Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 58/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 106 § 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. określił A. Ł. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 33.214 zł oraz podatek do zapłaty na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za styczeń 2014 r. w kwocie 845.749 zł

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie kontrolne wobec podatnika wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, tj. Prokuratury Okręgowej w B. sygn. akt VI Ds. 40/13. Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 2 kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone osobiście A. Ł. w dniu 7 kwietnia 2014 r. r. w siedzibie jego firmy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że w styczniu 2014 r. firma [...] A. Ł. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu (złota i srebra), wystawionych przez dostawcę [...] Sp. z o. o.

W ocenie organu firma [...] A. Ł. bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT w łącznej kwocie 838.448,64 zł, bowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Szczegółowe zestawienie faktur VAT zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez wskazany podmiot zawiera tabela nr 1 zamieszczona na str. 4 decyzji. Organ ustalił również, że firma [...] A. Ł. w styczniu 2014 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 8 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, na łączną kwotę netto 3.677.165,20 zł, w których wykazała podatek od towarów i usług o wartości [...] zł, wystawionych na rzecz: [...] L. S., W., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, P., [...] R. i K. S. Sp.j., Ł. . Szczegółowe zestawienie faktur VAT sprzedaży nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz wskazanych podmiotów zawiera tabela nr 2 zamieszczona na str. 5 decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący poszczególnych podmiotów oraz jego ocenę w zakresie uznania przedmiotowych transakcji za nierzetelne organ szczegółowo zaprezentował na str. od 12 do 35 decyzji.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ uznał, że firma [...] A. Ł. nie nabyła towarów handlowych od podmiotu wskazanego jako dostawca, tj. [...] Sp. z o.o., tym samym nie mogła ich odsprzedać swoim odbiorcom, tj. [...] L. S., [...] R. i K. S. Sp. j. oraz [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna. Organ stwierdził, że podatnik nie dokonywał odpłatnych dostaw towarów, tj. nie dokonywał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż sam takiego prawa do rozporządzania towarem, w części dotyczącej nierzetelnych faktur VAT, nie posiadał. Firma [...] A. Ł. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego oraz nie była zobowiązana, wobec niezaistnienia obowiązku podatkowego, do zapłaty podatku od towarów i usług od czynności dostaw, które faktycznie nie miały miejsca. Natomiast była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu firma [...] A. Ł. brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora". Schemat ustalonego łańcucha dostaw został przedstawiony na str. 6 decyzji. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT za pośrednictwem podmiotów, tzw. "znikających podatników" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie złożonego łańcucha dostawców będących "znikającymi podatnikami" takich jak [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., którzy w ogóle nie wskazali swoich dostawców i nie dokonywali płatności na ich rzecz. Bądź też takich jak [...] Sp. z o.o., których przedstawiciele w toku postępowania karnego przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w zamian za pieniądze. Następnie dane tych firm zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i faktury te wprowadzano do obrotu gospodarczego. Działanie powyższych podmiotów i osób pozwoliło na nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Szczegółowy opis cech poszczególnych ogniw oszustwa podatkowego wraz ze wskazaniem podmiotów i przypisanych im ról w różnych łańcuchach dostaw organ zamieścił na str. od 25 do 27 decyzji. W ocenie organu podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Okoliczności świadczące o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym w roli "bufora" organ szczegółowo wymienił na str. od 22 do 24 decyzji. Zdaniem organu skoro w toku postępowania wykazano, że wystawione na rzecz [...] A. Ł. przez [...] Sp. z o.o. faktury to faktury "puste", z którymi nie wiązała się żadna dostawa towarów, to brak dobrej wiary po stronie ich odbiorcy jest oczywisty.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez [...] A. Ł. dla celów rozliczenia podatku VAT, co szczegółowo opisał w protokole badania ksiąg podatkowych z 22 sierpnia 2017 r., jak również na str. od 35 do 36 decyzji, uznając je w części za nierzetelne, odmawiając im przymiotu dowodu w sprawie. Protokół badania ksiąg podatkowych został doręczony stronie w dniu 7 września 2017 r. strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia 26 marca 2018 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

W toku postępowania odwoławczego strona pismami: z 28 maja 2018 r., z 19 grudnia 2018 r., z 4 sierpnia 2020 r. zażądała włączenia do akt sprawy przesłanych dowodów oraz wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 26 października 2020 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności dokonał analizy sprawy w zakresie przedawnienia zobowiązania i wyjaśnił, że określona w zaskarżonej decyzji w podatku od towarów i usług kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2014 r., co do zasady przedawniły się z upływem 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że w stosunku do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych za styczeń 2014 r. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W związku z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. przeciwko A. Ł. postępowaniem o czyny mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w dniu 10 czerwca 2014 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. Ł. o czyny z kodeksu karnego skarbowego, których dopuścił się w okresie od 1 lipca 2013 r. do 23 stycznia 2014 r. Postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 6 listopada 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił podatnikowi zmienione zarzuty w stosunku do zarzutów z postanowienia z 10 czerwca 2014 r., tj. o czyny z kodeksu karnego skarbowego, których dopuścił się w okresie od 25 stycznia 2013 r. do 23 stycznia 2014 r. Pismem z 6 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w trybie art. 70c O.p., poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. nie rozpoczął się, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze znajdujących się w aktach kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że pismo z 6 listopada 2018 r. zostało doręczone A. Ł. w dniu 13 listopada 2018 r. oraz pełnomocnikowi podatnika M. G. w dniu 27 listopada 2018 r., zatem zgodnie z art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia. W dniu 21 sierpnia 2020 r. uzyskano informację, że prowadzone w Prokuraturze Okręgowej w B. postępowanie nie zostało zakończone. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest uprawniony orzekać w sprawie co do meritum.

W ocenie organu, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, zgromadzony materiał dowodowy, w pełni uzasadniał przyjęte przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. stanowisko, że zakwestionowane faktury wystawione: na rzecz [...] A. Ł. przez [...] Sp. z o. o., przez [...] A. Ł. na rzecz [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, [...] R. i K. S. Sp. j., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności i zostały wprowadzone do obrotu w ramach oszustwa podatkowego, którego świadomym uczestnikiem była [...] A. Ł., jako jedno z ogniw przedmiotowego łańcucha.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że [...] Sp. z o. o., nie wykonała na rzecz [...] A. Ł. dostaw opisanych na spornych fakturach. Organ wyjaśnił, że zebrany w toku postępowania przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w styczniu 2014 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej działalność polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc rolę "bufora". W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego podmioty: [...], [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. nie wykonały dostaw na spornych fakturach na rzecz [...] Sp. z o.o.

Jak wynika z treści faktur głównym odbiorcą metali szlachetnych od [...] Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. miała być firma [...] A. Ł.. Z dokonanych ustaleń wynika, że utworzenie Spółki [...] miało na celu wydłużenie łańcucha firm uczestniczących w oszustwie podatkowym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka [...] w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako dostawca. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. Działalność Spółki polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. Wystawione przez Spółkę faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 72,88% przez nabywcę, którym była firma A. Ł. - ojca G. Ł. - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego [...] Sp. z o.o. brała udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym w charakterze "bufora". W kontrolowanym okresie nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. G. Ł. osoba pełniąca formalnie funkcję prezesa zarządu faktycznie nie zarządzał Spółką. Jak wynika z zeznań świadków, jak i samego G. Ł. to A. Ł., jego ojciec kierował sprawami Spółki i zawierał "transakcje" z kontrahentami. Spółka dokonywała płatności każdorazowo po otrzymaniu środków od odbiorców.

Analiza przepływów pieniężnych wykazała, że środki finansowe na pierwszą transakcję zakupu Spółka otrzymała od firmy [...] A. Ł.. Rolą Spółki [...] było jedynie "przefakturowanie" zakupu, jak i sprzedaży, w ślad za którymi nie podążał towar. [...] Sp. z o.o. nie dysponowała fizycznie towarem zakupionym od dostawców. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem podmiotów, tzw. "znikających podatników" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjnie nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie rozbudowanych łańcuchów dostawców będących "znikającymi podatnikami", takich jak [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] J. S., które w ogóle nie wskazały swoich dostawców lub nie dokonywały płatności na ich rzecz, bądź też takich jak [...] Sp. z o.o., [...] K. P., których przedstawiciele w toku postępowania karnego przyznali się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT w zamian za pieniądze. Następnie dane tych firm zostały umieszczone na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i faktury te wprowadzano do obrotu gospodarczego. Działanie wymienionych podmiotów i osób pozwoliło na nieodprowadzenie podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu m.in. danych [...] Sp. z o.o., pełniącej rolę "bufora" mające firmować transakcje gospodarcze, które zostały przeprowadzone przez inne podmioty czy osoby.

Organ podkreślił, że fakturowi dostawcy granulatu złota i srebra do [...] Sp. z o.o., tj. [...] J. S., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., to podmioty które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawione przez powyższe podmioty faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. G. Ł. przesłuchany w dniu 28 września 2016 r. na pytanie czy Spółka [...] nabywała towary handlowe od podmiotów innych niż wykazane na fakturach zakupu odpowiedział nie. Możliwość taką wykluczył również przesłuchany w dniu 2 czerwca 2016 r. A. Ł.. Tym samym wykluczyli możliwość nabywania przedmiotowych towarów od dostawców innych aniżeli ujawnieni w księgach podatkowych, tj. od podmiotów niezidentyfikowanych. Tym samym skoro [...] Sp. z o.o. nie dokonała żadnych zakupów towarów handlowych, to nie mogła ich dalej odsprzedać. Zatem [...] Sp. z o.o. nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W rezultacie [...] Sp. z o.o. bezpodstawnie wystawiła faktury VAT. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane przez [...] Sp. z o.o. czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, bo za takie nie można uznać procederu wystawiania "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w fakturach zakupu. Spółka nie była właścicielem towaru, który wykazała na wystawionych fakturach.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu, wskazuje, że Spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, tj. nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, tj. [...] L. S., [...] W. Ś. oraz [...] A. Ł., gdyż sama takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Wynika to przede wszystkim z faktu, że [...] Sp. z o.o. nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania towarem. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała towaru w postaci metali szlachetnych, a zatem nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz odbiorcy faktur [...] A. Ł.. Działalność Spółki ograniczała się bowiem do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT, niedokumentujących czynności nimi określonych.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., że A. Ł., prowadząc w styczniu 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., posługiwał się i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym zasadnie zakwestionowano faktury wystawione na rzecz [...] A. Ł. przez [...] Sp. z o.o., jak i przez [...] A. Ł. na rzecz: [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j., jako nierzetelne.

Organ zaznaczył następnie, że podnoszone przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. okoliczności, tj. użyczenie Spółce [...] przez A. Ł. strony internetowej, wyrażenie zgody na korzystanie z odczynników chemicznych do badania prób metali szlachetnych, korzystanie przez Spółkę z należącego do A. Ł. samochodu marki [...], tj. okoliczności, które zdaniem strony potwierdzają prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez Spółkę [...], nie są okolicznościami potwierdzającymi fakt nabycia przez [...] Sp. z o.o. towarów, które miały być przedmiotem dostaw do [...] A. Ł..

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] A. Ł. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie był dostawcą towarów wykazanych na spornych fakturach dla [...] A. Ł.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia również twierdzenie, że A. Ł., prowadząc w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., nie dokonał odpłatnej dostawy towarów w zakresie zakwestionowanych faktur na rzecz wskazanych 3 podmiotów, tj. [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j., nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż sam takiego prawa do rozporządzania towarem, w części dotyczącej nierzetelnych faktur VAT, nie posiadał. Wynika to przede wszystkim z faktu, że [...] A. Ł. nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania przedmiotowym towarem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że [...] A. Ł. w zakresie przedmiotowych transakcji została wprowadzona do łańcucha dostaw, jako "bufor" świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Wobec ustaleń dokonanych w toku niniejszej sprawy, zgodnie z którymi strona w rzeczywistości nie dokonała nabyć towarów od [...] Sp. z o.o., które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na rzecz [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j., w ocenie organu odwoławczego Naczelnik W. Urzędu Celno- Skarbowego w P. zasadnie ocenił, że również wystawione przez stronę faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz powyższych 3 podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że firma [...] A. Ł. nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywiste transakcje kupna-sprzedaży, na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem, wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, towarów (metali szlachetnych), nie dokonała ich zakupu, a zatem nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży zwłaszcza, że nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów (A. Ł. zeznał, iż nie nabył towarów z innych źródeł niż wskazane w treści faktur) - tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawy towarów do 3 podmiotów, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] A. Ł. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew opinii strony, organ pierwszej instancji, wydając rozstrzygnięcie w sprawie, nie naruszył przepisów prawa proceduralnego.

W skardze z dnia 10 grudnia 2020 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w wyniku odmowy przeprowadzenia zażądanych przez podatnika dowodów, w szczególności przesłuchania osób, które wzięły bezpośredni lub pośredni udział w transakcjach uznanych za pozorne lub miały wiedzę na temat kształtowania się cen skupu złota, które zostały uznane za nierynkowe, jak również przeprowadzenia konfrontacji z udziałem podatnika i jego odbiorców, przez co niemożliwe stało się ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy,

b) zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 123, art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w wyniku oparcia decyzji w głównej mierze na dowodach zebranych w toku postępowań karnych w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału podatnika, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz zasadami wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, tendencyjny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że przeprowadzone przez podatnika transakcje były pozorne i nie dysponował on towarem,

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art 187 § 1 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku:

- powielenia w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co wskazuje na brak własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i dowodzi pozorności postępowania odwoławczego,

- uchylenia się od oceny dowodów w postaci zeznań świadków reprezentujących jego odbiorców, których zeznania zostały jedynie przywołane w treści uzasadnienia decyzji, lecz nie zostały należycie ocenione pod kątem wiarygodności tych świadków,

- przyjęcia w uzasadnieniu decyzji twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie stanu faktycznego przyjętego do orzekania poprzez wskazywanie z jednej strony na nierzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży, zaś z drugiej strony na fizyczny obrót towarem i rzekomo nietypowe okoliczności fizycznego nabycia i sprzedaży towarów (brak sejfu, specjalistycznego samochodu, ochrony itd.), czego skutkiem winno być uznanie, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organów podatkowych co do przedmiotowych dowodów oraz wątpliwości co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego decyzja została oparta na błędnie ustalonym oraz niekompletnym stanie faktycznym, czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na zakwestionowanie transakcji przeprowadzonych przez dostawcę z poddostawcami oraz określenia podatnikowi podatku VAT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania, w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez podatnika faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawcy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z 16 maja 2022 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji mające wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na niewyjaśnieniu przez organ odwoławczy istotnej dla sprawy okoliczności w zakresie ceny rynkowej złota w wyniku odmowy przesłuchania A. B.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania K. S. oraz S. K. działających w imieniu odbiorcy spółki [...] R. i K. S. Sp. j. na okoliczność dokonania przez skarżącego dostawy złota do ww. spółki wbrew zaleceniom wynikającym z wyroku WSA w Ł. z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd [...],

3) art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy z uwagi na:

- przyjęcie w sposób wewnętrznie sprzeczny, że mogłem dysponować złota oraz że tego złota nie posiadałem,

- wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zeznaniami świadków, w szczególności zeznaniami J. S. oraz S. W.,

- niedokonanie oceny dowodów w postaci zeznań świadków w zakresie wiarygodności ich zeznań i znaczenia dla faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione.

W załączeniu do pisma skarżący przedłożył dowód z opinii biegłego z 15 lutego 2022 r., protokół przesłuchania podejrzanego z 27 lipca 2017 r. P. G., wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z [...] lutego 2022 r. sygn. akt VII K [...].

Pismem procesowym z 1 czerwca 2022 r. organ ustosunkował się do powyższego pisma skarżącego. Pismem procesowym z 29 lipca 2022 r. skarżący ustosunkował się do pisma organu.

Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z dokumentów: z wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z 24 lutego 2022 r. o sygn. VIII K 289/19, z opinii biegłego A. B. oraz z zeznań [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. W stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był zatem uprawniony orzekać w sprawie co do meritum.

Spór dotyczy kwestii prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych, zgodnie z którymi firma [...] A. Ł. była jednym z ogniw w łańcuchu firm działających dla potrzeb oszustwa podatkowego, pełniąc w nim rolę "bufora", którego działanie było świadome, wprowadzając do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentują wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Zdaniem organów podatkowych firma [...] A. Ł. nie dokonała dostaw towarów do 3 podmiotów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach w treści, których jako dostawcę wskazano [...] Sp. z o.o.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze i w pismach procesowych zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe (w tym wskazane w skardze), złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w uzasadnieniu wydanego w dniu [...] października 2020 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (k. 1126 akt adm.). Argumentacja dotyczącą odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów została również zamieszczona w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji z udziałem [...] A. Ł. zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, znajdują się m.in.: decyzja wydana dla wystawcy spornych faktur, tj. [...] Sp. z o.o., jak również decyzje wydane dla podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowych dostaw, protokoły przesłuchania świadków/strony i podejrzanych, materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej w B., które pozostają jednym z dowodów podlegających ocenie w zestawieniu z innymi dowodami w sprawie.

Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha, w którym występowała [...] A. Ł.. Materiał dowodowy stanowiły również pozyskane przez organ pierwszej instancji od organu ścigania protokoły przesłuchań świadków oraz osób podejrzanych, mających związek z przebiegiem spornych transakcji. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Organ pierwszej instancji dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonał i włączył w akta sprawy również przesłuchania A. Ł. w charakterze strony, jak również pozyskał protokoły przesłuchań podatnika z innych postępowań. Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. w wyniku, jak podnosi skarżący, oparcia decyzji w głównej mierze na dowodach zebranych w toku postępowań karnych w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez jego udziału, a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłami logiki oraz zasadami wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, tendencyjny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że przeprowadzone przez niego transakcje były pozorne i nie dysponował on towarem. Włączenie do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy [...] A. Ł. materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa Prokuratury Okręgowej w B., było konieczne dla zobrazowania, że podmioty występujące w łańcuchu fakturowych dostaw do [...] A. Ł., jak i sam podatnik objęci są tym śledztwem. Możliwość gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyrażona jest wprost w art. 181 O.p. dlatego zarzut podniesiony przez skarżącego jest niezasadny. Należy podkreślić, że materiał dowodowy pozyskany z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę organ podatkowy włączał do akt sprawy postanowieniami tak, by strona miała świadomość, jakie dokumenty znajdują się w aktach sprawy i mogła się z nimi zapoznać. W toku postępowania kontrolnego zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi wielokrotnie umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że A. Ł. nie przedstawił jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach (w szczególności strony sprzedażowej), a nie na całości materiału dowodowego. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów skarżący takiej oceny unika, dając jednocześnie przesądzający walor konkretnym dokumentom, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach (np. dokumentacji fotograficznej, dokonywania płatności w formie przelewów, wpłacania na konto urzędu skarbowego kwoty podatku VAT) i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody (m. in. dokumentację podatkową, decyzję wydaną dla wystawcy spornych faktur oraz decyzje wydane dla podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowego obrotu, materiały z Prokuratury Okręgowej w B., zeznania świadków). Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Odmienny pogląd skarżącego co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom zawartym w skardze oraz pismach procesowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w pełni uzasadniał przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że zakwestionowane faktury wystawione: na rzecz [...] A. Ł. przez: [...] Sp. z o.o. oraz przez [...] A. Ł. na rzecz: [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, [...] R. i K. S. Sp. j., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują wykonanie takich czynności i zostały wprowadzone do obrotu w ramach oszustwa podatkowego, którego świadomym uczestnikiem była [...] A. Ł., jako jedno z ogniw przedmiotowego łańcucha.

Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego bezspornie wynika, że firma [...] A. Ł. w rzeczywistości nie dokonała przedmiotowych transakcji zakupu towarów widniejących w treści faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Skarżący nie nabywał faktycznie towaru i tym samym nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorował taki obrót. Działalność skarżącego w tym zakresie polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej pod firmą [...] A. Ł. działalności gospodarczej, pozorował nabywanie towarów od [...] Sp. z o.o., a następnie dokonywał fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. Wystawione przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...] A. Ł. faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez 3 "fakturowych" nabywców. A. Ł. w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzał transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. Prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący uczestnicząc w łańcuchu dostaw pełnił rolę "bufora" i działał z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług polegającego na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu "pustych" faktur oraz wystawieniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zasadnie organy stwierdziły, że skarżący, prowadząc w styczniu 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł. - posługiwał się i wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie zakwestionowano jako nierzetelne faktury wystawione na rzecz [...] A. Ł. przez [...] Sp. z o.o., jak i przez [...] A. Ł. na rzecz: [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j.

Jak wykazały organy [...] Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz [...] A. Ł. dostaw opisanych na spornych fakturach towarów w postaci metali szlachetnych. Świadczą o tym liczne dowody szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Postępowania kontrolne, postępowania podatkowe i inne czynności przeprowadzone w podmiotach wskazanych jako poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw metali szlachetnych dla [...] A. Ł. bezspornie wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego "pustych" faktur. Podmioty te nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać ich dostawy.

Dokonane ustalenia wykazały, że podmioty te działały według tego samego schematu: nie prowadziły działalności gospodarczej, firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, firmy nie miały siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, siedziby zgłaszane były w "wirtualnym biurze", firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, firmy te nie zatrudniały pracowników, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, brak umów z rzekomymi dostawcami pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych przez wystawców faktur, brak specjalistycznego wyposażenia oraz systemu zabezpieczeń. Wskazani dostawcy, pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi, co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań J. S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności. Podmioty występujące jako dostawcy do [...] Sp. z o.o., jak i Spółka [...], wystawiały tylko "puste" faktury, co w przypadku większości wystawców spornych faktur potwierdzono wydaniem stosownych decyzji.

W decyzjach wydanych dla: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., N. S.. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] J. S., [...] Sp. z o.o., jak również dla [...] Sp. z o. o., jedynego fakturowego dostawcy metali szlachetnych do [...] A. Ł. w styczniu 2014 r., organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co jednoznacznie dowodzi, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, lecz były tylko wystawcami "pustych faktur" VAT. W postępowaniach tych udowodniono, że firmy te niczego nie nabywały, nie mogły więc dokonać dalszej odprzedaży metali szlachetnych. Wobec [...] Sp. z o.o. również zgromadzono wystarczający materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że działalność tej Spółki ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur. Ponadto jak ustalono - w toku śledztwa o sygn. akt VI Ds. 40/13 Prokuratury Okręgowej w B.: J. S. z [...], P. M. - udziałowiec i prezes zarządu [...] Sp. z o.o., S. W. - udziałowiec i prezes zarządu [...] Sp. z o.o., P. G. - prezes zarządu [...] Sp. z o.o., A. Ł. z [...] Sp. z o. o., objęci są śledztwem i mają postawione zarzuty z kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego m. in. popełnienia oszustw podatkowych.

W oparciu o obszerny materiał dowodowy ustalono, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez [...] Sp. z o.o., a następnie przez [...] A. Ł.. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, w tym za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby [...] Sp. z o.o., która jednocześnie była miejscem prowadzenia działalności przez [...] A. Ł., przez swoich "opiekunów". Rzekomy towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości. Opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji w łańcuchu dostaw, w którym występowały [...] Sp. z o.o. i [...] A. Ł., wskazują na świadome, zaplanowane działanie podmiotów, w tym A. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., jak również kierującego sprawami Spółki [...], w tzw. łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa podatkowego. Istotne dla odtworzenia sposobu działania fikcyjnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw są zeznania złożone przez prezesów spółek oraz osób mających zarządzać tymi podmiotami, z których wynika, że podmioty te zakładane były za namową osób trzecich, którzy często regulowali koszty związane z prowadzoną działalnością, którzy instruowali "prezesów" tych spółek/właścicieli jakie działania mają podejmować, np. protokół przesłuchania J. S. ([...] J. S.) z [...] stycznia 2014 r.; protokół przesłuchania M. Z. (prezesa zarządu Spółki [...] - podmiot występujący w łańcuchu dostaw od [...] Sp. z o.o.) z [...] kwietnia 2014 r.; protokół przesłuchania S. W. (prezes zarządu Spółki [...] z [...] marca 2014 r. - przywołane na str. 45-46 zaskarżonej decyzji.

W świetle zeznań decyzje gospodarcze i finansowe u wystawców faktur, co do zasady podejmowane były przez osoby trzecie, według ustalonego wcześniej schematu. Z zeznań tych wynika ponadto, że prezesi, jak i właściciele tych podmiotów mieli świadomość nielegalnego charakteru tych transakcji, np. protokół przesłuchania J. S. z [...] lipca 2016 r.; protokół przesłuchania M. Z. z [...] kwietnia 2014 r. - przywołane na str. 46 zaskarżonej decyzji. Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że jedyny fakturowy dostawca towaru do [...] A. Ł., tj. [...] Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako jego dostawca. Spółka nie nabyła faktycznie towaru i tym samym nie mogła dokonać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. Tożsame stanowisko w sprawie zajął organ pierwszej instancji prowadzący postępowanie kontrolne wobec [...] Sp. z o.o., jak również organ odwoławczy (decyzje wydane przez ww. organy wobec [...] Sp. z o.o. zostały włączone do akta adm. niniejszej sprawy).

W toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, na który składają się dowody źródłowe, tj. m. in. faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrach firmy [...] A. Ł., a także materiały pozyskane z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W sprawie zgromadzono, w szczególności decyzje wydane wobec podmiotów występujących w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszym etapie, jak i wobec jedynego fakturowego dostawcy, tj. [...] Sp. z o.o., określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również włączono do akt postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B..

Z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, w jaki sposób angażowane były osoby do udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W celu tworzenia podmiotów tzw. "znikających podatników" wyszukiwano osoby bezrobotne, bez wykształcenia, na które zakładano firmy jednoosobowe lub spółki z o.o. Dokonywano wszelkich formalności rejestracyjnych, zakładano konta bankowe, zlecano prowadzenie ksiąg podatkowych biurom rachunkowym, składano także deklaracje podatkowe. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, zdaniem którego dowody zgromadzone w sprawie (w tym zeznania świadków) potwierdziły, że towar opisany na fakturach wystawionych na rzecz [...] A. Ł. istniał w rzeczywistości, i że jego dostawcą był podmiot wskazany w ich treści, tj. [...] Sp. z o.o., a wcześniej poddostawcy do Spółki [...]. Należy zgodzić się ze skarżącym, iż część przesłuchanych osób (np. J. S., S. W.) twierdziła, że towar był, ale jak wskazali od anonimowych dostawców, bądź od dostawców, którzy nie potwierdzili rzekomych dostaw (wręcz im zaprzeczyli); towaru tego nie sprawdzano; wożony był w torbach plastikowych, bez żadnego zabezpieczenia do P..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] A. Ł. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że powyższy podmiot nie był dostawcą towarów wykazanych na spornych fakturach dla [...] A. Ł.. Nie budzi wątpliwości, że ww. wystawca faktur we wskazanym okresie nie posiadał metali szlachetnych i tym samym nie mógł ich sprzedać [...] A. Ł.. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że podmiotami, które wprowadziły do obrotu towary niewiadomego pochodzenia byli dostawcy [...] Sp. z o.o., bądź ich poddostawcy. Nawet jeśli postawić tezę, że podmioty pełniące rolę "słupów" jakieś złoto mogły widzieć, to nie było to związane z normalnym prowadzeniem transakcji handlowych, a raczej z próbą ich uwiarygodnienia, tak jak i dokonywanie przelewów. Fakt, że [...] Sp. z o.o. i następnie [...] A. Ł. posiadały faktury wystawione przez ww. wystawców, które ujmowały w księgach podatkowych i składanych deklaracjach nie dowodzą same przez się, że dostawa towaru miała miejsce. Fakty takie są formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą towaru był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca oraz czy w ogóle doszło do dostawy towarów, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranych w sprawie dowodów, zarówno poszczególnych dowodów z osobna, jak też we wzajemnej łączności.

Skarżący tezę o tym, że towar był dostarczany najpierw do [...] Sp. z o.o. i następnie do [...] A. Ł. przez widniejące w treści faktur podmioty, opiera wyłącznie na zeznaniach świadków, tj. odbiorów rzekomego towaru od [...] A. Ł., pomijając zeznania rzekomych dostawców, którzy faktycznie niczego nie sprawdzali, udostępnili swoje dane w celu utworzenia firm i wystawiania "pustych" faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia również twierdzenie, że A. Ł., prowadząc w 2014 r. działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., nie dokonał odpłatnej dostawy towarów w zakresie zakwestionowanych faktur na rzecz wskazanych 3 podmiotów, tj. [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j. - nie dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż sam takiego prawa do rozporządzania towarem, w części dotyczącej nierzetelnych faktur VAT, nie posiadał. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż jak wskazano w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, firma [...] A. Ł. nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania przedmiotowym towarem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że [...] A. Ł. nie nabywała metali szlachetnych z udokumentowanych wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. fakturami nabyć, ani ze źródeł nieudokumentowanych, gdyż - jak zeznał A. Ł. - przedmiotowy towar pochodził jedynie ze źródeł określonych fakturami dokumentującymi jego nabycie, które to faktury wystawione były w styczniu 2014 r. przez Spółkę [...], a wcześniej podmioty wyłącznie pozorujące działalność gospodarczą. Bezpośredni kontrahent, tj. [...] Sp. z o.o., jak i występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw podmioty, jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne, nie dysponowali przedmiotowym towarem mogącym być przedmiotem dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy przepis stanowi bowiem, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast poszczególne podmioty opisanego schematu, w tym [...] Sp. z o.o. i [...] A. Ł., nie nabywały towarów w rozumieniu wskazanego przepisu. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie organów, że skoro A. Ł. nie wszedł w posiadanie metali szlachetnych mogących być przedmiotem obrotu gospodarczego to 3 podmioty nie nabyły od [...] A. Ł. towarów, które udokumentowane zostało fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Przy czym należy podkreślić, że okoliczność powyższa nie wyklucza jednak możliwości, iż podmioty te mogły nabyć przedmiotowy towar z innego źródła (na co wskazano w zaskarżonej decyzji). Analogiczne stanowisko zajął Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. , jak również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., w wydanych decyzjach dla jednego z głównych odbiorów rzekomego towaru od [...] A. Ł., tj. dla L. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] L. S..

Sąd podziela stanowisko organów co do faktu stworzenia łańcucha dostaw noszącego znamiona oszustwa podatkowego, jak również co do ról jakie przypisano poszczególnym podmiotom biorącym udział w przedmiotowym oszustwie. Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne oszustwa podatkowego i okoliczności towarzyszące "transakcjom", zawieranym m.in. przez [...] A. Ł., należało stwierdzić, iż rzekome transakcje towarem w postaci metali szlachetnych wpisują się w ogólny schemat tego typu oszustwa. W toku postępowania kontrolnego zidentyfikowano podmioty spełniające określone funkcje w oszustwie podatkowym, tj. "znikających podatników" lub "słupów" oraz "buforów", a następnie "brokerów", co szczegółowo opisano na str. 51-55 zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za przedsiębiorstwo "buforowe" uznano kontrolowany podmiot [...] A. Ł. oraz [...] Sp. z o.o. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że A. Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., posługując się nierzetelnymi fakturami zakupu i sprzedaży w styczniu 2014 r., świadomie uczestniczył w przedmiotowym oszustwie podatkowym. Świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności: nagły, skokowy - duży wzrost obrotów od 2013 r. A. Ł. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od 7 listopada 1990 r. Jak sam zeznał na początku zajmował się handlem artykułami upominkowymi, a od 1995 r. handlem biżuterią ze srebra i złota. W 2013 r. A. Ł. zajmował się "obrotem" na dużą skalę "towarami wrażliwymi", tj. złotem nieobrobionym plastycznie lub w postaci półproduktu lub w postaci proszku. A. Ł. w ciągu 8 lat poprzedzających rok 2013, osiągnął obroty oscylujące w przedziale od 774.525,38 zł do 2.047.916 zł. W 2012 r. wykazał przychód w kwocie 1.497.542,59 zł i poniósł stratę w kwocie 25.831,57 zł. Natomiast za 2013 r. osiągnął przychód w kwocie netto 139.864.730,21 zł, (dochód 4.190.508,98 zł) - dane z PIT-36L i zakończył prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 23 grudnia 2013 r. Następnie wznowił prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 7 stycznia 2014 r., by definitywnie ją zakończyć w dniu 31 grudnia 2014 r. [...] A. Ł. w styczniu 2014 r. łącznie wykazała zakup i sprzedaż metali szlachetnych w nw. ilościach: złoto próby 999 – granulat 20,667 kg, złoto próby 999, blacha 19,617 kg, srebro próby 995, granulat 200 kg, przy czym nie zgłosiła do badania ww. surowców metali szlachetnych w Okręgowym Urzędzie Probierczym w W.. Siedziba [...] A. Ł. znajdowała się w miejscowości [...], [...], położonej około 3 km na południe od centrum P.. Biuro firmy mieściło się w budynku mieszkalno-gospodarczym na terenie posesji, w części parterowej, w pomieszczeniu o powierzchni około 20 m2; na zewnątrz budynku nie zamieszczono żadnego oznaczenia firmy. [...] A. Ł. nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych; nie korzystała z usług ochrony mienia i obiektu; nie posiadała systemu monitoringu; nie zawarła umowy ubezpieczenia mienia i majątku, [...] A. Ł. nie zatrudniała pracowników, [...] A. Ł. nie zawierała pisemnych umów o współpracy, [...] A. Ł. 99,25 % wartości sprzedaży osiągnęła z 2 podmiotami: [...] L. S. i [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna. W [...] A. Ł. następowała szybka rotacja towarów; najczęściej w tym samym lub w ciągu kilku dni sprzedawała zakupiony towar. W [...] A. Ł. nie występowały naturalne w prowadzeniu działalności gospodarczej reklamacje i zwroty towaru, nie występowały odroczone terminy płatności za wystawione faktury. Z historii rachunku bankowego wynika, że płatności dla dostawcy i od odbiorców następowały najczęściej tego samego dnia. Skarżący kilkukrotnie był przesłuchiwany w charakterze strony lub świadka na okoliczność źródła pochodzenia towarów wykazanych na fakturach zakupu. Jak oceniły organy jego zeznania i powyższe okoliczności potwierdzają, że podatnik świadomie posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zatem nie można zgodzić się z stanowiskiem skarżącego, że w sprawie organy obciążyły skarżącego odpowiedzialnością zbiorową za działania wyłącznie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Mimo, że zidentyfikowane oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu towarami samo w sobie nie przesądza o oszukańczych działaniach kolejnych podmiotów, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że kolejne podmioty, w tym zarówno fakturowy dostawca towarów do [...] A. Ł., tj. [...] Sp. z o.o., jak i sam podatnik, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] A. Ł., brali świadomy udział w oszustwie podatkowym, pełniąc przypisane im role.

Sąd podziela stanowisko organów, że skoro zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. faktury VAT to faktury "puste", z którymi nie wiązała się żadna dostawa towaru, to brak dobrej wiary po stronie ich odbiorcy jest oczywisty. Tym bardziej, że A. Ł. był najpierw prokurentem, a następnie prezesem zarządu [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał również analizy cen metali szlachetnych widniejących w treści faktur zakupu i sprzedaży, w których jako stronę transakcji wskazano [...] A. Ł.. Ustalone znaczne odchylenia od cen rynkowych, wskazują również na świadomy udział A. Ł. w oszustwie podatkowym. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał porównania cen zakupu i sprzedaży towarów handlowych wynikających z faktur zakupu i sprzedaży, w treści których jako kontrahenta wskazano [...] A. Ł., z cenami metali szlachetnych notowanymi na [...]. W oparciu o te ustalenia szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji, a także na podstawie dokonanych porównań ceny zakupu i sprzedaży z cenami metali szlachetnych notowanych na [...], informacji uzyskanych od głównych uczestników rynku metali szlachetnych w Polsce, dotyczących handlu metalami szlachetnymi w okresie od stycznia 2013 r. do stycznia 2014 r., uzasadnione jest stanowisko organów, że taki przebieg transakcji nabycia i zbycia metali szlachetnych, odbiega od realiów gospodarczych, w których uczestniczą niezależne podmioty gospodarcze. Uwzględniając fakt, że zgodnie z treścią faktur rzekomymi dostawcami towarów do [...] Sp. z o.o. i dalej do [...] A. Ł. nie były podmioty działające na rynku przez dłuższy czas oraz mogące dysponować większą ilością danego towaru i tym samym stosować obniżone ceny, należy uznać, iż rozbieżności w zakresie widniejących w fakturach zakupu i sprzedaży cen w stosunku do cen notowanych na [...], są okolicznością wskazującą na fikcyjność transakcji. Przedmiotowa ocena została oparta na informacjach przekazanych przez głównych uczestników rynku metali szlachetnych w Polsce, niezwiązanych ze sprawą, a zatem na informacjach obiektywnych i profesjonalnych.

Podkreślenia wymaga, że wykazane, na podstawie przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy cen widniejących w treści faktur zakupu i sprzedaży - odchylenia od cen rynkowych są jedną z okoliczności, choć nie mającą decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjnych transakcji dokonanych przez [...] A. Ł.. Podstawowe znaczenie w sprawie mają dowody wskazujące na fakt, że skarżący nie dysponował towarem, będącym przedmiotem transakcji wskazanych w nierzetelnych fakturach. Tym samym ewentualna cena jego nabycia i sprzedaży jest kwestią wtórną. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą w piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. dowodu, tj. przesłuchania w charakterze świadka A. B., prowadzącego stronę internetową [...], w celu ustalenia cen rynkowych złota obowiązujących na polskim rynku w styczniu 2014 r. oraz różnic w cenie skupu złota w zależności od formy i ilości skupowanego złota - na okoliczność obalenia zarzutu organu pierwszej instancji, jakoby podatnik nabywał złoto po cenie nierynkowej. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego A. Ł., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...] A. Ł. nie dokonał nabycia metali szlachetnych od [...] Sp. z o.o. i tym samym nie dokonał ich sprzedaży na rzecz ww. 3 podmiotów. Należy podkreślić, że skarżący jest przedsiębiorcą zajmującym się handlem metalami szlachetnymi od wielu lat, zatem niewiarygodne jest, że nie zwrócił on uwagi na znaczne odchylenia cen zakupu i sprzedaży w porównaniu do cen giełdowych. Okoliczność ta potwierdza, że firma [...] A. Ł. nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na nierzetelnych fakturach, na których widnieje jego dostawca, tj. [...] Sp. z o.o. [...] A. Ł. nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. Działalność firmy [...] A. Ł. polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorowała nabywanie towarów od kontrahenta, a następnie wystawiała nierzetelne faktury z naliczeniem podatku VAT do kolejnych 3 podmiotów.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe wyjaśniły kwestię przepływów finansowych pomiędzy podmiotami. W ustalonym łańcuchu dostaw okoliczności finansowania transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych wyglądała w ten sposób, że transakcje realizowane były za pośrednictwem rachunków bankowych, ale jedynie pomiędzy fakturowymi odbiorcami towaru, a [...] A. Ł.. Następnie środki te były przelewane na konta bankowe fakturowego dostawcy do [...] A. Ł., tj. do [...] Sp. z o.o., która to dokonywała przelewów na konto swoich fakturowych dostawców. W dalszej kolejności środki te były wypłacane w postaci gotówki. Wskazani fakturowi dostawcy do [...] Sp. z o.o. pozorowali transakcje wykazując zakupy metali szlachetnych od kolejnych "słupów" i te transakcje nie miały już pokrycia w płatnościach. Wskazany przez organy schemat ma zatem typowe cechy transakcji tzw. oszustwa podatkowego, gdzie poszczególne transakcje nie wynikają ze swobodnej gry rynkowej (prawo popytu i podaży) tylko są sztucznie układane tak, by uwiarygodnić przepływ towarów i częściowo środków finansowych w zakresie transakcji krajowych z wykorzystaniem mechanizmu tzw. "znikającego podatnika", a przede wszystkim w celu uwiarygodnienia podatku naliczonego u podmiotu wykazującego transakcję wewnątrzwspólnotową.

W kontekście całokształtu ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności występująca na etapie podatnika, podnoszona wielokrotnie przez skarżącego, bezgotówkowa forma rozliczeń nie przesądza o rzeczywistym przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę opisany powyżej sposób przepływu płatności (por. wyrok NSA z [...] listopada 2020 r. o sygn. I FSK 372/18). Również odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności, tj. zadeklarowania i wpłacenia przez A. Ł. do urzędu skarbowego należnego podatku VAT z tytułu zrealizowanej marży na sprzedanych towarach, należy wskazać, iż przedmiotowa okoliczność, w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może być uznana za okoliczność potwierdzającą dokonanie transakcji przez [...] A. Ł., udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu, w sprawie udowodniono świadomy udział [...] A. Ł. w oszustwie podatkowym. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo podatkowe, jak wykazał materiał dowodowy zebrany w sprawie, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty - skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej - pozostają poza systemem VAT, nawet gdy jak podkreślają sądy administracyjne, dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Odnosząc się do argumentu skarżącego w zakresie nie uzyskania żadnych korzyści finansowych z tytułu wskazanego przez organy podatkowe udziału w oszustwie podatkowym, wyjaśnić należy, że w procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji uczestniczy, w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, z których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i poprzez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji odpowiadają powyższemu schematowi oszustwa podatkowego. W sprawie bezspornie ustalono, że na początkowym etapie "obrotu" występujące w łańcuchach dostaw, jako "znikający podatnicy" podmioty - rzekomi dostawcy towarów na rzecz kolejnego podmiotu, tj. do [...] Sp. z o.o. i w dalszej kolejności [...] A. Ł. - nie były dostawcami tegoż towaru. Bezspornym jest także, że przedmiotowy towar udokumentowany fakturami zakupowymi przez [...] A. Ł. został zafakturowany na rzecz podmiotów, które w dalszej kolejności m.in. fakturowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem 0% stawki VAT, uzyskując bezpodstawne zwroty podatku VAT.

Jak wynika z materiału dowodowego, w schemacie obrotu towarami, w zakwestionowanych transakcjach z udziałem [...] A. Ł., celem nie był obrót gospodarczy tym towarem, lecz uzyskanie korzyści podatkowej w wyniku oszustwa w VAT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firmy, w tym [...] A. Ł., gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W transakcjach spełnione zostały jedynie, co do zasady, wymogi formalne, m. in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów, co jest znamienne dla zorganizowanych oszustw podatkowych, w których liczy się przede wszystkim szybkość transakcji i transfer środków pieniężnych. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym wystąpienie szeregu elementów, które ewidentnie wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których celem było uwiarygodnienie obrotu towarem. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu Państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta, w tym żądania zwrotu podatku VAT. Opisany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na stworzenie oszustwa podatkowego, w której świadomym uczestnikiem była [...] A. Ł., pełniąca rolę "bufora", która wprowadzając do obiegu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji dała fakturowym kontrahentom możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04) wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem Trybunału, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć, użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwa podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT (por. wyrok NSA z 15 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1030/20).

W zakresie zakwestionowanych faktur, [...] A. Ł. nie może powoływać się również na zasadę neutralności podatku VAT wskazując, że zapłaciła za faktury wraz z podatkiem VAT uwzględnionym w cenie towarów. Ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organy, tj. świadome uczestnictwo [...] A. Ł. w oszustwie podatkowym, pozwalają zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, z których wynika obrót przedmiotowym towarem. Transakcje te jako podjęte w ramach oszustwa podatkowego należy, jak już wcześniej wskazano, rozpatrywać jako czynności przedsięwzięte w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo, ponieważ ich celem było uwiarygodnienie transakcji obrotu towarem.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można przyjąć, że firma [...] A. Ł. dokonała przedmiotowych transakcji. Przedstawiona argumentacja pozwala twierdzić, że A. Ł. wiedział, jakie są warunki prowadzenia rzekomych transakcji, przyjmując jednocześnie, że znajdujące się w jego dokumentacji faktury miały jedynie wydłużyć łańcuch dostaw, nie dokumentując jednocześnie faktycznie wykonanych czynności związanych z obrotem towarami ujętymi na fakturach. Tym samym nie można uznać za wiarygodne zeznań złożonych przez A. Ł. w zakresie dokonywania przedmiotowych transakcji "zakupu" i "sprzedaży". Znamienne jest również to, że rozliczenie przez A. Ł. - zarówno w ramach prowadzonej w 2013 r. działalności gospodarczej pod firmą [...] A. Ł., jak i w styczniu 2014 r. pod firmą [...] A. Ł., jak również w ramach [...] Sp. z o.o. - faktur od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej nie mają charakteru incydentalnego, bowiem jak zostało wykazane ten sam mechanizm rozliczeń miał miejsce z wieloma fakturowymi kontrahentami.

Podkreślenia wymaga również fakt zakwestionowania 100% dostaw do Spółki [...], która w kontrolowanym okresie miała być jedynym fakturowym dostawcą metali szlachetnych do [...] A. Ł., a w której jak sam zeznał A. Ł. zajmował się organizacją handlu i doradzał Spółce [...]. Powyższa okoliczność wskazuje również na świadomy udziału A. Ł. w oszustwie podatkowym. Analiza całokształtu materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że [...] A. Ł. w zakresie przedmiotowych transakcji (tak, jak i poprzednio prowadzona przez podatnika [...] A. Ł.), została wprowadzona do łańcucha dostaw, jako "bufor" świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W sprawie nie jest kwestionowany, podkreślany przez skarżącego, fakt jego wieloletniej działalności w branży handlu biżuterią i metalami szlachetnymi. W decyzjach organy podatkowe obydwu instancji wskazały, że firma A. Ł. działała na rynku wiele lat, jednak według ustaleń postępowania kontrolnego w styczniu 2014 r. wzięła udział w oszustwie podatkowym. Jak wykazały organy podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w formie małej firmy, która przez wiele lat osiągała obroty roczne rzędu 1 - 2 mln zł, nagle w 2013 r. dokonał obrotu metalami szlachetnymi w kwocie netto 139.864.730,21 zł w ilości przekraczającej 1 tonę złota i prawie 1,5 tony srebra, a w styczniu 2014 r. dokonał obrotu w kwocie netto 3.677.265 zł w ilości około 40 kg złota i 200 kg srebra - nie dysponując żadnym specjalistycznym samochodem do przewozu mienia o znacznej wartości, nie ubezpieczając transportu, nie posiadając sejfu ani żadnych zabezpieczeń w miejscu przechowywania towaru i nie korzystając z usług firmy ochroniarskiej. Argumenty podnoszone przez skarżącego, jakoby tak duży wzrost obrotów w 2013 r. oraz okoliczności transportu (wożenie kilkunastu kilogramów w torbie, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia i ubezpieczenia) były sytuacją normalną, nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności w kontekście zakończenia - bez wyraźnego powodu - tak "świetnie" prosperującej działalności. Ustalone zatem w sprawie okoliczności faktyczne, jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane przez organy podatkowe zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem [...] A. Ł.. Ustalenia poczynione w sprawie, tj. świadome uczestnictwo [...] A. Ł. w oszustwie podatkowym, pozwoliły organom zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., z których wynika obrót metalami szlachetnymi. Czynności te jako podjęte w ramach oszustwa podatkowego należy rozpatrywać jako czynności przedsięwzięte w celu osiągnięcia skutku zakazanego przez prawo, ponieważ ich celem było uwiarygodnienie transakcji obrotu ww. towarem. Odmienne podejście doprowadziłoby do legalizacji procederu oszustwa podatkowego, a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa. Powyższe stanowisko dotyczy również faktur wystawionych na rzecz 3 kontrahentów przez [...] A. Ł., tj. na rzecz [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j. Skoro zidentyfikowano wystąpienie oszustwa podatkowego, to jego elementem i zadaniem "bufora" jest utrudnienie lub udaremnienie zidentyfikowania całego oszukańczego procederu nastawionego na uzyskanie korzyści z nadużyć w podatku od towarów i usług. Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Opisane wyżej ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego skonkretyzowane zostało w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z powyższej regulacji wynika, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą być bowiem uznane za dokumentujące sprzedaż w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT. Faktura i faktyczna dostawa towarów, czy świadczenie usług muszą łącznie dotyczyć transakcji dokonanych między podmiotami widniejącymi na dokumencie. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów zakupu, faktur) oraz innych dowodów i to nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym. Wskazać w tym miejscu należy, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę lub w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokumenty takie nie są materialnie poprawne. Należy jednocześnie zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, ocena materiału dowodowego w kontekście pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga ponadto ustalenia, czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W świetle orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione lub uprawdopodobnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia mogą wiązać się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyroku z 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429/12 NSA zauważył, że z szeregu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Stwierdził również, że kwintesencją tego orzeczenia są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. W wyrokach tych z jednej strony podkreśla się bowiem, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stają na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa od doliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z drugiej jednak strony, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku wskazuje się na konieczność ustalenia - w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków - że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej.

Z całości obszernego materiału dowodowego wynika, że faktury zakupu wystawione przez [...] Sp. z o.o. i rozliczone w ewidencji zakupów VAT za styczeń 2014 r. przez [...] A. Ł. są fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały dokonane. Są to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występujące w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa podatkowego, ze świadomym, jak wykazano, udziałem strony w tym procederze. Te fikcyjne transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej odsprzedaży metali szlachetnych. Nie mogą rodzić skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony te czynności, które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwa podatkowe, jakich dopuściła się [...] A. Ł. wraz z innymi podmiotami występującymi w fakturowym łańcuchu dostaw. Schemat łańcuchowych "transakcji", stworzony został tylko i wyłącznie w celu ukrycia nadużycia prawa. Czynności udokumentowane fakturami VAT zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy, i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w przypadku świadomego uczestnictwa strony w oszustwie podatkowym. Takie pozorowane czynności, służące jedynie wyłudzeniu podatku VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Jak ustalono czynności w postaci fakturowej dostawy towaru od [...] Sp. z o.o. do [...] A. Ł. faktycznie nie zostały dokonane albowiem ww. Spółka nie nabyła i tym samym nie dokonała dostaw w rozumieniu u.p.t.u. towaru widniejącego w treści spornych faktur.

Wobec ustaleń dokonanych w toku sprawy, zgodnie z którymi strona w rzeczywistości nie dokonała nabyć towarów od [...] Sp. z o.o., które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na rzecz [...] L. S., [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna i [...] R. i K. S. Sp. j., w ocenie Sądu zasadnie organy oceniły, że również wystawione przez stronę faktury z wykazaną kwotą podatku na rzecz ww. 3 podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że [...] A. Ł. nie była podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywiste transakcje kupna-sprzedaży; na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem, wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, towarów - nie dokonała ich zakupu, a zatem nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży zwłaszcza, że nie wskazała innych źródeł pochodzenia towarów, tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawy towarów do 3 podmiotów, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] A. Ł. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane czynności nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż za takie nie można uznać procederu wystawiania tzw. "pustych" faktur nie mających potwierdzenia w obrocie towarowym, a tym samym wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w styczniu 2014 r., na których jako wystawca figuruje [...] A. Ł. w zakresie dostaw metali szlachetnych miały służyć działalności gospodarczej tegoż podmiotu, a wręcz przeciwnie wskazują, że stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Powyższe oznacza, że wobec strony w zakresie przedmiotowych transakcji nie mają zastosowania normy wynikające z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu. Nie występuje również podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ [...] A. Ł. nie wykonywała takich czynności.

W prawidłowy sposób organy stwierdziły, że nastąpiło zawyżenie w złożonej przez [...] A. Ł. deklaracji [...] za styczeń 2014 r. wartości dostaw towarów i podatku należnego o kwoty wykazane na wystawionych na rzecz 3 podmiotów fakturach. Z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. W myśl wyżej cytowanego przepisu prawa zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie faktury oznacza sporządzenie dokumentu i jego przekazanie innemu podmiotowi, tj. wprowadzenie do obrotu prawnego. Tym samym faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Norma ww. przepisu dotyczy sytuacji, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, w której wykaże kwotę podatku, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Prawidłowo zatem organy uznały, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wskazanego na wystawionych przez siebie fakturach, bowiem obowiązek ten wynika z samego faktu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, co miało miejsce w sprawie. Kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji określił w sentencji wydanej decyzji. Tym samym sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadny.

W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji w ustalonym łańcuchu dostaw, w tym z udziałem [...] A. Ł. (zakup/sprzedaż), a zatem nieuzasadnione jest stanowisko skarżącego, iż pozbawienie go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę oraz określenie podatku VAT do zapłaty z wystawionych przez niego faktur sprzedaży w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nastąpiło w oparciu o okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających nabycia dokonane przez podatnika, w których nie brał on udziału. W sprawie zgromadzono, oceniono i szczegółowo opisano w wydanych decyzjach materiał dowodowy dotyczący bezpośredniego, wynikającego z treści faktur, kontrahenta [...] A. Ł., tj. [...] Sp. z o.o., jak i innych podmiotów występujących w łańcuchu fakturowych dostaw, dochodząc do odmiennego niż prezentowane przez skarżącego stanowiska uznając, iż wskazane w treści faktur transakcje nie miały miejsca. Przedmiotowe faktury nie miały przymiotu rzetelności pod względem przedmiotowo - podmiotowym, gdyż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Odnosząc się do przywołanego przez skarżącego wyroku WSA w Ł. z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., należy wskazać, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w toku postępowania odwoławczego dokonał analizy motywów leżących u podstaw wydania przedmiotowego wyroku (co szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji na str. 47). Podkreślenia wymaga, że powyższy wyrok jest orzeczeniem nieprawomocnym, gdyż została złożona od niego skarga kasacyjna. Ponadto wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 794/18 WSA w Ł. oddalił skargę [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. za listopad i grudzień 2013 r. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji wydały analogiczne rozstrzygnięcie, jak w przypadku decyzji wydanych wobec Spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącego w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały jako nierzetelne wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez podatnika w styczniu 2014 r., z uwagi na fakt, że podatnik nie wszedł w posiadanie towaru, który miał być przedmiotem rzekomych dostaw na rzecz 3 podmiotów, a nie na fakt - jak sugeruje skarżący - nierzetelności kontrahentów. Tym samym zarzut, iż organy podatkowe opierając się na tych samych dowodach uznały odbiorców jednocześnie za rzetelnych i nierzetelnych, jak również transakcji z podmiotami za rzetelne i zarazem nierzetelne, należy uznać za niezasadny.

Przywołane natomiast przez skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące regulacji zawartych w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że kluczowe w sprawie jest ustalenie w pierwszej kolejności czy faktury sprzedaży mają charakter faktur "pustych", czy też dokumentują rzeczywistą sprzedaż. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "pustymi" fakturami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęto, że przedmiotowy przepis, swym zakresem również obejmuje sytuacje wystawiania tzw. "pustych" faktur, niezwiązanych z żadną transakcją (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1252/13). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle powołanej regulacji jest jednolite i znajduje potwierdzenie w wyrokach TSUE. Wobec powyższego należy uznać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut, że organy podatkowe, w związku z zastosowaniem art. 108 u.p.t.u., nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego zweryfikowano fakt wprowadzenia przez [...] A. Ł. przedmiotowych faktur sprzedaży do obrotu prawnego, tym samym dając fakturowym kontrahentom możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Jak udowodniono [...] A. Ł. nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów na rzecz 3 podmiotów, tj. nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż sama takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadała. Firma [...] A. Ł. nie mogła nabyć towarów od [...] Sp. z o.o. bowiem Spółka nim nie dysponowała. W toku postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, iż bezpośredni dostawca do [...] A. Ł., tj. [...] Sp. z o.o., jak i podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie posiadali towarów wymienionych na przyjętych do rozliczenia przez [...] A. Ł. fakturach zakupu. Do przyjęcia dokonania przez [...] A. Ł. sprzedaży przedmiotowych towarów nie wystarczy, że potwierdzi istnienie transakcji strona rzekomo je zawierająca, jeżeli z materiału dowodowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, wynika, że [...] A. Ł. nie dysponowała tym towarem. Tym samym nie można było uznać zeznań świadków - fakturowych odbiorców towaru od [...] A. Ł. - jako dowodów potwierdzających dokonywanie w przedmiotowym zakresie przez [...] A. Ł. rzeczywistych transakcji dostaw metali szlachetnych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że niewyjaśnienie zdaniem podatnika strony sprzedażowej i bezzasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. czyniło bezproduktywnym ustalenia w zakresie strony zakupowej, a tym samym możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na postawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. Należy podkreślić, że istota sporu w sprawie pomiędzy organami podatkowymi, a stroną sprowadza się do kwestii uznania czy w ślad za zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami szedł towar. W tym zakresie obydwie strony odczytują odmiennie zebrany w sprawie materiał dowodowy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż ustalenie, czy w danej transakcji obrót towarami miał charakter rzeczywisty czy nie ma znaczenie, ponieważ okoliczność ta warunkuje dalsze konsekwencje. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] A. Ł. faktury są fakturami "pustymi", z którymi nie wiązała się żadna dostawa towarów. Podatnik zeznał, że nie nabywał towaru z innego źródła, niż wskazany w treści zakwestionowanych faktur, wykluczając nabycie go z innego źródła - tym samym uzasadnione jest twierdzenie, że [...] A. Ł. nie dokonała dostaw przedmiotowych towarów widniejących w treści zakwestionowanych faktur sprzedaży. A zatem w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano przepisy art. 88 str. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo organy stwierdziły, że firma [...] A. Ł. była świadomym uczestnikiem "transakcji", w których posługiwano się nierzetelnymi fakturami VAT, a podejmowane czynności weryfikujące kontrahentów oraz inne dowody przedkładane w toku prowadzonego postępowania, miały jedynie na celu upozorowanie rzeczywistej działalności i być dowodem na spełnienie działań wymaganych od przezornego podatnika, w świetle orzecznictwa sądowego. Skoro skarżący posiadał wiedzę o funkcjonowaniu mechanizmów w handlu metalami szlachetnymi, stosowanych cenach oraz źródłach pochodzenia metali szlachetnych na polskim rynku oraz występujących oszustwach związanych z tym handlem, to tym bardziej, mając świadomość zagrożeń związanych z oszustwami podatkowymi przy obrocie metalami szlachetnymi, przyjąć należy, że [...] A. Ł. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że A. Ł. wiedział, iż zawierając fikcyjne transakcje dotyczące metali szlachetnych uczestniczy w "transakcjach" wykorzystywanych do dokonywania oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług. Badanie, czy działał on w tzw. dobrej wierze, powinno mieć miejsce, gdyby z ustalonych okoliczności faktycznych wynikało, że [...] A. Ł. realizowała zwykłe transakcje handlowe w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Tak jednak nie było. Wykonywane przez [...] A. Ł. czynności w ramach fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi, nie mogą być uznane za przejaw naturalnej działalności gospodarczej o charakterze handlowym. Przystąpienie przez [...] A. Ł. do sztucznego i nienaturalnego rynku "transakcji metalami szlachetnymi", świadczy o pełnej świadomości tego, jaki charakter będą miały wykonywane przez nią w ramach tego rynku czynności.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 2011/14). Wyroki TSUE traktują o rozstrzyganiu na korzyść podatnika w okolicznościach zgoła odmiennych aniżeli w przedmiotowej sprawie. TSUE podkreśla, iż nie można podatnikowi odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, gdy był towar (usługa) a podatnik nie wiedział o nieuczciwych zamiarach zbywcy, a ponadto dochował należytej staranności w kontaktach handlowych. Zgromadzony w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zarówno [...] Sp. z o.o., których faktury ujęto w zakupach [...] A. Ł., jak również sama Firma [...] A. Ł. były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Mechanizm przedmiotowego oszustwa oparty został na wprowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych, prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Przypisania poszczególnym podmiotom uczestniczącym w badanym obrocie towarowym określonej roli w mechanizmie oszustwa podatkowego organy podatkowe dokonały na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy, popartego zebranymi dowodami, co szczegółowo przedstawiono w wydanych decyzjach.

Zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wobec powyższego trudno zgodzić się ze skarżącym, że dokonana przez organy podatkowe ocena, pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem skarżącego, że organy podatkowe oparły swoje zarzuty wyłącznie na ustaleniach poczynionych na wcześniejszych etapach obrotu towarowego, w których podatnik nie uczestniczył, z pominięciem ustaleń w zakresie odmiennego stanu faktycznego, występującego przy dostawach realizowanych na rzecz podatnika przez jego dostawcę. Nie można przyjąć, że niektórzy z "poddostawców", którzy jak twierdzi skarżący zostali wykorzystani do "zalegalizowania" towarów - dokonali dostaw w trybie art. 7 u.p.t.u. Materiał dowodowy wskazuje, że podmioty te nie dysponowały towarem, nie dokonały ich dostaw w rozumieniu u.p.t.u., a jedynie były wykorzystanie w łańcuchu dostaw do uprawdopodobnienia, dokonania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca z udziałem ww. podmiotów. Powyższe dotyczy również [...] Sp. z o.o.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prawidłowo ustalono przebieg zdarzeń gospodarczych. Podjęto wszelkie możliwe działania, koncentrując się na usunięciu wątpliwości co do wykonania spornych transakcji, a w dążeniu do prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów: z wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z 24 lutego 2022 r. o sygn. VIII K 289/19 (k. 85-101 akt sąd.), z opinii biegłego A. B. (k. 119-125 akt sąd.) oraz z zeznań [...] (k. 107-112 akt sąd.). Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak, przedłożona przez skarżącego wraz z pismem procesowym opinia biegłego sądowego A. B., sporządzona na zlecenie Sądu Rejonowego w Ł., nie może przyczynić się do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie. Biegły sądowy w wydanej opinii wskazał na występujące odchylenia od cen rynkowych (cen złota notowanych na giełdzie) w przedziale błędu 6-8%, tj. w porównywalnej wysokości odchyleń wyliczonych przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie, wyjaśniając jednocześnie przyczyny takich odchyleń występujących w transakcjach pomiędzy podmiotami dokonującymi obrotu metalami szlachetnymi. Opinia biegłego poza odniesieniem się do kwestii rynkowości ceny zawartej w analizowanej fakturze, nie obejmuje (co jest oczywiste) całokształtu okoliczności dotyczących obrotu kruszcami przez wskazane w treści kwestionowanych faktur podmioty, ustalonych w sprawie przez organy podatkowe na podstawie całego zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie, nie można mówić o wskazanym przez biegłego ekonomicznym uzasadnieniu odchyleń od cen rynkowych występujących w transakcjach zawieranych przez podmioty działające na rynku metali szlachetnych. Z materiału dowodowego bezspornie wynika, że [...] Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz [...] A. Ł. dostaw opisanych na spornych fakturach towarów w postaci metali szlachetnych. Świadczą o tym liczne dowody, szczegółowo opisane zarówno w decyzji organu podatkowego I instancji, jak i organu odwoławczego. A zatem przedłożony przy piśmie procesowym dowód z opinii biegłego sądowego, w ocenie Sądu, nie ma wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy.

W przywołanym w piśmie procesowym przez skarżącego wyroku WSA w Ł. sygn. akt I SA/Łd 3/19, Sąd również wypowiedział się w kwestii przesłuchania w charakterze świadka A. B.. WSA w Ł. w przedmiotowym wyroku uznał, że nie stanowi naruszenia przepisów proceduralnych odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka A. B., w celu ustalenia cen rynkowych złota obowiązujących na polskim rynku w 2014 r., na okoliczność obalenia zarzutu, jakoby Spółka [...] nabywała złoto po cenie nierynkowej. Jak wskazał Sąd, zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał bowiem szczegółowej analizy cen złota, podkreślając jednocześnie, że wykazanie nierynkowych cen stosowanych w zakwestionowanych transakcjach jest jedną z okoliczności, choć nie mającą decydującego znaczenia dla ustalenia fikcyjności transakcji. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem ustalenie czy w badanym okresie skarżąca Spółka w ogóle dysponowała jakimś towarem w postaci granulatu złota, natomiast ewentualna cena jego nabycia i sprzedaży jest kwestia wtórną.

Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca ograniczając w art. 11 P.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przedłożony przez skarżącego wyrok karny jest wyrokiem uniewinniającym. Jak wynika z treści przedłożonego przez skarżącego wyroku z 24 lutego 2022 r. w sprawie karnej, sygn. akt VII K 289/19, Sąd Rejonowy w Ł. - po rozpoznaniu na rozprawie sprawy A. Ł. oskarżonego o to, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w złożonej do Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] stycznia 2015 r. deklaracji [...] za grudzień 2014 r., poprzez wykazanie w przedmiotowej deklaracji m.in. prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w poświadczającej fikcyjną transakcję fakturze VAT nr [...]/14 z [...] stycznia 2014 r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o., w wyniku czego naraził Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na nienależny zwrot podatku oraz uszczuplił podatek od towarów i usług - uniewinnił oskarżonego A. Ł. od dokonania zarzucanego mu czynu. Jak wskazano, przedmiotowa faktura jest jedną z 7 faktur wystawionych w styczniu 2014 r. przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] A. Ł., których rzetelność została zakwestionowana w niniejszej sprawie.

Z przedłożonego wyroku wynika, że wobec A. Ł. została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontrola zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2014 r. W wydanej w dniu 31 lipca 2017 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że A. Ł. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu towarami w łańcuchach tworzonych w tym celu podmiotów. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktura nr [...] z 23 stycznia 2014 r., będąca tzw. "pustą" fakturą poświadcza transakcję, która nie miała miejsca. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z 27 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. WSA w Ł. wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn., akt I SA/Łd 729/18 oddalił skargę podatnika. Przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne. Jak wynika z załączonego do pisma procesowego wyroku, Sąd Rejonowy w Ł. uniewinnił oskarżonego od dokonania zarzucanego mu czynu wobec jak wskazał braku innych możliwych do przeprowadzenia dowodów i nierozstrzygnięcia wątpliwości co do sprawstwa oskarżonego.

Podkreślić należy - co pomija w piśmie procesowym skarżący - że w wydanym wyroku Sąd karny wskazał, że w jego ocenie organy podatkowe, miały prawo uznać, że oskarżony jako podatnik nie wykazał w sposób wymagany prawem podatkowym prawa do odliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. i zakwestionować rzetelność faktur VAT, w tym faktury nr [...], będących podstawą do odliczenia podatku, co ostatecznie potwierdził WSA w Ł. w wyroku z 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 729/18, ale to nie jest tożsame z ustaleniem przez sąd karny w postępowaniu karnym skarbowym, że oskarżony dokonał czynu wyczerpującego dyspozycje przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego wskazanych w treści oskarżenia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedłożenie wyroku karnego uniewinniającego nie mogło doprowadzić do podważenia zaskarżonej decyzji w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie w ocenie Sądu przedłożony przez skarżącego przy piśmie procesowym protokół z zeznań [...] przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 27 lipca 2017 r., nie może być uznany - jak wskazuje skarżący - za dowód potwierdzający nabycie i dostawy w rozumieniu u.p.t.u. przez [...] Sp. z o.o. metali szlachetnych, które jak wynika z treści faktur dalej miały być przedmiotem sprzedaży do [...] Sp. z o.o. i dalej do [...] A. Ł.. Wskazanych przez skarżącego w piśmie procesowym fragmentów zeznań [...] nie można uznać za dowód potwierdzający, że Spółka [...] dysponowała złotem i srebrem.

Reasumując całokształt rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy oparł się na analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dotyczącego również wskazanych w piśmie procesowym okoliczności: ceny rynkowej złota, transportu towaru, istnienia zaplecza potrzebnego do handlu metalami szlachetnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.