Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 414/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2 art. 15 ust. 1  ust. 2  ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi Miasta Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 2 lipca 2020 r. stwierdził, że stanowisko Miasta Ł. przedstawione we wniosku z 6 maja 2020 r. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Miasto Ł. jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Miasto na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Miasto działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących, co do zasady, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT). Do zadań własnych Miasta należą m.in. zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - a także, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, m.in. sprawy ochrony środowiska. Mając na uwadze powyższe, Miasto wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego w województwie, zdecydowało się na przystąpienie do projektu, którego efektem była realizacja inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów-publicznych (dalej: Inwestycja). System wypożyczalni rowerów, którego dotyczy niniejszy wniosek, został utworzony na terenie Miasta. Realizacja Inwestycji obejmowała/obejmuje dostawę, uruchomienie, zarządzanie oraz kompleksową eksploatację systemu samoobsługowych wypożyczalni rowerów publicznych. Na realizację projektu przyznano dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ł. na lata 2014-2020 do kwoty netto ponoszonych nakładów inwestycyjnych. Tym samym podatek VAT w ramach Inwestycji nie był kosztem kwalifikowalnym. W związku z realizacją poszczególnych etapów Inwestycji, Miasto ponosiło w przeszłości wydatki dotyczące jej budowy. Ponadto, Miasto ponosi na bieżąco (w miesięcznych okresach rozliczeniowych) wydatki związane z bieżącą obsługą systemu. Wydatki ponoszone były i są na podstawie faktur wystawianych na rzecz Miasta przez dostawców/usługodawców, realizujących poszczególne etapy zamówienia. System wypożyczalni rowerów został uruchomiony przez Miasto w 2018 r. i jest on wykorzystywany przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania rowerów na rzecz użytkowników, będących osobami fizycznymi. Usługi polegające na udostępnianiu rowerów publicznych świadczone są przez Miasto, za pośrednictwem operatora realizującego obsługę Inwestycji, który wykonuje na rzecz Miasta usługi polegające w szczególności na - zarządzaniu i eksploatacji systemu wypożyczalni. Zasady korzystania z systemu wypożyczalni rowerów określa ogólnodostępny regulamin systemu wypożyczalni. Korzystanie z systemu wypożyczalni jest uwarunkowane zawarciem przez Klienta umowy z Operatorem, realizującym w imieniu Miasta obsługę Inwestycji. Aby skutecznie zawrzeć umowę. Klient jest obowiązany podać niezbędne dane osobowe, zaakceptować warunki określone w Regulaminie oraz wnieść opłatę inicjalną w wysokości 20 zł. Klient jest również obowiązany utrzymywać minimalny stan konta doładowania w momencie każdego wypożyczenia w wysokości co najmniej 10 zł. Korzystanie z systemu wypożyczalni jest zasadniczo odpłatne. Należne wynagrodzenie jest uzależnione od czasu, na który zostaje wypożyczony rower. Zgodnie z Regulaminem, opłata za wypożyczenie roweru wynosi:

- od 1 do 20 minut: 0 zł

- od 21 do 60 minut (pierwsza godzina wypożyczenia): 1 zł

- od 60 do 120 minut (druga godzina wypożyczenia): 3 zł

- trzecia i każda następna rozpoczęta godzina: 5 zł.

Dodatkowo, Regulamin przewiduje w pewnych sytuacjach konieczność wnoszenia innych opłat, takich jak np. opłata należna za pozostawienie roweru poza stacją, opłata za pozostawienie roweru poza strefą funkcjonowania systemu wypożyczalni, czy też opłata za przekroczenie maksymalnego (12-godzinnego) czasu wypożyczenia. Opłaty z tytułu korzystania przez Użytkowników z systemu wypożyczalni pobierane są w imieniu Miasta przez Operatora. Płatność za usługi i produkty oferowane w ramach systemu wypożyczalni mogą być dokonywane przy użyciu kart kredytowych i debetowych, płatności internetowych oraz przekazów. Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, całość środków pobranych przez Operatora od Użytkowników, przyporządkowanych do wypożyczenia rowerów na terenie Miasta, jest przekazywana przez Operatora na rachunek Miasta. Transfer środków następuje w terminie 14 dni roboczych od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Świadczone przez Miasto usługi wypożyczania rowerów są czynnościami opodatkowanymi według podstawowej, 23% stawki podatku. Podmiotem rozliczającym podatek należny w związku ze świadczonymi na rzecz Klientów usługami jest Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację i utrzymanie Inwestycji w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. i ustawy o VAT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację i utrzymanie Inwestycji w pełnej wysokości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zaznaczył, że odpłatne udostępnienie rowerów na łączny czas przekraczający 20 minut ich wypożyczenia, skutkuje po stronie klienta uzyskiwaniem korzyści, a Wnioskodawca ma prawo żądać od klienta zapłaty/wynagrodzenia. W przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Podkreślono, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Tym samym całe powyższe świadczenie Wnioskodawcy, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym. W konsekwencji organ stwierdził, że w przypadku udostępnienia roweru na łączny czas przekraczający 20 minut jego udostępnienia, Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nadto odpłatne udostępnienie rowerów o łącznym czasie przekraczającym 20 minut ich wypożyczenia, powoduje, że Miasto występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji ww. czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu - na podstawie art. 5 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - według stawki podatku VAT 23% (według stawki podstawowej).

Natomiast organ uznał, że w przypadku nieodpłatnego użyczenia rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie znajdzie zastosowania dyspozycja art. 8 ust. 2 ustawy, a tym samym czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego. Nieodpłatne świadczenie wypożyczania rowerów na łączny czas do 20 minut odbywa się bowiem, w ocenie organu w związku z prowadzoną działalnością jednostki samorządu terytorialnego jako zadania własnego Miasta, wykonywanego w ramach władztwa publicznego i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją systemu rowerów miejskich wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów do 20 minut użytkowania). Zatem Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na realizację i utrzymanie Inwestycji, w pierwszej kolejności ma/będzie miał obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, jeśli Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na realizację i utrzymanie przedmiotowej Inwestycji wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca celem odliczenia podatku ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze Miasto Ł. zarzuciło :

- dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że w zakresie świadczonych usług wypożyczania rowerów Miasto nie działa wyłącznie jako podatnik VAT, lecz poprzez przyjęcie modelu prowadzenia działalności gospodarczej polegającego na wypożyczeniu rowerów przez pierwsze 20 minut nieodpłatnie, Miasto wykonuje zadania własne w ramach władztwa publicznego;

- dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że wypożyczanie rowerów w przypadku, gdy łączny czas nie przekracza 20 minut, nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji w stosunku do Miasta nie znajduje zastosowania pełne prawo do odliczenia VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podatnikowi (Miastu) nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na utworzeniu systemu wypożyczalni rowerów oraz jej bieżące użytkowanie;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w sytuacji Miasta przepis ten należy interpretować w taki sposób, że w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami poniesionymi na realizację i bieżące użytkowanie inwestycji, o której mowa we wniosku, Miasto ma w pierwszej kolejności obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu (tj. dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku);

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przepisy te mogą mieć zastosowanie w analizowanej sprawie, podczas gdy Miastu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji do takiego modelu działalności nie mogą znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji, miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. W szczególności zaś, ocenie podlega kwestia czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym miasto działa jako organ władzy publicznej i do świadczonych usług, które w pewnym zakresie są nieodpłatne, należy zastosować przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie art.86 ust.22 ustawy VAT, uniemożliwiające miastu odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach inwestycji.

Oceniając zatem w ww. zakresie legalność zaskarżonego aktu i będąc związanym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, skład orzekający w sprawie uznał, że trafnie wskazała strona skarżąca, że system wypożyczania rowerów miejskich, powstały w wyniku realizacji - szczegółowo opisanego projektu - miasto wykorzystuje/będzie wykorzystywało dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnego wynajmu rowerów miejskich, bez względu czy wynajem roweru będzie trwał do 20 minut, i wówczas będzie bezpłatny, czy ten okres przekroczy, co wiązać się będzie z obowiązkiem uiszczenia określonej w regulaminie opłaty za świadczoną usługę.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "dyrektywa 2006/112", zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Odwołując się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 oraz z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1581/14, w których przeprowadzono szeroko interpretację terminu "działalność gospodarcza" na gruncie ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112, wskazać należy, że: "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)".

Mając na uwadze tę przywołaną argumentację dotyczącą definicji podatnika i działalności gospodarczej, oceniając przedstawiony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy uznać, że miasto w ramach realizacji opisanego projektu podejmuje działania, które należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Świadczenie usługi wynajmu rowerów miejskich posiada bowiem charakter trwały, nieprzerwany, jest zorganizowany w sposób profesjonalny i generuje po stronie miasta zarówno wydatki, jak i dochód. Opłata za wynajem roweru miejskiego jest uiszczana, po zawarciu przez najmującego umowy cywilnoprawnej z miastem, w ramach której najmujący przyjmuje postanowienia regulaminu określającego warunki i zasady świadczenia usług. Oceny tej nie zmienia okoliczność, iż wypożyczenie roweru na czas do 20 minut jest bezpłatne, a dopiero przekroczenie tej cezury czasowej generuje opłaty, zgodnie z regulaminem, na którego obowiązywanie wynajmujący godzi się zawierając umowę cywilnoprawną, dokonując rejestracji i uiszczając opłatę inicjalną. Niewątpliwie, co do zasady, korzystanie z wypożyczania rowerów miejskich jest odpłatne i usługa ta jest świadczona każdorazowo w takim sam sposób. Korzystanie z roweru miejskiego w ramach bezpłatnego limitu nie powoduje, iż usługa jest świadczona odmiennie, niż w przypadku przekroczenia tegoż limitu i uiszczenia opłaty. Co więcej, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miasto nie wykorzystuje wypożyczania rowerów nieodpłatnie na cele stricte publiczne. Zatem, nie znajduje uzasadnienia dokonane przez organ rozróżnienie świadczonych usług wykonywanych w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej na dwie sytuacje, pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza limit 20 minut, którą organ ujął jako usługę odpłatną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut, kwalifikując ją do reżimu publicznoprawnego. Wskazać należy, że przedsiębiorca udostępniając, co do zasady, odpłatnie daną usługę, może świadczyć tę samą, tożsamą usługę nieodpłatnie lub za częściową opłatą, a wówczas usługi takie są w znacznym zakresie zrównane z usługami odpłatnymi (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Jak trafnie wskazywała strona skarżąca, umożliwienie najmującemu skorzystania z usługi w ramach bezpłatnego limitu nie zmienia faktu, iż jest to usługa odpłatna. Sama zaś rezygnacja z dochodu dla usługi świadczonej do 20 minut nie stanowi wystarczającej podstawy do wprowadzenia takiego podziału, uwzględnić bowiem należy całokształt prowadzonej działalności, a ta ma zasadniczo charakter ciągły, trwały, profesjonalny i odpłatny.

Oceniając zatem, czy miasto wykonuje czynności w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też nie, wskazać należy, że - zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie. Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością (por. ww. wyrok z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17 i wyrok z 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 101/20).

Według składu orzekającego w sprawie, także ocena co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi miasto, że świadcząc opisane we wniosku usługi ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez wykonawcę usługi faktur. W ramach opisanej działalności gospodarczej, miasto nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, gdyż jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż świadczenie usługi do 20 minut jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i, z tego względu - leży poza sferą działalności gospodarczej miasta, w konsekwencji - miasto powinno uwzględnić przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż ta okoliczność decyduje, czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże, jest to jedynie jeden z elementów, przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być zatem decydujący, szczególnie, iż zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki.

Ze wskazanych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ich błędną interpretację, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej, organ - na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. - uwzględni ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

Przedstawione stanowisko sądu zostało zaprezentowane również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 482/19. Powyższe poglądy, sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a..

AKE.