Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 29/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i par. 2, art. 163 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu wniosku Z.W. reprezentowanego przez pełnomocnika M.M. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającej Z.W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. - odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 powołanej ustawy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Z.W. (dalej strona lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie [...] zł..

Decyzja ta, zawierająca stosowne pouczenie o prawie i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana na adres zamieszkania podatnika za pośrednictwem poczty listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy przesyłka w dniu 20 sierpnia 2012 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (UP K.), o czym, stosownie do art. 150 § 1a O.p., zawiadomiono adresata. W tym samym dniu, tj. 20 sierpnia 2012 r. Z.W. odebrał osobiście awizowaną przesyłkę, co wynika z potwierdzenia jej odbioru (k-27a).

Odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] zostało wniesione za pośrednictwem poczty przez działającego w imieniu Z.W. pełnomocnika – R.P. w dniu 4 września 2012 r. (k- 28). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (k-32). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. podatkowej, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin do wniesienia odwołania w przedmiotowej sprawie upłynął zatem w dniu 3 września 2012 r., tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione dopiero w dniu 4 września 2012 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. Postanowienie z dnia [...] Nr [...] zostało doręczone w dniu 21 września 2012 r. (k-32a).

W dniu 28 września 2012 r. pełnomocnik substytucyjny M.M. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej. Do wniosku załączyła odwołanie oraz zaświadczenie o stanie zdrowia podatnika z dnia 25 września 2012 r. (k-34).

Uzasadniając wniosek pełnomocnik podkreśliła, że podatnik w dniu 20 sierpnia 2012 r. odebrał decyzję z dnia [...], jednak pełnomocnik otrzymał wspomnianą decyzję w dniu 22 sierpnia 2012 r. z przekonaniem, że została odebrana tego samego dnia, co wynikało z jednoznacznych twierdzeń podatnika. Zgodnie z tym przeświadczeniem pełnomocnik obliczył termin do wniesienia odwołania w myśl art. 223 § 2 O.p. (upływający dnia 5 września 2012 r.) i wniósł je dnia 4 września 2012 r.

W dalszej części wniosku cytując art. 162 § 1 O.p. zaznaczyła, że w przedmiotowej sprawie przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione albowiem uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnioskodawcy. Okoliczności, na które powołała się pełnomocnik to długotrwałe leczenie psychiatryczne podatnika spowodowane nawracającymi zaburzeniami depresyjnymi, a także leczenie farmakologiczne związane z pogorszeniem się jego stanu zdrowia. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik załączyła zaświadczenie z dnia 25 września 2012 r. o stanie zdrowia wystawione przez specjalistę psychiatrii dr hab. nauk medycznych M.K. Z ww. zaświadczenia wynika, że stan zdrowia psychicznego podatnika może w istotny sposób ograniczać jego codzienne funkcjonowanie. W opinii pełnomocnika stan psychiczny podatnika w momencie dostarczenia decyzji pełnomocnikowi odbiegał od normy, ograniczał znacząco zdolności poznawcze i wpłynął na prawidłowe przekazanie informacji o dacie jej otrzymania. Bez wątpienia więc okoliczność ta nie była zawiniona przez wnoszącego odwołanie, który nie miał żadnych podstaw ku temu by twierdzić, że podatnik wprowadza go w błąd, a sam podatnik nie był świadomy przekazania nieprawidłowej informacji o dacie odbioru przesyłki.

Rozpatrując podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że instytucję przywrócenia terminu, reguluje art. 162 O.p. dopuszczający przywrócenie terminu procesowego na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do § 2 powołanego przepisu podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż zostały ustanowione cztery przesłanki przywrócenia terminu, które wystąpić muszą kumulatywnie, aby wniosek mógł zostać uwzględniony:

- wniesienie przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu (art. 162 § 1),

- dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ( art. 162 § 2),

- uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu art. 162 § 1),

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2).

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zostały spełnione (łącznie) wszystkie wskazane przesłanki, a mianowicie strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Organ wskazał w tym zakresie, iż zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie, zgodnie przyjmuje się, że kryterium braku winy, jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku w terminie stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. To oznacza, że strona nie mogła, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, przeszkody tej usunąć, a przy tym przeszkoda ta powstała w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała przez cały jego okres. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminowi należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Ponadto to osoba zainteresowana powinna (bowiem to na niej spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez jej winy) uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna. Przywrócenie terminu nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa.

W niniejszej sprawie żądanie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oparto na stwierdzeniu, że do uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie doszło z winy pełnomocnika, gdyż ten nie został prawidłowo poinformowany przez podatnika o terminie odebrania decyzji organu I instancji. Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na to, że podatnik jest długotrwale leczony psychiatrycznie z powodu nawracających zaburzeń depresyjnych, a także leczony farmakologicznie w związku z pogorszeniem stanu jego zdrowia, przez co w momencie dostarczenia decyzji pełnomocnikowi stan psychiczny podatnika odbiegał od normy i ograniczał znacząco jego zdolności poznawcze.

Odnosząc się do tej argumentacji organ stwierdził, iż wprowadzenie w błąd pełnomocnika co do daty odbioru ww. decyzji w realiach rozpatrywanej sprawy nie powoduje, iż okoliczność ta stanowiła przeszkodę w terminowym wniesieniu odwołania. Zauważył, że podatnik udzielił doradcy podatkowemu R.P. pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniach przed organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi wszystkich instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w dniu 7 sierpnia 2012 r. (k - 28/8). Pełnomocnik należycie dbający o interesy mocodawcy winien był zatem niezwłocznie zgłosić się do postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dołączając do akt tego postępowania przedmiotowe pełnomocnictwo z dnia 7 sierpnia 2012 r. W takiej zaś sytuacji, stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja wymiarowa zostałaby doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co pozwoliłoby na terminowe wniesienie odwołania od tej decyzji. Do postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 pełnomocnik R.P. przystąpił jednak dopiero w dniu 4 września 2012 r. wnosząc odwołanie od decyzji z dnia [...].

Z powyższego wynika, że przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji nie był stan zdrowia psychicznego podatnika, lecz przede wszystkim zaniechanie pełnomocnika polegające na braku staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia. Organ podkreślił, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron należy przyjmować, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Na równi zaś z zawinieniem strony traktuje się zawinienie osób, którym zleciła ona prowadzenie swoich spraw, a więc m.in. pełnomocników procesowych.

Przystąpienia do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym pełnomocnik mógł i winien był dokonać samodzielnie i z pewnością mieściło się to w zakresie jego starannego działania. Zaniedbanie w tym względzie nie może uzasadniać przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Trudno bowiem w omawianym przypadku przyjąć, że uchybienie nastąpiło bez jakiejkolwiek winy pełnomocnika, a tylko w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu mógłby zostać uwzględniony. W przedmiotowej sprawie nie zostało uprawdopodobnione, że zaniedbanie terminu było związane z okolicznościami, za które nie odpowiadałaby strona. Stąd też organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i na mocy art. 228 §1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Na tak wydane rozstrzygnięcie pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprowadzające się do braku zbadania przyczyny uchybienia terminu wskazanej przez pełnomocnika we wniosku o przywrócenie terminu,

- art. 162 §1 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprzywrócenie terminu w związku z uznaniem, że winą w zaistniałych okolicznościach faktycznych jest zaniechanie pełnomocnika polegające na braku staranności przy wykonywaniu powierzonego zadania,

- art. 137 § 3 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że pełnomocnik winien był niezwłocznie po 7 sierpnia 2012 r. (data widniejąca na pełnomocnictwie) zgłosić się do postępowania podatkowego dołączając do akt pełnomocnictwo.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie zwrotu kosztów według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz opisał okoliczności związane z odbiorem decyzji. Podkreślił, iż we wniosku o przywrócenie terminu uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy wnioskodawcy. Zły stan zdrowia podatnika wpłynął na prawidłowe przekazanie informacji o dacie otrzymania decyzji, a w konsekwencji na terminowe wniesienie odwołania. Zaistniała w ten sposób przeszkoda była niezależna zarówno od strony jak i od pełnomocnika. Osoba lecząca się na zaburzenia depresyjne, wymagająca stałej kontroli lekarskiej i leczenia farmakologicznego, nawet przy dochowaniu należytej staranności nie ma wpływu na swe niektóre zachowania.

Z drugiej strony w niniejszej sprawie brak także winy pełnomocnika w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie jest bowiem trafne stwierdzenie organu, że data udzielenia pełnomocnictwa jest dzień formalnego podpisania pełnomocnictwa. Należy mieć na uwadze to, że udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną, polegającą na złożeniu odpowiedniego oświadczenia woli przez mocodawcę i może nastąpić w dowolnej formie, a w tym nawet w sposób dorozumiany. Odmienną kwestią jest natomiast pisemne udokumentowanie lub formalne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa. Data udzielenia pełnomocnictwa jest więc jedynie datą sporządzenia dowodu na okoliczność istnienia pełnomocnictwa. Odrębną kwestią jest również realizacja obowiązku pełnomocnika dołączenia pisemnego pełnomocnictwa do akt postępowania, o którym mowa w art. 137 § 3 O.p., który jest wymogiem proceduralnym. Wreszcie odrębną kwestią jest umowa stron co do momentu rozpoczęcia wykonywania przez pełnomocnika czynności, do których został przez mocodawcę umocowany. Podsumowując powyższe pełnomocnik wskazał, że należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący miedzy mocodawcą a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania organ powołał się jedynie na ustalenie, iż przyczyną uchybienia terminowi było zaniechanie pełnomocnika polegające na braku staranności przy wykonywaniu powierzonego zadania. Jednakże nie podjął żadnych czynności w celu jednoznacznego ustalenia, jaka była przyczyna uchybienia terminu ani nie zbadał rzeczywistej przyczyny uchybienia terminowi uprawdopodobnionej przez wnioskodawcę w złożonym wniosku o przywrócenie terminu. Postępowanie takie narusza art. 122 i art. 187 O.p., a w konsekwencji także art. 162 § 1 O.p. Dopiero wyjaśnienie wszystkich okoliczności dotyczących przyczyny uchybienia terminu pozwoli na ocenę, czy istniała przyczyna usprawiedliwiająca uchybienie terminu.

Aby rozwiać wątpliwości należy zdaniem pełnomocnika skarżącego wyjaśnić, że data uwidoczniona na pełnomocnictwie jest datą, w której pełnomocnik przygotował projekt pełnomocnictwa. Dokument ten podpisany przez mocodawcę był przekazany pełnomocnikowi dopiero wraz z tekstem decyzji wymiarowej w dniu 22 sierpnia 2012 r. W taki też sposób strony się umówiły - pełnomocnik miał do sprawy przystąpić dopiero wtedy, gdyby okazało się, że decyzja organu podatkowego I instancji jest dla podatnika niekorzystna. Takie ustalenie pomiędzy stronami wynikało z sytuacji materialnej, w jakiej znalazł się skarżący i miało na celu ograniczenie kosztów udziału pełnomocnika w postępowaniu. Działanie takie było racjonalne i jest powszechnie stosowane w sprawach tego rodzaju.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Dodatkowo odnosząc się do twierdzeń skargi wskazał, że w dniu 20 sierpnia 2012 r. pełnomocnik uiścił opłatę skarbową od pełnomocnictwa a zatem nie polega na prawdzie, że pełnomocnictwo zostało faktycznie udzielone w dniu 22 sierpnia 2012 r.

W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2013 r. pełnomocnik, ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podniósł, że uiścił opłatę w dniu 20 sierpnia 2012 r. albowiem w tym dniu planował udać się do Urzędu Skarbowego w celu obejrzenia akt sprawy. Uzyskał jednak telefoniczną informację od pracownika Urzędu Skarbowego, że decyzja już została do podatnika wysłana a zatem wizyta w Urzędzie stała się bezcelowa. W konsekwencji pełnomocnictwo otrzymał dopiero w dniu 22 sierpnia 2012r.

W odpowiedzi z dnia 27 lutego 2013 r. organ odwoławczy nie zgodził się z argumentami strony skarżącej uznając je za sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podniósł w tym zakresie, iż z pisma organu I instancji z dnia 13 lutego 2013 r. wynika, że nie udzielono pełnomocnikowi telefonicznej informacji o przesłaniu decyzji podatnikowi. Wyjaśniono też, że w trakcie wszczętego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z urzędem skarbowym zawsze kontaktował się osobiście podatnik, nigdy zaś pełnomocnik.

Pomijając kwestię nie potwierdzenia tej rozmowy przez pracowników urzędu skarbowego w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r., trudno zdaniem organu przyjąć, żeby doradca podatkowy R.P. miał w dniu 20 sierpnia 2012 r. udać się do Urzędu Skarbowego w sprawie podatnika bez pełnomocnictwa, skoro miał je otrzymać podpisane przez podatnika dopiero w dniu 22 sierpnia 2012r. Wobec tego stan zdrowia psychicznego podatnika nie ma wpływu na okoliczność uchybionego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji wymiarowej.

Pełnomocnik podtrzymał swoje argumenty w kolejnym piśmie z dnia 14 marca 2013 r., do czego organ odwoławczy ustosunkował się pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. powtarzając wcześniejsze wywody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. jest prawidłowe a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu II instancji, mocą którego odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Ustalony w sprawie stan faktyczny został przedstawiony powyżej. Poza sporem pozostaje, że skarżący nie zachował terminu do wniesienia odwołania. Rozważenia wymaga zatem kwestia spełnienia przez skarżącego ustawowych przesłanek warunkujących przywrócenie terminu jego wniesienia.

Art. 162 O.p. ustanawia następujące warunki, jakie musi spełnić wnioskodawca, aby uzyskać przywrócenie terminu, przy czym warunki te występują łącznie:

- uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu po stronie zainteresowanego;

- wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu;

- dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której ustanowiony był termin podlegający przywróceniu.

Spór pomiędzy stronami dotyczy pierwszej przesłanki - uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony skarżącej, pozostałe przesłanki nie są w sprawie problematyczne.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że powołana powyżej norma nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż jakiekolwiek niedbalstwo wnioskującego, każdy - nawet najlżejszy stopień jego zawinienia w uchybieniu terminu - dyskwalifikuje możliwość zastosowania wobec niego przedmiotowej instytucji. Kryterium braku winy jako przesłanka wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, na który powołuje się organ odwoławczy, iż przeszkody powodujące uchybienie terminu muszą mieć charakter obiektywny, niezależny od zainteresowanego. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I FSK 2179/11).

Należy podkreślić, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, ponieważ wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, który nie musi dawać pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Z treści art. 162 § 1 O.p. wynika dla wnioskodawcy obowiązek uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. To zainteresowany posiada bowiem najpełniejszą wiedzę o przyczynach takiego uchybienia i powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Obowiązkiem organu jest natomiast dokonanie oceny przedstawionej argumentacji w oparciu o obiektywne przesłanki (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1289/10).

Wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym strona ma możliwość działania przez pełnomocnika, którego działanie traktuje się jak działanie strony. Przepis art. 137 § 3 O.p. stanowi, że "pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa". Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony niezbędne jest okazanie dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa. Zgodzić się zatem trzeba ze stroną skarżącą, że pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione.

Podkreślenia wymaga jednakże, iż w niniejszej sprawie skarżący, wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji, był reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego R. P., działającego w ramach A w K. Do podpisanego przez pełnomocnika odwołania dołączone zostało pełnomocnictwo z datą 7 sierpnia 2008 r.

Niezachowanie terminu do dokonania czynności procesowych przez pełnomocnika obciąża samą stronę. Odwołując się do poglądu utrwalonego już w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnym podkreślić należy, iż w przypadku, gdy strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Co za tym idzie wniosek o przywrócenie terminu, któremu uchybił pełnomocnik, musi wskazywać na brak winy w uchybieniu terminu ze strony tego pełnomocnika. Pojęcie winy strony w uchybieniu terminu w postępowaniu sądowym obejmuje bowiem także swym zakresem winę osób trzecich, które strona upoważniła do dokonania określonej czynności (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1676/99, wyrok WSA w Opolu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Op 699/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 295/11). W konsekwencji nie tylko wina strony, lecz również innych osób, w tym pełnomocnika, gdy pełnomocnik reprezentuje stronę w postępowaniu, wyłącza możliwość przywrócenia terminu.

Zaakcentować trzeba, iż w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron przyjmuje się, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a ocena, czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Kryterium należytej staranności jest wobec tych osób podwyższone, ponieważ posiadają oni stosowne przygotowanie i znajomość procedur zapewniające prawidłowe prowadzenie sprawy. Dopuszczenie się choćby lekkiego niedbalstwa czy też niedostateczna staranność w prowadzeniu spraw przez profesjonalnego pełnomocnika, skutkują odmową przywrócenia terminu do dokonania określonej czynności (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 19/12, postanowienie NSA z dnia 31 marca 2009 r., I FZ 69/09).

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy trzeba jednoznacznie stwierdzić, iż ustanowiony przez skarżącego profesjonalny pełnomocnik w dacie wniesienia odwołania legitymował się ważnym pełnomocnictwem a zatem istniał stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem nie tylko w sferze materialno - prawnej. Niezależnie więc od daty faktycznego powstania stosunku pełnomocnictwa (7, 20 czy też 22 sierpnia 2012 r.) stwierdzić należy, że uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania, spowodowane okolicznościami związanymi z osobą jej pełnomocnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że to na pełnomocniku spoczywał obowiązek wykazania zaistnienia okoliczności wyłączających jego winę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że stan zdrowia podatnika, na który powoływał się pełnomocnik w oparciu o zaświadczenie lekarskie z dnia 25 września 2012 r., istniał na wiele miesięcy przed dniem doręczenia decyzji, od której wniesiono spóźnione odwołanie. Wskazuje to, iż schorzenie podatnika nie powinno stanowić zaskoczenia dla pełnomocnika, mogącego usprawiedliwiać niedochowanie terminu. Zwłaszcza, że jak wynika z przedłożonego zaświadczenia podatnik stawił się u lekarza w dniu 7 sierpnia 2012 r., a w tym samym dniu sporządzone zostało pełnomocnictwo (czy też jego "projekt"). Mocodawca kontaktował się zatem z pełnomocnikiem a jego stan zdrowia tego nie uniemożliwiał. Również dokonanie doręczenia decyzji nie wiązało się z żadnym elementem zaskoczenia. Pełnomocnik wiedział o toczącym się postępowaniu, wiedział także (jak twierdzi), iż decyzja z dnia [...] została do strony wysłana przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, fakt nie zaznajomienia się przez pełnomocnika z dowodem doręczenia przesyłki (kopertą), a kierowanie się wyłącznie zapełnieniami skarżącego co do daty doręczenia - bez ich zweryfikowania - należy uznać za przejaw braku należytej staranności. Odbierając korespondencję kierowaną do skarżącego, profesjonalny pełnomocnik winien zdawać sobie sprawę ze skutków prawnych, jakie może spowodować dla jego mocodawcy doręczenie pisma urzędowego, w szczególności związanych z rozpoczęciem biegu terminu do dokonania określonych czynności. Dlatego też fakt zaniechania sprawdzenia daty odbioru korespondencji na podstawie dostarczonych przez stronę dokumentów świadczy o uchybieniu doradcy podatkowego.

Przypomnieć przyjdzie, że jeżeli stronę reprezentuje profesjonalny pełnomocnik to wówczas stopień jego staranności ocenia się według wyższych, zaostrzonych kryteriów. Podwyższona staranność profesjonalistów w zakresie obsługi prawnej oznacza, iż przyczyną uchybienia terminu nie może być zwykły błąd czy niedopatrzenie.

Stosownie do powyższego, w ocenie Sądu uznać należało, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło w wyniku niezachowania przez pełnomocnika skarżącej należytej staranności, a więc nie zaistniały podstawy do przyjęcia, że uchybienie terminu było niezawinione. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że pełnomocnik wskazał we wniosku wyjątkowe i nagle okoliczności, które uniemożliwiły dochowanie uchybionego terminu.

Odnosząc się do prezentowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 122 i 187 O.p. podkreślić wypada, że w procedurze prowadzonej na podstawie art. 162 O.p. ustawodawca nie nałożył na organ obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do potwierdzenia okoliczności wskazanych przez wnioskodawcę. Tym samym nie można przyjąć, że na organie rozpoznającym wniosek o przywrócenie terminu spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności wskazanych na poparcie formułowanych przez wnioskodawcę twierdzeń. Oparcie przez ustawodawcę przywrócenia terminu na uprawdopodobnieniu, a nie na udowodnieniu, okoliczności uzasadniających wniosek powoduje, że strona nie może oczekiwać, iż organ będzie poszukiwał dowodów, które prowadziłyby do potwierdzenia wiarygodności okoliczności powołanych jako przyczyna uchybienia terminu i obalenia ustaleń dokonanych na podstawie twierdzeń przedstawionych we wniosku. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu organ dokonuje oceny wiarygodności przedstawionych przez stronę okoliczności i ich wpływu na uchybienie terminu w kontekście braku winy, a ciężar uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. spoczywa wyłącznie na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego przez pełnomocnika skarżącej, co znajduje wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Prawidłowo też w oparciu o dokonaną ocenę odmówił przywrócenia terminu uznając, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił, aby wniesienie odwołania po upływie terminu było przez niego niezawinione. Konieczną konsekwencją takiego stanu rzeczy było stwierdzenia przez organ odwoławczy, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu na mocy art. 228 § 1 pkt 2 O.p

Reasumując, skonstatować należy, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Z przedstawionych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.