Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 873/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.254.2017.2.SO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje operacji gospodarczych z J. AG z siedzibą w Szwajcarii (zwanym dalej: "podmiotem powiązanym"), który jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonywanie przedmiotowych operacji wygenerowało po stronie skarżącej obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, której elementy wymienione są w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. Przedmiotem operacji gospodarczych jest zakup od podmiotu powiązanego produktów (ekspresów do kawy), akcesoriów oraz części zamiennych. Pomiędzy skarżącą a podmiotem powiązanym nie została zawarta pisemna umowa określająca wzajemne prawa i obowiązki związane z dokonywanymi ww. operacjami gospodarczymi. Podmiot powiązany (spółka matka), co do zasady zawiera umowy handlowe, jednakże wyłącznie z autoryzowanymi wyłącznymi dystrybutorami działającymi na danych rynkach, gdzie nie jest zaangażowana kapitałowo i nie posiada udziałów tych podmiotów. Ponadto, zgodnie z posiadaną przez spółkę matkę grupową dokumentacją cen transferowych, polityką podmiotu powiązanego jest brak posiadania jakichkolwiek umów ramowych ani handlowych ze spółkami córkami, w których jest udziałowcem, w tym ze skarżącą. Prawa i obowiązki stron ww. operacji gospodarczych, jak również charakter i przedmiot tych operacji, zasady ich przeprowadzania regulują następujące dokumenty:

– cenniki, wysyłane przez podmiot powiązany drogą mailową, w tym m.in. cenniki produktów i akcesoriów;

– cenniki i prezentacje nowych produktów, cenniki produktów reklamowych;

– cenniki części zamiennych wraz z pełną dokumentacją techniczną produktów, dostępne po zalogowaniu na stronie internetowej J. [...], za pomocą uzyskanych danych do logowania w postaci adresu mailowego i hasła;

– systemy premiowania za sprzedaż produktów do preferowanych kanałów dystrybucyjnych (tzw. "P."), które określone są w korespondencji e-mail wysyłanej przez podmiot powiązany (obecnie do członka zarządu skarżącej); wysokość premii oparta jest na obrocie wygenerowanym ze sprzedaży produktów;

– protokół z posiedzenia zarządu skarżącej, zawierający uchwałę w przedmiocie określenia zasad współpracy z podmiotem powiązanym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. dokumentacja podatkowa powinna zawierać dokumenty, w szczególności: umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.

Skarżąca sporządzając dokumentację podatkową zamierza objąć nią ww. dokumenty regulujące prawa i obowiązki stron ww. operacji gospodarczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przepis art. 9a ust. 2b pkt 5 lit a) do dokumentów, o których mowa w tym przepisie można zaliczyć ww. dokumenty, wskazane przez skarżącą we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej, regulujące prawa i obowiązki dotyczące transakcji zawieranych przez skarżąca ze spółką matką. Innymi słowy, czy dokumentacja ta będzie obejmować dokumenty, o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p. dokumentacja podatkowa powinna obejmować ww. dokumenty w szczególności: umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach.

Mając na uwadze brzmienie ww. regulacji, zdaniem skarżącej katalog dokumentów wymienionych w tej regulacji nie jest katalogiem zamkniętym. Wynika to z użycia przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że w ocenie skarżącej, może ona uczynić zadość ww. regulacji obejmując dokumentacją podatkową dokumenty wskazane przez nią w opisie stanu faktycznego. Skarżąca stwierdziła, że "Innymi słowy, dokumentacja ta będzie obejmować dokumenty, o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p., a w konsekwencji będzie kompletna."

W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.254.2017.2.SO DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

DKIS na wstępie uzasadnienia interpretacji powołał się na art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej wskazał, że treść szczególnej dokumentacji podatkowej, jaką jest dokumentacja cen transferowych, została uregulowana w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1753, dalej: "rozporządzenie"). Odwołując się do art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p. oraz § 3 rozporządzenia DKIS wskazał, że ustawodawca dla celów dokumentacji cen transferowych za dokumenty uznaje faktury, umowy lub inne równoważne dowody transakcji. Zdaniem organu, nie każda wymiana informacji dokonywana między dwoma podmiotami gospodarczymi może stanowić dokument odzwierciedlający przebieg transakcji lub innych zdarzeń. Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. W ocenie DKIS, pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami.

DKIS stwierdził, że cenniki przesyłane w formie e-maili lub dostępne na stronie internetowej nie mogą zostać uznane za wystarczające do prawidłowego udokumentowania przebiegu transakcji lub innych zdarzeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Również systemy premiowania za sprzedaż produktów do preferowanych kanałów dystrybucyjnych, które określone są w korespondencji e-mail wysyłanej przez podmiot powiązany, nie mogą stanowić elementu dokumentacji cen transferowych. Na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: "k.c.") tj. art. 772, 773, 781 § 1 i § 2 DKIS uznał, że aby pismo przesyłane drogą elektroniczną miało cechy dokumentu, wymagane jest złożenie oświadczenia woli oraz podpis elektroniczny. Oznacza to, że e-maile nie mają mocy dowodowej wymaganej w przepisach o cenach transferowych. Nie zmienia tego fakt, że podmioty ustaliły taki sposób rozliczania i ustalania warunków transakcji na własne potrzeby w uchwale w przedmiocie określenia zasad współpracy z podmiotem powiązanym ani to, że "polityką podmiotu powiązanego" jest brak posiadania jakichkolwiek umów ramowych i handlowych ze spółkami córkami. Organ nie negował sposobu kształtowania stosunków gospodarczych między stronami, jednak wskazał, że nie może się to odbywać z zaniechaniem bądź nieprawidłowym wypełnianiem nałożonych na podmioty gospodarcze obowiązków podatkowych.

DKIS stwierdził, że jako elementy dokumentacji cen transferowych dopuszczono dokumenty. Przykładem takich dokumentów wskazane przez ustawodawcę porozumienia oraz umowy, z których wynika rzeczywisty przebieg oraz wartość transakcji bądź innych zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem w świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym skarżąca uczyni zadość regulacji art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p., obejmując dokumentacją podatkową wymienione w stanie faktycznym cenniki, systemy premiowania oraz protokół z posiedzenia zarządu skarżącej, zawierający uchwałę w przedmiocie określenia zasad współpracy z podmiotem powiązanym, DKIS uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wbrew przekonaniu wnioskodawcy, przedstawione przez wnioskodawcę cenniki, systemy premiowania oraz protokół z posiedzenia zarządu nie uczynią zadość wymogom art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ nie mają wystarczającej mocy dowodowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko skarżącej. W skardze podniesiono naruszenie:

1. art. 9a ust. 2b pkt 5 lit a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię,

2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze. zm., dalej: "O.p.") przez przekroczenie granic oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz przez brak odpowiedzi na pytanie przez nią postawione.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawodawca w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit a u.p.d.o.p. zawarł katalog otwarty dokumentów mogących składać się na dokumentację transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W przepisie tym obok konkretnie nazwanych dokumentów wskazano też inne dokumenty dotyczące transakcji lub innych zdarzeń.

Skarżąca podniosła, że powołany przez DKIS w zaskarżonej interpretacji § 3 rozporządzenia dotyczy opisów, które są wymienione w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. i nie odnoszą się do dokumentów, o których mowa w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit a u.p.d.o.p. Dlatego rozporządzenie nie precyzuje, co należy rozumieć przez dokumenty, o których mowa w art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. Delegacja zawarta w art. 9a ust. 8 u.p.d.o.p. nie uprawnia Ministra do precyzowania zakresu dokumentów tworzących dokumentację podatkową. W świetle tych okoliczności, zdaniem spółki organ w interpretacji bezzasadnie powołał się na rozporządzenie.

Skarżąca podniosła, że przy braku w u.p.d.o.p. definicji legalnej dokumentu niedopuszczalne było bezpośrednie stosowanie definicji dokumentu z k.c. W skardze podniesiono też, że organ interpretacyjny bezzasadnie w interpretacji indywidualnej dokonał oceny mocy dowodowej dokumentów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem spółki organ dokonując oceny dowodowej ww. dokumentów i uchylając się od udzielenia odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd miał na uwadze, że art.9a w swej rozbudowanej formie reguluje różne zagadnienia związane z dokumentowaniem transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.do.p. objętymi zakresem tego przepisu. Generalnie przepis ten określa podmioty zobowiązane do sporządzenia dokumentacji, transakcje których dotyczy dokumentacja podatkowa, Przepisy art. 9a ust. 1 -1c u.p.do.p. określają podmioty objęte obowiązkiem sporządzania dokumentacji. W przepisach art. 9a ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. zdefiniowane zostały transakcje i inne zdarzenia, których dokonanie lub wystąpienie powoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podmioty wskazane w art. art. 9a ust. 1 -1c u.p.do.p. Przepis art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p. określa jakie dane powinna zawierać dokumentacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem dokumentacja ta obejmuje:

- opis transakcji lub innych zdarzeń (art. 9a ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.p.),

- opis analizy porównywalnych danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym (art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p.), uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych;

- opis danych finansowych podatnika ( art. 9a ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.p.),

- informacje o podatniku obejmujące opis: struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, realizowanej strategii gospodarczej, w tym przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy przeniesień pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, mających wpływ na dochód (stratę) podatnika, otoczenia konkurencyjnego (art. 9a ust. 2b pkt 4 u.p.do.p.),

- dokumenty, w szczególności: umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, umowę spółki niebędącej osobą prawną, umowę wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, dokumentujące zasady przyznawania praw wspólnikom (stronom umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach, porozumienia w sprawach podatku dochodowego zawarte z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w szczególności uprzednie porozumienia cenowe (art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p.).

Analiza powołanych przepisów i przepisów art. 11 u.p.d.o.p., że celem dokumentacji podatkowej jest umożliwienie organom podatkowym ustalenie, czy powiązania występujące pomiędzy podatnikiem i innymi podmiotami miały wpływ na ustalenie warunków transakcji dokonanych przez podatnika z tymi podmiotami i spowodowały, że warunki te są inne od warunków, które ustaliły by podmioty niepowiązane. Z regulacji tych wynika, że podatnik może w sposób nieograniczony przy pomocy środków wskazanych w art. 9a ust. 2b u.p.do.f. dowodzić rynkowego charakteru warunków transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi. Z powołanych przepisów wynika też, że dokumenty określone w art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p. stanowią tylko jeden z elementów dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transferowych.

Ustawodawca w przepisach u.o.d.o.p. nie zawarł definicji pojęcia dokument. Art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia dokument, lecz jedynie wskazuje przykłady dokumentów, świadczy o tym użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Definicji pojęcia dokument brak jest też w innych przepisach podatkowych. W sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego posługują się jakimś pojęciem jednocześnie go nie definiując, należy zgodnie z regułą prymatu wykładni językowej pojęciu temu nadawać takie znaczenie jakie ma ono w języku powszechnym. Gdy pojęcie to jest zdefiniowane w przepisach innej gałęzi prawa (definicja obca) stosowanie takiej definicji przy wykładni prawa podatkowego jest dopuszczalne, gdy prawo podatkowe wprost odsyła do definicji obcej. Definicje obce mogą mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on w języku potocznym zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 74-75).

Sięganie w procesie wykładni prawa podatkowego do definicji obcych uzasadnione jest także wtedy, gdy pojęcie będące przedmiotem definiowania w gałęzi prawa innej niż prawo podatkowe, w języku potocznym funkcjonuje w znaczeniu zaczerpniętym z tej gałęzi prawa. Pojęcia te to pojęcia swoiście prawne, które w języka potocznym nie funkcjonują lub przeniknęły do niego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

Pojęcie dokument w języku potocznym może oznaczać: 1. pismo urzędowe, 2. dowód stwierdzający czyjąś tożsamość, 3. materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną, 4. plik komputerowy zawierający informacje zapisane w odpowiednim formacie ( Słownik języka polskiego, internet https://sjp.pwn.pl, dostęp 28 marca 2019 r.).

Mając na uwadze wskazane powyżej cele regulacji zawartych w przepisach 9a u.p.d.o.p. należy uznać, że użyte w tym przepisie pojęcie dokumenty odpowiada wymienionym znaczeniom słownikowym wskazanym w pkt 3 i 4. Znaczenia te są bardzo szerokie i obejmują wszystkie przedmioty, w których zapisane są informacje. W świetle powyższych wniosków dotyczących korzystania z definicji obcych przy wykładni prawa podatkowego przy wyjaśnianiu zakresu i znaczenia użytego w art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p. pojęcia dokumenty, zasadne jest też odwołanie się do definicji dokumentu zawartej w art. 77³ k.c. Przepis ten stanowi, że dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią. Definicja ta jest bardzo szeroka i obejmuje swoim zakresem wszystkie możliwe nośniki informacji, zarówno te tradycyjne (papier), jak i nowoczesne, w tym elektroniczne, np.: twardy dysk komputera, serwer, poczta elektroniczna, płyty cd, dvd, dyski przenośne, pendrive'y itd. Istotne jest to, aby taki nośnik zawierał informację, bowiem nośnik bez informacji nie jest dokumentem i dotyczy to tak dysku twardego, jak i czystej kartki papieru. Nie jest też istotne dla definicji dokumentu, czy informacja ma znaczenie prawne, a zatem wywołuje skutki prawne, czy jest oświadczeniem woli, czy oświadczeniem wiedzy (J. Gołaczyński, Rejent 2016 r., nr.11 s. 9-28). Pojemność znaczeniowa określenia "nośnik informacji" użytego w art. art. 77³ k.c. jest tak duża, że może obejmować nie tylko wszystkie znane ustawodawcy formy czynności prawnej oraz wszystkie współczesne techniki "stwierdzenia pismem", lecz również każdy "nietrwały" sposób utrzymania (zachowania, zatrzymania, uchwycenia) informacji w celu zapoznania się z jej treścią. Nośnikiem informacji jest jakikolwiek materiał bądź urządzenie umożliwiające zapoznanie się z jej treścią (W. J. Kocot, Przegląd Prawa Handlowoego 2016 r., nr 10 s. 5-16). Treść art. 77³ k.c. prowadzi do wniosku, że zawarta w tym przepisie definicja dokumentu jest zbieżna ze znaczeniami tego pojęcia funkcjonującymi w języku potocznym. Zatem na gruncie niniejszej sprawy, zawartą w art. 77³ k.c. definicję pojęcia dokument należy uznać za definicję obcą, która wspiera wynik wykładni językowej pojęcia "dokumenty", użytego w art. 9a ust. 2b pkt 5 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji organ błędnie przez odwołanie się do treści art. 77² k.c. wskazał, że do uzyskania przez nośnik informacji przymiotu dokumentu konieczne jest złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożlwiający ustalenie osoby składającej to oświadczenie woli. Twierdzenie to jest błędne gdyż organ w sposób błędny ustalił związek zachodzący pomiędzy treścią art. 77² art. 77³ k.c. Brak jest uzasadnionych przesłanek do tego by z treści tych przepisów wywodzić, że dokumentem jest wyłącznie nośnik informacji, który zawiera oświadczeni woli kreujące stosunek prawny. Przepis art. 77² k.c. stanowi, że do zachowania dokumentowej formy czynności prawnej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie. Przepis ten wprowadza do k.c. nową formę zawarcia umowy tj. formę dokumentową polegającą na sporządzeniu dokumentu o treści wskazującej na złożenie oświadczenia woli przez konkretną osobę, którą można zidentyfikować na podstawie pewnych przesłanek np. z treści e-maila. Z treści powołanego przepisu żadną miarą nie można wywodzić, że dokumentem jest nośnik informacji zawierający oświadczenie woli. Omawiany przepis w ogóle nie definiuje pojęcia dokument. Pojęcie to definiuje art. 77³ k.c., który przyjmuje szerokie rozumienie dokumentu. Definicja zawarta w tym przepisie ma charakter ogólny i z jej brzmienia nie da się wywieść uzasadnionego wniosku, że jest ona skonstruowana tylko na potrzeby art. 77² k.c.

Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 78¹ § 1 k.c. wprowadza nową formę złożenia oświadczeń, która może być zastrzeżona dla ważności umowy, a mianowicie formę elektroniczną. Dla zachowania tej formy konieczne jest opatrzenie dokumentu elektronicznego podpisem elektronicznym. Nie oznacza to jednak, że dokumenty elektroniczne nieopatrzone podpisem elektronicznym nie są dokumentami w rozumieniu art. 77³ k.c. Stosownie do tego przepisu dokumenty takie są dokumentami, gdyż są nośnikami informacji jedynie przy ich pomocy nie może być zawarta umowa w formie elektronicznej. Natomiast na podstawie art. 77² k.c. przez sporządzenie takiego dokumentu może być zawarta umowa (forma dokumentowa zawarcia umowy) w sytuacji gdy dla zawarcia umowy nie została zastrzeżona forma elektroniczna.

W art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., jako przykłady dokumentów, które mogą wchodzić w skład dokumentacji podatkowej, wymienione zostały umowy, porozumienia zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty, dotyczące transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazanie w tym wyliczeniu "innych dokumentów" oznacza, że ten katalog ma charakter otwarty. Konsekwencją tego jest możliwość objęcia dokumentacją podatkową, o której mowa w przepisach art. 9a u.p.d.o.p. wszelkiego rodzaju dokumentów, które zawierają informacje mogące przyczynić się do wyjaśnienia charakteru transakcji i zdarzeń, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do ustalenia czy zostały one dokonane na warunkach rynkowych, takie jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Ta funkcja dokumentacji podatkowej determinuje konieczność badania w kontekście faktycznym konkretnej sprawy, jakie dokumenty powinny zostać zgromadzone przez podatnika, żeby dokumentację dotyczącą dokonywanych przez niego transakcji i występujących zdarzeń, uznać za wystarczającą do oceny transakcji dokonywanych przez niego z podmiotami powiązanymi i ustalenia wpływu tych powiązań na efekty ekonomiczne działalności tego podatnika.

Skarżąca w skardze zasadnie podniosła, że dla rozstrzygnięcia sporu jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy nią i organem interpretacyjnym nie mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia. Pytanie skarżącej dotyczyło uznania określonych nośników informacji za dokumenty, o których mowa w art. 9a ust. 2 b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p., natomiast przepisy rozporządzenia stosownie do jego § 1 określają szczegółowy zakres informacji wymienionych w art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. b-d i pkt 2 oraz art. 9a ust. 2d pkt 2-6 u.p.d.o.p. Zatem rozporządzenie w ogóle nie reguluje kwestii związanych dokumentami, których dotyczyło pytanie skarżącej, sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując tę część rozważań należało stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji bezzasadnie uznał, że nośniki informacji wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. Bezzasadnie organ uzyskanie przez nośnik informacji przymiotu dokumentu wiąże z podpisaniem go. W interpretacji organ w sposób niezasadny uznał, że opisane przez skarżącą dokumenty wysyłane do niej drogą e-mailową nie maja mocy dowodowej. Ocena ta opierała się uznaniu, że dokumenty te nie stanowią dokumentów rozumieniu powołanego przepisu, co jak wskazano powyżej opierało się całkowicie błędnych przesłankach.

Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odpowiedzi na pytanie skarżącej bowiem skarżąca wskazała we wniosku o wydanie informacji określoną grupę konkretnych dokumentów i zapytała się czy mogą one być uznane za dokumenty w rozumieniu art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. tj. dokumenty składające się na dokumentację cen transferowych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że dokumenty te mogą wchodzić w skład dokumentacji podatkowej cen transferowych i stwierdziła, że dokumentacja ta będzie kompletna. Takie sformułowanie własnego stanowiska skarżącej należy odczytywać, jako stwierdzenie, że dokumentacja skarżącej złożona z opisanych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji dokumentów będzie musiała zostać uznana przez organ podatkowy za zawierającą wszystkie potrzebne informacje dotyczące transakcji zawieranych przez skarżącą ze spółką matką. W zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Wynikało to z uznania przez organ, że w sprawie nie wystąpiły dokumenty wskazane w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. Taka ocena dokumentów wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji powodowała, że nie było konieczności odrębnej oceny kompletności dokumentacji, którą dokumenty miały te tworzyć. Skoro DKIS stwierdził, że w sprawie nie wystąpią dokumenty, o których mowa w powołanym przepisie to nie było podstaw do oceny, czy dokumenty te będą kompletne. Jednakże wobec stwierdzonej przez sąd bezzasadności twierdzeń zawartych w zaskarżonej interpretacji o tym, że wskazane przez skarżącą dokumenty nie są objęte zakresem art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p. przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidulanej organ interpretacyjny będzie miał obowiązek ocenić także stanowisko skarżącej dotyczące kompletności dokumentacji podatkowej. Organ będzie miał obowiązek wypowiedzenia się, czy w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego można dokonać oceny kompletności dokumentacji podatkowej, której dotyczy art. 9a u.p.d.o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku dotycząca możliwości uznania wskazanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji za dokumenty wskazane w art. 9a ust. 2b pkt 5 lit. a) u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego złożyły się: 200 zł pobrane tytułem wpisu od skargi na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze4 zm.); 480 zł kwota wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej Spółki, obliczona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) i kwota 17 zł stanowiąca opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.