Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 285/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, 2, art. 108 ust. 1, art. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14, ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011r. sprawy ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., nr [...]określającej Ł. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005r. w kwocie 17 881 zł oraz podatek do zapłaty, określony na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości 19 326 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego działalności gospodarczej prowadzonej w 2005r. przez Ł. M. pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "L.-P." stwierdzono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 36 539 zł, wynikającą z 5 faktur (szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji), wystawionych przez firmę "M." Spółka z o.o. Biuro Handlowe w C. (Spółka M.).

Organ ustalił, że Spółka M. w 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym, tym samym faktury przez nią wystawione nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej rozporządzenie), pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur.

Ponadto w dokumentacji firmy brak było dwóch z ww. faktur ujętych w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT-7. Dopiero w toku kontroli okazano kontrolującym kserokopie faktur VAT Nr 89/02/2005 oraz Nr 114/02/2005. Z kopii wynikało, że dotyczyły nabycia urządzeń zaliczonych przez podatnika do środków trwałych: gilotyny G 73 oraz maszyny ADAST ROMAYOR 513.

Ustalono także, że w lutym 2005r. firma "L.-P." wystawiła 3 faktury sprzedaży dla PPUH "P. P." Spółka z o.o. na kwotę netto 87 849,99 zł oraz podatek VAT 19 326,99 zł za wykonanie prac w Akademii Rolniczej w L.. Prace te miały być zlecone podwykonawcy – Spółce M., która jak ustalono, nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym stwierdzono, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistego wykonania czynności. Robót tych nie wykonała również firma "L.-P.", ponieważ w 2005r. w firmie był zatrudniony tylko jeden pracownik posiadający inne obowiązki.

1.3. W toku postępowania ustalono, że Spółka M. nie była zarejestrowana w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w C., nie składała deklaracji VAT. Od grudnia 2003r. nie płaciła również należności za wynajmowany od Spółki "M.-H." S.A. lokal biurowy w C. przy ul. D. 1/10. Wynajmujący lokal, skierował sprawę braku uregulowania należności na drogę sądową, gdzie Sąd Rejonowy w C. wyrokiem zaocznym nakazał Spółce opróżnienie lokalu.

W aktach sprawy znajduje się również korespondencja prowadzona pomiędzy syndykiem "M.-H." S.A. w upadłości, a Spółką M.. Wobec zalegania z zapłatą czynszu najmu na kwotę 2 074 zł, pismem z dnia 23 kwietnia 2004r., syndyk poinformował o ustanowieniu ustawowego prawa zastawu na ruchomościach znajdujących się w wynajmowanym pomieszczeniu. Jednocześnie zakazał Spółce wywozu przedmiotowych ruchomości z dotychczas wynajmowanego pomieszczenia, do chwili zapłaty zadłużenia. Pismem z dnia 10 maja 2004r. R. K., podpisujący się jako Prezes Zarządu Spółki zwrócił się do "M.-H." z prośbą o rozłożenie na raty zadłużenia z tytułu zapłaty czynszu. Spółka "M.-H.", pismem z dnia 6 lipca 2004r. poinformowała Spółkę o rozwiązaniu umowy najmu z dnia 6 marca 2003r., ze skutkiem natychmiastowym w związku z zaleganiem w zapłacie czynszu. Ponadto w piśmie Spółki "M.-H." z dnia 20 lipca 2005r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej w C., syndyk oświadczył, że po dniu 10 maja 2004r. nikt z osób upoważnionych z firmy "M." nie przebywał w wynajmowanym lokalu oraz że nie ma z firmą żadnego kontaktu.

Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego przesłuchano w charakterze świadka A. R. oraz E.A.. Przesłuchana w dniu 25 maja 2009r. A. R. zeznała m.in., że od grudnia 2002r. pracowała w firmie "M.-H." na stanowisku specjalisty do spraw administracji budynku, ona również zajmowała się przygotowaniem umowy najmu dla Spółki, którą podpisał "Pan K.". Wyjaśniła, że w wynajmowanym przez firmę "M." lokalu tylko sporadycznie przebywał jej pracownik biurowy. Podczas wizyt w tym pomieszczeniu nie widywała żadnych innych osób oprócz pracownika biurowego, ani ewentualnych klientów Spółki. Podczas komisyjnego otwarcia pomieszczenia wynajmowanego przez Spółkę, w którym brała udział prawdopodobnie w 2005r., po wejściu do lokalu okazało się, że nie było żadnych sprzętów poza drobnym sprzętem biurowym, który nie przedstawiał większej wartości.

Z kolei E. A., główna księgowa w firmie "M.-H.",

w dniu 25 maja 2009r. zeznała m.in., że zajmowała się rozliczeniem należności

z firmą "M." z tytułu wynajmu pomieszczenia i pierwszą fakturę wystawiono za marzec 2003r., zaś ostatnią za kwiecień 2004r., natomiast ostatnia wpłata Spółki została dokonana w dniu 9 stycznia 2004r., tytułem opłaty czynszu za dwa miesiące. Zeznała również, że w dniu 9 maja 2005r. została przeprowadzona eksmisja z lokalu użytkowego, zajmowanego przez firmę "M.", co wynika z postanowienia komornika sądowego rewiru III z dnia 15 czerwca 2005r. W toku eksmisji nie ujawniono żadnych ruchomości przedstawiających wartość handlową i podlegających zajęciu.

1.4. Od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uzyskano

z kolei informacje, że Spółka M. w dniu 13 czerwca 2001r. złożyła dokument rejestracyjny VAT-R. Spółka M. zgłosiła adres siedziby, adres prowadzenia działalności oraz adres prowadzenia rachunkowości przy ul. J. 9/320 w G.. W okresie od czerwca 2001r. do stycznia 2004r. Spółka M. składała deklaracje VAT-7, zaś od miesiąca lutego 2004r. - zaprzestała składania tych deklaracji i z dniem 2 lipca 2007r., stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wykreślono firmę z rejestru podatników VAT. Poinformowano także, że obecnie nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli lub czynności sprawdzających w stosunku do Spółki M., ponieważ jej adres jest nieznany. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach nadmienił również, że Prokuratura Rejonowa w Gliwicach prowadzi postępowanie w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa przez Spółkę M..

1.5. Od Spółdzielni Mieszkaniowej "Ś." w G. otrzymano informację, że Spółka M. była najemcą lokalu użytkowego w biurowcu Spółdzielni przy ul. J. 9. Przedmiotem najmu zgodnie z umową z dnia 10 października 2000r. były pomieszczenia biurowe o łącznej powierzchni 96,60 m2. Od grudnia 2001r. pokoje wynajmowane przez Spółkę M. pozostawały zamknięte, a ponieważ nie można się było skontaktować z najemcą, powstało zadłużenie czynszowe. W związku z zaległościami, Spółdzielnia w dniu 18 października 2002r. wypowiedziała umowę najmu. Wręczenie firmie "M." w dniu 29 października 2002r. wypowiedzenia umowy, stanowiło ostatni kontakt z najemcą. W dniu 11 grudnia 2002r. Spółdzielnia dokonała komisyjnego otwarcia lokalu, podczas którego stwierdzono, że pokoje są puste. Firma "M." nie zgłosiła się więcej do Spółdzielni Mieszkaniowej "Ś.".

1.6. Zdaniem organu odwoławczego stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie prawnym (ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za styczeń 2004r), w związku z tym nie mogła wykonać czynności wykazanych w fakturach wystawionych w lutym 2005r. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury

i dokumenty celne, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z wymienionych przepisów wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub gdy dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz prawem warunkowym powodując, iż prawo to przysługuje w sytuacji gdy poprzedni podatnik VAT we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ponadto warunkiem odliczenia jest także możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i powiązania przedstawionych dowodów ze ściśle określonymi czynnościami. Zatem przepisy ustawy o VAT nie przewidują sytuacji,

w której nabywca ma prawo rozliczenia podatku z faktury zakupu, w sytuacji gdy nie jest możliwe potwierdzenie transakcji gospodarczej poprzez dokonanie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u ich wystawcy. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2005r. (sygn. akt FSK 1741/04) podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Zawarcie transakcji z firmą nie mającą siedziby, z którą nie było żadnego kontaktu nie było możliwe. Dodatkowo stwierdzono, że podatnik oprócz faktur nie posiadał żadnej dokumentacji dowodzącej współpracy pomiędzy firmami. Ponadto Ł. M. nie skorzystał

z możliwości wyjaśnienia kwestii współpracy ze Spółką M., odmawiając kilkukrotnie wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony oraz nie udzielając odpowiedzi na pisma kierowane przez inspektora.

1.7. Odnośnie wykonania przez skarżącego usług: wykonania otworów

w ścianach, stropach i dachu wraz z uszczelnieniem przejść przez dach

i zabezpieczeń p.poż. w przegrodach stref pożarowych w budynku Akademii Rolniczej w L. na rzecz "P. P." organ odwoławczy wskazał, że na potwierdzenie ich wykonania podatnik przedstawił trzy faktury oraz zlecenie wystawione przez "P. P." z dnia 3 stycznia 2005r. oraz protokoły odbioru wykonanych robót branżowych - instalacyjnych z dnia 21 lutego 2005r. i z dnia 26 lutego 2005r.

Przesłuchany w dniu 5 maja 2010r. D. T.- Prezes Zarządu Spółki "P. P." zeznał, że nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie czy kontrahentem Spółki była w 2005r. firma "L.-P.", ponieważ zajmował się negocjowaniem kontraktów oraz dostawą urządzeń i tylko w szczególnych przypadkach zajmował się płatnościami dla podwykonawców. Według D.T. przebieg prac na Akademii Rolniczej w L. nadzorował ojciec - Z. T..

Przesłuchany w dniu 5 maja 2010r. wiceprezes "P. P." Z. T. potwierdził zlecenie firmie podatnika wykonania prac na Akademii Rolniczej w L.. Zeznał, że Ł. M. zgłosił się do Spółki z rekomendacji znajomego, nie potrafił jednak wskazać nazwiska osoby polecającej. Wyjaśnił, że przed zleceniem tych prac, sprawdzono dokumenty firmy "L.-P.", takie jak: zaświadczenie o wpisie do ewidencji, REGON i NIP. Nie sprawdzono natomiast możliwości wykonawczych firmy, ze względu na spiętrzenie w tym okresie obowiązków. Przesłuchiwany nie potrafił natomiast powiedzieć, czy Ł. M. osobiście przedłożył dokumenty ani czy zlecenie zostało mu przekazane osobiście czy też przesłane pocztą. Z. T. oświadczył także, że nadzorował ze strony wykonawcy wszystkie prace w L.. Zeznał, że za prawidłowość oraz całość wykonywanych prac odpowiadali kierownicy i zarząd firmy "P. P.", zaś decydującym był odbiór robót przez inspektora nadzoru ze strony inwestora, który odbierał roboty w większości przypadków w jego obecności. Świadek zapytany o obecność przy odbiorach robót, kogoś z firmy podatnika, najpierw nie pamiętał czy ktokolwiek z firmy "L.-P." był obecny przy odbiorach, później oświadczył, że ze względu na mały zakres robót w większości przypadków ograniczono się do odbioru robót przez inspektora nadzoru, tylko w jego obecności.

Z zeznań świadka wynika również, że prace w zakresie zleconym firmie "L.-P." (wiercenie otworów w ścianach i stropach oraz wykonanie obowiązujących zabezpieczeń p.poż.), były również wykonywane przez innych podwykonawców.

Z. T. wyjaśnił w szczególności, że w rzeczywistości roboty wykonywała między innymi firma "L.-P."; nie pamięta czy roboty zlecone firmie "L.-P." wykonywał jeszcze inny podwykonawca. Zapytany o wykonie przez podatnika otworów w ścianach i sufitach oraz zabezpieczenia odpowiedział: "z tego co sobie przypominam, chyba wykonywała je jeszcze jakaś inna firma". Według przesłuchiwanego prace zlecone firmie podatnika mogły być wykonane maksymalnie przez 3 - 4 osoby. Materiały do robót i większość specjalistycznych elektronarzędzi zapewniać miał "L.-P.", a wycena wartości robót dokonywana była ryczałtowo. Zeznał także, że podczas pracy zarówno pracownicy firmy "P. P.", jak i pracownicy podwykonawców ubrani byli w kamizelki z logo firmy "P. P.", dlatego nie potrafi powiedzieć, która brygada wykonywała prace zlecone Ł. M..

Zgodnie z jego zeznaniami generalnym wykonawcą robót w L. była Spółka "M.". W umowie zawartej pomiędzy "P. P." a "M." znajdował się punkt mówiący o tym, że roboty wykonane zostaną własnymi siłami przez "P. P.", ale nie przestrzegano tego punktu, ponieważ najważniejsze było wykonanie prac zgodnie z harmonogramem. Żaden podwykonawca nie został zgłoszony do generalnego wykonawcy, powyższe dane nie znajdują się też w dzienniku budowy, nie było również przenoszonej kaucji gwarancyjnej na podwykonawców. Z. T. nie wie czy Spółka "L.-P." korzystała z podwykonawców, nie są oni również znani zarządowi firmy "P. P.". Sposób dokonywania płatności na rzecz firmy "L.-P." był jednym ze szczególnych przypadków, kiedy Spółka "P. P." dokonywała płatności gotówkowej, ale świadek nie pamięta, komu przekazywano pieniądze.

1.8. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego włączono do akt sprawy wyciągi z protokołów przesłuchań K. R., R. B. oraz W. J.. Następnie w postępowaniu odwoławczym dołączono protokół przesłuchania R. B. z dnia 17 listopada 2008r., K. R. z dnia 11 stycznia 2008r., protokół z czynności sprawdzających w firmie SPB K. R. spisany w dniu 19 grudnia 2007r. oraz fakturę Nr 3/2005 z dnia 10 stycznia 2005r., wystawioną przez firmę K. R. tytułem wykonania otworów w stropach i ścianach żelbetowych. Przy czym protokoły przesłuchania R. B. z dnia 30 lipca 2008r. oraz W. J. z dnia 14 listopada 2008r. zostały przez organ drugiej instancji wyłączone z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, tj. ochronę danych identyfikujących firmy, o których mowa w tych zeznaniach.

Zeznania ww. osób zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

1.9. Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez "L.-P." dla Spółki "P. P." wystawione zostały tytułem wykonania otworów

w stropach i ścianach wraz z uszczelnieniem przejść przez dach i zabezpieczeń p.poż. Z przesłuchań w charakterze świadków: R. B., K. R. oraz W. J. wynika natomiast, że przewiertów dokonał K. R., co potwierdzają wszyscy trzej świadkowie, a K. R. dodatkowo wyjaśnił, że był ich jedynym wykonawcą. R. B.

i W. J., którzy odpowiadali za roboty prowadzone na Akademii Rolniczej w L. zeznali również, że nie znają firmy "L.-P." Ł. M., a W. J. wyjaśnił, że też nie są mu znane nazwa "M." oraz nazwisko K..

R. B. i W. J. wyjaśnili także, że do wykonania zabezpieczeń p.poż i uszczelnień należy mieć specjalne przeszkolenie i uprawnienia. Natomiast, Z. T. zapytany, czy do wykonania zabezpieczeń p.poż. należy mieć specjalne uprawnienia, odpowiedział w sposób wymijający, że za całość wykonywanych robót na obiekcie odpowiadała firma "P. P.". Zdaniem organu odwoławczego zeznania Z. T. nie pozwalają na przyjęcie, że przedsiębiorstwo "L.-P." było kontrahentem Spółki "P. P.", od której otrzymało zlecenie na wykonanie robót w L.. Nie podważają bowiem zgodnych ze sobą zeznań pozostałych świadków oraz wiarygodności zebranego materiału dowodowego. Świadek ten podczas jednego przesłuchania

w charakterze świadka udzielał odpowiedzi, które różniły się między sobą. Zapytany o wykonawcę robót raz udzielił odpowiedzi, że nie pamięta czy roboty zlecone firmie "L.-P." wykonywał jeszcze inny podwykonawca, by za chwilę stwierdzić, że prace wykonywała między innymi firma "L.-P.". Zapytany natomiast o obecność przy odbiorach robót, kogoś z firmy podatnika najpierw nie pamiętał czy ktokolwiek

z firmy "L.-P." był obecny, później oświadczył, że ze względu na mały zakres robót w większości przypadków ograniczono się do odbioru robót przez inspektora nadzoru, tylko w jego obecności.

Nadto zarząd Spółki "P. P.", dokonując zlecenia robót, nie sprawdził możliwości wykonawczych wynajętej firmy, tym bardziej, że zlecone zostały również prace wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Brak odpowiedniego zaplecza technicznego podwykonawcy oraz zasobów osobowych ma istotne znaczenie dla wykonawcy, który aby wywiązać się z umowy i nie stracić wiarygodności handlowej, zobligowany jest wywiązywać się z postanowień umowy.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że firma podatnika w kontrolowanym okresie zatrudniała tylko jednego pracownika - P. D., przesłuchanego w dniu 30 lipca 2008r., który pełnił obowiązki specjalisty do spraw zakupu i sprzedaży,

a także kierowcy i pracownika zajmującego się laminowaniem kalendarzy lub folderów. Świadek zeznał, że nie kojarzy firmy "M.", ani pracowników tej spółki, jak również nie zna J. K.. Zeznał ponadto, że odbierał zamówienia od kontrahentów tylko na terenie Kielc.

Firma nie posiadała również żadnego zaplecza technicznego, które pozwalałoby na wykonanie typu robót określonych w zleceniu wystawionym przez Spółkę "P. P.". Firma "L.-P." nie wykonała także usług za pośrednictwem podwykonawcy tj. firmy "M.", bowiem była to firma fikcyjna. Zatem, firma Ł. M. w rzeczywistości nie mogła wykonać sprzedaży usług budowlanych za które wystawiła faktury VAT.

1.10. W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem, obowiązek uiszczania podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia. Podatnik wystawiając faktury dokumentujące czynności których, jak wykazano wyżej nie mógł wykonać i wprowadzając je do obiegu prawnego, obowiązany był do zapłaty wykazanego podatku, pomimo iż rzeczywista sprzedaż nie nastąpiła.

1.11. Odnosząc się do zarzutu podatnika, że skoro organ nie kwestionuje faktu zużywania materiałów produkcyjnych służących osiągnięciu przychodów

z działalności poligraficznej, jak również nie kwestionuje faktu osiągania tych przychodów, to winien przynajmniej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane ze zużyciem kwestionowanych materiałów w postaci kartonu

i kredy, organ odwoławczy wyjaśnił, że w podatku od towarów i usług, podatnik pozbawiony został prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup wskazanych materiałów ze względu na fakt, iż nabycie dokumentowane było fakturami wystawionymi przez fikcyjny podmiot gospodarczy, a nie ze względu na zakwestionowanie obrotu związanego z zakupem.

1.12. Odnosząc się do nadesłanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pisma strony, w części dotyczącej przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki "M." - J. K. oraz przesłuchania: R. B., W. J. i K. R., a także powołania biegłego na okoliczność rzeczywistego zużycia kartonu i kredy w procesie produkcji, organ odwoławczy stwierdził, że złożonego w tym zakresie pisma, nie sposób zakwalifikować jako wniosku dowodowego. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych to strona, we własnym interesie powinna aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i wykazać inicjatywę, zwłaszcza gdy organ dysponuje już dowodami przeciwnymi. Inicjatywa ta nie polega jednak na przerzuceniu na organ obowiązku poszukiwania środków dowodowych. Wniosek o przesłuchanie świadka powinien zatem wskazywać precyzyjnie dane świadka (imię, nazwisko, adres), a także zawierać tezę dowodową i wspierającą argumentację. Teza dowodowa to wskazanie konkretnych okoliczności, o których zdaniem wnioskodawcy, świadek posiada stosowną wiedzę. Argumentacja natomiast powinna wykazać, iż ta wiedza świadka może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Tych warunków wniosek

z dnia 24 stycznia 2011r. oraz uzupełniające go stanowisko z dnia 15 lutego 2011r., nie spełniają. Strona nie podała nawet danych identyfikacyjnych świadków. Nie uprawdopodobniła zatem, że przeprowadzenie przesłuchania mogłoby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Dlatego organ ocenił wniosek jako zmierzający do przedłużenia postępowania.

Za nietrafiony uznano także wniosek o powołanie biegłego. Strona pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła odpowiedzi dotyczącej rozliczenia ilościowego zużytych do produkcji materiałów, a przychody osiągnięte z tego tytułu, nie były kwestionowane. Stąd ustalenia w zakresie objętym wnioskiem dowodowym nie mogłyby mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie wymiaru VAT.

1.13. Odnosząc się do kwestii przedawnienia występującego w lutym 2005r. zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że pięcioletni okres, o którym mowa

w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynąłby – 31 grudnia 2010r.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został jednak zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2010r., wszczęto bowiem wobec podatnika dochodzenie w sprawie

o przestępstwo skarbowe polegające na zaniżeniu podatku dochodowego za 2005r. oraz VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2005r.,

tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kks. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadal trwa.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ł. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów ustawy podatkowej i zasad postępowania.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazał, że bez współpracy z firmą M.

z G. nie było możliwe wykonywanie usług na rzecz P. – P., a organy podatkowe nawet nie zechciały przesłuchać jego pracowników i prezesów, którzy mogli potwierdzić fakty, za to włączały i wyłączały z akt sprawy protokoły

z przesłuchania w charakterze świadków pracowników i wykonawców P. P., które to zostały przeprowadzone na okoliczność innych postępowań. Zdaniem skarżącego w związku z utajnieniem w nich większości pytań i odpowiedzi świadków nie można tych odpisów, w tym stanie uznać za miarodajne dowody w sprawie.

W ocenie skarżącego pytania i odpowiedzi świadków wyrwane są z kontekstu,

w związku z czym nie można ich wprost poddać ocenie, tym bardziej iż w większości są niezgodne z dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu.

W opinii skarżącego poprzez wyłączenie ze sprawy przez organ odwoławczy protokołów przesłuchań, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, nie można stwierdzić, co stanowi podstawę decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Przedmiot sprawy dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." Spółka z o.o. Biuro Handlowe w C., a ponadto kwestii wykonania przez skarżącego usług budowlanych na zlecenie firmy "P. P.".

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę M. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, ponieważ Spółka M. nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym – podmiot nieistniejący. Nadto organ stwierdził, że skarżący nie wykonał usług w zakresie robót budowlanych na Akademii Rolniczej w L.. Konsekwencją takich ustaleń organu była korekta VAT za luty 2005r., zarówno w zakresie VAT naliczonego, jak i VAT do zapłaty.

3.3. Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT. Kwotę podatku naliczonego zaś stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie w sprawie szczegółowo wynikało z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę M..

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, protokołów odbioru robót, zeznań świadków, dokumentów urzędowych itp.

Uprawnionym stało się twierdzenie, że Spółka M., rzekomy kontrahent skarżącego, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS), nie prowadziła żadnej działalności. W przedmiotowym okresie nie dokonywała bowiem rozliczeń w zakresie VAT, co potwierdziły informacje z właściwych urzędów skarbowych (ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za styczeń 2004r.), nieznana i nie możliwa do ustalenia jest jej siedziba, dotychczasowe adresy siedzib są nieaktualne, co wynika m.in. z informacji zarządców lokali oraz świadków (pkt 1.3. – 1.6.). Podjęto również bezowocną próbę odnalezienia Spółki M. w oparciu o bazę firm nieistniejących i nierzetelnych (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2007r.). Całokształt okoliczności pozwolił na sformułowanie wniosku, że w lutym 2005r. podmiot ten nie mógł wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach.

Co znamienne, również w toku całego postępowania, skarżący w żaden sposób nawet nie próbował przybliżyć szczegółów rzekomej współpracy ze Spółką M.. Poza zakwestionowanymi fakturami nie posiadał też żadnej dokumentacji mogącej wskazywać na współpracę jego firmy ze Spółką M..

3.5. Ponadto szereg czynności procesowych podjętych w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur z tytułu, jak się okazało, rzekomej realizacji prac budowlanych na Akademii Rolniczej w L. na zlecenie P. P. potwierdziło tezę o nieprowadzeniu działalności przez Spółkę M.. Pomimo bowiem figurowania na fakturze z dnia 2 lutego 2005r. (m.in. prace wiertnicze) jako wykonawcy tych robót Spółki M. (podwykonawcy skarżącego) z materiału dowodowego w sposób racjonalny, logiczny i niewątpliwy wynika, że roboty te wykonał K. R., świadczący specjalistyczne usługi budowlane. Z jego zeznań z dnia 11 stycznia 2008r. jednoznacznie wynika, że był wyłącznym wykonawcą zlecenia ze strony P.-P. na wykonanie otworów w stropach i ścianach w ramach prac na Akademii Rolniczej w L.. Wykonanie tych prac przez K. R. potwierdza zaewidencjonowana przez niego faktura, jak również korespondujące z jego zeznaniami zeznania R. B. nadzorującego prace w charakterze kierownika robót oraz W. J., który kilkakrotnie przebywał na miejscu wykonywania tych robót. Dodatkowo świadkowie ci wykluczyli jakoby prace wykonywała firma skarżącego (L.-P.); stwierdzili, że nie znają takiej firmy. W. J. zeznał również, że nie zna firmy M., czy też osoby o nazwisku K.. Częściowe zaś wyłączenie jawności zebranego w tym zakresie materiału dowodowego (dwóch protokołów zeznań), wbrew zarzutom skargi, w żaden sposób nie podważa oczywistych wniosków, co do podmiotu który wykonywał te prace. Przy czym w związku z wykazaną niespójnością zeznań wiceprezesa zleceniodawcy (P. P.) - Z. T. i dużą ogólnikowością jego twierdzeń uprawnionym stało się podważenie wiarygodności zeznań tego świadka (pkt 1.9. i 1.7.), który co istotne zeznał też, iż wyjątkowo zapłata skarżącemu miała nastąpić gotówką; nie pamięta jednak komu. Znamienne są również zeznania jedynego pracownika firmy skarżącego - P. D., który wykonywał wyłącznie obowiązki zaopatrzeniowca, sprzedawcy, kierowcy oraz laminatora, a odbierał zamówienia tylko na terenie Kielc. Stwierdził on, że nie zna firmy M., czy osoby J. K.. W przedsiębiorstwie skarżącego brak było też odpowiedniego zaplecza technicznego dla wykonywania specjalistycznych prac wiertniczych.

Ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Kwestia niewykonania przez skarżącego usług budowlanych prowadzi do wniosku, że przedmiotowe faktury zostały wystawione bezpodstawnie, co rodzi skutki w sferze prawnopodatkowej, zarówno dla ich wystawcy, jak i odbiorców.

3.6. W aspekcie zaś materiału dowodowego sprawy, sposobu sformułowania wniosku dowodowego i braku aktywności dowodowej profesjonalnie reprezentowanej strony na przestrzeni długotrwałego postępowania przed organami (w tym bierność w odtwarzaniu przebiegu relacji handlowych ze Spółką M.) na akceptację zasługuje nieuwzględnienie wniosku skarżącego z dnia 24 stycznia 2011r. dotyczącego m.in. przesłuchania osoby J. K., rzekomego prezesa Spółki M. (pkt 1.12.). Złożenie przez podatnika wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2006r., sygn. akt II FSK 165/05 - lex nr 261967, jak również K.J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s.30). Przy tym, z materiału dowodowego sprawy, m.in. z zalegającej w aktach korespondencji Spółki M. ze spółką M.-H. z dnia 10 maja 2004r. oraz treści spornej faktury na roboty wiertnicze, wynika że osoba tytułująca się w prowadzonej korespondencji prezesem Spółki M. ma na imię R., a nie J.. Lakoniczność więc sformułowanego wniosku dowodowego i to na etapie zapoznania się z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym oraz jego wysoki poziom abstrakcyjności, w tym wątpliwości co do imienia świadka, mając na uwadze, że dotyczył wielokrotnego kontrahenta skarżącego (także żądanie ponowienia dowodów), mógł doprowadzić organ do odczytania go jako zmierzającego jedynie do przedłużenia postępowania.

3.7. Ustalenia organów w zakresie określonym w pkt 3.5. zasadnie stały się też podstawą dla zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podzielić należy też pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3087/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. I FSK 189/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.8. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności przedmiotowych faktur. Trafne jest ustalenie o rzekomym tylko funkcjonowaniu w obrocie podmiotu pod firmą M.. Prawidłowo organ nie dał też wiary wyjaśnieniom przedstawiciela firmy P.-P., co do wykonania przez skarżącego usług na Akademii Rolniczej.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Co znamienne, skarżący nie podjął nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jego stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji.

3.9. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.