Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 138/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 814/17 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 814/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – oddalił skargę P. M. (zwany dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2017 r określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 24.733, 00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresach objętych postępowaniem kontrolnym, skarżący działając pod nazwą Firma "F." P. M., prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem Internetu drobnego sprzętu AGD, sprzętu komputerowego. Przedmiotowe towary sprzedawane były zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jak i osobom fizycznym. Skarżący ponadto wykazywał przychody z tytułu najmu lokali.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez A. EU S.a.r.l. organ wskazał, że w ramach procedury "reverse charge", sprzedawca dokonując sprzedaży, zgodnie z art. 106 ust. 1a ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), zobowiązany jest do wystawienia faktury bez stawki i kwoty podatku. Zatem, spółka A. EU S.a.r.l., z uwagi na fakt że nie posiadała w 2012 r. zarejestrowanego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, nie powinna wystawiać faktur ze wskazaniem na nich stawki podatku VAT. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał, że skarżący nie miał prawa dokonywać na podstawie faktur wystawionych przez A. EU S.a.r.l. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 2012r. i grudzień 2012 r.

Organ stwierdził ponadto, że skarżący błędnie też określił moment powstania obowiązku podatkowego w miesiącu październik 2012 r. z tytułu transakcji, w których zapłata dokonywana była poprzez system PayU lub za pobraniem kurierskim. Ponadto organ stwierdził, że podatnik w nieprawidłowej wysokości określił obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym zaniżył podstawę opodatkowania i wysokość podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uzasadniając stanowisko, że strona nie wykazała całości obrotu organ podał, że ogólna kwota wpływów na rachunki bankowe w grudniu 2012 r. jest mniejsza od sumy kwot wynikających z przedłożonych dokumentów sprzedaży, w tym również w systemie VAT-marża. W tym zakresie organ podał, kwota wpływów przewyższa dane wykazane w rejestrach o 42.720,00 zł. Uwzględniając, że wskazana wyżej kwota obejmuje również wpływy z tytułu sprzedaży w systemie VAT-marża w wysokości 82.378 zł, wówczas ww. nadwyżka przyjmuje wartość w kwocie 39.658 zł. Na tej podstawie organ stwierdził, że zapłata za sprzedany towar w wartości 39.658 zł nastąpiła w innej formie (poza wskazanymi rachunkami bankowymi) np. gotówką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uznał zasadności skargi. Zdaniem tego Sądu organy słusznie uznały, że skarżący nie miał prawa dokonywać na podstawie faktur wystawionych przez A. EU S.a.r.l. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. z uwagi, że podmiot ten nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe trafnie przyjęły w rozpoznawanej sprawie, iż dla rozstrzygnięcia, czy stałe miejsce prowadzenia działalności tego podmiotu w badanym okresie znajdowało się na terytorium Polski, nie ma znaczenia fakt zarejestrowania A. EU S.a.r.L. w Polsce jako podatnika VAT, czy przedrostek PL używany przez tego kontrahenta.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka D. w 2012 r. nie wynajmowała pomieszczeń firmie A. EU S.a.r.L., [...], w oddziale spółki w S., przy ul. [...], [...]. Z pomieszczeń znajdujących się pod wskazanym adresem nie korzystał zatem podmiot A. EU S.a.r.L, lecz znajdował się tam oddział spółki D., który odejmował zlecenia dostarczenia przesyłek od spółki A.EU S.a.r.L. do ostatecznego odbiorcy na terenie Polski.

Z powyższego wynika, że stałość działalności i zaplecze personalne i techniczne na terytorium Polski dotyczyło firmy D., a nie A. EU S.a.r.L.. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu nie mogło być mowy o przemieszczeniu międzymagazynowym w ramach struktury A..

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach wystawionych przez wymieniony wyżej podmiot.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korzystając z usług podmiotów trzecich na terytorium P. EU S.a.r.L nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie mógł wystawiać faktur z polskim podatkiem od towarów i usług mimo rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT

2. art. 1, w zw. z art. 168, w zw. z art. 169 w zw. z art 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z prawidłowo wystawionych faktur przez A. EU S.a.r.L., a tym samym doprowadzenie do podwójnego opodatkowania transakcji,

3. art. 9 Dyrektywy 112 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że A. EU mimo rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług i korzystanie z Polsce z ząsobów innych podmiotów nie był podatnikiem na grancie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

4. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z prawidłowo wystawionych faktur przez A. EU S.a.r.L.

5. art. 194 w zw. z art. 199 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korzystając z usług podmiotów trzecich na terytorium Polski A. EU S.a.r.L i będąc zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

6. art. 199 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe zastosowanie do nabywcy towarów niewymienionych w treści tego przepisu.

II. przepisów postępowania, tj.

1. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, zamiast tego na kilku stronach, skupiono się natomiast na kwestiach niespornych na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, które nie były przedmiotem skargi.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 121 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. Dz.U.2017.201 z pózn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominiecie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14 w zakresie należytej staranności,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, przez co materiał dowodowy jest niepełny i zebrany jednostronnie przez organ, czym naruszono również zasadę czynnego udziału strony.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w i sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, oraz całkowite pominięcie wynikającej z orzecznictwa krajowego i europejskiego możliwości posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce poprzez korzystanie na terenie Polski z usług podmiotów trzecich.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności poprzez całkowite pominięcie wynikającej z orzecznictwa krajowego i europejskiego możliwości posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce poprzez korzystanie na terenie Polski z usług podmiotów trzecich, zaniechanie zweryfikowania okoliczności współpracy pomiędzy A. EU, D. AG i D. oraz wydanie rozstrzygnięcia przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 191 o.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 200 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego przed upływem wyznaczonego przez organ terminu na podstawie art 200 O.p.

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw z art. 201 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów dla których organ nie przeprowadził dowodów, mogących przemawiać na korzyść strony skarżącej.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 § 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r, I FSK 1749/15 publ.: CBOS).

Mając powyższe na uwadze odnotować należy, że sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zawierają w istocie rzeczy uzasadnienia za wyjątkiem uzasadnienia dotyczącego naruszenia art. 123 i 200 O.p. oraz art. 188 O.p. i nie wykazują tym samym ewentualnego wpływu na wynik sprawy. Już tylko z tego powodu zarzuty te nie mogły być uwzględnione. Należy również dodać, że analogiczne zarzuty były formułowane już na etapie skargi do sądu I instancji i odniesiono się do nich w prawidłowy sposób w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w żadnej mierze nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wskazane unormowanie wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Sąd ma także obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził, czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Autor skargi kasacyjnej naruszenia omawianego przepisu upatruje w tym, że Sąd I instancji ograniczył się do przytoczenia poglądów organów podatkowych a pominął szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz odniósł się w uzasadnieniu również do kwestii, które w sprawie nie były sporne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w części uzasadnienia zawiera bez wątpienia uzasadnienie całego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd, odniesienie do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i stanowisk stron, a także ocenę stanu faktycznego opartą na całym zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, a jednocześnie nie zawiera elementów których brak w sentencji. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co sprowadza się do przedstawienia przez Sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji opierając ją na zebranym w sprawie materiale dowodowym, wskazując, że w jego opinii, mając na uwadze stan faktyczny sprawy organy prawidłowo zastosowały zarówno przepisy ustawy o podatku, od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie można uznać przy tym za słuszne stanowiska autora skargi kasacyjnej, że WSA w zaskarżonym wyroku powielił jedynie argumentację przedstawioną przez organy podatkowe pomijając szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego. Zauważyć bowiem trzeba, iż w związku z tym, że organy podatkowe właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa materialnego w prawidłowo zrekonstruowanym stanie faktycznym to w takim stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy musiał zaaprobować takie prawidłowe ustalenia.

W konsekwencji uznać należało, że stawiając przedmiotowy zarzut Skarżący próbuje jedynie polemizować z oceną prawną przedstawioną przez Sąd i organy podatkowe, a nie z wadliwością samego uzasadnienia orzeczenia WSA. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia ewentualnej wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (por. wyrok NSA II OSK 2917/14, opubl. CBOSA).

Jak już sygnalizowano na wstępie uwzględnione nie mogły zostać także pozostałe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 188, art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p., a także w związku z art. 200 i 123 oraz 201 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo niezebrania całego materiału dowodowego, pominięcie orzecznictwa krajowego i europejskiego, naruszenia zasady czynnego udziału strony oraz wadliwe ustalenie stanu faktycznego i należyte uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przeanalizował zarzuty zawarte w skardze podatnika, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazującym, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w toku postępowania zgromadzono i oceniono całokształt materiału dowodowego istotnego dla załatwienia sprawy. Umożliwiło to zrekonstruowanie stanu faktycznego oraz dokonanie swobodnej, lecz nie dowolnej jego oceny. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku WSA wskazał bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że spółka D. w 2012 r. nie wynajmowała pomieszczeń firmie A. EU S.a.r.L., [...] w oddziale spółki w S. przy ul [...] P.. Z pomieszczeń znajdujących się pod wskazanym adresem nie korzystał zatem A. EU S.a.r.L, lecz znajdował się tam oddział spółki D., więc nie może być mowy o przemieszczeniu międzymagazynowym w ramach struktury A.. Pod adresem: [...] P., ul. [...], znajduje się oddział D. Sp. z o.o. w S., który pełni funkcję terminala do obsługi przesyłek oraz sortowni. Spółka D. podejmowała zlecenia dostarczenia przesyłek od spółki. A. EU S.a.r.L. do ostatecznego odbiorcy na terenie Polski. Pod tym adresem spółka A. EU S.a.r.L. w 2012 r. nie wynajmowała żadnych pomieszczeń, a oba podmioty nie łączyła żadna urnowa o współpracę. Wskazując na powyższe ustalenia WSA w Bydgoszczy jednoznacznie stwierdził, że bezpodstawne jest stanowisko, że ww. adres jest adresem firmy A. lub jej oddziału na terytorium Polski. Mając na uwadze prawidłowo zrekonstruowany stan faktyczny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał także analizy aktualnego orzecznictwa w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju i na tej kanwie dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod normy zakodowane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazując w tym zakresie, że stałość działalności i zaplecze personalne i techniczne na terytorium Polski dotyczyło firmy D. a nie A. EU S.a.r.L..

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana ocena dowodów jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, a Sąd ani organy podatkowe rozpatrując sprawę nie pominęły żadnych dowodów i kierowały się zasadami logicznego myślenia i rozumowania.

Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku zaaprobował stanowisko organów podatkowych dotyczące oddalenia przez organy wniosku Skarżącego o przeprowadzenia dowodu na okoliczność rozliczania się spółki A. EU S.a.r.L. w 2012 r., bowiem kwestie te były zupełnie nieistotne z punktu widzenia przedmiotu sporu niniejszej sprawy. Sąd słusznie wskazał przy tym, że jeżeli podatek obiektywnie nie istnieje, to nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury. W przedmiotowej sprawie ze względu na "odwrotne obciążenie" podatek wykazany na fakturze nie istnieje. Wbrew więc stanowisku Skarżącego nie miał on możliwości odliczenia kwot podatku z tych i faktur, a same faktury ze względu na wykazanie w nich podatku VAT wg stawki 23% nie mogą zostać uznane za prawidłowo wystawione przez A. EU S.a.r.L. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wskazał także, iż bezzasadny był zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 200 w zw. z art. 123 O.p.

Skarżący nie wykazał bowiem w żadnym zakresie w jaki sposób ewentualne uchybienie organu miałoby wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności Skarżący nie przytoczył także w złożonej skardze kasacyjnej, dlatego zarzut ten nie może odnieść zamierzonego przez kasatora skutku.

Przechodząc do zarzutów dotyczących prawa materialnego odnotować należy, że sformułowano je jako błędną wykładnię:

a) art 17 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 17 ust. 5 ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.,

b) art. 1, w zw. z art. 168, w zw. z art. 169 w zw. z art 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE" lub "Dyrektywa 112"),

c) art. 9 Dyrektywy 112 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u,

d) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.,

e) art. 194 w zw. z art. 199 Dyrektywy 112.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów należy zauważyć, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że kwestią sporną jest odpowiedź na pytanie czy skarżący dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych przez A.EU S.ar.L.

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) stanowił, że: "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju".

Uwzględniając brzmienie cytowanego przepisu oraz okoliczność, że poza sporem pozostaje, że sprzedawca (A. EU S.a.r.L.) w badanym okresie nie posiadał zarejestrowanego oddziału w Polsce, słusznie Sąd I instancji skonstatował, że spornym pozostawała odpowiedź na pytanie czy A. EU S.a.r.L. posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U.. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.) ?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy odpowiadając na powyższe pytanie dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów i prawidłowo ocenił ich zastosowanie w sprawie. Należy zatem w pełni ją zaakceptować.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji odniósł się nie tylko do treści i wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 17 ust. 5 i art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. oraz do norm Dyrektywy 112, ale także odniósł zapisy obu aktów prawnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy. WSA w Bydgoszczy analizując wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego prawidłowo uwzględnił orzecznictwo NSA dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w tym np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1379/15 oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2014 r. C-605/12, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 oraz w zakresie wiedzy i dobrej lub złej wiary podatnika wyrok NSA z 19 maja 2016r., I FSK 1980/14. Skarżący zdaje się nie dostrzegać szerokich wywodów WSA w Bydgoszczy w zakresie prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów. W zaskarżonym wyroku WSA wskazał więc. że okoliczność, iż działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka "X" posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Ponieważ należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki "X" od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT. WSA wskazał przy tym prawidłowo, iż A. EU i D. nie łączyła umowa o współpracę oraz słusznie ocenił, że bez znaczenia w przedmiotowym zakresie jest wskazywanie przez Skarżącego na okoliczność zawarcia umowy stałej współpracy pomiędzy A. EU a koncernem logistycznym D. z siedzibą przy [...] B., w skład której wchodzi dział E., który skupia w sobie usługi kurierskie funkcjonujące pod marką D., który ma zasięg ogólnoświatowy, a w Polsce realizuje usługi logistyczne i kurierskie jako D. Sp. z o.o. WSA wskazał również na wnioski płynące z analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-605/12, tj. że chcąc wykazać się stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski, w Polsce powinno znajdować się zaplecze A. EU natomiast w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał stałości struktury A. EU. W zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy celnie również wyjaśnił, że stosownie do art. 178 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE w celu skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199 musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Zgodnie z art. 194 Dyrektywy 112, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemąjącego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą, zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca i Państwa członkowskie określają warunki stosowania.

Ustawodawca krajowy mógł więc uzależnić prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nabywcy od posiadania faktury, na której nie ma wyszczególnionego podatku, inaczej wyłączyć to prawo w przypadku posiadania faktury, na której ten podatek błędnie wykazano. Taka sytuacja zaistniała w sprawie i nie przeczy ona zasadzie neutralności podatku VAT.

Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że chybione okazały się zarówno zarzuty dotyczące błędnej wykładni jak i błędnego zastosowania omawianych przepisów prawa materialnego.

Chybiony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 199 Dyrektywy 112 do nabywcy towarów niewymienionych w tym przepisie. Przede wszystkim zarzut ten nie posiada żadnego uzasadnienia. Po wtóre art. 199 Dyrektywy 112 nie dotyczy dostaw towarów lub świadczenia usług przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, tj. przypadków, gdy państwa członkowskie mogą zobowiązać odbiorcę (usługobiorcę) do rozliczenia podatku na podstawie art. 194 Dyrektywy. Możliwość przewidziana w art. 199 Dyrektywy ma zastosowanie przede wszystkim do transakcji krajowych (tj. pomiędzy podatnikami z tego samego państwa).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. Tymczasem już z samej propozycji treści pytania o możliwość wprowadzenia sprzecznych z decyzją derogacyjną przepisów krajowych rodzi się wątpliwość, co do obiektywnych problemów z interpretacją unijnych przepisów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.