Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2937/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 204 pkt 1, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 23 ust. 3, art. 56, art. 73 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 30 ust. 1 i ust. 2, art. 32, art. 221 ust. 3 i ust. 4, art. 243
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 786/17 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 maja 2017 r. nr 1201-IOC.4310.7.2017.MJ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 1 600 (jeden tysiąc sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 786/17 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ lub Dyrektor IAS) z dnia 31 maja 2017 r., nr 1201-IOC.4310.7.2017.MJ, w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez oddalenie skargi administracyjnej na decyzję organu II instancji, pomimo, iż wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w całości, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ślad za organami I oraz II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszające przepisy postępowania, a to:

a) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.; dalej: Prawo celne), poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 4 lutego 2011 r. SAD nr [...], przez organy I oraz II instancji w sposób niebudzący zaufania stron, tj. oparciu ustaleń dotyczących rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia czy też zasad zgłaszania towarów do ewidencji obowiązującej w Chińskiej Republice Ludowej;

b) art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE.L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC), poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego";

c) art. 122 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego a wartością wskazaną w dokumentach przedłożonych przez organy Chińskiej Republiki Ludowej, w szczególności poprzez zaniechanie zwrócenia się do organów Chińskiej Republiki Ludowej o przedłożenie dokumentów źródłowych w postaci np. faktur VAT będących podstawą zgłoszenia do ewidencji podatkowej;

d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 4 lutego 2011 r. SAD nr [...], przez organy I oraz II instancji bez udziału skarżącego, a polegającego na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na dokumencie wystawionym przez organy Chińskiej Republiki Ludowej bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a dokumentami przedłożonymi przez organy Chińskiej Republiki Ludowej;

e) art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I oraz II instancji mocy dokumentu urzędowego dokumentowi otrzymanemu od organów Chińskiej Republiki Ludowej w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę bliżej nieokreślony podmiot trzeci deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny Chińskiej Republiki Ludowej odebrał od podmiotu trzeciego oświadczenie o treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną.

2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30-32 WKC, art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a prowadzące do przyjęcia, znacznie wyższego niż zapłacony przez skarżącego podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym z 4 lutego 2011 r. SAD nr [...].

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum oraz wniósł, w razie podzielenia jego argumentacji, o zawieszenie przedmiotowego postępowania, jak również o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "czy art. 56 ustawy Prawo celne, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania celnego w związku z uznaniem przez organ celny, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, o którym to przedłużeniu terminu przedawnienia podatnik nie jest informowany, jest zgodny z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarządzeniem z 4 lipca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie i skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK).

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną oparto obu podstawach.

Zarówno zarzuty kasacyjne jak i złożony wniosek o skierowanie pytania prawnego nie znajdują oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku skarżącego należy stwierdzić, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje stronie uprawnienia do skutecznego domagania się od sądu, aby ten wystąpił z pytaniem prawnym do TK. Warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest powzięcie wątpliwości przez sąd co do zgodności przepisów prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a tym samym brak było podstaw do przedłożenia TK pytania prawnego o wskazanej w skardze kasacyjnej treści. Na marginesie można jedynie zauważyć, że stan prawny, który był przedmiotem kontroli TK w sprawie P 30/11 jest nieporównywalny do stanu prawnego ukształtowanego przez art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – TSUE (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażany jest pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych, podlegających zgodnie z prawem zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony do 5 lat. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego - tak jak miało to miejsce w sprawie.

Natomiast, jeśli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych, tj. naruszeniu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł (w ramach zarzutu w pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej), że przedmiotowe decyzje zostały wydane po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a więc w jego ocenie, w warunkach przedawnienia. Podniósł też, że Sąd I instancji przyjął dowolnie, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego".

Zarzut ten nie jest zasadny.

Jak wcześniej wskazano zasadą jest, że organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Natomiast, jeżeli dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach krajowych państw członkowskich, po upływie 3 lat, lecz nie później niż przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie o kwocie należności celnej dłużnik został powiadomiony po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego, co należy uznać za zgodne z prawem. W ocenie NSA organ wykazał istnienie przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC. Istnieje bowiem związek między powstaniem długu celnego a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego przez podanie w zgłoszeniach celnych nieprawdziwych danych dotyczących wartości transakcyjnej importowanych towarów. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL, a także potwierdzona wszczęciem śledztwa w sprawie wprowadzenia – w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. – funkcjonariuszy Izby Celnej w Krakowie w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanych towarów, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r., Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...), to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s. (v. postanowienie z 20 września 2012 r. w sprawie VI Ds 60/12).

Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu powodującego wszczęcie postępowania karnego. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r., C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r., I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 908/12; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r., I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., I GSK 910/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem wnoszącego skargę kasacyjną, że decyzje organu celnego I instancji utrzymane w mocy decyzjami organu II instancji były wydane w warunkach przedawnienia.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty pkt 1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia: art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 187 § 1 o.p. oraz naruszeniu art. 86 ust. 1 Prawa celnego także nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że organ celny wadliwie przeprowadził postępowanie wyjaśniające (oparł ustalenia na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL; zaniechał wystąpienia do organów ChRL o przedłożenie dokumentów źródłowych; pominął stronę w czynnościach dotyczących ustalenia wartości transakcyjnej towarów objętych zgłoszeniami celnymi; nadał dokumentom otrzymanym od organów celnych ChRL moc dokumentu urzędowego).

W związku z powyższym należy przypomnieć, że stosownie do art. 78 ust. 1 – 3 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Mogą też, w celu upewnienia się co do prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

Natomiast, zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli według procedury ustanowionej w ust. 2 tego przepisu (Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.) organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, to nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Występujący w przywołanym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów. Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Konkludując, organ celny nie jest związany wartością transakcyjną towarów deklarowaną przez importera, może ją pominąć, gdy wskaże przyczyny zakwestionowania informacji składanych przez stronę. Z kolei ustalenie, że importowane towary miały wyższą wartość celną, niż zadeklarowała to strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów i ustalenia jej w nowej wysokości.

W stanie faktycznym sprawy, z uwagi na stwierdzoną różnicę pomiędzy wartością celną towarów podaną w zgłoszeniu celnym przez wnoszącego skargę kasacyjną a wartością celną towarów podaną przez inne podmioty, powstały wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez stronę, które nie zostały wyjaśnione na korzyść strony. Oznacza to, że stanowisko organu zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji odpowiada prawu, a co za tym idzie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów o.p. i szeroko rozumianego prawa celnego.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera, jest możliwość ustalenia wartości celnej m.in. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) WKC – odwołującego się do wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

W ramach kontroli postimportowej zgłoszeń celnych wnoszącego skargę kasacyjną organ celny poddał weryfikacji faktury dokumentujące nabycie towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Wniosek o weryfikację faktur organ celny uzasadnił wątpliwościami dotyczącymi wartości towarów, która była niższa w porównaniu z wartością towarów tego samego rodzaju, zgłaszanymi w tym samym czasie przez inne podmioty. Wniosek o weryfikację został przekazany do władz chińskich w ramach współpracy celnej określonej w Umowie między Wspólnotą Europejską a rządem ChRL o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.Urz.UE.L 375 z 23 grudnia 2004 r.). Zgodnie z tą umową organy celne umawiających się stron udzielają sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi. Procedura przewidziana umową wskazuje jako strony tego postępowania organy celne, a nie osoby fizyczne, czy prawne, których postępowanie wyjaśniające dotyczy. Zgodnie z art. 1 pkt c) i d) umowy, ilekroć mowa o "organie wnioskującym", rozumie się przez to właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który występuje z wnioskiem o udzielenie pomocy na podstawie Umowy. Przez "organ otrzymujący wniosek" rozumie się właściwy organ celny wyznaczony w tym celu przez jedną z Umawiających się Stron, który otrzymuje wniosek o udzielenie pomocy na podstawie Umowy.

W okolicznościach sprawy wynik weryfikacji został przekazany przez Główny Urząd Celny ChRL wraz z dokumentami. Zadeklarowana przez chińskiego eksportera wartość towaru była znacznie wyższa niż wartość towaru zadeklarowana przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. Dokumenty uzyskane od władz celnych chińskich w postaci pisma wraz z wydrukiem z ewidencji urzędowej Głównego Urzędu Celnego ChRL zostały następnie przetłumaczone z języka chińskiego przez tłumacza przysięgłego. Bezpodstawne jest więc twierdzenie skarżącego, że organy celne dokonały ustaleń rzekomej ceny transakcyjnej zadeklarowanych towarów na bliżej nieokreślonym dokumencie wystawionym przez organy ChRL bez poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących procedury jego wystawienia. Tym bardziej, że chińskie organy celne identyfikowały towar po numerze konosamentu, dacie wywozu, ilości sztuk, ilości opakowań, wadze i numerze kontenera. Należy więc zgodzić się z Sądem I instancji, aprobującym stanowisko organów celnych, że organ celny nie miał podstaw nie przyjąć, jako dowodu w postępowaniu, dokumentów otrzymanych od Głównego Urzędu Ceł ChRL, bez wcześniejszego dokonania ich weryfikacji. Wskazana wcześniej Umowa nie przewiduje bowiem jakiegokolwiek trybu weryfikacji przekazanych informacji, wręcz przeciwnie, wskazuje, że informacje lub dokumenty uzyskane zgodnie z Umową mogą być wykorzystane w charakterze dowodów w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych (art. 17 ust. 3 Umowy). Postępowanie weryfikacyjne, które jest postępowaniem sprawdzającym (kontrolnym), w istocie jest postępowaniem o odmiennym charakterze od postępowania celnego w sprawie ustalenia wartości celnej. Jego celem jest przekazanie organom celnym państwa importu zweryfikowanych informacji. Z umowy o współpracy nie wynika natomiast obowiązek dla chińskich władz celnych przeprowadzania postępowań w celu ustalenia wartości towarów eksportowanych, a jedynie – udzielenia informacji, które co do zasady, znajdują się w posiadaniu organu będącego adresatem wniosku o pomoc. Na etapie postępowania weryfikacyjnego nie mają zastosowania przepisy WKC i RWKC, a jedynie umowa międzynarodowa. Natomiast, w postępowaniu dowodowym, do którego mają zastosowanie przepisy Prawa celnego, WKC i RWKC wnoszący skargę kasacyjną i jego pełnomocnik byli powiadomieni o zebranym materiale dowodowym, co wynika z akt administracyjnych poszczególnych spraw, a więc mieli możliwość odniesienia się do tego materiału, w tym do dokumentów przekazanych przez Urząd Celny ChRL.

Z powyższych względów bezzasadny jest zarzut braku udziału strony w postępowaniu wyjaśniającym, co oznacza, że z tego tytułu nie mogło dojść do naruszenia art. 123 § 1 o.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ celny nie naruszył również art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Organ celny zebrał bowiem materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do rozpoznania spraw i podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć. Organ celny stosując metodę określoną w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wyjaśnił jaki materiał porównawczy uwzględnił. Dokonana przez organ celny ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny. Natomiast to, że organ celny ustalił wartość transakcyjną towarów w oparciu o informację uzyskaną od organów celnych ChRL i dowód ten uznał za wiarygodny nie powinno budzić żadnych wątpliwości. Jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). W postępowaniu celnym obowiązuje więc otwarty katalog dowodów, wśród których art. 181 o.p. jako dowód wymienia "inne dokumenty".

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "dokument", natomiast w literaturze przedmiotu dokument w ścisłym tego słowa znaczeniu jest wyznaczany przez 4 elementy, tj.: przedmiotowy (jest rzeczą, ma formę utrwaloną), graficzny (składa się ze znaków graficznych), treściowy (wyraża myśl, która może przyjąć postać oświadczenia wiedzy (informacji), oświadczenia woli, itp.) i podmiotowy (wskazuje podmiot, od którego pochodzi). Od dokumentu w znaczeniu art. 181 o.p. należy odróżnić dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p. W myśl tego przepisu "dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone." W tym przypadku ustawodawca także nie definiuje pojęcia "dokumentu urzędowego", a jedynie wskazuje na konieczne elementy jego sporządzenia, tj.: "w przepisanej formie", a więc zawierającej elementy konstytutywne (takie jak: wystawca, treść, podpis), wyznaczone na podstawie przepisów prawa; "przez powołany do tego organ państwowy" (zasadniczo) bądź na podstawie art. 194 § 2 o.p. (uzupełniająco) przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz "w zakresie działania wskazanego organu" – wyznaczonego przez przepisy prawa (procesowego, materialnego czy ustrojowego).

Wobec powyższego, jako dokument urzędowy przyjmuje się m.in. pismo informacyjne lub wniosek kierowane przez określony organ publiczny do innego organu (władzy), sporządzane i przekazywane w wykonaniu obowiązków oznaczonych przepisami prawa lub wynikających z innych czynności organów władzy publicznej, a więc również takie pismo jakie zostało przyjęte w tych sprawie. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zatem, gdyby nawet uznać, że pismo władz celnych ChRL (wraz załącznikami) nie miało znamion dokumentu urzędowego, to z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. oraz 86 ust. 1 Prawa celnego stanowiłoby dowód w sprawie podlegający ocenie wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawach. Z kolei z uwagi na występujący w tym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu ewentualne podważenie jego mocy dowodowej wymagało przedstawienia przez stronę odpowiednich kontrdowodów, które podważyłyby wiarygodność informacji zawartych w tym piśmie, co w sprawie nie miało miejsca. Również to, że organ dokonał odmiennej oceny materiału dowodowego niż oczekiwałby wnoszący skargę kasacyjną, nie oznacza, że Sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli zaskarżonych decyzji.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1 lit. a) oraz c) - e) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do ostatniego ze sformułowanych zarzutów, tj. naruszenia art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a ustawy VAT w zw. z art. 29 ust. 1, art. 30 – art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 Prawa celnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, że treść zarzutu nie koresponduje z przedmiotem postępowania, co czyni ten zarzut niezasadnym.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że podjęte przez Sąd I instancji rozstrzygnięcie akceptuje znacznie wyższy podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru niż zapłacony przez stronę. Mimo powołania zarówno przepisów w zakresie VAT jak i prawa celnego, w istocie zarzut ten odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT z tytułu importu, a nie do przedmiotu postępowania - długu celnego. Dodatkowo, należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie został uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał jako formę naruszenia błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa, co oznacza, że powinien był wyjaśnić na czym polega błąd w rozumowaniu Sądu I instancji, a więc jak powołane przepisy należy rozumieć, a także uzasadnić dlaczego uważa, że w stanie sprawy doszło do niewłaściwego ich zastosowania. Takich rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, co czyni ten zarzut niezasadnym.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń, zdaniem NSA, wskazane przez organ celny i zaakceptowane przez Sąd I instancji okoliczności uzasadniały nowe ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ celny wykazał bowiem, że podana przez stronę wartość wprowadzonych do obrotu towarów nie odzwierciedla rzeczywistej ich wartości, co nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z art. 29 ust. 1 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i art. 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

W przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, organ ma możliwość ustalenia wartości celnej towaru na podstawie art. 30 – art. 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy organ zastosował art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne.

W myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Według definicji legalnej towarów podobnych wyrażonej w art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Z kolei według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, że cena jednostkowa importowanych towarów wynikająca z faktur nie odpowiadała wartości importowanych towarów. To z kolei uzasadniało ustalenie wartości towarów przy zastosowaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej, na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC. Oznacza to, że skoro w sprawie bezspornym jest jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC i art. 214 ust.1 WKC), to tym samym za prawidłowe należało uznać ustalenia w zakresie wartości celnej towarów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) - zasądzając od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Zastosowanie art. 207 § 2 p.p.s.a., będącego wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie polegało na przyznaniu organowi pomniejszonych kosztów zastępstwa procesowego, co było uzasadnione tym, że sprawa jest tożsama z innymi sprawami zainicjowanymi przez skarżącego i rozpoznanymi tego samego dnia, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.