Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2172/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Piotr Pietrasz Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2568/14 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2568/14 oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. określił [...] Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2009 r. w kwocie 1.176.940,00 zł.

W związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych w ustawowym terminie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie wystawionego w dniu [...] lutego 2013 r. tytułu wykonawczego wszczął postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym. Tym samym uznano, że egzekucja przeciwko Spółce jest nieskuteczna. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] utego 2013 r. gdyż uznał, że zaistniała przesłanka z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, to jest osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki za niewykonanie zobowiązania w podatku akcyzowym Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] uzupełnioną decyzją z dnia [...] października 2013 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. J. z [...] Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2009 r., w kwocie 1.176.940,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 104.124,40 zł od powyższych zaległości podatkowych

R. J. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy piśmie z dnia [...] lutego 2014 r. przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów finansowo-księgowych Spółki znajdujących się w aktach postępowania kontrolnego nr [...] oraz [...].

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Są to przesłanki pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione tzw. pozytywne przesłanki do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności solidarnej ze Spółką za jej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2009 r. Wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej oraz upływ terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy luty 2009 r. nastąpił w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Następnie organ odwoławczy zbadał wystąpienie przesłanek tzw. negatywnych uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jako prezesa zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wykazał, że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Dokonując analizy sytuacji finansowej Spółki organ wykazał, że Spółka na dzień [...] grudnia 2008 r. nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, nie posiadała żadnego majątku trwałego zatem zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący jako prezes zarządu Spółki takiego wniosku nie złożył. Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł, że wobec skarżącego istniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z tytułu niewykonanego zobowiązania podatkowego Spółki.

Zdaniem Sądu i instancji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zostały spełnione tzw. pozytywne przesłanki do orzeczenia wobec skarżącego odpowiedzialności solidarnej ze spółką za zobowiązania spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2009 r. Prowadzone postępowanie nie doprowadziło do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym zaś postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. organ umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ponadto w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, tj. w dniu [...] marca 2009 r. skarżący był prezesem zarządu [...] Sp. z o.o. W dniu [...] listopada 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. podjęło uchwałę o powołaniu skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki, a w dniu [...] maja 2009 r. odwołano go ze stanowiska prezesa zarządu Spółki.

Następnie Sąd I instancji odniósł się do negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki które zdefiniowane zostały w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Dalej podniósł, że brzmienie przesłanek ekskulpujących z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. na zasadzie winy (por. wyroki NSA z 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, Lex nr 262145, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007 r. nr 3, poz. 41). Konsekwencją tego musi być przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Stąd też, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., konieczne jest wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu powstały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Sąd I instancji badając wystąpienie przesłanek ekskulpacyjnych stwierdził, że w sprawie nie były składane wnioski o upadłość [...] Sp. z o.o. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki za lata 2007 – 2009, a więc w okresie w którym powstały zaległości dotyczące należności podatkowych i stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki w analizowanych latach była trudna. Ponadto Spółka już na dzień [...] grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenia roszczeń wszystkich wierzycieli, oraz nie posiadała żadnego majątku trwałego. Zatem jak prawidłowo przyjął organ podatkowy zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.), zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Sądu I instancji skarżący nie wykazał, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Odpowiedzialność skarżącego wynika z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony procesu decyzyjnego. Pełnienie funkcji członka zarządu równoznaczne jest z istnieniem po jego stronie szeregu obowiązków, w tym monitorowania działalności Spółki.

Jedyną w zasadzie okolicznością, która mogłaby prowadzić do uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki byłoby wykazanie, że w stosownym czasie złożony został wniosek o upadłość. Tymczasem w przypadku [...] Sp. z o.o. wniosek o upadłość nie został nigdy złożony. Z tych względów wszelkie wnioski dowodowe zmierzające do wykazania sytuacji finansowej Spółki nie mają żadnego znaczenia w sprawie, bowiem przesłanka wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w ogóle nie zaszła. Skoro zaś skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, a narastające zaległości podatkowe przewyższyły kilkakrotnie majątek Spółki, trudno mówić o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość.

Za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Skarżący nie przedstawił przed organami podatkowymi orzekającymi przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki z o.o. to podatnik musi być strona aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności.

Także twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie znajduje potwierdzenia, gdyż skarżący w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2013 r. został pouczony o przysługującym mu prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Sąd I instancji za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z 180 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ rozprawy na wniosek strony w celu przesłuchania świadka. Organ słusznie ocenił, że stanowisko skarżącego co do podstaw merytorycznych przeprowadzenia rozprawy jest chybione. Powołane bowiem we wniosku o przeprowadzenie rozprawy argumenty nie stanowią okoliczności, które wymagają wyjaśnienia na rozprawie. Celem opinii dokonanej przez eksperta Służby Celnej B. J. była analiza sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki w oparciu o dostępne wskaźniki. Dokonana opinia nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. lecz stanowi jeden z dowodów w sprawie, który podlegał ocenie razem z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o: I. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;

II. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III. przedstawienie na zasadzie art. 187 § 1 p.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości poprzez rozstrzygnięcie – Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią niebędącą członkiem zarządu spółki, a także czy członek zarządu spółki z o.o., o którym mowa w art. 116 § 1 o.p. ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w sytuacji gdy obowiązek podatkowy spółki powstał na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią niebędącą członkiem zarządu spółki, przy braku wiedzy członka zarządu o przestępczym działaniu osoby trzeciej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało :

I. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IC w Warszawie z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...], w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wydana została z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z winy skarżącego;

II. niezastosowaniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez pobieżne rozważenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie rozważenia okoliczności przemawiających za słusznością twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki;

III. niezastosowaniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne uzasadnienie wyroku, a co za tym idzie niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyjaśnienia możliwości zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w przedmiotowym stanie faktycznym, mając na uwadze fakt, iż zobowiązanie podatkowe powstało na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią bez wiedzy i współdziałania skarżącego.

Argumentację na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, skarżący przedstawił w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie prawnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 o.p. poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pobieżne uzasadnienie wyroku.

Skarżący kasacyjnie naruszenie powyższych przepisów upatruje w niewłaściwej ocenie, że ponosi on winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego o braku winy miał świadczyć brak wiedzy skarżącego o okolicznościach uzasadniających wymierzenie Spółce, w której pełnił funkcję prezesa, zobowiązań podatkowych oraz fakt, że decyzja o określeniu zobowiązania podatkowego została wydana po niemal trzech latach od czasu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Zdaniem skarżącego powyższa sytuacja wynika z okoliczności, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło na skutek popełnienia przestępstwa przez osobę trzecią, nieznaną skarżącemu.

Zatem przedstawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. koncentrowały się na wadliwym przyjęciu odpowiedzialności skarżącego oraz nieuwzględnieniu okoliczności uwalniających, przemawiających za brakiem jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dokonując oceny zasadności podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do błędnej wykładni art. 116 o.p. albowiem to przepisy prawa materialnego przy zastosowaniu prawidłowej ich wykładni wskazują organom zakres postępowania dowodowego w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania.

Art. 116 o.p. stanowi, iż § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

§ 2. Odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie komentowanego przepisu mamy do czynienia z odwróceniem ciężaru dowodu. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, oraz 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14). Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są zgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie lub wszczęcie postępowania układowego lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres odpowiedzialności i badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on tę funkcję.

Obowiązkiem organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu w zakresie odpowiedzialności osób trzecich było poczynienie ustaleń czy dla przyjęcia odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spełnione były przesłanki pozytywne jak i przesłanki negatywne określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 o.p. Ponadto organ winien ustalić, przy aktywnym udziale strony postępowania, czy zostały wykazane przesłanki egzoneracyjne uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W niniejszej sprawie sporne jest czy skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jako okoliczność przemawiającą za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki skarżący wskazuje na brak wiedzy o okolicznościach uzasadniających określenie Spółce zobowiązań podatkowych za okres w którym skarżący był prezesem zarządu tej Spółki i okoliczność umorzenia przez Prokuraturę Rejonową W. O. śledztwa przeciwko skarżącemu w całości wobec braku znamion czynu zabronionego.

Odnosząc się do pierwszego z podnoszonych okoliczności (braku wiedzy) należy stwierdzić, że skarżący jako prezes zarządu Spółki nie można powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Skarżący jako prezes zarządu Spółki nie dołożył należytej staranności w dbałości o interesy Spółki.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności podniesionej przez skarżącego związanej z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym należy stwierdzić, że postępowanie to nie ma wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki. Postępowanie karnoskarbowe ma inny charakter niż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu karnym skarbowym analizuje się kwestię winy ale w zakresie spowodowania uszczuplenia należności budżetowych, jak i ustalenia sprawcy takich działań podejmowanych świadomie niezgodnie z prawem. Natomiast w postępowaniu podatkowym w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie bada się czy członek zarządu, na którego przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, ponosi winę za powstanie zobowiązania podatkowego. Nie bada się również czy miał on jakąkolwiek wiedzę i wpływ na powstanie zaległości podatkowych spółki.

Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem okoliczność na którą powołał się skarżący nie wypełnia przesłanki ekskulpacyjnej zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 122 i 187 o.p. w powiązaniu z art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że nie znajdują one uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji słusznie uznał, że w postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów art. 122 w zw. z art. 187 o.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym dowód w postaci dokumentacji finansowo ekonomicznej Spółki przeprowadzonej przez eksperta Służby Celnej jako jeden z dowodów w sprawie dawał podstawę do przyjęcia, że sytuacja majątkowa Spółki w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki niewątpliwie uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zauważyć, że Sąd I instancji zasadnie ustalił, że organ podatkowy określając czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości uwzględnił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy. Wskazał, że sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2007-2009 była trudna. Spółka osiągała ujemne wyniki, dysponowała w 2007 roku niewielkim majątkiem trwałym a w latach 2008 i 2009 nie posiadała go w ogóle oraz niskim kapitałem podstawowym. Przedstawione w sprawie dowody, potwierdzają słuszność stanowiska organu zaakceptowanego przez Sąd I instancji, iż problemy finansowe Spółki zaczęły się już w roku 2007, a sytuacja pogorszyła się jeszcze w 2008 r. Spółka już na dzień [...] grudnia 2008 r. nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli oraz nie posiadała majątku trwałego. W tej sytuacji zarząd Spółki w świetle przepisów art. 11 ust. 1 i 2 w związku żart. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, zobowiązany był nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Należy również wskazać, że okoliczność wydania decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego wobec Spółki, na którą powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej, po niemal trzech latach od czasu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki bowiem należy brać pod uwagę czas powstania zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa łączy powstanie tego zobowiązania, a wydanie decyzji przez organ miało jedynie charakter deklaratoryjny potwierdzający wysokość zaległości w podatku, które w rzeczywistości powstały we wcześniejszym okresie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 134 p.p.s.a. albowiem Sąd kontrolując skargę nie wyszedł poza granice sprawy. Należy jedynie zauważyć, że skarżący kasacyjnie nie sprecyzował na czym naruszenie tego przepisu miało polegać.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawił stan faktyczny sprawy, odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze oraz wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jego treść umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały także przedstawienie oceny prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy interpretacji przepisu art. 116 o.p. Fakt iż skarżący nie zgadza się z dokonaną przez Sąd I instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego oraz z wykładnią i oceną prawną mającego w tej sprawie zastosowania przepisu prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej o przedstawienie składowi siedmiu sędziów NSA wskazanych zagadnień prawnych. Przepis art. 187 p.p.s.a. daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu taką możliwość w sytuacji, gdy przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Jednakże decyzja w tym zakresie pozostawiona jest składowi orzekającemu. W rozpoznawanej sprawie skład orzekający nie miał wątpliwości odnośnie wykładni art. 116 § 1 o.p. zatem wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).