Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1283/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 13 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) oraz ust. 4, art. 33 ust. 1 lit e)
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 120/09 w sprawie ze skargi V. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od V. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 12 maja 2009r., sygn. akt I SA/Gd 120/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę V. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 21 listopada 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy będący podstawą orzeczenia Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 20 czerwca 2008r. określającą skarżącej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, że 27 lutego 2006 r. Spółka, działając przez przedstawiciela bezpośredniego, dokonała zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, deklarując wartość celną towaru w odpowiedniej wysokości. Na podstawie tak zadeklarowanej wartości celnej uiszczono cło oraz podatek VAT. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, określone w art. 62 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.; dalej: "WKC"), wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane pod stosownym numerem.

Decyzją z 20 czerwca 2008 r. organ I instancji określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług z tytułu import towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę. W uzasadnieniu decyzji podano, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. przeprowadzili w Spółce kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z uwzględnieniem rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. W trakcie kontroli ujawniono m.in. umowę o pośrednictwo handlowe, zawartą 5 stycznia 2001 r. pomiędzy Spółką a H. COMPANY LIMITED z siedzibą na Cyprze (zwaną w dalej "H."), wraz z aneksem do umowy z 26 grudnia 2001 r. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółka zleciła H. świadczenie usług stałego pośrednictwa handlowego w zakresie pozyskiwania dla Spółki dostawców sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego we wszystkich krajach świata, za wyjątkiem Białorusi, Polski, Rumunii i Macedonii (§ 2 ust. 1). Jednocześnie H. została zobowiązana do: poszukiwania producentów sprzętu rehabilitacyjnego i sportowego, poszukiwania osób zawodowo trudniących się hurtową sprzedażą ww. sprzętu, stałego pośredniczenia przy zawieraniu przez Spółkę umów zakupu ww. sprzętu, reprezentowania Spółki na targach i wystawach producentów ww. sprzętu, negocjowania w imieniu Spółki warunków umów zakupu zawartych z jej udziałem (§ 2 ust. 2). Od umów zakupu ww. sprzętu zawartych z udziałem H. przysługiwała jej prowizja, której wysokość uzależniona była od kraju pochodzenia sprzętu. 23 stycznia 2006 r. H. wystawiła na rzecz Spółki fakturę na kwotę 37.530 USD. W aneksie sporządzonym 1 lutego 2006 r. do ww. umowy strony oświadczyły, że ww. kwota zaspokaja roszczenia H. z tytułu świadczonych usług za 2006 r.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny ostatecznie przyjęto, że rodzaj i charakter usług świadczonych przez H. na rzecz Spółki nie należy do usług wchodzących w zakres działania agenta od zakupu, lecz usług pośrednictwa, za które pośrednik otrzymywał prowizyjne wynagrodzenie, a kwota tego wynagrodzenia, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), powinna zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów.

Posiłkując się pismem Spółki, w którym przyporządkowano konkretne zgłoszenia celne do wystawionej przez H. faktury z 23 stycznia 2006 r., organ dokonał rozliczenia poniesionych kosztów prowizji proporcjonalnie na poszczególne pozycje towarowe w częściach, których wielkość uzależniona została od udziału wartości poszczególnych pozycji ze wskazanych przez Spółkę dokumentów odpraw celnych w wartości całego zrealizowanego na ich podstawie importu towarów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej, zarzucając mu naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 32 i 33 WKC przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z prowizją od zakupu w rozumieniu wskazanych przepisów prawa i wliczenie prowizji zapłaconej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta świadczącego usługi pośrednictwa do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Ponadto wskazano na uchybienie art. 29 ust. 15 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje wszelkiego rodzaju prowizje, w tym prowizje od zakupu, związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej.

Skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie ceną faktycznie zapłaconą lub należną w rozumieniu art. 29 WKC, jest cena ustalona bezpośrednio przez nią z dostawcami i producentami, wykazana następnie w fakturach, które z kolei zostały wskazane w zgłoszeniu celnym. Podkreśliła, że cena faktycznie zapłacona lub należna zawiera w sobie rzeczywistą wartość sprzedanego towaru, marże, ewentualnie koszt jego ubezpieczenia, transportu itp. Przez cenę faktycznie zapłaconą lub należną należy rozumieć cenę, która zawiera w sobie wszelkie koszty poniesione przez sprzedawcę w związku z transakcją, którego wolą było uwzględnienie tych kosztów w cenie. Taka cena stanowi wartość transakcyjną towaru, a więc także jego wartość celną. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie prowizja należna H. nie stanowi ceny transakcyjnej, a tym samym nie może być uwzględniona w wartości celnej importowanego towaru. Wynika to z faktu, że to nie sprzedawcy byli zobowiązani do ponoszenia kosztów tej prowizji, nie byli także uprawnieni z tytułu tej prowizji, a więc nie było podstaw do tego, aby wliczyć wartość prowizji do ceny transakcyjnej. Rzeczona prowizja wynikała z niezależnego stosunku prawnego, odrębnego od zawieranych przez stronę postępowania transakcji kupna - sprzedaży.

Spółka podała, że zawierane umowy sprzedaży oraz umowa o pośrednictwo handlowe z H. były niezależnymi, odrębnymi stosunkami prawnymi, a wysokość prowizji nie miała żadnego wpływu na wysokość cen przywożonych towarów, lecz to wysokość cen przywożonych towarów miała wpływ na wartość prowizji.

Ponadto skarżąca przekonywała, że jeśli chodzi o prowizję uiszczaną przez nią na rzecz kontrahenta, to należy ją traktować jak prowizję od zakupów w rozumieniu art. 32 i art. 33 WKC. Skarżąca przyznała, że wprawdzie z umowy zawartej z H. wynika, że firma ta nie była umocowana do zawierania umów w imieniu skarżącej, jednakże mając na uwadze istotę podejmowanych przez nią czynności można uznać, że była uprawniona do reprezentowania skarżącej.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd powołując się na przepisy WKC, stanowiska przedstawicieli doktryny oraz dotychczasowe orzecznictwo przyjął, że do ceny faktycznie zapłaconej za importowane towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu (art. 32 WKC). Wyłączenie prowizji od zakupu ma przy tym charakter wyjątku od zasady, dlatego pojęcie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 32 ust. 4 WKC. Zgodnie zaś z tym przepisem prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 32 WKC, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Warunkiem jednak uznania, że otrzymane z ww. tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest – zdaniem Sądu – stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1324/01, ONSA 2003/3/104; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. akt I GSK 1105/07, niepubl.).

3.2. Z treści § 2 ust. 3 przedmiotowej umowy agencyjnej wynika expressis verbis, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi H. były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośrednim. Tym samym – w ocenie Sądu – ujawnione w trakcie kontroli koszty nie stanowią prowizji od zakupu, lecz prowizję od usługi pośrednictwa, która - zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a lit.) i WKC - zwiększa wartość celną importowanego towaru, która w konsekwencji wpływa na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu tego importu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

I. art. 29 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 32 i art. 33 WKC przez uznanie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z prowizją od zakupu w rozumieniu ww. przepisów, co skutkowało wliczeniem prowizji zapłaconej przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta świadczącego usługi pośrednictwa do podstawy opodatkowania w imporcie towarów,

II. art. 29 ust. 15 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje wszelkiego rodzaju prowizje - w tym prowizję od zakupu - związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej,

III. art. 31 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP przez nieuzasadnione różnicowanie sytuacji podatkowej stron umowy agencyjnej pośredniczej oraz umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim, polegające na zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów o wynagrodzenie należne z tytułu umowy agencyjnej pośredniczej, a wyłączenie z podstawy opodatkowania takiego wynagrodzenia należnego na podstawie przedstawicielskiej umowy agencyjnej mimo tego, że oba wynagrodzenia mają taki sam charakter.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że wedle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze jedynie pod rozwagę nieważność postępowania.

Sąd kasacyjny nie stwierdził wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania. Badając natomiast zaskarżony wyrok w granicach zarzutów skargi kasacyjnej uznał, że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

5.2. W realiach rozpoznanej sprawy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do orzekania nie był w skardze kasacyjnej kwestionowany. Zarzuty w niej postawione dotyczyły wyłącznie naruszenia prawa materialnego.

Wprawdzie w petitum skargi kasacyjnej pierwszy z zarzutów został postawiony w sposób mało precyzyjny, gdyż w zakresie przepisów prawa celnego nie podano, które z jednostek redakcyjnych art. 32 i art. 33 WKC zostały naruszone, wskazując jedynie, że doszło do wadliwego ich zastosowania na skutek niezakwalifikowania stanu faktycznego sprawy jako mieszczącego się w pojęciu "prowizja od zakupu". Niemniej jednak w uzasadnieniu skargi wyjaśniono normatywny zakres tego zarzutu poprzez zacytowanie przepisów, czym w istocie doprecyzowano, że zarzut ów odnosi się do art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) oraz ust. 4 i art. 33 ust. 1 lit. e WKC (jednostki redakcyjne przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również w tym względzie nie były dostatecznie precyzyjne, gdyż przede wszystkim pominięto wskazanie ustępów w obu artykułach, określając je jako: "art. 32 pkt. a) (i)" i "art. 33 pkt. e)"), a nadto wywiedziono, iż wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie obejmującym "prowizję od zakupu" powinna być inna albowiem ta proponowana przez Sąd jest "zbyt wąskim ujęciem definicji legalnej", gdyż wymaga aby agent miał umocowanie do reprezentowania zleceniodawcy w ramach czynności prawnych.

Tak postawiony i umotywowany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie NSA wykładnia przepisów celnych zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT była prawidłowa. Nie doszło również do wadliwego zastosowania tych przepisów w związku z art. 29 ust. 13 u.p.t.u.

Stan prawny w brzmieniu właściwym dla rozpoznanej sprawy (tj. z 2006r.) stanowi, że: "Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.(...)" - art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. Import towarów oznacza przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (terytorium państwa niewchodzącego w terytorium Wspólnoty) na terytorium kraju (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) – art. 2 pkt 7 w związku z pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia wartości celnej, stąd trafnie – chociaż odmiennie rozumiejąc "prowizję od zakupu" – Sąd pierwszej instancji i Spółka poszukiwały zakresu znaczeniowego tego pojęcia w przepisach celnych.

Dodać bowiem trzeba, że o konieczności sięgania do przepisów celnych stanowi wprost art. 38 ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje, że jeżeli, zgodnie z przepisami prawa celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Bez wątpienia jednym z "elementów kalkulacyjnych", tzn. elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych, jest "wartość celna".

Według art. 29 ust. 1 WKC: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...)".

Z kolei art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) WKC przewiduje, że: "W celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu".

Natomiast w ust. 4 art. 32 WKC wskazano, iż: "Dla celów niniejszego rozdziału określenie "prowizja od zakupu" oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.".

W art. 33 ust. 1 lit. e) WKC wprost zaś postanowiono, że: "Nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej: prowizja od zakupu;".

Z zacytowanych przepisów celnych jednoznacznie wynika, że "prowizja od zakupu" nie podlega doliczeniu do wartości celnej towarów jeśli: 1) nie stanowiła ona elementu składowego ceny faktycznie zapłaconej lub należnej a została poniesiona przez kupującego, albo 2) stanowiła taki element, ale możliwe jest wyodrębnienie jej z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Istotne jest, że prawodawca wspólnotowy zdefiniował pojęcie "prowizja od zakupu" wyraźnie zaznaczając, że czyni to na użytek "niniejszego rozdziału", tzn. Rozdziału 3 "Wartość celna towarów", umieszczonego w Tytule II "Elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej" Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W ramach przyjętej konstrukcji prawnej możliwe zatem było nadanie powyższemu pojęciu takiego zakresu znaczeniowego, jaki uznano za właściwy dla potrzeb ustalania wartości celnej towarów, jako jednego z elementów kalkulacyjnych w ich imporcie. Polski ustawodawca wykorzystał natomiast tak ukształtowane instrumentarium prawne dla potrzeb ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w ramach przepisów dotyczących wartości celnej prawidłowo zinterpretował pojęcie "prowizja od zakupu". W tym zakresie odwołał się nie tylko do jego wykładni językowej przez wyjaśnienie znaczenia czynności "reprezentowania" w języku polskim (do czego miał prawo w myśl zasady równorzędności wersji językowych aktów prawa wspólnotowego), ale również pomocniczo wykorzystał wykładnię systemową nawiązując do rozróżnienia rodzajów umów agencyjnych przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Sięgnął także do sposobu pojmowania tej kategorii pojęciowej w stosunkach handlowych na arenie międzynarodowej w postaci poglądów prezentowanych przez gremium właściwe do wyrażania tego rodzaju stanowisk. Wywody dodatkowo wsparł poglądami wyrażonymi w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

5.4. Kluczowa dla wykładni art. 32 ust. 4 WKC jest ta część normatywnej definicji "prowizji od zakupu", która stanowi o usłudze agenta polegającej na "reprezentowaniu" importera "przy zakupie towarów, dla których jest ustalana wartość celna". Reprezentowanie w języku polskim oznacza występowanie w czyimś imieniu, działanie w czyimś imieniu, występowanie z czyjegoś upoważnienia (Słownik języka polskiego, PWN, http://sjp.pwn.pl, http://www.sjp.pl ).

Zauważyć przy tym trzeba, że uwagi Spółki zawarte w skardze kasacyjnej, iż "Słownik nie wskazuje przy jakich czynnościach reprezentant działa w cudzym imieniu, przy czynnościach faktycznych, czy przy czynnościach prawnych" i że "można działać w czyimś imieniu przy wszystkich czynnościach zarówno tych o charakterze stricte prawnym, jak i tych o charakterze techniczno-materialnym" w kontekście brzmienia definicji "prowizji od zakupu" są chybione. Oczywistym bowiem jest, że Słownik wskazuje jedynie na ogólne znaczenie czasownika "reprezentować", a tym samym nie określa ani znamion podmiotowych stosunku reprezentacji (kto kogo reprezentuje) ani też strony przedmiotowej reprezentacji (jakiej materii reprezentowanie ma dotyczyć).

Elementy podmiotowe i przedmiotowe wynikają natomiast wprost z cytowanej wyżej definicji legalnej, czego Spółka w ogóle nie zauważa w swoim wywodzie. W świetle tej definicji aspekt podmiotowy wskazuje, że stroną reprezentującą jest agent a stroną reprezentowaną - importer. Agent świadczy zatem usługi w imieniu i dla importera, który ponosi ich ciężar finansowy. Z kolei w płaszczyźnie przedmiotowej świadczone usługi odnoszą się do "zakupu towarów", które mają zostać zaimportowane i do tej właśnie czynności zakupu ma się odnosić reprezentowanie importera. Innymi słowy, bez możliwości reprezentowania importera wobec osób trzecich przy czynności zakupu, czyli - w ujęciu cywilistycznym - przy "umowie sprzedaży" towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie można przyjąć, że wynagrodzenie otrzymywane przez agenta za wykonaną usługę jest "prowizją od zakupu" w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Ta kluczowa cecha przedmiotowa rzeczonej prowizji, mimo że normatywnie wyrażona we wskazanym przepisie, została zupełnie pominięta przy dokonywaniu jego wykładni przez Spółkę. Już choćby z tego powodu zaprezentowany przez nią sposób interpretacji nie mógł być prawidłowy.

5.5. W takim stanie rzeczy zasadne okazało się twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż w przypadku relacji agent – importer uznanie za nieistotną cechy w postaci możliwości reprezentowania tego ostatniego przez agenta w ramach zawierania umowy sprzedaży (w języku WKC – "reprezentowania importera przy zakupie towarów"), jak domagała się tego Spółka, oznaczałoby, że "koszty prowizji i pośrednictwa" oraz "prowizja od zakupu" są tożsame znaczeniowo, a zatem wszystkie koszty pośrednictwa z relacji tego rodzaju mogłyby zostać uznane za prowizję od zakupu.

5.6. Nie można też nie zauważyć, że sposób wykładni proponowany przez Spółkę z wyjątku w postaci wyłączenia z kosztów doliczanych do wartości celnej towarów jedynie prowizji od zakupu, czyni zasadę wyłączania z niej wszelkich kosztów poniesionych przez importera na rzecz agenta zakupu, a więc zarówno gdy tenże uprawniony jest do dokonywania jedynie czynności faktycznych, jak i gdy poza nimi może również dokonywać czynności prawnych. Tymczasem wolą prawodawcy wspólnotowego, wyrażoną w art. 32 ust 1 lit. a) ppkt i) in fine oraz w art. 33 ust. 1 lit. e) WKC, jest aby z różnych prowizji i kosztów pośrednictwa wyłącznie koszty poniesione tytułem prowizji od zakupu, rozumianej tak jak przewidziano w art. 32 ust. 4 WKC, nie stanowiły elementu składowego wartości celnej importowanych towarów. Pominięcie tego aspektu prowadzi do wykładni contra legem i tym samym nie może zyskać akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, "jakoby o prowizji od zakupu można mówić tylko wówczas, gdy stanowi ona wynagrodzenie z tytułu dokonania wyłącznie czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie na podstawie oddzielnego pełnomocnictwa", jak również swoim rozumowaniem nie stanął w opozycji do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących prowizyjnego wynagradzania agenta, w których to przepisach Spółka po części upatrywała potwierdzenia zasadności prezentowanej przez nią wykładni, podkreślając, że przepisy cywilne nie przewidują dwóch rodzajów wynagrodzeń (tj. dla agenta działającego w charakterze pośredniczym i dla agenta działającego w charakterze przedstawicielskim).

Przypomnieć bowiem trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując reasumpcji wykładni art. 32 ust. 4 WKC dostatecznie wyraźnie i jasno wskazał, odwołując się dodatkowo do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 13 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/01, ONSA 2003/3/104 i z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 1105/07, niepubl.), że usługa agenta polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów "może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru, oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego.".

Jak już wyżej wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że wynagrodzenie agenta zakupu będzie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC tylko wówczas, gdy czynności przez niego wykonywane będą również obejmowały możliwość reprezentowania dającego zlecenie przy dokonywaniu zakupu towaru. Bez tego elementu samo dokonywanie czynności faktycznych na rzecz kupującego nie jest wystarczające.

5.8. Okoliczność podnoszona przez Spółkę, że zgodnie z art. 758¹ Kodeksu cywilnego czynności agenta są wynagradzane bez względu na rodzaj umowy agencyjnej, a więc zarówno, gdy istnieje po jego stronie umocowanie do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie, jak i gdy takiego umocowania brak, nie oznacza, iż w obu przypadkach kwalifikacja prawna wynagrodzenia musi być tożsama. Z punktu widzenia ustalania wartości celnej importowanych towarów nie tyle istotna jest prowizja jako taka, czy sposób jej ustalania (kwota przypadająca agentowi, zależna np. od liczby lub wartości transakcji zawartych z jego udziałem), ale związany z nią zakres możliwego działania agenta otrzymującego tego rodzaju wynagrodzenie. To właśnie ten zakres jest kryterium decydującym o kwalifikacji prawnej konkretnej prowizji na gruncie przepisów celnych jako kosztu zwiększającego wartość celną lub dla niej obojętnego.

Z tej przyczyny nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dyrektywy Nr 86/653/EWG, które wskazują czym jest prowizja w rozumieniu tej dyrektywy oraz z tytułu zawarcia jakich transakcji jest ona wypłacana.

Ujęcie natomiast zakresu działania agenta zakupu w pryzmacie polskiego prawa cywilnego prowadzi do wniosku, że w przypadku działania agenta w charakterze przedstawicielskim w rozumieniu art. 758 § 1 in fine i § 2 Kodeksu cywilnego jego prowizja będzie mieściła się w pojęciu "prowizja od zakupu" zdefiniowanym dla potrzeb celnych, zaś w sytuacji działania agenta wyłącznie w charakterze pośrednika - art. 758 § 1 ab initio Kodeksu cywilnego - w tym pojęciu nie znajdzie swojego miejsca.

5.9. W nawiązaniu do powyższego należało także zauważyć, że sporny zakres wykładni objętej motywami pierwszego z zarzutów dotyczył prawa wspólnotowego, które z założenia powinno być jednolicie stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ta jednolitość ma również swój wyraz w sferze międzynarodowej. Stąd przy dokonywaniu wykładni przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego zasadne jest sięgnięcie także do stanowisk wyrażanych przez gremia zajmujące się interpretowaniem przepisów dotyczących wartości celnej.

Problematyka ustalania wartości celnej towarów jest istotnym elementem uregulowanym w ramach funkcjonowania Światowej Organizacji Handlu. Organizacja ta, zgodnie z art. I i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.; dalej: "Porozumienie z Marakeszu"), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są zaś między innymi od 1 stycznia 1995 r. Wspólnoty Europejskie (od 1 grudnia 2009 r. - Unia Europejska jako następca prawny Wspólnoty Europejskiej; zob. art. 1 akapit trzeci Traktatu o Unii Europejskiej, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z Marakeszu znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Zasady ustalania wartości celnej znalazły się w części I obejmującej art. 1 – art. 17 tegoż Kodeksu, przy czym art. 1 ust. 1 generalnie odpowiada treściowo art. 29 ust. 1 WKC, a art. 8 ust. 1 (a) (i) - art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) WKC. Z kolei w art. 14 zdanie pierwsze Kodeksu Wartości Celnej WTO postanowiono, że integralną część Kodeksu stanowią Uwagi interpretacyjne objęte jego załącznikiem I, a artykuły Kodeksu powinny być rozumiane i stosowane łącznie z odpowiadającymi im uwagami. W uwadze do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO zdefiniowano określenie "prowizja od zakupu" jako "opłaty dokonywane przez importera swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów dla których ustalana jest wartość celna". Tak pojmowana prowizja nie podlega dodaniu do wartości celnej przy jej ustalaniu. Wskazana definicja, poza nieco odmiennym zredagowaniem nie różni się treściowo od definicji zawartej w art. 32 ust. 4 WKC.

Powyższe regulacje prawne przyjęte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym stanowią wypełnienie przez Unię Europejską zobowiązań płynących z art. 22 Kodeksu Wartości Celnej WTO, a mianowicie obowiązku zapewnienia przez każdego Członka zgodności prawa, przepisów i postępowania administracyjnego z postanowieniami Porozumienia o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994.

Dodać jeszcze trzeba, że mocą art. 18 ust. 2 Kodeksu Wartości Celnej WTO ustanowiony został Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej pod auspicjami Rady Współpracy Celnej (dalej: "Komitet Techniczny WCO"), funkcjonujący i wykonujący czynności wedle reguł opisanych w załączniku II do Kodeksu Wartości Celnej WTO. Powołano go w celu osiągnięcia na szczeblu technicznym jednolitości w interpretacji i stosowaniu Kodeksu Wartości Celnej WTO. Jednym z zadań tegoż Komitetu, wymienionym w ust. 2 (d) ww. załącznika II, jest dostarczanie takich informacji i udzielanie takiego doradztwa w jakichkolwiek zagadnieniach dotyczących ustalania dla potrzeb celnych wartości celnej towarów importowanych, o jakie może wystąpić każdy Członek lub Komitet. Takie informacje lub doradztwo mogą przyjmować formę opinii doradczej, komentarza lub uwag wyjaśniających, które sporządzane są wyłącznie w języku angielskim, francuskim i hiszpańskim.

Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO. Wyjaśnienia tegoż Komitetu można znaleźć w Kompendium Wartości Celnej wydanym przez Światową Organizację Celną WCO (zob. http:// WWW.mf.gov.pl Służba Celna/Informacje i wyjaśnienia/Wartość celna), a część z nich znalazła oficjalne tłumaczenie na język polski w nieobowiązującym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

5.10. Przedstawione zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 4 WKC wspomóc opracowanymi przez tenże Komitet postanowieniami Noty wyjaśniającej 2.1. – Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, tj. Kodeksu Wartości Celnej WTO – przyp. własny NSA (dalej: "Nota 2.1."), co też Sąd pierwszej instancji uczynił.

Według Noty 2.1.: - koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży (pkt 2 Noty 2.1.); - makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego bądź kupującego (pkt 4 Noty 2.1.); - rozróżnia się maklerów (agentów) zakupu i maklerów (agentów) sprzedaży (pkt 6 Noty 2.1.); - agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.); - agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary, a prowizja tak płacona nie powinna być doliczana do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za kupione towary (pkt. 10 i 11 Noty 2.1.).

Jak zauważa się w pkt 3 Noty 2.1. oznaczenie i dokładne zdefiniowanie funkcji pośredników nie jest takie samo w ustawodawstwach poszczególnych krajów, ale mają oni pewne cechy wspólne. Z przywołanych punktów Noty 2.1. wynika, że w przypadku agentów (maklerów) zakupu jest nią możliwość kupowania towarów zawsze na rachunek zleceniodawcy (kupującego), którą poprzedzać może w szczególności świadczenie usług wymienionych w pkt 9 (szerzej na temat usług wykonywanych przez pośredników i sposobów ich dokumentowania wypowiedział się Komitet Techniczny WCO w Komentarzu 17.1. - Prowizje od zakupu), a kończy udział w zawarciu umowy sprzedaży łącznie z reprezentowaniem w tej umowie strony kupującej. Ta ostatnia cecha, czyli umocowanie do zawarcia umowy, stanowi więc niezbędny element pozwalający na zakwalifikowanie wynagrodzenia agenta zakupu do kategorii "prowizja od zakupu", w rozumieniu uwagi interpretacyjnej do art. 8 ust. 1 (a) (i) zawartej w załączniku I do Kodeksu Wartości Celnej WTO.

5.11. Z kolei na gruncie bezpośrednio Wspólnotowego Kodeksu Celnego uwagę zwraca art. 249, wedle którego Komitet Kodeksu Celnego, działający przy Komisji Europejskiej, może rozpatrywać każdą sprawę dotyczącą przepisów prawa celnego, która zostanie wniesiona przez Przewodniczącego z jego własnej inicjatywy lub na wniosek przedstawiciela jednego z Państw Członkowskich. Wynik prac Komitetu Kodeksu Celnego nad konkretnymi przepisami bądź praktycznymi zagadnieniami podniesionymi na jego forum z zakresu wartości celnej został zebrany w "Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej opracowanych przez Komitet Kodeksu Celnego Sekcję Ustalania Wartości Celnej", TAXUD/800/2002-EN, Bruksela, styczeń 2007 (zob. http:// WWW.mf.gov.pl Służba Celna/Informacje i wyjaśnienia/Wartość celna). Komentarze i wnioski zawarte w tym Kompendium nie zostały jednak przyjęte jako instrumenty prawne. Odzwierciedlają one natomiast stanowisko gremium, które je wyraziło i wspierają jednolitą interpretację oraz stosowanie właściwych przepisów Wspólnoty. W Sekcji C: "Wnioski" omówiony został Wniosek Nr 14: Import za pośrednictwem agentów kontraktowych. Z okoliczności będących przedmiotem oceny wynikało między innymi, że kupujący importuje towary z Dalekiego Wschodu. Dla celów badań rynkowych, analiz i reprezentacji na Dalekim Wschodzie, korzysta on z usług agenta, który działa w imieniu kupującego, gdy chodzi o nabycie i dostawę towarów poddawanych wycenie. Jako wynagrodzenie za te usługi agent otrzymuje od kupującego prowizję od zakupu, która nie jest deklarowana jako część wartości celnej. Agent wystawia fakturę dla kupującego podając cenę zapłaconą za nabyte towary oraz wykazuje odrębnie swoją uzgodnioną prowizję. Według opinii Komitetu Kodeksu Celnego przedstawione fakty pozwalają na zaakceptowanie przez władze celne faktury pomniejszonej o prowizję od zakupu.

Wskazany przykład potwierdza, że prowizja od zakupu obejmuje wynagrodzenie agenta za wykonywane przez niego czynności ale obejmujące poza działaniami faktycznymi również czynności prawne w postaci występowania w imieniu kupującego w ramach nabycia (zakupu) importowanych towarów.

5.12. Skoro w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, Kontrahent nie dysponował umocowaniem do zawierania umów sprzedaży w imieniu Spółki, to tym samym wynagrodzenie jakie otrzymał nie mogło być uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Nie podlegało ono zatem wyłączeniu z kosztów doliczanych do wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) in fine oraz art. 33 ust. 1 lit. e WKC, a tym samym zwiększało tę wartość zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt i) ab initio WKC i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, wyrażoną w art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie doszło zatem do wadliwego zastosowania tych przepisów.

5.13. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej był całkowicie chybiony, a to z tej przyczyny, że wskazywał on na dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust. 15 u.p.t.u. w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle nie zajmował się wykładnią tego przepisu (przywołał wyłącznie jego treść). Nie było to konieczne, gdyż Sąd za prawidłowe uznał ustalenie przez Dyrektora Izby Celnej podstawy opodatkowania importowanych towarów zgodnie z art. 29 ust. 13 a nie w oparciu o art. 29 ust. 15 u.p.t.u. Uzasadnienie zarzutu pozwala przypuszczać, że w gruncie rzeczy odnosi się on do pierwotnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego wyrażonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, która jednak została ostatecznie zarzucona przez organ odwoławczy.

5.14. Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, również nie mógł być uwzględniony. Po pierwsze, z tej przyczyny, że art. 31 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż: "Wolność człowieka podlega ochronie prawnej.". Tak brzmiący przepis w żaden sposób nie przystawał do przedmiotu rozpoznanej sprawy, którą było określenie podatku VAT z tytułu importu towarów. Po drugie, Spółka nie uzasadniła jakiego rodzaju związek ma ten przepis z art. 84 Konstytucji RP, który przewiduje, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." i na czym miałoby polegać jego naruszenie w takim powiązaniu. Pod tym kątem Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc dokonać oceny postawionego zarzutu.

Jeśli natomiast przyjąć, że wskazany zarzut odnosił się do innego artykułu, a mianowicie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP o treści: "Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne." w związku z art. 84 Konstytucji RP, ku czemu mogą skłaniać te fragmenty skargi kasacyjnej, które mówią o naruszeniu fundamentalnej zasady równości wobec prawa wykładnią zastosowaną przez Sąd pierwszej instancji oraz o nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji podatkowej stron umowy agencyjnej pośredniczej i umowy agencyjnej o charakterze przedstawicielskim, to stwierdzić trzeba, że skoro w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów dotyczących ustalania wartości celnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania importowanych towarów była prawidłowa, to tym samym nie mogło dojść do naruszenia taką wykładnią wskazanych norm konstytucyjnych.

Dodatkowo wspomnieć jedynie można, że odmienne traktowanie prowizji od zakupu w stosunku do prowizji innego rodzaju wpisane jest wprost w konstrukcję przepisów dotyczących ustalania wartości celnej. Przepisy te zawarte są w rozporządzeniu wspólnotowym bezpośrednio stosownym w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej. Taki akt prawny swoją rangą nie jest niższy niż ranga ustawy w polskim systemie źródeł prawa. W konsekwencji przyjęte zróżnicowanie, odmiennie niż sugeruje się w skardze kasacyjnej, nie wynika z aktu o niskiej randze prawnej.

5.15. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.