Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. i T.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 630/16 w sprawie ze skargi A.W. i T.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz A.W. i T.Z. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 216/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 630/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.W. i T.Z. (skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 11 maja 2016 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 grudnia 2015 r. Wójt Gminy R. ustalił skarżącym i D.W. podatek od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 4.061 zł, przyjmując do opodatkowania nieruchomość położoną w miejscowości K. działka nr [...]. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim decyzją z dnia 29 maja 2015 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy R. z dnia 18 lutego 2015 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stosownie do zaleceń Kolegium przeprowadzono postępowanie dowodowe, zapewniające stronom czynny udział w postępowaniu. Dopuszczono dowód z oględzin spornej nieruchomości, przeprowadzonych w dniu 28 października 2015 r. w obecności stron i pełnomocników. Na tę okoliczność został sporządzony i podpisany protokół, do którego nie wniesiono uwag ani zastrzeżeń. W odwołaniu, wniesionym na skutek nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku z dnia 17 grudnia 2015 r. o przeprowadzenie rozprawy, podatniczka wskazała, iż zarówno ona, jak i jej ojciec nie powinni być obciążeni podatkiem od nieruchomości. W kolejnym piśmie, również zatytułowanym odwołanie, z dnia 28 stycznia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2016 r., skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej O.p.; - zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania, celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym w szczególności przeprowadzenia rozprawy, podczas której A.W. miałaby możliwość przedstawienia pełnego opisu stanu faktycznego sprawy oraz uwzględnienie na zasadzie art. 229 O.p. oświadczenia A.W., załączonego do odwołania, - zwrócenie się do Rady Gminy R. w trybie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej u.p.o.l. o wydanie uchwały w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych nieruchomości. Decyzji tej zarzucono rażącą obrazę przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 123 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez A.W. dowodów, a także rozprawy, pomimo złożenia wniosku w tym zakresie, rażące naruszenie zasad słuszności oraz współżycia społecznego poprzez uznanie, że A.W. winna zostać obciążona spornym podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy za sprawą bezprawnych działań D.W. nie była od 2008 r. wpuszczana na teren nieruchomości, nie mogła sprawować zarządu nieruchomością, ani czerpać z tego tytułu jakichkolwiek korzyści przez co przysługujące jej prawo własności było w rzeczywistości jedynie iluzoryczne i pozorne. Decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku, nadto wskazały również na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepełne oraz wybiórcze rozpatrzenie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy z pominięciem faktów istotnych dla sprawy w szczególności faktów przemawiających za tym, że D.W. działał od jesieni 2008 r. jako posiadacz samoistny jednostronnie czerpiąc korzyści, co ma decydujący wpływ na opodatkowanie stron podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie, naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak oparcia ich oceny na przekonywujących podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie racjonalnych przyczyn, dla których w swoim rozstrzygnięciu organ nie wziął pod uwagę dowodów i argumentacji przedstawionych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do regulacji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 omawianej ustawy). Sąd argumentował, że w rozpatrywanej sprawie A.W. i T.Z. kwestionują między innymi w odwołaniu zasadność podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem, w ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, bezspornie wynika, iż T.Z. oraz D. W. i A.W. są właścicielami spornej nieruchomości. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w, załączonym do akt sprawy, wypisie z rejestru gruntów. Wypis ten ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z treści tego dokumentu wynika, że współwłaścicielami spornej działki nr [...] (sklasyfikowanej w części jako "Bi" o pow. 0,5880 ha) położonej w miejscowości K., obręb [...], są: T.Z. (udział 1/2) oraz w ramach małżeńskiej współwłasności ustawowej (udział 1/2) D.W. i A.W. Zatem zdaniem Sądu, na wyżej wskazanych osobach solidarnie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.i.o.l. W ocenie Sądu stosunki cywilno-prawne między współwłaścicielami od 2008 r. nie są przedmiotem niniejszego postępowania, gdyż nie podlegają one kompetencji organów podatkowych, a nadto nie mają znaczenia dla wyniku rozpatrywanego sporu. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają więc bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie rodzą konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd podkreślił też, że reguła przewidziana w art. 3 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel. Nie odnosi się zatem w żaden sposób do właściciela bądź współwłaściciela jakim w niniejszej sprawie bezsprzecznie jest D.W. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucili mu błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym. Przy tak postawionym zarzucie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Skarżący zarzucili Sądowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędne określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku wskutek błędnej interpretacji przepisu o posiadaczu samoistnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji , reguła przewidziana w tym przepisie ( art. 3 ust. 3) znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel – reguła ta nie odnosi się w żaden sposób do właściciela/współwłaściciela. Tymczasem jak twierdzili skarżący, z regulacji tej wynika, że w sytuacji, gdy występują dwa podmioty – właściciel i posiadacz samoistny, podatnikiem jest posiadacz samoistny. Przepis ten, w ich ocenie, nie zawiera natomiast ograniczenia, że posiadacz samoistny nie może być jednocześnie jednym ze współwłaścicieli. Jednocześnie podkreślili, że Sąd pominął całkowicie analizę dotyczącą działania D.W. jako posiadacz samoistny, co ma – zdaniem skarżących – decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia podatnika podatku od nieruchomości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W pkt 1 powołanego przepisu poczyniono zastrzeżenie stosowania przepisu ust. 3, zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Taka sama konstrukcja została zastosowana w ustawie o podatku leśnym (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3).

Użyty w przepisie zwrot "z zastrzeżeniem" oznacza, że "przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga" (por. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 3/09, dost. w CBOSA – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjmuje się w literaturze i orzecznictwie, regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). W konsekwencji norma uznana za lex specialis wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. Uchylenie to jednak "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski w: R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437; tak też wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14, CBOSA).

Nie powinno w związku z tym budzić wątpliwości, że z przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (będącego przepisem szczególnym wobec ogólnej normy nakazującej uznawać za podatników właścicieli nieruchomości) wynika, że właściciel nie będzie podatnikiem "jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym". W takim bowiem przypadku obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym.

Samo pojęcie posiadania samoistnego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "skoro pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, przy wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 k.c." (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 509/14, CBOSA). Podkreśla się przy tym, że nie istnieją żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. nie odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., II FSK 917/14, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że pojęcie posiadania samoistnego na gruncie u.p.o.l. należy rozumieć tak, jak w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 366 ab initio k.c., posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. W orzecznictwie Sądu Najwyższego nie ma wątpliwości co do tego, że posiadaczem samoistnym może być osoba, której przysługuje tytuł prawny do nieruchomości (prawo własności), jak i osoba, która tytułu takiego nie ma, lecz uznaje się z przyczyn usprawiedliwionych za właściciel, albo przejawia wolę władania rzeczą dla siebie jak właściciel wiedząc, że nie jest właścicielem (zob. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, Lex/el). Możemy mieć zatem do czynienia z posiadaczem samoistnym, który jest właścicielem nieruchomości, jak i z posiadaczem samoistnym, który właścicielem nie jest.

Problem zakresu podmiotowego w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy znany jest właściciel nieruchomości, ale nieruchomością włada jak właściciel inna osoba (posiadacz samoistny), rozstrzygnięto w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94 (OTK 1995/1/16) na rzecz uznania za podatnika posiadacza samoistnego niebędącego właścicielem. Przyjęto w niej, że przepisy u.p.o.l. nie dają podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

Wprawdzie w rozpoznanej sprawie występuje nieco inny przypadek, mianowicie taki, gdzie znani są współwłaściciele nieruchomości, ale – jak twierdzą skarżący – tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, to jednak nie można tracić z pola widzenia płynących z powołanej uchwały wniosków dotyczących kierunku wykładni przepisów określających zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Jak w niej zaznaczono, przy wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę – obok literalnego ich brzmienia – również ich cel i sens zmian, jakim na przestrzeni lat podlegały. Wskazano, że "wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nie posiadające majątku. Tym - wyodrębnionym w doktrynie - cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów". Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz samoistny i nie ma żadnych racjonalnych przesłanek dla obciążenia nie posiadającego właściciela podatkiem od nieruchomości. Jest natomiast racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu samoistnym. Również wykładnia historyczna doprowadziła Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w podatku od nieruchomości podatnikiem jest osoba, która faktycznie włada gruntem. Powołując się na historyczne regulacje wyznaczające zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości stwierdził on, że tak wcześniej, jak i obecnie, ustawodawca przykładał dużą wagę do faktycznego władania nieruchomością jako okoliczności warunkującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Wywody te należy uznać za w pełni aktualne na gruncie rozpoznanej sprawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przypadki, w których jeden ze współwłaścicieli włada nieruchomością jak wyłączny właściciel z wolą wykonywania tego władztwa dla siebie z wyłączeniem innych współwłaścicieli, gdzie pozostali właściciele nie są posiadaczami samoistnymi, bo albo zostali wyzuci z posiadania, albo sami z posiadania zrezygnowali – były przedmiotem licznych wypowiedzi Sądu Najwyższego. W orzecznictwie tym władającego współwłaściciela uznaje się za posiadacza samoistnego w odróżnieniu od pozostałych współwłaścicieli, w przypadku których brak władztwa nad rzeczą wyklucza uznanie ich za posiadaczy samoistnych (zob. postanowienie SN z dnia 20 września 2012 r., IV CSK 117/12, czy z dnia 8 maja 2014 r., V CSK 324/13, gdzie stwierdzono, że możliwe jest nabycie przez zasiedzenie nieruchomości wspólnej przez jednego ze współwłaścicieli w zakresie obejmującym udziały pozostałych współwłaścicieli. Zasiedzenie biegnie wówczas na korzyść jednego ze współwłaścicieli przeciwko pozostałym współwłaścicielom i prowadzi do nabycia ich udziałów. Zakłada to władanie przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomością wspólną w charakterze posiadacza samoistnego z wyłączeniem pozostałych współwłaścicieli).

Innymi słowy, w orzecznictwie Sądu Najwyższego przypadek taki, jaki przedstawili skarżący w rozpoznanej sprawie, kwalifikuje się jako brak posiadania samoistnego po stronie współwłaściciela nieruchomości. Do cech posiadania samoistnego zalicza się bowiem istnienie fizycznego elementu władania rzeczą (corpus possessionis) oraz psychicznego elementu animus rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie (E. Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, lex/el). Brak jednego z tych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Podkreśla się przy tym, że przy ocenie, czy dana osoba jest posiadaczem samoistnym nie jest wymagane stwierdzenie efektywnego korzystania z rzeczy – wystarczy stwierdzenie samej możliwości korzystania z niej. O możliwości korzystania z rzeczy można mówić wówczas, gdy właściciel może używać rzeczy, pobierać z niej pożytki, przekształcać ją, a nawet zniszczyć. Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, wyrok SA w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r., I ACa 458/14 i powołane tam orzecznictwo, Lex/el).

O tak rozumiane posiadanie samoistne chodzi w przepisie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten wyklucza stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 (właściciel jako podatnik podatku od nieruchomości) zarówno wtedy, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym nieruchomości, ale również wtedy, gdy jeden ze współwłaścicieli jest posiadaczem samoistnym, a inni nie. W tym ostatnim przypadku, gdy znani są współwłaściciele nieruchomości, ale tylko jeden z nich jest posiadaczem samoistnym, obowiązek podatkowy będzie ciążył właśnie na nim z wyłączeniem pozostałych, niewładających współwłaścicieli.

Zapatrywanie takie zaprezentowano także w literaturze przyjmując, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy pozostaje on równocześnie jej samoistnym posiadaczem (tytuł własności i stan faktycznego posiadana związane są z tym samym podmiotem)" (zob. B. Pahl, E. Bieniek, Posiadacz samoistny jako podatnik podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Finanse Komunalne 11/2011, s. 37).

Nieuzasadnione w tym kontekście i sprzeczne z cywilistycznym ujęciem zagadnienia relacji między własnością a posiadaniem samoistnym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sam fakt współwłasności przesądza o opodatkowaniu współwłaścicieli.

3.2 W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, co wymaga stwierdzenia, czy stan faktyczny jest wystarczający dla dokonania tej oceny, czy też konieczne będzie poczynienie przez organy podatkowe stosownych ustaleń w tym względzie.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).