Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 248/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2, 10, 11, 13, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 267/17 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W wyroku z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 267/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (w dalszej części tego uzasadnienia określany również jako Sąd I instancji) oddalił skargę L. R. (zwanego dalej Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (w dalszej części tego uzasadnienia określanego mianem Organu odwoławczego lub Organu II instancji) z 29 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W tym ostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwanego dalej Organem I instancji lub Dyrektorem UKS) z 18 kwietnia 2016 r., nr [...]. Tym samym, zaakceptował on przekonanie wyrażone przez Dyrektora UKS co do niedopuszczalności odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabytego przez nią samochodu marki Lamborghini (oraz akcesoriów do tego pojazdu, związanych z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System), a także wynikającego z faktur dokumentujących zakupy paliwa przez Skarżącego.

Stan faktyczny sprawy, ustalony przez Sąd I instancji na podstawie materiału dowodowego przedstawionego przez Organ odwoławczy przedstawia się następująco. Podatnik nabył wspomniany wcześniej pojazd, przy czym po pewnym czasie od transakcji uznał, że ten zakup został dokonany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a samochód jest towarem handlowym. W konsekwencji, Strona odliczyła naliczony podatek od towarów i usług, udokumentowany w stosownej fakturze. Ponadto, Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek naliczony wynikający z 29 faktur, na których jako wystawca figuruje firma J. sp. z o.o. (zwana dalej Kontrahentem podatnika lub jego Partnerem handlowym).

Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji, podzielonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, faktury dokumentujące zakup samochodu oraz nabycia paliwa nie mogą stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o pojazd marki Lamborghini postawiono tezę, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających twierdzenie Strony jakoby wspomniany samochód został przez nią nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako towar handlowy. Tezie tej przeczy bowiem: przedmiot i zakres działalności prowadzonej przez Skarżącego, podjęcie przez niego decyzji o ujawnieniu transakcji nabycia pojazdu w księgach podatkowych dopiero po dziewięciu miesiącach od dnia zakupu, przebieg auta oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających poszukiwanie w 2011 r. i w latach następnych potencjalnych nabywców tego samochodu. Odniesiono się też do przedłożonej przez Stronę faktury VAT z 12 marca 2015 r., nr [...], dokumentującej sprzedaż samochodu Lamborghini na rzecz O. R. Nawiązując się do tej materii, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji zwrócili uwagę na okoliczność, że firma nabywająca pojazd należy do siostry Skarżącego i została zarejestrowana na dwa dni przed dokonaniem transakcji, pod tym samym adresem co firma Podatnika, a płatności za transakcję uregulowano gotówką. Pojazd został zaś sprzedany po 4 latach od jego nabycia za kwotę o ponad 100.000 zł niższą niż cena jego zakupu. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę na okoliczność, że samochód, którego klasyfikacja podatkowa jest sporna, od 16 kwietnia 2011 r., na wniosek Strony był zarejestrowany na jej nazwisko w ewidencji pojazdów, prowadzonej w Urzędzie Miasta P.

Z wszystkich tych względów, Sąd I instancji, tak jak administracja podatkowa stanął na stanowisku, że pojazd marki Lamborghini (oraz akcesoria do niego, związane z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System) został nabyty przez Podatnika na jego cele osobiste. Skoro zaś tak, wspomniany podmiot nie był władny dokonać odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie zakupionego samochodu.

Jak wiadomo, drugą przyczyną zanegowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług było uznanie za nierzeczywiste 29 transakcji nabycia przez niego paliwa (oleju napędowego), które miały miejsce w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. Wystawcą faktur dokumentujących te transakcje był wskazany wcześniej Kontrahent podatnika. Co do tego podmiotu Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za organami podatkowym obydwu instancji doszedł zaś do przekonania, że nie nabywał on, ani nie sprzedawał żadnego oleju napędowego. Tym samym, faktury VAT dotyczące sprzedaży paliw, na których jako wystawca figuruje Partner handlowy podatnika nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast mogły zostać wykorzystane przez ich odbiorców, w tym przez Stronę, do zalegalizowania paliwa otrzymanego z innych źródeł.

W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że Kontrahent podatnika nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które nie potwierdzają faktycznych transakcji dostaw oleju napędowego. Jak podkreślił Organ odwoławczy (a przekonanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny), Partner handlowy podatnika nie miał zaplecza kadrowego, organizacyjnego, ani technicznego umożliwiającego obrót olejem napędowym oraz nie posiadał własnych środków transportu służących realizacji tej aktywności (brak było także faktur potwierdzających zlecenie przez niego usług transportowych innemu podmiotowi). Mimo to, wystawiał on jednak faktury dokumentujące sprzedaż paliwa, przy którego dostawach Prezes Zarządu Kontrahenta strony nie uczestniczył, nie znał okoliczności tych transakcji i nic nie wiedział o odbiorcach paliwa (poza znajomością nazw tych firm). Jak przy tym podkreślono, Prezes Zarządu Partnera handlowego skarżącego nie korzystał z autonomii w podejmowaniu decyzji handlowych, nie wyszukiwał klientów, nie prowadził rozmów handlowych, nie podpisywał umów, nie kontrolował przebiegu transakcji, nie mógł nawet kształtować polityki cenowej spółki, którą zarządzał, ponieważ ceny wskazywane były mu przez dostawców paliwa. W związku z tym przyjęto, że Skarżący nabył paliwo, którego dostawy udokumentowano 29 fakturami. Wspomniany towar nie pochodził jednak od podmiotu uwidocznionego we wspomnianych dokumentach.

Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż Strona nie zachowała należytej staranności, pozwalającej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo jej zaangażowania w nierzeczywiste transakcje, cechujące się brakiem tożsamości pomiędzy fakturowym oraz faktycznym dostawcą towaru. Jak podniesiono, Podatnik w zasadzie nic nie wiedział o swoim Kontrahencie - nigdy nie był w jego siedzibie, choć znajdowała się ona w tym samym mieście, w którym miała swoją siedzibę firma Skarżącego. Ponadto, Skarżący nigdy nie podjął próby zweryfikowania, czy jego Partner handlowy, regularnie wystawiając mu faktury VAT mające dokumentować dostawy znacznych ilości paliwa, w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, posiada możliwości, zaplecze techniczne i organizacyjne, pracowników oraz środki transportu, które mogły umożliwiać taką aktywność.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Strona nawiązała kontakt ze swoim Kontrahentem za pośrednictwem osoby określanej jako W., podającej się za pracownika tego podmiotu, którym jednak w rzeczywistości nigdy nie była. Z kolei, cysterny dowożące olej napędowy do stacji paliw prowadzonej przez Podatnika nie posiadały żadnych oznaczeń, które mogłyby wskazywać, że jego dostawcą jest jego Partner handlowy. Wyartykułowano też, że współpraca Strony z jej Kontrahentem nigdy nie była regulowana żadną umową, a jedynymi dowodami mającymi ją potwierdzać były sporne faktury VAT. W tym kontekście wytknięto Podatnikowi to, że nie dbał o dokumentację dostaw towarów w postaci dokumentów WZ, a płatności dokonywano gotówką, zazwyczaj do rąk osoby przedstawiającej się jako pracownik Partnera handlowego podatnika. Sąd I instancji podniósł przy tym, że Strona nie wykazała żadnego zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego paliwa i nie starała się pozyskać jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego legalność tego towaru. Także zasygnalizowane wcześniej gotówkowe płatności, dokonywane z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm. – zwanej dalej u.s.d.g.) zostały zakwalifikowane jako przejaw braku należytej staranności Podatnika przy nabywaniu paliwa.

Jak podkreślił Sąd I instancji, podzielając w tym zakresie zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Kontrahent podatnika trudnił się wprowadzaniem na rynek oleju opałowego i sprzedawaniu go ostatecznym odbiorcom jako olej napędowy. Przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują zaś, że Strona mogła przewidzieć, iż nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności, jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. W nawiązaniu do tych stwierdzeń, Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Skarżący, mimo iż prowadząc stację paliw posiadał doświadczenie w tej branży, nigdy nie żądał do osób przywożących paliwo dokumentowane fakturami wystawionymi przez jego Partnera handlowego okazania certyfikatów świadczących o jakości nabywanego towaru. Podatnik nigdy też nie przeprowadzał ani nie zlecał dokonania takich badań, natomiast opierał się jedynie na słownych informacjach uzyskanych od kierowcy, że olej ten pochodził: "albo z O. albo z L. albo z Niemiec albo z Łotwy". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w ten sposób Skarżący świadomie narażał się na ryzyko uczestnictwa w transakcjach mających na celu wprowadzenie do obiegu paliwa niewiadomego pochodzenia i związane z tym konsekwencje, również te skutkujące możliwością pozbawienia go prawa od odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych dostaw.

W skardze kasacyjnej, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto, wystąpiła ona o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie nieprawomocnemu judykatowi Sądu I instancji zarzucono:

1) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U., nr 156 poz. 1024 – zwanej dalej P.p.s.a.), tj. naruszenie:

a) art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej;

b) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) – jak to ujęto - statuującym zasadę praworządności, a to znoszącym zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, jeżeli zawierają w sobie wady w postaci rażącego naruszenia zasad prawdy obiektywnej jako rażącego naruszenia naczelnej zasady w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny;

c) art. 32 Konstytucji RP stanowiącego, iż wszyscy są wobec prawa równi. Jak podkreślono, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz nikt nie może być z jakiejkolwiek przyczyny dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym;

d) art. 45 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd w zw. z art. 50 P.p.s.a., uprawniającym do wniesienia skargi każdego, kto ma w tym interes prawny, w zw. z art. 132 P.p.s.a., obligującymi Sąd do rozstrzygania spraw wyrokiem;

e) jak to ujęto - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. (kontrola sądów administracyjnych ma polegać na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych (ze względu na tworzenie racjonalnie nieuzasadnionych dla strony jako podmiotu prawa) wydawania aktów prawnych zgodnych z żądaniem podatnika w sytuacji oczywiście bezzasadności stanowiska organów podatkowych (art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 125 O.p.);

f) art. 3 w zw. z art. 134 P.p.s.a., zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związany granicami skargi w zw. z art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., zobowiązującym Sąd do uchylenia decyzji w całości lub części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

g) jak to ujęto - zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów podatkowych egzekwowanie stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, nakazującej tym organom orzekanie zgodnie z prawem – jak to ujęto - bez oglądania się na doraźne korzyści Skarbu Państwa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p);

h) dyrektywy wynikającej z art. 3 § 1 i 2 oraz z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a., nakazującej sądom stosowanie zasady praworządności i orzekanie zgodnie z duchem oraz literą prawa (art. 8 Konstytucji w związku z art. 120 O.p);

i) art. 134 P.p.s.a., obligującego Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego. W przekonaniu Skarżącego, WSA w Poznaniu, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwa, zaskarżonym wyrokiem dopuszczając się błędnej wykładni procesowego jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił – jak to ujęto - Skarżącej spółce tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA;

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez fragmentaryczne odniesienie do zgromadzonego materiału oraz błędną ocenę dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

k) przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), zwłaszcza w zakresie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) tego aktu prawnego. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, skutkujące błędnym uznaniem, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących – jak to określono - nabycie usług, podczas gdy Podatnik uprawnienie takie posiadał i posiada w dalszym ciągu

a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art, 113 pozwalającego przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Jak podniesiono, podczas rozprawy WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwego sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów w postaci ustaleń dotyczących rzeczywistego faktu dostaw paliwa oraz dostawcy tegoż paliwa a także całego szeregu innych faktów jednoznacznie potwierdzających racje – jak to ujęto - Skarżących podnoszonych w postępowaniu, w wyniku czego organy podatkowe uznały że dostaw paliwa nie było, podczas gdy dla jego sprzedaży musiało ono występować fizycznie bo inaczej nie byłoby co sprzedawać. Zdaniem Skarżącego z uzasadnienia wyroku wynika też, że WSA przyjął iż to właśnie Podatnik był organizatorem procederu posługiwania się swoim Kontrahentem do wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, tworząc tym samym grupę przestępczą. To zaś jest oczywistą nieprawdą.

3) naruszenie art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (jako właściwy organ podatkowy drugiej instancji po reformie administracji skarbowej) podtrzymał stanowisko w sprawie dotychczas prezentowane rzez Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, wspomniany organ podatkowy wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została ona oddalona. Doszło do tego w wyroku wydanym na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

W stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarówno zarzuty procesowe, jak i oparte na prawie materialnym. Dodatkowo, Sądowi I instancji wytknięto naruszenie regulacji ustrojowej, wynikającej z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpatrzył te zarzuty stosownie do dyspozycji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Jak wynika z tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jak wynika z ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego zaistniały dwa zagadnienia sporne, tj. problem legalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie nabytego samochodu marki Lamborghini (oraz akcesoriów do tego pojazdu, związanych z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System), a także kwestia dopuszczalności pomniejszenia przez Podatnika, ciążącego na nim należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy paliwa dokonane przez Skarżącego.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo, czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jakąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego ustalonego przez Sąd I instancji należy podkreślić, że jego rozstrzygnięcie jest prawidłowe i nie zyskał potwierdzenia żaden z zarzutów Podatnika, podniesionych przez niego w skardze kasacyjnej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie wykazał, że zakup przez Stronę samochodu marki Lamborghini (oraz akcesoriów do tego pojazdu, związanych z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System) był związany z realizacja potrzeb osobistych Strony, a nie z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą. Świadczy o tym kilka okoliczności, przy czym żadna z nich rozpatrywana z osobna nie ma decydującego znaczenia w tym zakresie. Wszystkie te zdarzenia, łącznie brane pod uwagę dają natomiast asumpt do sformułowania wskazanej wcześniej tezy.

Należy zauważyć, że Podatnik nie wprowadził tej rzeczy do swojej ewidencji zakupów w miesiącu, w którym otrzymał tę rzecz oraz fakturę dokumentującą sprzedaż. Nastąpiło to natomiast dopiero po dziewięciu miesiącach. Rzecz jasna, samo to zdarzenie nie wyklucza jeszcze dokonania odliczenia. Wszak, w myśl wcześniej już powoływanego art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał redukcji podatku należnego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 i 18 u.p.t.u., może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W razie niedokonania odliczenia we właściwym czasie możliwa jest więc późniejsza refleksja podatnika w tym zakresie i pomniejszenie podatku należnego w wyniku korekty deklaracji podatkowej za jeden z okresów rozliczeniowych. Zadziwia natomiast brak jakichkolwiek działań marketingowych Strony, nakierowanych na znalezienie nabywcy pojazdu, według twierdzenia tego podmiotu, nabytego jako towar handlowy. Po kilku latach własność samochodu przeniesiono zaś na rzecz siostry Podatnika, która na dwa dni przed dokonaniem transakcji zarejestrowała swoją działalność gospodarczą pod adresem, gdzie funkcjonuje firma Podatnika.

Także te okoliczności, same w sobie nie podważają tezy o nabyciu pojazdu na cele handlowe. W zestawieniu z wcześniej artykułowanym opóźnieniem we wprowadzeniem nabytego samochodu do ewidencji zakupów Skarżącego pozwalają one natomiast podać w wątpliwość tezę o zakupie samochodu marki Lamborghini (oraz akcesoriów do tego pojazdu, związanych z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System) na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to ostatecznie obala zaś niezwykle istotne spostrzeżenie Sądu I instancji, który zauważył, że samochód Lamborghini został zarejestrowany na Skarżącego. Również ta okoliczność posłużyła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do sformułowania twierdzenia, że nabyty pojazd nie był dla Strony towarem handlowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela te rację. Wszak osoba kupująca samochód jako towar handlowy nie rejestruje go na swoje imię i nazwisko.

Z wszystkich tych względów, trafne są spostrzeżenia i wnioski Sądu I instancji, co do materii odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie samochodu marki Lamborghini (oraz akcesoriów do tego pojazdu, związanych z montażem i usługą abonamentową systemu Guard System). W tym zakresie nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie bowiem zastosował regulację materialnoprawną, a jednocześnie w jego działaniu nie sposób dopatrzyć się obrazy regulacji procesowej oraz ustrojowej imputowanej mu przez Podatnika. Skoro zaś tak, Skarżący nie mógł odliczyć naliczonego podatku od towarów i usług.

Analogiczny wniosek godzi się sformułować w odniesieniu do problemu redukcji należnego podatku od towarów i usług ciążącego na Stronie o kwoty podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanego przez nią paliwa, a uwidocznione we wcześniej wspomnianych 29 fakturach wystawionych przez Partnera handlowego podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew enuncjacjom Strony, Sąd I instancji nie stawiał tezy, że nie było paliwa (wg treści faktur – oleju napędowego) dostarczonego Podatnikowi. Podnoszono natomiast to, że tego towaru ponad wszelką wątpliwość nie dostarczył Skarżącemu jego Partner handlowy, wskazany w fakturach zakupowych. Ten bowiem nie dysponował stosowną infrastrukturą techniczną, ani pracownikami, których zaangażowanie umożliwiałoby dokonywanie dostaw. Wspomniany podmiot nie miał też własnych ani wynajmowanych środków transportu, dających sposobność dokonywania dostaw, a jego aktywność ograniczała się do wystawiania faktur.

Dodatkowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując że paliwo uwidocznione w fakturach dostarczał ktoś inny niż Kontrahent podatnika wystawiający te dokumenty, wskazał na brak aktów staranności Strony, pozwalających jej zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług pomimo zaistniałej nieprawidłowości podmiotowej. Wszystkie te zaniechania Skarżącego, a także dokonywanie przez niego płatności gotówkowych z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zostały wskazane we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Warto zauważyć, że Skarżący nie dokonywał jakiejkolwiek weryfikacji swojego Kontrahenta i żadne okoliczności nie wzbudzały w nim podejrzeń co do możliwości nieświadomego zaangażowania go w nadużycie lub oszustwo podatkowe. Tylko tytułem przykładu warto wskazać, że uzgodnienia co do transakcji nabycia paliwa czyniono z bliżej niezidentyfikowanym "W.", płatności za towar dokonywano gotówkowo, co naruszało wymogi wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a ostrożności Podatnika nie wzbudziło to, że pojazdy, którymi dostarczano mu paliwo nie były oznaczone w jakikolwiek sposób. Tym samym, doświadczony przedsiębiorca działający w branży paliwowej (a takim niewątpliwie jest Skarżący) nawet w ten sposób nie był w stanie zweryfikować, czy docierające do niego paliwo istotnie pochodzi od jego Partnera handlowego. Także jakość oleju napędowego (wg treści faktur) nie była sprawdzana przez Stronę, a siedziba Partnera handlowego nie była wizytowana przez Skarżącego.

Jeśli chodzi o ten ostatni wyróżnik należytej staranności, Sąd chciałby podkreślić, że jest daleki od oczekiwania, iż zawsze i w każdych warunkach przejawem ostrożności podatnika jest odwiedzenie dostawcy, z którym nawiązuje kontakty handlowe. Abstrahując już od tego, ze taki wymóg nie wynika z przepisów prawa podatkowego, trudno sobie wyobrazić taką aktywność, gdy podejmujące współpracę podmioty gospodarcze działają na przysłowiowych dwóch końcach Polski. W przedmiotowej sprawie zarówno Podatnik, jak i jego Partner handlowy (wg treści faktur) swoje siedziby mieli jednak w tej samej miejscowości. W tych konkretnych realiach można więc było oczekiwać od Strony, że dokładając należytej staranności w zapobieżeniu zaangażowaniu w nadużycie podatkowe odwiedzi nowo pozyskanego kontrahenta, aby sprawdzić, czy prowadzi on realną działalność gospodarczą.

Z tych względów, także w odniesieniu do problemu odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w cenie paliwa, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień przypisywanych wyrokowi Sądu I instancji w skardze kasacyjnej Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, prawidłowo ustalił stan faktyczny, przestrzegając przy tym wszelkich zasad postępowania. Nie miało też miejsca naruszenie materialnego prawa podatkowego, ponieważ Sąd I instancji badał zarówno kwestię braku tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktury oraz rzeczywistym dostawcą, jak i zagadnienie dobrej wiary (należytej staranności) Skarżącego. Wreszcie – odwołując się do materii ustrojowej – w działaniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie sposób dopatrzyć się obrazy art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dokonał bowiem kontroli ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, kierując się kryterium zgodności jego decyzji z prawem.

Na koniec, należy odnieść się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii naruszenia zasady in dubio pro tributario, Istotną okolicznością jest to, że wbrew temu, co często jest przyjmowane w życiu codziennym, dyrektywa obecnie zawarta w art. 2a O.p. nie jest regułą wykładni. Jej znaczenie można natomiast scharakteryzować jako regułę racji ostatecznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego zostały sformułowane na tyle niejasno, że nawet po dokonaniu ich wykładni pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, należy przyjąć tę "wersję" rozumienia przepisów, która jest korzystna dla podatnika. Taka jest bowiem konsekwencja konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (por. art. 2 Konstytucji RP) – podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że państwo nie jest w stanie w jasny sposób ukształtować treści przepisu, czy przepisów prawa podatkowego. Ma to niezwykle istotne znaczenie biorąc pod uwagę fakt, że prawo podatkowe ma charakter ingerencyjny – ogranicza konstytucyjnie chronione prawo własności podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku.

Zaprezentowane postrzeganie zasady in dubio pro tributario oznacza, iż w przypadku gdy rozbieżności dają się rozwiązać w drodze prawidłowo prowadzonej, odpowiednio pogłębionej wykładni prawa, nie ma potrzeby odwoływania się do treści art. 2a O.p. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 25). Nietrudno przy tym zauważyć, że w przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny (a wcześniej organy podatkowe obydwu instancji) nie miały bowiem wątpliwości co do treści norm prawnych, kształtujących sytuację prawną Skarżącego w sferze podatku od towarów i usług. Skoro były one w stanie wyprowadzić stosowne normy prawne z przepisów materialnego prawa podatkowego, nie znajdowała zastosowania zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) obecnie wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej, a w przeszłości wyprowadzana z art. 2 Konstytucji RP .

W tej sytuacji, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).