Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 311/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1147/11 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a 1. Na podstawie art. 187 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: "czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?" 2. Odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi wyrokami z 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1147/11 i

I SA/Wr 1148/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi Gminy W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 21 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy.

Z wniosków o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego (dotyczących przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) wynikało, że Gmina W. zadania na nią nałożone na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) wykonuje za pomocą 284 jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, m.in. szkół, domów kultury, powiatowych służb, inspekcji i straży.

W tym stanie rzeczy sformułowano pytania:

1. Czy w praktyce możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji Gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie (w takim przypadku deklaracja VAT Gminy obejmuje wszystkie czynności opodatkowane, realizowane przez Gminę i jej jednostki budżetowe) lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT, zaś ostateczna decyzja co do sposobu rejestracji dla celów VAT należy do Gminy oraz jej jednostek budżetowych i jest uzależniona m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie?

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, czy jedynym prawidłowym sposobem zarejestrowania gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT jest rejestracja pod jednym numerem NIP i posługiwanie się jednym numerem NIP nadanym Gminie?

W ocenie wnioskodawcy, uwzględniając z jednej strony definicję podatnika VAT (wskazującą, że de facto wyłącznie gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika VAT z uwagi na wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej), a z drugiej strony kwestie związane z dotychczasową praktyką, należy stwierdzić, że możliwe i dopuszczalne są dwa tryby rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, tj. gmina wraz z jej jednostkami budżetowymi może być zarejestrowana jako jeden podatnik VAT łącznie, lub gmina i jej jednostki budżetowe będą zarejestrowane odrębnie dla celów VAT. Ostateczne decyzja co do sposobu rejestracji będzie należeć do gminy oraz jej jednostek budżetowych i uzależniona będzie m.in. od organizacji wewnętrznej gminy, w szczególności od stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w statucie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzeczenia: z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/07, z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 622/08, z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93, z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, z 23 lipca 2004 r., sygn. akt lII CK 266/03, z dnia 28 września 1995 r., sygn. akt III CZP 123/95, uchwałę RIO w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. XXIV/3071/2003, pismo Ministra Finansów z dnia 18 maja 2005r. skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych i Naczelników Urzędów Skarbowych (nr OS5-065-171-MG/2633/05).

W odniesieniu do pytania drugiego skarżąca gmina wskazała, że jeśli przyjąć, że tryb rejestracji gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT nie może być przedmiotem autonomicznej decyzji gminy uzależnionej od jej wewnętrznej organizacji, to z uwagi na konieczność spełnienia przez podatnika VAT kryterium "samodzielności", jedynym właściwym rozwiązaniem jest posługiwanie się dla celów VAT przez gminę i jej jednostki budżetowe wyłącznie jednym numerem NIP (jedna rejestracja) nadanym gminie.

W ocenie wnioskodawcy stanowisko przedstawione przez gminę zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: w wyroku: z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08 z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt

I FSK 619/08, z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, przez wojewódzkie sądy administracyjne, przykładowo w wyroku: WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 167/08, WSA w Krakowie z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/09, WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 816/08.

Minister Finansów stanowisko strony uznał za nieprawidłowe.

Organ uznał, że jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT. Powyższe oznacza, iż nie są możliwe i dopuszczalne dwa tryby rejestracji dla celów podatku VAT, tj. gminy i jej jednostek budżetowych, uzależnione m. in. od organizacji wewnętrznej gminy czy stopnia samodzielności jednostek budżetowych określonego w ich statutach. O samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe gminy nie może bowiem przesądzać autonomiczna decyzja gminy, ale obiektywne kryteria.

W kontekście powyższego za nieprawidłowe w ocenie organu należy również uznać stanowisko, że jedynym prawidłowym sposobem jest zarejestrowanie dla celów podatku VAT gminy i jej jednostek budżetowych pod jednym numerem identyfikacji podatkowej i posługiwanie się NIP nadanym gminie.

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j. ze zm.), w skrócie "ustawa o VAT", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są co do zasady odrębnymi podatnikami VAT, pomimo iż przepisy regulujące ich status powodują, że brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

- przepisów dotyczących postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 tj. ze zm.), w skrócie "O.p.", poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska gminy za nieprawidłowe oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez gminę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Gmina nie kwestionowała stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Natomiast brak jest podstaw prawnych do przyjęcia stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zgodnie z którym jednostki gminy co do zasady są odrębnymi podatnikami VAT.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Nadto organ zauważył, że skarżąca może wystąpić z wnioskiem o udzielenie interpretacji tylko we własnym imieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi Gminy oddalił. Sąd przypomniał, że istota sporu między stronami dotyczy okoliczności, w których jednostka budżetowa samorządu terytorialnego będzie samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd zauważył, że w kwestii samodzielności działalności gospodarczej jednostek budżetowych gmin skarżąca nie zajmuje jednoznacznego stanowiska. We wniosku o wydanie interpretacji po przedstawieniu obszernej argumentacji przemawiającej przeciwko możliwości uznania działalności gospodarczej jednostek budżetowych gmin za samodzielną, skarżąca stwierdza, że "nie można mówić, iż wskazane jednostki organizacyjne spełniają warunki dla uznania ich za podatników VAT, z drugiej jednak strony z uwagi na specyfikę działalności gminy i jej jednostek budżetowych dla celów VAT, szczególnie uzasadnione wydaje się uwzględnienie dotychczasowej praktyki podatkowej potwierdzającej, że odrębna rejestracja była w praktyce powszechna i akceptowana". W skardze natomiast skarżąca koncentruje się na podważeniu możliwości uznania działalności podległych jej jednostek za samodzielną działalność gospodarczą.

Zdaniem organu podatkowego natomiast decydujące znaczenie mają kryteria obiektywne, ustalone w oparciu o art. 15 ustawy o VAT. Zdaniem organu z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie może wystąpić tylko jednostka budżetowa.

W pierwszej kolejności Sąd poczynił ogólne rozważania dotyczące podmiotowości podatkowej i jej cech i stwierdził, że o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie będzie to art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

WSA zauważył, że kategoria "jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej" nie została zdefiniowana w systemie prawa, nadto jest wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. Sąd wskazał, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też to majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu czy też obrotu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów, obrotów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są one zwolnione od podatku. Takie też jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.).

Zdaniem Sądu ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 i art. 33 (1) Kodeksu cywilnego pozwalają poczynić konstatację, że z przepisów art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

Analiza posiadania podmiotowości prawnopodatkowej przez samorządowe jednostki budżetowe wymaga odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) – art. 10, 11, 12.

W opinii Sądu pierwszej instancji co do zasady samorządowa jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Istotnym jest, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala im na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą zostały powołane. Posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. W szczególności podkreślić należy, że samorządowe jednostki budżetowe są też uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych oraz na podstawie prawa pracy. Ze względu na stopień swojego wyodrębnienia jednostka budżetowa samorządu terytorialnego spełnia kryteria pozwalające na traktowanie jej jako odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podzielił pogląd organu, że o statusie jednostki budżetowej jako podatnika podatku VAT decydują okoliczności obiektywne, a status ten jest niezależny od woli jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT o możliwości uznania jednostki nieposiadającej osobowości prawnej za podatnika podatku VAT decyduje także "samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej". Określenie samodzielności ma charakter obiektywny. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych samorządowa jednostka budżetowa może z prowadzonej działalności osiągać dochód, którego źródła określa plan dochodów (art. 11 ust. 1 i ust. 3), posiada własne mienie (art. 12 ust. 2), w rozumieniu tej ustawy zaciąga własne zobowiązania, które dopiero po likwidacji przejmowane są przez jednostkę nadrzędną (art. 12 ust. 4 pkt. 2). Cechy te przesądzają, że na gruncie ustawy o VAT należy uznać jednostkę budżetową gminy za jednostkę samodzielnie wykonującą działalność gospodarczą. Nie ulega wątpliwości, że nie jest to "samodzielność" pełna, na co wskazuje strona skarżąca, podkreślając m.in. ryzyko ekonomiczne, które finalnie ponosi gmina. Na marginesie Sąd zauważył, że samorządowa jednostka budżetowa ponosi ryzyko ekonomiczne w tym znaczeniu, że błędne decyzje, które spowodują niewykonanie planu dochodów, mogą tym samym negatywnie wpłynąć na zdolność tej jednostki do realizacji powierzonych jej zadań lub nawet do podjęcia decyzji przez jednostkę nadrzędną o likwidacji jednostki. Samodzielność ta jest jednak wystarczająca, aby jednostkę budżetową samorządu terytorialnego można było uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Jednostka budżetowa samorządu zatem, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 o VAT i ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła.

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz 121 § 1 O.p., natomiast zarzut odnoszący się do zagadnienia składania odrębnych wniosków o interpretację Sąd uznał za zasadny, a interpretację organu w tym zakresie za nieprawidłową, jednakże kwestia ta jako poboczna i niedotycząca istoty sporu nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji.

Wyroki zostały w całości zaskarżone skargami kasacyjnymi Gminy, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji przejawiającą się w wydaniu wyroku bez dokonania analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się (podobnie jak Minister Finansów) do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji podniesionej w skardze, w tym: argumentacji dotyczącej oddziałów spółek kapitałowych oraz argumentacji zaczerpniętej z tez wyroków sądów administracyjnych przywołanych w skardze;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, iż jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarg Gmina podnosiła argumenty odnoszące się do zagadnienia samodzielności działalności gospodarczej, która determinuje status podatnika dla celów VAT. Skarżąca powołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

C-210/04 (gdzie wskazano na kryterium ponoszenia ryzyka gospodarczego, aby stwierdzić, czy dana jednostka prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą) oraz

C-202/90 (gdzie za kolejne kryterium decydujące o samodzielności uznano odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich).

Zdaniem kasatora to Gmina osiąga dochody, posiada mienie oraz zaciąga zobowiązania, tym samym nie można uznać, że jednostki budżetowe wykonują swoje zadania jako odrębni podatnicy VAT; podatnikiem VAT jest Gmina.

Dalej Gmina wskazała, że, wbrew stanowisku WSA, kwestia ponoszenia ryzyka gospodarczego nie powinna być rozpatrywana z perspektywy potencjalnej likwidacji jednostki organizacyjnej. Argument taki w żadnym wypadku nie może przesadzać o ponoszeniu przez taką strukturę ryzyka gospodarczego, a w konsekwencji o uznaniu za podatnika VAT.

W dalszej części uzasadnienia skarg kasacyjnych podniesiono, że atrybuty jednostek budżetowych wynikające z ustawy o finansach publicznych są wystarczające, by stwierdzić, że nie mogą być one uznane za odrębnych podatników VAT. Jednostki budżetowe bowiem nie uzyskują przychodów (pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego), nie ponoszą kosztów (pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy), nie występuje u nich pojęcie wyniku finansowego, nie posiadają własnego mienia (funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane od gminy w zarząd), nie posiadają swobody decyzji, jako że wykonują swoje funkcje na rzecz i w imieniu gminy.

Cechy te są również właściwe dla samorządowych zakładów budżetowych, z tą różnicą, że działają one na podstawie rocznego planu finansowego, przy czym wpłacają do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego.

Mając na uwadze literalną wykładnię pojęcia "samodzielny" nie powinno budzić wątpliwości, że jednostki budżetowe czy samorządowe zakłady budżetowe nie realizują swoich zadań w sposób niezależny i nie mogą o sobie decydować, gdyż są całkowicie zależne od gminy, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej, jak i prawnej.

Nadto ryzyko gospodarcze również ponosi gmina, a nie jej struktury organizacyjne, realizujące w jej imieniu i na jej rzecz określone zadania.

Dalej zauważono, że Sąd wywiódł, że jednostki organizacyjne są uczestnikami obrotu gospodarczego poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych oraz na podstawie umów o pracę. Tymczasem jednostki budżetowe działają jedynie jako pełnomocnik jednostki samorządu terytorialnego, a stroną umów cywilnoprawnych jest w istocie gmina. Jednostka budżetowa nie może być pozwanym ani powodem w postępowaniu cywilnym, zdolność sądową posiada bowiem gmina. Tak więc jednostki budżetowe nie są uczestnikami obrotu gospodarczego i nie ponoszą odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Podniesiono też, że jednostki budżetowe działają w imieniu gminy, wykonując na jej rzecz zadania własne gminy. Tym samym nie jest to działalność samodzielna. Mając na uwadze powszechną akceptację mechanizmu funkcjonowania przedstawicieli realizujących czynności w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (jako agent czy pełnomocnik), działania jednostki budżetowej czy samorządowego zakładu budżetowego powinny być dla celów VAT ewidencjonowane pod numerem NIP gminy.

Wreszcie, czyniąc analogię do oddziałów spółek kapitałowych, wskazano, że skoro oddziały osób prawnych (spółek kapitałowych) nie zasługują na uznanie ich za prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą na gruncie VAT, to tym bardziej samorządowe zakłady budżetowe, a w szczególności jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, a tym samym za odrębnych podatników VAT.

W pismach procesowych z 25 stycznia 2013 r. organ podtrzymał swoją dotychczasową opinię w sprawie i odniósł się do argumentacji podniesionej w skargach kasacyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów wskazał też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego; wyrok z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10 oraz z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 174/09 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 989/12, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Go 290/09.

Na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy I FSK 311/12 i I FSK 312/12 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W załącznikach z 6 lutego 2013 r. do protokołu rozprawy z dnia 30 stycznia 2013 r. pełnomocnik Gminy odniósł się do m.in. do kwestii ograniczonego zakresu i swobody działania jednostek budżetowych, braku własnego majątku, braku własnych przychodów, braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, braku odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powołano też orzecznictwo: wyrok NSA z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, WSA w Lublinie z dnia 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 167/08, WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08, WSA w Poznaniu z 5 marca 2012 r., I SA/Po 791/11. Ponadto, odnosząc się do przytoczonych przez organ orzeczeń pełnomocnik Gminy wskazał, że nie znajdują one uzasadnienia w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z normą zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie pojawiły się poważne wątpliwości interpretacyjne, co spowodowało skierowanie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług?

Istota sporu dotyczy zatem możliwości przyjęcia, że jednostka budżetowa samorządu terytorialnego może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem przez nią samodzielnie działalności gospodarczej stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe zagadnienie budzi poważne wątpliwości interpretacyjne, jak również wywołuje rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Na gruncie analizowanego zagadnienia problematyczna pozostaje kwestia, w jaki sposób przepisy polskiej ustawy o VAT, posługujące się terminem "samodzielnego" podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) definiują tę samodzielność, mając jednocześnie na uwadze, że terminem tym posługuje się również unijna dyrektywa VAT (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm.) – art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi, że: "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

W tym miejscu wskazać należy na głębszy kontekst omawianego zagadnienia niż tylko prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a mianowicie na kontekst właściwej implementacji prawa wspólnotowego do polskiego systemu prawa.

Można mianowicie postawić pytanie o poprawność użycia w polskiej wersji słowa "samodzielnie" użytego w art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej jako przesłanki podmiotowości podatkowej.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że na gruncie innych autentycznych wersji językowych dyrektywy 112 posłużono się słowami bliższymi znaczeniowo słowu "niezależnie" niż "samodzielnie", a mianowicie: "independently" – wersja angielska ("Taxable person" shall mean any person who, independently, carries out in any place any economic activity, whatever the purpose or results of that activity), czy "indépendante" – wersja francuska (Est considéré comme "assujetti" quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité). Tak więc, gdyby niniejsza sprawa miała być rozpatrywana na gruncie chociażby angielskiej wersji językowej, posługującej się słowem "independently", bardziej prawdopodobne niż na gruncie polskiej ustawy o VAT z 2004 r. byłoby wyprowadzenie wniosku o braku podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych.

Jak już podnoszono w sprawie, kwestia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej była już przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wskazywał na kryteria, jakie muszą być spełnione, aby uznać dany podmiot za prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

Kryterium takim jest np. zdaniem Trybunału ponoszenie ryzyka gospodarczego. W tym zakresie niebagatelne znaczenie ma powoływany przez strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie o sygn. C-210/04 Ministero dellEconomia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że wykładni art. 2 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Z uzasadnienia wyroku wydanego w ww. sprawie wynika, że "(...) świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (...) - (pkt 34). Dla ustalenia, że tego rodzaju stosunek prawny istnieje pomiędzy spółką będącą nierezydentem a jednym z jej oddziałów, dla celów podatku VAT, należy zbadać, czy FCE wykonuje samodzielną działalność gospodarczą. W tym zakresie należy zbadać, czy oddział, taki jak FCE IT, może być uznany za niezależny jako bank, w szczególności w zakresie ponoszenia ryzyka gospodarczego wynikającego z jego działalności (pkt 35). Otóż jak podkreślił rzecznik generalny w punkcie 46 opinii, oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia (pkt 36). W istocie FCE IT, będąc oddziałem, nie został wyposażony w wyodrębniony kapitał. Dlatego też ryzyko związane z działalnością gospodarczą spoczywa w całości na FCE Bank. W konsekwencji FCE IT jest od niego zależny i stanowi wraz z nim jednego podatnika (pkt 37)".

Minister Finansów podnosi jednak, że powyższy wyrok nie powinien znajdować zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem brak jest analogii pomiędzy sytuacją oddziału spółki kapitałowej a samorządowej jednostki budżetowej. Według stanowiska organu, o ile celem utworzenia w innym państwie członkowskim oddziału spółki kapitałowej było umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie bankowi będącemu spółką kapitałową (co musiało skutkować koniecznością uznania obu podmiotów za jednego podatnika VAT), o tyle utworzenie samorządowej jednostki budżetowej ma na celu wyodrębnienie z będącej podatnikiem podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego odrębnego podmiotu, któremu powierza się w zarząd mienie w celu realizowania przypisanej mu działalności. To zaś musi być uwzględnione przy ocenianiu podmiotowości prawnopodatkowej.

Kolejnym istotnym kryterium jest ponoszenie odpowiedzialności za szkody poniesione wobec osób trzecich. Za istotny należy w tym zakresie uznać wyrok Trybunału z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, wydany w sprawie hiszpańskich poborców podatkowych, w którym to orzeczeniu (pkt 15) Trybunał zauważył, że kryterium decydującym o samodzielności jest odpowiedzialność za szkody wobec osób trzecich.

Na to, że kwestia podmiotowości prawnopodatkowej określonych podmiotów na gruncie krajowego ustawodawstwa - art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. - budzi poważne wątpliwości wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z jednej strony można, za Ministrem Finansów, wskazać chociażby na wyrok NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, przesądzający o kwalifikacji samorządowych zakładów budżetowych jako jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Wyrokiem tym NSA orzekł, że:

1) Samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

2) Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej).

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA argumentował, że "w sytuacji (...), gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie.

Przemawia za tym opisany powyżej stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek".

Jak zauważył w załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Gminy, wyrok ten dotyczy zakładów budżetowych, a nie jednostek budżetowych. Pełnomocnik wskazuje tymczasem, że zakłady budżetowe mają większą samodzielność niż jednostki budżetowe.

Za odrębnością prawnopodatkową jednostek budżetowych przemawia zdaniem organu szereg orzeczeń (m.in. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 21 listopada 2011 r., I SA/Wr 989/12 oraz prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim 14 sierpnia 2009 r., I SA/Go 290/09), dotyczących kwestii sukcesji podatkowej na gruncie podatku VAT po zlikwidowanej jednostce budżetowej. Podnosi się, że kwestia sukcesji może być rozważana wyłącznie wtedy, gdy chodzi o odrębne podmioty; Sądy w ww. orzeczeniach wyszły z założenia, że gmina i jej jednostka budżetowa są odrębnymi podatnikami.

Nie zgadza się z taką argumentacją organu pełnomocnik Gminy, podkreślając, że, po pierwsze, klauzula generalnej sukcesji podatkowej nie może determinować uznania, czy dany podmiot prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, a po drugie przedmiotem wskazanych postępowań sądowych nie była w ogóle kwestia podmiotowości, a tym bardziej samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zasadnicze znaczenie dla poparcia stanowiska, że jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT ma, w opinii Gminy, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2012 r. (nieprawomocny) I SA/Po 791/11. W wyroku Sąd ten potwierdził tezę o braku samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez jednostki budżetowe, wspierając się na braku ponoszenia ryzyka gospodarczego, pokrywaniu wydatków bezpośrednio z budżetu gminy, ograniczonej odpowiedzialności wobec osób trzecich czy ograniczonej decyzyjności na gruncie rozliczeń finansowych.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia WSA stwierdził m.in., że "samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie".

Strony, prowadząc spór w niniejszej sprawie, wskazywały też na problem istnienia analogii między jednostką budżetową a urzędem gminy – pełnomocnik Gminy wskazywał na utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą (wyroki NSA z 28 kwietnia 2009 r., I FSK 263/08, WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 167/08 czy WSA w Gdańsku z 13 lutego 2009 r., I SA/Gd 816/08), z której wynika teza o podmiotowości prawnopodatkowej samych gmin, a nie ich jednostek pomocniczych.

Z powyższych rozważań wynika, że kwestia tego, czy na gruncie polskiej ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy mogą być uznane za jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą budzi poważne wątpliwości. Zagadnienie to wymagać będzie odniesienia się do problematyki wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostek budżetowych, zakresu i swobody działalności tych jednostek, posiadania i dysponowania majątkiem, osiągania przychodów, posiadania należności i zobowiązań, ponoszenia ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Analiza posiadania przez jednostki budżetowe podmiotowości prawnopodatkowej wymagać będzie też odniesienia się do pozapodatkowych aktów prawnych, jak chociażby do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm.) czy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

W ramach sprawy pojawił się też problem uznania statusu prawnopodatkowego samorządowej jednostki budżetowej na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy i podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 397 ze zm.) i dokonywania wykładni systemowej z uwzględnieniem relacji zachodzących między właściwymi aktami normatywnymi (ustawą a rozporządzeniem).

Zdaniem Sądu zaprezentowane powyżej rozbieżności w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości. Jednocześnie należy podkreślić, że problematyka uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku VAT będzie miała istotne znaczenie dla praktyki rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy. Powyższe tym samym uzasadniało konieczność przedstawienia w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.