Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1321/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 137 par. 3, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (spr.), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant ref. staż. Patrycja Młynarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2020 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("organ pierwszej instancji") z dnia [...] marca 2016 r. określającą S(1) Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za 2008 r. Powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), wyjaśnił, że co do zasady - o ile nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem możliwość rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do prawidłowości wysokości określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania uzależniona jest od ustalenia, iż przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

DIS powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wyjaśnił, że istotne dla uznania skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przez upływem biegu terminu przedawnienia.

DIS wskazał, iż z pisma Wieloosobowego Stanowiska Pracy ds. Karnych Skarbowych z dnia 18 listopada 2014 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 maja 2016 r. wynika, że w stosunku do Skarżącej w dniu 31 października 2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8) za 2008 r., co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spodobało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym. Następnie w dniu 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do Strony pismo z dnia 20 listopada 2014 r. informujące, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 31 października 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącej w dniu 8 grudnia 2014 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do weryfikacji deklaracji podatkowej Skarżącej i określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W dalszej części uzasadnienia DIS odniósł się do zarzutu odwołania - naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Strony zarówno decyzji, jak i pism w toku postępowania.

DIS wskazał, że postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Natomiast pełnomocnictwo dla adwokata K. O. przedłożone zostało do organu podatkowego pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem nr [...] z dnia 24 czerwca 2014 r., a więc przed wszczęciem powyższego postępowania podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że w postępowaniu tym Strona nie działała przez Pełnomocnika.

DIS wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że wydatki dotyczące zakupu usług od podwykonawców oraz materiałów budowlanych od: M(1) Sp. z o.o., A.[...] Sp. z o.o., M(2) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o. (obecna nazwa I. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Stroną a ww. podmiotami. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w niniejszej sprawie występowało zjawisko dokonywania szeregu fikcyjnych transakcji dotyczących wykonywania usług oraz sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami ze sobą powiązanymi. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że spółki S(1) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o., M(1) Sp. z o.o. oraz dodatkowo spółka E. Sp. z o.o. były w 2008 r. powiązane ze sobą poprzez wspólnych udziałowców, tj. Z.T., bądź S.T. - żonę Z. T. oraz M. T. - ich syna. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż w 2008 r. udziałowcem spółki M(1) Sp. z o.o. był R. P., który był jednocześnie udziałowcem i Prezesem Zarządu w spółce M(2) Sp. z o.o.

W ocenie DIS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki z tytułu zakupu usług oraz towarów handlowych w postaci materiałów budowlanych i metalowych od M(1) Sp. z o.o. (szczegółowo opisanych na stronach 13-18 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę [...] zł oraz od A.[...] Sp. z o.o. (szczegółowo opisanych na stronach 21-24 zaskarżonej decyzji) na łączną kwotę [...] zł. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz całokształt okoliczności faktycznych sprawy potwierdza bowiem, iż przedmiotowe faktury wystawione przez M(1) Sp. z o.o. oraz A.[...] Sp. z o.o. na rzecz S(1) Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że A.[...] Sp. z o.o. zawierała transakcje ze Stroną, a także ze spółkami S(2) Sp. z o.o. i M(2) Sp. z o.o. Ponadto na podstawie znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalono, iż w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej w spółce S(2) Sp. z o.o., (obecna nazwa I. Sp. z o.o.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. celem zbadania prawdziwości zawieranych transakcji ze spółką A. [...] Sp. z o.o., zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie. W odpowiedzi na powyższe wyjaśniono, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie było możliwe, gdyż spółka A. [...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem R., ul. [...], oraz nie składa w tamtejszym urzędzie deklaracji podatkowych. Ponadto ustalono, że A. [...] Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W., nie złożyła również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, dotyczącego zmiany siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika ponadto, iż prezes zarządu S(1) Sp. z o.o. A. S. przesłuchany w charakterze Strony w dniu 21 maja 2014 r. i w dniu 26 maja 2014 r. przyporządkował zakwestionowane faktury dokumentujące zakup towarów i usług odpowiednio od M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o., do odpowiadających im faktur sprzedaży. Udzielając odpowiedzi na pytania odnośnie współpracy z ww. podmiotami zeznał, iż kontaktami oraz nadzorowaniem prac zajmował się Z. T. Jednocześnie A. S. zeznał, iż zajmował się jedynie podpisywaniem dokumentów, w tym również faktur. Nie przedstawił natomiast żadnych umów na potwierdzenie faktycznego wykonania niniejszych usług czy dostawy towarów, tj. m.in. zleceń wykonania usług ogólnobudowlanych, protokołów odbioru robót, bądź w przypadku dostaw materiałów budowlanych dokumentów potwierdzających przebyte trasy przejazdów.

Również spółka M(1) Sp. z o.o. nie udzieliła żadnej odpowiedzi na wezwania organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie potwierdzenia wykonywania przez nią konserwacji ogólnobudowlanej, na zlecenie S(1) Sp. z o.o.

Ponadto żaden z udzielających odpowiedzi kontrahentów Strony nie potwierdził, że spółki M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. jako podwykonawcy S(1) Sp. z o.o. wykonywały roboty ogólnobudowlane bądź dostarczały na ich rzecz towary w 2008 r. Co więcej M(3) poinformowała, że w 2008 r. w ogóle nie współpracowała ze spółkami M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. Z kolei z informacji jakie przekazała D. wynika, że M(1) Sp. z o.o. wprawdzie zajmowała się wykonywaniem konserwacji ogólnobudowlanej w 2008 r., lecz prace konserwacyjne zgodnie z umową (podpisaną pomiędzy Zarządem Nieruchomościami Mieszkalnymi D. a S(1) Sp. z o.o.), w okresie 3 stycznia 2008 r. – 28 lutego 2011 r. wykonywała wyłącznie spółka S(1) Sp. z o.o. Ponadto żaden z kontrahentów Strony nie posiadał wiedzy na temat pochodzenia materiałów nabywanych od S(1) Sp. z o.o. w 2008 r.

W ocenie DIS analiza zeznań A. S., złożonych w dniu 21 maja 2014 r. i w dniu 26 maja 2014 r. prowadzi do wniosku, że nie posiadał on wiedzy na temat współpracy pomiędzy S(1) Sp. z o.o., a M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. Pomimo tego, iż na wszystkich fakturach wystawionych na przez ww. spółki widnieje jego podpis jako odbierającego, to podczas przesłuchania nie potrafił on udzielić szczegółowych informacji na temat wykonanych usług oraz dostarczonych towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach. Jego rola w firmie, jak wynika z powyższych zeznań, sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur.

Dodatkowo DIS wskazał, że jeżeli transakcje zawierane z M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. faktycznie miałyby miejsce, to Z. T. powinien być doskonale poinformowany o okolicznościach ich zawierania w 2008 r., gdyż jak ustalono podczas postępowania podatkowego, w tym czasie był jednocześnie Prezesem Zarządu M(1) Sp. z o.o. jak i pełnomocnikiem S(1) Sp. z o.o., który jako jedyny zajmował się, zgodnie z zeznaniami Prezesa Zarządu S(1) Sp. z o.o., zawieranymi wówczas transakcjami. W toku postępowania Z. T. nie potrafił wskazać bliższych danych związanych z czynnościami zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji.

W związku z powyższym mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności nieprzedstawienie zarówno przez Stronę jak i jej kontrahentów dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie robót oraz dostarczanie towarów, nieznajdujące racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia gotówkowe rozliczanie niemalże wszystkich transakcji pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o., a także biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. odnośnie fikcyjności A. [...] Sp. z o.o., DIS stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w sposób prawidłowy, że faktury wystawione przez M(1) Sp. z o.o. i A.[...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty te nie były rzeczywistymi wykonawcami usług oraz dostawcami towarów wykazanych w fakturach. Zatem Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2008 odpowiednio o kwotę [...] zł i kwotę [...] zł.

Jednocześnie DIS stwierdził, że również transakcje dokonywane przez Stronę z M(2) Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Z akt sprawy wynika, że S(1) Sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatki związane z zakupem towarów handlowych w postaci materiałów budowlanych i metalowych oraz zakupem usług od M(2) Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono ponadto, że w stosunku do kontrahenta Strony, tj. M(2) Sp. z o.o. przeprowadzone zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W decyzjach z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., zakwestionowane zostały faktury VAT, wystawione przez M(2) Sp. z o.o. na rzecz S(1) Sp. z o.o., z powodu fikcyjności transakcji.

DIS wskazał, że Skarżąca wykazała w rejestrach zakupu i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz przez M(2) Sp. z o.o. Faktury te miały dokumentować pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Organ ustalił, że Skarżąca wykonywała usługi pośrednictwa przy wynajmie nieruchomości na rzecz S(3) Sp. z o.o., które polegały na wyszukiwaniu odpowiednich nieruchomości, na których S(3) Sp. z o.o. mogła wybudować sklepy lub gotowych lokali/budynków do wynajęcia. Za akt sprawy wynika, że M(2) Sp. z o.o. miała być podwykonawcą Skarżącej przy wykonywaniu usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami na rzecz S(3) Sp. z o.o. Odnosząc się do faktur dokumentujących pośrednictwo w obrocie nieruchomościami DIS ustalił, że dokumentowały one usługi, które nie zostały wykonane w całości. Organ wskazał, że nieruchomości, które miała wyszukać M(2) Sp. z o.o. w dacie podpisywania umów przez Skarżącą z tą spółką, na podstawie których miały być wykonane usługi wyszukiwania tych nieruchomości, były znane Skarżącej. Okoliczność ta wynika z treści umów podpisanych przez Skarżącą ze spółką S(3), których przedmiotem było pośrednictwo w wynajmie tych nieruchomości. Organ stwierdził, że zlecanie przez Skarżącą spółce M(2) wyszukiwania tych nieruchomości nie miało sensu ekonomicznego, gdyż nieruchomości te w tym samym czasie były znane Skarżącej i stanowiły przedmiot usług wykonanych przez Skarżąca w tym czasie na rzecz spółki S(3). Organ wskazał, że w jednej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółkę M(2) wskazano jako podstawę wykonania usługi wymienionej w tej fakturze umowę zawartą przez Skarżącą w tym samym przedmiocie ze spółką S(3). Wynikało z tego, że w fakturze wystawionej przez podwykonawcę, który miał wyszukać nieruchomość na rzecz Skarżącej wskazano umowę na podstawie, której wcześniej doszło do przedstawienia przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą spółce S(3). Zdaniem organu oznaczało to, że przedmiotowa faktura wykazywała usługę podwykonawstwa przy wyszukiwaniu nieruchomości, która została wykonana po wykonaniu usługi głównej przez Skarżącą, co z oczywistych względów nie miało sensu ekonomicznego.

DIS wskazał, że w umowach z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 6 lutego 2008 r. zawartych przez Skarżącą ze spółką S(3) określono gwarantowaną kwotę wynagrodzenia Skarżącej za wyszukanie nieruchomości do wynajęcia na kwotę [...] zł a w pozostałej części wynagrodzenie uzależnione było ono od wynegocjowanej ceny za metr kwadratowy wynajmowanego lokalu, o ile doszłoby do zawarcia umowy najmu. Natomiast umowy zawarte pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. określają wynagrodzenie za wyszukanie tych nieruchomości przez M(2) sp. z o.o. na rzecz Skarżącej na kwoty 5-krotnie wyższe od kwot gwarantowanych w umowach zawartych pomiędzy Stroną a S(3) Sp. z o.o., tj. na kwoty [...] zł. Oznacza to, że Skarżąca nabywała usługi za kwoty znacznie wyższe od cen stosowanych przez nią przy odsprzedaży tych usług spółce S(3).

Dodatkowo DIS podkreślił że S(3) Sp. z o.o., w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. poinformowała, że nie współpracowała w jakiejkolwiek formie z M(2) Sp. z o.o. (także w 2008 r.).

W ocenie organu odwoławczego o fikcyjności opisanych powyżej transakcji zawieranych pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. świadczy również sposób płatności dokonany za te transakcje. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli nr [...] płatności za wszystkie wystawione przez M(2) Sp. z o.o. faktury Strona dokonała gotówką mimo, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

DIS wskazał, że z uzasadnienia powołanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, iż S(1) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o. jako podmioty powiązane ze sobą wspólnym głównym udziałowcem, tj. Z. T., dokonywały pomiędzy sobą fakturowania towarów oraz usług.

Z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej I. Sp. z o.o. (poprzednio S(2) Sp. z o.o.) kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące październik - grudzień 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2008 r. wynika, że zarówno S(1) Sp. z o.o. jak i S(2) Sp. z o.o. były w 2008 r. kontrahentami M(2) Sp. z o.o., a ponadto S(1) Sp. z o.o. i S(2) Sp. z o.o. były ze sobą powiązane osobą Z. T., który był udziałowcem obydwu firm i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu w S(2) Sp. z o.o. Powyższe potwierdził Z. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2014 r.

DIS podkreślił, że transakcje pomiędzy M(2) Sp. z o.o. i S(1) Sp. z o.o. oraz pomiędzy S(1) Sp. z o.o. i S(2) Sp. z o.o. pozbawione były logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Logicznym bowiem jest, iż S(2) Sp. z o.o., kierując się zasadami ekonomii, dokonałaby zakupu towaru bezpośrednio od firmy oferującej najniższe ceny, tj. M(2) Sp. z o.o. z pominięciem pośrednika i w ten sposób zapewniłaby sobie największy zysk na sprzedanym następnie towarze. Tym bardziej, iż podmioty te, były powiązane ze sobą poprzez Z. T., miały więc świadomość oferowanych przez siebie cen. Tymczasem S(2) Sp. z o.o., działała wbrew tej zasadzie, dokonując zakupu towaru od S(1) Sp. z o.o. zamiast bezpośrednio od M(2) Sp. z o.o. przez co narażała się na dodatkowe koszty, co w ocenie DIS, wskazuje na fikcyjność opisanych na wstępie transakcji.

Ponadto w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż S(1) Sp. z o.o. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury, które wykazywały zakup towarów metalowych od M(2) Sp. z o.o. Z protokołu kontroli nr [...] wynika również, że podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w spółce M(2) Sp. z o.o., prezes zarządu spółki J. W., nie przedstawił ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres, w tym także za 2008 r., w którym to zakupów dokonywała również spółka S(1) Sp. z o.o. Analiza zeznań Z. T. złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 czerwca 2014 r. prowadzi, w ocenie DIS, do wniosku, iż nie posiadał on szczegółowej wiedzy odnośnie transakcji, których dotyczyły opisane na wstępie faktury. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, iż faktury wystawione na rzecz S(1) Sp. z o.o., nie mają potwierdzenia w rejestrze faktur sprzedaży M(2) Sp. z o.o. oraz fakt, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie zakupu towarów od tej spółki organ uznał, że faktury te nie dokumentują prawdziwych i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki S(2) Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o., a także z materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowaniu wynika, iż spółki S(2) Sp. z o.o., S(1) Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o. fakturowały między sobą sprzedaż usług i towarów, celem przysporzenia sobie kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego mogły uzyskiwać niższy dochód podlegający opodatkowaniu. W ocenie DIS transakcje dokonywane pomiędzy ww. spółkami nie miały bowiem logicznego i ekonomicznego sensu. Analiza transakcji dokonywanych przez Stronę postępowania, a także pozostałe opisane na wstępie podmioty (szczegółowo opisane w protokole kontroli nr [...]) prowadzi do wniosku, że gdyby spółka S(1) Sp. z o.o. (reprezentowana przez Z. T.) faktycznie chciała zakupić usługi i towary handlowe w celu ich dalszej odsprzedaży, to kierując się zasadą ekonomii dokonałaby tego bezpośrednio od M(2) Sp. z o.o. bądź A.[...] Sp. z o.o. po cenie niższej, a nie z udziałem pośrednika tj. S(2) Sp. z o.o. (po cenie wyższej), w której Z. T. był Prezesem Zarządu. Stanowisko organów podatkowych, potwierdza również zestawienie wartości sprzedaży netto, podatku VAT należnego oraz zakupów netto i podatku naliczonego wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2008 r. do lutego 2009 r. S(2) Sp. z o.o., S(1) Sp. z o.o., M(2) Sp. z o.o. oraz dodatkowo spółki E. Sp. z o.o., zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (strona 49 protokołu kontroli nr 5147). Wynika z nich, że podmioty te pomimo tego, iż prowadziły działalność na szeroką skalę, prawie w ogóle nie generowały zysków, gdyż w przytoczonym zestawieniu, podstawa opodatkowania przy sprzedaży dokonywanej przez te podmioty kwotowo jest bardzo zbliżona do wartości dokonanych przez nie zakupów.

W ocenie DIS faktury wystawione na rzecz S(2) Sp. z o.o. przez M(2) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również faktury sprzedaży powyższych towarów i usług wystawione przez S(2) Sp. z o.o. na rzecz Strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.), że Skarżąca nie poniosła wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez S(2) Sp. z o.o. (obecna nazwa I. Sp. z o.o.), w sytuacji kiedy dowiedziono, iż podmiot ten nie wykonał usług widniejących w ich treści, a tym samym brak jest podstaw do uznania kwot wynikających z powyższych faktur za koszty podatkowe. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o. o., a więc i w tym przypadku nie dopuścił się on naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za udowodnione na podstawie innych decyzji podatkowych, że spółki: M(2), S(2), A.[...], M(1) wystawiały faktury dokumentujące nieistniejące czynności gospodarcze, podczas gdy treść tych decyzji nie daje podstaw do takiego twierdzenia - zostały wydane z powodu nieprzedstawienia dokumentów księgowych, a nie z powodu wykrycia celowego przestępnego działania;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegającej na bezpodstawnym zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podatnika;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy poprzez: niezadanie A. S. pytań odnośnie treści umów dotyczących pozyskania nieruchomości, nieprzesłuchanie osób biorących udział w transakcjach zakwestionowanych przez kontrolujące w sytuacji, gdy pojawiły się (zdaniem urzędu) wątpliwości co do zasadności zaliczenia pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, niezbadanie rozliczenia zaliczek gotówkowych A. S. i Z. T., co potwierdzałoby dokonywanie płatności gotówkowych za faktury kosztowe;

- art. 290 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 290 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedołączenie do protokołu kontroli dokumentacji wszystkich dowodów przeprowadzonych w toku kontroli, a także nieomówienie w uzasadnieniu decyzji argumentów strony zgłoszonych w uwagach, w tym nieomówienie przyczyn nieprzyjęcia wniosków dowodowych strony;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie pełnomocnikowi podatnika zarówno decyzji, jak i pism w toku postępowania;

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 uległa przedawnieniu.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie niemożności jej wykonania, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie od DIS na rzecz podatnika kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że pomimo wcześniejszego zgłoszenia zastrzeżenia, nie dołączono do protokołu kontroli doręczonego Skarżącej większości dokumentów źródłowych, przyjętych za podstawę ustaleń skarżonej decyzji. Jest to istotny błąd w rozumieniu art. 290 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie dołączył istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy dokumentów: faktur vat, umów, wz, pz, pokwitowań zapłaty, wyciągów bankowych. W zamian za to dołączono do protokołu decyzje podatkowe innych urzędów oraz protokoły przesłuchań stron. Ponadto, co jest zupełnie niezrozumiałe, te same decyzje i protokoły przesłuchań umieszczono w treści protokołu. W ten sposób podatnik miał znacznie utrudnioną możliwość odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Organ drugiej instancji nie odniósł się do tych zastrzeżeń.

Skarżąca podkreśliła, że składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków panów A. H., J. W., S. P. oraz M. W., na okoliczność tego, czy w roku 2008 spółka M(2) wykonywała na rzecz spółki S(1) Sp. z o.o. usługi albo dostarczała jej towary. Wnioski te nie zostały uwzględnione, a DIS uznał to za działanie prawidłowe. Zdaniem Skarżącej na podstawie zebranego materiału dowodowego również nie można wysnuć wniosku, iż miało miejsce oszustwo podatkowe.

Ponadto Skarżąca podniosła, że aby wyjaśnić kwestię realnej współpracy S(1) Sp. z o.o., z firmami wystawiającymi faktury wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów z przesłuchań świadków, które to nie zostały przeprowadzone.

Ponadto organ podatkowy nie doręczył Stronie żadnego postanowienia w sprawie zgłoszonych wniosków dowodowych, nawet w przedmiocie ich oddalenia, co jest oczywistym naruszeniem art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2749/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej P.p.s.a.), oddalił skargę.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 marca 2020 r., II FSK 777/18, wydanym na podstawie 185 § 1 P.p.s.a., uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wyinterpretowany z uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadność tak postawionych zarzutów podyktowana była treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że okoliczność działania w postępowaniu pełnomocnika nie została w sposób jednoznaczny przesądzona. Otóż nie budzi wątpliwości, że postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej zostało wszczęte postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. Pełnomocnictwo udzielone adwokatowi K. O. zostało złożone do akt postępowania kontrolnego 21 maja 2014 r. i wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji dotyczyło postępowania kontrolnego i podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., a nie jak przyjął sąd pierwszej instancji za 2009 r. Dodatkowo należy podnieść, że ustanowiony pełnomocnik 11 lipca 2014 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z czego wynika jego wola działania w dalszych czynnościach prowadzonego postępowania. Następnie 31 października 2014 r. (pismo sygnowane datą 5 września 2014 r.), a więc już w toku postępowania podatkowego złożył pismo wraz z wnioskami dowodowymi, do którego sąd pierwszej instancji się nie ustosunkował, najprawdopodobniej z powodu jego braku w aktach sprawy (pełnomocnik doręczył jego odpis wraz z dowodem nadania w późniejszym terminie). Te okoliczności uzasadniały ze strony organu podatkowego albo uznanie, że pełnomocnik działa w postępowaniu podatkowym prawidłowo, albo wezwanie go do przedłożenia pełnomocnictwa w zakreślonym terminie.

NSA podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też w podjętej uchwale, NSA stwierdził, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do przyjętej wyżej wykładni prawa i jednocześnie odniesie się do pisma strony z 5 września 2014 r., co w sposób jednoznaczny powinno przesądzić o umocowaniu pełnomocnika do występowania w postępowaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

W związku z powyższym NSA uznał, że na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 190 zd. 1 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stosując tę zasadę tut. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się zatem do kwestii ustanowienia przez Stronę pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Jak wskazał bowiem NSA w swoim wyroku, jest to kluczowe zagadnienie z punktu widzenia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji w kontekście wywołania skutku materialno-prawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że adwokat K. O. został ustanowiony pełnomocnikiem Strony w toku kontroli podatkowej (pełnomocnictwo z 21 maja 2014 r.). Ów pełnomocnik, pismem z 4 lipca 2014 r., wniósł uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskami dowodowymi. Pismem z 21 lipca 2014 r., organ pierwszej instancji zawiadomił pełnomocnika Strony o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Od dnia ustanowienia pełnomocnika do czasu zakończenia kontroli podatkowej organ uznawał zatem, że Spółka działa poprzez umocowanego do jej reprezentacji adwokata K. O.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie doręczono Stronie. Adwokat K. O. nie był już bowiem umocowany do reprezentowania Spółki w tym postępowaniu, mimo że upoważnienie do działania w postępowaniu podatkowym wynikało z pełnomocnictwa z 21 maja 2014 r. Strona i sam pełnomocnik zdawali sobie z tego zresztą sprawę, o czym świadczy treść dołączonego do skargi kasacyjnej pisma z 5 września 2014 r. Pismo to zostało zatytułowane "Zgłoszenie się pełnomocnika z wnioskami dowodowymi". Jako załącznik do pisma wymieniony został dokument pełnomocnictwa.

Wymóg dołączenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w toku postępowania podatkowego wynika wprost z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do Strony. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej.

Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (tak: B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie IX, Wolters Kluwer 2015). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt danej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, z 21 maja 2010 r., II FSK 42/09, z 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08, z 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08, z 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07, z 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08, z 12 maja 2009 r., II FSK 519/08, z 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09, z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08).

Sąd stwierdza, że zamiarem Strony było ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, lecz nie można stwierdzić, iż ów zamiar został ostatecznie zrealizowany. Pismo z 5 września 2014 r. nie znalazło się ostatecznie w aktach postępowania, zaś działania podejmowane przez organ pierwszej instancji (doręczanie wszystkich pism Stronie) wskazują, że do jego skutecznego złożenia nigdy nie doszło. W szczególności za dowód skutecznego doręczenia pisma organowi nie sposób uznać dołączonego do skargi kasacyjnej "potwierdzenia nadania", gdyż z jego treści wynika, że przesyłka polecona została nadana na niewłaściwy adres. Urząd Skarbowy Warszawa U. mieści się na ul. [...], a nie na ul. [...], jak to zostało wskazane we wspomnianym dokumencie. Strona nie przedstawiła zatem żadnego wiarygodnego dowodu doręczenia organowi pisma z 5 września 2014 r. Organ po dniu 5 września 2014 r., nadal całą korespondencję doręczał Stronie. W szczególności doręczył jej także decyzję z [...] marca 2016 r. Trudno zatem przyjąć, że dysponował pismem z 5 września 2014 r. i narażał się na ryzyko nieskutecznego doręczenia decyzji. Wszakże, gdyby Strona tej decyzji nie odebrała i doszło wyłącznie do doręczenia zastępczego, takie doręczenie mogłoby być z łatwością kwestionowane.

Reasumując Sąd stwierdza, że pełnomocnik nie został skutecznie ustanowiony w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji, co sprawia, iż doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio Stronie było prawidłowe.

Wspomnieć należy, że w uzasadnieniu uchwały I FPS 3/18 NSA wskazał, że jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia (na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej – podkreślenie Sądu) stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową. W treści uchwały NSA stwierdził natomiast, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Przechodząc do zarzutu przedawnienia Sąd wskazuje, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, przedawniłoby się w sytuacji braku zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny prawnej sporu ma istnienie przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście formułowanego przez Skarżącą zarzutu przedawnienia istotną kwestią w sprawie pozostaje ocena czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać należy, że wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie tej zasady nie polega zaś na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Z powyższych rozważań wynika, że bieg terminu przedawnienia zawiesza samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, iż jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się. W niniejszej sprawie takie zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej 8 grudnia 2014 r.

Wykonując wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc powyższe do oceny, czy doszło do zawiadomienia Skarżącej jako podatnika przez właściwy organ podatkowy, Sąd uznał, że orzekające w niniejszej sprawie organy, prawidłowo przyjęły, że do takiego zawiadomienia doszło.

W dniu 31 października 2014 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT- 8) za 2008 r. wobec Skarżącej, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem podatkowym. Następnie w dniu 21 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do Skarżącej pismo z dnia 20 listopada 2014 r. informujące, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 31 października 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległ zawieszeniu. O ww. czynnościach Strona została skutecznie poinformowana w dniu 8 grudnia 2014 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej ww. zawiadomienie.

Ze względu na te wszystkie okoliczności należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a powyższy zarzut Skarżącej należało uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącej zarówno decyzji, jak i pism w toku postępowania, wyjaśnić należy, że Strona, ani jej pełnomocnik w toku postępowania nie sygnalizowali, iż mimo złożenia pisma z 5 grudnia 2014 r. pełnomocnik jest pomijany. Zdaniem Sądu, może to świadczyć o przyjętej taktyce procesowej, tj. umożliwieniu organowi zakończenie postępowania, prowadzonego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Strona zapewne nie wiedziała jednak, że pismo z 5 września 2014 r. do organu nie dotarło. Zapewne z powodu błędnego zaadresowania przesyłki poleconej. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik nie złożył zatem dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego i wskutek tego braku na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł być uznany za pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa złożonego do akt kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga, że nie ma znaczenia, że postępowanie kontrolne i podatkowe prowadził ten sam organ. Pełnomocnictwo winno być złożone indywidualnie do akt każdej sprawy prowadzonej przed organem i rzeczą Skarżącej było dopilnowanie aby złożyć do akt postępowania podatkowego odrębne pełnomocnictwo. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przyjął, że Skarżąca w postępowaniu podatkowym nie była reprezentowana przez pełnomocnika, z uwagi na brak przedłożenia pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że od poprzedniego rozstrzygnięcia tut. Sądu w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego nie zaszły żadne zmiany. W szczególności nie został on uzupełniony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd w składzie niniejszym nie miał zatem podstaw by dokonać odmiennej oceny prawnej legalności zaskarżonej decyzji w tym aspekcie. Zwłaszcza, że ocenę prawną powołaną w poprzednim wyroku, w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela.

I tak, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wykorzystania i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o ostateczne decyzje wydane w stosunku do M(2), S(2), A. [...], M(1) Sąd wyjaśnia, że stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, CBOSA). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże Skarżąca w istocie nie przedstawiła żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym.

Jednocześnie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14, CBOSA), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że wydatki dotyczące zakupu usług od podwykonawców oraz materiałów budowlanych od: M(1) Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o., M(2) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o. (obecna nazwa I. Sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami.

Bezsprzecznie ustalono, że w niniejszej sprawie występowało zjawisko dokonywania szeregu fikcyjnych transakcji dotyczących wykonywania usług oraz sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami ze sobą powiązanymi. W wyniku analizy struktury własnościowej powyższych spółek DIS zauważył się, że spółki S(1) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o., M(1) Sp. z o.o. oraz dodatkowo spółka E. Sp. z o.o. były w 2008 r. powiązane ze sobą poprzez wspólnych udziałowców, tj. Z. T., bądź S.T. - żonę Z. T. oraz M. T. - ich syna. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2008 r. udziałowcem spółki M(1) Sp. z o.o. był R. P., który był jednocześnie udziałowcem w spółce M(2) Sp. z o.o.

Słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o wydatki z tytułu zakupu usług oraz towarów handlowych w postaci materiałów budowlanych i metalowych od M(1) Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł oraz od A.[...] Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz całokształt okoliczności faktycznych sprawy potwierdza bowiem, iż przedmiotowe faktury wystawione przez M(1) Sp. z o.o. oraz A.[...] Sp. z o.o. na rzecz S(1) Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że A.[...] Sp. z o.o. zawierała transakcje nie tylko ze Skarżącą, ale także ze spółkami S(2) Sp. z o.o. i M(2) Sp. z o.o. Ponadto na podstawie znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2013 r. ustalono, iż w trakcie przeprowadzania kontroli podatkowej w spółce S(2) Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. celem zbadania prawdziwości zawieranych transakcji ze spółką A. [...] Sp. z o.o., zwrócił się do właściwych miejscowo organów podatkowych, tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jak również do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie. W odpowiedzi na powyższe ustalono, iż przeprowadzenie czynności sprawdzających przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie było możliwe, gdyż spółka A.[...] Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem oraz nie składa w tamtejszym urzędzie deklaracji podatkowych. Ponadto ustalono, że A. [...] Sp. z o.o. nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W., nie złożyła również zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, dotyczącego zmiany siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika ponadto, iż prezes zarządu S(1) Sp. z o.o. – A. S. przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 maja 2014 r. i w dniu 26 maja 2014 r. przyporządkował zakwestionowane faktury dokumentujące zakup towarów i usług odpowiednio od M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o., do odpowiadających im faktur sprzedaży. Ponadto udzielając odpowiedzi na pytania odnośnie współpracy z ww. podmiotami zeznał, iż kontaktami oraz nadzorowaniem prac zajmował się Z. T. Jednocześnie A. S. zeznał, iż zajmował się jedynie podpisywaniem dokumentów w tym również faktur. Zatem Skarżąca zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedstawiła żadnych umów na potwierdzenie faktycznego wykonania niniejszych usług czy dostawy towarów, tj. m.in. zleceń wykonania usług ogólnobudowlanych, protokołów odbioru robót, bądź w przypadku dostaw materiałów budowlanych dokumentów potwierdzających przebyte trasy przejazdów. Skarżąca nie udzieliła również żadnych odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 maja 2015 r. ani z dnia 23 czerwca 2015 r. o przedłożenie dokumentów w postaci umów oraz protokołów odbioru robót ogólnobudowlanych, których dostarczenie zadeklarował A. S., Prezes zarządu S(1) Sp. z o.o., podczas przesłuchania 21 maja 2014 r. oraz 26 maja 2014 r. Żaden z kontrahentów Skarżącej nie potwierdził, że spółki M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. jako podwykonawcy S(1) Sp. z o.o. wykonywały roboty ogólnobudowlane bądź dostarczały na ich rzecz towary w 2008 r. Ponadto M(3) poinformowała, że w 2008 r. w ogóle nie współpracowała ze spółkami M(1) Sp. z o.o. i A. [...] Sp. z o.o. Z kolei z informacji jakie przekazała firma D., wskazują, iż M(1) Sp. z o.o. wprawdzie zajmowała się wykonywaniem konserwacji ogólnobudowlanej w 2008 r., lecz prace konserwacyjne zgodnie z umową (podpisaną pomiędzy Zarządem D. a S(1) Sp. z o.o.), w okresie 3 stycznia 2008 r. – 28 lutego 2011 r. wykonywała sama Skarżąca. Ponadto żaden z kontrahentów Skarżącej nie posiadał także wiedzy na temat pochodzenia materiałów nabywanych od S(1) Sp. z o.o. w 2008 r.

Podkreślenia wymaga, że analiza zeznań A. S., złożonych 21 maja 2014 r. w dniu 26 maja 2014 r. prowadzi do wniosku, że nie posiadał on szerszej wiedzy na temat współpracy pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(1) Sp. z o.o. i A.[...] Sp. z o.o. pomimo tego, iż na wszystkich fakturach wystawionych przez ww. spółki widnieje jego podpis jako odbierającego, to podczas przesłuchania nie potrafił on udzielić szczegółowych informacji na temat wykonanych usług oraz dostarczonych towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach. Jego rola w firmie, jak wynika z powyższych zeznań, sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur.

Wskazane powyżej okoliczności, zdaniem Sądu wskazują w sposób jednoznaczny, że czynności wykazane w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółki M(1) Sp. z o.o. i A.[...] Sp. z o.o., nie zostały wykonane w rzeczywistości w ogóle. Z okoliczności tych wynika, że zakwestionowane przez organ faktury pochodzące od tych wystawców miały na celu jedynie obniżenie zobowiązań podatkowych Skarżącej.

Ponadto zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że również transakcje dokonywane przez Skarżącą z M(2) Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Z akt sprawy wynika, że S(1) Sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wydatki związane z zakupem towarów handlowych w postaci materiałów budowlanych i metalowych oraz zakupem usług od M(2) Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono ponadto, iż w stosunku do kontrahenta Strony, tj. M(2) Sp. z o.o. przeprowadzone zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. W decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., określającej zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., zakwestionowane zostały faktury VAT, wystawione przez M(2) Sp. z o.o. na rzecz S(1) Sp. z o.o., z powodu fikcyjności transakcji.

Odnosząc się do faktur dokumentujących pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, rację ma DIS, że umowa zawarta pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. z dnia 6 lutego 2008 r. nie miała żadnego ekonomicznego i logicznego uzasadnienia, bowiem usługa pośrednictwa pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a S(3) Sp. z o.o., wykonana na podstawie umowy z dnia 30 stycznia 2008 r. została zrealizowana już w momencie podpisania umowy pomiędzy tymi podmiotami. Ponadto również w umowach z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 6 lutego 2008 r. zawartych pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a S(3) Sp. z o.o. Skarżąca jako pośrednik wskazała już konkretne obiekty na potencjalne punkty sprzedaży. Zatem również w tych przypadkach umowa o pośrednictwo zawarta pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. dotycząca tych samych nieruchomości nie miały żadnego ekonomicznego i logicznego uzasadnienia, bowiem Strona zgodnie z tymi umowami zawartymi ze S(3) Sp. z o.o. sama podjęła się czynności wyszukania obiektów pod lokalizację sklepów. DIS wskazał, że w umowach z dnia 4 lutego 2008 r. i z dnia 6 lutego 2008 r. określono gwarantowaną kwotę wynagrodzenia dla Strony na kwotę [...] zł, a w pozostałej części uzależnione było ono od wynegocjowanej ceny za metr kwadratowy wynajmowanego lokalu, o ile doszłoby do zawarcia umowy najmu. Natomiast umowy zawarte pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. określają wynagrodzenie za usługę pośrednictwa na kwoty 5-krotnie wyższe od kwot gwarantowanych w umowach zawartych pomiędzy Stroną a S(3) Sp. z o.o., tj. na kwoty [...] zł. S(3) Sp. z o.o., w piśmie z dnia 9 czerwca 2015 r. poinformowała, że nie współpracowała w jakiejkolwiek formie z M(2) Sp. z o.o. (także w 2008 r.).

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że okoliczności te świadczą o tym, że świadczenie na rzecz Skarżącej przez spółkę M(2) usług pośrednictwa w wyszukiwaniu nieruchomości, które następnie miały być przedstawiane spółce S(3) nie miało sensu, gdyż z opisanych faktów wynika, że usługi te miały być wykonane przez spółkę M(2) już po zaoferowaniu przez Skarżącą nieruchomości spółce S(3). Z ustaleń poczynionych na podstawie akt sprawy wynikało, że przy założeniu autentycznego charakteru faktur wystawionych przez spółkę M(2), Skarżąca najpierw powinna była uzyskać od spółki M(2) oferty nieruchomości do wynajęcia i dopiero po tym mogła zaoferować te nieruchomości spółce S(3). W rozpoznawanej sprawie z dokumentów przedstawionych do kontroli przez Skarżącą wynikała odwrotna kolejność zdarzeń, co z oczywistych względów świadczyło fikcyjnym charakterze faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółkę M(2) w związku z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami.

W ocenie Sądu o fikcyjności opisanych powyżej transakcji zawieranych pomiędzy S(1) Sp. z o.o. a M(2) Sp. z o.o. świadczy również sposób płatności dokonany za te transakcje. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli nr [...] płatności za wszystkie wystawione przez M(2) Sp. z o.o. faktury Strona dokonała gotówką mimo, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Nadmienić należy z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, iż S(1) Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o. jako podmioty powiązane ze sobą wspólnym udziałowcem, tj. Z. T., dokonywały pomiędzy sobą fakturowania towarów oraz usług.

Z decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 11 grudnia 2013 r. określającej I. Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) za miesiące październik - grudzień 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2008 r. wynika, że zarówno S(1) Sp. z o.o. jak i S(2) Sp. z o.o. były w 2008 r. kontrahentami M(2) Sp. z o.o., a ponadto S(1) Sp. z o.o. i S(2) Sp. z o.o. były ze sobą powiązane osobą Z. T., który był udziałowcem obydwu firm i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu w S(2) Sp. z o.o. Powyższe potwierdził Z. T. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 29 maja 2014 r.

Zdaniem Sądu słusznie DIS uznał, że transakcje pomiędzy M(2) Sp. z o.o. i S(1) Sp. z o.o. oraz pomiędzy S(1) Sp. z o.o. i S(2) Sp. z o.o. pozbawione były logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Logicznym bowiem jest, iż S(2) Sp. z o.o., kierując się zasadami ekonomii, dokonałaby zakupu towaru bezpośrednio od firmy oferującej najniższe ceny, tj. M(2) Sp. z o.o. z pominięciem pośrednika i w ten sposób zapewniłaby sobie największy zysk na sprzedanym następnie towarze. Tym bardziej, iż podmioty te, były powiązane ze sobą poprzez Z. T., miały więc świadomość oferowanych przez siebie cen. Tymczasem S(2) Sp. z o.o., działała wbrew tej zasadzie, dokonując zakupu towaru od S(1) Sp. z o.o. zamiast bezpośrednio od M(2) Sp. z o.o. przez co narażała się na dodatkowe koszty. W ocenie Sądu okoliczność ta nie ma racjonalnego ekonomicznego wytłumaczenia i wskazuje na fikcyjność przedmiotowych transakcji.

Ponadto w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, iż S(1) Sp. z o.o. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów faktury, które przedstawiały zakup towarów metalowych od M(2) Sp. z o.o. Z protokołu kontroli nr [...] wynika również, że podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w spółce M(2) Sp. z o.o., prezes zarządu spółki J. W., nie przedstawił ewidencji sprzedaży i zakupów VAT oraz dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres, w tym także za 2008 r., w którym to zakupów dokonywała również spółka S(1) Sp. z o.o. Analiza zeznań Z. T. złożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 czerwca 2014 r. prowadzi natomiast do wniosku, iż nie posiadał on szczegółowej wiedzy odnośnie transakcji, których dotyczyły opisane na wstępie faktury. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, iż faktury wystawione na rzecz S(1) Sp. z o.o., nie mają potwierdzenia w rejestrze faktur sprzedaży M(2) Sp. z o.o. oraz fakt, że Strona oprócz faktur nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności faktycznych na potwierdzenie zakupu towarów od tej spółki słusznie w ocenie Sądu stwierdził DIS, iż faktury te nie dokumentują prawdziwych i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe wywnioskowały z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym wobec spółki S(2) Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o., a także z materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowaniu, że spółki S(2) Sp. z o.o., S(1) Sp. z o.o., A.[...] Sp. z o.o. oraz M(2) Sp. z o.o. fakturowały między sobą sprzedaż usług i towarów, celem przysporzenia sobie fikcyjnych kosztów uzyskania przychodów w wyniku czego mogły uzyskiwać niższy dochód podlegający opodatkowaniu. Słusznie DIS ocenił, że transakcje dokonywane pomiędzy ww. spółkami nie miały logicznego i ekonomicznego sensu. Analiza transakcji dokonywanych przez Stronę postępowania, a także pozostałe podmioty prowadzi do wniosku, że gdyby spółka S(1) Sp. z o.o. (reprezentowana przez Z. T.) faktycznie chciała zakupić usługi i towary handlowe w celu ich dalszej odsprzedaży, to kierując się zasadą ekonomii dokonałaby tego bezpośrednio od M(2) Sp. z o.o. bądź A.[...] Sp. z o.o. po cenie niższej, a nie poprzez pośrednika w postaci S(2) Sp. z o.o. (po cenie wyższej). Stanowisko organów podatkowych, potwierdza również zestawienie wartości sprzedaży netto, podatku VAT należnego oraz zakupów netto i podatku naliczonego wynikające z deklaracji VAT-7 za okres od kwietnia 2008 r. do lutego 2009 r. S(2) Sp. z o.o., S(1) Sp. z o.o., M(2) Sp. z o.o. oraz dodatkowo spółki E. Sp. z o.o., zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (strona 49 protokołu kontroli nr [...]). Wynika z nich, że podmioty te pomimo tego, iż prowadziły działalność na szeroką skalę, prawie w ogóle nie generowały zysków, gdyż w przytoczonym zestawieniu, podstawa opodatkowania kwotowo jest bardzo zbliżona do kwoty netto zakupów.

Zatem w ocenie Sądu faktury wystawione na rzecz S(2) Sp. z o.o. przez M(2) Sp. z o.o. i A.[...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym również faktury sprzedaży powyższych towarów i usług wystawione przez S(2) Sp. z o.o. na rzecz Strony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zasadnie w ocenie Sądu organy uznały, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że Skarżąca nie poniosła wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez S(2) Sp. z o.o., w sytuacji kiedy dowiedziono, iż podmiot ten nie wykonał usług widniejących w ich treści, a tym samym brak jest podstaw do uznania kwot wynikających z powyższych faktur za koszty podatkowe. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S(2) Sp. z o. o., a więc i w tym przypadku nie dopuścił się on naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu, pozwala stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie jest uprawnione. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne.

W związku z powyższym, Sąd mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe. Zdaniem Sądu z ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, że zakupy dokonywane przez S(2) Sp. z o.o. od M(2) Sp. z o.o. i A.[...] Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym sprzedaż przedmiotowych towarów i usług dokonana następnie przez S(2) Sp. z o.o., na rzecz Strony, tj. S(1) Sp. z o.o. również nie stanowiła rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ponadto w ocenie Sądu, poniesione przez spółkę S(1) Sp. z o.o. wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez S(2) Sp. z o.o., w sytuacji kiedy dowiedziono, iż podmiot ten nie wykonał usług widniejących w ich treści, nie jest podstawą do uznania tych wydatków za koszt podatkowy. Tym samym Strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę w łącznej wysokości [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez S(2) Sp. z o. o., a więc i w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia przez organy obydwu instancji art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie osób wskazanych przez Skarżącą we wniosku dowodowym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14, z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, z dnia 5 października 2016 r., I FSK 439/15 z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15 dostępne w CBOSA). W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wielu świadków na okoliczność współpracy z firmami, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane przez organy faktury VAT. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ za pomocą dowodów wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne świadczące o fikcyjnym charakterze tych faktur. Okoliczności te tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez Skarżącą i jej kontrahentów, która miała oszukańczy charakter. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącą wniosku o przesłuchanie wielu dodatkowych świadków należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego.

Taką ocenę złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność wskazania we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy dowodów z przesłuchania świadków oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności. Zdaniem Sądu wskazanie w tym wniosku okoliczności współpracy z kontrahentami, jako faktu , który miał być udowodniony nie było wystarczające w świetle treści art. 188 Ordynacji podatkowej do uznania wniosku Skarżącej za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 359/04 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 416/06). Oznacza to, że jeżeli storna składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków to, że we wniosku należy konkretnie określić okoliczność mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony w rozpoznanej sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach. W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie tego wniosku przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności i wniosków Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o prawidłowo zebrany i zupełny materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy obydwu instancji miała charakter obiektywny opierała się na prawidłowym rozumowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121, 122 , art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.