Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1017/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5, 7, 8 ust. 1, 15 i 29 a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73 i79
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Politechniki C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działający na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, w skrócie op) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – "A" przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji Projektu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku z [...] r. stan faktyczny z którego wynika, że "A" [...] r. podpisała z "B" SA umowę konsorcjum naukowo-przemysłowego (dalej Umowa). Celem umowy była wspólna realizacja projektu "[...]" (dalej Projekt). W szczególności chodziło o opracowanie i praktyczne zweryfikowanie zasad budowy bioreaktorów zamkniętych i prowadzenie w nich procesu uprawy mikroglonów w połączeniu z biogazownią rolniczą i wykorzystaniu jej odpadów. Projekt został podzielony na 6 zadań głównych. Zgodnie z § 25 ust. 1 pkt 2 Umowy konsorcjum, dla potrzeb realizacji Projektu "A" wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR). Dofinansowanie takie uzyskała z przeznaczeniem na koszty prac badawczych i rozwojowych, bez obowiązku świadczeń wzajemnych na rzecz NCBiR. Wynika to z podpisanej [...] r. umowy o dofinansowanie Projektu. Dofinansowanie takie dopuszczała Umowa konsorcjum. Wypłata dofinansowania na rzecz "A" następowała w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków kwalifikowanych (m.in. zakup aparatury i materiałów niezbędnych do realizacji Projektu lub zapłatę kosztów wynajęcia aparatury oraz wynagrodzeń), które ponosiła w ramach prowadzonych prac badawczych lub jako refundacja takich wydatków. Wnioskodawca wskazał, że tylko on był uprawniony do otrzymania dofinansowania ale na realizację prac badawczo-rozwojowych prowadzonych w ramach konsorcjum. Konsorcjant- "B" SA realizację Umowy finansował z własnych środków. Ustalono, że po zakończeniu badań prawa majątkowe do wyników badan i prac rozwojowych uzyskane w trakcie realizacji Projektu zostaną przekazane na rzecz Konsorcjanta, który wdroży je do własnej działalności gospodarczej. Dofinansowanie uznano z tej przyczyny jako pomoc publiczną dla Konsorcjanta. Podkreślono, że w zamian za przekazanie praw majątkowych "A" nie otrzyma od "B" SA żadnego świadczenia wzajemnego, np. w formie zapłaty czy udziału w zyskach. Zachowa wyłącznie prawo do wykorzystania zdobytej w trakcie realizacji Projektu wiedzy dla celów edukacji studentów i działalności statutowej. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku realizacji Projektu wypracowana została nowa nieznana dotychczas wiedza techniczna i naukowa (know how) dotycząca prowadzenia uprawy glonów oraz powstała instalacja prototypowa – bioreaktora do uprawy glonów wraz z instalacją do odzysku ciepła. Instalacja bioreaktora jest obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem i jest posadowiona na nieruchomości stanowiącej własność Konsorcjanta. Nieruchomość została przez niego udostępniona pod tytułem zależnym na realizacje Projektu a sama instalacja bioreaktora stanowi nakład na obcą nieruchomość. Instalacja do odzysku ciepła ma status rzeczy ruchomej. W związku ze zmianą sposobu wdrożenia Projektu (sprzedaż licencji), w ramach uzgodnień pomiędzy "A", Konsorcjantem i NCBiR (odstąpienia od likwidacji instalacji badawczych – pismo z [...] r.), w celu realizacji § 3 ust. 5 pkt 3 Umowy o dofinansowanie oraz § 13 Umowy konsorcjum czyli umożliwienia "B" SA wyłącznego wejścia w prawa majątkowe do nowej wiedzy dotyczącej uprawy glonów oraz przeniesienie na jej rzecz praw majątkowych w postaci nakładów na nieruchomości, które stanowią instalacje prototypową do uprawy glonów (wynik Projektu) oraz praw majątkowych do ruchomości (prototypowa instalacje do odzysku ciepła). Wnioskodawca wskazał także, że łączna wartość wydatków "A" w ramach Projektu wyniosła [...] zł netto i podatek VAT [...] zł.

W konsekwencji wnioskodawca postawił pytanie:

czy "A", która jest czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie jest negatywna, gdyż nabyte towary i usługi nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy z 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej ustawa VAT). Nie zostanie zatem spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) pomiędzy "A" a Konsorcjantem. "A" nie partycypuje w pożytkach (wynagrodzeniu) płynących z realizacji Projektu przez Konsorcjanta. Zachowuje prawo do publikowania i wykorzystania zdobytej wiedzy naukowej, co jest zbieżne z jej działalnością statutową. Skoro świadczenia między "A" a Konsorcjantem są poza regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, to nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze poglądem Wnioskodawcy, który uznał za nieprawidłowy.

Uzasadniając swoje stanowisko przywołał regulacje prawne wynikające z ustawy o podatku VAT, w szczególności zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 tej ustawy oraz przypomniał o harmonizacji funkcjonowania podatku od towarów i usług w UE, co potwierdza dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Organ przywołał również wyrok TSUE w sprawie C-93/10 z 27 października 2011 r. z którego wynika, że czynnościami opodatkowanymi są transakcje miedzy stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Świadczenie otrzymane przez usługodawcę, w ramach wykonywania świadczeń wzajemnych stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Świadczenie wzajemne nie musi być uzyskane bezpośrednio od odbiorcy usługi (wyrok C-54/09 i C-55/09, C-151/13). Dyrektywa wymaga także bezpośredniego związku miedzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (C-40/09). Dalej organ przywołał art. 15 ust. 2, art. 29 i art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i wyjaśnił, że w świetle art. 29a ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami lub innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Regulacje te stanowią implementacje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wskazał organ przedmiotem sporu w wydanej interpretacji jest uznanie czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum przez "A" i "B" SA za czynności podlegające regulacji ustawy od podatku od towarów i usług, czy stanowią one świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową konsorcjum, w ramach której następuje wykonanie konkretnych prac badawczych przez "A" z wykorzystaniem składników majątkowych "B" SA, która stanie się właścicielem praw majątkowych wynikających z tych prac (badań). Jednocześnie zawarcie umowy konsorcjum jest warunkiem pozyskania środków na przeprowadzenie tych prac. Czynności te winny zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyż istnieje stosunek prawny miedzy "A" a Spółką, następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie Konsorcjant uzyskuje prawa majątkowe do wyników badań a "A" otrzymuje dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zdaniem organu, otrzymana przez "A" dotacja na realizację zadań w ramach konsorcjum winna być uznana za środki otrzymane od osoby trzeciej mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług przez podatnika - "A". Środki te nie mogą zostać wykorzystane na inny cel niż realizacja Projektu i bez znaczenia jest, że "A" w ograniczonym zakresie będzie mogła korzystać z wyników prowadzonych prac badawczych. Otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Dalej organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie bądź tolerowanie określonego stanu rzeczy, w tym również przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe twierdzenie pozostaje w zgodzie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 676 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r.,poz.459 ze zm., w skrócie kc). W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do nich i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym i może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Stąd odpłatna czynność zbycia nakładów stanowi odpłatne świadczenie w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Zarówno nakłady jak i know-how nie są towarem.

W konsekwencji organ uznał, że w związku z realizacją Projektu, prawa majątkowe do nowej wiedzy i prawa majątkowe w postaci nakładów na nieruchomości, a także własność ruchomości zostaną przekazane przez "A" Spółce, która planuje ich wdrożenie we własnej działalności gospodarczej. Z tytułu przekazania Projektu "A" otrzyma dotację od NCBiR na jego realizację, które będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wykonanie przez "A" w zamian za dotację prac badawczych stanowi usługę w rozumieniu ustawy VAT.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia. W przedmiotowej sprawie związek taki występuje, gdyż każdy z członków konsorcjum odrębnie realizuje swoje zadania i otrzymuje faktury za nabywane usługi, dostawy, prace budowlane. Wynika to z warunków Umowy o dofinansowanie i sposobu rozliczenia dofinansowania. Zakupy będą służyły wyłącznie na rzecz Projektu.

Podsumowując organ stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym oraz prawnym, "A" będzie posiadała prawo do obliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych dla potrzeb realizacji Projektu (art. 86 ust. 1 ustawy VAT), bowiem poniesione wydatki będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jaką będzie przekazanie przez "A" na rzecz Spółki praw majątkowych do nowej wiedzy oraz praw majątkowych w postaci nakładów na nieruchomości, a także praw majątkowych, tj. własności ruchomości.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzuciła wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust.1 ustawy VAT poprzez uznanie, że w ramach konsorcjum świadczy odpłatne usługi dla potrzeb realizacji których nabywa towary i usługi niezbędne do wykonywania prac naukowo-badawczych; otrzymana dotacja wchodzi do podstawy opodatkowania jako mająca bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, podczas gdy otrzymane środki nie są związane z ceną usług, gdyż takowych nie świadczy rzecz Spółki-konsorcjanta, jak również otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia; nie jest też świadczeniem usług przeniesienia prawa majątkowych na konsorcjanta, gdyż czynność ta ma charakter wewnętrzny, nie podlegający podatkowi VAT, skarżąca realizując prace w ramach Projektu nie jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej; art. 121 § 1 i art. 124 op przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi "A" podkreślił, że organ dokonał wadliwej oceny przedstawionego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji błędnego zastosowania prawa materialnego. W szczególności stwierdziła, że w ramach konsorcjum nie świadczy żadnych usług. Nie zostały wiec spełnione przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, gdyż nie ma wzajemnego świadczenia odpłatnego a otrzymana dotacja nie ma żadnego wpływu na cenę/koszty realizacji Projektu. Koszty realizacji Projektu nie są niższe o wartość dotacji. Nie ma też bezpośredniego związku pomiędzy wynikami prac badawczych a otrzymanym dofinansowaniem przez "A". Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska skarżąca przywołał wyroki TSUE i sądów administracyjnych (k. 17 i 19) oraz wydane przez organy podatkowe interpretacje indywidualne (k. 14, 19 skargi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

Na rozprawie w 13 lutego 2016 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko. Skarżąca dodatkowo odwołała się do załącznika do pisma z [...] r., który stanowi dodatkowa argumentację przemawiającą za trafnością jej stanowiska a uzyskaną od NCBi R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku skargi na interpretacje indywidualną od 15 sierpnia 2015 r., kiedy wszedł w życie art. 57a rozstrzyga w granicach danej sprawy będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy "A" realizując w ramach konsorcjum prace badawcze z wykorzystaniem dotacji NCBiR świadczy usługi wzajemne i odpłatne z konsorcjantem a w konsekwencji przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu?

W ocenie organu dotację otrzymaną przez "A" od NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, która jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zwiększa podstawę opodatkowania). Dotacja nie jest przeznaczone na ogólną działalność ale na konkretne działania wskazane w umowie z NCBiR, na wykonanie konkretnego Projektu, który został opisany i ma ustalony kosztorys.

Zdaniem skarżącej, nie świadczy żadnych usług na rzecz Konsorcjanta, zwłaszcza wzajemnych i odpłatnych. Dofinansowanie należne jest "A" i wyłącznie zmniejsza jej koszty udziału w konsorcjum, które nie maja wpływu na koszty realizacji całego Projektu. Najpierw należy je ponieść aby nastąpił ich zwrot. Inaczej mówiąc ponosi je NCBiR zamiast "A" i dla konsorcjanta oraz realizacji Projektu ma to znaczenie obojętne i z tej racji nie wlicza się dofinansowania do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy VAT. Udział konsorcjantów w prawach majątkowych do wyników Projektu jest proporcjonalny do ich finansowego i twórczego udziału w realizacji projektu. Wspólnie realizują oni cel Projektu i prawo do wyniku jego realizacji jest współwłasnością. Z tej przyczyny nie może mieć zastosowanie w sprawie art. 676 kc, który dotyczy najmu i nakładów ponoszonych na jego przedmiot.

Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko strony skarżącej zasługuje na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja nie odpowiada prawu.

Należy wskazać, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Jak wynika z opracowania G. Gębka, Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT – ABC nr 263858, LEX OMEGA) dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji. Ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT wymaga wnikliwej analizy zapisów umów ich przyznania czy regulaminów.

Pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie jest sporny stan faktyczny ale jego ocena i zastosowane do niego przepisy materialne.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, co zaistniało w kontrolowanej sprawie. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 (orzeczenia dostępne w internetowej CBOS).

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę (art. 29a ustawy VAT, art. 73 i 79 dyrektywy 2006/112/WE). Nie ma wątpliwości, że zapłata ma postać pieniężną lub świadczenia wzajemnego uzyskanego od nabywcy towaru lub usługi. Ustawodawca dopuszcza również otrzymanie zapłaty (całości lub części) od osoby trzeciej, która może mieć postać dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze. Aby jednak wchodziła ona do podstawy opodatkowania musi mieć bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych przez podatnika. Otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną ale podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana i według stawki dla tej czynności właściwej. Innymi słowy dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania, koniecznym jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (podkreślenie Sądu), odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności czyli jest związana z konkretną, oznaczona dostawą lub usługą (zobacz wyrok ETS C-184/00). Z uzasadnienia wniosku wynika, ze w kontrolowanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Czynność jest wykonywana w ramach umowy o realizacji konkretnego Projektu na rzecz konsorcjantów, którego koszty realizacji rozkładają się częściach ustalonych umową. "A" swoją odpłatność pokrywa z własnych środków i dotacji NCBiR a Spółka własnym majątkiem i środkami finansowymi. Do obu konsorcjantów należą wypracowane w ramach Konsorcjum prawa majątkowe w postaci know now i prototypów instalacji ruchomej oraz stanowiącej nakłady na nieruchomość. Jest to współwłasność i jak wskazano wyżej dla rozliczeń w ramach Konsorcjum nie ma znaczenia czy "A" otrzymają dotację, gdyż ta przeznaczona jest wyłącznie na dofinansowanie jej działalności badawczej. Dotacja nie obniża kosztów realizacji Projektu w ramach konsorcjum. Gdyby nie dotacja "A" musiałaby wyłożyć własne środki lub zdobyć inne źródło dofinansowania. Bez znaczenia dla powyższych rozważań pozostaje kwestia uznania dotacji za pomoc publiczną dla Spółki, gdyż dotyczy to wykonania Projektu i uzyskanego w trakcie jego realizacji wyniku badań i prac rozwojowych, które zostaną przekazane na rzecz Spółki, która wdroży je do własnej działalności gospodarczej. "A" zachowa wyłącznie zdobyta wiedzę dla celów edukacji studentów, nie nabędzie praw majątkowych ani udziału w zyskach.

Zatem organ podatkowy wydał interpretację w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez konsorcjantów umowie celów i zasad realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Ograniczył się do jednego tylko aspektu, uzyskania przez "A" dotacji i sposobu jej rozliczenia z NCBiR. Stąd wywnioskował, że dokonywane zakupy towarów i usługi rozliczane są wyłącznie przez "A", na której rzecz wystawiane są faktury z racji konieczności rozliczenia dotacji. Organ zapomniał jednak, że dotacja obejmuje wyłącznie wydatki kwalifikowane, które nie stanowią 100 % realizacji Projektu. Zwłaszcza, że Konsorcjant udostępnił grunt do posadowienia prototypu instalacji. Dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81 czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii TSUE, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach rozliczeń pomiędzy stronami Umowy konsorcjum, zwłaszcza, której oczekiwany wynik jest niepewny. Realizacja Projektu potwierdziła tą tezę, gdyż w wyniku modyfikacji stanowiska badawczego uzyskano prototyp instalacji przeznaczonej do uprawy glonów wg opracowanej w Projekcie technologii. Uzyskano zatem coś więcej niż zakładano w ramach realizacji Projektu. Powyższe spowodowało, że instalacja ta, wbrew pierwotnym założeniom, zrealizowana na podstawie pozwolenia na budowę, nie została rozebrana (bioreaktor). Podobnie w przypadku instalacji do odzysku ciepła, która ma charakter rzeczy ruchomej. Obie instalacje mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej wyłącznie przez Spółkę.

Określony w umowie podział prac badawczo-rozwojowych na 6 zadań głównych, z których Wnioskodawca realizuje 4. Drugi Konsorcjant realizuje 2 zadania i w ramach kosztów niekwalifikowanych buduje biogazownię rolniczą. Realizacja poszczególnych zadań Projektu nie może zostać uznana za odsprzedaż usług przez członków Konsorcjum. Wspólnie realizują Projekt i na ustalonych zasadach korzystają z jego wyniku. Projekt mógł również zakończyć się brakiem wypracowania technologii zdatnej do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Cel przedsięwzięcia wskazuje, że czynności te nie są opodatkowane.

W tym samym tonie wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Powyższe wskazuje, że jeżeli nie mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, to przy rozliczaniu kosztów Projektu nie przysługuje jego uczestnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane zakupy towarów i usług na potrzeby jego realizacji nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych ani w prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskana przez "A" dotacja nie ma wpływu na koszty realizacji Projektu. Zmniejsza jedynie wydatki "A".

Jak wynika ze stanowiska innych komentatorów dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT, to tylko te które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Natomiast regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K., artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Mając na względzie powyższe należy zarzuty skargi uznać za zasadne, gdyż organ w sposób dowolny przyjął, że "A" w ramach Konsorcjum świadczy usługi w rozumieniu ustawy VAT i z tej przyczyny posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pracami naukowymi wykonywanymi w ramach Projektu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu, jak również wydane interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, które uznają za prawidłowy pogląd wnioskodawcy. Wskazać należy interpretację z [...] r. [...], z [...]r. [...] czy z [...] r. [...] , nie mówiąc o licznych wyrokach sadów administracyjnych obu instancji przywołanych wyżej oraz przez skarżącą, jak również orzeczenia TSUE (C-243/03, C-381/01, C-353/00, C-404/99, C-184/00, C-310/11, C-484/06) i ponownie dokona oceny stanu faktycznego przedstawionego przez "A".

Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa w całości. O kosztach orzekła na podstawie art. 200 i 205 § 1 ppsa.