Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 144/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 127, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 1-8,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 153, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K., decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., odmówił firma A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli, urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowanych na terenie Miasta K..

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 207 i 210 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.).

W uzasadnieniu swojej decyzji, organ wskazał, że w dniu 2 stycznia 2018 r. (data nadania w placówce pocztowej: 29 grudnia 2017 r.) wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 z tytułu błędnego ujęcia do opodatkowania w kategorii budowli, urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu według przedstawionego zestawienia. Do przedmiotowego wniosku dołączona została korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2016 , w której zostały wyłączone budowle o wartości [...] zł. Do wniosku została dołączona opinia techniczno-budowlana sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dla firma A Sp. z o.o.

Organ podatkowy nie podzielając stanowiska Spółki, w dniu [...].04.2018 r. wydał decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem o sygn. akt: I SA/Po [...] orzekł o uchyleniu decyzji organu II i I instancji. W ocenie Sądu zarówna decyzja I jak i II instancji nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz że organy podatkowe nie dokonały stosownej oceny przydatności dowodu z opinii biegłego powołanego przez ten organ w sprawie, jak i dowodu załączonego do wniosku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzję Nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., uchyliło zaskarżoną decyzją i sprawę przekazało organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia (decyzja [...]). W ocenie składu orzekającego Kolegium w przedmiotowej sprawie, zasadnym będzie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii uzupełniającej, którą winien sporządzić autor opinii zasadniczej wykorzystanej przez organ w postępowaniu podatkowym. W opinii tej zasadnym będzie odniesienie się przez biegłego do kwestii podnoszonych przez rzeczoznawcę jakie zawarte zostały w opinii "prywatnej" złożonej przez podatnika do akt postępowania.

Organ podatkowy ponownie rozpatrzył sprawę mając na uwadze przepisy prawa materialnego, zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane. Nadto organ przytoczył tezy z orzecznictwa. W oparciu o powyższe, organ stwierdził, że sieć gazowa bez takich elementów jak m.in. stacje redukcyjno-pomiarowe, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem, zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Wszystkie elementy tej budowli jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione, bowiem przeznaczenie obiektu budowlanego decyduje o rodzaju urządzeń technicznych niezbędnych dla jego eksploatacji. Zdaniem organu, trudno sobie wyobrazić, aby urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, służące do redukcji i pomiaru gazu, bez połączenia ich z gazociągiem spełniały samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te łącznie z gazociągiem, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Sieć gazowa bez spornych urządzeń, nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na prawidłowym i bezpiecznym przesyłaniu i dystrybucji gazu. W ocenie organu wszystkie elementy sieci gazowej składają się na budowlę jako całość, dlatego też rozróżnianie części budowlanej i niebudowlanej stacji redukcyjno-pomiarowej nie znajduje uzasadnienia. Stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami technicznymi są elementem sieci gazowej, stanowiąc element budowli bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym elementem. Ww. stacje są ściśle powiązane z siecią i stanowią jeden z jej elementów. Sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowi budowlę, o której mowa a art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu podatkowego, urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia. Urządzenia techniczne tych stacji, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i nie budowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Omawiane urządzenia zapewniają możliwość korzystania sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego skutkowałby niemożnością funkcjonowania także gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej jako budowli. Uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałaby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji.

Organ stwierdził, że potwierdzeniem wyrażonego stanowiska jest opinia biegłego, który stwierdził, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu stanowią elementy składowe sieci gazowej, są budowlami, podlegającymi jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto, z odpowiedzi biegłego na pismo organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2019 r., wynika, że podziemne stacje redukcyjno-pomiarowe posiadają ściany, posadzkę i strop, po którym można przejeżdżać i są wykonane z użyciem wyrobów budowlanych oraz instalacje zapewniające ich użytkowanie. Bez stacji redukcyjnych nie mogłaby funkcjonować sieć gazowa. W rozpatrywanym przypadku są to nie tylko rury, które mogą być zasypane bez bieżącego dostępu osób upoważnionych, ale są to urządzenia do regulacji i sterowania siecią gazową, które muszą być dostępne, zabezpieczone przed zniszczeniem i są umieszczane w podziemnych lub naziemnych obiektach budowalnych nazywanych stacjami redukcyjno- pomiarowymi, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych.

Organ wskazał, że skarżąca, do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości dołączyła opinię techniczno-budowlaną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego dla skarżącej. Jednak w ocenie organu, opinia biegłego wykonana na zlecenie strony nie posiada waloru dowodu w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., gdyż biegłego może powołać wyłącznie organ administracji podatkowej w ramach danego postępowania podatkowego. Dołączona "ekspertyza" stanowi dowód w sprawie, z uwagi na otwarty katalog środków dowodowych (art. 180 § O.p.) i jest wyjaśnieniem stanowiącym poparcie stanowiska podatnika. Opinia była wydana przed formalnym wszczęciem procesu podatkowego i nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego, ponieważ tylko organ podatkowy może zwrócić się do "specjalisty" o wydanie ekspertyzy w trybie art. 197 § 1 i § 2 O.p. i wyłącznie po wszczęciu procedury w konkretnej sprawie.

Zgodnie z zaleceniami Samorządowego Kolegium Odwoławczego, biegły sporządził opinię uzupełniającą, w której odniósł się do kwestii podnoszonych przez rzeczoznawcę jakie zawarte zostały w opinii dołączonej przez skarżącą do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Biegły w opinii uzupełniającej stwierdził, że przedstawiona przez skarżącą opinia dotyczy kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, a nie podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych. W treści opinii brak odniesienia, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami) powinien być traktowany nie jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Bez stacji redukcyjnych nie mogłaby funkcjonować sieć gazowa. W rozpatrywanym przypadku nie są to tylko rury, które mogą być zasypane bez bieżącego dostępu osób upoważnionych, ale są to urządzenia do regulacji i sterowania siecią gazową, które muszą być dostępne, zabezpieczone przed zniszczeniem i są umieszczane w podziemnych lub naziemnych obiektach budowlanych nazywanych stacjami redukcyjno- pomiarowymi, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych. W przypadku likwidacji stacji redukcyjno-pomiarowych, gazociąg nie będzie funkcjonował i nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu.

Organ stwierdził więc, że urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu służą do redukcji i pomiaru gazu i wraz z gazociągiem zapewniają korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej i były w roku 2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z powyższym, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podziemne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu (łącznie ze znajdującymi się w nich urządzeniami technicznymi), podlegały jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego, w roku 2016 podatek od wyłączonych przez skarżącą urządzeń technicznych podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, wyszczególnionych w tabeli dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016, był należny.

Spółka, pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1.art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ( w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego,

2.art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3.art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż obiekty budowlane tworzą z gazociągiem budowlę oraz demontaż obiektu stacji gazowej spowoduje, że gazociąg nie będzie funkcjonował i nie będzie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gazu,

4.art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

5.art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

6.art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej,

7.art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez pominięcie, iż usytuowanie urządzeń gazowniczych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie,

8.art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącej w zakresie technicznych funkcji poszczególnych elementów stacji gazowych wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wyrażone w opinii przedstawionej przez skarżącą uznano za chybione,

9.art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym opinii biegłego i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska zaprezentowanego przez biegłego i pominięcie, z czego składają się poszczególne obiekty, w których umiejscowione są urządzenia techniczne oraz na jakiej podstawie przyjęto, że demontaż urządzeń technicznych czy też całych obiektów spowoduje niemożność funkcjonowania sieci gazowej i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09,

10.art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,

- nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza,

- art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za wiążącej i w efekcie oparcie decyzji na opinii biegłego, który autorytatywnie stwierdza, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią element sieci gazowej, a więc stanowią całość techniczno-użytkową z siecią gazową, pomijając w swym rozstrzygnięciu, że u.p.o.l. i Prawo budowlane nie rozstrzyga z jakich elementów składa się sieć gazowa, zatem nie jest uprawnione posługiwanie się definicjami wynikającymi z przepisów dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie,

- art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji służyć zwiększeniu powinności obarczających skarżącą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Kolegium wskazało, że wywiedzione odwołanie jest nieuzasadnione, a podniesione w nim argumenty uznać należy za pozbawione podstaw.

Kolegium wskazało, że słusznie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przedłożona przez skarżącą opinia prywatna, sporządzona na zlecenie podatnika i to nawet przez osobę posiadającą status biegłego z danej dziedziny nie posiada waloru dowodu w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy. Może jednak stanowić dowód jednak w ograniczonym zakresie i wyłącznie w ramach otwartości katalogu środków dowodowych. Nie ma jednak absolutnie mocy dowodowej ostatecznej, takiej jaką posiada dowód z opinii dopuszczony i przeprowadzony w trybie art. 197 § 1 O.p. Kolegium wskazało, że dla poprawnego rozwiązania zaistniałego sporu organ dopuścił dowód z opinii biegłego oraz opinii uzupełniającej z zakresu specjalności odpowiadającego specyfice zagadnienia technicznego, co czyni w ocenie Kolegium sporządzoną przez tego biegłego opinię zasadniczą jak i jej uzupełnienie jako przydatne i użyteczne w przedmiotowej sprawie. W ocenie Kolegium, opinia wraz ze swym uzupełnieniem jest kompletna a przeciwko jej wnioskom skarżąca nie wniosła uzasadnionych zarzutów, które mogłyby wskazywać na jej wadliwość.

Kolegium zwróciło uwagę, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie skarżąca zachowała bierność. Nie brała bowiem (pomimo skutecznego zawiadomienia o terminie i miejscu) udziału w czynnościach biegłego w terenie oraz nie wniosła w odpowiednim terminie jakichkolwiek argumentów co do twierdzeń biegłego zawartych w omawianej opinii, pomimo powiadomienia przez organ podatkowy o przysługujących uprawnieniach wglądu w akta sprawy i sformułowaniu własnych wniosków i spostrzeżeń.

Tym samym w ocenie Kolegium organ wydał słuszną decyzję, opierając ją w zasadniczej części na wiedzy fachowej wynikającej z wydanej w sprawie opinii oraz jej uzupełnienia w którym biegły w zasadzie rozwiał wszelkie wątpliwości natury technicznej i która co do zasady jest wiążąca dla organów podatkowych. Wynika z niej jednoznacznie i Kolegium co do tego nie ma żadnych wątpliwości, że wniosek podatnika z [...] grudnia 2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 nie może odnieść zamierzonego skutku. Takiego skutku w postaci wzruszenia decyzji organu podatkowego nie odniosło także wywiedzione odwołanie albowiem jak wskazał biegły w wydanej opinii i jej uzupełnieniu - urządzenia techniczne podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu były w latach 2013-2016 obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącym budynkiem lub obiektem małej architektury lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A więc podlegały stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia podziemnych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie na konieczność badania związków techniczno-użytkowych pomiędzy siecią gazową a urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych w celu dowiedzenia, że stacja redukcyjno-pomiarowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt - a więc, w niniejszym przypadku, stacja redukcyjno- pomiarowa sama w sobie - spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, a odrębną budowlą, jaką jest sieć gazowa,

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia,

7) art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055 ze zm.) stwierdzając, że "w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu",

8) art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikających z prawomocnego wyroku z dnia [...] października 2018 r. (sygn. akt [...]) wiążącego zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Prezydenta Miasta K., w szczególności poprzez ponowne niewskazanie w decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonanego rozstrzygnięcia oraz nieprzeprowadzenie w sposób prawidłowy dowodu z opinii biegłego,

9) art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p., poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione,

10) art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji wbrew regułom przewidzianym dla tego postępowania, na co wskazuje w szczególności niemal identyczna treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w porównaniu z treścią decyzji wydanej we wcześniej prowadzonym postępowaniu a uchylonej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) oraz fakt niewypełnienia wskazówek WSA w Poznaniu wynikających z powołanego wyroku w zakresie elementów, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, co budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy postępowanie odwoławcze zostało w ogóle przeprowadzone,

11) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez:

- brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawną obiektów skarżącej i polemikę ze stanowiskiem skarżącej, a zatem nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest niedopuszczalne, a także

- nieuzasadnione umniejszenie znaczenia opinii technicznej przedłożonej przez skarżącą w toku postępowania z tego tylko względu, iż jak stwierdzają organy podatkowe obu instancji, opinia ta nie posiada waloru opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 O.p. oraz nie ma "mocy dowodowej ostatecznej, takiej jaką posiada dowód z opinii dopuszczony i przeprowadzony w trybie art. 197 § 1 w/cyt. ustawy",

12) art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym

13) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pismem z dnia [...] lutego 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę, że badana sprawa była już przedmiotem kontroli Sądu. Wyrokiem z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt: I SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 rok oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...]

Z uwagi na niewykonanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawartych w powyższym wyroku wytycznych, rozstrzygnięcie Kolegium z dnia [...] grudnia 2019 r., również podlega uchyleniu z tożsamych przyczyn co decyzja z dnia [...] maja 2018 r.

Za wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. z dnia [...] października 2018 r., sygn. akt: I SA/Po [...], ponownie wskazać organowi należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16 - wyrok i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. wskazuje na formę decyzji, wymienia elementy decyzji, które są nieodzowne, aby uznać decyzję za niewadliwą.

W przeciwieństwie jednak do stanowiska zawartego w wyroku I SA/Po [...], dalsze uwagi odnieść należy już wyłącznie do decyzji organu II instancji, wskazując, że zaskarżona decyzja nie zawiera elementów wymienionych w powołanym przepisie.

Zważywszy na powyższe należy zauważyć, że zaskarżona decyzja nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w części rozważeniowej swojej decyzji, wskazało wyłącznie na przepis art. 197 § 1 o.p. i przytoczyło fragment opinii, w której wskazano, że stacje redukcyjno-pomiarowe podlegały stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Powyższe lakoniczne stwierdzenie, stanowiące tylko przytoczenie wniosku opinii, uznać jednak należy za niewystarczające. Powołanie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, które organ przy rozstrzygnięciu sprawy winien zastosować, wynika nie tylko z art. 210 § 1 pkt pkt 4 O.p., ale jest realizacją zasady praworządności, tj. działania organów na podstawie przepisów prawa, wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zasady zaufania wyrażonej w 121 O.p.

Decyzja musi zawierać również uzasadnienia faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu faktycznym winien być opisany ustalony przez organ stan faktyczny, z przytoczeniem dowodów, na podstawie których ten stan faktyczny ustalono. Zgodnie bowiem z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Uzasadnienie prawne zaś poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy.

Należy zauważyć, że uzasadnienie decyzji Kolegium nie spełnia ww. wymogów. Jak wskazano wyżej Kolegium nie podało wszystkich przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie, tym samym nie dokonało samodzielnej wykładni prawa materialnego. W decyzji wskazano jedynie, że zaakceptowano stanowisko biegłego powołanego w sprawie.

Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i prawidłowo organ powołał biegłego. Wiadomości specjalne są niezbędne, aby ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku oraz czy stanowi zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących całości określonym zadaniom.

Niemniej dowód ten, jak każdy inny, podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie. Należy podkreślić, że wszystkie dowody zebrane w sprawie podlegają swobodnej ocenie organu, również dowody przedłożone przez stronę. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dokonały stosownej oceny przydatności dowodu z opinii biegłego powołanego przez ten organ w sprawie, jak i dowodu załączonego do wniosku. Za ocenę dowodu nie można uznać stwierdzenia organu odwoławczego, że "organ wydał słuszną decyzję, opierając ją w zasadniczej części na wiedzy fachowej wynikającej z wydanej w sprawie opinii oraz jej uzupełnienia w którym biegły w zasadzie rozwiał wszelkie wątpliwości natury technicznej i która co do zasady jest wiążąca dla organów podatkowych" oraz że opinia jest "kompletna, a przeciwko jej wnioskom strona nie wniosła uzasadnionych zarzutów, które mogłyby wskazywać na jej wadliwość". Oczywiście te ostatnie stwierdzenia są elementem oceny tego dowodu, jednakże ocena ta nie może być uznana za wystarczającą. Należy mieć na uwadze, że biegły jest powołany w sprawie wyłącznie ze względu na posiadanie wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie. Biegły wydaje opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie jest natomiast uprawniony do wykładni prawa podatkowego. Stosowanie prawa należy do kompetencji organu orzekającego w sprawie. W związku z tym, ocena dowodu z opinii biegłego musi być skoncentrowana wyłącznie na tych elementach opinii, które odpowiadają tezie dowodowej i są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec powyższego, zasadnicza część formalnych zarzutów skargi jest słuszna. Skarżąca zasadnie stwierdziła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wynikających z prawomocnego wyroku z dnia [...] października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po [...]). Kolegium ponownie nie wskazało w decyzji przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonanego rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśniło w sposób należyty ustalonego stanu faktycznego z przytoczeniem dowodów, na podstawie których ten stan faktyczny ustalono.

Zaskarżona decyzja Kolegium naruszała również art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 o.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione.

Wydana przez organ odwoławczy decyzja wskazuje również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy drugiej instancji wbrew regułom przewidzianym dla tego postępowania, na co wskazuje w szczególności niemal identyczna treść decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w porównaniu z treścią decyzji wydanej we wcześniej prowadzonym postępowaniu a uchylonej przez WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] października 2018 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) oraz fakt niewypełnienia wskazówek WSA w Poznaniu wynikających z powołanego wyroku w zakresie elementów, jakie powinna zawierać decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, co budzi uzasadnione wątpliwości co do tego, czy postępowanie odwoławcze zostało w ogóle przeprowadzone.

W ocenie Sądu, wobec stwierdzonych powyżej uchybień o charakterze formalnym, przedwczesne byłoby odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, koniecznym jest wypowiedzenie się w sprawie także przez organ odwoławczy. Wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (ponownie) decyzji zawierającej tak istotne uchybienia, jak opisane powyżej, powoduje, że decyzja ta nie poddaje się w żadnym zakresie merytorycznej kontroli Sądu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien ocenić, czy zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, mając na uwadze przepisy prawa materialnego zawarte w u.p.o.l. oraz w ustawie Prawo budowlane w zakresie opodatkowania budowli, dokonać wykładni przepisów mających w sprawie zastosowanie, wykorzystując dotychczasowy dorobek orzeczniczy. Decyzja zaś organu musi odpowiadać wymogom określonym w art. 210 § 1 – 5 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.