Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1396/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: at. 145 par 1  pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Prezydenta [...] W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...].


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018 r. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn.

1.2. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r., uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2018 r. i w dniu 27 kwietnia 2018 r. G. T. (dalej: Strona/Skarżąca) zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, wynikającej z decyzji NUS z dnia [...] lutego 2018 r. Wniosek Strona uzasadniła trudną sytuacją życiową i finansową. Wskazała, że jest osobą samotną, ma [...] lat, uzyskuje miesięczny dochód z emerytury w wysokości [...] zł. Dom, który utrzymuje, jest bardzo stary i wymaga ciągłych napraw i remontów. Ze względu na zły stan zdrowia musi korzystać z pomocy osób trzecich. Dnia [...] marca 2018 r. zmarła jej mama L. B., koszty pogrzebu Strona pokryła sama.

Z uwagi na fakt, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, NUS działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1453 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.), przy piśmie z dnia 25 maja 2018 r. przekazał wniosek Strony do Prezydenta W. (dalej: Prezydent) celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie.

Prezydent postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadku po zmarłym S. B. w kwocie [...] zł.

1.3. Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. NUS odmówił Stronie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

W ocenie NUS, egzystencja Skarżącej nie jest zagrożona, bowiem Strona uzyskuje stały dochód z tytułu świadczenia emerytalnego, w związku z czym przedstawiona sytuacja nie wskazuje na bezsporny, całkowity brak możliwości zapłaty zaległości podatkowej. Ponadto NUS wskazał, że jest związany odmownym stanowiskiem organu samorządowego, będącego decydentem w sprawie i nie ma prawnej możliwości, aby rozstrzygnąć przedmiotową decyzją niezgodnie z tym stanowiskiem.

1.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w decyzji Skarżący złożyła odwołanie, w którym ponownie zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn.

Strona podniosła, że nie zgłosiła spadku po zmarłym tacie do Urzędu Skarbowego w określonym ustawowo terminie z powodu niewiedzy, a nie chęci oszukania Urzędu Skarbowego. Wszystkie koszty związane z pogrzebem taty poniosła sama w całości. Działka, którą odziedziczyła, nie posiada drogi dojazdowej, w związku z czym jej wartość jest trudna do oceny. Na działce stoi dom, który ma sześćdziesiąt lat i wymaga ciągłych napraw i remontów, których koszty w całości ponosi sama. Dom nie posiada centralnego ogrzewania.

Strona zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą ocenę jej sytuacji finansowej. Wskazała, że emeryturę w wysokości [...] zł przeznacza w całości na zapłatę rachunków, remonty, koszty opału, podatki od nieruchomości, wywóz nieczystości oraz wiele innych wydatków, jak żywność, leki, środki czystości. Po zapłaceniu wszystkich należności i kosztów utrzymania zostaje jej około [...] zł miesięcznie. Dnia [...] marca 2018 r. zmarła jej mama, koszty pogrzebu poniosła sama w całości. Jest osobą samotną w wieku [...] lat. Na zakup opału na zimę i poprawienie cieknącego dachu musiała pożyczyć pieniądze. Nie posiada żadnych oszczędności, samochodu, ani cennych przedmiotów.

1.5. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W pierwszej kolejności DIAS podkreślił wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności podatkowych, nakazujący stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych oraz wskazał na charakter uznaniowy instytucji umorzenia zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2016 r. sygn. akt [...] spadek po S. B. nabyła w całości wprost córka - Skarżąca. W dniu 9 lutego 2018 r. Skarżąca złożyła zeznanie SD-3. Przedmiotem spadku po zmarłym była 1/2 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 82 m2, powierzchnia gruntu 1310 m2, położonej w W., przy ul. [...] o wartości [...] zł.

W dalszej kolejności DIAS podał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813, dalej: u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej.

DIAS dodał, że w sprawie zastosowano ulgę podatkową przewidzianą w treści art. 16 u.p.s.d. w kwocie [...] zł. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, z podstawy wyłączono kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.s.d., tj. w przypadku osoby zaliczanej do pierwszej grupy podatkowej kwotę [...] zł. W związku z powyższym NUS ustalił decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.

Zdaniem DIAS, przedmiotowa zaległość nie powstała na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń, które dają podstawę do udzielenia wnioskowanej ulgi, przeciwnie jest konsekwencją nabycia spadku i złożenia przez Stronę zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał, że konieczność zapłaty podatku od spadku wynika z przepisów prawa. Przyjmując spadek Skarżąca powinna liczyć się z tym, że zostanie wymierzony podatek. Przepisy regulujące zobowiązania podatkowe są ogólnodostępne i każdy może się z nimi zapoznać.

DIAS dokonując analizy sytuacji finansowej i zdrowotnej Skarżącej podał, że w oświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. Strona wskazała ponoszone miesięczne wydatki: prąd [...] zł, ogrzewanie [...] zł, spłata kredytów [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, bilet miesięczny [...] zł, jedzenie [...] zł, leki [...] zł, ubranie [...] zł, środki czystości [...] zł, telefon [...] zł, naprawy bieżące [...] zł, co daje łączną kwotę [...] zł. Zatem do dyspozycji pozostaje miesięcznie kwota [...] zł. Również w odwołaniu Skarżąca wskazała, że emeryturę w wysokości [...] zł przeznacza w całości na zapłatę rachunków, remonty, koszty opału, podatki od nieruchomości, wywóz nieczystości oraz wiele innych wydatków, jak żywność, leki, środki czystości. Po zapłaceniu wszystkich należności i kosztów utrzymania zostaje jej około [...] zł miesięcznie. Na zakup opału na zimę i poprawienie cieknącego dachu musiała pożyczyć pieniądze. Nie posiada żadnych oszczędności, samochodu, ani cennych przedmiotów.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę DIAS przyznał, że sytuacja Skarżącej nie jest łatwa, jednak nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. W ocenie DIAS, egzystencja Skarżącej nie jest zagrożona - uzyskuje ona stały miesięczny dochód z emerytury w wysokości [...] zł. Podał, że Skarżąca wskazała, że jest osobą samotną i samodzielnie ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem, natomiast w aktach znajduje się oświadczenie P. T., że zakupiła mamie (Skarżącej) drewno opałowe oraz brykiet opałowy w dniu 4 grudnia 2017 r. na kwotę [...] zł.

DIAS podał, że w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. Skarżąca wskazała, że ze względu na zły stan zdrowia musi korzystać z pomocy osób trzecich. Strona nie podała jednak na jakie choroby cierpi, jakie ponosi z tego tytułu wydatki, nie udokumentowała też swojego stanu zdrowia żadnymi dokumentami. DIAS zwrócił uwagę, iż postępowania w sprawach o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nakładają na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania tej instytucji, ponieważ są one prowadzone na jego wniosek, a nie z urzędu. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika. DIAS podkreślił, że zawsze ulga w spłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. Ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. powinien być ważny w sensie obiektywnym.

Organ podatkowy drugiej instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego. W ocenie DIAS, z punktu widzenia społecznego, bardziej uzasadniona będzie odmowa uwzględnienia żądania Strony, niż zastosowanie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w niniejszej sprawie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że pozostaje związany stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego, który odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości, co powoduje niemożność wydania przez organ odwoławczy decyzji pozytywnej dla Strony. DIAS, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, iż zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., naczelnik urzędu skarbowego jak i organ odwoławczy może realizować przyznaną mu kompetencję odnośnie podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, tylko ("wyłącznie") za zgodą tego organu. Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez organy podatkowe. Stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wiążące.

Organ odwoławczy wskazał, że po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego i argumentów Strony w przedmiotowej sprawie, nie znalazł przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżąca podała, że nie zgłosiła spadku do urzędu skarbowego z powodu nieznajomości przepisów. W dniu [...] lutego2018 r. NUS wydał wobec Skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Skarżąca podała, że od tej decyzja wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu 14 dni. Wskazała, że ma [...] lat, jest osobą samotną. Emeryturę w całości przeznacza na bieżące utrzymanie domu i siebie. Skarżąca podała, że wszystkie instytucje przyznały, że Skarżąca żyje w trudnych warunkach, ale żadna nie przychyliła się do prośby o zwolnienie Skarżącej z zapłaty podatku od spadku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUS odmawiającą Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym tacie.

Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane w następstwie postanowienia Prezydenta z dnia [...] sierpnia 2018 r., który nie wyraził zgody na umorzenie przez NUS zaległości podatkowej, uznając, że sytuacja Skarżącej nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż fakt wydania postanowienia odmownego przez Prezydenta determinował sposób prowadzenia postępowania przez NUS, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.). W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Stosownie do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie przywołanych ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r. sygn. akt II FPS 9/09).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale o sygn. akt II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 135 p.p.s.a.

3.5. Zauważyć także trzeba, że decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody lub odmowie wyrażenia zgody na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

3.6. Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

3.7. W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ podatkowy będzie niezgodne z prawem należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi i nie wyraża zgody na jej zastosowanie, ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika i wyraża zgodę, powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

3.8. Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. Dokonując tej oceny nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez Skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku. Argumentacja Prezydenta W. sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że ważny interes podatnika należy identyfikować z nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, które uniemożliwiają mu uregulowanie podatku takie jak utrata możliwości zarobkowania czy utrata losowa majątku. Prezydent w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził zaistnienia takich nadzwyczajnych zdarzeń i uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika.

W ocenie Sądu natomiast sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa Skarżącej uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślić bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd, aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent nie dokonał, choć przywołał okoliczności z nią związane wskazując, że Strona osiąga dochody jedynie z emerytury w kwocie [...] zł miesięcznie, natomiast jej wydatki również w okresie miesięcznym wynoszą [...] zł. Prezydent w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania, w tym kwestię zagrożenia jej egzystencji w przypadku konieczności zapłaty zaległości podatkowej, skoro po dokonaniu koniecznych wydatków Stronie pozostaje miesięcznie kwota w wysokości [...] zł.

Ponadto Prezydent uznając, że w sprawie nie zachodzi także przesłanka interesu publicznego, sprowadził ją do powszechnego obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Prezydent uznał w wydanym postanowieniu, że względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane. Zdaniem Prezydenta w interesie publicznym mieści się to, aby osobom zobowiązanym bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg w postaci umarzania zaległości podatkowych.

Z takim rozumieniem przesłanki interesu publicznego nie sposób się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Niewątpliwie wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie, w ocenie Sądu, należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Organ winien wiec dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, jak ma to miejsce w postanowieniu Prezydenta, na brak wystąpienia nadzwyczajnych zdarzeń losowych z jednej stron i zrównanie interesu publicznego z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych w tym płacenia podatków.

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

3.9. Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach NUS i DIAS choć, jak wyżej już było wspominane, organy były w sprawie związane odmową wyrażenia zgody na umorzenie zaległości wydaną przez Prezydenta.

Przede wszystkim Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Jak już wskazywano, ocena zaistnienia tej przesłanki nie może ograniczać się tylko do sytuacji nadzwyczajnych.

Należy mieć na uwadze, że sytuacja finansowa Skarżącej jest bardzo trudna. Strona utrzymuje się jedynie z emerytury w kwocie [...] zł miesięcznie, natomiast jej wydatki również w okresie miesięcznym wynoszą [...] zł i organy wysokości tych wydatków nie kwestionują. Powyższe oznacza, że po poniesieniu koniecznych wydatków Stronie pozostaje miesięcznie kwota [...] zł. To, że Skarżąca nie korzysta pomocy opieki społecznej, że nie ma na utrzymaniu osób niezdolnych od samodzielnej egzystencji – nie może być z kolei odczytywane jako możliwość poniesienia kolejnych obciążeń. Strona jest osobą samotną, samodzielnie prowadzącą gospodarstwo domowe, skorzystała też raz z pomocy córki, która w grudniu 2017 r. zakupiła mamie drewno na opał. Organy zupełnie pominęły też ocenę realnej możliwości spłaty zaległości przez Skarżącą, skoro znana jest im kwota [...] zł pozostająca Stronie po uregulowaniu jej bieżących zobowiązań i dokonaniu koniecznych zakupów, których zasadności organy nie kwestionują. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można Skarżącej czynić zarzutu, że spłaca kredyty w wysokości [...] zł, które zaciągnięte zostały jeszcze przed powstaniem zaległości.

Sąd podkreśla także, że nie bez znaczenia jest również tytuł powstania zaległości, tj. dziedzicznie po najbliższym członku rodziny, które od stycznia 2017 r. jest już całkowicie zwolnione z opodatkowania, co ma na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Odnosząc się natomiast do przesłanki interesu publicznego organy skoncentrowały się na zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając ewentualne skutki egzekucji zaległości. Organy nie rozważyły, czy obowiązek zapłaty przez Skarżącą podatku nie spowoduje, że będzie ona zmuszona w celu zaspokojenia swoich podstawowych potrzeb do skorzystania z pomocy państwa – z pomocy opieki społecznej.

3.10. Reasumując, w ocenie Sądu, zarówno Prezydent jaki i organy podatkowe nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W swoich ocenach organy nie uwzględniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i nie dokonały też właściwej wykładni przesłanek, od których uzależnione jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Powyższe stanowi o naruszeniu zarówno art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak i przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., oraz ogólnej zasady przekonywania zawartej w art. 124 O.p. oraz zasady zaufania do organów podatkowych uregulowanej w art. 121 § 1 O.p.

3.11. Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację finansowa, życiową i zdrowotną Skarżącej, a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, rozumianych w przywołany powyżej sposób. Przy czym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy zarówno Prezydent, jak również organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.

3.12. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję DIAS, a w związku z tym, że postanowienie Prezydenta w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji NUS, jak również postanowienia Prezydenta z dnia [...] sierpnia 2018 r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

3.13. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję DIAS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także postanowienie Prezydenta.

3.14. Pomimo uwzględnienia skargi Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, bowiem Skarżąca kosztów takich nie poniosła, będąc zwolniona z ich uiszczenia na mocy postanowienia Referendarza sądowego.