Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 186/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2007 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez A. P. i A. P. wspólników spółki cywilnej P. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ) z [...] stycznia 2012 r., znak [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2007 r..

1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. S.C., A.P. i A.P. Stacja Paliw G., (dalej Strona, Spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., na wniosek Prokuratury Okręgowej w W. prowadzącej śledztwo o sygnaturze akt [...].

Ustalono, że działalność Spółki polegała na sprzedaży paliw płynnych oraz artykułów spożywczych na stacji paliw. Stwierdzono, iż w deklaracjach VAT-7 Spółka niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu, na których jako wystawcy tych faktur widnieją następujące podmioty:

1. PPHiU A. sp. z o.o., faktury na sprzedaż oleju napędowego nr [...] z dnia [...].07.2007 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...].07.2007 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

2. D. Sp. z o.o., faktury na sprzedaż oleju napędowego nr [...]

z dnia [...].09.2007 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), nr [...] z dnia [...].09.2007 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł).

Postanowieniem z dnia [...].01.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. włączył do akt postępowania kontrolnego UKS [...] materiały ze śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L.. Z materiałów tych wynika, że firma A. Sp. z o.o. została założona przez grupę przestępczą w celu stworzenia pozoru legalnej działalności. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystywana była przez grupę przestępczą do wystawiania na nią faktur zakupu oleju do celów grzewczych oraz wystawiania przez nią faktur sprzedaży oleju napędowego. Celem jej działania była zmiana przeznaczenia oleju opałowego poprzez jego odbarwienie i dalszą odsprzedaż jako oleju napędowego. Firma PPHiU A. Sp. z o.o. nie sprzedawała oleju napędowego a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dniach [...] i [...] września 2007 r., tj. w dniach wystawienia przez firmę D. Sp. z o.o. faktur sprzedaży oleju napędowego Stronie firma D. Sp. z o.o. już nie istniała. Dnia [...].09.2007 r. T.K. odkupił udziały od R. G. i M. G. udziałowców Spółki D., a dnia [...].09.2007 r. zmienił nazwę Spółki D. na P. Sp. z o.o.

W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., znak: [...], określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż Strona obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy PPHiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o. o naruszyła przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Stwierdził ponadto, że w sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był stroną transakcji, należy przyjąć, że faktura taka stwierdza czynność, która nie została dokonana. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez ww. firmy na rzecz Spółki dowody sprzedaży oleju napędowego są niezgodne ze stanem rzeczywistym ponieważ w przypadku PPHiU A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towaru, gdyż Spółka nie otrzymała towaru, który został określony w fakturach. Uznano,

że całokształt materiału zgromadzonego w toku postępowania wskazuje jednoznacznie, że faktury nie zostały wystawione przez podmioty na nich wyszczególnione i nie określają towaru tam wymienionego co wyczerpuje przesłanki zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Rejestry nabyć VAT

za okres lipiec i wrzesień 2007 r. uznano za nierzetelne i nie uznano ich za dowód

w zakresie w jakim zawarto w nich zapisy dotyczące wartości towarów nabytych od PPHiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

Pismem z dnia [...].08.2011 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu Strona zarzuciła skarżonej decyzji niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w zbiegu normatywnym z art. 217 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo nabycia towarów na cele czynności opodatkowanych wobec okoliczności, iż nakładanie innych danin publicznych jakie nakłada zaskarżona decyzja jest możliwe tylko w drodze ustawy, a nie jest możliwe

w drodze decyzji,

- art. 168 Dyrektywy Rady o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów nabytych na potrzeby opodatkowania VAT transakcji oraz mimo obowiązywania zasady pierwszeństwa prawa UE, które w razie kolizji prawa krajowego z normami prawa międzynarodowego jest nadrzędne nad prawem krajowym - polegające na przyjęciu,

że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego zdaniem organu do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym,

że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury,

- naruszenie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawarcie w decyzji okoliczności jakie nie zostały ustalone w protokole kontroli i podwójnie bezprawne nałożenie odpowiedzialności na Stronę za te okoliczności,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zignorowanie zapisów z ksiąg podatkowych mimo iż księgi te prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- naruszenie art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie zakończenie kontroli wynikiem a nie decyzją mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw prawnych do wydania jakiejkolwiek decyzji tym bardziej decyzji wymiarowej.

Na poparcie swojego stanowiska, Strona przytoczyła, orzecznictwo ETS-u oraz WSA, z których wynika, iż koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć,

że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Strona uważa, że błędy sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto Strona stwierdziła, że w świetle prawa unijnego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie jest nieuprawnione. Strona nie zgodziła się również z zarzutem naruszenia przez nią zasad prowadzenia rejestrów zakupów VAT, gdyż w jej ocenie zapisy w nich dokonane odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Strona zarzuciła ponadto prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z odwołaniem Strony

i aktami sprawy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z następującym uzasadnieniem:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl ust. 2 pkt 1) lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednak realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków, określonych m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10, Sąd wyraził pogląd, iż prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (również: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Warszawie

z dnia 21 lutego 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 1695/05, LEX nr 196822).

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rozliczeniach podatku VAT za lipiec i wrzesień 2007 r. Stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmy PPHiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, bowiem zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, czyli PPHiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Strona z kolei kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, dokonanych przez organ kontroli skarbowej.

Z akt sprawy wynika, iż materiał dowodowy został oparty w głównej mierze

na materiałach ze śledztwa, prowadzonego w stosunku do firm PPHiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o., udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L.

i włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. z dnia [...].01.2011 r. Przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia [...].08.2009 r. K. W. zeznał m.in.: "...Jeżeli chodzi o firmą A. to prezesów tej firmy znaleźli M. i Z.. Z. K. to jedynie kupił tą firmą i dał im klientów którzy kupowali olej opałowy po to, żeby go odbarwić i klientów, którzy kupowali odbarwiony olej... W tym wszystkim chodzi o to, żeby w takiej firmie należącej do Kowalskiego, zrobić fikcyjną sprzedaż oleju opałowego, kupowanego legalnie w O., A., P. a także w N., a następnie zrobić jego fikcyjną sprzedaż na jakąś firmą słup, a z drugiej strony w tej firmie zrobić fikcyjny zakup oleju napadowego, po to żeby móc wystawić fakturą sprzedaży oleju napadowego za którym już szedł towar w postaci odbarwionego oleju... Cena z faktury nie odpowiadała cenie, którą ci klienci faktycznie płacili za zakupiony olej napadowy. Była ona niższa od ceny O. [...] do [...] groszy na litrze.".

Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].12.2009 r. P.J. zeznał, że kupowany olej opałowy był odbarwiany i sprzedawany jako olej napędowy. Na te dostawy były produkowane przez firmę A. faktury. Osoby, które kupowały ten produkt miały pełną świadomość, że kupują olej opałowy odbarwiony.

Z kolei P.K. zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].09.2010 r., że zgodził się aby na jego nazwisko zarejestrować firmę A.. Dostał

za to [...] zł. W banku otworzył na tą firmę konto bankowe, gdzie wpłacał i wypłacał pieniądze. Firmę zarejestrował w Sądzie Gospodarczym. Na polecenie jednego

z członków grupy przestępczej podpisał in blanco [...] kartek. Zeznał, że firma kupowała olej opałowy, a wystawiała faktury sprzedaży na olej napędowy.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].06.2011 r. P. K. zeznał, że w okresie, kiedy był prezesem nie wiedział czym zajmowała się firma A.. Firma miała siedzibę w T., a świadek mieszkał w G.. Co drugi weekend przyjeżdżał po niego mieszkający również w G. "A." i zawoził go do K.. Tam w publicznych miejscach podpisywał różne dokumenty i dokonywał przelewów. Jako prezes firmy A. nigdy nie dokonywał zakupu czy sprzedaży paliwa, a do dokumentacji firmy nie miał dostępu. Zeznał ponadto, że nie jest mu znana firma Strony i nie wie czy jego firma sprzedawała Stronie olej napędowy. Nie rozpoznał również przedłożonych mu spornych faktur sprzedaży i nie wie czy faktury te odzwierciedlają faktyczne transakcje.

W sprawie zakupu paliwa z firmy PPHiU A. Sp. z o.o. przesłuchano również w dniu [...].06.2011 r. A. P., który zeznał, że na jego stację przyjechała osoba podająca się za przedstawiciela firmy PPHiU A. Sp. z o.o. i zaproponowała mu współpracę. Wraz z paliwem dostarczyła mu już podpisaną fakturę. Cena paliwa była tańsza o [...] groszy za litr niż na innych stacjach. Współpracy z ta firmą Strona nie kontynuowała, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z nią.

Ponadto z materiałów nadesłanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. wynika, że PPHiU A. Sp. z o.o. została założona przez grupę przestępczą w celu stworzenia pozoru legalnej działalności. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a wykorzystywana była przez grupę przestępczą do wystawiania na nią faktur zakupu oleju do celów grzewczych oraz wystawiania przez nią faktur sprzedaży oleju napędowego. Firma ta nie sprzedawała oleju napędowego, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że firma D. Sp. z o.o. złożyła deklaracje podatkowe za styczeń - sierpień 2007 r. Od dnia [...].09.2007 r. właścicielem i prezesem D. Sp. z o. o. został Pan T. K. i na mocy uchwały z dnia [...].09.2007 r. firma zmieniła nazwę na P. Sp. z o.o.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].09.2009 r. T.K. zeznał, że w firmie P. jest jedynie formalnie prezesem i właścicielem. Podpisał się pod dokumentami zakupu i ma świadomość, że jego rola w spółce była fikcyjna, a on swoimi podpisami potwierdzał działalność firmy, której w rzeczywistości nie prowadził.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].05.2011 r. J. G., pełniący funkcję prezesa w firmie D. Sp. z o.o. do momentu jej sprzedaży T.K., zeznał, że do jego obowiązków należało kierowanie firmą, zakup i sprzedaż towarów oraz wystawianie faktur. Stwierdził, że firmy Strony nie zna i na [...] % jego firma nie sprzedawała temu podmiotowi oleju napędowego. Okazanych mu spornych faktur nie rozpoznaje, nie są to faktury wystawione przez firmę D. Sp. z o.o. Stwierdził, że na okazanych fakturach jest inna pieczątka, inny druk faktury,

a widniejące na fakturze konto bankowe nie należy do firmy D. Sp. z o.o. Zeznania te potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].05.2011 r. R.G., który pełnił funkcje prokurenta w tej firmie.

Z akt sprawy wynika, że w dniach [...] i [...].09.2007 r., tj. w dniach wystawienia kwestionowanych faktur na rzecz Strony firma D. Sp. z o.o. już nie istniała, bowiem od dnia [...].09.2007 r. zmieniła nazwę na P. Sp. z o.o.

W sprawie zakupu paliwa z firmy D. Sp. z o.o. przesłuchano również

w dniu [...].06.2011 r. Stronę, tj. Pana A.P., który wyjaśnił, że zadzwoniła do niego osoba podająca się za przedstawiciela firmy D. Sp. z o.o. i zaproponowała mu współpracę w zakresie dostawy paliwa. Towar został dostarczony ciągnikiem z cysterną naczepą. Wraz z paliwem dostarczyła mu już podpisaną fakturę. Cena paliwa była tańsza o [...] groszy za litr niż na innych stacjach. Współpracy z tą firmą Strona nie kontynuowała, ponieważ nie było możliwości skontaktowania się z nią.

Wobec takich ustaleń organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez firmy PPiU A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane.

Jak już powyżej wskazano, sam fakt posiadania faktury VAT nie uprawnia podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Faktury VAT, które Strona ujęła w swoim rozliczeniu, powinny dokumentować nie tylko wykonanie określonych czynności na rzecz Strony, ale dla ich skuteczności wymaga się, by dokumentowały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, a zatem również wskazywały rzeczywistego wykonawcę tych czynności.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że nie jest kwestionowany sam fakt dostawy jakiegoś towaru na rzecz Strony, a podważa się natomiast wykonanie dostawy oleju napędowego przez podmioty, które są wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają wykonania dostawy przez ich wystawcę.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Strony, że w niniejszej sprawie nastąpiło pogwałcenie jednej z fundamentalnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jaką jest zasada neutralności. Organ odwoławczy wskazał, że prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług, na której jako wystawca widnieje inny podmiot niż ten, który rzeczywiście dokonał sprzedaży towaru lub usługi. Zauważyć należy, iż "puste faktury" nie rodzą obowiązku podatkowego u ich wystawcy, jedynie powstaje obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który jest naliczany poza deklaracją.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Strona nie udowodniła w żaden sposób,

iż w lipcu 2007 r. zakupiła od firmy PPHiU A. Sp. z o.o., a we wrześniu 2007 r.

od D. Sp. z o.o. olej napędowy. Z zeznania Strony do protokołu przesłuchania

z dnia [...].06.2011 r. wynika, iż Strona nie poznała osobiście właścicieli ww. firm, na stację dzwoniła lub podjechała osoba podająca się za przedstawiciela ww. firm proponująca dostawę paliwa na stację za niższą cenę. Paliwo było dostarczane ciągnikiem z naczepą, dostarczone faktury na to paliwo były już podpisane. Przesłuchany właściciel firmy D. Sp. z o.o. R.G. oraz jej prokurent J. G. zeznali, że firma ta nigdy nie sprzedawała oleju napędowego firmie Strony. Sporne faktury nie były wystawione przez D. Sp. z o.o., gdyż mają inny druk i nieprawidłową pieczątkę, a podpisy na nich nie należą do nikogo upoważnionego do reprezentowania tej firmy. Faktur tych nie wystawiał również T.K., który odkupił [...].09.2007 r. udziały Spółki D. i był prezesem firmy P. Sp. z o.o. Z przesłuchania prezesa firmy PPHiU A. P.K. wynika,

że wszelkie polecenia wydawał mu "M.", a on sam nie wiedział czym faktycznie zajmowała się firma, dokonywał wpłat i przelewów bankowych, podpisywał faktury na zlecenie ustalonej osoby. Oznacza to, że Strona nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc za towar niewiadomego pochodzenia. Zatem otrzymanie i akceptowanie przez nabywcę faktur, na których sprzedawca nie odpowiadał rzeczywistości, potwierdza o świadomym udziale nabywcy towarów w tych transakcjach, tym bardziej, że wartość transakcji udokumentowanych tymi fakturami wynosiła ok. [...] zł.

Z ustaleń kontroli dotyczących przebiegu transakcji wynika, iż paliwo dostarczane do firmy Strony nie było własnością firm wystawiających faktury na sprzedaż tego paliwa, firmy te również nie rozporządzały tym paliwem jak właściciele. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także dowody potwierdzające zapłatę za olej napędowy nie mogą świadczyć o faktycznych zakupach oleju napędowego od wystawców faktur.

Organ odwoławczy zauważył, że z orzeczenia ETS w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 wynika również, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Z materiału dowodowego zebranego

w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawców faktur (Strona podejmując współpracę z ww. firmami nie poznała osobiście ich właścicieli, paliwo przywożono ciągnikiem z cysterną naczepą, przywożąca je osoba, nie okazała pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy, faktura dokumentująca zakup paliwa była już podpisana) wynika, że Strona powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Warte przypomnienia jest także, co zeznała Strona do protokołu przesłuchania, iż cena nabycia towaru była bardzo korzystna, niższa o [...] groszy niż na innych stacjach.

W świetle zatem zacytowanego przez Stronę wyroku ETS Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, które nie zostały dokonane przez podmioty wymienione na fakturze. Okoliczności zawieranych transakcji (opisane wyżej) wskazują, iż Strona powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Na wniosek zainteresowanego, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT urząd skarbowy obowiązany był do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić. Zaniedbanie w tym zakresie ma bowiem wpływ na ocenę, czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Podatnik powinien wykazać, że dopełnił należytej staranności w wyborze kontrahenta, właśnie poprzez uruchomienie procedury z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Strona nie wykazała, iż skorzystała z tego uprawnienia i z takim wnioskiem zwróciła się do właściwego dla wystawcy faktur naczelnika urzędu skarbowego. Tym samym Strona podjęła ryzyko ujęcia w urządzeniach księgowych faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Należy także zauważyć, iż kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmuje samodzielnie decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści powołanych przepisów (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu sprzedaży towarów przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych sformułować więc można wniosek, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Dalej organ podkreślił, że nawet w gwarantującym niezwykle skrupulatnie, respektowanie praw podatnika, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, czy z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej) przyjmuje się, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Według Trybunału zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników. Wyliczając materialne przesłanki do odliczenia, Trybunał wskazuje, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury musi zostać przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura musi zawierać informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy), pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Reasumując, przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności ale, że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia.

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W kontekście zarzutu Strony, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż bezpodstawnie zignorował zapisy z ksiąg podatkowych podatnika mimo iż księgi te prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunku uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Podważenie zaś informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. W przedmiotowej sprawie, dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę wystarczającym było wykazanie, iż zaewidencjonowane w nich faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, tj. ich wystawcy nie byli dostawcami towaru w nich wymienionego. W opinii organu odwoławczego przedstawione w powyższym zakresie dowody i oparte na nich uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dopuszczają twierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle w art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko organu I instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawców ww. podmioty potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami a Stroną, tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną na fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W przedmiotowej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Stroną, a PPHiU A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w szczególności w uzasadnieniu wyroku z dnia 27.07.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 250/10.

Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wykazało, iż faktury wystawiane przez PPHiU A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu prawnego. Materiały zgromadzone w toku postępowania dały podstawę do przyjęcia, iż wymienione wyżej podmioty nie realizowały na rzecz Strony transakcji wskazanych w spornych fakturach. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od oczekiwań Strony, nie może świadczyć o złej woli organu czy nieumiejętności wysuwania logicznych wniosków. W uzasadnieniu decyzji I instancji w sposób bardzo wnikliwy dokonano analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Strona w toku całego postępowania miała dostęp.

W kwestii zarzutu Strony, iż postępowanie organu podatkowego I instancji naruszyło zasady ogólne, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, do których respektowania organ jest zobligowany, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności wymaga oparcia każdej czynności na konkretnym przepisie prawa. Przede wszystkim organ podkreślił, że organy działały w oparciu o konkretne przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne, stosując je odpowiednio, czy to do stwierdzonego stanu faktycznego, czy do podejmowanych czynności proceduralnych. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego względu zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którym kierował się przy załatwianiu sprawy. W tym właśnie celu organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei

przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, że takie działania zostały podjęte. Na stronie ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenie, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28.10.1996 r. SA/Ka 836/95). Dowodów, z których w sposób jednoznaczny wynikałoby, że PPHiU A. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. były dostawcami oleju napędowego, Strona podczas postępowania podatkowego nie przedstawiła. Natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że ww. podmioty faktycznie tych dostaw nie dokonały. Skoro Strona nie potrafiła skutecznie podważyć powyższych ustaleń organu pierwszej instancji, organ ten zasadnie odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w sprawie. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa mających zastosowanie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 290 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wszelkie okoliczności sprawy zawarte w decyzji zostały uprzednio ustalone w protokole kontroli.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy daje podstawy prawne do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do przytoczonych przez Stronę w piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. wyroków WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 225/06 oraz WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 887/06 organ odwoławczy stwierdził, że wyroki te nie mają w niniejszej sprawie zastosowania bowiem stan prawny i stan faktyczny w sprawie nie jest tożsamy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przytoczonych sprawach był art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczący pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jak w sentencji.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego niezgodność z obowiązującym prawem krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pomija fakt i konsekwencje wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej wskazując, że od 1 maja 2004 r. polski porządek prawny składa się z podsystemu prawa wspólnotowego i podsystemu prawa polskiego, a prawo unijne stanowiąc część krajowego porządku prawnego jest w przypadku kolizji norm prawa wspólnotowego i krajowego nad nim nadrzędne.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 Aktu Ateńskiego,

2) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

3) art. 168 Dyrektywy Rady UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE),

4) art. 86 ustawy o VAT,

5) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy,

6) art. 217 Konstytucji RP w zbiegu normatywnym z art. 9 i art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które w razie kolizji prawa krajowego z normami prawa międzynarodowego są nadrzędne nad prawem krajowym - polegające na przyjęciu, że organ podatkowy posiada prawo do pozbawienia podatnika przysługującego mu z mocy ustawy i dyrektyw o VAT prawa do odliczenia podatku, mimo iż prawo to może być jedynie uchwalone w drodze ustawy nie sprzecznej w swych celach i treści z przepisami prawa UE, ani nie może być podatnik go pozbawiony w drodze decyzji, tylko w drodze ustawy,

7) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, w tym jednoznacznego dowodu na brak wiedzy co do rzeczywistego charakteru transakcji w postaci potwierdzenia przelewu za dokonane zakupy paliwa, jak i zeznań samych Skarżących, z których to dowodów jednoznacznie wynika, iż transakcje sprzedaży paliwa na rzecz nabywcy faktycznie zrealizowano.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczyli orzecznictwo ETS-u oraz NSA i WSA, z których wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do popełnienia oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący wskazali, że w świetle prawa unijnego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niniejszej sprawie jest nieuprawnione.

Reasumując Skarżący stwierdzili, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatników także po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej i nie może zostać im odebrane zaskarżoną decyzją.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, że przepisy ustawy o VAT naruszają przepisy Unii Europejskiej, w tym dyrektywy VAT 2006/112 i nie mógł przez to zastosować przepisów Konstytucji.

4.3. W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając treść zarzutów skarżących podnoszonych już w odwołaniu i skardze, spór dotyczy: oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy co do tego, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżących nie oddają rzeczywistości; interpretacji przepisów prawa materialnego co do tego, czy sama faktura bez innych dowodów dokonania opisanych w niej dostaw towarów może stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w tej fakturze przez nabywcę; zasadności oczekiwań organu co do tego, czy nabywca chcąc odliczyć podatek naliczony w fakturze wystawionej mu przez kontrahenta, powinien mieć obowiązek sprawdzania, czy jego kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych w podatku VAT.

Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy określają przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ta zgodność musi dotyczyć zarówno elementów podmiotowych (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru) jak i przedmiotowych (zafakturowany towar musi być tożsamy

z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy).

Art. 168 Dyrektywy WE nr 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowi:

"Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (...)".

Przypomnieć należy, że jeden z kontrahentów skarżących nie istniał w chwili wystawienia części faktur, ponadto skarżący zawierali transakcje z innymi podmiotami niż te, które widniały na fakturach, dodatkowo istniała niezgodność rzeczywistego przedmiotu transakcji.

Skarżący powołują się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które choć dotyczą w dużej części VI Dyrektywy VAT, to nadal zachowują swoją aktualność.

W tym wypadku nieodzowne jest przywołanie zasadniczych tez orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-255/02 (LEX 175869), stwierdził, że "Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, ponieważ walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę 77/388/EWG. W tej dziedzinie dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy 77/388/EWG i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Do sądu krajowego należy zbadanie, zgodnie z regułami dowodowymi przewidzianymi w przepisach krajowych, o ile nie spowoduje to naruszenia skuteczności prawa wspólnotowego, czy w toczącym się przed nim postępowaniu spełnione zostały przesłanki wystąpienia nadużycia."

Odnosząc wskazania wynikające w powyższego orzeczenia do rozpoznawanej sprawy, w kontekście możliwości korzystania przez skarżących z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie niezgodności formalnej i materialnej spornych faktur. Podzielić należy również argumentację organów co do tego, że skarżący pomimo okoliczności zawieranych transakcji powinni byli zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był im dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako ich sprzedawca (dostawca), ponadto dostarczany towar był innym niż ten wskazany na fakturze.

Wobec braku sprzeczności przepisów unijnych z ustawodawstwem krajowym organy nie naruszyły przepisów Konstytucji RP.

W tej sytuacji za prawidłową należy uznać wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organy podatkowe sprowadzającą się do tego, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich określonego. Tym samym za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszone w skardze, jak też zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie normy prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego.

4.4. Zdaniem Sądu, organ obu instancji trafnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych i podmiotowych. Skarżący nie wykazali zaś, że nie mogli o tym wiedzieć. Skarżący w ocenie Sądu powinni byli zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był im dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako ich sprzedawca (dostawca). Za bezzasadne należało więc uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wnikliwie przeanalizowały materiał dowodowy zebrany w sprawie – zeznania rzekomych kontrahentów skarżących składane w przyjętych w poczet materiału dowodowego aktach postępowania karnego, zeznania skarżącego. Ocena tego materiału dowodowego nie wykracza poza granice dopuszczalnej swobody organów w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały się do podanych powyżej reguł oceny materiału dowodowego. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest spójna i logiczna. Fakt, że zasadniczy ciężar dowodu spoczywa na organach nie zwalnia podatnika z inicjatywy dowodowej w celu wykazania okoliczności dla niego korzystnych. Organ odwoławczy wystarczająco uzasadnił, dlaczego przyjął, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, wskazał też na dowody, na których oparł te ustalenia, w tym zeznania wspólników skarżącej. Zauważył też, że skarżący nie wskazali na okoliczności, które uzasadniałyby przeciwny pogląd.

Mając powyższe na uwadze organy słusznie w badanej sprawie zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.