Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 188/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w likwidacji w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do września 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. Sp. z o.o. w likwidacji w T. kwotę [...]zł (pięćdziesiąt tysięcy dziewięćset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił W. I. Sp. z o.o. w likwidacji w T. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2017 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. oraz wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2017 r. i kwiecień 2017 r. Organ działając na podstawie art. 146a pkt 1 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – zakwestionował Spółce prawo do zastosowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczącego transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w G. z prawem użytkowania wieczystego działki Nr 84 i z prawem własności działki Nr [...], Nr [...] i Nr [...], dokonanej na podstawie faktury VAT z dnia [...] marca 2017 r., Nr [...] na łączną kwotę [...]zł. Ponadto działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej za miesiąc marzec 2017 r. w wysokości [...] zł i kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od należnej za miesiąc kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie w oparciu o wybrane materiały znajdujące się w aktach sprawy, oraz pominięcie części dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a także ustalenie - wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu - że przedmiotem sprzedaży był grunt przeznaczony pod zabudowę, choć z materiału dowodowego wynika, że był to grunt, na którym były posadowione budowle oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem transakcja dokonana przez Spółkę podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż na nieruchomościach, stanowiących przedmiot dostawy na fakturze VAT Nr [...] z [...] marca 2017 r. wystawionej przez Spółkę znajdowały się obiekty budowlane, określone, jako: utwardzony plac składowy o powierzchni 3000 m2, usytuowany na Nieruchomości nr 1 oraz utwardzony chodnik i wjazd z murowanym słupem do zawieszania bramy, usytuowane na Nieruchomości nr [...]. W ocenie organu odwoławczego wskazane obiekty nie stanowiły w dniu [...] marca 2017 r. całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem.

Zdaniem organu, celem gospodarczym czynności udokumentowanych ww. fakturą była dostawa gruntu, a nie dokonanie dostawy budowli w postaci utwardzonego placu oraz chodnika z wjazdem i murowanym słupem do zawieszania bramy, znajdujących się na tych działkach. Natomiast wykorzystanie placu, czy chodników w procesie rozbiórki budynków, czy też na etapie budowy galerii handlowej było niejako oczywistym skutkiem ich istnienia i fizycznego związania z gruntem. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie zmienia tego stanowiska fakt, że rozbiórki pozostałości budowli dokonano na końcowym etapie prowadzonej inwestycji - budowy centrum handlowego. Organ podkreślił, że już w momencie nabywania przez Spółkę praw związanych z nieruchomościami określonymi, jako przedmiot transakcji na fakturze nr [...], a więc odpowiednio w datach [...] marca 2015 r. i [...] lipca 2016 r. na przedmiotowych nieruchomościach znajdowały się budynki i budowle, które utraciły przymioty budynków w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. W materiałach zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania nie ma zaś żadnych dowodów potwierdzających tezę o ewentualnym przywrócenia działalności produkcyjnej zakładu. Bezspornym jest natomiast, iż Spółka nie poniosła żadnych nakładów na modernizację wskazanych budynków i budowli. Proces związany z rozbiórką obiektów budowlanych posadowionych na spornych działkach rozpoczął się na długo przed zbyciem tych działek na rzecz Spółki i zapoczątkowany został przez poprzedniego właściciela. Cena przedmiotowych nieruchomości została określona oddzielnie w kwocie dotyczącej działki nr 84 i oddzielnie w kwocie dotyczącej działek nr [...]. Natomiast do budynków i budowli nie została przypisana żadna wartość ekonomiczna, które z uwagi na historyczne zużycie oraz względy architektoniczne, kategorycznie nie nadawały się do celowego użytkowania w ramach nowej inwestycji.

Okoliczność, że proces rozbiórki części budynków został zakończony po realizacji transakcji, do czego Spółka zobowiązała się podpisując umowę sprzedaży, nie ma w sprawie znaczenia. Ponieważ uzależnienie kwalifikacji transakcji od tego, czy rozbiórka formalnie się zakończyła przed dniem dostawy, czy też nie, dawałoby bowiem podatnikom możliwość swobodnego "dostosowywania" ich obowiązków podatkowych i prowadziłoby do zwolnienia transakcji z podatku, bez uwzględnienia jej obiektywnych, ekonomicznych cech, a z uwzględnieniem (nietrudnych do osiągnięcia) wymogów formalnych.

Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta po to, aby wykorzystać utwardzony plac, zgodnie z jego przeznaczeniem, dla którego został nazwany "składowym" tj. aby cokolwiek na tym placu składować, ani fragmentów innych budowli znajdujących się w złym stanie technicznym (o czym świadczy chociażby dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy) w celu ich zachowania i wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nabywca wyjaśnił, że celem nie była odbudowa istniejącej zabudowy, a jej usunięcie (zarówno budynków jak i budowli) i budowa centrum handlowo-usługowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decydujący wpływ na ocenę spornej transakcji pod względem skutków podatkowych ma aspekt ekonomiczny przeprowadzenia tej transakcji.

Wynika to z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które podkreślały przede wszystkim konieczność ustalenia celu ekonomicznego; gospodarczego dostawy. W niniejszej sprawie celem gospodarczym była dostawa gruntów pod planowaną od dawna inwestycję, która w odległym okresie poprzedzającym jej finalizację - przesądziła o konieczności likwidacji zbędnych ekonomicznie, zrujnowanych budynków i budowli.

Podsumowując, Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporna transakcja dotyczyła dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę i winna być opodatkowana stawką 23%, zgodnie z powołanym art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Budynki i budowle znajdujące się na spornej działce utraciły przymioty budynków i budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane i ich stan groził niebezpieczeństwem, co było powszechnie znane, a o czym świadczą artykuły w prasie i na portalach internetowych. Ponadto już w czasie, przed nabyciem przez Spółkę spornych nieruchomości wydana była decyzja o wyburzeniu znajdujących się tam budynków, również faktyczne prace wyburzeniowe rozpoczęły się przez nabyciem przez Spółkę spornych nieruchomości i kontynuowane były w trakcie kiedy Spółka była ich właścicielem. Jednym z warunków sprzedaży ww. nieruchomości było dokończenie wyburzeń, nawet po podpisaniu umowy sprzedaży. W trakcie, kiedy Spółka była właścicielem spornej nieruchomości nie wykorzystywała budynków i budowli do prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki i budowle nie zostały wykazane w księgach handlowych Spółki jako środki trwałe spełniające definicję środków trwałych, czyli m.in., iż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zdatne do użytkowania, a co za tym idzie nie zostały wykazane w sprawozdaniu finansowy Spółki za lata 2015-2017 jako element aktywów trwałych. W umowie dostawy i wystawionej na jej podstawie fakturze VAT do ww. budynków i budowli również nie została przypisana żadna wartość ekonomiczna. Organ zaznaczył, że strony transakcji wiedziały, iż teren stanowiący przedmiot dostawy przeznaczony był od 2014 r. w miejscowym planie zagospodarowania do rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni powyżej 2.000 m2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że użyty w nim termin "budowla" oznacza całość techniczno-użytkową, nieodzowną do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem, lub też, że dla ustalenia znaczenia tego terminu należy zastosować przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że o tym, czy ma miejsce sprzedaż gruntu zabudowanego lub niezabudowanego decyduje wiedza podmiotów dokonujących transakcji, co do tego jakie ma być przeznaczenie zbywanego gruntu,

- art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy tymczasem transakcja dokonana przez podatnika podlegała zwolnieniu na podstawie tego przepisu,

- art. 112b ust. 1 u.p.t.u. poprzez wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo iż nie zaszło żadne ze zdarzeń określonych w tym przepisie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Spółka podniosła, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji budowli to w celu ustalenia znaczenia tego terminu należy sięgnąć do powszechnie przyjętych reguł ustalania znaczenia terminów zawartych w akcie prawnym. Organ podatkowy drugiej instancji kierował się definicją budowli zawartą w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy tym organ ten nie przyjął w gruncie rzeczy definicji zawartej w tym przepisie, lecz stworzył na jego podstawie swoją własną definicję budowli. Jak bowiem wskazał organ, z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż "przy kwalifikacji budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości". Dalej organ stwierdził, że w jego ocenie obiekty nie stanowiły w dniu [...] marca 2017 r. całości techniczno-użytkowej, nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania zgodnie z ich przeznaczeniem. Z tych dwóch wypowiedzi, zdaniem skarżącej, wyraźnie widać, że organ uznał, iż istota budowli została zdefiniowana w ostatniej części art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która brzmi "które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Tymczasem, w definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy owo sformułowanie: "które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" odnosi się do urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, rozstrzygając, jakie musi ono mieć cechy by zostało uznane za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji należy uznać, że ustalając znaczenie terminu "budowla" organ podatkowy stworzył własną definicję tego terminu, która nie odpowiada ani definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Przy tym definicję tę można byłoby uznać za definicję projektującą, która nie znajduje swojego uzasadnienia ani w definicjach słownikowych tego terminu, ani też w definicjach ustawowych, w szczególności zaś w definicji zawartej w Prawie budowlanym.

Ponadto Spółka zauważyła, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. nie wynika, by na kwalifikację gruntu jako zabudowanego lub też nie wpływała wiedza zbywcy, w jakim celu nabywca nabywa grunt wraz z posadowionymi budynkami i budowlami. Stąd też skoro organ podatkowy drugiej instancji uznał, że nie można zastosować wskazanego przepisu do sprzedaży gruntu wraz z posadowionymi na nim budowlami, które miały na nim pozostać, organ ten naruszył art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej ustalony stan faktyczny przesądza o tym, że nabyte budowle w postaci placu składowego oraz dróg były wykorzystywane przez nabywcę dla prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to organ podatkowy, że budowle w postaci placu składowego oraz dróg nie miały ekonomicznego znaczenia dla nabywcy. Na zbytej nieruchomości niewątpliwie znajdowały się budowle. Na mocy postanowień umowy sprzedaży nabywca nabyła grunt zabudowany budowlami, które zgodnie z jego wolą miały pozostać na tym gruncie i miały zostać wydane. Z obiektywnego punktu widzenia, z jakiego należy oceniać przedmiotową umowę sprzedaży, jej treścią ekonomiczną była więc sprzedaż nieruchomości zabudowanych budowlami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 5 maja 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. (por. k. 35 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przez to uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności objęcia przez Skarżącą zwolnieniem od opodatkowania przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. transakcji sprzedaży na rzecz N. [...] Sp. z o.o. w W. nieruchomości w G. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2017 r.

Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości w G. obejmująca prawo użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę Nr [...], o obszarze 3,4874 ha oraz własność budynków i budowli stanowiących odrębne nieruchomości, położone w G. przy ul. Witkowskiej 3-5, ul. [...] i 16 i ul. [...] - objęte księgą wieczystą Nr Kw PO1G/00021247/1, o wartości [...] zł oraz położone w G. działki Nr [...], Nr 30/4 i Nr [...] o obszarze 0,6495 ha, objęte księgą wieczystą Nr Kw PO1G/00072192/2 o wartości [...] zł. Transakcję tę o łącznej wartości [...] zł Spółka udokumentowała fakturą VAT z dnia [...] marca 2017 r., Nr 4/03/2017 i zastosowała w stosunku do przedmiotu sprzedaży zwolnienie z opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a u.p.t.u. i wykazała w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r.

Organ odwoławczy wskazał, że nieruchomości były zabudowane budynkami o charakterze produkcyjnym, magazynowym, socjalnym oraz biurowym, które utraciły przymiot budynków w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, a wskutek prac rozbiórkowych prowadzonych na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] maja 2014 r. oraz z dnia [...] października 2015 r., w przedmiocie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę istniejących budynków zlokalizowanych na terenie byłego Zakładu Stolarki Okiennej P., na działkach nr [...] i 30/5 na nieruchomościach tych znajdują się fragmenty siedmiu budynków. Jednocześnie zauważył, że na przy czym na działce Nr [...] znajduje się nadal budowla w postaci utwardzonego placu składowego o powierzchni 3000 m2, a na nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i 30/5 znajduje się budowla w postaci utwardzonego chodnika i wjazdu z murowanym słupem do zawieszania bramy oraz fragmentami budynków podlegających rozbiórce, w związku z czym w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, te nieruchomości posiadają przymiot nieruchomości zabudowanych. Organ podkreślił, że w momencie nabycia przez Spółkę wskazanych nieruchomości znajdowały się pozostałości po budynkach wymagające wyburzenia. Analiza poszczególnych etapów prac rozbiórkowych doprowadziła organ do konkluzji, że sam fakt istnienia na sprzedawanym gruncie budynków, których całkowita rozbiórka została zaplanowana i rozpoczęta przed zawarciem umowy sprzedaży nie uprawnia do tezy, że w sprawie doszło do sprzedaży budynków i związanego z nim gruntu.

Organ przytoczył definicje budowli na gruncie przepisów prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – dalej: "u.p.o.l.") podkreślając, że przy kwalifikacji budowli znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do wymienionych wyżej budowli, czyli utwardzonego placu składowego oraz utwardzonego chodnika i wjazdu z murowanym słupem do zawieszania bramy organ uznał, że na dzień dokonania sprzedaży nie stanowiły one w jego ocenie całości techniczno-użytkowej nieodzownej do zapewnienia możliwości użytkowania ich zgodnie z przeznaczeniem.

Organ zaznaczył ponadto, że Skarżąca nie wykorzystywała placu w ramach swojej działalności gospodarczej, a także zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wyodrębniono wartości wskazanych budynków i budowli, zarówno w znajdujących się w materiale dowodowym aktach notarialnych jak i na fakturze VAT z dnia [...] marca 2017 r., Nr [...]. W związku z tym organ przyjął, że nie można uznać, aby posadowione na przedmiotowych nieruchomościach budowle, które przez nabywcę zostały wykorzystane wyłącznie do tymczasowej komunikacji na placu budowy, i które dla stron transakcji nie przedstawiały żadnej (wyrażonej) wartości ekonomicznej, mogły "zadecydować" tej charakterze transakcji udokumentowanej fakturą z dnia [...] marca 2017 r., a co za tym idzie zadecydować o sposobie jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej przede wszystkim nie znajduje uzasadnienia w rozpoznawanej sprawie definicji budowli wynikającej z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ została ona skonstruowana na użytek ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to w sposób specyficzny polegający na połączeniu w jednej definicji skonstruowanej dla celów podatków lokalnych, dwóch definicji z prawa budowlanego, tj. definicji budowli oraz definicji urządzenia budowlanego. Spółka powołała się nadto na prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, który przewiduje że w przypadku gdy dany akt prawny posługuje się niezdefiniowanym terminem, to dla ustalenia jego znaczenia można sięgnąć do definicji tego terminu, z gałęzi prawa właściwej dla danego rodzaju przedmiotu. Wyklucza to więc zastosowanie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. definicji zamieszczonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta nie jest aktem prawnym normującym zagadnienia związane z budownictwem, a tym samym nie jest aktem miarodajnym dla oceny w całym systemie prawa, czy dany wytwór ludzki stanowi obiekt budowlany, w szczególności zaś budowlę. Ustawą, która jest w tym zakresie miarodajna jest Prawo budowlane. Zawiera ona również w art. 3 pkt 3 definicję budowli.

Skarżąca wskazała także, że okoliczności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego prowadzą do wniosku, że posadowione na nieruchomości budowle w postaci placu składowego oraz dróg nabyte od Skarżącej były wykorzystywane przez [...] [...] Sp. z o.o. w jej działalności inwestycyjnej, to zaś uzasadnia stwierdzenie, że były wykorzystywane przez niego na cele związane z jego działalnością gospodarczą. Dla tej oceny nie ma przy tym znaczenia, że zostały one następnie usunięte przez nabywcę. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu, że wymienione budowle nie miały ekonomicznego znaczenia dla nabywcy.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy trafność argumentacji prezentowanej przez Skarżącą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lit. a), dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (lit. b). Nie budzi przy tym w sprawie wątpliwości kwestia warunków zwolnienia przewidzianych w przytoczonym przepisie. Organ akcentuje natomiast możliwość wykorzystania placu składowego oraz dróg zgodnie z ich przeznaczeniem, co powoduje jego zdaniem wyłączenie tych obiektów z kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podziela prezentowany przez Skarżącą pogląd, że na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy odnieść się do definicji przewidzianej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), że przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że utwardzony asfaltem, betonem i płytami betonowymi plac składowy oraz utwardzony chodnik stanowią budowle. Wniosek taki znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 250/13, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – w części nieuwzględnionego przez NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II OSK 2739/13 zarzutu naruszenia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Organ powołując szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazując na dominujący pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w świetle ustalonych okoliczności uznał transakcję, której przedmiotem był grunt z utwardzonym placem oraz chodnikiem i wjazdem z murowanym słupem do zawieszania bramy, za jednorodną gospodarczo transakcję w postaci dostawy gruntu wraz z wyburzeniem znajdujących się na nim budynków i budowli.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, że budowle będące w istocie osią sporu między stronami nie podlegały rozbiórce. Wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. t. I, k. 232 akt admin. I inst.) znajdująca się w aktach opinia techniczna nie dotyczy stanu technicznego budowli, które miałyby utracić swój przymiot w rozumieniu prawa budowlanego. Wniosku takiego nie formułuje nawet organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2020 r. (por. t. II, k. 538 akt admin. I inst.), którego z kolei stanowisko aprobuje, jak zresztą sam stwierdza, organ odwoławczy.

Prace rozbiórkowe obejmowały pozostałości po budynkach, na co wskazuje § 10 umowy z dnia [...] marca 2017 r. (por. t. I, k. 67 akt admin. I inst.), a także "Projekt budowlany rozbiórki" w szczególności w części poświęconej danym ogólnym o rozbieranych obiektach (por. t. I, k. 260-264 akt admin. I inst.) oraz aneks do umowy z dnia [...] lutego 2017 r. zawartej przez Skarżącą z T. s.c. B. B., T. B. (por. t. I, k. 111 akt admin. I inst.). Jedyną budowlą, która została rozebrana była betonowa rampa najazdowa. Na zachowanie – na dzień sprzedaży – placu składowego oraz drogi i chodników w celu późniejszego wykorzystania wskazują pisemne wyjaśnienia P. I. B. Sp. z o.o. w Z. (por. t. II, k. 513-514 akt admin. I inst.). Stąd też nie kwestionując poglądów prezentowanych w powołanych przez organ wyrokach należy stwierdzić, że nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ w sprawach, w których te orzeczenia zapadły dokonywano rozbiórki budynków lub wydano decyzje o nakazie rozbiórki, przez co przedmiotem dostawy był (pomijając podlegające wyburzeniu budynki) wyłącznie grunt.

Organ swoją argumentację oparł także na stwierdzeniu, że budowle te nie mają żadnej wartości ekonomicznej, m.in. z uwagi na brak wyszczególnienia takiej wartości w umowie sprzedaży czy fakturze z [...] marca 2017 r.

W niniejszej sprawie doszło jednak do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budowlami. Istnienia tych budowli organ nie podważył. Zatem przyjąć należy, że gospodarczym skutkiem tego zdarzenia było nabycie przez [...] [...] Sp. z o.o. zabudowanego budowlami gruntu. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. Należy zauważyć, że w § 7 umowy sprzedaży wskazano, że przedmiotem transakcji jest również prawo własności budowli posadowionej na gruncie. Brak wyszczególnienia odrębnie wartości budowli nie oznacza, że nie przedstawia ona żadnej wartości, zwłaszcza gdy z treści tego zapisu umowy wynika, że kwota [...]zł jest stanowi cenę łączną, czyli obejmuje zarówno grunt, jak i budowle. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej. (...) Nie można dostawy zabudowanych gruntów traktować jako czynności wyłączonej spod zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT tylko z tych względów, że nabywca zamierza wyburzyć budynki oraz budowle i wznieść na tym terenie nowy budynek." (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1436/13, publ.: CBOSA). Dodatkowo, odnośnie upowszechnienia skutków ekonomicznych transakcji, w kontekście przedstawionych przez organ publikacji na lokalnych portalach internetowych (gniezno24.com, gniezno.naszemiato.pl), należy zauważyć, że ich treść dotyczy zasadniczo przeznaczenia zagospodarowania terenów po zakładzie stolarki budowlanej P. Sp. z o.o. w G., a nie warunków umowy, której przedmiotem była dostawa nieruchomości zabudowanej budowlami (por. t. II, k. 441, 444 akt admin. I inst., t. II, k. 107-111v. akt admin. II inst.). Organ błędnie utożsamia skutki ekonomiczne analizowanej w sprawie transakcji z powstaniem obiektów handlowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą. Takie spojrzenie wykracza poza przedmiot umowy z dnia [...] marca 2017 r. Wybudowanie centrum handlowo-usługowego jest gospodarczym skutkiem zakończenia całego złożonego procesu inwestycyjnego. Jak wyżej wskazano z punktu widzenia dostawy dokonanej przez Skarżącą na rzecz spółki [...] [...] było nabycie przez nią zabudowanego budowlami gruntu. Błędna okazała się w przedstawionym wyżej zakresie ocena zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przyjmując dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług definicję budowli znajdującą zastosowanie na gruncie podatku od nieruchomości oraz wyłączając spod zwolnienia przewidzianego powyższym przepisem budowle (utwardzony plac, wewnętrzne drogi i chodniki) z tego względu, że były wykorzystywane w procesie inwestycyjnym polegającym na budowie centrum handlowo-usługowego, ale wyłącznie do tymczasowej komunikacji po placu budowy i w okresie późniejszym zostały w części zmielone na podbudowę pod drogi, a w części pozostawione bez zmielenia, jako podbudowa dla tych dróg.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi bowiem, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

- złożył deklarację podatkową, w której wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego,

wówczas naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Biorąc zatem pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki przewidziane w przytoczonym art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2017 r.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski