Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 595/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1 art. 115
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r., sprawy ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" stwierdzającą powstanie długu celnego i określającą kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 27.04.2005r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 435 litrów.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 27.04.2005r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" K.D., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez K.F. Przedsiębiorstwa A, przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Ustalona w oparciu o deklaracje kierowcy ilość przywiezionego paliwa, potwierdzona została sporządzonym przez organ celny protokołem. W chwili kontroli sprawdzono i spisano stan licznika przejechanych kilometrów. Zgodność zapisów potwierdził kierujący pojazdem.

Po wszczęciu postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnień od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w dniu 27.04.2005r. (nr protokołu "[...]") w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]", strona została wezwana do złożenia wyjaśnień na piśmie dotyczących norm spalania w przedmiotowym autobusie. Poinformowano stronę o posiadaniu przez organ dowodów określających zużycie paliwa przez autobusy m-ki "[...]" oraz o posiadaniu informacji dotyczących pojemności standardowych zbiorników paliwa w autobusie "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]", w postaci pisemnych informacji udzielonych przez firmę A, a także o posiadaniu dowodów określających pojemność fabrycznie zamontowanego dodatkowego zbiornika ogrzewania oraz informacji na temat czasu oczekiwania na granicy na wyjazd z RP autokarów. Poinformowano również stronę, że w przypadku nie przekazania przez nią rzetelnych informacji w powyższym zakresie, zostaną wykorzystane normy znane z urzędu organowi.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku VAT w odniesieniu do wskazanego w decyzji, wprowadzonego w dniu 27.04.2005r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" na obszar Wspólnoty, a następnie usuniętego spod dozoru celnego, oleju napędowego w ilości 435 litrów.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu podniesiono, że:

- organ nie dał wiary dowodom przedłożonym przez podatnika w toku postępowania, w tym: odpisu dowodu rejestracyjnego pojazdu, opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej, wynikom oględzin pojazdu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O.;

- ustalenia są niezgodne ze stanem faktycznym oraz dowodami zgromadzonymi przez Urząd Celny w O., jak również z obowiązującymi przepisami;

- dokonując ustalenia jakie zbiorniki są zainstalowane w kontrolowanym pojeździe organ oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka - byłego kierowcy, a nie dał wiary opinii biegłego rzeczoznawcy, jak również wynikom własnych oględzin, w wyniku których nie stwierdzono takiego przerobienia kontrolowanego pojazdu, który umożliwiałby wielokrotny montaż i demontaż dodatkowego zbiornika paliwa o pojemności 190 litrów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 112 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983r. ze zm.) oraz art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz 622 ze zm.), zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła.

Na podstawie art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.) – zwany dalej WKC, dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru - gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. W wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, powstaje dług celny w przywozie (art. 203 WKC), obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług) . Kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili jego powstania - art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92. Jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu art. 214 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że każdy dowód podlega krytycznej ocenie zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Ich ocena, podlegająca regułom zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej O.p., będzie podstawą stwierdzenia, czy paliwo wprowadzone na obszar Wspólnoty zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, czy też wbrew warunkom zwolnienia nastąpiło jego usunięcie spod dozoru celnego i w jakiej ilości. Z materiału zebranego w toku postępowania oraz w oparciu o normy zużycia paliwa wynika, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Stosownie do treści art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 WKC). Taryfikację towaru i stawkę celną przyjmuje się według TARIC - Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, ustanowioną na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.). Stawkę celną zastosowano zgodnie z załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, zmienionym na mocy art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004

z dnia 07.09.2004r. (Dz.Urz. UE L 327 z dnia 30.10.2004r. ze zm.) Ponieważ nie przedstawiono dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej, nie może zostać ona ustalona na podstawie art. 29 rozporządzenia ustanawiającego WKC, który stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W niniejszej sprawie wartość celna została ustalona w oparciu o art. 30 ust. 2 lit a ww. rozporządzenia, który stanowi, że w celu określenia wartości celnej przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 150 ust. 1 ww. rozporządzenia wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów identycznych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określona jest wartość celna. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne. Towar jest tożsamy z towarem, dla którego ustalana jest wartość celna, a transakcja nastąpiła w tym samym lub zbliżonym czasie.

Ponieważ do wyliczania wartości stosowano walutę inna niż waluta Państwa Członkowskiego stosuje się kurs wymiany zgodnie z art. 35 rozporządzenia ustanawiającego WKC. Kurs wymiany stosowany w celu określenia wartości celnej jest kursem wyrażonym w walucie danego Państwa Członkowskiego, zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym samym dniu lub w dniu następnym (art. 169 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC). W oparciu o § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie kursu wymiany stosowanej w celu ustalenia wartości celnej (Dz.U. nr 87, poz. 827 z 2004r.), do ustalenia wartości celnej stosuje się bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z § 31 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 97, poz. 966 z 2004r. ze zm.), zwolnienie to przysługuje pod warunkiem, że paliwo silnikowe wykorzystywane jest wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione, nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba, że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku akcyzowego określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (§ 31 ust. 8).

W myśl przepisu art. 77 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z 2004r. ze zm.), zwolnienie od podatku przysługuje, jeżeli paliwa wykorzystywane są wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku naprawy pojazdu, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W przypadku naruszenia tych warunków, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu (art. 77 ust. 4).

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega m.in. import wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Na mocy art. 62 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się m.in. wyroby wymienione w pozycji 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwo będące przedmiotem niniejszego postępowania określone jest w poz. 4 załącznika nr 2, jako produkty rafinacji i ropy naftowej. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu liczba kilogramów gotowego wyrobu (art. 64 ust. 1 ww. ustawy). Na mocy delegacji ustawowej (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 z 2004r. ze zm.), obniżył podatek akcyzowy wobec przedmiotowego paliwa do wysokości 1.048,00 zł/1.000 litrów.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W niniejszej sprawie nie ustalono zawartości siarki w przedmiotowym paliwie, w związku z czym przyjęto zawartość siarki odpowiadającą najniższej stawce podatku akcyzowego, wynoszącej 1.048,00 zł/1.000 litrów oleju napędowego (olej napędowy o zawartości siarki do 0,001 % włącznie).

Na podstawie art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Zgodnie z art.19 ust. 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stawka podatku VAT wynosi 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 29 ust. 13 ww. ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dołączono opłatę paliwową zgodnie z art. 29 ust. 16 ww. ustawy, który stanowi, że do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust.13 ww. ustawy dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Na mocy art. 37 h ustawy z dn. 27.10.1994r. o autostradach płatnych (Dz.U. nr 11O, poz. 1192 z 2001r. ze zm.) wprowadzenie paliw silnikowych na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej. Obowiązek zapłaty ciąży na importerze paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 2) i powstaje z dniem, w którym importer obowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa (art. 37k ust. 1). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich importer obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego (art. 37m ust. 1). Do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 37q).

Organ podniósł, że przedmiotem niniejszego postępowania jest paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w dniu 27.04.2005 r., dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 rozporządzenia Rady

Nr 918/83 stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych.

Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji dokonując ustaleń, jakie zbiorniki są zainstalowane w autobusie o nr rej. "[...]" oparł się wyłącznie na zeznaniach byłego kierowcy, nie dając wiary opinii biegłego rzeczoznawcy oraz fotografiom przedstawionym przez stronę, organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń organu wynikało, że przedmiotowy autobus posiadał dwa standardowe zbiorniki paliwa. Ustalenia te oparto na podstawie zgromadzonych materiałów i przedstawionych dowodów w postaci: pisma z firmy A autoryzowanego przedstawiciela na Polskę firmy "[...]" i "[...]", z którego wynika, że producent zamontował w przedmiotowym autobusie dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 540 litrów (350 l + 190 l), jak również pisma tejże firmy z dnia 28.08.2008r. informującego, że przedmiotowy autobus ma fabrycznie zamontowany zbiornik paliwa dodatkowego ogrzewania o pojemności 51 litrów. Z powyższych dokumentów wynika, iż przedmiotowy autobus został fabrycznie wyposażony w trzy zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 591 litrów (350+190+51). Powyższe ustalenia wynikają także z protokołu z kontroli paliwa w przywozie, gdzie deklarowane przez kierowcę ilość paliwa wynosi 540 litrów, protokołu przesłuchania kierowcy autobusu K.D., z którego jednoznacznie wynika, że w przedmiotowym autobusie były zamontowane dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności około 500 litrów i mniejszy zbiornik do ogrzewania, oświadczenia kierowcy, w którym podaje, że tankował wszystkie trzy zbiorniki paliwa, a do protokołu z kontroli celnej podawał całkowitą ilość paliwa z trzech zbiorników. Z pism firmy A jednoznacznie wynika, że dotyczą ono konkretnego pojazdu, tj. autobusu marki "[...]" o numerze podwozia "[...]". Przedmiotowy pojazd wyposażony został przez producenta w dwa zbiorniki paliwa o pojemności 350 litrów i 190 litrów oraz w zabudowany fabrycznie zbiornik paliwa dodatkowego ogrzewania o pojemności 51 litrów. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji zwracając się z zapytaniem do firmy A odnośnie zbiorników paliwa zamontowanych przez producenta w pojeździe, podał w pismach m.in. markę oraz numer podwozia pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]". Zapytanie organu l instancji dotyczyło konkretnego pojazdu. Odrębną zaś kwestię stanowią modyfikacje techniczne dokonane po zakupie pojazdu od producenta.

Odnosząc się do zarzutów strony wobec podawania przez kierowcę podczas kontroli celnych nieprawdziwych ilości paliwa, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisem art. 40 WKC, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. W niniejszej sprawie strona nie zawnioskowała o weryfikację zgłoszeń celnych odnośnie zadeklarowanych przez kierowcę podczas kontroli celnej w przywozie w dniu 27.04.2005r. i w wywozie w dnia 28.04.2005r., ilości paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty i z niego wyprowadzonego w zbiorniku pojazdu o nr rejestracyjnym "[...]". Nie przedstawiła również żadnego dokumentu potwierdzającego, że w dniu 27.04.2005r. wprowadziła na teren Wspólnoty, a w dniu 28.04.2005r. wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty, inne niż widniejące w protokołach o numerach: "[...]" i "[...]" ilości paliwa. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie przyjęto jako dowód przedmiotowe protokoły, sporządzone na okoliczność dokonanych przez stronę ustnych zgłoszeń celnych. Przedmiotowe protokoły, podpisane przez kierowcę i funkcjonariuszy celnych, poświadczają, że odpowiednio w dniu 27.04.2005r. pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" należącym do strony wprowadzono na obszar celny Wspólnoty 540 litrów paliwa, a w dniu 28.04.2005r. wyprowadzono z obszaru celnego Wspólnoty w zbiorniku paliwa przedmiotowego pojazdu 60 litrów paliwa. Ponieważ ani kierowca podczas kontroli celnej nie wniósł uwag ani zastrzeżeń do protokołów, ani też strona nie zwróciła się z wnioskiem o weryfikację przedmiotowych zgłoszeń celnych, uznać należy za prawdziwe dane zawarte w przedmiotowych protokołach.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Oczywistym jest, że w niniejszej sprawie organ uznał kierowcę za uprawnionego do reprezentowania firmy przewozowej, co jest zgodne z przepisami, ponieważ kierowca wykonując usługę przewozu działał w celu wykonywania swoich funkcji. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje.

Odnośnie zarzutu strony, że zeznania świadka są niewiarygodne ze względu na fakt, iż został on przez stronę zwolniony, organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia złożone przez świadka K.D. zasługują na danie im wiary, bowiem tworzą logiczną całość i znajdują potwierdzenie w załączonych dokumentach. Świadek przed rozpoczęciem przesłuchania został pouczony o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego zeznania. Nie jest on stroną w przedmiotowej sprawie, postępowanie nie dotyczy ani jego praw, ani jego obowiązków. Fakt, iż nie jest on już pracownikiem strony, przemawia za tym, iż jego wypowiedź jest wiarygodna, ponieważ nie obawia się on negatywnych konsekwencji ze strony pracodawcy Strona została prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadka i miała możliwość zadawania świadkowi pytań. Z uprawnienia tego nie skorzystała.

Organ zauważył, że kwestionując ilość paliwa widniejącą w protokołach kontroli celnej, a deklarowaną przez kierującego pojazdem, strona powinna była w toku prowadzonego postępowania wskazać jaka ilość paliwa faktycznie znajdowała się zbiorniku paliwa autokaru o nr rejestracyjnym "[...]" w chwili przedmiotowej kontroli oraz powinna przedstawić organowi celnemu dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego.

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie dokonane przez stronę w formie ustnej, na okoliczność których zostały sporządzone przedmiotowe protokoły.

Organ stwierdził także, że w niniejszej sprawie nie dokonano podczas kontroli pomiaru paliwa. Zatem nie weryfikowano ilości paliwa podczas kontroli celnej, a jedynie przyjęto za wiarygodne ilości paliwa podane przez kierowcę. Organ odwoławczy podkreślił, że należnościom celnym i podatkowym podlega towar usunięty spod dozoru celnego. Jeżeli ilość paliwa była różna od ilości paliwa wskazanej w protokołach z kontroli, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszeń celnych, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zawarte w przedmiotowych protokołach uznano za prawdziwe. Biorąc pod uwagę powyższe oraz brak wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania innych świadków, ustalenia dokonane przez organ l instancji zostały uznane za wystarczające.

Organ II instancji stwierdził, że ponieważ strona nie udzieliła żadnych informacji na temat zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus, organ I instancji posłużył się metodą porównawczą. W celu określenia norm zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus organ I instancji zebrał informacje od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich o normach zużycia paliwa przez użytkowane przez ich pojazdy tej samej marki. W oparciu o dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa oraz ilość przejechanych w tym czasie kilometrów, organ celny sprawdził wykorzystanie zwolnionego od cła paliwa przez przedsiębiorcę. Strona miała wielokrotnie możliwość wypowiedzenia się w sprawie, złożenia dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, z czego nie skorzystała. Tym samym nie mając wiedzy na temat zużycia paliwa w przedmiotowym autobusie i nie przedstawiając żadnych dowodów w sprawie, strona nie może kwestionować ustaleń poczynionych przez organ celny.

Organ celny nie dał wiary przedstawionej przez stronę opinii technicznej nr "[...]", gdyż ocena została dokonana 26.10.2006r. i określa stan pojazdu na ten dzień, natomiast przedmiotowe kontrole zostały przeprowadzone w dniu 27.04.2005r. i w dniu 28.04.2005r. Ponadto przedstawiona ocena potwierdza jedynie, iż autobus posiadał w dniu 26.10.2006 r. zbiornik o pojemności 350 litrów. Z opinii nie wynika, czy był to jedyny zbiornik zamontowany w pojeździe oraz nie wskazuje istnienia, bądź braku zbiornika paliwa dodatkowego ogrzewania. Opinia nie określa, w jakie zbiorniki pojazd wyposażony był fabrycznie.

Organ wyjaśnił również, że przy ustalaniu pojemności standardowych zbiorników paliwa w przedmiotowym pojeździe nie wzięto pod uwagę oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 07.09.2007r. przez funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w G., ponieważ nie dotyczyły one określenia ilości standardowych zbiorników paliwa. Podczas oględzin funkcjonariusze celni stwierdzili w pojeździe o nr rejestracyjnym "[...]" dwa zbiorniki paliwa. Dokonano pomiaru tychże zbiorników, jednak ze względu na trudne warunki pomiaru zbiorników, ich wielkości mogły odbiegać od stanu faktycznego; wyniki oględzin odnoszą się jedynie do stanu pojazdu w dniu dokonania oględzin.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach. Wszystkie wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody zostały przez organ I instancji ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Strona nie zgłaszała dalszych wniosków dowodowych, dlatego materiał dowodowy uznać należy za kompletny. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie przez organ I instancji na zasadzie uregulowanej w art. 191 O.p., tj. na zasadzie swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organy obu instancji umożliwiły stronie czynny udział, zawiadamiając m.in. o prawie zapoznania się z materiałami zebranymi podczas postępowania oraz złożeniem wyjaśnień w sprawie. Strona ze swoich uprawnień nie skorzystała.

Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Prawo celne, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych i ustawy z dnia 11.05.2001r. Prawo o miarach.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ I instancji nie dał wiary dowodom przedłożonym przez niego w toku postępowania, w tym odpisu dowodu rejestracyjnego, opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej, wynikom oględzin pojazdu przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w O. Zdaniem skarżącego, zeznania świadka, w oparciu o którego treść ustalono stan faktyczny są niezgodne ze stanem faktycznym oraz dowodami zgromadzonymi przez Urząd Celny w O., jak również z obowiązującymi przepisami. Skarżący podniósł, że dokonując ustalenia jakie zbiorniki są zainstalowane w kontrolowanym pojeździe, oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka - byłego kierowcy, i po raz kolejny nie dał wiary opinii biegłego rzeczoznawcy, jak również wynikom własnych oględzin, w wyniku których nie stwierdzono takiego przerobienia kontrolowanego pojazdu, który umożliwiałby wielokrotny montaż i demontaż dodatkowego zbiornika paliwa o pojemności 190 litrów. Oględziny potwierdziły, że standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów jest zamontowany prawidłowo w kontrolowanym pojeździe.

Skarżący podkreślił, że zeznania świadka – byłego kierowcy K. D. są niewiarygodne. Kierowca nie był w pełni przekonany o tym czy informacje te są prawdziwe, i nie podawał dokładnych danych, lecz przybliżone. W czasie pracy w przedsiębiorstwie kierowca wykonywał kursy różnymi autokarami wyposażonymi w odmienne zbiorniki paliwa. Ponieważ nie zajmował się serwisowaniem tych pojazdów nie miał obowiązku ani potrzeby znać dokładnej pojemności lub ilości zbiorników paliwa każdego z pojazdów. Ponadto podniósł, że świadek jest negatywnie nastawiony do niego z powodu zwolnienia go z pracy w związku z nienależytym wywiązywaniem się z obowiązków pracowniczych. Nieprawdziwe są również twierdzenia świadka odnośnie usuwania na polecenie skarżącego paliwa wwiezionego w zbiorniku kontrolowanego autokaru "[...]" z terenu Rosji i przepompowywania go do zbiorników paliwa innych pojazdów lub zbiorników do magazynowania paliwa. Treść zeznań świadka nie została skonfrontowania z zeznaniami innych ewentualnych świadków - pracowników zatrudnionych w tym czasie u skarżącego, którzy jakoby uczestniczyli w usuwaniu paliwa ze zbiorników autokaru. Tymczasem usuwanie paliwa mogło być wynikiem czynności serwisowych, po których paliwo było ponownie przetaczane do zbiornika pojazdu.

Skarżący podniósł, że twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby firma A, autoryzowany przedstawiciel autobusów "[...]", potwierdziła, że przedmiotowy autokar wyposażony był przez producenta w dwa standardowe zbiorniki paliwa o pojemności 350 litrów i 190 litrów, jest nieprawdziwe. Z informacji jakie strona skarżąca uzyskała od firmy A, wynika, że udzieliła ona Urzędowi Celnemu w O. informacji na temat standardowych zbiorników paliwa montowanych przez producenta w tego typu pojazdach, a nie w tym konkretnie pojeździe i to w momencie jego produkcji, czyli w 1987r. Firma A istnieje dopiero od 1999r., informacje o pojazdach wyprodukowanych wcześniej opiera wyłącznie o ogólnikowe dane pochodzące od pomiotów trzecich - nie ustalono jakich. Autokar został zakupiony w 2000r. od poprzedniego właściciela i pojazd ten posiada jeden standardowy zbiornik paliwa o pojemności 350 litrów. Natomiast organ I instancji nie udowodnił, że pojazd ten posiada zamontowany drugi, standardowy zbiornik paliwa o pojemności 190 litrów.

Skarżący nie zgodził się ze sposobem przeprowadzenia pomiarów oraz z ilościami ujętymi w załączonym do decyzji wykazie. Organ wydający zaskarżoną decyzję, przy ustalaniu ilości paliwa wprowadzonego na teren Wspólnoty, zobowiązany był z mocy prawa używać zatwierdzonych i zalegalizowanych przyrządów pomiarowych. Ustalenia ilości paliwa wprowadzonego na teren Wspólnoty, dokonane przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli, nie mogą stanowić podstawy do ustalenia jakichkolwiek należności celnych i podatkowych oraz innych należności budżetowych, ze względu na to, że nie posługiwano się urządzeniami pomiarowymi, tym bardziej spełniającymi wymóg prawnej kontroli meteorologicznej. Błędne jest opieranie się wyłącznie na deklaracjach kierowców, tym bardziej, że skarżący nie upoważnił nigdy kierowców do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym i składania w jej imieniu oświadczeń mających wpływa na zobowiązania podatkowe. Poza tym kierowcy podają zawyżone ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach, aby łatwiej przekroczyć granicę.

Zdaniem skarżącego, w decyzji ujęto dane szacunkowe dotyczące zużycia paliwa, niezwiązane z przedmiotowym autokarem. Dane co do zużycia paliwa ustalono w sposób porównawczy. Natomiast obowiązujące przepisy prawa celnego oraz podatkowego nie dają możliwości orientacyjnego przyjęcia ilości towaru stanowiącego przedmiot wyliczenia długu celnego.

Skarżący podniósł, że stanowisko organu II instancji wskazujące, iż kierowca autokaru jako przewoźnik pracownika działa zawsze w jego imieniu i skutki jego działania obciążają przewoźnika, jest rażąco sprzeczne z art. 80a i 137 O.p., które dokładnie określają sposób ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym mogącego składać za podatnika deklaracje w postępowaniu podatkowym i celnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 19 listopada 2009r. Sąd zarządził połączenie, na podstawie

art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), do wspólnego rozpoznania, odrębnego rozstrzygnięcia spraw o sygnaturach: I SA/Ol 594/09, I SA/Ol 595/09,

I SA/Ol 596/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Z treści skargi wynika, że przedmiotem zarzutów są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), organy celne mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy. Ustalenie stanu faktycznego jest bowiem koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 roku, I FSK 188/05, LEX nr 173261).

W przedmiotowej sprawie organy celne ustaliły, że w dniu 27.04.2005r. kierujący pojazdem o nr rejestracyjnym "[...]" K.D., wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, przekroczył granicę Wspólnoty dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu.

Zgodnie z art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.83.105.1) olej ten był zwolniony od należności celnych przywozowych pod warunkiem, że nie będzie wykorzystywany w pojazdach innych niż te, w których został przywieziony, ani nie zostanie usunięty z tych pojazdów i przechowywany za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie zostanie też odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpiony przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Jednakże przywiezione paliwo zostało spuszczane ze zbiorników autokaru. Z ustaleń organu wynika, że skarżący doprowadził do usunięcia spod dozoru celnego 435 litrów paliwa. Obliczenia zostały oparte na protokołach kontroli granicznej i normach zużycia paliwa. Organy wzięły pod uwagę ilość paliwa wwiezionego na terytorium RP, które zostało objęte dozorem celnym (określonego w protokole kontroli granicznej wjazd do RP), i od tej ilości odejmowały ilość paliwa znajdującego się w zbiornikach autokaru wyjeżdżających z terytorium RP (określonego w protokole kontroli granicznej wyjazd z RP) oraz ilość paliwa zużytą na przebytą trasę w okresie pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP. Po dokonaniu analizy danych organy celne stwierdziły, że w powyższym okresie doszło do usunięcia 435 litrów oleju napędowego. Sąd nie znalazł podstaw, aby kwestionować sposób dokonanych wyliczeń ilości oleju usuniętego spod dozoru celnego w powyższym okresie. Bowiem paliwo wwożone na terytorium RP w zbiornikach autokarów było objęte dozorem celnym. Ponieważ wystąpiły różnice w ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach autokarów w chwili wjazdu do RP i w momencie wyjazdu z RP, to po uwzględnieniu trasy przebytej przez autokar w okresie od wjazdu na terytorium RP do wyjazdu z terytorium RP, zasadne organu uznał, że olej napędowy został usunięty spod dozoru celnego.

Zgodnie z art. 115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

W przedmiotowej sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne w tym zakresie, że paliwo zostało usunięte ze zbiorników i było przechowywane poza pojazdem. Usunięcie paliwa ze zbiorników i w konsekwencji jego przechowywanie było dopuszczalne tylko na okres niezbędnych napraw tych pojazdów. Takich okoliczności nie powoływano w skardze. Usunięcie paliwa ze zbiorników i przechowywanie nie miało związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów. Z przepisów art. 120,

art. 122, i art. 187 § 1 O.p. wynika również, że przeprowadzenie z urzędu dowodów oparte jest na zasadzie oficjalności. To rozwiązanie prawne kształtuje ciężar dowodów w postępowaniu dowodowym. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jednakże zauważyć należy, że obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Warto w tym miejscu przytoczyć również zaprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, iż nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż skarżącego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, LEX nr 262767).

Odnosząc powyższe do realiów sprawy należy zaakcentować, że organy celne wykonały ciążący na nich obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 O.p. wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w kwietniu 2005r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Podzielając w pełni ocenę zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Ol 175/07, Sąd w składzie orzekającym pragnie podkreślić, że nie można czynić organom zarzutu z tego, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego.

Należy również w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną na gruncie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa.

W odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż nie udzielał kierowcy autobusu pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami celnymi w zakresie należności celnych i podatkowych, należy zauważyć, że fakt upoważnienia pracownika do dokonywania przejazdów przez granicę kraju świadczył również o dorozumianym upoważnieniu go do dokonywania przed organami celnymi ustnych zgłoszeń celnych co do ilości paliwa. W przeciwnym wypadku, w sytuacji nieudzielenia takiego upoważnienia kierowcy, skarżący musiałby zadbać o to, aby w pojeździe znajdowała się inna osoba uprawniona do reprezentowania go, z pominięciem kierowcy, w zakresie wypełniania obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Ponadto skarżący, pomimo zapewnienia mu udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, nie wziął w nim udziału i nie skorzystał z możliwości zadania świadkowi pytań oraz bezpośredniej konfrontacji z jego twierdzeniami. Z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w kwietniu 2005r.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenie celne kierowcy. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skarżącego wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby powtórzyć uwagi poczynione na wstępie rozważań o specyficznym rozkładzie ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Jak wyżej zaznaczono, co do zasady na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należący do skarżącego autobus marki "[...]", a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał skarżący.

W sytuacji jednak braku jakichkolwiek wyjaśnień oraz inicjatywy dowodowej w tym zakresie ze strony skarżącego, organ obowiązany był ustalić normy zużycia we własnym zakresie. Podkreślić należy, iż nie może zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skarżącego, iż nie posiadał on stosownych danych w tym zakresie, gdyż dotychczas nie było potrzeby ich analizowania w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, każdy racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca powinien dysponować tego typu danymi, gdyż umożliwiają mu one przewidywanie wysokości wydatków związanych z jej prowadzeniem. Ponadto nawet jeżeli by przyjąć, tak jak podnosi skarżący, że dotychczas nie gromadził dokładnych danych odnośnie zużycia paliwa, przeprowadzenie takiej analizy na użytek toczącego się postępowania nie powinno było nastręczyć mu większych trudności.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie norm zużycia w oparciu o wyniki porównania danych pochodzących z trzech źródeł: informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich, danych firmy A oraz zeznań złożonych przez kierowcę K. D. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś w sytuacji określenia norm zużycia paliwa w postaci przedziału pewnych wartości, organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (31 l/100 km), co było najkorzystniejsze dla skarżącego. Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na ogrzewanie, na biegu jałowym oraz ujęto 10% dodatek "zimowy" normy zasadniczej ze względu na niską temperaturę. W ocenie Sądu, bezzasadne było czynienie organom celnym zarzutu z powodu określenia w powyższy sposób norm zużycia paliwa jako elementu określenia należności w drodze szacowania, w sytuacji, gdy skarżący zaniechał skorzystania ze swego uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu. Przyjęte przez organy dane nie ujmują bowiem zasadzie swobodnej oceny dowodów, która jako główne kryteria wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów statuuje prawidła logiki czy zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego.

W odniesieniu zaś do zarzutu, iż w autobusie był zamontowany jedynie zbiornik o pojemności 350 l, co potwierdzić miały przedłożone przez stronę fotografie oraz opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia 26 października 2006r., wskazać należy za organem II instancji, że oględziny zbiornika paliwa zostały dokonane w dniu 26 października 2006r., podczas gdy postępowanie dotyczyło określenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego w kwietniu 2005r. Sąd przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że istnienie dodatkowego zbiornika o pojemności 190 l oraz zbiornika paliwa dodatkowego ogrzewania o pojemności 51 l potwierdziły informacje firmy A. Podobnie, z zeznań K.D. wynikało, że w autobusie znajdowały się 2 zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 500 l i mały zbiornik do ogrzewania. Powyższe dane wynikające z informacji firmy A odpowiadają wielkościom zadeklarowanym przez K.D. do protokołu z kontroli celnej (540 l). Wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom strony, informacja firmy A nie odnosiła się do zbiorników montowanych standardowo w tego typu pojazdach, lecz wskazywała na pojazd o numerze podwozia odpowiadającym numerowi podwozia autobusu skarżącego.

Należy również podzielić stanowisko organu II instancji w kwestii oceny wiarygodności zeznań K.D. O odmowie przyznania waloru wiarygodności zeznaniom tego świadka nie mogło zadecydować wyłącznie stwierdzenie strony, że świadek mógł mieć interes w szkodzeniu jej. Dowód ten, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, został bowiem poddany ocenie poprzez pryzmat innych dowodów zebranych w sprawie, m.in. protokołów z kontroli celnej, informacji firmy A czy danych przewoźników krajowych odnośnie zużycia paliwa. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że zeznania tego świadka są spójne z pozostałymi dowodami, a ponadto logiczne i przekonywujące.

Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - przekonywująca i właściwa. Ponadto, w ocenie Sądu, strona skarżąca, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.