Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 248/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. W. (podatnika), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (organ I instancji) z [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł i jednocześnie określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosku, według którego podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził niezgłoszoną, między innymi właściwemu organowi podatkowemu, pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na zakupie i odsprzedaży samochodów oraz na świadczeniu usług transportu pojazdów poza granice kraju i Unii Europejskiej.

Organ motywował, że w odpowiedzi na wezwanie do złożenia dokumentów dotyczących prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatnik przedstawił jedynie dwie umowy sprzedaży: samochodu i motocykla. Oświadczył przy tym, że nie wie albo nie pamięta okoliczności zakupów i sprzedaży samochodów. Jednocześnie podatnik tłumaczył, że nabywcami pojazdów i usług transportowych najdalej do R. R. były osoby fizyczne. Nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej tych czynności. Odpłatność za przewiezienie samochodu wnosiła każdorazowo [...] zł.

W związku z tym, jak argumentował organ, materiał dowodowy został zgromadzony z urzędu. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralny Ośrodek Informatyki poinformował o liczbie posiadanych samochodów. Z kolei Komenda Główna Straży Granicznej o tym kiedy, jakimi autami, w jakim charakterze (kierowca bądź pasażer) podatnik wyjeżdżał z kraju, następnie wracał do kraju. W efekcie organ uzyskał wiedzę odnośnie do okoliczności ile samochodów podatnik jako kierowca przewiózł przez granice RP i już nie wróciły one do Polski. Także dokumenty i informacje nadesłane przez zakłady ubezpieczeń: T.U.B. i T.U.U., z którymi podatnik zawierał umowy ubezpieczenia samochodów na okres 30 dni, pozwoliły odtworzyć skalę pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika i w następstwie wysokość przychodów z tego źródła. Organ zauważył przy tym, że po upływie okresu objętego ochroną ubezpieczeniową, pojazdy ubezpieczane przez podatnika nie pojawiały się już w krajowych rejestrach pojazdów.

Według organu, w przypadku umów z T.U.B. podatnik, ubezpieczając pojazdy, występował jako właściciel, bowiem taki jest jego status w treści umów ubezpieczenia. Natomiast przy zawieraniu umów ubezpieczenia samochodów z T.U.U. podatnik był określany jako ubezpieczony i nie było odnotowywane rozróżnienie między posiadaczem pojazdu a jego właścicielem. Wyjątkiem jest samochód marki OPEL nr rej. [...], ubezpieczony w T.U.U., bowiem podatnik był jego właścicielem, co wynika z treści pozwolenia czasowego zgłoszonego do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (t. I, k. 105 akt podatkowych).

W świetle powyższego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik nie uzyskał przychodów ze sprzedaży samochodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, przyjętej przez organ I instancji, bowiem w tych sytuacjach, w których samochody były ubezpieczane przez podatnika w T.U.U., bez wyraźnego wskazania, że jest on ich właścicielem, nie ma żadnych dowodów na okoliczność zakupu tych pojazdów właśnie przez podatnika (por. pojazdy wymienione na s. 12 kontrolowanej decyzji). W następstwie, zdaniem organu, przychód przypisany podatnikowi przez organ I instancji podlegał obniżeniu o [...] zł.

Ponadto stosownie do decyzji w sprawie zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r., w odniesieniu do samochodu MERCEDES nr rej. [...], podstawą opodatkowania była marża, wyliczona według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym ustalona przez organ wartość tego pojazdu brutto podlegała odpowiedniemu zmniejszeniu o VAT wyznaczony przez marżę netto (por. s. 13 kontrolowanej decyzji).

W sumie, zgodnie z ustaleniami organu, podatnik uzyskał w rozpatrywanym roku podatkowym przychód netto ze sprzedaży samochodów w wysokości [...] zł (por. s 13 kontrolowanej decyzji).

Wartość pojazdów organ przyjął według publikacji INFO-EKSPERT z korektami obniżającymi z uwagi na: - indywidualne sprowadzenie samochodu do Polski; - popyt i podaż na rynku używanych samochodów wyznaczone przez uwarunkowania regionalne; - nadmierne zużycie pojazdów; - tzw. "szybką sprzedaż" (t. III, k. 785-787, s. 8 kontrolowanej decyzji).

Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez podatnika usług transportowych organ wyjaśnił, że podatnik wywoził samochody z Polski na terytoriom Ukrainy, za co otrzymywał każdorazowo [...] zł, czyli netto [...] zł. Informacje dotyczące jednokrotnego przekroczenia granicy RP przez podatnika określonym samochodem, kierowanym przez podatnika, który następnie w krótkim odstępie czasu wracał innym pojazdem już jako pasażer, pozwoliły ustalić ile usług transportowych zrealizował podatnik w 2013 r. (por. s. 23 decyzji organu I instancji). Łącznie podatnik uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł netto, przyjmując cenę netto za poszczególną usługę podaną przez podatnika.

W dalszej kolejności organ motywował, że przedstawione wyżej ustalenia faktyczne uzasadniają stwierdzenie, że podatnik w analizowanym roku podatkowym prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, o której stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Działania podatnik podejmował w tym zakresie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, w celach zarobkowych. Polegały one na wyszukiwaniu oczekiwanych przez podatnika ofert sprzedaży pojazdów, nabywaniu ich i ubezpieczaniu na czas do 30 dni, a następnie sprzedaży oraz przewiezieniu z kraju na terytorium Ukrainy.

Zatem przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł w sumie [...] zł, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT. Podlegał on opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bowiem podatnik nie złożył jakiegokolwiek oświadczenia w kwestii zastosowania innych form opodatkowania.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszających podstawę opodatkowania omawianym podatkiem, organ motywował, że należało do nich zaliczyć wydatki na ubezpieczenie samochodów, których sprzedaż przyniosła podatnikowi przychód przyjęty do opodatkowania, czyli [...] zł ([...] zł - koszty uzyskania przychodów wynikające z ubezpieczenia pojazdów przyjęte przez organ I instancji pomniejszone o [...] zł - koszty ubezpieczenia aut, których sprzedaż, zdaniem organu, nie mogła zostać zaliczona do działalności gospodarczej podatnika). Kosztami uzyskania przychodów są także wydatki podatnika na zakup samochodu MERCEDES wynikające z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług ([...] zł).

Organ zaznaczył, że podatnik nie był w stanie udokumentować żadnych innych wydatków pozostających w związku z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczących handlu samochodami, ich transportu. Z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o PIT wynika, że podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą do kosztów uzyskania przychodów jest uprawniony zaliczyć tylko taki wydatek, który zostanie przez niego rzetelnie, a więc wiarygodnie udokumentowany. Tymczasem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik, co do zasady, nie dokumentował czynności podejmowanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, co też sam przyznał.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił, że organ:

- nie zebrał kompletnego materiału dowodowego;

- błędnie powiązał umowy ubezpieczenia pojazdów z prawem własności podatnika, jak również wyjazdy podatnika z kraju ubezpieczonymi samochodami z ich sprzedażą i świadczeniem usług transportowych;

- dowolnie wywodzi o prowadzeniu przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż takie ustalenie nie wynika z dowodów omówionych w decyzji.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając skargę podatnik akcentował, że nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej jaką przypisuje mu organ. Nie ma na to żadnych dowodów. Pojazdy ubezpieczał wyłącznie jako posiadacz, a wyjazdy samochodami z kraju wcale nie świadczą o ich sprzedaży przez podatnika.

Według podatnika, wszelkie wątpliwości należało interpretować wyłącznie na jego korzyść, co wynika z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

Organ powinien był zażądać od strony ukraińskiej dokumentów dotyczących rejestracji samochodów wymienianych w decyzji, ustalić wartość ich nabycia w oparciu o treść umów, a w razie konieczności przesłuchać nabywców pojazdów na okoliczność w jakim charakterze występował podatnik przekraczając pojazdem granicę RP.

Ponadto organ przyjął wartości samochodów "odgórnie, bezrefleksyjnie", z pominięciem wartości w czasie ich przypisywanego podatnikowi zbycia. Nie został ustalony stan samochodów i w tym celu należało przesłuchać ich nabywców z Ukrainy.

Podatnik wywodził, że stan posiadania często idzie w parze z tytułem prawnym do rzeczy, jednak można być posiadaczem samoistnym rzeczy i jednocześnie nie legitymować się statusem właściciela. Wobec powyższego również w przypadku pojazdów ubezpieczonych w T.U.B. nie można było uznać, że podatnik jest ich właścicielem. Pracownik T.U. U. – P. D. zeznał, że zawierając umowy ubezpieczenia czynił rozróżnienie między właścicielem a posiadaczem, ale nie potrafił sprecyzować czy tak właśnie było przy zawieraniu umów ubezpieczenia pojazdów z podatnikiem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma podstaw prawnych do uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika, organ nie był uprawniony przyjąć takiego ustalenia, bowiem nie ma na to żadnych dowodów. Z kolei w myśl stanowiska organu, pozyskany z urzędu materiał dowodowy, oceniony w świetle reguł logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, zgodnie z którym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, tyle że jej w żaden sposób nie dokumentował, bo nie zamierzał deklarować przychodów z tego źródła na potrzeby ich opodatkowania.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze - z punktu widzenia prawa - należy zaaprobować zapatrywanie organu, zarówno w kwestii zrekonstruowanego stanu faktycznego, jak również sposobu zastosowania u podstaw kontrolowanej decyzji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Należy przypomnieć, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Została ona zdefiniowana na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 wymienionej ustawy podatkowej, który stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, w tym wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z przytoczonej regulacji wynika, że dla oceny czy podejmowane czynności są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a tym samym czy stanowią one źródło przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mają znaczenia wymogi formalnoprawne, jak również subiektywne przekonanie podatnika o tym, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie ma natomiast obiektywny stan rzeczy, a więc czy realizowana aktywność spełnia wymogi określone przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy organ trafnie stwierdził, że podatnik nie dokumentował prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak pomijanie przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń w obrocie gospodarczym nie oznacza, że podatnik nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnikliwie przeanalizowane dowody, pozyskane w tej sytuacji przez organ nie od podatnika, ale z innych dostępnych źródeł dowodowych i z urzędu, pozwoliły organowi jednoznacznie ustalić, że podatnik kupował i sprzedawał samochody, jak również w związku z tym wykonywał usługi transportowe, przewożąc pojazdy przez granice RP do nabywców na Ukrainie. Taki obraz faktyczny sprawy wprost wynika z informacji uzyskanych od organów administracji oraz od ubezpieczyli na okoliczność nabywania przez podatnika pojazdów, ich sprzedaży i przewożenia przez granice RP.

Podatnik, wyrażając sprzeciw wobec powyższych ustaleń faktycznych, nie wykazał z jakich powodów miałby ubezpieczać samochody będące własnością innych osób, kto konkretnie miałby być ich właścicielem, jeśli nie on. Nie ujawnił organom podatkowym ani w skardze do sądu w czyim imieniu i na czyją rzecz miałby działać, jeśli nie we własnym imieniu i na swoją rzecz. Racjonalnie oceniając zaistniałą sytuację, uzasadniony był tylko jeden wniosek, przyjęty przez organ, zgodnie z którym podatnik ubezpieczał nabyte przez siebie samochody, aby je sprzedać i jednocześnie dostarczyć nabywcom na Ukrainę. Stąd wyjazdy podatnika jako kierowcy wymienianymi przez organ pojazdami z kraju w jedną stronę i w nieodległym czasie powroty do kraju już innymi samochodami jako pasażer.

Powyższe okoliczności faktyczne, niepodważone przez podatnika (podatnik w tej mierze nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów czy źródeł dowodowych), bez wątpliwości świadczą o tym - jeśli kierować się regułami logiki i doświadczenia życiowego - że podatnik działał w sposób charakterystyczny dla handlowca i usługodawcy w obrocie gospodarczym.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na domniemania ustanowione w art. 339 i art. 341 ustawy Kodeks cywilny (obecnie Dz.U.2018.1025 ze zm. - K.c.). W myśl pierwszego z wymienionych przepisów domniemywa się, że ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Według zaś kolejnego, domniemywa się, że posiadanie jest zgodne ze stanem prawnym. Domniemanie to dotyczy również posiadania przez poprzedniego posiadacza.

Tak więc, skoro podatnik decydował o ubezpieczeniu samochodów i rozporządzał nimi, nieujawniając w czyim imieniu i na czyją rzecz miałby działać, oznacza to, że on był nabywcą samochodów i jako właściciel je sprzedawał, a w związku ze sprzedażą świadczył usługi transportu pojazdów poza granice RP. W ten sposób podatnik realizował schemat postępowania znamienny dla przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W następstwie organ prawidłowo wywiódł w kontrolowanej decyzji, że w 2013 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 5a pkt 6 ustawy o PIT), a przychód z tego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT). W myśl tego ostatniego przepisu ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle omówionych wyżej prawidłowych ustaleń faktycznych organu i przytoczonego stanu prawnego istotnego dla wyniku sprawy organ z korzyścią dla podatnika rozstrzygnął wątpliwości jakie powziął przy analizie dokumentacji sporządzanej na potrzeby ubezpieczania przez podatnika samochodów w T.U. U., w której nie ujmowano podatnika wprost jako właściciela. Tej treści stanowisko organu doprowadziło do zmniejszenia przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w następstwie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Jednoczesne odpowiednie zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów przez organ nie może być kwalifikowane jako rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującego się podatnika, skoro finalnie organ obniżył wysokość określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego w porównaniu ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji.

Wymaga wyjaśnienia, że kupno i sprzedaż samochodów oraz ich przewożenie przez granice RP do nabywców, realizowane przez podatnika w analizowanym roku podatkowym, należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej. Była to aktywność podatnika niewątpliwie o charakterze zarobkowym. Zorganizowana przez podatnika w stopniu adekwatnym do jej charakteru, zakresu przedmiotowego. Podatnik występował we własnym imieniu i na własny rachunek, a w każdym razie nic innego nie wykazał ani w postępowaniu podatkowym, ani w skardze do sądu, tzn. nie wymienił konkretnie w czyim imieniu i na czyj rachunek miałby realizować ustalone czynności. Nabywanie i sprzedaż samochodów, ich transport przez podatnika miały charakter ciągłej działalności, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących zawierania umów ubezpieczenia zakupionych pojazdów, przekraczania granicy w celu ich dostarczenia do nabywców, którym podatnik je sprzedawał. Były to czynności podatnika właściwe dla handlowca i usługodawcy w obrocie gospodarczym.

Odmienne, subiektywne zapatrywanie podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wyłącznie na uchylenie decyzji, z którą się nie zgadza. Podatnik bowiem prezentuje przekonanie, że przy braku dokumentów z jego strony, co do zasady, organ nie jest uprawniony do wydania decyzji podatkowej. Tymczasem organ ustala stan faktyczny sprawy według reguł określonych w ustawie Ordynacja podatkowa i jeśli wynika z niego - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, ale jej nie dokumentował, wówczas decyzyjnie określa podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jaka wynika ze zgromadzonych dowodów ocenionych w granicach ustawowej swobody.

Wbrew argumentacji podatnika, ustalenia faktyczne jakie przyjął organ u podstaw kontrolowanej decyzji są rezultatem prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przedstawiony wyżej obraz faktyczny sprawy organ odtworzył bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje między innymi dokumenty, zeznania świadków, które wykorzystał organ. Ich ocena jest dokonywana według reguł logiki i doświadczenia życiowego, które składają się na treść zasady swobodnej oceny dowodów. Tak przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwalało organowi na stanowcze stwierdzenie, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której, co do zasady, nie dokumentował. W zupełności wyjaśniona istota sprawy nie tylko uprawniała, ale zobowiązywała organ do określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w związku z osiąganiem przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba podkreślić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik nie deklarował właściwemu organowi podatkowemu przychodów jakie przynosiła pozarolnicza działalność gospodarcza, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w powiązaniu z art. 21 § 3 O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p. Natomiast postawa podatnika, który nie deklarował właściwemu organowi podatkowemu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP).

Warto zauważyć, że na początkowym etapie postępowania przed organem I instancji podatnik złożył pisemne wyjaśnienia, w których w istocie przyznał, że kupował samochody, a następnie je sprzedawał i transportował. Poszukiwał najtańszych ofert, aby cena sprzedaży nie przekraczała 100 dolarów amerykańskich. Nie dokonywał żadnych napraw czy przeróbek. Pojazdy były, jak to określił podatnik, w kiepskim stanie, pozwalającym jakoś dojechać do granicy, za co każdorazowo pobierał [...] zł. Na potrzeby ubezpieczenia pojazdów, jak twierdził, nie przedstawiał żadnych dokumentów, wszystko załatwiał telefonicznie. Nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi okoliczności wyjaśnianych przez organ podatkowy (por. k. 801, t. III akt podatkowych).

Tej treści wyjaśnienia podatnika w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie uzasadniają konkluzję organu, według której podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, której nie dokumentował.

Wniosek podatnika o przesłuchanie nabywców aut z istoty rzeczy nie podlegał uwzględnieniu, skoro nie wiadomo kogo organy podatkowe miałyby przesłuchiwać i na jakie konkretnie okoliczności. Podatnik, składając wniosek o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, miał obowiązek sprecyzować konkretnie kto - z imienia i nazwiska - miałby zostać przesłuchany (czy choćby podać inne dane pozwalające na identyfikację osoby mającej złożyć zeznania) i na jakie okoliczności.

Zbędne było przesłuchiwanie przedstawicieli ubezpieczyciela T.U.U., skoro organ nie uwzględnił po stronie przychodów podatnika sprzedaży samochodów ubezpieczonych w tej firmie, z jednym wyjątkiem, kiedy w dokumentach dotyczących ubezpieczenia podatnik figurował jako właściciel. Ponadto przesłuchani przedstawiciele ubezpieczycieli, w tym P. D. i K. D. nie pamiętali czy i jakie dokumenty okazywał konkretnie podatnik w związku z ubezpieczaniem pojazdów (por. s. 10-12 kontrolowanej decyzji).

Kwestia rejestracji samochodów na terytorium Ukrainy, kiedy i przez kogo, nie miała znaczenia dla prawidłowego ustalenia czy czynności podatnika wyczerpują pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też nie. Ważne były bowiem wyłącznie działania podatnika, nie zaś osób rejestrujących pojazdy na Ukrainie.

Sąd podziela sposób w jaki organ zrekonstruował wysokość przychodów podatnika. Prawidłowo organ wykorzystał w tym celu dane publikowane w opracowaniu INFO-EKSPERT, na czas wywiezienia określonego samochodu z kraju (był to jedyny moment, który można było miarodajnie przyjąć za datę sprzedaży pojazdu przez podatnika nabywcy z Ukrainy). Przede wszystkim brak dokumentowania przez podatnika czynności podejmowanych w obrocie gospodarczym zobowiązywał organ do oszacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. Bazowanie przez organ na uśrednionych cenach rynkowych, przy zastosowaniu urynkowionych korekt zmniejszających te wartości z uwagi na dostępne i udokumentowane informacje o poszczególnych pojazdach, należy ocenić jako mechanizm obrazujący najbliższe rzeczywistości kwoty należne podatnikowi z tytułu ich sprzedaży. Takie podejście organu spełnia zatem podstawowy warunek przewidziany dla stosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 5 O.p. Oszacowanie podstawy opodatkowania ma bowiem, z założenia, w każdym przypadku zmierzać do zrekonstruowania jej wielkości w sposób zbliżony do rzeczywistości. Organ w istocie posłużył się przy tym metodą porównawczą zewnętrzną, określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., która polega na odniesieniu się do obrotu porównywalnych przedsiębiorców. Katalogowe, uśrednione ceny rynkowe, odpowiednio korygowane według również urynkowionych wskaźników, obrazują przecież jakie ceny uzyskują inni przedsiębiorcy zajmujący się handlem używanymi samochodami. Inne metody oszacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie wchodziły w rachubę, skoro podatnik nie przedstawił dokumentów opisujących prowadzoną działalność gospodarczą i w żaden sposób nie skonkretyzował warunków nabywania i sprzedawania samochodów.

Wymaga odnotowania, że podatnik, kwestionując wysokość przychodów ustalonych przez organ, nie powołał się na żadne konkretne okoliczności, które mogłyby świadczyć o popełnieniu przez organ jakichkolwiek błędów.

Przechodząc do kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów, w rozumieniu określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, jest wyłącznie taki definitywnie poniesiony wydatek, który podatnik jest w stanie rzetelnie udokumentować nie tylko co do wysokości, ale także celowego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przeciwnym razie, zmniejszanie podstawy opodatkowania o wszelkie wydatki, jakie podatnik opisze w oparciu o swoje przekonanie obliczone na zminimalizowanie obciążenia daniną publiczną, naruszałoby konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, w szczególności art. 2 w powiązaniu z art. 84 Konstytucji RP, według których w demokratycznym państwie prawnym wszyscy na równych zasadach ponoszą ciężar danin publicznych, w tym podatków.

Dodatkowo, ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego konsekwentnie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów przerzucać na organy podatkowe, a ze swoich zaniechań, naruszających obowiązujące prawo, wyprowadzać korzystne dla siebie skutki prawne. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze omówione wyżej wymagania, od których ustawodawca uzależnił zaliczenie wydatków ponoszonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, organ prawidłowo wyraził pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów mogły być w analizowanej sprawie tylko wydatki rzetelnie udokumentowane przez podatnika. Kwestia ta została wyczerpująco omówiona przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, a podatnik w tym zakresie nie powołał się na żadne dowody, które nie były przedmiotem analizy organu.

W kontekście formułowanych w skardze zarzutów trzeba wyjaśnić podatnikowi, że prawidłowe stosowanie przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a więc ustalanie stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie obiektywnej i w tym celu gromadzenie kompletnego materiału dowodowego, oznacza nie tylko obowiązki organu, ale również podatnika, polegające na współdziałaniu z organami podatkowymi, przedstawianiu im wszelkich dowodów bądź źródeł dowodowych, które pozwolą rzetelnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń, zwłaszcza gdy przedmiotem analizy jest aktywność samego podatnika (por. przykładowo wyrok sygn. II FSK 238/13 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik błędnie interpretuje powyższe regulacje proceduralne wyrażając przekonanie, że brak dokumentowania pozarolniczej działalności gospodarczej miałby wykluczać uprawnienie organu do wykorzystania innych źródeł dowodowych (pochodzących nie od podatnika) i wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w związku z przychodem jaki podatnik uzyskał z tego źródła. Podkreślić trzeba, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania jest przewidziana między innymi dla sytuacji, gdy podatnicy - naruszając prawo - nie dokumentują czynności, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy, a w następstwie zobowiązanie podatkowe.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w analizowanym postępowaniu podatkowym organ zgromadził kompletny materiał dowodowy jaki był niezbędny, aby poczynić stanowcze ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności wyznaczających źródło przychodów, a następnie podstawę opodatkowania jako wypadkową wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania. Pozyskane dowody organ ocenił wprost zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu i kierując się przy tym logiką oraz zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w szczegółowym uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, w którym organ zwięźle i spójnie wyjaśnił jakie dowody okazały się wiarygodne, jakie wynikają z nich ustalenia faktyczne i jakie skutki przewidują dla nich omówione wyżej regulacje prawa podatkowego, w następstwie z jakich powodów twierdzenia podatnika o tym, że nie prowadził działalności gospodarczej albo w znacznie mniejszej skali, nie zasługują na akceptację, z punktu widzenia prawa. Zatem nie ma żadnych podstaw do tego, aby skutecznie stawiać organowi zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Nie sposób też uznać, że organ naruszył art. 2a O.p. Stanowi on, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem omawiane unormowanie odnosi się wyłącznie do niepodlegających usunięciu wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów prawa, nie zaś do rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy. Tymczasem podatnik podważał ustalenia faktyczne przyjęte przez organ, których przedmiotem były kwestie czy podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i w jakim rozmiarze, a ściślej czy prowadził działalność handlową obejmującą samochody i usługową polegającą na ich wywożeniu z kraju do nabywców. Natomiast wykładnia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, przepisów materialnego prawa podatkowego o kluczowym znaczeniu dla wyniku sprawy, nie była przez podatnika podważana.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).