Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 103/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 19 ust.1, art. 19 ust. 16b, art. 29 ust.1, art. 29 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 485/09 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miasta G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 485/09, mocą którego oddalona została skarga Urzędu Miasta G. (dalej: UM G. lub Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania.

2.1. UM G. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że:

- gmina ustanowi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej na rzecz osoby prawnej a osoba ta przeniesienie na rzecz gminy własność odrębnych lokali mieszkalnych wraz z gruntem; - powyższe nastąpi w drodze umowy zamiany bez dopłat z uwagi na ekwiwalentność świadczeń rzeczowych każdej ze stron i bez możliwości zaliczenia opłat rocznych na poczet wartości lokali mieszkalnych przeniesionych na rzecz gminy; - w związku z zamianą nieruchomości nie będzie pobrana pierwsza opłata za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste (wedle bowiem art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej: u.g.n., za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, z zastrzeżeniem zawartym w ust. 4, że pierwszej opłaty nie pobiera się w przypadku zamiany nieruchomości) a opłaty roczne z tego tytułu będą pobierane w wysokości i terminie (31 marca każdego roku) umową określonymi przez cały okres trwania prawa.

W tak nakreślonych okolicznościach UM G. zapytał czy i kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz jaka będzie podstawa opodatkowania opisanej czynności zamiany. Jego zdaniem obowiązek taki powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez gminę opłaty rocznej lub z upływem terminu jej płatności. Istotne jest bowiem, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przewidziany został szczególny moment powstania obowiązku podatkowego wiążący się z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Podstawą opodatkowania jest zaś obrót, czyli kwota należna (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) a przy opisanej umowie zamiany świadczenie wzajemne ma postać rzeczową (prawo użytkowania wieczystego oraz odrębna własność lokali). Nie występuje więc zapłata, nie zachodzi obrót, zatem nie powstaje obowiązek podatkowy gdyż nie ma podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT. Ten może więc objąć tylko opłaty roczne.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2009 r. uznał stanowisko UM G. za nieprawidłowe. Stwierdził, że jednoczesne ustanowienie przez gminę prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w zamian za przeniesienie na jej rzecz odrębnej własności nieruchomości lokalowych wyczerpuje znamiona zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b u.p.t.u., mimo, że ma ona postać rzeczową. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie także z chwilą zawarcia przez gminę umowy zamiany. Podstawą opodatkowania będzie w tym zakresie wartość rynkowa nieruchomości (towarów) pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 u.p.t.u.). Natomiast w odniesieniu do opłat rocznych zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

2.3. UM G. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien objąć tylko opłaty roczne, zaś wydana interpretacja: prowadzi do podwójnego opodatkowania czynności ustanowienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej (raz z chwilą zawarcia umowy zamiany i drugi raz od opłat rocznych); wadliwie określa moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wydania towaru (zawarcia umowy zamiany), pomijając wyjątek od tej zasady przewidziany w art. 19 ust. 16b u.p.t.u., co skutkuje nieprawidłowym przyjęciem za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zamiast wyłącznie kwoty należnej (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) w postaci opłat rocznych; bezzasadnie przy tym wskazaną w interpretacji podstawę wiąże z wartością lokali mieszkalnych a nie wartością gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste.

2.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wedle relacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w skardze na interpretację indywidualną Skarżący zarzucił naruszenie art. 19 ust. 16b i art. 29 ust. 3 u.p.t.u., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zwracają przy tym uwagę, że opłaty roczne nie mogą zostać pobrane jednorazowo za cały okres trwania wieczystego użytkowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną, aprobując wyrażoną przez Ministra Finansów ocenę transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Stwierdził, że spór dotyczy kwalifikacji w płaszczyźnie opodatkowania podatkiem VAT transakcji (czynności) zamiany, której to przedmiotem z jednej strony jest ustanowienie przez gminę na rzecz innego podmiotu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, z drugiej zaś przeniesienie na jej rzecz przez ten podmiot prawa własności odrębnych nieruchomości lokalowych.

4.2. W ramach scharakteryzowania umowy zamiany Sąd podkreślił, że przy tego rodzaju umowie podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczenia każdej z nich, przy czym ze względu na wzajemny jej charakter wartość świadczonych rzeczy (praw do rzeczy) powinna być ekwiwalentna.

4.3. Dokonując prawnopodatkowej oceny czynności zamiany Sąd przedstawił analizę prawną obejmującą przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. wskazując w szczególności, że wynagrodzenie świadczące o odpłatnym charakterze danej czynności musi być wyrażalne w pieniądzu, ale niekoniecznie w postaci pieniężnej, co pozwala na jego określenie także w formie rzeczowej albo mieszanej oraz, że obrót nieruchomościami realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, jeśli ma odpłatny, ekwiwalentny charakter.

4.4. W realiach sprawy Sąd uznał, że planowaną czynność zamiany należy traktować jako odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), rodzącą obowiązek podatkowy w dacie zawarcia umowy (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), której podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa towarów (nieruchomości) pomniejszona o kwotę podatku VAT (art. 29 ust. 3 u.p.t.u.), przy czym z uwagi na ekwiwalentność świadczeń nie ma znaczenia czy przyjęta zostanie wartość rynkowa oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu, czy lokali mieszkalnych. Natomiast w zakresie opodatkowania poszczególnych opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste Sąd podzielił pogląd, że moment powstania obowiązku podatkowego został w tym przypadku rozłożony w czasie i łączył się będzie z terminami płatności tych opłat (art. 19 ust. 16b u.p.t.u.).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę.

5.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 16b u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 29 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 29 ust. 1 u.pt.u. przez niewłaściwe zastosowanie.

5.2. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący wywodził, że: - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej spowoduje podwójne opodatkowanie opisanej czynności, co jest niezgodne ze wspólnotową zasadą opodatkowywania podatkiem VAT jedynie wartości dodanej; - wynagrodzenie w postaci przeniesienia własności lokali mieszkalnych na rzecz gminy (wartość tych lokali) nie mogła być zrównana z pierwszą opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, albowiem to wartość zamienianych dóbr była ekwiwalentna; - Sąd dopuścił możliwość opodatkowania ponad podstawę opodatkowania, przy czym nie odniósł się do faktu, że z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu należy pobierać także opłaty roczne przez cały okres użytkowania; - tego rodzaju forma "zapłaty" nie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu art. 19 ust. 16b u.p.t.u.; - przekazanie wartości lokali mieszkalnych stanowi według woli stron świadczenie ekwiwalentne do wartości przekazanego gruntu (ściślej prawa użytkowania wieczystego), jakie zostanie ustanowione przez Skarżącego. Skarżąca zanegowała także pogląd Sądu, że nie są istotne wartość rynkowa oddanego w użytkowanie wieczyste gruntu czy lokali, skoro są to świadczenia ekwiwalentne. W opisanym przypadku fakt, że zgodnie z art. 29 ust. 3 u.p.t.u. jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, ma istotne znaczenie. Przyjęcie poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku oznaczać będzie, że powstanie obowiązek podatkowy, podczas gdy literalne brzmienie przepisów powoduje brak obiektywnej możliwości powstania tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 16b u.p.t.u. obowiązek podatkowy w tym zakresie jest koherentny tylko w przypadku podstawy opodatkowania określonej na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku art. 29 ust. 3 u.p.t.u. nie może być mowy o kwocie należnej a tym samym i o otrzymaniu całości lub części zapłaty, bo nie ma zapłaty a podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru, który wydaje Skarżący. Nie ma tu zatem mowy o obrocie, cenie, kwocie należnej a tylko wówczas może być mowa o zapłacie w rozumieniu przepisu o powstaniu szczególnego obowiązku podatkowego w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego. W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji, zmierzając do zniwelowania luki prawnej, dokonuje wykładni contra legem.

Skarżący nie zgodził się z oceną wyrażoną przez Ministra Finansów a zaaprobowaną przez Sąd, że w niniejszej sprawie powstaną dwie podstawy opodatkowania: pierwsza, obrót - kwota należna otrzymana z tytułu opłat rocznych (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) i druga, określona w naturze w zakresie otrzymanych w zamian przez Skarżącego własności lokali (art. 29 ust. 3 u.p.t.u.). Przypomniał, że we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 14 stycznia 2009 r. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do zapłaty pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu z woli ustawodawcy, a zatem nie powstanie podstawa opodatkowania, gdyż nie ma kwoty należnej do zapłaty. Oznacza to, że przepis dotyczący obowiązku podatkowego w zakresie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, który jest przepisem szczególnym, bezpośrednio precyzuje, że należnością z tego tytułu jest opłata pobierana z tego tytułu. Z kolei z ustawy o gospodarce nieruchomościami wyraźnie wynika, co mieści się w pojęciu tej opłaty. W interpretacji indywidualnej stwierdzono natomiast, że podstawą opodatkowania z tytułu zamiany będzie wartość rynkowa przedmiotowych dóbr. Nie można się z tym zgodzić, ponieważ podstawą opodatkowania z tytułu użytkowania wieczystego (nawet jeśli jest ustanowione w drodze zmiany na inne dobra) są opłaty z tego tytułu – pobierane za czas trwania użytkowania, a nie wartość rynkowa (art. 29 ust. 3 u.p.t.u.). Ponadto, w sprawie błędnie przyjęto, że chodzi o wartość rynkową lokali, albowiem co najwyżej powinna być to wartość rynkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu, skoro ustanowienie tego prawa jest wyraźnie opodatkowane podatkiem VAT. Poza tym skoro ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przyjmuje, że za ustanowienie użytkowania wieczystego pobiera się opłaty (wstępną i roczne), to tym samym przyjmuje, że w tym przypadku wartością rynkową jest wartość tych opłat. Tymczasem w tej sprawie za podstawę opodatkowania w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu uznano wartość rynkową otrzymanych w zamian za to praw do lokali. Stosownie do art. 29 ust. 3 u.p.t.u. podstawą opodatkowania towarów (usług) jest wartość rynkowa, ale nie otrzymanych w zamian dóbr, a wartość rynkowa dóbr, które podatnik wydaje do zamiany. W analizowanym stanie faktycznym, przyjmując logikę zaskarżonej interpretacji, powinna to być wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu. Określenie podstawy opodatkowania w ten sposób powoduje jednak brak obiektywnej możliwości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jeśli uwzględni się, że dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego ustawodawca przewidział powstanie obowiązkowego na zasadach szczególnych (art. 19 ust. 16b u.p.t.u.). Stosownie do art. 19 ust. 16b u.p.t.u. obowiązek podatkowy jest w tym zakresie koherentny tylko w przypadku podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ust. 1, a nie art. 29 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku podstawy opodatkowania określonej zgodnie z tym ostatnim przepisem w ogóle nie można bowiem mówić o kwocie należnej, a tym samym o otrzymaniu całości lub części zapłaty (podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nie tego, co podatnik otrzymuje w zamian, a wartość rynkowa "swojego" towaru lub usługi). Zdaniem Skarżącego treść art. 19 ust. 16b u.p.t.u. obliguje do wyłącznego ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 29 ust. 1, a nie o art. 29 ust. 3 u.p.t.u. Tylko w stosunku do zapłaty opłat rocznych możemy mówić o powstaniu obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 16b u.p.t.u., a w pozostałym zakresie nie. Dowodzi to, że obowiązek podatkowy może powstać w przedmiotowym przypadku tylko w stosunku do opłat rocznych pobieranych przez Skarżącego, bo tylko w tym zakresie art. 19 ust. 16b u.p.t.u. może być zastosowany.

5.3. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zsądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który przez wskazanie podstaw kasacyjnych przesądza co do zasady o zakresie kontroli dokonywanej w drugiej instancji. Zależność ta wyraża się w konieczności sporządzania skarg kasacyjnych przez podmioty, które dysponują odpowiednim przygotowaniem prawnym w tym zakresie (art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z urzędu bierze bowiem pod uwagę jedynie przesłanki, które skutkują nieważnością postępowania, o czym stanowi art. 183 § 1 zdanie pierwsze in fine P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie wystąpienia tego rodzaju przesłanek, enumeratywnie wymienionych w § 2 powołanego artykułu, Sąd kasacyjny nie stwierdził.

Oceniając natomiast skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. w zakresie przytoczonych podstaw kasacyjnych, w tym przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego w obu postaciach, tj. błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że były one nieusprawiedliwione i skarga jako taka musiała podlegać oddaleniu.

6.2. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że pełnomocnik Skarżącego stawiając zarzuty skargi kasacyjnej kwestionował wyłącznie wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego, które odnoszą się tylko do obowiązku podatkowego - art. 19 ust. 16b u.p.t.u. (umieszczony w dziale IV ustawy zatytułowanym "Obowiązek podatkowy") i podstawy opodatkowania - art. 29 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. (umieszczony w dziale VI ustawy zatytułowanym "Podstawa opodatkowania").

Nie podważał natomiast w drodze odpowiednich zarzutów przyjętego za podstawę do orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jak również oceny prawnej wyrażonej przez ten Sąd w zakresie dotyczącym zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania, którą to ocenę w przyjętym stanie faktycznym oparto na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 (umieszczonych w dziale II ustawy zatytułowanym "Zakres opodatkowania") w związku z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. W tym względzie w skardze kasacyjnej znalazły się jedynie dwie ogólnikowe uwagi a mianowicie, pierwsza o treści: "Niezrozumiałym jest w ocenie Skarżącej stwierdzenie WSA, w którym Sąd orzekł, iż w związku z tym, że Skarżąca faktycznie dokonała dwóch czynności, z których każda w obowiązującym stanie prawnym będzie stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, bezzasadny jest podnoszony przez pełnomocnika strony zarzut podwójnego ich opodatkowania." oraz druga w postaci stwierdzenia: "Należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku strona dokonała zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu na własność nieruchomości. W ocenie Skarżącej nie może tu być mowy o dwóch czynnościach, z których każda stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.". Zastrzeżenia (uwagi) Skarżącego w tej mierze wyrażone nie zostały przy tym powiązane w jakikolwiek sposób z przepisami prawa, których naruszenia miałby dopuścić się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując kontroli zaskarżonego aktu w płaszczyźnie identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT na tle opisanych okoliczności.

6.3. Powyższy sposób skonstruowania skargi kasacyjnej oznaczał zatem, że przy ocenie zarzutów w niej zawartych w sferze powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania uwzględnić należało ten przedmiot opodatkowania, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Przypomnieć więc trzeba, że Sąd ten powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 (wedle którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów) i art. 7 ust. 1, (który stanowi, że przez taką dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) w związku z art. 2 pkt 6 (definiującym towar jako rzeczy ruchome, jak również budynki i budowle lub ich części, a także grunty) wywiódł, iż obrót nieruchomościami, w tym gruntowymi, realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towarów, jeśli czynności te mają odpłatny, ekwiwalentny charakter. W kontekście powołanych uregulowań prawnych stwierdził, że okoliczności przedstawione przez Skarżącego wskazują, iż mamy do czynienia z zamianą, a nie jedynie z oddaniem przez Skarżącego gruntu w użytkowanie wieczyste. Zamiana jest czynnością przenoszącą prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zaś strony zawierając umowę zamiany dokonują odpłatnej dostawy towarów, przy czym obie strony tej umowy wystąpią jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie tej nie można więc pominąć - jak uczynił to pełnomocnik Skarżącego - tej istotnej okoliczności, że czynnością dokonaną przez gminę ma być umowa zamiany zaś oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste będzie stanowić przedmiot tej umowy. Zdarzenie przyszłe (rodzaj transakcji) opisane we wniosku o wydania interpretacji wskazuje bowiem, że przez Skarżącego faktycznie dokonane zostaną dwie czynności, tj. 1) dostawa nieruchomości na podstawie umowy zamiany i 2) oddanie przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste. Każda z nich w obowiązującym stanie prawnym będzie stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania.

6.4. Przy takim postrzeganiu przedmiotów opodatkowania nie można było uznać, że dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej Sąd naruszył prawo materialne w sposób i w zakresie, o których mowa w skardze kasacyjnej.

6.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że z czynnością zamiany wiązał się skutek w postaci dokonania przez gminę odpłatnej dostawy towaru (nieruchomości) na rzecz drugiej strony tej umowy (osoby prawnej) i w konsekwencji, że obowiązek podatkowy w tym zakresie powstanie z chwilą zawarcia umowy zamiany. Jako podstawę prawną takiego obowiązku wskazał art. 19 ust. 1 ab initio u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wdania towaru. Skarżący również i tej oceny prawnej nie zakwestionował, gdyż nie zarzucił w jakiejkolwiek postaci naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że w tej części Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł dokonać niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 16b u.p.t.u., ani też nie dopuścił się jego błędnej wykładni, gdyż prawidłowo wskazał, że przepis ten odnosi się do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (które to oddanie Sąd uznał w okolicznościach sprawy jedynie za przedmiot umowy zamiany, będący odrębnym przedmiotem opodatkowania) i jako taki nie obejmuje swym zakresem odpłatnej dostawy nieruchomości wynikającej z umowy zamiany. Tym samym przepis dotyczący oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie znajdował zastosowania do przedmiotu opodatkowania w postaci odpłatnej dostawy nieruchomości na podstawie umowy zamiany.

Wskazując przy tym na fakt, że w ramach umowy zamiany świadczenia stron umowy były określone w formie rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej i nieruchomości lokalowych, Sąd pierwszej instancji - aprobując wcześniej możliwość określenia za dostawę towaru wynagrodzenia w postaci innej niż pieniężna, ale wyrażalna w pieniądzu - przyjął, iż podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa towarów (nieruchomości) pomniejszona o kwotę podatku VAT, zgodnie z treścią art. 29 ust. 3 u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku Sąd nie stwierdził przy tym, aby miała to być wartość rynkowa lokali mieszkalnych. W tym zakresie Sąd posłużył się zwrotami w jednym miejscu - "wartość rynkowa towarów", a w drugim - "wartość rynkowa nieruchomości", bez bliższego wyjaśnienia co się kryje pod tymi pojęciami. Dodatkowo natomiast zauważył, że skoro świadczenia wzajemne stron umowy zamiany były ekwiwalentne, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy jako podstawę opodatkowania przyjmie się wartość rynkową oddawanego w użytkowanie wieczyste gruntu, czy też lokali mieszkalnych.

Uwzględniając taki stan rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać trafności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 3 u.p.t.u. Trudno bowiem mówić o wadliwej wykładni, skoro Sąd pierwszej instancji jedynie przytoczył treść tego przepisu i jednocześnie nie wskazał, aby pod pojęciem "wartości rynkowej towarów", którym się w nim posłużono, rozumieć należało wartość rynkową towaru otrzymywanego przez podatnika zamiast wartości rynkowej towaru przez podatnika zbywanego (objętego dostawą realizowaną przez podatnika). Nawet jednak, gdyby taki wadliwy sposób wykładni przyjął Sąd pierwszej instancji, to i tak w okolicznościach faktycznych sprawy nie miałoby to znaczenia dla wyniku sprawy. Jak bowiem podkreślano obie wartości były równoważne (ekwiwalentne), a więc poza samym nazewnictwem wartość kwotowa podstawy opodatkowania byłaby tożsama.

Podobnie, nie mógł zostać uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 3 u.p.t.u. Dla omawianego tu przedmiotu opodatkowania, tj. czynności zamiany generującej odpłatną dostawę nieruchomości, ze względu na określenie należności za nią w naturze (w postaci nieruchomości lokalowych) uprawnionym i koniecznym zarazem było zastosowanie powołanego przepisu jako statuującego podstawę opodatkowania. Oczywistym zatem jest, że w tej sytuacji (zastosowania art. 29 ust. 3 u.p.t.u.) nie można mówić o jakimkolwiek stosowaniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a więc również i o jego niewłaściwym zastosowaniu.

6.6. Z kolei w płaszczyźnie drugiego przedmiotu opodatkowania, to znaczy oddania przez gminę gruntu w użytkowanie wieczyste, które generuje obowiązek ponoszenia opłat rocznych z tego tytułu, Sąd pierwszej instancji wskazał jedynie, iż moment powstania obowiązku podatkowego w tym przypadku został rozłożony w czasie i łączył się będzie z terminami płatności tych opłat, zgodnie z art. 19 ust. 16b u.p.t.u. Konstatacja tego rodzaju była zgodna z twierdzeniami Skarżącego. Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej nie przystawały więc do tej części stanowiska Sądu zawartego w zaskarżonym wyroku ani też mu nie oponowały.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy stałym wpisie od skargi. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Minister Finansów złożył w terminie odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.: w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie także w odniesieniu do przypadku złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (tak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, niepubl. oraz B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, str. 518-519). Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną wynosi 240 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w pkt 2 sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (240 zł x 75%).