Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 750/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...]stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. odmawiającą Skarżącemu – R. M. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w wysokości 36.923,20 oraz umarzającej postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku w wysokości 23.339,80 zł.

Wyjaśnił, iż wnioskiem z dnia [...] listopada 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzenie podatku od spadku w wysokości 60.263 zł po S. C.. Wniosek uzasadnił trudną sytuacją materialną. Oświadczył, że jest osobą o niskich dochodach, posiada II grupę inwalidzką, suma jego zarobków to 1.092,21 zł netto. Wskazał ponadto, iż otrzymana w spadku nieruchomość stanowi jego jedyne miejsce zamieszkania, nie jest zatem w stanie jej sprzedać. Dodał, że wszystkie oszczędności przeznaczył na spłatę zaległości podatkowej. Do dnia złożenia wniosku spłacił kwotę 22.004, 40 zł.

Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Prezydent W. działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 203, poz. 1966 ze zm., dalej: d.j.s.t.), art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 67a § 1 pkt 3 i art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie wyraził zgody na umorzenie pozostałej do uregulowania kwoty 36.923,20 zł z tytułu podatku od spadku, nie znajdując podstaw do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. W ww. postanowieniu zawarto pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uwzględnienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. uchylił tę decyzję bowiem w uchylonej decyzji powołano nieprawidłową podstawę prawną, w rozstrzygnięciu decyzji nie wskazano również kwot, w stosunku do których odmawia się umorzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2006 r., na podstawie art. 208 § 1, art. 207 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 18 ust. 2 d.j.s.t., odmówił uwzględnienia wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w wysokości 36.923,20 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadku w wysokości 23.339,80 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że do dnia złożenia wniosku o umorzenie podatnik wpłacił na poczet zobowiązania w podatku od spadku kwotę 21.725,70 zł. Na poczet tego zobowiązania organ zaliczył też nadpłaty w podatku dochodowym. W konsekwencji na dzień złożenia wniosku zaległy podatek wynosił 36.923,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 97 zł.

Zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W związku z tym, iż postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika z 29 listopada 2005 r. w zakresie zapłaconej kwoty zobowiązania w podatku od spadku (23.339,80 zł) stało się bezprzedmiotowe w tym zakresie należało je umorzyć.

Odnosząc się natomiast do pozostałej do spłaty zaległości podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 2 d.j.s.t. w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, mogą one być umarzane wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Prezydent W. takiej zgody nie udzielił.

Organ przedstawił ustaloną sytuację finansową i zdrowotną Skarżącego oraz stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy podatkowe na wniosek podatnika mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Umorzenie zaległości podatkowych ma szczególny charakter i musi być poparte okolicznościami o wyjątkowym znaczeniu. Powołał się również na uznaniowy charakter rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego jest niewątpliwie trudna, jednakże nabywając całość masy spadkowej po S.C. podatnik powinien liczyć się z koniecznością uregulowania należnego z tego tytułu podatku. Skarżący dysponuje ponadto dwiema nieruchomościami.

W opinii organu przedstawione we wniosku okoliczności nie uzasadniają odstąpienia od wyegzekwowania należnych kwot podatku od spadku. Podatnik może natomiast wystąpić o rozłożenie zaległości na raty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 O.p. poprzez brak dostatecznego wytłumaczenia przesłanek, na których oparta została zaskarżona decyzja. Ponownie wskazał, że jest osobą niemajętną, po odliczeniu niezbędnych miesięcznych wydatków pozostaje mu kwota 147,47 zł, którą może swobodnie dysponować. Nie jest więc nawet spłacić zaległości podatkowych w systemie ratalnym. Dodał, że nie mógł odrzucić spadku po S. C., gdyż w skład masy spadkowej wchodziła działka, na której aktualnie mieszka. Odrzucenie spadku spowodowałoby zatem utracenie miejsca zamieszkania. Nie jest również w stanie sprzedaż posiadanej nieruchomości uzyskując w ten sposób środki finansowe na spłatę zobowiązań. Skarżący stwierdził też, iż jego sytuacja uzasadnia pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie. Powołał się również na orzecznictwo sądowe.

Utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż zgodnie z art. 18 ust. 2 d.j.s.r. umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku może nastąpić jedynie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, której dochód podatek ten stanowi. Brak zgody tego organu uniemożliwia organowi podatkowemu zastosowanie wnioskowanej przez stronę ulgi.

W niniejszej sprawie Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. nie wyraził zgody na umorzenie.

Organ podkreślił uznaniowość decyzji w przedmiocie udzielenia ulg podatkowych, wskazał też na posiadany przez stronę majątek oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Postanowienia tego strona nie podważyła, nie zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pomimo istnienia takiej możliwości. Zgodnie bowiem z art. 52 § 3 i § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii organu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż związany był brakiem zgody organu administracji samorządowej. Zasadnie więc stwierdził, iż w sprawie brak jest przesłanek do umorzenia zaległości w podatku od spadku. Brak jest zatem podstaw do wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę zarzucając naruszenie art. 122 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia decyzji na błędnych ustaleniach stanu prawnego oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zawarcie wadliwego uzasadnienia faktycznego decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do argumentów, iż nie podważył postanowienia Prezydenta [...]. W. z dnia [...] stycznia 2006 r. składając na nie skargę do Sądu, wskazał, że postanowienie to nie zawierało odpowiedniego pouczenia w tym przedmiocie. Zawierało tylko informację, iż nie przysługuje na nie zażalenie. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 219 w zw. z art. 210 § 2 pkt 8 O.p., zgodnie z którymi decyzja (postanowienie), na które służy skarga do sądu administracyjnego zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi. Dodatkowo zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 O.p. postanowienie zawiera pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.

Skarżący stwierdził, iż nie wiedział o możliwości wniesienia skargi, co ograniczyło mu możliwości zastosowania przysługujących środków ochrony prawnej. Taka sytuacja, zgodnie z treścią art. 214 w zw. z art. 219 O.p. nie może mu szkodzić. W opinii strony jego uprawnienie do wniesienia skargi na postanowienie Prezydenta W. jest nadal aktualne, to uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej w wyniku wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego. Uchylenie zaskarżonej decyzji pozwoli na ponowne rozpatrzenie wniosku strony oraz skorzystanie z przysługujących mu środków ochrony prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; - dalej p.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione.

Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To natomiast, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. stanowi podstawę do wyeliminowania takich decyzji z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do argumentów zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących związania organów podatkowych wydanym w sprawie postanowieniem Prezydenta W. oraz brakiem zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego pomimo istnienia takiej możliwości. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska był natomiast brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do kwestii istnienia bądź braku przesłanek do zastosowania wnioskowanej przez Skarżącego ulgi. Organ powołał się bowiem jedynie na związanie postanowieniem Prezydenta W. i pomimo dostrzeżenia trudności finansowych Skarżącego odstąpił de facto od analizy oraz wyjaśnienia stronie przesłanek negatywnego dla niej rozstrzygnięcia.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela poglądu o możliwości zaskarżenia postanowienia Prezydenta W. wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t.

Zgodnie z powołanym przez organ przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. W myśl natomiast § 4 cyt. przepisu, w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracyjnej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W myśl natomiast pkt 2 cyt. przepisu sąd orzeka również w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Przede wszystkim wskazać należy, iż akt administracyjny mający formę postanowienia nie może zostać zaskarżony w trybie przewidzianym w art. 52 § 3 p.p.s.a. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, tj. aktów innych niż wymienione w pkt 1-3 czyli m.in. wskazanych w punkcie 2 postanowień.

Postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t. nie może zostać również zaskarżone w trybie art. 52 § 4 p.p.s.a., który posługuje się pojęciem "innych aktów". W doktrynie wyrażany jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, iż unormowanie to znajduje zastosowanie do skarg w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę aktów i działań organów administracji publicznej oraz aktów i działań innych podmiotów spoza kręgu organów administracji publicznej, które zostały poddane kontroli sądów administracyjnych na podstawie ustaw szczególnych, do których nawiązuje art. 3 § 3 p.p.s.a. (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 240). Skoro w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego brak jest przepisów przewidujących możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 tej ustawy, nie sposób uznać, iż może ono być zaskarżone na podstawie art. 52 § 4 p.p.s.a.

Sąd stwierdził również, iż postanowienie Prezydenta W. z [...] stycznia 2006 r. nie jest aktem, który może podlegać zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Nie jest bowiem żadnym z postanowień wymienionych w tym przepisie.

Nie jest to postanowienie na które służy zażalenie. Zostało bowiem wydane na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t., zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W myśl ust. 3 tego przepisu, wniosek lub zgoda, o których mowa w ust. 2, są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Ustawa wyraźnie więc stwierdza, iż postanowienie wydane na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.r. nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W konsekwencji jako takie nie może być również zaskarżone do sądu administracyjnego.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania, iż postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 2 d.j.s.t. kończy postępowanie w sprawie lub rozstrzyga sprawę co do istoty. W postępowaniu dotyczącym ulg podatkowych taki przymiot posiadają bowiem tylko decyzje organów podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 18 ust. 2 d.j.s.r., który wyraźnie stwierdza, iż to naczelnik urzędu skarbowego może umarzać zaległości podatkowe.

Pogląd o braku możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia wydanego na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t. znajduje również potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. Stanowisko takie zawarte zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1432/99 (niepubl.) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1797/04 (LexPolonica nr 400009).

Uznając więc, iż postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nie podlegało zaskarżeniu do sądu administracyjnego, Sąd uznał za chybioną całą argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Przechodząc do drugiego z aspektów niniejszej sprawy, tj. prawidłowości zbadania przez organy istnienia przesłanek do umorzenia wnioskowanej przez skarżącego zaległości podatkowej Sąd zważył, iż również w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie było prawidłowe.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia w powyższym zakresie stanowi przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może m.in. umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż rozstrzygnięcie o umorzeniu zaległości podatkowych należy do organów podatkowych. Wynika to z konstrukcji przepisu art. 67a § 1 O.p., który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a O.p. zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia. Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje – służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonania stron.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący występując o umorzenie zaległości podatkowych wskazał, iż ze względu na ciężką sytuację finansową nie jest w stanie ich uiścić. W tej okoliczności upatrywał istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Biorąc powyższe pod uwagę organ powinien więc zbadać, czy rzeczywiście sytuacja finansowa i osobista Skarżącego jest na tyle trudna, że nie ma on możliwości spłaty zaległości podatkowych. W szczególności organ zobowiązany był ustalić, czy Skarżący uzyskuje dochody; w jakiej wysokości; jaka jest wysokość niezbędnych miesięcznych wydatków, które musi ponosić; czy ciążą na nim inne zobowiązania finansowe; czy posiada majątek, który jest w stanie przeznaczyć na spłatę zadłużenia; jak usytuowany jest dom na działce przy ul. [...] (czy możliwe jest wydzielenie części działki i jej sprzedaż) oraz czy podatnik może swobodnie dysponować wymienioną w oświadczeniu o stanie majątkowym nieruchomością przy ul. [...]. Dopiero ustalenie tych kwestii może być podstawą do wydania w sprawie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowych.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopełniły wspomnianego obowiązku dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego naruszając tym samym wskazane wyżej przepisy. W konsekwencji wnioski dotyczące niespełniania przez skarżącego przesłanek umorzenia są - zdaniem Sądu - dowolne. Organy ograniczyły się jedynie do wykorzystania przedstawionych przez stronę informacji dotyczących osiąganych przez niego dochodów (w dodatku w wysokości zgodnej z oświadczeniem strony z 22 listopada 2005 r. a więc przeszło rok przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej) oraz ponoszonych miesięcznych wydatków na utrzymanie. Nie ustaliły natomiast, czy na skarżącym ciążą inne zobowiązania, nie zweryfikowały również podnoszonych przez stronę okoliczności, iż nie jest on w stanie sprzedać całości bądź części posiadanej nieruchomości w celu uzyskania środków na spłatę zadłużenia, gdyż nieruchomość ta stanowi miejsce jego zamieszkania. Zaznaczyć należy natomiast, iż to właśnie faktem posiadania nieruchomości oraz uzyskaniem przysporzenia majątkowego z tytułu spadkobrania organy uzasadniały odmowne dla strony rozstrzygnięcie. Nie wskazały i nie ustaliły jednakże sposobu, w jaki według nich Skarżący mógłby wykorzystać posiadany majątek do spłaty zaległego zobowiązania bez jednoczesnego pozbycia się miejsca zamieszkania.

Podkreślić należy, iż obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie niweluje to, iż decyzję w sprawie umorzenia organ podatkowy może podjąć dopiero po wyrażeniu stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, do której dochodów zalicza się przedmiotowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od spadku. Nie jest bowiem dopuszczalne, tak jak stało się w niniejszej sprawie, że wniosek podatnika zostaje przesłany do Prezydenta [...] W. na wstępie postępowania bez jakiegokolwiek komentarza, bez żadnych elementów istotnych dla oceny przesłanek do umorzenia, bez informacji uzyskanych w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie.

Sąd zwraca ponadto uwagę na fakt, iż pomiędzy wydaniem w sprawie pierwszej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...] marca 2006 r.), która została następnie uchylona, a ponownym wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] października 2006 r.) minęło przeszło siedem miesięcy. W tym czasie sytuacja finansowa i osobista Skarżącego, wpływająca niewątpliwie na przesłankę "ważnego interesu podatnika" mogła się zmienić w ten sposób, że spowodowałaby zmianę niekorzystnego dla strony stanowiska w sprawie. Pomimo powyższego, organy nie podjęły żadnych starań, aby przed ponownym wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej chociaż zweryfikować posiadane informacje co do dochodów i wydatków Skarżącego. Niewykluczone natomiast, iż gdyby to uczyniły i uzyskały nowe informacje o jego sytuacji finansowej oraz przedstawiły uzyskane informacje Prezydentowi [...] W. ten wydałby inne treściowo rozstrzygnięcie. W powyższym zakresie podzielić bowiem należy pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 1118/03 (LexPolonica nr 371090), zgodnie z którym w przypadku zmiany istotnych okoliczności sprawy związanych z zastosowaniem ulgi w spłacie zaległych podatków stanowiących dochody jednostek samorządowych lub zmiany złożonego w tym zakresie żądania za konieczne należy uznać ponowne wyrażenie zgody przez uprawniony organ samorządowy na podstawie art. 18 ust. 2 d.j.s.t.

Niezależnie od powyższych rozważań Sąd stwierdza, że wydając decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ nie może ograniczyć się jedynie do rozważenia istnienia "ważnego interesu podatnika". Z przepisu art. 67a § 1 O.p. wynika bowiem, iż przesłanką umorzenia może być "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przepisie tym "interes publiczny" wskazany został jako samodzielna przesłanka, której istnienie uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ obowiązany jest rozważyć nie tylko, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki uzasadnione ważnym interesem podatnika, ale także winien rozważyć, czy występują przesłanki uzasadnione interesem publicznym. W niniejszej sprawie organ nie ustosunkował się do kwestii interesu publicznego, która to powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż rozpoznając ponownie sprawę organ winien zająć stanowisko w tej kwestii, również poprzez rozważenie czy konieczność zapłaty należności wobec Skarbu Państwa stwarza u Skarżącego realną możliwość pogorszenia jego sytuacji materialnej lub wręcz utraty niezbędnych środków do egzystencji i konieczność uzyskania pomocy ze strony Państwa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie Państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłek dla bezrobotnych lub pomoc z opieki społecznej (vide wyrok NSA z 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, publ. LEX nr 54007). Jakiegokolwiek odniesienia się do przesłanki interesu publicznego zabrakło natomiast w wydanych w sprawie decyzjach, a na ryzyko skorzystania z pomocy społecznej Skarżący wskazywał przecież w odwołaniu z dnia 20 listopada 2006 r.

W ocenie Sądu odmowa umorzenia zaległości podatkowych z powodu okoliczności w jakich ono powstało (spadkobranie) oraz posiadania nieruchomości stanowiącej miejsce zamieszkania strony, bez dokładnego zbadania sytuacji Skarżącego, możliwości osiągania przez niego dochodu czy podejmowania pracy narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., to jest zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, a ponadto wykracza poza zakres przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Nie uzasadnił bowiem w sposób przekonujący oraz wyczerpujący przesłanek negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, nie dokonał analizy przesłanek przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi w kontekście jego sytuacji finansowej i osobistej. W zaskarżonej decyzji ograniczył się jedynie do błędnego – jak wskazano wcześniej – poglądu, iż strona mogła podważać przed sądem administracyjnym ustalenia zawarte w postanowieniu Prezydenta W., a skoro tego nie uczyniła to organ podatkowy jest w całości tymi ustaleniami związany.

Podsumowując powyższe Sąd stwierdza, iż zarówno zaskarżona w sprawie decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniało to więc wyeliminowanie powyższych decyzji z obrotu prawnego.

Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego zbada dokładnie aktualną sytuację materialną i osobistą skarżącego, m.in. ustali uzyskiwane przez niego dochody, ponoszone wydatki i obciążające go zobowiązania czy też stan posiadanego majątku. Przed wydaniem decyzji przedstawi zebrane informacje Prezydentowi W. w celu wydania aktualnego postanowienia w sprawie stanowiska co do zasadności bądź braku zasadności wniosku podatnika o umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadku. Po uzyskaniu tego stanowiska wyda decyzję szczegółowo ją uzasadniając i wyjaśniając podatnikowi motywy takiego a nie innego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O zakresie w jakim uchylone akty nie podlegają wykonaniu w całości orzeczone na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego przez stronę wpisu zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.