Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 612/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 1, art. 89b ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.341.2021.MaM UNP: 2401-22-056866 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 marca 2022 r. Nr 2401-IOV3.4103.341.2021.MaM UNP: 2401-22-056866, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 z późn. zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 z późn. zm. – dalej ustawa VAT lub ustawa podatkowa), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania pani M. S. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ podatkowy) z dnia 31 marca 2021 r., znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług:

za maj 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 24.000 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 176 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za czerwiec 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 28.600 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 13 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za lipiec 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 6.477 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za sierpień 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 21.085 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za wrzesień 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 37.000 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.726 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za październik 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 35.036 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za listopad 2013 r.

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.364 zł,

za grudzień 2013 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 17.339 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za styczeń 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 29.121 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za luty 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 o podatku od towarów i usług w wysokości 23.915 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za marzec 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podarku od towarów i usług w wysokości 52.680 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za kwiecień 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 12.181 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za maj 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 1.005 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za czerwiec 2014 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 45.748 zł, stanowiącą kwotę zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 7 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że weryfikując prawidłowość danych wykazanych przez podatniczkę w złożonych deklaracjach VAT-7 w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r. organ ten stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego, a także podatku naliczonego, a następnie postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Przy czym decyzją z dnia 31 marca 2021 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatków od towarów i usług za kwiecień 2013 r.

W związku z dokonanymi ustaleniami, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy decyzją z dnia 31 marca 2021 r. określił podatniczce wysokość kwot zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oraz 2014 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. – w wysokościach określonych w decyzji.

Podstawą wydanych rozstrzygnięć w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że podatnik:

1) zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur VAT, do których brak jest dowodów zapłaty należności z nich wynikających w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, wystawionych przez podmioty: A. W., E oraz L. Analizując zgromadzony materiał dowodowy, organ podatkowy uznał, wobec braku uregulowania należności z tytułu spornych faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik ma obowiązek korekty – w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – odliczonego podatku, w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług.

2) zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia dostawy towarów na podstawie 3 faktur VAT wystawionych przez P Sp. z o.o., dokumentujących nabycie opakowań foliowych w maju 2014 r. na kwotę 757,97 zł.

3) zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z tytułu nabycia dostawy towarów lub świadczenia usług na podstawie faktury VAT wystawionej przez V Sp. z o.o., dokumentujących nabycie woreczków oraz kosztów transportu w październiku 2013 r. na kwotę 6.247,29 zł. Zdaniem organu podatkowego strona nabyła towar wadliwy, nie nadający się do dalszej odsprzedaży, a więc dokonała nabycia towarów nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast w zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił, że podatnik:

4) zaniżył podatek należny z tytułu faktur wystawionych na rzecz I, oraz PPHU S, dotyczących refaktur opłaty za wodę: za maj 2013 r. na kwotę 30,70 zł, sierpień 2013 r. na kwotę 11,24 zł i styczeń 2014 r. na kwotę 5,65 zł, gdyż podatnik w ramach umowy najmu w fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów ujmował opłatę za najem lokalu stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług oraz m.in. opłatę za wodę (refaktura) stosując przy tym 8% stawkę podatku od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, że nie ma podstaw, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu lokalu i usługi obce (refakturowane), a także stosować dla nich odrębne stawki VAT i dlatego uznał, że winny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu, tj. usługi najmu.

5) nie wykazał w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. kwot wynikających z 3 faktur wystawionych na rzecz V1 AS, [...], [...] D., dokumentujących opracowanie wzorów opakowań foliowych.

6) w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. w pozycji 21 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) wykazał kwoty z faktury wystawionej na rzecz V1 AS (odwrotne obciążenie) dokumentującej opracowanie wzorów opakowań. Podatnik nie powiązał faktury z konkretną dostawą opakowań na rzecz tego podmiotu.

7) nie wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. kwot wynikających z faktury wystawionych na rzecz V1 AS, dokumentującej opracowanie polimerów Kinakal Bama.

8) w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w pozycji 22 (eksport towarów) wykazał kwotę z faktury wystawionej na rzecz V1 AS, dokumentującej opracowań wzoru. Podatnik nie powiązał tej faktury z konkretną dostawą opakowań na rzecz tego podmiotu.

9) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. w pozycji 22 (eksport towarów) wykazał kwotę z faktury wystawionej na rzecz V1 AS, dokumentującej opracowań wzorów Klasetomato oraz opracowań wzorów Basilikum Rosnes. Powiązano część faktury dotyczącą opracowań wzorów Klasetomato z fakturą dokumentującą sprzedaż opakowań na rzecz V1 AS dokonaną w lipcu 2013 r. Natomiast część faktury dotyczącą opracowań wzorów Basilikum Rosnes nie powiązano z żadną konkretną dostawą. W związku z tym podatnik zawyżył podstawę opodatkowania eksportu towaru w kwietniu 2014 r. o kwotę 1.950 zł.

10) w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w pozycji 11 i 12 (dostaw towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju) wykazał fakturę, którą udokumentowano również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz V1 AS C/O [...] , Szwecja [...] S.. Zgodnie z wyjaśnieniami usługa w zakresie opracowania wzoru opakowań na kwotę 2.850 zł, została wykonana na terytorium kraju na rzecz kontrahenta ze Szwecji, któremu sprzedano także opakowania wykonane wg wzoru.

Ustalenia opisane w pkt 4 do 10 organ podatkowy uznał za naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy VAT, które nie powodują jednak zaniżenia bądź zawyżenia podatku należnego. Od przedmiotowej decyzji podatnik, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zarzucając błędną interpretację przepisów ustawy VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej:

1. Wystarczająco uprawdopodobniła, że należności wynikające z faktur wystawionych przez A. W., E oraz L zostały uregulowane gotówką i podmioty te nigdy nie wysuwały roszczeń w stosunku do niej z tytułu braku zapłaty. Odwołująca wskazała, że nie zawsze mogła szybko reagować na żądania organu podatkowego, a także zaznaczyła, że jej firma oraz jej kontrahenci nie prowadzili ksiąg rachunkowych i nie mieli obowiązku prowadzenia tzw. dokumentacji kasowej.

2. Czas prowadzenia kontroli podatkowej, który trwał od dnia 31 października 2014 r. do dnia 4 stycznia 2016 r. był niezgodny z obowiązującymi przepisami.

3. Doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie strony wszczynanie postępowania karnego w jej sprawie, w sytuacji gdy była w zaawansowanej, trudnej ciąży, zmierzały wyłącznie do możliwości przedłużenia przez organ podatkowy czasu prowadzenia postępowania podatkowego. Odwołująca zaznaczyła, że w dniu 4 grudnia 2018 r. została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jednak nie przeprowadzono z nią żadnych czynności, tj. nie przedstawiono jej zarzutów.

Podatniczka pismem z dnia 15 września 2021 r., w związku ze złożonym przez nią odwołaniem, przedłożyła odnalezione dowody zapłaty z 2014 r. (26 sztuk) zaznaczając, że dowody wpłat z 2013 r. powinny znajdować się w aktach sprawy, a także dołączyła pismo L z dnia 16 lipca 2021 r. oraz zestawienie płatności otrzymane od podmiotu V2 Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania, Dyrektor przytoczył treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdzając, że – co do zasady – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. Jednakże bieg tego terminu został zawieszony, gdyż pismem z dnia 14 listopada 2018 r. organ podatkowy zawiadomił podatniczkę na podstawie art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem 17 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do czerwca 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku od towarów i usług za te okresy.

Pismo to zostało doręczone w dniu 4 grudnia 2018 r. Z kolei pismem z dnia 8 października 2021 r. organ podatkowy poinformował m.in., że z uwagi na niezgłaszanie się strony na wyznaczane terminy wezwań, dopiero w dniu 28 maja 2019 r. została zapoznana z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 października 2018 r., w którym zarzucono jej popełnienie następujących czynów, tj.:

- w złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G. deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. wprowadziła w błąd uprawniony organ, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym czym uszczupliła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie złotych 108.592 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego,

- w okresie od 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w K., działając czynem ciągłym, dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg tj. ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.

Ponadto organ podatkowy poinformował, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. zawiesił postępowanie karne skarbowe. Strona złożyła na to postanowienie zażalenie, a następnie Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu postępowania przygotowawczego.

Dyrektor stwierdził, że w związku z tym, że w dniu 17 października 2018 r. wszczęto dochodzenie wobec firmy strony i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu jej zarzutów, a także z uwagi na fakt, że pismem z dnia 14 listopada 2018 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy, tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja 2013 r. do listopada 2013 r. oraz ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21). Powyższe oznacza, że zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., nie uległo przedawnieniu.

W przedmiocie dotyczącym transakcji do których brak jest dowodów zapłaty należności z nich wynikających w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, organ odwoławczy zauważył, że w przypadku 6 faktur wystawionych przez A. W. data upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypadała dla faktur: [...]w dniu 25 lipca 2013 r., [...] w dniu 22 sierpnia 2013 r., [...] w dniu 22 października 2013 r., [...] w dniu 22 listopada 2013 r., [...] w dniu 24 marca 2014 r., [...] w dniu 24 maja 2014 r., zaś z przedłożonego pisma tego podmiotu wynikało, że rozliczenia dot. tych faktur były realizowane gotówką i zostały w całości uregulowane. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest daty pisma, a także że nie podano w jakim dniu odwołująca miała uregulować w całości należności wynikające z przedmiotowych faktur. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego nie można uznać tego pisma jako dowód poświadczający zapłatę należności z faktur przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Co do ustalenia w zakresie transakcji z E., organ odwoławczy stwierdził, że wśród faktur do których brak jest dowodów zapłaty należności z nich wynikających w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze znajdują się 24 faktury wystawione przez ten podmiot. Strona przedłożyła 26 sztuk odnalezionych dowodów KP wystawionych przez ten podmiot z 2014 r.

Dyrektor ustalił, że najpóźniejsza data upływu 150 dni należności wynikających z tych faktur przypada na dzień 30 maja 2014 r. Tymczasem większość przedłożonych przez odwołujących odnalezionych dowodów zapłaty jest wystawiona po tej dacie. Przed tą datą wystawiono dowody KP, które dotyczą zapłaty innych faktur, a także KP z dnia 28 kwietnia 2014 r. tytułem: zapłata zaległości na kwotę: 19.900 zł.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać KP z dnia 28 kwietnia 2014 r. jako dowodu zapłaty należności wynikających z tych faktur. Treść tego dowodu jest zbyt ogólna i nie wynika z niej jakiej faktury ona dotyczy. Również pozostałe dokumenty KP wystawione po dniu 30 maja 2014 r. nie świadczą o zapłacie przez odwołującą za należności wynikające z przedmiotowych faktur. Z ich treści nie wynika jakich zaległości oraz jakich faktur dotyczą. Ponadto większość faktur wystawionych przez ten podmiot miała być zapłacona przelewem bankowym. Dlatego nie można uznać przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego dokumentów za dowody zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur wystawionych przez E.. Natomiast prawidłowo ustalono na podstawie wyciągu bankowego, że faktura VAT nr [...] została uregulowana przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do ustalenia w zakresie transakcji z L, organ odwoławczy ustalił, że brak dowodu uiszczenia zapłaty w ustawowym terminie dotyczy 6 faktur przy czym data upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypadała dla poszczególnych faktur: w dniu 23 września 2013 r., w dniu 14 października 2013 r., w dniu 21 listopada 2013 r., w dniu 20 grudnia 2013 r., w dniu 17 stycznia 2014 r., w dniu 20 lutego 2014r. Dyrektor stwierdził, że pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. L potwierdziło, że na dzień 28 lutego 2014 r. faktury te zostały w całości uregulowane, zaś w postępowaniu odwoławczym przedłożono pismo L z dnia 16 lipca 2021 r. z którego wynika, że wszystkie należności z tytułu faktur za usługi księgowe były na dzień 28 lutego 2014 r. uregulowane, co zdaniem Dyrektora, nie oznacza, że w tym dniu nastąpiła zapłata. Ponadto w piśmie tym zaznaczono, że z uwagi na długoletnią współpracę nie sporządzono dowodów KP, a w dniu 28 lutego 2014 r. nie było żadnych zaległości w zapłatach.

Uwzględniając powyższe Dyrektor uznał, że jedna z tych faktur o nr [...] została uregulowana zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, zaś co do pozostałych strona nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby że zostały uregulowane we właściwym terminie.

Co do ustalenia w zakresie transakcji z V2 Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał, że chodzi o fakturę z dnia 18 grudnia 2013 r., której data upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze przypadała na dzień 31 maja 2014 r., zaś podatniczka zapłaciła za przedmiotową fakturę w dniu 15 stycznia 2014 r., w związku z czym faktura ta została uregulowana przed upływem ustawowego terminu.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 89b ust. 1, 1a i 4 ustawy VAT, by stwierdzić, że podatniczka co do faktur wystawionych przez A. W., E oraz L (za wyjątkiem faktur VAT nr [...] oraz nr [...]) nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby, że zostały uregulowane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

W zakresie 3 faktur wystawionych przez P Sp. z o.o. w maju 2014 r. organ odwoławczy zauważył, że podatnik w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. nie wykazał wartości wynikających z tych faktur, które ujął w rejestrze zakupów za ten okres, dlatego też organ podatkowy słusznie przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wartości wynikające z tych faktur.

Co do faktury o nr [...] wystawionej przez V, Dyrektor stwierdził, że podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów za październik 2013 r. tę fakturę, zaś w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest faktur dokumentujących dalszą sprzedaż towaru zakupionego na jej podstawie. Również remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. nie obejmuje tych towarów. Organ podatkowy uznał, że strona nabyła towar wadliwy, nie nadający się do dalszej odsprzedaży oraz, że wiedzę o tym posiadała już w momencie dokonania transakcji. Tym samym strona dokonała nabycia towarów nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie ustaleń dotyczących faktur wystawionych na rzecz I oraz PPHU S w związku z usługami najmu i opłatami za wodę, organ odwoławczy wskazał, że strona świadczyła usługi wynajmu lokalu wraz z kosztami mediów na rzecz tych podmiotów wystawiając w maju, sierpniu i grudniu 2013 r. faktury, w których do opłat za wodę (refaktura) zastosował 8% stawkę podatku VAT, a w stosunku do czynszu/opłaty za wynajem oraz opłaty za zużytą energię elektryczną 23% stawkę tego podatku. Ustalił, iż z umów najmu tych lokali wynikało, że opłaty eksploatacyjne związane z lokalem, w tym za wodę, obciążają w całości najemcę, który będzie je ponosił m.in. na podstawie refakturowania poniesionych z tego tytułu kosztów przez wynajmującego, a następnie przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 85 w zw. z art. 146b pkt 1 ustawy VAT wyjaśniając, że w niniejszej sprawie wynajmująca wystawiała faktury zawierające opłatę za czynsz oraz zużytą energię elektryczną i wodę. W związku z tym uznał, że najem przedmiotowych lokali użytkowych pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, w tym także opłatę za wodę, która jest usługą pomocniczą tj. nie stanowi celu samego w sobie, a jest środkiem do zrealizowania usługi zasadniczej, przy czym usługa zasadnicza i pomocnicza są opodatkowane taką samą stawką VAT, a usługą zasadniczą był najem lokali. Dyrektor stwierdził, że usługa najmu wraz z opłatami za media były jedną kompleksową usługą i nie było podstaw do rozdzielania tej usługi na najem lokali i opłaty za media, a także żeby stosować do nich inne stawki podatku VAT. Tym samym podatniczka zobowiązana była stosować do opłat za dostawę wody stawkę 23% jak do usługi zasadniczej tj. najem lokalu użytkowego.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez podatniczkę na rzecz V1 AS i V1 AS C/O wykazując niezgodności wynikające z tych faktur tak w zakresie ich wykazania w deklaracjach VAT-7 jak i powiązania z konkretną sprzedażą, w tym również w zakresie podstawy opodatkowania w dostawie towarów oraz świadczenia usług poza granicami kraju. Organ podatkowy stwierdzając naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy VAT wskazał, że ustalenia te nie wpływają na zawyżenie lub zaniżenie podatku należnego.

W dalszej kolejności Dyrektor stwierdził, że nie można uznać jako dochodu potwierdzającego uregulowanie spornych należności twierdzeń podatniczki, że faktury zostały zapłacone, a brak płatności skutkowałby pozwami sądowymi. Organ odwoławczy wskazał, że na fakturach brak jest jakiejkolwiek adnotacji o tym, że kwoty wynikające z tych faktur zostały zapłacone gotówką, zaś samo wskazanie gotówki jako sposobu zapłaty nie jest jednoznaczne z uregulowaniem należności z faktury, tym bardziej, że na fakturach w pozycji "zapłacono" wskazano 0 zł, a w pozycji "pozostało do zapłaty", wpisana jest kwota wynikająca z faktury. Niektóre należności miały być płacone przelewem bankowym wobec czego przedstawienie dowodów zapłaty nie powinno sprawiać trudności. Ponadto fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych przez stronę nie zwalnia jej z obowiązku należytego udokumentowania przebiegu transakcji z kontrahentami. Dyrektor podkreślił, że każdy podatnik powinien zapewnić, iż informacje wymienione na fakturze dokładnie odzwierciedlają faktyczną dostawę towarów lub świadczenie usług oraz warunki, na jakich zostały dokonane. Udokumentowanie płatności za otrzymane faktury i wskazanie terminu ich uregulowania jest obowiązkiem podatnika podatku VAT, przy czym sposób tego zapewnienia jest dowolny i uzależniony wyłącznie od wyboru podatnika.

Dyrektor zauważył również, że kontrolę podatkową u podatnika wszczęto bez wcześniejszego zawiadomienia, o czym organ podatkowy poinformował pismem z dnia 31 października 2014 r. Z dokonanych czynności spisano protokół kontroli podatkowej doręczony w dniu 4 stycznia 2016 r. Organ podatkowy dwukrotnie wyznaczał przewidywany termin zakończenia tej kontroli informując stronę o powodach wyznaczenia kolejnych terminów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a okoliczność, że podatnik wie, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Stwierdził, iż warunek ten zostanie spełniony jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła błędną interpretację przepisów ustawy podatkowej oraz Ordynacji podatkowej przede wszystkim w zakresie interpretacji art. 70 i następnych dotyczących przedawnienia.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że sporne faktury zostały uregulowane w terminie na co dostarczyła dowody zapłaty, oświadczenia stron, które jednoznacznie potwierdzają fakt dokonania zapłaty. Dodała, że przepisy ustawy VAT nie określały formy udokumentowania takiej zapłaty. Skoro ustawodawca nie określił precyzyjnie takiej formy, to tym samym brak wystąpienia na drogę sądową o zapłatę spornych kwot oznacza, że zostały uregulowane w terminie, a żaden z podmiotów nie kwestionował braku zobowiązań po stronie podatniczki z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz.

Skarżąca zauważyła, że kontrola powinna trwać nie dłużej niż 12 dni w roku, a trwała dłużej, zaś przedłużenie kontroli i prowadzonego później postępowania podatkowego było rezultatem obawy przed podjęciem decyzji o nienaruszeniu przez podatniczkę przepisów. Przeciągające się procedury kontroli i postępowania podatkowego doprowadziły do tego, że organ podatkowy obawiając się przedawnienia wszczął postępowanie karne skarbowe. Skarżąca wskazała, że dla skuteczności wszczęcia takiego postępowania jest przedstawienie zarzutów, co nastąpiło dopiero w dniu 28 maja 2019 r. Odwołała się do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt. I FSK 128/20 dotyczącego instrumentalnego wydłużenia postępowania ponad normy ustawowe.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. fachowy pełnomocnik strony skarżącej będący adwokatem podtrzymał skargę, a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2022 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do pisma dokumentów, a dodatkowo wyjaśniła, że w kwestii należności wobec V fakt braku na stanie worków wynikał z tego, że worki te były wcześniej przedmiotem reklamacji ze strony V1 AS, zaś zwrócone worki były bezużyteczne, bowiem towar ten został wyprodukowany pod konkretnego kontrahenta i nie był możliwy do dalszej sprzedaży. Worki skarżąca przekazała do utylizacji. Ponadto stwierdziła, że pełnomocnictwem z dnia 19 grudnia 2014 ustanowiła w sprawie swojego pełnomocnika i pomimo znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa organ nie doręczył tej osobie korespondencji, a więc prowadził postępowanie z jego pominięciem. Do pisma dołączono oświadczenie L, umowę kupna-sprzedaży z dnia 11 kwietnia 2018 r., wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15, oświadczenie M. L., wyciąg z banku B oraz oświadczenie pani A. W..

Pismem z dnia 14 grudnia 2022 r. Dyrektor stwierdził, że przedłożone pismo L z dnia 2 grudnia 2022 r. co do braku zaległości na dzień 28 lutego 2014 r. tylko powiela informacje znajdujące się w aktach sprawy, umowa kupna-sprzedaży nie potwierdza zrealizowania płatności za zakwestionowane faktury w odpowiednim terminie, a nadto oświadczenie pani A. W. stanowi, że płatności zostały uregulowane do 31 grudnia 2013 r. bez wskazania konkretnych dat płatności, oświadczenie pana M. L. z dnia 8 grudnia 2022 r. i wyciąg z rachunku bankowego wskazują, że tytuł transakcji, jej termin i kwota nie pozwala na przyporządkowanie wypłat gotówkowych tej osoby do poszczególnych zakwestionowanych faktur VAT, zaś transakcja z dnia 4 czerwca 2014 r. zrealizowana została po upływie ustawowego terminu, przy czym do oświadczenia nie dołączono żadnego stosownego dokumentu go potwierdzającego. Co do powołanego wyroku NSA, Dyrektor podkreślił, że dotyczył on skargi na interpretację indywidualną, zaś w badanej sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w tym wyroku. W zakresie należności V Dyrektor podtrzymał zajęte stanowisko, zaś co do udzielonego przez skarżącą pełnomocnictwa z dnia 19 grudnia 2014 r. wyjaśnił, że zostało ono złożone w trakcie kontroli podatkowej, a dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, jest załączenie do akt wszczętego już postępowania pełnomocnictwa, niezależnie od tego czy taki dokument złożony był do akt kontroli podatkowej. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie mogą być zobligowane do poszukiwania stosownego pełnomocnictwa strony.

Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Dyrektor podtrzymał dotychczasową ocenę dodatkowo wskazując, że przedstawienie w toku postępowania przygotowawczego zarzutów karnych przeczy instrumentalnemu charakterowi wydania postanowienia o wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 610/18). Dyrektor poinformował, że w dniu 3 sierpnia 2022 r. wniesiono akt oskarżenia przeciwko skarżącej. Do pisma dołączono ten dokument.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. i 2014 r., zaś sporną między stronami była kwestia związana z zapłatą faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności oraz sposobu dokumentowania tych zdarzeń. Organy podatkowe twierdziły, że skarżąca nie przedstawiła dowodów zapłaty tych należności w odpowiednim terminie, zaś strona dowodziła, że dowody takie złożyła. Ponadto kwestią sporną było ustalenie charakteru świadczonych przez stronę usług wynajmu lokali i opłatami za wodę, co do których organy podatkowe stwierdziły, że usługa ta pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń (usługa kompleksowa). Sporna pozostawała również kwestia dotycząca należności wobec jednego z kontrahentów skarżącej, a odnosząca się do reklamacji, zwrotu i utylizacji przedmiotów obejmujących te transakcje. Ponadto sporna była kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wobec skarżącej wszczęto postępowanie karnoskarbowe, co zdaniem organu podatkowego zawieszało bieg terminu przedawnienia, a według skarżącej rezultatu takiego nie przyniosło. Co do ostatniej ze wskazanych zagadnień spornych Sąd zauważa, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do brzmienia art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 marca 2018 r. I FPS 3/18 "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że uchwałą z dnia 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22 NSA stwierdził, iż "Do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p." W uchwale tej rozważono problem upoważnienia do reprezentowania strony w kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, a w szczególności czy wystarczające jest jego złożenie tylko w kontroli podatkowej, czy też konieczne jest jego odrębne złożenie w każdej z tych procedur. Uchwała ta dotyczyła stanu prawnego zaistniałego od dnia 1 stycznia 2016 r., a więc po zmianie przepisów dotyczących instytucji pełnomocnictwa uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu uchwały powołano się na wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 442/18 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2471/10, w którym wskazano, że "Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 o.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 cytowanej ustawy. Sugerowanie zaś, że czynności sprawdzające stanowią niejako odrębną od postępowania podatkowego sprawę a zgromadzone w ich toku dokumenty tworzą odrębne akta jest zbyt daleko idące w sytuacji, gdy pomiędzy wskazanymi etapami postępowania zachodzi zarówno tożsamość przedmiotowa, jak i podmiotowa strony oraz organu, a materiały zgromadzone w czasie czynności sprawdzających stanowią integralną - nie tylko w sensie fizycznym ale i merytorycznym - część zbioru materiałów składających się na akta danej sprawy."

Jak wynika z akt sprawy kontrolę podatkową wobec strony wszczęto na podstawie imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia z dnia 31 października 2014 r., zaś protokół kontroli podatkowej został doręczony w dniu 4 stycznia 2016 r. W toku tej kontroli złożono pełnomocnictwo z dnia 19 grudnia 2014 r. obejmujące reprezentowanie podatniczki w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G. oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku VAT za okres od 01 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. jak również przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Katowicach (k. 202). Z dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika by pełnomocnictwo to zostało odwołane lub stało się z innych przyczyn nieaktualne. Osoba tak ustanowiona pełnomocnikiem nie brała udziału w postępowaniu podatkowym wszczętym przez organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. obejmującym zarówno podatek jak i okres jego rozliczenia wskazany w powołanym pełnomocnictwie. Należy także zauważyć, że zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono podatnikowi w dniu 4 grudnia 2018 r.

Poza sporem było, że sporne zobowiązania za okres do listopada 2013 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., zaś za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja organu podatkowego wydana została w dniu 31 marca 2021 r. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące tego zobowiązania zostało wszczęte w dniu 17 października 2018 r., zaś przedstawienie zarzutów podatniczce nastąpiło w dniu 28 maja 2019 r. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone, co zostało zatwierdzone przez Dyrektora w dniu 7 sierpnia 2019 r., a Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Po podjęciu tego postępowania sporządzony został akt oskarżenia, który został wniesiony do właściwego Sądu.

Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do złożonego w toku postępowania kontrolnego pełnomocnictwa pomimo, że dokument ten znajdował się w aktach tej kontroli stanowiących integralną część akt postępowania podatkowego, przy czym oba te postępowania prowadził ten sam organ podatkowy. Dopiero w piśmie z dnia 14 grudnia 2022 r. organ odwoławczy wskazał na obowiązek dołączenia do akt wszczętej sprawy podatkowej dokumentu pełnomocnictwa jednoczenie dokonując oceny tej okoliczności Dyrektor odniósł się w zasadzie do przepisów normujących tę kwestię obowiązujących po dniu 31 grudnia 2015 r. operując pojęciami pełnomocnictwo szczególne czy ogólne obowiązującym po tej dacie, a nadto podnosząc argument o braku obowiązku poszukiwania stosownego pełnomocnictwa strony w sytuacji, gdy było ono w posiadaniu organu podatkowego już od dnia jego złożenia w grudniu 2014 r. Należy przy tym zauważyć, że ani strona ani ustanowiony przez nią pełnomocnik nie posiadali uprawnień zawodowych z tym związanych. Okoliczność ta, miała istotne znaczenie nie tylko dla prawidłowości prowadzenia samego postępowania podatkowego lecz również dla oceny kwestii zawiadomienia strony, o którym mowa w art. 70c O.p. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy nie dokonał również oceny okoliczności niezbędnych dla zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tak co do kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego jak i celu w jakim do tego wszczęcia doszło. Nie wskazał faktów, okoliczności, zdarzeń czy dokumentów świadczących o niezaistnieniu tzw. instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, zaś z zawartej w aktach sprawy informacji organu podatkowego z dnia 8 października 2021 r. nie wynika, by po wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeprowadzono jakiekolwiek czynności w jego toku poza przedstawieniem zarzutów i przesłuchaniem strony. Warto zauważyć, że postępowanie to wszczęto w dniu 17 października 2018 r., a więc po prawie 3 latach od dnia zakończenia postępowania kontrolnego, które rozpoczęto w październiku 2014 r., przy czym postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej w dniu 31 marca 2021 r. Oznacza to, że postępowanie kontrolne i podatkowe wobec strony toczyło się przez ponad 6 lat w sytuacji, gdy podstawowe dowody w tej sprawie zgromadzono podczas kontroli podatkowej, a później nie podejmowano w istocie żadnych czynności dowodowych co dotyczy również postępowania odwoławczego.

Co do kwestii braku dowodów zapłaty należności z przedmiotowych faktur wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 89b ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w badanych latach podatkowych, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89b ust. 1a tej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Z zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organów podatkowych strona nie przedłożyła dowodów zapłaty przedmiotowych należności wynikających z faktur przed upływem terminu z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, zaś nieprowadzenie ksiąg rachunkowych przez podatniczkę nie zwalnia ją z obowiązku należytego dokumentowania przebiegu transakcji z kontrahentami. Stwierdził, że udokumentowanie płatności za otrzymane faktury i wskazanie terminu uregulowania tych należności jest obowiązkiem podatnika podatku VAT, przy czym sposób poinformowania o tym fakcie jest dowolny i uzależniony od wyboru podatnika. Tym samym organ odwoławczy nie wykluczył jako formy dokumentowania zapłaconych kwot oświadczenia kontrahenta o zapłacie faktury czy też przelewów bankowych, jako dopuszczalne prawem możliwości wykazania płatności i jej terminu. Tymczasem z akt sprawy wynika, że kontrahenci podatniczki złożyli oświadczenia w przedmiocie uregulowania kwot wynikających z wystawionych faktur, w których stwierdzili fakt ich uiszczenia. W szczególności z oświadczenia właścicielki firmy L. z dnia 2 grudnia 2014 r. wynikało, że sporne rozliczenia są uregulowane gotówką i na dzień 28 lutego 2014 r. faktury te zostały w całości uregulowane, co nie oznacza, że uregulowanie to miało miejsce w dniu 28 lutego 2014 r. lecz do tego dnia. Ponadto z oświadczenia tego podmiotu z dnia 2 grudnia 2022 r. wynika wprost, że zapłaty były bieżąco realizowane gotówką i na dzień 28 lutego 2014 r. nie istniały żadne zaległości, a nie że w dniu 28 lutego 2014 r. nastąpiła jakaś zapłata (wszystkich należnych kwot). Ponadto w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie drugiego kontrahenta (A. W.), z którego wynika, że opisane tam faktury zostały uregulowane gotówką i zostały w całości uregulowane do dnia 31 grudnia 2013 r., zaś z decyzji odwoławczej wynika, że termin, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT dotyczący dwóch faktur (z 16 października i 18 grudnia 2013 r.) upływał w marcu i maju 2014 r., co oznacza, że faktury te, zgodnie z powołanym potwierdzeniem uiszczone zostały przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Okoliczność braku daty tego potwierdzenia oraz konkretnych dat uregulowania wskazanych tam płatności nie niweczy tego dowodu bez udowodnienia okoliczności przeciwnej. Organ podatkowy miał wystarczająco dużo czasu (ok. 6 lat) do tego, by zwrócić się do obu tych kontrahentów z wezwaniem o udzielenie informacji dotyczących sporządzonych przez nich pism bądź też celem ich przesłuchania w przedmiocie wyjaśnienia tych kwestii. To samo dotyczy również przelewów i oświadczenia złożonego przez trzeciego z kontrahentów strony (E.) z dnia 8 grudnia 2022 r., w którym stwierdzono, że wystawione przez podatniczkę faktury, jeżeli nie zostały uregulowane przelewem to zostały opłacone gotówką i podatniczka nie posiadała żadnych zaległości z płatnościami. Osoba ta oświadczyła ponadto, że faktury zostały opłacone w terminie do 150 dni od momentu dostarczenia opakowań. Sąd zauważa, że oświadczenie to sporządzone zostało już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego i nie była znane organowi odwoławczemu w dniu wydania zaskarżonej decyzji lecz jest dokumentem mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy szczególnie w powiązaniu z wyciągami bankowymi złożonymi przez stronę skarżącą w toku niniejszego postępowania, do których organy podatkowe miały dostęp lub mogły mieć o nich wiedzę w trakcie toczącego się postępowania. Skoro podatniczka oświadczyła już w czasie prowadzonych kontroli i postępowania podatkowego, że sporne faktury zostały uregulowane i nie było postępowań sądowych dotyczących tych należności organy podatkowe było obowiązane wyjaśnić tę okoliczność w sposób należyty, a nie jedynie twierdzić, że dowodu tego nie może traktować jako potwierdzenia uregulowania należności. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie stanowi naruszenie art. 187 § 1, a tym samym i art. 191 O.p.

W zakresie zagadnienia związanego z najmem lokali i opłatą za wodę, Sąd stwierdza, że przyjęcie, iż usługa najmu wraz z opłatami za media były jedną kompleksową usługą, w okolicznościach sprawy, nie zasługuje na aprobatę. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów w tym umów najmu wynika bowiem, że opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu, a w szczególności m.in. za wodę obciążają w całości najemcę, który będzie je ponosił m.in. na podstawie refakturowania poniesionych z tego tytułu kosztów przez wynajmującego. Poza sporem było, że na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych przez podatniczkę wynika, iż opłatę za wodę najemcy ponosili na podstawie refaktur, jako odrębnej pozycji na fakturze dotyczącej czynszu. Oznacza to, że podatniczka otrzymała faktury za zużytą wodę, którą następnie refakturowała na najemcę w kwotach tam wykazanych, a więc o wartości odpowiadającej faktycznemu zużyciu wody w lokalu w danym czasie. Zagadnienie to było przedmiotem orzekania przez NSA, który w wyroku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I FSK 906/15 stwierdził, iż w przypadku mediów w tym zużycia wody powinno być uważane za odrębne świadczenie od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów lub usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia, zaś sytuacja taka wystąpi, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów (wody). Sytuacja taka występuje w przypadku rozliczenia zużycia tych mediów (wody) w oparciu o wskazania liczników. NSA zauważył, że w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właściwe kryterium będzie decydować o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy. W niniejszej sprawie najemca regulował należności za wodę w zakresie jej faktycznego zużycia wynikającego ze wskazań liczników i faktury wystawionej przez świadczeniodawcę. Tym samym podatniczka miała prawo do wyodrębnienia tych dwóch usług. Usługi wynajmu i zużycia wody stosując przynależne im stawki VAT, zaś organy podatkowe błędnie uznały, że usługa najmu wraz z opłatą za zużytą wodę były jedną kompleksową usługą opodatkowaną stawką jak za usługi najmu lokalu użytkowego.

Sąd zauważa, że dokonując ustaleń dotyczących faktury wystawionej przez V z dnia 29 października 2013 r., której przedmiotem nabycia były woreczki oraz koszty transportu, organy podatkowe stwierdziły brak faktur dokumentujących dalszą sprzedaż tego towaru jak również jego nieujęcie w remanencie na koniec 2013 r. Na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe przyjęły, że strona nabyła ten towar jako wadliwy, nie nadający się do dalszej odsprzedaży, a wiedzę w tym przedmiocie posiadała już w momencie dokonywania transakcji i tym samym doszło do nabycia towaru nie związanego ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym poza sporem było to, że opakowania te ostatecznie zostały przekazane do utylizacji co zostało udokumentowane protokołem strat i zniszczeń z dnia 19 grudnia 2013 r. Nie została wystawiona faktura korygująca za zwrot wadliwego towaru. Strona nie reklamowała tych opakowań u producenta, zaś V powiadomiła, że towar był pełnowartościowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a strona twierdziła, że był to towar reklamowany. Okoliczności te nie zostały w pełni wyjaśnione. Organy podatkowe nie dokonały należytej oceny tego stanu rzeczy, nie wskazały dlaczego odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom w tym twierdzeniu podatniczki co do stanu tego towaru i możliwości jego zbycia.

Dodatkowo należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie kontrolne organ kontroli wyznaczył przewidywany termin zakończenia kontroli na dzień 30 czerwca 2015 r., a następnie do dnia 31 grudnia 2015 r., każdorazowo informując stronę o niezakończeniu kontroli. Kontrolę przeprowadzono od dnia 31 października 2014 r. do 4 stycznia 2016 r. wobec podatnika będącego przedsiębiorcą. Kontrola trwała więc przez okres 16 miesięcy w sytuacji, gdy powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki i to w zakresie kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą. Samo postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. trwało do dnia 21 marca 2022 r. a więc prawie 6 lat mimo, iż w tym czasie nie dokonywano istotnych czynności proceduralnych bazując na materiale zgromadzonym podczas kontroli podatkowej. Oznacza to, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), zaś organ podatkowy nie działał w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 O.p.), a nadto nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Ponadto organy podatkowe naruszyły przepis art. 191 O.p., skoro podstawą swobodnej oceny dowodów jest zgromadzenie przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego i jego ocena co do tego czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji braku zebrania takiego materiału swobodna jego ocena nie jest możliwa. Podobnie jak wykazywanie okoliczności z materiału takiego nie wynikających.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w sprawie w myśl wskazań poczynionych przez Sąd i przy uwzględnieniu dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a następnie dokona pełnej i rzetelnej oceny dowodów w ich powiązaniu i znaczeniu dla udowodnienia określonych okoliczności. Organ odwoławczy odniesie się także do zagadnienia pełnomocnictwa udzielonego przez stronę na etapie postępowania kontrolnego i wpływu tego faktu na możliwość prowadzenia postępowania podatkowego bez udziału tej osoby. Rozważy ponadto kwestie związane z zastosowaniem w sprawie przepisu art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w powiązaniu z art. 70c O.p., przy uwzględnieniu oceny dotyczącej ustanowienia pełnomocnika oraz przesłanek niezbędnych dla wypełnienia dyspozycji tych przepisów i możliwości ich zweryfikowania przez Sąd.

Z tych względów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2022.329) i art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2017. 1797) orzekł jak w sentencji.