Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 807/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 § 1 i 2.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 lutego 2019 r. nr [..] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania J. P. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego – członka zarządu K. Sp. z o.o. w upadłości (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz nie zwróciła uprzednio zwróconego przez organ podatkowy i zaliczonego na poczet zaległości podatkowych Spółki nienależnie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., a także nie zwróciła uprzednio zwróconych przez organ podatkowy bądź zaliczonych na poczet zaległości podatkowych Spółki zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych wysokości większej od należnej w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz maj i czerwiec 2014 r. określonych decyzją Naczelnika US z dnia 30 listopada 2016 r. (utrzymaną w mocy w tym zakresie decyzją Dyrektora IAS z dnia 10 lipca 2017 r.). W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. powstała zaległości podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Ww. należności za listopad i grudzień 2012 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia przez ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 16 listopada 2016 r. (art. 70 § 3 O.p.). Postępowanie upadłościowe wszczęte ww. wnioskiem nie uległo jeszcze zakończeniu.

2.2. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2018 r. Naczelnik US – po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki, solidarnie ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 15 lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego - członka zarządu Spółki solidarnej ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 11 czerwca 2018 r., natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 30 listopada 2016 r. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z marzec i kwiecień 2011 r., maj i lipiec 2012 r., kwiecień 2014 r. oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., maj, czerwiec i lipiec 2014 r. została doręczona syndykowi masy upadłościowej Spółki w dniu 5 grudnia 2016 r. Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki w dniu 18 czerwca 2010 r. Skarżący był i jest jedynym członkiem zarządu Spółki. W związku z tym organ uznał, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym: 1) upływał termin płatności zobowiązania ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (termin płatności 26 maja 2014 r.); 2) powstały zaległości Spółki z tytułu: uprzednio zwróconego przez organ podatkowy i zaliczonego na poczet zaległości podatkowych Spółki nienależnie wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (część kwoty zwrotu przekazano w dniu 13 czerwca 2014 r. na rachunek bankowy, a w dniu 21 maja 2014 r. pozostałą część zwrotu zaliczono na poczet zaległości Spółki), uprzednio zwróconych przez organ podatkowy zwrotów podatku od towarów i usług wykazanych w wysokości większej od należnej za listopad 2012 r. (zwrotu dokonano w dniu 11 stycznia 2013 r.), grudzień 2012 r. (zwrotu dokonano w dniu 19 lutego 2013 r.) oraz maj 2014 r. (zwrotu dokonano w dniu 15 lipca 2014 r.), uprzednio zwróconego przez organ podatkowy i zaliczonego na poczet zaległości podatkowych Spółki zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w wysokości większej od należnej za czerwiec 2014 r. (część kwoty zwrotu przekazano w dniu 12 sierpnia 2014 r., a w dniu 21 lipca 2014 r. pozostałą część zwrotu zaliczono na poczet zaległości Spółki). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnej ze Spółką za ww. zaległości tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę.

W celu zabezpieczenia należności Skarbu Państwa Naczelnik US w dniu 16 maja 2016 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia m.in. za okresy objęte postępowaniem. Przedmiotowe zabezpieczenia zostały przekazane do właściwego organu egzekucyjnego, który zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 23 maja 2016 r. skierowanymi do dwóch banków dokonał zabezpieczenia na rachunkach bankowych Spółki. Pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. organ egzekucyjny poinformował, że z odpowiedzi banków wynika, że rachunki bankowe zostały zablokowane oraz że na dzień zajęcia rachunku w jednym z banków brak było dostępnych środków Spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 listopada 2016 r. ogłoszono upadłość dłużnika Spółki. W związku z powyższym w sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Naczelnik US dwukrotnie (w dniach 20 grudnia 2016 r. i 5 kwietnia 2017 r.) zgłaszał swoje wierzytelności w podatku od towarów i usług, które określono w kategorii drugiej i trzeciej, które nie zostały uznane z uwagi na postępowania sądowoadministracyjne. Dodatkowo syndyk wskazał, że brak jest majątku na zaspokojenie wierzycieli w zgłoszonych kwotach. Jak wynika z planu podziału masy upadłościowej z dnia 12 marca 2018 r. całość sumy podlegającej podziałowi przypadnie Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych, jako wierzytelności zakwalifikowanej do kategorii pierwszej. Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że należności objęte postępowaniem zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. W związku z tym organ uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § O.p. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości. Dlatego też w okolicznościach sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna zgodnie z art. 116 § 1 O.p., mimo że formalnie postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło.

Organ wskazał, że okoliczność ziszczenia się pozytywnych przesłanek była w sprawie bezsporna, co przyznał sam Skarżący we wniesionym odwołaniu.

Dyrektor IAS wskazał, że Spółka nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2015 r. oraz od marca do czerwca 2016 r. Ponadto jak wynika z załączonego do wniosku Spółki z dnia 4 listopada 2016 r. o ogłoszenie upadłości wykazu wierzycieli wraz ze szczegółowymi zestawieniami zobowiązań (stan na 31 października 2016 r.) Spółka posiadała zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów (12 pozycji wierzycieli ujętych w wykazie), których łączna wartość według wykazu wyniosła 979.594,43 zł. Najstarsze zaległości wykazane w spisie dotyczą zaś nieuregulowania kwot, których terminy zapłaty przypadały na 2 września 2011 r. i 17 września 2012 r. Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadził dowód z wniosku ogłoszenie upadłości wraz z załącznikami na żądnie Strony. Jednakże w ocenie Dyrektora IAS dowód ten nie świadczy o złożeniu przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym ani o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu tego wniosku. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż pierwsza i druga znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki dotyczą nieuregulowania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. W ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, której treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 organ przywołał, stwierdzając, że w sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2014 zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości jej majątku, natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać w 2011 r. Dyrektor IAS wskazał, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r. Należność za kwiecień 2011 r. powstała natomiast w dniu 18 maja 2011 r. wskutek niezwrócenia przez Spółkę uprzednio zaliczonego na poczet zaległości podatkowych Spółki zwrotu wykazanego w wysokości większej od należnej. Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. z tytułu uprzednio zaliczonego na poczet zaległości podatkowych Spółki zwrotu wykazanego w wysokości większej od należnej, której termin płatności upłynął w dniu 18 maja 2011 r. Dyrektor IAS uznał, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 19 maja 2011 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki. Spółka winna w 14-dniowym terminie, tj. najpóźniej licząc od dnia 19 maja 2011 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy - pisma Sądu Rejonowego - w dniu 5 listopada 2016 r. został złożony przez prezesa zarządu Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółki. Jednakże mając na uwadze ww. ustalenia w zakresie niewypłacalności Spółki organ zauważył, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z tym, z uwagi na niewykazanie przez Skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. pozwalająca na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał, że nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony (w dniu 5 listopada 2016 r.), stąd kwestia oceny zawinienia Strony pozostaje irrelewantna.

Skarżący nie wskazał składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ uznał je za niezasadne. Ponadto, Dyrektor IAS, przywołując treść art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 6 oraz § 2 O.p., stwierdził, że analizując czynności podjęte przez organy w toku postępowania zakończonego wydaniem przez Naczelnika US decyzji z dnia 30 listopada 2016 r. oraz stanowisko organu wyrażone w piśmie z dnia 11 stycznia 2019 r., w sprawie zaszła konieczność wyłączenia naliczania odsetek zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. za okresy wskazane przez Naczelnika US. Dyrektor IAS wskazał, prawidłową wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych objętych postępowaniem i w związku z powyższym uchylił decyzję organu I instancji w powyższym zakresie.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, czego konsekwencją było dokonanie przez Dyrektora IAS dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących braku wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącego, skutkowałoby ustaleniem, iż w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jak również, że w okresie od 2011 r. do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka była wypłacalna i nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości we wcześniejszym terminie;

- art. 188 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego w pismach z dnia 20 lipca 2018 r. oraz 16 listopada 2018 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnioskowane dowody zostały powołane celem wykazania, iż w sprawie zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności, których niezaistnienie jest warunkiem przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jak również, że w okresie od 2011 r. do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka była wypłacalna i nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości we wcześniejszym terminie;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie przez organ, że istnieją podstawy do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego prowadziłoby do ustalenia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, skutkujące niemożnością zastosowanie ww. przepisu, jak również ustaleniem, że w okresie od 2011 r. do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka była wypłacalna i nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości we wcześniejszym terminie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 807/19 odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. Sąd dopuścił dowód ze złożonych przez pełnomocnika Skarżącego dokumentów bankowych na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki w latach 2015 i 2016.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325. ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012r. oraz za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Odmienność ocen dotyczy ustalenia w toku postępowania podatkowego, a następnie oceny przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1802/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika, że Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, bowiem został powołany w skład zarządu z dniem 18 czerwca 2010 r. i funkcję tę pełnił na dzień wydania zaskarżonej decyzji (co wynika z aktu notarialnego, aktu założycielskiego Spółki oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS). Zatem zarówno terminy płatności ww. zobowiązań jak i zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 i 2014 r. powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Spełniona więc została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Okoliczność ta jest w niniejszej sprawie bezsporna, co przyznaje sam Skarżący we wniesionej skardze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017, System informacji Prawnej Lex nr 542149). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Wskazać należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 listopada 2016 r. ogłoszono upadłość Spółki. Z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Zasadnie wskazał zatem organ odwoławczy, że postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 77/13). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że dwukrotnie zgłaszane przez Naczelnika US wierzytelności w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 1 mln zł, zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego, skoro z planu podziału masy upadłościowej wynika, że całość sumy podlegającej podziałowi w wysokości 6.645,14 zł przypadnie ZUS. Niemożliwe okazało się zatem zaspokojenie dochodzonych należności, z powodu niemożności podjęcia czynności egzekucyjnych wobec Spółki oraz znikomej wartości masy upadłości w stosunku do wysokości dochodzonych zaległości. Zasadne było wobec tego uznanie ziszczenia się bezskuteczności egzekucji, pomimo braku formalnego zakończenia postępowania upadłościowego. Wskazać przy tym należy, że powyższa okoliczność jest w niniejszej sprawie również bezsporna, co przyznaje sam Skarżący we wniesionej skardze.

7.4. W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora IAS w kwestii niezaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przesłankami egzoneracyjnymi zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. są: wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3776/17, CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie uczynił tego w sposób, który wykluczałby możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po upływie właściwego czasu, a zatem zbyt późno dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Stwierdzić przy tym należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skoro bowiem Spółka nie regulowała zobowiązań już w kwietniu 2011 r. (posiadała bowiem zaległość podatkową wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.), to nieuregulowanie kolejnej zaległości na rzecz Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. w terminie płatności – 18 maja 2011 r. (niezwrócenie przez Spółkę uprzednio zaliczonego na poczet zaległości podatkowych zwrotu wykazanego w wysokości większej od należnej) – uzasadniało uznanie, że Spółka trwale zaprzestała wówczas regulowania swoich zobowiązań. W związku z tym Spółka zobowiązana była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 2 czerwca 2011 r. W tym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Wniosek taki został bowiem złożony dopiero w dniu 5 listopada 2016 r.

Okoliczność określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki była kwestionowana we wniesionej skardze.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu Skarżącego, zgodnie z którym Spółka była w latach 2011-2016 podmiotem wypłacalnym i nie istniał stan nieregulowania zobowiązań w jakimkolwiek zakresie, Spółka przynosiła dochód i nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie sądowe ani egzekucyjne, zaś organ niezasadnie przyjął wyłącznie w oparciu o roczne sprawozdanie finansowe właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na okoliczność dobrej sytuacji finansowej Spółki, pełnomocnik Skarżącego złożył na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. kserokopie wyciągów bankowych za okres od 1 do 23 listopada 2015 r. oraz od 1 do 30 kwietnia 2016 r. wskazujące na posiadanie na rachunkach bankowych Spółki środków pieniężnych.

W ocenie Sądu podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja wskazująca na dobrą sytuację finansową Spółki skutkującą uznaniem braku podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość we wskazanym przez organ terminie nie zasługuje na akceptację. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej we wskazanym okresie Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (2011, 2012 i 2014 r.), wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek (2015 i 2016 r.) oraz wobec kontrahentów na łączną wartość prawie 1 mln zł (najstarsze z 2011 i 2012 r. potwierdzone zgłoszoną listą wierzytelności). Zatem niewątpliwie Spółka przestała wykonywać wymagalne zobowiązania już w 2011 r.

Podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, ani ich wartość. Każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2229/15). Ponadto należy również zauważyć, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007). Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie.

Natomiast strona skarżąca w przedstawianej w skardze argumentacji i podkreślając, że Spółka była wypłacalna w latach 2011-2016, na co wskazywały załączone do skargi sprawozdania finansowe, pomija istotną dla niniejszej sprawy kwestię, że brak wykonywania wymagalnych zobowiązań w świetle art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego jest wystarczającą przesłanką do uznania dłużnika za niewypłacalnego.

Jak wskazano powyżej, pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2011 r., zatem obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ziścił się już w 2011r., co czyni złożony przez Skarżącego w 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki – spóźnionym, czyli złożonym po upływie właściwego czasu. Niewątpliwie bowiem – wbrew twierdzeniom Skarżącego i niezależnie od podnoszonych w skardze okoliczności dotyczących sytuacji finansowej Spółki w kolejnych latach – Spółka była niewypłacalna, w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, już w 2011 r.

Również na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że Spółka uregulowała wszystkie zobowiązania w wysokości nieobjętej decyzją o odpowiedzialności solidarnej, co także potwierdza fakt braku regulowania ( do chwili obecnej ) przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, objętych niniejszą decyzją, co było wystarczające do uznania Spółki za niewypłacalną. W związku z powyższym zarówno powoływane przez stronę dowody, w tym przedłożone wyciągi rachunków bankowych jak i przedstawiana argumentacja dotycząca sytuacji finansowej Spółki przed zgłoszeniem wniosku o upadłość nie mogły skutecznie zakwestionować uznania powstania stanu niewypłacalności Spółki w 2011r. w rozumieniu powołanego przepisu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, a w rezultacie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy braku zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej prawidłowość stanowiska organów podatkowych w opisanym zakresie nie stoi w sprzeczności w odniesieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 158/16 uchylającego wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 638/15, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lutego do lipca 2013 r. i dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki. Należy podkreślić, że przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, określone w art. 33 § 1 O.p. nie są tożsame z przesłankami orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 O.p., w szczególności w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość w sytuacji niewypłacalności dłużnika określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W związku z powyższym wskazanie przez NSA w powołanym wyroku na wyższą wartość majątku trwałego Spółki od szacowanego uszczuplenia w podatku od towarów i usług, nie mogło mieć wpływu na ocenę w niniejszej sprawie stanu niewypłacalności dłużnika z powodu braku wykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań.

Skarżący podniósł również, iż w dacie 19 maja 2011 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a zarząd nie miał świadomości o zaległościach podatkowych Spółki, które powstały dopiero wskutek określenia zobowiązania w decyzji wydanej przez Naczelnika US w 2016 r.

W ocenie Sądu okoliczność braku świadomości zarządu w przedmiocie objętych niniejszym postępowaniem zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla prawidłowości określenia przez organy właściwego momentu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2116/16). Tym samym wskazanie, że już w 2011 r. istniały zaległości (określone decyzją wydaną w 2016 r.), było prawidłowe dla przyjęcia ich za podstawę ustalenia właściwego momentu na złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych ustaleń prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Złożony w dniu 5 listopada 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został słusznie uznany za spóźniony.

Odnosząc się do drugiej przesłanki egzoneracyjnej – wykazania przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy –Sąd wskazuje, że zasadnie Dyrektor IAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie Skarżącego. Do badania bowiem istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA z dnia: 24 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1096/18, 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16, 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 679/15, 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 91/12, 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 93/1119 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 637/10). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (w dniu 5 listopada 2016 r.). Stąd kwestia oceny "zawinienia" Skarżącego pozostaje irrelewantna.

W związku z powyższym bezskuteczne są podnoszone w skardze zarzuty w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Odnośnie przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, zdaniem Sądu zasadnie uznał organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie nie doszło do jej ziszczenia się.

Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskaże na istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest możliwa i który pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10, z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 549/15 oraz I FSK 635/15). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15 i z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2632/15). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15).

Skarżący nie wskazał w toku prowadzonego postępowania żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Okoliczność ta jest w rozpatrywanej sprawie bezsporna, co przyznał we wniesionej skardze sam Skarżący. Nie spełniła się zatem również przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że słusznie uznał organ odwoławczy, iż orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki jest zasadne, bowiem termin płatności w/w zobowiązań podatkowych upłynął w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś Skarżący nie wykazał istnienia żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Sąd uznał zatem za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.

7.5. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym.

Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych rozstrzygnięć stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

We wniesionej skardze Skarżący zarzucił, że w sposób nieprawidłowy organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, które zgłoszone zostały celem wykazania okoliczności złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie, przyczyn ogłoszenia upadłości i utraty płynności finansowej przez Spółkę, czynności podejmowanych przez zarząd Spółki celem jej ratowania oraz ewentualnie celem wykazania braku winy Skarżącego w niezłożeniu tegoż wniosku we właściwym terminie. W tym zakresie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego oraz sądowo-administracyjnego, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, a także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i badania ksiąg rachunkowych Spółki.

W ocenie Sądu podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wskazać należy, że Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, bowiem okoliczności, które miałyby być nimi wykazane, nie mają znaczenia dla sprawy. Organ wskazał m.in., że sytuacja finansowa Spółki została wystarczająco stwierdzona dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, tak aby możliwe było ustalenie przesłanek niewypłacalności Spółki, zaś ustalenie właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość Spółki nie należy do wiadomości specjalnych i nie wymaga powołania biegłego w tym zakresie ani badania ksiąg rachunkowych Spółki. Natomiast w sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy Skarżącego. Odnosząc się natomiast do postępowań sądowoadministracyjnych, Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego) jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji, a pozostałe wskazane postępowania nie dotyczą zaległości objętych postępowaniem.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mając na uwadze uzasadnienie postanowienia Dyrektora IAS oraz treść ww. przepisów Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego w skardze jego naruszenia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę postępowania nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Skoro zaś w niniejszej sprawie Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów ma na celu wykazanie okoliczności, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a nadto zostały wykazane innym dowodem, to zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organ zasadnie uznał, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła strona, nie wniosły by do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 545/17).

Ponadto, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę skarżącą nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Organ podatkowy może bowiem odstąpić od przeprowadzenia określonych dowodów, jeśli ich przedmiotem miałyby być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a organ wykaże brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy. Zważyć przy tym należy, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie nie mogła być przedmiotem badania organu podatkowego z uwagi na fakt złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 5 listopada 2016 r. (do czego Sąd odniósł się w pkt 7.4. niniejszego uzasadnienia), zatem przedmiotem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów byłaby okoliczność pozostająca bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych ustaleń zasadne było odmówienie przez organ odwoławczy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i ograniczenie się do przeprowadzenia dowodu z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wraz z jego załącznikami. W rozpatrywanej sprawie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy, który umożliwił dokonanie właściwej oceny i prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 § 1 i art. 191 O.p. zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.6. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

7.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.