Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 689/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna M. S. dotyczy wyroku z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 187/14. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007 r. do września 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 18 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US) dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli zlikwidowana spółka C. s.c. z/s w R. w złożonych deklaracjach podatkowych. W tej samej decyzji Naczelnik US orzekł również o solidarnej odpowiedzialności obu byłych wspólników (skarżącego i S. S.) za powstałe z tego tytułu zaległości podatkowe.

Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie przez N. US, że spółka, której jednym z elementów działalności był obrót samochodami osobowymi, niezaewidencjonowała wszystkich czynności sprzedaży (dostawy) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów.

Organ podniósł, że w toku postępowania spółka okazała nieliczne dokumenty, dotyczące jedynie 3 ostatnich miesięcy jej działalności gdyż, jak poinformowali wspólnicy, w sierpniu 2008 r. skradziona została jej dokumentacja podatkowa. Z tego też względu N. US musiał pojąć szereg czynności zmierzających do ustalenia w jaki sposób przebiegały transakcje nabycia i sprzedaży pojazdów m.in. zwrócił się o odpowiednie informacje do organów krajowych i organów administracji podatkowej państw unijnych. W efekcie ustalił, że spółka w kontrolowanym okresie nabyła 166 pojazdów, a udokumentowała fakturami sprzedaż tylko w 98 przypadkach. Zaniżyła zatem obroty, a w konsekwencji podatek należny z tytułu dostawy 68 pojazdów. Zaniżyła także podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ pierwszej instancji, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", biorąc pod uwagę dowody źródłowe oraz dane dotyczące cen pojazdów z miesięczników (katalogów) Info-Ekspert. Uwzględnił też podatek naliczony jako równowartość podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie informacji uzyskanych od wskazanych wyżej organów

Po rozpatrzeniu odwołania orzeczenie Naczelnika US, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS), który wskazał, że skarżący był wspólnikiem spółki od 11 września 2007 r. do 2 września 2008 r., czyli w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy. Zebrał obszerny materiał dowodowy i dokonał ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora IS, organ pierwszej instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, z uwzględnieniem zeznań byłych wspólników zlikwidowanej spółki, dowodów źródłowych oraz katalogów Info-Ekspert. Spółka nie przedstawiła bowiem dowodów, w tym ksiąg podatkowych, które pozwoliłyby na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Wyjaśnienia wspólników dotyczące nielegalnego wykorzystywania danych spółki przez inne podmioty Dyrektor IS uznał za gołosłowne. Podobnie odniósł się do sposobu dokonywania płatności za zakupione pojazdy. Płatności dokonywane były bowiem nie tylko za pośrednictwem rachunku bankowego spółki, ale także gotówką i z rachunku jej wspólnika (skarżącego). Za wiarygodne Dyrektor IS uznał dokumenty wystawione przez unijnych kontrahentów spółki, gdyż zostały one potwierdzone przez administrację podatkową państw członkowskich właściwych z uwagi na siedzibę podmiotów sprzedających pojazdy. Wspólnicy nie przedstawili zaś dowodów przeciwnych, pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US. Brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego oraz przesłuchiwania świadków, gdyż organ pierwszej instancji wykazał w swojej decyzji, że sprzedając poszczególne pojazdy spółka stosowała ceny wyższe od cen minimalnych wynikających z katalogów Info-Ekspert, bądź ceny sprzedaży zbliżone do cen transakcyjnych wynikających z tych katalogów. Z akt sprawy wynikało przy tym, że spółka stosowała marżę handlową w wysokości przekraczającej 50%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. S. postawił zarzuty naruszenia:

- art. 23 § 5 Op, poprzez jego błędne zastosowanie i odstąpienie od ustalenia zbliżonej do rzeczywistej wartości sprzedanych przez spółkę 2 pojazdów, poprzez określenie wartości sprzedawanych pojazdów według wyłącznie cen rynkowych, pomijając ich faktyczny stan techniczny i wizualny;

- art. 70 § 1 Op w związku z faktem, że z dniem 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2008 r.;

- art. 121 § 1 Op, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budziło zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności (wątpliwości) dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, w tym poprzez przyjęcie niewłaściwej i nieobiektywnej zasady wyceny sprzedawanych pojazdów samochodowych, działającej na niekorzyść podatnika;

- art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez niewyznaczenie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowym przez co nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, a także uniemożliwiono przedłożenie nowych zarzutów oraz wniosków na tym etapie postępowania;

- art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 Op, poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary tym dowodom, które przemawiały na korzyść spółki, w szczególności zeznaniom świadków co do stanu technicznego nabytych pojazdów, błędne uznanie, że organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, w szczególności wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków krajowych nabywców samochodów sprowadzonych przez C. s. c. na okoliczność stanów technicznych pojazdów, jak i ceny jaką nabywcy faktycznie zapłacili, czyli informacji mających istotne znaczenie dla sprawy, nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie "o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich ustalonych nabywców samochodów, brak jest bowiem w aktach innych dowodów na okoliczności mające być przedmiotem przedmiotowego wniosku, a następnie nieprzeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów. Szczególnie naruszenie art. 229 § 1";

- art. 197 Op "poprzez dokonanie oceny stanu technicznego sprzedawanych pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym pojazdów i uznanie, że usterki tych samochodów wskazane przez przesłuchanych w charakterze świadków, wybranych, nabywców nie miały wpływu na wartość tych samochodów, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co, mając na uwadze zasadę obiektywizmu, przed oceną tych dowodów, powinien powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków tj. krajowych nabywców sprowadzonych przez spółkę pojazdów co do ich stanu w momencie zakupu";

- art. 233 § 1 pkt 1 Op, poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nieprawidłowości wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika US winny skutkować jej uchyleniem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, pełnomocnik skarżącego wystąpił o przeprowadzenie dowodu ze złożonej do akt opinii technicznej (nr 278/14) dotyczącej wyceny 4 pojazdów, sporządzonej 8 grudnia 2014 r.

Sąd oddalił wniosek dowodowy na podstawie art. 106 § 3 Ppsa także z tej przyczyny, że opinia została sporządzona rok po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy trafnie przyjęły, iż spółka zaniżała deklarowany podatek należny ze sprzedaży pojazdów i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Z powodu braku ksiąg podatkowych i dokumentacji księgowej w znacznej części, a także z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ewidencji spółki prowadzonej na potrzeby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za sierpień 2008 r., wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Op. Sąd podkreślił, że organ pierwszej instancji podjął przy tym działania celem uzyskania informacji o transakcjach spółki. Wystąpił z wnioskami do administracji podatkowej poszczególnych państw członkowskich UE. Stworzył skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, także w celu odtworzenia dokumentacji podatkowej skradzionej z samochodu przed rozwiązaniem spółki. Wzywał nadto wspólników do przedłożenia dokumentacji podatkowej będącej w ich posiadaniu, celem prawidłowego określenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd dodał, ze Naczelnik US przed wydaniem decyzji umożliwił skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Dyrektor IS wydał zaś zaskarżoną decyzję w terminie przewidzianym w art. 139 § 3 Op. Nie był obowiązany do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż skarżący nie składał wniosków w tym zakresie. Organ odwoławczy miał przy tym podstawy by uznać, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika US był kompletny.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły za wiarygodne dokumenty uzyskane od zagranicznych kontrahentów spółki, potwierdzone przez administrację podatkową właściwego państwa członkowskiego. Naczelnik US prawidłowo obliczył podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów przez spółkę. Działając na korzyść spółki (wspólników), a przy tym zgodnie z art. 121 § 1 Op i zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, potwierdził z urzędu prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego jako równowartości podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że w ramach szacowania podstawy opodatkowania istniała możliwość powołania się na wartości rynkowe pojazdów porównywalnych do pojazdów sprzedawanych przez spółkę z katalogów Info-Ekspert.

Sąd dodał, że organy podatkowe wykazały, iż spółka znacznie zaniżała rzeczywiste obroty z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów. Była to okoliczność bezsporna. W realiach niniejszej sprawy kradzież jej dokumentacji podatkowej nie stanowiła natomiast przeszkody do określenia wysokości generowanych przez spółkę obrotów z tytułu sprzedaży pojazdów. Sąd podkreślił, że Naczelnik US zastosował najniższe ceny rynkowe wynikające z katalogów Info-Ekspert, rozstrzygając w ten sposób wszelkie wątpliwości na korzyść spółki oraz jej wspólników. Z akt sprawy wynikało bowiem, że spółka sprzedając pojazdy stosowała ceny zbliżone lub wyższe od minimalnych wartości wynikających z tych katalogów. Naczelnik US przyjął przy tym, że pojazdy były używane, ale sprawne technicznie. Z akt sprawy nie wynikało, że poszczególne pojazdy posiadały uszkodzenia przekraczające zakres wynikający z ich eksploatacji. Spółka stosowała zaś znaczne marże (od 25% do 100%), sprzedając poszczególne pojazdy. Uznać zatem należało, że podstawa opodatkowania obliczona jako suma minimalnych wartości poszczególnych pojazdów została określona przez Naczelnika US w drodze oszacowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, czyli zgodnie z art. 23 § 5 Op.

W świetle powyższych rozważań, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, poza trafnym zarzutem naruszenia przez Dyrektora IS art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Op. Jednak skarżący nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji skarżący nie korzystał z możliwości czynnego udziału w postępowaniu i nie podejmował prób wyjaśnienia poszczególnych okoliczności faktycznych we współpracy z organem podatkowym. Natomiast organ pierwszej instancji wykazał się w tym zakresie stosowną inicjatywą, wzywając byłych wspólników rozwiązanej spółki do przedstawienia materiałów dowodowych będących w ich posiadaniu.

Sąd dodał, że wspólnicy spółki wykazali się lekkomyślnością powierzając bez należytego zabezpieczenia większość dokumentacji podatkowej osobom, którym dokumentacja ta została skradziona. Działali tak w sytuacji gdy nie prowadzili ksiąg podatkowych w formie elektronicznej, zapewniającej możliwość odtworzenia treści dokonanych w nich zapisów w przypadku wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności, takich jak kradzież z włamaniem. Jednocześnie Sąd zauważył, że wspólnicy dokonywali międzynarodowych transakcji z wykorzystaniem nowoczesnych systemów teleinformatycznych,

Za oczywiście chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Op, gdyż decyzje organów podatkowych zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie. Ewentualne przedawnienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w decyzjach organów, pomimo wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70a § 1 Op, nie miało zaś wpływu na wynik kontroli legalności tych decyzji.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła konieczność przeprowadzania dodatkowych dowodów ze źródeł osobowych, w szczególności poszukiwania nabywców pojazdów, których nie wskazali wspólnicy spółki. Tym bardziej, że argumentacja skargi opierająca się na wyjaśnieniach skarżącego oraz P. S. (pracownika spółki i męża S. S.) odnośnie ilości rachunków bankowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej spółki nie odzwierciedlała rzeczywistości. Skarżący pominął ponadto fakt, że płatność za zakupy dokonywana była także gotówką. Gołosłowne były zaś przypuszczenia prezentowane w skardze odnośnie możliwości nielegalnego wykorzystywania przez bliżej nieokreślone podmioty danych spółki oraz jej kodu, bez wiedzy jej wspólników, w celu bezprawnego ukrycia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zaznaczył jednak, że potwierdzenie w przyszłości tych przypuszczeń na skutek złożenia zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa może stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Tym samym za gołosłowne Sąd uznał stanowisko autora skargi, jakoby spółka zakupiła tylko 111 pojazdów.

W ocenie Sądu, chybiona była argumentacja dotycząca naruszenia przez organy przepisów postępowania na skutek odstąpienia od obowiązku przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego odnośnie stanu technicznego i wartości sprzedanych przez spółkę pojazdów. Autor skargi nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć dokonywanie ich oględzin po kilku latach eksploatacji pojazdów od dnia ich sprzedaży. Wspólnicy nie wykazywali zaś uprzednio woli współpracy z organami podatkowymi także w tym zakresie. Wspólnicy nie wykazali, że stan techniczny sprzedawanych przez Spółkę pojazdów był na tyle zły, wbrew przeprowadzonym badaniom technicznym przez uprawnionego diagnostę, że można było określić je jako uszkodzone. Istotne było także to, że spółka sprzedawała pojazdy używane za kwoty porównywalne z wartościami wynikającymi z katalogów Info-Ekspert lub od nich wyższe. Nie wykazała, że zły stan techniczny samochodów powodował, iż wartość rynkowa pojazdów była niższa od najniższych wartości pojazdów przyjętych przez organy podatkowe na podstawie danych z tych katalogów.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 art. 229 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Op.

Na powyższe orzeczenie M. S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie:

1) art. 141 § 4 zd. 1 Ppsa, polegające na odniesieniu się do zarzutów skargi w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający kontrolę prawidłowości uznania ich za niezasadne, poprzez stwierdzenie, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów w sposób mających wpływ na wynik sprawy i prawidłowo ustaliły stan faktyczny;

2) art. 106 § 3 Ppsa, poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego przedstawionego na rozprawie mimo, że okoliczności stwierdzone tym dowodem miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie spowodowałyby wydłużenia postępowania;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie działania organów, które nie budziło zaufania do organów podatkowych ze względu na rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości na niekorzyść podatnika;

4) art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 Op, poprzez zaakceptowanie działań organów, które gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, w szczególności powoływały się w uzasadnieniach decyzji wyłącznie na dowody niekorzystne dla strony, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom dla strony korzystnym, nieodniesienie się do odmowy przesłuchania krajowych nabywców samochodów sprowadzanych przez spółkę na okoliczność stanów technicznych pojazdów, jak i ceny, którą nabywcy za nie zapłacili, czyli informacji mających istotne znaczenie dla sprawy, brak jest bowiem w aktach innych dowodów na okoliczności mających być przedmiotem złożonego w tym zakresie wniosku;

5) art. 197 Op, poprzez zaakceptowanie działań organów, które dokonały oceny stanu faktycznego sprzedawanych pojazdów wyłącznie w oparciu o zaświadczenia o stanie technicznym, w sytuacji, gdy organy te nie posiadały odpowiedniej wiedzy specjalistycznej w tej dziedzinie, przez co przed oceną tego dowodu powinny powołać biegłego celem wypowiedzenia się w przedmiocie wartości pojazdów w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków, tj. krajowych nabywców sprowadzonych pojazdów, co do ich stanu w momencie zakupu;

6) art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op, poprzez uznanie, że niewyznaczenie stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym, czym nie zapewniono stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, nie jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania w sytuacji, gdy takie zachowanie organu uniemożliwiło stronie uzyskanie informacji co do ewentualnych prowadzonych przez organ dowodów lub ich braku, co skutkowało uniemożliwieniem przedstawienia dowodów korzystnych dla strony.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.

W świetle z kolei art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego powinna w pierwszym rzędzie wskazywać jako naruszone przepisy Ppsa, a dopiero w powiązaniu z nimi przepisy procedury podatkowej (administracyjnej), których zastosowanie lub wykładnia zostały, zdaniem kasatora, niewłaściwie ocenione w zaskarżonym wyroku. W rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej część zarzutów (pkt 3 – 6) nie spełnia tego wymogu gdyż ograniczono się w nich do wskazania jako naruszonych jedynie przepisów Op, których Sąd administracyjny pierwszej instancji bezpośrednio nie stosował, dokonując jedynie kontroli ich stosowania w decyzji organu podatkowego. Jednak to uchybienie, w świetle uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSA i WSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1) nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów. Natomiast Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, CBOSA).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyroki NSA: z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, CBOSA). Taki przypadek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący podniósł, że do naruszenia powyższego przepisu doszło na skutek zbyt ogólnikowego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze, jak też braku przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji rozumowania, które doprowadziło do oddalenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie tak uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również wskazano na zastosowanie we wskazanym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego. Przeanalizowano również szczegółowo zastosowanie przepisów proceduralnych, zawartych w Op, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Odmienne stanowisko skarżącego co do oceny prawnej działań organów podatkowych i negowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 Ppsa.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 106 § 3 Ppsa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Podkreślić należy, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 Ppsa), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 Ppsa. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada jedynie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA i WSA 2008, Nr 2, poz. 31, uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Zgodnie z art. 133 § 1 Ppsa sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 Ppsa, Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego. Warto jednak podkreślić, że podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu ma charakter ogólnikowy i nie odnosi się do istoty podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaś Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym zasadnie, że przyczyną nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego był fakt, iż opinia rzeczoznawcy dotycząca wyceny 4 pojazdów z dnia 8 grudnia 2014r. została sporządzona rok po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia: art. 121 §, a także art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 229 § 1 oraz 197 Op. Autor skargi kasacyjnej wyżej wskazane zarzuty sformułował w sposób lakoniczny i wybiórczy, tylko ogólnikowo je uzasadniając, bez odniesienia się do konkretnych ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i do motywów podniesionych przez Sąd przy dokonywaniu jej kontroli, które spowodowały oddalenie skargi. Można zauważyć, że w istocie poprzez te zarzuty skarżący usiłuje zakwestionować ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy, a także określenie obrotów spółki cywilnej w drodze oszacowania, których nie podważył Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Jednakże brak sformułowania w podstawach kasacyjnych w tej kwestii zarzutu naruszenia art. 191 Op, czy też art. 23 § 4 i 5 Op nie daje podstawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do wypowiedzenia się w tej materii, o czy była już wyżej mowa.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op. Niewątpliwie w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do naruszenia art. 200 Op, co zresztą w uzasadnieniu (s. 8-9) zaskarżonego wyroku przyznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd zbadał przy tym czy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zasadnie uznał, że takiego wpływu nie miało. Także w skardze kasacyjnej skarżący nie wykazał, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04, CBOSA), ograniczając się do ogólnikowego uzasadnienia tego zarzutu. Podnoszenie bowiem, że uniemożliwiono stronie przedłożenie korzystnych dowodów dla określenia wysokości zobowiązań podatkowych bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi jest stwierdzeniem gołosłownym.

Wobec braku skutecznie podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił wynik postępowania podatkowego przedstawiony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w tej sprawie, który nie został podważony wynika, że spółka za przedmiotowe okresy zaniżyła obroty, a także podatek należny, z tytułu dostawy 68 pojazdów. Zaniżyła także podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Właściwie też podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, stosując przepisy art. 23 § 4 i 5 Op, z uwzględnieniem dowodów źródłowych oraz danych wynikających z miesięczników (katalogów) Info – Ekspert. Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie mogły oprzeć się na dokumentacji spółki, która została skradziona, zaś wspólnicy, tak jak wcześniej odpowiednio nie zabezpieczyli tej dokumentacji, tak w toku postępowania podatkowego nie współpracowali z organami podatkowymi w celu jej odtworzenia .

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.