Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2090/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 13, art. 43 ust. 1 pkt 37
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi Z. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr IPPP2/443-117/14-2/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Z. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. R. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 4 lutego 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "B.". Skarżący ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej odpłatnie świadczy on na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych (zakładów ubezpieczeń) usługi na podstawie zawieranych z nimi umów o świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód. Usługi te świadczone są na terenie Polski. Obejmują one czynności zmierzające do likwidacji szkód objętych ubezpieczeniami majątkowymi oraz ubezpieczeniami od odpowiedzialności cywilnej. Zakres świadczonych usług zawiera w szczególności wymienione poniżej czynności niezbędne do likwidacji szkód. Procedura likwidacji obejmuje dwa etapy.

Etap I polega na wykonaniu czynności: 1) lustracji miejsca szkody i inwentaryzacji uszkodzonego mienia objętego umową ubezpieczenia, w tym wykonaniu oględzin budynków, budowli oraz innych obiektów budowlanych, nieruchomości, ruchomości uszkodzonych w wyniku zdarzeń objętych umową ubezpieczenia, 2) zabezpieczenia śladów określających przyczynę zdarzenia, w szczególności poprzez wykonanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiary uszkodzeń oraz miejsce zdarzenia, 3) opisu obiektów nie uszkodzonych, 4) sprawdzenia, czy elementy uszkodzone są wymienione w polisie. Etap ten kończy się sporządzeniem przez Skarżącego protokołu oględzin, który podpisuje ubezpieczony lub poszkodowany.

Etap II polega na wykonaniu czynności: 1) odebrania od klienta oświadczeń i pozyskania dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji szkody, 2) ustalania stanu technicznego i wartości uszkodzonego (zniszczonego mienia), 3) weryfikacji przedstawionych faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z naprawą uszkodzonego mienia, 4) ustalania przyczyn powstania szkody oraz podmiotu odpowiedzialnego za jej powstanie, w tym także dopełnienia przez poszkodowanych obowiązków w zakresie zabezpieczenia przed szkodą, ewentualnego przyczynienia się do niej, 5) zebrania innych materiałów niezbędnych do ustalenia przyczyn powstania szkody, jej rozmiarów i do analizy czy ubezpieczony ewentualnie naruszył warunki ubezpieczenia, 6) weryfikacji roszczeń co do ich zasadności oraz ewentualnej wysokości w oparciu o przeprowadzoną analizę zebranego materiału w sprawie, 7) wykonania kserokopii dokumentów potrzebnych w procesie likwidacji określonego typu szkody oraz wykonania materiału fotograficznego tych dokumentów i zamieszczenia ich w systemie informatycznym towarzystwa ubezpieczeń lub przesłania pocztą lub pocztą elektroniczną wraz z inną dokumentacją konieczną do likwidacji szkody, 8) przekazania towarzystwu ubezpieczeń w inny sposób zebranych informacji koniecznych do likwidacji szkody. Etap ten kończy się sporządzeniem przez Skarżącego raportu opisującego przebieg likwidacji, wyniki weryfikacji roszczeń na podstawie analizy zebranych dokumentów i innych materiałów w zakresie ustalonej przyczyny szkody i przestrzegania zapisów ogólnych warunków ubezpieczenia i zwartej polisy przez ubezpieczonego. Zawiera on także wnioski co do tego, czy w danym przypadku występuje odpowiedzialność ubezpieczyciela oraz w jakim zakresie.

Czynności podejmowane przez Skarżącego w stosunku do innych osób w toku likwidacji szkody wykonywane są na rzecz i w imieniu zlecających mu je towarzystw ubezpieczeń (tzw. outsourcing) w związku z realizacją świadczeń, do których są one zobowiązane na podstawie zawieranych przez nie umów ubezpieczenia. Skarżący świadczy na rzecz towarzystw ubezpieczeń wyżej wymienione usługi zasadniczo na podstawie ramowych umów o współpracę - świadczenia usług pomocniczych w procesie likwidacji szkód, w oparciu o które otrzymuje konkretne zlecenia odnoszące się do likwidacji konkretnych szkód. W niektórych przypadkach usługi pomocnicze w likwidacji szkód świadczone są na podstawie umów zawieranych w odniesieniu do konkretnych zleceń (umowy zlecenia, umowy o dzieło). Poszczególne zlecenia mogą obejmować cały wyżej opisany proces likwidacji szkody bądź wyłącznie któryś z wyżej opisanych etapów, względnie tylko niektóre spośród wyżej wymienionych czynności. Skarżący nie jest ani pośrednikiem, ani agentem ubezpieczeniowym.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadał następujące pytanie: czy usługi obejmujące wyżej opisane czynności świadczone przez Skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem opisane we wniosku usługi świadczone przez niego na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów w przedmiocie świadczenia usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący powołując się na treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt. 37 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", wskazał że powołane przepisy formułując zwolnienie podatkowe w stosunku do usług ubezpieczeniowych nie określają legalnej definicji tego pojęcia. W związku z tym konieczne jest ustalenie zakresu znaczeniowego wskazanego pojęcia w oparciu o reguły interpretacyjne przyjęte w nauce prawa i orzecznictwie. Zdaniem Skarżącego, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną - odwołującą się do innych ustaw. Skarżący zauważył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.), czynnościami ubezpieczeniowymi są czynności polegające na ustaleniu wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowania oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowych. Skarżący wykonuje czynności polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w zawartych przez towarzystwa ubezpieczeń umowach ubezpieczenia, ustalaniu rozmiarów, wysokości oraz dokumentowaniu zgłoszonych szkód. Likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia.

Skarżący wskazał też, że o odrębności usługi likwidacji szkody świadczy przede wszystkim jej wyodrębnienie formalnoprawne. Ustawodawca przewidział bowiem odrębne regulacje prawne dla tych czynności w przepisach powszechnie obowiązujących (Kodeks cywilny i ustawa o działalności ubezpieczeniowej). Niewątpliwym jest, że usługa ubezpieczeniowa to w rzeczywistości zespół czynności powiązanych ze sobą funkcjonalnie, gdzie każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Każde z ogniw jest odrębną częścią całego łańcucha czynności zmierzających ku realizacji głównego celu jakim jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. Nie ma zatem przeszkód, aby uznać przedmiotową usługę za element głównej usługi ubezpieczeniowej zwłaszcza, że w samej ustawie o działalności ubezpieczeniowej dopuszczono także możliwość wydzielania i zlecenia tych czynności podmiotom zewnętrznym. Jednocześnie fakt, że stanowi ona element usługi głównej nie stoi na przeszkodzie uznaniu jej za pewną odrębną całość. Skoro bowiem możliwe jest jej wydzielenie do wyspecjalizowanego podmiotu zewnętrznego, to z pewnością stanowi ona odrębną całość.

Skarżący zauważył też, że każda z tych czynności odrębnie, jak i wszystkie łącznie są właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia przez towarzystwo ubezpieczeń. Ustalenie zasadności wypłaty oraz ewentualnej wysokości należnego odszkodowania wymaga sprawdzenia, czy nastąpiło (zaszło) zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, określenia rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. W tej zaś sytuacji trudno wyobrazić sobie prawidłową realizację usługi ubezpieczeniowej, bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, czy też ustalenia wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowań. Wycena szkód dokonywana jest tylko na potrzeby głównej czynności, tj. wypłaty świadczenia ubezpieczonemu. Opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeń spełniają zatem przesłankę "niezbędności" określoną w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Prowadzenie postępowania likwidacyjnego i podejmowanie w jego ramach odpowiednich czynności nakierowanych w szczególności na stwierdzenie faktu zajścia i rozmiaru szkody jest cechą charakterystyczną ("właściwą") dla usług ubezpieczeniowych. Na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest ono jednym z podstawowych świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel na w ramach stosunku ubezpieczenia (art. 16 tej ustawy). Postępowanie likwidacyjne jest terminem wypracowanym przez praktykę prawa ubezpieczeniowego używanym dla określenia czynności ubezpieczyciela zmierzających do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Postępowanie likwidacyjne stanowi szereg czynności pomiędzy zgłoszeniem roszczenia a wypłatą odszkodowania. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. W praktyce nie występują czynności likwidacji szkód świadczone jako cel sam w sobie w oderwaniu od głównej usługi. W opinii Skarżącego, taka usługa nie może funkcjonować samodzielnie, bowiem z jej istoty wynika, że jest nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową sensu stricto. Z tego względu jest ona elementem głównego świadczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że w jego ocenie dokonywane przez niego czynności mające doprowadzić do likwidacji szkody są odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Pod pojęciem czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej należy bowiem rozumieć te czynności, które są świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Wobec tego trudno sobie wyobrazić usługi pomocnicze bardziej charakterystyczne (właściwe) dla usług ubezpieczeniowych niż te, które zostały opisane we wniosku Skarżącego. Świadczone przez Skarżącego usługi mają charakter podwykonawstwa na rzecz towarzystw ubezpieczeń. Nie wchodzi zatem w grę wyłączenie stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 14 u.p.t.u., na mocy którego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione wyżej stanowisko Skarżącego w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód wykonywanych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej interpretacji organ, powołując się na treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 37, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., wskazał że świadczone przez Skarżącego dla towarzystw ubezpieczeniowych czynności na podstawie zawieranych umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 37 u.p.t.u. Ponadto w ocenie tego organu, w analizowanej sprawie świadczenia wykonywane przez Skarżącego na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Skarżącym a firmą ubezpieczeniową.

Organ wydający przedmiotową interpretację nawiązując ponadto do kwestii możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że wykonywane przez Skarżącego czynności, polegające m.in. na lustracji miejsca szkody, zabezpieczeniu śladów określających przyczynę zdarzenia, czy też czynności polegające na: pozyskaniu dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji szkody, ustalaniu stanu technicznego i wartości uszkodzonego, ustalaniu przyczyn powstania szkody, wykonaniu kserokopii dokumentów oraz wykonaniu materiału fotograficznego tych dokumentów i zamieszczeniu ich w systemie informatycznym towarzystwa ubezpieczeń lub przesłaniu wraz z inną dokumentacją konieczną do likwidacji szkody - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią zdaniem tego organu czynności o charakterze technicznym, które zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są zatem usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że wymienione czynności wykonywane przez Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i z tego względu będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził w piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 22 kwietnia 2014 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., w której zarzucił jej naruszenie

przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt. 37 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania opisanych we wniosku o wydanie interpretacji usług w zakresie likwidacji szkód, świadczonych przez Skarżącego na rzecz towarzystw ubezpieczeń za element właściwy i niezbędny dla usługi ubezpieczeniowej oraz stanowiący odrębną całość jest okoliczność, by obejmowały one funkcje charakterystyczne wyłącznie dla usługi podstawowej i w związku z tym przyjęcie, iż nie korzystają one ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, podczas gdy brak jest podstaw do ograniczenia w wyżej opisany sposób zakresu opisanego zwolnienia. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Skarżącego, usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter: 1) właściwy dla usług ubezpieczenia (właściwy wg Słownika Języka Polskiego, "mające typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk"), 2) niezbędny dla usługi ubezpieczenia - co oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie – "koniecznie potrzebny", 3) stanowią odrębną całość. W konsekwencji nie może budzić wątpliwości na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13).

Skarżący podkreślił również, że przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącego, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa.

W ramach posiadanych uprawnień, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przez Ministra Finansów przepisu art. art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r., w związku z wprowadzeniem zmian, na mocy art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie i lit. b) ustawy z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz.U. z 2010r. Nr 226, poz. 1476).

Zdaniem Skarżącego, opisane we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawieranych z nimi umów, których przedmiotem jest świadczenie usług pomocniczych w zakresie likwidacji szkód, objęte są zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził zaś, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód. O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, póz. 66, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 tej ustawy wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Zdaniem Ministra, w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( wyroki w sprawach: C - 169/04 Abbey National pkt. 38, C - 472/03 Arthur Andersen pkt. 25, C 240/99 Skandia pkt. 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku, należy dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie regulacji dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Minister wskazał, że "Wprawdzie dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że (...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki, (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt. 39, C-349/96 CPP pkt. 17, C-240/99 Skandia pkt. 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41). W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystwa ubezpieczeniowego czynności polegające na likwidacji szkód wynikających z zaistniałych zdarzeń ubezpieczeniowych pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe to jednak nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W myśl art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt. 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Niespornym jest, na co zwrócił uwagę Minister Finansów, że usługi świadczone przez Skarżącego, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych lub usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Nie można natomiast w ocenie Sądu, uznać za słuszne stanowiska organu, zgodnie z którym usługi świadczone przez Skarżącego, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., ponieważ mimo że stanowią one odrębną całość obok usługi ubezpieczeniowej, to jednak nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Skarżący słusznie wskazał, że usługi likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia i mają charakter właściwy dla usług ubezpieczenia, niezbędny dla tych usług oraz stanowią odrębną całość.

Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Według Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) i Nowego Słownika Języka Polskiego pod redakcją B. Dunaja s. 783, "właściwy" to " mający typowe cechy danego gatunku grupy przedmiotów czy zjawisk". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Termin "niezbędny", dla usługi ubezpieczenia, oznacza według Słownika Języka Polskiego, pojęcie - "koniecznie potrzebny";

Należy zatem podzielić stanowisko Skarżącego, że na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, usługa likwidacji szkody jest usługą kompleksową świadczoną przez Skarżącego w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, a zakres tego świadczenia określa jedynie umowa ubezpieczeniowa (polisa). Oznacza to, że świadczenia do których zobowiązuje się ubezpieczyciel w ramach usługi ubezpieczeniowej, tj. w celu zapewnienia ubezpieczonemu poczucia bezpieczeństwa w różnych (objętych polisą) sytuacjach życiowych, stanowią odrębny element usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.) i są świadczone w ramach zobowiązań ubezpieczyciela, wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, a tym samym stanowią element właściwy oraz niezbędny do świadczenia tejże usługi (art. 43 ust. 1 pkt 13). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, usługi likwidacji szkody świadczone przez dany podmiot w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o przywołanie wyżej przepisy. Podkreślić należy, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia z dnia 4 marca 2013 r. I FSK 577/12, wyrok z dnia z dnia 25 lipca I FSK 1191/12, wyrok z dnia z dnia 11 września 2013 r. I FSK 1265/12, wyrok z dnia 10 października 2013 r. I FSK 1591/12 wyrok z dnia 24 października 2013 r. I FSK 1647/12 czy też wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r. I FSK 91/13, a także orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych ( wyroki WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn.. akt III SA/Wa 1177/15, z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2741/11, z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn.. akt III SA/Wa 2071/13 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s.I 11563 wskazał, że usługi pomocy drogowej uznać należy za usługi ubezpieczeniowe.

Sąd podziela także argumentację Skarżącego, który podkreśla, że "art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewidując zwolnienie z podatku dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzuje jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy (zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt IFSK 565/13)".

W uzasadnieniu interpretacji, organ powołał się on na wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2012 r., sygn. akt IlI SA/Gl 647/12, w zakresie interpretacji zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.. Sąd ten stanął na stanowisku, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. również musi istnieć stosunek zobowiązaniowy na linii ubezpieczony - ubezpieczyciel.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tej argumentacji. Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 20 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 839/13 ( orzeczenie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylającym wspomniany wyżej wyrok WSA w Gliwicach. We wskazanym wyroku NSA stwierdził "W orzecznictwie podkreśla się, że art. 43 ust. 13 wymienionej ustawy przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. W konsekwencji uznano zatem, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentowane było w wyrokach NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12, czy też z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13)".

Dlatego Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że gdyby zaakceptować pogląd przedstawiony w cytowanym przez Organ wyroku WSA w Gliwicach, to w istocie wyżej wskazany przepis byłby przepisem zbędnym, gdyż wystarczyłby art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Proponowana wykładnia prowadziłaby zatem do nieracjonalnych wniosków i nie może zostać zaakceptowana".

Podkreślić także należy, że poza wspomnianym wyrokiem WSA w Gliwicach, prawidłowość stanowiska Skarżącego w zakresie interpretacji art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., znalazł potwierdzenie w linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym względzie wskazać można przykładowo na wyroki NSA z dnia: 31 stycznia 2013 r., I FSK 392/12 (usługi assistance); 4 marca 2013 r., I FSK 577/12 (usługi likwidacji szkód, które obejmowały ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym); 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 (składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia, ustalanie wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzaniu posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalaniu prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego oraz odmowie lub udzielaniu zgody na przyznanie tego świadczenia, dokonywaniu czynności administracyjnych polegających na generowaniu raportów i przekazywaniu danych statystycznych do ubezpieczyciela); 8 maja 2012 r., I FSK 268/12 (usługi assistance); 18 czerwca 2013r., I FSK 1093/12 (usługi rzeczoznawstwa techniki samochodowej i ruchu drogowego, w tym usługi pomocnicze na rzecz zakładów ubezpieczeń); 2 lipca 2013r., I FSK 675/13 (usługi za wynagrodzeniem na rzecz zakładów ubezpieczeniowych mające na celu wykonanie badań lekarskich potencjalnych klientów zakładu ubezpieczeń na potrzeby oceny stopnia ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia); 3 września 2013 r., I FSK 1300/12 (usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych); 11 września 2013 r., I FSK 1265/12 (działalność związaną z likwidacją szkód komunikacyjnych); 11 października 2013 r., I FSK 1591/12 (usługi w zakresie assistance); 3 grudnia 2013 r., I FSK 1797/12 (usługi w zakresie likwidacji szkód ubezpieczeniowych)( wszystkie wyroki dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie należało także odnieść się do podnoszonej przez organ argumentacji związanej z tym, że przepisy wspólnotowe, nie zawierają regulacji dotyczącej zwolnienia z opodatkowania, odpowiadającej treściowo polskiej regulacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Nie zmienia to jednak stanowiska Sądu orzekającego w sprawie.

Art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

W ten sposób, zdaniem Sądu, ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 u.p.t.u.

Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112.

Skoro zatem polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy, to w konsekwencji, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. O ile bowiem wejście w życie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. było wynikiem wykonania przez krajowego ustawodawcę ciążącego na nim obowiązku transpozycji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego, o tyle zakres unormowania wynikający z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wykracza poza zakres zwolnienia wynikającego z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. Oznacza to, że zwolnienie podatkowe uregulowane w prawie krajowym ma szerszy zakres niż zwolnienie wynikające z Dyrektywy 112. Stwierdzenie takie implikuje istotne konsekwencje. Zaznaczyć bowiem należy, że podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto, organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Na autonomiczność regulacji wynikającej z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako podstawy zwolnienia podatkowego w podatku od towarów i usług, zwracał także uwagę w licznych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjnych (por. przykładowo wyroki: z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12, 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 785/12, 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1093/12, 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 675/13, 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1300/12, 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12, 11 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1591/12, 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1797/12, wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przytoczonych rozważań uznać więc należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe. Organ podatkowy, uznając bowiem stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112.

Tymczasem przywołane orzecznictwo TSUE nie dotyczyło stanu prawnego analogicznego do regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż przepis ten, jak wskazano wcześniej, nie jest wynikiem wykonania ciążącego na polskim ustawodawcy obowiązku implementacji przepisów prawa unijnego do prawodawstwa krajowego. Dokonując tego rodzaju wykładni organ podatkowy zawęził zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Taki wynik wykładni dwóch różnych przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie daje się jednak pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nakazuje przyjmować w tej sytuacji, że ustawodawca nie stanowi takich samych norm w dwóch różnych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego.

W ocenie Sądu, powyższego stanowiska nie zmienia również wyrok TSUE z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. C-40/15 w sprawie Minister Finansów przeciwko Aspiro S.A. (poprzednio BRE Ubezpieczenia Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) wydany w trybie prejudycjalnym na skutek postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1563/13, w którym to wyroku TSUE wskazał, że artykuł 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej Dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe (zob. podobnie wyrok Taksatorringen, C-8/01, pkt 43) (pkt 29 wyroku w sprawie Aspiro).

Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę, na tle której wydany został wspomniany wyżej wyrok TSUE, w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn.. akt I FSK 797/16 ( dostępnym na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że obecnie nie może być już wątpliwości, że w świetle przepisów Dyrektywy 112 usługi likwidacji szkód nie są objęte zwolnieniem od podatku, natomiast odrębną kwestią pozostaje to, czy usługi likwidacji szkód powinny, tak jak dotychczas przyjmowano to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać zwolnione na podstawie regulacji zawartej w prawie krajowym tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi zwolnionej stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia TS w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych do całkowitego pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie całkowicie bezpodstawne."

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał także, że " że związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe – tak jak je rozumie Trybunał – nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Tymczasem trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty.

Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy, powierzyć innemu podmiotowi.

W związku z powyższym należy przyjąć, że opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które – z perspektywy klienta – są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 u.o.d.u. jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 u.o.d.u.), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.).

Takie stanowisko NSA potwierdza wprost projekt nowelizacji u.p.t.u. z dnia 22 września 2016 r. (druk sejmowy nr 965), w którym proponuje się uchylenie art. 43 ust. 13 tej ustawy (art. 1 pkt 3 lit. a projektu).

W uzasadnieniu projektu podniesiono, że "w projekcie ustawy zostały umieszczone przepisy dostosowujące zakres zwolnienia od podatku m.in. dla usług ubezpieczeniowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.".

W uzasadnieniu projektu wskazano m.in., że "proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37 - 41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. I pkt 7 i 37 - 41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a) - f) dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C- 2/95 SDC, C-235/OO CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/1 5, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi oraz na zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej. zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi. które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT". Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ udzielający interpretacji powinien mieć na względzie przedstawione stanowisko, zgodnie z którym usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u."

W świetle powyższego uzasadnienia i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Minister

Finansów, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.