Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 941/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 3 ust 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2018 r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący"), utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia 6 lipca 2018 r. [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta S. z dnia 22 września 2017 r. [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie [...]zł za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S..

Wnioskiem z 9 marca 2018 r. pełnomocnik strony wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Prezydenta Miasta S.. W opinii Spółki nie ma ona dostępu do nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w S., Wydział [...], prowadzi księgi wieczyste o nr KW: [...], [...], [...], [...], [...], [...], składających się z działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...], których jedynym posiadaczem jest [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "[...]"). Pomimo nabycia na podstawie aktu notarialnego z [...] r. rep. A nr [...] prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wnioskodawca nie stał się w stosunku do wymienionych nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), nie jest zatem stroną postępowania w sprawie. Nadto wnioskodawca podał, że już w toku postępowań prowadzonych przez organ podatkowy za lata 2011, 2012, 2013 wykazał, że istnieją okoliczności potwierdzające, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości [...] zachowuje się wyłącznie jako retencjonista, ale jako posiadacz, którego działanie jest nakierowane na zachowanie rzeczy dla siebie. Tym samym w stosunku do [...] zostać wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Strona wniosła o przeprowadzenie szeregu określonych dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska.

W uzasadnieniu decyzji z 6 lipca 2018 r. Kolegium wskazało, że Spółka nie wykazała, aby zachodziły podstawy do uznania, że odnośnie do okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, to inny podmiot mógł zostać uznany za posiadacza samoistnego spornych gruntów, co skutkowałoby koniecznością opodatkowania tego podmiotu podatkiem od nieruchomości. Wskazało jednocześnie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokami z 22 września 2016 r. I SA/S 594/16, I SA/Sz 595/16, i I SA/Sz 596/16, oddalił skargi Spółki dotyczące decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2014, stwierdzając, że podatnikiem jest Spółka a nie [...].

Wnioskodawca złożył odwołanie od decyzji Kolegium.

Organ odwoławczy wskazał, że art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l., obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach nieruchomości, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej [...], innego tytułu prawnego oraz jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego.

Kolegium podkreśliło, że decyzja Prezydenta Miasta S. z 22 września 2017 r. nie została przez Spółkę zaskarżona, a tym samym stała się ostateczna. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji kwestię statusu podatnika w 2017 r. rozstrzygnął w sposób tożsamy jak przy postępowaniach dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2014 i 2015, które to decyzje wskutek uruchomionych przez Spółkę postępowań odwoławczych i postępowania nieważnościowego stały się przedmiotem weryfikacji Kolegium a następnie WSA w Szczecinie.

Kolegium stwierdziło, że status użytkownika wieczystego Spółki w stosunku do spornych działek potwierdzają informacje zawarte ewidencji gruntów i budynków oraz zapisy w księgach wieczystych. Nie budzi również wątpliwości, że decyzja Prezydenta Miasta S. była przeznaczona dla Spółki, skoro w stosunku do niej organ wszczął i prowadził postępowanie, umożliwiając branie w nim czynnego udziału, zapewniając możliwość wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, jak również skorzystanie ze środka odwoławczego.

W opinii Kolegium postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania wymiarowego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, ale jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Tymczasem dowody, o których przeprowadzenie Spółka wnioskuje, mają zaprzeczyć ustaleniom dokonanym przez organ podatkowy, a to z kolei oznacza, że Spółka chce w istocie przeprowadzenia merytorycznej instancyjnej kontroli decyzji.

Kolegium przesądziło, że bez wątpienia Spółka była stroną postępowania zakończonego decyzją z 22 września 2017 r. w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zaś, uzyskując wyjaśnienia od [...] ramach prowadzonych postępowań podatkowych za lata ubiegłe, nie stwierdził przesłanek do umorzenia postępowania wobec [...] także w roku 2017. Słusznie organ I instancji wobec braku podjęcia jakichkolwiek czynności przez Spółkę w toczącym się co do roku 2017 postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego odwołał się do postępowań prowadzonych wobec spółki za lata 2011, 2012, 2014, 2015, które stały się przedmiotem weryfikacji WSA w Szczecinie gdzie Spółka uznana została za podatnika podatku od nieruchomości, statusu takiego nie przyznano natomiast [...], która w stosunku do przedmiotowych nieruchomości wykonywała prawa retencjonisty, a stan taki nie jest objęty zakresem normy art. 3 ust.1 u.p.o.l.

Według Kolegium brak jest podstaw do uznania [...] posiadacza nieruchomości [...] bez tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, kiedy istnieje tylko i wyłącznie własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, a brak jest np. użytkownika wieczystego. Ponadto chodzi o sytuację, kiedy dany podmiot wchodzi w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od [...] lub jednostki samorządu terytorialnego. Powyższą stanowisko potwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. I SA/Sz [...].

Kolegium zauważyło, że zgodnie z treścią pisma z 12 grudnia 2014 r. [...] w S. budynki ze spornych działek zostały usunięte z ewidencji gruntów i budynków w 2003 i 2008 r. Wykonanie prac rozbiórkowych w latach wcześniejszych nie może determinować przyjęcia, że w 2017 r. [...] posiadaczem samoistnym gruntów. Jednocześnie organ uznał za zbędne przeprowadzenie dowodów na okoliczność, że Spółka nie może na przedmiotowych nieruchomościach realizować swych zamierzeń inwestycyjnych, w tym na okoliczność, że nie ma dostępu do nieruchomości oraz że to [...] realizowała na nieruchomości swoje zamierzenia inwestycyjne. Status podatnika podatku od nieruchomości wynika z posiadania przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność [...], zaś ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości są następstwem transakcji handlowych obarczonych ryzykiem gospodarczym.

Według Kolegium strona nie wykazała, że inny podmiot mógł zostać uznany za posiadacza samoistnego spornych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dla przyjęcia samoistności posiadania wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Tym samym brak jest podstaw do uznania że decyzja z 22 września 2017 r. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Kolegium nie dopatrzyło się też w kwestionowanej decyzji innych wad opisanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium z 28 września 2018 r., zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S., pomimo tego, że została skierowana do Skarżącej, tj. osoby niebędącej stroną w sprawie;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych nieruchomości, podczas gdy to [...], jako posiadacz bez tytułu prawnego przedmiotowych nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, jest w odniesieniu do nich podatnikiem podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W ocenie strony, w sprawie nie występuje ona jako żaden z podmiotów określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, podatnikiem będzie posiadacz, jeżeli jego posiadanie jest bez tytułu prawnego, niezależnie od charakteru posiadania, tj. niezależnie od tego, czy posiadanie ma cechę samoistności czy nie. [...] niewątpliwie jest posiadaczem nieruchomości i powinna zostać uznana za podatnika. Uznanie [...] podatnika można również rozpatrywać w kontekście brzmienia art. 3 ust. 3 u.p.o.l. mówiącego o obowiązku podatkowym posiadacza samoistnego. Całokształt okoliczności związanych z posiadaniem nieruchomości przez [...] pozwala uznać, że ma ono charakter posiadania samoistnego, o którym mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Skarżąca przywołała stanowisko doktryny i sądów administracyjnych potwierdzające opinię Spółki.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

Przypomnieć należy, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji nie było określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., lecz ocena prawna odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymienionego podatku za wskazany okres podatkowy.

Wymiar podatku i stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań, unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Przedmiot rozpoznania organu podatkowego konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa.

Instytucja stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji ostateczniej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacja podatkowa. Dlatego wykładnia przepisu art. 247 § 1 Ordynacja podatkowa powinna być dokonywana ściśle. Wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, w przeciwieństwie do wad warunkujących wznowienie postępowania, tkwią w samej decyzji, zatem mają charakter materialnoprawny. Nie są to wady proceduralne, które mogą być usunięte na podstawie przepisów art. 240-246 Ordynacja podatkowa, dotyczących wznowienia postępowania.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Kierowania decyzji w rozumieniu przywołanego przepisu nie należy przy tym utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., I GSK 1551/12; z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 Ordynacja podatkowa jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 -4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, [...] lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z regulacji tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości mogą być podmioty, które posiadają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości, lub nawet nie posiadają takiego tytułu prawnego, ale władają nieruchomościami jako samoistni posiadacze.

Zauważyć przy tym należy, że wprowadzenie na pierwszym miejscu "właściciela" jako podatnika, "modyfikuje się" w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika bowiem, że w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że posiadanie nieruchomości przez dany podmiot ma charakter posiadania samoistnego, posiadacz zawsze będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, niezależnie od tego, kto jest właścicielem nieruchomości. Przepis ten statuuje regułę kolizyjną, wskazującą na stronę podmiotową w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajdują się w posiadaniu samoistnym innej niż właściciel osoby (fizycznej bądź prawnej) albo jednostki organizacyjnej. Również w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Przyjmuje się, że przepis ten wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego zarówno właściciela nieruchomości, jak i jej użytkownika wieczystego (vide: E. B., Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Opublikowano: FK 2011/11/31-38 – i powołane tam orzecznictwo).

Zaznaczyć przy tym także należy, że u.p.o.l. nie wyjaśnia terminów "posiadacz" i "posiadacz samoistny", wobec czego uzasadnione jest odwołanie się do znaczenia tych terminów przyjmowanych na gruncie prawa cywilnego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2165/14). I tak, zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (vide: komentarz do art. 336 k.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08, LEX nr 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03, LEX nr 182090).

Zasada dotycząca opodatkowania właściciela, doznaje także wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność [...] lub jednostek samorządu terytorialnego.

W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności [...] (obecnie: [...] - dalej "Agencja"), innego tytułu prawnego lub bez niego. Przy czym posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie może być posiadaniem samoistnym, ponieważ to ostatnie stanowi samodzielną przesłankę opodatkowania wyszczególnioną w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (vide: Paweł Boroszowski, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 685/08).

Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zauważyć należy, że w przepisie tym ustawodawca przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, niebędącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego), a także Agencją (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon pierwszy);

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) - człon drugi);

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b)),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości komunalnej w posiadanie dalsze nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego.

W pierwszym przypadku podatnikiem będzie osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, a także Agencja, dysponująca mieniem [...] przekazał nieruchomość lub obiekt budowlany w posiadanie. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki tej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

W drugim przypadku podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami [...] i jednostki samorządu terytorialnego (por. Leonard Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Podkreślić przy tym należy, że w piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że aktualny pozostał pogląd ugruntowany przed 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości, stanowiących własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do [...] lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą, najemcą, dzierżawcą, użytkownikiem wieczystym, czy innego rodzaju posiadaczem zależnym, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal ten posiadacz zależny pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2791/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 825/07 i II FSK 826/07, z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1601/08; Leonard Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 193-195). Analogicznie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy oceniać sytuację, gdy dany podmiot staje się posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego - nie bezpośrednio od właściciela nieruchomości (Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), lecz od innego podmiotu, np. wieczystego użytkownika. Sąd podziela bowiem stanowisko, że w omawianym zakresie: "Ustawodawca ograniczył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości tylko do posiadaczy zależnych nieruchomości stanowiących własność gminy, którzy są niejako pierwszymi posiadaczami zależnymi, czyli swój tytuł prawny do władania nieruchomością wywodzą bezpośrednio od właściciela." (vide: Leonard Etel, Ibidem, s. 195).

Za uprawnione w tej sytuacji uznać należy, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. reguluje sytuację, kiedy istnieje tylko i wyłącznie własność [...] lub jednostki samorządu terytorialnego, a brak jest np. użytkownika wieczystego oraz, że zarówno lit. a), jak i lit. b) art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazują sytuację, kiedy dany podmiot wchodzi w posiadanie nieruchomości bezpośrednio od [...] lub jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji, nie można było zgodzić się zarzutem skargi co do naruszenia przez Kolegium art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. przez błędną wykładnię tego przepisu.

Ponadto jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wywodzi swój interes prawny do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na to, że Skarżąca nie może korzystać z przedmiotowych nieruchomości, w szczególności nie może realizować na nich swoich zamierzeń inwestycyjnych i uznaje, że zatrzymanie przez [...] nieruchomości powoduje bezumowne korzystanie przez nią z tej nieruchomości i jako posiadacz (samoistny) nieruchomości [...] bez tytułu prawnego - [...] podatnikiem tego podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Według natomiast Kolegium, brak było podstaw do uznania [...] posiadacza nieruchomości [...] bez tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., a ponadto, tej Spółce [...] można przypisać miana posiadacza samoistnego spornych gruntów, ta bowiem wykonywała jedynie prawa retencjonisty z tytułu prawa zatrzymania nieruchomości w celu zabezpieczenia swoich roszczeń na poczet zwrotu ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego. Jak wskazało Kolegium, prawo zatrzymania jest prawem akcesoryjnym względem posiadanych roszczeń, bez określonego roszczenia, prawo to nie powstaje, a wraz z wygaśnięciem roszczenia - ustaje. Nie można więc w sytuacji skorzystania z prawa zatrzymania nieruchomości mówić o tym, że podmiot korzystający z tego prawa jest posiadaczem samoistnym, albowiem pomimo faktycznego posiadania nieruchomości, podmiot taki nie włada nieruchomością jak właściciel, a posiadanie to wynika z określonej przez prawo cywilne instytucji.

Kolegium przy tym podkreśliło, że status użytkownika wieczystego Spółki [...] w stosunku do działek oznaczonych nr: [...]; [...]; [...]; [...] ; [...]; [...];5/29; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...];[...]; [...]; [...] - wszystkie z obrębu [...] - potwierdzają włączone do akt sprawy informacje z ewidencji gruntów i budynków oraz zapisy ksiąg wieczystych KW nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] Tym samym – jak wskazało Kolegium -prowadzone przez Prezydenta Miasta S. postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do uznania za podatnika podatku od nieruchomości innego podmiotu, aniżeli wskazany w ewidencji gruntów i budynków, tj. Spółkę [...] jako użytkownika wieczystego, który niewątpliwie jest objęty normą art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym posiada status podatnika podatku od nieruchomości.

W tak zakreślonym sporze, rację należało przyznać organowi podatkowemu.

Wskazać przy tym także należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 594/16, I SA/Sz 595/16 i I SA/Sz 596/16 a także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 3654/16, II FSK 3655/16 i II FSK 3656/16, odpowiednio dotyczących podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2011, 2012 i 2014, orzekał już w spornej kwestii i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości pogląd tych Sądów wyrażony w tym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. A numer [...], Skarżąca nabyła od [...] o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, położonych na terenie Gminy Miasto S., obejmujących 16 niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] m˛. Nie są także sporne okoliczności, że właścicielem tych nieruchomości jest Skarb Państwa oraz, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wskazanymi działkami, powołując się na prawo zatrzymania (art. 496 k.c.), dysponowała [...].

W tych okolicznościach Samorządowe Kolegium Odwoławcze słusznie stwierdziło, że decyzja została skierowana do strony – użytkownika wieczystego, będącego – zgodnie z przywołanym wyżej przepisem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podatnikiem.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała także, aby zachodziły podstawy do uznania, że odnośnie okresu, którego dotyczy zaskarżona decyzja, [...] zostać uznana za posiadacza samoistnego spornych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co skutkowałoby koniecznością opodatkowania tego podmiotu podatkiem od nieruchomości. Dla przyjęcia bowiem samoistności posiadania, wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. W niniejszej sprawie zaś, tak Skarżąca jak i [...], powołują się na prawo zatrzymania.

Zgodzić się należało z Kolegium, że za przyjęciem samoistnego posiadania gruntów przez [...] mogły przemawiać okoliczności podniesione przez Skarżącą w postaci:

- dowodu z oględzin nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w S., Wydział [...], prowadzi księgi wieczyste o nr KW: SZ1 [...], [...], SZ1 [...], SZ1 [...], SZ1 [...], SZ1 [...], tj. w stosunku do [...] działek (tj. nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...], nr [...] obręb [...] - na okoliczność, że Skarżąca (jej pracownicy) nie ma dostępu do ww. nieruchomości, gdyż jedynym posiadaczem jest Spółka [...], na co wskazują okoliczności takie jak: fakt ogrodzenia nieruchomości, korzystanie przez Spółkę [...] z usług ochrony mienia celem uniemożliwienia dostępu do nieruchomości osobom trzecim, w tym pracownikom Spółki;

- dowodu z dokumentu - wezwania do zapłaty z dnia 18.12.2014 r, doręczonego Spółce [...] w dniu 19.12.2014 r. - na okoliczność tego, że Skarżąca wskutek działań Spółki [...] nie może korzystać z ww. nieruchomości, w szczególności realizować na nich swoich zamierzeń inwestycyjnych, w związku z czym domaga się od Spółki [...], jako posiadacza nieruchomości, zapłaty określonej sumy pieniężnej, w związku z bezumownym korzystaniem z nieruchomości oraz szkodą, jaką Skarżąca ponosi, nie mogąc realizować na nieruchomościach swoich zamierzeń inwestycyjnych;

- dowodu z dokumentu - wyciągu z transkrypcji nagrania rozprawy, która odbyła się w dniu 26.03.2015 r., przed Sądem Okręgowym w Warszawie, w sprawie o sygnaturze akt XVI GC 674/12 - na okoliczności, że: nieruchomościami włada Spółka [...] że Skarżąca nie ma dostępu do tych nieruchomości; że Spółka [...] nie wnosi opłat na rzecz Spółki; że Spółka [...] wyburzyła budynki, które się znajdowały na ww. nieruchomościach;

- dowodu z dokumentu - pisma [...], sygn. akt [...] - na okoliczność, że działania dotyczące wyburzania budynków miały miejsce w okresie, gdy Skarżąca odstąpiła już od umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki [...] (po 21.11.2007 r.), gdyż zgłoszenia do Księgi Ewidencji Robót Geodezyjnych zostały zarejestrowane po wykonaniu rozbiórki w 2008 r., do czego referują odpowiednie numery KERG wskazane w treści pisma;

- dowodu z dokumentu - dwóch zdjęć nieruchomości - na okoliczność tego, że na ogrodzeniu ww. nieruchomości umieszczona została tabliczka firmy zajmującej się ochroną mienia Juwentus;

- dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu właściwego miejscowo i rzeczowo organu administracji, potwierdzających wydanie na rzecz Spółki [...] pozwolenia na budowę w odniesieniu do ww. nieruchomości - na okoliczność tego, że Spółka [...] realizowała na nieruchomości swoje zamierzenie inwestycyjne.

Takie sformułowanie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji i skargi powoduje, że skarga nie odnosi się do oceny dokonanej przez organ w zakresie niewystępowania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawiera natomiast zarzuty odnoszące się do postępowania wymiarowego w sprawie podatku od nieruchomości w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego tego postępowania. Skarżąca kwestionuje bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez Prezydenta Miasta S., z których wynikało, że Skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości objętej opodatkowaniem, takim podatnikiem nie jest [...] tytułu prawa zatrzymania.

Należy stanowczo stwierdzić, że w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji nie można domagać się skontrolowania przez sąd administracyjny postępowania wymiarowego. Podkreślić też należy, że ocena tego, czy [...] czy nie jest posiadaczem (i/lub samoistnym) i podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. jak wywodzi Skarżąca, to w istocie ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. A zatem, w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji, w rzeczywistości Skarżąca dąży do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji wymiarowej, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej, dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2736/15, LEX nr 2328622).

Ponadto wskazać należy, że jeżeli z treści decyzji ostatecznej wynika w sposób niebudzący wątpliwości (jak w niniejszej sprawie) zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnego podmiotu, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Jak wynika to z akt podatkowych organ podatkowy – Prezydent Miasta S. wezwał Skarżącą do złożenia deklaracji podatkowej na rok 2017 dnia 10 marca 2017 r., wobec jej niezłożenia przez Skarżącą wszczął postępowanie podatkowe dnia 31 maja 2017 r. o czym powiadomiono Skarżącą, włączył do materiału dowodowego: wypisy z księgi wieczystej przedmiotowych nieruchomości, wypisy z ewidencji gruntów dotyczące przedmiotowych nieruchomości, akty notarialne nabycia przedmiotowych nieruchomości, decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011, 2014 i 2015, zawiadomił Skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, doręczył decyzję z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2017.

Przypomnieć należy, że w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1754/16), przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała zatem, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.