Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 935/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 108, art. 116 par. 1, art. 151a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozadawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2008 r. sprawy ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 935/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł odpowiedzialność H. W., jako prezesa zarządu N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej spółki, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2002 r. w wysokości, odpowiednio, 12 495 zł oraz 6 350 zł, wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. Podstawą tej decyzji był art. 51 § 1, art. 55 § 1, art. 107, art. 108, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że egzekucja zaległości wobec spółki okazała się bezskuteczna - w toku egzekucji należności od spółki, pod adresem jej siedziby uzyskano informację, że nie prowadzi ona działalności pod wskazanym adresem już od dnia 1 lutego 2003 r. Ustalono też, że spółka nie pozostawiła żadnego majątku. W dniu 25 marca 2003 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego w banku, który w okresie od 15 kwietnia do 30 lipca 2003 r. zrealizował kwotę w wysokości 220 zł, natomiast pismem z dnia 5 kwietnia 2004 r. poinformował o likwidacji rachunku. W bankach, do których zwrócił się organ egzekucyjny, nie były prowadzone rachunki spółki, zaś korespondencja kierowana na adres jej siedziby jest zwracana z adnotacją, iż adresat wyprowadził się. Z tych właśnie względów organ uznał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W okresie, w którym powstała powyższa zaległość podatkowa spółki prezesem jej zarządu była H. W. (była nim od 7 marca 2002 r. do 20 lutego 2003 r.). W toku postępowania nie wskazała ona natomiast majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych powstałych w tym okresie. Na orzeczenie odpowiedzialności skarżącej zezwala, według organu, art. 116 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca oceniła, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki mogło być tylko formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego. Dla zastosowania art. 116 Ordynacji konieczne jest więc uprzednie, formalne stwierdzenie, iż egzekucja z majątku spółki jest niemożliwa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała orzecznictwo NSA. Z decyzji nie wynika tymczasem, czy takie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, a nawet, czy w ogóle było prowadzone. Skarżąca podała ponadto, że od dnia 20 lutego 2003 r. nie jest prezesem zarządu spółki, zbyła wszelkie swoje udziały w niej i nie pełni w spółce niej żadnej funkcji, zaś w umowie kupna – sprzedaży udziałów spółki z dnia 20 lutego 2003 r. zastrzegła swoje całkowite zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazując ponadto na orzecznictwo NSA podkreśliła, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe, ale kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość albo o układ, co uległo zmianie, gdy nie był on już członkiem zarządu, nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub układ. Organ naruszył też, według skarżącej, Ordynację podatkową poprzez zaniechanie wyjaśnienia, dlaczego nie dał wiary na okoliczność zwolnienia skarżącej, w umowie z dnia 20 lutego 2003 r., z odpowiedzialności. Ponadto organ podatkowy po stwierdzeniu, iż spółka nie zapłaciła podatku pomimo złożenia deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2002 r., powinien wydać wobec spółki, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, deklaratoryjną decyzję administracyjną określającą zobowiązanie podatkowe, a także na podstawie art. 53a ustawy, decyzję w przedmiocie odsetek.

Pismem z dnia 20 listopada 2007 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy dotyczącej restrukturyzacji spółki, w tym z zaświadczenia o niezaleganiu ze składkami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, oraz ze sprawozdania finansowego. Dokumenty te wykazać miały brak winy skarżącej w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. Ponadto w pisemnym oświadczeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. skarżąca podała, że w chwili, gdy przestała pełnić obowiązki prezesa spółki, nie istniały podstawy do występowania o likwidację spółki lub ogłoszenie jej upadłości, albo o układ. Wniosła też o przeprowadzenie dalszych, wskazanych dowodów z dokumentów.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2007 r. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] stycznia 2007 r. wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki. Egzekucja ta, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, powinna być zatem uznana za bezskuteczną. Ponadto organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się decyzja z [...] kwietnia 2007 r. określająca wysokość zobowiązania spółki m.in. za czerwiec i grudzień 2002 r., a także wysokość odsetek za zwłokę, choć decyzji tej spółka nie odebrała. Przed orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącej organ nie miał natomiast obowiązku wydania decyzji w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy tylko odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek. Organ odwoławczy zauważył też, że po uwzględnieniu faktu, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki tylko przez określony okres, postępowanie w sprawie przeniesienia na nią odpowiedzialności zostało umorzone w zakresie, w jakim dotyczyło czasu, gdy tym prezesem skarżąca nie była. Organ odwoławczy, ustosunkowując się ponadto do wniosków dowodowych skarżącej złożonych przed nim, wskazał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż wobec spółki nigdy nie było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne w odniesieniu do podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 2002 r. Ponadto trudno jest, w ocenie organu, utożsamiać wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację, na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), z brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ. Postępowanie upadłościowe lub układowe ma na celu zabezpieczenie interesów wierzycieli i stanowi inny rodzaj postępowania. Nawet zatem zainicjowanie postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalniałoby z odpowiedzialności podatkowej. Analizując natomiast dowód w postaci bilansu uproszczonego z dnia 15 lutego 2003 r. organ zauważył, że wartość aktywów obrotowych spółki na koniec roku 2002 wynosiła mniej, niż zobowiązania krótkoterminowe (1 414 571, 74 zł do 1 604 873, 70 zł). Relacja tych dwóch pozycji wynosi 0, 88, a przyjmuje się, że wartość niższa niż 1, 2 może świadczyć o braku płynności finansowej spółki. Analiza deklaracji CIT-2 za 2002 r. wskazuje, że spółka w tym roku wykazała nieznaczny dochód (2 248, 46 zł), ale za 2003 r. – stratę (6 812, 58 zł). Spółka wykazywała natomiast, w deklaracjach VAT, kwoty zobowiązania podatkowego, choć miała wyższe koszty uzyskania przychodów, niż przychody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. skarżąca wskazała po pierwsze, że w toku postępowania przed organem odwoławczym zwróciła się do niego o przesłanie kopii postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, a także decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec spółki. Organ odmówił sporządzenia i przesłania kopii tych dowodów, a także innych dokumentów, o które skarżąca wnioskowała. Podała ponadto, że zaległość podatkowa za czerwiec 2002 r. nie istnieje – nastąpiła bowiem zmiana właściwości urzędu skarbowego, a wpłaty na poczet deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002 r. zostały rozliczone z kwot do zwrotu za kolejne miesiące. Na dowód powyższego skarżąca załączyła kopię swojego pisma do Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2002 r. W związku z powyższym organ odwoławczy powinien uchylić decyzję z [...] sierpnia 2007 r., a następnie wznowić postępowanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania spółki (decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r.). Organ, wbrew art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, nie udostępnił zatem stronie dokumentów z akt, ani wbrew art. 233 § 1 lit. "a" i art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji, nie wznowił postępowania zakończonego decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. Organ nie umożliwił też stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, do czego zobowiązywał art. 200 § 1 Ordynacji. Skarżąca zakwestionowała też bezskuteczność egzekucji – uznała, że postępowanie egzekucyjne nie zostało w ogóle skutecznie wszczęte, gdyż tytuł wykonawczy za jeden z miesięcy (grudzień 2002 r.) został doręczony już po zaprzestaniu pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu spółki, zaś tytuł dotyczący drugiego miesiąca (czerwca 2002) – w ogóle, jak wynika z jego treści, nie zawiera informacji o sposobie ani dacie doręczenia go spółce. Nie doszło więc do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – nie doręczono bowiem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, czego wymaga art. 26 § 5 punkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto z decyzji wynika, że organ egzekucyjny prowadził egzekucję tylko z rachunków bankowych, zaś nie próbował innych sposobów egzekucji. Naruszono więc art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji. Skarżąca powtórzyła też ocenę, iż przez okres zajmowania stanowiska prezesa zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki dla upadłości lub układu. Brak tych przesłanek wynika z bilansu z dnia 15 lutego 2003 r. Bilans ten wykazywał zysk, co wskazuje, że nie wystąpiła przesłanka z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W dniu 20 lutego 2003 r. spółka nie miała trudnej sytuacji gospodarczej. Wykazano więc, w ocenie skarżącej, wystąpienie przesłanki z art. 116 § 1 punkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Organ wskazał ponadto, iż wydana została decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r. określająca wysokość niewykonanego zobowiązania podatkowego, ale organ sam przyznał, iż decyzja ta nie została odebrana przez spółkę. To, że w aktach znajduje się ta decyzja nie świadczy, że została ona skutecznie doręczona, choćby nawet na zasadzie fikcji prawnej doręczenia. Kolejnym uchybieniem procesowym było, według skarżącej, zaniechanie wezwania do udziału w sprawie nabywcy udziałów z umowy z dnia 20 lutego 2003 r., a także spółki D. Sp. z o.o. w G., która przejęła wszelkie zobowiązania spółki N.. Nie pozostaje to bez wpływu na ocenę bezskuteczności egzekucji.

Do skargi dołączono kopie lub oryginały pism, które – jak uznała skarżąca – kierowała do organu podatkowego II instancji w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że skarżąca nie rozróżnia postępowań, które są lub były wobec niej prowadzone. Pisma załączone do skargi, lub na które się powołuje skarżąca w skardze, dotyczą innych postępowań. Pisma, które rzeczywiście wpłynęły do organu, zostały załatwione zgodnie z wnioskiem strony – przeprowadzono dowody w nich zawnioskowane. Zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji organ uznał więc za chybiony. Odnośnie do zarzutu wystąpienia przesłanki wznowienia w związku z pismem z dnia 12 listopada 2002 r. wpływającym, według skarżącej, na prawidłowość decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., organ wskazał, że postępowanie dotyczyło tylko odpowiedzialności skarżącej, a nie spółki N., a ponadto nie on byłby właściwy do wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Odnośnie do zarzutu braku skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. organ wskazał, że spółka nie dopełniła obowiązku podania organowi podatkowemu właściwego, aktualnego adresu (obowiązek taki wynika z ustawy o zasadach ewidencji i rejestracji podatników i płatników), a związku z tym, na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej pozostawiono decyzję w aktach ze skutkiem doręczenia – wobec adnotacji widniejącej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Odnośnie do zarzutu niedoręczenia tytułu wykonawczego za czerwiec 2002 r. organ zauważył, że wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a za zasadnością tego postanowienia przemawia fakt, że nie doręczono zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Organ podejmował próby ustalenia i wyegzekwowania majątku spółki wszelkimi środkami, nie jest więc zasadny zarzut, że egzekucja dotyczyła wyłącznie rachunków bankowych. Strona korzystała ponadto z prawa udziału w postępowaniu, zaś bezpodstawne byłoby wzywanie do udziału w sprawie innych osób, w tym nabywcy udziałów z umowy z dnia 20 lutego 2003 r., gdyż sprawa dotyczyła tylko odpowiedzialności samej skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty wobec zaskarżonej decyzji są zasadne.

Zgodnie z przepisami rozdziału 10 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek w każdym stadium postępowania umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów. Ordynacja uprawnia też stronę do żądania uwierzytelnienia kopii lub odpisów z akt, a także do otrzymania uwierzytelnionych odpisów z tych akt (art. 178 § 1 i 3 Ordynacji). Organ nie ma jednak obowiązku przesyłania do strony kopii dokumentów zgromadzonych w postępowaniu. Chronologicznie pierwszy zarzut zawarty w skardze, a dotyczący niewykonania żądania przesłania kopii postanowienia i decyzji wydanych wobec spółki, uznać więc należy za niezasadny.

Słusznie ponadto argumentuje organ, iż zawnioskowane przez skarżącą dowody w postaci dokumentów dotyczących restrukturyzacji spółki, zaświadczenia dotyczącego niezalegania ze składkami wobec ZUS oraz sprawozdania finansowego spółki – zostały przeprowadzone. Organ uzyskał wszystkie te dokumenty i dokonał oceny ich znaczenia w sprawie. Uznać należy, iż wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców istotnie nie może być utożsamione z brakiem ewentualnej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki N., której prezesem zarządu była skarżąca. Tymczasem w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odpowiada za jej zaległości podatkowe, przerzucony został na tego członka zarządu. Należy jednak przede wszystkim podkreślić, że konstrukcja art. 116 § 1 punkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej zakłada w swojej treści (w aktualnym brzmieniu, jak też w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.), iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wtedy, gdy wykaże brak winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku, a ponadto – gdy zaległości te powstały wskutek braku środków na zapłacenie podatku, spowodowanego wystąpieniem przesłanek upadłości. Zastosowanie art. 116 § 1 punkt 1 lit. "b" Ordynacji uzależnione jest więc w ogóle od ustalenia, że zaległość podatkowa jest wynikiem na tyle złej sytuacji finansowej spółki, że występują przesłanki określone w art. 1, art. 10, art., 11, czy też art. 492 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dopiero wówczas, tzn. wtedy, gdy wniosek taki obiektywnie powinien zostać zgłoszony, zasadna staje się próba wykazania braku winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. W tym też kierunku powinna zmierzać ewentualna argumentacja skarżącej. Tymczasem skarżąca argumentuje, że "sytuacja gospodarcza" spółki oraz jej "kondycja finansowa" były na tyle dobre, że - przynajmniej w okresie, kiedy skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki - nie zaszły przesłanki do występowania z wnioskiem o upadłość lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. W ten sposób skarżąca wyklucza zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 punkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, który umożliwia uwolnienie się od odpowiedzialności. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże tę odpowiedzialność - jak wskazuje początkowa część tego przepisu - przede wszystkim z samym, obiektywnym faktem zaistnienia zaległości podatkowej spółki. W ocenie Sądu zaistnienie takiej zaległości jest natomiast w niniejszej sprawie oczywiste. Przyjmując argumentację skarżącej konieczne byłoby zadanie pytania, dlaczego pomimo tak dobrej "kondycji finansowej" spółki po jej stronie powstała jednak egzekwowana zaległość podatkowa.

Nie można ponadto podzielić zarzutu skarżącej dotyczącego braku formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Istotnie – odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter subsydiarny wobec odpowiedzialności samej spółki, co oznacza, że dopiero bezskuteczność egzekucji wobec spółki umożliwia podjęcie egzekucji wobec członka jej zarządu. Niezależnie jednak od tego, że w niniejszej sprawie akt formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki N. został wydany (jest nim postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec spółki z powodu stwierdzenia jego bezskuteczności), w ocenie Sądu formalne stwierdzenie takiej bezskuteczności nie było konieczne. Z treści art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wynika, że dopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed stwierdzeniem częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Przepis ten zabraniał bowiem jedynie wszczęcia egzekucji z decyzji określającej odpowiedzialność osoby trzeciej przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika, co wskazuje, że samo wydanie takiej decyzji było niezależne od skuteczności egzekucji. Aktualnie, po 1 stycznia 2003 r., ta sama zasada wynika z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uznanie kolejny zarzut skarżącej dotyczący zignorowania treści umowy z dnia 20 lutego 2003 r., w której strony uzgodniły zwolnienie skarżącej z wszelkiej odpowiedzialności. Otóż wyjaśnić należy, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej. Nie jest możliwe umowne uchylenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Ewentualna umowa w tym zakresie byłaby bezwzględnie nieważna, jako sprzeczna z prawem. Zasadnie ponadto argumentuje organ, iż bezprzedmiotowe byłoby "wzywanie do udziału" w postępowaniu nabywcy udziałów w spółce - spółki D. w G., czy też osoby zajmującej w tej spółce funkcję prezesa zarządu. Dla orzeczenia odpowiedzialności skarżącej wystarczające było ustalenie zaległości podatkowej spółki N. oraz wykazanie, że skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności.

Wyżej wskazana ustawa z dnia 12 września 2002 r. zmieniła, z dniem 1 stycznia 2003 r., art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Porównując to nowe brzmienie przepisu z jego brzmieniem dotychczasowym wskazać należy na istotną z punktu widzenia niniejszej sprawy różnicę. Przed dniem 1 stycznia 2003 r. organ podatkowy, w razie stwierdzenia braku zapłaty podatku, określał w postępowaniu podatkowym wysokość zaległości podatkowej, zaś po tym dniu - organ określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległ art. 108 Ordynacji podatkowej dotyczący odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Do tego dnia, zgodnie z art. 108 § 2 punkt 2 lit. "a" Ordynacji w poprzednim brzmieniu, decyzja o takiej odpowiedzialności nie mogła być wydana przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z kolei, według aktualnego brzmienia tego przepisu, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 21 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 1 stycznia 2003 r., stosuje się przepisy Ordynacji sprzed tej daty.

Powyższe oznacza zatem, że kwestię odpowiedzialności skarżącej należy rozpatrywać w zależności od tego, którego zobowiązania (zaległości) ta odpowiedzialność dotyczy. O ile dotyczy ona czerwca 2002 r., to w sprawie konieczne było zastosowanie poprzednich przepisów poprzez wcześniejsze wydanie wobec spółki decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. O ile natomiast dotyczy ona grudnia 2002 r., to niezbędne było wydanie wobec spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo należy jednak podnieść, że wydanie wobec spółki decyzji określającej wysokość jej zobowiązania za grudzień 2002 r. w ogóle nie będzie konieczne, o ile zachodzi przypadek określony w art. 108 § 3 Ordynacji w aktualnym brzmieniu, tzn., jeżeli wydano tytuł wykonawczy na podstawie samej deklaracji. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby taki przypadek zaszedł.

Zasadnie zatem wskazuje skarżąca, że dla skutecznego przeniesienia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki konieczne było, co do zasady, uprzednie wydanie, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w poprzednim lub aktualnym brzmieniu - w zależności od miesiąca roku 2002), decyzji stwierdzającej wysokość zaległości (zobowiązania) spółki. Organ wskazuje co prawda na decyzję wydaną w sprawie w tym trybie (decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r.), ale decyzja ta określa, według oświadczenia organu I instancji zawartego w jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r., zobowiązanie za czerwiec i grudzień 2002 r. i ignoruje w ten sposób to istotne rozróżnienie na zaległość i zobowiązanie. Ponadto organ sam przyznaje, iż decyzji z [...] kwietnia 2007 r. tej spółka nie odebrała, a domniemanie jej doręczenia organ wywodzi z treści art. 151a Ordynacji. Przepis ten wymaga jednak dla swojego zastosowania, aby wystąpiły kumulatywnie wszystkie określone w nim przesłanki, w tym, aby nie istniała możliwość ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki w sytuacji, gdy podany przez nią adres siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. W niniejszej sprawie spółka N. istotnie nie ma swojej siedziby pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym, jednakże z akt sprawy nie wynika żadna próba ustalenia rzeczywistego, aktualnego adresu tej siedziby. Tymczasem obowiązkiem organów, w szczególności Naczelnika Urzędu Skarbowego W., było podjęcie takiej próby, np. poprzez zwrócenie się do osób pełniących poprzednio obowiązki prezesa zarządu spółki (w tym skarżącej, która zresztą w niniejszym postępowaniu podatkowym wskazuje na konkretny adres i osobę aktualnie pełniącą prawdopodobnie funkcję prezesa zarządu spółki) o podanie znanych im danych personalnych czy adresowych. Dopiero wykazanie ewentualnej bezskuteczności takiej próby mogłoby pozwolić na odwołanie się do treści art. 151a Ordynacji podatkowej i uznanie na jego podstawie, że decyzja z dnia [...] kwietnia 2007 r., faktycznie nieodebrana przez spółkę, powinna zostać pozostawiona w aktach sprawy i uznana za doręczoną. Zastosowanie art. 151a Ordynacji podatkowej w obecnym stanie sprawy musi zostać uznane za co najmniej przedwczesne. W ocenie Sądu nie można obecnie uznać, iż spółce doręczono decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r., ale nawet jej doręczenie nie pozwoliłoby orzec odpowiedzialności skarżącej za czerwiec 2002 r., gdyż decyzja ta nie określa zaległości, lecz zobowiązanie spółki za ten miesiąc.

Skoro nie można uznać skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., to bezprzedmiotowy staje się zarzut skarżącej co do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. Wznawiać można tylko postępowanie zakończone ostateczną decyzją podatkową (art. 240 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej), którą nie jest decyzja niedoręczona.

Zasadny jest ponadto inny zarzut skargi, dotyczący wielkości zaległości podatkowych spółki, a w konsekwencji – zakresu odpowiedzialności skarżącej. Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (do dnia 1 stycznia 2003 r. odpowiedzialność ta obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w tym czasie). Orzeczenie takiej odpowiedzialności jest zatem możliwe wobec zaległości powstałych podczas pełnienia funkcji, ale głównie, co uznać należy za oczywiste – wobec zaległości faktycznie istniejących. Skarżąca podała w skardze, iż zaległość za czerwiec 2002 r. nie istnieje. Wyjaśniła też, że wskutek zmian we właściwości miejscowej urzędu skarbowego uiszczone wpłaty na poczet deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zostały rozliczone z kwot do zwrotu za kolejne miesiące. O nieistnieniu zaległości za czerwiec 2002 r. świadczyć ma złożona kopia pisma z dnia 12 listopada 2002 r., skierowanego do Urzędu Skarbowego w T.. W ocenie Sądu organ bezpodstawnie, niezasadnie pominął tę istotną okoliczność faktyczną, która wskazywać może, iż zaległość podatkowa, z tytułu której orzeczono odpowiedzialność skarżącej, nie istnieje. Nie przesądzając bowiem, czy istotnie należny podatek za czerwiec 2002 r. został uiszczony, czy też nie, skarżąca co najmniej uprawdopodobniła jego uiszczenie – przedstawiła bowiem kopię stosownego pisma do organu podatkowego, na kopii tej widnieje prezentata Urzędu Skarbowego w T., zaś z treści tego pisma wynika, że podatek za wskazywany miesiąc tylko przez pomyłkę został uiszczony na rzecz niewłaściwego urzędu skarbowego. Zaniechanie ustalenia tej istotnej kwestii uzasadnia zarzut naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej - konieczne było bowiem ustalenie, czy i w jakiej wysokości istnieje zaległość podatkowa spółki, która to zaległość mogłaby następnie zostać przypisana skarżącej. Zarzut ten jest tym bardziej zasadny, że zasadnicza część orzeczonej wobec skarżącej odpowiedzialności (kwota 12 495 zł) dotyczy właśnie czerwca 2002 r.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie wyjaśnienie, czy zaległość podatkowa spółki za czerwiec 2002 r. rzeczywiście istnieje. O ile odpowiedź na to pytanie będzie pozytywna, organy podejmą następnie próbę ustalenia rzeczywistego, aktualnego adresu siedziby spółki i skierują decyzję określającą zaległość (nie zobowiązanie) spółki na ten adres. Dopiero w razie niemożliwości jego ustalenia – ponownie skierują decyzję na adres wynikający z rejestru sądowego. Z kolei odnośnie do grudnia 2002 r. do spółki (na adres rzeczywisty, a w razie niemożności jego ustalenia – wynikający z rejestru sądowego) zostanie skierowana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Ewentualne nieodebranie decyzji pozwoli uznać, że nastąpiło doręczenie na zasadzie art. 151a Ordynacji podatkowej. W końcu, jak wyżej zastrzeżono, nie będzie konieczne wydawanie decyzji dotyczącej zobowiązania za grudzień 2002 r., jeśli wystąpiły okoliczności określone w art. 108 § 3 Ordynacji w aktualnym brzmieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd nie orzekł w przedmiocie kosztów postępowania, gdyż skarżąca jako zwolniona z tych kosztów i nie reprezentowana przez pełnomocnika żadnych kosztów nie poniosła.