Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 i art. 18
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w związku z ustaleniami kontroli podatkowej, decyzją z dnia [...] października 2006 r., określił S.K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w następujących kwotach: luty 2005 r. – 13.898 zł, marzec 2005 r. – 25.809 zł, kwiecień 2005 r. – 27.491 zł, maj 2005 r. 118.712 zł, czerwiec 2005 r. – 3.943 zł, lipiec 2005 r. – 57.131 zł, sierpień 2005 r. – 126.147 zł, wrzesień 2005 r. – 86.091 zł, październik 2005 r. - 66.521 zł, listopad 2005 r. – 55.036 zł, grudzień 2005 r. - 51.746 zł.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu złożonej przez Stronę skargi, wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 743/07, uchylił obie decyzje organów podatkowych wydane w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w ocenie Sądu Skarżący dochował należytej staranności w weryfikacji spółek wystawców spornych faktur tj. N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego zgodnie z oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w ww. wyroku, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r., określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w kwotach jak w decyzji z dnia [...] października 2006 r. Według organu Strona w okresach rozliczeniowych objętych decyzją dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Były to faktury, na których jako ich wystawca figurowały podmioty "W." Sp. z. o.o. [...] (wcześniej: G. ul. [...]), [...], oraz "N." Sp. z o.o., [...]. Na podstawie dokonanych ustaleń organ stwierdzając, iż w okresie luty - grudzień 2005 r. Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, rozliczył podatek od towarów i usług z pominięciem tych kwot.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. i określił kwotę tego zobowiązania w wysokości 26.529 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu złożonej przez Stronę skargi, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1212/09, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lutego 2009 r. W uzasadnieniu orzeczenia WSA w Warszawie podniósł, iż organy podatkowe nie wykonały uprzedniego wyroku sądu administracyjnego, w którym podniesiono, że doszło do wykazania przez Stronę należytej staranności w weryfikacji jej kontrahentów.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/WA 1212/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku NSA wskazał, "że wbrew twierdzeniom wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji – także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Podkreślić bowiem należy, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on zatem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur." Uznano także, że "pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje także uzasadnienia w orzecznictwie ETS, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku)." Nsa wyjaśnił również, że "w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717)."

8. WSA w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy będąc związany stanowiskiem wskazanym w wyroku NSA - wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. Związany wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ, iż czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez "W." Sp. z o.o. oraz [...] "N." Sp. z o.o. nie zostały dokonane. W ocenie Sądu ustalenia dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe, bowiem okoliczność, iż powyższe czynności nie zostały dokonane została oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749. ze zm., dalej zwana "ustawą Ord. pod."). Ponadto Sąd potwierdził, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dowodzi, że faktury będące w posiadaniu Strony, gdzie jako ich wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje Spółka "N.", nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez Spółkę "W.", gdzie jako nabywca występuje Strona, uznał, iż faktury te nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego. W dalszej części uzasadnienia podzielił sformułowane w skardze zastrzeżenia odnoszące się do nieuwzględnienia w decyzjach organów podatkowych podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o. w dniu [...] i [...] października 2005 r. dokumentujących sprzedaż gazu LPG na rzecz Strony. Sąd wskazując, iż zarówno w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r., jak i w odwołaniu z dnia [...] lutego 2009 r. Strona, powołując się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, domagała się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, pomimo iż nie zostały one uwzględnione przez księgową prowadzącą dokumentację podatkową Strony i składającą deklaracje podatkowe za okres objęty decyzją, zwrócił uwagę, iż organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. uwzględnił w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. podatek naliczony (również nie odliczony przez Stronę) wynikający z faktury wystawionej przez "P." Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2005 r. Według Sądu w uzasadnieniu tejże decyzji brak było jakichkolwiek informacji i wyjaśnień, z jakich powodów nie zostały uwzględnione w wydanym rozstrzygnięciu dwie pozostałe faktury wystawione przez Spółkę "P.", z których Strona nie odliczyła podatku naliczonego. Tym samym za niemożliwe uznał zbadanie zgodności z prawem działania organu, skoro nie odniósł się w żaden sposób do powyższej kwestii i nie podał powodów nieuwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur, pomimo iż domagała się tego Strona. WSA podzielił zarzut dotyczący naruszenia art. 193 ustawy Ord. pod., poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę, w którym określony został zakres wadliwości tych ksiąg bądź nierzetelności. Niepodzielając stanowiska Strony, co do naruszenia art. 290 § 5 ustawy Ord. pod. za wystarczające uzasadnienie dla objęcia zakresem badania w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał normatywne powiązanie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego zawarte w obowiązującym w 2005 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w powyższym orzeczeniu, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ww. faktur VAT wystawionych przez Spółkę "P.", w szczególności zbadanie rzetelności i prawdziwości tych faktur.

10. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. uwzględniając w rozliczeniu za kwiecień 2005 r. i październik 2005 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P." Sp. z o.o., [...], tj.: za kwiecień 2005 r. w kwocie 962 zł, na podstawie faktury VAT z dnia 16 kwietnia 2005 r., oraz za październik 2005 r. w kwocie 4.809 zł na podstawie duplikatów z dnia 9 sierpnia 2012 r. do faktur VAT z dnia 22 października 2005 r. i z dnia 13 października 2005 r. W zakresie zaś ustaleń dotyczących czynności stwierdzonych fakturami wystawionymi przez "W." Sp. z o.o. w okresie od dnia 7 lutego 2005 r. do dnia 31 maja 2005 r. oraz "N." Sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od dnia 13 lipca 2005 r. do dnia 27 grudnia 2005 r. uznał, iż faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego.

11. Skarżący odwołaniem z dnia 16 stycznia 2012 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, określenie w sposób prawidłowy kwot podatku za kwiecień i październik 2005 r. oraz umorzenie postępowania w pozostałej części, zarzucił naruszenie: 1) art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej zwana "P.p.s.a."), poprzez pominięcie treści prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/09 uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o.; 2) art. 193 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" z ww. podmiotami, bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie podatku od towarów i usług w protokole ich badania; 3) art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny całości materiału dowodowego we wzajemnej korelacji. W uzasadnieniu Strona zwróciła uwagę, że Sąd oceniając jej prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od lutego do maja 2005 r. odmówił zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. i zobowiązał organy podatkowe do uwzględnienia przy rozpatrzeniu sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od lutego do maja 2005 r. Skarżący odnosząc się do okresu od czerwca do grudnia 2005 r. w stosunku, do którego podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zaznaczył, iż Sąd stwierdził, że wykazał on należytą staranność w weryfikacji Spółek W. i N. Jednocześnie zaznaczył, iż Sąd w powyższym zakresie stwierdził, że przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów VI Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że nawet w przypadku nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył on w tym procederze. W dalszej części Skarżący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G.nieuwzględnienie orzeczenia WSA w Warszawie przez co naruszył art. 170 P.p.s.a. Strona zwróciła także uwagę na wynikającą z przepisów Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L 346) zasadę neutralności podatku od wartości dodanej oznaczającą, że ciężar podatku od wartości dodanej obciąża finalnego konsumenta, przez co nie powinien dotyczyć profesjonalnych uczestników obrotu, którzy nie są konsumentami. Strona stojąc na stanowisku, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza również zasadę domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisach ustawy Ord. pod. wskazała, że obalenie domniemania płynącego z ksiąg podatkowych może nastąpić tylko i wyłącznie poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Według niego dowód organu podatkowego winien być oparty na zakwestionowaniu podstawy domniemania, czyli niewadliwości i rzetelności. Uznając za wadliwą decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie obalił w postępowaniu domniemania płynącego z ksiąg podatkowych, tj. nie przeprowadził przeciwdowodu w postaci badania ksiąg podatkowych. Końcowo zarzucił, iż organ nie realizował zasady prawdy obiektywnej nakazującej dążyć do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym do zebrania wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. W jego przekonaniu organ nie ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie uczynił tego wyczerpująco, nie dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Według Skarżącego nie przeprowadzono analizy istotnych dowodów, na które wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Tym samym uznał, iż brak jest dowodu w postaci obalenia domniemania rzetelności płynącego z ksiąg podatkowych oraz ich analizy.

12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] grudnia 2012 r. Na wstępie organ odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zwrócił uwagę, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ord. pod. zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl § 7 ust. 2 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. dwukrotnie uległ zawieszeniu w związku z toczącymi się postępowaniami sądowoadministracyjnymi, tj. w okresie od 2 marca 2007 r. do 30 stycznia 2008 r. oraz od 19 czerwca 2009 r. do 28 września 2011 r., co daje w sumie ponad 3-letnie odroczenie jego upływu. Tym samym według organu skoro w dacie wydawania niniejszego rozstrzygnięcia zobowiązania podatkowe Strony objęte zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ord. pod., nie uległy przedawnieniu to brak jest podstaw do umorzenia postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ przywołując treść uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdził, że stawiają one wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Według organu nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze. Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również stanowisko i ocenę prawną wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. stwierdził, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który uznał, iż posiadane przez Stronę faktury VAT, w których jako sprzedawcy/wystawcy faktur występują podmioty o nazwie "W." Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznego dokonania czynności nimi udokumentowanych. Za powyższym twierdzeniem przemawiają ustalenia poczynione w stosunku do "N." Sp. z o.o. z których wynika, iż: 1) pod adresem prowadzenia działalności ww. spółki znajdują się opuszczone i zdewastowane budynki oraz urządzenia, brak jest natomiast oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej; nie ujawniono również dokumentacji księgowej Spółki od marca 2005 r.; 2) Spółka "N." w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2006 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników; 3) J.P. i S.T. (pełniący funkcje prezesa zarządu spółki w okresie objętym decyzją) zeznali, że zgodzili się na zakup udziałów w spółce i pełnienie funkcji prezesa jej zarządu na prośbę nieznanego mężczyzny; J.P. zeznał, iż nie przypomina sobie, aby podpisywał deklaracje podatkowe lub faktury spółki; wskazał, iż kilka razy podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie to były dokumenty; S.T., po okazaniu mu deklaracji VAT-7 z jego nazwiskiem zeznał natomiast, iż nie wypisywał tych deklaracji i ich nie podpisywał, jak też nie wypisywał i nie podpisywał faktur VAT; 4) w śledztwie prowadzonym przeciwko S.K. ustalono, że sprzedawał on wielu odbiorcom detalicznym olej napędowy niewiadomego pochodzenia posługując się, m.in. fakturami VAT wystawionymi przez "N." Sp. z o.o.; 5) osoby podpisane na fakturach VAT, dowodach wpłat oraz orzeczeniach laboratoryjnych wystawionych przez Spółkę "N." za okres od 13 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. jako prezesi zarządu Spółki (J.P. i S.T.) są tzw. słupami, a podpisy na nich złożone są fałszywe, co zostało opisane w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] grudnia 2007 r. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że wskazane powyżej okoliczności utrwalone w ramach materiału dowodowego dowodzą, że faktury będące w posiadaniu Strony, gdzie jako ich wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje "N." Sp. z o.o., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, iż dokumenty (faktury VAT zawierające podatek naliczony), w oparciu o które Strona obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były sfałszowane. Fakt ten został dodatkowo potwierdzony opinią biegłego z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do "W." Sp. z o.o. wskazał na okoliczności: 1) zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka w 2005 r. wskazała siedzibę w Ł., woj. W., powiat G., zmienioną na F., powiat G.; Spółka "W." z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej nie została jednakże zarejestrowana w systemie P. Urzędu Skarbowego w G.; 2) "W." Sp. z o.o. nie posiada żadnych urządzeń księgowych za 2005 r.; 3) M.C. - dyrektor i jedyny udziałowiec ww. spółki zeznał, iż nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą "fikcyjną" oraz że wystawiał "fikcyjne faktury" na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywał: nabywców na faktury M.C. zdobywał na własną rękę zostawiając na stacjach benzynowych i bazach paliwowych swoje oferty; chętnym, którzy chcieli skorzystać z jego oferty, wystawiał faktury na zamawiane ilości oleju napędowego; za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 0,03 zł za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego: w posiadanych przez Stronę fakturach wystawionych przez "W." Sp. z o.o. w okresie od lutego do maja 2005 r. widnieje pieczątka Dyrektor M.C. i podpis; 4) Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2005 r. (która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2005 r.) i kwiecień - lipiec 2005 r. (które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 8 września 2005 r.); M.C. zeznał, że deklaracje te sporządzał osobiście w oparciu o fikcyjne dane, ponieważ nie posiadał faktur na zakup oleju napędowego; jeżeli chodzi natomiast o deklaracje VAT-7, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] stycznia 2006 r. zeznał on, że ich nie sporządzał i nie wysyłał. Powyższe ustalenia doprowadziły do uznania, iż faktury wystawione przez Spółkę "W." (z pieczątką zawierającą napis "DYREKTOR M.C." i podpisane przez M.C.), gdzie jako nabywca oleju napędowego występuje Strona, nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego, gdyż z zeznań jedynego udziałowca i dyrektora tej Spółki M.C., wynikało, iż cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. Tym samym organ doszedł do przekonania, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT pochodzących od podmiotów o nazwie "N." Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały opisanych w nich czynności sprzedaży towaru. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 ustawy Ord. pod., poprzez niesporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Stronę, w którym określony zostałby zakres wadliwości tych ksiąg bądź nierzetelności, zwrócił uwagę, że powyższe uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w jego przekonaniu nie można uznać, aby brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 ww. ustawy stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, ponieważ organ podatkowy w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazał, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały zakwestionowane, jeżeli chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu treści prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07, w którym Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, uznał go za bezzasadny. Zaznaczył przy tym, że uchylone rozstrzygnięcia zostały oparte na przepisach art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT natomiast w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji jako podstawę do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o. wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przedstawiając dowody z których wynikało, iż transakcje zakupu paliwa pomiędzy Stroną, a ww. podmiotami nie miały miejsca. Przechodząc do kwestii braku odniesienia się przez organ pierwszej instancji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/09 stwierdził, iż jest to orzeczenie nieprawomocne, a tym samym jego treść nie posiada mocy wiążącej dla organów podatkowych ponownie rozpatrujących przedmiotową sprawę. Według organu na obecnym etapie postępowania organy podatkowe związane są natomiast oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/11 i do takiej właśnie oceny zastosował się organ pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w zapadłym w sprawie wyroku z dnia 24 marca 2011 r. stwierdził, iż skoro w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że posiadane przez Stronę faktury VAT wystawione przez "N." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o. nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to zła czy dobra wiara Strony nie jest okolicznością, która wymagałaby ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na marginesie podniósł, iż tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), dalej jako "Dyrektywa 112". Zdaniem organu odwoławczego wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Ponadto opierając się na orzecznictwie TSUE zwrócił uwagę, że Trybunał nakazał badanie dobrej wiary podatnika, który odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, uznając, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich wymaga od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Tym samym jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. Jego zdaniem w sytuacji, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ kontroli skarbowej, z którego wynika, że zdarzenia objęte spornymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania przywołanych wyroków TSUE, albowiem zapadły one w odmiennym stanie faktycznym. Przytaczając ponadto orzeczenia NSA wskazał, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z powyższym organ odwoławczy doszedł do przekonania, że badanie świadomości Strony sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem należnym z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustej faktury. Tym samym kwestię świadomości i należytej staranności organ podatkowy mógłby analizować w przypadku, gdyby faktura została wystawiona przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W analizowanej zaś sprawie dane zawarte na spornej fakturze odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Zdaniem organu, aby orzeczenia zapadłe w sprawach C-80/11, C-142/11, a które stanowią kontynuację wcześniejszych tez wynikających z orzeczeń TSUE w sprawach Axel Kittel oraz Recolta (C-439/04, C-440/04), czy w sprawach Optigen i inni (C-354/03, C-355/03 i C-484/03) miały zastosowanie w przedmiotowej sprawie należałoby uznać, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, że transakcja pomiędzy wystawcami faktur, tj. "W." Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o., a Stroną miały miejsce w rzeczywistości i zrodziły obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Końcowo przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. stwierdził, że w toku postępowania Skarżący był informowany o możliwości przeglądania akt sprawy, wyrażania opinii o zebranym materiale dowodowym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tym samym przedstawił okoliczności, które dowodzą, że Strona posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez "N." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży. Organ pierwszej instancji analizując materiały dowodowe wskazał na przesłanki, które dowodzą, że obie ww. Spółki nie prowadziły sprzedaży oleju napędowego, a tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i wskazaniem przyczyn, dla których znalazły one zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

13. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 14 listopada 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, prawidłowe określenie kwot podatku za kwiecień i październik 2005 r., umorzenie postępowania w sprawie w pozostałej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie treści prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07 oraz z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1212/09 uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o.; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC) poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o., które obrazują rzeczywiste transakcje z wyżej wymienionymi podmiotami; 3) art. 193 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" z ww. podmiotami, bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie podatku od towarów i usług w protokole ich badania; 4) art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny całości materiału dowodowego we wzajemnej korelacji. Skarżący uzasadniając zarzuty skargi w głównej mierze powtórzył argumentacje zawarte w uzasadnieniu odwołania. Ponadto zwrócił uwagę, że zestawienie zakupów towarów handlowych według asortymentu wraz ze sprzedażą według poszczególnych asortymentów sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., analiza protokołu oraz deklaracje VAT-7 potwierdzają fakt sprzedaży paliwa, które nie było fikcją. Skarżący wskazując na drugi dowód istnienia transakcji, tj. zeznania świadków podniósł, iż organ podatkowy przesłuchał Stronę postępowania, która potwierdziła zeznania świadków i przedstawiła fakty dotyczące dostawy paliw od ww. Spółek, a które to słowa zawarte w protokole przesłuchania w charakterze Strony pokrywają się z ustaleniami Prokuratury Rejonowej w G.. Odnosząc się do kwestii istnienia podmiotów za nieprawdziwe uznał stwierdzenia organu podatkowego o niedołożeniu należytej staranności co do sprawdzenia ww. podmiotów. Zwrócił przy tym uwagę, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykazał On należytą staranność w weryfikacji W. Sp. z o.o. oraz N.Sp. z o.o. zaś to, że pomimo podjęcia takich starań podmioty te okazały się niewiarygodne nie może działać na Jego niekorzyść. W ocenie Skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie rzeczywistych transakcji narusza w Jego ocenie fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usługę jak i łamie zasadę pewności prawa. Ponadto spowodowało, że w jego przypadku ciężar podatku od towarów z tytułu nabycia towarów poniósł on dwukrotnie, po raz pierwszy, gdy zapłacił podatek w cenie nabywanych towarów od ww. podmiotów (oszustów) i został pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a po raz drugi przy sprzedaży tych samych towarów. Skarżący nawiązując do stanowiska TSUE wskazał, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyjątkiem od zasady podstawowej, zatem to organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób bezsprzeczny oraz niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy miała na celu nadużycie. W przypadku braku wykazania powyższego, brak jest podstaw, by podatnikowi odbierać prawo do odliczenia VAT, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT. Końcowo zarzucając organowi, że skupił się jedynie na kwestiach związanych z naruszeniem prawa przez podmioty trzecie, pomijając przy tym okoliczności, czy wiedział on o nieprawidłowościach (był aktywną częścią procederu) ewentualnie, czy mógł się o nich z łatwością dowiedzieć, a więc czy dochowując należytej staranności, powinien był o nich wiedzieć, stanął na stanowisku, że organ uznał w sposób arbitralny, iż nie uwiarygodnił, aby zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

14. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

15. W pierwszej kolejności należało zbadać; czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom, przez co nie można uwzględnić zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Tym samym zgodzić należy się z organem, iż w toku postępowania Skarżący był informowany o możliwości przeglądania akt sprawy, wyrażania opinii o zebranym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował wszelkie niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Fakt ten znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego wraz ze wskazaniem przesłanek uzasadniających podjęte rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że organ pierwszej instancji oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona przedstawił okoliczności, które dowodzą, że Strona posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez "N." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży. Naczelnik Urzędu Skarbowego analizując materiały dowodowe wskazał na przesłanki, które dowodzą, że obie ww. Spółki nie prowadziły sprzedaży oleju napędowego, a tym samym wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonana zaś przez organ pierwszej instancji ocena sformułowana na podstawie uzyskanych informacji i dowodów, że posiadane przez Stronę faktury VAT dokumentują czynność których nie dokonano mieści się w dyspozycji art. 191 ustawy Ord. pod. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i wskazaniem przyczyn, dla których znalazły one zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

16. W związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 193 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie w zaskarżonej decyzji "fikcyjności transakcji" z podmiotami "N." i "W.", bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów prowadzonych na gruncie podatku od towarów i usług w protokole ich badania, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., który przyznał rację argumentom Skarżącego. Tym samym uznać należy, iż nie ulega wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, które z kolei zostały ujęte przez Stronę w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podważyły mocy dowodowej ksiąg podatkowych, tzn. nie sporządziły protokołu badania tych ksiąg, w którym określiłyby zakres ich wadliwości bądź nierzetelności. Zgadzając się z organem, iż powyższe uchybienie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, stwierdzić należy, iż nie można uznać, aby brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy Ord. pod. stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, ponieważ organ podatkowy w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazał, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały zakwestionowane, jeżeli chodzi – prawo odliczenia podatku naliczonego.

17. Natomiast odnosząc się do oceny zarzutu naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu treści prawomocnego orzeczenia WSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07, w którym Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji stwierdzić należy, iż w świetle wydania w niniejszej sprawie orzeczenia NSA oraz następnie wyroku przez WSA w Warszawie, w którym przesądzono, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dokonane – nie mógł być on wzięty pod uwagę sprawie. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że uchylone rozstrzygnięcia zostały oparte na przepisach art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast w toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji jako podstawę do odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o. wskazał na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, przedstawiając dowody z których wynikało, iż transakcje zakupu paliwa pomiędzy Stroną, a ww. podmiotami nie miały miejsca. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobnie do powyższej kwestii ustosunkował się Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 589/10, stwierdzając, iż. "(...)w toku ponownego rozpoznania sprawy (po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07) organy podatkowe, jako podstawą uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy wcześniej powoływany był w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z którego wynikało, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W powyższym wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem wykładni (oceny prawnej) w zakresie naruszenia przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VA T, która byłaby wiążąca w toku ponownego rozpoznawania sprawy(...). Ponadto mając na uwadze zarzut nieodniesienia się przez organ pierwszej instancji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA Wa 1212/09 podzielić należy stanowisko organu drugiej instancji, iż jest orzeczenie nieprawomocne, a tym samym jego treść nie posiada mocy wiążącej dla organów podatkowych ponownie rozpatrujących przedmiotową sprawę. W związku z powyższym stanąć należy na stanowisku, że na obecnym etapie postępowania organy podatkowe związane są natomiast oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/11. Tym samym działania organu organów podatkowych należy uznać za prawidłowe skoro podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia zastosowały się do takiej właśnie oceny sądów administracyjnych.

18. Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie Rady UE w zakresie VAT (77/388/EEC) poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych przez "W." Sp. z o.o. i "N." Sp. z o.o., które obrazują rzeczywiste transakcje z wyżej wymienionymi podmiotami, co mają potwierdzać wskazane w skardze dowody w postaci "Protokołu kontroli podatkowej", "Analizy protokołu", zeznań świadków, ustaleń Prokuratury Rejonowej w G. oraz stanowisko wyrażone w jednym z wyroków WSA w Warszawie w sprawie Skarżącego, zapadłym po zakończeniu wcześniej prowadzonych postępowań podatkowych oraz orzecznictwo TSUE, wskazać należy iż przywołane przez Skarżącego dowody mogą jedynie wskazywać na fakt dokonywania zakupów i sprzedaży oleju napędowego, jednakże w żaden sposób nie potwierdzają, iż faktycznym dostawcą paliwa na Jego rzecz były ww. podmioty. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, są zgodne z VI Dyrektywą. Zarówno z treści art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również z orzecznictwa TSUE wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (np. sprawa C-342/97 Genius Holding), a nie z tego tytułu, że został wykazany na fakturze. W takiej sytuacji zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG oraz z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh. Zgodnie z orzecznictwem ETS zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii w celu dopuszczania się oszustwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO).

19. Mając na uwadze powyższe oraz stanowisko i ocenę prawną wyrażone w wyrokach NSA z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 589/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 1302/11 należało podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rozstrzygnięcia organów podatkowych, które uznały, iż posiadane przez Stronę faktury VAT, w których jako sprzedawcy/wystawcy faktur występują podmioty o nazwie "W." Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o. nie potwierdzają faktycznego dokonania czynności nimi udokumentowanych. Z akt sprawy wynika, iż w stosunku do "N." Sp. z o.o. ustalono, iż: 1) pod adresem prowadzenia działalności Spółki "N." znajdują się opuszczone i zdewastowane budynki oraz urządzenia, brak jest natomiast oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej; nie ujawniono również dokumentacji księgowej Spółki od marca 2005r., 2) Spółka "N." w okresie od marca 2005 r. do kwietnia 2006 r. nie zgłaszała do ubezpieczenia żadnych pracowników, 3) J.P. i S.T. (pełniący funkcje prezesa zarządu Spółki "N." w okresie objętym decyzją) zeznali, że zgodzili się na zakup udziałów w Spółce "N." i pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki na prośbę nieznanego mężczyzny; J.P. zeznał, iż nie przypomina sobie, aby podpisywał deklaracje podatkowe lub faktury spółki; wskazał, iż kilka razy podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie to były dokumenty; S.T., po okazaniu mu deklaracji VAT-7 z jego nazwiskiem zeznał natomiast, iż nie wypisywał tych deklaracji i ich nie podpisywał, jak też nie wypisywał i nie podpisywał faktur VAT, 4) w śledztwie prowadzonym przeciwko S.L. ustalono, że sprzedawał on wielu odbiorcom detalicznym olej napędowy niewiadomego pochodzenia posługując się, m.in. fakturami VAT wystawionymi przez "N." Sp. z o.o., 5) osoby podpisane na fakturach VAT, dowodach wpłat oraz orzeczeniach laboratoryjnych wystawionych przez Spółkę "N." za okres od 13 lipca 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. jako prezesi zarządu Spółki (J.P. i S.T.) są tzw. słupami, a podpisy na nich złożone są fałszywe, co zostało opisane w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w G. z dnia [...] grudnia 2007 r. W ocenie Sądu powyższe okoliczności utrwalone w ramach materiału dowodowego dowodzą, że faktury będące w posiadaniu Strony, gdzie jako ich wystawca i sprzedawca oleju napędowego figuruje "N." Sp. z o.o., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż faktury VAT zawierające podatek naliczony, w oparciu o które Strona obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego były sfałszowane. Fakt ten został dodatkowo potwierdzony opinią biegłego z zakresu badań dokumentów i pisma ręcznego. Natomiast odnosząc się do "W." Sp. z o.o. zwrócić należy uwagę na następujące okoliczności: 1) zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka w 2005 r. wskazała siedzibę w Ł.., woj. W., powiat G., zmienioną na F., powiat G.; Spółka "W." z powodu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz braku oznak prowadzenia działalności gospodarczej nie została jednakże zarejestrowana w systemie Poltax Urzędu Skarbowego w G., 2) "W." Sp. z o.o. nie posiada żadnych urządzeń księgowych za 2005 r., 3) M.C. - dyrektor i jedyny udziałowiec Spółki "W." zeznał, iż nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi i cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą "fikcyjną" oraz że wystawiał "fikcyjne faktury" na sprzedaż oleju napędowego wraz z dowodami wpłat gotówki, której faktycznie nie otrzymywał: nabywców na faktury M.C. zdobywał na własną rękę zostawiając na stacjach benzynowych i bazach paliwowych swoje oferty; chętnym, którzy chcieli skorzystać z jego oferty, wystawiał faktury na zamawiane ilości oleju napędowego; za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości 0,03 zł za litr wypisanego na fakturze oleju napędowego: w posiadanych przez Stronę fakturach wystawionych przez "W." Sp. z o.o. w okresie od lutego do maja 2005 r. widnieje pieczątka Dyrektor M.C. i podpis, 4) Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2005 r. (która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 kwietnia 2005 r.) i kwiecień - lipiec 2005 r. (które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 8 września 2005 r.); M.C. zeznał, że deklaracje te sporządzał osobiście w oparciu o fikcyjne dane, ponieważ nie posiadał faktur na zakup oleju napędowego; jeżeli chodzi natomiast o deklaracje VAT-7, które wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 25 stycznia 2006 r. zeznał on, że ich nie sporządzał i nie wysyłał. Zgodzić należy się z organem, iż również w powyższym zakresie faktury wystawione przez Spółkę "W." (z pieczątką zawierającą napis "DYREKTOR M.C." i podpisane przez M.C.), gdzie jako nabywca oleju napędowego występuje Strona, nie dokumentują faktycznych transakcji sprzedaży oleju napędowego, gdyż z zeznań jedynego udziałowca i dyrektora tej Spółki M.C. wynika, że cała sprzedaż oleju napędowego była sprzedażą fikcyjną. Mając tak nakreślony zarys sprawy podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z którym, słusznie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005r. z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT pochodzących od podmiotów o nazwie "N." Sp. z o.o. oraz "W." Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały opisanych w nich czynności sprzedaży towaru.

20. Przechodząc do argumentacji dotyczącej stanu wiedzy Skarżącego co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji za zasadne należałoby uznać stanowisko zgodnie z którym, tylko w sytuacji gdyby faktury były wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę, a towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została fakturami tymi udokumentowana możliwe byłoby również dalsze rozważenie kwestii świadomości i należytej staranności Skarżącego, a w konsekwencji zastosowanie się do tez wynikających z orzeczeń TSUE, do których nawiązuje się w skardze. Podkreślenia wymaga za organem, iż do powyższej kwestii odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w sprawie wyroku z dnia 24 marca 2011r. o sygn. akt I FSK 589/10, stwierdzając, iż "(...). jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt / FSK 529/07). Skoro zatem w przedmiotowej sprawie ustalono w sposób bezsporny, że posiadane przez Skarżącego faktury VAT wystawione przez "N." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o. nie dokumentowały realnych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością która wymagałaby ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

21. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określonych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że dowody zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą o tym, iż zakwestionowane faktury na których jako wystawcy widnieją "N." Sp. z o.o. i "W." Sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Kontrahenci Strony nie wystawiali spornych faktur, nie posiadali towarów nimi udokumentowanych i nie zawierali ze Stroną żadnych transakcji. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawcy faktur nie dokonali faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Sądu w sytuacji istnienia jednoznacznych dowodów oraz szeregu okoliczności faktycznych (które mogły być łatwo zweryfikowane przez Skarżącego), z których jednoznacznie wynikało, że sprzedawcy uczestniczyli w nielegalnych transakcjach paliwowych powoływanie się na fakt istnienia należytej staranności był nieuprawniony. Stanowisko w tym przedmiocie w sposób jednoznaczny zostało zaprezentowane przez NSA w zapadłym w sprawie wyroku.

22. Sąd nie dostrzegł w sprawie zaistnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Na uwagę zasługuje bowiem to, że w sprawie wydano 4 orzeczenia sądowe. Okoliczność ta doprowadziła do zawieszenia biegu terminu o przeszło 3 lata zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ord. pod. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

23. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.