Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 300/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 3, § 13 ust.1 pkt 12
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015r. sprawy ze skargi Gminy Miasto Rzeszów na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2013r. nr IBPP1/443-1113/12/AL w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Gmina Miasto Rzeszów (dalej: Gmina/wnioskodawca) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gminie przysługiwało prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 557/1 obr. 220 Rzeszów - Załęże. Nieruchomość ta została wcześniej nabyta przez Gminę od osób fizycznych w drodze umowy kupna sprzedaży w związku z planowaną realizacją celu publicznego, tj. drogi publicznej. Przedmiotowa nieruchomość w wyniku wniosku złożonego przez Miejski Zarząd Dróg w Rzeszowie została objęta decyzją Wojewody Podkarpackiego z dnia 9 października 2009 r., znak I.X-7119-1-3/09 o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: "Budowa drogi krajowej Nr 19 klasy GP od projektowanego wiaduktu W-9 - do ronda Załęże wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi km 468+300-472+280,56". Wobec powyższego na mocy art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) – dalej: specustawa, przedmiotowa nieruchomość z mocy prawa stała się własnością Skarbu Państwa.

Działając na podstawie art. 12 ust. 4a specustawy, Wojewoda Podkarpacki decyzją z dnia 5 lipca 2012 r., znak N.III.7570.1.1702.2011, ustalił dla wnioskodawcy odszkodowanie z tytułu przejścia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności wskazanej nieruchomości w wysokości 236.896 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, organ ustalający odszkodowanie, powołując się na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 specustawy uznał, że wypłata ustalonego dla Gminy odszkodowania, ma nastąpić ze środków budżetowych Gminy Miasto Rzeszów, które jest miastem na prawach powiatu, do czego zobowiązany został jej ustawowy organ wykonawczy, tj. Prezydent Miasta Rzeszowa. Stanowisko to organ oparł o treść powołanego wyżej art. 3 ust. 3, zgodnie z którym "W granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast."

Pomimo tego, że w wyniku objęcia przedmiotowej nieruchomości decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prawo jej własności przeszło z mocy prawa na Skarb Państwa, to podmiot ten (Skarb Państwa) nie uzyskał w wyniku tego przejścia prawa władania rzeczą jak właściciel (nie uzyskał władztwa ekonomicznego), bowiem z mocy art. 20 specustawy prawo trwałego zarządu otrzymuje samorządowa jednostka organizacyjna (nieposiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Gminy), będąca zarządcą drogi, którym w przedmiotowym przypadku jest Miejski Zarząd Dróg. Z punktu widzenia obowiązujących przepisów regulujących podmiotowość prawną osób prawnych, wszelkie czynności Miejskiego Zarządu Dróg w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania przedmiotową drogą będą przez wskazaną jednostkę realizowane w ramach osobowości prawnej Gminy Miasto Rzeszów. Wynika to z treści art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260) który stanowi, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta, a zgodnie z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy zarządca drogi, o którym mowa m.in. w art. 19 ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez radę gminy.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytania:

1. czy opisane zdarzenie prawne polegające na przejściu z mocy prawa nieruchomości Gminy Miasta na rzecz Skarbu Państwa realizuje hipotezę art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa VAT), a tym samym czy podlega opodatkowaniu VAT?

2. czy opisany stan faktyczny podlega zwolnieniu od VAT przewidzianemu

w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247- dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r.)?

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, a negatywnej na nr 2:

3. jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego we wskazanym przypadku?

4. kiedy we wskazanym przypadku winna zostać wystawiona faktura VAT?

Zdaniem wnioskodawcy nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości przeznaczonych pod budowę drogi publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o odpłatności, bowiem przekazanie nieruchomości nie nastąpi "w zamian za odszkodowanie" ponieważ do wypłaty przyznanego Gminie odszkodowania została zobowiązana sama Gmina. Wypłata ma nastąpić z jej środków budżetowych. Powyższe czyni przedmiotową należność pustą wartością.

Ponadto, czynności Miejskiego Zarządu Dróg należy niewątpliwie zakwalifikować jako zmierzające do wydzielenia gruntów pod drogę publiczną i jej budowę. Tym samym należy uznać, że jest to realizacja celów publicznych, która jest zwolniona od VAT na podstawie przepisu art. § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r.

W ocenie Gminy, skoro ma ona sama sobie wypłacić odszkodowanie, czyli nie otrzyma od osoby trzeciej z tego tytułu jakichkolwiek środków, to tym samym nie powstanie w tych okolicznościach obowiązek podatkowy. W konsekwencji tego stanu rzeczy nie będzie po jej stronie obowiązku wystawienia faktury.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2013 r. nr IBPP1/443-1113/12/AL Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdzie wprawdzie wydającym, jak i przejmującym nieruchomość jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług, ale rozliczający dwa różne podmioty.

Dokonując bowiem dostawy nieruchomości należącej do gminnego zasobu, Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości, z kolei przejmując tę nieruchomość reprezentuje Skarb Państwa - niemniej jednak nabywcą pozostaje Skarb Państwa. A zatem własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale - co istotne - na inny podmiot. Warunkiem zaś dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W przedmiotowej sprawie natomiast prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z Gminy na Skarb Państwa. W analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Gdyby celem ustawodawcy było nieobjęcie opodatkowaniem przekazywania nieruchomości przez Gminę na rzecz innych podmiotów, w tym na rzecz Skarbu Państwa, jednoznacznie by to w ustawie zaznaczył. Tymczasem ustawa VAT takiego zastrzeżenia nie zawiera. W ocenie organu interpretującego, w okolicznościach przedstawionych w sprawie doszło do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, tj. Gminą i Skarbem Państwa. Organ wskazał także, że obowiązujące przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług, był ten sam podatnik. Faktura VAT dokumentująca dostawę nieruchomości przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa, będzie odzwierciedlała prawdziwą (rzeczywistą) transakcję gospodarczą. Konsekwencją uznania czynności za dostawę towarów jest także określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, który w niniejszej sprawie powstaje zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z powyższym na Gminie Miasto Rzeszów ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę należało wskazać Gminę Miasto Rzeszów, działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentanta Skarbu Państwa. Dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT należało uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Zatem przejście z mocy prawa nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa wnioskodawca winien był udokumentować fakturą VAT wystawioną nie później niż 7 dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 5 lipca 2012 r. ustalającej wysokość odszkodowania tj. nie później niż 7 dnia od dnia 24 lipca 2012r.

Minister Finansów uznał także, że dokonanego przez Gminę przeniesienia prawa własności nieruchomości (towaru), pod drogi publiczne, w zamian za odszkodowanie z nakazu organu władzy publicznej, jakim jest Wojewoda (wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem), nie można uznać za czynność dokonaną przez Gminę w ramach realizowanych zadań własnych obejmujących zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ani zleconych, bowiem w tym przypadku Gmina nie występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Gmina dokonując czynności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT występuje więc w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem Gmina wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Gmina, w omawianym przypadku, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r.

Gmina Miasto Rzeszów złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną i w skardze tej zawarła obszerne uzasadnienie co do prawidłowości wyrażonego przez siebie stanowiska i co do nieprawidłowości stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 360/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Sąd wskazał, że w analizowanej sprawie, z uwagi na sposób uregulowania przez ustawodawcę zasad gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miasto Rzeszów na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło przeniesie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W sprawie nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, dlatego też zaistniała czynność prawna nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Sąd pierwszej instancji uznał, że podkreślana przez organ w udzielonej interpretacji kwestia odpłatności dostawy towarów, którą w niniejszej sprawie jest wysokość odszkodowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie, albowiem sam fakt odpłatności, przy braku podstawowego elementu obowiązku podatkowego jakim jest dostawa towaru, nie może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego w VAT. Tym samym, za zasadne należało uznać zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z uwagi, na fakt, że w sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, za zbędne sąd pierwszej instancji uznał szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, związanych z istotą odszkodowania oraz wątpliwościami dotyczących sposobu ewentualnego wystawienia faktury VAT. Wskazał jedynie, że zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z art. 19 ustawy VAT, moment powstania obowiązku podatkowego. Sąd podniósł, że z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania. Powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wypłatą odszkodowania.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1693/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu wskazał, że sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). Powołując się na inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 – art. 17 specustawy.

Uznanie Gminy za organ władzy publicznej, podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego), dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji (por. wyrok z dnia 28 października 2011 r. I FSK 1659/10, wyrok w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12, wyrok z dnia 10 października 2014 r. I FSK 1608/13).

Zgodnie z art. 12 ust. 4a specustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Jak wynika z więc z wyżej wskazanego art. 12 ust. 4 specustawy, z dniem, w którym decyzja ta staje się ostateczna, następuje z mocy prawa skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 specustawy, decyzja ta stanowi podstawę do dokonania, także jeśli chodzi o nowego właściciela, stosownych wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Wobec tego należy przyjąć, że następuje zmiana właściciela nieruchomości (staje się nim Skarb Państwa), za co poprzedni właściciel (w tym wypadku Gmina) otrzymuje, tak jak i każdy podmiot, którego nieruchomość wywłaszczono, odszkodowanie. Wobec tego nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w sensie cywilistycznym, jak i nastąpiło faktyczne wydanie towaru, a władztwo nad nim przeszło na nabywcę, tj. Skarb Państwa, który może nim dysponować jak właściciel, za pośrednictwem podmiotu gospodarującego, na podstawie stosownych przepisów materialnego prawa administracyjnego.

Co do oceny skutków podatkowych tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, kto reprezentuje nabywcę w danym zakresie i czy jest to inna – czy ta sama – osoba, która reprezentuje podmiot wywłaszczony. Prawo podatkowe charakteryzuje się swoją autonomią wobec innych dziedzin prawa. Przepisy materialnego prawa administracyjnego, w tej sprawie w szczególności przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, ustawy o drogach publicznych czy ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie mogą ograniczać zastosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług tj. w tym przypadku, w szczególności art. 5 ust. 1 jak i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Okoliczność, że w danej sprawie wystąpi sytuacja, w której skarżąca Gmina, z jednej strony występuje w charakterze właściciela wywłaszczanej nieruchomości, a z drugiej reprezentuje nabywcę - Skarb Państwa, nie zwalnia skarżącej z obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (tak też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1211/12 i z dnia 15 września 2014 r., I FSK 1254/13).

Wskazać przy tym należy, że powyższa regulacja jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 112. W myśl ust. 1 tego artykułu "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112: poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112) realizuje zatem zarówno wskazaną wyżej zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe unormowanie oznacza, że sąd, który rozpoznaje sprawę ponownie, nie ma prawnej możliwości dokonania interpretacji przepisów prawa sprzecznej

z wykładnią, jaka została zawarta w wyroku NSA, uchylającego zaskarżone orzeczenie sądu I instancji. Z tego też względu stanowisko i wywody Sądu, dotyczące prawidłowego rozumienia przepisów prawa, mających zastosowanie

w konkretnej sprawie, powinny być w sposób ścisły zgodne z poglądami, jakie wyraził w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd I instancji nie ma więc w takiej sytuacji procesowej pełnej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.

Sytuacja związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zachodzi w niniejszej sprawie z uwagi na wydanie przez Sąd kasacyjny wyroku z dnia 9 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1693/13, uchylającego wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Rz 360/13. W wyroku tym NSA dokonał odmiennej od sądu I instancji oceny prawnej, przedstawiając w tym zakresie własne stanowisko w sprawie.

Mając powyższe na względzie Sąd rozpoznający sprawę obecnie uznał za prawidłową interpretację dokonaną przez Ministra Finansów, że w sytuacji opisanej we wniosku doszło do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję z art.7 ust.1 ustawy VAT i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art.5 ust.1 ustawy VAT.

Uzasadnieniem tego stanowiska jest zacytowana wyżej ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one również bezpodstawne.

W myśl § 13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów o braku podstaw do zwolnienia Gminy z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu, ponieważ czynnością opodatkowaną jest w opisanym stanie faktycznym dostawa przez Gminę nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, a zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje zadań publicznych, lecz występuje w roli podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT. Nie można bowiem uznać, że dokonując przeniesienia własności nieruchomości Gmina wykonuje zadania w zakresie planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg publicznych.

W wyroku 7 sędziów NSA z dnia 8 września 2014r. sygn. akt I FSK 1211/12, w zbliżonej sprawie, wyrażony został pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, że z uwagi na to, że w opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podmiot administrujący, ale znajduje się w pozycji podporządkowanej w stosunku do organu władzy publicznej – działa z nakazu wojewody, nie można uznać, żeby przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomością jako zadanie publiczne było objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – który to przepis odpowiada treści § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 4 kwietnia 2011r.

Sąd uznaje również za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, co do momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W przepisie tym ustawodawca wskazał zatem inny, niż wynikający z art. 19 ustawy VAT, moment powstania obowiązku podatkowego. Z powołanych przepisów wynika, że powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie można wiązać z wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, w wyniku której doszło do przeniesienia własności nieruchomości, ani z wydaniem decyzji o ustaleniu odszkodowania. Powstanie obowiązku podatkowego należy wiązać z wypłatą odszkodowania. Zatem obowiązek podatkowy w sytuacji opisanej we wniosku postał z chwilą otrzymania całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia własności nieruchomości.

Twierdzenie skarżącej, że za otrzymanie zapłaty nie można uznać przelania środków z jednego rachunku własnego na drugi rachunek własny Gminy, jest nietrafne.

Fakt, że otrzymanie odszkodowania wiąże się wyłącznie z przeksięgowaniem kwoty na rachunkach bankowych Gminy nie może decydować o braku powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej specyficznej sytuacji, w jakiej występuje skarżąca, to jest w podwójnej podmiotowości, ta forma zapłaty jest jedyną możliwą do zrealizowania (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2014r. sygn. akt I FSK 1211/12).

W związku z powstaniem obowiązku podatkowego, na Gminie Miasto Rzeszów ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT. Dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT należało uznać za dokonaną z momentem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, bowiem dopiero z chwilą przyznania odszkodowania i ustalenia jego ostatecznej wysokości czynność ta nabiera odpłatnego charakteru.

Stosownie do treści art. 19 ust.4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle powyższego nie można przyjąć, jak chce skarżąca, że faktura w ogóle nie powinna być wystawiona, bo opisane zdarzenie nie powinno podlegać podatkowi VAT. Jak wyżej wywiedziono, przesądzone zostało, że w sytuacji opisanej we wniosku mamy do czynienia z odpłatną dostawą towaru, podlegającą opodatkowaniu VAT. Własność nieruchomości przeszła na Skarb Państwa z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, tj. 14 listopada 2009r., ale w tym dniu nie była znana wysokość przysługującego Gminie odszkodowania. Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko, że przejście z mocy prawa własności nieruchomości Gminy na rzecz Skarbu Państwa wnioskodawca winien był udokumentować fakturą VAT wystawioną nie później niż 7 dnia od dnia uprawomocnienia się decyzji z dnia 5 lipca 2012 r. ustalającej wysokość odszkodowania tj. nie później niż 7 dnia od dnia 24 lipca 2012r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.