o dokonaniu na jego rzecz oraz jego żony przydziału domu jednorodzinnego. Przeciwko przyjętej przez sąd pierwszej instancji tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy także treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz skarżącego i jego żony przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Na wstępie wskazano, powołując art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), że sąd orzekający w przedmiotowej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA i nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego i na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa. Odmienne stanowisko sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy chodziło o sprzedaż przez skarżącego i jego żonę przed upływem terminu powołanego w powyższym przepisie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.). Prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej powstaje z chwilą jego przydziału (art. 213 § 3 w związku z art. 232 § 4 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r., przedstawiciele Spółdzielni w § 8 tego aktu oświadczyli, że dokonują na rzecz skarżącego i jego żony przydziału opisanego w tym akcie domu jednorodzinnego na zasadzie własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Sąd podzielił wniosek NSA, iż bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w tym akcie tego rodzaju zapisu, gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej. Moment przydziału domu został więc prawidłowo ustalony na podstawie zapisów ww. aktu notarialnego, a w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono innych dokumentów dających podstawę do zakwestionowania ustaleń zawartych w treści tego aktu, dotyczących daty uzyskania przydziału, o którym mowa w art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, złożona przez skarżącego do akt sądowych decyzja Spółdzielni z dnia 8 maja 1995 r. nie podważa treści aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. Decyzja ta dokumentuje przydział działki gruntu o powierzchni 225 m² z przeznaczeniem na budowę segmentu w budynku jednorodzinnym (segment [...]), z której wynika ponadto, że na przydzielonej działce gruntu istnieją ławy fundamentowe wraz ze ścianami piwnic i parteru, a więc dom jednorodzinny w tej dacie nie został jeszcze wybudowany. Wprawdzie decyzja Spółdzielni z dnia 8 maja 1995 r. pozostaje w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 20 czerwca 2011 r. odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został oddany do użytku 25 listopada 1992 r. i od tej chwili był zamieszkiwany przez skarżącego i jego rodzinę, jednakże sprzeczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji (art. 232 § 3 Prawa spółdzielczego), ale – jak podkreślono w wyroku – należy pamiętać, że skarżący wraz z żoną nie sprzedali tego prawa na mocy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r., tylko własność nieruchomości gruntowej o powierzchni 225 m², zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni 280 m², którą nabyli wskutek przydziału w 2001 r. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2006 r. w § 1 jest wyraźne odniesienie do zapisów notarialnej umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r. Prawo do domu jednorodzinnego jako "prawo przejściowe (pośrednie)" nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego, którego przydział małżonkowie nabyli dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. Z ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie nie wynika jednak, aby skarżący zbył prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, zanim dokonano przeniesienia własności przydzielonego domu i działek po ostatecznym rozliczeniu kosztów budowy i ustaleniu wkładów budowlanych (art. 235 § 1 Prawa spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

Odpłatne zbycie tej nieruchomości, zarówno w zakresie gruntu, jak i prawa do domu jednorodzinnego, nastąpiło więc – w ocenie sądu pierwszej instancji – przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., dlatego też podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu, skarżący nie wykazał także w toku postępowania przed organami podatkowymi, że nabył prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (udokumentowanie wydatkowania - nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży- na własne cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia).

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnienie przez sąd okoliczności, iż do nabycia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci prawa do domu jednorodzinnego nie mogło dojść w 2001 r., tj. w momencie nabycia prawa własności działki, bowiem zgodnie z zasadą ograniczone prawo rzeczowe wygasa jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej, a w konsekwencji pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla domu jednorodzinnego należy liczyć najpóźniej od końca 1995 r., w którym skarżący otrzymał przydział tegoż domu, natomiast dla prawa własności gruntu — od końca 2001 r., co skutkować powinno ustaleniem zobowiązania podatkowego jedynie w części odnoszącej się do sprzedaży nieruchomości gruntowej;

2) naruszenie art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101) poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, tj. uznanie, że decyzja Spółdzielni z dnia 8 maja 1995 r. pozostaje w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 20 czerwca 2011 r. odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został oddany do użytku 25 listopada 1992 r. i od tej chwili był zamieszkiwany przez skarżącego i jego rodzinę, podczas gdy owa decyzja uzupełnia stan faktyczny przedmiotowej sprawy, pozwalając na wyciągniecie wniosku, iż do nabycia prawa do domu jednorodzinnego doszło przed 2001 r.

- w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

3) naruszenie art. 247 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, iż skarżący nabył ograniczone prawo rzeczowe w postaci prawa do domu jednorodzinnego równocześnie z nabyciem prawa własności nieruchomości gruntowej obciążonej tymże ograniczonym prawem rzeczowym, podczas gdy z brzmienia tegoż przepisu wynika, iż przysługujące skarżącemu prawo do domu jednorodzinnego, w chwili nabycia prawa własności gruntu obciążonego tymże prawem wygasło;

4) naruszenie art. 232 § 2 Prawa Spółdzielczego w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. (w dniu nabycia nieruchomości) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że chwilą powstania prawa do domu jednorodzinnego jest ustanowienie tego prawa w formie aktu notarialnego w 2001 r., tj. w momencie nabycia prawa własności nieruchomości, na którym znajdował się budynek stanowiący przedmiot prawa do domu jednorodzinnego, podczas gdy właściwe zastosowanie wskazanego przepisu powinno skutkować uznaniem, iż chwilą powstania prawa do domu jednorodzinnego jest dokonanie przydziału domu jednorodzinnego w formie pisemnej w 1995 r. na rzecz skarżącego, natomiast ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w formie aktu notarialnego stanowiło jedynie przekształcenie przysługującego już skarżącemu prawa;

5) naruszenie art. 232 § 2 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. (w dniu nabycia nieruchomości) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółdzielnia mogła dokonać przydziału prawa do domu jednorodzinnego jedynie po wybudowaniu tegoż domu, podczas gdy właściwa wykładnia tegoż przepisu wskazuje, iż istniała możliwość dokonania przydziału domów przyszłych, a w takim przypadku momentem nabycia prawa do domu jednorodzinnego jako ograniczonego prawa rzeczowego jest chwila wyrażenia zgody przez Spółdzielnie za zamieszkanie w nim członka, na rzecz którego dokonano przydziału.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są oczywiście bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.1. Na ocenę skuteczności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy sąd. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Jak podkreśla się w doktrynie i judykaturze wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie miały odmienne stanowisko (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 360/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"; J. Drachal, R. Stankiewicz, A. Wiktorowska (w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski. Warszawa 2011, s.623 i nast.). Z przepisu art. 190 zd. 1 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie również przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych odstąpienie od wykładni dokonanej w wyroku sądu kasacyjnego jest sytuacją wyjątkową i może dotyczyć tylko następujących przypadków: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07, publik. CBOSA) 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, publik. CBOSA), 3) jeżeli NSA przyjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej (por. uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSP 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75; wyrok NSA z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 127/11, publik. CBOSA). Żadnego ze wskazanych wyjątków w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

6.2. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1793/12, publik. CBOSA). Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym kasacyjnym wyroku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2570/12, dokonał jednoznacznej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wyraził stanowisko, odwołując się do treści art. 232 Prawa spółdzielczego, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że przydział domu mieszkalnego otrzymał przed 2001 r. Zdaniem Sądu przeciwko tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz skarżącego i jego małżonki przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu. W konsekwencji, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe, po powzięciu wiadomości o sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, miały obowiązek stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

6.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Autor tego środka odwoławczego nie twierdzi zatem, że sąd pierwszej instancji wydał zaskarżone orzeczenie z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten również reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wprawdzie nie powoduje odrzucenia wspomnianego środka odwoławczego w trybie art. 178 lub art. 180 p.p.s.a., ale skutkuje oddaleniem (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 600/05, z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II GSK 280/07, publik. CBOSA).

6.4. Rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a., gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny.

W rozpoznawanej sprawie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia, że skarżący uzyskał przydział domu mieszkalnego przed 2001 r. Mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. oraz jednoznaczne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 24 września 2014 r. zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.

6.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).