Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 311/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 10 ust. 2.
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: par. 3 ust. 1, par. 4.
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie Czesława Socha (spr.) NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 877/09 w sprawie ze skargi Z. B.-D. B. Spółki z o.o. w U. D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Z. B.-D. B. Spółki z o.o. w U. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.450 (tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r. o sygnaturze I SA/Rz 877/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. o nr [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. i wrzesień 2007 r. w sprawie ze skarg Z. B.-D. "B." Spółki z o.o. z siedzibą w U. D.. Sąd w wyroku tym określił także, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; orzekł także o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji przyjął, że brak pobrania od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cel grzewczy, nie powoduje opodatkowania tej sprzedaży według wyższej stawki bezpośrednio wynikającej z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie tego przepisu. Skutkiem braku oświadczeń, jest pozbawienie sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego określonych w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w konsekwencji zastosowanie stawek podatku akcyzowego przewidzianych w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Sądu I instancji, faktyczny sposób wykorzystania oleju opałowego nie był przedmiotem badania. Nie można uznać za równoznaczność brak oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe, czyli "użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem". Organy podatkowe nie wykazały dostatecznie podstaw do uznania sprzedaży za jedną z form użycia oleju opałowego. Nie uzasadniły w sposób przekonywujący, że niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Brak wskazania podstawy prawnej w tym przedmiocie, obligował sąd do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Ocena powyższa została sformułowana w związku z następującymi okolicznościami sprawy.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w Z. B.-D. "B." Spółki z o.o. z siedzibą w U. D. stwierdzono w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. sprzedaż oleju opałowego przy użyciu własnej autocysterny z zamontowaną instalacją pomiarową przewoźną do napełniania zbiorników podmiotom gospodarczym, jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Kontrola dokumentów księgowych sprzedaży oleju opałowego wykazała, że Spółka za miesiąc listopad 2006 r. i wrzesień 2007 r. przy fakturach VAT sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego wyrobu. Ustalono takie przypadki do trzech transakcji. Na fakturach znajdowały się jedynie odciski pieczęci o treści "Olej opałowy EKOTERM plus przeznaczony wyłącznie do celów grzewczych". Organ I instancji stwierdził zatem naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) uzasadniający opodatkowanie sprzedaży 6397 l oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2006 r. oraz 1067 l oleju opałowego w miesiącu wrześniu 2007 r. stawką 2.000 zł za 1.000 litrów. Jednocześnie organ podatkowy obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą przez Spółkę przy zakupie oleju opałowego, stosownie do § 2 ust.4 w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ II instancji stwierdził, że brak oświadczeń prowadzi do wymiaru wyższych stawek. Oświadczenie jest formą wyrażenia zamiaru. Brak złożenia jest równoznaczny ze sprzedażą na inne cele niż opałowe, czyli użyciem niezgodnie z przeznaczeniem. Odciśnięte pieczęcie nie stanowią oświadczenia w rozumieniu wymogów przepisów.

Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek złożenia oświadczenia obok barwienia i znakowania, jest elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości mogą być podwójnie zastosowane: jako paliwo grzewcze i napędowe. Oznacza to, że mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Oświadczenia nie mogą być konwalidowane w postępowaniu podatkowym przez przesłuchanie nabywców czy odebranie od nich oświadczeń.

Powyższe oznaczało, że rozstrzygnięcie jest wadliwe i dlatego skarga została uwzględniona.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżył w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.).

W uzasadnieniu podał, że zakwestionowanie zastosowanej sankcji wobec braku oświadczenia nie jest trafne. Wynika z wadliwej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy. Prawodawca wskazał jasne kryteria i zasady jakimi winien kierować się podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze. O ile kupujący nie składa takiego oświadczenia, to jest to równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Cel opałowy wynikający z art. 65 ust. 1 ustawy jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Określono wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi z przeznaczeniem na cele opałowe. Zmiana jego przeznaczenia pociąga za sobą zastosowanie niekorzystnych reguł opodatkowania. Użycie olejów na cele opałowe nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach. Korzystają wówczas z obniżonej stawki, a na cele inne niż opałowe wyższe stawki. Przy sprzedaży ujawnienie zamiaru rodzi obowiązek podatkowy z mocy prawa, a więc w chwili sprzedaży. Inne cele niż opałowe nie obligują do złożenia oświadczenia. Brak tego oświadczenia jest sprzedażą na inne cele, a więc niezgodne z jego przeznaczeniem. Nieuprawniona jest wykładnia Sądu I instancji art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Spółka zatem miała pełną świadomość, że odciśnięta pieczęć nie spełnia wymogów oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za odebranie oświadczeń i za ich kompletność, gdyż warunkuje zastosowanie obniżonych stawek podatku. Na sprzedawcy ciąży obowiązek wykazania preferencyjnego opodatkowania. O ile nie wykaże, to ma obowiązek uiścić podatek przy zastosowaniu stawki określonej w przepisie. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który w wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży ze stawką preferencyjną. Brak staranności, skutkuje uznaniem oświadczeń za nieprawidłowe. Skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona.

Spółka z o.o. "B." Z. B.-D. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Podała, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001% do 0,005% włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001% włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy.

Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, zastosowanie ma stawka podatku określona w art. 65 ust. 1 u.p.a., należało w związku z tym uznać za nieprawidłowe. Formułując to stanowisko WSA pominął, że stawka 233 zł wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele.

Mając na uwadze, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się trafny, a stan faktyczny sprawy był bezsporny, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę skierowaną do Sądu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).