Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 573/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11, art. 241 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi M.P., A.P.-M., J.S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2022 r. nr 2201-IOV-1.623.10.2021/02/10 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania M. P., A. P., J. S. K. s.c. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 października 2021 r., umarzającą postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2012 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku dnia 26 listopada 2014 r. wydał dla Skarżącej decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w okresie od października 2011 r. do marca 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w okresie od kwietnia do sierpnia 2012 r. Decyzją z dnia 11 maja 2015 r., na skutek rozpoznania odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS utrzymał ww. decyzję w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który to Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. , sygn. akt I SA/Gd 86/18, oddalił skargę. Skarga kasacyjna od ww. orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/18.

Pismem z dnia 9 września 2020 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-430/19. Decyzją z dnia 23 września 2020 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu ww. wniosku, odmówił wznowienia postępowania.

Pismem z dnia 20 listopada 2020 r. (data nadania dnia 23 listopada 2020 r.) Skarżąca ponownie wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz wyrok TSUE w sprawie C-430/19. Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 lutego 2021 r. odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu ww. decyzji organ stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na skutek odwołania Skarżącej od ww. decyzji decyzją z dnia 10 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. Dyrektor IAS, działając jako organ pierwszej instancji, wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r.

2.2. Decyzją z dnia 18 października 2021 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. z powodu wniesienia wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrok w sprawie C-430/19 został ogłoszony w dniu 10 sierpnia 2020 r., zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upływał w dniu 10 września 2020 r. Skarżąca tymczasem wniosek o wznowienie postępowania złożyła dnia 23 listopada 2020 r. Tym samym organ uznał, że ww. wniosek został złożony z uchybieniem terminu i postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe, co uzasadniało jego umorzenie.

2.3. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oraz art. 120 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ pominął całkowicie okoliczność, że pierwotnie wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-430/19 został wniesiony w dniu 9 września 2020 r., jednakże decyzją z dnia 23 września 2020 r. Dyrektor IAS odmówił jego wznowienia, wskazując, że ww. orzeczenie nie zostało jeszcze opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

2.4. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania powyższego odwołania, decyzją z dnia 24 marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ zwrócił uwagę, że Skarżąca w dniu 25 września 2020 r. odebrała decyzję Dyrektora IAS z dnia 23 września 2020 r., w której odmówiono wznowienia postępowania na jej wniosek złożony dnia 9 września 2020 r., z uwagi na stwierdzenie, że wyrok TSUE, na który powołuje się strona, nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Skarżąca nie zaskarżyła ww. decyzji dnia 23 września 2020 r., mimo prawidłowego pouczenia o prawie do wniesienia odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna. Ponowny wniosek o wznowienie postępowania został natomiast złożony w dniu 23 listopada 2020 r., pismem z dnia 20 listopada 2020 r. Wyrok TSUE w sprawie C-430/19 został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 sierpnia 2020 r. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 241 § 2 pkt 2 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że ww. wniosek z dnia 20 listopada 2020 r. został przez Skarżącą złożony po terminie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IAS, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 120 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 24 marca 2022 r. oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponownie podniosła, że organ nie uwzględnił okoliczności, że wniosek o wznowienie postępowania w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-430/19 został wniesiony przez Skarżącą w dniu 9 września 2020 r., tj. przed upływem terminu do jego wniesienia, określonego w uzasadnieniu decyzji na dzień 10 września 2020 r. Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 września 2020 r. odmówił jednak wznowienia postępowania z uwagi na – jego zdaniem – nieopublikowanie jeszcze ww. wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ podatkowy, wprowadzając w błąd pełnomocnika Skarżącej, w sposób rażący naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy materialnej, ustalając w sposób dowolny istotną dla sprawy okoliczność publikacji wyroku TSUE.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2012 r., stwierdzając, że wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony z uchybieniem terminu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wypadku zaistnienia którejś z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek. Kognicja zarówno organów administracji, jak i sądu administracyjnego jest w tych wypadkach ograniczona do stwierdzenia, czy przesłanka taka występuje. W wypadku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., przedmiotem postępowania jest stwierdzenie, czy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Jak wynika z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 243 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 O.p.).

W świetle cytowanych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest przeprowadzenie postępowania wstępnego, którego celem jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. Na tym etapie organ bada, czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego przesłanki, a więc czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa) oraz czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został określony przez ustawodawcę termin złożenia wniosku przez stronę (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania wskazuje w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p., która to kwestia jest przedmiotem dalszej oceny, dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu.

Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia, a także nieprzywrócenie uchybionego do złożenia wniosku terminu, skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000; wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2709/15; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Jak wynika z powyższego, w tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia.

5.4. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IAS wydanej w dniu 11 maja 2015 r., jest wyrok Trybunału z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt. C-430/19 (Dz. U. UE. C. 2020/262/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła dnia 10 sierpnia 2020 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 241 § 2 pkt 2 O.p., termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania upływał dla Skarżącej w dniu 10 września 2020 r., tj. z upływem miesiąca od dnia publikacji ww. wyroku TSUE. Tymczasem strona skarżąca złożyła wniosek zawarty w piśmie z dnia 20 listopada 2020 r. w dniu 23 listopada 2020 r. (data nadania), a więc ponad dwa miesiące po upływie ww. terminu.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że pismo z dnia 20 listopada 2020 r. zostało złożone z uchybieniem terminu wynikającego z art. 241 § 2 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w sytuacji wznowienia postępowania na skutek wniosku złożonego po terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. zasadne było zastosowanie przepisu art. 208 § 1 O.p., a więc umorzenie wznowionego postępowania, co też organ uczynił.

Działanie organu na podstawie ww. przepisów było zatem w pełni uzasadnione i nie narusza art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym m.in. traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn.. akt I FSK 401/05, CBOSA; B. Gruszczyński, A. Kabat [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa..., s. 686). Warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 359/09, CBOSA).

Zgodnie natomiast z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada przewidziana w ww. przepisie nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, CBOSA; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 120).

Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS, rozpoznając sprawę zainicjowaną wnioskiem Skarżącej z dnia 20 listopada 2020 r., działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W toku postępowania prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i wskazano, że sentencja wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt C-430/19, na który powołuje się strona, została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 sierpnia 2020 r. Zasadnie zatem organ uznał, że wniosek Skarżącej z dnia 20 listopada 2020 r. został wniesiony po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i umorzył wznowione postępowanie.

Tym samym Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu, wszczętym na skutek złożenia przez Skarżącą wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. o wznowienie postępowania, organ działał na podstawie przepisów prawa i nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Zarzuty Skarżącej należało zatem uznać za niezasadne.

5.5. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej, według której pierwotny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. został przez nią złożony w dniu 9 września 2020 r., a więc w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., Sąd zauważa, że wniosek o wznowienie postępowania złożony przez Skarżącą w dniu 9 września 2020 r. jest wnioskiem odrębnym od wniosku złożonego w dniu 23 listopada 2020 r., który zainicjował prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie. To na skutek złożenia przez Skarżącą wniosku z dnia 20 listopada 2020 r. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 21 września 2021 r. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r., w konsekwencji czego wydano zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia 9 września 2020 r. został rozpatrzony przez Dyrektora IAS, w wyniku czego organ ten decyzją z dnia 23 września 2020 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 11 maja 2015 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, w związku z czym nie rozpoczął biegu termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. i wniosek Skarżącej z dnia 9 września 2020 r. należało uznać za przedwczesny.

Podkreślić należy, że ww. decyzja Dyrektora IAS z dnia 23 września 2020 r. zawierała prawidłowe pouczenie o przysługującym Skarżącej prawie wniesienia odwołania od tej decyzji do Dyrektora IAS, na podstawie art. 233 w zw. z art. 220 i 221 O.p., w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie. Jak wynika z akt sprawy, ww. decyzja wraz z pouczeniem jej zaskarżenia została odebrana przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżącej w dniu 25 września 2020 r. Skarżąca jednak nie skorzystała z wyżej opisanego prawa do zaskarżenia omawianej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd zwraca uwagę na granice sprawy, o których mowa w powołanym powyżej art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżony do sądu aktu administracyjnego wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2990/15; z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1273/15; z dnia 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt II OSK 1265/19; CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, ma ona bowiem charakter odrębny, mimo wskazanej uprzednio, poprzedzającej ją sekwencji zdarzeń. Przedmiotem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji z dnia 24 marca 2022 r. jest kwestia umorzenia, na podstawie art. 208 § 1 O.p., postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 11 maja 2015 r. Natomiast przedmiotem decyzji z dnia 12 września 2020 r. była odmowa wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Nie jest tak, że załatwienie sprawy dotyczącej umorzenia postępowania jest niemożliwe lub utrudnione bez objęcia zakresem kontroli sądowej także wskazanej decyzji z dnia 23 września 2020 r.

Nadto zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 135 p.p.s.a. oznaczałoby, że decyzja Dyrektora IAS z dnia 23 września 2020 r. podlegałaby kontroli sądowej, mimo braku zaskarżenia przez Skarżącą tej decyzji w trybie instancyjnym, a następnie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie może być tak, że skoro Skarżąca zaniechała zaskarżenia decyzji, to obecnie, Sąd niejako "z urzędu" skontroluje legalność powyższej decyzji. Interpretacja art. 135 p.p.s.a. nie może ignorować założeń kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, w tym wymagań (rygorów) formalnych związanych z jej uruchomieniem. Kształtują one warunki, tryb i termin wniesienia skargi do sądu, jak również jej formę i składniki treści (por. Z Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, Państwo i Prawo 2007, nr 4 , str. 37). Należy podkreślić, że art. 135 p.p.s.a. nie może służyć do obejścia rygorów dotyczących zaskarżania aktów i czynności.

W niniejszej sprawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, miała możliwość zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 23 września 2020 r., odmawiającej wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją po rozpoznaniu wniosku Skarżącej złożonego w dniu 9 września 2020 r., jednakże z tego uprawnienia nie skorzystała. Ww. decyzja Dyrektora IAS z dnia 23 września 2020 r. i jej ewentualne uchybienia nie były przedmiotem kontroli prowadzonej przez Sąd w niniejszej sprawie i jej zgodność z prawem, w tym z powoływanymi przez Skarżącego przepisami Ordynacji podatkowej, nie podlegały ocenie Sądu.

Natomiast w niniejszym postępowaniu, prowadzonym na skutek złożenia przez Skarżącą ponownego wniosku o wznowienie postępowania z dnia 20 listopada 2020 r., Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mogących uzasadniać wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

5.6. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.