Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 992/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi F. .. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 21 lipca 2017r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania F. SA w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 październik 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. w wysokości 1.413.178,00 zł, w miejsce straty (CIT-8) 273.478,00 zł. W protokole badania ksiąg z 5 sierpnia 2016r. organ I instancji stwierdził, że nie uznał za dowód, ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2014r. w części tj. w zakresie wykazanych nieprawidłowości w naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ujętych w kosztach uzyskania przychodu (w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych F. i W. , która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko kapitał zapasowy F. M. Sp z o.o.).

Organ I instancji działając na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej-u.p.d.o.p.) w zw z art. 93§1 i §2 pkt 1 O.p. zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki, łącznie o kwotę 5.998.421,80 zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych.

W odwołaniu od decyzji Spółki zarzuciła nieważność z uwagi na naruszenie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw z art. 210§1 pkt 8, art.211, art. 143 O.p. poprzez niepodpisanie decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, nieprawidłowe doręczenie decyzji Spółce, podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną. Nadto zarzucono naruszenie interpretacji indywidualnych z 13 listopada 2013r. [...] i z 5 grudnia [...] w zakresie w jakim potwierdzały prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, do których Spółka i F. M. Sp. z o.o. zastosowały się a także w zakresie kontynuowania odpisów przez Spółkę po przejęciu F. M.. Zarzucono również naruszenie art. 191 i art. 199a O.p. polegające na wywodzeniu skutków podatkowych niedokonanego aportu znaków towarowych przez Spółkę F. I. Sp. z o.o. SKA do Spółki F. M. Sp. z o.o. mimo, że w zebranym materiale dowodowym nie znajduje się jakikolwiek dowód wskazujący na zamiar tych spółek do przeniesienia znaków towarowych tytułem aportu; dokonanie nieprawidłowej wykładni oświadczeń woli stron transakcji, nieuwzględniającej zgodnego zamiaru stron i celu polegającego na legalnym dążeniu do najmniej obciążającego modelu transakcji; naruszenie art. 193§4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe są wadliwe; art. 187§1 i art. 122 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego i z przekroczeniem granic dopuszczalnej swobody.

W zakresie prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do amortyzacji znaków towarowych mimo, że nie zostały wniesione aportem do Spółki F. M.; art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie mimo, że z materiału dowodowego wynika zakup przez F. M. Sp. z o.o. znaków towarowych a następnie amortyzacja ich przez następcę prawnego Spółkę skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pisemnych motywach decyzji wskazał (przywołując treść przepisów prawa krajowego i Rozporządzenia parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014r. w sprawie identyfikacji i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz UE L 257/73), że nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ wyjaśnił istotę ,,podpisu elektronicznego" i ,,kwalifikowanego podpisu elektronicznego". Decyzja organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego została przesłana do adresata K. sp. k., który potwierdził odbiór decyzji w dniu 26 października 2016r. Weryfikacja plików źródłowych, weryfikacja programem SecureDoc wskazywała, że dokument został podpisany przez Wicedyrektora UKS w K. W. P.-L. 6 października 2006r. Wicedyrektor W. P.-L. został upoważniony 25 lipca 2016r. do wydawania rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne a w dniu wydawania kwestionowanej decyzji przejął obowiązki i kompetencje Dyrektora UKS, który przebywał na urlopie.

Organ zaznaczył, że podatni F. SA jest następcą prawnym spółek: F. I. Sp. z o.o. SKA i F. M. Sp. z o.o. uprzednio wchodzących w skład grupy na czele której stała spółka F. SA. Spółka F. SA posiadała znaki towarowe F. (świadectwo ochronne [...]), W. ([...]) i W. zgłoszony w 2005r. -[...]. Na 1 września 2013r. wartość znaków wynosiła: F. 36.256.000,00 zł W. 2.749.000,00 zł. Znaki zostały wytworzone we własnym zakresie zatem nie podlegały amortyzacji w F. SA i nie były wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. W latach 2013-2014 F. SA zbyła znaki towarowe na rzecz spółek zależnych a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację. Transakcje dotyczące znaków towarowych F. i W. zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej w trzech etapach: aport znaku towarowego do uprzednio założonej SKA w zamian za akcje, sprzedaż znaku towarowego do zależnej spółki kapitałowej, połączenie spółek. Organ przedstawił mechanizm przeprowadzania transakcji zaznaczając, że F. I. Sp. z o.o. SKA i F. M. Sp. z o.o. podjęły szereg działań mających na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te dwie spółki umowy sprzedaży znaków czym wykreowano zobowiązanie F. I. Sp. z o.o. SKA do wniesienia określonej kwoty pieniężnej do F. M. Sp. z o.o, jako wkład pieniężny. Zdaniem organu okoliczności faktyczne nie potwierdzają, ze strony działały w zamiarze wniesienia wkładu pieniężnego a następnie zawarcia umowy sprzedaży (brak środków pieniężnych) ale w zamiarze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, ze nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna (wkład pieniężny) i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron było przeniesienie własności znaków towarowych F. i W. na rzecz F. M. Sp. z o.o. w zamian F. I. Sp. z o.o. SKA miała otrzymać udziały F. M. Sp. z o.o. Po pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. I. Sp. z o.o. SKA do F. M. Sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F. I. Sp. z o.o. SKA do F. M. Sp. z o.o.

Do czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych do F. M. Sp. z o.o., organ zastosował art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. i stwierdził, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych naliczona od tej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki czy 5.998.421,80 zł. Organ wykazał pozorność wniesienia wkładu pieniężnego do F. M. Sp. z o.o. a także umowy sprzedaży zawartej pomiędzy F. I. Sp. z o.o. SKA i F. M. Sp. z o.o.

Ustosunkowując się do okoliczności pominięcia dwóch interpretacji indywidualnych wydanych w stosunku do spółek, organ zaznaczył, że stan faktyczny przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji nie odzwierciedlał całokształtu sprawy. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. Skutki zastosowania się do wydanych interpretacji, nie mogą odnieść się do tej konkretnej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w z wz art. 199a§2 O.p. organ odwoławczy skonstatował, że organy podatkowe mają prawo oceniać czynności cywilnoprawne dokonane przez podatnika pod kątem kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego. W analizowanym przypadku przedmiotem postępowania była weryfikacja czy istniała próba wywołania wobec osób trzecich w tym organów podatkowych, niezgodnego z rzeczywistości przeświadczenia, ze zamiarem podatnika było wywołanie skutków prawnych objętych treścią ich oświadczeń woli czy istniało między stronami niedostępne organom podatkowym porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać właściwych im skutków prawnych. Podejmowane przez władze Spółki czynności następowały w krótkim czasie, nawet dzień po dniu z wyraźnym wskazaniem, że pomiędzy spółkami ma zaistnieć obrót w pieniądzu. F. I. Sp. z o.o. SKA faktycznie nie wniósł wkładu pieniężnego. Podobnie F. M. Sp. z o.o. zamiast zapłacić cenę w zamian za przeniesienie własności znaków towarowych nie dokonał zapłaty w formie pieniężnej. Sens podjętych przez podatnika działań sprowadza się do wniesienia wkładu niepieniężnego gdyż w zamian za własność znaków towarowych otrzymała udziały w innej spółce. Osoby biorące w transakcjach miały pełną wiedzę co do sytuacji faktycznej wszystkich Spółek biorących w nich udział. Spółki F. I. Sp. z o.o. SKA i F. M. Sp. z o.o. nie posiadały w październiku 2013r. środków pieniężnych (ani na rachunku bankowym ani gotówki w kasie) by dokonać transakcji na ponad 42.000.000,00 zł, nie czyniły starań o pozyskanie kredytu bankowego. Spółki te nie zatrudniały pracowników. Zobowiązanie do wniesienia wkładu pieniężnego przy ewidentnym braku środków pieniężnych, pierwotnie już zakładano, że zobowiązania te zostaną skompensowane. Nie podejmowano działań by sprzedaż znaki towarowe poza grupą i nie szukano zewnętrznego finansowania. Marża wynosiła 0,1% co miało uprawdopodobnić transakcję.

Wszystkie czynności prawne jako uznano za pozorne, udokumentowane były w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Symulowane oświadczenia i czynność ukryta (dysymulowana umowa aportowa) pozostawały w związku czasowym (jednocześnie dokonane), podmiotowym (te same strony) i przedmiotowym (ten sam przedmiot). Strony nie dążyły do wniesienia do spełnienia nieodłącznego elementu umowy sprzedaży czyli otrzymania korzyści majątkowych innych niż udziały w innej spółce. Organ nie podziela poglądu, że umowne potrącenie wierzytelności spółki wobec wspólnika o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika wobec spółki (bez wpłaty środków pieniężnych) traktować należy jako wniesienie wkładu pieniężnego.(art. 14§4 k.s.h.).

Organ nie podzielił zarzutu, iż stosował w stosunku do podatnika klauzulę obejścia prawa, bowiem w decyzji organ nie odwoływał się do pojęć ,,osiągnięta korzyść podatkowa", ,,działania rozsądne". Organ nie odwoływał się do uzasadnienia biznesowego lub jego braku w przeprowadzonych czynnościach przez podatnika. Skupiono się na kwestii pozorności o której mowa w art. 199a§2 O.p.

Także zarzut naruszenia art. 193§4 i §6 O.p. uznano za niezasadny wskazując na treść protokołu badania ksiąg z 5 sierpnia 2016r. i zakres stwierdzonej wadliwości.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w kontekście zebranego i przedstawionego materiału dowodowego i kluczowych okoliczności faktycznych, organ skonstatował, że w sprawie w istocie dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F. I. Sp z o.o. SKA do F. M. Sp. z o.o. Analizując zagadnienie łączenia spółek na gruncie Kodeksu spółek handlowych i art. 93 O.p. organ stwierdził, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., F. M. Sp. z o.o. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków towarowych F. i W. , jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki tj. od kwoty 100.000,00 zł. W kontekście art. 93§1 i 2 O.p. F. SA po przejęciu F. m. Sp. z o.o. jako jej następca prawny, nie miała zatem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych od tej części ich wartości, która została przekazana na kapitał zapasowy F. M. Sp. z o.o. tj. od kwoty 41.905.000,00 zł. Skoro ustalono, że do F. M. Sp zo.o. wniesiono wkład traktowany jako wkład niepieniężny to nie można było na gruncie sprawy rozstrzygać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję strona skarżąc zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 199a§2 O.p. wykładanego w zw z art. 83§1 k.c., poprzez jego błędne zastosowanie do oceny charakteru prawnego zachowań spółek F. I. sp. z o.o. SKA oraz F. M. i bezzasadne przyjęcie, że

(i) charakter pozorny miało złożone przez A. D. dnia 24 października 2013r. oświadczenia o objęciu udziałów w spółce F. M. sp. z o.o. i pokryciu ich wkładem pieniężnym złożone w imieniu spółki F. I. sp. z o.o. SKA oraz

(ii) charakter pozorny miała umowa sprzedaży znaków towarowych z 25 października 2013r. zawarta pomiędzy F. I. a F. M. a pod pozorem ww czynności wniesiono wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych do Spółki F. m. i efekcie zakwestionowane zostało prawo strony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów od znaczącej części odpisów amortyzacyjnych od nabytych znaków towarowych, podczas gdy obydwie czynności miały charakter rzeczywisty i wywołały przewidziane przez prawo skutki a sposób ich rozliczenia w drodze wzajemnego potrącenia wierzytelności jest kwestią wtórną i nie wpływa na charakter prawny, treść i skutki dokonanych czynności,

2. art. 199a§3 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, tj. niewystąpienie do sadu powszechnego o ustalenie istnienia lub nie tego stosunku prawnego lub prawa-w zakresie czynności uznanych za pozorne,

3. art.197§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności powoływane przez stronę w zażaleniu a dotyczące prawidłowości opatrzenia decyzji wydanej przez organ I instancji właściwym i zgodnym z przepisami obowiązującymi w dniu wydania decyzji organu I instancji podpisem elektronicznym, co spowodowało, że organ II instancji nie rozpoznał w istocie zarzutu strony,

4. art. 200a§1 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy administracyjnej podczas której strona mogłaby przedstawić argumenty dotyczące przede wszystkim stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie, efektem czego było niewyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy,

5. art. 14k-14m w z z art. 93§2 pkt 1 O.p. poprzez błędne ustosunkowanie się do wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w zakresie w jakim potwierdzały prawidłowość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów do których strona i F. M. zastosowały się a także w zakresie w jakim zostało potwierdzone prawo do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych przez stronę po przejęciu F. M. mimo, że opis stanu faktycznego w interpretacji pokrywa się z przebiegiem transakcji,

6.art.191, art. 187§1 i art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie zebranego materiału dowodowego w szczególności w odniesieniu do zeznań złożonych przez członków zarządu strony a w konsekwencji przyjęcie, że charakter pozorny miało złożone w dniu 24 października 2013r. oświadczenie o objęciu udziałów w spółce F. M. i pokryciu ich wkładem pieniężnym, złożone w imieniu spółki F. I. przez A. D. oraz że charakter pozorny miała umowa sprzedaży znaków towarowych z 25 października 203r. zawarta pomiędzy F. I. a F. M.,

7. art. 193§4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe strony prowadzone były nierzetelnie wobec czego nie mogły zostać uznane za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w sytuacji gdy ani formalna ani materialna strona zapisów w księgach rachunkowych strony nie powinna być kwestionowana,

8.art. 233§1 ust. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego winna prowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej a następnie umorzenia postępowania w sprawie względnie do uchylenie zaskarżonej decyzji UKS w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej-p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał stan faktyczny sprawy w tym czynności podejmowane przez Spółkę oraz przedstawił instytucję pozorności czynności prawnych w prawie cywilnym. Przedstawiono także kwestię pozorności regulowaną przez przepisy prawa podatkowego, wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do żadnej pozorności zachowań podatnika. F. M. i F. I. wybrały nietypowy ale prawnie dozwolony w ramach swobody umów sposób potrącania wierzytelności.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.-następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145§1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym zgodnie z procedurą administracyjną.

Odnosząc się do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, jako jedynych, a także blankietowo prześledzić prawidłowość prowadzonego postępowania, gdyż punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1 , art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Istota problemu prawnego w sprawie dotyczy tego czy organy podatkowe działając na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. zasadnie zmniejszyły wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki, łącznie o kwotę 5.998.421,80 zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych F. i W. . Znaki te wytworzono we własnym zakresie zatem nie podlegały amortyzacji w Skarżącej Spółce i nie były wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. W latach 2013-2014 Skarżąca Spółka zbyła znaki towarowe na rzecz spółek zależnych a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację.

Na tle tak zarysowanego problemu, w punkcie wyjścia wskazać trzeba, że organy podatkowe mają prawo ale i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustali się statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało.

Stosownie bowiem do art. 199a§1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a§1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a§1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83§1 K.c.). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a§2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a§2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a§3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z 27 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1847/10, POP z 2012r., nr 3, s.343; z 21 sierpnia 2012r., sygn. akt: II FSK 5/11, publik. CBOSA).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w tej sprawie, Skarżąca Spółka poprzez dokonanie określonych czynności prawnych w gruncie rzeczy nie zamierzała wnieść wkład pieniężnego a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych) ale jej zamiarem było wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych F. i W. na rzecz F. M. Sp. z o.o. w zamian za co F. I. Sp. z o.o. SKA miała otrzymać udziały F. M. Sp. z o.o. Po pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F. I. Sp. z o.o. SKA do F. M. Sp z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F. I. Sp. z o.o. SKA do F. M. Sp. z o.o. W wyniku połączenia Spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością Skarżącej Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować.

Co znamienne, Skarżąca zbywając znaki towarowe, które przecież były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszy ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.

Należy przyznać rację organom podatkowym, które przeanalizowały sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności, stronę podmiotową. Organy badały także przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy podmiotami, uczestnikami czynności a które de facto nie nastąpiły

Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi (nie mieli też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania) a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności.

Wskazana koincydencja czasowa (24 i 25 października 2013r.) personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych Spółkach), podmioty te były powiązane kapitałowo, sprawiła, że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania Skarżącej Spółki w kontekście zarówno poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości: F. 36.256.000,00 zł i W. 2.749.000,00 zł.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez Skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193§1, §2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z 12 września 2012r., o sygn. akt: I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, w protokole badania ksiąg z 5 sierpnia 2016r. iż nie uznają za dowód, ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2014r. w części tj. w zakresie wykazanych nieprawidłowości w naliczaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych ujętych w kosztach uzyskania przychodu (w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych F. i W. , która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko kapitał zapasowy F. M. Sp z o.o.). Księgi rachunkowe Skarżącej zostały zatem zakwestionowane jedynie w części nie zaś w całości.

Jako prawidłowe należy ocenić działanie organy podatkowego, który nie przeprowadził rozprawy w toku postępowania. Nie zachodziła bowiem potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. Stan faktyczny nie wymagał ustalenia bowiem nie był on przedmiotem kontrowersji pomiędzy Spółką a organami. Przedmiotem sporu była ocena rzeczywistych skutków prawnych (dla prawa podatkowego) czynności konstytuujących sferę faktyczną sprawy.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 14k-14m O.p. Przepisy te dotyczą sytuacji zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, skutków podatkowych zdarzeń mających miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku na skutek zastosowania się do interpretacji-czyli do sytuacji, które w tej sprawie nie wystąpiły.

Chybiony był zarzut nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności powoływane przez stronę w zażaleniu a dotyczące prawidłowości opatrzenia decyzji wydanej przez organ I instancji właściwym i zgodnym z przepisami obowiązującymi w dniu wydania decyzji organu I instancji podpisem elektronicznym,

Zgodnie z art. 197§1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 2 lutego 2017r. (sygn. akt: II FSK 4042/14 CBOSA), użyte w art. 197§1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016r. sygn. akt: I SA/Bd 217/16).

W tej sprawie powoływanie biegłego do oceny zastosowania podpisu elektronicznego przez organ, który posłużył się platformą ePUAP dla doręczeń pism i aktów administracyjnych pełnomocnikowi Skarżącej nie było konieczne. Nie wystąpiły bowiem takie okoliczności, które uzasadniałyby sięganie do wiedzy eksperta celem weryfikacji czy też oceny prawidłowości procedowania i zamieszczania podpisu elektronicznego. Organ we własnym zakresie i przy wykorzystaniu dostępnych mu instrumentów sam mógł to zweryfikować, co uczynił i czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji.

Decyzja organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego została przesłana do adresata K. sp. k., który potwierdził jej odbiór w dniu 26 października 2016r. Weryfikacja plików źródłowych, weryfikacja programem SecureDoc wskazywała, że dokument został podpisany przez Wicedyrektora UKS w K., W. P.-L. 6 października 2006r. Wicedyrektor ten został upoważniony 25 lipca 2016r. do wydawania rozstrzygnięć kończących postępowanie kontrolne a w dniu wydawania kwestionowanej decyzji przejął obowiązki i kompetencje Dyrektora UKS, który przebywał na urlopie.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.