Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1548/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J.-M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 384/18 w sprawie ze skargi A. J.-M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r. nr [....] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. J.-M. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Po 384/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 13 września 2016 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym z kapitałów pieniężnych za 2009 r. wynikającą z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. z 10 listopada 2015 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r.

Pismem z 10 grudnia 2017 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem ww. zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia, gdyż organ podatkowy doręczając zawiadomienie dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pominął pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą.

Postanowieniem z 15 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec strony w dniu 30 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym zobowiązana została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., działającego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia skarżącej i postanowieniem z 5 marca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, które oceniły, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem analizy organu podatkowego w trakcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec strony w dniu 30 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie jest właściwy do badania zasadności podstawy prawnej obowiązku, którego egzekucja dotyczy.

Zdaniem Sądu postępowanie egzekucyjne nie może służyć jako kolejna instancja, w ramach której zobowiązany kwestionuje prawidłowość nałożenia obowiązku. Zatem organ egzekucyjny prawidłowo ocenił w zaskarżonym postanowieniu, że nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku wniosła skarżąca zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA niewydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. wygasło w wyniku przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przez organy art.70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie Skarżącej zawiadomienia z 9 października 2015 r., dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553 z późn. zm.) oraz art. 70c, art. 120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne uznanie przez WSA, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był uprawniony do wydania i przesłania zawiadomienia z 9 października 2015 r., dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie określonym w art. 70c O.p. - skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był organem do tego nieuprawnionym, ponieważ do działania w trybie art. 70c był uprawniony wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., który prowadził zarówno postępowanie kontrolne, wydał w jego ramach decyzję, jak i wszczął względem skarżącej postępowanie karne skarbowe - stanowisko Skarżącej wynika z właściwość dyrektora urzędu kontroli skarbowego jako organu podatkowego, wynikających z przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 31 ust. 1 i ust.2 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Z regulacji tych jednoznacznie wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, pełni rolę organu - stanowisko Skarżącej znajduje uzasadnienie w wyroku NSA w 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przez organy art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.) w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez WSA niewydania przez organy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009 r. wygasło w wyniku przedawnienia, a postępowanie egzekucyjne wszczęto dopiero po wygaśnięciu wyżej wskazanego zobowiązania - WSA swoje stanowisko argumentuje powołując się nie na przepisy, a na fakt badania kwestii przedawnienia zobowiązania przez WSA w Poznaniu, który nieprawomocnym wyrokiem z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg przedawnienia w przedmiotowej sprawie został skutecznie zawieszony. Skarżąca podkreśla, że od powołanego wyroku złożyła skargę kasacyjną, a ponadto fakt badania kwestii przedawnienia przez WSA w Poznaniu w innym postępowaniu nie przesądza o tym, że Sąd ten działał w tej sprawie bezbłędnie;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania wyżej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. WSA sformułował chybiony wniosek, iż "w toku postępowania egzekucyjnego nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej". WSA zignorował całkowicie fakt, że wyżej wskazane przepisy z oczywistych względów mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczą kardynalnych kwestii przedawnienia oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wystąpienie przesłanek określonych w wyżej wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - determinuje zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, to jest: trafna jest w zakresie, który wskazuje na niezbędność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Istotnościową płaszczyzną i podstawą sporu prawnego w sprawie jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie wymiaru którego wypowiadały się uprzednio w odrębnym postepowaniu sądy administracyjnego obu instancji. I tak: 1/ Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1403/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. J. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedmiotem sprawy było (wymienione) określenie wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2009 r. W treści uzasadnienia wyroku sąd administracyjny wypowiedział się także co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając co następuje: "Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. W tym kontekście podnieść należy, że z treści tej decyzji wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, albowiem w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na uchylaniu się w 2010 r. od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2009 r., tj. o czyn z art. 54 § 2 K.k.s. O powyższym strona została poinformowana w dniu 14 października 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego na podstawie art. 70c O.p., co potwierdza przesłana do Sądu kopia zawiadomienia z dnia 9 października 2015 r., informującego skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz potwierdzenie odbioru tego zawiadomienia przez stronę";

2/ Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2538/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się jednak w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ: "należało uznać za nieskuteczny podniesiony przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12 czerwca 2019 r. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut adekwatny do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej kwestia przedawniania w ogóle nie została podniesiona w skardze kasacyjnej. Stąd też zarzut podniesiony po raz pierwszy na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznać należało za spóźniony i jako taki nie podlegający merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Odnosząc się do powyższych obszarów sprawy podnieść należało, co następuje.

Po pierwsze. W dniu 18 marca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał uchwałę – sygn. akt I FPS 3/18 – następującej treści: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Uchwała ta jest wiążąca – w trybie prawnym i na podstawie prawnej art. 269§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Przywołany powyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. zapadł przed wydaniem przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. W powołanym również powyżej wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści skargi kasacyjnej, nie wypowiedział się co do kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można czynić zarzutu sądowi administracyjnemu pierwszej instancji wyrokującemu w dniu 17 maja 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, że "nie antycypował" późniejszej Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć i podnieść jednak należy, że z treści rozważań uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. nie wynika, czy skarżąca podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem, a jeżeli tak, to komu w takim przypadku należało doręczać zawiadomienia w przedmiocie zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcia postępowania karnego; okoliczności tej nie zbadał również Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie niniejszej, które to zaniechanie może mieć istotne znaczenie dla sprawy.

Po drugie. W sprawie nie mają zastosowania regulacje prawne wynikające z art. 153 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a.

1/ zgodnie art. 153 p.p.s.a. - Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie; natomiast 2/ na podstawie art. 190 p.p.s.a.: Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego stwierdzić należy, co następuje:

1/ Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16, oddalał skargę podatniczki, a więc nie zawierał wiążących ocen prawnych i zaleceń prawnych co do dalszego postępowania w sprawie, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Ponadto, jak podniesiono to już powyżej - w rozważaniach uzasadnienia wyroku z dnia 17 maja 2017 r. nie stwierdzono, czy podatniczka w administracyjnym postępowaniu podatkowym działała z prawidłowo ustanowionym pełnomocnikiem oraz jaka jest ocena sądu administracyjnego odnośnie przypadku, kiedy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego doręczono podatniczce: pomimo tego, że działała ze zgodnie z prawem ustanowionym pełnomocnikiem. Nie można też zasadnie mówić o mocy formalnie wiążącej wskazań prawnych w sprawie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnośnie do innego – odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest wszak postępowaniem w innej sprawie aniżeli sprawa wymiarowa.

2/ W wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. NSA oddalił skargę kasacyjną podatniczki, ponadto nie wypowiedział się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Treść tego wyroku nie zawierała więc w spornym niniejszym przedmiocie jakichkolwiek ocen prawnych lub zaleceń prawnych, prawnie znaczących w świetle treści art. 190 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej - w przestawionych powyżej obszarach - niezbędna jest dokładna analiza "historii i stanu sprawy" odnośnie do spornego przedawnienia, w szczególności ocena prawna w zakresie wykładni i uzasadnionych możliwości zastosowania unormowań wynikających z art. 269§ 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może powyższego wykonać za Sąd pierwszej instancji, ponieważ powodowałoby to skutek w postaci faktycznego pozbawienia obu stron postępowania konstytucyjnego prawa do realnie dwuinstancyjnego postępowania sądowego.

Na koniec przytoczyć należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, które było jednym z podstawowych powodów oddalenia skargi strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że: "Ze względu na brak stosowania w toku postępowania egzekucyjnego przepisów Ordynacji podatkowej, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia, dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za rok 2009, z pominięciem pełnomocnika. Przywołane zarzuty mogły być podnoszone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych i w skardze wywiedzionej od ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej. Nie mogą one jednak wywrzeć pożądanego przez skarżącą skutku w toku kontroli sądowej postępowania egzekucyjnego w zakresie badania przesłanek jego umorzenia".

Ponadto Sąd pierwszej instancji w punkcie 9.2 uzasadnienia wyroku stwierdził, że "...wskazana przez skarżącą okoliczność, mająca wpływać na nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miała miejsce przed wydaniem w dniu 27 lipca 2016 r. ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Słusznie zatem wskazał organ egzekucyjny, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego była przedmiotem analizy organu podatkowego w trakcie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Ponadto należy zauważyć za organem egzekucyjnym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., I SA/Po 1403/16 potwierdził, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie wobec strony w dniu 30 czerwca 2015 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe."

Odnośnie przedstawionego stanowiska Sądu pierwszej instancji stwierdzić należy, co następuje:

1/Przepisy regulującego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o treści adekwatnej do czasu wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia, nie wyłączają umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia, nie wykluczają przypadków, w których świadczenie podlegające egzekucji przedawniło się w trakcie postępowania egzekucyjnego, ponieważ na danym etapie trwającego postępowania nie występuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie istnieje stan przerwania biegu terminu przedawnienia.

2/Materialnoprawne przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie są stosowane wprost ale jako mająca znaczenie dla postępowania egzekucyjnego ocena prawna, czy zgodnie z ich treścią zobowiązanie podatkowe w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego przedawniło się – jest przedawnione – czy też nie uległo przedawnieniu. Postępowanie egzekucyjne nie jest wprawdzie trybem prawnym kontroli orzeczeń sądowych zawierających oceny prawne w przedmiocie przedawnienia, jednakże kontrowersje w obszarze uwzględnienia treści tych orzeczeń mogą i powinny zostać rozważone i rozstrzygnięte: z uwzględnieniem wykładni oraz analizy możliwości uzasadnionego zastosowania art. 269§ 1 p.p.s.a., art. 170 p.p.s.a. i art. 171 p.p.s.a., o czym mowa już była w przedstawionych powyżej wywodach. Analizowane stanowisko Sądu pierwszej instancji jest więc niewątpliwie niedostatecznie refleksyjne, wymaga poszerzenia i pogłębienia, w czym pomóc mogą rozważania prawne niniejszego uzasadnienia.

3/Przepis art. 59 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia, nie zwiera rozwiązania analogicznego jak art. 34 § 1a) u.p.e.a., który stanowił, że: "Jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu."

Wobec powyższego, zawarte w punkcie 9.2 uzasadnienia wyroku spostrzeżenie Sądu, zgodnie z którym kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia była przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym dotyczącym skargi zobowiązanej na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, należy uznać za niewystarczające do przyjęcia konstatacji o niezasadności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art., 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Jacek Brolik sędzia Jacek Pruszyński