Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1989/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 668/12 w sprawie ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lipca 2010 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. D. M. w P. kwotę 6.250 (słownie: sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 668/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: sąd I instancji) oddalił skargę Z. w P.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 maja 2012 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.(dalej: organ I instancji) z 28 lipca 2010 r., [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za luty, sierpień i październik 2005 r.

1.2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne i prawne przyjęte przez organy podatkowe wyjaśnił, że skarżący w okresie objętym decyzją był nieposiadającą osobowości prawnej jednostką budżetową Miasta P. Przedmiotem jego działania było między innymi wykonywanie obowiązków zarządcy drogi. Ponadto prowadził działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych, jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne oraz działalność polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych. Od dnia 1 stycznia 1996 r. skarżący był czynnym podatnikiem VAT.

1.3. Skarżący złożył 30 grudnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji VAT-7 za luty, sierpień i październik 2005 r., w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Korekty te dotyczyły inwestycji związanej z budową kanalizacji deszczowej. W złożonym wyjaśnieniu skarżący podał, że jako jednostka posiadająca status przedsiębiorstwa wodnokanalizacyjnego na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych odpłatnie świadczył usługi zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Podkreślił, że poczynił wydatki inwestycyjne tytułem budowy kanalizacji deszczowej w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że odprowadzanie ścieków następowało na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z poszczególnymi odbiorcami usług. Odpłatność tych czynności wprowadzona została w oparciu o wydaną 13 stycznia 2009 r. przez Radę Miasta P. uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Skarżący zaznaczył, że do czasu wdrożenia powyższej uchwały, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podał także, że faktury dokumentujące wydatki tytułem budowy kanalizacji deszczowej nie były pierwotnie rozliczone w poszczególnych deklaracjach VAT oraz nie stanowiły bezpośredniego przedmiotu kontroli podatkowych.

1.4. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że zakupy towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej dotyczyły wykonywanych w tym okresie wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ usługi odprowadzania wód deszczowych i opadowych nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług do 30 czerwca 2009 r. Dopiero od 1 lipca 2009 r. skarżący mógł podpisać umowy cywilnoprawne i pobierać opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. W związku z tym decyzją z 28 lipca 2010 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, październik 2005 r.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, decyzją z 18 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący:

a. nie posiadał prawa pełnego i jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami "Kanalizacji deszczowej", pomimo rzeczywistego, jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług;

b. nie posiadał uprawnienia rozliczenia odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków w okresach, w których otrzymał faktury lub w miesiącach następnych (a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), pomimo obowiązującej na gruncie tej ustawy o VAT zasady odliczenia bieżącego, w oparciu o rzeczywiste przeznaczenie czynionych nabyć dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT - także przyszłych czynności opodatkowanych;

2. art. 90 oraz art. 91 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że wprowadzenie opłat za odprowadzanie ścieków "Kanalizacją deszczową" (tytułem świadczenia odpłatnych usług przez skarżącego), stanowi zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należy stosować zasady określone w art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych) - pomimo że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano "Kanalizację deszczową" (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a "Kanalizacja deszczowa" nie była wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

3. art. 91 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 112 oraz w związku z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13, a także w związku z art. 86 i art. 70 Ordynacji podatkowej - przez ich błędną wykładnię, obligującą skarżącego do każdoczesnego pierwotnego rozliczania odliczenia VAT tytułem wykonanych inwestycji w kolejnych latach podatkowych (w styczniu każdego następującego roku w pozostałym okresie korekty) - pomimo że prawo odliczenia powstaje w pełnym zakresie jednokrotnie w momencie otrzymania faktury i w tymże okresie następuje jego rozliczenie ograniczone czasowo do 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało;

4. art. 193 § 6 w związku z art. 81 i art. 81b oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa") przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ odwoławczy, że w sprawie zachodzi okoliczność wadliwości ksiąg podatkowych, pomimo że obowiązujące regulacje prawne zobowiązują podatnika w przypadku woli skorzystania z określonego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a zatem do opracowania ksiąg podatkowych w taki sposób, który odzwierciedli treść sporządzonej korekty deklaracji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji

3.1. Sąd I instancji oddalając skargę przyjął, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizowało się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono wyrok sądu I instancji w całości.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.2.1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 i art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy względem inwestycji kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem postępowania i decyzji organu odwoławczego podlegającego na:

a. przyjęciu przez sąd I instancji, że w sprawie nie zachodzi konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez skarżącego działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi wydatkami inwestycyjnymi;

b. całkowitym pominięciu przez sąd I instancji czynienia przez skarżącego już w 2007 r. działań zmierzających do prawidłowego określenia wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych VAT (perspektywicznie do rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług), stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji;

c. pominięciu przez sąd I instancji istniejącego w sprawie materiału dowodowego (i prezentowanych przez skarżącego źródeł dowodowych) wskazującego na rozpoczęcie przez skarżącego bezpośredniego procesu kształtowania taryfy – stanowiącej należność za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych VAT) – z wniosku złożonego jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne już w 2008r. (w oparciu o działania podjęte już w 2007 r.) i ukształtowania ostatecznie wartości taryfy w styczniu 2009 r. w drodze zatwierdzenia wniosku skarżącego uchwałą Rady Miasta P. z 13 stycznia 2009 r. (a zatem znacznie przed 1 lipca 2009 r.),

- a zatem pominięciu przez sąd I instancji istotnych (i przedstawianych także w toku postępowania przed organami podatkowymi) źródeł dowodowych wskazujących na realizację w 2007 r. jednoznacznych i koniecznych działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (realizacja czynności przygotowawczych) i wskutek tego zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych wskazujących, że towary i usługi nabyte w związku z realizowanymi inwestycjami nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych;

4.2.2. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 ustawy o VAT, przez nieustosunkowanie się przez sąd I instancji w sposób jednoznaczny do zarzutu skarżącego wyartykułowanego w skardze, że jedynymi czynnościami opodatkowanymi do których wykorzystano kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT

i w konsekwencji niewyjaśnienie przez sąd I instancji jakiego typu działania (czynności) realizował skarżący do czerwca 2009 r. włącznie, które uniemożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, a których zakończenie nastąpiło z końcem czerwca 2009 r. i spowodowało – zdaniem sądu I instancji – zmianę prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami od dnia 1 lipca 2009 r. (tym bardziej, że to skarżący był inwestorem realizowanych inwestycji, a uprzednio organy podatkowe twierdziły o istnieniu czynności nieodpłatnego użytkowania inwestycji w tym okresie – bez jakiegokolwiek wyjaśnienia takiego wskazania – do czego sąd I instancji także się nie odniósł).

4.3. Ponadto na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

4.3.1. błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa nabywa status podatnika VAT, a w konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych kanalizacji deszczowej dopiero i wyłącznie wskutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika VAT decydują podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

4.3.2. niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że:

a. skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji w sytuacji, w której skarżący realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych VAT, działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione;

b. skarżący – w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych – nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa do odliczenia).

4.4. Na podstawie powyższych zarzutów skarżący wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie jak w rozpoznanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 2044/15 dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2006 r.) uwzględnił wniesioną skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok oraz stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z powodów odmiennych niż zawarte w podstawach kasacyjnych. Zarówno bowiem zaskarżony wyrok jak i zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112 WE).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (EU:C:2015:635), skarżący – jako jednostka budżetowa gminy (miasta na prawach gminy) – nie był bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż takim podatnikiem była gmina (Miasto P.).

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał odniesienie się na wstępie do istotnej w tej sprawie kwestii zdolności sądowej skarżącego, jako jednostki budżetowej gminy.

Zdolność sądowa, rozumiana jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strony przysługuje na mocy art. 25 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej". W nauce wyjaśniono, że jednostki organizacyjne gminy, niedziałające w formach spółek prawa handlowego lub w innych formach, z którymi ustawy wiążą przymiot osobowości prawnej, działają wyłącznie jako stationes communes, a zatem w zastępstwie osoby prawnej, jaką jest gmina. W postępowaniu sądowoadministracyjnym tym jednostkom przysługuje wprawdzie zdolność sądowa, ale – nawet przy braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 25 § 2 – przyjąć trzeba, że wtedy gdy przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki bezpośrednio (a nie na osobę prawną, w skład której wchodzą) obowiązków lub przyznania im określonych uprawnień (por. M. Romańska [w] "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. T. Woś. H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, LexisNexis Wyd. 2, s. 190).

Rozważając status prawny skarżącego – jednostki budżetowej gminy – w kontekście zdolności sądowej, rozumianej jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym w charakterze strony, należy mieć na uwadze treść art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uprawnionym do wniesienia skargi jest natomiast każdy, kto ma w tym interes prawny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że interes prawny, o którym mowa art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może być oparty nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale może wynikać również z przepisów postępowania (tak m.in. wyrok z 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 wraz z glosą aprobującą W. Chróścielewskiego, OSP z 2005 r., nr 11, poz. 128 oraz R. Hauser [w], "Sądowa kontrola administracji publicznej". Tom 10 z 2016, wyd. 2, s. 242.). Interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu ma adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego.

W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, nie budziło wątpliwości, że skarżący, jako jednostka budżetowa Miasta P., w rozpoznawanej sprawie miał interes prawny w rozumieniu art. 50 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżeniu adresowanej do niego decyzji do sądu I instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 tej ustawy. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania wynikająca z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.3. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. W wyroku tym przyjęto, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że "podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Przyjęta w powyższym wyroku wykładnia prawa unijnego w sposób zasadniczy wpłynęła na stosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Przesądziła wiążąco, że jednostka budżetowa gminy (miasta na prawach gminy) nie jest podatnikiem VAT, gdyż w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko takie zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i znalazło też wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, w której przyjęto, że "W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług" a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 207/15 i z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2002/15.

5.4. W świetle wykładni przyjętej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie były zasadne wywody skarżącego, w których domagał się aby "uznać go za podatnika VAT". Do takich wniosków nie mogły zwłaszcza doprowadzić argumenty wskazujące na obowiązujące od dnia 1 października 2016 r. przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). Art. 4 tej ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego i wstąpienia w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia rozliczania podatku (w rozpoznawanej sprawie był to 1 stycznia 2014 r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Przepisy ustawy centralizacyjnej z uwagi status skarżącego, jaki posiadał w okresach, których dotyczyła zaskarżona decyzja nie miały w związku z tym wpływu na ocenę zgodności z prawem objętych kontrolą sądowoadministracyjną rozstrzygnięć.

5.5. Nie były także zasadne wywody skarżącego, w których domagał się aby "uznać go za podatnika VAT" w oparciu o zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C‑31/91 - C‑44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, pkt 11).

W świetle przytoczonej wyżej linii orzeczniczej błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, za podatnika VAT nie mogła rodzić dla skarżącego prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

5.6. Z uwagi na treść zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie a także wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej rozważyć należało natomiast możliwość wyjścia przez Naczelny Sąd Administracyjny poza granice wniesionej skargi kasacyjnej, w sytuacji wystąpienia ewidentnej niezgodności postępowania organów podatkowych z prawem unijnym przy jednoczesnym braku podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego, w tym zwłaszcza art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

5.7. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć – w przypadku kolizji – pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

5.8. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych jest obowiązkiem nie tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 a także czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), jeżeli nie zwróci się on do Trybunału Sprawiedliwości z własnymi pytaniami.

5.9. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione nie budzi wątpliwości to, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 był przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co łączyło się z obowiązkiem jego uwzględniania przy rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) oraz z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Zadaniem sądu krajowego jest bowiem zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

5.10. Warto dla potrzeb rozpoznawanej sprawy przypomnieć, że wykładnia wynikającej z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasady związania granicami (zarzutami) skargi kasacyjnej i możliwości wyjścia poza te granice, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I OPS 9/09. W uchwale tej wyjaśniono, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Teza i argumenty przedstawione w uzasadnieniu powyższej uchwały oraz wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawniała do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i tym samym granicami (zarzutami skargi kasacyjnej).

5.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz stwierdził nieważność wydanych w tej sprawie decyzji, których adresatem był skarżący. Stanowi o tym między innymi stosowany odpowiednio na podstawie art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu kasacyjnym, art. 134 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarżący – jak to już zostało powiedziane – jako jednostka budżetowa gminy nie był podatnikiem podatku VAT i wobec tego nie mógł być adresatem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub różnicę pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym. Nie był bowiem stroną w znaczeniu materialnoprawnym. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje nieważnością decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje.

5.12. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należało uchylić zaskarżony wyrok sądu I instancji na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem sąd ten pominął w swoich wywodach kluczową okoliczność, że skarżący nie będąc podatnikiem podatku VAT nie mógł być stroną i adresatem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Działając zaś, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od oceny zarzutów, zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, z uwagi na ich bezprzedmiotowość w postępowaniu sądowo administracyjnym, bowiem przedmiotem kontroli były decyzje skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

5.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do sądu I instancji zostały uwzględnione z innych powodów aniżeli powoływane przez pełnomocnika strony, nie było uzasadnione zasądzanie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pełnej wysokości. Za potrzebą miarkowania wynagrodzenia przemawiało dodatkowo także i to, że w równolegle rozpoznawanych sprawach (sygn. akt I FSK 2034 -2035/15, I FSK 2044/15 oraz I FSK 2069 – 2072/15) treść zarzutów skarg kasacyjnej oraz ich uzasadnienia były zbliżone a niekiedy jednobrzmiące. Nakład pracy pełnomocnika przy ich sporządzeniu uzasadniał zatem ograniczenie zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).