Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2114/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2114/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012r., sprawy ze skargi K. Spółka jawna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 16 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011r. K. Spółka Jawna z siedzibą w K., złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego, w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2010r. Spółka skorzystała z ulgi na złe długi. Zasadność tej korekty VAT należnego została potwierdzona przez kontrolę Urzędu Skarbowego, która odbyła się w październiku 2010r. Kwota ulgi wynosiła 312 tys. zł., a cała wierzytelność 1.730.000,00 tys. zł. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową spółki i brakiem możliwości odzyskania wierzytelności, podjęto decyzję o jej zbyciu. Ostatecznie wierzytelność została zbyta poprzez zamianę na prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dopłatą w lutym 2011r. Cena za jaką zbyto wierzytelność wynosiła 700.000,00 zł. Umowa zamiany miała charakter ostateczny. Tuż przed zbyciem wierzytelności, znając już wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 444/10, Spółka zasięgnęła informacji w KIP na temat konieczności zwrotu części VAT-u w sytuacji zbycia wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi. Spółka uzyskała zdecydowaną odpowiedź, że podatku nie trzeba zwracać, a pogląd w tej sprawie jest ugruntowany. W tej sytuacji nie skorygowała VAT należnego w proporcji do uzyskanej kwoty w deklaracji za luty 2011r. Spółka wskazała, że w sprawie tej nie toczy się postępowanie kontrolne ani podatkowe.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi rodzi obowiązek korygowania VAT należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.)?

Przedstawiając swoje stanowisko w tej sprawie Spółka powołała się na wstępie na wyrok z 3 listopada 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 444/10, który jej zdaniem powinien być wzięty pod uwagę również przez organ podatkowy z uwagi na art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. dalej -O.p.), nakazujący Ministrowi Finansów zapewnienie jednolitości stosowania prawa poprzez dokonywanie interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. Wskazano, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego "uregulować wierzytelność" znaczy tyle, co uiścić, zapłacić należność, dług. W sytuacji zbycia wierzytelności nie mamy do czynienia z zapłaceniem długu, tylko ze zmianą wierzyciela. Pomiędzy tymi podmiotami powstaje nowe zobowiązanie, w wyniku którego nabywca wierzytelności zobowiązany jest dokonać świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności. Podstawą prawną tego świadczenia nie jest jednak nieściągalna faktura wystawiona przez wierzyciela jego pierwotnemu kontrahentowi, ale nowy stosunek zobowiązaniowy. Oznacza to, że wpłaty otrzymane z tytułu cesji wierzytelności nie stanowią płatności z tytułu faktury czy też szerzej, z tytułu stosunku zobowiązaniowego łączącego wierzyciela z jego dłużnikiem, ale realizowane są w wykonaniu nowego zobowiązania pomiędzy innymi stronami i z innego tytułu prawnego. Oznacza to zdaniem Spółki, że zbycie wierzytelności nie jest rodzajem uregulowania wierzytelności. A skoro zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamione z uregulowaniem wierzytelności, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu powyższej korekty, podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 grudnia 2008r. nie spowodowała dezaktualizacji poglądu wyrażonego w cyt. wyroku, zgodnie z którym zbycie wierzytelności już po dokonaniu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie skutkuje koniecznością zastosowania art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Dodatkowo zauważono, że mechanizm korzystania z ulgi na złe długi polega na tym, że wierzyciel koryguje należny podatek od towarów i usług, a dłużnik obniża podatek naliczony. Po uregulowaniu należności wierzyciel ma obowiązek dokonania korekty odwrotnej, a dłużnik ma prawo do ponownego podwyższenia podatku naliczonego. O ile organy podatkowe wyciągają wniosek, że zbycie wierzytelności jest uregulowaniem długu w jakiejkolwiek formie i zbywający wierzytelność ma obowiązek zwrócić podatek należny, to u dłużnika, jak stanowi art. 89b ust. 4 u.p.t.u., tylko uregulowanie należności (a nie uregulowanie w jakiejkolwiek formie) daje podstawę do podwyższenia podatku naliczonego. Skoro dłużnik już nigdy nie ureguluje tych należności, nie będzie miał prawa do podwyższenia podatku naliczonego, a to oznacza, że budżet skorzystałby dwa razy. Zdaniem wnioskodawcy nie byłoby to sprawiedliwe, zwłaszcza, że spółka jeszcze długo będzie odczuwać skutki niewypłacalności swojego dłużnika.

W interpretacji indywidualnej z 16 września 2011r. nr [...]uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. regulujących możliwość skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku nieściągalnych wierzytelności, podkreślono, że stosownie do art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wyjaśniono, że w związku z powyższą regulacją zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Wskazano bowiem, że treść cyt. przepisu wyraźnie wskazuje, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie sprawia, że wierzyciel, który skorzystał z rozwiązania przewidzianego w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. obowiązany jest do zwiększenia swojego podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym to uregulowanie nastąpiło. Przepis ten nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci, spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a u.p.t.u. które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Tym samym podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego, a wierzytelność ta uprzednio została objęta korektą podatku należnego, jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę wyroku wskazano, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, a moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany. Podkreślono też, że co do zasady regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa.

Pismem z 3 października 2011r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownej analizie sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. W uzasadnieniu tego stanowiska organ powołał się na argumentację przywołaną już w wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, wniesiono o zmianę lub uchylenie tej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a, art. 14e i art. 121 O.p., które to przepisy nakładają na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania ocen prawnych zawartych w orzecznictwie. Tymczasem zdaniem Skarżącej organ naruszył wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu sformułowano postulat, że prawo podatkowe powinno być zrozumiałe, a wykładania przepisów powinna mieć charakter językowy. Powołując się ponownie na korzystny dla siebie wyrok WSA w Warszawie stwierdzono, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, dlatego strona zakłada, że uzasadnienie tego wyroku jest prawidłowe. Zauważono, że rozdział III Konstytucji RP wśród źródeł prawa wymienia ustawy, a obowiązek uwzględniania orzeczeń sądowych wynika z ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej zbycie wierzytelności nieściągalnych zgodnie z art. 509-518 kodeksu cywilnego nie oznacza uregulowania należności, ponieważ nabywca wstępuje w prawa i obowiązku wierzyciela, a nie dłużnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

Istota problemu jaki powstał, na tle nakreślonego stanu faktycznego dotyczyła kwestii konieczności dokonania korekty podatku należnego po zbyciu wierzytelności w sytuacji uprzedniego skorzystania już z ulgi za złe długi.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 w art. 89a u.p.t.u. (korekta dokonana w skutek skorzystania z tzw. ulgi za złe długi), należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Art.89a ust. 4 u.p.t.u. dotyczy zatem sytuacji gdy po skorzystaniu z ulgi za złe długi (tj. po spełnieniu warunków określonych w art.89a ust. 1 u.p.t.u., co w sprawie nastąpiło i nie było kwestionowane) zaistniała taka sytuacja, że należność została jednak uregulowana. Ustawodawca nie wymaga konkretnej formy ,,uregulowania" wskazując, iż może to nastąpić w jakiejkolwiek formie. W ustawie nie wskazuje się także podmiotu (podmiotów) który może tego ,,uregulowania" dokonać. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Jeśli zatem podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi na złe długi (a tak się stało w sprawie) wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach ulgi na złe długi. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią. Uznać trzeba, że uregulowaniem należności jest też przymusowe ściągnięcie jej na drodze egzekucji. Obowiązek zwiększenia skorygowanego wcześniej podatku - w razie otrzymania należności - powstaje w rozliczeniu (w deklaracji) za okres, w którym należność ta została uregulowana. W pełni należy zaakceptować pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ,,przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u., byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a u.p.t.u. które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności."

Odnosząc się natomiast do przywołanego wyroku WSA w Warszawie z 3 listopada 2010r. sygn. akt: III SA/Wa 444/10 to należy podkreślić, iż NSA wyrokiem z 25 listopada 2011r. wydanym do sygn. akt: I FSK 249/11 wprawdzie oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku jednakże wskazał, że pomimo zasadności zarzutów autora skargi kasacyjnej (Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. w brzmieniu po 1 grudnia 2008r. poprzez błędną wykładnię) wyrok był trafny chociaż jego uzasadnienie było błędne. Wskazać również należy, iż problemy jakie zarysowały się w tamtej sprawie były inny niż w niniejszej sprawie. Po pierwsze- WSA w Warszawie analizował kwestię czy nastąpi dezaktualizacja oceny stanowiska zawartego w interpretacji która wygasła z mocy prawa z uwagi na zmianę przepisów, których interpretacja ta dotyczyła. Po drugie-WSA w Warszawie badał art. 89a ust. 1-4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. i po 1 grudnia 2008r. z uwagi na to, że w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., ustawodawca użył zarówno określenia ,,zbycie wierzytelności" jak i pojęcia ,,uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie". Na tym tle powstała wątpliwość czy zbycie wierzytelności może być utożsamiane z uregulowaniem wierzytelności?

W badanej sprawie problem ten jednak nie zaistniał. Godzi się zauważyć, że warunek zaś by nieściągnięta wierzytelność nie został zbyta (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.) jest analizowany w sytuacji gdy podatnik dopiero chce skorzystać z tzw. ulgi za złe długi. Przyznanie tej ulgi ma sens wtedy gdy wierzyciel nadal ,,ma" nieściągalną wierzytelność. Określenie ,,należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" odnosi się natomiast do sytuacji gdy skorzystano z dobrodziejstwa ulgi za złe długi i dodatkowo uregulowano należność, która wcześniej była przecież uznana za nieściągalną.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).