Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4973/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 488/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 488/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Nadleśnictwo, Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 22 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Organy podatkowe obydwu instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny stanęli na stanowisku, że tereny te (pasy gruntu pod liniami energetycznymi) są objęte podatkiem od nieruchomości, którego podatnikiem jest Nadleśnictwo. Zapatrywanie to nie zyskało natomiast uznania Strony. Ta wniosła bowiem skargę kasacyjną na wyrok Sądu I instancji, w którym oddalono skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymującą w mocy określającą decyzję podatkową burmistrza jako organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego zakwestionowała wyrok w całości i postawiła następujące zarzuty:

l. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z [pic]2019 r. poz. 2325 — zwanej dalej P.p.s.a.), obrazę przepisów prawa materialnego, która [pic]miała wpływ na wynik sprawy, poprzez:[pic]

1. naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 716 ze zm. – zwanej dalej u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 374 ze zm.- w dalszej części uzasadnienia określanej jako u.p.l.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności[pic] gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny [pic]pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzania na tym terenie działalności leśnej. Tymczasem w przekonaniu Nadleśnictwa, prawidłowa wykładnia tych [pic]przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności [pic]gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalność gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w przypadku, gdy ten teren jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jest on jedynie sporadycznie zajmowany w [pic]celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. W [pic]konsekwencji – zdaniem Skarżącego – bezpodstawne było oddalenie skargi na decyzję Organu Il instancji utrzymującą w mocy decyzję burmistrza jako organu podatkowego pierwszej instancji;

2. naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l - poprzez [pic]jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo iż grunty leśne Skarżącego nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów [pic]ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, są one gruntami zajętymi na prowadzenie działalności [pic]gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak podkreślono, pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w świetle wykładni językowej [pic]jest węższe od pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", a wiec grunt niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może być zajęty na [pic]prowadzenie działalności. W [pic]konsekwencji – zdaniem Skarżącego – bezzasadne było oddalenie skargi na decyzję Organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję burmistrza, w której grunty leśne Strony zostały uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;[pic]

3. naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe [pic]zastosowanie, polegające na uznaniu, że grunty leśne Skarżącego na których została ustanowiona [pic]służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem w przekonaniu Nadleśnictwa są to grunty leśne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W [pic]konsekwencji – zdaniem Skarżącego – bezpodstawne było oddalenie skargi na decyzję Organu Il instancji utrzymującą w mocy decyzję burmistrza jako organu podatkowego pierwszej instancji, określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia;

4. jak to ujęto, naruszenie przepisu w zw. z 1 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. § 1 pkt. 7 lit. a) uchwały Rady Gminy W. nr [...] z dnia 28 października 2013 r. r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko - [pic]Mazurskiego z dnia 13 listopada 2013 r., poz. 3073) w brzmieniu nadanym uchwałą Rady [pic]Gminy W. nr [...] z dnia 29 września 2015 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko - Mazurskiego z dnia 30 września 2015 r., poz. 392). Zdaniem Nadleśnictwa nastąpiło to poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że grunty leśne Skarżącego, na których została ustanowiona służebność przesytu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla [pic]gruntów związanych z działalnością gospodarczą, pomimo iż tereny te nie znajdują się w [pic]posiadaniu przedsiębiorcy przesyłowego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym, nie mogą one zostać uznane za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dlatego zdaniem Skarżącego – bezzasadne było oddalenie skargi na decyzję Organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję burmistrza, określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości według błędnej stawki;

5. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Nadleśnictwa polegało ono na przyjęciu, iż ciąży na nim obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegając linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z [pic]prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżący nie prowadzi na tych terenach [pic]żadnej działalności gospodarczej niezwiązanej z gospodarką leśną, co sprawia, że grunt nie jest [pic]związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy: na spornych gruntach [pic]prowadzona jest działalność leśna, a Organ I instancji nie wykazał, aby grunty były zajęte na [pic]prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto w rzeczywistości Skarżący nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej niezwiązanej z gospodarką leśną, w sytuacji braku rozróżnienia przez Organy I i II instancji między znaczeniem pojęć "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie [pic]działalności gospodarczej". Tym samym, zdaniem Skarżącego – bezzasadne było oddalenie skargi na decyzję Organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję burmistrza, w której Stronie określono wysokość zobowiązania [pic]w podatku od nieruchomości według błędnej stawki;

6. naruszenie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach w brzmieniu [pic]obowiązującym w 2017 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2100, dalej określanej jako ustawa o lasach). W ocenie Nadleśnictwa nastąpiło to poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na niedostrzeżeniu przez Sąd, że ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny zaliczył tereny leśne pod liniami energetycznymi do kategorii "Lasu", a [pic][pic]zatem grunty takie, zgodnie z wykładnią systemową, w celu ustalenia właściwego dla nich [pic]rodzaju podatku, powinny być traktowane jako lasy. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego bezzasadne było oddalenie skargi na decyzję Organu Il instancji utrzymującą w mocy wadliwą decyzję burmistrza;

7. z ostrożności podniesiono też naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zbędne było ustalenie przez burmistrza (organ pierwszej instancji) oraz Samorządowe Kolegium Odwoławcze powierzchni części gruntu leśnego Skarżącego zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem, jak podkreślono, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia gruntów, a więc jej ustalenie było niezbędne dla określenia [pic]wysokości zobowiązania Nadleśnictwa w podatku od nieruchomości. Tym samym, zdaniem Strony nie było podstaw do oddalenia skargi na decyzję Organu II instancji, utrzymującą w mocy wadliwą decyzję burmistrza.[pic]

II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na:

1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem: art. 2 [pic]ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku [pic]leśnym, art. 2 ust, 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., § 1 pkt 7 lit, a) uchwały Rady Gminy W. nr [...] z dnia 28 października 2013 r. r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 13 listopada 2013 r., poz. 3073) w brzmieniu nadanym uchwałą Rady [pic]Gminy W. nr [...] z dnia 29 września 2015 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie [pic]określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 30 września 2015 r., poz. 392), art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., art. 2a, art. 21 §[pic] 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 [pic] 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 O.p. i art. 3 pkt 2 ustawy o lasach;

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy [pic]decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u,p.o.l" § 1 pkt. 7 lit. a) uchwały [pic]Rady Gminy W. nr [...] z dnia 28 października 2013 r. r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko[pic]-Mazurskiego z dnia 13 listopada 2013 r., poz. 3073) w brzmieniu nadanym uchwałą Rady[pic] Gminy W. nr [...] z dnia 29 września 2015 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Warmińsko-Mazurskiego z dnia 30 września 2015 r., poz. 392), art. 4 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., art. 2a, art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1-3 O.p. i art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. W tym kontekście normatywnym podkreślono, że skarga powinna zostać uwzględniona.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione twierdzenia, działając na podstawie art. 176 P.p.s.a. Skarżący wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa [pic]procesowego, według norm prawem przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W reakcji na te zarzuty oraz wnioski skarga nie została wniesiona odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 27 grudnia 2021 r., wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), W rozstrzygnięciu tym, wspomniany podmiot skierował sprawę na posiedzenie niejawne z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie zarządzono poinformowanie stron (pełnomocników stron), że stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 wspomnianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 3 lipca 2021 r., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy oraz pouczenie stron o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21; z 18 listopada 2021 r., III FSK 4126/21. Na gruncie tego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte przez przedsiębiorstwo energetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Konstatacji tej nie stoi zaś na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych terenach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone we wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Podstawą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanej w niniejszej sprawie, co do niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej była w głównej mierze treść uchwały tego Sądu podjęta 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W myśl tego judykatu przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę podziela argumentację przywołanej uchwały, dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść art. 352 Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje to prawo, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się ono z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 Kodeksu cywilnego. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto, korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 Kodeksu cywilnego sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 Kodeksu cywilnego).

Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inna osoba jest takiego władania pozbawiona. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogoś innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako danina o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, a nie prawa z nią związane. Wobec tego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. jest podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego. Jest tak, ponieważ poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w przedstawionej uchwale i jej uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się natomiast działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym w art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje się, że w jego rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, któremu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

Jak wskazano w powołanych wcześniej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod pojęciem gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te mają swoje źródło nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

Według ustalonego stanu faktycznego spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego są posadowione linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Jednocześnie, w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje się, że na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być realizowana inna aktywność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich terenów, o ile są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny oraz podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Strony, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym w ogóle wyłączona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiało by powodować skutek w postaci opodatkowania tych terenów podatkiem leśnym. Zatem ustalenie, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. To samo dotyczy tezy sformułowanej przez Nadleśnictwo, w myśl której miało miejsce naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l, a także obraza art. 2 ust. 2 tej samej ustawy i jej art. 1a ust. 1 pkt 3, rozpatrywana w powiązaniu ze wskazanym w skardze kasacyjnej aktem prawa miejscowego. Ponadto, z przyczyn, o których już była mowa nie potwierdziło się przekonanie Strony o uchybieniu przez Sąd I instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Jeżeli zaś chodzi o szósty z materialnoprawnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z prawną definicją lasu zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy o lasach, mającą znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (por. ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz. U. z 2001 r., nr 38, poz. 454 ze zm.), do lasów zalicza się grunty pod liniami energetycznymi. Jednocześnie jednak, w ustawowej definicji lasu tereny te wymieniane są m.in. obok gruntów pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu. Wszystkie one są natomiast określane jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (por. art. 3 pkt 2 ustawy o lasach), a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Należy przy tym podkreślić, że Sąd I instancji nie kwestionował, iż grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się on natomiast z organami podatkowymi co do tego, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, co determinuje ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Z uwagi na te argumenty za niezasadny i niemogący wywołać zamierzonego skutku należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy o lasach.

Nie sposób było się także zgodzić z siódmym materialnoprawnym zarzutem skargi kasacyjnej (obrazy art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez akceptację dla uznania przez organy podatkowe za zbędne ustalenia powierzchni części gruntu leśnego Skarżącego, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej). Analizując tę okoliczność w trakcie postępowania podatkowego oparto się bowiem na danych o powierzchni obszaru zajętego na linię energetyczną, wynikających z umowy o ustanowienie służebności przesyłu, zawartej przez Nadleśnictwo z przedsiębiorstwem energetycznym. W tej sytuacji, honorując procesową zasadę szybkości i prostoty wyrażona w art. 125, zbędne był czynienie dodatkowych ustaleń (pomiarów) obszaru usytuowanego pod wspomnianą infrastrukturą energetyczną.

W tym kontekście już tylko na marginesie warto zauważyć, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, iż należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana modyfikacja regulacji prawnej miała charakter normatywny i w ten sposób wprowadzono nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia regulacji materialnoprawnej przesądza o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze kasacyjnej. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa Skarżący (por. w szczególności podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, twierdzenia o konieczności przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego). Uwzględnienie w tym zakresie wniosków Strony prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej aktywności, na przykład gospodarce leśnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Jolanta Sokołowska Anna Dalkowska Adam Nita

[pic]