Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1542/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 209 par. 1 i 4, art. 67a par. 1 pkt 1 i 3, art. 121 par. 1, art. 124, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g, art. 18 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 80 poz 526
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty podatku od zasiedzenia oraz odmowa rozłożenia na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Prezydenta Miasta W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], 3) stwierdza, że uchylone decyzje, o których mowa w pkt 1 oraz postanowienie, o którym mowa w pkt 2, nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "NUS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. ustalił J. O. (dalej zwana "Skarżącą") wysokość podatku od zasiedzenia w wysokości 17.500 zł. Przedmiotem opodatkowania objęto nabytą przez zasiedzenie własność nieruchomości niezabudowanej położonej w W. przy ulicy [...] o powierzchni 300 m2 stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze [...] z obrębu [...] , dla której Sąd Rejonowy dla W. prowadzi księgę wieczystą nr [...] .

Skarżąca wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2012 r., uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r. wystąpiła do NUS o rozłożenie na raty, płatne po 50 zł miesięcznie, zapłaty podatku od zasiedzenia oraz nieobciążanie jej odsetkami ani kosztami opłaty prolongacyjnej z powyższego tytułu.

W uzasadnieniu wskazała, iż jej obecna sytuacja majątkowa nie pozwala na uiszczenie podatku jednorazowo, gdyż jedynym źródłem utrzymania jest zasiłek stały z Ośrodka Pomocy Społecznej. W załączeniu przedłożyła dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową. Podkreśliła jednocześnie, iż nie zamierza uchylać się od uiszczenia przedmiotowego podatku.

NUS postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w części dotyczącej umorzenia odsetek oraz opłaty prolongacyjnej z uwagi na brak odsetek oraz ustalonej kwoty opłaty prolongacyjnej, które mogłyby stanowić przedmiot postępowania w części dotyczącej wnioskowanej ulgi.

NUS w związku z tym, że podatek od zasiedzenia stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej zwana: O.p.") na podstawie art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526), przekazał wniosek Skarżącej wraz z załącznikami do Prezydenta Miasta Stołecznego W., celem zajęcia stanowiska.

Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty zapłaty kwoty 17.450 zł podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia.

Organ wskazując, iż Skarżąca utrzymuje się z zasiłków przyznanych przez pomoc społeczną, zaznaczył, że jej sytuacja majątkowa, na którą składają się nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale również stan posiadania, pozwala na wywiązanie się z obowiązku podatkowego, bez konieczności rozkładania zapłaty należnego podatku na prawie 30 lat.

W jego ocenie udzielenie Skarżącej ulgi w sytuacji, gdy po uzyskaniu zgody organu podatkowego może nią dysponować, a pozyskane środki przeznaczyć na zapłatę podatku, powodowałoby nieuzasadnione preferowanie jej wobec innych osób, które regulują w terminie swoje zobowiązania. Ponadto zwrócił uwagę na istnienie przesłanek interesu publicznego, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków.

NUS decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 150 zł oraz odmówił rozłożenia na raty po 50 zł miesięcznie podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w kwocie 17.300 zł.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że na dzień wydania niniejszej decyzji w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia pozostała do uregulowania kwota w wysokości 17.300 zł, gdyż Skarżąca w dniu 3 września 2012 r., 23 października 2012 r., 8 listopada 2012 r., 20 grudnia 2012 r. dokonała wpłat w łącznej kwocie 200 zł tytułem przedmiotowego podatku.

Jednocześnie zwrócił uwagę, iż zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od spadków i darowizn, stanowiącego w całości dochody organu samorządowego, zgodnie z art. 18 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą Przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, której dochód stanowi. Tym samym organ podatkowy może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem tego organu.

W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji opierając się na informacjach wynikających z treści złożonego w niniejszej sprawie wniosku oraz oświadczenia z dnia 17 września 2012 r. zgodził się, że sytuacja finansowa i życiowa Skarżącej jest trudna. Tym samym zauważył, iż dużą pomoc zapewnia jej Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Prezydent W. poprzez udzielone zasiłki (rodzinny, celowy, alimentacyjny). Jednocześnie podkreślił, iż Skarżąca uzyskała pomoc w postaci rozłożenia na 33 raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (spadek po zm. A. K. ) w oparciu o decyzję z dnia [...] września 2011 r. Płatność ostatniej raty upływa z dniem 2 czerwca 2014 r. Ponadto zdaniem organu Skarżąca nie została dotknięta niepowodzeniami losowymi w postaci: powodzi, pożaru, kradzieży, innych wyjątkowych zdarzeń, których nie można było przewidzieć i którym nie można było zapobiec.

Organ reasumując podniósł, że przedstawione fakty, jak również dane wynikające z dokumentów nie są wystarczającym powodem do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaznaczył, że brak zgody Przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego pozbawił go podstaw do zastosowania ulgi w postaci rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia.

Skarżąca odwołaniem z dnia 27 lutego 2013 r. zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej:

1) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść zapadłego orzeczenia, polegający na błędnym przyjęciu, iż:

- jej trudna sytuacja materialna nie daje podstawy do udzielenia przez organ ulgi w postaci spłaty na raty ustalonego podatku od zasiedzenia,

- udzielenie jej ulgi powodowałoby nieuzasadnione preferowanie jej osoby wobec osób, które terminowo płacą podatki,

- należało umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie rozłożenia na raty podatku od zasiedzenia w kwocie 150 zł, gdzie uiszczona przez nią kwota podatku wyniosła 350 zł i w takim też zakresie postępowanie winno być umorzone,

- posiada majątek, który pozwala jej na zapłatę należności podatkowej w kwocie ponad 17.000 zł tj. nabytą w drodze zasiedzenia nieruchomość, którą może spieniężyć, wobec faktu, iż celem uregulowania przez nią stanu prawnego do przedmiotowej nieruchomości po wieloletnim procesie sądowym nie jest na obecną chwilę wyzbycie się owej nieruchomości,

2) błędną wykładnie art. 67a § 1 O.p. poprzez wskazywanie w uzasadnieniu decyzji, iż rozłożenie podatku na raty sprzeciwia się interesowi publicznemu przy czym przepis ten jasno statuuje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć podatek na raty wobec czego spełnienie łącznie obu przesłanek nie jest wymagane,

3) sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, który z jednej strony Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił jej ulgi z uwagi na trudną sytuację materialną w postaci rozłożenia na raty podatku od spadków i darowizn po zmarłej A. K. decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] , zaś w niniejszej sprawie odmówił rozłożenia na raty podatku od zasiedzenia wskazując, iż jej sytuacja materialna wprawdzie jest trudna, ale nie może być powodem preferowania jej osoby w ramach instytucji rozkładania należności podatkowych na raty,

4) sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na wskazaniu, iż powinna rozważyć kwestię sądowego dochodzenia prawa do nieruchomości w ramach instytucji zasiedzenia skoro nie posiada wystarczających dochodów pozwalających jej na spłatę podatku od takiego zasiedzenia przy uwzględnieniu faktu, iż każdy ma prawo do uregulowania stanu prawnego swojego prawa do własności.

W związku z powyższym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i rozłożenie podatku od zasiedzenia w kwocie 17.150 zł na płatne co miesiąc raty w wysokości po 100 zł, zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie kwoty 350 zł. Ewentualnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej zaskarżone orzeczenie zawiera błędne ustalenia, gdyż do tej pory wpłaciła podatek w kwocie 350 zł i co do takiej kwoty postępowanie powinno być umorzone, zaś do zapłaty pozostaje kwota 17.150 zł. Ponadto zaznaczyła, iż w żadnym razie nie uchyla się od obowiązku zapłaty należnego podatku, jednak z uwagi na problemy finansowe jest w stanie podatek taki w całości opłacić, ale w mniejszych kwotach i w dłuższym okresie czasu.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy powinien przeprowadzić dokładną analizę jej stanu materialnego w celu rozłożenia zapłaty podatku na taką liczbę rat, która byłaby najbardziej możliwa do zapłaty w jej obecnej sytuacji finansowej. Końcowo zaznaczyła, iż na obecną chwilę jest w stanie płacić podatek w wysokości 100 zł miesięcznie, nie zaś jak wnioskowała 50 zł. Natomiast po 2 czerwca 2014 r. po spłacie ostatniej raty podatku od spadków i darowizn po zmarłej A.K. będzie mogła przeznaczyć kwotę tychże rat na spłatę podatku od zasiedzenia w wysokości ponad 300-400 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty podatku w kwocie 450 zł z tytułu podatku od zasiedzenia oraz odmówił rozłożenia na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w wysokości 17.000 zł.

W jego ocenie sytuacja finansowa Skarżącej wskazuje na brak możliwości jednorazowego uregulowania podatku od zasiedzenia, nawet przy uwzględnieniu, iż koszty jej utrzymania ponoszone są przez Ośrodek Pomocy Społecznej w formie przyznawanych zasiłków stałych i celowych. Tym samym bilansując uzyskiwany dochód Skarżącej (zasiłek stały) i ponoszone wydatki, które nie są finansowane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, uznał, iż brak jest możliwości wywiązania się Skarżącej z ewentualnie udzielonego układu ratalnego.

Organ odwoławczy biorąc pod uwagę wysokość otrzymywanego obecnie zasiłku stałego w wysokości 529 zł oraz konieczność ponoszenia części stałych wydatków jak, energia 183,41 zł (244,55zł minus dofinansowanie z OPS za miesiąc maj w wysokości 61,14 zł), wysokość uiszczanych rat (obecnie ok. 380 zł miesięcznie) na podatek od spadków i darowizn, ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r., podatek od nieruchomości 278 zł rocznie co w przeliczeniu miesięcznym wynosi 23,16 zł uznał, iż Skarżąca nie jest w stanie wywiązać się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego w zadeklarowanej w odwołaniu kwocie 100 zł miesięcznie, czy też w kwocie 50 zł miesięcznie jaka była przedmiotem rozpatrywania przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji.

DIS stoi na stanowisku, że sytuacja Skarżącej jest trudna, głównie z uwagi na brak dochodów i utrzymywanie się z zasiłków otrzymywanych z Ośrodka Pomocy Społecznej. Jego zdaniem biorąc pod uwagę sytuację Skarżącej oraz dostrzegając jej chęć do uregulowania należnego podatku od zasiedzenia jak również faktyczne comiesięczne wpłaty różnych kwot na poczet przedmiotowego podatku, w sprawie występuje "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", czyli przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Jednakże organ wskazał, iż niezależnie od wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 1 O.p., rozłożenie na raty zapłaty podatku z tytułu zasiedzenia, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, której podatek ten stanowi dochód (zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Tym samym skoro Prezydent W. nie wyraził zgody na rozłożenie na raty, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , podatku w kwocie 17.450 zł z tytułu podatku od zasiedzenia, organy podatkowe obu instancji nie mogły skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 1 O.p. i wydać decyzji niezgodnej ze stanowiskiem przewodniczącego samorządu terytorialnego.

W dalszej części DIS odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organ podatkowy powinien umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie kwoty 350 zł bowiem taka kwota została wpłacona, wyjaśnił jednocześnie, iż Skarżąca na poczet przedmiotowego podatku dokonywała również wpłat w trakcie prowadzonego postępowania o udzielenie ulgi w spłacie należności i w okresie od dnia wszczęcia postępowania do dnia 19 marca 2013 r. wpłaciła łącznie kwotę 450 zł (w dniach: 23 października 2012 r., 8 listopada 2012 r., 20 grudnia 2012 r., 3 stycznia 2013 r., 24 stycznia 2013 r., 14 lutego 2013 r., 19 marca 2013 r. kwoty po 50 zł oraz w dniu 19 marca 2013 r. kwotę 100 zł) w związku z tym, niniejszą decyzją należało umorzyć jako bezprzedmiotowe postępowanie w zakresie rozłożenia na raty podatku z tytułu zasiedzenia w kwocie 450 zł z uwagi na jej uiszczenie w trakcie trwania postępowania w niniejszej sprawie, natomiast w pozostałym zakresie tj. odnośnie kwoty podatku 17.000 zł należało odmówić rozłożenia na raty podatku z tytułu zasiedzenia.

Organ odnosząc się do pozostałych zarzutów zaznaczył, iż decyzje organu podatkowego wydane na podstawie art. 67a O.p. należą do sfery tzw. uznania administracyjnego, a więc rozstrzygnięcie oparte jest na ocenie materiału dowodowego, pod kątem wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz wymagają rozważenia, czy z uwagi na wystąpienie tych przesłanek zasadne jest udzielenie ulgi w spłacie należności poprzez ich rozłożenie na raty, przy czym wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie należności.

Zdaniem DIS nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Tym samym wyciągnięcie innych wniosków od oczekiwanych przez Skarżącą nie stanowi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i błędnych wnioskach.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż przyznanie w przeszłości Skarżącej ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty nie oznacza, iż ulgi w spłacie należności będą przyznawane w każdym przypadku, gdy Skarżąca złoży taki wniosek. Ponadto wskazał, że ulgi w spłacie należności, które w całości stanowią dochód jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane przez organ podatkowy tylko w przypadku zgody na udzielenie takiej ulgi przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

DIS odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia, że Skarżąca posiada majątek, który pozwala na zapłatę należności podatkowej w kwocie ponad 17.000 zł tj. nabytą w drodze zasiedzenia nieruchomość, którą można spieniężyć, wobec faktu, iż celem uregulowania stanu prawnego do przedmiotowej nieruchomości nie jest wyzbycie się tej nieruchomości zauważył, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest takiego stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Tym samym użycie takiego argumentu przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie oznacza, iż organ podatkowy podziela taki argument.

Organ drugiej instancji odpowiadając na zarzut polegający na wskazaniu, iż Skarżąca powinna rozważyć kwestię sądowego dochodzenia prawa do nieruchomości w ramach instytucji zasiedzenia skoro nie posiada wystarczających dochodów pozwalających na zapłatę podatku od zasiedzenia, przy uwzględnieniu faktu, iż każdy ma prawo do uregulowania stanu prawnego swojego prawa własności podkreślił, iż nie kwestionuje okoliczności, iż Skarżąca podjęła działania skutkujące zasiedzeniem nieruchomości, aby uregulować stan prawny nieruchomości z którą jest emocjonalnie związana, jednakże pomimo to powinna być świadoma, iż z tego tytułu zostanie wymierzony podatek od zasiedzenia stanowiący w całości dochód gminy i który będzie musiała uiścić. Tym samym w ocenie Organu należało rozważyć ewentualne przesuniecie w czasie tego działania uregulowania stanu prawnego nieruchomości do momentu na przykład wywiązania się w całości z udzielonego już układu ratalnego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc jednocześnie o zwolnienie jej z kosztów sądowych.

Skarżąca w treści skargi nie zgłosiła merytorycznych zarzutów wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. , a jedynie podniosła, iż nie zgadza się z odmową rozłożenia na raty zapłaty podatku od zasiedzenia, dlatego w dalszym ciągu wnosi o jego rozłożenie na raty. Ponadto podniosła, iż obecnie spłaca co miesiąc raty podatku od spadku w wysokości po ok. 400 zł miesięcznie i pozostało jej jeszcze 10 rat do końca spłaty. Zadeklarowała, że po ich spłaceniu będzie mogła płacić większe raty podatku od zasiedzenia.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z dnia 20.07.2005 r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z dnia 2.11.2005 r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów, Sąd uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiająca rozłożenia na raty zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia w wysokości 17 tys. zł. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została wydana w następstwie postanowienia Prezydent Miasta Stołecznego W. z dnia [...]grudnia 290012r., który nie wyraził zgody na rozłożenie na raty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podatku z tytułu zasiedzenia, uznając, iż sytuacja majątkowa Strony, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan posiadania, pozwala na uregulowanie należnego podatku od zasiedzenia bez konieczności rozkładania go na raty.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.).

W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, iż decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – rozłożenie zapłaty podatku na raty, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r. sygn. akt l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku - o odmowie rozłożenia zapłaty podatku na raty) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienia Prezydenta Miasta Stołecznego W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 pkt 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty na raty. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p. Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Z kolei interes publiczny utożsamiany z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem - należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika w części (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Z decyzji umarzającej w części zaległości podatkowe i o odsetki za zwłokę (jak i postanowienia w przedmiocie wyrażenia/niewyrażenia zgody na umorzenie) powinno wynikać w sposób przekonujący, że sytuacja podatnika jest na tyle wyjątkowa, że uzasadnia takie a nie inne rozstrzygnięcie, nie dając jednak podstaw do definitywnego zaniechania dochodzenia zaległości. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowania podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent Miasta Stołecznego W. w cyt. postanowieniu z [...] grudnia 2012r. pomimo dokonania analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej, nie wskazał jakie w tej sytuacji są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Dokonanie takiej oceny z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii.

Zauważył to zresztą już sam organ odwoławczy, który na str. 7 uzasadnienia (rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), odnosząc się do uzasadnienia Prezydenta Miasta Stołecznego W., które legło u podstaw odmowy rozłożenia na raty należności podatkowej Skarżącej, tj. że "Strona posiada majątek, który pozwala na zapłatę należności podatkowej w kwocie ponad 17 tys. zł, tj. nabytą w drodze zasiedzenia nieruchomość, którą można spieniężyć (...)", w sposób jednoznaczny stwierdził, iż "użycie takiego argumentu przez przewodniczącego zarządu jednostki terytorialnej nie oznacza, że organ podatkowy podziela taki argument".

Także i Sąd, podziela powyższe stanowisko Dyrektora Izby. Akceptacja argumentacji Prezydenta Miasta Stołecznego W. stanowiłaby bowiem, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa Strony do własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Jednocześnie Prezydent Miasta Stołecznego W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż co prawda "Strona utrzymuje się z zasiłków (...) przyznanych przez pomoc społeczną" , ale mimo tego może wywiązać się ze zobowiązania podatkowego, gdyż jej sytuacja majątkowa obejmuje "nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan posiadania". Organ nie wyjaśnił jednak na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku rozłożenie na raty wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu Gminy W. miałoby rozłożenie na raty 17 tys. zł w proponowanej ilości rat.

Zamiast tak kluczowej kwestii Organ ten wyjaśnił, że "udzielenie ulgi w takiej sytuacji powodowałoby nieuzasadnione preferowanie Wnioskodawczyni wobec innych osób, regulujących swoje zobowiązania w terminie". W ten sposób Prezydent Miasta, zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie organy te, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej, zauważyły sprzeczność wywodów Przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który wskazał, analizując możliwości płatnicze Skarżącej w zakresie przypisanego podatku, iż "sytuacja strony jest trudna, zarówno pod względem sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej, głównie z uwagi na brak dochodów i utrzymywanie się z zasiłków otrzymywanych z Ośrodka Pomocy Społecznej".

Reasumując, tak istotne braki w postępowaniu wskazują na dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska zawartego zwłaszcza we wskazanym postanowieniu Prezydenta Miasta Stołecznego W., co narusza art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Niezależnie od poczynionych do tej pory ustaleń i rozważań, Sąd zauważa, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, jak uczyniły to orzekające w sprawie organy podatkowe. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, organy nie dokonały.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W., działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...] grudnia 2012r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O niewykonalności wymienionych w wyroku aktów Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.