Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 445/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88, art. 96
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. UE.L. 1977 nr 145 poz. 1 art. 17 ust. 6, art. 18 ust. 1
Teza: 1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika /np. uzyskaniem NIP/, w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Status podatnika czynnego VAT /zarejestrowanego/ konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

Prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia; następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

Momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego.

TEZY

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.

Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika /np. uzyskaniem NIP/, w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2. Status podatnika czynnego VAT /zarejestrowanego/ konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

Prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia; następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

Momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.359 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2004r. B. N. zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym w D. Korporację D – B. N., jako podatnika podatku od towarów i usług, składając zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz dowód wpłaty opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług jako podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała, iż z dniem 15 listopada 2004r. podatnik utracił zwolnienie, o którym mowa w art.113 ust.1 lub ust.9 ustawy VAT oraz, że miesiąc listopad 2004r. będzie miesiącem, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7.

W tym samym dniu, tj. 27 grudnia 2004r., do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc listopad 2004r., w której B. N. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.170 zł, w całości zadeklarowanego jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, iż Korporacja D – B. N. zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i kosztów za miesiąc listopad 2004r. i rozliczyła w przedmiotowej deklaracji, faktury VAT z dnia 25 listopada 2004r. dokumentujące nabycie czterech samochodów "[...]" oraz fakturę VAT z dnia 30 listopada 2004r. na zakup oleju napędowego (łączne wykazane nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto 484.369 zł i podatek naliczony w kwocie 87.345 zł, nabycie towarów pozostałych w kwocie netto 206 zł i podatek naliczony w kwocie 45 zł).

W ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2004r. podatnik ujął i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT z dnia 15 listopada 2004r. na kwotę netto 1000 zł i podatek należny w kwocie 220 zł, za świadczenie na terenie kraju usługi transportowej.

W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał treść art.96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), stanowiącego o obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art.5 oraz treść art.96 ust.5 określającego terminy złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczące podmiotów, o których mowa w ust.3, które rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia.

Organ I instancji stwierdził, iż wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług data 15 listopada 2004r. jest równocześnie datą wykonania przez podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, udokumentowanej fakturą VAT za świadczenie na terenie kraju usługi transportowej. Podatnik rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art.5 ustawy VAT w trakcie roku podatkowego, winien zatem pisemnie zawiadomić o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (art.113 ust.4 ustawy VAT), a więc przed dniem 15 listopada 2004r. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, dokonując tego zawiadomienia dopiero w dniu 27 grudnia 2004r. i jednocześnie w złożonej deklaracji wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, B. N. naruszyła art.88 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art.113 ust.1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art.113 ust.5 i 7. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że zgodnie z art.88 ust.4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków określonych w art.86 ust.20. Stwierdził także, iż w myśl art.18(1) (d) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w przypadku obowiązku zapłaty podatku jako klient lub nabywca, jeśli stosuje się art.21(1) – stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie, a więc także do powołanych wyżej przepisów ustawy VAT.

Wobec powyższego organ stwierdził, że B. N., dokonując pierwszej czynności opodatkowanej (w dniu 15 listopada 2004r.), jak i nabywając towary i usługi (w okresie od 25 do 30 listopada 2004r.), nie posiadała statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Status ten nabyła w dniu 27 grudnia 2004r., z chwilą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, a zatem nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia towarów w miesiącu listopadzie 2004r. oraz zwrot nadwyżki podatku na rachunek bankowy. Jednocześnie wskazał, że na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty, B. N. jest zobowiązana zapłacić podatek należny wynikający z wystawionej faktury sprzedaży usługi transportowej z dnia 15 listopada 2004r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że składając w dniu 27 grudnia 2004r. formularz VAT-R B. N. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji VAT-7 składanej za listopad 2004r., gdyż w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sam fakt wykonywania czynności opodatkowanych nie spowodował nabycia statusu podatnika i nie uprawniał podatnika do skorzystania z prawa zagwarantowanego w art.86 ust.1 ustawy VAT. Prawo to jest nierozerwalnie związane ze statusem podatnika VAT czynnego, który strona uzyskała dopiero po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego. Zaznaczył, że podatnikiem podatku VAT, w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy VAT, jest każdy podmiot, który tą działalność prowadzi. Sam fakt zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które ustawa VAT uznaje za czynność opodatkowaną i podejmowaną w ramach działalności gospodarczej, nakłada na podmiot obowiązek podatkowy niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem zarejestrowanym, czy nie. Jednakże uprawnienie do odliczenia podatku nie wynika z samego faktu prowadzenia działalności, niezbędne jest w tym zakresie spełnienie warunku określonego w art.88 ust.4 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia art.17 oraz art.18 VI Dyrektywy. Podniósł, iż dokonując wykładni art.17 (6) VI Dyrektywy, Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że drugi akapit tego przepisu zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie Dyrektywy (orzeczenia ETS w sprawach: C-409/99 pomiędzy Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand GmbH a Finanzlandesdirektion fur Steiermark oraz pomiędzy Michael Stadler a Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg oraz C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscot Industrial Leasing Ltd, Allied Domecq i T.C. Harrison Group Ltd a Commissionere of Customs and Excise). Zarzut obrazy art.18 VI Dyrektywy jest natomiast niesłuszny, gdyż warunek posiadania faktury rozumiany jest jako warunek konieczny do odliczenia podatku, a nie okoliczność, która sama z siebie daje podatnikowi takie prawo.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii dotyczącej obowiązku wynikającego z art.108 ust.1 ustawy VAT. Zauważył, iż do czasu złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (27 grudnia 2004r.), B. N. jako podatnik rozpoczynający w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art.5, z mocy art.113 ust.9 ustawy VAT, korzystała ze zwolnienia podmiotowego i transakcje dokonywane przez nią nie podlegały opodatkowaniu. Wystawiając natomiast w dniu 15 listopada 2004r. fakturę i wykazując podatek VAT w stawce 22% w kwocie 220 zł, mimo nieistnienia obowiązku w tym zakresie, na podstawie art.108 ust.1 ustawy, zobowiązana była do jego zapłaty.

W skardze B. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.86 ust.1 ustawy VAT, art.17 i 18 VI Dyrektywy Rady oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT oraz art.17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego służy od zakupu towarów, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jej zdaniem fakt bycia podatnikiem jest okolicznością obiektywną niezależną od woli podmiotu dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżąca niewątpliwie wykonywała w listopadzie 2004r. działalność gospodarczą, zatem była podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu ustawy VAT. Podkreśliła, iż przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazuje jednoznacznie, iż zakupione samochody służą i będą służyły do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się także na zasadę neutralności podatku od towarów i usług i stwierdziła, że przytoczone przez organy podatkowe przepisy, stanowiące podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego są odstępstwami od tej zasady i są sprzeczne z art.17 VI Dyrektywy. Z kolei zgodnie z art.18 (1) (a) VI Dyrektywy w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy jedyną przesłanką warunkującą nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, a takowe skarżąca posiada. Stwierdziła zatem, że w świetle art.86 ust.1 ustawy VAT w zw. z art.17 i 18 VI Dyrektywy nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafną uznała argumentację organu odwoławczego dotyczącą art.17 (6) VI Dyrektywy. Podkreśliła, iż ustawa VAT nie definiuje momentu, w którym podatnik powinien nabyć towary niezbędne do prowadzenia działalności – czy powinien nabyć je po zarejestrowaniu działalności zgodnie z art.96, czy też przed jej zarejestrowaniem, by następnie odliczyć podatek należny już po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Za nieznajdujące uzasadnienia w przepisach uznała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest aby zakup towarów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpił po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Również art.88 ust.4 nie precyzuje, czy odnosi się do podatników, którzy dokonali nabycia towarów lub usług przed zarejestrowaniem, a obniżenia kwoty podatku należnego dokonali wraz z dokonaniem lub tuż po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego. Z kolei art.86 ust.10 stanowi, że prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, a w niniejszej sprawie okresem takim jest miesiąc listopad 2004r., za który rozliczenia należało dokonać do dnia 27 grudnia 2004r., co też skarżąca uczyniła, składając w tym dniu jednocześnie zgłoszenie rejestracyjne. W związku z powyższym od tego dnia należało ją traktować jako podatnika VAT czynnego, co oznacza, że nie ma zastosowania w sprawie art.88 ust.4 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy. Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy, nie wydaje więc orzeczenia reformatoryjnego. Stwierdzając w zaskarżonym akcie naruszenie prawa sąd uchyla go, bądź stwierdza jego nieważność. Stanowi o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej w skrócie p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy nabyciu środków trwałych, których związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest kwestionowany, a które to nabycie nastąpiło przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego stosownie do art.96 ustawy VAT.

Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika, czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art.88 ustawy VAT, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Taki, wyjątkowy charakter art.88 musi wpływać na sposób jego interpretacji. Nie jest zatem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.

Art.88 ust.4 ustawy VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.86 ust.20 (wyłączenie to w rozpoznanej sprawie nie zachodzi). Podkreślić w tym miejscu należy, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art.96 ustawy VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art.88 ust.4 ustawy VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Orzecznictwo w tej kwestii, na tle analogicznych przepisów ustawy z 1993r. (wówczas art.25 ust.3), jest rozbieżne. Na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999r., sygn. akt III SA 5133/98 (ONSA z 2000r., nr 1, poz.42) przyjęto, że przy ocenie, czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art.25 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), decyduje ustalenie, czy podatnik był zarejestrowany w urzędzie skarbowym w momencie nabycia towaru. Podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 2001r., sygn. akt III RN 48/00 (OSNAPiUS z 2001r., nr 21, poz.632). Natomiast w wyrokach NSA: z dnia 13 marca 1998r., sygn. akt III SA 1166/96 (Lex nr 40496) i z dnia 28 sierpnia 1997r., sygn. akt I SA/Po 274/97 (nie publ.) oraz WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2004r., sygn. akt III SA 2090/02 (Monitor Podatkowy z 2004r. nr 4, poz.2) za istotny uważa się moment otrzymania faktury - jeżeli przed tym momentem podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne, to mógł odliczyć podatek naliczony w nim określony, nawet gdy nabycie nastąpiło przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego.

Wskazać w tym miejscu należy również na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004r., sygn. akt FSK 733/04, że: "Przewidziane w art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru, z czego wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, lub otrzymał ten towar, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej." (ONSAiWSA 2005 nr , poz.80). W uzasadnieniu wymienionego wyroku Sąd stwierdził, że art.25 ust.3 (odpowiednik art.88 ust.4 obecnie obowiązującej ustawy VAT) nie wskazuje, z jakim momentem, z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego, należy wiązać status podatnika. W przepisie tym jest mowa o niestosowaniu do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego, nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku należnego. O prawie do zwrotu różnicy podatku można zaś mówić dopiero po stwierdzeniu, że w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, co może nastąpić dopiero po zakończeniu tego okresu. Status podatnika zarejestrowanego konieczny jest zatem w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego.

Z kolei w wyroku z dnia 2 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1117/97, Sąd wskazał, że: "Przepis art.25 ust.3 ustawy z 1993r. o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Z powyższego unormowania nie wynika, aby zasada rozliczania tego podatku wynikająca z art.19 ustawy była ograniczona również do tych podatników, którzy wprawdzie nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, jednakże w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie byli zarejestrowani w rejestrze, o którym mowa w art.9, a rozliczenie zostało złożone w ustawowo przewidzianym terminie". Stanowisko wyrażone w tym wyroku, w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, a także posiadanie przez podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej statusu podatnika VAT - gdyż status ten jest kategorią obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się w tym charakterze - uznać należy, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.

Zgodnie z przepisami ustawy prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.

W rozpoznanej sprawie B. N. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 27 grudnia 2004r. W tym też dniu złożyła pierwszą deklarację VAT-7 za miesiąc listopad 2004r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą zadeklarowała jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Wykazany w deklaracji podatek naliczony wynikał z faktur VAT dokumentujących nabycie w dniu 25 listopada 2004r. czterech samochodów "[...]" oraz faktury VAT z dnia 30 listopada 2004r. na zakup oleju napędowego (łącznie wykazane nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto 484.369 zł i podatek naliczony w kwocie 87.345 zł, nabycie towarów pozostałych w kwocie netto 206 zł i podatek naliczony w kwocie 45 zł). Stwierdzić zatem należy, że w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadmienić w tym miejscu należy również, iż momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji (tak też Tomasz Michalik w "VAT Komentarz Rok 2005", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2005r., str.622). W konsekwencji powyższego, zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc listopad 2004r.

Odmawiając przysługującego podatnikowi prawa, organ naruszył art.86 ust.1 oraz art.88 ust.4 ustawy VAT.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym naruszenie tego przepisu polega. Sąd natomiast nie stwierdził naruszenia powołanego przepisu w rozpoznanej sprawie, tym bardziej, że stan faktyczny nie był w niej kwestionowany.

Nie są również trafne zarzuty dotyczące art.17 (6) i art.18 (1) (a) VI Dyrektywy.

Art.17 (6) Dyrektywy zobowiązuje Radę do podjęcia, w ciągu czterech lat od wejścia w życie Dyrektywy, decyzji, jakie wydatki nie uprawniają podatnika do dokonywania odliczeń podatku zapłaconego przy ich poniesieniu. Zgodnie ze zdaniem drugim ustępu 6 odliczenie podatku nie przysługuje od wydatków, które nie są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks, rozrywkę. Określone w tym przepisie wyłączenia są wyłączeniami przedmiotowymi, a nie podmiotowymi. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały natomiast związku nabytych towarów z działalnością gospodarczą. Skoro zatem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, nie mogło dojść do jego naruszenia.

Powołany zaś przez organy podatkowe art.18 (1) VI Dyrektywy wskazuje jakie dokumenty musi posiadać podatnik, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z ustępem 1 (a) w przypadku dostawy towarów (świadczenia usług) na terenie jednego Państwa Członkowskiego podatnik zobligowany jest do posiadania faktury, wystawionej zgodnie z art.22 (3), czyli zawierającej podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji. Nadmienić przy tym należy, że dokumenty wskazane w tym przepisie, jak podnosi Monika Makiewicz w komentarzu do VI Dyrektywy VAT pod redakcją Krzysztofa Sacha (wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004r., str. 457): "(...) mają charakter dowodowy i służą jedynie do wykazania prawa podatnika do odliczenia. Same w sobie nie konstytuują one prawa od odliczeń.".

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego (art.86 ust.1 i art.88 ust.4 ustawy VAT) i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 i 205§4 w zw. z §2 p.p.s.a. Na mocy art.152 p.p.s.a., określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.