Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 182/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Stwierdzono nieważność decyzji II i I instancji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak,, Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki (spr.), Protokolant Anna Zegan, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 08 lutego 2005 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. 1. oddala skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...] oraz nr [...] 2. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...] w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 29 października 2004 r. nr [...], w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; 3. stwierdza, że nieważna decyzja nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej kwotę 755 (siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 października 2004 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 21, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83 § I i § 3, art. 85 § I, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.- Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) uznał zgłoszenia celne SAD nr [...] oraz [...] z dnia 7 i 13 grudnia 2001 r. za nieprawidłowe

w części dotyczącej pól 22,42,46 i 47 oraz określił kwoty długu celnego w sposób opisany; decyzją

z dnia 29 października 2004 r. nr [...], na podstawie w/w przepisów Naczelnik Urzędu Celnego [...] uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 27 grudnia 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22,42,46 i 47, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz stwierdził nadpłatę cła

w wysokości 16,70 zł nie podlegającą zwrotowi w świetle art. 246 § 3 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniach w/w decyzji organ I instancji wskazał, iż w okresie od 7 listopada 2003 r. do 21 stycznia 2004 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej

[...] dokonali kontroli w zakresie obrotu towarowego ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów w firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W..

W wyniku przedmiotowych kontroli ujawniono, iż spółka dokonywała zakupu leków od kontrahenta zagranicznego, z którym współpracowała na podstawie umów dystrybucyjnych. Zgodnie z ich treścią kontrahent zagraniczny mógł udzielić spółce dodatku motywacyjnego, przy czym jego kwota, zależna od wyników sprzedaży leków w Polsce naliczona zostanie oraz wyrażona jako wartość

w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej. Jak podał dalej organ kwoty ogólne dodatków motywacyjnych zostały określone w notach kredytowych z informacją jakich okresów dotyczą. Co. istotne, otrzymywane przez spółkę noty kredytowe nie były przez stronę uwzględniane przy określaniu wartości celnej towarów będących przedmiotem kontroli; służyły jednak za podstawę w rozliczeniach pomiędzy kontrolowaną firmą a kontrahentem zagranicznym.

Z kolei uregulowania finansowe zobowiązań eksportera i importera towaru odbywały się na zasadzie kompensacji płatności; z uwagi zaś na fakt, iż w/w noty kredytowe wystawiane były kwartalnie jako procent od wysokości sprzedaży krajowej za dany kwartał - nie odnosiły się w ocenie organu wprost do konkretnych faktur handlowych za importowane leki. Nadto organ wskazał, iż strona wyjaśniła

w toku postępowania, iż przyporządkowanie not motywacyjnych uzyskanych od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i poszczególnych zgłoszeń celnych jest niemożliwe; tym samym organ dopasował noty kredytowe do zgłoszeń celnych stosunkiem procentowym do wartości zgłoszonego towaru. W ocenie organu stwierdzone nieprawidłowości miały więc wpływ

na określenie i wymierzenie należności celnych oraz kwot wynikających z zobowiązań podatkowych. Strona spodziewała się bowiem po zakończonym kwartale premii w postaci dodatku motywacyjnego, który był ściśle związany z ilością sprzedanych konkretnych leków. Zawyżenie zaś wartości celnej sprowadzanych towarów spowodowało zawyżenie należności cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu, zaniżenie zobowiązań podatkowych firmy jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzane specyfiki.

W odwołaniach od w/w decyzji "B" Sp. z o.o. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowań. Zaskarżonym decyzjom odwołująca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego

(art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) poprzez przyjęcie, iż noty kredytowe wystawiane przez dostawcę zagranicznego, obejmujące dodatek motywacyjny miały wpływ na wartość celną importowanych towarów podczas gdy w istocie odzwierciedlały one premię finansową

z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów na rynku krajowym. Nadto strona zarzuciła naruszenie przez organ celny art. 23 § 1 i 9 i art. 64 § 2a Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez wskazanie, iż dodatek motywacyjny winien wartość celną obniżać; w ocenie skarżącej niezasadne było również przyjęcie przez organ,

iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przedstawiono nieprawdziwe dane oraz dokumenty.

W uzasadnieniach odwołań wskazano, iż otrzymanie not kredytowych, będących dokumentami księgowymi nie zmniejszyło zobowiązań spółki z tytułu zakupu leków; noty kredytowe wystawione bowiem były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie

z tytułu realizacji postanowień umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich. Z kolei dokonane przez stronę potrącenie stanowiło jedynie formę realizacji zapłaty

z tytułu wzajemnych zobowiązań. W tym też stanie nie można uznać, iż w/w dodatki obniżyły wielkość zobowiązania finansowego z tytułu umowy kupna - sprzedaży farmaceutyków. W ocenie strony czym innym jest upust/rabat odnoszący się do ceny zakupionego towaru a czym innym dodatek motywacyjny/premia pieniężna, które są stosowane i akceptowane w krajowym obrocie gospodarczym. Nadto przyznanie dodatku motywacyjnego, jako bodźca ekonomicznego nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Importer nie wiedział bowiem czy dodatek w ogóle będzie udzielony oraz w jakiej wysokości. W tym też stanie organ I instancji nie zbadał wnikliwie stanu faktycznego istniejącego w sprawie.

W ocenie odwołującej błędnie zastosowano również art. 23 § 1 i 9 oraz 64 § 2a Kodeksu celnego; z uwagi bowiem na okoliczność, iż źródłem prawnym przyznanego dodatku był inny tytuł prawny, nie mógł on powodować obniżenia ceny należnej za towar, gdyż nie był warunkiem sprzedaży towaru.

Odwołująca podniosła także, iż w pouczeniu decyzji błędnie zamieszczono art. 11 c ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzjami z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...], [...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej [...], na podstawie art. 233 § l pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 23 § l i § 9 ustawy - Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) zaskarżone decyzje utrzymał

w mocy.

W uzasadnieniach organ II instancji wskazał, iż w załączonych do zgłoszenia celnego Deklaracji Wartości Celnej strona zawarła informację, iż importer nie podpisał kontraktu dotyczącego importu towaru, a transakcja zakupu jest efektem uzgodnień podjętych w drodze rozmów telefonicznych z eksporterem. Następnie ustalono, iż współpraca strony z austriackim eksporterem odbywała się zgodnie z postanowieniami umowy dystrybucyjnej, której punkt 4.4 przewidywał możliwość udzielenia dodatku motywacyjnego. W tym stanie wadliwie podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego cena towaru nie mogła być traktowana jako wyłączny dowód określający wartość celną, a otrzymany dodatek miał wpływ na wartość transakcyjną importowanego towaru. Został on bowiem ustanowiony w umowie dystrybucyjnej zawartej w związku z planowanym zakupem określonych leków. W ocenie organu nie ulega więc wątpliwości, iż to właśnie nabycie przez

importera określonych leków stanowiło podstawę zawarcia umowy. Co więcej, zasadniczą kwestią pozostaje ustalenie jaka była całkowita kwota płatności dokonanej przez kupującego wobec sprzedawcy za przywożone towary. Korekty ceny transakcyjnej towaru dokonano posługując się premią finansową w formie noty kredytowej. Sama metoda ustalania wysokości dodatku motywacyjnego była zaś ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, pozostającym w związku z realizowanym importem leku. Istotną w ocenie organu jest też okoliczność, iż to na zgłaszającym ciąży obowiązek prawidłowego zgłoszenia towaru do objęcia deklarowaną procedurą. W związku z tym zgłaszający zobowiązany jest zawiadomić organ celny

o wszystkich zmianach, które po przyjęciu zgłoszenia nastąpiły i które podważają prawidłowość danych w zgłoszeniu zawartym. W niniejszych sprawach strona stosownego zawiadomienia nie dokonała; w przypadku zwrócenia się do organu celnego był on w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania otrzymanej kwoty do zgłoszeń celnych. Nadto w ocenie organu niezasadny był zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ I instancji zadośćuczynił zasadzie prawdy obiektywnej; podstawą oceny w prowadzonym postępowaniu były bowiem nie tylko dowody zebrane z urzędu ale również wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez stronę. Zamieszczenie zaś w pouczeniach decyzji organu l instancji przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowiło uchybienia mającego wpływ na rozstrzygnięcie i nie naruszyło prawa strony do złożenia odwołania.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "C" Sp. z o.o. wniosła

o uchylenie w/w decyzji oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

[...], wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 23 § l i § 9, art. 30 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego oraz przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § l pkt 2 lit a Ordynacji i podatkowej.

W uzasadnieniach skarg wskazano, iż kwota dodatku motywacyjnego o charakterze fakultatywnym miała być naliczona i wyrażona jako wartość w procentach w zależności od wyników sprzedaży rynkowej. Co istotne skarżąca nie wiedziała, czy dodatek w ogóle zostanie jej udzielony; stąd też w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego nie miała możliwości poznania jego wysokości.

Z uwagi zaś na okoliczność, iż podstawą do ustalenia wysokości dodatku była wartość sprzedaży

w okresie kwartalnym brak było możliwości odniesienia kwot wynikających z konkretnych faktur zakupu do kwot wskazanych w notach kredytowych. Stąd też zobowiązanie skarżącej z tytułu zakupu leków nie zmniejszyło się; noty kredytowe zostały bowiem wystawione z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego - realizacji postanowień umowy w przedmiocie poziomu sprzedaży towarów krajowych. Samo potrącenie dokonywane przez strony w/w umowy stanowiło zaś formę realizacji zapłaty z tytułu wzajemnych zobowiązań, które w momencie jego dokonania wygasły bez zmiany ich wielkości nominalnej. W ocenie skarżącej organ celny nie udowodnił, iż zawarta przez nią umowa ma charakter umowy sprzedaży towaru, która uzależnia nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia przez spółkę towaru; sam towar został bowiem sprzedany spółce bezwarunkowo, a od efektywności przyszłej sprzedaży na terenie kraju kontrahent uzależnił przyznanie wspomnianego dodatku. Nadto zdaniem "D" Sp. z o.o. brak było podstaw do korekty pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej; wartość ta odpowiadała bowiem kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjna rozumianą jako należną za dany towar. W tym też zakresie zarzut naruszenia art. 23 § l i § 9, art. 30 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego jest jak najbardziej uzasadniony.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przez organ celny przepisów postępowania skarżąca wskazała, iż stan faktyczny sprawy został zinterpretowany w sposób dalece wykraczający poza ramy prawne. Postępowanie charakteryzowało się bowiem brakiem staranności po stronie organów celnych, które ograniczyły swoją rolę do usankcjonowania ustaleń kontrolnych. Nadto organy orzekające

w sprawie rozstrzygnęły istniejące w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a ocena dowodów dokonana została w sposób dowolny. Oznacza to, iż stany faktyczne spraw zostały ustalone nieprawidłowo; z kolei błędna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się w niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego i błędnym zinterpretowaniu postanowień umownych stawia pod znakiem zapytania realizację zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nadto organ celny uznając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania za w pełni niezasadne wskazał, iż samo określenie ceny towaru w fakturze handlowej nie stanowi potwierdzenia, iż określona cena jest wartością celną towaru; w sprawie zaś kwota faktycznie zapłacona za importowany towar nie była równoznaczna z kwotą wykazaną przez eksportera na fakturach zakupu. Z kolei ustalony stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania art. 30 § l Kodeksu celnego, gdyż ujawniona w toku kontroli nota kredytowa wiąże się z ceną należną i jednocześnie faktycznie zapłaconą za towar. Nie można zatem rozstrzygnięciom organu I instancji postawić zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego; w świetle okoliczności sprawy niezasadnymi są również zarzuty naruszenia opisanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ celny niewątpliwie bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy; wydane rozstrzygnięcia noszą zaś wszelkie znamiona bezstronności oraz dbałości o wyjaśnienie wszystkich aspektów konkretnej sprawy.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 182/05, III SA/Gd 184/05 oraz III SA/Gd 185/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Mając na uwadze skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] i [...] wskazać należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest ocena zgodności z prawem rozstrzygnięć organu administracji celnej, utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Istota sporu sprowadza się jednak do ustalenia charakteru dodatku motywacyjnego udzielonego stronie skarżącej przez zagranicznego eksportera w oparciu o dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej określonych farmaceutyków.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę, iż kwestia interpretacyjna, czy wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego w czasie, kiedy towar znajdował się na polskim obszarze celnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt V SA 3098/02; z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK53/04, z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 302/04 oraz z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 310/04).

Kodeks celny potwierdza zaś, że ustawodawca przyjął jako wiążącą taką wartość celną, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną w sposób ostateczny, obejmującą przy tym faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera sprzedawcy lub na jego korzyść.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do powyższego poglądu.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wskazanie, że przyznanie przywilejów finansowych, jak i sposób ustalenia ich wysokości zostały ściśle powiązane z transakcjami sprzedaży leków. Wbrew stanowisku skarżącego w rozpatrywanej sprawie dodatek motywacyjny można przyporządkować konkretnym zgłoszeniom celnym, co w konsekwencji odnosi się bezpośrednio do ceny transakcyjnej towaru.

Nie można umownie przewidzianego świadczenia na rzecz strony skarżącej oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę, na tej podstawie, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny.

Zdaniem Sądu, również podkreślany przez skarżącego cel przyznawania dodatku motywacyjnego nie eliminuje jego wpływu na cenę towaru. Ustalany na podstawie pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest" oderwany" od zakupu leków od eksportera a tym samym ma wpływ na wartość/cenę/ transakcyjną towaru.

W myśl powszechnej w obrocie gospodarczo - handlowym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim wart. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § I Kodeksu cywilnego).

Sąd w składzie orzekającym nie podziela zarzutów co do tego, że dodatek motywacyjny od wartości sprzedaży, udzielony po dostarczeniu towaru nabywcy i po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny nie ma związku z jego ceną i przez to nie może być brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej i wartości celnej towaru.

Umowa dystrybucyjna z dnia 1 września 2000 r. jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że dodatek motywacyjny odnosząc się do wartości sprzedanych leków ma bezpośredni wpływ na cenę ich zakupu. Jego wysokość procentowa została w kontrakcie z góry ustalona i choć ustalenie to dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej to wskazać należy, że sprzedaż krajowa w tej umowie odgrywa jedynie rolę przesłanki warunkującej realizację uprawnienia do dodatku motywacyjnego i podstawy rozliczeń za dostarczone leki, uwzględniających wartość faktycznie przyznanego dodatku w danym okresie rozliczeniowym. Uznanie dodatku motywacyjnego jako elementu mającego wpływ na cenę transakcyjną farmaceutyków wymienionych w zał. I umowy dystrybucyjnej prowadziło do odliczenia go w wysokości określonej w umowie od ceny leku określonej w zgłoszeniu celnym. Przy czym fakt, że dokonał tego organ celny wynikał ze stanowiska skarżącego, który wyjaśnił, iż nie jest możliwe przyporządkowanie dodatku motywacyjnego uzyskanego od kontrahenta zagranicznego do faktur importowych i do poszczególnych zgłoszeń celnych. Twierdzenia skarżącego, iż kwota dodatku nie była uzależniona od wartości dokonanej sprzedaży danego produktu nie ma istotnego znaczenia, gdyż wielkość dodatku jaką w swoich wyliczeniach uwzględniały organy wynikała z not kredytowych wystawionych przez eksportera.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż skarżący nie kwestionuje de facto wyliczeń należności celnych ustalonych przez organ w oparciu o podaną przez niego zasadę, gdyż nie wskazuje na czym konkretnie polegać miałby błąd a jedynie konsekwentnie podnosi, iż w świetle umowy dystrybucyjnej udzielony dodatek motywacyjny pozbawiony jest cenotwórczego charakteru albowiem wynika z innego stosunku zobowiązaniowego. Zdaniem Sądu od podmiotu gospodarczego zajmującego znaczące miejsce na rynku handlu farmaceutykami, posiadającego profesjonalną obsługę prawną można oczekiwać wskazania konkretnych zarzutów dotyczących podnoszonych nieprawidłowości w wyliczeniach dokonanych przez organy celne przy uwzględnieniu ich stanowiska, że dodatek miał wpływ na cenę. Bardzo ogólnikowe powołanie się na błędy w tym zakresie uniemożliwiając dokonanie kontroli musi skutkować uznaniem, iż jest to niczym niepoparta polemika z prawidłowymi ustaleniami organu.

Z wcześniejszych rozważań jednoznacznie wynika, iż Sąd nie podziela poglądu, że źródłem powstania dodatku motywacyjnego jest odrębny od umowy zakupu leków od kontrahenta zagranicznego stosunek zobowiązaniowy, którego skutkiem jest brak zależności między udzielonym dodatkiem a ceną należną sprzedającemu za import farmaceutyków objętych umową. Wystawianie not kredytowych na podstawie których przyznawano dodatek motywacyjny było jedynie zabiegiem technicznym. Natomiast fakt kompensacji należności dodatkowo wskazuje, iż były to wzajemne rozliczenia z jednego stosunku zobowiązaniowego jakim była sprzedaż leków importowanych. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do dodatku a także wynikająca z umowy fakultatywność jego przyznania nie ma istotnego znaczenia. Podkreślono już, że strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem istotnym (essentialia negoti) umowy sprzedaży, co jednak nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży, sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, gdyż nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży a jego celem było motywowanie sprzedawcy na rynku krajowym. Jak wcześniej wskazano nie eliminuje to jego wpływu na cenę importowanych wyrobów. W ocenie Sądu zależność ta nie budzi wątpliwości

a proponowaną przez skarżącego wykładnię postanowień umowy uznać należy za nietrafną na gruncie prowadzonego postępowania bowiem stanowi ona polemikę ze zgodnym z obowiązującym prawem stanowiskiem organów celnych w przedmiocie określenia wartości transakcyjnej sprowadzanych leków.

Nadto wskazać należy, że przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany; uzupełnieniem przedmiotowej normy były postanowienia § 205 i n. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), gdzie określono dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien był więc przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej zawartej I września 2000 r. jak i do uwzględnienia wszystkich przewidzianych tą umową świadczeń przy ustalaniu wartości celnej towaru. A skoro wartość tego świadczenia była znana po jego udzieleniu nie było przeszkód aby skarżący dokonał stosownej korekty. Podkreślić należy, że dodatek motywacyjny w terminie i na zasadach określonych umową, przyznawany był przez cały okres obowiązywania umowy - co na rozprawie potwierdził pełnomocnik skarżącego.

Zupełnie nieprzekonujące jest stwierdzenie skarżącego, zwłaszcza w świetle prowadzonych przez niego wywodów prawnych, że nie miał możliwości prawidłowego wskazania wartości celnej i w każdym wypadku byłby narażony na zarzut zaniżenia tej wartości. Pismo z dnia 31 stycznia 2003r. Ministerstwa Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich na które powołuje się skarżący, dotyczy innej sytuacji a mianowicie gdy rabaty i upusty nie były przewidziane już

w umowie określającej warunki sprzedaży.

Wbrew stanowisku strony skarżącej związek przepisów art. 23 § l i art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie uzasadnia uznania, iż w treści art. 85 § l Kodeksu celnego należy widzieć unormowanie dopełniające definicję wartości celnej, określoną wart. 23 § 1. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie wart. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do kwestii wymagalności należności celnych.

Trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą

i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar.

Pogląd skarżącej pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu celnego ustanawiającymi mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej

w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar.

Mechanizm ten jest bowiem niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego).

W rezultacie, na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub

na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub

w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towarów).

Wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, według której przepisy te dopuszczają możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru według jego wartości transakcyjnej okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, zaistniałych po przyjęciu zgłoszenia celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniony przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu,

lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów. Odnosząc powyższe stanowisko do omawianej sprawy stwierdzić należy, że organy uwzględniły i właściwie zinterpretowały postanowienia zawartej przez strony umowy dystrybucyjnej w której przewidziany i udzielany kwartalnie dodatek motywacyjny stanowił przywilej finansowy mogący nosić dowolną nazwę, stanowiąc w istocie rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych.

Z uwag wcześniejszych wynika, iż organy nie naruszyły przepisu art. 30§ 1 kodeksu celnego. Zdaniem Sądu za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów

postępowania.

Reasumując powyższe rozważania, uznając skargi za bezzasadne, Sąd na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w pkt I wyroku.

Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] należy mieć na uwadze dyspozycję art. 134 § l w/w aktu normatywnego, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie jest związany granicami skargi, a jedynie zakresem rozstrzygnięcia objętego decyzją. W tej sytuacji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyli jej zgodności z prawem, władny jest uwzględnić skargę także ze względu na inne uchybienia niż te, które podnosiła w skardze strona. Taka sytuacja występuje zaś w sprawie niniejszej; podstawy rozstrzygnięcia stanowią więc okoliczności, które, oprócz tych podniesionych w skardze, Sąd winien wziąć pod uwagę z urzędu.

Wskazać bowiem należy, iż kwestie dotyczące zwrotu i umorzenia należności celnych uregulowane zostały w Dziale V Tytułu VII Kodeksu celnego (art. 246 - 2521). W świetle art. 246 § 2 w/w aktu normatywnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych wart. 229 § 3. Wyjątkiem jest sytuacja o której mowa w § 3 przedmiotowego artykułu; ustawodawca przewidział bowiem, iż należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej.

Podnieść należy, iż w stanie faktycznym prowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 września 2004 r. zaistniały okoliczności obligujące organ administracji celnej do stwierdzenia nadpłaty uiszczonego cła. Zgodnie jednak z art. 2521 Kodeksu celnego, dodanym na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) organem celnym właściwym do rozstrzygania powyższych kwestii w pierwszej instancji uczyniono dyrektora izby celnej.

Tym samym nie było prawnie dopuszczalne orzekanie przez Naczelnika Urzędu Celnego

[...] jako organu I instancji w przedmiocie zastrzeżonym zgodnie z art. 2521 Kodeksu celnego, do wyłącznej kompetencji dyrektora izby celnej jako organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie był właściwy do rozstrzygania w przedmiocie zwrotu należności celnych również w sytuacji wskazania, że kwota nie podlega zwrotowi zgodnie z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, ponieważ okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty cła wyższej, niż wynikająca z obowiązujących przepisów, były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej zawyżeniem wartości celnej w celu uzyskania możliwości wyższych refundacji

za sprowadzone leki.

Sąd w składzie orzekającym wskazuje, iż obecnie nieważność jest skutkiem naruszenia każdego rodzaju właściwości, gdyż przepisy o właściwości mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. Organ administracji zobligowany jest zaś z urzędu do przestrzegania swojej właściwości; co oczywiste, organ niewłaściwy nie jest prawnie legitymowany do rozstrzygania

o prawach i obowiązkach stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1982 r., 11 SA 1119/82, pub. ONSA 1982/2/95 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 1994 r., 11 SA 781/93, pub. OSP 1995/1/25). Nadto dodać należy, iż w świetle art. 247 § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa naruszenie właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe uchybienie, jakim dotknięta jest decyzja organu I instancji podnieść należy, iż także rozstrzygnięcie organu odwoławczego, który decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] utrzymał w mocy dotknięte jest wadą nieważności. Organ II instancji, w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania powinien bowiem uznać brak właściwości organu I instancji do rozstrzygania w powyższym zakresie. Za taką konstatacją przemawia przedmiot i odrębność postępowania objęty rozstrzygnięciem organu I instancji, tj. kwestia ewentualnej nadpłaty i jej zwrotu oraz treść art. 252) Kodeksu celnego wskazująca organ właściwy do orzekania w przedmiotowym zakresie. Tym samym postępowanie organu I instancji nie mogło zostać uznane za prawidłowe gdyż

w odpowiednim zakresie w sprawie rozstrzygnięcie wydał organ niewłaściwy.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd na mocy art. 145 § l pkt 2 w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 lutego 2005 r. nr [...]

w całości oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 29 października 2004 r. nr [...] w części dotyczącej nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu; w oparciu o art. 152 w/w aktu normatywnego Sąd stwierdził, iż nieważna decyzja nie może być wykonana.

W konsekwencji powyższego stanowiska, rzeczą organu odwoławczego będzie rozpatrzenie odwołania skarżącej od decyzji organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego

za nieprawidłowe i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z art. 233 Ordynacji podatkowej; nadto dyrektor izby celnej zobligowany będzie do wydania orzeczenia w przedmiocie nadpłaty cła i odmowy jego zwrotu.

O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy oraz § l, § 2, § 14 ust. 2 pkt l lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).