Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1142/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 4 pkt 2, ust. 1, art. 16 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. nr IPPB6/4510-353/15-2/TO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana 22 grudnia 2015 r., na wniosek I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący") przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), interpretacja indywidualna nr IPPB6/4510-353/15-2/TO, przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości transakcji dla celów sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 2 tej ustawy, w przypadku umowy pożyczki.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym 29 października 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że planuje udzielić oprocentowanej pożyczki podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), również będącemu Spółką z o.o. (dalej: "Pożyczkobiorca"). Pożyczka ma być przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności Pożyczkobiorcy, który z uwagi na krótki okres funkcjonowania na rynku, aktualnie ma utrudniony dostęp do pozyskania finansowania za pośrednictwem banków komercyjnych.

W związku z tym Wnioskodawca zadał pytanie:

"Czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, jaka ma być zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Pożyczkobiorcą, dla określenia limitu transakcji, o którym jest mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki?".

Zdaniem Wnioskodawcy, "wartość transakcji", jaką należy przyjąć dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, będzie stanowić wyłącznie wartość odsetek wynikającą z umowy, bądź odsetek faktycznie zapłaconych w danym roku podatkowym. Wnioskodawca, powołując się na treść art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) definiującego umowę pożyczki stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia pożyczkodawca nie przenosi definitywnie własności (tu: aktywów finansowych w postaci pieniędzy) na pożyczkobiorcę, ale udostępnia mu na określony czas owe aktywa finansowe do korzystania, za co pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, z gospodarczego punktu widzenia, umowa pożyczki jest w pewnym sensie podobna m. in. do umowy najmu. W przypadku umów najmu i pożyczki mamy wprawdzie do czynienia z innego rodzaju aktywami (odpowiednio: aktywami rzeczowymi i finansowymi), niemniej istota tych transakcji z ekonomicznego punktu widzenia jest zbliżona - jest nią bowiem udostępnienie na pewien czas określonego rodzaju aktywów za umówioną odpłatnością (odpowiednio: w postaci czynszu lub odsetek). Jednocześnie, w przypadku umowy najmu (np. najmu nieruchomości) nie ma wszak najmniejszych wątpliwości, że jako wartość transakcji z punktu widzenia dokumentacji transakcji powiązanych należy brać pod uwagę wyłącznie wartość umówionego czynszu, jaki Najemca obowiązany jest płacić na rzecz Wynajmującego, a nie łączną wartość czynszu zsumowaną z wartością rynkową oddanej do używania rzeczy (np. nieruchomości).

Wnioskodawca powołał się na analogiczny tok rozumowania zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., sygn. akt IPPB5/423-677/11-2/AS.

Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że obowiązek wynikający z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, zdefiniowanymi w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym, łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.

Organ wskazał, że konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego, zatem należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego - http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Pojęcie "transakcja" jest pojęciem szerokim, dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. W ocenie organu, pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki zawartych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że stosownie do art. 11 u.p.d.o.p., organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Art. 9a u.p.d.o.p., obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Co ważne, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku oprocentowanej pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Zatem do limitów określonych w art. 9a u.p.d.o.p., w przypadku umów pożyczek, zdaniem organu, wlicza się zarówno kapitał jak i odsetki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 9a ust.2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię w postaci uznania, iż obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji (zawarcia umowy pożyczki) pomiędzy podmiotami powiązanymi dotyczy sytuacji, gdy łączna wartość kapitału i odsetek przekracza limity określone w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu daje podstawę do uznania, że powyższy obowiązek dotyczy jedynie sytuacji, gdy wyłącznie wartość odsetek od kapitału przewyższa określone ustawowo limity, a w konsekwencji wysokość kapitału umowy pożyczki nie powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu istnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący wskazał, że organ, uzasadniając swoje stanowisko w zakresie uznania, iż przy określeniu limitu transakcji (umowy pożyczki), o którym jest mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., należy brać pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki, skupił się w szczególności na katalogu kryteriów, których analiza powinna umożliwić zajęcie stanowiska przez organ skarbowy w zakresie warunków rynkowych umowy pożyczki, która ma zostać zawarta przez podmioty powiązane. Do tych kryteriów zaliczono m.in.: wartość pożyczki (utożsamianą przez organ jako sumę kapitału i odsetek), okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka. Pytanie jednak Skarżącego nie dotyczyło kwestii formalnych, tj. jakie elementy powinna zawierać dokumentacja cen transferowych, ani definicji podmiotów powiązanych z punktu widzenia prawa podatkowego, a na tych właśnie zagadnieniach skupił się organ. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły natomiast tego, czy przy ustalaniu wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, dotyczącej umowy pożyczki, należy wziąć pod uwagę jedynie kwotę odsetek czy łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki. Skarżący podkreślił, że czym innym są kryteria określające transakcję, wpływające na jej rynkowość, zaprezentowane przez organ a czym innym limit, po przekroczeniu którego istnieje obowiązek sporządzenia przedmiotowej dokumentacji.

Zdaniem Skarżącego, organ zaniechał podania jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, by w przypadku umowy pożyczki, ustalać limit, biorąc pod uwagę zarówno wartość kapitałową pożyczki, jak również wartość odsetek umownych. Ponadto, w treści uzasadnienia organ w ogóle pominął istotną część przestawionej przez Skarżącego argumentacji.

Skarżący powtórzył argumentację odwołującą się do podobieństwa umowy pożyczki do umowy najmu.

Skarżący podzielił wyrażony w treści uzasadnienia pogląd organu, iż pojęcie transakcji, w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Niemniej, aby właściwie zidentyfikować ów cel, należy sięgnąć do źródła, czyli uzasadnienia Komisji Finansów Publicznych do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 2000 roku (druk sejmowy nr 1854, s. 31-32), wprowadzającej art. 9a.

Jak wskazał Skarżący, w uzasadnieniu implementacji przedmiotowych zmian wskazano, że nałożenie obowiązku dokumentacyjnego ma na celu, w związku z tożsamymi regulacjami stosowanymi na obszarze Unii Europejskiej, zapobieganie zaniżaniu dochodów budżetu państwa. Tymczasem, w przypadku umowy pożyczki - co należy wyraźnie podkreślić - wpływ na przychody podatkowe pożyczkodawcy i odpowiednio na koszty uzyskania przychodów pożyczkobiorcy ma wyłącznie kwota odsetek, zaś sama wartość kapitałowa pożyczki - co do zasady - nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania ani u pożyczkodawcy, ani u pożyczkobiorcy. Wynika to wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Wartość kapitałowa pożyczki z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych jest zatem całkowicie neutralna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy dotyczy kwestii ustalenia wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. umowy pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza limity określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., co wiąże się z koniecznością sporządzenia dokumentacji podatkowej tej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Pytanie Skarżącego sprowadza się do problemu, czy ustalając wartość tej transakcji należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze - w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. są podmioty, w których ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Sąd stwierdza, że organ zajął prawidłowe stanowisko przyjmując, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w kontekście treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Należy zgodzić się z organem, że pojęcie "transakcji", którym ustawodawca posłużył się w cyt. przepisie jest pojęciem szerokim obejmującym wszelkiego rodzaju operacje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są świadczenia zarówno o charakterze materialnym, jak również niematerialnym. W zakresie tego pojęcia mieści się zatem, z całą pewnością, zawarcie przez podmioty powiązane umowy pożyczki.

Sąd zgadza się z organem, że w przedmiotowej kwestii, a więc przy ustaleniu wartość spornej transakcji polegającej na zawarciu umowy pożyczki, istotny jest cel uzasadniający konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dokumentacja ta ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ceny te powinny być cenami rynkowymi. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że ceny transakcyjne odbiegają od cen rynkowych, może pominąć ceny ujęte w transakcjach i oszacować uzyskany z nich zysk do wartości rynkowej.

Wynagrodzeniem za udzielenie pożyczki są co do zasady odsetki. Zauważenia jednak wymaga, że w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W świetle tej regulacji, w przypadku umowy pożyczki, której przedmiotem jest ilość pieniędzy, kwotą wynikającą z umowy, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., jest niewątpliwe kwota pieniędzy przeniesionych na własność biorącego pożyczkę.

Umowa pożyczki może mieć charakter odpłatny, jeżeli dający pożyczkę zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci np. odsetek (wynagrodzenie może też przybrać formę udziału w zysku osiąganym przez biorącego pożyczkę w związku z używaniem przedmiotu pożyczki). Odpłatność nie należy do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, jednak jeżeli została w umowie zastrzeżona, w ocenie Sądu, mieści się ona również w zakresie kwoty wynikającej z umowy, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Dlatego też Sąd uznał, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., w kontekście treści art. 9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego odnośnie podobieństwa umów pożyczki i najmu. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, nie przenosi natomiast na najemcę własności przedmiotu najmu. Tymczasem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Brak jest więc, w ocenie Sądu, podobieństwa, na które powołuje się Skarżący, które mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustalania wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., umowy pożyczki, w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza limity określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Z tych względów, Sąd uznał, że niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdza też, że wskazane przez Skarżącego wady uzasadnienia stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji, tj. skupienie się na elementach jakie powinna zawierać dokumentacja cen transferowych oraz na definicji podmiotów powiązanych, jak również pominięcie części przestawionej przez Skarżącego argumentacji, nie miała istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko naruszenia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą stanowić podstawę uwzględnienia skargi (art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.