Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 842/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek K. B. (dalej określany jako wnioskodawca lub skarżący), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest prawidłowe, natomiast w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną. W przyszłości pragnie zostać akcjonariuszem w spółce komandytowe-akcyjnej (SKA), w której osiągałby z tego tytułu przychody w formie dywidendy, wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

W tym stanie faktycznym zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z przychodami osiągniętymi przez SKA powstanie w dacie wypłaty dywidendy przez SKA, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu, czy też obowiązek podatkowy powstawał będzie na analogicznych zasadach, jak w przypadku komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co będzie się wiązać z obowiązkiem opłacania zaliczek w trakcie roku podatkowego ?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że przychód w omawianym stanie faktycznym, powstanie dopiero z dniem faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, zatem nie będzie on zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że przychody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza należy klasyfikować do źródła przychodów oznaczonego jako przychody z działalności gospodarczej (zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej też PIT). Przywołując art. 14 ust. 1 ustawy PIT, wnioskodawca wywodził, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 14 ust. 1c ustawy PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uznaje, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W świetle powyższego należy zdaniem wnioskodawcy wziąć pod uwagę specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej. W podmiocie tym występują bowiem dwa rodzaje wspólników: komplementariusz, który prowadzi sprawy spółki oraz akcjonariusze, będący inwestorami biernymi. Akcjonariusze otrzymują wypłatę ze środków spółki na zasadach analogicznych jak akcjonariusze w spółce akcyjnej, czyli w formie dywidendy. Datą otrzymania przez nich pieniędzy jest dzień ich wypłaty, określony w stosownej uchwale walnego zgromadzenia. Do dnia jej podjęcia akcjonariusze nie mogą żądać od spółki wypłaty na swoją rzecz jakichkolwiek środków, nawet gdy sama spółka wypracowuje zysk. Kolejnym elementem, stanowiącym o wyjątkowym charakterze spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, jest możliwość emitowania przez nią akcji na okaziciela, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu na rynku regulowanym. W takim przypadku spółka nie jest w stanie ustalić na bieżąco, kto jest jej akcjonariuszem, tym samym nie jest możliwe przypisanie poszczególnym akcjonariuszom ewentualnego dochodu i obliczenie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, z przytoczonych powyżej argumentów, a także treści wskazanych norm prawnych wynika, iż przychód podatkowy po stronie akcjonariuszy powstaje dopiero w chwili faktycznej wypłaty na ich rzecz środków pieniężnych z tytułu dywidendy.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał: uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 roku sygn. akt II FPS 1/11, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09, postanowienie NSA z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3079/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...].

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawczy działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ww. indywidualnej interpretacji z dnia [...] wywodził w oparciu o postanowienia art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.- dalej "K.s.h."), że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej oraz że ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części prezentowania własnego stanowiska organ interpretacyjny wywodził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 361, dalej też u.p.d.o.f.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 5a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Po przywołaniu postanowień art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ww. ustawy nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, co do zasady, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Z uwagi na powyższe organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oceniając jako nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez niego przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej organ interpretacyjny po przywołaniu postanowień art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h, ust. 1i stwierdził, że skoro osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to moment uzyskania tego przychodu określić należy zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Organ akcentował, że przepis ten jasno wskazuje, iż każdemu udziałowcowi spółki niebędącej osobą prawną (jak np. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej), na gruncie ustawy, przypisuje się przychód, który stanowi część przychodu uzyskanego przez spółkę, a wynikającego z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych do prowadzenia, których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i określany jest proporcjonalnie do przypadającego udziałowcowi (akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej) prawa w udziale w zysku, w rozumieniu K.s.h.

Organ interpretacyjny przywołując postanowienia art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy stwierdził następnie, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tych ksiąg.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z uzyskanym przychodem z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, organ interpretacyjny przywołując postanowienia art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdził, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h oraz wywodził, że mając możliwość uzyskania okresowych danych dotyczących sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej wspólnik takiej spółki ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Techniczny sposób uzyskiwania przez wspólników ww. informacji za każdy okres sprawozdawczy pozostaje w sferze porozumienia się wspólników (akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej) ze spółką. W ocenie organu interpretacyjnego nie ma podstaw, aby z faktu, iż na gruncie K.s.h. (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.), podział zysku za rok obrotowy, w części przypadającej akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej następuje na podstawie sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta i który określony jest uchwałą walnego zgromadzenia, wywodzić brak możliwości wywiązania się akcjonariuszy z obowiązków wynikających z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. płacenia zaliczek na podatek w trakcie roku.

Organ interpretacyjny podkreślał, że K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Z tych między innymi względów, należy rozdzielić znaczenie pojęcia "zysk" używanego w K.s.h. i pojęcia "dochód" stanowiącego podstawę obliczenia podatku i zaliczek na podatek, na gruncie przepisów ustawy. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Organ interpretacyjny podkreślał, że odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach K.s.h.) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu, jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku i zaliczek na podatek. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać stosowania norm podatkowych tylko dlatego, że w praktyce mogą potencjalnie spowodować komplikacje w obliczeniu świadczenia podatkowego (np. zaliczek na podatek). Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h., jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

W podsumowaniu swojego stanowiska organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. W związku z powyższym organ interpretacyjny akcentował, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, jest nieprawidłowe.

Końcowo organ wskazał, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami oraz podkreślał, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zasada, że za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów. Organ akcentował, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji istnieją rozbieżne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wskazał, że oparł się na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych niż prezentowana przez wnioskodawcę, w szczególności zaś na stanowisku prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 oraz II FSK 3/10.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawcę uchwały 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt. II FPS 1/11 organ zauważył, że została ona wydana na gruncie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), a zatem na gruncie przepisów aktu prawnego innego niż będący przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Organ stwierdził ponadto, że powołana przez wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] , została wydana w indywidualnej sprawie podmiotu (osoby prawnej), który o jej wydanie wystąpił oraz że interpretacja ta została wydana w następstwie wyroku NSA.

W związku z powyższym stanowiskiem Ministra Finansów wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca wniósł o jej uchylenie w zakresie uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe tj. w przedmiocie momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczenia w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 126 § 1 pkt. 2, art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt. 2 Kodeksu spółek handlowych – poprzez błędne ustalenie momentu powstania przychodu i obowiązku uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację wnioskodawcy, w tym powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, akcentował jej przydatność dla rozpatrywanej sprawy i powołał w tym zakresie wyroki WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 653/11 i z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt 21/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przywołał wyroki WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1924/11), WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 976/11), WSA we Wrocławie z dnia 2 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 77/12 i z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 95/12).

Na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, a na dla poparcia swojego stanowiska odwołał się do uchwały NSA z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji sąd uznał, iż skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku, odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie za nieprawidłowe, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał przy tym, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca uzyska co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a moment uzyskania tego przychodu, należy ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny podkreślił, że przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz że w ciągu roku podatkowego, wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Mając na uwadze tak zarysowany spór należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł.

W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest w zasadzie jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną.

W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że:

"1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy".

Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie był moment uzyskania przez akcjonariusza SKA przychodu oraz obowiązek uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, który dotyczy tych właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 punkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie – zgodnie z art. 146 § 2 punkt 2 K.s.h. – uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11).

Dokonując oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. i przyjął, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. oraz systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 punkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Podkreślenia wymaga konkluzja tej uchwały, wyrażająca pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 P.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest sprzeczny z treścią art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 punkt 1 i ust. 3 punkt 1 ustawy podatkowej. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa, czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.