Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1353/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność praną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek - jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawne, odrębnym od tworzącego go podmiotu (założyciela), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust.2 u.p.d.o.p.

TEZY

Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność praną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek - jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawne, odrębnym od tworzącego go podmiotu (założyciela), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust.2 u.p.d.o.p.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA - Halina Betta Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.203,00 (słownie: trzy tysiące dwieście trzy) złote na rzecz skarżącej spółki tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Spółka z o.o. w G. (zwana dalej Spółką lub A ) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2004 Spółka wykazała przychody w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] i stratę w wysokości [...]. W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 rok - organ I Instancji stwierdził, że Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazała dochodu osiągniętego przez utworzony przez Spółkę i mieszczący się w jej strukturze organizacyjnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B (zwany dalej NZOZ B). Zakład ten w zeznaniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w G. wykazał przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód w kwocie [...], który został potraktowany jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych- zwanej dalej ustawą o p.d.o.p. (tj. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jak ustalił organ I instancji, NZOZ B nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, został bowiem utworzony przez Spółkę z o.o. A - jako samobilansujący się oddział - zakład tej Spółki. W ocenie, organu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych powinna być ta Spółka. Ponieważ w zeznaniu podatkowym nie wykazała ona przychodów i kosztów NZOZ-u B, stwierdzono więc, że Spółka A zaniżyła przychody o kwotę [...], koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], tym samym dochód do opodatkowania wyniósł [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił wysokość zobowiązania Spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...].

Odwołując się od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, podnosząc naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ bezpodstawnie przyjął tożsamość podmiotową A i Spółki z o.o. A , która utworzyła ten ZOZ - co stanowi naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 7 § 1 Ordynacji Podatkowej. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, który uznał, że dochód NZOZ B winien być wykazany w dochodach spółki z o.o. A. Twierdziła też, że organ traktując oba podmioty jako jednego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i bezzasadnie odmówił zastosowania zwolnienia przedmiotowego od ww. podatku w odniesieniu do dochodu osiągniętego poprzez utworzony przez Spółkę - NZOZ B, którego dochód został przeznaczony na cele statutowe preferowane ustawą - czym naruszył przepisy: art. 17. ust 1 pkt 4; art. 17 ust 1c; art. 16 ust 1 pkt 17 oraz art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 oraz § 3 Ordynacji Podatkowej (OP) przez przyjęcie, że w stosunku do podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w związku z nierozliczonymi dochodami NZOZ B w G. za rok podatkowy 2004 w kwocie [...]. Dodatkowo podniosła naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 OP (zasady zaufania podatnika do organu podatkowego) i art. 180 § 1; art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów i po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu [...] Spółka z o.o. A wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, zarzucając decyzji naruszenie następujących przepisów:

art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B w G. nie jest odrębnym podatkiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz podatnikiem tego podatku jest Spółka - Specjalistyczne Centrum Ochrony i Promocji Zdrowia A Sp. z o.o. w G. (która utworzyła ten Zakład i który mieści się w jej strukturze organizacyjnej);

art. 17. ust 1 pkt 4; art. 17 ust 1c; art. 16 ust 1 pkt 17 oraz art. 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że podatnik A Sp. z o.o. nieprawidłowo nie uwzględnił w zeznaniu rocznym CIT-8 dochodu osiągniętego poprzez utworzony przez niego NZOZ B w G. poprzez złą podstawę opodatkowania, jak również, że zwolnienie przedmiotowe od ww. podatku dochodowego przeznaczonego zgodnie z celami statutowymi nie ma zastosowania w przypadku podatnika jako spółki prawa handlowego;

- art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez

przyjęcie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę upomnienia w

wysokości [...].

Strona Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego istotnie wpływających na wynik postępowania:

- art. 21 § 1 oraz § 3 Ordynacji Podatkowej - poprzez przyjęcie, iż w stosunku do podatnika powstało zobowiązanie podatkowe w związku z nierozliczonymi dochodami NZOZ B w G. za rok podatkowy 2004 w kwocie [...];

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie zasady zaufania podatnika do organu podatkowego na skutek wydania zaskarżonej decyzji;

art. 180 § 1 i 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej na skutek pobieżnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Ustosunkowując się do zarzutów strony, w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie, ustosunkowując się do wniosku strony skarżącej o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym, organ wnioskował przeprowadzenie rozprawy.

W złożonych do Sądu pismach procesowych z dnia [...] i z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki wskazywał na dodatkowe przesłanki przemawiające za zasadnością skargi. Wskazał między innymi na rozbieżne stanowiska organów w odniesieniu do statusu niepublicznych zoz-ów jako odrębnych podatników podatku dochodowego (pismo Izby Skarbowej we Wrocławiu do Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]; pismo Ministra Finansów do Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]) oraz na korzystne dla skarżącej stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 348/05. Pełnomocnik załączył też wydany [...] przeciwko NZOZ B w G. - wyrok Sądu Rejonowego w L., Wydz. V Gospodarczy (sygn. akt [...]) - jako dowód posiadania przez niepubliczny ZOZ - zdolności prawnej i samodzielności gospodarczej w stosunkach cywilnoprawnych. O atrybutach odrębności podmiotowej miały też świadczyć załączone do pisma umowy rachunku bankowego (z marca 2004 r.) - odrębne dla Spółki z o.o. A i NZOZ B.

Zobowiązany postanowieniem Sądu (protokół rozprawy z dnia [...] K-[...]) pełnomocnik strony skarżącej przedłożył: statut niepublicznego ZOZ B (ze zmianami); umowę spółki z o.o. A; decyzje organów podatkowych o nadaniu numerów NIP ww. Spółce oraz NZOZ i dodatkowo - decyzję Wojewody dolnośląskiego o wpisaniu NZOZ do prowadzonego przez ten organ rejestru zakładów opieki zdrowotnej. Wyjaśnił też rozbieżności w zadeklarowanych na rozprawie numerach NIP Spółki i NZOZ z numerami NIP wynikającymi z załączonych do pisma procesowego strony skarżącej (z dnia [...]) umów rachunku bankowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Istota sporu między stronami dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie tego samego stanu faktycznego - który nie jest sporny w przedmiotowej sprawie - strony dochodzą do odmiennych konkluzji. Zdaniem strony skarżącej niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez stronę jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej. Zdaniem organów podatkowych podmiot taki nie jest podatnikiem ww. podatku lecz oddziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która taki zakład utworzyła, w konsekwencji, uzyskane przez taki zakład przychody powinny być doliczone do przychodów tejże spółki prawa handlowego.

Wypada wpierw wskazać, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że punktem wyjścia konstrukcji podmiotowości podatkowej nie jest podmiot z jej immanentnymi cechami i właściwościami, lecz sytuacja faktyczna stanowiąca tworzywo dla konstrukcji przedmiotu podatku. Natomiast przymiot podatnika przyznawany jest tym podmiotom, z którymi można powiązać te sytuacje. Skoro tak, to jednostka życia społecznego staje się podmiotem podatku jeśli można przypisać jej podatkowy stan faktyczny, tj. jeśli może ona znaleźć się w stypizowanej w postaci podatkowego stanu faktycznego sytuacji faktycznej (por. M. Kalinowski "Podmiotowość prawna podatnika" Toruń 1999 r.). Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski "Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL" t. 3 pod red. M. Wersalskiego, Ossolineum 1985, s. 206; "Wprowadzenie do prawa podatkowego" s. 57-58). Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 OP. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 OP). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 86-88).

Skoro o tym czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

Istotnym zatem jest stwierdzenie - jaka jednostka życia społecznego może być taką właśnie jednostką. Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych, Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa [w:] Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też, majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. Takie też jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.).

Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33- K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej (por. także B. Hnatiuk - komentarz do art. 1 u.p.d.o.p. - w "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Unimex s. 11).

Analiza posiadania podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej wymaga odniesienia się do przepisów regulujących ich status, a mianowicie -przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakładem opieki zdrowotnej jest: szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, inny nie wymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednim stałym pomieszczeniu: przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, pogotowie ratunkowe, laboratorium diagnostyczne, pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji, zakład rehabilitacji leczniczej, żłobek, inny zakład, spełniający warunki określone w ustawie (art. 2 ust. 1 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ). Zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej (art. 6 ust. 1 ustawy o zoz). Ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na: publiczne i niepubliczne. Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez ministra lub centralny organ administracji rządowej, wojewodę, jednostkę samorządu terytorialnego, państwową uczelnię medyczną lub państwową uczelnię prowadzącą działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych. Natomiast niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej mogą być tworzone przez kościoły, związki wyznaniowe, pracodawców, fundacje, związki zawodowe, samorząd zawodowy, stowarzyszenia, inne krajowe lub zagraniczne osoby prawne, osoby fizyczne, spółki nie mające osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o ZOZ). Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej w sposób szczegółowy uregulowała problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej m.in. formę prowadzenia, tworzenie, tworzenie, statut, przekształcanie i likwidację, zarządzanie czy zasady gospodarki publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Nie uczyniono tego w stosunku do niepublicznych zoz, a zatem istotnym będzie statut takiego zakładu. Art. 11 ustawy o ZOZ wskazuje, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. W statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: 1) nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń, 2) cele i zadania zakładu, 3) siedzibę i obszar działania, 4) rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, 5) organy zakładu i strukturę organizacyjną, 6) formę gospodarki finansowej. Statut nadaje podmiot, który utworzył zakład. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność wymaga wpisu w formie decyzji administracyjnej do właściwego rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez wojewodę właściwego ze względu na siedzibę zakładu. Podstawą wpisu do rejestru jest stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11 ustawy o ZOZ. Ponadto, zgodnie z nazwą zakładu opieki zdrowotnej oraz zakresem udzielanych świadczeń zdrowotnych organ prowadzący rejestr nadaje zakładowi resortowy kod identyfikacyjny (art. 13 ust. 4 ustawy o zoz). Wprawdzie art. 8a ustawy wskazuje, że do zakładów opieki zdrowotnej nie stosuje się przepisów ustawy o działalności gospodarczej, jednakże z zapisu tego wynika jedynie, że zakłady opieki zdrowotnej nie mogą powstawać, działać, ulegać likwidacji na jej podstawie, bowiem w stosunku do nich mają zastosowanie przepisy ustawy o zoz. Natomiast ich działalność nakierowana jest na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że wykonują jedynie usługi nieodpłatnie.

Ponieważ regulacja ustawy w odniesieniu do zoz niepublicznych jest bardzo ograniczona, istotne znaczenie dla oceny ich statusu mają postanowienia art. 11 ust.1 i ust. 3 ustawy, z których wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut nadany przez podmiot, który utworzył zakład. Odwołując się w tym miejscu do doktryny, należy wskazać na pogląd wyrażony przez M. Dercza i T. Reka w Komentarzu do (art.8) ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, 2007 r. s.58): "Obecnie ZOZ nie może być utożsamiany ze spółką z o.o. czy fundacją jako jego założycielem, stanowi bowiem odrębną jednostkę organizacyjną od podmiotu, który go utworzył". Podobnie stwierdził Z Kubot w glosie do uchwały SN z dnia 22 września 2004 r., I PZP 6/04 (PiZS 2005,nr 11, s. 27, teza 1): "W obowiązującym stanie prawnym spółka kapitałowa (spółka z o.o., akcyjna) nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Spółka kapitałowa może być podmiotem, który utworzy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jakim jest B - stanowi odrębny podmiot od podmiotu założyciela i jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych co pozwala tej jednostce na samodzielne działanie polegające na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia. Niewątpliwym jest bowiem, że NZOZ B podlegał odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej (nie podlegał natomiast rejestracji w ewidencji w Krajowym Rejestrze Sądowym), posiadał na mocy nadanego statutu odrębne od Spółki z o.o. organy zarządzające - Kierownik (§ 5), odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, w zakresie gospodarki finansowej (§ 6 statutu) wskazano na samofinansowanie NZOZ, co oznacza, że osiągane dochody służyły finansowaniu statutowej działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Posiadany majątek oraz zasoby ludzkie w postaci fachowej obsługi, służyły niewątpliwie do prowadzenia działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej był uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych w charakterze strony (dowód: wyrok Sądu Rejonowego w L., Wydz. V Gospodarczy - z dnia [...] sygn. akt [...]). Z decyzji Wojewody D. dokonującej wpisu ww. NZOZ do rejestru zakładów opieki zdrowotnej z dnia [...] oraz decyzji zmieniających, jak też odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS odnośnie Spółki z o.o. A wynika, że NZOZ posiadał odrębną siedzibę, jak też adres od siedziby i adresu podmiotu założyciela.

Sąd podziela też stanowisko wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 348/05, że argumentami przemawiającymi za samodzielnością takiego zakładu jest także status pracodawcy w odniesieniu do zatrudnionych pracowników na mocy art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.), płatnika składek na ubezpieczenie społeczne na mocy art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137 poz. 887 ze zm.), jak też posiadanie zdolności prawnej czy zdolności sądowej. Niejako przy okazji wypada wspomnieć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiada za szkodę wyrządzoną pacjentom w podobnym zakresie jak Skarb Państwa, lecz na innych zasadach prawnych. Ponieważ pacjent zawiera z takim zakładem umowę o usługi lecznicze podobne do zlecenia (art. 750 kc.) lub czasami umowę o dzieło, odpowiedzialność zakładu ma charakter kontraktowy (art. 471 k.c.) przy zbiegu z odpowiedzialnością deliktową (art. 415 i nast. k.c.). W przypadku gdy ubezpieczony pacjent korzysta ze świadczeń medycznych zakładu niepublicznego mającego zawartą umowę z Narodowym Funduszem Zdrowia, nie zawiera z zakładem żadnej umowy. Odpowiedzialność zakładu za wyrządzoną mu szkodę ma wówczas charakter deliktowy (art. 415, 430 k.c. - por. M. Nesterowicz "Prawo medyczne" Toruń 2004 s. 325 i nast). Wypada także wskazać, że nadawane jednostce numery - statystyczny i identyfikacyjny mają charakter następczy, co oznacza, że nadanie numeru jest konsekwencją ustalenia z jakiego rodzaju jednostką mamy do czynienia. Wątpliwości co do statusu takiej jednostki mogą się bowiem przyczynić do błędnego nadania takich numerów. Numer nie może przesądzać formy organizacyjnej podmiotu, bowiem o tym decydują przepisy ustaw oraz statut oparty na tychże przepisach. A zatem, przy ocenie podmiotowości prawno-podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych NZOZ nie może być decydującym fakt nadania nr REGON, którym uznano NZOZ jako jednostkę lokalną Spółki z o.o. - założyciela, czy nadanie nr NIP-4 jako konsekwencja uznania NZOZ za samodzielnego podatnika (płatnika) podatku dochodowego. Także trudno uznać za przesądzające o charakterze jednostki okoliczność korzystania przez NZOZ z odrębnego rachunku bankowego.

Należy podkreślić, że jakkolwiek status podmiotowy NZOZ B budził pewne wątpliwości w szczególności z uwagi na widniejący w pierwotnym zapisie § 25 umowy spółki z o.o. A (z dnia [...]) zapis o powołaniu samobilansujących się oddziałów - zakładów, w tym Niepublicznego Zespołu Opieki Zdrowotnej i Zakładu Usług Paramedycznych oraz opodatkowania ich w ramach skonsolidowanego bilansu spółki, to należy zauważyć, że zapis tego paragrafu został wykreślony z umowy spółki już w dniu [...] tj. przed nadaniem NZOZ B statutu i wpisaniem NZOZ-u do prowadzonego przez wojewodę rejestru zakładów opieki zdrowotnej - co nastąpiło [...]. Również w wypisie z KRS z dnia [...] w rubryce 3 "Oddziały" -brak wpisów. Mylące mogły być też zapisy zaświadczenia o numerze REGON z dnia 18.03.2004 r. (wydanym już po tych zmianach) z których wynika, że NZOZ B jest jednostką lokalną utworzoną przez spółkę z o.o. A . Również same podmioty były nie do końca konsekwentne w określaniu statusu NZOZ-u, wystarczy tylko wskazać na złożone do WSA (przy piśmie procesowym z dnia [...]) umowy rachunku bankowego, z których wynika (pieczątki na s.2), że oba podmioty jeszcze w marcu 2004 r. posługiwały się tym samym numerem NIP, a używany przez nie numer REGON wskazywał na wyodrębnienie NZOZ jako jednostki lokalnej Spółki.

Przy ocenie dla celów podatkowych statusu obu podmiotów należało kierować się ustawowym wyodrębnieniem podmiotów określonym w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w ust. 2 wymienia jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej - jako odrębne podmioty tego podatku. W ocenie Sądu, niepubliczny ZOZ - B spełniał kryteria pozwalające na traktowanie go jako odrębnego od Spółki podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Za takim jego statusem przemawia w szczególności jego wyodrębnienie organizacyjne i wyposażenie go w środki służące do realizacji statutowych zadań, własne kierownictwo i pracownicy oraz funkcjonowanie w obrocie gospodarczym jako samodzielny podmiot, co potwierdzają zawierane umowy cywilnoprawne. Wątpliwości w traktowaniu NZOZ jako podmiotu posiadającego zdolność prawną do występowania jako podmiotu w sporach sądowych nie miał też Sąd Rejonowy w L. zasądzając od NZOZ B jako pozwanego należność pieniężną. Również organy podatkowe nie zakwestionowały złożonego 23 marca 2004 r. wniosku NZOZ o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji CIT-2 za 2004 r. i informacji o zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. całego dochodu - jako przeznaczonego na działalność statutową. Niepubliczny zoz poinformował też organ ([...]) o wyodrębnieniu finansowo - majątkowym od majątku Spółki. Organ podatkowy nie miał też wątpliwości wydając odrębne decyzje w sprawie nadania Spółce i NZOZ-owi odrębnych numerów identyfikacji podatkowej (NIP).

Jakkolwiek niekonsekwentne stanowisko zarówno organów jak i samego podatnika nie determinują uznania podmiotu za podatnika, to okoliczności te świadczą o złożoności spornego problemu, który również w literaturze nie jest traktowany jednoznacznie. W sytuacji, gdy problem podmiotowości podatkowej zakładów opieki zdrowotnej dotyczy szerokiego i zróżnicowanego kręgu podmiotów, zaś przesłanki ustawowe pozwalają na traktowanie jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych - stanowisko odmawiające takiego statusu niepublicznym zakładom opieki zdrowotnej należy uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że bardzo zbliżony jest status niepublicznych szkół i placówek oświatowych działających w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty (podmiot prowadzący, wpis do ewidencji placówek oświatowych, statut określający zakres działania i organizację, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych i majątkowych, zatrudnianie pracowników). Zbliżone są też preferencje podatkowe jakie ustawodawca przewidział z uwagi na społecznie doniosły cel jaki realizują zarówno placówki oświaty jak i zakłady opieki zdrowotnej. Skoro nie budzi wątpliwości podmiotowość podatkowa jednostek oświaty, to uzasadniona jest w tym przypadku (wyjątkowa w prawie podatkowym) analogia w uznaniu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za podatników do których stosuje się art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, całość zgromadzonego materiału analizowanego w kontekście obowiązujących przepisów, w szczególności art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, art. 8 i następne ustawy z dnia 30 sierpnia o zakładach opieki zdrowotnej - uzasadnia przyjęcie stanowiska, że niepubliczne ZOZ są odrębnymi od tworzących je podmiotów podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją tej konstatacji jest uznanie, że uzyskiwane przez nie dochody w części przeznaczonej na statutowo określone cele ochrony zdrowia - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 (z zastrzeżeniem ust. 1c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wolne są od tego podatku. Bezzasadnie więc w spornej sprawie organy podatkowe - przypisały wynik finansowy NZOZ B za 2004 r. skarżącemu wydaną decyzję Specjalistycznemu Centrum Ochrony i Promocji Zdrowia A spółka z o.o. w G.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, czym przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 OP. Każda zaś ocena podjęta z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prowadzi do wadliwego odczytania podatkowego stanu faktycznego i wydania w konsekwencji wadliwej decyzji podatkowej. Przeprowadzona błędnie przez organy podatkowe analiza stanu faktycznego dała w konsekwencji wadliwą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę związku stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Ponadto wypada wskazać, że niekonsekwentne stanowisko organu podatkowego mogło utwierdzić stronę skarżącą w przekonaniu o słuszności stanowiska w przedmiocie odrębności podmiotowej w podatku dochodowym od osób prawnych niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Działanie organów, nie tyle zawinione, co wynikające raczej z mało precyzyjnego ustawodawstwa, podważa jednak zaufanie do organów podatkowych naruszając zasadę ogólną wyrażoną w art. 121 OP i jest niezgodne z chronioną Konstytucją RP zasadą zaufania do państwa i prawa.

Organ odwoławczy powinien - uwzględniając poczynione wyżej rozważania, dokonać ponownego rozliczenia Spółki z o.o. A w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. - wyłączając uwzględnione dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej B.

Jednocześnie, fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednakże nie może być to przedmiotem rozważań Sądu w przedmiotowej sprawie.

Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ww. ustawy. Koszty w kwocie [...] orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 788,00 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz kwota zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł - naliczona zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w zw. z art. 205 ustawy procesowej.