Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 997/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 93a  par.  2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1041/13 w sprawie ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2012 r. nr IPPB3/423-774/12-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N E N I E

1. Wyrokiem z 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1041/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę J[...] B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka jest komandytariuszem spółki JP[...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (zwanej dalej "spółką komandytową"). Skarżąca uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od jej udziału w zysku osiąganym przez spółkę komandytową, która nie dokonała w 2012 r. żadnych wypłat środków pieniężnych na rzecz skarżącej tytułem udziału w zysku. W dniu 4 września 2012 r. wspólnicy ww. spółki podjęli uchwałę o jej przekształceniu, w trybie art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."), w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą JP[...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej "S.K.A.").

Komplementariuszem S.K.A. będzie spółka JP[...] sp. z o.o., zaś akcjonariuszami będą: skarżąca i Z. B. Statut S.K.A. stanowi, że jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2012 r. Rejestracja przekształcenia spółki komandytowej (wpis S.K.A.) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spodziewana jest w połowie listopada 2012 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm., zwanej dalej "u.o.r.") księgi spółki komandytowej nie zostaną zamknięte na dzień jej przekształcenia w S.K.A. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez S.K.A. na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmować będzie zatem okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Planowane jest, że S.K.A. nie wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendy z zysku wykazanego przez S.K.A. w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2012 r., obejmującym okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Wskazując na powyższe skarżąca spółka zadała następujące pytanie:

czy przekształcenie spółki komandytowej w S.K.A. oznaczać będzie, że zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych, uiszczone przez nią w trakcie 2012 r. z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej będą stanowiły nadpłatę?

Zdaniem skarżącej, przekształcenie spółki komandytowej w S.K.A. i brak zamknięcia jej ksiąg na dzień przekształcenia doprowadzi do tego, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez S.K.A. na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmować będzie okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Zysk wypracowany w ciągu roku 2012 przez spółkę komandytową, jak i później S.K.A. (po rejestracji przekształcenia w S.K.A.), będzie w całości zyskiem S.K.A. Kwestią kluczową jest zatem moment wystąpienia obowiązku skarżącej do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu jej udziału w zysku S.K.A. jako jej akcjonariusza.

W ocenie skarżącej, wyjaśnienie tego zagadnienia zawarte jest w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11, z której spółka wywodzi, że wobec faktu, iż jej udział w zysku JP[...] w 2012 r. (zarówno jako spółki komandytowej, jak i po przekształceniu w S.K.A.) będzie dla skarżącej udziałem akcjonariusza w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, to przekształcenie spółki komandytowej w S.K.A. skutkować będzie brakiem przychodu (dochodu) skarżącej z tytułu udziału w zysku S.K.A. powstałego w ciągu 2012 r., co z kolei oznaczać będzie brak obowiązku skarżącej do uiszczania w trakcie 2012 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. A zatem, w ocenie Spółki, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych uiszczone przez nią w trakcie 2012 r. przed przekształceniem Spółki Komandytowej w S.K.A. stanowić będą zatem nadpłatę w tym podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie stanął na stanowisku, że z przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") wynika bezsprzecznie, że dokonywane przez skarżącą spółkę wpłaty na poczet zaliczek znajdują swoje normatywne uzasadnienie w tej ustawie, co sprawia, że nie sposób uznać je za nienależne, a w rezultacie podlegające zwrotowi z tytułu nadpłaty. Obowiązku uiszczenia wpłaty na zaliczkę, nie przekreśla przy tym późniejsze przekształcenie formy prawnej spółki, w której uczestniczy skarżąca.

Przekształcenie formy prawnej i uzyskanie w rezultacie tego przekształcenia przez skarżącą statusu akcjonariusza w spółce przekształconej (S.K.A.) ma jedynie, w ocenie organu, taki skutek, że od momentu przekształcenia spółka wykazuje przychód podatkowy jedynie z tytułu otrzymanej dywidendy. W opinii organu pogląd taki ma oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 1/11, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.

Nadto, w ocenie Ministra Finansów, sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego (art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiana jako przyzwolenie na opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach przynależnych podmiotowi przekształconemu. Wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki wywiera ten skutek, że spółka przekształcona, dokonująca rozliczenia, uwzględnia w jego ramach wcześniejsze rozliczenia dokonywane przed przekształceniem, jednak na podstawie reżimu prawnego właściwego dla spółki przed przekształceniem.

Według Ministra Finansów, pomimo braku zamknięcia ksiąg rachunkowych, skarżąca obowiązana jest stosować do dnia przekształcenia zasady obowiązujące przy opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkowywać jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w S.K.A.

3. W rozważaniach merytorycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się na wstępie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał, że odnoszenie wprost tez zawartych w powołanej uchwale do zdarzenia przyszłego, które dotyczy w istocie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną (co w rezultacie skutkuje zmianą statusu skarżącej z komandytariusza na akcjonariusza) jest błędne, bowiem przedmiotem tej uchwały były zasady opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który z racji swojego statusu w tej spółce podlega opodatkowaniu jedynie z tytułu otrzymanej dywidendy.

Jednocześnie, wskazując na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, sąd wyjaśnił, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne Skarbowi Państwa zależne są od kwoty przyznanej dywidendy. A zatem, w zaskarżonej interpretacji nie podważono zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, o których mowa w wymienionej powyżej uchwale. W związku z tym jako nieuprawniony uznać należy zarzut skarżącej, że organ zakwestionował te zasady, co w konsekwencji doprowadziło do sprzecznej z uchwałą interpretacji.

Sąd podkreślił następnie, że komandytariusz w spółce komandytowej, w przypadku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazuje dochód podatkowy (przychód minus koszty uzyskania przychodu) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na zasadach wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dlatego też powołane powyżej uregulowanie zakłada obowiązek wykazania przez komandytariusza przychodów z udziału w spółce osobowej łącznie z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej, przy czym przychody te łączą się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów, co sprawia, że dochód podatkowy, rozumiany jako suma przychodów minus koszty jego uzyskania, uzyskiwany z tytułu udziału w spółce osobowej, podlega łącznemu rozpoznaniu z pozostałymi dochodami osoby prawnej.

A zatem, dopiero z momentem zmiany statusu wnioskodawcy z komandytariusza na akcjonariusza, wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznawania przychodu na zasadach przynależnych akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, tj. podstawą do określenia tego przychodu będzie kwota otrzymanej dywidendy.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przyznać trzeba rację skarżącej, że sytuacja taka rodzić może trudności natury rachunkowej, nie może to jednak wpływać na jej obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Pomimo zatem braku zamknięcia ksiąg rachunkowych, zasadne jest stanowisko, że skarżąca obowiązana jest stosować do dnia przekształcenia zasady obowiązujące przy opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkować jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

4. Od powyższego wyroku, skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości oraz na podstawie art. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej, w skrócie: "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, tj.

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w jego brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku wypłacenia przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy albo zaliczki na dywidendę;

- art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w której był on uprzednio komandytariuszem, jest "kontynuatorem" obowiązków podatkowych ciążących na nim jako komandytariuszu spółki komandytowej w okresie przed przekształceniem.

W związku z powyższym, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest jej granicami, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Takich okoliczności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie granicami i zarzutami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd Kasacyjny nie jest władny do oceny zaskarżonego wyroku wykraczając poza nie z urzędu. Nie jest też uprawniony do domyślania się, jakie przepisy są zaskarżone, jakie wady zawiera zaskarżony wyrok i jakie są intencje skarżącej kasacyjnie strony,

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżony wyrok. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez Sąd pierwszej instancji, ze wskazaniem na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, jaka powinna być wykładnia właściwa lub, jaki inny przepis powinien być zastosowany. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł się dopuścić Sąd pierwszej instancji.

Analiza stawianych w skardze kasacyjnej wyżej opisanych zarzutów prowadzi do wniosku, że pierwszy z nich sformułowany jest wadliwie - nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

Zdaniem strony skarżącej, sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r., poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku wypłacenia przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy albo zaliczki na dywidendę. Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że stanowisko sądu pierwszej instancji bazuje na błędnym przekonaniu, że możliwe jest opodatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na tych samych zasadach, jak komandytariusza spółki komandytowej, podczas gdy komandytariusz spółki komandytowej uzyskuje na bieżąco, w trakcie roku podatkowego, przychód z tytułu udziału w spółce komandytowej określany według metody memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy obejmuje przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.), a przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy albo zaliczki na dywidendę określany jest według metody kasowej, czyli powstaje z chwilą faktycznego otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, pod kątem wskazanego powyżej zarzutu kasacyjnego, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ani nie stosował wymienionego przepisu na gruncie problemu zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Nadto, wbrew podniesionemu zarzutowi, sąd w swoich rozważania nie stwierdził, że "akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku wypłacenia przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy albo zaliczki na dywidendę". Na podstawie całokształt rozważań sądu pierwszej instancji nie można też wywieść wniosku, że takie jest stanowisko sądu Wręcz przeciwnie, w swoich rozważaniach sąd zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego wywiedzione z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 (uchwała dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. o nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne są Skarbowi Państwa od kwoty przyznanej dywidendy. Jednocześnie, sąd pierwszej instancji wskazał także, że komandytariusz w spółce komandytowej wykazuje dochód podatkowy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na zasadach wyrażonych w art. 5 u.p.d.o.p., a w dalszym ciągu swoich rozważań wyjaśnił, że komandytariusz poprzez partycypację w spółce komandytowej obowiązany jest łączyć swoje przychody z przychodami tej spółki w stosunku do wielkości posiadanego udziału, podczas gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej rozpoznaje przychód równy kwocie otrzymanej dywidendy.

Mając na uwadze powyższe, zarzut z pkt 1 skargi kasacyjnej nie mógł stanowić usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

W pkt 2 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, w której był on komandytariuszem, jest "kontynuatorem" obowiązków podatkowych ciążących na nim jako komandytariuszu spółki komandytowej w okresie przed przekształceniem.

Uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że wobec diametralnych różnic pomiędzy sytuacją prawno-podatkową akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej a komandytariusza spółki komandytowej nie jest możliwe przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształconej) kontynuuje swoje prawa i obowiązki komandytariusza spółki komandytowej (spółki przekształcanej). Uznanie stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie za prawidłowe prowadziłoby bowiem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, do przyjęcia, że skarżąca, jako akcjonariusz spółki przekształconej, zobowiązana byłaby do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2012 r. do dnia przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą i to pomimo braku otrzymania w 2012 r. przez skarżącą dywidendy albo zaliczki na dywidendę ze spółki przekształconej, tj. braku momentu wystąpienia obowiązku podatkowego u skarżącej.

Dokonując wykładni art. 93a §2 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca jest niejako "kontynuatorem" obowiązków, które ciążyły na nim przed przekształceniem.

Podzielając pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, wskazanego powyżej stanowiska sądu nie można podzielić.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast, w myśl § 2 art. 93a przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przywołanego wyżej przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że sukcesja praw i obowiązków może dotyczyć jedynie praw nabytych bądź obowiązków nałożonych na spółkę przed jej przekształceniem. Wstąpić można bowiem jedynie w prawa, które komuś przysługiwały i przejąć obowiązki, które kogoś obciążały. Po drugie, z cytowanego przepisu wynika, że następstwo prawne odnosi się do spółek, a nie wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2906/12). W wypadku przekształcenia zatem spółki komandytowej, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, wspomniane prawa i obowiązki powinny przejść na spółkę przekształconą - komandytowo-akcyjną.

Mając na uwadze powyższe, podzielić należy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że wykładnia dokonana w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji nie jest prawidłowa, bowiem wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie była spółka będąca komandytariuszem przekształcanej spółki komandytowej – JP[...] sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S., która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą JP[...] sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, której wnioskodawczyni została akcjonariuszem. Tak więc, sąd wyraził nieprawidłowy pogląd, że skarżąca spółka jest kontynuatorem obowiązków, które ciążyły na spółce komandytowej także z tego względu, że, jak wspomniano powyżej, prawa i obowiązki, w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, powinny przejść na przejmującą działalność tej spółki spółkę przekształconą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie miał wpływu na wynik sprawy, a zatem także tan zarzut skargi kasacyjnej nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Spór w sprawie dotyczył bowiem sytuacji prawnopodatkowej wspólnika spółki osobowej, która to spółka ulega w trakcie roku podatkowego przekształceniu, a istotne w sprawie było to, że spółka osobowa, w rozpatrywanym przypadku komandytowa, przekształciła się w spółkę komandytowo-akcyjną. Istota tego sporu sprowadzała się zaś do odpowiedzi na pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które strona skarżąca uiszczała w roku 2012, będąc komandytariuszem w spółce komandytowej, stały się podatkiem nienależnym, a tym samym nadpłatą, po przekształceniu się tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną, w której strona jest akcjonariuszem.

Z tego względu kwestia prawidłowej wykładni art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, dokonana zresztą przez sąd w bardzo ograniczonym zakresie, nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie, skoro dokonana w zaskarżonym orzeczeniu analiza, znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, doprowadziła do wniosku, że przekształcenie spółki nie wiązało się z modyfikowaniem bądź anulowaniem obowiązków podatkowych spółki przekształcanej bądź jej wspólników.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).