Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2607/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 55 ust. 7
journal: Dz.U. 1989 nr 29 poz 154
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 317/11 w sprawie ze skargi K. L. i S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz K. L. i S. kwotę 1.817 (jeden tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 317/11, uwzględnił skargę K. L. i S. L., dalej jako podatnicy, i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. wyrok wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy:

Podatnicy w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wskazali, że w roku podatkowym 2005 S. L. osiągnął dochód ze stosunku pracy, emerytury oraz z działalności wykonywanej osobiście, a K. L. osiągnęła dochód ze stosunku pracy. Od dochodu przed opodatkowaniem S. L. odliczył pobrane przez płatników składki na ubezpieczenie społeczne oraz kwotę 103.000 zł z tytułu dokonanej darowizny wynikającej z innych ustaw. K. L. odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem pobrane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13.317,07 zł oraz kwotę 7.000 zł z tytułu dokonanej darowizny wynikającej z innych ustaw.

Odpowiadając na wezwanie do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawo do skorzystania z ulg i odliczeń podatnicy przedłożyli przelew bankowy wskazujący na fakt dokonania darowizny określający przeznaczenie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła na kwotę 110.000 zł oraz pismo zatytułowane "Zaświadczenie-sprawozdanie" wystawione przez proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem Najświętszej Marii Panny Matki Kościoła w S. W piśmie tym wskazano, że wpłacona przez podatników kwota została przeznaczona na: cele kultu religijnego związanego z budową świątyni w wysokości 42.000 zł, pomoc ubogim i biednym w wysokości 38.000 zł, organizację wypoczynku dzieci i młodzieży w wysokości 15.500 zł, na wsparcie imprez charytatywnych w wysokości 14.500 zł. Dokument nie zawierał daty sporządzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., decyzją z 30 września 2010 r., określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 239.394 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnicy nie spełnili warunków, uprawniających ich do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 24 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem, podatnikom nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz kościoła, ponieważ złożone pismo, które nazwane zostało sprawozdaniem stanowiło oświadczenie, w którym potwierdza się, że przekazana przez podatników darowizna w kwocie 110.000 zł została przeznaczona na określone cele. Nie zostało jednak opatrzone datą jego sporządzenia, nie zawiera dat wykorzystania darowizny, ani nie wskazuje danych osób, do których skierowana została pomoc sfinansowana z tej darowizny. Nie jest sprawozdaniem i nie może być użyte do wykazania przez podatników faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. W ocenie organu odwoławczego, braki zawarte w sprawozdaniu nie mogą zostać uzupełnione za pomocą innych dowodów, w tym przykładowo zeznaniami świadków. Skutek w postaci przyznania prawa do odliczenia darowizny może bowiem nastąpić jedynie po złożeniu sprawozdania umożliwiającego zweryfikowanie celów, na które przeznaczone zostały środki pieniężne. Dodatkowo sprawozdanie powinno zostać złożone w oznaczonym terminie tj. w okresie dwóch lat od przekazania darowizny. Według Dyrektora, nie można utożsamiać darowizny na cele charytatywno opiekuńcze z darowizną uczynioną na cele kultu religijnego z uwagi na różny zakres pojęciowy tych terminów. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia wskazywanych przez podatników przepisów art. 121, art. 122, art. 199a i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podatnicy zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczypospolitej (Dz.U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 ze zm.) – dalej zwana "Ustawą", art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) i art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 tj., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Zarzucili również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał w uzasadnieniu, że nie wszystkie zarzuty podniesione przez podatników zasługiwały na aprobatę. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania darowizny, obowiązywały dwie odmienne regulacje prawne odnoszące się do możliwości odliczania darowizn czynionych na rzecz kościelnych osób prawnych o istotnych różnicach w zakresie sposobu dokumentowania zdarzeń uzasadniających prawo do zastosowania ulgi podatkowej: art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 55 ust 7 Ustawy. Zdaniem Sądu, warunkiem uzyskania ulgi przewidzianej w art. 55 ust. 7 Ustawy – o jaką ubiegają się podatnicy, dającej możliwość wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania, jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru kwoty darowizny oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 758/08). Dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy, powinno zatem zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie i zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Sąd pierwszej instancji powołał się na znaczenie terminu "sprawozdanie", w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1978, t. III, s. 305) oraz znaczenie terminu "przebieg" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953) i terminu "szczegółowo". W ocenie Sądu, sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 Ustawy powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego możliwe było dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Sąd uznał, że darowizna została przez podatników przekazana na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej pod wezwaniem Najświętszej Marii Panny Matki Kościoła w S. oraz, że przedstawiono pokwitowanie jej odbioru i sprawozdanie – oświadczenie o jej przeznaczeniu. Sąd stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawozdanie nie spełnia koniecznego stopnia szczegółowości pozwalającego na dokładne zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w szczególności, nie zawiera jakichkolwiek konkretnych danych, chociażby tego w jakich konkretnych formach i datach oraz na jakich zasadach pomocy tej udzielano, na czym ona polegała, jak liczna grupa dzieci skorzystała z wypoczynku w ramach udzielonej pomocy. Podniósł też brak listy osób, które skorzystały z pomocy. Dane sprawozdania są na tyle ogólnikowe, że nie jest możliwe ich zweryfikowanie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dla wykazania faktu wykorzystania darowizny na cele charytatywno opiekuńcze nie jest dopuszczalne posłużenie się źródłami dowodowymi innymi niż sprawozdanie wymagane przepisem Ustawy, ponieważ ustawodawca w art. 55 ust. 7 Ustawy przewidział szczególny tryb wykazywania okoliczności uzasadniających prawo do skorzystania z ulgi podatkowej poprzez ustanowienie obowiązku przedłożenia sprawozdania. Nadto złożenie sprawozdania zostało ograniczone nieprzekraczalnym, dwuletnim terminem. Sąd pierwszej instancji zauważył, że również informacje uzyskane w toku postępowania podatkowego od proboszcza parafii (dowód z przesłuchania świadka, k. 153-160 akt administracyjnych), nie zawierały danych, na podstawie, których można byłoby zweryfikować i potwierdzić konkretne działania charytatywno - opiekuńcze z darowizny przekazanej przez skarżących. Świadek przytoczył bowiem jedynie dane orientacyjne i szacunkowe, których nie poparł należytą dokumentacją. Zdaniem Sądu, trafnie podatnicy dostrzegli, że o wadliwości zaskarżonej decyzji decyduje naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. W szczególności, niedopuszczalne było jednoznaczne przesądzenie, że przeciwko prawu podatników do skorzystania z przedmiotowego odliczenia przemawia treść przelewu, z którego w ocenie organu wynika, iż darowizna została uczyniona wyłącznie na działalność charytatywno- opiekuńczą. Zdaniem Sądu, trafnie organ podatkowy dostrzega, że w pojęciu darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą nie mieści się pojęcie darowizny uczynionej na cele kultu religijnego. W ocenie Sądu, organ podatkowy pominął istotną informację, ujawnioną w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, że część z darowanej przez podatników kwoty została przeznaczona na cele kultu religijnego. Wynika to wprost ze złożonego sprawozdania. Zasadnie Sąd zauważył, że w przeciwieństwie do ulgi z art. 55 ust. 7 Ustawy, wystarczającym warunkiem skorzystania z odliczenia o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie darowizny na określony w ustawie cel oraz wykazanie faktu jej poniesienia odpowiednim dokumentem. W przypadku darowania środków pieniężnych będzie to dowód przelewu na rachunek bankowy, w przypadku darowizny niepieniężnej - dokument, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu. W rozpoznawanej sprawie nie kwestionowane jest to, że środki pieniężne zostały wpłacone na rzecz parafii, a ich przekazanie udokumentowane w formie przelewu bankowego. Konieczne zatem pozostawało zbadanie, czy istotnie część darowizny została przekazana z przeznaczeniem na cele kultu religijnego.

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił: 1) z naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. przez: - uznanie, że w ustalonym i przyjętym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie przepis art.26 ust. 1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód pomniejszony o kwotę darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, podczas gdy darowizna dokonana przez podatników na rzecz kościelnej osoby prawnej została udzielona i zadeklarowana na cel inny od wskazanego w w/w przepisie tj. na cel charytatywno opiekuńczy na podstawie odrębnych ustaw, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o spożytkowaniu na cel kultu religijnego kwoty darowizny, mimo jej udzielenia w całości na podstawie odrębnych ustaw, wypełnia dyspozycję art.26 ust. 1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f..; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a, w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a oraz art.151 p.p.s.a. poprzez:

a/ uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, mimo iż organ drugiej instancji nie dokonał błędnej wykładni 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f.. i zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

b/ nieodniesienie się do całości stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i w konsekwencji dokonanie oceny prawnej materiału dowodowego niezgodnie z dyspozycją art. 26 ust.1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. to jest z pominięciem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe przez oparcie zajętego stanowiska wyłącznie na sprawozdaniu kościelnej osoby prawnej o wydatkowaniu części kwoty darowizny w całości udzielonej na cel charytatywno opiekuńczy - na cele kultu religijnego, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że część darowizny została przekazana z przeznaczeniem na cele kultu religijnego oraz bezpodstawne postawienie w uzasadnieniu wyroku organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) u.p.d.o.f. i tym samym bezpodstawne przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu Pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należy oddalić, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy tego, czy dopuszczalne jest skorzystanie z ulgi na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.f. w sytuacji, kiedy darowizna została zadeklarowana przez podatników na inny cel niż wskazany w tym przepisie. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją niekorzystnego dla strony zastosowania przepisów prawa materialnego i sprowadzają się do kwestionowania zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) u.p.d.o.f. Stąd, wobec niekwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną przyjętych ustaleń, należy orzec przede wszystkim o prawidłowości rozumienia i stosowania prawa materialnego.

Podatnicy ubiegali się o zastosowanie ulgi podatkowej na podstawie art. 55 ust. 7 Ustawy. Wynika to z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r., informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku za 2005 r. (część B, rubryka 3 i część D), zawartych w aktach administracyjnych. Z treści dokumentu przelewu z dnia 21 grudnia 2012 r. wynika, że podatnicy przekazali kwotę 110.000 zł. na cele "charytatywno-opiekuńcze kościoła", tj. wypełnili dyspozycję art. 55 ust. 7 Ustawy i przekazali "darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Dopiero z "Zaświadczenia-sprawozdania" proboszcza parafii złożonego dnia 23 października 2009 r. wynika, że darowizna została przekazana na "cele kultu religijnego związane z budową świątyni, pomoc ubogim i biednym, organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz wsparcie imprez charytatywnych".

Przeznaczenie darowizny na "cele kultu religijnego" podatnicy deklarowali podczas całego postępowania administracyjnego, nie wspominając o złożonym "sprawozdaniu - zaświadczeniu". Należy zauważyć, co zasygnalizował Sąd pierwszej instancji, że przesłanki skorzystania z ulgi kościelnej i ulgi z podatku dochodowego od osób fizycznych nie są tożsame, podobnie jak odrębne są tryby korzystania z każdej z tych ulg. Pomiędzy hipotezą normy u.p.d.o.f. oraz hipotezami norm wskazanych przepisów ustaw kościelnych występuje wprawdzie częściowo wspólny przedmiot regulacji, lecz nie oznacza to, że konstrukcje podatkowe zawarte w każdej z tych ustaw są tożsame. Zagadnienie to badał, także z uwzględnieniem przesłanek historycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r. FPS 5/04 stwierdzając, że przepisy podatkowe art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego mają charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawy kościelne kryją w sobie regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f.

Z art. 55 ust 7 ustawy wynika, że dokonanie darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno być udokumentowane pokwitowaniem odbioru wystawionym przez kościelną osobę prawną, która przedstawi darczyńcy odbiór oraz w okresie dwóch lat od przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na tę działalność.

Zarazem obydwie ulgi, tj. z art. 55 ust. 7 Ustawy oraz z art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) u.p.d.o.f. polegają na zmniejszeniu podstawy opodatkowania o darowizny przeznaczane na określone cele – kultu religijnego lub działalność charytatywno-opiekuńczą. Okoliczności, z której ulgi korzystają podatnicy nie zostały jednoznacznie wyjaśnione w świetle, złożonych w trakcie postępowania podatkowego przez stronę, treści pism procesowych, niezależnie od oceny podjętej przez Sąd pierwszej instancji w przedmiocie badania prawa do skorzystania z ulgi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd odwoławczy podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym środki pieniężne zostały przekazane parafii na cele kultu religijnego, a przekazanie tych środków zostało udokumentowane przelewem bankowym. Stąd trafna jest uwaga, że zostały przez podatników spełnione przesłanki zastosowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.b) u.p.d.o.f. – chyba, że wyniki postępowania ujawnią, jak to ujął Sąd pierwszej instancji, że "(...) uczyniona przez podatników darowizna nie służyła temu celowi (...)". Sąd odwoławczy podziela zatem pogląd Sądu pierwszej instancji o tym, że w sposób wadliwy organ odwoławczy rozstrzygnął kwestię odliczenia części darowizny w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f.

Przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zatem konieczne jest zbadanie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), jakie kwoty darowizny zostały przeznaczone przez obdarowanego na cele kultu religijnego. Dopiero ustalenie, że uczyniona przez podatników darowizna, nie służyła celom kultu religijnego będzie uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania prawa podatników do odliczenia kwoty darowizny na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podziela także poglądy Sądu pierwszej instancji odnośnie wymogów sporządzania sprawozdania. Sprawozdanie z wykorzystania podarowanych środków musi być na tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola jego prawdziwości. Podkreślił to też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 891/10 (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że sprawozdanie z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą musi wskazywać na jaką działalność darowizna została przeznaczona oraz określać osobę (podmiot), który był jej ostatecznym beneficjentem. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyrokach z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1594/09 oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1072/11 (dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), akcentując, że ewentualne braki takiego sprawozdania nie mogą być uzupełniane dowodem z przesłuchania przyjmującego darowiznę proboszcza parafii w charakterze świadka. Sprawozdanie powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą, w tym ustalenie ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny. Trafne jest, co do zasady, spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji zawarte na stronie ósmej uzasadnienia wyroku, zgodnie z którym, cele "kultu religijnego" nie są tożsame z "działalnością charytatywno-opiekuńczą", ponieważ "darowizna uczyniona na cele kultu religijnego związana jest z możliwościami wyznawania wiary, wypełniania praktyk religijnych".

Uwaga ta może mieć uzasadnienie w poglądach wyrażonych przy badaniu konkretnych spraw w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi darowizny przeznaczone na cele kultu religijnego dotyczą krzewienia danego kultu religijnego, co może przejawiać się np. w szerzeniu edukacji religijnej, budowie czy też renowacji świątyń i innych obiektów sakralnych. (por. wyrok NSA z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1075/11 czy wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 925/08 publ. LEX nr 575717) .

Należy jednakże zauważyć istotny w kontrolowanej sprawie fakt, że działalność "charytatywno-opiekuńcza" może realizować cele kultu religijnego, jako jeden z przejawów katolickiej doktryny, podporządkowanej Dekalogowi, będącemu wyrazem podstawowych powinności człowieka względem Boga i względem bliźniego, czyli wyrazem przestrzegania podstawowych zasad kultu religijnego w religii katolickiej.

Zdaniem Sądu odwoławczego, z uwagi na silny, pierwotny związek kościoła katolickiego z naukami chrześcijaństwa i chrześcijańskim kanonem nauk, nie sposób arbitralnie, bez zbadania realiów konkretnej sprawy, oddzielić "kultu religijnego" od "działalności charytatywno – opiekuńczej", ponieważ kult religijny może być wykonywany, obok "zewnętrznych" form celebracji (jak nabycie przedmiotów służących wyznawaniu wiary, budowę, remont, rozbudowę obiektów sakralnych), przede wszystkim poprzez realizację postulatów nauki kościoła katolickiego, w szczególności przykazania miłości bliźniego. Natomiast przejawem realizacji przykazania miłości bliźniego może być w przeważającym zakresie działalność charytatywno-opiekuńcza. W Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępnego na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/lista.php?co=kult), termin "kult" definiuje się jako: 1. cześć religijna oddawana Bogu, bóstwom, świętym osobom lub rzeczom; 2. ogół czynności i obrzędów religijnych będących zewnętrznymi przejawami tej czci; 3. szacunek i uwielbienie okazywane komuś lub czemuś. Pod nazwą "religia" należy natomiast rozumieć "zespół wierzeń dotyczących istnienia Boga lub bogów, pochodzenia i celu życia człowieka, powstania świata oraz w związane z nimi obrzędy, zasady moralne i formy organizacyjne".

Za "kult religijny" uważa się wszelkie zachowania i praktyki religijne czynione wobec istoty bądź przedmiotu kultu. Formą kultu religijnego może być zarówno modlitwa, ofiary, rytualne tańce, śpiewy jak też inne sposoby wyrażania wiary (por wikipedia). W Słowniku Języka Polskiego PWN "kult religijny" definiuje się jako: 1. cześć religijna oddawana Bogu, bóstwom, świętym osobom lub rzeczom; 2. ogół czynności i obrzędów religijnych będących zewnętrznymi przejawami tej czci; 3. szacunek i uwielbienie okazywane komuś lub czemuś. Z uwagi na wielość wyznań ("religii"), liczących od 4.200 do 10.000 (por. The Everything World's Religions Book: Explore the Beliefs, Traditions and Cultures of Ancient and Modern Religions, s. 1, Kenneth Shouler – 2010) niewątpliwie można przyjąć odnośnie niektórych wyznań – tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji w mniejszej sprawie - że kult religijny sprowadza się do zewnętrznych form celebracji. Być może, z uwagi na liczbę różnych nurtów biorących początek w chrześcijaństwie (około 41.000 http://www.pewforum.org/uploadedFiles/Topics/Religious_Affiliation/Christian/ChristianityAppendixB.pdf) w niektórych jej odłamach także przyjmuje się za kult wyłącznie zewnętrzną formę celebracji.

Jednakże zarówno w pierwotnej, jak w nowoczesnej nauce kościoła katolickiego zwraca się uwagę na to, że "najważniejszym posłaniem i misją każdego człowieka (katolika) jest ukazywanie miłości do Boga poprzez konkretne działania w spotkaniu z drugim człowiekiem. Jest ponowieniem wezwania do dawania świadectwa wiary niezależnie od tego, w jakim miejscu i w jakim środowisku przebywamy i działamy. Żyjemy w czasie szczególnym i wymagającym tego, by nieść pomoc potrzebującym i opuszczonym". (Deus caritas est, I Encyklika Benedykta XVI, dalej DCE). "Działalność na rzecz potrzebujących pomocy nie jest przypadkową aktywnością Kościoła, którą można by powierzyć komu innemu, lecz "należy do jego natury, jest niezbywalnym wyrazem jego istoty" (DCE 25). "Kościół nigdy nie może być zwolniony od czynienia caritas jako uporządkowanej działalności wierzących i, z drugiej strony, nigdy nie będzie takiej sytuacji, w której caritas poszczególnych chrześcijan nie będzie potrzebna, gdyż człowiek, poza sprawiedliwością, potrzebuje i zawsze będzie potrzebował miłości" DCE29). Według Benedykta XVI, pomoc charytatywna jest niesieniem Boga cierpiącemu światu: "Im bardziej świadomie i wyraźnie niesiemy Go jako dar, tym skuteczniej miłość nasza odmieni świat i wzbudzi nadzieję – nadzieję, która przekracza śmierć". Zdaniem Sądu odwoławczego, nie można, bez dogłębnego zbadania okoliczności sprawy, utożsamić realizacji celów kultu religijnego wykonywanego w ramach parafii z wydatkami – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – "na nabycie przedmiotów służących wyznawaniu wiary, budowę, remont, rozbudowę obiektów sakralnych" z pominięciem innych form kultu religijnego, tj. ogółu czynności służących oddawaniu czci bogu, jak czynności będących wyrazem realizacji postulatów moralnych. Z uwagi na charakter i rodzaj kultu religijnego, w szczególności z uwagi na wartości wynikające z postulatów wiary będące wyznacznikiem realizowania kultu (sposobu oddawania czci), darowizna na cele "charytatywno-opiekuńcze może realizować cele "kultu religijnego" i tym samym uzasadniać zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wskazania Sądu pierwszej instancji udzielone organom podatkowym należy zmodyfikować poprzez uwzględnienie nakazu zbadania jak wydatki na "cele charytatywno- opiekuńcze" realizują "cele kultu religijnego" przy wskazanych powyżej wymogach dowodowych dotyczących skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Sąd odwoławczy, podejmując rozstrzygnięcie, podziela poglądy wyrażane już uprzednio w orzecznictwie, a będące wynikiem analizy literatury przedmiotu. "Jak podają różne teksty leksykalne, pojęcie kultu religijnego nie jest dostatecznie sprecyzowane i w religioznawstwie "kult" oznacza w szerszym znaczeniu - całokształt praktyk i czynności będących wyrazem przeżyć religijnych (...), w węższym znaczeniu - zespół aktów czci oddawanej siłom nadprzyrodzonym" (Wielka Encyklopedia Powszechna PWN, t. 6, str. 293). Źródło to uznaje przy tym, że "do najważniejszych elementów wszystkich kultów religijnych należy ofiara i modlitwa" /tamże, str. 294/. W "Słowniku filozofii marksistowskiej" /Wiedza Powszechna 1982, str. 295/ w haśle "religia" podano, że "religia ma także charakterystyczny aspekt iluzoryczno-praktyczny, u którego podstaw leży wiara, że poprzez określone symboliczne zachowanie człowiek może nawiązać kontakt z siłami nadprzyrodzonymi i wpływać na te siły (...) Ogół takich zachowań nazywamy kultem religijnym" (por. wyrok NSA z 6 września 1983 r. I SA 270/83, ONSA 1983 2 poz. 70).

Podejmując ocenę w sprawie Sąd odwoławczy ma również świadomość, że finansowanie kościoła katolickiego w Polsce, w tym jego działalności charytatywno-opiekuńczej i kultu religijnego, tylko w niewielkim zakresie pochodzi z darowizn, będących wyrazem skorzystania z ulg podatkowych. Pozostałe źródła to przychody z opłat za ceremonie religijne, zbiórek na tacę, dochody z Funduszu Kościelnego, z dzierżawy gruntów, cmentarzy, działalności gospodarczej i różnych dotacji (np. unijnych). Z tych środków finansowane są świetlice, oratoria i ośrodki wychowawcze, bursy, domy samotnej matki i dziecka, domy dziecka, wychowawcze i opieki, apteki, placówki dla upośledzonych umysłowo i ze schorzeniami układu nerwowego, placówki dla osób uzależnionych, narkomanów, chorych na AIDS, alkoholików, a także hospicja, przychodnie i szpitale, pomoc ubogim w schroniskach i przytuliskach, wydawanie posiłków. Oprócz tego jest finansowanych (współfinansowanych) kilkaset przedszkoli i 514 szkół katolickich dla kilkudziesięciu tysięcy dzieci, a Caritas prowadzi na terenie całego kraju 9.000 punktów pomocy materialnej, psychologicznej oraz prawnej. Wartość pomocy udzielonej przez Caritas w 2010 r. wyniosła 482 mln zł (raport: "Z czego żyje polski kościół", Wprost 2012r., dostępny na stronie internetowej tygodnika). Już niewątpliwe przeznaczanie przez parafie na "cele kultu religijnego" względnie "działalność charytatywno-opiekuńczą" - prowadzonych w skali kraju w większych rozmiarach - wpływów ze zbiórek na tacę, co do zasady nieudokumentowanych ściśle, nakazuje poddanie rozwadze restryktywnego sposobu oceny składanych przez parafie oświadczeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany niezmiennie w orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. – ostatnio wyrok NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNA PiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Zarazem, może się okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy – co jednak nie zachodzi w niniejszej sprawie -gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1125/11; z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11; z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy sposobu rozumienia przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 s. 171-182), ani zawężająco. Oznacza to obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco (wyrok z 24 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2336/11, z 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt 1616/13, 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1691/11, wyrok z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 818/09 CBOSA i in.). Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.). Sąd odwoławczy zauważa, że ustawodawca nie nadał w ustawie zwrotowi "kult religijny" innego znaczenia niż to, wynikające z przywołanych definicji zawartych w Słowniku Języka Polskiego, nauki kościoła katolickiego, encyklopedii czy w szeroko pojętym "religioznawstwie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, literalna wykładnia prawa podatkowego nie musi być tożsama ani z wykładnią "ścisłą", a tym bardziej "zawężającą": ten rodzaj wykładni, w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, nie ma – o czym wyżej - uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 147; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2000, s. 226 i n.). W ocenie Sądu odwoławczego, wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna jest bowiem oparta na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. Wynika z powyższego, że wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) u.p.d.o.f. – "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 oraz art. 30a-30c, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu" - prowadzi do zgodnego wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności, nie dochodzi do przypisania przez Sąd odwoławczy wyrażeniu "kult religijny" znaczenia, które w jakikolwiek sposób odbiegałoby od znaczenia użytych w języku potocznym słów, jest realizowany cel przepisu wynikający z treści użytych przez ustawodawcę słów oraz sposób rozumienia przepisu wyjaśnia jego umiejscowienie w akcie prawnym. Stąd przeprowadzona przez Sąd odwoławczy wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. nie narusza, w przeciwieństwie do wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji – ani zasady exceptiones non sunt extendae, ani zakazu wykładni zawężającej. Wykładnia pojęcia "kult religijny" dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia natomiast tych składników oddawania czci bogu (sprawowania kultu religijnego), które nie są związane bezpośrednio z obrządkiem religijnym (liturgią), czyli "ustalonym i powszechnie przyjętym sposobem sprawowania obrzędów religijnych, ujednoliconym i zebranym, najczęściej również spisanym i stanowiącym odzwierciedlenie nauki, tradycji danego kościoła, ich zewnętrzną formę (por. definicja zawarta na stronie wikipedii: http://pl.wikipedia.org/wiki/Obrz%C4%85dek).

W rezultacie, skoro nie zostało jednoznacznie ustalone – wobec treści oświadczeń składanych przez stronę w czasie postępowania podatkowego, co sygnalizował Sąd pierwszej instancji – z której ulgi zamierza strona skorzystać, nie sposób uznać czynności podjętych przez organy podatkowe w celu weryfikacji spełnienia przesłanek do weryfikacji ulgi, za wiążące. Należy powtórzyć, że przesłanki skorzystania z każdej ze wspomnianych ulg nie są tożsame, natomiast działanie organów podatkowych powinna cechować prostota i powinny być one podjęte bezpośrednio w celu sprawdzenia oświadczeń podatnika, a nie wyłącznie – w celu obciążenia go podatkiem, zwłaszcza, jeśli podatnik ( i kościół katolicki) realizuje cele społeczne wspierane, co do zasady, przez ustawodawcę.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w sprawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f., w stopniu uzasadniającym uchylenie wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczącego formalnej poprawności budowy uzasadnienia wyroku. Natomiast sygnalizowane powyżej wady, co do treści uzasadnienia, z uwagi na to, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu a uzasadnienie zostało "poprawione", nie upoważniają Sądu odwoławczego do skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 185 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 tj.).