Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 335/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 367/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5.10.2018 r. o sygn. I SA/Lu 367/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS)

z 27.03.2018 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji, a następnie umorzenie postępowań prowadzonych w sprawie przez organy podatkowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c ustawy z 26.07.1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 oraz art. 147 § 1 ustawy

z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), przez uznanie, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej podczas gdy

w przypadku komplementariusza, jak i komandytariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby powstanie dochód (przychód), co w niniejszej sprawie nie zaistniało wobec skarżącej z uwagi na przekazanie całego dochodu spółki na dalszy jej rozwój.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1 oraz art. 146 § 3 pkt 1 oraz art. 147 § 1 k.s.h. - w drodze uznania, że wobec skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzjach - podczas gdy w przypadku komplementariusza, jak i komandytariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód), co w sprawie nie zaistniało wobec skarżącej z uwagi na przekazanie całego dochodu spółki na dalszy rozwój, przy czym zaskarżony wyrok skupia się na sytuacji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wspólnika w spółce jawnej, którymi nie jest skarżąca;

2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. i z art. 121 § 1 i § 2 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie,

w tym nie wyjaśniono podniesionych w skardze do WSA w Lublinie zarzutów, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniu pierwotnej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktycznych

i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej będących przedmiotem postępowania. Wskazano poniżej na zarzuty nierozpatrzone przez WSA

w Lublinie, tj.:

- art. 121 § 1 i 2 o.p. przez działanie organów obu instancji w sposób wpływający na pogłębienie braku zaufania stron dla działania organów administracji publicznej

z uwagi na wydanie zaskarżonych decyzji w sytuacji niespełnienia warunków powstania zobowiązania podatkowego w sprawie;

- art. 122 o.p. przez zaniechanie zebrania i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w drodze dokonania ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez uznanie zasadności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA

w Lublinie odpowiada prawu. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

3.2. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Podniosła przy tym "nienależyte wykonanie obowiązku kontroli".

Artykuł 1 § 1 p.u.s.a. wyznacza ramy sądowej kontroli. Nie określa natomiast reguł postępowania sądowoadministracyjnego, bowiem te zawarte są w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako przepis ustrojowy a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Mógłby on stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić a czego wojewódzki sąd administracyjny nie uczynił dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że wojewódzki sąd administracyjny niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności

z prawem, tzn. wykazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej" (zob. wyrok NSA z 24.01.2019 r., I GSK 3208/18). Z tego względu bardziej zasadne wydaje się być jednak opieranie wszelkich zarzutów nie na przepisie art. 1 p.u.s.a, lecz na gruncie uregulowań proceduralnych zawartych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. A. Puczko, [w:] Komentarz do ustawy – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych [w:] Ustrój Naczelnego Sądu Administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2013, art. 1).

Artykuł art. 3 § 1 p.p.s.a. jest również przepisem ustrojowym, ogólnym,

o charakterze tylko kompetencyjnym. O jego naruszeniu można mówić jedynie

w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia uregulowania.

Rozstrzygając daną sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją

w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25.09.2018 r., I OSK 682/18).

Zaskarżony wyrok nie narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.,

w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szerokie jej wyjaśnienie, a także obszerną wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Lublinie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem WSA

w Lublinie.

Charakter polemiki mają powołane w zarzucie naruszenia art. 121 § 1 i § 2

i art. 122 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zarzutach powtórzono treść powołanych przepisów i niektórych nie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej: "działanie organów obu instancji w sposób wpływający na pogłębienie braku zaufania stron dla działania organów administracji publicznej"; "zaniechanie zebrania

i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w drodze dokonania ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów bez należytego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego

w sprawie". Ponadto zarzut został sformułowany w zbyt dużym stopniu ogólności: "nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie".

Skarżąca nie wykazała ponadto, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego

z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Lublinie. Tym samym nie uprawdopodobniła, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed WSA w Lublinie, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które przejawiały się

w nieprawidłowym formułowaniu zarzutów, co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Tym samym wątpliwe jest, czy skarżąca podważyła skutecznie dokonaną przez organy obu instancji i zaaprobowaną przez WSA w Lublinie ocenę poszczególnych dowodów (zob. wyrok NSA z 15.05.2020 r., II FSK 233/20).

3.3. Zasadniczy spór dotyczy opodatkowania przychodów komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Zdaniem skarżącej, ponieważ nie dokonano podziału zysku pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, skarżąca nie osiągnęła dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Nie nastąpiło zatem zdarzenie określone w ustawach podatkowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei według organów podatkowych, uchwała z 2014 r. o przeznaczeniu zysku spółki na pokrycie strat za lata 2007, 2008 i 2009 oraz na rozwój i finansowanie działalności spółki w roku 2012, nie oddziaływa na obowiązek podatkowy skarżącej, jako komplementariusza, w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust 1 oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w związku z art. 126 § 1, art. 146 § 3 pkt 1 oraz art. 147 § 1 k.s.h., opartego na przeświadczeniu skarżącej, że w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje tylko

w przypadku wystąpienia dochodu, co nie ma miejsca w przypadku przekazania całego dochodu spółki na jej dalszy rozwój, należy uznać go za bezzasadny. W orzecznictwie sądów administracyjnym (zob. np. wyrok NSA z 24.01.2017 r., II FSK 3975/14, w tym również wyrok NSA z 19.07.2019 r., II FSK 873/19), a także w uchwałach składu siedmiu sędziów NSA (z 20.05.2013 r., II FPS 6/12; z 16.01.2012 r., II FPS 1/11) jednolicie przyjmuje się odmienność zasad opodatkowania komplementariuszy oraz akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Przy rozpatrywaniu konkretnej sprawy niezbędna jest zatem analiza sytuacji prawnej akcjonariusza i komplementariusza

w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku oraz ustalenie, w jaki sposób wspólnicy uczestniczą w podziale zysku.

Jakkolwiek obydwie kategorie wspólników będących osobami fizycznymi, tj. komplementariusze, do których zasadniczo mają zastosowanie przepisy odnoszące się do spółki jawnej, jak i akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, jako wspólnicy spółek niemających osobowości prawnej, w okresie do 31.12.2013 r., zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. osiągali przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak zasady ich opodatkowania różniły się diametralnie z uwagi na normatywnie określony moment,

w którym dochodziło do uzyskiwania przez nich przychodów, a także z uwagi na zasady ustalania dla wspólników przychodów, kosztów ich uzyskania i w rezultacie dochodu

z tytułu uczestnictwa w tych spółkach osobowych.

Podstawowym przepisem traktującym o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jest art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., według którego za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów

i usług. Dla wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki niebędącej osobą prawną, w okresie do końca 2013 r., z wyłączeniem jednak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak określany całkowity przychód spółki był podstawą do proporcjonalnego określenia indywidualnego przychodu każdego ze wspólników,

o czym stanowi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 24.01.2017 r., II FSK 3975/14). Przychody uzyskiwane przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a dalej także w stosownej proporcji przez jej wspólnika (komplementariusza), były do 31.12.2013 r. przychodami należnymi za dany rok podatkowy niezależnie od tego, czy wspólnik faktycznie otrzymał od spółki wypłatę określonego proporcjonalnie zysku, jego część, czy też w ogóle nie otrzymał wypłaty ze spółki, o ile wypracowany zysk został pozostawiony w spółce.

Także drugi z elementów konstrukcyjnych stosunku podatkowego w podatku dochodowym, tj. koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, określany był proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Tylko i wyłącznie z uwagi na specyfikę szczególnego rodzaju wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej,

a mianowicie akcjonariusza tej spółki, ze względu na regulacje dotyczące tego rodzaju wspólnika zawarte w przepisach Kodeksu spółek handlowych, przyjmowano w stanie prawnym, który obowiązywał do 31.12.2013 r., że jego przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, będącym jednocześnie dochodem, jest wyłącznie wypłacona dywidenda (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20.05.2013 r., II FPS 6/12). Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale odnosił się wyłącznie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, nie miał on natomiast zastosowania do wspólnika będącego komplementariuszem. W praktyce oznaczało to, że w ciągu roku podatkowego nie sumowano dla tego podatnika ani przychodów, ani kosztów ich uzyskania. Tylko

w odniesieniu do tego wspólnika zysk liczony w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowił jedyny przychód (a zarazem dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Taki skutek był związany wyłącznie ze szczególnym statusem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który mógł osiągać przychód tylko z podziału zysku i to dodatkowo tej części, która została przeznaczona przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, gdyż z założenia miał on być inwestorem pasywnym, podobnie jak akcjonariusz w spółce akcyjnej (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Reasumując, komplementariusz jako wspólnik spółki osobowej, zgodnie z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody z tytułu uczestnictwa w spółce oraz koszty ich uzyskania rozlicza na bieżąco, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, a ponieważ są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Tym samym obojętna podatkowo jest okoliczność, czy przypadającą na niego część przychodów skarżąca rzeczywiście uzyskała w formie wypłaty udziału w zysku, czy też przeznaczyła na rozwój spółki, niezależnie bowiem

od sposoby zagospodarowania uzyskanego dochodu stanowi on podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej natomiast przychód z udziału w takiej spółce uzyskuje dopiero z chwilą otrzymania dywidendy i dopiero wówczas obowiązany jest ten przychód zadeklarować

i rozliczyć podatkowo (zob. również wyrok NSA z 19.07.2019 r., II FSK 873/19, dotyczący innego komplementariusza tej samej spółki, w której komplementariuszem w roku 2011 r. była skarżąca).

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.