Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 490/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 67a par. 1, art. 70 par. 1, par. 4, par. 8, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Bogusław Wolas po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 skargę oddala.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 września 2019 r. E. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2009 w wysokości 197.257,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za: listopad-grudzień 2007 r. i styczeń-grudzień 2009 r. w wysokości 43.884,00 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w zaistniałej sytuacji wystąpiły przesłanki ważnego interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika uzasadniające przyznanie jej ulgi w spłacie. Zdaniem E. S., jej aktualna sytuacja finansowa - utrzymywanie się z emerytury, prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego z mężem (78 l.), który nie uzyskuje żadnych dochodów, obciążenie wynikające ze spłaty dwóch kredytów, poza domem, w którym mieszkają i który jest zabezpieczony wpisem na hipotekę, nie posiada ona innego majątku - stanowi podstawę udzielenia tej ulgi. Ponadto ze złożonych przez wnioskodawczynię wyjaśnień wynikało, że pomimo wieku (69 l.) i stanu zdrowia (nadciśnienie tętnicze, stwierdzenie przejściowej amnezji globalnej/TGA) podjęła ona pracę na K. im. A. F. M., umowa o pracę do 30 września 2019 r. w celu spłaty zaległości podatkowych. Jednakże w jej ocenie niemożliwa jest spłata tych zaległości w pełnej kwocie, tj. wraz z tak znacznymi odsetkami za zwłokę. E. S. wskazała, że istnienie zaległości podatkowych w obecnych kwotach oraz związane z nimi ewentualne dalsze koszty egzekucyjne i wciąż narastające odsetki zwiększają tylko kwotę nieściągalnej wierzytelności Skarbu Państwa, angażując niepotrzebnie organy administracji podatkowej. Dalsza egzekucja przy obecnej kwocie tych zaległości wynosząca łącznie 450.000,00 zł będzie zwiększała się i staje się niemożliwa do uzyskania, a przez to bezprzedmiotowa. Stąd zastosowanie wnioskowanej ulgi w spłacie w formie umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych jest, zdaniem wnioskodawczyni, uzasadnione.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 25 października 2019 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 197.357,00 zł od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata od towarów i usług za lata 2007-2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. E. S. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji organu I instancji odwołująca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż w analizowanym przypadku nie istnieje ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny.

Decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 25 października 2019 r. nr [...] Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. z uwagi na wystąpienie zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ przytoczył treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w ramach prowadzonego wobec E. S. postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą -zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez pracodawcę w dniu 12 grudnia 2011 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (przesyłka doręczona w trybie zastępczym, przesyłka była dwukrotnie awizowania 19 grudnia 2011 r., 28 grudnia 2011 r. i nie została odebrana. Urząd pocztowy zwrócił przesyłkę z adnotacją - zwrot nie podjęto w terminie). Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych VAT biegnie na nowo od dnia 13 grudnia 2011 r. Następnie dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w MBANK/CENTRALA - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez bank w dniu 5 marca 2014 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (przesyłka doręczona w trybie zastępczym, przesyłka była dwukrotnie awizowania (4 marca 2014 r., 12 marca 2014r.) i nie została odebrana. Urząd pocztowy zwrócił przesyłkę z adnotacją - zwrot nie podjęto w terminie). Wobec czego bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia 6 marca 2014 r. Dokonano kolejnego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez bank w dniu 27 grudnia 2016 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (potwierdzenie odbioru – 30 grudnia 2016 r.). Wobec czego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r. Zatem ww. zobowiązanie podatkowe nie wygasło i jest wymagalne. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zostało zabezpieczone hipoteką przymusową - wpis dokonany przez Sąd Rejonowy w O. w dniu 19 marca 2013 r.

Zdaniem organu II instancji, również zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., a także z tytułu zaliczek na ten podatek za: styczeń-kwiecień, sierpień 2008 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. z uwagi na wystąpienie zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach prowadzonego wobec E. S. postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez pracodawcę w dniu 18 lutego 2013r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (przesyłka doręczona w trybie zastępczym, przesyłka była dwukrotnie awizowania (18 lutego 2013 r., 26 lutego 2013 r.) i nie została odebrana. Urząd pocztowy zwrócił przesyłkę z adnotacją - zwrot nie podjęto w terminie). Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegł na nowo od dnia 19 lutego 2013 r. Następnie dokonano kolejnego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez bank w dniu 27 grudnia 2016 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (potwierdzenie odbioru – 30 grudnia 2016 r.). Wobec czego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r. Zatem ww. zobowiązanie podatkowe nie wygasło i jest wymagalne. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zostało zabezpieczone hipoteką przymusową - wpis dokonany przez Sąd Rejonowy w Olkuszu w dniu 19 marca 2013 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., także zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., z uwagi na wystąpienie zdarzeń mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że w ramach prowadzonego wobec odwołującej postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez pracodawcę w dniu 15 kwietnia 2013 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (potwierdzenie odbioru w dniu 19 kwietnia 2013 r.). Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 16 kwietnia 2013 r. Następnie dokonano kolejnego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. - zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...] (potwierdzenie odbioru przez bank w dniu 27 grudnia 2016 r.), o którym odwołująca została skutecznie zawiadomiona (potwierdzenie odbioru - 30 grudnia 2016 r.). Wobec czego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r. Zatem ww. zobowiązanie podatkowe nie wygasło i jest wymagalne. Ponadto organ II instancji wskazał, że ww. zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, bowiem zostało zabezpieczone hipoteką przymusową - wpis dokonany przez Sąd Rejonowy w O. w dniu 10 lipca 2013 r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że okoliczności powstania odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, nie przemawiają za przychyleniem się do wniosku odwołującej. Przedmiotowe odsetki za zwłokę powstały bowiem w wyniku niezapłacenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 w łącznej wysokości 185.490,65 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że u odwołującej przeprowadzono kontrole podatkowe, w toku których ustalono, że prowadziła ona działalność w zakresie tłumaczeń, w sposób zorganizowany i ciągły, osiągając z tego tytułu przychód, który nie został wykazany w złożonych do urzędu skarbowego zeznaniach podatkowych. Zgadzając się z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej E. S. złożyła korekty zeznań podatkowych za 2007 r, 2008 r. i 2009 r. uwzględniające wynik tej kontroli. Zatem złożenie tych deklaracji i niezapłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okresy rozliczeniowe w określonych terminach spowodowało powstanie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. Zdaniem organu II instancji, również okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej odwołująca nie dotrzymała terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Organ zauważył przy tym, że ryzyko i odpowiedzialność, jak również skutki niepowodzeń gospodarczych obciążają tylko i wyłącznie przedsiębiorcę podejmującego działalność gospodarczą. Aktualna sytuacja finansowa jest pochodną samodzielnie podejmowanych decyzji finansowych wnioskodawcy w ww. zakresie, natomiast ich refundacja w postaci udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie de facto sprowadzałaby się do odebrania należnych budżetowi państwa wpływów, kosztem innych podatników, co byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Organ odwoławczy uznał zatem, że próba wychodzenia z kłopotów finansowych poprzez występowanie o przyznanie ulgi w spłacie w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych została prawidłowo oceniona przez organ I instancji jako sprzeczna z interesem publicznym. W tym stanie sprawy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego.

Organ II instancji stwierdził, że przy podejmowaniu decyzji ulgowych organy podatkowe są obowiązane do zbadania sytuacji finansowej podatnika oraz oceny jego możliwości płatniczych, jednak nawet w sytuacji stwierdzenia trudności finansowych zobowiązanego nie są zobligowane do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Aktualnym źródłem dochodu odwołującej jest emerytura w kwocie brutto 5.789,46 zł/m-c, ze świadczenia tego jest potrącana kwota 1.447,36 zł/m-c i po uwzględnieniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotnej kwota do wypłaty stanowi 3.274,05 zł. Dodatkowo E. S. uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę (umowa o pracę na czas określony od 4 października 2018 r. do 30 września 2019 r.), średnie wynagrodzenie z ostatnich 3 miesięcy (1 listopad 2018 r. 31 stycznia 2019 r.) wynosiło brutto 3.700,00 zł, a kwota netto 2.785,43 zł -zaświadczenie o zarobkach wydane przez K. A. im. A. F. M.. Organ II instancji wskazał, że odwołująca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mężem, który nie uzyskuje żadnych dochodów (oświadczenie o aktualnej sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej wnioskodawcy z dnia 4 września 2019 r.). Odwołująca wskazała, że łączne wydatki związane z utrzymaniem domu/mieszkania oraz rodziny stanowią 1.892,12 zł. W oświadczeniu o sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej z dnia 4 września 2019 r. wskazała, że ponosi stałe miesięczne koszty utrzymania, na które składają się: gaz, woda, elektryczność - 890,12 zł/m-c, alarm - 55,00 zł/m-c, śmieci - 30,00 zł/m-c, jedzenie - 600,00 zł. Organ zauważył, że przedstawione powyżej wydatki stanowią łącznie 1.575,12 zł, a nie wskazaną przez odwołującą kwotę 1.892,12 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że składając oświadczenie o sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej z dnia 4 września 2019 r. odwołująca złożyła zestawienie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonego gospodarstwa domowego, na które składają się: odzież i obuwie - 50,00 zł, żywność - 600,00 zł, transport - 56,00 zł, higiena osobista oraz środki czystości - 50,00 zł, media (gaz, woda, prąd) - 890,12 zł, opieka zdrowotna, lekarska - 75,00 zł, telefon -200,00 zł, podatek od nieruchomości - 46,00 zł. Suma tych wydatków stanowi łącznie kwotę 1.967,12 zł, a nie jak wskazała odwołująca kwotę 1.892,12 zł. Wobec wystąpienia rozbieżności w zadeklarowanej przez E. S. kwocie miesięcznych wydatków dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie wnioskowanej ulgi w spłacie organ II instancji uwzględnił wydatki w wysokości 1.892,12 zł, zgodnie ze złożonym przez nią oświadczeniem. Organ II instancji wskazał, że odwołująca posiada obciążenie z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w Alior Banku - rata 1.354,83 zł/m-c (pozostało do spłaty 30.262,37 zł) i kredytu zaciągniętego w Getin Noble Bank - rata 1.323,73 zł/m-c (pozostało do spłaty 56.718,95 zł). Zatem osiągane przez nią dochody w wysokości 6.159,58 zł/m-c (przy uwzględnieniu dochodu z wynagrodzenia za pracę - umowa o pracę obowiązywała do 30 września 2019 r.) pozwalają na opłacenie wydatków 4.570,68 zł/m-c i do dyspozycji pozostaje jeszcze kwota 1.588,90 zł/m-c. Natomiast w przypadku posiadania dochodu wyłącznie z emerytury, który wynosi 3.274,05 zł/m-c niemożliwe byłoby pokrycie w całości wskazanych wydatków w wysokości 4.570,68 zł/m-c. Organ odwoławczy zauważył przy tym jednak, że ponoszone wydatki związane z utrzymaniem są typowe i nie mają cech nadzwyczajności. Znacznym obciążeniem budżetu domowego jest spłata dwóch kredytów (łączna kwota rat wynosi 2.678,56 zł/m-c). Odwołująca wskazała także, że zaciągnięte kredyty zostały częściowo przeznaczone na spłatę zaległości podatkowych niemniej jednak ich spłata nie może być przedkładana ponad obowiązki podatkowe. Ponadto z akt sprawy wynika, że odwołująca posiada majątek nieruchomy - dom o powierzchni ok. 200 m2 położony na działce o pow. 0,1247 ha, w którym zamieszkuje, obciążony hipoteką przymusową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. E. S. wskazała także, że nie posiada środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce, jak i na rachunkach bankowych, a jedynie ubezpieczenie w formie III filaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył również, że za okresy objęte wnioskowaną ulgą w spłacie odwołująca uzyskała dochody umożliwiające wywiązanie się z należności podatkowych - za 2007 r. uzyskała dochód 240.880,60 zł, za 2008 r. uzyskała dochód 348.129,89 zł, a za 2009 r. dochód w wysokości 274.840,43 zł. Organ odwoławczy wskazał, że także w kolejnych latach E. S. uzyskiwała dochody pozwalające na wywiązanie się z obciążających zaległości podatkowych wskutek czego nie powstałaby tak znaczna kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika bowiem, że uzyskała ona dochód: za 2010 r. w wysokości 106.017,13 zł (PIT-37) + inne dochody 4.918,08 zł (PIT-28), za 2011 r. w wysokości 88.947,65 zł (PIT-37) + inne dochody 975,60 zł (PIT-28), za 2012 r. w wysokości 90.274,39 zł (PIT-37), za 2013 r. w wysokości 65.208,32 zł (PIT-37), za 2014 r. w wysokości 92.816,47 zł (PIT-37), za 2015 r. w wysokości 97.229,16 zł (PIT-37), za 2016 r. w wysokości 85.947,60 zł (PIT-37), za 2017 r. w wysokości 73.374,73 zł (PIT-37), za 2018 r. w wysokości 97.684,22 zł (PIT-37). Zatem wygenerowane dochody w latach poprzednich nie stanowiły tylko źródła utrzymania, ale pozwalały na realizację innych należności. Zdaniem organu II instancji, możliwa była więc spłata przedmiotowych należności podatkowych, czego jednak odwołująca nie czyni, oczekując na uzyskanie ulgi w jej spłacie.

Na marginesie sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił uwagę, że wniosek odwołującej z dnia 4 września 2019 r. w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych VAT i PIT jest jej kolejną próbą uzyskania ulgi w spłacie. W latach wcześniejszych E. S. złożyła bowiem następujące wnioski:

1. z dnia 9 listopada 2011 r. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości (odmowne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 stycznia 2012 r.).

2. z dnia 13 lipca 2012 r. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych zaległości (odmowne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 września 2012 r.).

3. z dnia 19 września 2012 r. o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT (zgoda na zapłatę w ratach - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 października 2012 r. (dot. zal. VAT) i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 listopada 2012 r. (dot. zal. PIT)).

4. z dnia 24 kwietnia 2013 r. o odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT (zgoda na zapłatę w odroczonym terminie - decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 24 czerwca 2013 r.).

5. z dnia 10 lutego 2014 r. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT (odmowne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 kwietnia 2014 r.).

6. z dnia 5 stycznia 2015 r. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku VAT i PIT (odmowne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 10 marca 2015 r.).

Organ II instancji wyjaśnił, że pomimo dwukrotnego przychylenia się do wniosków odwołującej i udzielenia ulg w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały one uregulowane w ramach udzielonych układów ratalnych, a także w odroczonym terminie zapłaty. Wobec czego postawa taka nie może być, zdaniem organu, premiowana przyznaniem odwołującej wnioskowanej ulgi, która w tej sytuacji byłaby wyrazem nieuprawnionego uprzywilejowania w stosunku do innych podatników. Ww. okoliczności dowodzą zatem, w opinii organu, że w zaistniałym przypadku nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w jego ocenie została dokładnie przeprowadzona analiza stanu faktycznego i wszechstronnie zostały wyjaśnione uwarunkowania odmownej decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie i wykonał w sposób nie budzący wątpliwości obowiązki w zakresie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek oceny materiału dowodowego nałożony przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym, organ I instancji dokonał więc prawidłowej oceny przesłanek zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie, a ich ocena została dokonana na podstawie całego materiału dowodowego sprawy i nie narusza granic tzw. swobodnej oceny dowodów. Zatem zarzuty odwołującej są bezzasadne, gdyż w ocenie organu II instancji została dokładnie przeprowadzona analiza stanu faktycznego i wszechstronnie zostały wyjaśnione uwarunkowania odmownej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że sytuacja finansowa odwołującej wynika z jej autonomicznych decyzji. Organ zauważył, że osiągany przez nią aktualnie dochód z emerytury w kwocie brutto 5.789,46 zł/m-c nie jest niski. Dochód ten podlega potrąceniu o kwotę 1.447,36 zł/m-c, z uwagi na zajęcie egzekucyjne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikające z posiadanego przez odwołującą zadłużenia podatkowego. Niemniej jednak otrzymywana przez E. S. kwota dochodu po uwzględnieniu tego zajęcia stanowi 3.274,05 zł/m-c i przekracza kwotę przeciętnego świadczenia emerytalno-rentowego wypłacanego w I półroczu 2019 r. w kwocie 2.236,84 zł. Natomiast fakt, że jej małżonek, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe nie posiada żadnych dochodów pozostaje bez wpływy na sprawę. Organ przyznał, że spłata przez odwołującą dwóch kredytów stanowi znaczny wydatek w comiesięcznym budżecie domowym (rata wynosi 2.678,56 zł), jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. odwołująca nie może oczekiwać udzielenia tak znacznej pomocy (umorzenia odsetek za zwłokę ww. zaległości podatkowych) wobec ustalonych okoliczności w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. W wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych stwierdzono, że:

* w związku z przekroczeniem obrotu uprawniającego do zwolnienia z VAT w 2007 r. E. S. zaniżyła przychód netto, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku do zapłaty m.in. za listopad 2007 r. o 4.847,00 zł, a za grudzień 2007 r. o 4.847,00 zł,

* za styczeń-grudzień 2009 r. odwołująca nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie wpłaciła należnego podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 37.130,00 zł,

* za 2007 r. zaniżyła dochód o 182.250,28 zł, a zaniżenie należnego podatku stanowiło 69.280,00 zł,

* za 2008 r. odwołująca zaniżyła dochód o 276.245,70 zł, a zaniżenie należnego podatku stanowiło 108.190,40 zł,

• za 2009 r. zaniżyła dochód o 107.787,86 zł, a zaniżenie należnego podatku stanowiło 32.310,00 zł.

Zdaniem organu II instancji, okoliczności niewywiązania się przez E. S. zarówno z zobowiązań podatkowych, jak i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych VAT i PIT nie mają zatem nadzwyczajnego charakteru, a także nie wynikają ze szczególnych zdarzeń losowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że ustalone nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT i PIT nie były przez odwołującą kwestionowane. Zatem powstanie zaległości podatkowych wynika z naruszenia przez nią obowiązków podatkowych w zakresie właściwego rozliczania podatków.

Natomiast obecny brak środków umożliwiających zapłatę odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych nie stanowi, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie określonej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach udzielanie wnioskowanej ulgi w spłacie prowadziłoby więc nie tylko do zachwiania dochodów budżetu państwa, ale także do uprzywilejowania względem innych podmiotów, wywiązujących się należycie z zobowiązań podatkowych, co jednocześnie naruszałoby interes publiczny, wyrażający się w równym traktowaniu podatników.

Odnosząc się do przedstawionej przez odwołującą obawy o zagrożenie jej bytu, z uwagi na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, organ II instancji uznał, że nie może ona stanowić podstawy udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem, że dochodzenie wobec E. S. zaległości podatkowych trwa od kilku lat, a pomimo tego jej egzystencja nie jest zagrożona. Organ zauważył również, że w ramach egzekucji prowadzonej ze świadczenia emerytalnego zajmowana jest tylko kwota 1.447,36 zł/m-c zł, a pozostająca kwota świadczenia emerytalnego oraz dodatkowy dochód (wynagrodzenie za pracę) pozwalają na zapłacenie bieżących wydatków. Zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że egzystencja odwołującej, jak i małżonka pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym jest zagrożona.

Odnośnie zarzutu odwołującej, że nieuprawnione było stwierdzenie organu I instancji, że ewentualnie udzielona ulga w postaci umorzenia odsetek za zwłokę miałaby iluzoryczny wpływ na poprawę jej sytuacji finansowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje, że poza zaległościami podatkowymi w podatku VAT i PIT, które wynoszą 469.051,63 zł (zaległość VAT należność główna 39.068,36 zł + odsetki za zwłokę 40.671,78 zł, zaległość PIT należność główna 185.490,65 zł + odsetki za zwłokę 203.820,84 zł -stan na dzień 10 lutego 2020 r.) E. S. posiada zadłużenie z tytułu zaciągniętych kredytów (w Alior Banku pozostało do spłaty 30.262,37 zł, w Getin Noble Bank pozostało do spłaty 56.718,95 zł). Poza tym ma ona zaległość wobec Sądu Rejonowego w O. w wysokości 6.762,65 zł. Zaległości podatkowe dochodzone są w ramach postępowania egzekucyjnego - zajęcie kwoty 1.447,36 zł/m-c i jest ono skuteczne. W tym stanie, przedwczesną decyzją byłoby, zdaniem organu, zrezygnowanie przez budżet państwa z przysługujących należności podatkowych wynikających z odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Ponadto organ II instancji uważa, że wiek odwołującej nie zobowiązywał do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że E. S. ma 69 lata, jednak nie koliduje to z jej aktywnością zawodową. Jak wynika z akt sprawy odwołująca była zatrudniona na podstawie urnowy o pracę w K. A. im. A. F. M. w okresie 4 października 2018 r. – 30 września 2019 r. Jednocześnie ze złożonych wyjaśnień wynika, że przewidywała ona przedłużenie współpracy z tą uczelnią (wniosek z dnia 4 września 2019 r.).

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wskazane przez odwołującą kłopoty zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które uwzględniono w postępowaniu prowadzonym w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, niemniej jednak okoliczność ta nie stanowi samoistnej przesłanki do jej zastosowania. Organ zauważył, że pomimo wskazanych problemów zdrowotnych istniejących od 2000 r. odwołująca nie jest (i nie była) pozbawiona zdolności do wykonywania pracy (do 30 września 2018 r. zatrudnienie w Ministerstwie Spraw Zagranicznych, a z informacji PIT-11 wynika, że wykonywała także dodatkowe zlecenia, od 4 października 2018 r. wykonuje umowę o pracę w K. A. im. A. F. M.). Organ nadmienił też, że podjęcie zatrudnienia przez podatnika, który pobiera już świadczenie emerytalne stanowi jego autonomiczną decyzję.

Odnośnie twierdzeń E. S., że umorzenie odsetek za zwłokę pozwoliłoby na bieżącą i systematyczną spłatę zaległości podatkowych, gdyż nie jest ona w stanie wywiązać się z obciążającego zadłużenia podatkowego bez umorzenia tych odsetek, organ II instancji wskazał, że zadeklarowanie przez odwołującą spłaty należności głównej z tytułu podatku PIT w żadnym razie nie może uzasadniać umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. Tym bardziej, że nie udokumentowała ona, iż posiada możliwości zapłaty tych należności podatkowych (185.490,65 zł -stan na dzień 10 lutego 2020 r.). Na marginesie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że od czasu powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2009 w łącznej kwocie 220.143,00 zł (powstałe po złożeniu korekt zeznań podatkowych) uległy zmniejszeniu do 185.490,65 zł (stan na 10 lutego 2020 r.). Zatem przez okres 8 lat zmniejszyły się jedynie o 34.652,35 zł, co stanowi 15,74%.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 26 października 2019 r. wynika, że odwołująca posiada majątek ruchomy. Ruchomości w postaci 45 sztuk obrazów, 6 sztuk mebli oraz pianino zostały zajęte w dniu 26 października 2019 r. przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w toku trwającego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu II instancji, z powyższego wynika zatem, iż być może istnieje szansa zaspokojenia posiadanych przez E. S. zaległości podatkowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży zajętych ruchomości w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że wskazane powyżej okoliczności pozwalają uznać, że po stronie odwołującej brak jest ważnego indywidualnego i obiektywnego interesu uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się E. S. i pismem z dnia 16 marca 2019 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktów notoryjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że znalazła się w niezwykle trudnej sytuacji finansowej. Strona ma 69 lat i ma na utrzymaniu małżonka w wieku 78 lat, który nie ma własnych dochodów. Skarżąca i jej mąż są więc osobami starszymi, a przy tym schorowanymi. E. S. podała, że uzyskuje emeryturę w kwocie 3.274,05 zł netto, co oznacza, że na utrzymaniu dwóch osób uzyskuje 1.637,02 zł. Kwota ta jest obiektywnie i oczywiście niewystarczająca do zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, utrzymania jedynego lokalu mieszkalnego i leczenia niedołężniejącej osoby w podeszłym wieku. Wobec takiej sytuacji życiowej, a także wobec konieczności spłaty cudzych zobowiązań podatkowych skarżącej udało się podjąć dodatkową pracę zarobkową. Dzięki niej także spłaca kredyty, które wzięła na spłatę zobowiązań podatkowych. Zdaniem autorki skargi, gdyby nie zaciągnęła kredytu i nie podjęła pracy pomimo uzyskania uprawnień emerytalnych, organ nie byłby spłacany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID) w zw. z § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2020 r. nr 61/2020 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Krakowie zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta na prawach powiatu Kraków, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dniem 17 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z uwagi na to zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 11 stycznia 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Jak wskazano powyżej sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy w tym złożoną skargę i jak i odpowiedź na skargę.

Odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie ww. podatku za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. przedawniało się odpowiednio z dniem 31 grudnia 2013 r., 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 25 października 2019 r., a decyzja organu II instancji w dniu 14 lutego 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych ww. zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...], [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, o którym skarżąca została zawiadomiona (przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 19 i 28 grudnia 2011 r. i w związku z jej nieodebraniem doręczona w trybie zastępczym). Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zaczął biec na nowo od dnia 13 grudnia 2011 r. Następnie na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...], [...], dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w MBANK/CENTRALA, o którym skarżąca została zawiadomiona (przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniu 4 i 12 marca 2014 r. i doręczona w trybie zastępczym, gdyż nie została odebrana.). Wobec czego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-grudzień 2009 r. biegł na nowo od dnia 6 marca 2014 r. Z kolei na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi w dniu 27 grudnia 2016 r., a skarżącej w dniu 30 grudnia 2016 r. W związku z tym bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016r.

Z kolei w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...], [...], dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. Zawiadomienie zostało doręczone pracodawcy w dniu 18 lutego 2013 r. Również skarżąca została o tym skutecznie zawiadomiona w trybie zastępczym, gdyż pomimo dwukrotnego awizowania w dniu 18 i 26 lutego 2013 r., przesyłka nie została odebrana. Bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 19 lutego 2013 r. Następnie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. – na podstawie wymienionego powyżej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...], które zostało doręczone bankowi w dniu 27 grudnia 2016 r., a skarżącej 30 grudnia 2016 r. Wobec czego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r.

Jeżeli natomiast chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. to wskazać należy, że w ramach prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania przedmiotowej zaległości podatkowej, na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 kwietnia 2013 r. nr [...], [...], dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, o którym skarżąca została zawiadomiona w dniu 19 kwietnia 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 16 kwietnia 2013 r. Następnie dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. – na podstawie dwukrotnie już wspominanego powyżej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...], o którym skarżąca została skutecznie zawiadomiona w dniu 30 grudnia 2016 r. Wobec czego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r.

Tym samym organy podatkowe obu instancji były uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Wskazać jednak należy, że organy podatkowe nie mogą skutecznie powoływać się wykazując, iż ww. zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy mieć przede wszystkim na względzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz. U. z 2013/1313). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim, że "art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Odpowiednikiem tej normy (od dnia 1 stycznia 2003 r.) jest zaś art. 70 § 8 o.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego tylko dodaniem, obok zabezpieczenia hipotecznego, zastawu skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma ta została przyjęta przez organy za podstawę odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wyrok TK w sprawie SK 40/12 nie spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego w sentencji wyroku, tj. art. 70 § 6 o.p. Przepis art. 70 § 8 o.p. stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej w wyroku zwrócił bowiem uwagę, że choć zakwestionowany przepis, od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone, ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zaznaczył, że chociaż brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków, to krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne, odwołując się przy tym do swoich wyroków z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10. Trybunał Konstytucyjny wyraził jednocześnie pogląd o potrzebie podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych w wyroku.

Należy podkreślić, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 o.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p., przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji jego poprzednika (§ 6), nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, natomiast w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych zastawem skarbowym (jak w rozpoznawanej sprawie) na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w art. 70 § 8 o.p., wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, z przyczyny od nich niezależnej, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 o.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim TK stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14).

Powołanie się w niniejszej sprawie przez organ podatkowy na art.70§ 8 o.p nie miało jednak wpływu na ustalenie braku przedawnienia wskazanych zaległości albowiem zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Raiffeisen Bank Polska S.A. – (zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 grudnia 2016 r. nr [...], [...] ) spowodowało skuteczne przerywanie biegu przedawnienia, w wyniku czego termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 28 grudnia 2016 r. Tym samym organy podatkowe obu instancji były uprawnione do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającego w sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty w powyższym przepisie spójnik "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Podkreślić także należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) organ podatkowy w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, tj. czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przypomnieć należy, że wydanie decyzji w oparciu o tzw. "uznanie administracyjne", nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/GL 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu administracyjnego objęta jest zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego.

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście w art. 67a § 1 powołanej ustawy. Wprawdzie to w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie uregulowanej w art. 67a § 1, winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, jednak braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17). Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem wierzyciela podatkowego i które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną danego podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2634/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności ponoszenia ciężarów podatkowych (tj. egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszących się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1026/06.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11). Tak więc odnoszenie rozumienia przesłanki interesu publicznego wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków (i innych danin), a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o konkretnej treści, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Zatem, jak była o tym wyżej mowa, organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien więc ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostałyby rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie odmówiły skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009.

Jak wynika z treści skargi ww. zaległości podatkowe powstały na skutek udzielenia przez skarżącą w latach 2007-2009 pełnomocnictwa koleżance do działania w swoim imieniu. W wyniku tego, osoba ta, bez wiedzy i zgody skarżącej, spowodowała powstanie po stronie skarżącej odpowiedzialności podatkowej. Powstanie ww. zaległości było zatem skutkiem udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa niewłaściwej osobie, a w konsekwencji nieodprowadzenie przez nią do budżetu państwa należnych środków pieniężnych. To zatem nie na skutek nagłych i nieprzewidzianych okoliczności, lecz w wyniku własnych decyzji skarżąca nie zapłaciła należnego podatku w ustawowych terminach. Konsekwencje działania pełnomocnika obciążają bowiem mocodawcę (w niniejszej sprawie skarżącą). Gdyby skarżąca sprawowała należyty nadzór nad działaniem pełnomocnika wiedziałaby o nieprawidłowościach w jego działaniach, które doprowadziły do powstania ww. zobowiązań podatkowych i obecnie nie znajdowałaby się w trudnej sytuacji. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy w 2007 r. skarżąca uzyskała dochód w wysokości 240.880,60 zł, w 2008 r. dochód w wysokości 348.129,89 zł, a w 2009 r. dochód w wysokości 274.840,43 zł. Oznacza to, że skarżąca osiągała przychody, które pozwalały jej na zapłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym powstanie ww. zaległości podatkowych nie nastąpiło na skutek nadzwyczajnych okoliczności ani nie wynikało ze szczególnych zdarzeń losowych. Za takie okoliczności nie można uznać działania pełnomocnika reprezentującego skarżącą. W sytuacji zatem, gdy zaległości podatkowe powstały na skutek uchylania się przez skarżącą od ciążącego na niej obowiązku podatkowego, a nie nadzwyczajnych okoliczności, przyznanie jej wnioskowanych przez nią ulg (rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku oraz umorzenia odsetek za zwłokę) byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Stawiałoby to bowiem skarżącą w korzystniejszej sytuacji w stosunku do tych podatników, którzy wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych i byłoby niezgodne z zasadą równości wobec prawa.

Nie bez znaczenia jest też tutaj fakt, że jak wynika z akt sprawy również w kolejnych latach skarżąca uzyskiwała dochody pozwalające na wywiązanie się z obciążających zaległości podatkowych wskutek czego nie powstałaby tak znaczna kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Ze złożonych zeznań podatkowych wynika bowiem, że uzyskała ona dochód: za 2010 r. w wysokości 106.017,13 zł + inne dochody 4.918,08 zł, za 2011 r. w wysokości 88.947,65 zł + inne dochody 975,60 zł, za 2012 r. w wysokości 90.274,39 zł, za 2013 r. w wysokości 65.208,32 zł, za 2014 r. w wysokości 92.816,47 zł, za 2015 r. w wysokości 97.229,16 zł, za 2016 r. w wysokości 85.947,60 zł, za 2017 r. w wysokości 73.374,73 zł, za 2018 r. w wysokości 97.684,22 zł. Osiągany przez skarżącą dochód pozwalał więc na spłatę przedmiotowych należności podatkowych.

W ocenie Sądu, również sytuacja finansowa skarżącej nie przemawia za koniecznością udzielenia jej wnioskowanej ulgi w spłacie. Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z małżonkiem. Ich źródłem dochodu jest emerytura skarżącej (jej mąż nie ma żadnych dochodów) w kwocie brutto 5.789,46 zł, z której potrącana jest kwota 1.447,36 zł miesięcznie. Po uwzględnieniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne do wypłaty pozostaje kwota 3.274,05 zł. Ponadto skarżąca uzyskuje dochód z wynagrodzenia za pracę na K. A. im. A. F. M. (umowa o pracę na czas określony od 4 października 2018 r. do 30 września 2019 r.), a średnie wynagrodzenie z ostatnich 3 miesięcy (1 listopad 2018 r. 31 stycznia 2019 r.) wynosiło brutto 3.700,00 zł, netto 2.785,43 zł. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżąca posiada majątek nieruchomy - dom o powierzchni ok. 200 m2 położony na działce o pow. 0,1247 ha, w którym zamieszkuje, obciążony hipoteką przymusową przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

Jak wynika z oświadczenia skarżącej o sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej z dnia 4 września 2019 r. łączne wydatki związane z utrzymaniem domu/mieszkania oraz rodziny stanowią 1.892,12 zł. Składają się na nie następujące wydatki miesięczne: gaz, woda, elektryczność - 890,12 zł, alarm - 55,00 zł, śmieci - 30,00 zł, jedzenie - 600,00 zł. Jak słusznie zauważył organ II instancji wydatki te stanowią łącznie kwotę 1.575,12 zł, a jak twierdzi skarżąca kwotę 1.892,12 zł. Z kolei ze złożonego przez skarżącą w dniu 4 września 2019 r. zestawienie wydatków ponoszonych w ramach prowadzonego gospodarstwa domowego wynika, że ich suma wynosi 1.967,12 zł, a składają się na nią wydatki na: odzież i obuwie - 50,00 zł, żywność - 600,00 zł, transport - 56,00 zł, higiena osobista oraz środki czystości - 50,00 zł, media (gaz, woda, prąd) - 890,12 zł, opieka zdrowotna, lekarska - 75,00 zł, telefon - 200,00 zł, podatek od nieruchomości - 46,00 zł. Również zatem i ta kwota nie zgadza się ze wskazywaną przez skarżącą kwotą 1.892,12 zł. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ II instancji przyjął, że z uwagi na powyższe rozbieżności wydatki skarżącej zamykają się w kwocie 1.892,12 zł, tym bardziej, że w treści skargi skarżąca nie odniosła się do kwestii tych rozbieżności w podawanych przez nią kwotach miesięcznych wydatków. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca spłaca dwa kredyty: w Alior Banku - rata 1.354,83 zł miesięcznie (pozostało do spłaty 30.262,37 zł) i w Getin Noble Bank - rata 1.323,73 zł miesięcznie (pozostało do spłaty 56.718,95 zł).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżąca osiąga dochód w wysokości 6.159,58 zł (na który składa się emerytura i wynagrodzenia za pracę). Po odjęciu od niego wydatków w kwocie 4.570,68 zł skarżącej pozostaje do dyspozycji kwota 1.588,90 zł. Zdaniem Sądu, pozostająca skarżącej kwota 1.588,90 zł pozwoliłaby jej stopniowo spłacić powstałe zaległości podatkowe tym bardziej, że decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyraził zgodę na rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku PIT, a decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. wyraził zgodę na zapłatę zaległości podatkowych w odroczonym terminie.

Należy również zauważyć, że jak wynika z akt sprawy skarżąca posiada majątek ruchomy w postaci 45 sztuk obrazów, 6 sztuk mebli oraz pianina. Ruchomości te zostały zajęte w dniu 26 października 2019 r. przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w toku trwającego postępowania egzekucyjnego. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że daje to szansę zaspokojenia posiadanych przez skarżącą zaległości podatkowych ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. ruchomości w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Udzielenie bowiem skarżącej wnioskowanych przez nią ulg nie było uzasadnione ani ważnym interesem podatnika ani interesem publicznym. Powstanie zaległości podatkowych było następstwem działań skarżącej, która mimo osiąganego przychodu nie wywiązała się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Sytuacja finansowa skarżącej nie pozwala jej co prawda spłacić jednorazowo powstałych zaległości, jednak środki finansowe jakimi dysponuje umożliwiają jej spłacanie tych zaległości przynajmniej w części lub w ratach bez uszczerbku dla niezbędnego utrzymania dla niej i jej rodziny. Równocześnie należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie nie stoi na przeszkodzie złożeniu przez skarżącą ponownego wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, w przypadku pogorszenia się jej sytuacji materialnej w przyszłości.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

[...]