Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 255/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97 § 1, § 2, art. 97a § 1, art. 106 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w zakresie wniosku w sprawie określenia odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w dniu [...] r. na wniosek P. B. (dalej także: skarżącego) o wydanie orzeczenia o zakresie jego obowiązków i uprawnień jako spadkobiercy J. B. (spadkodawcy) za okres od dnia otwarcia spadku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego orzeczenia, na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego w dniu [...] r. skarżący nabył na własność z chwilą otwarcia spadku wchodzące w skład tegoż spadku przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., co zostało potwierdzone aktem poświadczenia. Spadek po spadkodawcy nabyła wprost jego żona.

Skarżący zwrócił się o wydanie orzeczenia o zakresie jego obowiązków i uprawnień jako następcy prawnego spadkodawcy. W piśmie z dnia 18 października 2019 r. (k. 174-178 akt organu I instancji) podkreślił, że jednym z praw majątkowych, jakie jego zdaniem mógłby przejąć, jest możliwość obniżenia dochodu o straty poniesione przez spadkodawcę w latach poprzednich.

Organ I instancji rozpatrując sprawę po raz pierwszy (decyzja z dnia [...] r.) określił zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku za 2018 r. w kwocie [...]zł, orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy i zapisobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od dochodów opodatkowanych według skali podatkowej spadkodawcy w kwocie [...]zł, orzekł o przysługującym spadkobiercy prawie do zwrotu tej nadpłaty w całości oraz określił wysokość straty poniesionej w 2018 r. przez spadkodawcę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...]zł, orzekając o przysługującym spadkobiercy prawie rozliczenia tej straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w następnych okresach rozliczeniowych w przypadku uzyskania dochodu z tego źródła. Rozstrzygnięcie to organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia [...] r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wykonując zalecenia organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W odwołaniu od tego orzeczenia skarżący zwrócił się o uchylenie decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 O.p., a także art. 133 § 1 w zw. z art. 120. art. 121 § 1. oraz art. 124 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów (uwzględniająca wyniki wykładni językowej, celowościowej i systemowej) prowadzi do wniosku, iż pojęcie spadkobiercy podatnika należy interpretować szeroko w ten sposób, że obejmuje ono również zapisobiercę windykacyjnego. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, mimo iż organ podatkowy dostrzegł istniejące w obecnym stanie prawnym wątpliwości w zakresie interpretacji i stosowania przepisów, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie (bezpodstawne i nieuzasadnione zróżnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji zapisobiercy windykacyjnego i spadkobiercy). Skarżący zarzucił też naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., mające polegać na rozstrzygnięciu sprawy z pominięciem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. oraz zawartych w niej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącego zapisobierca windykacyjny powinien być traktowany dla celów podatkowych jak spadkobierca zmarłego podatnika, ponieważ zapis windykacyjny stanowi instytucję spadkobrania, co potwierdza analiza przepisów k.c. oraz stanowiska prezentowane przez autorów komentarzy do niego. Skarżący wniósł nadto na podstawie art. 215 § 2 O.p. o wyjaśnienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] jego stanowiska w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania związane z przedsiębiorstwem nabytym w drodze zapisu windykacyjnego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący jako zapisobierca windykacyjny nabył na podstawie testamentu notarialnego przedsiębiorstwo spadkodawcy. Spadek natomiast nabyła małżonka spadkodawcy. Wobec tego skarżący spadkobiercą nie jest. Postępowanie w sprawie zainicjował wniosek skarżącego o wydanie decyzji w przedmiocie zakresu odpowiedzialności lub uprawnień za zobowiązania spadkodawcy za okres od dnia otwarcia spadku. Organ II instancji przywołał treść art. 922 § 1 i 2, art. 924, art. 925, art. 9811 § 1 oraz § 2 pkt 3 k.c. i argumentował, że w świetle tych przepisów spadek jak również przedmioty oznaczone w zapisie windykacyjnym zostają nabyte z dniem śmierci spadkodawcy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca jak również zapisobierca mogą samodzielnie objąć spadek czy określony przedmiot we władanie.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku lub zapisu windykacyjnego - ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów O.p. Wskazał w tym zakresie na brzmienie art. 97 § 1, § 2, art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1 i § 2 oraz art. 106 § 1, § 2, § 3 O.p. i stwierdził, że skutkiem śmierci podatnika jest przejęcie przez jego spadkobierców podatkowych praw i obowiązków majątkowych, a także, w niektórych przypadkach, praw niemajątkowych. Zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy określany jest w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy (zapisobiercy).

Dalej organ II instancji wywodził, że przepisy dotyczące odpowiedzialności zapisobiercy pojawiają się w kontekście art. 106 O.p. Zgodnie z nim zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Powyższy przepis nie wskazuje, o jakiego zapisobiercę chodzi. Biorąc pod uwagę fakt, że Ordynacja podatkowa obowiązywała przed wejściem w życie nowelizacji k.c. (Dz. U. z 2011 r. poz. 458) wprowadzającej zapis windykacyjny można przyjąć, że art. 106 O.p. dotyczy zapisu zwykłego. Nowelizacja kodeksu cywilnego, która wprowadziła zapis windykacyjny do prawa polskiego nie zmieniła przepisów Ordynacji podatkowej, nie wprowadziła instytucji zapisu windykacyjnego ani do katalogu następców prawnych, ani do art. 106 ustawy, zatem dopuszczalna jest wykładnia, zgodnie z którą ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o zapisobiercy, należy przez to rozumieć zapisobiercę zwykłego. Powyższe stanowi argument za nieukształtowaniem odpowiedzialności zapisobierców windykacyjnych ani jako następców prawnych, ani jako osób trzecich.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że chociaż w orzecznictwie prezentowany jest także odmienny pogląd, to nawet przyjmując go za trafny trzeba byłoby zapisobiercę windykacyjnego uznać za wyłącznie odpowiedzialnym za zobowiązania, nie za przejmującego prawa majątkowe spadkodawcy, to bowiem byłoby sprzeczne z art. 106 O.p. i rzutowałoby na określoną w art. 97 § 1 O.p. sytuację spadkobierców.

Organ II instancji wskazał, że orzekanie o odpowiedzialności zapisobiercy następuje zgodnie z art. 106 § 3 w zw. z art. 100 § 1 O.p. Konstrukcja przepisu wskazuje na to, iż taka decyzja może być wydana jedynie w wyniku wszczęcia przez organ podatkowy z urzędu postępowania na skutek zaistnienia przesłanki odpowiedzialności. Ponadto ustawodawca nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w omawianym trybie na wniosek strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty odwołania, w tym zarzut naruszenia art. 2a O.p. Stwierdził, że nawet gdyby przyjąć istnienie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących odpowiedzialności podatkowej zapisobiercy windykacyjnego, to niedopuszczalne byłoby, na gruncie obowiązujących obecnie przepisów prawa podatkowego, rozwiązanie ich w sposób proponowany w odwołaniu. Co najwyżej można byłoby rozważyć tę odpowiedzialność w kontekście art. 106 O.p. Nie do przyjęcia jest bowiem wykładnia o charakterze alternatywnym, która w zależności od tego czy zapisobierca zamierza skorzystać z praw majątkowych spadkodawcy, czy też może ponosić odpowiedzialność za jego zobowiązania podatkowe byłby traktowany odpowiednio jako spadkobierca lub podmiot nie mający takiego statusu. Proces wykładni nie może również prowadzić do uzupełninia treści normatywnej danej normy o całkowicie nowe elementy, nieprzewidziane przez ustawodawcę, gdyż oznaczałoby to de facto proces prawotwórczy. Milczenia ustawodawcy w tym zakresie nie można traktować jako luki prawnej podlegającej wypełnieniu w drodze analogii.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 208 O.p. bezprzedmiotowość postępowania oznacza konieczność wydania decyzji o jego umorzeniu. W przedmiotowej sprawie bezprzedmiotowość postępowania ma charakter pierwotny, ponieważ organ podatkowy prowadził postępowanie, które zostało wszczęte na wniosek, jednakże organ przeoczył istniejącą już w dniu złożenia wniosku przesłankę bezprzedmiotowości w postaci braku legitymacji do złożenia wniosku przez skarżącego. W przypadku, gdy pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, powinien je umorzyć na postawie art. 208 O.p. Odnosząc się do szeroko cytowanych przez skarżącego interpretacji Ministerstwa Finansów, przepisów O.p. oraz k.c. dotyczących zapisu windykacyjnego jako instytucji prawa spadkowego organ II instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie dotyczy zasadności umorzenia postępowania, tj. weryfikacji czy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości skutkująca umorzeniem postępowania. Wobec tego ustosunkowanie się do kwestii podnoszonych w odwołaniu przekształciłoby postępowanie odwoławcze w zakresie bezprzedmiotowości w rozstrzygnięcie merytoryczne, co wykracza poza zakres orzekania w rozpatrywanej sprawie.

W odniesieniu do wniosku złożonego w trybie art. 215 § 2 O.p. organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał w tym zakresie odrębne postanowienie. Natomiast w nawiązaniu do zarzutu nie zastosowania się do wytycznych, zawartych w decyzji z dnia [...] r. organ odwoławczy zauważył, że orzeczenie to było kasacyjne i nie rozstrzygało sprawy merytorycznie.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze P. B. zakwestionował powyższą decyzję w całości i zwrócił się o uchylenie tego rozstrzygnięcia, poprzedzającej je decyzji organu I instancji.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 97 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i z art. 133 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zapisobierca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja (uwzględniająca wyniki wykładni językowej, celowościowej i systemowej) prowadzi do wniosku, iż pojęcie spadkobiercy podatnika należy interpretować szeroko w ten sposób, że obejmuje ono również zapisobiorcę windykacyjnego. Zdaniem skarżącego zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania, sytuacja zapisobiorcy windykacyjnego jest podobna do sytuacji spadkobiorcy (zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego), brak jest podstaw do różnicowania ich sytuacji na gruncie prawa podatkowego, co powinno prowadzić do uznania, że prawa i obowiązki zapisobiercy windykacyjnego powinny być zrównane z prawami i obowiązkami spadkobiercy. Tym samym skarżący jako następca prawny zapisodawcy (spadkodawcy) miał legitymację do występowania w postępowaniu w charakterze strony i miał interes w wydaniu merytorycznego rozstrzygnięcia na podstawie art. 100 O.p. Postępowanie nie było więc bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego umorzenia;

- art. 97 § 1, art. 100, art 133 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zapisobiorca windykacyjny nie jest następcą prawnym podatnika na gruncie przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie może być stroną postępowania podatkowego w przedmiocie obowiązków i praw zapisobiorcy windykacyjnego, jako następcy prawnego podatnika (zapisodawcy). W ocenie skarżącego takie stanowisko prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Jego akceptacja prowadziłaby bowiem do sytuacji, w której w przypadku dokonania zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo i kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa przez zapisobiorcę, nie tylko nie przysługiwałyby mu żadne prawa majątkowe czy niemajątkowe przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale zapisobiorca nie ponosiłby również odpowiedzialności podatkowej (w tym za zobowiązania podatkowe zapisodawcy – długi spadkowe). Prowadziłoby to do sytuacji, w której gdy przedmiotem zapisu windykacyjnego jest przedsiębiorstwo posiadające zaległości podatkowe, żaden podmiot nie ponosiłby za nie odpowiedzialności po śmierci spadkodawcy;

- art. 2a w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w sprawie. Skoro organy przyjmują, że przepisy O.p. nie regulują wprost sytuacji podatkowej zapisobiercy windykacyjnego jako następcy prawnego podatnika i w związku z tym zapisobierca windykacyjny takim następcą nie jest, to potencjalna luka prawna winna skutkować zdaniem skarżącego rozstrzyganiem wątpliwości na jego korzyść. W konsekwencji należało na zasadzie analogii zastosować wobec zapisobiorcy windykacyjnego regulacje dotyczące praw i obowiązków spadkobiorcy;

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasady równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie i bezpodstawne, nieuzasadnione zróżnicowanie na gruncie prawa podatkowego sytuacji zapisobiorcy windykacyjnego i spadkobiercy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez jedynie pozorne przeprowadzenie postępowania podatkowego (odwoławczego), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Według skarżącego organ II instancji pomimo ciążącego na nim obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, zaniechał dokonania wszechstronnej i wnikliwej analizy okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności argumentacji strony. Organ odwoławczy poprzestał na dokonaniu pobieżnej weryfikacji argumentów zaprezentowanych przez skarżącego, a de facto zignorował je w wydanym rozstrzygnięciu i powielił stanowisko organu I instancji. Skarżący na poparcie swoich racji przywoływał przepisy k.c., poglądy doktryny prawa cywilnego, wykładnię pojęcia "spadku" i "spadkobiercy" na gruncie art. 97 § 1 O.p., orzecznictwo sądów administracyjnych, stanowisko prezentowane dotychczas przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych i wyniki porównania sytuacji zapisobiercy windykacyjnego oraz spadkobiercy na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz w kontekście podlegania opodatkowaniu. Były to kwestie istotne, tymczasem organ II instancji nie chciał dopuścić do skonfrontowania stanowiska skarżącego ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wprost wskazał, że nie ustosunkuje się do argumentów odwołania, gdyż doprowadziłoby to przekształcenia postępowania odwoławczego w zakresie bezprzedmiotowości w rozstrzygnięcie merytoryczne;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 i w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy organu I instancji, pomimo że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności wobec braku podstaw do uznania, iż skarżący jako nabywca przedsiębiorstwa w ramach zapisu windykacyjnego, kontynuujący związaną z nim działalność gospodarczą nie jest następcą prawnym spadkodawcy na gruncie prawa podatkowego.

Powyższe zarzuty zostały rozwinięte w obszernym uzasadnieniu skargi. W szczególności skarżący zwrócił uwagę, że przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia "spadkobiercy" na gruncie art. 97 § 1 O.p. prowadziłoby do sytuacji, w której zapisobierca windykacyjny nabywając przedsiębiorstwo byłby w mniej korzystnej sytuacji, niż spadkobierca nabywający przedsiębiorstwo (nie mogąc przejąć praw po spadkodawcy/zapisodawcy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego), a nikt w takiej sytuacji nie ponosiłby odpowiedzialności podatkowej za ewentualne zobowiązania podatkowe spadkodawcy/zapisodawcy. Skarżący wywodził, że takie stanowisko jest nieuzasadnione i prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką. Zwrócił uwagę, że zapis windykacyjny jest instytucją spadkobrania z uwagi na umiejscowienie jego przepisów w strukturze k.c., istotę i charakter tej instytucji, uzasadnienie jej wprowadzenia do systemu prawnego oraz zbliżoną sytuację zapisobiercy i spadkobiercy. Argumentował też, że przepisy O.p. nie definiują "spadku" ani "spadkobiercy", niemniej podstawową zasadą wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa. Należy odwołać się do słownikowej definicji "spadku" bliższej potocznemu rozumieniu spadkobrania jako nabycia po śmieci spadkodawcy przedmiotów majątkowych należących do zmarłego. Skoro zapis windykacyjny stanowi instytucję spadkobrania (formę spadkobrania), a zapisobierca windykacyjny nabywa po zmarłej osobie składniki materialne i niematerialne, prawa oraz obowiązki, to należy uznać, iż zapisobierca windykacyjny wypełnia definicję spadkobiorcy. Nadto potraktowanie zapisobiercy windykacyjnego jako spadkobiercy na gruncie art. 97 § 1 O.p. nie jest sprzeczne z powołanym przepisem, ani celem jego wprowadzenia. Potwierdza to również treść przedstawionego Sejmowi w dniu 4 czerwca 2019 r. projektu ustawy O.p. oraz uzasadnienie do tej ustawy. Nowa Ordynacja podatkowa ma zawierać przepis art. 284 § 4, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem zapisu windykacyjnego jest przedsiębiorstwo, zapisobierca windykacyjny z dniem otwarcia spadku wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy związane z tym przedsiębiorstwem.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał poglądy orzecznictwa oraz uzasadnienia interpretacji indywidualnych, wydanych przez Ministra Finansów. Następnie zestawił sytuację zapisobiercy windykacyjnego z sytuacją spadkobiercy. Zauważył, że w obu wypadkach nabycie następuje na tych samych warunkach, zarówno spadkobierca, jak i zapisobierca windykacyjny nabywają spadek/przedmiot zapisu windykacyjnego z chwilą otwarcia spadku, przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności, o stwierdzeniu nabycia spadku stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych, odpowiedzialność zapisobiercy windykacyjnego za długi spadkowe i za uzupełnienie zachowku jest podobna do odpowiedzialności spadkobiercy przyjmującego spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym z uwagi na zawartą w art. 32 Konstytucji RP zasadę równości należy uznać, że zapisobierca windykacyjny jest spadkobiercą w rozumieniu art. 97 § 1 O.p., gdyż brak jest relewantnych cech różnicujących sytuację prawnopodatkową tych podmiotów, które nabywają przedsiębiorstwo po spadkodawcy i kontynuują jego działalność gospodarczą.

Skarżący podniósł też, że stanowisko organu odwoławczego ma charakter profiskalny, jest nastawione na odmowę orzeczenia o zakresie uprawnień przysługujących zapisobiercy po spadkodawcy. Dokonano wykładni obowiązujących przepisów na niekorzyść podatnika, w sposób niedopuszczalny przyjmując priorytet interesu publicznego, a tymczasem wątpliwości organów podatkowych powinny były zostać rozstrzygnięte przez zastosowanie analogii na korzyść skarżącego. Niezastosowanie w sprawie art. 97 § 1 O.p. prowadzi zatem do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji.

Zdaniem skarżącego stanowisko organów prowadzi też do wniosków sprzecznych z logiką. Jego akceptacja doprowadziłaby do sytuacji, w której powstałby wyłom od zasady odpowiedzialności za część długów spadkowych, która jest związana z zobowiązaniami podatkowymi przedsiębiorstwa. Można by dojść do wniosku, że zapisobierca windykacyjny w ogóle nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W świetle stanowiska organów podatkowych nie jest jasne kogo należy taką odpowiedzialnością obarczyć i na jakiej podstawie prawnej, skoro całość przedsiębiorstwa przypadła skarżącemu. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu instytucji zapisu windykacyjnego.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 29 września 2020 r. skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 212 w zw. z art. 194 O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z będącą dokumentem urzędowym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., pomimo że organ II instancji był związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem. Skarżący zwrócił uwagę, że w decyzji z dnia [...] r. organ nie wyrażał zastrzeżeń co do legitymacji do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że nie odpowiadała ona prawu i została wydana z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., z pominięciem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r.;

- art. 106 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska, iż możliwe byłoby przypisanie odpowiedzialności podatkowej zapisobiercy windykacyjnemu za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na podstawie art. 106 O.p.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – oznaczana dalej jako p.p.s.a.)

Podstawowy spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi w niniejszej sprawie dotyczył możliwości uznania zapisobiercy windykacyjnego za spadkobiercę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 97 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili otwarcia spadku po J. B., tj w dniu [...] r.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na mocy art. 97 § 2 O.p. jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Przepisy Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu zawierają także regulacje, dotyczące zapisobierców. W szczególności art. 97a § 1 O.p. przewiduje, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Przepis art. 98 stosuje się odpowiednio. Przepis ten dodany został ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629). Regulacja ta obowiązuje od dnia 1 listopada 2018 r. (art. 78 i art. 135 ustawy z dnia 5 lipca 2018 r.), a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast w myśl obowiązującego w dniu otwarcia spadku art. 106 § 1 O.p. zapisobierca, który otrzymał należny mu zapis, ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, przy czym zakres odpowiedzialności zapisobiercy ograniczony jest do wartości otrzymanego zapisu (§ 2), a do odpowiedzialności zapisobiercy stosuje się odpowiednio przepisy art. 97 § 1 oraz art. 98-103 (§ 3). Od 1 listopada 2018 r. do odpowiedzialności zapisobiercy stosuje się odpowiednio do przepisy art. 97 § 1 i art. 97a oraz art. 98-103. Unormowanie art. 106 § 1 O.p. w swoim zasadniczym kształcie funkcjonuje w Ordynacji podatkowej od początku jej obowiązywania.

Ustawodawca w ramach Ordynacji podatkowej posługiwał i posługuje się zatem pojęciami spadkobierca oraz zapisobierca, przy czym żadna z norm zawartych w tej ustawie nie pozwala wnioskować, aby używał ich zamiennie bądź też by zakresy tych pojęć się pokrywały. Ponieważ żadne z tych pojęć nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, przy dokonywaniu ich wykładni konieczne jest odwołanie się do unormowań prawa cywilnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że za spadkobiercę na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej uznać należy spadkobiercę w rozumieniu cywilistycznym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 2302/17; z dnia 18 lutego 2015 r., I FSK 1709/13; z dnia 16 maja 2014 r., II FSK 1239/12 oraz z dnia 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1175/12). W realiach niniejszej sprawy zasadne jest zatem przeanalizowanie stosownych rozwiązań, wynikających z przepisów k.c.

Normy prawa cywilnego nie zawierają co prawda definicji spadkobiercy, jednak z całokształtu regulacji księgi czwartej k.c. (art. 922 i n.) wypływa jasny wniosek, że spadkobiercą jest osoba, na którą z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą jego prawa i obowiązki (art. 922 § 1 k.c.). Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.). Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli – jak wynika z art. 924 k.c. – z chwilą śmierci spadkodawcy. Stosownie do art. 926 k.c. powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Ustawodawca odrębnie traktuje zapisy jako formę rozrządzeń na wypadek śmierci, w dziale III tytułu III księgi czwartej k.c. regulując zapis zwykły (rozdział I tego działu, art. 968 i n. k.c.) oraz zapis windykacyjny (rozdział II, art. 9811 i n. k.c.). W myśl art. 968 § 1 k.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Natomiast zgodnie z art. 9811 § 1 k.c. w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). Jak wynika z art. 9811 § 2 k.c. przedmiotem zapisu windykacyjnego może być rzecz oznaczona co do tożsamości, zbywalne prawo majątkowe, przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne, ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności bądź ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Stosownie do art. 9815 k.c. przepisy o powołaniu spadkobiercy, przyjęciu i odrzuceniu spadku, o zdolności do dziedziczenia i o niegodności stosuje się odpowiednio do zapisów windykacyjnych.

Szereg dalszych przepisów k.c. zawiera odrębne regulacje, dotyczące spadkobierców oraz zapisobierców windykacyjnych. Tak jest chociażby w regulującym obowiązki wykonawcy testamentu, gdzie oddzielnie przewidziano powinność wydania majątku spadkobiercom (art. 988 § 1) oraz przedmiotu zapisu zapisobiercy windykacyjnemu (art. 988 § 3 k.c.) czy też w art. 9991 § 1 k.c., gdzie wskazano, że uprawniony do zachowku może żądać jego uzupełnienia od osoby, na której rzecz został uczyniony zapis windykacyjny, jeżeli nie może otrzymać od spadkobiercy należnego mu zachowku. Z kolei art. 1000 k.c. przewiduje możliwość żądania uzupełnienia zachowku przez obdarowanego, jeżeli uprawniony nie może otrzymać zachowku od spadkobiercy lub osoby, na rzecz której uczyniono zapis windykacyjny. W myśl art. 1025 § 1 k.c. sąd stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę, a przepis ten oraz kolejne stosuje się do nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego jedynie odpowiednio (art. 10291 k.c.). Także dalsze przepisy (art. 1031 § 2, art. 10311 § 1 i § 2, 10313 § 1 i § 3, 10341 § 1 k.c.) osobno wymieniają spadkobierców oraz osoby, na rzecz których został uczyniony zapis windykacyjny. Obie instytucje są również traktowane oddzielnie na gruncie procedury cywilnej. W tym zakresie można przywołać treść art. 667 § 1 zd. 2 k.p.c., zgodnie z którym w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd wymienia spadkodawcę oraz wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł oraz art. 667 § 2 k.p.c., w myśl którego w tym postanowieniu sąd stwierdza także nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, wymieniając osobę, dla której spadkodawca uczynił zapis windykacyjny, oraz przedmiot tego zapisu. Gdyby na gruncie prawa cywilnego zapisobierca windykacyjny mógł być uznany za szczególnego rodzaju spadkobiercę, wszystkie powyższe unormowania byłyby zbędne.

Podstawową i zasadniczą różnicą pomiędzy tymi dwoma instytucjami prawa spadkowego jest to, że dziedziczenie, o którym mowa w art. 922 § 1 k.c. ma charakter sukcesji uniwersalnej (ogólnej), bowiem z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy z mocy prawa wstępują w ogół praw i obowiązków zmarłego, z wyłączeniem jedynie praw i obowiązków, wskazanych w art. 922 § 2 k.c. Zapis windykacyjny natomiast skutkuje nabyciem przez zapisobiorcę tylko przedmiotu zapisu, stanowi zatem sukcesję syngularną (szczególną). Spadkobierca na mocy jednego aktu wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Tytułem zapisu przechodzą tylko skonkretyzowane prawa. Nadto, długi spadkowe obciążają spadek z mocy prawa (art. 922 k.c.), stąd też spadkobierca przyjmujący spadek staje się jednocześnie dłużnikiem z tytułu tych długów. Natomiast odpowiedzialność za długi spadkowe jest nałożona na zapisobiercę windykacyjnego odrębnymi przepisami prawa spadkowego (art. 10341-10343 k.c.), a odpowiedzialność ta jest niejako następstwem otrzymania korzyści po zmarłym (zob. A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Spadki, wyd. IV, Lex 2015, komentarz do art. 9811).

Ze względu na te różnice – w szczególności pomiędzy ogólnym i szczególnym rodzajem sukcesji – brak podstaw, aby zapisobiercę windykacyjnego na gruncie prawa cywilnego uznać za traktowanego na równi ze spadkobiercą. Co prawda skutki zapisu windykacyjnego w postaci przejścia przedmiotu zapisu na zapisobiercę powstają ex lege w chwili otwarcia spadku, sytuacja zapisobiercy windykacyjnego jest zatem zbliżona do sytuacji spadkobiercy, który także nabywa prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925). Niemniej w nauce prawa cywilnego uznaje się, że wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zapisu windykacyjnego spowodowało pojawienie się nowej grupy podmiotów w związku z dziedziczeniem – poza spadkobiercami oraz osobami nabywającymi wskutek śmierci spadkodawcy uprawnienia o charakterze obligacyjnym (zapisobiercy z zapisów zwykłych, beneficjenci poleceń) występują zapisobiercy z zapisów windykacyjnych, których sytuacja prawna jest odmienna od sytuacji wymienionych grup podmiotów (zob. J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II, WKP 2017, komentarz do art. 9811, E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, wyd. X, komentarz do art. 9811). Zatem chociaż zapis windykacyjny i spadkobranie wywołują podobne skutki prawne, instytucje te nie mogą być ze sobą utożsamiane (A. Kidyba, Kodeks...).

Nawiązując do argumentacji użytej w skardze wypada zauważyć, że przepisy prawa cywilnego nie używają pojęcia "spadkobranie". Nawet jeśli jednak rozumieć to pojęcie szeroko, to możliwość objęcia jego zakresem nabycia w drodze zapisu windykacyjnego nie może w żadnym wypadku prowadzić – wobec czytelnego rozróżnienia, omówionego wyżej – do uznania zapisobiercy za spadkobiercę. Podobnie można odnieść się do kwestii zakresu pojęcia "spadek", przy czym trzeba mieć na uwadze, że w świetle prawa cywilnego przedmiot zapisu windykacyjnego w ogóle do spadku nie wchodzi, co wynika chociażby z art. 993 k.c., zgodnie z którym na użytek obliczania zachowku zapisy windykacyjne dolicza się do spadku. W przypadku unormowań Ordynacji podatkowej sytuacja wygląda nieco odmiennie, a treść aktualnie obowiązującego przepisu art. 97a § 1 O.p. sugeruje, że przedmiot zapisu może być uznany na gruncie prawa podatkowego za część spadku. Jednak ewentualne zaliczenie go do spadku nie oznacza, że jego nabywca staje się spadkobiercą, skoro ustawodawca konsekwentnie rozróżnia te dwie kategorie podmiotów.

Warto zauważyć, że wprowadzając do polskiego porządku prawnego instytucję zapisu windykacyjnego (ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 85, poz. 458) ustawodawca miał na uwadze prawnopodatkowe konsekwencje nowego unormowania i podjął się ich uregulowania. Oprócz k.c. nowelizacja obejmowała zmiany w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Brak ingerencji w treść innych ustaw podatkowych, w tym w Ordynacji podatkowej należy uznać zatem za działanie świadome. Wypada dodać, że nowelizując przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca rozróżnił dziedziczenie od zapisu (art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), konsekwentnie wyodrębniał też nabycie spadku i nabycie w drodze zapisu (zwykłego lub windykacyjnego) jako różne formy nabycia (art. 3 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 9, art. 16 ust. 1 pkt 1 – 3), a spadkobiercę od osoby, na rzecz której został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 18 marca 2011 r.). Trzeba zatem mieć na uwadze, że ustawodawca po pierwsze dostrzegł, że wprowadzenie instytucji zapisu windykacyjnego może wywierać skutki na gruncie prawa podatkowego, po wtóre zaś uznał, że ze względu na różnice pomiędzy tym sposobem nabycia a spadkobraniem niezbędne jest uregulowanie tych skutków wprost w ustawie. Przejawem woli objęcia podatkiem od spadków i darowizn przypadków nabycia w drodze zapisu windykacyjnego było znowelizowanie stosownej ustawy i bezpośrednie wskazanie takiego nabycia jako sytuacji rodzącej skutki prawnopodatkowe. Skoro ustawodawca nie zdecydował się na analogiczne działanie w odniesieniu do przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać że uczynił to świadomie i zrezygnował ze zrównania sytuacji spadkobierców i zapisobierców, ograniczając następstwo prawne jedynie do podmiotów, zaliczających się do pierwszej z wymienionych kategorii.

Zapisobierca windykacyjny został wskazany wprost w powołanym już wyżej przepisie art. 97a § 1 O.p., wprowadzonym wyżej powołaną ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. Wprowadzając tę szczególną podstawę odpowiedzialności ustawodawca nie zdecydował się jednak na uregulowanie odpowiedzialności zapisobiercy windykacyjnego w innych przypadkach niż wskazana w art. 97a § 1 kontynuacja prowadzenia przedsiębiorstwa.

Brak objęcia sukcesją praw zapisobiercy windykacyjnego został dostrzeżony w doktrynie prawa. Odnosząc się do obowiązujących unormowań P. Blajer – w opracowaniu, powołanym w skardze (Nabycie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem zapisu windykacyjnego, WK 2016) uznał za niezrozumiałe, dlaczego przejście praw niemajątkowych jest dopuszczalne w przypadku spadkobiercy lub spadkobierców, którzy chcą kontynuować działalność gospodarczą, a zablokowane w przypadku zapisobiercy windykacyjnego, który nabywając przedsiębiorstwo jako przedmiot zapisu windykacyjnego, czyni to zapewne głównie po to, aby dalej realizować aktywność gospodarczą spadkodawcy. Autor ten jednak w sposób wyraźny uznał, że następstwo prawne w takiej sytuacji de lege lata nie ma miejsca, zaś jego uwagi ("...już na starcie działalności gospodarczej zapisobiercy windykacyjnego stawiać go może w gorszej sytuacji - nie tylko względem spadkobierców, ale przede wszystkim względem innych podmiotów działających na rynku...") potraktować można co najwyżej jako wniosek o zmianę przepisów.

Na marginesie wypada zauważyć, że orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., II FSK 1437/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2011 r., I SA/Kr 1078/11) dotyczyły wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pojęcia "nabycia w drodze spadku". Nie rozważano w nich natomiast zakresu pojęć "spadkobierca", "zapisobierca" (w stanie prawnym, którego dotyczyła sądowa kontrola w tych sprawach zapis windykacyjny jeszcze nie funkcjonował) ani też ich wzajemnej relacji. Przeniesienie tych rozważań na grunt unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących następstwa prawnego i uznanie, że każdy nabywający w drodze spadku jest spadkobiercą nie jest możliwe. W powołanych wyrokach sądy uznały, że nabycia w drodze spadku dokonuje m. in. zapisobierca. Tymczasem przepisy art. 97 § 1 i art. 106 § 1 O.p. w sposób wyraźny odrębnie regulują następstwo prawne spadkobierców oraz zapisobierców.

Przekonującym argumentem nie jest również powołanie się na interpretację indywidualną z dnia [...] r. ([...]). Nie zawiera ona szerszej analizy zakresu pojęć "spadkobierca" i "zapisobierca windykacyjny", nadto wbrew sugestiom skarżącego wyrażone w niej stanowisko, uznające zapisobiercę windykacyjnego za spadkobiercę wydaje się być jednostkowe.

Skoro ani przepisy prawa cywilnego, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na przyjęcie, że zapisobierca windykacyjny jest spadkobiercą, to rozciągnięcie zastosowania podatkowej sukcesji generalnej, o której mowa w art. 97 O.p. na zapisobiercę windykacyjnego wymagałoby zastosowania tego przepisu w drodze analogii. Możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym jest mocno ograniczona. Przepisy Konstytucji RP zastrzegają ustawowy sposób regulacji ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84), wyłącznie w drodze ustawy może następować nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP). Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 612/11 i z dnia 29 sierpnia 2012 r., II FSK 166/11).

Jak wskazano wyżej, ustawodawca uregulował na gruncie prawa cywilnego instytucję zapisu windykacyjnego odrębnie od instytucji spadkobrania. Wprowadzając to pierwsze uregulowanie do systemu prawa miał świadomość, że ewentualne powiązanie skutków podatkowych zapisu windykacyjnego winno zostać uregulowane w drodze ustawy. Należy zatem przyjąć, że zarówno dokonanie takiego unormowania (w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn) jak i zaniechanie regulacji (w przepisach Ordynacji podatkowej) było działaniem zamierzonym, nie zaś przeoczeniem. Nie mamy więc do czynienia z luką konstrukcyjną, która uniemożliwiałaby właściwe zastosowanie przepisów podatkowych, ale ze świadomym pominięciem przez ustawodawcę zapisobierców windykacyjnych w zakresie sukcesji generalnej. Zamierzenie zmiany tego stanu rzeczy w projekcie nowej Ordynacji podatkowej jedynie potwierdza słuszność tej konkluzji. Ustawodawca w dotychczas obowiązującym stanie prawnym zrezygnował z rozciągnięcia zasad przejścia praw i obowiązków na mocy art. 97 § 1 O.p. na zapisobierców windykacyjnych. Oznacza to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają rzeczywistej luki, a więc w omawianym przypadku posłużenie się analogią byłoby nieuprawnione. Zatem Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że jeśli ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej zapisu windykacyjnego jako formy następstwa prawnego, to nie należy interpretować w tej kwestii milczenia ustawodawcy jako luki prawnej podlegającej wypełnieniu w drodze analogii.

Z powyższych przyczyn, pomimo podobieństw pomiędzy sytuacją prawną spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjnego brak jest podstaw, aby pojęcie spadkobiercy w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 97 § 1 O.p. rozumieć w taki sposób, jak chciałby tego skarżący i uznać, że rozciąga się ono także na osobę, która nabyła przedmiot zapisu windykacyjnego.

Nie sposób też podzielić tych zarzutów skarżącego, które opierają się na twierdzeniach o braku logiki w założeniu, że przedmiotem zapisu windykacyjnego może być przedsiębiorstwo posiadające zaległości podatkowe, za które żaden podmiot odpowiedzialności by nie poniósł. Nie ma podstaw do przyjęcia założenia, że za każde zobowiązanie podatkowe czy zaległość zawsze ktoś musi ponieść odpowiedzialność. Odpowiedzialność podatkowa następców prawnych czy osób trzecich nie wynika z ogólnych rozwiązań Ordynacji podatkowej, ale z jej szczegółowych unormowań, wskazujących sytuację, kiedy dany podmiot odpowiada za nie swoje zobowiązania podatkowe. Następca prawny ponosi odpowiedzialność za zobowiązania poprzednika tylko wtedy, kiedy wynika to z przepisów prawa. Wypada też zauważyć, że problem zasygnalizowany w skardze dostrzegł ustawodawca, wprowadzając odpowiedzialność zapisobiercy windykacyjnego za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku w omówionym wyżej art. 97a § 1 O.p. Taka interwencja prawodawcy świadczy o tym, że wcześniej brak było podstaw prawnych do przyjęcia tego rodzaju następstwa prawnego. Trzeba też mieć na uwadze, że wskazane unormowanie dotyczy wyłącznie przejścia konkretnych obowiązków, nie jest więc następstwem pod tytułem ogólnym.

Jako bezpodstawny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 97 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści tego przepisu wynika w sposób wyraźny, że formułowaną w nim zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć w sposób obiektywny i rozstrzygać na korzyść podatnika tylko te wątpliwości, których nie da się usunąć. Subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu wątpliwości i ich nieusuwalności nie ma zatem znaczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; z dnia 16 grudnia 2019 r., II FSK 1459/19; z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 1350/18). Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2020 r., II FSK 504/20). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 97 § 1 O.p. i uzasadniły, z jakich przyczyn hipotezą tego unormowania nie są objęci zapisobiercy windykacyjni. Ocenę tę Sąd podziela zresztą w całej rozciągłości. Wobec tego nie doszło do sytuacji, w której pozostałyby wątpliwości niedające się usunąć w drodze wykładni przepisów prawa, co wykluczało zastosowanie art. 2a O.p.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów Konstytucji RP: art. 32 ust. 1, statuującego zasadę równości wobec prawa oraz art. 32 ust. 2 przewidującego zakaz dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ten drugi przepis nie został powołany wprost, niemniej skarżący powołał się na wynikający z niego zapis). Nawiązał przy tym do art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, nakazującego bezpośrednie stosowanie jej przepisów. Zarzuty te nie mogły odnieść zamierzonego skutku z tej przyczyny, że – co omówiono szeroko powyżej – spadkobiercy i zapisobiercy windykacyjni, przy wszystkich podobieństwach, nie znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a rodzaj następstwa prawnego w przypadku tych dwóch kategorii podmiotów jest różny. Konstytucyjnej zasady równości nie można sprowadzać do twierdzenia, że wobec wszystkich należy stosować te same normy prawne. Zasada równości jest zachowana, jeżeli adresaci norm prawnych znajdują się w różnych sytuacjach i adekwatnie do tych sytuacji stanowione są regulacje prawne. Równość wymaga, by osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji traktować tak samo, a osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji – odmiennie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2020 r., II OSK 932/18; podobnie tenże sąd w wyroku z dnia 23 października 2012 r., I FSK 2146/11). Kryterium zróżnicowania dwóch omawianych rodzajów następców prawnych jest przy tym jasne, dlatego też zróżnicowanie ich sytuacji na gruncie następstwa prawnego w zakresie prawa podatkowego nie narusza standardów, wynikających z art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenia tego skarżący upatrywał w rzekomo pozornym prowadzeniu postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu organ II instancji przepisów tych nie naruszył, w sposób wystarczający przedstawił bowiem swoje stanowisko w sprawie i należycie je uzasadnił. W uzasadnieniu decyzji zostało wyraźnie wyjaśnione, dlaczego organ odwoławczy uznał, że hipoteza art. 97 § 2 O.p. nie obejmuje zapisobierców windykacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustosunkował się też do większości zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja poddaje się zatem weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak odniesienia się do części zarzutów odwołania, chociażby związanych z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wobec tego zarzut, choć częściowo słuszny, nie prowadził do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W uzupełnieniu skargi zarzucono dodatkowo naruszenie art. 106 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej zapisobiercy windykacyjnemu za zobowiązania podatkowe spadkodawcy na podstawie art. 106 O.p. Tymczasem lektura uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia pozwala stwierdzić, że stanowisko organu odwoławczego było wręcz przeciwne, niż twierdzi skarżący. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraźnie wskazał – odwołując się m. in. do art. 106 O.p. – że jego zdaniem ilekroć w Ordynacji podatkowej mowa o zapisobiercy, należy przez to rozumieć zapisobiercę zwykłego. W innym fragmencie uzasadnienia decyzji organ zasugerował jedynie możliwość rozważenia odpowiedzialności zapisobiercy windykacyjnego w kontekście art. 106 O.p., nie przesądzając wcale, że hipoteza tego przepisu obejmuje takiego zapisobiercę.

Pismo uzupełniające skargę zawierało również zarzuty – powiązane ze wskazaniem szeregu przepisów O.p. – skupiające się na sprzeczności zaskarżonej decyzji z wcześniejszym rozstrzygnięciem kasatoryjnym organu II instancji (decyzją z dnia [...] r.). Sąd sprzeczności takiej nie dostrzega. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał rozróżnienia pomiędzy nabyciem przez spadkobierców i przez zapisobiercę windykacyjnego, uznając że w przypadku obu tych kategorii nabywców inna jest podstawa prawna i inny zakres orzekania co do praw czy obowiązków. Dodatkowo w sposób wyraźny zaznaczył, że "wątpliwości budzi procedowanie na wniosek zapisobiercy windykacyjnego (...) podczas gdy tryb postępowania przewidziany w art. 100 Ordynacji podatkowej powinien być wdrożony z urzędu". Wyraźnie zatem organ odwoławczy wyraził negatywne stanowisko w zakresie posiadania przez skarżącego legitymacji do złożenia skutecznego wniosku o wszczęcie postępowania w tym trybie. Wbrew zatem temu, co zostało podniesione w piśmie uzupełniającym skargę, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są w żaden sposób sprzeczne ze stanowiskiem, zajętym uprzednio przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają uznać zapisobiercy windykacyjnego za spadkobiercę i następcę prawnego spadkodawcy pod tytułem ogólnym. W szczególności zastosowania w takim wypadku nie mogą znaleźć regulacje art. 97 § 1 O.p. Rozwiązania dotyczące zapisobierców (art. 106 § 1, art. 97a § 1 O.p.) dotyczą wyłącznie przeniesienia obowiązków, nie zaś uprawnień i obowiązków, nadto art. 97a § 1 O.p. nie obowiązywał w chwili otwarcia spadku, na mocy którego skarżący nabył przedmiot zapisu windykacyjnego. Wniosek skarżącego dotyczył orzeczenia o nabyciu przez niego uprawnień, co w sposób wyraźny zostało wskazane w piśmie z dnia 18 października 2019 r., w którym dwukrotnie wyrażono przekonanie, że zapisobiercy windykacyjnemu przysługuje prawo do obniżenia dochodu o straty, osiągnięte przez spadkodawcę w poprzednich latach.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 208 § 1 O.p., stosownie do którego gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przypadkiem bezprzedmiotowości postępowania jest m. in. sytuacja, w której brak jest normy prawa materialnego, pozwalającej organowi podatkowemu w sposób władczy rozstrzygać o prawach i obowiązkach danego podmiotu. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1817/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r., I SA/Gl 831/18).

Ponieważ nie istniał przepis, pozwalający uznać skarżącego za następcę prawnego spadkodawcy, brak było materialnoprawnej podstawy do orzekania przez organy podatkowe o uprawnieniach skarżącego, a w konsekwencji – nie istniał przedmiot, który mógłby być przez te organy rozstrzygany w postępowaniu. Oznaczało to bezprzedmiotowość takiego postępowania. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skarżący w niniejszej sprawie nie należał do żadnej z kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie. Jeżeli zatem postępowanie zostało wszczęte na wniosek nie pochodzący od osoby, posiadającej przymiot strony, należało je umorzyć.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, których większość okazała się całkowicie nieuzasadniona, zaś w tej niewielkiej części, w jakiej znajdowały usprawiedliwienie – uchybienia, popełnione przez organ podatkowy nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie dostrzegł również – w ramach kontroli sprawowanej poza granicami środka zaskarżenia – żadnych innych przyczyn, dla których należałoby wyeliminować kwestionowane rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Z tego też powodu skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.