Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1705/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2877/14 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę M. B. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. stwierdzono, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Agencję K. [...] (dalej: Agencja K.). Podjęte przez organ pierwszej instancji działania doprowadziły bowiem do ustalenia istnienia "łańcucha" fakturowania usług, bez ich rzeczywistego wykonania, zaczynającego się od podmiotu nieistniejącego (B. [...]), a kończącego na stronie, w którym to "łańcuchu" jako kolejne jego "ogniwa" występowały D. [...] oraz Agencja K. W rezultacie Dyrektor UKS wydał w dniu 11 grudnia 2012 r. decyzję, w której - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT - zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję K.

Decyzją z 4 lipca 2013 r., wydaną po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora UKS (opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) i ich ocenę prawną, prowadzącą do wniosku, że faktury wystawione na rzecz strony przez Agencję K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który po rozpoznaniu skargi - wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13 - uchylił ją w całości. W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził zasadność przedstawionej przez organ wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uznał za prawidłową dokonaną przez organy obu instancji ocenę faktur wystawionych na poprzednich etapach obrotu usługami (tj. przez D. na rzecz Agencji K.), jako niepotwierdzających realizacji rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże, zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję naruszono art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., gdyż organy nie oceniły zeznań świadków, na które powoływał się skarżący oraz nie zbadały umowy łączącej go z Agencją K.

W wykonaniu powyższego wyroku organ odwoławczy - po ponownym rozpatrzeniu odwołania – wspomnianą na wstępie decyzją z 18 lipca 2014 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem takiego rozstrzygnięcia, zdaniem organu, był brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujący niemożnością dokonania jego oceny. Jednocześnie nakazano przeprowadzenie dodatkowych dowodów (ze wskazaniem na konkretne środki dowodowe), potwierdzających lub wykluczających możliwość bezpośredniego wykonania usług na rzecz skarżącego przez Agencję K.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił obrazę art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w całości, ani też w znacznej części, a także rażące naruszenie art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, z rażącym przekroczeniem granic oceny swobodnej, wbrew zasadzie określonej w art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, na wstępie wskazując, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny i wydana została po uprzednim wyroku tego Sądu (z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13), w którym stwierdzono wadliwość wcześniejszego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2006 r. Sąd zaakcentował przy tym związanie organu oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania, wynikającymi z wydanego wcześniej w danej sprawie wyroku sądu administracyjnego. Następnie wskazał, że ocena prawna zawarta w wyroku tego Sądu z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13, sprowadzała się do przyznania racji skarżącemu co do pominięcia przez organy podatkowe części zgromadzonego materiału dowodowego i nałożenia na organ - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - obowiązku uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej, oznaczającego konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Agencji K. ujętych w wystawionych przez nią fakturach, wymagających oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz wspomnianej umowy. Zaznaczono przy tym, że powyższe nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpoznającego skargę w sprawie III SA/Wa 2877/14, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ograniczył się do jednej tylko czynności, tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, czyniąc to jednakże bez wykazania spełnienia się przesłanek z art. 233 § 2 O.p. W ocenie Sądu, w świetle treści oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku III SA/Wa 2206/13 stwierdzić bowiem należało, że w wyroku tym nakazano przede wszystkim dokonanie oceny już zgromadzonych, lecz pominiętych wcześniej, dowodów. Organ odwoławczy tymczasem nie dokonał takiej oceny (na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji), a obowiązek jej dokonania przerzucił na organ pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji ogranicza się do przytoczenia oceny prawnej i wskazań Sądu oraz stwierdzenia, że taki stan stwarza potrzebę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Nie wykazano natomiast w dostatecznym stopniu, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego" i że przeprowadzanie tego postępowania musi nastąpić "w znacznej części". To zaś, zdaniem Sądu, jest warunkiem prawidłowości decyzji kasacyjnej. Wskazując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie Sąd zaznaczył, że organ powinien dokonać oceny materiału dowodowego w zakresie określonym w wyroku III SA/Wa 2206/13, a jeżeli w wyniku tej oceny dojdzie do przekonania, że zachodzi potrzeba wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., powinien w jej uzasadnieniu wykazać, że istnieją ku temu przewidziane w tym przepisie powody.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że w uchylonej decyzji nie wykazano, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 O.p., pomimo że organ odwoławczy wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż gromadząc dotychczasowy materiał dowodowy organ pierwszej instancji skupił się jedynie na braku wykonania usług budowlanych przez dostawców usług na rzecz Agencji K. (bezpośredniego kontrahenta skarżącego), nie zbadał natomiast możliwości bezpośredniego wykonania usług dla skarżącego przez Agencję K. (bez angażowania podwykonawców). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego uznania, że organ wykazał zaistnienie przesłanek zastosowania art. 233 § 2 O.p., Sąd oddaliłby skargę;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zakwestionował faktury zakupowe skarżącego opierając się jedynie na zanegowaniu możliwości świadczenia przez podwykonawców usług na rzecz Agencji K. (będącej dostawcą usług dla skarżącego), nie badając istotnej w sprawie możliwości bezpośredniego wykonania spornych usług na rzecz skarżącego przez samą Agencję K. (bez udziału podwykonawców), organ odwoławczy miał obowiązek w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej dokonania wyczerpującej oceny niepełnego materiału dowodowego, pomimo że wiadomym było, że materiał ten nie jest pełny, skoro był on gromadzony dla wykazania innych okoliczności, niż weryfikacja możliwości bezpośredniego świadczenia usług przez Agencję K., w sytuacji gdy normy prawne wynikające z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. nakazują w pierwszej kolejności zebranie zupełnego materiału dowodowego, a dopiero w dalszej kolejności dokonanie jego oceny. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego uznania, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy ma jedynie obowiązek uzasadnienia powodów jej wydania, nie ma natomiast obowiązku dokonania całościowej oceny niepełnego materiału dowodowego, Sąd oddaliłby skargę;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127, art. 233 § 2 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w sytuacji gdy organ odwoławczy za zasadne uznał zgromadzenie dodatkowych dowodów potwierdzających lub negujących możliwość bezpośredniego wykonania usług przez Agencję K. na rzecz strony, organ odwoławczy miał obowiązek w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej dokonania wyczerpującej oceny niepełnego zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo że oceny sformułowane przez organ odwoławczy w oparciu o niepełny materiał dowodowy (a więc obarczone ryzykiem wadliwości) przynajmniej sugerowałyby organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia, co stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., co jednocześnie dowodzi, że opisane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych .

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw, skutkiem czego rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Elementem o kluczowym z punktu widzenia zasadności wniesionej skargi kasacyjnej znaczeniu jest fakt, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie była decyzja organu odwoławczego wydana w sprawie, w której raz już orzekał sąd administracyjny, stwierdzając wówczas wadliwość decyzji tego organu w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. W wyroku z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał bowiem rację stronie co do tego, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków (jego kontrahentów – zleceniodawców), którzy potwierdzili wykonanie przez niego usług na ich rzecz. W rezultacie Sąd - formułując wskazania co do dalszego postępowania - stwierdził, że organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną, co oznacza: "(...)konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług Agencji K. ujętych w wystawionych przez nią fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M. R. (...) powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron (...)". Organ zaś, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, wydał w sprawie decyzję kasacyjną, tj. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nakazując uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie możliwości wykonania spornych usług bezpośrednio przez wystawcę faktur. Na obecnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest zatem kwestia, czy mając na względzie treść ww. wyroku organ był uprawniony do takiego załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia tego sporu Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że w świetle przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w przypadku uwzględnienia przez sąd administracyjny skargi na akt administracyjny, jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. wskazania co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a.). Istotne jest przy tym, że w myśl art. 153 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uprawomocnienia wyroku z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13 - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że na podstawie tego przepisu oceną prawną związany jest zarówno sąd, który tę ocenę wyraził, jak i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, przy czym odniesienie do organu należy rozumieć szeroko, tj. jako każdy organ orzekający w danej sprawie aż do jej prawomocnego zakończenia, także organ który np. jedynie współdziała w procesie decyzyjnym. Ponadto związanie oceną prawną oznacza, że sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Niezastosowanie się zaś przez organ administracji do oceny prawnej zawartej w orzeczeniu uwzględniającym skargę narusza zasadę związania organu wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. i oznacza, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie narusza prawo w stopniu obligującym do uchylenia takiego aktu w razie jego zaskarżenia do sądu (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Wyd. 4, Warszawa 2012; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2006). Z drugiej zaś strony, ocena prawna uznająca np. wyodrębnioną część stanu faktycznego sprawy za prawidłową w istocie zwalnia organy od ponownego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, a stronie skarżącej uniemożliwia skuteczne jej zakwestionowanie w drodze kolejnej skargi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2010 r., II FSK 537/09, CBOSA).

Konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez sąd są natomiast wskazania co do dalszego postępowania. Dotyczą one sposobu działania organu administracji w toku ponownego rozpoznawania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz nakreślenie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie w celu uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Podkreśla się jednocześnie, że wskazania te powinny być sformułowane w sposób możliwie najbardziej konkretny i jednoznaczny, gdyż organ przy rozpoznawaniu sprawy w całości jest nimi związany. Wskazania sądu nie mogą zatem nasuwać wątpliwości i wymagać dodatkowej interpretacji (por. B. Dauter, Metodyka...).

Reasumując niniejsze rozważania, zaakceptowania wymaga obecny w judykaturze pogląd, zgodnie z którym norma art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97, niepubl.).

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ich świetle prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ odwoławczy przy wydaniu decyzji kasacyjnej z 18 lipca 2014 r. zasady związania organu administracji prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, w szczególności zawartymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie. Sformułowane w wyroku z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13, zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyznaczające kierunek dalszego postępowania w sprawie, były jasne i jednoznaczne. Wynikało z nich, że rozpoznając ponownie odwołanie strony organ zobligowany jest w pierwszej kolejności ocenić cały zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, tj. uwzględnić przy tej ocenie dowody, które wcześniej pominął (zeznania świadków mające zdaniem skarżącego potwierdzać jego stanowisko oraz umowę skarżącego z wystawcą kwestionowanych faktur). Jeżeli zaś efekty tej oceny nie będą z punktu widzenia konieczności ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy zadowalające (tzn. jeśli mimo wzięcia pod uwagę tych dowodów pozostaną w sprawie okoliczności niewyjaśnione), brak jest przeszkód do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego (czy to przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., czy też przez organ pierwszej instancji - na zlecenie organu odwoławczego, albo poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy). Organ odwoławczy tymczasem w rozpoznawanej sprawie całkowicie pominął pierwszy etap ww. zaleceń i w istocie bezpośrednio scedował obowiązek wykonania wyroku, w którym były one zawarte, na organ pierwszej instancji.

Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, wskazując w zaskarżonym wyroku, że o ile organ odwoławczy co do zasady jest uprawniony do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej, o tyle obowiązany jest w takiej sytuacji wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. W rozpoznawanej sprawie zaś takiej przesłanki nie wykazano. Organ odwoławczy z góry bowiem przyjął tezę, że dotychczasowe postępowanie dowodowe nie było prowadzone co do pewnych okoliczności faktycznych, co samo w sobie świadczy o niezupełności materiału dowodowego w znacznej części.

W tym miejscu zauważyć należy, że uchylając wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., III SA/Wa 2206/13, decyzję organu odwoławczego z 4 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznym zakresie. Taka konkluzja organu powinna być zatem ewentualną dalszą konsekwencją nakazanej przez ww. Sąd oceny pominiętych wcześniej dowodów, co dodatkowo winno zostać wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej.

Brak takich rozważań w decyzji z 18 lipca 2014 r. świadczy o niezrealizowaniu przez organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu wydanym w sprawie III SA/Wa 2206/13 oraz o przedwczesności wniosków tego organu o potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego co najmniej w znacznej części. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. są zatem chybione.

5.5. Niezasadne są ponadto argumenty skargi kasacyjnej, jakoby zawarcie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej oceny dowodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, oznaczałoby bowiem w efekcie wyczerpującą ocenę niepełnego materiału dowodowego i przynajmniej sugerowało organowi pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić.

Należy podkreślić, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części. Zawarcie zatem w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej oceny całości dotychczas zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym wskazaniu - jak to z resztą uczynił organ w swojej decyzji z 18 lipca 2014 r. - na jego niezupełność w określonym obszarze i związany z tym brak możliwości zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego sprawy, nie narusza, zdaniem Sądu kasacyjnego, zasady wyrażonej w art. 127 O.p. Powyższe nie jest bowiem równoznaczne z zamknięciem drogi organowi pierwszej instancji do prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie na okoliczności dotychczas niewyjaśnione, a wskazane przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej.

5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

5.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.